M631 PDF

Université de La Manouba
Institut de Comptabilité et d’Administration des Entreprises
COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE
MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION

DU DIPLOME D’EXPERT COMPTABLE
LA DEMARCHE DE L’AUDIT FISCAL DANS LE CADRE
D’UNE MISSION D’AUDIT CONTRACTUEL
Présenté par : Sous la direction de :

MMe Samia EL HAJ M. SALAH DHIBI
Octobre 2010
La démarche de l’audit fiscal dans le cadre d’une mission d’audit contractuel
Dédicaces
A mes très chers parents Belgacem et Hasnia qui ont toujours été là
pour moi. J’espère qu’ils trouveront dans ce travail toute ma
reconnaissance et tout mon amour ;
A ma sœur et mes chers frères : Sawssen, Selim et Sami pour leur
soutien et amour ;
A mon Mari Mourad pour son soutien et son amour ;
A mes meilleurs amis et particulièrement Adnen et Nouha.
Je dédie ce Mémoire
Samia EL HAJ
2
Remerciements
Je tiens à manifester toute ma gratitude envers Mr Salah Dhibi mon
encadreur. Je souhaite également remercier tous ceux qui ont
contribué de prés ou de loin à la réalisation de ce travail.
Qu’ils trouvent dans ce modeste travail l’expression de mon profond
respect et de ma reconnaissance pour leurs encouragements et leurs
recommandations constructives.
3
SOMMAIRE
Page
Liste des abréviations 07
INTRODUCTION 08
PREMIERE PARTIE : CONCEPTS GENERAUX DE L’AUDIT 11

FISCAL
Chapitre premier : La notion et les objectifs de l’audit fiscal 12

Section 1 : La notion d’audit et son extension au domaine fiscal 12
Sous-section 1 : Définition de l’audit et son évolution 12
Sous-section 2 : Les éléments favorables à l’extension de l’audit vers le 15
domaine fiscal
Section 2 : Les objectifs de l’audit fiscal 17
Sous-section 1 : L’audit fiscal mesure le risque fiscal 17
Sous-section 2 : L’audit fiscal permet d’apprécier la performance fiscale de 21
l’entreprise et son efficacité
Chapitre deuxième : Autonomie de l’audit fiscal par rapport aux autres formes 29
d’audit
Section 1 : Autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit comptable 29
Sous-section 1 : L’audit comptable comporte un contrôle de régularité de la 30
fiscalité
Sous-section2 : L’audit comptable ne se substitue pas à l’audit fiscal 33
Section 2 : Autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit juridique 36
Sous-section 1 : Notion et spécialisation de l’audit juridique 36
Sous-section 2 : Le particularisme du droit fiscal par rapport aux autres 37
branches de droit
Chapitre troisième : Les principes de base régissant l’audit fiscal, choix et 41

qualités requises de l’auditeur fiscal
Section 1 : Les principes de base régissant l’audit fiscal 41
Sous-section 1 : Principe de l’importance relative et de la transparence 41
Sous-section 2 : Principe de la non immixtion dans la gestion 42
Section 2 : Choix de l’auditeur fiscal 42
Sous-section 1 : La diversité des prétendants 43
Sous-section 2 : La sélection des prétendants 44
Sous-section 3 : Cadre règlementaire de l’intervention de l’expert comptable 44
dans le domaine fiscal
Section 3 : Qualités requises de l’auditeur fiscal 48
Sous-section 1 : L’indépendance de l’auditeur fiscal 48
4
Sous-section 2 : Les compétences de l’auditeur fiscal 49

Sous-section 3 : L’intégrité et le professionnalisme de l’auditeur fiscal 50
Sous-section 4 : Le secret professionnel 51
DEUXIEME PARTIE : DEMARCHE DE L’AUDITEUR FISCAL 52
Chapitre premier: Transposition de la démarche de l’audit comptable au niveau 53

de l’audit fiscal
Section 1 : Démarche générale de l’audit comptable 53
Sous-section 1 : La prise de connaissance générale de l’entreprise 53
Sous-section 2 : L’évaluation du contrôle interne 54
Sous-section 3 : Le contrôle des comptes 55
Sous-section 4 : L’achèvement de la mission et rapport d’audit 56
Section 2 : Utilisation de cette démarche dans le cadre de l’audit fiscal 56
Sous-section 1 : Les aspects de la démarche générale de l’audit comptable 56
intéressant l’audit fiscal
Sous-section 2 : Utilisation par l’auditeur fiscal des éléments et conclusions 63
de l’audit comptable
Sous-section 3 : Les limites de cette utilisation 65
Chapitre deuxième : Les contrôles spécifiques à l’audit fiscal 67

Section 1 : Les contrôles basés sur les questionnaires 67
Sous-section 1 : Audit des taxes assises sur le chiffre d’affaires 69
Sous-section 2 : Audit des retenues à la source, de la TFP et de la 76
contribution au FOPROLOS
Sous-section 3 : Audit de l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux 78
Sous-section 4 : Audit des droits d’enregistrement et de timbre 81
Sous-section 5 : Audit de la TCL 81
Sous-section 6 : Audit de la taxe hôtelière 82
Section 2 : Les contrôles complémentaires au questionnaire de l’audit fiscal 82
Sous-section 1 : Le respect des obligations de forme 82
Sous-section 2 : Le respect des obligations de délai et de communication 84
Sous-section 3 : Les contrôles portant sur la cohérence fiscale 85
Sous-section 4 : L’audit des obligations fiscales sanctionnées pénalement 85
Chapitre troisième : Mise en œuvre des contrôles d’efficacité 89

Section 1 : Les exigences et les contraintes liées aux contrôles d’efficacité 89
Sous-section 1 : Diversité des choix fiscaux 90
Sous-section 2 : Exigence de formation et d’information de l’auditeur 91
Section 2 : Pratique du contrôle d’efficacité 92
Sous-section 1 : Le contrôle du cadre de l’efficacité fiscale 93
Sous-section 2 : Le contrôle des choix fiscaux 95
Chapitre quatrième : Achèvement et limites de la mission 100

Section 1 : Achèvement de la mission : rapport et recommandations 100
Sous-section 1 : Confection du rapport d’audit 100
Sous-section 2 : Les recommandations préconisées 102
Section 2 : Les limites d’une mission d’audit fiscal 107
Sous-section 1 : Les limites liées au déroulement de la mission 108
5
Sous-section 2 : Les limites dans le temps 112

Sous-section 3 : Les limites dans l’espace 116
CAS PRATIQUE : APPLICATION DE LA DEMARCHE D’AUDIT 118

FISCAL A UN HOTEL
Introduction 119
Section 1 – Contrat d’audit 122
Section 2 – Prise de connaissance de l’hôtel 127
I. Prise de connaissance de l’environnement de l’hôtel 127
II. Prise de connaissance de la stratégie fiscale de l’hôtel 128
Section 3 – Contrôles de régularité 129
I. Audit du chiffre d’affaires et des taxes assises sur le chiffre d’affaires 129
II. Audit de la procédure de récupération de la TVA 142
III. Audit des retenues à la source 143
IV. Audit de la taxe de formation professionnelle et de la contribution au 146
FOPROLOS
V. Audit de l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux 148
VI. Audit des droits d’enregistrement et de timbre 148
VII. Audit de la TCL 149
VIII. Audit du droit de licence sur les débits de boissons 149
IX. Audit du respect des obligations de forme 149
X. Audit du respect des obligations de délai et de communication 150
XI. Les contrôles portant sur la cohérence fiscale 151
Section 4 – Contrôles d’efficacité 152
Section 5 – Rapport d’audit et recommandations 153
I. Avis 153
II. Régime fiscal de l’hôtel XXXXXX 155
III. Mesure du risque fiscal encourus par l’hôtel 155
IV. Recommandations et actions correctives 157
CONCLUSION 161
ANNEXES
BIBLIOGRAPHIE
6
Liste des abréviations
ATH : Association technique d’harmonisation des cabinets d’audit et

conseil
CA : Chiffre d’affaires
CDPF : Code des droits et procédures fiscaux
CMP : Coût moyen pondéré
CSTO : Commission spéciale de taxation d’office
CSC : Code des sociétés commerciales
CII : Code des incitations aux investissements
DGELF : Direction générale des études et de la législation fiscale
FIFO : First in first out
FOPROLOS : Fonds de promotion des logements sociaux
FODEC Tourisme : Fonds de développement de la compétitivité dans le secteur du
(FDCST) tourisme
HT : Hors taxes
HTVA : Hors taxe sur la valeur ajoutée
IF : Identifiant fiscal
IS : Impôt sur les sociétés
IRPP : Impôt sur le revenu des personnes physiques
OECT : Ordre des experts comptables de Tunisie
Obs. : Observations
PV : Procès verbaux
Réf. : Référence
TDRF : Tableau de détermination du résultat fiscal
TFP : Taxe de formation professionnelle
TVA : Taxe sur la valeur ajoutée
TTC : Toutes taxes comprises
TCL : Taxe sur les collectivités locales
TFP : Taxe de formation professionnelle
7
INTRODUCTION
Le mot « Audit » est d’origine latine. Il a été et demeure l’objet d’une littérature abondante et
croissante. La qualité des travaux d’audit et l’intérêt de ce type de mission pour l’entreprise se
sont rapidement affirmés et diverses réflexions sont nées dans le but de rechercher d’autres
développements, d’autres cadres pour l’audit, susceptibles de profits analogues à celui retiré
de l’audit comptable. Chaque information devient un objet potentiel d’audit.
Nous atteignons alors les formes les plus évoluées d’audit : audit qualité, audit marketing,
audit social, audit juridique, etc. La fiscalité n’y a pas échappé surtout que celle-ci est
aujourd’hui l’une des préoccupations majeures des entreprises. D’ailleurs, comme l’ont
souligné Mercadal et Macqueron « chaque opération de la vie des affaires croise l’impôt »1.
Par ailleurs et bien que le législateur, en matière fiscale, ait voulu instaurer une grande
réforme du système fiscal (dernièrement avec l’apparition du code des droits et des
procédures fiscaux promulgué par la loi n° 2000-82 en date du 9 août 2000) ayant pour
objectifs :
La réalisation d’une meilleure efficacité du système fiscal ;

L’amélioration des rendements des impôts ;
Une meilleure répartition de la charge fiscale ;
Une transparence de la société ;
La conciliation du contribuable avec l’impôt ;
L’adhésion du contribuable au dit système fiscal, n’a pas été réalisée. Les obligations
fondamentales ne sont pas toujours respectées par un grand nombre de contribuables et
semblent être rejetées d’une manière organisée2.
1
B. Mercadal et P. Marqueron, Initiation au droit des affaires, Ed. Juridique F. LEFEBVRE, 1984, p. 348.
2
ABOUDA (A), Code des droits et procédures fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, Publication de
l’imprimerie officielle de la république tunisienne 2001.
8
Cette position est accentuée face à la possibilité que s’est donnée le législateur de contrôler
l’application de ses règles et de sanctionner les erreurs constatées afin de préserver l’intérêt de
l’Etat, créancier de l’impôt.
Ainsi, comme les dirigeants des entreprises ne sont pas généralement spécialisés dans le
domaine fiscal et se trouvent incapables de collecter des informations sur la situation fiscale
de leur entreprise, cette dernière encourt un risque fiscal éventuel.
De même, face à la multiplicité des dispositions fiscales, leurs complexités, et la rapidité de
leur évolution, l’entreprise devra être capable d’optimiser l’application du potentiel juridique
et fiscal mis à sa disposition et se comporter activement devant les possibilités qui lui sont
offertes. D’où la recherche de l’efficacité fiscale.
Recueillir des informations sur la nature et l’étendu du risque fiscal encouru par l’entreprise,
utiliser au mieux de la fiscalité par rapport à ses intérêts, élaborer un bilan de santé fiscale,
permettre une meilleure prise de décision par les dirigeants (performance fiscale), furent des
éléments suffisamment importants pour justifier un contrôle approfondi, spécialisé, qui puisse
apporter des éléments d’information, notamment aux dirigeants d’entreprises.
Etant autorisé par la règlementation en vigueur et sous réserves des interdictions et

incompatibilités, l’auditeur fiscal pourra être nommé parmi les experts comptables de part ses
connaissances théoriques et pratiques dans le domaine fiscal et sa familiarité avec les
missions d’audit notamment l’audit comptable et financier dont la démarche peut lui être
utile.
A cette démarche, l’expert comptable doit bien évidemment la perfectionner par les contrôles
spécifiques au domaine fiscal.
Toutefois, contrairement à l’audit comptable, la mission d’audit fiscal ne fait à ce jour l’objet
d’aucune normalisation qui permet de :
1. Définir les principes de base que la pratique de l’audit fiscal doit suivre ;
2. Fournir un cadre de référence pour la mise en place et la réalisation d’une démarche
d’audit fiscal apportant une valeur ajoutée ;
3. Etablir les critères d’appréciation du fonctionnement de l’audit fiscal.
9
En l’absence de normalisation et de méthodologie pour la réalisation d’une telle mission, j’ai

bien voulu creuser dans le domaine de l’audit fiscal pour essayer de présenter une démarche
que pourrait adopter l’expert comptable lors de l’accomplissement d’une telle mission.
Cette étude pourra présenter un guide méthodologique que pourra adopter un expert
comptable, bien évidemment, dans les entreprises ayant adopté une stratégie de
transparence fiscale qui est fondée sur un principe simple : « Respecter la loi, toute la loi et
rien que la loi »3 ; du fait qu’elle débouche sur les diligences et les contrôles spécifiques à
accomplir lors d’une telle mission.
Le présent mémoire sera divisé en deux parties. La première présentera les concepts généraux
de l’audit fiscal en particulier et en chapitre premier, la notion d’audit et l’extension de cette
notion au domaine fiscal ; les objectifs d’une mission d’audit fiscal.
Dans un deuxième chapitre, j’ai essayé de développer la notion de l’autonomie de l’audit
fiscal par rapport à certaines formes d’audit notamment l’audit juridique et l’audit financier.
Le troisième chapitre de cette première partie sera consacré à énumérer les principes de base
régissant l’audit fiscal, les qualités requises de l’auditeur fiscal ainsi que son choix.
Dans la deuxième partie, nous entamerons la démarche de l’audit fiscal proprement dite. De
ce fait, j’essayerai dans un premier temps et lors de l’exercice des contrôles de régularité de
transposer, tout d’abord, la démarche générale de l’audit financier à l’audit fiscal. Ensuite, de
citer les contrôles spécifiques applicables à cet audit. Dans un deuxième temps, j’exposerai
les contrôles d’efficacité pour déboucher enfin sur la confection du rapport de l’audit fiscal
ainsi que les limites de la mission.
Ces deux parties seront couronnées par un cas pratique portant sur la démarche d’audit fiscal
appliquée à un hôtel.
3
J.L GOEPP, la gestion du risque fiscal, Edition GUALINO EDITEUR, 2001, p. 18
10
PREMIERE PARTIE : CONCEPTS

GENERAUX DE L’AUDIT FISCAL
Le terme audit a des origines fortement lointaines et a pris depuis son apparition diverses
formes et divers objectifs. En effet, au début, l’audit a évolué pour satisfaire plusieurs
utilisateurs de l’information financière et comptable. D’où l’apparition de l’audit interne et de
l’audit contractuel.
Avec le développement de l’audit interne, de nouveaux objectifs de l’audit se sont développés

et ce, en fonction du domaine audité et de la nature de l’information. Ainsi, nous avons vu
apparaître l’audit informatique, l’audit social, l’audit des budgets, l’audit fiscal…
Le domaine fiscal, domaine autonome des autres formes d’audit est aujourd’hui l’une des
préoccupations majeures de l’entreprise qui devrait être maîtrisée pour mesurer le risque fiscal
et apprécier la performance fiscale de l’entreprise. D’où, le recours à des spécialistes qui
devraient être choisis parmi les professionnels qualifiés.
Pour cela, nous avons consacré cette première partie à vous présenter les concepts généraux
de l’audit fiscal, qui vous seront exposés en trois chapitres comme suit :
en chapitre premier : la notion et les objectifs de l’audit fiscal ;
en chapitre deuxième : l’autonomie de l’audit fiscal par rapport aux autres formes
d’audit ;
en chapitre troisième : les principes de base régissant l’audit fiscal, choix et qualités
requises de l’auditeur.
11
CHAPITRE PREMIER : LA NOTION ET LES

OBJECTIFS DE L’AUDIT FISCAL
Le terme audit est d’emploi courant dans le monde des affaires. Le terme « audit » semble
prendre de nos jours, selon les circonstances des significations différentes. Le plus souvent
l’audit évoque la notion de contrôle appliqué à la matière comptable. Cette conception
première de l’audit est dépassée ou tout au moins, ne caractérise plus à elle seule la mission
d’audit.
Pour beaucoup, l’audit résulte d’une démarche nouvelle qui conduit au simple examen
critique d’une information. L’audit est devenu en quelque sorte une notion de caméléon. Dans
cette conception, l’audit fiscal trouve naturellement sa place à coté de nombreuses formes
d’audit que l’on rencontre actuellement (section 1).
Parmi ces formes, on cite l’audit fiscal à travers lequel les prescripteurs de la mission
cherchent à atteindre des objectifs spécifiques qui ne se retrouvent pas dans d’autres missions
d’audit. D’où la nécessité de dissocier cette mission des autres missions voisines. C’est ce qui
va être développé en section 2 de ce premier chapitre.
Section 1 : La notion d’audit et son extension

au domaine fiscal
Si le mot « audit » apparaît d’utilisation récente, ce n’est pas pour autant un mot nouveau
(sous-section 1). Bien au contraire, il a des origines lointaines. Ce terme a connu beaucoup
d’évolution pour prendre aujourd’hui divers significations et toucher plusieurs domaines
parmi lesquels le domaine fiscal (sous-section 2).
Sous-section 1 : Définition de l’audit et son évolution

Le terme « audit » employé couramment dans le monde des affaires, a des origines lointaines.
Ce terme nous vient du latin du verbe « audire » : écouter. Selon certains auteurs les termes
« audit », « auditor » ont fait leur apparition dès le troisième siècle avant Jésus-Christ, chez
les romains. Ils procédaient, en effet, à la nomination de fonctionnaires du trésor qui
12
contrôlaient la comptabilité de toutes les provinces. Ces contrôleurs devraient rendre compte
oralement de leurs missions à une assemblée des auditeurs.
Aujourd’hui, Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi vague
notion. Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de citer un ensemble de
définitions les plus manifestes, présentées par des praticiens en la matière.
Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies par l'entreprise ».
Cette définition qui s'avère restrictive et simpliste présente l'audit comme étant un diagnostic
d'un ensemble de données fournies par l'entreprise, ce qui nous laissera s'interroger sur les
autres informations non fournies.
Par ailleurs, l'ATH énonce ce qui suit : « l'audit est l'examen d'information en vue d'exprimer
sur cette information une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de
qualité, cette opinion doit accroître l'utilité de l'information ». Ce qui rend l'audit comme une
appréciation d'un ensemble d'informations basée sur un critère de qualité qui est de nature à
accroître son utilité.
Une autre définition proposée par l'Encyclopédie Universalis se présente ainsi: « l'audit est un
travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures comptables, administratives ou
autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés,
dirigeants, actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques, organismes publics) la
régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à la marche de
l'entreprise ».
Par conséquent, on constate que l'audit peut juger différentes procédures dans une entreprise
et ce en vue d'affirmer aux personnes intéressées, la régularité et la sincérité de telles
informations qui leurs ont été produites.
De son coté, Mr J.P. Ravalec expose la définition suivante : « il met en évidence et mesure les
principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, il en évalue l'importance
sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques
qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations acceptables en
termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement ».
13
Avec ces définitions, les techniques d’audit se sont étendues au delà de leur cadre initial qui
tournait autour de l'audit comptable, du commissariat aux comptes avec pour objectif la
certification des états financiers. Ce développement a été opéré en deux directions à savoir :
l’apparition de nouvelles formes d’audit;

l’extension de son contenu afin d’émettre une opinion sur une information non
exclusivement comptable. D’où, l’apparition de nouveaux objectifs de l’audit.
§1. Apparition de nouvelles formes d’audit
L’audit a évolué pour satisfaire plusieurs utilisateurs des états financiers dont leur besoin en
dehors du cadre légal, se fut ressentir. D’où, l’apparition d’autres formes d’audit à savoir :
l'audit contractuel et l'audit interne.
Pour la première forme, le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé
ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le prescripteur et l'auditeur
devient contractuelle ou conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la
qualité des états financiers produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui demande un
audit comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts sociales.
Concernant l’audit interne, son apparition est liée à l'importance du volume d'informations
comptables et financières qui fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par
conséquent, un coût élevé d'un contrôle approfondi externe. D'où, les entreprises ont
progressivement mis en place des services internes, chargés d'effectuer des missions de
contrôle comparables à celles qu'effectuent les auditeurs comptables externes.
§2. Apparition de nouveaux objectifs de l’audit
Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt que présenterait
pour elles l'expression d'une opinion sur des informations autres que l'information comptable
et financière. Chaque fonction de l'entreprisse, chaque type d'opérations et à la limite chaque
information devient ainsi un objet potentiel d'audit. D’où, l’extension de l’audit vers plusieurs
domaines. Citons par exemple, l'audit social, l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit
informatique, l’audit des budgets, etc.
14
En d'autres termes, le concept d'audit connaît aujourd'hui une grande fortune même si,
globalement, la réflexion sur les extensions possibles de l'audit avance plus rapidement que
les travaux en vue de la mise en œuvre de ces missions.
Sous-section 2 : Les éléments favorables à l’extension de l’audit

vers le domaine fiscal
Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de l'entreprise dont le plus ancien et le
plus courant est l'audit comptable et financier. Le domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui
constitue une notion étendue devant être appréhendée et contrôlée pour une meilleure
efficacité de l'entreprise.
§1. Les opportunités d'apparition
L'audit fiscal paraît comme étant la formule qui répond au mieux aux préoccupations de
l'entreprise et ce pour diverses raisons :
L'intensité des liens que la fiscalité entretient avec la comptabilité ;

L'importance et la complexité de la matière fiscale ;
Le risque financier attaché au non respect de la règle fiscale.
En effet, et d’une part, le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le
respect de dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement dans le
temps. Cette rigidité pourrait pousser l’entreprise vers l'extension de la fraude en cherchant à
minimiser la dette vis à vis de l'Etat, ainsi que vers l'évasion pour en profiter des lacunes
existantes entre les lignes des dispositions réglementaires.
L'entreprise est alors en situation de risque fiscal dont la mesure peut être un élément
d'information pour les dirigeants puisque son incidence financière sur la gestion de
l'entreprise est directement mesurable.
D’autre part, et outre le prélèvement obligatoire que représente en lui même l'impôt, la
fonction de collecteur d'impôt assignée à l'entreprise est en elle même génératrice d'un coût
additionnel. « L'entreprise est chargée d'opérations d'assiette, de déclaration, de perception et
de reversement de l'impôt. Elle supporte un coût qui lui est transféré par l'administration
15
fiscale. Il s'agit d'un coût ''subi'' par l'entreprise auquel elle ne peut se dérober »4. Ainsi, même
si l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire neutre entre le redevable d'impôt et l'Etat, elle le
substitue s'il n'honore pas sa dette ou qu'il soit en situation d'insolvabilité.
De ce fait, et comme le soulignait M. Egret dans son étude pour les entreprises imposées selon
le régime réel, que la fiscalité est une « préoccupation quotidienne, majeure et souvent
irritante » qu'il serait rationnel de maîtriser.
Contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments suffisamment importants pour
justifier un contrôle approfondi et spécialisé qui puisse apporter des éléments d'information,
notamment aux dirigeants de l'entreprise. D’où, l’apparition de la formule d’audit fiscal.
L'intérêt d'un tel contrôle est clair. Il doit permettre en premier lieu de recueillir des
informations sur la nature et l'étendue du risque fiscal encouru par l'entreprise et de le mesurer
financièrement. Cet examen lève le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de
l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de décision.
De même, il mesure l'aptitude de celle ci à utiliser la fiscalité aux mieux de ses intérêts. Le
prolongement de ce diagnostic à des recommandations ou conseils contribue à la sécurité
fiscale de l'entité et participe à l'amélioration de sa gestion fiscale.
§2. La tendance vers l'audit fiscal
L'audit fiscal se présente comme "une pièce maîtresse" dans l'élaboration du diagnostic fiscal
de l'entreprise. En outre, il permet d'apporter des éléments sur la faculté de l'entreprise à se
conformer ou non à la réglementation fiscale.
Ses résultantes informent sur la gravité du risque encouru financièrement ainsi que sur les
éventuelles défaillances de l'organisation de l'entreprise.
Il sert de guide à certaines décisions de gestion ainsi que celle de gestion des risques de
l'entreprise connue de nos jours sous « The risk-management ».
4
C. PEROCHON et L. KLEE, Structure économique et juridique de l’entreprise et TVA : Rev. Fr. de
comptabilité, mai 1982, p.233 – V. également A. GAZENGEL et H. DE LA BRUSLERIE, TVA et Besoins de
financement : Rev. Fr. de gestion, mai -juin1980, p.71.
16
Section 2 : Les objectifs de l’audit fiscal

La mission d'audit fiscal suit les objectifs suivants :
L'audit fiscal étudie et analyse les dispositions desquelles résultent des obligations
légales auxquelles l'entreprise doit s'y conformer sous peine de sanctions, et ;
Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et cohérents
fondés sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de nature à lui procurer un
gain en terme d'impôt.
Ainsi, on attribue à l'audit fiscal deux objectifs distincts :
Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale (sous-section 1)

Un objectif stratégique : contrôle de l'efficacité (sous-section 2)
Sous-section 1 - L’audit fiscal mesure le risque fiscal (contrôle de

régularité)
La complexité croissante de la règlementation fiscale fait subir à l’entreprise une multitude de
risques même si l’entreprise n’a pas choisi dans sa politique fiscale la voie de la fraude et de
l’évasion fiscale et adhère à une logique de respect volontaire de la loi fiscale.
C’est parce qu’elle est l’objet de contrôle, le cas échéant de redressement et de sanctions que la
régularité fiscale bénéficie d’une attention particulière.
Dans cette logique, nous allons développer les éléments qui favorisent la naissance du risque
fiscal (§1) et donc justifiant le recours à l’audit fiscal (§2) et parler de la diversité des missions
d’audit fiscal (§3).
§1. Naissance du risque fiscal
Le respect de la règle fiscale s’entend en principe par la conformité des décisions fiscales de
l’entreprise à la législation et à la règlementation fiscales auxquelles celle-ci est soumise. Le
risque fiscal est né suite à :
L’extrême complexité de la fiscalité face au manque de connaissance des exécutants au

niveau de la société ce qui engendre une difficulté pour la société d’appréhender la
matière fiscale.
17
La contrepartie du système déclaratif réside dans la possibilité octroyée à

l’administration fiscale de contrôler l’exactitude des déclarations déposées par les
contribuables. Suite à ce contrôle et en cas d’irrégularités commises par la société,
l’administration dispose d’un pouvoir de redressement sur la base duquel, celle-ci va
réclamer l’impôt qui n’a pas été payé à temps voulu par exemple l’impôt lié à des
charges qui ont été déduites à tort pour la détermination de la base d’imposition, à des
dépenses d’investissement qui ont été comptabilisées parmi les frais généraux…
L’administration dispose d’un pouvoir de sanction à cet effet, non seulement en cas
d’insuffisance mais aussi en cas de défaut ou de retard dans la production des
déclarations et qui ont pour objectif de recevoir une sorte d’intérêts de retard auprès de
l’entreprise pour réparer le préjudice subi au trésor.
§2. La mesure du risque fiscal justifie le recours à l’audit fiscal
L’audit fiscal apporte au prescripteur de la mission, une information sur l’existence ou

l’absence du risque fiscal. L’intérêt d’un contrôle contractuel de la régularité fiscale réside
dans la possibilité donnée au prescripteur d’obtenir une version plus claire, plus affinée de la
situation fiscale de l’entreprise.
2.1. Les prescripteurs potentiels de l’audit fiscal
L’incertitude autour du risque fiscal est partagée par les membres de la société ainsi que ses
partenaires.
2.1.1. Prescripteurs membres de l’entreprise
Les prescripteurs membres de la société sont les dirigeants et les associés de la société ainsi
que ses salariés.
Pour les premiers (dirigeants ou associés), le risque fiscal engendre un passif fiscal
supplémentaire. Les pénalités, indemnités ou majoration de droit engendrent des besoins
financiers nouveaux. Cette situation minore la rémunération potentielle des associés. De
même, le risque fiscal engage la responsabilité pénale des dirigeants.
Pour les salariés, on ne peut pas ignorer qu’un tel risque pourrait influencer l’évolution des
salaires, de l’emploi ou des conditions de travail.
18
2.1.2. Prescripteurs partenaires de l’entreprise
Le risque fiscal ne concerne pas seulement les dirigeants et associés de la société et le cas
échéant son personnel mais aussi certains de ses partenaires ou de ses interlocuteurs.
D’abord, pour les commissaires aux comptes, l’examen de la régularité fiscale découle de
leurs missions de contrôle des comptes. Le commissaire aux comptes est dans l’obligation
aussi, de demander communication des notifications de redressement adressées par
l’administration fiscale à la société. S’ils sont définitifs, il doit s’assurer de leur traduction
dans les comptes de la société. En plus, le commissaire aux comptes est tenu de révéler au
procureur de la république tous faits délictueux notamment ceux d’origine fiscale.
Ensuite, pour le futur associé ou actionnaire, connaitre la situation fiscale de l’entreprise qu’il
compte acquérir présente un double intérêt. Le premier est financier, du fait que le
recensement des éléments constituant la situation passive de l’entreprise est indispensable
pour une juste détermination du prix de cession des actions ou des parts sociales. La deuxième
préoccupation est de gestion. En effet, lorsque la cession d’actions ou de parts engendre un
changement de direction, il est essentiel pour la nouvelle équipe de connaître la situation
exacte de la société, quel est son potentiel et quelles sont les faiblesses de l’organisation. Cela
implique des investigations juridiques et fiscales.
Les banques et les organismes prêteurs, afin de garantir le remboursement des avances et prêts
qu’ils accordent aux entreprises sont intéressés par la situation de leurs clients et de leurs
capacités de faire face à leurs engagements. Les organismes financiers ont la faculté de
consulter les rapports des commissaires aux comptes.
2.2. Les prescripteurs réels de l’audit fiscal
La réalisation d’une mission d’audit fiscal se heurte à plusieurs obstacles parmi lesquels se
trouve le coût de la mission. Le besoin d’information en matière fiscale doit justifier
l’investissement correspondant. Les dirigeants de l’entreprise sont les premiers concernés par
la connaissance du risque fiscal encouru et son incidence sur la gestion de leur entreprise.
Pour l’auditeur, le contrôle de régularité fiscale, à la demande des dirigeants, constitue

l’hypothèse la plus favorable puisque ça aide à l’instauration d’un climat de collaboration
avec le cabinet chargé de la mission d’audit.
19
Les futurs associés, sont aussi de possibles prescripteurs de l’audit fiscal et ce suite
généralement à un audit comptable plus général, à l’occasion duquel, seront précisément
apparues des failles sur le plan fiscal.
Le rôle des banques et des établissements financiers en tant que prescripteurs de l’audit fiscal
paraît, à l’inverse, plus limité puisque ces derniers sont plutôt à la recherche d’opinion sur la
situation d’ensemble de l’entreprise et de la fiabilité des informations contenues dans les états
financiers. Cette opération s’effectue généralement dans le cadre d’un audit comptable de
l’entreprise.
La situation du commissaire aux comptes est particulière puisqu’il peut constater au cours de
ses investigations des irrégularités fiscales. Mais, pour un contrôle plus approfondi, il pourra
demander à la société de procéder contractuellement à un audit fiscal.
En général, le coût d’une telle mission semble être un obstacle à l’existence d’autres
prescripteurs d’une mission d’audit fiscal à moins que l’importance de cette préoccupation ne
justifie l’engagement financier correspondant.
§3. La diversité des missions d’audit fiscal
Il ne peut pas avoir uniformité des missions d’audit fiscal et ce pour la diversité des objectifs
des missions fiscales, la périodicité de la mission et la portée de chaque mission.
3.1. Objectifs des missions d’audit fiscal
Un audit fiscal peut être prescrit par l’intéressé pour rechercher toutes les irrégularités fiscales
et mesurer l’ampleur du risque fiscal encouru par la société. Ce type de missions peut
répondre aux attentes des établissements financiers, du commissaire aux comptes.
Au delà, le prescripteur pourra demander d’obtenir des indications sur la possibilité de réduire
le risque ainsi décelé et d’éliminer les sources de ce risque. Le dirigeant de la société pourra
demander par exemple aux auditeurs de lui indiquer ce qui dans les méthodes, les procédures
ou l’organisation, peut engendrer les erreurs constatées et la possibilité de rectifier ces erreurs.
20
3.2. Périodicité de la mission d’audit fiscal
Les vérifications fiscales opérées par l’administration fiscale portent sur une période de quatre
exercices. Le recours plus fréquent à l’audit fiscal, réduit le risque et procure un avantage
financier à l’entreprise puisque ça permet d’éviter l’accumulation des erreurs ainsi que les
pénalités correspondantes.
En plus, la périodicité est également fonction de la politique des dirigeants. Si l’entreprise

exerce une activité dans un secteur suspecté chroniquement par l’administration fiscale, le
recours à un contrôle contractuel apparaîtra une priorité. De même, le risque est d’autant plus
important avec l’évolution et la croissance de l’entreprise.
Notons enfin, que le coût de la mission doit s’amoindrir au bénéfice de l’expérience et

l’attention des auditeurs peut progressivement porter sur d’autres questions telles que
l’examen des aspects liés à la gestion fiscale de l’entreprise.
3.3. La mission d’audit fiscal peut porter sur tout ou partie de l’activité de l’entreprise
Le contrôle peut porter sur une entreprise ou un groupe dont les filiales sont implantées dans
différents pays. Il peut porter, au sein de l’entreprise même, sur un ensemble d’opérations
spécifiques ou une activité en cas de pluralité des activités de l’entreprise. On parle dans ce
cas de missions « à thème ».
3.4. La mission d’audit fiscal peut porter sur une ou partie des impôts payés par la
société
Les préoccupations des prescripteurs peuvent porter sur un type d’impôt ou taxe tel est le cas
de la taxe sur la valeur ajoutée ou la taxe professionnelle, du droit d’enregistrement…
Sous-section 2 : L’audit fiscal permet d’apprécier la performance

fiscale de l’entreprise et son efficacité
Parler de performance fiscale de l’entreprise reste une idée peu développée. En effet,
l’optimisation fiscale demeure une préoccupation secondaire. En effet, les décideurs au sein de
l’entreprise ne tiennent pas toujours compte de la fiscalité en tant que critère de prise de
décision. Cette lacune ne favorise pas une gestion optimale des intérêts de l’entreprise et doit
être signalée par l’auditeur à la direction de l’entreprise.
21
§1. L’audit fiscal et la gestion fiscale
La notion de gestion fiscale est une notion nouvelle. Le développement de ce concept est opéré
par la prise de conscience :
de l’importance croissante de la fiscalité dans la vie de l’entreprise ;
de l’existence d’une marge de manœuvre fiscale, l’existence d’un espace de liberté

fiscale qui laissent au contribuable la possibilité d’exercer des options.
La gestion fiscale, en permettant de moduler l’importance de la dette fiscale, a une

répercussion sur la gestion financière de l’entreprise. Gérer l’impôt, c’est aussi prévoir
l’impôt, ce qui peut déboucher sur la détermination d’objectifs fiscaux, l’élaboration d’un
plan fiscal et l’établissement de budgets fiscaux.
L’audit fiscal, comme tout audit, est un examen approfondi opéré par un spécialiste qui
s’intéresse au choix de la meilleure solution fiscale ainsi qu’à l’optimisation ultérieure des
incidences d’un tel choix. Il permet ainsi de procéder au contrôle de l’aptitude de l’entreprise
à utiliser la panoplie des décisions juridiques ou fiscales à sa disposition. L’audit fiscal
apparaît comme le contrôle de ce qui est convenu d’appeler les choix fiscaux de l’entreprise.
La finalité d’un tel contrôle est claire ; l’audit fiscal répond directement à un souci d’efficacité
fiscale, à une préoccupation de gestion. A travers les contrôles qu’il opère, l’audit doit
concourir à l’amélioration de la gestion fiscale de l’entreprise.
§2. L’audit fiscal correspond au contrôle de l’utilisation des choix fiscaux
La faculté laissée aux entreprises de prendre des décisions fiscales plus ou moins opportunes,
et de pouvoir ainsi moduler l’importance de la charge fiscale, a longtemps été ignorée.
De même et pendant longtemps, la notion de choix fiscal et la possibilité d’obtenir une

réduction de la charge de l’impôt qui en résulte, a été assimilée à une forme de fraude.
Aujourd’hui, la situation a quelque peu évolué et la possibilité d’effectuer des choix fiscaux
est unanimement reconnue. L’audit fiscal est précisément l’occasion de mettre en valeur
l’étendue des choix fiscaux.
22
2.1. Concept du choix fiscal
Au début, l’expression du choix fiscal a été limitée aux options et choix offerts par la
législation fiscale à l’entreprise. Elle traduit, avant tout, le but poursuivi par l’entreprise, à
savoir la recherche d’un effet, d’un résultat fiscal.
Le choix fiscal prend selon le cas, la forme d’une option juridique ou fiscale. Tel est le cas de
l’option pour la taxe sur la valeur ajoutée qui est une option de nature fiscale et l’adoption
d’une forme juridique de société (société de capitaux ou société de personnes) qui est une
option juridique.
De même, la notion d’option fiscale ne doit pas être étendue strictement et être limitée aux
options qui apparaissent explicitement dans la législation fiscale. La marge de manœuvre dont
dispose l’entreprise peut résulter des silences ou des généralités de la législation sur certains
points.
Ensuite, la notion du choix fiscal a connu une évolution. Ainsi M. Agostini, dans son ouvrage
consacré aux options fiscales, est conduit à exclure du domaine de l’option fiscale les régimes
d’autorisation contenus dans la loi fiscale ou encore les décisions fiscales subordonnées à un
agrément puisqu’il considère que la réalisation du choix fiscal est aussi conditionnée par
l’obtention de l’agrément. Il semble alors que l’utilisation des régimes d’incitation constitue
l’aspect le plus élémentaire, le commencement de la gestion fiscale.
Cependant, si l’entreprise n’utilise pas les mesures d’incitation, elle éprouvera des difficultés
à exercer des options ou élaborer des constructions juridiques plus complexes.
L’audit fiscal doit ainsi être l’occasion de mettre en lumière les mesures délaissées par
l’entreprise et dont celle-ci aurait pu ou pourrait tirer un avantage. Compte tenu du fait que
bon nombre de ces dispositions sont temporaires et que chaque loi des finances en instaure de
nouvelles, en supprime les plus anciennes ou en modifie la portée, il y a, sans doute, un travail
important d’investigations à mener dans le cadre d’un audit fiscal axé sur l’efficacité.
2.2. Classification des choix fiscaux
Les choix fiscaux peuvent être classés en deux catégories. En effet, on peut distinguer les
choix des orientations fiscales majeures de l’entreprise, qui déterminent ses caractéristiques
23
majeures et les choix de gestion courante, de portée fiscale plus limitée mais qui peuvent
procurer ponctuellement un avantage à l’entreprise.
2.2.1. Choix stratégiques
Les choix stratégiques sont des choix qui s’exercent occasionnellement et qui ne présentent
pas un caractère périodique. Ils se caractérisent également par le niveau de prise de décision
dont ils émanent. Ils ne sont généralement exercés que par la direction de l’entreprise.
Citons l’exemple de la réévaluation libre des bilans. Une telle décision est généralement
délicate à mettre en œuvre et peut avoir des conséquences importantes sur la situation fiscale
de la société.
2.2.2. Choix tactiques
Les choix tactiques sont des choix qui ne déterminent pas les caractéristiques fiscales de
l’entreprise. Ce sont des choix de moindre portée fiscale, qui n’engagent pas durablement
l’entreprise même s’ils procurent à cette dernière un avantage.
A l’inverse des choix stratégiques, les choix tactiques s’exercent de façon périodique et le
plus souvent sous l’autorité du responsable des questions fiscales dans l’entreprise (exemple:
le choix de la méthode d’amortissement).
2.3. Contrôle des choix fiscaux
Si l’entreprise ignore les possibilités que lui offre directement ou indirectement la législation
fiscale, il en résulte un comportement passif qui peut être préjudiciable. Si l’entreprise
manifeste une attitude active devant les choix fiscaux, elle peut exercer alors de bons ou de
mauvais choix.
Le rôle de l’audit est précisément de mettre en évidence les carences qui résultent d’un
comportement passif de l’entreprise ou de signaler les erreurs liées à certains choix.
L’audit fiscal doit ainsi permettre de sensibiliser l’entreprise à l’importance de l’écart existant
entre l’efficacité fiscale potentielle et l’efficacité atteinte. De cette façon, l’entreprise doit
adopter des mesures qui doivent lui permettre de tendre vers l’optimisation de ses choix
fiscaux, d’améliorer graduellement son efficacité fiscale.
24
L’efficacité est obtenue soit par :
L’obtention d’un avantage fiscal et financier :
L’avantage fiscal résulte d’un choix permettant à l’entreprise d’obtenir un allègement de la

dette d’impôt. Ainsi, le calcul de la plus value de cession sur titres de participation s’effectue
en utilisant soit la méthode du coût moyen pondéré soit la méthode du premier entré, premier
sorti. C’est à l’entreprise de déterminer la méthode la plus avantageuse.
L’amélioration du fonctionnement de l’entreprise :
Le défaut d’optimisation des choix fiscaux peut résulter de problèmes d’organisation, de

circulation de l’information ou d’un processus de décision défectueux. L’audit fiscal, permet
de corriger de telles situations et ce notamment par un examen du système d’information de
l’entreprise afin d’évaluer les possibilités laissées à celle-ci d’identifier les différentes
solutions fiscales applicables à un problème donné.
La société pourra par exemple, instaurer un système de contrôle de la conformité des pièces
de dépenses avant leur acheminement au service comptable pour comptabilisation.
Par ailleurs, le contrôle peut porter sur des choix fiscaux passés ou futurs. En effet, par un
contrôle des choix fiscaux passés de l’entreprise, les dirigeants cherchent à obtenir une
radiographie de leur situation fiscale. A partir des données passées, l’auditeur doit émettre un
avis sur le caractère opportun ou non des décisions retenues, sur l’aptitude de l’entreprise à
utiliser au mieux ses ressources juridiques et fiscales. Un tel bilan, permet aux dirigeants d’en
tirer utilement des conclusions pour l’avenir pour modifier certains choix fiscaux inadéquats.
La mission d’audit peut porter sur le contrôle des choix fiscaux à venir. L’intervention de
l’auditeur se situe en amont de la décision qui comporte un choix fiscal déterminé. Ainsi,
avant de mettre en œuvre un projet, l’entreprise fait contrôler par un œil extérieur,
indépendant, les modalités fiscales du projet envisagé. L’auditeur vérifiera que les solutions
fiscales retenues seront les mieux adaptées, ou que toutes les retombées fiscales du choix
fiscal envisagé seront bien perçues par l’entreprise.
25
§3. L’audit fiscal permet le contrôle de l’efficacité fiscale
L’entreprise, et comme déjà énoncé, doit être efficace dans l’utilisation des dispositions
contenues dans la législation, c'est-à-dire être capable de mettre à son profit le potentiel
juridique et fiscal. Toutefois, l’efficacité fiscale ne s’apprécie pas seulement par rapport à ce
qui a été avancé, elle implique au contraire, de prendre en compte les autres données de
l’entreprise en matière de politique générale. L’efficacité fiscale suppose aussi l’adéquation
des options fiscales aux choix de politique générale de l’entreprise.
3.1. Contrôle de l’aptitude de l’entreprise à exploiter les ressources juridiques et fiscales

dont elle dispose
En matière d’audit fiscal, il ne suffit pas à l’auditeur de vérifier que les choix opérés se
justifient dans le contexte de l’entreprise. Celui-ci doit préalablement s’assurer que
l’entreprise n’avait pas à sa disposition d’autres solutions, d’autres possibilités offertes par la
législation juridique et fiscale et qui auraient permis de parvenir à un résultat identique, ou
même procurer à l’entreprise un avantage sensiblement plus important. Il s’agit en fait, de
vérifier que les bases sur lesquelles s’est exercé le choix, ont été correctement déterminées.
3.2. Contrôle de l’aptitude de l’entreprise à exploiter les ressources juridiques et fiscales

conformément à ses choix de politique générale
Le contrôle exercé par l’auditeur va au delà de ce qui a été présenté ci-dessus. En effet,
l’auditeur doit s’assurer que le paramètre fiscal doit s’intégrer au mieux avec la gestion de
l’entreprise et que les différentes décisions fiscales adoptées sont conformes aux orientations
de politique générale. Comme le soulignait M. Champoud, « le droit devient alors une
technique auxiliaire au management ». C’est bien en effet, la relation droit-management et
dans le cas d’espèce, fiscalité-management au sein de l’entreprise, qui est au centre du
contrôle de l’efficacité dans le cadre d’une mission d’audit fiscal.
Afin de s’assurer qu’une telle adéquation existe, l’audit doit retenir différents critères :
3.2.1. Le choix fiscal doit être financièrement adapté :
La plupart des décisions fiscales ont une incidence fiscale directement mesurable. En effet,
l’auditeur doit s’assurer que l’entreprise a bien mesuré l’effet fiscal de la décision objet du
contrôle tel que les répercussions sur l’impôt sur les bénéfices : charges qui deviennent
26
exclues du droit de déduction, restrictions nouvelles à l’exonération de certains produits ou

aux conditions de déductibilités de certaines charges…
Par ailleurs, la mise en œuvre d’une décision comporte fréquemment des coûts annexes,
indissociables du choix exercé et qui peuvent être momentanés ou avoir un caractère durable
tel que les coûts de transformation d’une société, coûts administratifs de réaménagement pour
pouvoir exécuter une décision…
3.2.2. Le choix fiscal doit être un choix cohérent :
Cela signifie, comme déjà précisé, que le choix fiscal objet du contrôle fiscal doit être un
choix cohérent par rapport aux objectifs et à la stratégie de l’entreprise.
3.2.3. Le choix fiscal doit être simple :
L’opportunité d’une décision fiscale s’apprécie non seulement par rapport à l’avantage fiscal
qu’elle procure mais aussi par rapport à sa simplicité. D’ailleurs, la volonté de mettre en
lumière la meilleure solution fiscale peut aboutir à des décisions satisfaisantes sur le plan
théorique mais dont la réalisation se heurte à des difficultés importantes ou du moins freiner
certains aspects de la vie sociale.
3.2.4. Le choix fiscal doit être flexible :
Par flexibilité on désigne que :
l’entreprise doit conserver la faculté de rétablir la situation fiscale initiale à moindre

coût lorsque la décision prise s’avère inadaptée ;
la décision doit laisser une marge de manouvre à l’entreprise sur le plan fiscal. Une
décision ne doit pas aboutir à figer la situation fiscale de l’entreprise mais au contraire
permettre une évolution ultérieure ou des aménagements des décisions initiales.
3.2.5. Le choix fiscal doit être sûr :
Il est nécessaire de vérifier que les choix fiscaux envisagés ou exercés ne sont pas porteurs de
risque fiscal et donc susceptibles d’être remis en cause par l’administration fiscale. Il s’agit de
contrôler la sécurité des choix fiscaux pour qu’il n’y ait pas un décalage entre la conception
théorique et la mise en œuvre de ces choix dans la pratique.
27
Notons que l’absence de politique générale explicite prive l’entreprise de la possibilité de se

référer aux orientations de gestion pour définir sa politique fiscale et arrêter ses choix fiscaux.
De ce fait, une optimisation du paramètre fiscal abstraction faite de sa gestion pourrait
engendrer un dérapage pour l’entreprise.
De même, la mise en œuvre de la conformité des choix fiscaux aux orientations de la

politique générale peut engendrer que l’efficacité fiscale peut être reposée non sur la meilleure
solution fiscale mais sur un sacrifice fiscal.
Les exemples qui permettent d’illustrer cet aspect ne manquent pas. Une entreprise ne se
développe dans un pays plutôt que dans l’autre non à cause de la législation fiscale mais
simplement parce qu’il existe un marché potentiel qui permet d’assurer des débouchés aux
produits de l’entreprise.
De même, la négociation et la conclusion de contrats dans certains secteurs d’activités sont

subordonnés à l’engagement de dépenses en matière de relation publique sous forme de
cadeaux, d’invitations, etc. et ce même si le régime fiscal de ces dépenses est lourd, celles-ci
constituent pour l’entreprise un facteur clef de succès de l’action commerciale dans le secteur
concerné.
M. Ledouble soulignait aussi selon son expérience que : « le souci fiscal reste primordial dans
beaucoup de décisions, probablement trop dans certaines petites et moyennes entreprises, où
la direction tend à accorder une importance excessive aux considérations fiscales lorsqu’elle
n’a pas les capacités nécessaires sur le plan de la gestion.
En conclusion, nous pouvons dire que la mesure de performance fiscale n’a de sens que si elle
permet d’apprécier la contribution effective de ces décisions fiscales à la réalisation des
objectifs de l’entreprise. Cela n’est possible que si ces derniers ont été préalablement définis.
Ce n’est qu’à cette condition que l’audit fiscal peut prendre toute la signification et contribuer
à l’optimisation de la gestion fiscale de l’entreprise.
28
CHAPITRE DEUXIEME : AUTONOMIE DE

