Centro Interamericano de Administraciones Tributarias- CIAT

Conferencia Técnica – Sicilia, Italia

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, PRESUPUESTO JURÍDICO Y

FUNDAMENTO DE LA TRIBUTACIÓN

Tema 3.1

EL ACCESO A LA INFORMACIÓN POR

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Roberto Capuzzi
Núcleo Regional Policía Tributaria de Palermo
Guardia de Finanzas
(Italia)

2 al 5 de octubre de 2000
Caso Práctico

Tema 3.1

EL ACCESO A LA INFORMACIÓN POR

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Roberto Capuzzi
Núcleo Regional Policía Tributaria de Palermo
Guardia de Finanzas
(Italia)

SUMARIO: 1. Facultades ejercidas sobre el destinatario del control.- 2. Facultades ejercidas sobre
terceros sujetos respecto al destinatario de la comprobación.- 3. La capacidad fiscal de utilización de
datos obtenidos en el ámbito de indagaciones penales.- 4. Intercambio de información en el ámbito
comunitario con relación al impuesto sobre el valor agregado (IVA).

El sistema tributario vigente, así delineado por la reforma tributaria de

1972/1973, prevé - con relación a los impuestos principales - el cumplimiento de la
obligación tributaria contenida en la declaración, esto es, el cumplimiento de un acto
proveniente del sujeto pasivo de la obligación tributaria misma.

Si partimos de esta consideración, bien podemos comprender cómo el

legislador, al definir el complejo procedimiento administrativo conocido como
procedimiento de control tributario, haya previsto para la administración una serie de
facultades encaminadas a la adquisición de elementos probatorios indicadores de una
capacidad contributiva distinta con respecto a la que resulta de la declaración.

Estamos hablando de una serie de facultades de los funcionarios de las oficinas

de Ingresos y de los pertenecientes al Cuerpo de la Guardia de Finanzas, que han sido
esencialmente concebidas como instrumentales para la adquisición de las
informaciones susceptibles de contribuir a una reconstrucción, lo más exacta posible,
de la capacidad contributiva del sujeto destinatario del control.

Veremos a continuación un examen orgánico de tal complejo de facultades:

1. Facultades ejercidas sobre el destinatario del control

a) Facultad de acceso, inspecciones y verificaciones

Los funcionarios responsables del control pueden proceder a la ejecución

de accesos, inspecciones y verificaciones en los locales destinados al
ejercicio de empresas, oficios y profesiones; dicha facultad bien puede
considerarse como la de mayor invasión del poder público en la esfera
privada.
 Consiste, sustancialmente, en la facultad de introducirse, incluso contra la
voluntad del contribuyente, en los locales empresariales con el fin de
proceder a realizar inspecciones de documentos, así como verificaciones
y pesquisas, con el fin de adquirir, a través de sucesivos actos de
inspección, la documentación (oficial o no) allí hallada.

Con el fin de percibir la amplitud de la facultad objeto del estudio, y sin

entrar en un particularizado examen, basta considerar cómo el ejercicio
de la misma constituye un límite al derecho constitucionalmente
amparado de la inviolabilidad del domicilio. Y el alcance de tal limitación
parece más claro si se considera que, con referencia a cualquier otra
hipótesis de limitaciones de dicho derecho fundamental del ciudadano, la
regulación impone una indagación (ordinariamente preventiva, y en un
número limitado de situaciones tasadas) por parte de la Autoridad
Judicial. En este caso específico, el ejercicio de la facultad se transfiere a
la autoridad administrativa, tanto por lo que se refiere a la autorización
como al ejercicio de la misma.
Además, el ingreso en los locales empresariales, en caso de que el
destinatario del control sea el que ejerce un oficio o una profesión,
presenta un problema de adecuación con las normas que amparan el
secreto profesional.