L’AUDIT FISCAL PAR RAPPORT AUX AUTRES
FORMES D’AUDIT
La fiscalité est une discipline qui a été toujours tiraillée entre la comptabilité et le droit. Il
parait donc logique de conclure que l’audit de la comptabilité ne peut ignorer les questions
fiscales. De même, parler de l’audit juridique et compte tenu de la généralité du terme
employé, le droit fiscal y trouve place.
De ce fait, parler de l’autonomie de l’audit fiscal, cela ne signifie pas que l’audit fiscal ignore
la comptabilité ou le droit. L’autonomie fiscale ne conduit pas à rejeter les autres formes
d’audit ; tout au contraire il y a une complémentarité entre les différentes missions, ce qui
suppose la coordination et la supervision.
Dans ce qui suivra, on va mettre en évidence ce qui démarque l’audit fiscal de l’audit
comptable (section 1). Dans une seconde section, on parlera de la divergence entre l’audit
fiscal par rapport à celui juridique.
Section 1 : Autonomie de l’audit fiscal par

rapport à l’audit comptable
L’audit comptable a été toujours défini par les professionnels comme étant « un examen
auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion
motivée sur la régularité et la sincérité des états financiers ».
Le contrôle de régularité des comptes conduit nécessairement à un contrôle de la régularité
des questions d’ordre fiscal pour vérifier la dette fiscale portée au bilan de l’entreprise et
s’assurer que celle-ci est calculée en conformité avec la législation fiscale.
De ce fait, nous remarquons que le contrôle de régularité fiscale est un élément de l’audit
comptable (sous-section 1). Ce qui conduirait à nier les spécificités de l’audit fiscal.
Toutefois, l’audit comptable poursuit des objectifs plus généraux qui ne coïncident pas
forcément avec un contrôle approfondi de la régularité fiscale et ignore certains objectifs de
l’audit fiscal. Ainsi, l’audit comptable ne peut se substituer purement et simplement à un audit
fiscal (sous-section 2).
29
Sous-section 1 : L’audit comptable comporte un contrôle de

régularité de la fiscalité
Il y a une interdépendance entre la discipline comptable et celle fiscale. En effet, cette
dernière influence fortement la présentation des états financiers au point qu’il est impossible
de se prononcer sur la régularité des comptes sans envisager simultanément la régularité au
plan fiscal.
§1. L’interdépendance entre comptabilité et fiscalité
Comme déjà énoncé, la détermination du résultat comptable tient effectivement des

dispositions fiscales. Réciproquement, la détermination de la base d’imposition repose sur des
données comptables.
1.1. La comptabilité base de la fiscalité
L’article 11 du code de l’IRPP et l’IS §1 stipule que « le résultat net est déterminé d’après les
résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par l’entreprise y compris
notamment la cession de tout élément d’actif ».
Dans son §2, le même article énonce que « le résultat net est constitué par la différence entre
les valeurs de l’actif à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent
servir de base à l’impôt sur le revenu, diminué des suppléments d’apports et augmenté des
prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou les associés ».
Il en résulte que le bénéfice comptable est l’ingrédient de base du bénéfice fiscal ou encore,
l’une des fonctions de la comptabilité est d’être un « instrument fiscal ».
Aussi, l’importance de la comptabilité est perçue dans l’examen de certaines dispositions

relatives au pouvoir de contrôle de l’administration fiscale. En effet, l’article 8 du CDPF
stipule que « Le contribuable doit communiquer, à toute réquisition des agents de
l'administration fiscale à ceux habilités, ses quittances documents et factures relatifs au
paiement des impôts dont il est redevable ou justifiant l'accomplissement de ses obligations
fiscales ». Par ailleurs, l’article 9 du même code énonce que « Les personnes soumises à
l'obligation de tenir une comptabilité conformément aux dispositions de l'article 62 du code
de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, doivent
communiquer aux agents de l'administration fiscale, tous registre, titres et documents, ainsi
30
que les programmes, logiciels et applications informatiques utilisés pour l'arrêté de leur
comptes ou pour l'établissement de leurs déclarations fiscales ».
1.2. Les divergences et distorsions entre comptabilité et fiscalité
Si « dans une large mesure, la comptabilité est la fille de la fiscalité »5 la première a très vite
évolué jusqu’à faire accéder celle-ci à une certaine autonomie par rapport à la fiscalité. Des
divergences et distorsions sont alors apparues.
1.2.1. Divergences liées aux finalités respectives :
Le point de séparation entre la comptabilité et la fiscalité réside dans l’objectif lui-même

recherché par chaque discipline. Le droit fiscal cherche à déterminer l’impôt, contribution de
l’entreprise à la couverture des dépenses publiques. La comptabilité quant à elle, est un
moyen d’information pour les principaux partenaires de l’entreprise et un outil de gestion et
de prise de décision.
La comptabilisation fiscale s’accorderait mal alors avec les objectifs de la comptabilité et
notamment la possibilité pour ses utilisateurs d’obtenir une information de qualité sur la
situation financière de la société.
1.2.2. Distorsions comptables et fiscales :
La détermination de l’assiette imposable commande un certain nombre de retraitements du

résultat comptable obtenu à partir de la comptabilité afin de se conformer aux spécificités
fiscales. Ces retraitements sont effectués extra-comptablement sur un état prévu à cet effet
(tableau de détermination du résultat fiscal).
Il existe de multitudes d’exemples appuyant cette distorsion tel est le cas des amortissements
(taux appliqués), des provisions (déductibilité), l’évaluation des dettes et créances en devises
non réglées² à la clôture de l’exercice (déductibilité), etc.
Nous pouvons conclure que les rapports entre la comptabilité et la fiscalité sont tous à la fois
originaux et complexes. Combien il est difficile d’être fiscaliste sans être comptable et
inversement, comptable en ignorant la fiscalité. Corrélativement, il apparaît impossible
5
J. Delmas-Marsalet, comptabilité et contraintes de la fiscalité : Actes du 35e congrès de l’O.E.C.C.A, Ed
Marquidet, Paris 1981, p.35
31
d’envisager un contrôle de régularité fiscale sans envisager celui de la comptabilité et

réciproquement, contrôler la comptabilité sans prendre en compte les aspects fiscaux.
§2. L’interdépendance entre contrôle de régularité comptable et celui fiscal
Dans la mesure où il y a une interdépendance entre comptabilité et fiscalité, il y a

nécessairement interdépendance entre contrôle de la régularité des comptes et contrôle de
régularité fiscale.
Ainsi, l’auditeur comptable ne peut se dispenser du contrôle des règles fiscales puisque la
dette fiscale est mentionnée au bilan de l’entreprise et doit, de ce fait, faire l’objet d’un
contrôle. Or, la détermination de celle-ci est généralement la résultante d’une partie
importante de travaux de nature fiscale réalisés au cours ou à la clôture de l’exercice. Ainsi, le
montant de la dette intègre les divers ajustements extracomptables prescrits par le législateur
fiscal.
De même, la révision des états financiers impose à l’auditeur comptable d’examiner les
différents documents de synthèse parmi lesquels le tableau de détermination fiscale.
L’Association Technique d’Harmonisation des cabinets d’audit et conseil (A.T.H.) évoque
pour sa part la « nécessaire prise en considération des problèmes fiscaux par un auditeur
financier qui doit se prononcer sur les comptes annuels de l’entité »6. Quant à l’Institut
Français des Auditeurs et Contrôleurs Internes, il a publié à l’usage de ses membres un
« guide fiscal » sous forme de questionnaire ordonné en fonction de la nomenclature du plan
comptable afin d’en faciliter l’utilisation dans le cadre de la révision comptable.
On pourra ainsi conclure que le contrôle de la régularité fiscale relève du domaine de l’audit
comptable. Toutefois, le travail des auditeurs comptables dans le domaine de l’audit fiscal
n’est pas exempt de limites difficilement conciliables avec les exigences d’un contrôle en
profondeur des questions fiscales. Il en résulte que si l’audit comptable comporte un contrôle
de régularité fiscale, l’audit comptable ne se substitue pas pour autant à l’audit fiscal.
6
A.T.H., P 23
32
Sous-section 2 : L’audit comptable ne se substitue pas à l’audit

fiscal
Comme déjà précisé, il n’est guère envisageable de procéder à un contrôle des comptes sans
opérer des investigations d’ordre fiscal. Mais les contrôles comptables n’ont pas seulement
pour objectif exclusif la régularité fiscale. La révision comptable poursuit des objectifs plus
généraux qui ne correspondent pas nécessairement aux besoins et aux attentes des dirigeants
ou des partenaires de l’entreprise en matière de sécurité fiscale. L’audit comptable n’appelle
pas en effet, un contrôle approfondi de la régularité fiscale (§ 1).
En outre, l’audit fiscal commande de procéder à des travaux spécifiquement fiscaux, travaux
qui échappent à la mission d’audit comptable (§ 2).
Enfin, l’audit fiscal, en cherchant à apprécier l’opportunité des choix fiscaux de l’entreprise,
opère un contrôle d’efficacité fiscale. Or, l’audit comptable ignore ce critère d’efficacité (§ 3).
§1. L’audit comptable n’a pas pour mission de contrôler d’une manière
approfondie la régularité fiscale
Le contrôle de la régularité fiscale n’est qu’un sous ensemble du contrôle global de la

régularité auquel doit se livrer le réviseur comptable en sus du contrôle de la sincérité et de
l’image fidèle que les états financiers donnent du patrimoine et de la situation financière de
l’entreprise. La mission traditionnelle de révision comptable n’autorise pas donc le réviseur à
se limiter à un examen de la situation fiscale de l’entreprise. De même, ce dernier ne peut pas
se livrer à un contrôle opéré dans l’esprit et avec la méthode de l’administration fiscale.
En matière d’audit comptable contractuel, même si la lettre de mission permet de préciser les
objectifs du prescripteur et les engagements qui en résultent pour l’auditeur, une mission
d’audit comptable ne pourra pas être axée principalement sur la régularité fiscale puisque les
objectifs d’une telle mission étant par définition plus larges.
Le prescripteur d’une mission d’audit fiscal n’attend pas de l’auditeur de lui confirmer si son
entreprise respecte ou pas la législation fiscale à laquelle elle est soumise. Il désire plutôt être
informé de la nature et de l’étendu des irrégularités détectées et sur les moyens à mettre en
œuvre pour corriger éventuellement les erreurs passées et réduire dans l’avenir les
irrégularités.
33
Il convient aussi de soulever que lors de l’exercice d’une mission d’audit comptable,
l’auditeur tient compte de ce qu’on appelle le seuil de signification. En effet, il ne retient que
les erreurs susceptibles d’avoir une incidence significative sur la présentation des états
financiers et l’image que les tiers peuvent avoir sur la situation de l’entreprise. De ce fait, les
erreurs de moindre importance ne sont pas relevées. L’audit fiscal ne peut pas reprendre en
l’état ce seuil de signification dans la mesure où le critère de régularité fiscale s’apprécie en
fonction de la seule conformité à la législation et non en fonction de l’importance, ou de
l’incidence de l’irrégularité.
§2. L’audit comptable n’a pas pour mission de réaliser des travaux
spécifiquement fiscaux
Lors de l’exercice de sa mission, l’attention de l’auditeur est certainement retenue par

l’existence de particularités, d’exceptions ou de régimes dérogatoires. Toutefois, le risque
fiscal peut provenir de situations à fort contenu fiscal mais à faible incidence comptable, ou
également d’éléments extracomptables.
Pour le premier cas, certaines opérations sont particulièrement examinées lors d’une
vérification fiscale et sont à haut risque fiscal bien que le traitement comptable correspondant
ne soulève aucune difficulté. Citons le cas des rémunérations excessives. Ainsi, l’auditeur
comptable s’intéresse à contrôler si ces rémunérations sont correctement comptabilisées et si
elles ne sont pas constitutives de délit d’abus de biens sociaux le cas échéant. En matière
fiscale, l’auditeur va effectuer des travaux minutieux peut être étrangers à la comptabilité
(examen des tâches effectivement accomplies, recherches d’éléments de comparaison avec
d’autres entreprises…) afin de se prononcer sur l’éventualité d’une remise en cause du niveau
de rémunération par l’administration fiscale.
Pour le deuxième cas, il s’agit de rechercher si l’entreprise est conforme aux dispositions
légales surtout de forme ou de délai. Le non respect de telles dispositions pourrait occasionner
à la société un préjudice important. Ainsi une entreprise qui omet de fournir un relevé détaillé
des provisions à l’appui de ses déclarations annuelles engendre leur non déductibilité du
résultat imposable même si leur inscription dans les livres comptables a été effectuée avec le
plus grand souci de protection.
34
De même, l’entreprise peut être soumise à un contrôle fiscal si elle se trouve dans une
situation d’incohérence fiscale de l’entreprise avec elle-même ou par rapport à son
environnement. En effet, l’administration fiscale pourrait procéder à une confrontation entre
les informations fournies par l’entreprise au niveau de ses déclarations, au calcul du taux de
marge brute et le confronter à celui des exercices antérieurs et à celui d’autres entreprises du
même secteur.
Le contrôle de la régularité fiscale implique la mise en œuvre de contrôles comptables,

condition nécessaire mais sûrement non suffisante. En plus, une mission d’audit comptable
prévoit une allocation de temps pour le traitement des questions fiscales. Cette allocation est
généralement incompatible avec les exigences d’un contrôle approfondi de la fiscalité.
§3. L’audit comptable n’a pas pour mission de contrôler l’efficacité fiscale
L’émission d’une opinion sur les états financiers va être opérée par rapport aux critères de
régularité, de sincérité et de l’image fidèle. Le critère de régularité se trouve pleinement dans
le cadre de l’audit fiscal. Toutefois, le contrôle d’efficacité, critère de l’audit fiscal, ne se
trouve pas dans l’audit comptable.
Les critères de l’audit comptable illustrent bien que ce dernier n’a pas pour objectif
d’améliorer la gestion contrairement au critère d’efficacité utilisé en matière d’audit fiscal.
Pour reprendre les propos de l’A.T.H., « le rôle de l’auditeur financier n’est pas de dire
comment le profit a été obtenu, ni d’insinuer qu’il aurait été plus grand si l’on s’est été pris
autrement. Il est (…) de certifier que le profit annoncé est bon, en fonction des données dont
il a vérifié les fondements. Il n’émet pas une opinion sur la qualité de la gestion, mais sur la
sincérité du chiffre d’affaires résultant de cette gestion »7.
Comme déjà vu, l’audit de la comptabilité commande d’effectuer des contrôles de nature
fiscale. A ce niveau, il y a une complémentarité entre les deux formes d’audit qui appelle une
collaboration entre auditeurs comptables et fiscaux et qui implique un effort de coordination
entre les deux.
7
A.T.H., L’empire des chiffres d’affaires, Ed. Fayard, 1985, P.133.
35
Chaque forme d’audit n’en conserve pas moins ses spécificités. Reste que l’audit comptable
est aujourd’hui une mission dont les contours sont connus avec précision contrairement à la
mission d’audit fiscal.
Section 2 : Autonomie de l’audit fiscal par

rapport à l’audit juridique
Le terme juridique a une définition très large qui désigne tout ce qui est relatif aux formes
juridiques, à la justice, aux lois et en général au droit. On pourrait ainsi conclure que l’audit
juridique englobe l’audit fiscal de l’entreprise. Il n’y a pas une mission d’audit juridique mais
il y a plusieurs missions dotées de leurs propres spécificités et qui sont en étroite corrélation
avec les différentes branches de droit de l’entreprise (sous-section 1). Dans notre cas, on parle
alors d’audit juridique axé sur le droit fiscal. Cependant, ce dernier se dissocie en pratique de
l’audit juridique compte tenu des particularités et spécificités du domaine fiscal
(sous-section 2).
Sous-section 1 : Notion et spécialisation de l’audit juridique

Au niveau de cette sous-section, on va développer en §1, la notion de l’audit juridique et en
§2, la spécialisation de l’audit juridique par rapport à l’audit fiscal.
§1. La notion de l’audit juridique
Selon M. Couret, l’audit juridique « est un contrôle de la régularité des procédures

juridiques et de l’efficacité des choix de nature juridique. L’auditeur s’efforce d’identifier les
risques juridiques issus d’une mauvaise application voire d’une ignorance de la règle de
droit. Il doit également chercher si les choix effectués sont les plus efficaces et les moins
couteux, eu égard de la stratégie de l’entreprise »8.
On perçoit dans cette définition les deux grands aspects qui dominent l’audit juridique à
savoir le respect de la règle de droit et l’efficacité du choix juridique ; objectifs de l’audit
fiscal.
8
A. Couret, Qu’est ce que l’audit juridique : cahier de droit de l’entreprise, n°29, 18 juillet 1985, P. 34.
36
De même, et comme pour les autres formes d’audit, on constate que si le critère de régularité
est admis sans difficulté, le critère d’efficacité ne l’est pas toujours. Déjà, le concept
d’efficacité est encore une préoccupation secondaire dans l’esprit de beaucoup de
prescripteurs.
§2. La spécialisation de l’audit juridique
L’appellation d’audit juridique est en elle-même quelque peu contradictoire. En effet, le terme
« juridique » désigne ce qui relève du droit. On perçoit d’emblée la difficulté que revêt à
priori la réalisation d’une mission d’audit juridique.
La solution réside ainsi dans la pratique de missions spécialisées dont les objectifs sont plus
restreints.
Pour M. du Pontavice9, la spécialisation nait du fait qu’en matière juridique, il n’est pas aisé
d’embrasser la totalité de cette discipline. On pourra donc pratiquer l’audit du droit des
sociétés ou l’audit fiscal ou l’audit contractuel ou l’audit de droit de la concurrence et de la
consommation ou l’audit social mais certainement pas la totalité des différentes catégories
d’audit juridique »10.
Les professionnels de l’audit juridique indiquent que l’auditeur doit disposer de guides
énumérant, discipline par discipline, les points à examiner, les documents à partir desquels
cette analyse doit être effectuée.
On doit ainsi conclure que la situation juridique d’une entreprise ne peut par elle-même être
l’objet d’une mission d’audit mais qu’en revanche, chacune des composantes de la situation
juridique est auditable et présente des caractères très spécifiques lors de la réalisation de la
mission d’audit.
Sous-section2 : Le particularisme du droit fiscal par rapport aux

autres branches de droit
L’audit fiscal paraît pouvoir être largement dissocié de l’audit juridique. Les raisons qui
plaident en faveur d’une distinction tiennent à la fois aux particularités de la mission d’audit
appliquée au domaine fiscal et aux spécificités du droit fiscal en lui-même.
9
M. Chadefaux, l’audit fiscal, Edition LITEC 1987, P. 142.
10
E. du Pontavice, Préface à l’audit juridique de l’entreprise, Nouvelles Editions Fiduciaire, Paris, 1985.
37
Il est à signaler que l’autonomie de l’audit fiscal signifie simplement que la mission a un
caractère propre et qu’elle peut se concevoir indépendamment des autres missions.
§1. La mission d’audit fiscal possède des objectifs et une méthodologie spécifique
En matière d’audit fiscal ou juridique, le prescripteur et l’auditeur déterminent

contractuellement le contenu de la mission et ils sont libres de fixer les contours qu’ils
entendent donner à la mission et les objectifs à atteindre. Toutefois, la mission d’audit fiscal
possède des objectifs et une méthodologie spécifique.
En effet, comme déjà précisé, la mission d’audit fiscal peut être conçue indépendamment des
autres aspects de l’audit juridique. Le prescripteur peut décider d’entamer une mission d’audit
fiscal dans son entreprise lorsqu’il estime que cette dernière est vulnérable sur le plan fiscal
ou pour des besoins d’organisation interne, ou parce que l’entreprise a réalisé une opération
fiscalement inhabituelle ou parce que l’entreprise exerce son activité dans un secteur à haut
niveau risque fiscal. Tout ça sans que l’entreprise ne soit menée à effectuer un examen
d’autres aspects juridiques.
Ce besoin étant plus senti puisque l’entreprise pourrait être soumise à un contrôle fiscal de
l’administration ; contrainte qui n’existe pas dans les autres branches de droit.
Par ailleurs, la méthode à mettre en œuvre diffère selon la branche de droit. Mais ce qu’on
peut signaler que le droit fiscal est très proche de la matière comptable. Il en résulte que le
contrôle de la situation fiscale d’une entreprise implique des contrôles très proches de la
comptabilité surtout en matière de contrôle de la régularité. La démarche d’audit fiscal est
alors très influencée par la coloration comptable de la matière fiscale, ce que l’on ne
retrouverait pas dans d’autres formes d’audit juridique.
§2. L’autonomie naît du particularisme du droit fiscal
L’objectif de ce paragraphe est de souligner quelques spécificités de la matière fiscale qui

s’illustrent d’une part, par le fait que certains aspects de la réglementation fiscale dérogent
aux règles et principes juridiques traditionnels et que d’autre part, le droit fiscal présente la
particularité d’être un droit souvent quantifiable.
Le particularisme du droit fiscal s’apprécie également en fonction de la perception de la
fiscalité par rapport à l’entreprise.
38
2.1. Le particularisme du droit fiscal par rapport aux autres branches de droit
La notion de particularisme ne doit pas être perçue comme synonyme d’isolement de droit
fiscal. D’ailleurs, le silence de la règle fiscale impose parfois au fiscaliste de revenir aux
règles du droit commun. Il en résulte que si l’auditeur méconnaît ces règles, il ne sera pas en
mesure d’opérer un contrôle convenable des opérations. Ainsi, en matière de cession
d’élément de l’actif immobilisé, le droit fiscal ne définit pas expressément les règles
permettant de déterminer l’exercice au cours duquel la plus value de cession doit être
considérée comme réalisée. Il faut, par conséquent, revenir aux règles du droit civil et aux
conditions dans lesquelles la vente est réputée parfaite entre les parties.
L’audit fiscal suppose alors non seulement la connaissance approfondie de la matière fiscale
mais également une bonne culture juridique. Il incombe à l’auditeur d’avoir les compétences
nécessaires pour mener à bien de tels contrôles.
Par ailleurs, le droit fiscal présente la particularité d’être un droit quantifiable. Le risque fiscal
peut être évalué pour le principal ainsi que le montant des pénalités encourues. De même,
l’évaluation du coût fiscal résultant de l’exercice d’une telle ou telle option, est en matière de
gestion fiscale un élément déterminant du choix fiscal.
2.2. Le particularisme naît de la place particulière du droit fiscal dans l’entreprise
Le droit fiscal présente cette particularité d’être présent pratiquement dans chaque décision de
l’entreprise, et d’imposer à celle-ci des obligations quotidiennes, à l’inverse d’autres
domaines de droit, d’applications plus occasionnelles. Le droit fiscal ne dispose pas toutefois,
sur ce point d’une situation de monopole. Il suffit d’évoquer également le cas du droit de
travail qui impose également à l’entreprise de multiples obligations quotidiennes.
L’étroite corrélation entre situation fiscale et situation financière favorise au sein de

l’entreprise et chez certains de ses partenaires, le développement d’une préoccupation plus
accentuée dans le domaine fiscal que dans la plupart des autres branches de droit.
Il est des domaines du droit dans lesquels les erreurs constatées au plan de la régularité
peuvent être corrigées par l’entreprise. En cas de non respect d’obligation, l’entreprise peut
rétablir rapidement la situation.
39
Préoccupation prioritaire ou non, l’audit fiscal paraît bien pouvoir faire l’objet d’une mission
autonome, dotée de ses objectifs propres qui répondent aux attentes exprimées par le
prescripteur dans le domaine strictement fiscal.
Cela ne signifie pas que l’audit fiscal ignore le droit car la mise en œuvre de l’audit fiscal
implique d’évidentes compétences juridiques de part de l’auditeur. En plus, l’audit fiscal a sa
place dans l’audit juridique d’un projet, d’une opération. Il peut s’insérer également dans un
ensemble de missions ayant pour objet d’avoir une synthèse sur la situation juridique d’une
entreprise.
40
CHAPITRE TROISIEME : LES PRINCIPES DE

BASE REGISSANT L’AUDIT FISCAL, CHOIX ET
QUALITES REQUISES DE L’AUDITEUR FISCAL
Comme dans toute autre discipline, l’audit fiscal obéit à des principes de base qui le régissent
et qui ne lui sont pas spécifiques, notamment le principe de l’importance relative et de la
transparence et le principe de la non-immixtion dans la gestion.
Par ailleurs, les relations entretenues entre la fiscalité, la comptabilité et le droit ont fait en
sorte que les professionnels intervenants dans ce type de missions sont nombreux. Ces
professionnels, de part leurs réglementations professionnelles, sont astreints à respecter une
déontologie rigoureuse qui leur impose le respect des exigences d’indépendance, d’intégrité,
de compétence, de professionnalisme et de secret professionnel.
Pour cela, ce dernier chapitre de cette première partie va être scindé en trois sections pour
présenter en :
Section 1 : Les principes de base régissant l’audit fiscal
Section 2 : Le choix de l’auditeur fiscal
Section 3 : Les qualités requises de l’auditeur fiscal
Section 1 : Les principes de base régissant

l’audit fiscal
Comme toute discipline, l’audit fiscal obéit à certains principes dont notamment :
Le principe de l’importance relative et de la transparence
Le principe de la non-immixtion dans la gestion
Sous-section 1 : Principe de l’importance relative et de la

transparence
L'importance relative est une notion qui touche presque tous les aspects de la comptabilité et
de la vérification en général. L'une des premières décisions que l’auditeur doit prendre au
moment de la planification de son travail consiste à déterminer le montant que le prescripteur
«raisonnable» jugerait important dans les circonstances. Cette décision a une incidence
41
majeure sur la nature, l'étendue et le calendrier d'application des procédés à mettre en œuvre
et sur l'évaluation de l'information probante recueillie. Puisque le domaine fiscal n’est pas
normalisé, l’auditeur fiscal doit définir en accord avec le prescripteur et par écrit (lettre de
mission) l’étendu des obligations contractuelles afférentes à la mission confiée pour planifier
convenablement sa mission et affecter les ressources matérielles et humaines suffisantes pour
l’accomplissement de la mission dans des meilleures conditions.
De même, l’auditeur doit s’abstenir d’auditer des entités dont la direction ne fait pas valoir la
transparence dans ses opérations commerciales ou déclarations fiscales. Les entreprises
auditées doivent adopter une stratégie de transparence vis-à-vis de leur devoir fiscal. Cette
stratégie de transparence fiscale est fondée sur un principe simple : « respecter la loi, toute la
loi et rien que la loi 11». Mais ceci ne signifie pas que cette entreprise ne tolère l’hypothèse de
subir des redressements suite à une vérification approfondie puisqu’une entreprise, même
respectueuse des obligations fiscales, est bien souvent exposée à certains risques. La
transparence ne peut lui éviter « le recours par le fisc à certaines techniques particulièrement
pénalisantes 12».
Sous-section 2 : Principe de la non-immixtion dans la gestion

Selon ce principe, l’auditeur ne doit pas s’immiscer dans la gestion de l’entité auditée. Il ne
doit non plus mettre en cause les décisions prises par la direction dans la mesure où elles sont
réglementaires. C’est un principe applicable normalement lorsqu’on est dans le cadre d’un
audit comptable. A notre avis et dans le cade de l’audit fiscal, étant son conseiller, l’auditeur
doit orienter la direction vers les choix de nature à minimiser le risque fiscal ou pouvant faire
bénéficier l’entreprise d’avantages fiscaux.
Section 2 : Choix de l’auditeur fiscal

Comme déjà évoqué ci-dessus, les relations entretenues par la fiscalité avec le droit et la
comptabilité font que les professionnels intéressés par la conduite des missions d’audit fiscal
sont nombreux (sous-section 1).
11
J.L. GOEPP, la gestion du risque fiscal, Edition Gualino Editeur, 2001, p. 18
12
F. CHOYAKH, La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert comptable, mémoire d’obtention du diplôme
d’expert comptable, juin 2006, p.8
42
De même, le recensement des qualités requises de l’auditeur doit faciliter l’identification de la

profession ou des professions les mieux armées pour conduire une mission de cette nature
(sous-section 2).
Parmi ces professionnels, on peut citer l’expert comptable. Pour cela nous allons présenter le
cadre règlementaire de l’intervention de l’expert comptable dans le domaine fiscal (sous-
section 3).
Sous-section 1 : La diversité des prétendants

On peut scinder les prétendants à l’audit fiscal en deux catégories. D’un coté, apparaissent les
prétendants immédiats qui sont familiarisés avec l’audit comptable ou juridique et qui
estiment qu’ils sont capables d’effectuer des missions d’audit fiscal. D’un autre coté, il y a
des professionnels spécialistes mais non dans le domaine fiscal qui manifestent leur intention
d’élargir leurs activités à l’audit.
§1. Les prétendants immédiats
Nous signalons que les experts comptables et conseillers juridiques, conseillés fiscaux, se sont
affirmés rapidement en tant que principaux prétendants de l’audit fiscal. En effet, les
professionnels de la comptabilité pratiquent de l’audit dans le domaine comptable qui est
étroitement lié avec la fiscalité. Toutefois, d’autres professionnels estiment être parties
prenantes dans les missions d’audit fiscal.
§2. Les prétendants potentiels
Certains professionnels se déclarent être prêts à assurer des missions d’audit tel est le cas des
avocats qui acquièrent de plus en plus de l’expérience dans le domaine du droit fiscal, les
notaires qui se spécialisent dans le droit d’enregistrement ainsi que les aspects fiscaux des
transmissions d’entreprises. Chaque profession, mettant en valeur ses propres compétences
fiscales pourrait revendiquer la qualité d’auditeur fiscal.
D’une manière générale, il importe que cette mission soit confiée à des auditeurs qui satisfont
aux exigences prédéfinies d’indépendance, de compétence…. qui favorisent bien la sélection
des prétendants.
43
Sous-section 2 : La sélection des prétendants

L’exigence de compétence de l’auditeur fiscal est déterminante dans la sélection des
prétendants. En effet, la fiabilité des résultats de la mission repose sur la parfaite maîtrise de
cette mission par l’auditeur. Ces compétences ne doivent pas être simplement fiscales mais
doivent s’étendre au droit, à la gestion et à la comptabilité. Ce niveau ne peut être atteint que
par l’addition de compétences au sein d’une équipe d’audit fiscal. De ce fait, seule l’approche
pluridisciplinaire pourrait satisfaire les exigences de compétences requises par la mission et
garantir la qualité au prescripteur.
La constitution d’une équipe pluridisciplinaire n’obéit pas cependant à un schéma figé

transposable d’une mission à l’autre. La constitution de cette équipe est à la fois fonction des
objectifs de la mission fiscale ainsi des caractéristiques de l’entreprise auditée. En effet,
l’audit d’une entreprise qui a effectué au cours de la période auditée des opérations à fort
contenu juridique commande de faire appel à un juriste afin de s’assurer de la validité
juridique des opérations, comme le professionnel de la comptabilité qui devra vérifier leur
traitement au plan comptable. De même, l’intervention dans le cadre d’une entreprise qui
exerce une partie importante de son activité à l’étranger implique de recourir à des spécialistes
de la fiscalité internationale.
L’exigence de la pluridisciplinarité entraine que les missions d’audit fiscal ne peuvent être
confiées qu’à des cabinets eux même pluridisciplinaires ou à des professionnels aptes à
constituer des équipes pluridisciplinaires notamment dans les domaines comptable, fiscal,
juridique et informatique.
Par ailleurs, le chef de mission aura une tâche délicate de planification des travaux et de
coordination des interventions des différents spécialistes.
Sous-section 3 : Cadre règlementaire de l’intervention de l’expert

comptable dans le domaine fiscal
Sans pour autant dénier la place des autres professions (comptables, avocats, etc.), l’expert
comptable est un acteur incontournable dans le domaine fiscal. Au-delà de toute considération
juridique, ce caractère incontournable résulte d’abord de la nature de la formation dispensée
44
de l’expert-comptable qui reçoit le nombre le plus élevé d’heures de formation académique en

fiscalité.
Ensuite, l’interconnexion entre la comptabilité et la fiscalité est un facteur qui place la

profession comptable au cœur du métier fiscal. Il suffit à cet égard d’évoquer les dispositions
de l’article 62 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les
sociétés qui n’est qu’une consécration législative de l’interdépendance qui existe entre
comptabilité et fiscalité.
Par ailleurs, le cadre règlementaire autorise une telle intervention. En effet, en application des
dispositions de l’article 2 de la loi n° 88- 108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation
relative à la profession d’expertise comptable, l’expert-comptable est autorisé à analyser la
situation et le fonctionnement des entreprises sous leur aspect juridique, économique et
financier, pour, ensuite, fixer des limites et interdictions qui sont toutes aussi claires (articles
11 et 23).
Il en résulte que, sous réserve de ces interdictions et incompatibilités légales, la profession

d’expertise comptable est habilitée, tant à titre principal qu’accessoire, à mener toutes les
missions à caractère fiscal au profit des entreprises et notamment les missions de diagnostic et
d’audit fiscal, d’assistance au contrôle fiscal, de consulting fiscal, d’assistance de
l’administration fiscale, d’expertise judiciaire... L’exercice à titre principal signifie que
l’expert-comptable est habilité à mener des missions d’ordre fiscal en dehors de la clientèle
pour laquelle il fournit des services comptables (sauf le cas des incompatibilités explicitées ci-
après). Ainsi, lesdites missions fiscales ne se présentent pas comme des missions accessoires
menées dans le prolongement d’une activité comptable, exercée de façon permanente et
habituelle ou directement liée aux travaux comptables.
Par ailleurs, l’aptitude de la profession d’expertise comptable à exercer dans le domaine de la

fiscalité à titre principal et accessoire aux travaux comptables résulte aussi de plusieurs autres
textes législatifs. Ainsi, l’article 99 du code des droits et procédures fiscaux instaure des
sanctions pénales à l’encontre des experts-comptables intervenant dans le domaine de la
fiscalité et qui commettraient le délit visé dans cet article. De même, l’article 25 du code des
devoirs professionnels des experts comptables traite des missions de tenue de la comptabilité
et considère qu’il est nécessaire de «respecter les règles de la législation fiscale». Ce même
article 25 traite aussi des missions ayant trait aux «Obligations juridiques, fiscales et sociales
45
de l’entreprise» et considère que l’expert comptable assiste son client et lui donne des
consultations et avis».
En dehors de ses missions comptables classiques et sous réserve des interdictions légales,
l’expert-comptable peut être chargé d’autres missions fiscales spéciales telles que:
Les missions de diagnostic et d’audit fiscal: L’expert comptable est habilité à mener
toute mission de diagnostic et d’audit fiscal visant à analyser la situation fiscale de
l’entreprise afin d’examiner la manière, avec laquelle celle-ci appréhende la fiscalité et
s’assurer que l’entreprise ne s’expose pas à des risques fiscaux imputables au non
respect de la loi fiscale. L’intervention de l’expert comptable se présentera comme un
moyen de clarification et de mesure du risque fiscal.
Les missions de consulting fiscal: L’expert comptable est habilité à donner des
consultations sur toutes les questions fiscales soumises à son étude. A titre
d’exemples, l’expert comptable peut être consulté sur une question technique tel le
régime fiscal, les impacts fiscaux d’une décision, opération, restructuration, etc.
Les missions d’assistance de l’administration fiscale : L’article 13 du CDPF habilite

les agents de l’administration fiscale à se faire assister, dans le cadre des opérations de
contrôle nécessitant une expertise ou une compétence technique particulière, par des
experts non concurrents au contribuable, et ce, sur la base d’une habilitation par le
Ministre des Finances ou par la personne déléguée par le Ministre des Finances à cet
effet. La loi ne prévoyant pas de conditions particulières, les experts-comptables
semblent en bonne place pour intervenir dans ce cadre assez particulier.
Les missions d’expertise judiciaire fiscale : lorsqu’il remplit les conditions prévues par
l’article 4 de la loi n° 93-61 du 23 juin 1993, l’expert-comptable peut s’inscrire dans la
liste des experts judiciaires et peut se voir confier des missions dans le cadre du
contentieux fiscal. Les missions de l’expert judiciaire comprennent notamment
l’expertise de la comptabilité, le calcul des nouvelles liquidations d’impôts et de
pénalités sur la base des décisions du juge fiscal etc. En dehors des affaires ayant trait
aux droits d’enregistrement ou à l’impôt sur le revenu au titre de la plus-value
immobilière, la faculté de recourir à l’expertise résulte implicitement des dispositions
de l’article 62 du code des droits et procédures fiscaux.
46
Les missions se rapportant au contrôle fiscal : Les missions d’assistance au contrôle

fiscal susceptibles d’être menées par les experts comptables comprennent, en premier
lieu, le suivi du déroulement des opérations de vérification. Après la notification des
résultats de vérification fiscale, les missions de l’expert-comptable peuvent
comprendre une assistance sur la forme et sur le fond.
L’assistance sur la forme consiste en un examen du respect du formalisme

inhérent à la procédure de contrôle et de redressement. Ce type d’assistance a
pour objet de vérifier le respect des garanties du contribuable vérifié.
L’assistance sur le fond veut dire l’appréciation du bien-fondé d’une

imposition au regard d’une situation de fait et d’une disposition fiscale
particulière.
Enfin, l’expert-comptable peut être appelé à assister et conseiller l’entreprise dans la réponse
aux résultats de la vérification fiscale et la fixation d’une stratégie de négociation ou de
contentieux.
Toutefois, les interventions fiscales de l’expert-comptable comprennent deux limites. D’une

part, la réglementation lui interdit certaines catégories de missions et lui fixe d’autre part, des
situations d’incompatibilités. L’article 11 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte
de la législation relative à la profession d’expert-comptable interdit aux personnes inscrites au
tableau de l’OECT et à leurs salariés d’assumer une mission de représentation devant les
tribunaux de l’ordre judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et organismes
publics ni au niveau de la phase précontentieuse, ni à la phase juridictionnelle du contentieux
fiscal. Cette interdiction n’est pas exclusive aux experts comptables puisque les comptables,
les bureaux d’encadrement et d’assistance fiscales et les fonctionnaires non préalablement
autorisés à assumer des missions de représentation sont également interdits de représenter le
contribuable.
En somme, il semble que la tâche de représentation ne peut être assurée que par les avocats et
les conseils fiscaux. Dans le cadre des procédures contentieuses, le ministère de l’avocat
devient obligatoire lorsque le montant de la taxation d’office ou celui relatif à la demande de
restitution est supérieur à 25.000 dinars. Aussi, faut-il remarquer que dans l’arrêt n° 35668 en
date du 30 octobre 2006, le tribunal administratif a considéré que l’expert comptable qui
47
représente son client devant la CSTO manque à ses obligations professionnelles et s’expose
de ce fait à des sanctions disciplinaires.
Enfin, lorsqu’il est désigné commissaire aux comptes ou réviseur d’une entreprise publique,
l’expert-comptable ne peut plus assumer une autre mission autre que l’audit. Ainsi, lorsque
l’expert comptable perçoit des honoraires en contrepartie d’une mission fiscale dans une
société, il ne peut plus être désigné commissaire aux comptes, réviseur légal ou commissaire
aux apports de cette société ou d’une autre société ayant des liens de capital avec elle. Ces
limitations trouvent leur origine légale notamment dans la loi n° 88-108 du 18 août 1988
portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-comptable, le CSC et le
décret n° 87-529 du 1er avril 1987 fixant les conditions et les modalités de la révision des
comptes des établissements publics à caractère industriel et commercial et des sociétés dont le
capital est totalement détenu par l’Etat.
Section 3 : Qualités requises de l’auditeur fiscal

L’audit fiscal est un métier qui requiert des compétences précises techniques et personnelles
comme toute autre branche d’audit. La définition d’exigences minimales pesant sur l’auditeur
est une condition nécessaire afin d’assurer la crédibilité et par voie de conséquence la
pérennité d’une mission d’audit fiscal.
Ces exigences se résument comme suit :
L’indépendance
La compétence
L’intégrité et le professionnalisme
Le secret professionnel
Sous-section1 : L’indépendance de l’auditeur fiscal

L’auditeur doit être impartial dans son jugement du fait qu’il va émettre une opinion sur une
information par rapport à des critères de régularité et d’efficacité. Il ne doit pas être dans une
situation de « compromettre son entière liberté d’agir et de penser »13.
13
J. Raffegeau, P. Dufils, R. Gonzales et F. Ashworth, op cit p. 26.
48
D’ailleurs, concevoir une mission d’audit fiscal au plan interne par exemple, n’est possible
que si :
l’auditeur interne est en totale indépendance vis-à-vis des services de la direction avec
lesquels il est amené à travailler,
qu’il ait un certain recul par rapport à la situation de l’entreprise puisque bien
connaître cette dernière constitue un atout pour l’auditeur interne en matière de
contrôle d’efficacité mais peut conduire ce dernier à justifier certaines opérations ou
négliger certains facteurs de risque que les auditeurs externes ou l’administration
fiscale les relèveraient.
L’auditeur doit faire preuve d’honnêteté, d’intégrité et d’objectivité dans son comportement et
commande le respect d’une certaine morale des affaires. Il ne doit pas laisser les préjugés ou
l’influence des tiers nuire à son objectivité. L’exigence d’une telle qualité a pour but d’assurer
la bonne exécution de la mission dans la mesure où un tel auditeur indépendant va se mettre
dans les conditions d’un intervenant de l’administration fiscale.
Par ailleurs, le fait que l’auditeur fiscal assure d’autres missions d’audit au sein de l’entreprise
ne paraît pas à notre avis, compromettre son indépendance dans la mesure où il sera tenu de
faire preuve de la même impartialité et de la même objectivité surtout que la mission fiscale,
mission contractuelle, n’est pas encore normalisée. Toutefois, il y a lieu de rappeler qu’une
mission contractuelle d’audit fiscal ne serait être confiée à un professionnel qui exerce au sein
de la société les fonctions du commissaire aux comptes. En effet, l’auditeur légal ne peut
percevoir de rémunérations au titre d’activités autres que celles du commissaire aux comptes.
L’indépendance de l’auditeur fiscal est certes une condition nécessaire mais non suffisante.
En effet, les auditeurs doivent avoir un niveau de qualifications permettant de mener à bien
une mission de cette nature.
Sous-section 2 : Les compétences de l’auditeur fiscal

Notons que l’auditeur fiscal n’est ni un titre, ni une profession réglementée. Donc, il n y a
aucune exigence spécifique, ni formation ou diplôme sanctionnant une qualification en ce
domaine.
49
Nous estimons que initialement, la mission d’audit fiscal nécessite de la part de l’auditeur
« une parfaite connaissance de la loi fiscale et une aptitude à gérer les différentes alternatives
offertes à l’entreprise en vue de lui faire bénéficier des opportunités et avantages
potentiels »14.
Mais, d’après les développements précédents, outre la maîtrise parfaite de la fiscalité des
entreprises, l’auditeur doit être également juriste. En plus, pour apprécier la régularité de la
situation fiscale, il faut être capable d’apprécier les enregistrements comptables ce qui
suppose également des compétences en matière comptable et aussi, le cas échéant en
informatique, support privilégié de la comptabilité.
Enfin, comment apprécier l’opportunité d’une décision fiscale sans de solide connaissance en
matière de gestion de l’entreprise notamment en matière de politique générale et de gestion
financière.
L’exercice des fonctions d’audit fiscal nécessite une compétence pluridisciplinaire.

L’exigence d’une telle compétence n’a pour objectif que d’assurer la qualité de l’audit.
Sous-section 3 : L’intégrité et le professionnalisme de l’auditeur

fiscal
Intégrité et professionnalisme de l’auditeur fiscal impliquent que ce dernier :
doit accomplir sa mission avec honnêteté, diligence15 et responsabilité,
doit respecter la loi, même pour les interprétations qu’il effectue16,
ne doit pas sciemment prendre part à des activités illégales ou s’engager dans des actes
déshonorants,
doit respecter et contribuer aux objectifs éthiques et légitimes.
doit être utile dans son intervention.
doit être impartial et objectif.
s’engage à assurer la satisfaction de l’entreprise demanderesse d'audit.
s’engage à respecter les délais négociés en commun.
14
Salah AMAMOU, Séminaire portant sur l’audit fiscal, 2004, p4.
15
L’article 22 du CDP stipule que « le professionnel doit exécuter avec diligence conformément aux normes
professionnelles, tous les travaux nécessaires et utiles à son client en observant l’impartialité, la sincérité et la
légalité requise ainsi que les règles d’éthique généralement admises ».
16
L’article 22 du CDP stipule que « l’interprétation par le professionnel des textes en vigueur ne constitue pas
une faute dans la mesure où cette interprétation est, faite en respect des règles d’usage ».
50
Sous-section 4 : Le secret professionnel.

Le secret professionnel représente l’un des principes fondamentaux qui gouverne l’exercice
indépendant de toute profession (expert comptable17, comptables18, avocats19, intermédiaires
en bourse20, experts judiciaires21, liquidateurs…).
L’auditeur fiscal :
doit utiliser avec prudence et protéger les informations recueillies dans le cadre de ses
activités,
ne doit pas utiliser ces informations pour en retirer un bénéfice personnel, ou d’une
manière qui contreviendrait aux dispositions légales ou porterait préjudice aux
objectifs d’éthiques.
17
Article 8 de la loi 88-108 du 18 août 1988 portant la refonte de la profession d’expert comptable.
18
Article 9 de la loi 2002-16 du 4 février 2002 portant organisation de la profession des comptables.
19
Article 39 de la loi 89-87 du 7 septembre 1989.
20
Article 60 de la loi 94-117 du 14 novembre 1994 portant réorganisation du marché financier.
21
Article 8 de la loi 93-61 du 23 juin 1993 relative aux experts judiciaires.
51
DEUXIEME PARTIE : DEMARCHE DE

L’AUDITEUR FISCAL
L’interdépendance entre le droit comptable et le droit fiscal se trouve nécessairement au

niveau du contrôle. L’auditeur comptable qui doit se prononcer sur la régularité des états
financiers ne peut négliger l’aspect fiscal, même s’il poursuit des objectifs plus étendus. A
l’inverse, l’auditeur fiscal ne peut ignorer la comptabilité dans ses travaux. En effet, l’apport
de l’audit comptable est précieux puisque certains aspects de la démarche de l’auditeur
comptable intéressent l’auditeur fiscal et en plus, les conclusions de l’audit comptable sur la
fiabilité des enregistrements comptables peuvent constituer des éléments précieux et riches
d’enseignement pour l’auditeur fiscal.
forcément avec un contrôle approfondi de la régularité fiscale. Pour cela, la mission d’audit
fiscal commande de procéder à des travaux spécifiquement fiscaux.
De même, l’audit fiscal, en cherchant à apprécier l’opportunité des choix fiscaux de

l’entreprise, opère un contrôle d’efficacité fiscale, critère ignoré par l’audit comptable.
Tous ces aspects seront développés dans cette partie en suivant la présentation ci-dessous :
• Chapitre premier : Transposition de la démarche de l’audit comptable au niveau de

l’audit fiscal
• Chapitre deuxième : Les contrôles spécifiques à l’audit fiscal
• Chapitre troisième : Mise en œuvre des contrôles d’efficacité
Pour clôturer, dans un quatrième chapitre, par l’achèvement de la mission d’audit fiscal et ses
limites.
52
CHAPITRE PREMIER : TRANSPOSITION DE LA

DEMARCHE DE L’AUDIT COMPTABLE AU
NIVEAU DE L’AUDIT FISCAL
Dans la mesure où l’auditeur comptable émet une opinion sur une information à forte teneur
fiscale, il est clair que certains aspects du déroulement de sa mission, ne peuvent que se
retrouver dans le cadre de l’audit fiscal.
Afin de mieux mettre en lumière la contribution de l’audit comptable à la mise en place de

l’audit fiscal, il importe de précéder à un bref rappel de la conduite générale d’une mission
d’audit comptable (section 1) pour aboutir aux aspects intéressant la démarche de l’audit
fiscal (section 2).
Section 1 : Démarche générale de l’audit

comptable
Dans cette partie, nous allons procéder à une brève description de la démarche d’une mission
d’audit comptable puisqu’il existe une littérature abondante sur cette question. L’objectif est
de rappeler les phases essentielles de déroulement d’une telle mission à savoir :
La prise de connaissance générale ;
L’évaluation du contrôle interne ;
Le contrôle des comptes ;
L’achèvement de la mission et le rapport d’audit.
Sous-section 1 : La prise de connaissance générale de l’entreprise

L'audit, en toutes ses variétés, exige de la part de l'auditeur une excellente connaissance
globale de l'entreprise qui lui permettra par la suite d'orienter ses travaux et de réaliser ses
recherches.
Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première intervention. Elle
permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise (contexte juridique,
environnement économique, environnement social ...) et interne (l'activité et l'organisation
générale de l'entreprise). Elle met aussi en relief, les spécificités de l'entité ainsi que les
53
éventuels problèmes, risques ou failles pour orienter ses investigations. Cette étape donne lieu
à la constitution d’un dossier permanent de l’auditeur contenant les informations permettant
de déterminer la situation fiscale.
Sous-section 2 : L’évaluation du contrôle interne

L'évaluation du contrôle interne consiste à l'appréhension de la qualité organisationnelle de
l'entreprise par un examen des principales procédures. Si l’auditeur acquiert la conviction que
le système de contrôle interne présente des garanties suffisantes d’efficacité, le travail
d’examen proprement dit des comptes sera réduit. Si, à l’inverse, l’auditeur décèle des failles
dans le dispositif du contrôle interne, il doit étendre ses investigations directes dans les
comptes.
L’évaluation du contrôle interne comporte les cinq phases suivantes :
§1. La description des procédures
En fonction de la nature des opérations effectuées au sein de l'entreprise, l'auditeur identifie et

décrit les procédures de contrôle. Il doit rechercher les sécurités mises en place pour la
constatation des différentes opérations.
Cette description est d'autant plus rapide quant il existe un manuel de procédures au sein de
l'entité.
§2. Les tests de conformité
Une fois les procédures sont identifiées, l'auditeur doit vérifier que la description du système
de contrôle interne est correcte et reflète la réalité de l'entreprise, c'est-à-dire que l'ensemble
des sécurités identifiées correspondent à la réalité et sont véritablement appliquées. Il doit
aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procédures informelles applicables et qu'elles n'ont
pas été repérées.
A l’issue, l’auditeur peut procéder à une première évaluation du contrôle interne.
54
§3. L'évaluation préliminaire du contrôle interne
C'est l'étape la plus importante au niveau de ce stade où l'auditeur dégage les forces et les
faiblesses et formule un jugement sur la qualité du contrôle interne. L’outil privilégié est ici le
questionnaire dit fermé. L’auditeur va poser une série de questions qui porte chacune sur une
possibilité de faille dans le système de contrôle. Toute réponse négative va attirer l’attention
de l’auditeur.
§4. La vérification des points forts du contrôle interne
Ces tests s'effectuent généralement par sondage. Ils visent à s'assurer que les procédures
jugées fiables, correctes et présentant des garanties suffisantes, sont effectivement appliquées
par l’entreprise. Ils confirment ou infirment l'évaluation préliminaire du contrôle interne.
§5. L'évaluation définitive du contrôle interne
Cette évaluation détermine l'étendue de la phase suivante à savoir le contrôle des comptes.
Si elle dégage des faiblesses, l'auditeur va consacrer plus de temps et plus d'importance au
contrôle approfondi des états financiers.
En plus, elle permet à l'entreprise d'améliorer son système de contrôle interne pour les
exercices ultérieurs.
Sous-section 3 : Le contrôle des comptes

Comme déjà évoqué, cette phase est étroitement liée à la précédente. La qualité du contrôle
interne conditionne étroitement cette étape de la mission puisque le contrôleur doit selon les
conclusions de l’étape précédente, procéder à des contrôles restreints ou à l’inverse à des
contrôles étendus.
Il y a lieu de rappeler que le contrôle interne s’applique aux opérations courantes réalisées par
la firme. Les opérations de nature exceptionnelle sont en dehors des contrôles précédents et
devront être examinées lors de cette phase de contrôle des comptes. Tel est le cas des
opérations dites de clôture.
55
Sous-section 4 : L’achèvement de la mission et le rapport d’audit

Courant cette phase, l’auditeur va faire la synthèse de ses travaux afin de se prononcer sur la
fiabilité des comptes soumis à son examen. Le contenu du rapport d’audit est fonction de la
nature de la mission. S’il s’agit d’une mission d’audit légal, le contenu est défini par les
normes en vigueur. S’il s’agit d’une mission contractuelle, le contenu du rapport est fonction
des objectifs de la mission.
Section 2 : Utilisation de cette démarche dans

le cadre de l’audit fiscal
Tout au long de cette section, nous allons nous intéresser à développer les aspects de la
démarche générale de l’audit comptable intéressant l’audit fiscal (sous-section 1) et préciser
dans quelle mesure l’auditeur fiscal pourrait utiliser les éléments et les conclusions de l’audit
comptable (sous-section 2) et les limites de leur utilisation (sous-section 3).
Sous-section 1 : Les aspects de la démarche générale de l’audit

comptable intéressant l’audit fiscal
Dans le développement qui suivra nous allons reprendre les différentes étapes de la démarche
de l’auditeur comptable.
§1. La prise de connaissance générale et définition du cadre fiscal de l’entreprise
Cette étape est importante pour l’auditeur fiscal surtout lors d’une première intervention
puisqu’elle permet à ce dernier de connaître les spécificités fiscales de l’entreprise et obtenir
ainsi de précieuses indications sur les orientations futures de ses travaux.
Comme dans le cadre de l’audit comptable, l’auditeur fiscal devra constituer son dossier fiscal
permanent. Ce dernier comportera notamment :
- la liste des produits commercialisés ou des activités exercées par l’entreprise et le

régime fiscal de chaque produit ou activité ;
- la cellule responsable des questions fiscales (établissement des déclarations fiscales,
relations avec l’administration fiscale, études fiscales, documentation et suivi de
l’actualité fiscale, etc.) ;
56
- la cellule responsable de la comptabilité ;

- les contrats les plus importants conclus éventuellement avec les tiers ;
- les déclarations fiscales déposées au cours des quatre dernières années ;
- les états financiers et les tableaux de détermination du résultat fiscal des quatre
dernières années ;
- le cas échéant, le rapport de contrôle fiscal, les redressements fiscaux notifiés à
l’entreprise ;
- le cas échéant, les rapports antérieurs d’audit fiscal (interne ou externe) ;
- le descriptif du régime fiscal de l’entreprise vis-à-vis des divers impôts et taxes
auxquels l’entreprise se trouve soumise (impôt sur les sociétés, TVA, etc.) ainsi que de
sa politique fiscale ;
- le descriptif des procédures d’acheminement des informations par les différentes
cellules de l’entreprise (cellule commerciale, comptable, personnel, etc.) à la cellule
fiscale ;
- les textes fiscaux ou parafiscaux spécifiques régissant l’activité de l’entreprise ;
- les autorisations de suspension ou d’exonération de la TVA.
Les recherches de l’auditeur peuvent aussi porter sur les moyens matériels et humains dont
dispose l’entreprise pour appréhender les questions fiscales. L’auditeur va s’interroger sur
l’existence d’un service fiscal et le cas échéant, sur son organisation et sa position dans
l’organigramme de l’entreprise. A défaut, il doit déterminer les personnes qui prennent en
charge les problèmes fiscaux et évaluer leur niveau de qualification et les méthodes suivies
pour entretenir ces dernières (formations, documentations…).
De la même façon, l’auditeur doit examiner les conditions dans lesquelles l’entreprise recourt
à un ou plusieurs conseillers fiscaux extérieurs ainsi que la périodicité et la nature des
consultations demandées.
En plus, si l’entreprise appartient à un groupe de sociétés, les opérations commerciales et

financières réalisées entre les sociétés du groupe doivent être examinées puisque l’intérêt
économique du groupe peut justifier certaines opérations telles que les échanges commerciaux
à prix préférentiel. Or, le juge fiscal ne reconnaît pas toujours cette notion d’intérêt du groupe
et bon nombre de transactions entre les sociétés parentes peuvent être qualifiées d’actes
anormaux de gestion.
57
Les visites des locaux peuvent aussi intéresser l’auditeur fiscal puisque son attention peut y
repérer des éléments régis par des dispositions particulières tels que pour les véhicules, les
déchets industriels…
De même, un rapide examen de la situation financière de la société est nécessaire. En effet,

devant la nécessité d’obtenir des concours financiers nouveaux, les dirigeants peuvent donner
une situation assez flatteuse de la situation de l’entreprise à travers ses états financiers.
Inversement dans une période de forte rentabilité, les dirigeants peuvent souhaiter une base
d’imposition plus modérée pour ne pas payer l’impôt ou ne pas distribuer les bénéfices
disponibles.
Par ailleurs, après avoir effectué une prise de connaissance générale de l’entreprise et avant de
mettre en œuvre les procédures de contrôle et de vérification, il est strictement nécessaire de
définir le cadre fiscal propre à la société auditée. La définition du cadre fiscal permet de
préciser :
les impôts et taxes dont la société est redevable en précisant :

- les modalités de leur liquidation (assiette, taux, fait générateur, exonérations,
suspensions, etc.) ;
- les modalités de leur déclaration (périodicité, formulaires à utiliser, documents à
joindre, documents à conserver pour justifier et expliquer les montants déclarés,
etc.) ;
les obligations de fonds ou de forme mises à la charge de la société en vertu des
dispositions fiscales en vigueur.
Le cadre fiscal de la société auditée doit être établi de façon que la société supporte le
minimum d’impôt en toute légalité. Il ne s’agit pas là d’une tentative de fraude fiscale mais
d’une gestion saine de l’entreprise encore qualifiée d’habilité fiscale. En effet, la société doit
sauvegarder dans la limite de la loi ses intérêts propres et non ceux de l’Etat. Celui-ci dispose
de ses moyens propres pour sauvegarder ses intérêts et réprimer les fraudeurs.
A ce niveau, la mission de l’auditeur nécessite à la fois une parfaite connaissance de la loi

fiscale et une aptitude à gérer les différentes alternatives offertes à l’entreprise en vue de lui
faire bénéficier des opportunités et des avantages potentiels.
58
Par prudence, les questions controversées et non tranchées par des prises de position
officielles émanant de la DGELF (dans ses réponses aux entreprises ou dans les notes
communes publiées) feront l'objet de consultations à adresser à cette dernière.
Cette étape préliminaire, implique une substantielle charge de travail pour l’auditeur et
particulièrement lors de la première intervention. Il en découle un travail important surtout de
recensement de données et d’observation physique. C’est un point de passage obligatoire pour
l’auditeur fiscal car il ne peut prétendre se livrer à un contrôle approfondi de la situation s’il
n’a pas, au préalable, une bonne connaissance de la situation de l’entreprise et de son cadre
fiscal. Cette étape est d’autant plus importante que les premières observations peuvent
conduire l’auditeur à relever quelques anomalies ou quelques points suspects susceptibles de
justifier une redéfinition partielle des objectifs de la mission avec le prescripteur ou confirmer
les orientations premières.
Notons que le dossier fiscal permanent doit être constamment mis à jour, notamment lorsque
la mission de l’auditeur s’étale sur une période relativement longue. Le dossier permanent
doit donc correspondre à la réalité actuelle de l’entreprise. En effet, il ne s’agit pas d’un
document historique mais plutôt d’un document qui suit la vie de l’entreprise.
§2. L’évaluation du contrôle interne
Après avoir procédé à une prise de connaissance générale de l’entreprise et avoir déterminé le
cadre fiscal de la société, l’auditeur fiscal va centrer ses contrôles sur la fonction fiscale de
l’entreprise. L’auditeur sera amené à analyser, en particulier, le mode de traitement réservé
aux problèmes fiscaux au sein de l’entreprise auditée. Ces investigations le conduisent à
mettre en évidence les failles génératrices du risque fiscal.
L'auditeur fiscal doit décrire les différentes procédures d'établissement des déclarations
fiscales et doit identifier les sources des données déclarées. Cette étape lui permettra de :
- Savoir si les déclarations fiscales sont établies à partir des données comptables (cela
suppose que la comptabilité est constamment à jour) ou extracomptables (et cela
suppose une confrontation, à posteriori, des données déclarées avec les données
comptabilisées) ;
59
- Identifier les sources des données à auditer (données comptables ou extracomptables

ou les deux à la fois, en fonction des particularités de la société et des impôts à
auditer) ;
- Détecter les anomalies ou insuffisances au niveau des procédures d'établissement des
déclarations fiscales et émettre bien évidemment des recommandations d'amélioration
de ces procédures.
L’auditeur va s’intéresser également à étudier les conditions de contrôle et de vérification de

ces déclarations. Il peut s’assurer que les déclarations sont revues par une autre personne tant
au plan du respect des règles fiscales qu’au niveau de l’exactitude arithmétique ou encore que
les déclarations sont établies sous le contrôle d’un supérieur hiérarchique. Dans le même
ordre d’idée, l’auditeur peut rechercher à évaluer les procédures formalisées ou non,
permettant de trancher les litiges survenant au sein de l’entreprise dans l’établissement des
déclarations.
En outre, il peut effectuer une revue sur les procédures d’envoi des déclarations fiscales et les
méthodes permettant au service émetteur (service fiscal, juridique ou comptable) d’obtenir la
confirmation, puis le cas échéant, les justifications du dépôt, dans les délais, des déclarations
fiscales.
De même, l’auditeur peut aller jusqu’à contrôler les conditions dans lesquelles sont effectuées
les versements au trésor : procédure d’autorisation des paiements, relations entre responsables
fiscaux et responsables de la trésorerie, contrôle de concordance entre les sommes dues par
l’entreprise et les montants effectivement acquittés.
L’attention de l’auditeur peut encore porter sur le sort réservé aux avis d’imposition reçus.
L’auditeur cherchera en particulier à vérifier si les éléments contenus dans ces avis et qui sont
contrôlables par l’entreprise, font effectivement l’objet de vérifications.
Notons que cet ensemble d’investigations constitue une évaluation d’un contrôle interne
spécifique appliqué à la fonction fiscale de l’entreprise.
Après avoir recensé les caractéristiques fiscales de l’entreprise, l’auditeur est conduit à mettre
en évidence les points forts ainsi que les faiblesses inhérents au mode de traitement de la
fiscalité dans l’entreprise et qui sont susceptible de minimiser ou alimenter le risque fiscal. A
partir des différentes constations ainsi opérées, il lui appartiendra alors de déterminer
60
l’orientation qu’il doit donner à la suite de ses travaux, notamment dans le cadre des contrôles
de régularités proprement dits.
Les conclusions de cette seconde étape dépassent largement le cadre du seul contrôle de
régularité. En effet, en étudiant le fonctionnement du service fiscal de l’entreprise, en dressant
un bilan des compétences des personnes chargées des questions fiscales et en analysant les
missions confiées à des conseillers extérieurs, l’auditeur peut obtenir quelques indices sur la
gestion fiscale de l’entreprise et l’aptitude des responsables de celle-ci à utiliser le plus
opportunément les possibilités offertes par la législation.
En conclusion, la prise de connaissance générale de l’entreprise et l’évaluation du contrôle

interne occuperont une importance particulière lors de la première intervention des auditeurs
fiscaux dans l’entreprise. Ultérieurement, ces travaux seront plus restreints. En effet et en ce
qui concerne la prise de connaissance générale de l’entreprise, les auditeurs devront
simplement veiller à actualiser les données en leur possession. En matière d’évaluation du
contrôle interne, ils devront examiner les changements intervenus dans l’organisation ou dans
les procédures de traitement des questions d’ordre fiscal.
§3. Examen analytique de la cohérence des montants déclarés avec les montants
comptabilisés
Dans les étapes précédentes, l'auditeur fiscal aurait :

- établi un tableau synoptique des différentes déclarations fiscales ;
- recueilli toutes les informations ayant été à l'origine des données déclarées ou qui
auraient dû être prises en compte dans l'établissement de ces déclarations.
Durant cette étape, il procèdera par conséquent, à la confrontation entre ce qui a été déclaré et
ce qui aurait dû être déclaré. Il dégagera ainsi les écarts avant les procédures de validation.
Ces travaux seront couronnés par le tableau suivant :
Impôt ou Montants déclarés Montant reconstitués

Explications
taxes Assiette Taux Montant Assiette Taux Montant
61
Bien évidemment, ce tableau n'est pas définitif car il est établi compte tenu des informations
préliminaires recueillies et avant l'achèvement des procédures de validation.
§4. Procédures de validation
Par procédures de validation, on entend :
l'examen de tous les documents ayant été pris en compte ou qui auraient dû être pris en
compte pour l'établissement des déclarations fiscales ;
l'examen du respect par la société de toutes ses obligations fiscales de fond ou de

forme.
4.1. Examen des pièces comptables en vue de valider ou corriger les données déclarées
L'examen des documents comptables (factures, contrats, quittances, reçus, PV, relevés, avis
de débit ou de crédit, etc.) est un examen physique auquel l’auditeur fiscal doit accorder une
importance capitale car il permet de :
- valider ou corriger les données déclarées ;

- valider ou rectifier les données reconstituées ;
- documenter les travaux d'audit ;
- constituer des éléments de preuve des corrections que l’auditeur proposera et des
recommandations qu'il émettra.
4.2. Examen du respect des obligations de fond et de forme
L'objectif des travaux de cette étape consiste à s'assurer que :
La société dépose régulièrement et dans les délais légaux toutes les déclarations
fiscales exigées par la législation en vigueur ;
La société joint à ses déclarations tous les documents exigés par la législation en
vigueur ;
Les livres comptables légaux sont tenus conformément à la réglementation en vigueur,
permettant ainsi de se prémunir contre le risque de rejet de la comptabilité ;
La déclaration du logiciel comptable a été déposée conformément à la législation en
vigueur ;
62
La déclaration d’imprimeur a été déposée, conformément à la législation en vigueur.
Ces différents travaux de validation seront développés dans le chapitre deuxième de cette
partie.
§5. Rédaction du rapport d'audit fiscal
Cette dernière étape est l'aboutissement des étapes précédentes et revêt une importance
particulière étant donné que le rapport d'audit fiscal constitue le produit de la mission d'audit.
Ce rapport relève de la compétence exclusive du responsable de la mission d'audit fiscal, vu
l'importance des conclusions et recommandations qui y seront consignées.
Le contenu du rapport d'audit fiscal peut être résumé dans les points suivants :
- Insuffisances et anomalies au niveau des procédures ;
- Actions correctives et recommandations d'orientation ;
- Stratégie fiscale de l'entreprise ;
- Mesure du risque fiscal et des coûts d'opportunité.
La récapitulation des procédures de validation permet de donner une vue d'ensemble sur les
différentes conclusions auxquelles l'auditeur fiscal a abouti et de mesurer le risque fiscal
encouru ou inversement le manque à gagner par la société ou encore les paiements indus
d'impôt.
Sous-section 2 : Utilisation par l’auditeur fiscal des éléments et

conclusions de l’audit comptable
L’exposé de la démarche traditionnelle de l’audit comptable a tenté de mettre l’accent sur
l’importance de la seconde phase de cet audit consacrée à l’évaluation du contrôle interne. Les
résultats de cette évaluation peuvent être fort utiles à l’auditeur fiscal. En apportant les
éléments de réponse quant à l’exhaustivité, la réalité et l’exactitude des enregistrements
comptables, la seconde étape d’une mission de révision comptable informe l’auditeur sur la
possibilité pour l’administration de recourir à la procédure de reconstitution du bénéfice ou du
chiffre d’affaires. De ce fait, ce sont les conclusions générales de l’audit comptable qui
intéressent l’auditeur fiscal (§1). Mais parfois, l’auditeur fiscal aura besoin d’informations
plus ponctuelles (§2) qui nécessiteront l’avis des auditeurs comptables sur des questions plus
précises.
63
§1. Conclusions générales intéressant l’auditeur fiscal
L’administration fiscale peut procéder à une reconstitution22 des bénéfices ou du chiffre

d’affaires de l’entreprise lorsque des erreurs ou omissions ou inexactitudes graves et répétées
sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées, ou lorsque la comptabilité
est dépourvue de pièces justificatives.
Dans le cadre du contrôle fiscal, le fait de s’assurer que l’entreprise n’est exposée à une
procédure de reconstitution contrôlée est sans conteste une priorité. Ce sont les réviseurs
comptables qui détiennent la réponse.
La comptabilité, constitue donc un élément d’appréciation important pour l’auditeur fiscal

puisque les travaux de l’auditeur diffèreront selon que les déclarations sont établies à partir
des données enregistrées en comptabilité, car le chemin de révision peut être facilement
identifié, et la vérification des données sera mieux maîtrisée ; ou que l'établissement des
déclarations fiscales est fait d'une manière extracomptable ce qui engendre toujours un doute
sur l'exhaustivité et la fiabilité des données déclarées, et est souvent à l'origine d'écarts devant
être justifiés (et parfois ne pouvant pas l'être).
Au delà de l’importance de la comptabilité elle-même, l’auditeur fiscal pourra de même

mettre à profit les travaux des réviseurs comptables pour traiter des questions plus
ponctuelles (§2).
§2. Conclusions ponctuelles intéressant l’auditeur fiscal
Pour exprimer une opinion sur l’aptitude de l’entreprise à se conformer au respect de la

législation fiscale, l’auditeur doit s’attacher au contrôle du respect des règles de fond posées
par le droit fiscal et aussi au respect des règles de forme.
Par exemple, le contrôle de l’enregistrement comptable des achats et des autres charges de
l’exercice commande d’opérer différents rapprochements avec les pièces justificatives
correspondantes. Sur le plan fiscal, ce travail peut être utile pour vérifier l’existence et la
22
L’administration peut reconstituer le chiffre d’affaires, les achats ou les bénéfices d’un contribuable sur la base
d’une extrapolation à partir de coefficients, de pourcentages, de ratios, de rapports voire de faits réels. Dans la
plus part des cas, les coefficients d’extrapolation peuvent être déduits à partir d’un rapprochement entre :
- Les prix d’achats (ou coût de production) et les prix de vente ;
- Les prix d’achats (ou coût de production) et les taux de marge ;
- Etc.
64
validité des pièces justificatives, comme à l’occasion de vérifier le respect des règles de
facturation en matière de la taxe sur la valeur ajoutée dans la cadre des conditions de forme
liées à l’exercice du droit de déduction.
Les contrôles destinés à renseigner l’auditeur sur l’enregistrement convenable des ventes
peuvent être adaptés de façon à intégrer l’analyse du traitement de la taxe sur la valeur ajoutée
collectée auprès des clients.
L’auditeur fiscal pourra être aussi, renseigné sur :

- le respect des délais prévus par la législation fiscale pour le dépôt des déclarations et
autres documents ;
- le non versement des taxes facturées ou retenues à la source pour le compte du trésor ;
- l’utilisation de facture dont le numéro ne respecte pas une série ininterrompue ;
- Etc.
D’une manière générale, la lecture des différents questionnaires d’audit comptable, atteste
l’intégration de la matière fiscale dans les différentes phases de contrôle. On constate une
assez large diversité d’un questionnaire à l’autre dans la répartition des questions fiscales
entre la phase de contrôle interne et celle d’examen des comptes.
Sous-section 3 : Les limites de cette utilisation
Comme déjà vu au niveau de la section première du deuxième chapitre de la première partie,

le contrôle de régularité des comptes conduit nécessairement à un contrôle de la régularité des
questions d’ordre fiscal pour vérifier la dette fiscale portée au bilan de l’entreprise et s’assurer
que celle-ci est calculée en conformité avec la législation fiscale.
forcément avec un contrôle approfondi de la régularité fiscale (voir développements au niveau
de la première partie, chapitre deuxième, section 1, sous-section 2, § 1)
En outre, l’audit fiscal commande de procéder à des travaux spécifiquement fiscaux, travaux
qui échappent à la mission d’audit comptable (voir développements au niveau de la première
partie, chapitre deuxième, section 1, sous-section 2, § 2).
65
Enfin, l’audit fiscal, en cherchant à apprécier l’opportunité des choix fiscaux de l’entreprise,
opère un contrôle d’efficacité fiscale. Or, l’audit comptable ignore ce critère d’efficacité (voir
développements au niveau de la première partie, chapitre deuxième, section 1, sous-section 2,
§ 3).
Pour cela, nous allons s’intéresser dans le chapitre deuxième de cette partie, à développer les
travaux uniquement et spécifiquement fiscaux qui devront être réalisés par l’auditeur fiscal en
matière de contrôle de régularité et présenter en chapitre troisième les contrôles d’efficacité en
matière fiscale pour conclure en chapitre quatrième avec le rapport d’audit fiscal et les
recommandations ainsi que les limites d’une telle mission.
66
CHAPITRE DEUXIEME : LES CONTROLES

SPECIFIQUES A L’AUDIT FISCAL
Parvenu à ce stade de la mission, l’auditeur doit avoir une juste perception du contexte fiscal
dans lequel évolue l’entreprise. La confrontation des caractéristiques fiscales de l’entreprise
aux forces et faiblesses des procédures mises en place doit lui permettre de définir l’étendu
des contrôles à opérer et qui sont axés directement, cette fois ci, sur le respect des règles
fiscales.
Si l’auditeur a pu constater des défaillances dans l’accomplissement des travaux de nature

fiscale, il doit être particulièrement vigilant et se livrer à des contrôles approfondis. Si à
l’inverse, l’entreprise a mis en place et respecte des procédures strictes et fiables de contrôle
des travaux fiscaux, l’auditeur peut envisager le cas échéant de procéder à des contrôles plus
limités.
Sur le plan de la mise en œuvre, les contrôles qui doivent être effectués par l’auditeur se
scindent en deux catégories, en fonction de l’outil de contrôle à utiliser. Le respect d’un
nombre important de dispositions fiscales peut être vérifié avec l’outil traditionnel de l’audit
qu’est le questionnaire (section 1). Toutefois, celui-ci ne s’adapte pas au contrôle de
l’ensemble des règles fiscales. Pour cela, l’auditeur a l’obligation de recourir à divers
contrôles complémentaires pour mener à bien sa mission (section 2).
Section 1 : Les contrôles basés sur les

questionnaires
Le contrôle de la régularité fiscale repose en grande partie sur l’exploitation des
questionnaires d’audit fiscal. Ces derniers doivent renseigner sur l’aptitude de l’entreprise à se
conformer aux dispositions de fond, de forme et de délai auxquelles elle est soumise.
Les objectifs du contrôle par questionnaire
Dans la plupart des cas, les questionnaires d’audit fiscal sont axés sur le respect des
dispositions de fond et à un degré moindre, sur le respect des conditions de forme et de délai.
En effet, ces deux derniers aspects font également l’objet de contrôles complémentaires
67
indépendamment des questionnaires d’audit et qui vont être détaillés au niveau de la section
suivante.
Le questionnaire d’audit fiscal doit précisément permettre de rapprocher et de synthétiser les
conclusions ponctuelles ainsi obtenues.
La structure du questionnaire d’audit fiscal
Le questionnaire d’audit fiscal se présente généralement sous la forme d’un questionnaire dit
« fermé » c'est-à-dire n’appelant que deux réponses possibles, oui ou non23. En principe le
questionnaire est conçu de façon à ce que toute réponse négative alerte l’auditeur sur
l’existence d’un risque fiscal. Deux précisions doivent être apportées à ce stade :
D’une part, il n’existe naturellement pas un questionnaire d’audit fiscal pour chaque
entreprise auditée. Les questionnaires sont préétablis au niveau des cabinets d’audit.
Toutes les questions ne s’appliquent pas nécessairement à toutes les sociétés. Pour
cela, il est prévu une mention « non applicable » à coté de la réponse « oui » ou
« non » qui sont proposées.
D’autre part, sur certains points, les questionnaires laissent la possibilité à l’auditeur
de pratiquer des renvois en annexe afin de noter des observations particulières sur un
problème donné ou de mentionner la nécessité de contrôles plus approfondis.
Dans le cadre d’un contrôle de régularité portant sur la situation fiscale, les questionnaires
sont structurés généralement selon deux schémas distincts :
Les questions peuvent en premier lieu être ordonnées en fonction de la présentation

des documents comptables. L’auditeur examine ainsi les questions fiscales relatives
aux différentes composantes de l’actif puis du passif du bilan ainsi que celles relatives
aux charges et aux produits.
Les arguments en faveur d’une telle présentation sont de deux ordres. Pour certains, la
comptabilité, étant le point de passage des opérations de la société, permet de repérer
l’essentiel des problèmes d’ordre fiscal intéressant l’entreprise. Chaque poste
23
Cette pratique n’est pas uniforme, les questions étant parfois remplacées par des instructions de travail
données à l’auditeur : « s’assurer que », « vérifier que »…, pour une meilleure illustration, P. Bougon et J. M
Vallée, op, cit., tomme II.
68
comptable du bilan et du compte de résultat est donc analysé au plan des divers
problèmes d’impôts et taxes.
L’autre argument en faveur d’une telle présentation provient du fait que, dans
l’optique d’une collaboration entre auditeurs comptables et auditeurs fiscaux, les
questionnaires présentés selon ce schéma ont l’avantage de mieux correspondre à
l’organisation des travaux d’une mission comptable et de se prêter plus aisément à une
répartition de tâches entre les différents membres de l’équipe.
Le questionnaire d’audit fiscal peut, en second lieu, être structuré par catégorie
d’impôts, tel que l’impôt sur les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée et les autres
impôts et taxes. Cette seconde présentation a l’avantage de permettre une synthèse par
type d’impôt.
C’est la deuxième forme du questionnaire que nous avons adopté dans le développement qui
suivra pour traiter en :
Sous-section 1 : Audit des taxes assises sur le chiffre d’affaires

Sous-section 2 : Audit des retenues à la source, de la TFP et de la contribution au
FOPROLOS
Sous-section 3 : Audit de l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux
Sous-section 4 : Audit des droits d’enregistrement et de timbre
Sous-section 5 : Audit de la TCL
Sous-section 6 : Audit de la taxe hôtelière
Par ailleurs, si la phase de prise de connaissance générale relève que celle-ci a fait l’objet de
redressement ou a procédé dans le passé à une opération exceptionnelle tel que la fusion,
l’apport partiel de l’actif, l’augmentation du capital…), l’auditeur pourra adopter une série
additive de questions portant sur ces opérations.

Cette sous-section va détailler le questionnaire d’audit fiscal établi par nature de taxe assise
sur le chiffre d’affaires à savoir :
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La taxe sur la valeur ajoutée

Les droits de consommation
La taxe professionnelle au profit du FODEC
La taxe sur les conserves alimentaires
La taxe sur les produits de pêche
La taxe sur le mais et les tourteaux de soja
La taxe sur les fruits et les légumes
La taxe professionnelle au profit du FODEC tourisme
La taxe au profit du fonds de développement des communications, des technologies de
l’information et de télécommunication
La taxe sur les ventes locales de thé et de café
La taxe sur la vente de ciment
La taxe sur la tomate destinée à la transformation
La taxe pour la protection de l’environnement
Les opérations de recoupement du chiffre d’affaires
§1. La taxe sur la valeur ajoutée
Pour contrôler la taxe sur la valeur ajoutée, nous avons procédé par vous présenter les aspects
suivants :
l’audit de la procédure de facturation de la TVA ;

l’établissement du tableau de recoupement du chiffre d’affaires ;
l’audit du fait générateur de la TVA ;
l’audit de la procédure de récupération de la TVA ;
l’audit de certaines procédures particulières (avoirs, cession ou apports…) ;
la prévention d’un chiffre d’affaires non déclaré ;
la demande de restitution d’un crédit de TVA.
1.1. L’audit de la procédure de facturation de la TVA
L’audit de la procédure de facturation de la TVA diffère selon que l’entreprise a prévu un

paramétrage de la TVA au niveau de la facturation ou selon que l’entreprise n’est pas
informatisée ou n’a pas prévu un paramétrage de la TVA au niveau de la facturation.
70
1.1.1. Cas d’une entreprise ayant prévu un paramétrage de la TVA au niveau de la facturation
Ces contrôles varient selon que les ventes sont effectuées avec facturation de TVA ou en
suspension de cette dernière, ou qu’il s’agit d’opérations d’exports indirects ou directs ou de
livraisons à soi-même, sans biens évidemment oublier le cas des dons. Ces contrôles sont
présentés à titre indicatif et non exhaustif dans le questionnaire présenté en annexe n°1.
1.1.2. Cas d’une entreprise dont la facturation n’est pas informatisée ou n’ayant pas prévu un
paramétrage des taxes au niveau de la facturation
Ces contrôles varient selon que les ventes sont effectuées avec facturation de TVA ou en
suspension de cette dernière, ou qu’il s’agit d’opérations d’exports indirects ou directs ou de
livraisons à soi-même, sans biens évidemment oublier le cas des dons. Ces contrôles sont
présentés à titre indicatif et non exhaustif dans le questionnaire présenté en annexe n°2.
1.2. Le tableau de recoupement du chiffre d’affaires
Le tableau de recoupement entre le chiffre d’affaires comptable et le chiffre d’affaires déclaré

revêt une importance particulière car il permet de dégager les écarts entre deux sources
d’informations importantes et tirer les conclusions suivantes :
Si le chiffre d’affaires comptable est supérieur au chiffre d’affaires déclaré, bien

évidement pour un taux d’imposition à la TVA bien déterminé, il y aura une minoration de
chiffre d’affaires, avec toutes les conséquences qui en découlent dont notamment :
- la réclamation par les vérificateurs de la TVA applicable au chiffre d’affaires
non réclamé (principal et intérêts) ;
- les sanctions fiscales pénales attachées à la non déclaration de la TVA collectée
(le cas échéant) ;
- le refus de la comptabilité, notamment lorsque les causes d’écarts ne peuvent
pas être expliquées.
Si le chiffre d’affaires comptable est inférieur au chiffre d’affaires déclaré, cela

suppose que les déclarations ont été établies sur des bases extracomptables, et qu’il est fort
probable que la comptabilité soit erronée, à moins qu’il y ait une double déclaration de chiffre
d’affaires. En tout cas, un travail de justification des écarts devra être soigneusement effectué
avant de procéder aux travaux de validations.
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peut se présenter comme suit :
CA soumis (par taux) CA CA en CA CA total CA

Mois Ecart
6% 12% 18% exonéré suspension Export HTVA comptable24
Janvier
Février
Mars
Avril
Mai
Juin
Juillet
Août
Septembre
Octobre
Novembre
Décembre
Totaux
1.3. L’audit du fait générateur de la TVA
L’objectif de cette étape consiste à s’assurer que les règles du fait générateur, prévues par
l’article 5 du code de la TVA, sont parfaitement respectées. Le questionnaire s’y rapportant
est présenté en annexe n°3.
1.4. L’audit de la procédure de récupération de la TVA
L’objectif des travaux de cette étape consiste à s’assurer que les conditions de déductibilité de
fond et de forme, prévues par l’article 9 du code de la TVA sont respectées. Pour préserver
l’intérêt de la société, l’auditeur fiscal devra avoir l’assurance que toute la TVA, dont le droit
à la déduction est établi, a bel et bien fait l’objet de récupération.
Un examen physique exhaustif des pièces comptables ayant donné lieu ou devant donner lieu
à la récupération de la TVA devra être effectué et donnera lieu à l’établissement du tableau
suivant :
Motif du risque de rejet de la TVA déductible

Référence de Montant TVA
Pour vice de forme Pour motif de fond
la pièce HTVA déduite
Nature du vice de forme Nature du motif du rejet
24
Le chiffre d’affaires comptable peut aussi être défalqué par nature de chiffre d’affaires.
72
L’ensemble des contrôles à effectuer est présenté à titre indicatif sous forme de questionnaire
présenté en annexe n°4.
1.5. L’audit de certaines procédures particulières
Ces procédures portent sur :

les avoirs ;
les cas de cession ou d’apport en société de biens d’équipement ou de matériel ;
les cas de cession ou d’apport en société de bâtiments ;
les cas de changement d’affectation de biens d’équipement, de matériel ou de
bâtiments ;
les cas des entreprises de services.
Les contrôles s’y rapportant sont présentés à titre indicatif en annexe n°5.
1.6. La prévention d’un chiffre d’affaires non déclaré
Un chiffre d’affaires non déclaré pourra engendrer à la société un risque en matière

de TVA à payer ainsi que les pénalités de retard correspondantes. La prévention d’un éventuel
chiffre d’affaires non déclaré est alors importante. Les contrôles s’y rapportant sont cités à titre
indicatif en annexe n° 7.
1.7. La demande de restitution d’un crédit de TVA
La demande de restitution d’un crédit de TVA obéit aux contrôles indiqués dans
l’annexe n° 8.
1.8. Audit de la procédure de liquidation de la TVA
Après avoir audité la TVA collectée, le fait générateur et la TVA déductible, l’auditeur
procèdera à l’audit des opérations de liquidation de la TVA et devra confronter les données
déclarées aux données dégagées par les travaux d’audit.
Cette confrontation donnera lieu à l’établissement du tableau récapitulatif suivant :
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Montant Montant Explication et

Désignation Ecart
déclaré restitué références
Chiffre d’affaires
TVA collectée
TVA déductible
Report de TVA
TVA à payer ou à reporter
§2. Les droits de consommation
N.B. Questionnaire réservé aux entreprises assujetties au droit de consommation.