Esta última exigencia de salvaguarda era probablemente la base de la

selección originariamente efectuada por el legislador tributario, para hacer
depender la ejecución de los accesos a los despachos profesionales para
fines fiscales de una autorización del Procurador de la República. A
través de una innovación normativa (que se remonta a la entrada en vigor
del D.P.R. 413 de 1991), se optó en su lugar por el sometimiento del
ingreso en casa del profesional a las mismas regulaciones previstas para
los ingresos a los locales empresariales, con la sola previsión de la
presencia necesaria en las operaciones del profesional propietario del
despacho, o de la persona expresamente delegada por éste ,y también de
la necesidad de someter a indagación jurisdiccional la adquisición de
documentos e informaciones sobre las cuales el profesional objete el
secreto profesional.

Por otro lado, y con relación únicamente a las inspecciones en el caso de

profesionales que ejercen la actividad de defensores en procedimientos
penales, la disciplina fiscal acoge una compleja reglamentación dictada
por el Código de Procedimientos Penales con respecto a la posibilidad de
proceder a registros y secuestros de naturaleza penal para dicha
categoría de profesionales.

b) Otras facultades ejercidas sobre los destinatarios del control.

 La facultad de realizar accesos, inspecciones y verificaciones es sin duda
- como muchas veces se ha evidenciado - la más significativa de entre las
ejercidas sobre el destinatario del control.

Sin embargo, el legislador ha reservado a los funcionarios de la

administración tributaria diversas facultades, ejecutables durante el
proceso de comprobación conjunta y alternativamente con la considerada
anteriormente.

Nos referimos a la posibilidad, por parte de la Administración tributaria, de

invitar a los contribuyentes a comparecer (personalmente o por medio de
un representante) para proporcionar datos e informaciones relevantes a
los fines de la comprobación. En tal contexto, incumbe a los
contribuyentes la obligación jurídica de informar también sobre las
relaciones económicas mantenidas con otros sujetos.

Por otro lado, los contribuyentes pueden ser invitados a exhibir (o

transmitir) actas y documentos o a compilar cuestionarios relativos a
datos e informaciones relevantes para la comprobación, durante su
control.

Dicho complejo de facultades, que parece a primera vista complementar

al de acceso directo, está destinado probablemente a un uso siempre
más amplio, dada la política adoptada de forma decidida por la
administración tributaria de dar la máxima transparencia a la relación
fisco-contribuyente.

2. Facultades ejercidas sobre terceros sujetos respecto al destinatario de la

comprobación.

Pasaremos ahora a examinar una serie de facultades que el legislador ha

reservado a la administración tributaria, y que se diferencian de las hasta ahora
consideradas en cuanto van encaminadas a acceder a información que no está
en posesión del destinatario del control sino de terceros sujetos.

En efecto, el examen de la disciplina permite observar que los funcionarios de la

administración pueden:

• Solicitar datos e información relativos a las compras, ventas, suministros y

a los pagos a título de remuneraciones satisfechas a clientes,
proveedores, prestatarios de servicios autónomos nominativamente
identificados;
• solicitar a las administraciones públicas, a los entes públicos, a las
sociedades que institucionalmente efectúan cobros o pagos por cuenta de
terceros, la comunicación - aún suponiendo una excepción a lo planteado
 en la normativa vigente - de datos e información referentes a los sujetos
indicados singularmente o por categorías;
• solicitar copia de actos y documentos depositados ante notarías,
procuradurías del Registro, los Registros Inmobiliarios y otras oficinas
públicas.

Como vemos, se trata de un conjunto de facultades que permite el acceso a un

abanico de información muy amplio que, en algunos casos, puede contemplar no
sólo individuos, sino categorías enteras de operadores económicos.

a) Obtención de información de los bancos.

En el marco del conjunto de facultades reconocidas a la administración

con relación a la obtención de información de terceros con respecto al
destinatario del proceso de comprobación, creemos necesario poner
atención a la posibilidad de obtener datos de las instituciones de crédito.

Esto con base en una doble consideración: por un lado, a causa de la

evidente importancia que posee esta información para definir de forma
exacta la capacidad contributiva de los sujetos controlados. Por otro lado,
en razón de los problemas que el ejercicio de dicho poder supone con
relación a la exigencia de salvaguardar la reserva de las relaciones
mantenidas con instituciones de crédito.