Conformément à l’article 2 de la loi 88-62 du 2 juin 1988, sont assujettis au droit de
consommation :
- les fabricants de bières ;
- les embouteilleurs de vin ;
- les fabricants de tout autre produit soumis au droit de consommation ;
- les entrepositaires et les commerçants de gros de boissons alcoolisées, de vins et de
bières.
Les entreprises assujetties à la TVA qui ne fabriquent pas des produits soumis aux droits de
consommation, mais se limitent à la commercialisation de ces produits ne sont pas assujettis
aux droits de consommation. Toutefois, ils sont tenus de facturer à l’identique à leurs clients
le droit de consommation qu’ils ont supporté à l’achat.
Les contrôles liés aux droits de consommation sont résumés en annexe n° 9. Ils se rapportent
à l’audit des procédures de facturation des droits de consommation ou leur déduction.
§3. La taxe professionnelle au profit du FODEC
Les contrôles liés à cette taxe sont présentés en annexe n° 10.
§4. La taxe sur les conserves alimentaires
Les contrôles liés à cette taxe sont présentés en annexe n° 11.
§5. La taxe sur les produits de pêche
N.B. Questionnaire présenté en annexe n° 12 et réservé aux entreprises suivantes :
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- commissionnaire des marchés des produits de la pêche,

- commerçants de gros des produits de la pêche,
- Et tout autre intervenant dans la commercialisation en gros des produits de la pêche
dans le cas où il n'a pas été justifié d'un paiement préalable de cette taxe.
§6. La taxe sur le maïs et les tourteaux de SOJA
N.B. Questionnaire présenté en annexe n° 13 et réservé aux entreprises qui cultivent le maïs
ou les tourteaux de soja relevant respectivement des numéros 100590.0 et 230400.0 du tarif
des droits de douane.
§7. La taxe sur les fruits et les légumes
N.B. Questionnaire présenté en annexe n° 14 et réservé aux entreprises suivantes :
- commissionnaire des marchés des fruits et légumes,

- fabricant de conserves alimentaires,
- et tout autre intervenant dans la commercialisation en gros de ces produits, dans le cas
où il n'a pas été justifié du paiement de cette taxe.
§8. La taxe professionnelle au profit du FODEC tourisme
N.B. Questionnaire réservé aux :

- exploitants des établissements touristiques tels que définis par la législation en
vigueur25 (voir annexe n° 15) ;
- exploitants des restaurants touristiques classés (voir annexe n° 15) ;
- agences de voyage de la catégorie « A » (voir annexe n° 15).
§ 9. La taxe au profit du fonds de développement des communications, des

technologies de l’information et de télécommunication
N.B. Questionnaire présenté en annexe n° 16 et réservé aux entreprises des

télécommunications ayant la qualité d'opérateur de réseau des télécommunications26.
25
Les établissements de tourisme sont définis par l’article 1er du décret – loi n° 73-3 du 3 octobre 1973 comme
étant es entreprises commerciales dont l’activité principale consiste à offrir des prestations d’hébergement, de
nourriture et de boissons ou à organiser des loisirs à l’intention d’une clientèle touristique.
26
Telles que définies par l’article 2 de la loi n°2001-1 du 15 janvier 2001 portant promulgation du code des
télécommunications.
75
§ 10. La taxe sur les ventes locales de thé et de café
N.B. Questionnaire réservé à l’Office du Commerce de la Tunisie (voir annexe n° 17).
§ 11: La taxe sur la vente de ciment
N.B. Questionnaire réservé aux cimenteries (voir annexe n° 18).
§ 12: La taxe sur la tomate destinée à la transformation

N.B. Questionnaire réservé aux exploitants des unités de transformation de tomates (voir
annexe n° 19).
§ 13: La taxe pour la protection de l’environnement
N.B. Questionnaire réservé aux entreprises qui fabriquent les produits soumis à la taxe pour la
protection de l’environnement (voir annexe n° 20).
§ 14: Les opérations de recoupement du chiffre d’affaires
Après avoir testé les procédures de facturation, de liquidation et de déclaration des taxes sur le
chiffre d’affaires, un contrôle annuel peut être effectué selon les modalités suivantes :
Contrôle Oui Non Réf Obs.

Le chiffre d’affaires communiqué par la direction commerciale est-
il égal au chiffre d’affaires comptabilisé ?
Le chiffre d’affaires comptabilisé est-il égal au chiffre d’affaires
déclaré ?
Les chiffres d’affaires comptabilisés par taux sont-ils conformes à
ceux déclarés ?
Sous-section 2 : Audit des retenues à la source, de la TFP et de la

§1. Retenues à la source sur salaires
Les objectifs des travaux d’audit consistent à s’assurer que les retenues à la source sur les
traitements et salaires sont correctement calculées afin que :
d’une part, la société ne supporte pas des pénalités pour insuffisance de retenues,
le cas échéant ;
d’autre part, les salariés ne supportent pas des retenues indues.
76
Un examen physique exhaustif des fiches de paie sera effectué en vue de recalculer les
retenues à la source qui doivent être opérées et les confronter aux retenues à la source
effectuées.
Ce travail donnera lieu à l’établissement du tableau suivant :
Retenue annuelle
Code Retenue
Salarié qui aurait dû être Ecart Explication écart
salarié annuelle opérée
opérée
Par ailleurs, l’auditeur doit procéder à la vérification de la déclaration de l’employeur pour

s’assurer que toutes les données relatives aux salariés et aux salaires sont correctement
reportées.
Outre ces contrôles, d’autres vérifications doivent être effectuées. Ces vérifications sont
synthétisées au niveau du questionnaire présenté en annexe n° 21.
§2. Autres retenues à la source
Les objectifs des travaux d’audit consistent à s’assurer que toutes les retenues à la source,
devant être effectuées par la société, ont été effectivement opérées, aux taux et aux modalités
appropriés et déclarées dans les délais légaux.
Un examen physique exhaustif des pièces comptables devrait être effectué. Les contrôles
correspondants sont résumés en annexe n° 22.
Après examen, le tableau suivant sera établi :
Référence Retenue qui aurait

Montant TTC Retenue opérée Ecart Explication écart
pièce dû être opérée
§3. Taxe de formation professionnelle
Les objectifs de l’audit de la TFP consistent à s’assurer que :

- L’assiette, le taux et les modalités de liquidation de la TFP sont corrects;
77
- Les formalités devant être respectées sont remplies, pour bénéficier des ristournes au
titre de la TFP.
L’ensemble des contrôles s’y rapportant est résumé en annexe n° 23.
§4. Contribution au FOPROLOS
Les objectifs de l’audit de la contribution au FOPROLOS consistent à s’assurer que l’assiette,

le taux et les modalités de liquidation de cette contribution sont corrects.

Est ce que la base de liquidation de la contribution au FOPROLOS
s’effectue sur la même base que la TFP ?
Est ce que le taux retenu pour la liquidation de cette contribution est
égale à 1% ?
Est ce que les exploitants agricoles privés ne paient pas cette taxe ?
Sous-section 3 : Audit de l’impôt sur les sociétés et des avantages

fiscaux
Les objectifs des travaux d'audit de l'impôt sur les sociétés peuvent être résumés dans les
points suivants :
1er objectif : S'assurer que le bénéfice comptable déclaré est correct.

Pour cela, l'auditeur fiscal devra s'assurer que :
- Tous les produits et toutes les charges devant être comptabilisés respectivement dans
les classes comptables 6 et 7 l'ont été effectivement.
- Les données qu'il a recueillies dans les procédures de validation ne mettent pas en
cause ces produits ou charges.
- A défaut, il devra procéder à la correction extracomptable du bénéfice déclaré, qui
servira de base pour la détermination du bénéfice fiscal compte tenu des réintégrations
et des déductions.
2ème objectif : S'assurer que les tableaux de détermination du résultat fiscal des exercices
audités ont été correctement établis.
Pour ce, l'auditeur fiscal doit s'assurer que :
- Les réintégrations qui ont été effectuées sont exhaustives et justifiées.
- Les déductions qui ont été effectuées sont exhaustives et justifiées.
78
- Les différences considérées comme permanentes le sont effectivement.

- Les différences considérées comme temporaires le sont effectivement et ont fait l'objet
de corrections symétriques.
- Les conditions de fond et de forme ouvrant droit à des dégrèvements fiscaux ont été
respectées.
Un examen physique exhaustif des pièces comptables ayant donné lieu ou devant donner lieu
à la constatation d'un produit ou d'une charge doit être effectué et doit donner lieu à
l'établissement des tableaux suivants :
Tableau des charges comportant un risque de rejet :
Montant Montant
Montant de Motif du risque du rejet de
Réf. pièce réintégré par devant être Ecart
la charge la charge
la société réintégré
Tableau des produits pouvant être déduits :
Montant Montant
Montant du Motif du bien fondé de la
Réf. pièce déduit par la devant être Ecart
produit déduction
société déduit
3ème objectif : S'assurer que la liquidation de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices
audités a été correctement effectuée.
Pour cela, l'auditeur fiscal doit s'assurer que :
- Les modalités de calcul de l'IS dû sont correctes.
- Les trop-perçus, retenues, acomptes et avances imputables sur l'IS dû sont justifiés et
fondés.
- Les retenues, acomptes et avances justifiés ont été effectivement imputés.
- Les règles de calcul du minimum d'IS sont correctement appliquées, le cas échéant.
Par ailleurs, cette phase comporte l’audit des acomptes provisionnels dont les objectifs
consistent à s'assurer que :
79
- Les modalités de calcul des acomptes provisionnels sont correctes.

- Les trop-perçus, retenues et avances imputables sur les acomptes provisionnels dus
sont justifiés et fondés.
§1. L’audit du tableau de détermination du résultat fiscal
Le tableau de détermination du résultat fiscal se présente sous la forme du tableau synthétique

suivant :
Désignation Montant
Résultat net après modifications comptables R1
+ Réintégration des charges non déductibles27 +r
- Déduction des produits non imposables28 -d
= Résultat avant déduction des provisions =R2
- Déduction des provisions - P (≤ 30%R2)
= Résultat après déduction des provisions et avant dégrèvements
R3
fiscaux
- Déduction des bénéfices exonérés provenant de l’activité de l’entreprise -d1
- Déduction des bénéfices réinvestis au sein même de l’entreprise
-d2
(réinvestissement physique)
- Déduction des bénéfices réinvestis dans le capital d’entreprises
-d3
encouragées
= Résultat imposable (ou Résultat fiscal) R4
Pour chacune de ces étapes, les questionnaires d’audit suivants doivent être remplis:
1.1. L’audit des produits et des déductions
Les objectifs d’audit consistent à s’assurer que tous les produits réalisés par la société sont
comptabilisés et sont mesurés conformément aux règles fiscales en vigueur. Les contrôles des
produits et des déductions sont résumés en annexe n° 24.
1.2. L’audit des charges et des réintégrations
Les contrôles des charges et des réintégrations sont résumés en annexe n° 27.
27
Y compris les montants portés au débit du compte 128 «Modifications comptables» lorsqu’ ils correspondent
à des charges non déductibles.
28
Y compris les montants portés au crédit du compte 128 «Modifications comptables» lorsqu’ ils correspondent
à des produits non imposables.
80
Certaines autres réintégrations doivent faire l’objet de contrôles supplémentaires citons le cas
des plus values de réévaluation, les modifications comptables ainsi que les comptes courants.
Ces contrôles sont présentés à titre indicatif en annexe n° 33.
1.3. L’audit des déductions au titre des dégrèvements fiscaux
Pour auditer les déductions au titre des dégrèvements fiscaux, l’auditeur doit procéder au
contrôle :
des dégrèvements de bénéfices provenant de l'activité de l'entreprise ;
des dégrèvements au titre du réinvestissement physique ;
des dégrèvements au titre du réinvestissement financier ;
de l’ordre des dégrèvements.
Ces contrôles sont détaillés en annexe n° 34.
§2. L’audit de la liquidation de l’IS
Les contrôles liés à la liquidation de l’IS sont résumés en annexe n° 35.
§3. L’audit de la déclaration annuelle de l’IS
Les contrôles liés à l’audit de la déclaration annuelle de l’IS sont résumés en annexe n° 36.

Les objectifs des travaux d’audit des droits d’enregistrement et de timbre consistent à
s’assurer que les tarifs en matière de ces droits sont corrects et qu’ils sont bien déclarés. Les
contrôles correspondant sont résumés en annexe n° 38.

Les objectifs des travaux d’audit de la TCL consistent à s’assurer que l’assiette, le taux et les
modalités de liquidation de la TCL sont corrects. Les différents contrôles proposés sont
résumés en annexe n° 39.
81

Les objectifs des travaux d’audit de la taxe hôtelière consistent à s’assurer que l’assiette, le
taux et les modalités de liquidation de cette taxe sont corrects. Les contrôles correspondant
sont résumés en annexe n° 40.
A l’issue de ces travaux, l’auditeur fiscal devra être en mesure de faire la synthèse des erreurs
décelées et le cas échéant de pratiquer de nouvelles investigations afin de se confirmer à
l’existence ou mesurer l’ampleur de ces irrégularités. Mais pour formuler ses conclusions
définitives, il doit encore pratiquer des contrôles complémentaires.
Section 2 : Les contrôles complémentaires au

questionnaire de l’audit fiscal
L’examen approfondi de la situation fiscale de l’entreprise impose de contrôler l’ensemble
des facteurs de risque. Pour cette raison, l’auditeur fiscal va être conduit à pratiquer des
contrôles complémentaires relatifs aux :
respect des obligations de forme (sous-section 1)

respect des obligations de délai et de communication (sous-section 2)
contrôles portant sur la cohérence fiscale (sous-section 3)
l’audit des obligations fiscales sanctionnées pénalement (sous-section 4)
Naturellement, d’une mission à l’autre, la nature et l’importance de ces contrôles vont varier
en fonction de l’étendu de l’information sur laquelle portent les travaux de l’auditeur.
Sous-section 1 : Le respect des obligations de forme

A l’évidence, dans tout système fiscal déclaratif, les problèmes liés à la forme occupent une
place de choix. De ce fait, l’auditeur fiscal peut devoir, en fonction des objectifs de la mission
opérer un nombre important de contrôles.
82
§1. Livres légaux

Les livres d’inventaire (coté et paraphé) relatifs aux dix derniers
exercices sont-ils correctement remplis ?
Les livres d’inventaire comportent-t-ils :
- le bilan ;
- l’état de résultat ;
- l’état des flux de trésorerie ;
- les notes aux états financiers ;
- les données d’inventaire physique des stocks ;
- le détail des comptes clients (par solde de compte) ;
- le détail des autres comptes d’actifs ;
- le détail des comptes fournisseurs (par solde de compte) ;
- le détail des autres comptes de passifs.
Le journal centralisateur (coté et paraphé) relatif aux dix derniers
exercices est-il correctement rempli ?
Le journal centralisateur relatif aux dix derniers exercices
comporte-il la centralisation de tous les journaux auxiliaires ?
Le total de la centralisation des journaux auxiliaires est-il égal au
total général du grand livre ?
Les états financiers relatifs aux dix derniers exercices sont-ils bien
conservés ?
Les journaux auxiliaires, les grands-livres et les balances annuelles
des dix derniers exercices sont-ils édités, classés et conservés dans
des endroits sûrs ?
Les fichiers issus du logiciel comptable et permettant de restaurer la
comptabilité, relatifs aux 10 derniers exercices sont-ils
annuellement gravés sur CD (ou tout autre support magnétique) et
conservés dans des endroits sûrs ; ainsi que tous les fichiers Word,
Excel utilisés dans la préparation des états financiers ?
§2. Formalités de dépôt

La déclaration du logiciel comptable a-t-elle été déposée ?
La déclaration d’imprimeur a-t-elle été déposée ?
Si la société imprime les factures de vente par ses propres moyens,
le registre des factures est-t-il correctement tenu et rempli ?
De même, l’auditeur pourra s’assurer que l’entreprise souscrit les différentes déclarations
requises et qu’elles sont convenablement remplies et ne présentent pas d’incohérences
arithmétiques. L’auditeur pourra également s’interroger sur la fréquence des déclarations
rectificatives adressées à l’administration fiscale. Si celles-ci sont supposées amoindrir le
risque fiscal en corrigeant des erreurs précédemment commises, elles peuvent l’alimenter en
83
donnant aux services fiscaux un sentiment d’approximation et d’incertitude dans le traitement

des questions d’ordre fiscal à l’intérieur de l’entreprise.
Sous-section 2 : Le respect des obligations de délai et de

communication
Les contrôles portant sur les obligations de communication et les délais occupent une place
importante dans les travaux de l’auditeur dans la mesure où les pénalités et les indemnités
dues pour défaut ou retard dans la production des déclarations et dans le paiement des impôts
peuvent être financièrement lourdes.

L'entreprise a-t-elle manqué à l’obligation de communication
prévue par les articles 16 et 17 du CDPF ?
L'entreprise a-t-elle manqué à l'obligation de communiquer tout
document ou toutes informations demandées par l'administration
fiscale?
Les déclarations mensuelles sont-elles déposées dans les délais
légaux (voir quittances) ?
Les déclarations d’acomptes provisionnelles sont-elles déposées
dans les délais légaux (voir quittances) ?
La déclaration d’employeur est-elle déposée dans le délai légal (28
février) ?
Les conditions de forme de présentation de cette déclaration sont-
elles respectées ? (identification des bénéficiaires des sommes
débitées par l’entreprise: par identifiant, nom, montant brut,
montant retenu et montant net)
La déclaration annuelle d’IS est-elle déposée dans le délai légal (25
mars ou 25 juin selon le cas) ?
Toutes les informations devant être fournies figurent-elles sur les
déclarations fiscales (mensuelles et autres) ?
Si des factures d’avoir ont été émises durant un mois, l’état des
avoirs est-il annexé à la déclaration mensuelle ?
La société communique-t-elle à l’administration fiscale à la fin de
chaque trimestre une copie des factures de vente en suspension de
taxe ?
Pour contrôler les délais, l’outil le plus approprié pour l’entreprise est sur ce plan,
l’échéancier fiscal, document sur lequel l’entreprise consigne l’ensemble de ses obligations en
matière fiscale, qu’il s’agisse des dates de dépôt de déclarations ou des dates de paiement des
différents impôts et taxes. Le travail de l’auditeur est ici de vérifier en premier lieu,
l’existence de cet échéancier fiscal, puis sa qualité et enfin son utilisation effective par
84
l’entreprise. L’auditeur peut ainsi s’assurer que cet échéancier est à la fois complet et
actualisé. Corrélativement l’auditeur peut vérifier l’absence de pénalités de retard dans la
comptabilité pour dépôt tardif des déclarations, et dans l’hypothèse contraire, s’en faire
expliquer l’origine : mauvaise coordination entre les services, négligences, difficultés à
émettre les déclarations à temps…
Enfin, toujours en fonction des objectifs de la mission, l’auditeur peut devoir, après avoir eu
l’assurance du contenu des déclarations fiscales, procéder à un rapprochement des différentes
déclarations entre elles afin de vérifier leur cohérence.
Sous-section 3 : Les contrôles portant sur la cohérence fiscale

Dans la détermination du risque, l’apparence fiscale joue un rôle important dans la mesure où
la constatation d’anomalies ou d’invraisemblances dans les documents communiqués à
l’administration peut conduire cette dernière à procéder à une vérification de la comptabilité
de l’entreprise.
Il importe alors d’assurer la cohérence des informations transmises à l’administration. Cette

tâche peut s’avérer relativement complexe, compte tenu de l’importance des obligations
déclaratives mises à la charge des entreprises. L’auditeur doit ainsi opérer des recoupements
entre les diverses déclarations à l’intérieur d’un même exercice, mais aussi par référence aux
exercices antérieurs. Par exemple, les entreprises ont l’obligation de déposer avant le 28
février de chaque année une déclaration annuelle de l’employeur. Les éléments contenus dans
cette déclaration doivent se retrouver directement dans d’autres déclarations.
Sous-section 4 : L’audit des obligations fiscales sanctionnées

pénalement
Les sanctions pénales varient, comme indiqué dans le CDPF, en fonction des infractions
commises.
85
§1. Les infractions fiscales pénales en matière de déclaration et de paiement de

l'impôt
Contrôle Oui Non Sanction

A. L'entreprise a-t-elle déposé, dans les
délais légaux :
1. Toutes les déclarations mensuelles
2. Toutes les déclarations d'acomptes
Une amende de 100 dinars à
provisionnels
10000 dinars. Cette amende n'est
3. La déclaration annuelle
pas applicable lorsque le
4. La déclaration de l'employeur
contribuable régularise sa situation
5. Toutes les déclarations, actes et écrits avant l'intervention des services de
soumis obligatoirement à la formalité de l'administration fiscale.
l'enregistrement
6. Toutes les déclarations, actes et documents
non relatifs à la liquidation et au paiement de
l'impôt
En cas de récidive dans une
période de 5 ans et de non
B. Si la réponse à l'une des six questions régularisation, par le contribuable,
précédentes est négative, est ce qu'il s'agit de de sa situation dans un délai de 60
la première fois que l'entreprise faillit à ses jours à compter de la date de sa
obligations? mise en demeure, une amende de
1000 dinars à 50000 dinars sera à
la charge de l'entreprise.
C. L'entreprise a-t-elle produit tous les Une amende de 10 dinars par
renseignements relatifs aux déclarations, renseignement non produit ou
actes et documents susvisés et ce, d'une produit d'une manière incomplète
manière complète et exacte ? ou inexacte.
D. L'entreprise a-t-elle facturé la TVA, le
droit de consommation ou les autres impôts
indirects dus sur son chiffre d'affaires et
procédé au paiement des sommes dues au
trésor dans un délai de 6 mois à compter du Une amende de 1000 dinars à
premier jour qui suit l'expiration du délai 50000 dinars et un
imparti pour leur paiement ? emprisonnement de 16 jours à 3
L'entreprise a-t-elle reversé toutes les ans.
retenues opérées dans un délai maximum de
6 mois à compter du premier jour qui suit
l'expiration du délai imparti pour leur
paiement?
Une amende de 200% du montant
de l'impôt avec la possibilité de
E. L'entreprise a t-elle payé les impôts qui lui
saisir les papiers du moyen de
sont dus sur les moyens de transport routier ?
transport pour garantir le
paiement.
86
§2. Les infractions fiscales pénales relatives aux factures et aux titres de
mouvement

A. Est-ce que l'entreprise a facturé toutes ses
ventes et prestations de services avec les
montants exacts de ces produits ?
50000 dinars et un
B. Est-ce que tous les achats de l'entreprise
emprisonnement de 16 jours à 3
ont été effectués sur la base de factures
ans.
comportant les montants exacts de la
transaction ?
L'établissement ou l'utilisation de
factures portant sur des ventes ou
des prestations de services fictives
dans le but de soustraire
totalement ou partiellement au
C. Toutes les factures établies par l'entreprise
paiement de l'impôt ou de
correspondent-elles réellement à son chiffre
bénéficier d'avantages fiscaux ou
d'affaires ?
de restitution d'impôts, soumet
l'entreprise au paiement d'une
amende de 1000 dinars à 50000
dinars et un emprisonnement de
16 jours à 3 ans.
D. Est-ce que toutes les factures de 10000 dinars. Cette sanction
l'entreprise sont-elles en bonne et due forme s'applique à chaque infraction
au sens des dispositions du paragraphe II de constatée, et ce indépendamment
l'article 18 du code de la TVA ? du nombre de factures objets de
l'infraction.
E. Si la réponse à la question précédente est Une amende qui vaut le double de
négative, Est ce qu'il s'agit de la première la précédente en cas de récidive
fois que l'entreprise faillit à cette obligation ? dans une période de deux ans.
F. L'entreprise a-t-elle effectué la déclaration
d'impression de ses facture et a-t- elle déclaré
10000 dinars doublée en cas de
au bureau de contrôle des impôts, l'identité et
récidive dans deux ans.
l'adresse de tous ses fournisseurs en factures?
G. Les factures de l'entreprise sont elles pré- Une amende de 50 dinars à 1000
numérotées dans une série régulière et dinars par facture, doublée en cas
ininterrompue ? de récidive dans deux ans.
§3. Les infractions fiscales pénales relatives aux obligations comptables

A. L'entreprise tient-elle une comptabilité 10000 dinars. La sanction
régulière, ainsi que les registres et les demeure la même en cas de refus
répertoires prescrits par la législation fiscale? de communiquer lesdits
documents aux agents de
87
l'administration fiscale ou leur

destruction avant l'expiration de la
durée légale impartie pour leur
conservation.
B. Si la réponse à la question précédente est 50000 dinars et un
négative, Est ce qu'il s'agit de la première emprisonnement de 16 jours à 3
fois que l'entreprise faillit à ses obligations ? ans si la récidive est effectuée
dans un délai de cinq ans.
La tenue d'une double
C. L'entreprise tient-elle une comptabilité comptabilité ou l'utilisation de
unique basée sur des documents comptables, documents comptables, registres
registres et répertoires conformes à la réalité ou répertoires falsifiés amènent
des transactions et qui font ressortir le l'entreprise au paiement d'une
montant réel de l'impôt exigible par amende de 1000 dinars à 50000
l'entreprise ? dinars et un emprisonnement de
16 jours à 3 ans.
§4. Les infractions fiscales pénales relatives aux autres actes de fraude fiscale

A. Est-ce que la situation juridique présentée
de l'entreprise ainsi que les documents y Une amende de 1000 dinars à
afférents décrivent-ils la situation juridique 50000 dinars et un
réelle de l'entreprise ? emprisonnement de 16 jours à 3
B. Est-ce que les opérations de vente ans.
effectuées par l'entreprise ont été faites dans Pour le point « C », la sanction
un but purement économique ? s’applique dans les cas où la
C. Est-ce que le crédit de TVA et de droit de minoration ou la majoration
consommation ainsi que le montant du excède 30% du chiffre d’affaires
chiffre d'affaires, déclarés par l'entreprise ou du crédit d’impôt déclaré.
correspondent aux montants réels ?
A priori, les travaux menés jusqu’à ce stade peuvent sembler importants. En réalité, il
convient de nuancer cette appréciation en rappelant que les contrôles à opérer sont variables et
sont fonctions des objectifs assignés à l’auditeur, de l’importance de l’entreprise, du caractère
ponctuel ou périodique de l’intervention et de l’apport potentiel de l’auditeur comptable.
Une fois effectuant ces différents contrôles, l’auditeur est en mesure de procéder à la synthèse
de ses travaux et au recensement des différentes irrégularités relevées et à l’évaluation du
risque fiscal.
88
CHAPITRETROISIEME : MISE EN ŒUVRE DES

CONTROLES D’EFFICACITE
Le contrôle d’efficacité constitue le second volet d’une mission d’audit fiscal et un
complément éventuel au contrôle de la régularité fiscale. L’auditeur cherche à travers cette
phase à donner une opinion sur la gestion fiscale de l’entreprise auditée et à aménager au
mieux de ses intérêts, les dispositions de la loi fiscale.
Avant tout, il y a lieu de signaler que le concept d’optimisation fiscale et de gestion reste
moins répondu que la notion de contrôle de régularité. Et que la première ne peut s’inscrire
que dans la continuité d’un contrôle de régularité fiscale. Le contrôle d’efficacité pourra ainsi
utilement s’appuyer sur les différents travaux opérés lors d’un contrôle de régularité.
Avant d’entamer la pratique du contrôle d’efficacité proprement dit (section 2), nous allons
présenter dans une première section les exigences et les contraintes liées aux contrôles
d’efficacité.
Section 1 : Les exigences et les contraintes

liées aux contrôles d’efficacité
Dans le cadre des contrôles de régularité, l’auditeur doit apprécier la conformité ou la non-
conformité à la règle fiscale des opérations ou décisions qu’il examine face à une situation
donnée, à un comportement fiscal déterminé. L’auditeur a pour tâche d’exprimer une opinion
sous l’angle de la régularité fiscale. Même si cela ne va pas parfois sans soulever quelques
difficultés, l’objectif poursuivi autorise généralement, comme déjà vu, la mise en œuvre de
contrôles systématiques fondés en particulier sur l’utilisation du questionnaire de l’audit
fiscal. Un tel outil permet en effet, sur un point donné, de passer en revue les différentes
failles possibles et de conclure l’existence ou l’absence d’irrégularités.
En matière de contrôle d’efficacité, l’approche apparaît rapidement plus complexe et ce pour

plusieurs raisons. D’abord, l’auditeur fiscal doit être révélateur des oublis qui ont pu être
commis par l’entreprise et principalement au regard des régimes de faveur dont cette dernière
aurait pu bénéficier. L’auditeur ne peut ainsi limiter son champ d’intervention à l’examen de
89
ce qui a été fait ou à ce qu’il est envisagé d’être fait, mais il doit étendre ses travaux à la
recherche de ce que l’entreprise aurait pu faire (sous-section 1).
Ensuite, l’audit fiscal doit prendre en considération les opérations que l’entreprise pourrait, ou
aurait pu traiter sur le plan fiscal de façon plus opportune, en retenant une construction
juridique plutôt qu’une autre, qui est nécessairement fonction des conditions propres à
l’opération examinée et du contexte particulier de l’entreprise auditée et ce devant la diversité
des choix fiscaux offerts. Cette situation impose à l’auditeur une double exigence de
formation et d’information (sous-section 2).
Ces exigences et contraintes rendent la norme d’efficacité, une notion tout à fait fluctuante
d’une entreprise à l’autre. Elle ne peut résulter que d’un dosage entre les ressources juridiques
et fiscales d’une part et de la situation, des objectifs de chaque entreprise et du niveau de
connaissance de l’auditeur, d’autre part.
Sous-section 1 : Diversité des choix fiscaux

Mesurer l’efficacité fiscale au sein d’une entreprise revient à exprimer une opinion sur
l’opportunité des différents choix fiscaux de l’entreprise. La notion de choix fiscaux est
extrêmement vaste et commande à l’auditeur d’opérer des contrôles différents sur la nature
des choix soumis à son examen.
Il convient de distinguer deux catégories de choix fiscaux à savoir29 :

• les choix tactiques, dits de technique fiscale et qui incluent les différents régimes
d’incitation,
• et les choix stratégiques qui correspondent aux choix des orientations fiscales
majeures.
Les premiers, de portée moindre par rapport aux choix stratégiques, présentent un caractère
plus répétitif et se prêtent à des contrôles rapides, souvent techniques et limités au seul
domaine fiscal. A l’opposé, les choix stratégiques, par définition ponctuels et dont la portée
est rarement limitée au seul domaine fiscal, appellent de l’auditeur une allocation de temps
29
M. CHADEFAUX, l’audit fiscal, Edition LITEC 1987, P. 247.
90
plus importante et davantage, de contrôles qualitatifs. De ce fait, l’auditeur est amené à bien
différencier entre ces deux catégories de choix.
Par exemple, l’examen d’un projet d’implantation à l’étranger comportera ainsi un contrôle de
l’opportunité au plan fiscal de la solution envisagée, comparée aux autres solutions juridiques
ou fiscales qui s’offrent à l’entreprise. Puis, en supposant que cette solution est retenue
compte tenu de son adéquation, un contrôle des modalités techniques propres à la solution
retenue est envisagé. De même, pour le choix de la forme juridique d’une société lors de la
constitution (SA, SARL…).
Sous-section 2 : Exigence de formation et d’information de

l’auditeur
L’auditeur, intervenant dans le cadre de contrôle de l’efficacité, doit réunir les compétences
nécessaires pour apprécier les décisions de gestion de l’entreprise. De même, il ne peut
émettre une opinion éclairée sur l’opportunité d’un choix fiscal que s’il est parvenu à bien
connaître l’entreprise au sein de laquelle il intervient et en particulier à bien assimiler les
objectifs de celle-ci en matière de gestion.
§1. Les exigences au niveau de la formation de l’auditeur
Dans le cadre du contrôle de l’efficacité, le concept de pluridisciplinarité prend un relief

particulier. L’auditeur ne peut se contenter de compétences limitées à la fiscalité et à la
comptabilité et même de droit. La gestion fiscale de l’entreprise n’est pas un élément
dissociable des autres aspects de la gestion de l’entreprise. De même, l’audit fiscal, en
contrôlant l’efficacité fiscale, en mesurant la performance fiscale de l’entreprise, s’inscrit dans
une perspective d’amélioration de la gestion. Les choix fiscaux sont souvent le prolongement
des décisions de gestion.
Au cours de ses travaux, l’auditeur peut être amené à identifier les alternatives fiscales qui se
présentent à l’entreprise, en vérifiant que les solutions de rechange sont compatibles avec les
objectifs et les capacités de l’entreprise auditée. De même, l’auditeur, face à un choix fiscal
donné, doit s’assurer que l’entreprise a bien perçu et estimé l’ensemble des effets induits par
le choix fiscal. Or, ceci n’est possible que si l’auditeur possède des compétences en dehors du
domaine fiscal et est bien évidemment, familiarisé avec l’entreprise auditée.
91
§2. Les exigences au niveau de l’information de l’auditeur
Lorsque l’auditeur doit se prononcer sur l’opportunité des choix stratégiques tels que le choix
du mode d’imposition ou la décision de transformation de l’entreprise, son appréciation ne
peut être réellement fondée que si celui-ci est préalablement informé de la situation de
l’entreprise auditée. L’auditeur ne peut proposer des solutions fiscales de rechange que s’il est
assuré de leur compatibilité avec les objectifs et les moyens de l’entreprise.
L’auditeur a donc, avant tout examen critique des choix fiscaux, un important travail de prise
de connaissance générale de l’entreprise. Cette constatation appelle trois observations :
• D’abord, la phase de prise de connaissance générale de l’entreprise a déjà été mise en
évidence comme un point de passage obligatoire avant tout contrôle de régularité. Il
s’agit ainsi d’une phase commune à ces deux étapes d’audit.
• Ensuite, la nécessité de procéder à une analyse de la situation de l’entreprise doit être
interprétée comme une exigence dans le cadre du contrôle stratégique, alors que le
contrôle des choix des techniques fiscales peut se satisfaire d’une prise de
connaissance générale telle qu’elle a été présentée dans le cadre du contrôle de
régularité.
• L’auditeur fiscal interne dispose sur ce point d’un atout considérable par rapport aux
auditeurs externes qui, pour eux, une intervention périodique favorise une bonne
connaissance de l’entreprise.
Section 2 : Pratique du contrôle d’efficacité

Comme dans le cadre du contrôle de régularité, l’aspect de prise de connaissance générale,
constitue un préalable indispensable au contrôle de l’efficacité. En effet, et avant tout examen
des choix fiscaux proprement dits, l’auditeur pourra observer les conditions de traitement des
questions fiscales à l’intérieur de l’entreprise. En d’autres termes, l’auditeur recherchera si
l’entreprise est en mesure, de part son organisation, sa structure et ses moyens, de prendre ou
non des décisions efficaces. C’est en quelque sorte, déterminer si les conditions préalables à
l’efficacité fiscale sont réunies, en particulier lors d’une première intervention dans
l’entreprise.
92
C’est seulement une fois ce travail est effectué que l’auditeur pourra entamer le contrôle des
décisions fiscales. Ainsi, le contrôle du cadre de l’efficacité fiscale (sous-section 1) doit
procéder le contrôle des choix fiscaux (sous-section 2).
Sous-section 1 : Le contrôle du cadre de l’efficacité fiscale

Le contrôle du cadre de l’efficacité fiscale de l’entreprise suppose deux approches
complémentaires. D’une part, l’auditeur doit étudier les moyens mis en place au sein de
l’entreprise pour capter l’information fiscale (§1). D’autre part, il doit examiner le mode de
traitement, cette fois purement interne, de l’information fiscale ainsi reçue (§2).
§1. Contrôle du système d’information fiscale de l’entreprise
Le contrôle de l’efficacité fiscale intervient normalement postérieurement à un contrôle de

régularité. Ainsi, le contrôle du système d’information de l’entreprise va pouvoir s’appuyer
sur les différents travaux réalisés lors de la première phase et en particulier sur ce qu’on a
appelé l’évaluation du contrôle interne spécifique.
Ainsi, comme dans un contrôle de régularité, l’auditeur doit recueillir des informations sur
l’existence ou l’absence d’un service fiscal, sur les différentes personnes chargées des
problèmes fiscaux à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entreprise, ou encore sur la
documentation fiscale utilisée. L’auditeur doit s’interroger sur le niveau de compétence des
personnes responsables des questions fiscales ainsi que leur propre conception de la gestion
fiscale.
Par le biais d’entretien, d’analyse de documents, l’auditeur pourra obtenir des indications sur
l’existence ou l’absence de définitions de tâches au niveau du service fiscal ou pour les
personnes chargées des questions fiscales. L’auditeur a intérêt à évaluer le temps que
consacrent les responsables pour les études, le conseil et les formations se rapportant au
domaine fiscal.
Si l’entreprise fait recours aux services de conseils extérieurs, l’auditeur doit déterminer les
motifs de ce choix ainsi que les critères de sélection des conseillers.
93
Ce n’est que quelques exemples de contrôles auxquels l’auditeur peut procéder. Ainsi, ce
travail accompli, il devient alors nécessaire d’étudier la façon dont l’entreprise recherche
l’efficacité fiscale et comment elle intègre la dimension fiscale dans ses décisions.
§2. Le contrôle de l’intégration des aspects fiscaux dans la prise de décision
Avant tout contrôle des choix fiscaux, l’auditeur fiscal va chercher à déterminer quel est le
comportement et quelles sont les habitudes de gestion fiscale de l’entreprise. Il s’agit
d’examiner la façon dont l’entreprise traduit en pratique le concept de gestion fiscale et la
recherche de l’efficacité30.
Pour cela, l’auditeur en s’appuyant sur les outils traditionnels de l’audit à savoir le
questionnaire, les entretiens, le contrôle direct des documents, va s’intéresser au
fonctionnement du service fiscal et de sa relation avec les autres services. L’auditeur peut
alors trouver des explications sur les personnes qui consultent le service fiscal et la façon par
laquelle s’opèrent ces consultations. Il va chercher à savoir comment les fiscalistes de
l’entreprise sont associés à l’étude d’un projet, et si une solution est retenue, le fiscaliste
participe t’il à la mise en œuvre et au suivi de la solution retenue ? Par exemple, en cas
d’obtention d’un régime de faveur suite à la réalisation de certaines conditions, l’auditeur doit
veiller à ce que l’entreprise satisfait ces dites conditions pour ne pas causer la déchéance du
régime de faveur ?
De plus, l’audit doit révéler si le service fiscal émet au plan interne une information fiscale
notamment destinée à la direction générale et financière. L’auditeur peut procéder à des
sondages destinés à apprécier la qualité des documents émis.
De même, pour évaluer le degré de prise en compte de l’efficacité fiscale, l’auditeur peut
rechercher l’existence de document retraçant la performance fiscale en indiquant par exemple
les taux globaux d’imposition, proportion des frais fiscaux dans le total des charges ainsi que
leur évolution dans le temps.
Ses conclusions influenceront nécessairement le contenu des travaux consacrés au contrôle
proprement dits des choix fiscaux.
30
94
Sous-section 2 : Le contrôle des choix fiscaux

Les contrôles à mettre en ouvre par l’auditeur doivent prendre en compte la diversité des
choix fiscaux qui ne peuvent, comme déjà vu, que être scindés en deux : les choix tactiques et
les choix stratégiques.
§1. Le contrôle des choix tactiques
Le contrôle des choix tactiques dits encore techniques fiscales, doit permettre à l’auditeur
d’évaluer l’aptitude de l’entreprise à utiliser l’ensemble des ressources juridiques et fiscales
mises à sa disposition dans le cadre de sa gestion fiscale quotidienne.
L’examen des choix fiscaux comporte essentiellement deux aspects. Le premier, le plus
important, repose sur la revue des principaux choix de l’entreprise ainsi que l’utilisation des
régimes de faveur. Il s’agit du contrôle d’efficacité sous la forme la plus immédiate. Le
deuxième volet s’intéresse aux éléments de risques liés aux choix fiscaux.
1.1. L’examen des principaux choix fiscaux et des régimes de faveur
Dans le cadre des régimes de faveur, l’approche de l’auditeur peut être très systématique.
Celui-ci, compte tenu des travaux préalables de prise de connaissance générale de l’entreprise
et éventuellement, à l’aide de questionnaires complémentaires, peut établir une liste des
incitations et avantages théoriques dont pourrait bénéficier l’entreprise. Il lui suffit alors
d’établir une comparaison avec la réalité et de mettre en lumière les dispositions omises par
l’entreprise. Cela suppose toutefois, que l’auditeur est préalablement outillé des différentes
mesures et incitations en vigueur.
Pour l’examen des options fiscales proprement dites, l’auditeur doit en effet, opérer un
rapprochement entre les pratiques de l’entreprise et les options qui s’offrent à cette dernière.
Son travail ne s’arrête pas là. Il doit étudier de façon plus détaillée les options que l’entreprise
utilise afin d’apprécier l’existence et la pertinence des critères permettant de choisir ces
options (leur bien fondé).
Mais, compte tenu de la multiplicité des choix tactiques, il paraît difficile, pour deux raisons
de temps et de coût, d’envisager un passage en revue systématique sur l’ensemble des choix.
En revanche dans le cadre de missions répétitives, il est possible de prévoir des contrôles
thématiques axés sur une catégorie d’impôt donnée ou sur un type particulier d’opérations de
95
l’entreprise. L’audit est alors l’occasion d’étudier plus en détail, le comportement de

l’entreprise face aux différentes options en vigueur dans un domaine plus délimité. Ils doivent
aussi permettre de s’assurer que l’entreprise n’utilise pas les choix non seulement d’une
manière contraire à l’efficacité mais même de nature à alimenter le risque fiscal.
1.2. L’examen des éléments de risque liés aux choix fiscaux
Le lien entre risque fiscal et efficacité fiscale naît du fait que l’exercice des options fiscales
est fréquemment subordonné au respect de conditions, qu’il s’agisse de conditions relatives au
chiffre d’affaires, à l’effectif, à la nature de l’activité, ou encore de conditions de délai.
On perçoit alors comment l’exercice des options peut alimenter le risque fiscal et ce par
l’exercice de ces dernières sans remplir les conditions requises ou par le fait que l’entreprise
cesse de remplir les conditions requises au titre d’une option préalablement exercée et encourt
de ce fait, la déchéance de l’option.
L’auditeur doit aussi s’efforcer de vérifier que l’entreprise n’a pas exercé des options qui, en
réalité, n’existent pas, ou qui résultent d’une mauvaise interprétation d’un texte par l’audité ce
qui l’expose à un risque de remise en cause de ses choix.
1.3. L’issue du contrôle
A l’issu du contrôle des choix des techniques fiscales, l’auditeur est en mesure d’émettre un
avis sur l’aptitude de l’entreprise à utiliser les options et choix fiscaux dont elle dispose ; mais
surtout aussi de proposer aux prescripteurs des recommandations qui doivent permettre à
l’entreprise d’améliorer son niveau d’efficacité.
L’audit ne doit pas se limiter à énumérer ce que l’entreprise aurait pu faire et les avantages qui
auraient pu être retirés mais aussi les raisons qui ont provoqué les omissions constatées et
préconiser les mesures destinées à éviter leur survenance dans le futur.
Le rapport d’audit doit insister sur les choix d’audit méconnus par l’entreprise et qui peuvent
être encore exercés par celle-ci. Il doit émettre une opinion sur les méthodes et critères retenus
par l’entreprise pour exercer les choix fiscaux. L’auditeur peut notamment émettre des
suggestions sur les modifications qui doivent être apportées aux procédures en vigueur.
96
§2. Le contrôle des choix stratégiques
Le contrôle des choix stratégiques peut intervenir à priori ou à postériori. Le contrôle opéré à
postériori permet le plus souvent d’obtenir un diagnostic sur les grands axes de la politique de
l’entreprise. Dans cette perspective, il ne suffit pas de mettre l’accent sur les insuffisances
constatées dans le passé, mais au contraire, ce contrôle doit éclairer le prescripteur sur les
modifications qui pourraient être apportées afin d’améliorer l’efficacité fiscale.
Le contrôle opéré à priori, revêt un caractère préventif. Pour un projet déterminé

(transformation d’une société, fusion…), l’audit intervient avant la phase de mise en œuvre
pour porter un regard critique sur les modalités fiscales du projet envisagé, si les solutions
fiscales retenues sont les mieux adaptées, et s’il n’y a pas d’alternative fiscale plus adéquate.
Quand à l’étude du choix lui-même, l’auditeur doit contrôler la juste appréciation des
avantages et des contraintes liés à ce choix exercé ou envisagé. Ces avantages comme ces
inconvénients s’apprécient en fonction des critères prédéfinis à savoir naturellement le critère
financier.
Etant heurté à des montages juridiques complexes et différents, l’auditeur pourrait être
condamné à opérer une approche au cas par cas selon les spécificités de chaque entreprise.
L’impossibilité de faire recours à des outils plus systématiques de contrôle peut apparaître
comme un handicap, au développement de l’audit de l’efficacité fiscale.
2.1. Le contrôle de l’appréciation des avantages liés aux choix stratégiques
Placé devant un choix de l’entreprise, l’auditeur peut en contrôler les avantages en respectant
un cheminement en deux étapes. Dans un premier temps, l’auditeur recense les avantages
fiscaux perçus par l’entreprise. Ensuite, l’auditeur vérifie la réalité de ces avantages.
Cette seconde phase, qui consiste à vérifier la réalité des avantages perçus comporte elle-
même deux aspects. D’une part, si les avantages escomptés ont une origine, un support légal,
l’auditeur doit en contrôler l’existence et s’assurer que l’entreprise satisfait bien aux
conditions lui permettant de bénéficier de ces mêmes avantages. D’autre part, l’auditeur doit
apprécier la portée de l’avantage non plus dans l’absolu, mais rapporté à la situation de
l’entreprise afin de voir si, en pratique, l’avantage est réel.
97
L’auditeur doit s’assurer aussi que l’entreprise a procédé au recensement des différentes
solutions qui lui sont offertes puis leur sélection. Cependant, le contrôle de la validité de la
sélection opéré impose à l’auditeur de prendre en compte non seulement les avantages mais
également les contraintes inhérentes au choix.
2.2. Le contrôle de l’appréciation des contraintes inhérentes aux choix stratégiques
En matière de choix stratégiques, l’appréciation des contraintes liées à ces choix est
essentielle. Leur contrôle doit permettre de s’assurer que l’entreprise a su pondérer les
avantages respectifs des différentes solutions par la prise en considération des contraintes
correspondantes et l’évaluation de leur incidence.
L’auditeur doit s’assurer de la correcte perception par l’entreprise, de l’effet fiscal global du
choix envisagé ou exercé. Cette notion d’effet fiscal global englobe l’effet sur les principaux
impôts et taxes de l’entreprise, et aussi la répercussion du choix fiscal de l’entreprise sur la
situation fiscale globale d’un groupe de sociétés.
L’auditeur est amené à effectuer sa propre synthèse des avantages et inconvénients respectifs
du choix puis confronter cette synthèse à celle de l’entreprise.
En outre, l’auditeur cherchera à examiner si l’effet fiscal recherché n’est pas disproportionné
par rapport aux obligations juridiques et administratives qu’il entraine. Il doit s’assurer que
l’entreprise a tiré toutes les conséquences économiques du choix stratégique envisagé ou
exercé.
2.3. Le contrôle de l’appréciation des risques inhérents aux choix stratégiques
L’observation de M. Cosian selon laquelle « le jeu des options n’est ni un jeu aisé, ni un jeu
sans risque31 » formulé à propos des options fiscales, paraît pouvoir être largement étendu à
l’ensemble des choix fiscaux de l’entreprise.
Certains choix stratégiques apparaissent en outre, comme des choix risqués. La décision de
l’entreprise renferme, dans une telle hypothèse, un avantage fiscal, mais aussi, peut
transformer la décision en un foyer d’irrégularités pour l’entreprise porteur d’insécurités.
31
M. Cosian, avant propos à l’ouvrage de A. AGOSTINI, Les options fiscales, L.G.D.., 1083, p. 12.
98
D’une façon générale, le risque dans l’exercice du choix peut avoir deux origines. Le risque
naît en premier lieu, de l’incertitude qui entoure certaines données du choix au moment où
l’entreprise doit prendre sa décision. En deuxième lieu, le risque nait d’une éventuelle remise
en cause ultérieure de ce choix en particulier par l’administration fiscale, ce qui transformerait
le risque fiscal en une irrégularité fiscale.
Dans le premier cas, la diversité des éléments à prendre en compte dans le choix fiscal, le fait
que certaines données nécessaires à l’exercice de ce choix sont totalement ou partiellement
inconnues par l’entreprise au moment où celle-ci doit effectuer un choix ; rendent complexes
l’exercice d’un choix fiscal. Tel est le cas qui pourrait résulter de l’évolution de la législation
ou de la jurisprudence qui peuvent créer de nouvelles options plus opportunes.
Dans le deuxième cas, la possibilité donnée aux entreprises d’utiliser les ressources juridiques
et fiscales à leur disposition pour minimiser l’impôt, peut constituer une source de risque
fiscal, lorsque l’entreprise commence à éluder l’impôt. En effet, l’habilité fiscale est permise
mais sans excès ; sinon pour l’administration cela devient de la fraude. Comme l’indique M.
Cosian, « il n’est pas interdit d’être malin au plan fiscal, à condition de ne pas exagérer ».
Selon M. Martinez, il n’y a pas de séparation entre le légal et l’illégal, mais une sorte de
« zone grise »32 qui fait passer progressivement le contribuable de l’habilité fiscale admise à
l’efficacité fiscale prohibée.
L’auditeur ne peut qu’inclure, dans ses contrôles, cette notion de risque afin d’en rechercher
l’existence, puis d’en déterminer l’ampleur et tenter d’en évaluer le degré de probabilité. Il
doit procéder à un examen approfondi des montages juridiques auxquels l’entreprise a, ou
envisage de procéder afin de se prononcer sur le risque de remise en cause du choix
ultérieurement par l’administration. L’auditeur spécialiste de la matière fiscale, est dans une
position privilégiée pour émettre un avis sur cette question.
32
J.-C. Martinez, la fraude fiscale, Coll. Que sais-je ? P.U.F., 1984 p 10.
99
CHAPITRE QUATRIEME : ACHEVEMENT ET

LIMITES DE LA MISSION
Parvenu à ce que constitue la phase ultime du contrôle fiscal, l’auditeur doit élaborer puis
remettre au prescripteur le rapport d’audit dans lequel se trouvent consignés les conclusions et
les éléments de réponses aux préoccupations qui ont justifié le recours à cette mission
contractuelle d’audit (section1). Toutefois, la mission d’audit se heurte à des limites dont
certaines sont liées au déroulement de la mission. D’autres constituent des limites dans le
temps ou dans l’espace (section 2).
Section 1 : Achèvement de la mission : rapport

et recommandations
Une fois l’auditeur a examiné toutes les opérations de contrôle et de vérifications nécessaires,
il va émettre ses conclusions sur tous les aspects fiscaux de l’entreprise auditée. Ces
conclusions seront consignées dans son rapport d’audit (sous-section 1) qui sera transmis aux
dirigeants de la société, accompagnées des recommandations préconisées (sous-section 2).
Sous-section 1 : Confection du rapport d’audit

Si en matière d’audit comptable et financier, les instances professionnelles ont élaboré des
normes de rapport, dans le cadre de l’audit fiscal en revanche, de telles normes n’existent pas.
Le prescripteur et l’auditeur disposent donc d’une grande liberté en la matière. Certaines
caractéristiques du rapport peuvent être prédéterminées par les parties ; d’autres sont laissées
à l’initiative de l’auditeur.
§1. Les caractéristiques prédéterminées par les parties
Lors de la définition de la mission, préalablement à la signature du contrat d’audit, le

prescripteur et l’auditeur doivent arrêter les modalités selon lesquelles ce dernier rendra
compte de sa mission. Ces modalités portent essentiellement sur la forme et le contenu du
rapport.
100
Concernant la forme du rapport, il n’existe pas de dispositions générales. Le rapport peut

être écrit ou verbal. Mais en réalité, la forme écrite est préférable puisque ça permet un
recensement méthodique des constatations effectuées et peut servir de référence en cas de
litige éventuel ultérieur portant par exemple sur la qualité des travaux accomplis.
L’auditeur peut même interroger le prescripteur avant la rédaction du rapport, afin que ce
dernier précise s’il souhaite voir de telles conclusions consignées par écrit ou non.
Le prescripteur doit déterminer le nombre de rapports à établir par l’auditeur et indiquer les
différents destinataires.
Concernant le contenu du rapport, le prescripteur doit définir, lors de l’élaboration du

contrat d’audit, les domaines sur lesquels il souhaite que l’auditeur porte ses travaux et par
conséquent formuler ses conclusions.
Il doit préciser à l’auditeur la nature des informations qu’il souhaite recueillir dans le rapport.
Le prescripteur peut, en effet, rechercher une opinion sur l’existence ou l’absence de risque
fiscal majeur, le rapport constituera alors un inventaire des différentes irrégularités
rencontrées avec une évaluation chiffrée de chaque anomalie ou irrégularité relevée.
Il procède aussi à la détermination des conséquences non financières (responsabilité pénale
des dirigeants, impact commercial, technique, etc.).
Par ailleurs, il peut demander à l’auditeur la formulation de recommandations et suggestions

lui permettant de réparer les anomalies et irrégularités constatées ou améliorer la gestion
fiscale de l’entreprise ainsi que les modalités de mise en application de ces recommandations.
Dès la confection du contrat d’audit, l’auditeur et prescripteur sont en mesure de fixer par
avance la structure générale du rapport qui conclura la mission. Certains points ne peuvent
toutefois, être prédéterminés ; ils seront fonction du déroulement de la mission et ainsi laissés
à l’initiative de l’auditeur.
§2. Les caractéristiques du rapport laissées à l’initiative de l’auditeur
Quelles que soient les attentes du prescripteur, le rapport final de la mission doit comporter
deux points dont la rédaction ne peut être laissée qu'à l'initiative de l'auditeur.
En premier lieu, ce dernier doit faire référence aux différents travaux qu'il a effectués dans le
cadre de sa mission. Cette description est importante, notamment en cas de litige ultérieur
101
entre les parties, afin de justifier le coût de la mission et d'apprécier la qualité des travaux
effectués par l'auditeur et déterminer si celui ci a été diligent ou non en cas de mise en cause
de sa responsabilité par le prescripteur.
Ensuite, il importe que le prescripteur ait bien conscience des conditions dans lesquelles
l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier des difficultés rencontrées.
L'auditeur doit pour cela, énoncer les contrôles auxquels il n'a pas pu procéder et les raisons
pour lesquelles ces contrôles n'ont pas pu être effectués.
De cette façon, l'auditeur présente dans son rapport les éléments essentiels faisant l'objet de la
mission, les travaux effectués ou ceux qui n'ont pu l'être et enfin les conclusions auxquelles il
est parvenu. Cela permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les relativiser, de bien
mettre en évidence les bases sur lesquelles les conclusions et le cas échéant les
recommandations ont été formulées.
Sous-section 2 : Les recommandations préconisées

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise
souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de réduire l'ampleur du risque
fiscal.
Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste qui s'est livré à un
examen approfondi de toute ou partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son
avis sur la façon d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer les sources d'irrégularités. En d'autres
termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'être informé sur ce qu'il ne fallait pas faire au plan
fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit faire33.
Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se substituer à
l'entreprise pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est dans l'obligation de préserver
son indépendance.
En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire dans une double
perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles
d'être corrigées et donc s'il est possible d'adopter des mesures curatives. Ensuite, il doit
33
M. Chadefaux, op. cit., p 209
102
conférer un caractère préventif à sa mission en suggérant des recommandations qui sont de

nature à éviter que l'entreprise renouvelle dans l'avenir les erreurs constatées. Il existe ainsi
deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses recommandations dont l'une est curative et
l'autre est préventive.
§1. Les Recommandations à titre curatif
L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées. La
mission d'audit fiscal dans ce cadre, varie selon la nature de l'erreur à rectifier. Il est à
distinguer à ce niveau entre les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans
l'application des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité.
1.1. Les erreurs purement fiscales
Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations fiscales. Les modalités
de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du défaut ou du retard dans
la production des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.
A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs dans leur contenu,
alors il suffit à l'entreprise de souscrire une nouvelle déclaration remplaçant simplement la
précédente entachée d'erreurs, si le délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration n'est
pas expiré. De même, pour les retenues à la source non effectuées, tant que le délai de
prescription n’est pas éteint, l’entreprise peut déposer une déclaration spontanée en vue de se
mettre en règle avec la loi fiscale.
1.2. Les erreurs fiscales d'origine comptable
L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité et le fait que le résultat comptable est
la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments suffisants pour expliquer
que des inexactitudes dans la détermination de l'assiette de l'impôt puissent avoir une origine
comptable.
Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation ou une sur estimation de l'actif net
et par conséquent du résultat imposable. Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien
immobilisé amortissable en charges de l'exercice, entraînera une double conséquence. D'une
part, il fait minorer le résultat à concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer
103
le résultat du montant de l'amortissement non comptabilisé. La réparation des erreurs

comptables s'opère en principe par voie de déclarations rectificatives ou de réclamations.
La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car elle entraîne le
plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas d'insuffisance de déclarations
dont la possibilité de déduction reste incertaine.
Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l'auditeur à être objectif. Il doit
relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en
fait la demande, d’indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en précisant
les éventuelles conséquences.
Pour un tel type d’erreurs, et notamment celles relatives à la déduction des pertes sur
exercices antérieurs de l’exercice en cours ou à l’imposition des produits sur exercices
antérieurs au titre de l’exercice en cours, l’auditeur peut proposer à l’entreprise auditée
l’application de la correction symétrique. Cette dernière qui n’est autre qu’une technique
permettant de rattacher les charges à leurs exercices d’engagement et les produits à leur
exercice de réalisation, permet d’éviter que les charges rattachées à un exercice donné et qui
n’ont pas été comptabilisées parmi les charges déductibles afférentes à cet exercice ne soient
pas admises en déduction ni des résultats de l’exercice de leur engagement ni de ceux des
exercices postérieurs même en cas de comptabilisation différée.
Pour mieux assimiler cette technique, prenons l’exemple suivant :

• Le montant des charges relatives à N comptabilisées en N+1 =50 000
• Le montant des produits imposables au titre de N et comptabilisés en N+1=60 000
La correction symétrique consiste :

• à réintégrer en N+1 les charges non engagées lors de cet exercice et à déduire en N+1
les produits non générés lors dudit exercice.
• à déduire en N lesdites charges, et à réintégrer en N lesdits produits.
libellé N N+1
Bénéfice déclaré 100 000 150 000
Charges relatives à N comptabilisées en N+1 -50 000 +50 000
Produits imposables au titre de N et comptabilisés en N+1 +60 000 -60 000
Résultat après correction symétrique 110 000 140 000
Impôt sur les bénéfices (30%) 30 000 42 000
104
Suite à cette correction symétrique, l’entreprise est tenue de payer (sur l’exercice N) 3 000 =
((110 000-100 000)×30%). Pour les autres exercices, l’entreprise obtient un crédit d’impôt de
3 000 = (150 000-140 000)×30%) (sur l’exercice N+1) qu’elle peut demander la restitution ou
l’imputer sur l’impôt qui sera dû au titre des exercices postérieurs.
Cette correction symétrique se traduit par le dépôt de déclarations rectificatives.
§2. Les Recommandations à titre préventif
Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états financiers constituent
des sources potentielles de conflit avec l'administration en cas de contrôle fiscal. A ce titre,
l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise auditée ou du prescripteur sur la
nécessité de les mesurer et de justifier le cas échéant sa position sur ces différentes questions.
Dans ce cadre, il doit émettre des recommandations pour prévenir ces anomalies. L'auditeur
doit s'intéresser à l'origine des irrégularités mises en évidence et proposer le cas échéant, la
mise en place de nouvelles sécurités dans le traitement des questions fiscales. L’absence
d’échéancier fiscal, le fait de ne pas pratiquer des recoupements entre les différentes
déclarations, l’absence de double contrôle sur les déclarations illustrent de tels risques.
Il pourra être ainsi amené à suggérer l'instauration de nouvelles procédures de contrôle ou au

moins préconiser des modifications ou des améliorations des procédures existantes.
2.1. Recommandations au niveau des traitements
• L’entreprise doit au fur et à mesure de l’enregistrement d’une charge (ou d’un produit)
dans la comptabilité, faire référence à un état comportant le tableau de détermination
du résultat fiscal, afin de la réintégrer (ou la déduire).
• L’entreprise doit accorder une attention particulière aux factures émanant des non
résidents : la TVA se calcule sur le montant actualisé et non pas sur le montant de la
date d’opération.
• L’entreprise doit accorder une attention particulière aux opérations dont le montant est
égal ou supérieur à 1000 D TTC conclues avec l’Etat, et organismes assimilés et
travaux immobiliers effectués pour le compte de l’Etat, des collectivités publiques
locales et des établissements publics à caractère administratif et entreprises publiques
puisque le fait générateur ne coïncide pas avec la date d’exigibilité.
105
• Les retenues à la source doivent être opérées à la date de l’encaissement et non pas à la
date de facturation.
• Etc.
2.2. Recommandations au niveau des procédures du contrôle interne
• La documentation fiscale de l’entreprise doit être mise à jour.

• Les factures doivent faire l’objet d’un contrôle au niveau des mentions obligatoires
avant leurs règlements.
• Les certificats de retenue à la source doivent faire l’objet d’un enregistrement au
niveau d’un cahier coté et paraphé.
• L’entreprise procède périodiquement à l’évaluation des compétences du personnel du
Service Fiscalité.
• Les avantages fiscaux relatifs aux dégrèvements physiques et financiers font l’objet
d’un enregistrement au niveau de l’état interne des avantages.
• Un échéancier fiscal permettant de contrôler le respect des délais de dépôt des
déclarations fiscales est mis en place par le service fiscalité, et est diffusé auprès de
l’ensemble des personnes concernées.
• Les déclarations de l’IS, de la TVA, ….doivent être vérifiées avant leur signature.
Outre ces recommandations, l’auditeur pourra conseiller l’entreprise de la mise en place

d’autres procédures telle que :34
• L’instauration des fiches de suivi des factures non encore reçues sur la base des bons
de réception établis.
• L’instauration d’un système de contrôle des factures préalablement à leur
comptabilisation qui consistent à vérifier les mentions obligatoires telles qu’elles sont
définies pas l’article 18 du code de la TVA.
• L’instauration d’une procédure de clôture mensuelle : les factures reçues au titre d’un
mois clôturé sont constatées et déclarées le mois suivant.
34
Séminaire de recherche coordonnée par Aziz. BESBES à l’IHEC Sfax, portant sur la gestion du risque fiscal,
2006, p 5, 6, 7, 8
106
• L’instauration d’une procédure indiquant que le comptable, doit mentionner sur la

facture au moment de la comptabilisation de la charge le taux de la retenue à la source
qui doit être appliqué.
• L’établissement des ordres de mission préalablement à l’engagement des dépenses de
mission.
• L’établissement d’un tableau de suivi des dettes et des créances en monnaie étrangère,
des gains ou des pertes de change latents déjà imputés et ceux réellement réalisés.
Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le résumé des travaux effectués tant sur le plan de la
régularité que sur celui de l'efficacité ; il doit ainsi comporter :
• le rappel du mode et de la date de la nomination de l’auditeur fiscal ;

• l'identification de l'entreprise auditée ;
• la période couverte par ses travaux ;
• l'identification des contrôles accomplis et des documents révisés ;
• l’avis sur le contrôle interne de l'entreprise ;
• les irrégularités et inexactitudes relevées lors de l'examen de la régularité fiscale, le
risque fiscal y découlant et son opinion en la matière ;
• la consolidation ou la critique des choix tactiques et stratégiques de l'entreprise ;
• les suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou l'amélioration du
niveau d'efficacité fiscale.
Section 2 : Les limites d’une mission d’audit

fiscal
A travers l’audit fiscal, l’auditeur fiscal cherche à vérifier la vérité fiscale. Toutefois, cette
recherche de la vérité fiscale a ses limites qui sans leur présence, la société aurait envisagé
que l’auditeur pourrait certifier la régularité fiscale. Dans ce qui suivra, nous développons les
limites et obstacles auxquels se heurte une mission à savoir les limites liées au déroulement de
la mission (sous-section 1) ainsi que les limites dans le temps (sous-section 2) et dans l’espace
(sous-section 3).
107
Sous-section 1 : Les limites liées au déroulement de la mission

L’importance de la législation fiscale, ses multiples incidences imposent de nombreux
contrôles dans le cadre d’une mission de contrôle global de la régularité fiscale. Or, il n’est
pas toujours possible, compte tenu des conditions de contrôles et du caractère ponctuel de la
mission, d’opérer tous les contrôles qui seraient nécessaires.
En outre, l’auditeur peut éprouver quelques difficultés à apprécier l’existence ou la présence
de risque fiscal.
§1. Les limites liées au caractère ponctuel de la mission
L’auditeur fiscal n’est pas présent en permanence dans l’entreprise. Lorsqu’il intervient dans
l’entreprise, c’est pour une période de temps limitée, selon un calendrier généralement
préétabli avec le prescripteur. L’intervention de l’auditeur est ainsi limitée dans le temps ce
qui, corrélativement, a pour effet d’empêcher une revue exhaustive de tous les facteurs de
risque.
De même, l’auditeur légal n’est tenu qu’à une obligation de moyens, et non de résultat. Pour
certifier des états financiers, il ne peut examiner l’ensemble des écritures comptables et des
documents justificatifs.
La transposition au contrôle de la régularité fiscale conduit inévitablement aux mêmes

conclusions. On ne peut exiger de l’auditeur qu’il vérifie le traitement fiscal de l’ensemble
des opérations de l’entreprise. On ne peut lui demander de s’assurer par exemple que la taxe
sur la valeur ajoutée, déduite au cours de la période contrôlée, a systématiquement fait l’objet
d’une mention sur une facture ou un document en tenant lieu.
Sur certaines questions, l’auditeur ne peut procéder qu’à une estimation en ayant recours aux
sondages. Ainsi de nombreux aspects du contrôle de la régularité fiscale ne peuvent
déboucher que sur une opinion émise en fonction d’un certain degré de probabilité. L’auditeur
doit effectuer, en liaison le cas échéant avec des auditeurs comptables, des tests lui permettant
d’acquérir une conviction. Mais la conviction n’est pas la certitude35.
35
108
En outre, lorsque l’audit s’effectue au sein de structures relativement complexes, il faut du

temps à l’auditeur et à son équipe pour bien percevoir les rouages ou les pratiques de
l’entreprise avant de procéder à des contrôles proprement dits. Pour cela, il importe que dans
les rapports entre l’auditeur et son client, le problème des contraintes de temps soit clairement
évoqué.
Le contrat d’audit, qui fixe les obligations respectives des parties, en est certainement le
moyen privilégié. On imagine en effet, le risque auquel s’expose l’auditeur de voir sa
responsabilité mise en cause par des clients qui ont subi un redressement fiscal sur des points
non détectés lors d’une mission préalable d’audit.
Or, l’impossibilité de tout contrôler ne doit pas pour autant permettre à l’auditeur d’être
négligent dans ses travaux. On constate ici l’urgence d’une définition de normes de travail en
matière d’audit fiscal, normes permettant précisément d’apprécier le degré de diligence dont a
fait preuve l’auditeur dans ses travaux. L’urgence se justifie encore par le fait qu’en matière
d’audit, l’action en responsabilité à l’encontre l’auditeur est loin d’être une fiction.
Toutefois, la mise en cause de la responsabilité de l’auditeur ne trouve pas son seul fondement
dans un possible décalage entre les irrégularités découvertes par l’administration fiscale et
non découverte lors de l’audit fiscal. La mise en cause de la responsabilité peut provenir
également de divergences quant à l’appréciation du caractère régulier ou irrégulier de
certaines opérations.
§2. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal
Si certaines entreprises recourent à l’audit fiscal, c’est précisément pour recueillir l’avis de
spécialistes indépendants sur la régularité de certaines opérations au sujet desquelles, ils ont
du mal à caractériser.
En réalité, l’incertitude dans la détermination du risque fiscal est double et ne se limite pas
aux difficultés à qualifier certaines opérations de l’entreprise de régulières ou irrégulières. En
effet, s’il est parfois délicat de caractériser l’existence même du risque, il est tout aussi délicat
d’en déterminer l’ampleur et en particulier l’importance des sanctions auxquelles s’expose
l’entreprise.
109
2.1. L’incertitude autour de la notion d’irrégularité
Lorsque les règles sont précises, leur contrôle ne soulève guère de difficultés. Dans d’autres
cas en revanche, la généralité du texte ou du principe s’oppose à un contrôle rapide et à
l’émission d’une opinion définitive. Le caractère régulier ou irrégulier au regard du droit
fiscal est alors partiellement fonction de l’appréciation du contrôleur, qu’il soit agent de
l’administration ou auditeur contractuel. Ceci ne permet pas la définition d’un ensemble de
critères objectifs permettant de caractériser l’irrégularité ou l’absence d’irrégularité.
L’exemple des rémunérations excessives sera retenu à titre d’illustration. En effet, les
rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles
correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives par rapport au service rendu. Les
critères pourront être retenus sont :
• le pourcentage des rémunérations par rapport au chiffre d’affaires,

• la part des rémunérations de dirigeants dans la masse salariale,
• la comparaison avec des entreprises similaires,
• les références aux conventions collectives,
• le rôle joué par le dirigeant dans le développement de la société.
Mais, ces critères restent aussi subjectifs. Un auditeur contractuel et un agent de

l’administration peuvent avoir des avis contraires puisque ceci relève du jugement personnel
du vérificateur ou de l’auditeur. Dans une telle situation, l’auditeur peut au plus y déceler une
« zone de risque », attirer l’attention du prescripteur sur l’existence d’une source possible de
redressement puisqu’il ne peut pas parier sur la psychologie d’un vérificateur fiscal.
C’est aussi le cas de l’interprétation de l’acte anormal de gestion ou de l’abus de biens
sociaux.
Dans ses conclusions, l’auditeur est ainsi amené à effectuer une partition entre les irrégularités
«certaines » pour lesquelles le manquement à la règle fiscale ne souffre d’aucune contestation,
et les irrégularités «potentielles » largement dépendantes du pouvoir d’appréciation du
vérificateur fiscal.
Les difficultés dans l’appréciation du risque fiscal ne se limitent toutefois pas, à ce seul aspect
car, au-delà de l’irrégularité, l’évaluation des sanctions encourues par l’entreprise est parfois
tout aussi délicate.
110
2.2. L’incertitude autour des sanctions de l’irrégularité
Outre la détection des anomalies fiscales, la possibilité d’évaluer l’incidence financière de

celles-ci est une préoccupation de premier plan pour les prescripteurs d’une mission d’audit
fiscal. Or, cette évaluation doit nécessairement s’effectuer en deux temps. Tout d’abord, il
convient de déterminer le principal des droits et taxes. Puis, de procéder à l’estimation des
pénalités encourues. Mais là encore, et dans les deux phases précitées, des éléments
d’incertitude vont venir compliquer la tâche de l’auditeur.
2.3. L’incertitude dans l’estimation du principal des redressements
Déterminer les bases d’imposition susceptibles d’être retenues par l’administration fiscale est
une tâche parfois bien aléatoire. Plusieurs exemples permettent de s’en convaincre, à
commencer par celui déjà évoqué des rémunérations excessives. Un vérificateur ayant établi
le caractère exagéré des rémunérations doit en contrepartie indiquer la rémunération qu’il se
propose de retenir comme « normale » afin de pouvoir, par différence, obtenir la base des
redressements qu’il entend notifier à l’entreprise.
En l’espèce, l’aléa apparaît donc à un double niveau : lors de la mise en évidence du caractère
excessif de la rémunération puis dans la détermination d’un montant « raisonnable» de
rémunération.
2.4. L’incertitude dans l’estimation des pénalités
Diverses sanctions fiscales peuvent accompagner les suppléments d’impôts et taxes réclamés
par l’administration fiscale. Il en résulte que l’évaluation du risque fiscal encouru par une
entreprise, impose de procéder à l’estimation des pénalités afin de préciser l’impact financier
des irrégularités commises. Or, cette estimation s’avère généralement difficile et ce puisque
les sanctions sont fonction du temps écoulé entre la date à laquelle l’erreur a été commise et la
date à laquelle elle a été constatée par l’administration. L’évaluation à la date d’intervention
de l’auditeur n’a donc qu’une valeur purement indicative pour l’entreprise.
En plus, il peut y avoir un désaccord sur le taux à appliquer des pénalités à savoir 0,5%36 par
mois ou fraction de mois de retard, lorsque l’impôt est acquitté spontanément sans
36
Article 81 du Codes des droits et procédures fiscaux
111
l’intervention des services de contrôle ou 1,25%37 suite à leur intervention. Cette pénalité est
réduite à 50% lorsque l’impôt exigible est acquitté dans un délai maximum de trente jours à
compter de la date de reconnaissance de dette prévue par l’article 45 du CDPF et à condition
que cette reconnaissance intervienne avant l’achèvement de la phase de la conciliation
judiciaire prévue par l’article 60 du même code.
L’auditeur peut très difficilement quantifier l’incidence. Il est donc tenu à certaines réserves
dans l’estimation de la charge financière liée aux irrégularités de nature fiscale.
Le contrôle de la régularité fiscale peut difficilement prétendre à l’exhaustivité et ne peut se

restreindre à des considérations de pure technique fiscale. Contrôler la régularité impose
également de connaître mais aussi d’interpréter les lois, les décrets, les instructions, voire la
jurisprudence. Ce sont là des paramètres essentiels mais qui conduisent nécessairement à
introduire une dimension personnelle dans le contrôle. Il est difficile, dès lors, d’attendre de
l’auditeur des conclusions, en tous points, semblables à celles d’un vérificateur de
l’administration.
Le prescripteur d’une mission contractuelle doit être pleinement conscient de cet aspect, et
cela, avant même le commencement de la mission. A défaut, il est clair que, comme
l’impossibilité pour l’auditeur de se livrer à des contrôles exhaustifs, l’incertitude dans
l’appréciation puis dans l’évaluation du risque fiscal expose l’auditeur à une action en
responsabilité.
Sous-section 2 : Les limites dans le temps

L’audit fiscal est limité selon l’axe du temps par la prescription, régie par les articles 19 et
suivants du code des droits et procédures fiscaux.
La prescription interdit de remettre en cause les impositions afférentes aux années couvertes
par elle. Cette interdiction concerne surtout l’administration fiscale dont le droit de reprise est
ainsi limité aux seuls exercices non prescrits.
37
112
§1. Délais de prescription en matière d’impôts autres que les droits

d’enregistrement
1.1. Impôts déclarés
1.1.1. Cas général
En vertu de l’article 19 du CDPF, les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans

l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être rectifiées jusqu'à la fin de
la quatrième année suivant celle au cours de laquelle sont réalisés le bénéfice, le revenu, le
chiffre d'affaires, l'encaissement ou le décaissement des sommes ou toutes autres opérations
donnant lieu à l'exigibilité de l'impôt.
1.1.2. Cas particulier des entreprises clôturant leur bilan à une date autre que le 31 décembre
Pour les entreprises soumises à l'impôt selon le régime réel et pour lesquelles la date de
clôture du bilan ne coïncide pas avec la fin de l'année civile, le droit de reprise de l'impôt
exigible au titre d'un exercice donné s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année civile
suivant celle au cours de laquelle le bilan est clôturé.
1.2. Impôts non déclarés
En vertu de l’article 20 du CDPF, le délai de 4 ans prévu par l'article 19 du même code, est
porté à dix ans pour les impôts non déclarés.
Ce délai commence à courir, pour les droits d'enregistrement, à compter de la date de l'acte,
de la mutation, de l'écrit ou du jugement.
1.3. Contrôle des périodes prescrites
Selon l’article 26 du CDPF, le contrôle peut porter sur des périodes prescrites ayant une
incidence sur l'assiette ou le montant de l'impôt dû au titre des périodes non prescrites, et ce,
notamment par l'imputation de déficits reportés, d'amortissements différés ou de crédits
d'impôt. Toutefois, ce contrôle ne peut, en aucun cas, aboutir à la réclamation d'un impôt
supplémentaire au titre des périodes prescrites.
113
§2. Droit de reprise et délais de prescription en matière de droit d’enregistrement
2.1. Opérations déclarées
En vertu de l’article 19 du CDPF, les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans

l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparées dans un délai de
quatre ans à compter de la date de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration.
Toutefois, lorsqu'un acte ou un jugement comportant une valeur des immeubles supérieure à
celle portée sur une déclaration de succession, intervient dans un délai de deux ans à compter
de la date du décès, le délai de prescription commence à courir à compter de la date de
l'enregistrement de l'acte ou du jugement.
2.2. Opérations non déclarées
En vertu de l’article 20 du CDPF, le délai de 4 ans prévu par l'article 19 du même code, est
porté à dix ans pour les droits d’enregistrement dus sur les opérations non déclarées.
Ce délai de 10 ans commence à courir à compter de la date de l'acte, de la mutation, de l'écrit
ou du jugement.
§3. Droit de reprise et délais de prescription en matière de droit de timbre
En vertu de l’article 21 du CDPF, les omissions et erreurs relatives aux droits de timbre
peuvent être réparées dans un délai maximum de dix ans de la date de l'exigibilité des droits.
§4. Computation des délais
Pour le décompte des délais de reprise en matière de droits d'enregistrement, la date des actes
sous-seing privé n'ayant pas acquis date certaine au sens de l'article 450 du code des
obligations et des contrats, n'est pas opposable à l'administration.
Rappelons que ledit article 450 dispose que les actes sous-seing privés font foi de leur date,
entre les parties, leurs héritiers et leurs ayants cause à titre particulier, agissant au nom de leur
débiteur.
Ils n'ont de date contre les tiers que :

Du jour où ils ont été enregistrés, soit en Tunisie, soit à l’étranger ;
Du jour ou l’acte a été déposé dans les mains d’un officier public ;
114
Si l’acte est souscrit, soit comme partie, soit comme témoin, par une personne décédée
ou réduite à l’impossibilité physique d’écrire, du jour du décès ou de l’impossibilité
reconnue ;
De la date du visa ou de la législation apposée sur l’acte par un officier autorisé ou par
un magistrat, soit en Tunisie, soit à l’étranger ;
Lorsque la date résulte d’autres preuves équivalentes et absolument certaines.
§5. Droit de reprise et délais de prescription en matière de taxes de circulation
Ils seront examinés :

en matière de taxe unique de compensation de transports routiers
en matière des autres taxes de circulation
5.1. Droit de reprise et délais de prescription en matière de taxe unique de compensation

de transports routiers
En vertu de l’article 24 du CDPF, la taxe unique de compensation de transports routiers, due

au titre d'une année, peut être réclamée jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivante.
Toutefois, la période considérée pour la liquidation de la taxe, ne peut excéder six mois pour
les véhicules ne bénéficiant pas de la suspension de la taxe à l'occasion du dépôt provisoire du
permis de circulation.
5.2. Droit de reprise et délais de prescription en matière des autres taxes de circulation
En vertu de l’article 23 du CDPF, les omissions et erreurs relatives à la taxe de circulation sur
les véhicules automobiles, à la taxe annuelle sur les véhicules de tourisme à moteur à huile
lourde, et à l'impôt additionnel annuel sur les véhicules utilisant le gaz du pétrole liquide
peuvent être réparées jusqu'à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle l'impôt est dû.
§6. Application des délais de reprise aux pénalités liquidées sur le principal de
l'impôt
Selon l’article 25 du CDPF, les délais de reprise, ci-dessus définis, sont applicables aux
pénalités liquidées sur le principal de l'impôt.
115
§7. Interruption de la prescription
Selon l’article 27 du CDPF, la prescription est interrompue par la notification des résultats de
la vérification fiscale ou par la reconnaissance de la dette fiscale.
Toutefois, et en ce qui concerne les taxes dues sur les moyens de transport, la prescription est
interrompue par la notification du procès-verbal constatant l'infraction. Ladite notification
tient lieu de notification des résultats de la vérification fiscale.
Sous-section 3 : Les limites dans l’espace

Les limites dans l’espace peuvent être matérialisées à travers au moins deux exemples à
savoir l’indépendance de l’entreprise par rapport à l’exploitant individuel en cas d’entreprise
individuelle et son indépendance par rapport aux autres personnes morales si la société fait
partie d’un groupe de sociétés.
§1. Cas des entreprises individuelles
L’audit des entreprises individuelles doit se limiter aux opérations de l’entreprise auditée sauf
en ce qui concerne l’impôt sur le revenu de l’exploitant.
En effet, étant donné que l’exploitant déclare un revenu annuel global, l’audit de l’IRPP de
l’exploitant doit intégrer l’audit de toutes les catégories de revenus qu’il a pu réaliser durant
l’exercice ou les exercices audités.
§2. Cas des sociétés et autres personnes morales
L’audit fiscal doit se limiter à l’entité auditée, identifiée par son identifiant fiscal. Il ne doit
s’étendre ni aux propriétaires de la société ni à d’autres sociétés apparentées.
En effet, la société est considérée comme étant une entité juridique et fiscale autonome et
distincte de ses propriétaires. Seules les opérations comptables et fiscales de l’entité auditée et
non celles des propriétaires doivent faire l’objet de l’audit.
Dans le cadre des groupes de sociétés, l’auditeur doit se limiter à l’audit de l’entité qui a
demandé la mission d’audit, sauf si :
116
l’audit de certaines opérations des autres entités est nécessaire pour asseoir l’opinion de
l’auditeur sur l’entreprise auditée ;
l’auditeur est autorisé à étendre le champ d’application de l’audit s’il le juge opportun
(cas notamment des auditeurs internes).
117
CAS PRATIQUE
APPLICATION DE LA DEMARCHE D’AUDIT
FISCAL A UN HOTEL
118
INTODUCTION
Avec la crise économique mondiale sur tout le Maghreb et après l’Algérie et le Maroc, la
Tunisie annonce à son tour des chiffres économiques en berne38. Les exportations tunisiennes
ont baissé de près de 20 % depuis le début de l’année par rapport à la même période de l’an
dernier. Seul le secteur du tourisme s’en sort encore bien. Les exportations tunisiennes ont
rapporté cette année un peu plus de 4 milliards d’euros, mais c’est contre 5,3 milliards d’euros
l’année dernière. Le textile habillement, qui représente la moitié des exportations, fait face à
une glissade de plus de 16,5 %, près de 2000 entreprises en Tunisie sont concernées. 16% ont
été enregistrées à la baisse pour les exportations de l’industrie mécanique malgré les
prévisions annuelles qui s’annonçaient positives. Enfin, le secteur énergétique est à la peine,
les ventes de phosphates et de ses dérivés ces cinq derniers mois ont été même carrément
divisées par deux.
C’est un coup dur pour la Tunisie qui, on s’en souvient, avait anticipé en lançant, c’était au
printemps dernier, un programme de promotion industrielle en direction des partenaires
européens principalement la France, l’Allemagne, l’Espagne, l’Italie et la Grande-Bretagne,
vantant alors les facilités fiscales et commerciales du pays.
La Tunisie est mise dorénavant sur la perspective d’une bonne campagne céréalière pour
contrecarrer le repli de son industrie manufacturière. Notre pays pourra aussi s’appuyer sur le
tourisme comme étant le deuxième pourvoyeur en devises avec des recettes d’environ 1,9
milliard d’euros en 2008, le tourisme contribue à raison de 7% au PIB de la Tunisie et couvre
65% du déficit de la balance de paiement. Avec 230.000 lits répartis sur 814 unités hôtelières,
il génère 380.000 postes d’emploi directs et indirects39.
En effet, M. Khelil Laâjimi, ministre du Tourisme a annoncé lors d’une rencontre de presse40,
que ce secteur n’enregistra pas de records en 2009. Néanmoins, les chiffres réalisés, au cours
38
http://maghrebinfo.actu-monde.com/archives/article5309.html, posté par R. Maghari le 29 juin 2009
39
http://maghrebinfo.actu-monde.com/archives/article3477.htm
40
http://www.businessnews.com.tn Tunisie - Conjoncture touristique : quel bilan à mi-saison ?
119
des sept premiers mois de l’année, à une échelle globale, confirment que le Tourisme tunisien
l’a échappé belle.
D’ailleurs, à comparer avec d’autres destinations touristiques qui ont enregistré des baisses de
20 et de 30% dans leurs recettes touristiques et leurs entrées, la Tunisie peut s’enorgueillir
d’avoir tiré son épingle du jeu. Elle doit sa réussite en premier lieu au marché limitrophe,
notamment libyen et algérien. Ces deux marchés ont enregistré les plus forts taux de
croissance, avec respectivement 18,2% et 11,6%, face à un marché européen, en baisse
générale de 8,4%. M. Khelil Laâjimi prévoit de finir l’année 2009, avec 3 millions de
touristes maghrébins, dont deux millions de libyens.
En outre, entre le 1er janvier et le 31 juillet 2009, la destination Tunisie aurait accueillie
environ trois millions 952 mille touristes, toutes nationalités confondues, enregistrant ainsi,
une évolution de 1,1%. Les touristes ont généré des recettes en devises de l’ordre de 970,7
millions d’euros, soit 1805,4 MD. Les recettes auraient enregistré ainsi une croissance de
4,7%, en dinars et de 2,4%, en euros, par apport à la même période de l’année écoulée. Par
contre, les nuitées sont en baisse de 6,3%. Ce qui confirme, au regard du ministre du
Tourisme, que le secteur touristique est sur la bonne voie en matière de rentabilité et que les
politiques adoptées, en ce qui concerne la rigueur dans la qualité des services et de la
formation professionnelle, commencent à porter leurs fruits.
En dépit de la crise économique mondiale, M. Khelil Laâjimi a affirmé, au moins jusque là,
que la destination Tunisie s’en tire pas mal, et que les répercussions de la crise économique
n’ont pas été désastreuses pour le tourisme tunisien. La destination Tunisie affiche des
résultats positifs, dans leur globalité.
Vu l’importance de ce secteur dans l’économie tunisienne, j’ai choisi d’appliquer la démarche

d’audit sur un hôtel.
Par ailleurs, et outre le fait que le secteur du tourisme est un secteur important pour
l’économie, ce dernier me paraît un secteur à haut risque fiscal vue la diversité des impôts et
taxes liés à ce secteur et spécialement pour les hôtels.
120
L’hôtel sur lequel on a appliqué cette démarche est de catégorie 5 étoiles, et d’une capacité de
266 chambres situé à Hammamet Sud. Il a été constitué sous forme d’une société anonyme au
capital de 7.000.000,000 DT.
Cet hôtel a exprimé son besoin d’être soumis à une mission d’audit fiscal et ce dans le cadre
d’une consultation lancée par son Directeur Administratif et Financier.
Suite à notre soumission, notre cabinet a été accepté pour mener cette mission. Pour vous
présenter le déroulement de cette dernière, nous allons commencer par vous soumettre, en
premier lieu, le modèle de la lettre de mission qui a été signée par les deux parties
contractantes. En deuxième lieu, on passera à vous décrire l’étape de prise de connaissance
générale. En troisième lieu, on entamera la phase de contrôle proprement dit, à savoir les
contrôles de régularité puis les contrôles d’efficacité pour en conclure enfin avec le rapport
d’audit et les recommandations.
121
Section 1 : Contrat d’audit ou lettre de mission
Le contrat d’audit a pour objet de définir les termes de la mission à savoir officialiser la
nomination, le rôle, les responsabilités et préciser les engagements et les objectifs attendus
d’une mission.
Ce contrat remis dans l’intérêt des deux parties, doit être établi avant le début de la mission
afin d’éviter tout malentendu sur cette dernière.
Pour tout audit fiscal, le contrat d’audit doit être adapté aux exigences et aux conditions
particulières de la mission. Nous proposons ci-dessous le modèle de lettre d’intervention que
nous avons adopté lors de la réalisation de la mission d’audit fiscal de l’hôtel. Ce modèle
comportera les paragraphes suivants :
I. Proposition de la mission ;
II. Organisation de la mission ;
III. Documents comptables et annexes ;
IV. Documents juridiques concernant la vie sociale ;
V. Confirmation de la direction ;
VI. Secret professionnel ;
VII. Responsabilités – limites ;
VIII. Calendrier d’intervention ;
IX. Honoraires ;
X. Litiges.
122
Exemple du contrat d’audit (ou lettre de mission) :
Date
Objet : Lettre de mission
Entre : Monsieur/ Madame XXXX