De hecho, al no encontrarse dentro del ordenamiento positivo italiano una

norma que expresamente ratifique la reserva de las relaciones bancarias,
la existencia del secreto bancario - con la consecuente necesidad de
previsión de garantías particulares y específicas para la obtención de
información de las instituciones de crédito - ha estado siempre, por decirlo
así, postulada tanto por la jurisprudencia como por la norma jurídica.

Al respecto, considero que sería útil recordar que el mismo legislador de

la reforma tributaria de 1972/1973 (cfr. art. 10 de la Ley n. 825 de 1971),
contemplaba la introducción de hipótesis de derogación del secreto
bancario, aunque fueran referidas únicamente a hipótesis de particular
gravedad. Ello aun, repetimos, en ausencia de cualquier definición,
jurídicamente relevante, de secreto bancario.

Igualmente, la jurisprudencia ha sostenido siempre (recordemos, entre

todas, la sentencia de la Corte de Casación n. 2147 de 1974) que la
institución del secreto bancario encuentra un límite exclusivamente en
presencia de disposiciones legales que imponen a las entidades
crediticias comportamientos que van en desacuerdo con sus deberes de
salvaguarda de dicho secreto.
La legislación tributaria delegada, originariamente, se ha apoyado en los
vínculos impuestos por la ley de delegación, identificando - en el contexto
y en los presupuestos - una serie de casos considerados de particular
gravedad al ser verificados, en los cuales la administración tributaria
podía obtener información sobre las cuentas de los contribuyentes objeto
del control en las instituciones de crédito, aun en presencia de un sistema
de autorizaciones y procesos diferentes a aquél requerido para el acceso
a información proveniente del mismo contribuyente o de terceros.

Como se ha dicho, la posibilidad de activar dicho canal informativo estaba

ligada a la existencia de una serie de presupuestos como:

• La omisión de la presentación de la declaración por parte del

contribuyente y la posesión, por parte de la administración
tributaria, de elementos de los cuales resulta que el mismo
contribuyente, para el período de falta de presentación de la
declaración, ha conseguido ingresos superiores a un cierto umbral
máximo predeterminado por la ley;
• El no mantener los libros contables obligatorios por tres períodos
de imposición consecutivos, etc.

La normativa descrita, que fue objeto de una primera revisión en el año

1982 (con dicha disciplina intermedia, entre otras cosas, se contempló
por primera vez una posibilidad de acceso directo por parte de los
funcionarios de la Administración tributaria o de oficiales de la Guardia de
Finanzas a las instituciones de crédito, si estas últimas no hubiesen
atendido dentro de los términos de la ley a la petición de información) fue
por último radicalmente reformada con la Ley n. 413 de 1991. Dicha
disposición legislativa señala en esencia el paso de la cultura del secreto
bancario a la cultura de la máxima transparencia de la relación fisco-
contribuyente, Además, consiente a la administración tributaria el acceso
a información referente al contribuyente objeto del control en los bancos,
no vinculada a la existencia de algún presupuesto que constituyese
indicio de grave evasión.

Se confirmó, por otro lado, la posibilidad de acceder físicamente en los

bancos a la obtención directa de datos e informaciones en caso de
desacato de estos últimos a la solicitud de la administración.

La disciplina introducida en 1992 ha previsto expresamente, no sólo que

las entidades e instituciones de crédito, sino también otros intermediarios
financieros, están obligados al levantamiento de todos los datos
identificativos de cada sujeto que mantenga con ellos relaciones de
cuenta o de depósito. Dichos levantamientos de datos van dirigidos a
establecer un banco de datos centralizado, cuya consulta hace
inmediatamente evidentes todas las relaciones bancarias y para-
 bancarias mantenidas por cualquier sujeto, evitando de tal modo a la
administración tributaria el deber interpelar de forma aleatoria a todas las
instituciones de crédito para identificar las relaciones mantenidas por el
destinatario de la comprobación.

La nueva reglamentación de la materia del acceso a información

accesible en bancos presenta sin duda un problema de concordancia con
la normativa dictada por la Ley n.675 de 1996 al amparo del derecho a la
confidencialidad.

En esencia, la ley regula el tratamiento de los datos personales, poniendo

límites a la divulgación de información y datos personales, así como
dictando reglas específicas sobre la posibilidad de institución y sobre la
modalidad de gestión de bancos de datos por parte de sujetos públicos y
privados.

Al respecto, nos limitaremos en esta oportunidad a observar cómo el

derecho a la reserva de los datos personales y de la información sobre el
contribuyente debe mantenerse suficientemente garantizado incluso por
la obligación del sigilo profesional que incumbe a todos los pertenecientes
a la administración tributaria. Dicho derecho se encuentra jurídicamente
sancionado por numerosas disposiciones de la llamada ley 675 de 1996
que imponen modalidades rígidas de conservación y custodia de la
información contenida en bancos de datos legítimamente custodiados, e
incluso en este caso se prevén sanciones para los usos indebidos de
dicha información.

3. La capacidad fiscal de utilización de datos obtenidos en el ámbito de

indagaciones penales

El canal informativo que vamos a examinar brevemente puede ser considerado

como dedicado particularmente al Cuerpo de la Guardia de Finanzas,
institucionalmente investido de funciones de policía tributaria y de funciones de
policía judicial. En el cumplimiento de esta última función, el Cuerpo opera a
disposición de la magistratura para detectar, reprimir y obtener pruebas de
hechos que constituyen un ilícito penal (delitos).

Ahora, puede bien ocurrir que en el ámbito de la ejecución de dichas actividades

particulares se puedan encontrar actos o documentos que, además de constituir
elementos de prueba de la comisión de hechos delictivos, testimonien la
comisión de irregularidades tributarias.

La eventualidad ha sido contemplada por el legislador que, en el ámbito de la

aplicación de las facultades concedidas a la administración tributaria con el fin
de obtener información que indique una capacidad contributiva mayor respecto a
la presentada en la declaración del contribuyente, expresamente ha previsto la
posibilidad de uso de datos obtenidos como prueba penal a los fines tributarios.

Naturalmente, la existencia de una disposición como ésta presenta indudables

problemas de concordancia entre los dos campos en cuestión (el penal y el
tributario). Al respecto, es necesario observar cómo el sistema procesal penal
afirma categóricamente una exigencia de confidencialidad de los actos que
investiga antes de un momento dado (generalmente coincidente con la clausura
de las investigaciones de la policía judicial y el inicio de las fases de audiencia).
El interés de la administración tributaria es el de obtener datos- en el tiempo más
breve posible dada la existencia de términos perentorios con relación al proceso
de comprobación - de interés para dicho procedimiento, y que la mayoría de las
veces no se pueden obtener sino por investigaciones penales (datos y
facultades de los que dispone la autoridad judicial, susceptibles de conculcar, en
presencia de condiciones determinadas, derechos como la inviolabilidad del
domicilio, la confidencialidad de la correspondencia y de las comunicaciones y la
misma libertad personal).

La dicotomía ha sido tradicionalmente resuelta a través de la previsión de la

posibilidad de utilizar los datos obtenidos en ocasión penal sólo previa
autorización de la Autoridad judicial indagadora. Dicho acto de autorización
constituye un supuesto de capacidad para utilizar datos en el procedimiento de
comprobación sin el cual no se podrá conseguir sino la invalidación de la
notificación de comprobación.

El momento en el cual la autorización en cuestión puede ser concedida se ha

identificado siempre, incluso por la misma jurisprudencia tributaria, con el
momento de conclusión de las investigaciones preliminares, momento que
determina el cese de la exigencia de secreto de los actos del expediente del
Ministerio Público. Dicho momento se verifica en concreto con la notificación al
indagado del procedimiento que fija la audiencia preliminar.