Domicilié à XXXX
Ci après dénommé client
Et : Société XXXX
Sise à XXXX
Représentée par Monsieur XXXX
Vous avez bien voulu nous confier la mission d’audit fiscal de votre société portant sur
l’exercice N.
Cette lettre de mission a pour objet de confirmer nos entretiens, de définir et de
contractualiser les conditions de nos prestations.
I- Proposition de mission
Cette mission d’audit fiscal portant sur les impôts et taxes de l’exercice N, comprendra les
prestations suivantes :
Audit des taxes assises sur le chiffre d’affaires, la TVA et de la taxe professionnelle au
profit du FODEC tourisme ;
Audit des retenues à la source, de la taxe de formation professionnelle et de la
contribution au FOPROLOS ;
Audit de l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux ;
Audit des droits d’enregistrement et de timbre ;
Audit de la TCL ;
Audit de la taxe hôtelière ;
Audit du respect des obligations de forme ;
Le respect des obligations de délai et de communication ;
Les contrôles portant sur la cohérence fiscale.
Il est bien entendu que notre cabinet ne peut aucunement être tenu responsable des erreurs et
omissions comprises dans les déclarations fiscales qui sont complétées et signées par l’hôtel
selon les options qu’il a pu retenir.
123
II- Organisation de la mission

Le bon déroulement de l’audit repose notamment, d’une part, sur une bonne communication
entre la Direction de votre entité et notre cabinet, et, d’autre part, sur la collaboration active
du personnel de votre entité. A cet égard, il est souhaitable que nous puissions, en fonction
des circonstances, demander à vos services certains travaux préparatoires.
Le responsable de mission qui assurera l’organisation de la mission sous ma responsabilité est
Monsieur XXXX. Il interviendra, le cas échéant, avec d’autres collaborateurs ou
collaboratrices.
III- Documents comptables et annexes

La Direction est tenue de mettre à notre disposition tous les documents comptables ainsi que
les déclarations de l’entité et tous les documents et informations connexes (contrats, éléments
d'évaluation, accords salariaux, etc.).
Le cas échéant cette mise à disposition peut porter sur des fichiers informatiques de l’entité.
IV- Documents juridiques concernant la vie sociale

L'ensemble des documents juridiques relatifs à la vie sociale doit nous être communiqué :
statuts, procès verbaux de toutes les assemblées des actionnaires, procès verbaux de tous les
conseils d’administration (selon la forme de la société), etc.
V- Confirmation de la direction
La Direction, pour préparer les comptes, prend en considération des décisions de gestion, des
faits ou jugements qui ne sont pas en tant que tels enregistrés dans les comptes et pour
lesquels il n’est pas possible d’obtenir une confirmation indépendante. La Direction est tenue
de nous confirmer ces éléments par écrit.
Nous lui demanderons également de nous confirmer que toutes les autres informations
importantes et pertinentes ont bien été portées à notre connaissance et qu’aucune de celles-ci
n’a été omise ou ne nous a été dissimulée, notamment en ce qui concerne des engagements
pris ou reçus.
VI- Secret professionnel

Sauf écrit de la part de la direction, notre cabinet s’abstient d’exploiter ou de communiquer,
en dehors de sa mission, pour son propre compte ou pour le compte d’autrui, les informations
de votre entité qu’il détient du fait de ses fonctions.
124
A l’achèvement de la mission notre cabinet restituera tous les documents qui lui ont été
confiés.
VII- Responsabilité – limites

Notre cabinet effectue cette mission conformément à la lettre de mission signée par les
parties.
Il se base sur les documents et informations qui lui ont été communiqués par votre entité et il
ne saurait être tenu pour responsable en cas de modification de ces informations ou
documents non portés à sa connaissance.
VIII- Calendrier d’intervention

Le calendrier d’intervention est établi en concertation étroite avec vos services. Nous attirons
néanmoins votre attention sur le fait que le respect de ce calendrier (à définir) reposera sur
l’hypothèse selon laquelle vos comptes, documents auront été arrêtés et mis à notre
disposition dans des délais nous permettant de mener à son terme notre mission compte tenu
du calendrier qui aura été préalablement défini.
IX- Honoraires
Nos honoraires s’élèveront à XXXX. Nous facturerons un acompte de XX % préalablement à
notre intervention, puis nous facturerons le solde au moment de l’émission de notre rapport.
A défaut de paiement des honoraires 15 jours au maximum après l’émission du rapport, une
pénalité de retard de X % sera appliquée par jour (ou mois) de retard.
X- Litiges
Pour l’exécution des présentes, il sera fait application de la réglementation tunisienne. En cas
de non règlement amiable, tout litige sera soumis aux juridictions compétentes.
Nous vous serions obligés de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la présente
en marquant votre accord sur ses termes.
Nous restons à votre disposition pour toute information complémentaire que vous pourriez
souhaiter.
125
Je vous prie d’agréer, Monsieur / Madame, l’expression de mes salutations distinguées.
Fait à Tunis, le XXXX
Bon pour acceptation
XXXXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXX
Gérant de la société XXXXX Direction de l’hôtel XXXX
126
SECTION 2 : PRISE DE CONNAISSANCE DE L’HOTEL
L’audit fiscal nécessite une excellente connaissance de l’environnement général de

l’entreprise qui est indispensable tant à l’orientation qu’à la réalisation des investigations.
Cette prise de connaissance permet à l’auditeur d’obtenir une vue d’ensemble de la vie de
l’entreprise. Elle lui permet de déterminer la nature, le calendrier ainsi que l’étendu des
procédures d’audit grâce aux informations collectées.
I. Prise de connaissance de l’environnement de l’hôtel
Suite à la signature de la lettre de mission, nous avons entamé les réunions et les interviews
avec le Directeur Administratif et Financier de l’hôtel, les comptables et ce afin de recueillir
les informations nécessaires à notre mission.
Nous avons demandé les documents suivants :

Le manuel fiscal ;
La liste des produits commercialisés ainsi que le régime de chaque produit ;
L’organigramme de la cellule comptable ;
L’organigramme de la cellule fiscale ;
Les contrats conclus avec les tiers ;
Les déclarations fiscales de l’exercice audité ;
Les états financiers ainsi que le tableau de détermination du résultat fiscal dudit
exercice ;
Les notifications de redressements éventuels subis par l’hôtel ;
Le descriptif des procédures d’acheminement des informations par les différentes
cellules de l’hôtel (cellule commerciale, comptable, personnel, etc.) ;
Le descriptif du régime fiscal de l’entreprise vis-à-vis des divers impôts et taxes
auxquels l’hôtel se trouve soumis (impôt sur les sociétés, TVA, etc.) ainsi que la
politique fiscale ;
Les textes fiscaux ou parafiscaux régissant le secteur de l’hôtellerie.
127
Nous avons pu s’assurer à partir d’entretiens que l’hôtel ne dispose pas de manuel fiscal, ni de
cellule d’audit fiscal interne. Par contre, l’entité entretient avec un cabinet d’assistance
comptable, un conseiller fiscal et bien évidemment un commissaire aux comptes. Pour toute
question d’ordre fiscal, elle consulte les trois mandatés ci-dessus.
Notre prise de connaissance générale n’est pas limitée à une prise de connaissance fiscale
mais elle a touché aussi l’environnement interne et externe de l’hôtel. A cet effet, nous avons
demandé les rapports d’audit internes ou externes successibles de nous renseigner sur la
nature des procédures internes existantes, les rapports de gestion renseignant sur la marge de
l’hôtel sur les trois derniers exercices, les contrats et conventions (conventions collectives,
d’emprunts…).
II. Prise de connaissance de la stratégie fiscale de l’hôtel
A travers nos entretiens, nous avons voulu identifier le type de stratégie adoptée par l’hôtel
audité afin d’orienter notre mission d’une manière efficace. Cette stratégie peut être une
stratégie de légalité totale, une stratégie de fraude ou une stratégie intermédiaire.
Nous avons relevé que les dirigeants de l’hôtel adoptent la première stratégie qui signifie une
totale transparence et un très niveau de civisme fiscal.
Après cette prise de connaissance de l’hôtel, nous avons passé aux contrôles d’audit fiscal
proprement dit à savoir les contrôles de régularités et d’efficacité.
128
SECTION 3 : CONTROLES DE REGULARITES
Il est à noter que l’entité établit ses déclarations fiscales sur la base de données comptables
régulières et probantes conformément à la loi 96-112 du 30 décembre 1996 relative au
Système Comptable des Entreprises. Le responsable administratif et financier établit chaque
déclaration qui sera contrôlée par le cabinet d’assistance comptable (rapprochement entre
bases, impôts et taxes déclarés avec ceux comptabilisés, exactitude arithmétique). Ainsi que
par le conseiller fiscal.
Les contrôles de régularité que nous avons effectués ont porté sur les impôts et taxes
suivants :
Les taxes assises sur le chiffre d’affaires ;
La procédure de récupération de la TVA ;
Les retenues à la source ;
L’impôt sur les sociétés ;
La TFP et la contribution au FOPROLOS ;
l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux ;
Le droit d’enregistrement et de timbre ;
La TCL ;
Le droit de licence et les débits de boissons.
Ensuite, nos contrôles ont porté sur les aspects suivants :

Le respect des obligations de forme ;
Le respect des obligations de délai et de communications ;
La cohérence fiscale.
I.Audit du chiffre d’affaires et des taxes assises sur le chiffre

d’affaires
L’audit du chiffre d’affaires et des taxes assises sur ce dernier appelle de notre part les travaux
suivants :
Le contrôle du chiffre d’affaires ainsi que de la TVA correspondante ;
Audit de la taxe professionnelle au profit du FODEC tourisme ;
129
L’audit de la taxe hôtelière.
Par ailleurs, nous avons procédé au contrôle du bien fondé de l’établissement des factures
d’avoir ainsi qu’à d’autres contrôles complémentaires détaillés dans ce qui viendra.
1. Chiffre d’affaires et TVA
Pour auditer le chiffre d’affaires ainsi que la TVA correspondante à chaque catégorie de
chiffre d’affaires, nous avons procéder, en premier lieu, par s’assurer de l’application du taux
approprié de la TVA pour chaque catégorie de revenu. Ensuite, nous avons effectué une
comparaison entre le chiffre d’affaires front office et chiffre d’affaires back office
(comptabilisé). Puis, nous avons comparé le chiffre d’affaires comptabilisé avec celui déclaré
ainsi que les taxes qui en découlent. Enfin, nous avons eu recours à des tests complémentaires
pour la prévention éventuelle d’un chiffre d’affaires non déclaré.
a. Application du taux approprié de la TVA
Nous avons vérifié si la société applique les taux de TVA appropriés par nature de revenu. Le
résultat de ce contrôle se résume dans le tableau suivant :
Taux d’imposition théorique Taux d’imposition appliqué

Nature de revenu
en matière de TVA en matière de TVA
Revenus chambres 12% 12%
Revenus piscine 12% 12%
Revenus nourritures 12% 12%
Revenus boissons 12% 12%
Revenus plage 12% 12%
Revenus tennis 12% 12%
Revenus Golf 12% 12%
Revenus massages - hammam 12% 12%
Revenus sauna 12% 12%
Revenu health club (Salle de sport) 12% 12%
Revenus salle de jeux 12% 12%
Droit d’entrée (disco & spectacle) 12% 12%
Revenus nettoyage à sec 12% 12%
Revenus téléphone 12% 12%
Revenus internet business 12% 12%
Revenus fax 12% 12%
Revenus salon de coiffure 12% 12%
Revenus photocopie 12% 12%
Revenus transport 12% 12%
Revenus photographe 18% 18%
Revenus frappe 18% 18%
Revenus locations de salles 18% 18%
130
Revenus matériel audio visuel 18% 18%

Revenus équitation 12% 12%
Locations boutique 18% 18%
Locations bijouterie 18% 18%
Commissions de change 18% 18%
La société applique les taux de TVA appropriés.

La TVA au taux de 12% est calculée audit taux sur le chiffre d’affaires correspondant y
compris le FODEC tourisme.
La TVA au taux de 18% est calculée sur le chiffre d’affaires soumis à 18%.
b. Comparaison entre CA front office et CA back office
Le chiffre d’affaires est généré à partir du front office suite à la validation du Directeur
Administratif et Financier des recettes de l’hôtel.
Nous avons comparé le chiffre d’affaires par nature issu du « rapport journalier » édité à partir
du logiciel HOTIX – front office et celui comptabilisé. Cette comparaison effectuée pour
chaque mois, entre ces deux sources n’a pas dégagé de différence. Le tableau correspondant
se présente comme suit :
131
Janvier Février Mars
Rapport Rapport Rapport
Compte Désignation Comptabilisé Ecart Comptabilisé Ecart Comptabilisé Ecart
journalier journalier journalier
700010 REVENUS CHAMBRES 73 363,443 73 363,443 0,000 49 541,751 49 541,749 0,002 183 124,408 183 124,407 0,001
700110 REVENUS NOURRITURE 59 256,565 59 256,565 0,000 46 200,045 46 200,045 0,000 200 887,850 200 887,850 0,000
700210 REVENUS BOISSONS 44 139,339 44 139,339 0,000 11 906,098 11 906,098 0,000 48 857,232 48 857,232 0,000
700320 REVENU TENNIS 104,389 104,389 0,000 57,747 57,747 0,000 127,931 127,931 0,000
700330 REVENU GOLF 1 387,700 1 387,700 0,000 2 350,745 2 350,745 0,000 2 535,539 2 535,539 0,000
700360 REVENU MASSAGE-HAMMAM 1 867,453 1 867,453 0,000 759,154 759,154 0,000 2 395,172 2 395,172 0,000
700363 REVENU SAUNA 266,525 266,525 0,000 133,261 133,261 0,000 583,689 583,689 0,000
700364 REVENU MASSAGE 4 729,933 4 729,933 0,000 1 741,746 1 741,746 0,000 5 863,998 5 863,998 0,000
700369 REVENU HEALTH CLUB (SAL.SPORT) 151,033 151,033 0,000 58,636 58,636 0,000 271,854 271,854 0,000
700370 REVENU SALLE DEJEUX 97,725 97,725 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
705010 REVENUS NETTOYAGE A SEC 272,921 272,921 0,000 162,359 162,359 0,000 562,814 562,814 0,000
705100 REVENUS TELEPHONE 1 527,806 1 527,806 0,000 601,253 601,252 0,001 7 524,455 7 524,448 0,007
REVENUS TELEPHONE - INTERNET
705101 370,473 370,473 0,000 366,032 366,032 0,000 646,877 646,877 0,000
BUSINES
705120 REVENU SFAX 0,000 0,000 0,000 0,000 35,536 35,536 0,000
705800 REVENU SALON DE COIFFURE 772,920 772,920 0,000 325,161 325,161 0,000 915,064 915,064 0,000
705820 REVENU PHOTOCOPIE 22,211 22,211 0,000 62,189 62,189 0,000 0,000 0,000
705830 REVENU TRANSPORT 173,241 173,241 0,000 302,060 302,060 0,000 382,019 382,019 0,000
705860 REVENU PHOTOGHRAPHE 169,492 169,492 0,000 0,000 0,000 338,984 338,984 0,000
705870 REVENU FRAPPE 25,424 25,424 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
706000 REVENUS LOCATION DE SALLES 847,458 847,458 0,000 0,000 0,000 3 072,033 3 072,033 0,000
706100 REVENU MATERIELAUDIO-VISUEL 169,492 169,492 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
706800 AUTRES REVENUS DIVERS 4K 1 874,552 1 874,552 0,000 0,000 0,000 1 368,158 1 368,158 0,000
706804 REVENU ALGOFORME 986,140 986,140 0,000 0,000 0,000 167,022 167,022 0,000
706805 REVENU EQUITATION41 353,000 353,000 353,000 353,000 353,000 353,000
Total 192 929,235 192 576,235 353,000 114 921,237 114 568,234 353,003 460 013,635 459 660,627 353,008
41
L’écart sur le revenu équitation est dû au fait que le contrat commence chaque année le 1er octobre de l’année N au 30 septembre de l’année N+1. De ce fait, tout le revenu équitation a été
chargé au niveau du front office en N-1 et rapporté comptablement en revenu mensuellement à travers des écritures de régularisation pour le respect de la séparation des exercices.
Avril Mai Juin

Rapport Rapport Rapport
Compte Désignation Comptabilisé Ecart Comptabilisé Ecart Comptabilisé Ecart
journalier journalier journalier
700010 REVENUS CHAMBRES 294 153,006 294 153,004 0,002 236 655,960 236 655,959 0,001 324 226,416 324 226,413 0,003
700015 REVENU PISCINE 0,000 0,000 0,000 0,000 53,304 53,304 0,000
700320 REVENU TENNIS 226,543 226,543 0,000 29,983 29,983 0,000 42,200 42,200 0,000
700330 REVENU GOLF 1 886,991 1 886,991 0,000 2 514,211 2 514,211 0,000 1 074,982 1 074,982 0,000
700360 REVENU MASSAGE-HAMMAM 2 335,644 2 335,644 0,000 3 098,792 3 098,792 0,000 944,388 944,388 0,000
700363 REVENU SAUNA 519,725 519,725 0,000 237,208 237,208 0,000 26,653 26,653 0,000
700364 REVENU MASSAGE 6 796,388 6 796,388 0,000 6 787,499 6 787,499 0,000 3 487,479 3 487,479 0,000
700369 REVENU HEALTH CLUB (SAL.SPORT) 149,255 149,255 0,000 142,146 142,146 0,000 0,000 0,000
705100 REVENUS TELEPHONE 3 169,097 3 169,092 0,005 3 214,666 3 214,661 0,005 4 693,026 4 693,015 0,011
REVENUSTELEPHONE INTERNET
705101 BUSINES 1 335,292 1 335,292 0,000 1 152,276 1 152,276 0,000 4 397,212 4 397,212 0,000
705120 REVENUS FAX 103,057 103,057 0,000 78,181 78,181 0,000 42,644 42,644 0,000
705800 REVENU SALON DE COIFFURE 1 425,911 1 425,911 0,000 848,434 848,434 0,000 426,438 426,438 0,000
705820 REVENU PHOTOCOPIE 0,000 0,000 35,536 35,536 0,000 0,000 0,000
705830 REVENU TRANSPORT 746,268 746,268 0,000 3 122,781 3 122,781 0,000 1 874,557 1 874,557 0,000
705860 REVENU PHOTOGHRAPHE 169,492 169,492 0,000 169,492 169,492 0,000 169,492 169,492 0,000
705870 REVENU FRAPPE 0,000 0,000 0,000 0,000 381,356 381,356 0,000
706000 REVENUS LOCATION DE SALLES 1 949,152 1 949,152 0,000 847,458 847,458 0,000 6 694,915 6 694,915 0,000
706100 REVENU MATERIELAUDIO-VISUEL 211,864 211,864 0,000 296,610 296,610 0,000 0,000 0,000
706800 AUTRES REVENUS DIVERS 4K 6 298,862 6 298,862 0,000 2 537,314 2 537,314 0,000 2 806,759 2 806,759 0,000
706804 REVENU ALGOFORME 3 108,563 3 108,563 0,000 1 640,016 1 640,016 0,000 1 083,867 1 083,867 0,000
Total 759 670,976 759 317,968 353,008 516 316,856 515 963,850 353,006 652 383,758 652 030,744 353,014
42
133
Juillet Août Septembre

Compte Désignation Comptabilisé Rapport journalier Ecart Comptabilisé Rapport journalier Ecart Comptabilisé Rapport journalier Ecart
700010 REVENUS CHAMBRES 645 524,473 645 524,471 0,002 1 087 196,139 1 087 196,132 0,007 385 752,601 385 752,599 0,002
700015 REVENU PISCINE 724,059 724,059 0,000 633,886 633,886 0,000 0,000 0,000
700310 REVENU PLAGE 888,415 888,415 0,000 888,415 888,415 0,000 888,415 888,415 0,000
700320 REVENU TENNIS 331,601 331,600 0,001 493,292 493,291 0,001 53,305 53,305 0,000
700330 REVENU GOLF 106,608 106,608 0,000 2 990,405 2 990,405 0,000 202,560 202,560 0,000
700345 REV.CARTE MEMBRE 0,000 0,000 959,489 959,489 0,000 3 020,611 3 020,611 0,000
700360 REVENU MASSAGE-HAMMAM 2 550,646 2 550,646 0,000 3 251,067 3 251,067 0,000 2 302,059 2 302,059 0,000
700363 REVENU SAUNA 409,560 409,560 0,000 250,534 250,534 0,000 416,668 416,668 0,000
700364 REVENU MASSAGE 6 655,121 6 655,121 0,000 7 408,501 7 408,501 0,000 6 104,307 6 104,307 0,000
700369 REVENU HEALTH CLUB (SAL.SPORT) 255,861 255,861 0,000 449,539 449,539 0,000 0,000 0,000
700370 REVENU SALLE DEJEUX 148,810 148,810 0,000 299,840 299,840 0,000 322,939 322,939 0,000
700400 DROIT ENTREE (DISCO& SPECTL) 13,260 13,260 0,000 139,672 139,672 0,000 0,000 0,000
705010 REVENUS NETTOYAGE A SEC 1 127,396 1 127,396 0,000 998,182 998,178 0,004 608,122 608,121 0,001
705100 REVENUS TELEPHONE 5 039,561 5 039,555 0,006 4 343,971 4 343,965 0,006 1 930,859 1 930,856 0,003
705101 REV.TELEPHONE INTERNET BUSINES 2 321,436 2 321,436 0,000 1 683,550 1 683,550 0,000 1 303,310 1 303,310 0,000
705120 REVENUS FAX 62,188 62,188 0,000 21,322 21,322 0,000 0,000 0,000
705800 REVENU SALON DE COIFFURE 1 519,195 1 519,195 0,000 1 742,184 1 742,184 0,000 892,854 892,854 0,000
705830 REVENU TRANSPORT 817,343 817,343 0,000 1 794,602 1 794,602 0,000 435,323 435,323 0,000
706000 REVENUSLOCATION DESALLES 4 667,372 4 667,372 0,000 9 788,136 9 788,136 0,000 3 389,831 3 389,831 0,000
706100 REVENU MATERIEL AUDIO-VISUEL 1 745,762 1 745,762 0,000 0,000 0,000 211,864 211,864 0,000
706800 AUTRES REVENUS DIVERS 4K 4 007,625 4 007,625 0,000 533,049 533,049 0,000 3 318,004 3 318,004 0,000
706804 REVENU ALGOFORME 1 711,976 1 711,976 0,000 1 869,224 1 869,224 0,000 1 865,671 1 865,671 0,000
Total 1 197 293,104 1 196 940,095 353,009 1 689 974,168 1 689 621,150 353,018 706 569,609 706 216,603 353,006
43
134
Octobre Novembre Décembre

Compte Désignation Comptabilisé Rapport journalier Ecart Comptabilisé Rapport journalier Ecart Comptabilisé Rapport journalier Ecart
700010 REVENUS CHAMBRES 299 177,583 299 177,582 0,001 76 742,510 76 742,511 -0,001 90 882,478 90 882,477 0,001
700310 REVENU PLAGE 888,415 888,415 0,000 888,415 888,415 0,000 888,415 888,415 0,000
700320 REVENU TENNIS 155,470 155,470 0,000 75,514 75,514 0,000 25,763 25,763 0,000
700330 REVENU GOLF 3 538,558 3 538,558 0,000 4 450,962 4 450,962 0,000 1 553,839 1 553,839 0,000
700360 REVENU MASSAGE-HAMMAM 2 949,533 2 949,533 0,000 1 850,747 1 850,747 0,000 1 234,098 1 234,098 0,000
700363 REVENU SAUNA 517,056 517,056 0,000 266,524 266,524 0,000 197,229 197,229 0,000
700364 REVENU MASSAGE 6 458,608 6 458,608 0,000 3 602,537 3 602,537 0,000 2 716,333 2 716,333 0,000
700369 REVENU HEALTH CLUB (SAL.SPORT) 7,107 7,107 0,000 142,148 142,148 0,000 220,330 220,330 0,000
700370 REVENU SALLE DE JEUX 0,000 0,000 0,000 0,000 226,546 226,546 0,000
705100 REVENUS TELEPHONE 5 494,552 5 494,551 0,001 696,737 696,736 0,001 581,689 581,689 0,000
705101 REV.TELEPHONE INTERNET BUSINES 2 626,161 2 626,161 0,000 278,075 278,075 0,000 215,887 215,887 0,000
705120 REVENUS FAX 21,322 21,322 0,000 0,000 0,000 7,107 7,107 0,000
705800 REVENU SALON DE COIFFURE 1 116,737 1 116,737 0,000 652,984 652,984 0,000 709,841 709,841 0,000
705820 REVENU PHOTOCOPIE 99,324 99,324 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
705830 REVENU TRANSPORT 657,426 657,426 0,000 1 128,288 1 128,288 0,000 142,146 142,146 0,000
706000 REVENUS LOCATION DE SALLES 190,678 190,678 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
706100 REVENU MATERIELAUDIO-VISUEL 67,797 67,797 0,000 423,729 423,729 0,000 847,458 847,458 0,000
706800 AUTRES REVENUS DIVERS 4K 462,034 462,034 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
706804 REVENU ALGOFORME 2 198,828 2 198,828 0,000 577,469 577,469 0,000 1 465,884 1 465,884 0,000
706805 REVENU EQUITATION44 4 237,288 4 237,288 0,000 -353,000 -353,000 -2 824,000 -2 824,000
Total 580 124,175 580 124,173 0,002 162 540,639 162 893,639 -353,000 239 886,359 242 710,357 -2 823,998
44
chargé au niveau du front office et comptablement. Puis à travers des écritures de régularisation comptabilisées le mois de novembre et décembre, le revenu comptable a été minoré de la part
se rapportant à l’exercice N+1 et ce pour le respect de la séparation des exercices (comptabilisés en produits constatés d’avance).
135
c. Comparaison entre chiffre d’affaires comptabilisé et déclaré

revêt une importance particulière car il permet de dégager les écarts entre deux sources
d’informations importantes. Le tableau de recoupement entre le chiffre d’affaires comptable
et le chiffre d’affaires déclaré est présenté comme suit :
Désignation Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre
REVENUS CHAMBRES 73 363,443 49 541,751 183 124,408 294 153,006 236 655,960 324 226,416 645 524,473 1 087 196,139 385 752,601 299 177,583 76 742,510 90 882,478
REVENU PISCINE 53,304 724,059 633,886
REVENUS NOURRITURE 59 256,565 46 200,045 200 887,850 263 317,664 178 097,753 226 666,142 406 991,456 447 394,467 219 699,678 193 019,288 51 017,118 118 315,456
REVENUSBOISSONS 44 139,339 11 906,098 48 857,232 171 035,448 74 072,504 72 235,350 109 150,888 114 322,210 73 328,136 55 696,677 19 716,995 22 166,267
REVENU PLAGE 888,415 888,415 888,415 888,415 888,415 888,415
REVENU TENNIS 104,389 57,747 127,931 226,543 29,983 42,200 331,601 493,292 53,305 155,470 75,514 25,763
REVENU GOLF 1 387,700 2 350,745 2 535,539 1 886,991 2 514,211 1 074,982 106,608 2 990,405 202,560 3 538,558 4 450,962 1 553,839
REV.CARTE MEMBRE 959,489 3 020,611
REVENU MASSAGE-HAMMAM 1 867,453 759,154 2 395,172 2 335,644 3 098,792 944,388 2 550,646 3 251,067 2 302,059 2 949,533 1 850,747 1 234,098
REVENU SAUNA 266,525 133,261 583,689 519,725 237,208 26,653 409,560 250,534 416,668 517,056 266,524 197,229
REVENU MASSAGE 4 729,933 1 741,746 5 863,998 6 796,388 6 787,499 3 487,479 6 655,121 7 408,501 6 104,307 6 458,608 3 602,537 2 716,333
REVENU HEALTH CLUB
151,033 58,636 271,854 149,255 142,146 255,861 449,539 7,107 142,148 220,330
(SAL.SPORT)
REVENU SALLE DEJEUX 97,725 148,810 299,840 322,939 226,546
DROIT ENTREE (DISCO& SPECTL) 13,260 139,672
REVENUS NETTOYAGE A SEC 272,921 162,359 562,814 379,754 385,036 703,578 1 127,396 998,182 608,122 374,241 213,395 144,101
REVENUS TELEPHONE 1 527,806 601,253 7 524,455 3 169,097 3 214,666 4 693,026 5 039,561 4 343,971 1 930,859 5 494,552 696,737 581,689
REV.TELEPHONE INTERNET
370,473 366,032 646,877 1 335,292 1 152,276 4 397,212 2 321,436 1 683,550 1 303,310 2 626,161 278,075 215,887
BUSINES
REVENUS FAX 35,536 103,057 78,181 42,644 62,188 21,322 21,322 7,107
REVENU SALON DE COIFFURE 772,920 325,161 915,064 1 425,911 848,434 426,438 1 519,195 1 742,184 892,854 1 116,737 652,984 709,841
REVENU PHOTOCOPIE 22,211 62,189 35,536 99,324
REVENU TRANSPORT 173,241 302,060 382,019 746,268 3 122,781 1 874,557 817,343 1 794,602 435,323 657,426 1 128,288 142,146
REVENU PHOTOGHRAPHE 169,492 338,984 169,492 169,492 169,492 169,492 169,492 169,492 169,492 169,492 169,492
REVENU FRAPPE 25,424 381,356
REVENUS LOCATION DE SALLES 847,458 3 072,033 1 949,152 847,458 6 694,915 4 667,372 9 788,136 3 389,831 190,678
REVENU MATERIELAUDIO-
169,492 211,864 296,610 1 745,762 211,864 67,797 423,729 847,458
VISUEL
AUTRES REVENUS DIVERS 4K 1 874,552 1 368,158 6 298,862 2 537,314 1 874,556 533,049 533,049 1 199,360 462,034
AUTRES REVENUS DIVERS 4K 932,203 3 474,576 2 118,644
REVENU ALGOFORME 986,140 167,022 3 108,563 1 640,016 1 083,867 1 711,976 1 869,224 1 865,671 2 198,828 577,469 1 465,884
REVENU EQUITATION 353,000 353,000 353,000 353,000 353,000 353,000 353,000 353,000 353,000 4 237,288 -353,000 -2 824,000
LOCATION BOUTIQUE 3 333,333 3 333,334 3 333,334 3 333,334 3 333,334 3 333,334 3 333,334 3 333,334 3 333,334 3 333,331 3 333,334 3 333,331
REVENUS BIJOUTERIE 1 250,000 1 250,000 1 250,000 1 250,000 1 250,000 1 250,000 1 250,000 1 250,000
COMMISIONS DE CHANGE 486,803 316,963 1 054,553 1 381,911 995,073 1 345,958 3 162,620 4 015,904 1 870,736 1 575,079 709,946 488,538
196 749,371 118 571,534 464 401,522 764 386,221 521 895,263 658 313,050 1 205 039,058 1 698 573,406 713 023,679 586 282,585 167 833,919 244 958,228
CA soumis à 12% 191 364,369 114 568,237 456 249,618 756 987,468 514 650,296 643 852,792 1 186 882,902 1 679 663,540 700 326,778 575 458,920 162 300,418 241 693,409
FDCST 0,5% 956,822 572,841 2 281,248 3 784,937 2 573,251 3 219,264 5 934,415 8 398,318 3 501,634 2 877,295 811,502 1 208,467
Base 12% 192 321,191 115 141,078 458 530,866 760 772,405 517 223,547 647 072,056 1 192 817,317 1 688 061,858 703 828,412 578 336,215 163 111,920 242 901,876
Calcul cabinet
TVA 12% 23 078,543 13 816,929 55 023,704 91 292,689 62 066,826 77 648,647 143 138,078 202 567,423 84 459,409 69 400,346 19 573,430 29 148,225
CA soumis à 18% 5 032,002 3 650,297 7 798,904 7 045,753 6 891,967 14 107,258 17 803,156 18 556,866 12 343,901 10 823,665 5 886,501 6 088,819
TVA 18% 905,760 657,053 1 403,803 1 268,236 1 240,554 2 539,306 3 204,568 3 340,236 2 221,902 1 948,260 1 059,570 1 095,987
Base taxe hôtelière 2% 215 399,734 128 958,008 513 554,570 852 065,094 579 290,373 724 720,703 1 335 955,394 1 890 629,281 788 287,821 647 736,560 182 685,351 272 050,101
Taxe hôtelière 4 307,995 2 579,160 10 271,091 17 041,302 11 585,807 14 494,414 26 719,108 37 812,586 15 765,756 12 954,731 3 653,707 5 441,002
TCL (25% IS N-1) 2704,095
Total taxes
FDCST 743,036 572,854 2 281,237 3 784,925 2 573,255 3 219,256 5 934,336 8 397,608 3 502,393 2 877,277 811,497 1 208,459
Comptabilisé
Taxe hôtelière 4 201,442 2 579,216 10 271,040 17 041,246 11 585,823 14 494,377 26 718,754 37 809,389 15 769,175 12 954,650 3 653,682 5 440,966
TVA 12% 17 926,607 13 816,938 55 023,695 91 292,702 62 066,850 77 648,665 143 138,109 202 567,521 84 459,439 69 400,385 19 573,441 29 148,212
TVA 18% 901,182 657,053 1 403,803 1 268,236 1 240,553 2 539,307 3 204,570 3 340,235 2 221,902 1 948,258 1 059,569 1 095,986
TCL (25% IS N-1) 2704,095
FDCST -213,786 -0,013 0,011 0,012 -0,004 0,008 0,079 0,710 -0,759 0,018 0,005 0,008
Ecart
Taxe hôtelière -106,553 0,056 -0,051 -0,056 0,016 -0,037 -0,354 -3,197 3,419 -0,081 -0,025 -0,036
TVA 12% -5 151,936 0,009 -0,009 0,013 0,024 0,018 0,031 0,098 0,030 0,039 0,011 -0,013
TVA 18% -4,578 0,000 0,000 0,000 -0,001 0,001 0,002 -0,001 0,000 -0,002 -0,001 -0,001
TCL (25% IS N-1) -2704,095 0,000 2704,095 0,000 -5,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
L’écart au niveau du mois de janvier est relatif aux taxes calculées à tort, par nos soins, sur un CA exonéré de 42.757,407 DT. Nous avons vérifié les justificatifs de ce CA exonéré. Aucune remarque n’a été relevée RAS
FDCST 743,036 572,854 2 281,237 3 784,925 2 573,255 3 219,256 5 934,336 8 397,608 3 502,393 2 877,277 811,497 1 208,459
Déclaré
Taxe hôtelière 4 201,442 2 579,216 10 271,040 17 041,246 11 585,823 14 494,377 26 718,754 37 809,389 15 769,175 12 954,650 3 653,682 5 440,966
TVA 12% 17 926,607 13 816,938 55 023,695 91 292,702 62 066,850 77 648,665 143 138,109 202 567,521 84 459,439 69 400,385 19 573,569 29 148,212
TVA 18% 901,182 657,053 1 403,803 1 268,236 1 240,553 2 539,307 3 204,570 3 340,235 2 221,902 1 948,258 1 059,569 1 095,986
138
TCL 2704,095
FDCST 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
Taxe hôtelière 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
Ecart
TVA 12% 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,128 0,000
TVA 18% 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
TCL 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000 0,000
139
Nous avons comparé le chiffre d’affaires comptabilisé avec celui déclaré. Les écarts entre
chiffre d’affaires comptabilisé et celui soumis à la TVA sont justifiés par le chiffre d’affaires
réalisé en exonération de la TVA déclaré au niveau de la déclaration mensuelle au niveau de la
case correspondante.
d. La prévention d’un chiffre d’affaires non déclaré
Afin de pouvoir déceler si la société a minoré le chiffre d’affaires comptabilisé et prévenir

aussi un éventuel chiffre d’affaires non déclaré, nous avons procédé à des tests résumés dans
le questionnaire suivant :

Existe-t-il des comptes clients anormalement créditeurs ? Non
Existe-t-il d’autres comptes de tiers présentant des soldes créditeurs
Non
non justifiés ?
Les comptes courants des associés comportent-ils à leurs crédits des
N/A
montants non parfaitement justifiés et documentés ?
Les mouvements de la caisse sont-ils en adéquation avec l’activité
Oui
de l’entreprise ?
La caisse présente-t-elle constamment un solde débiteur ? Oui
Ce solde débiteur est-il en proportion avec l’activité de la société ? Oui
En plus, en examinant le rapport journalier de chaque fin du mois édité à partir du front office
(main courante), nous n’avons relevé aucun chiffre d’affaires qui n’est pas encore
comptabilisé.
Ce test n’a pas suscité pas de notre part de remarques particulières.
2. La taxe professionnelle au profit du FODEC tourisme
Lors de l’audit de cette taxe, nous avons procédé au remplissage du questionnaire suivant :

L’établissement facture-t-il la taxe au profit du FODEC tourisme ? Oui
Si oui, cette taxe est-elle facturée au taux de 0,5% ? Oui
Est-elle liquidée sur la base du chiffre d’affaires hors TVA soumis à
Oui
12% ?45
La taxe au profit du FODEC tourisme est-elle déclarée dans les
Oui
mêmes délais que la déclaration mensuelle de TVA ?
45
Voir tableau de recoupement du chiffre d’affaires.
Ce test n’a pas suscité de notre part de remarques particulières.
3. Audit de la taxe hôtelière
Les contrôles que nous avons effectués sont récapitulés comme suit :

L'hôtel est-il effectivement soumis à la taxe hôtelière ? Oui
Si l'hôtel déclare la taxe hôtelière, s'abstient-il de déclarer la TCL
sur le chiffre d’affaires soumis à 12% ? (Voir tableau de Oui
recoupement du chiffre d’affaires)
La taxe hôtelière est-elle liquidée sur le chiffre d’affaires global
brut soumis à 12%? (Voir tableau de recoupement du chiffre Oui
d’affaires)
La taxe hôtelière est-elle liquidée au taux de 2%? Oui
Ce test n’a pas suscité de notre part de remarques particulières.
4. L’audit des avoirs
Les avoirs émis par la société sont justifiés et ne correspondent pas à des abandons de
créances. Ce qui nous évite de les qualifier d’actes anormaux de gestion. Ils font l’objet
mensuellement d’un état annexé à la déclaration.
Le contrôle des avoirs ne suscite pas de notre part de remarques particulières.
5. Autres contrôles complémentaires
Les autres contrôles ont porté sur le respect des conditions de forme pour les factures de vente
ainsi que le respect des conditions des ventes en suspension de la TVA.
Contrôles Oui Non Réf Obs.