Sin embargo, una medida legislativa reciente de reforma del sistema penal
tributario ha expresamente previsto que la autorización para la utilización en el
campo fiscal de datos obtenidos en ocasión penal pueda ser dada también en
derogación de las disposiciones del art. 39 del Código de Procedimientos
Penales, es decir, sustancialmente antes de la clausura de las investigaciones
preliminares.

La medida, adoptada con el fin de dar la mayor independencia posible a las

fases del proceso penal y del procedimiento administrativo de comprobación,
con vista a obtener la máxima agilidad posible para este último, probablemente
acentuará problemas de ya difícil solución, particularmente en razón de
determinados elementos de prueba de carácter no documental, obtenidos
durante indagaciones preliminares. Para dar un ejemplo, parece que la nueva
regulación, teniendo por objetivo deudas de carácter fiscal, es capaz de hacer
 que las declaraciones espontáneas presentadas por el investigado sean
utilizadas con fines administrativos antes de los términos de las investigaciones
preliminares. Por tanto, antes de su confirmación en fase de debate no tienen
valor de prueba en el proceso penal; " rebus sic stantibus " no se logra imaginar
qué tipo de utilización puedan encontrar en el procedimiento de comprobación.

4. Intercambio de información en el ámbito comunitario con relación al

impuesto sobre el valor agregado (IVA).

Examinaremos ahora brevemente un canal de obtención de información que,

aunque si bien concierne sólo al campo del impuesto sobre el valor agregado
intracomunitario, se considera digno de mención en cuanto constituye el primer
caso de cooperación en el campo tributario entre estados miembros de la Unión
Europea. Ello permite a la administración tributaria de un Estado miembro, con
el fin de verificar la posición fiscal de un sujeto residente en su territorio,
conseguir por vía oficial información sobre transacciones de éste realizadas con
sujetos económicos residentes en otros estados miembros.

El Reglamento de la Unión Europea n.218 de 1992, define una serie de

procesos para el intercambio de información entre países comunitarios, teniendo
como objeto las posiciones fiscales de operadores económicos que hayan
realizado transacciones intracomunitarias.

En caso de necesidad, se ha previsto la constitución de un apropiado sistema

informático denominado “VAT Information Exchange System” (V.I.E.S.)
consistente fundamentalmente en un archivo activado en cada estado miembro,
en el cual se informa de todos los sujetos que efectúan transacciones
intracomunitarias.

Las oficinas periféricas de la administración tributaria nacional están unidas en

una red y pueden - mediante consulta directa, sin necesidad de cumplir ninguna
formalidad - obtener datos útiles para la verificación del cumplimiento exacto del
IVA intracomunitario por entrega de bienes o prestaciones de servicios.

La lectura del Reglamento permite identificar tres niveles diferentes de

información accesible: la de los dos primeros niveles se puede obtener mediante
consulta del sistema V.I.E.S., la del tercer nivel va dirigida a la autoridad del
estado de residencia del sujeto y puede también suponer una intervención
directa de comprobación.

A través del primer nivel se puede conocer el valor total de transacciones

efectuadas por un sujeto residente en el estado miembro solicitante, con todos
los sujetos residentes en el estado miembro interpelado. A través del segundo
nivel (que se puede conseguir por expresa disposición normativa de la
regulación con el único fin de impedir el fraude fiscal) se da a conocer a la
autoridad del estado miembro interpelante, el monto de las transacciones
efectuadas por un residente propio por parte de cada operador residente en el
estado miembro interpelado.

El tercer nivel de informaciones se obtiene si las informaciones que se adquieren

a través de los dos primeros no son suficientes. Las informaciones que se
pueden obtener en dicho contexto conciernen la verificación de transacciones
singulares y comportan, normalmente, la ejecución de controles instrumentales
sobre los libros contables.

La posibilidad de activación de dicho canal supone la "condición de

reciprocidad", que consiste en la capacidad que parte del estado miembro
solicitante, de poner a disposición una asistencia análoga en caso de ser
solicitada en tal sentido.

La Regulación prevé que dicha forma de asistencia debe ser asegurada en el

tiempo más breve posible, y en ningún caso deben transcurrir más de tres
meses desde la fecha de recepción de la solicitud.