1) Conditions de formes
Les factures établies par l'entreprise comportent-elles les mentions
obligatoires exigées par l'article 18 du code de la TVA :
- l'identification de l'entreprise (raison sociale, adresse, registre de
commerce, téléphone, fax, forme juridique de la société, montant du Oui
capital social)
- l'identifiant fiscal de l'entreprise ; Oui
- la date de la facture ; Oui
- L'identification du client et son adresse ; Oui
- le numéro de la carte d'identification fiscale du client lorsque ce
Oui
dernier est soumis à l'obligation de la déclaration d'existence ;
141
- la désignation du bien ou du service ; Oui

- le prix hors taxe du bien ou du service ; Oui
- les réductions commerciales ou financières accordées le cas
N/A46
échéant ;
- les taux et les montants de la TVA. Oui
Les factures de vente sont-elles numérotées dans une série
Oui
ininterrompue?
Le tableau des taux de la TVA utilisé par le logiciel de facturation
Oui
est-il correct ?
2) Ventes en suspension de TVA
Les copies (de préférence certifiées conformes) des autorisations
annuelles d’achat en suspension de taxes, relatives aux quatre
Oui
dernières années sont-elles bien classées, archivées et conservées
dans des endroits sûrs?
Le logiciel de facturation exige-t-il la saisie des informations
suivantes, avant d’accéder au menu « Facturation en suspension de
TVA » :
- Nom et prénom ou raison sociale du client
Non
- Identifiant fiscal du client
- N° de l’autorisation d’achat en suspension de TVA
- Date de l’autorisation d’achat en suspension de TVA
- Produits figurant sur l’autorisation
Si oui, le logiciel de facturation fait-il systématiquement un
rapprochement entre les données déjà saisies et celles figurant sur la
facture à établir ?
Si non, faire ce test sur un échantillon représentatif de factures de
Oui
vente en suspension de TVA ?
Les factures de vente comportent-t-elles la mention « vente en
Non
suspension de TVA, suivant décision n° ……….. du …………. » ?
L'entreprise communique-t-elle à l'administration fiscale, à la fin de
chaque trimestre, une copie des factures émises et n'ayant pas fait Oui
l'objet de perception de la TVA?
Nous rappelons que le non respect des obligations de forme au sens de l’article 18 du code de
la TVA pourrait entrainer en cas de contrôle fiscal éventuel, une amende de 250 dinars à
10000 dinars. Cette sanction s'applique à chaque infraction constatée, et ce indépendamment
du nombre de factures objet de l'infraction.
II.Audit de la procédure de récupération de la TVA
L’objectif des travaux de cette étape consiste à s’assurer que les conditions de déductibilité de
fond et de forme, prévues par l’article 9 du code de la TVA, sont respectées. En plus, pour
46
Les réductions de prix sont déjà prises en compte au niveau de la saisie de la tarification sur le logiciel Hotix
et ce après l’accord des parties.
142
préserver l’intérêt de la société, nous devrons avoir l’assurance que toute la TVA dont le droit
à la déduction est établi, a bel et bien fait l’objet de récupération.
Un examen physique des pièces comptables ayant donné lieu ou devant donner lieu à
récupération de la TVA devra être effectué et donnera lieu à l’établissement du tableau
suivant :
Motif du risque de rejet de la TVA déductible

Référence de Montant TVA
Pour vice de forme Pour motif de fond
la pièce HTVA déduite
Nature du vice de forme Nature du motif du rejet
Nous n’avons pas relevé de pièces n’ayant pas donné lieu ou devant donner lieu à la
récupération de cette taxe.
En plus des tests effectués, nous avons procédé aux contrôles suivants :

L’entreprise déduit-elle la totalité de la TVA grevant ses
achats de biens et services à l’exclusion des cas suivants :
- Acquisitions de voitures de tourisme ? Oui
- Location (y compris leasing) de voitures de tourisme ? N/A
- Dépenses de carburant, d’entretien et de réparation des
Oui
voitures de tourisme?
Les factures ayant donné lieu à récupération de la TVA sont-
elles réglementaires au sens de l’article 18 du code de la Oui
TVA?
La TVA déduite à tort est évaluée à 5.690,200 DT.
III.Audit des retenues à la source
1.Retenues à la source sur salaires
Les objectifs des travaux d’audit consistent à s’assurer que les retenues à la source sur les
traitements et salaires sont correctement calculées afin que :
d’une part, la société ne supporte pas des pénalités pour insuffisance de retenues,
le cas échéant ;
d’autre part, les salariés ne supportent pas des retenues indues.
143
Un examen physique exhaustif des fiches de paie sera effectué en vue de recalculer les
retenues à la source qui doivent être opérées et les confronter aux retenues à la source
effectuées.
Ce travail donnera lieu à l’établissement du tableau suivant47 :
Retenue annuelle
Code Retenue
Salarié qui aurait dû être Ecart Explication écart
salarié annuelle opérée
opérée
Nos travaux d’audit n’ont permis de dégager aucun écart entre les retenues sur salaires
effectuées par l’hôtel et celles calculées.
Par ailleurs, Nous avons procédé à la vérification de la déclaration de l’employeur pour

s’assurer que toutes les données relatives aux salariés et aux salaires sont correctement
reportées. Le test correspondant ne nous a permis de soulever aucune remarque particulière.
En outre, les tests suivants ont été appliqués par nos soins. Il s’agit de :

Le calcul des retenues à la source sur les salaires, ne comportant pas
Oui
d’avantages ou d’indemnités spécifiques, est-il correct ?
Les tickets de restaurant sont ils pris en compte en tant qu’avantage
N/A
en nature ?
Si oui, cet avantage est il correctement quantifié ? N/A
Les voitures de fonction sont elles prises en compte en tant
Non
qu’avantage en nature ?
Si oui, cet avantage est il correctement quantifié ? Non
Les bons d’essence sont ils pris en compte en tant qu’avantage en
Non
nature ?
Si oui, cet avantage est il correctement quantifié ? Non
Les tenues de travail sont ils non pris en compte en tant
Oui
Les logements mis à la disposition des salariés sont-ils pris en
N/A
compte en tant qu’avantage en nature ?
Si oui, sont-ils correctement quantifiés ? N/A
Est ce que l’indemnité de licenciement dite gratification de fin de
N/A
service est exonérée de la retenue à la source ?
Si oui, est ce que cette exonération est limitée à 3 mois de salaire
N/A
sauf convention ?
47
Vu le volume important de ce tableau et que ce dernier n’a pas dégagé d’écart, nous avons choisi de ne fournir
que le modèle de ce tableau.
144
Est ce que l’indemnité de salissure est exonérée de la retenue à la

N/A
source ?
Est-ce que l’indemnité de panier ou la nourriture servie au
personnel astreint à rester sur les lieux de travail est exonérée de la Oui
retenue à la source ?
Est ce que le logement accordé au personnel astreint à rester sur les
lieux de travail même en dehors des heures de service ou son N/A
équivalent en indemnité est exonéré de la retenue à la source ?
Est ce que les remboursements de frais effectués sur justifications
Oui
sont exonérés de la retenue à la source ?
Est-ce que les déductions au titre des charges sociales obligatoires
Oui
sont prises en compte dans le calcul de la base imposable ?
Est ce que les déductions communes au titre de chef de famille et
des enfants à charge sont prises en compte dans le calcul de la base Oui
imposable?
Est ce que les déductions communes au titre des étudiants non
boursiers ou les enfants infirmes ou encore des parents à charge ne Oui
sont pas prises en compte dans le calcul de la base imposable?
Est ce que les dégrèvements fiscaux au titre des réinvestissements
exonérés sont pris en compte lors du calcul de la retenue à la N/A
source?
Les salariés concernés par les dégrèvements fiscaux ont-ils produit
N/A
les documents justifiants les dégrèvements ?
Est ce que le calcul de la retenue à la source de la paie régulière est
Oui
correctement établi ?
Est ce que le calcul de la retenue à la source de la paie
supplémentaire ou indemnités occasionnelles servies au personnel N/A
de l’entreprise est correctement établi ?
Est ce que les modifications au titre des déductions pour charge de
Oui
famille sont prises en compte lors du calcul de retenue à la source
Nous avons audité les comptes de charges essentiellement de téléphone, mission, réception,
cadeaux, location, transport, carburant et qui peuvent engendrer un risque en matière de
retenues d’IRPP. Cet audit montre des avantages en nature accordés aux directeurs (voiture de
fonction, bons d’essences, téléphone …). Ces avantages non soumis à la retenue d’IRPP
peuvent engendrer un risque en cas de contrôle éventuel.
Nous avons effectué une simulation de l’IRPP normalement dû sur le salaire y compris les
avantages en nature pour dégager l’insuffisance de l’IRPP retenu et déclaré.
La retenue à la source due en plus sur ces avantages en nature est estimée par nos soins à
49.947,222 DT.
145
2.Autres retenues à la source
Les tests que nous avons appliqués se résument dans ce qui suit :

Est ce que les retenues sur honoraires sont conformes à la
Oui
législation en vigueur ?
Est ce que la retenue sur les honoraires à un taux de 5% est
Oui
justifiée ?
Est ce que le taux de 15% est appliqué pour les Voir
Pas commentaire
commissions, courtages ainsi que pour les activités non toujours au dessous
commerciales quelle qu’en soit l’appellation ? du tableau
Est ce que les loyers subissent une retenue à la source à un
N/A
taux de 15% ?
Est ce que les jetons de présence alloués aux
N/A
administrateurs subissent une retenue de 20% ?
Est ce que les marchés passés avec les fournisseurs de
nourritures et boissons et toute autre opération pouvant être
Oui
qualifiée de marchés sont soumis à la retenue à la source
au taux de 1,5% ?
Est ce que les paiements supérieurs à 5000 D subissent la
Oui
retenue de 1,5% au titre de l’IR ou l’IS ?
Est ce que l’entreprise délivre des certificats de retenue aux
Oui
personnes qui ont subi ces retenues ?
Toutes les retenues opérées par la société sont elles
Oui
reversées au plus tard le 28 du mois suivant ?
Après examen, nous avons relevé que la société ne procède pas à la retenue à la source au
taux de 15% sur les honoraires servis aux musiciens, animateurs, ou chanteurs (locaux ou
étrangers). Cette situation pourrait engendrer un risque fiscal en cas de contrôle éventuel. Ce
risque a été estimé par nos soins à 7.540,160 DT.
Par conséquent, ces honoraires risquent de ne pas être déduits en tant que charges vu qu’ils ne
figurent pas sur la déclaration de l’employeur.
IV.Audit de la taxe de formation professionnelle et de la

1.Taxe de formation professionnelle
L’audit de cette taxe a fait appel aux tests résumés dans le questionnaire suivant :
146

Est ce que le calcul de la TFP s’effectue sur la base du Oui pour Non pour
montant total des avantages en nature et toutes autres les les
rétributions versées aux salariés durant le mois précédent traitements, avantages
minoré des salaires des apprentis? et salaires en nature
Est ce que le taux de la TFP est de 2% ? Oui
Est ce que l’entreprise a obtenu au préalable la décision
d’approbation des montants définitifs à déduire, auprès des
Oui
services du centre national de formation continue et de
promotion professionnelle (CNFCPP) ?
Est ce que l’entreprise a respecté les indications du bilan
pédagogiques dans ses réalisations en matière de Oui
formation?
Le risque encouru par l’hôtel en matière de TFP est détaillé dans le tableau suivant :
Base déclarée au niveau de la TFP 755 752,200

Réintégration des avantages en nature 142 706,348
Base rectifiée 898 458,548
TFP déclarée 15 115,044
TFP normalement due 17 969,171
TFP à payer en plus 2 854,127
En plus la société comptabilise une subvention de TFP à recevoir de l’Etat égale au salaire des
apprentis. Cette subvention augmente le crédit de TFP de l’hôtel. Ce report est ajusté suite à la
réception d’une décision de l’Etat relative à l’approbation du montant de la subvention
octroyée courant l’exercice concerné.
2.Contribution au FOPROLOS
Cette contribution suscite de notre part les contrôles suivants :

Est ce que la base de la liquidation de la contribution au
Oui
FOPROLOS s’effectue sur la même base que la TFP ?
Est ce que le taux retenu pour la liquidation de cette contribution est
Oui
égale à 1% ?
Vu que les avantages en natures n’ont pas été soumis au FOPROLOS, la base rectifiée ainsi
que la contribution due sont calculées par nos soins comme suit :
147
Base déclarée au niveau du FOPROLOS 755 752,200

Réintégration des avantages en nature 142 706,348
Base rectifiée 898 458,548
FOPROLOS déclarée 7 557,522
FOPROLOS normalement due 8 984,585
FOPROLOS à payer en plus 1 427,063
V.Audit de l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux
L’audit des comptes de charge nous a permis de relever que certaines charges publicitaires ne
sont pas appuyées par des pièces justificatives. Il s’agit des publicités effectuées à l’étranger
par les agences de voyages étrangères (clients de l’hôtel). La charge comptabilisée correspond
au solde client non réglé transféré du compte client correspondant.
Nous avons recommandé à l’hôtel d’exiger des pièces justificatives en bonne et due forme.
En l’absence de pièces justificatives, l’hôtel est exposé à un risque de non déductibilité de
cette charge. Le montant des charges publicitaires relevées est de 35.780,700 DT.
Toutefois, et puisque l’activité de l’hôtel est déficitaire fiscalement, l’impact de ces charges
non justifiées se manifestera par une minoration du report déficitaire de la société
de 35.780 DT X 30% soit 10.734 DT et donc exigera la rectification des acomptes
provisionnels qui suivront.
VI.Audit des droits d’enregistrement et de timbre
Pour l’audit des droits d’enregistrement et de timbre, nous avons procédé aux tests décrits par
le questionnaire suivant :

1) Droits d'enregistrement
L'entreprise soumet-elle les documents soumis à l'obligation de
Oui
l'enregistrement dans les délais légaux?
Les droits d’enregistrement sont-ils calculés avant de procéder à la
formalité d’enregistrement afin de les comparer aux droits qui sont Oui
réclamés par le receveur ?
S’il y a un écart significatif entre les droits calculés par l’entreprise
et ceux liquidés par le receveur, possède-t-on systématiquement à la
N/A
saisie (de préférence par écrit) du chef du bureau de contrôle
d’impôt pour trancher le litige ?
148
2) Droits de timbre
Le tarif de droit de timbre est-il correct ? Oui
L'entreprise déclare-t-elle le droit de timbre de 300 millimes sur
Oui
toute facture émise?
Les factures d’avoir comporte-t-elles également le droit de timbre
Oui
de 300 millimes ?
VII.Audit de la TCL
Ayant un résultat fiscal déficitaire courant l’exercice N, nous avons adopté le questionnaire
suivant :

2) Cas des entreprises ayant enregistré une perte appuyée par
une comptabilité conforme au système comptable des
entreprises au titre de l'exercice précédent
La TCL est-elle liquidée sur la base du minimum d'IR ou d'IS dû
Oui
par l'entreprise ?
Si oui, cette TCL est-elle liquidée au taux de 25%? Oui
Calcul TCL de l’exercice N :
Impôt N-1 10 816,378

TCL (25%) 2 704,095
VIII.Audit du droit de licence sur les débits de boissons
Selon le tarif fixé qui tient compte des catégories des établissements, l’hôtel doit payer 600
DT/ an pour ce droit de licence sur les débits de boissons.
IX.Audit du respect des obligations de forme
A l’évidence, dans tout système fiscal déclaratif, les problèmes liés à la forme occupent une
place de choix. Ces contrôles ont porté sur les livres légaux et le respect des formalités de
dépôt.
1.Livres légaux
Les contrôles relatifs aux livres légaux se récapitulent dans le tableau suivant :
149

Les livres d’inventaire (coté et paraphé) relatifs aux dix derniers
Oui
exercices sont-ils correctement remplis ?
Les livres d’inventaire comporte-t-ils :
- le bilan ;
- l’état de résultat ;
- l’état des flux de trésorerie ;
- les notes aux états financiers ;
Oui
- les données d’inventaire physique des stocks ;
- le détail des comptes clients (par solde de compte) ;
- le détail des autres comptes d’actifs ;
- le détail des comptes fournisseurs (par solde de compte) ;
- le détail des autres comptes de passifs.
Le journal centralisateur (coté et paraphé) relatif aux dix derniers
Oui
exercices est-il correctement rempli ?
Le journal centralisateur relatif aux dix derniers exercices
Oui
comporte-il la centralisation de tous les journaux auxiliaires ?
Le total de la centralisation des journaux auxiliaires est-il égal au
Oui
total général du grand livre ?
Les états financiers relatifs aux dix derniers exercices sont-ils bien
Oui
conservés ?
Les journaux auxiliaires, les grands-livres et les balances annuelles
des dix derniers exercices sont-ils édités, classés et conservés dans Oui
des endroits sûrs ?
Les fichiers issus du logiciel comptable et permettant de restaurer la
comptabilité, relatifs aux 10 derniers exercices sont-ils
annuellement gravés sur CD (ou tout autre support magnétique) et Oui
conservés dans des endroits sûrs ; ainsi que tous les fichiers Word,
Excel utilisés dans la préparation des états financiers ?
2.Formalités de dépôt
Les contrôles relatifs aux formalités de dépôts se synthétisent à travers le questionnaire ci-
dessous :

La déclaration du logiciel comptable a-t-elle été déposée ? Oui
La déclaration d’imprimeur a-t-elle été déposée ? Non
Si la société imprime les factures de vente par ses propres moyens,
N/A
le registre des factures est-t-il correctement tenu et rempli ?
X.Audit du respect des obligations de délai et de communication
Pour s’assurer du respect du délai de communication, nous avons rempli le questionnaire

suivant :
150

L'entreprise a-t-elle manqué à l'obligation de communiquer tout
document ou toutes informations demandées par l'administration Non
fiscale?
Les déclarations mensuelles sont-elles déposées dans les délais
Oui
légaux (voir quittances) ?
Les déclarations d’acomptes provisionnelles sont-elles déposées
Oui
dans les délais légaux (voir quittances) ?
La déclaration d’employeur est-elle déposée dans le délai légal (28
Oui
février) ?
Les conditions de forme de présentation de cette déclaration sont-
elles respectées ? (identification des bénéficiaires des sommes
Oui
débitées par l’entreprise: par identifiant, nom, montant brut,
montant retenu et montant net)
La déclaration annuelle d’IS est-elle déposée dans le délai légal (25
Oui
mars ou 25 juin selon le cas) ?
Toutes les informations devant être fournies figurent-elles sur les
Oui
déclarations fiscales (mensuelles et autres) ?
Si des factures d’avoir ont été émises durant un mois, l’état des
Oui
avoirs est-il annexé à la déclaration mensuelle ?
La société communique-t-elle à l’administration fiscale à la fin de
chaque trimestre une copie des factures de vente en suspension de Oui
taxe?
XI.Les contrôles portant sur la cohérence fiscale
Afin de contrôler la cohérence fiscale, nous avons procédé au recoupement entre :
Les déclarations remplies avec les informations comptabilisées
Les douze déclarations mensuelles et la déclaration de l’employeur pour pouvoir

contrôler la cohérence de l’information communiquée à l’administration fiscale au
niveau surtout des retenues à la source et des bases correspondantes.
Les douze déclarations mensuelles et la déclaration de l’impôt sur les sociétés pour
s’assurer de la cohérence du chiffre d’affaires déclaré.
151
SECTION 4 : CONTROLES D’EFFICACITE
Comme déjà présenté dans le mémoire ci-dessus, les contrôles d’efficacité n’occupent pas
encore une part importante dans les missions d’audit fiscal.
152
SECTION 5 : RAPPORT D’AUDIT ET RECOMMANDATIONS
A l’attention de Monsieur le Président

Directeur Général de la société XXXXXX
Monsieur,
Dans le cadre de la mission d’audit fiscal qui nous a été confiée, nous avons le plaisir de vous
exposer les différents travaux que nous avons effectués ainsi que les conclusions auxquelles
nous avons abouti et les recommandations que nous avons émises.
Nos travaux d’audit ont été effectués en respectant les étapes suivantes :
1ère étape : Prise de connaissance générale et définition du régime fiscal propre à l’hôtel
XXXXXX
Dans un premier temps, nous avons pris connaissance l’environnement de l’hôtel, sa stratégie
fiscale ainsi que son régime fiscal actuellement appliqué, et nous avons pu constater que
certaines pratiques et règles fiscales ne sont pas en conformité avec la législation fiscale en
vigueur. C’est la raison pour laquelle, nous avons défini, dans un deuxième temps, le régime
fiscal approprié à votre société.
2ème étape: Travaux de validation
Après avoir défini le régime fiscal propre à votre société, nous avons procédé à un nombre
d’opérations de contrôle et de vérification qui nous ont permis de relever certaines
irrégularités et d’asseoir notre opinion sur:
le risque fiscal encouru par votre société;
les corrections devant être effectuées pour réduire ce risque dans la mesure du
possible;
153
les recommandations devant être suivies pour améliorer la gestion fiscale de la société
dans l’avenir.
Ces risques et recommandations seront détaillés dans les pages qui suivront.
Nous restons à votre disposition pour toute information supplémentaire ou éclaircissement

souhaité et vous prions de croire à l’expression de nos meilleures salutations.
Signé
Auditeur fiscal
154
II- REGIME FISCAL DE L’HOTEL XXXXXX
Le régime fiscal de l’hôtel XXXXXX peut être résumé dans le tableau suivant :
Régime appliqué par la Régime devant être

Impôt ou taxe Conséquence
société appliqué
Imposition du bénéfice fiscal à
Impôt sut les sociétés Idem Néant
30%
Soumission TVA au taux de
TVA Idem Néant
12% et 18%
0,5% du chiffre d’affaires
FDCST Idem Néant
HTVA
2% sur le CA brut global
Taxe hôtelière Idem Néant
réalisé par l’hôtel
6% de 50% des recettes
Pénalité égale au double
Taxe sur les spectacles Néant prévisionnelles (nombre
du droit exigible
de places * prix du billet)
25% de l’impôt de l’exercice 25% de l’impôt de
TCL Néant
précédent l’exercice précédent
Droit de timbre 0,300 DT 0,300 DT Néant
Droit de licence sur les
Néant Selon catégorie = 600 DT Pénalité de retard
débits de boissons
III- MESURE DU RISQUE FISCAL ENCOURU PAR L’HOTEL
1. Tableau récapitulatif du risque fiscal global
Le risque fiscal encouru par l’hôtel se détaille comme suit:
Montants en principal qui

Impôt ou taxe Risque fiscal (en pénalités)
Pourraient être réclamés
Minoration du report déficitaire de 10.734 0,5%48 par mois ou fraction de mois
DT (charges publicitaires non appuyées de retard, lorsque l’impôt est
Impôt sur les sociétés
par des factures) et de 15.080,100 DT acquitté spontanément sans
(charges non soumises à la RS de 15%) l’intervention des services de
contrôle ou 1,25%49 suite à leur
TVA déduite à tort 5.690,200 DT intervention. Cette pénalité est
réduite à 50% lorsque l’impôt
exigible est acquitté dans un délai
IRPP 49.947,222 DT
maximum de trente jours à compter
de la date de reconnaissance de
RS 15% 7.540,160 DT dette prévue par l’article 45 du
CDPF et à condition que cette
TFP 2.854,127 DT reconnaissance intervienne avant
FOPROLOS 1.427,063 DT l’achèvement de la phase de la
Droit de licence sur les conciliation judiciaire prévue par
600 DT
débits de boissons l’article 60 du même code
48
49
155
Par ailleurs, les amendes suivantes pourraient être réclamées :
Déclaration de l’imprimeur Amende de 250 DT à 10.000 DT

Respect des obligations de forme (art 18 Amende de 250 DT à 10.000 DT indépendamment du nombre de
du code de la TVA) factures objet de l’infraction
2. Irrégularités en matière d’impôt sur les sociétés et d’acomptes provisionnels
L’hôtel risque de voir ses charges, non appuyées par des factures conformes, réintégrées au
niveau du tableau de détermination du résultat fiscal.
Nature Montant Risque de reversement IS

Factures non conformes
Charges publicitaires non appuyées par des factures 35.780,700 DT 35.780,700*30% = 10.734,000 DT
Charges qui n’ont pas été soumises à la retenue à la
50.267,333 DT 50.267,333*30% = 15.080,100 DT
source
Les acomptes provisionnels seront rectifiés par conséquent.
3. Irrégularités en matière de TVA
La TVA récupérée à tort sur les voitures de tourisme s’élève à 5.690,200 DT. Aucun autre
risque n’a été relevé par nos soins.
4. Irrégularités en matière de retenue à la source
L’hôtel n’applique pas la retenue à la source sur la valeur des avantages en nature octroyés à
certain de son personnel. Le montant de la retenue à la source non déclaré est estimé à
49.947,222 DT.
En plus, nous avons relevé que l’hôtel n’applique pas la retenue à la source au taux de 15%
sur les honoraires servis aux animateurs, musiciens. Le montant des honoraires s’élevant à
50.267,333 fait ressortir un risque estimé à 7.540,160 DT et ce sans tenir compte des pénalités
de retard.
156
5. Irrégularités en matière de TFP et de contribution au FOPROLOS
L’hôtel encourt un risque en matière de TFP et de FOPLOROS se rapportant aux avantages

en natures accordés à certain personnel de la société. Ce risque a été calculé par nos soins à
2.854,127 DT (principal) au niveau de la TFP.
Au niveau du FOPROLOS, le montant en principal est estimé à 1.427,063 DT.
6. Autres Irrégularités
Droit de licence sur les débits de boissons : l’hôtel ne déclare pas cette taxe estimée
par nos soins à 600/ an (selon catégorie).
7. Obligations de forme
Nous avons relevé que la facturation en suspension de TVA ne répond pas aux
exigences du code de la TVA. Une amende de 250 dinars à 10000 dinars pourrait être
appliquée. Cette sanction s'applique à chaque infraction constatée, et ce
indépendamment du nombre de factures objet de l'infraction.
Par ailleurs, la société ne procède pas à la déclaration de l’imprimeur Une amende de

250 dinars à 10000 dinars pourra être exigée. Cette amende pourrait être doublée en
cas de récidive dans deux ans.
IV- RECOMMANDATIONS ET ACTIONS CORRECTIVES
1- Elaborer un manuel fiscal
Compte tenu des irrégularités relevées, nous estimons que la gestion du dossier fiscal de
l’hôtel XXXXX n’est pas optimale. En effet, la société n’est pas dotée d’un manuel fiscal
décrivant la nature des pièces comptables devant servir de base pour les enregistrements
comptables.
Ce manuel est rendu nécessaire. En effet, son absence dans votre société augmente le risque
d’erreurs et d’omissions et par conséquent expose la société à un risque accru de redressement
en cas d’éventuel contrôle fiscal.
157
2- Elaborer des fiches de fonction pour le personnel intervenant dans les procédures
fiscales
Nous avons constaté que les tâches, les attributions, les responsabilités et les relations
fonctionnelles et hiérarchiques de chaque intervenant dans les procédures fiscales, ne sont pas
consignées dans le cadre de fiches de fonctions. Cette situation ne permet pas à chaque
intervenant de cerner clairement et sans aucune ambiguïté ses responsabilités, les limites de
ses pouvoirs et les relations avec ses supérieurs hiérarchiques et ses subordonnés.
Nous recommandons d’établir des fiches de fonctions pour chaque intervenant dans les
procédures fiscales. Une attention particulière devrait être accordée à cette recommandation
comme mesure d’accompagnement de la mise en place du manuel fiscal.
3- Constituer une Base Informatique des Données Fiscales (BIDF)
Nous avons constaté que l’hôtel XXXXXX ne dispose pas d’un fichier informatique
comportant un résumé des impôts et taxes ayant été déclarés durant au moins les dix derniers
exercices.
Cette situation ne permet pas d’avoir une base de données fiscales, simple à consulter et ne
présentant pas l’ambiguïté de recherche dans les archives, notamment lorsqu’on a besoin de
consulter les déductions et les réintégrations ayant été effectuées dans les tableaux de
détermination du résultat fiscal des exercices antérieurs. Nous recommandons de :
constituer une « Base informatique des données fiscales» (BIDF) en vue d’avoir une
idée sur les impôts et taxes qui ont été déclarés par la société, leur importance et leur
évolution dans le temps ;
prévoir et planifier les impôts et taxes que la société doit supporter dans les années à
venir ;
faciliter l’obtention de toute information concernant le dossier fiscal de l’hôtel.
4- Définir le cadre des avantages en nature
L’audit des charges nous a permis de constater que l’hôtel XXXXXX a supporté des frais de
téléphone, d’entretien et de réparations de véhicules, normalement dus par certains de son
personnel.
158
En plus la société accorde d’autres avantages (bon d’essences…). Ces avantages en nature
n’ont pas été soumis à l’impôt ni aux cotisations sociales. Cette situation expose l’hôtel à un
risque de redressement fiscal et social, en plus des pénalités qui peuvent être réclamées en
sus.
Nous vous recommandons d’enregistrer ces charges dans les comptes de charges de personnel
et de les soumettre aux retenues fiscales et sociales.
5- Mettre en place une procédure renforçant la détection des pièces non-conformes à

temps pour leur éventuelle régularisation
Pour renforcer l’éventuelle détection de pièces non conformes aux conditions de l’article 18
du code de la TVA, nous recommandons de :
Mettre en place une procédure permettant la détection des pièces non-conformes pour
leur éventuelle régularisation.
Exiger des factures exclusivement au nom de la société et répondant aux exigences de
l’article 18 du code de la TVA.
6- Taux appropriés de la TVA
Nous recommandons à l’hôtel de consulter le conseiller fiscal pour chaque nouvelle catégorie
de revenu intégrée au niveau du logiciel de facturation et de réviser quotidiennement les taux
saisis dans le logiciel de facturation afin de les mettre à jour.
7- Mentions obligatoires sur les factures
Nous vous invitons à demander aux informaticiens de prévoir les cases nécessaires pour les
mentions obligatoires sur la facture surtout pour les factures en suspension de la TVA pour se
conformer à la réglementation en vigueur.
8- Retenues à la source
Avant chaque règlement d’honoraires, l’hôtel doit s’assurer en collaboration avec son
conseiller fiscal du taux de la retenue à la source à appliquer.
159
9- Déclaration de l’imprimeur
L’hôtel devra procéder à la déclaration de son imprimeur dans les plus brefs délais.
160
CONCLUSION GENERALE
L’audit fiscal peut être défini comme l’ensemble des opérations de contrôle, de recoupements
et de vérifications effectuées par un auditeur à l’entreprise en vue de :
Développer le cadre fiscal propre à l’entreprise ;
Détecter les anomalies et insuffisances pouvant mener à un redressement fiscal
significatif en cas de contrôle fiscal ;
Détecter les procédures ou les opérations qui entraînent des paiements indus d’impôts et
taxes ;
Savoir si l’entreprise profite des opportunités et des avantages offerts par la législation
fiscale ;
Proposer les améliorations devant être effectuées au niveau des procédures en vue
d’assurer le respect de la législation fiscale ;
Mesurer le risque fiscal encouru par l’entreprise, ou inversement, le manque à gagner
par l’entreprise (coût d’opportunité) ;
S’assurer que la direction de l’entreprise intègre la fiscalité parmi les critères de prise de
décision ;
Améliorer les procédures de circulation des informations ayant une incidence sur la
fiscalité de l’entreprise ;
Intégrer la fiscalité dans le système d’information de l’entreprise et notamment le
système d’information comptable.
Les techniques de contrôle adoptées par l’auditeur doivent permettre la détection des
éventuelles infractions à la législation fiscale afin de régulariser les infractions commises dans
la mesure où elles ne sont pas prescrites. Il doit attirer l’attention de la direction de
l’entreprise sur les retombées de la fraude fiscale et l’inviter à adopter une politique de
transparence en cette matière. Cette transparence signifie que l’entreprise est une entité
ouverte sur son environnement informationnel et que les informations dont dispose les tiers
correspondent le plus possible à la réalité de l’entreprise.
161
L’auditeur doit donc être conscient de l’importance de la transparence fiscale et il doit

convaincre la direction de l’entreprise que cette transparence est le seul cadre dans lequel il
peut mener sa mission. A défaut de conviction de la direction, l’auditeur doit s’abstenir de
toute mission d’audit afin de préserver d’une part la crédibilité de la profession (surtout
lorsqu’il s’agit d’un auditeur indépendant) et de dégager sa responsabilité tant civile que
pénale.
Face à ça, le prescripteur, peut avoir une conception erronée de l’audit fiscal qui vise à
considérer en quelque sorte la mission comme une sorte de garantie et, en cas de vérification
fiscale ultérieure, à se reposer sur les conclusions de l’audit fiscal en mettant en cause de
façon quasi-systématique la responsabilité de l’auditeur, s’il apparaît un décalage entre ce qui
a été relevé par l’auditeur et celui par l’administration.
De ce fait, le problème de responsabilité devra être envisagé dès la signature du contrat

d’audit et la nature des obligations de l’auditeur devra être nettement précisée, non seulement
au niveau des travaux à effectuer mais également sur le plan des conclusions à formuler. Une
rédaction minutieuse du contrat d’audit sur ces questions n’en facilitera que davantage le
règlement des litiges éventuels sans bien évidemment, avoir la volonté de la part de l’auditeur
d’exclure toute responsabilité.
Par ailleurs, étant un nouveau créneau, l’audit fiscal se présente comme un pôle privilégié de
développement pour les cabinets d’audit. Un certain nombre d’entre eux assurent déjà des
missions contractuelles axées sur la régularité. D’ailleurs, la possibilité ainsi offerte aux
entreprises d’accéder par le biais de l’audit fiscal à la paix fiscale devrait largement contribuer
au succès de ce type de mission. Mais, là je veux m’arrêter sur certains points.
En premier lieu, il ne faut pas trop attendre de l’audit fiscal actuellement puisque comme déjà
dit, les missions contractuelles ont axé sur la régularité. Même les séminaires actuellement
organisés développent des questionnaires d’audit axés sur ces contrôles et c’est déjà
encourageant. Ultérieurement, l’audit fiscal devra pouvoir s’élargir vers l’efficacité et la
gestion fiscale de l’entreprise, prenant ainsi sa pleine dimension.
162
En deuxième lieu, pour mettre en œuvre une mission d’audit fiscal, il n’y a pas une recette
miracle puisque le droit fiscal ne peut pas être résumé en une acquisition de quelques règles et
de quelques automatismes que l’on peut ressortir à n’importe quel moment et à n’importe
quelle entreprise. Dans la pratique, il n’existe pas un audit fiscal mais une variété de missions
d’audit fiscal puisque les méthodes à mettre en œuvre doivent varier en fonction des
caractéristiques de l’entreprise et des objectifs poursuivis par les prescripteurs. Il n’est donc
pas possible de décrire une méthodologie applicable à tous les cas.
Reste que ce modeste travail, même s’il n’a pas débouché sur des méthodes vraiment
opérationnelles, va pouvoir nourrir la réflexion de mes collègues sur la mise en œuvre de
démarches d’audit fiscal plus adaptées aux sociétés voir même par secteur d’activité et/ou par
forme juridique.
En troisième lieu, Impérativement, la pérennité de l’audit fiscal est subordonnée à la

définition rapide de normes qui constitueront une garantie de la qualité des auditeurs fiscaux
et éviteront qu’à brève échéance n’importe qui ne se déclare auditeur fiscal et, par ses
insuffisances, contribue à jeter le discrédit et le manque de confiance sur ce type de mission.
163
ANNEXES
164
ANNEXE 1 : AUDIT DE LA PROCEDURE DE FACTURATION DE LA

TVA : CAS D’UNE ENTREPRISE AYANT PREVU UN PARAMETRAGE DE
LA TVA AU NIVEAU DE LA FACTURATION
Contrôles Oui Non Réf Obs.

1) Ventes avec facturation de TVA
commerce, téléphone, fax, forme juridique de la société, montant du
capital social) ;
- l'identifiant fiscal de l'entreprise ;
- la date de la facture ;
- L'identification du client et son adresse
- la désignation du bien ou du service ;
- le prix hors taxe du bien ou du service ;
- les réductions commerciales ou financières accordées le cas
échéant ;
- les taux et les montants de la TVA.
ininterrompue?
Le tableau des taux de la TVA utilisé par le logiciel de facturation
est-il correct ? Suivre les questions suivantes:
• Les produits ou services exonérés de la TVA (taux 0%)
figurent-ils au tableau « A » annexé au code de la TVA ?
• Les produits ou services soumis à la TVA au taux de 6%
figurent-ils au tableau « B » annexé au code de la TVA ?
• Les produits ou services soumis à la TVA au taux de 12%
figurent- ils au tableau « B bis » annexé au code de la TVA ?
Si l’entreprise n’exerce pas le commerce de détail, son logiciel de
facturation prévoit-il la majoration du taux de la TVA de 25% au
cas où l’identifiant fiscal du client n’est pas fourni pour être inséré
dans la facture ?
Si oui, le logiciel prévoit-il la non majoration :
des produits suivants :
- produits alimentaires
- médicaments
- produits pharmaceutiques
- produits soumis au régime de l’homologation administrative
des prix
des produits vendus à l’Etat, aux établissements publics à
caractère administratif et aux collectivités locales par les assujettis à
la TVA
165
Les ventes des commerçants détaillants

des impôts et taxes autres que la TVA notamment les droits
de consommation et les taxes au profit du FODEC)
Le logiciel de facturation exige-t-il la saisie des informations
suivantes, avant d’accéder au menu « Facturation en suspension de
TVA » :
Si oui, le logiciel de facturation fait-il systématiquement un
rapprochement entre les données déjà saisies et celles figurant sur la
facture à établir ?
Si non, faire ce test sur un échantillon représentatif des factures de
vente en suspension de TVA ?
Les factures de vente comportent-t-elles la mention « vente en
suspension de TVA, suivant décision n° ……….. du …………. » ?
L'entreprise communique-t-elle à l'administration fiscale à la fin de
chaque trimestre une copie des factures émises et n'ayant pas fait
l'objet de perception de la TVA?
3) Vente relatives à des opérations d’export indirect50
Ce répertoire est-il intégré dans le logiciel de facturation, de telle
manière qu’on ne puisse établir une facture de vente en suspension
de TVA qu’après avoir choisi le client de ce répertoire ?
Le logiciel de facturation fait-il systématiquement un
rapprochement entre la date de la facturation et celle de validité de
l’autorisation d’achat en suspension de taxes ?
Le logiciel exige-t-il le n° du bon de commande émanent du client
et portant le n° de l’autorisation d’achat en suspension de taxes ?
Pour les clients totalement exportateurs, ce bon de commande
comporte-t-il le visa du douanier du client ?
La facture de vente comporte-t-elle la mention « vente en
suspension de TVA, suivant décision n° …………. du ………. » ?
4) Ventes relatives à des opérations d’export direct
A-t-on programmé au niveau du logiciel de facturation, la non
facturation des taxes sur le chiffre d’affaires (notamment TVA,
50
Ventes de biens ou services aux entreprises totalement exportatrices, aux entreprises établies dans les parcs
d’activités économiques, aux sociétés de commerce international et aux organismes bancaires travaillant
essentiellement avec les non résidents.
166
droit de consommation, taxes au profit du FODEC, droit de timbre

de 300 millimes) ?
Les factures de vente comportent-elles les mentions «vente à
l’exportation» ?
Est-il joint à chaque facture d’export direct, le certificat de sortie
des marchandises vendues ?
5) Livraisons à soi-même
a) Cas des entreprises totalement assujetties à la TVA
L’entreprise établit-elle un bon de consommation interne pour toute
livraison à elle-même (ou tout autre document devant être transmis
à la comptabilité pour enregistrement)?
Ce bon de livraison interne est-il constaté en comptabilité ?
Si oui, et si la livraison à soi-même porte sur une immobilisation
corporelle, l’écriture comptable comporte-elle à la fois une TVA
collectée et une TVA déductible pour le même montant ?…… Cette
TVA est-elle liquidée sur le prix de vente pratiqué pour des biens
similaires ou à défaut par le prix de revient ?
Si oui, et si la livraison à soi-même porte sur un bien autre qu’une
immobilisation corporelle, aucune TVA n’est mentionnée au niveau
de l’écriture comptable ?
b) Cas des entreprises partiellement assujetties à la TVA
corporelle, l’écriture comptable comporte-elle une TVA collectée
de 100% et une TVA déductible pour P% du montant de la TVA (P
étant le prorata de déduction)?
Cette TVA est-elle liquidée sur le prix de vente pratiqué pour des
biens similaires ou à défaut par le prix de revient?
Une régularisation de fin d’année est-elle opérée sur cette TVA
partiellement déduite?
immobilisation corporelle, l’écriture comptable comporte-elle une
TVA collectée de 100% et une TVA déductible pour P% du
montant de la TVA (P étant le prorata de déduction)?
6) Dons en nature
L’entreprise établit-elle un bon de livraison pour tout don en
nature?
Ce bon de livraison est-il comptabilisé?
Si oui, et si les dons en question sont accordés à l’Union Tunisienne
de Solidarité Sociale et ne dépassent pas 1% du CA annuel hors
TVA, aucune TVA collectée n’est constatée au niveau de l’écriture
comptable?
de Solidarité Sociale et dépassent la limite de 1% du CA annuel
hors TVA ou sont accordés à d’autres associations, une TVA
collectée calculée sur la base du prix de revient hors taxes est
167
constatée au niveau de l’écriture comptable?

Pour les dons en nature accordés à l’Union Tunisienne de Solidarité
Sociale et dépassant la limite de 1% susvisée, cette TVA ainsi
constatée est-elle déclarée au niveau de la déclaration mensuelle du
mois de décembre de l’année d’octroi du don?
Pour les dons en nature accordés à d’autres associations, cette TVA
ainsi constatée est-elle déclarée au niveau de la déclaration
mensuelle du mois d’octroi du don?
168
ANNEXE 2 : AUDIT DE LA PROCEDURE DE FACTURATION DE LA

TVA : CAS D’UNE ENTREPRISE DONT LA FACTURATION N’EST PAS
INFORMATISEE OU N’AYANT PAS PREVU UN PARAMETRAGE DES
TAXES AU NIVEAU DE LA FACTURATION

1) Ventes avec facturation de TVA
commerce, tél, fax, forme juridique de la société, montant du
capital social) ;
- l'identifiant fiscal de l'entreprise ;
- la date de la facture ;
- L'identification du client et son adresse ;
- le prix hors taxe du bien ou du service ;
-les réductions commerciales ou financières accordées le cas
échéant ;
- les taux et les montants de la TVA.
ininterrompue?
Les taux de la TVA figurant sur un échantillon représentatif du
chiffre d’affaires sont-ils corrects ? Suivre les questions suivantes :
- Les produits ou services exonérés de la TVA figurent-ils au
tableau « A » annexés au code de la TVA?
- Les produits ou services soumis à la TVA au taux de 6% figurent-
ils au tableau « B » annexé au code de la TVA?
-Les produits ou services soumis à la TVA au taux de 12% figurent-
ils au tableau « B bis » annexé au code de la TVA?
Si l’entreprise n’exerce pas le commerce de détail, les factures
comportent-elles la majoration du taux de la TVA de 25% si
l’identifiant fiscal du client n’est pas fourni?
Si oui, les cas suivants sont-ils exclus de la majoration :
Les produits suivants :
- produits alimentaires
- médicaments
- produits pharmaceutiques
- produits soumis au régime de l’homologation administrative
des prix
les produits vendus à l’Etat, aux établissements publics à
caractère administratif et aux collectivités locales
169
les impôts et taxes autres que la TVA (notamment les droits

de consommation et les taxes au profit du FODEC)
Les ventes des commerçants détaillants
Sur la base d’un échantillon représentatif des factures de vente en
suspension de TVA, les informations suivantes figurant sur les
factures sont-elles conformes à celles figurant sur l’autorisation
d’achat en suspension de TVA :
- Quantités des produits figurant sur l’autorisation
- La date de facture est-elle comprise dans la période de validité de
l’autorisation d’achat en suspension de TVA?
Les factures de vente en suspension de TVA comportent-t-elles la
mention «vente en suspension de TVA, suivant décision n° ……….
du …………. »?
3) Vente relatives à des opérations d’export indirect
L’entreprise tient-elle un répertoire des clients « Export indirect »
comportant pour chaque client :
- le nom et prénom ou raison sociale du client?
- l’identifiant fiscal du client?
- le n° de l’autorisation d’achat en suspension de TVA?
- la date de validité de l’autorisation d’achat en suspension de
TVA?
Toutes les ventes relatives à des opérations d’export indirect sont
faites avec des clients fichés dans ledit répertoire?
Sur la base d’un échantillon représentatif des factures d’export
indirect, la date de la facture est comprise dans la période de
validité de l’autorisation d’achat en suspension de taxes?
indirect, un bon de commande émanant du client et portant le n° de
l’autorisation d’achat en suspension de taxes est-il joint à chaque
facture?
Pour les clients totalement exportateurs, ce bon de commande
comporte-t-il le visa du douanier du client?
La facture de vente comporte-t-elle la mention «vente en
suspension de TVA, suivant décision n° ……….. du ………. »?
170

direct, aucun impôt ou taxe sur le chiffre d’affaires (notamment
TVA, droit de consommation, taxes au profit du FODEC, droit de
timbre de 300 millimes) sont facturés?
Les factures de vente comportent-elles les mentions «vente à
l’exportation»?
Est-il joint à chaque facture d’export direct, le certificat de sortie
des marchandises vendues?
5) Livraisons à soi-même
a) Cas des entreprises totalement assujetties à la TVA
corporelle, l’écriture comptable comporte-elle à la fois une TVA
collectée et une TVA déductible pour le même montant ? Cette
TVA est-elle liquidée sur le prix de vente pratiqué pour des biens
similaires ou à défaut par le prix de revient?
immobilisation corporelle, aucune TVA n’est mentionnée au niveau
de l’écriture comptable?
b) Cas des entreprises partiellement assujetties à la TVA
Ce bon de livraison interne est-il constaté en comptabilité?
corporelle, l’écriture comptable comporte-elle une TVA collectée
de 100% et une TVA déductible pour P% du montant de la TVA (P
étant le prorata de déduction) ? Cette TVA est-elle liquidée sur le
prix de vente pratiqué pour des biens similaires ou à défaut par le
prix de revient?
Une régularisation de fin d’année est-elle opérée sur cette TVA
partiellement déduite?
immobilisation corporelle, l’écriture comptable comporte-elle une
TVA collectée de 100% et une TVA déductible pour P% du
montant de la TVA (P étant le prorata de déduction)?
6) Dons en nature
L’entreprise établit-elle un bon de livraison pour tout don en
nature?
Ce bon de livraison est-il comptabilisé?
de Solidarité Sociale et ne dépassent pas 1% du CA annuel hors
TVA, aucune TVA collectée n’est constatée au niveau de l’écriture
comptable?
de Solidarité Sociale et dépassent la limite de 1% du CA annuel
171
hors TVA ou sont accordés à d’autres associations, une TVA

collectée calculée sur la base du prix de revient hors taxes est
constatée au niveau de l’écriture comptable ?
Pour les dons en nature accordés à l’Union Tunisienne de Solidarité
Sociale et dépassant la limite de 1% susvisée, cette TVA ainsi
constatée est-elle déclarée au niveau de la déclaration mensuelle du
mois de décembre de l’année d’octroi du don?
Pour les dons en nature accordés à d’autres associations, cette TVA
ainsi constatée est-elle déclarée au niveau de la déclaration
mensuelle du mois d’octroi du don?
172
ANNEXE 3 : L’AUDIT DU FAIT GENERATEUR DE LA TVA

1) Cas des entreprises commerciales ou industrielles
Les bons de livraison sont-ils tous facturés à la fin du mois ?
La constatation de la TVA collectée au titre des marchés conclus
avec l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements
publics est-elle différée à l’encaissement du prix?
2) Cas des entreprises de services
Les avances encaissées sont elles systématiquement matérialisées
par des factures d’avance?
3) Cas des entreprises de BTP (Bâtiments et travaux publics)
Les décomptes provisoires, les factures ou mémoires partiels
comportent-ils la facturation de la TVA?
La constatation d’un chiffre d’affaires partiel donne-t-elle lieu à
l’établissement d’un décompte comportant facturation de la TVA?
173
ANNEXE 4 : L’AUDIT DE LA PROCEDURE DE RECUPERATION DE LA

TVA
4.1. Cas d’une entreprise non assujettie à la TVA

L’entreprise n’a pas réalisé au titre de l’année précédente aucune
opération soumise à la TVA?
Les achats de biens et services sont-ils comptabilisés en TTC?
Le compte 4366 « TVA déductible » est-il soldé?
Le compte 4367 « TVA collectée » est-il soldé?
4.2. Cas d’une entreprise assujettie partiellement à la TVA

L’entreprise déduit la TVA grevant ses achats de biens et services
en appliquant à la TVA sur importation ou facturée par le
fournisseur le prorata de déduction provisoire?
Le prorata provisoire est-il correctement calculé?
A la fin d’année, procède-t-on à la détermination du prorata
définitif?
L’écart entre le prorata définitif et le prorata provisoire est-il
strictement supérieur à 5%?
Si oui, l’entreprise procède-t-elle à la régularisation en plus ou en
moins de la TVA initialement déduite et se rapportant aux
immobilisations amortissables?
La TVA grevant les acquisitions de voitures de tourisme fait elle
partie du coût d’acquisition de ces voitures?
Les factures de location de voitures de tourisme sont elles
comptabilisées en TTC?
Les factures de leasing se rapportant à des voitures de tourisme sont
elles comptabilisées en TTC?
Les factures de carburant, d’entretien et de réparation des voitures
de tourisme sont elles comptabilisées en TTC?
L’entreprise récupère-t-elle la totalité de la TVA retenue à la
source et figurant sur les certificats de retenues à la source?
Les factures ayant donné lieu à récupération de la TVA sont-elles
réglementaires au sens de l’article 18 du code de la TVA?
La TVA déduite sur les opérations d’importation est-elle appuyée
par l’original ou une copie certifiée conforme de la quittance de
douane?
L’entreprise récupère-t-elle la TVA figurant sur les factures des
fournisseurs étrangers selon son prorata de déduction?
174
4.3. Cas d’une entreprise totalement assujettie à la TVA

Le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise au titre de l’exercice en
cours et de l’exercice précédent provient-il exclusivement
d’opérations soumises à la TVA, (et par conséquent ne comporte
aucun montant relatif à des opérations situées en hors champ
d’application de la TVA ou exonérées de cette taxe)?
L’entreprise déduit-elle la totalité de la TVA grevant ses achats de
biens et services à l’exclusion des cas suivants :
- Acquisitions de voitures de tourisme ?
- Location (y compris leasing) de voitures de tourisme ?
- Dépenses de carburant, d’entretien et de réparation des voitures de
tourisme?
L’entreprise récupère-t-elle la TVA retenue à la source et figurant
sur les certificats de retenues à la source?
Les factures ayant donné lieu à récupération de la TVA sont-elles
réglementaires au sens de l’article 18 du code de la TVA?
La TVA déduite sur les opérations d’importation est-elle appuyée
par l’original ou une copie certifiée conforme de la quittance de
douane ?
L’entreprise récupère-t-elle la TVA figurant sur les factures des
fournisseurs étrangers ?
175
ANNEXE 5: L’AUDIT DE CERTAINES PROCEDURES
PARTICULIERES

1) Cas des avoirs
Lorsque l’entreprise établit un ou plusieurs avoirs durant un mois,
l’état des avoirs du mois est-il annexé à la déclaration mensuelle ?
(Annexe 6)
2) Cas de cession ou d’apport en société de biens d’équipement
ou de matériel
Si la cession est intervenue durant l’année même de l’acquisition du
bien ou du matériel en question, une régularisation des 4/5 de la
TVA déduite est-elle opérée par l’entreprise ?
Si la cession est intervenue durant la 1ère année suivant l’année
d’acquisition du bien ou du matériel en question, une régularisation
des 3/5 de la TVA initialement déduite est-elle opérée par
l’entreprise ?
Si la cession est intervenue durant la 2ème année suivant celle
des 2/5 de la TVA initialement déduite est-elle opérée par
l’entreprise ?
du 1/5 de la TVA initialement déduite est-elle opérée par
l’entreprise ?
d’acquisition du bien ou du matériel en question, aucune
régularisation de la TVA initialement déduite n’est opérée par
l’entreprise ?
3) Cas de cession ou d’apport en société de bâtiments
Si la cession est intervenue durant l’année même de l’acquisition du
bâtiment en question, une régularisation des 9/10 de la TVA déduite
est-elle opérée par l’entreprise ?
Si la cession est intervenue durant la 1ère année suivant l’année
d’acquisition du bâtiment en question, une régularisation des 8/10
de la TVA initialement déduite est-elle opérée par l’entreprise ?
d’acquisition du bâtiment en question, une régularisation des 7/10
de la TVA initialement déduite est-elle opérée par l’entreprise ?
Si la cession est intervenue durant la nième année (n comprise entre 3
et 8) suivant celle d’acquisition du bâtiment en question, une
régularisation de (9-n)/10 de la TVA initialement déduite est-elle
opérée par l’entreprise ?
d’acquisition du bâtiment en question, aucune régularisation de la
TVA initialement déduite n’est opérée par l’entreprise ?
176
4) Cas de changement d’affectation de biens d’équipement, de

matériel ou de bâtiments
Mêmes contrôles qu’en cas de cession ou d’apport en société.
5) Cas de cessation ou d’abandon du régime d’assujetti
Mêmes contrôles qu’en cas de cession ou d’apport en société.
Toutes les prestations sont-elles matérialisées par des factures de
vente (à partir du programme hebdomadaire ou mensuel des
travaux) ?
177
ANNEXE 6 : MODELE DE L’ETAT DES AVOIRS
État des avoirs relatifs au mois …………… ;

Nom et Facture initiale Facture rectifiée
prénom ou Adresse Date de Folio du livre Montant de Date de Folio du Montant de
raison sociale l’opération journal la facture l’opération livre journal la facture
178
ANNEXE 7 : LA PREVENTION D’UN CHIFFRE D’AFFAIRES NON

DECLARE
7.1. Contrôles par secteur d’activité

1) Cas des entreprises commerciales
L’entreprise dispose t’elle d’une comptabilité matière ?
Si oui, est- ce que toutes les sorties de marchandises sont soient
facturées, soient matérialisées par des bons de livraison ou de
transferts ?
Les bons de livraison sont-ils tous facturés au plus tard à la fin de
chaque mois ou à la fin de chaque année ?
2) Cas des entreprises industrielles
L’entreprise dispose t’elle d’une comptabilité matière ?
Existe t-il des indicateurs techniques permettant de reconstituer la
production à partir des achats consommés ?
Si oui, la production entrée en stocks est-elle conforme à la
production obtenue par application de critères techniques ?
Toutes les sorties de marchandises sont-elles soient facturées soient
matérialisées par des bons de livraison ou de transferts ?
chaque mois ou à la fin de chaque année ?
Toutes les prestations sont-elles matérialisées par des factures de
vente (à partir du programme hebdomadaire ou mensuel de
travaux) ?
7.2. Contrôles communs à tous les secteurs d’activités

Existe-t-il des comptes clients anormalement créditeurs ?
Existe-t-il d’autres comptes de tiers présentant des soldes créditeurs
non justifiés ?
Les comptes courants des associés comportent-ils à leurs crédits des
montants non parfaitement justifiés et documentés ?
Les mouvements de la caisse sont-ils en adéquation avec l’activité
de l’entreprise ?
La caisse présente-t-elle constamment un solde débiteur ?
Ce solde débiteur est-il en proportion avec l’activité de la société ?
179
ANNEXE 8 : LA DEMANDE DE RESTITUTION DE LA TVA

L'entreprise dispose-t-elle d'un crédit de TVA provenant :
- des opérations d'exportation ;
- des services utilisés ou exploités hors de Tunisie ;
- des ventes en suspension de la TVA ;
- des retenues à la source sur marchés (50% de la TVA facturée).
Si oui, l'entreprise a-t-elle déposé une demande en restitution?
L'entreprise a-t-elle désigné un responsable interne ou externe pour
suivre cette demande en restitution?
L'entreprise dispose-t-elle d'un crédit de TVA qui n'a pu être imputé
sur la TVA collectée depuis trois mois pour le crédit de TVA
provenant des investissements, de création des projets prévus par
l’article 5 du CII et depuis six mois consécutifs dans les autres cas?
Si oui, l'entreprise a-t-elle déposé une demande en restitution?
L'entreprise a-t-elle désigné un responsable interne ou externe pour
suivre cette demande en restitution?
180
ANNEXE 9 : LES DROITS DE CONSOMMATION

2.1. Audit des procédures de facturation du droit de consommation

1) Ventes avec facturation du droit de consommation
Les produits soumis au droit de consommation figurent-ils dans le
tableau annexé à la loi 88-62 ?
Les taux pratiqués sont-ils conformes à ceux figurant dans le
tableau annexé à la loi 88-62 ?
Le droit de consommation est-il assis sur une base comportant le
prix de vente majoré de tous frais, droits et taxes à l’exclusion du
droit de consommation et de la TVA ?
Si l’entreprise se limite à la commercialisation des produits soumis
aux droits de consommation, le droit de consommation est-il facturé
à l’identique ?
Ce droit de consommation est-il exclu de l’assiette de la TVA ?
2) Ventes en suspension du droit de consommation
Même questionnaire qu’en matière de TVA.
3) Ventes relatives à des opérations d’export indirect51
2.2. Audit des procédures de déduction du droit de consommation

L’entreprise récupère-t-elle le droit de consommation grevant ses
importations de matières ou produits entrant intégralement dans la
composition du produit final soumis (qui figurant sur les quittances
de douane) ?
L’entreprise récupère-t-elle le droit de consommation grevant ses
achats locaux de matières ou produits entrant intégralement dans la
composition du produit final soumis (qui figurant sur les factures
des fournisseurs) ?
L’entreprise comptabilise-t-elle les autres achats (c’est-à-dire ceux
qui n’entrent pas intégralement dans la composition du produit final
soumis) sans récupération du droit de consommation ?
L’entreprise comptabilise-t-elle ses acquisitions de voitures de
tourisme en TTC (c’est-à-dire sans récupération du droit de
consommation) ?
51
Ventes de biens de services aux entreprises totalement exportatrices, aux entreprises établies dans les parcs
d’activité économiques, aux sociétés de commerce international et aux organismes bancaires travaillant
essentiellement avec les non résidents.
181
ANNEXE 10 : LA TAXE PROFESSIONNELLE AU PROFIT DU FODEC

L’entreprise fabrique-t-elle des produits soumis à la taxe
professionnelle au profit du FODEC ?
La taxe est-elle liquidée sur le chiffre d’affaires hors TVA ?
La taxe est-elle liquidée au taux de 1% ?
En cas de vente en suspension de TVA, la taxe professionnelle au
profit du FODEC est-elle suspendue au même titre que la TVA ?
Si oui, les autorisations d’achat en suspension de TVA comportent-
elles la suspension de la taxe professionnelle au profit du FODEC ?
En cas de vente à l’exportation (export direct), la taxe
professionnelle au profit du FODEC est-elle non facturée ?
La taxe professionnelle au profit du FODEC supportée par
l’entreprise au titre de ses achats fait-elle partie du coût de ces
achats ?
182
ANNEXE 11 : LA TAXE SUR LES CONSERVES ALIMENTAIRES

L’entreprise fabrique-t-elle des emballages métalliques pour les
conserves alimentaires ?
Si oui, l’entreprise facture-t-elle la taxe sur les conserves
alimentaires ?
La taxe sur les conserves alimentaires est-elle liquidée au taux de
1% ?
En cas de vente en suspension de TVA, la taxe sur les conserves
alimentaires est-elle suspendue au même titre que la TVA ?
Si oui, les autorisations d’achat en suspension de TVA comportent-
elles la suspension de la taxe sur les conserves alimentaires?
En cas de vente à l’exportation (export direct), la taxe sur les
conserves alimentaires est-elle non facturée ?
La taxe sur les conserves alimentaires est-elle déclarée dans les
183
ANNEXE 12 : LA TAXE SUR LES PRODUITS DE PECHE

Si l’entreprise est un commissionnaire des marchés des produits de
la pêche, opère-t-elle une retenue à la source au titre de la taxe sur
les produits de la pêche ?
Si l’entreprise est un commerçant de gros des produits de la pêche,
opère-t-elle une retenue à la source au titre de la taxe sur les
produits de la pêche, lorsqu’elle ne dispose pas d’un document
justifiant le paiement préalable de cette taxe ?
Si l’entreprise est un intervenant dans la commercialisation en gros
des produits de la pêche, opère-t-elle une retenue à la source au titre
de la taxe sur les produits de la pêche, lorsqu’elle ne dispose pas
d’un document justifiant le paiement préalable de cette taxe ?
Si oui, la retenue à la source est-elle opérée au taux de 2% ?
La retenue est-elle calculée sur le prix de vente ?
La taxe sur les produits de la pêche ainsi retenue est-elle déclarée
dans les mêmes délais que la déclaration mensuelle de TVA ?
184
ANNEXE 13 : LA TAXE SUR LE MAIS ET LES TOURTEAUX DE SOJA

L’entreprise facture-t-elle la taxe sur le maïs ou les tourteaux de
soja ?
Si oui, le taux de cette taxe est-il égal à 2% ?
L’assiette de la taxe est-elle constituée par le prix de vente ?
La taxe sur le maïs et les tourteaux de soja est-elle déclarée dans les
185
ANNEXE 14 : LA TAXE SUR LES FRUITS ET LES LEGUMES

Si l’entreprise est un commissionnaire des marchés des fruits et
légumes, opère-t-elle une retenue à la source au titre de la taxe sur
les fruits et les légumes ?
Si l’entreprise fabrique des conserves alimentaires, opère-t-elle une
retenue à la source au titre de la taxe sur les fruits et légumes,
lorsqu’elle ne dispose pas d’un document justifiant le paiement
préalable de cette taxe ?
Si l’entreprise est un intervenant dans la commercialisation en gros
des fruits et légumes, opère-t-elle une retenue à la source au titre de
la taxe sur les fruits et les légumes, lorsqu’elle ne dispose pas d’un
document justifiant le paiement préalable de cette taxe ?
Si oui, la retenue à la source est-elle opérée au taux de 2% ?
La retenue est-elle calculée sur le prix de vente ?
La taxe sur les fruits et légumes ainsi retenue est-elle déclarée dans
les mêmes délais que la déclaration mensuelle de TVA ?
186
ANNEXE 15 : LA TAXE PROFESSIONNELLE AU PROFIT DU FODEC

TOURISME
15.1. Cas des exploitants des établissements touristiques et des exploitants des restaurants
touristiques classés

L’établissement ou le restaurant touristique facture-t-il la taxe au
profit du FODEC tourisme ?
Si oui, cette taxe est-elle facturée au taux de 0,5% ?
Est-elle liquidée sur la base du chiffre d’affaires hors TVA ?
La taxe au profit du FODEC tourisme est-elle déclarée dans les
15.2. Cas des agences de voyage de catégorie « A »

Aucun
187
ANNEXE 16 : LA TAXE AU PROFIT DU FONDS DE DEVELOPPEMENT

DES COMMUNICATIONS, DES TECHNOLOGIES DE L’INFORMATION
ET DE TELECOMMUNICATION

L’entreprise déclare-t-elle la redevance de télécommunication ?
Si oui, la redevance est-elle assise sur le chiffre d’affaires tous frais,
droits et taxes inclus y compris la taxe sur la valeur ajoutée ?
La redevance est-elle liquidée au taux de 5% ?
La redevance de télécommunication est-elle déclarée dans les
188
ANNEXE 17 : LA TAXE SUR LES VENTES LOCALES DE THE ET DE

CAFE

L’OCT déclare-t-il la taxe sur le thé et le café ?
Cette taxe est-elle liquidée au taux de 150 millimes par kilogramme
de thé ou de café commercialisé ?
La contribution de 150 millimes sur le café est-elle perçue au stade
de la torréfaction ?
La taxe sur les ventes locales de thé et de café est-elle déclarée dans
189
ANNEXE 18 : LA TAXE SUR LA VENTE DE CIMENT

Les factures de vente de la cimenterie comportent-elles la taxe sur
le ciment ?
Si oui, cette taxe est-elle liquidée au taux de 3 dinars par tonne de
ciment vendu ?
La taxe sur la vente de ciment est-elle déclarée dans les mêmes
délais que la déclaration mensuelle de TVA ?
La taxe sur la vente de ciment fait-elle partie de l’assiette de la
TVA ?
190
ANNEXE 19 : LA TAXE SUR LA TOMATE DESTINEE A LA

TRANSFORMATION

1) Contrôles à effectuer sur les opérations d’achat de tomates
auprès des producteurs
L’entreprise opère-t-elle une retenue à la source de 5 millimes sur
tout kg de tomates fraîches achetées auprès des producteurs ?
Cette retenue est-elle déclarée dans les mêmes délais que la
déclaration mensuelle de TVA ?
2) Contrôles à effectuer sur les opérations de ventes de tomates
transformées
Les factures de vente de l’unité de transformation de tomate
comportent-elles la taxe sur la tomate destinée à la transformation?
Si oui, cette taxe est-elle liquidée au taux de 28 millimes par kg de
concentré de tomates vendu ?
La taxe sur la tomate destinée à la transformation est-elle déclarée
dans les mêmes délais que la déclaration mensuelle de TVA ?
La taxe sur la tomate destinée à la transformation fait-elle partie de
l’assiette de la TVA ?
191
ANNEXE 20 : LA TAXE POUR LA PROTECTION DE
L’ENVIRONNEMENT

Les produits dont les intrants ont supporté la taxe pour la protection
de l’environnement sont-ils exclus de la liste des produits soumis à
cette taxe52 ?
Le chiffre d’affaires provenant de l’exportation des produits soumis
à cette taxe est-il retranché du chiffre d’affaires taxable ?
La taxe est-elle liquidée sur le chiffre d’affaires hors TVA ?
Le taux pratiqué est-il égal à 5% ?
La taxe pour la protection de l’environnement est-elle déclarée dans
En cas de vente en suspension de la taxe pour la protection de
l’environnement, les formalités des ventes en suspension de TVA
sont- elles respectées (voir questionnaire relatif à la TVA) ?
52
La liste de ces produits est fixée par décret n°2004-1191 du 25 mai 2004 (JORT 4 du 1er janvier 2004).
192
ANNEXE 21 : RETENUES A LA SOURCE SUR SALAIRES

Le calcul des retenues à la source sur les salaires ne comportant pas
d’avantages ou d’indemnités spécifiques est-il correct ?
Les tickets de restaurant sont ils pris en compte en tant qu’avantage
en nature ?
Si oui, cet avantage est il correctement quantifié ?
Les voitures de fonction sont elles prises en compte en tant
Les bons d’essence sont ils pris en compte en tant qu’avantage en
nature ?
Les tenues de travail sont ils non pris en compte en tant
Les logements mis à la disposition des salariés sont-ils pris en
compte en tant qu’avantage en nature ?
Si oui, sont-ils correctement quantifiés ?
Est ce que l’indemnité de licenciement dite gratification de fin de
service est exonérée de la retenue à la source ?
Si oui, est ce que cette exonération est limitée à 3 mois de salaire
sauf convention ?
Est ce que l’indemnité de salissure est exonérée de la retenue à la
source ?
Est-ce que l’indemnité de panier ou la nourriture servie au
personnel astreint à rester sur les lieux de travail est exonérée de la
retenue à la source ?
Est ce que le logement accordé au personnel astreint à rester sur les
lieux de travail même en dehors des heures de service ou son
équivalent en indemnité est exonéré de la retenue à la source ?
Est-ce que la prise en charge du téléphone en raison de son
utilisation pour les besoins de service est exonérée de la retenue à la
source ?
Est ce que les remboursements de frais effectués sur justifications
sont exonérés de la retenue à la source ?
Est-ce que les cotisations payées dans le cadre des contrats
collectifs d’assurance vie sont exonérées de la retenue à la source ?
Est ce que les déductions au titre de la retenue forfaitaire de la base
imposable sont effectuées correctement ?
Est-ce que les déductions au titre des charges sociales obligatoires
sont prises en compte dans le calcul de la base imposable ?
Est ce que les déductions communes au titre de chef de famille et
des enfants à charge sont prises en compte dans le calcul de la base
imposable?
Est ce que les déductions communes au titre des étudiants non
boursiers ou des enfants infirmes ou encore des parents à charge ne
193
sont pas prises en compte dans le calcul de la base imposable?

Est ce que les dégrèvements fiscaux au titre des réinvestissements
exonérés sont pris en compte lors du calcul de la retenue à la
source?
Les salariés concernés par les dégrèvements fiscaux ont-ils produits
les documents justifiants les dégrèvements ?
Est ce que le calcul de la retenue à la source de la paie régulière est
correctement établi ?
Est ce que le calcul de la retenue à la source de la paie
supplémentaire ou indemnités occasionnelles servies au personnel
de l’entreprise est correctement établi ?
Est ce que les modifications au titre des déductions pour charge de
famille sont prises en compte lors du calcul de la retenue à la source
Est ce que le personnel étranger régulièrement employé par les
entreprises totalement exportatrices ou celles de recherche et de
production d’hydrocarbures et les organismes financiers off shore
subit une retenue forfaitaire de 20% ?
Est-ce que l’indemnité d’expatriation, émoluments, indemnités et
autres avantages reçus par les salariés au titre de leur activité à
l’étranger sont exclus de la base des retenues à la source lorsque
l’activité se rapporte aux :
- études techniques ou économiques ou sociales ou
environnementales ou à l’assistance technique ;
- travaux de construction, de montage, opérations de maintenance
ou activité de surveillance s’y rattachant.
194
ANNEXE 22 : AUTRES RETENUES A LA SOURCE

Est ce que les retenues sur honoraires sont conformes à la
législation en vigueur ?
Est ce que la retenue sur les honoraires à un taux de 5% est
justifiée?
Est ce que le taux de 15% est appliqué pour les commissions,
courtages ainsi que pour les activités non commerciales quelle
qu’en soit l’appellation ?
Est ce que le taux de 15% est appliqué pour les rémunérations
occasionnelles ou accidentelles servies à des salariés en dehors de
leur activité principale ?
Est ce que les loyers subissent une retenue à la source à un taux de
15% ?
Est ce que les acquisitions de biens immeubles tel que défini au §f-I
de l’article 52 du code de l’IR subissent une retenue de 2,5% ?
Est ce que les jetons de présence alloués aux administrateurs
subissent une retenue de 20% ?
Est ce que les marchés passés par les entreprises privées subissent
une retenue de 1,5% ?
Est ce que les paiements supérieurs à 1000 D subissent la retenue
de 1,5% au titre de l’IR ou l’IS et 50% de la TVA ? (cas des
entreprises publiques)
Est ce que les paiements supérieurs à 5000 D subissent la retenue
de 1,5% au titre de l’IR ou l’IS ?
Est ce que l’entreprise délivre des certificats de retenue aux
personnes qui ont subi ces retenues ?
Est ce qu'en cas de dualité de taux de retenue, l’entreprise applique
le taux spécifique ?
Est ce que les versements aux personnes non résidentes subissent
des retenues conformes aux conventions de non double imposition
et à défaut à la législation tunisienne ?
Toutes les retenues opérées par la société sont elles reversées au
plus tard le 28 du mois suivant ?
Le délai ultime de 6 mois de paiement des retenues opérées est t-il
toujours respecté ?
195
ANNEXE 23 : TAXE DE FORMATION PROFESSIONNELLE

Est ce que le calcul de la TFP s’effectue sur la base du montant
total des traitements, salaires, avantages en nature et toutes autres
rétributions versées aux salariés durant le mois précédent ?
Est ce que le taux de la TFP est de 1% pour les activités des
industries manufacturières et de 2% pour les autres activités ?
Est ce que l’entreprise a obtenu au préalable la décision
d’approbation des montants définitifs à déduire, auprès des services
du centre national de formation continue et de promotion
professionnelle (CNFCPP) ?
Est ce que l’entreprise a respecté les indications du bilan
pédagogiques dans ses réalisations en matière de formation ?
Est ce que l’entreprise dépose le bilan pédagogique et financier
avant le 31 janvier de l’exercice N+1 auprès des services du centre
national de formation continue et de promotion professionnelle
(CNFCPP)?
196
ANNEXE 24 : L’AUDIT DES PRODUITS ET DES DEDUCTIONS

Compte 70 Ventes
Test 1 : contrôle du chiffre d’affaires
Le chiffre d’affaires déclaré au niveau des 12 déclarations
mensuelles est-il égal au solde du compte 70 ?
Test 2 : contrôle des bons de livraison
Les bons de livraisons sont-ils établis dans une série
ininterrompue ?
Tous les bons de livraison (à l’exception de ceux dûment annulés)
sont –ils facturés ?
Pour les entreprises commerciales ou industrielles, le chiffre
d’affaires relatif aux bons de livraison non encore facturés est-il
constaté au crédit du compte 70 par le débit du compte 418
«Clients, factures à établir » ?
Test 3 : contrôle de la constatation des services
Pour les entreprises de services ou de travaux, le chiffre d’affaires
se rapportant à l’exercice « n » mais non encore facturé ou encaissé
est-il porté au crédit du compte 70 par le débit du compte 417 «
Créances sur travaux non encore facturables» ?
Pour les factures émises et constatées au crédit du compte 70 mais
correspondant à des travaux non encore entamés, est-il procédé à la
contre passation du produit par le débit d’un compte de produits
constatés ou encaissés d’avance ?
Test 4 : contrôle des comptes clients
Les comptes clients présentant des soldes significatifs sont-ils
parfaitement justifiés ?
Sinon, l’examen des comptes clients révèle t-il que des
encaissements soient constatés sans facturation ?
Les soldes des comptes clients présentant des soldes créditeurs non
justifiés ont-ils été réintégrés dans le tableau de détermination du
résultat fiscal (TDRF) en tant que chiffre d’affaires non déclaré ?
Test 5 : recoupement du chiffre d’affaires les variations des stocks
La formule suivante est elle respectées pour les principaux articles
de stocks :
Quantité au début de l’exercice
+ Quantité achetée ou produites au cours de l’exercice
- Quantité vendues au cours de l’exercice
= Quantité existante à la date de clôture
Sinon les écarts non justifiés ont –ils été valorisés et réintégrés au
niveau du TDRF en tant que chiffre d’affaires non déclaré ?
Test 6 : recoupement du chiffre d’affaires par la méthode des
encaissements
L’écart dégagé entre le chiffre d’affaires déclaré et celui déterminé
par la méthode des encaissements a-t-il été réintégré au niveau du
TDRF en tant que chiffre d’affaires non déclaré ? (Annexe 25)
197
Compte 71 Production stockée

Les stocks de fin d’année ont-ils faits l’objet d’un inventaire
physique attesté par des PV d’inventaire en bonne et due forme ?
Les stocks de produits finis sont-ils valorisés au coût de
production?
La méthode de valorisation utilisée est-elle reconnue par la norme
comptable n° 4 « Stocks » (méthode du CMP, FIFO, coût standard
ou méthode de la décote) ?
Les stocks de travaux en cours sont-ils portés au crédit du compte
7134 ?
Compte 72 Production immobilisée
Si la société a produit une immobilisation incorporelle ou corporelle
par ses propres moyens, cette immobilisation est-elle constatée à
l’actif par le crédit du compte 72 ?
Si oui, cette immobilisation est-elle valorisée au coût de production
?
Compte 73 Produits divers ordinaires
Les produits divers ordinaires sont-ils matérialisés par des pièces
justificatives en bonne et due forme ?
Les produits divers ordinaires sont-ils correctement mesurés ?
Les gains sur cessions d’immobilisations sont-ils déterminés à
partir de contrats de cession enregistrés (ou du moins légalisées) ?
Les gains sur cessions d’immobilisations sont-ils correctement
mesurés ?
En cas de cession des immobilisations subventionnées, la fraction
de la subvention non encore amortie est-elle rapportée au résultat de
l’exercice au cours duquel la cession a eu lieu (par le crédit du
compte 739) ?
Les subventions d’investissement accordées à l’entreprise et
finançant des immobilisations amortissables sont-elles rapportées
aux résultats nets des exercices à concurrence du montant des
amortissements pratiqués ?
Les subventions affectées à la création ou à l’acquisition
d’immobilisations non amortissables sont-elles rapportées par
fractions égales au résultat de chacune des dix années y compris
celle de la création ou de l’acquisition de ces immobilisations ?
Compte 74 Subventions d’exploitation et d’équilibre
Les subventions d’exploitation et d’équilibre relatives à l'exercice "n",
constatées en produits à recevoir (donc non encore encaissées)
figurent-elles parmi les déductions au niveau du TDRF ?
Les subventions d’exploitation et d’équilibre encaissées durant
l'exercice "n", mais se rapportant à un ou plusieurs exercices antérieurs
à "n" et qui ont figuré parmi les déductions au niveau des TDRF des
exercices précédents figurent-elles parmi les réintégrations au niveau
du TDRF de l'exercice n ?
Compte 75 Produits financiers
La constatation des plus values sur actions cotées est elle différée à
l’exercice de cession de ces actions ?
Les certificats de retenues à la source sur les intérêts revenant à la
198
société sont-ils réclamés et portés au débit du compte 434 ?

Les plus values sur cession de titres cotées sont elles déduites du
bénéfice imposable au niveau du TDRF?
Compte 77 Gains extraordinaires
Les gains extraordinaires correspondant à des pertes extraordinaires
ayant été réintégrées au bénéfice imposable, notamment durant des
exercices précédents sont-ils déduits du bénéfice imposable au
niveau du TDRF?
Compte 78 Reprises sur amortissements et provisions
chaque mois ou à la limite à la fin de chaque année ? Les reprises
sur provisions correspondant à des dotations aux provisions qui
n'étaient pas initialement admises en déduction lors de leur
constitution figurent-elles parmi les déductions au niveau du
TDRF?
Les reprises sur provisions correspondant à des dotations aux
provisions qui étaient initialement admises en déduction lors de leur
constitution font-elles partie du résultat imposable ?
En cas d’utilisation d’une provision, procède-t-on
systématiquement à la reprise de cette provision ?
Autres déductions
* Mouvements créditeurs du comptes 128 "Modifications
comptables"
Si le montant audité correspond à un chiffre d’affaires lié à un
exercice antérieur, ce montant a-t-il été déjà porté au crédit du
compte 70, en vue de la liquidation des taxes sur chiffre d’affaires y
relatives ?
Si le montant audité correspond à un produit imposable, ce montant
a-t-il été réintégré au résultat imposable au niveau du TDRF?
Si le montant audité correspond à un produit non imposable (cas
des dividendes par exemple), ce montant est-il non réintégré au
résultat imposable au niveau du TDRF?
* les reports déficitaires (Annexe 26)
L’étude des TRDF des exercices ayant dégagé des reports
déficitaires ou des amortissements différés confirme-t-elle le droit
de l’entreprise à ces reports ?
Si oui, ces reports déficitaires et amortissements différés sont-ils
imputés sur le résultat fiscal dans l’ordre suivant :
- déficits reportables
- amortissements de l’exercice concerné par le TDRF
- amortissements réputés différés en périodes déficitaires ?
L’imputation sur le bénéfice fiscal de l’exercice « n » des déficits
reportables est-elle limitée au déficit de l’exercice « n-4 » ?
L’imputation sur le bénéfice fiscal de l’exercice « n » des
amortissements différés est-elle totale (c'est-à-dire sans limite dans
le temps) ?
199
ANNEXE 25 : RECOUPEMENT DU CHIFFRE D’AFFAIRES PAR LA

METHODE DES ENCAISSEMENTS :
Désignation n-3 n-2 n-1 n

Total des mouvements créditeurs des relevés bancaires
-Somme des montants des impayés
- Somme des montants annulant des débits
- Somme des crédits obtenus par la société
- somme des autres montants ne correspondant pas à des
encaissements reçus par les clients
+ Total des mouvements portés au débit des comptes caisses
- Somme des montants destinés à l’alimentation des caisses et
justifiés par des retraits bancaires en bonne et due forme
- Solde initial des comptes clients
+ Solde final des comptes clients
- Solde initial des effets à recevoir
+ Solde final des effets à recevoir
- Solde initial des effets l’encaissement
+ Solde final des effets à l’encaissement
- Solde initial des effets et chèques en caisse
+ Solde final des effets et chèques en caisse
- Solde initial des effets remis à l’escompte
+ Solde final des effets remis à l’escompte
= Chiffre d’affaires reconstitué par la méthode des
encaissements
Chiffre d’affaires déclaré en TTC
Ecart non justifié
200
Année
Perte
Bénéfice
Résultat fiscal
Dotations aux
amortissements
Amortissements
réputés différés
Report déficitaire
ordinaire de
l’exercice
Report déficitaire
imputés
ANNEXE 26 : TABLEAU DES REPORTS DEFICITAIRES :
Report déficitaire
restant à imputer
Total reportable
201
ANNEXE 27 : AUDIT DES CHARGES ET DES REINTEGRATIONS

Compte 60 Achats
Les achats sont-ils matérialisés par des factures réglementaires ?
(annexe 28)
Ces factures portent-elles toutes l'identification de l'entreprise
auditée?
Les achats portés au débit du compte 60 sont-ils effectivement
nécessaires à l'exploitation de l'entreprise ? (annexe 28)
Les achats qui ne sont pas nécessaires à l'activité de l'entreprise
sont-ils réintégrés au niveau du tableau de détermination du
Résultat fiscal TDRF (ligne "autres réintégrations")?
Les factures d'achats non consommés chevauchant entre deux
exercices ont-elles donné lieu à des écritures de cut-off?
Le montant des factures de carburant consommé par des voitures de
tourisme d'une puissance fiscale supérieure à 9 CV a-t-il été
réintégré au niveau du TDRF?
Compte 61 Services extérieurs
Les factures de services extérieurs sont-elles réglementaires ?
Ces factures portent-elles toutes l'identification de l'entreprise
auditée?
Les services extérieurs portés au débit du compte 61 sont-ils
effectivement nécessaires à l'exploitation de l'entreprise ?
Les services extérieurs qui ne sont pas nécessaires à l'activité de
l'entreprise sont-ils réintégrés au niveau du TDRF (ligne "autres
réintégrations")?
Les factures de services extérieurs chevauchant entre deux
Le montant des factures de location (y compris leasing), d'entretien
et de réparation relatives à des voitures de tourisme d'une puissance
fiscale supérieure à 9 CV a-t-il été réintégré au niveau du TDRF?
Les charges qui se rapportent aux résidences secondaires, avions et
bateaux de plaisance sont-elles réintégrées au bénéfice imposable?
Compte 62 Autres services extérieurs
Les factures des autres services extérieurs sont-elles
réglementaires?
Les autres pièces comptables ayant donné lieu à la constatation
comptable des autres services extérieurs sont-elles réglementaires ?
Ces factures ou pièces portent-elles toutes l'identification de
l'entreprise auditée?
Les autres services extérieurs portés au débit du compte 62 sont-ils
effectivement nécessaires à l'exploitation de l'entreprise ?
Les autres services extérieurs qui ne sont pas nécessaires à l'activité
de l'entreprise sont-ils réintégrés au niveau du TDRF (ligne "autres
réintégrations")?
Les factures de services extérieurs chevauchant entre deux
202
Les cadeaux de toutes natures, les frais de réception y compris les

frais de restauration et de spectacle qui dépassent 1% du chiffre
d’affaires brut réalisé par l’entreprise (avec un maximum déductible
de vingt mille dinars par exercice) sont-ils réintégrés au bénéfice
imposable?
Les honoraires, commissions, courtages, ristournes commerciales
ou non, rémunérations occasionnelles ou accidentelles non déclarés
au niveau de la déclaration d'employeur sont-ils réintégrés au
niveau du TDRF?
Compte 63 Charges diverses ordinaires
Les charges diverses ordinaires sont-elles matérialisées par des
pièces justificatives en bonne et due forme ?
Les charges diverses ordinaires sont-elles correctement mesurées ?
Les pertes sur cessions d’immobilisations sont-elles déterminées à
partir de contrats de cession enregistrés (ou du moins légalisés) ?
Les pertes sur cessions d’immobilisations sont-elles correctement
mesurées ?
En cas de cession d'immobilisations subventionnées, la fraction de
la subvention non encore amortie est-elle rapportée au résultat de
l’exercice au cours duquel la cession a eu lieu (par le crédit du
compte 739) ?
L’entreprise déduit-elle au niveau du TDRF les créances douteuses
dont le nominal par client ne dépasse pas cent dinars (ou cinq cent
dinars pour les établissements de crédit) (compte 634)?
Si oui, l’entreprise respecte-t-elle les conditions de déduction des
créances douteuses dont le nominal par client ne dépasse pas cent
dinars, à savoir :
- l'entreprise ne continue plus à entretenir des relations d'affaires
avec le débiteur,
- les échéances de ces créances remontent à plus d'un an
- l'entreprise présente à l'administration un état nominatif des
débiteurs concernés joint à la déclaration annuelle de l'impôt sur le
revenu ou de l'IS.
Un état des dons et subventions accordés est-il joint à la déclaration
annuelle? (Annexe 29)
Les dons et subventions accordés sont-ils appuyés de pièces
justificatives en bonne et due forme?
Les dons et subventions accordés aux associations et établissements
bénéficiaires de la déduction intégrale de l'assiette de l'IRPP et de
l'IS sont-ils non réintégrés au niveau du TDRF? (Annexe 29)
Le montant qui excède 0,2% du total des dons et subventions servis
à des œuvres ou organismes d’intérêt général, à caractère
philanthropique, éducatif, scientifique, social ou culturel et qui ne
bénéficient pas de la déduction intégrale est-il réintégré au niveau
du TDRF?
Les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes
natures mises à la charge de l'entreprise ayant contrevenu aux
dispositions légales régissant les prix, la commercialisation, la
répartition des divers produits, le contrôle des changes, l'assiette des
203
impôts, contributions ou taxes et d'une manière générale toute

infraction à la législation en vigueur sont-elles réintégrées au niveau
du TDRF?
Les jetons de présence servis aux membres du conseil
d'administration ou du conseil de surveillance correspondent-ils au
remboursement des frais de présence auxdits conseils?
L'excédent des jetons de présence par rapport au remboursement
des frais de présence est-il réintégré au niveau du TDRF?
Compte 64 « Charges de personnel»
Les charges de personnel sont-elles justifiées par des fiches de paie
réglementaires ?
Les charges de personnel devant être déclarées à la CNSS sont-elles
conformes aux déclarations sociales trimestrielles ?
Les charges de personnel qui ne doivent pas être déclarées à la
CNSS (cas notamment des contrats SIVP) sont-elles justifiées par
des contrats SIVP en bonne et due forme ?
Le salaire de l’exploitant ou de l’associé en nom est-il réintégré au
bénéfice imposable?
Les rémunérations allouées aux gérants majoritaires dans les SARL
et SUARL sont-elles réintégrées au niveau du TDRF?
Les cotisations payées dans le cadre des contrats collectifs
d'assurance vie sont-elles réintégrées au bénéfice imposable lorsque
ces contrats ne comportent pas l'une des garanties suivantes :
- Garantie d'un capital à l'assuré en cas de vie d'une durée effective
au moins égale à dix ans ;
- Garantie d'une rente viagère à l'assuré avec jouissance effective
différée d'au moins dix ans ;
- Garantie d'un capital en cas de décès au profit du conjoint,
ascendants ou descendants de l'assuré?
Compte 65 « Charges financières »
Les charges d'intérêts sont-elles justifiées par des pièces comptables
réglementaires (avis de débit, échéancier de remboursement d'un
crédit, relevé bancaire, échelle d'intérêts, obligation cautionnée,
etc.)?
Les escomptes accordés aux clients figurent-ils sur les factures de
vente ou des factures d'avoir?
Les pertes de change ont-elles été réellement et effectivement
subies par l'entreprise?
Les pertes de change qui ne sont pas réellement et effectivement
subies par l'entreprise (pertes de change latentes) ont-elles été
réintégrées au bénéfice imposable (au niveau de la ligne "autres
réintégrations")?
Les charges nettes sur cessions de valeurs mobilières sont-elles
justifiées par des pièces réglementaires (avis d'exécution en bourse
pour les titres cotés et contrats de cession de parts enregistrés pour
les titres non cotés) ?
Les moins-values potentielles sur titres, constatées au débit du
compte 65 sont-elles réintégrées au niveau du TDRF?
Les intérêts servis à l’exploitant ou aux associés des sociétés de
204
personnes ou des associations en participation à raison des sommes

versées par eux dans la caisse de l’entreprise en sus de leur apport
en capital sont-ils réintégrés au bénéfice imposable?
Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils versent
ou qu'ils laissent à la société en sus de leur part dans le capital
social sont-ils déductibles dans la limite du taux de 8 % l'an?
Les conditions de cette déduction sont-elles remplies, à savoir :
- le montant des sommes productives d'intérêt n'excède pas en
moyenne 50% du capital social ?
- le capital social est entièrement libéré?
Compte 66 « Impôts et taxes »
Les impôts et taxes portés au débit du compte 66 sont-ils
matérialisés par des quittances émanant des Recettes des Finances ?
Le montant total des taxes sur les voyages (timbre de 60 DT) a-t-il
été réintégré au niveau du TDRF?
Les taxes de circulation (vignette) relative aux véhicules de
tourisme d’une puissance fiscale supérieure à 9 chevaux vapeur (à
l’exception de ceux constituant l’objet principal de l’exploitation)
sont-elles réintégrées au niveau du TDRF?
Les retenues à la source supportées par l'entreprise au lieu et place
des personnes non résidentes ni établies en Tunisie sont-elles
réintégrées au bénéfice imposable?
Compte 67 « Pertes extraordinaires »
Les pertes extraordinaires sont-elles parfaitement documentées (PV
de police, sécurité civile, huissiers notaires, experts des compagnies
d'assurance, avec description détaillée de la nature de l'incident, et
inventaire des biens détériorés)?
Les pertes extraordinaires sont-elles parfaitement mesurées ?
Les pertes extraordinaires qui ne sont pas parfaitement
documentées pour justifier leur déductibilité, sont-elles réintégrées
au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal?
Compte 6811 « Dotation aux amortissements des
immobilisations corporelles et incorporelle »
* Audit des valeurs comptables brutes
Les acquisitions d’immobilisations corporelles et incorporelles sont
elles justifiées par des factures réglementaires ou contrats en bonne
et due forme?
Les acquisitions réalisées à compter du 1er janvier 2008 de biens
dans le cadre de contrat de leasing sont-elles portées à l’actif en tant
qu’immobilisations ?
Le tableau d'amortissement est-il correctement établi?
Y a-t-il une concordance parfaite entre le grand livre des
immobilisations et le tableau d'amortissement ?
* Audit des dotations aux amortissements
Les dotations aux amortissements des immobilisations corporelles
et incorporelles sont-elles calculées conformément aux taux en
vigueur ?
L’entreprise réintègre-t-elle au niveau du TDRF l’amortissement :
- des terrains ;
205
- des fonds de commerce ;

- des brevets et marques de fabrique ;
- des avions et bateaux de plaisance mis à la disposition des
dirigeants ou employés de l’entreprise et dont l’utilisation ne
concerne pas directement l’objet de l’entreprise ainsi que les
résidences secondaires ;
- des véhicules de tourisme d’une puissance fiscale supérieure à 9
chevaux vapeur à l’exception de ceux constituant l’objet principal
de l’exploitation ?
Compte 6812 « Dotations aux résorptions des charges
reportées »
Les frais préliminaires sont ils détaillés dans un document justifiant
leur report ?
Les frais préliminaires sont ils amortis linéairement aux taux de
100%?
Les charges à répartir sur plusieurs exercices sont elles détaillées
dans un document justifiant leur report ?
Les charges à répartir sur plusieurs exercices sont elles amorties
linéairement au taux de 33%?
Compte 6815 « Dotations aux provisions pour risques et
charges d’exploitation »
Un tableau des provisions pour risques et charges est il établi et mis
à jour à la fin de chaque exercice comptable ?
Toutes les provisions pour risques et charges constituées sont elles
réintégrées au bénéfice imposable au niveau du TDRF?
Compte 6816 « Dotations aux provisions pour dépréciations des
immobilisations corporelles et incorporelles »
Les dotations aux provisions pour dépréciations des
immobilisations corporelles et incorporelles sont-elles réintégrées
au bénéfice imposable?
Compte 68173 « Dotations aux provisions pour dépréciation des
stocks »
Les dotations aux provisions pour dépréciation des stocks (à
l'exclusion des stocks destinés à la vente) sont-elles réintégrées au
bénéfice imposable?
Les provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente sont-
elles déduites au niveau du TDRF dans la limite de 50% de R2?
Cette déduction est-elle limitée à 50% du coût d'acquisition ou de
production des articles de stocks concernés?53
Un tableau des provisions pour dépréciation des stocks est-il établi
et constamment mis à jour ? (Annexe 30)
L’entreprise joint-elle ce tableau à sa déclaration annuelle?
Compte 68174 « Dotations aux provisions pour dépréciation
des créances »
L’entreprise déduit-elle de ses bénéfices imposables les créances
douteuses dont le nominal par client ne dépasse pas cent dinars
53
Y compris les provisions pour créances douteuses et les provisions pour dépréciation des actions cotées en
bourse.
206
(voir aussi, compte 63 ci-haut)?

Les provisions pour dépréciation des créances douteuses pour
lesquelles une action en justice est engagée sont-elles déduites au
niveau du TDRF dans la limite de 50% de R254?
Les provisions constituées pendant une année sont-elles réintégrées
au bénéfice imposable de la 3ème année qui suit celle de leur
constitution au cas où l’action en justice concernant les créances
auxquelles elles se rapportent suit encore son cours?
Si oui, ces provisions sont-elles reconstituées, en dehors du plafond
de 50%?
L’entreprise joint-elle à sa déclaration annuelle un état détaillé des
provisions pour dépréciation des créances constituées ? (Annexe
31)
Compte 6861 « Dotations aux amortissements des frais
d'émission et des primes de remboursement des obligations »
Les frais d’émission et les primes de remboursement des emprunts
sont ils parfaitement documentés?
Les frais d’émission et les primes de remboursement des emprunts
sont-ils calculés au prorata des intérêts courus par rapport au total
des intérêts de l’emprunt ?
Compte 6865 « Dotations aux provisions pour risques et
charges financières »
Un tableau des provisions pour risques et charges financières est-il
établi et mis à jour à la fin de chaque exercice comptable ?
Toutes les provisions pour risques et charges financières constituées
sont elles réintégrées au bénéfice imposable au niveau du TDRF?
Un tableau des provisions pour pertes de change est-il établi et mis
à jour à la fin de chaque exercice comptable ?
Toutes les provisions pour pertes de change constituées sont elles
réintégrées au bénéfice imposable au niveau du TDRF?
Compte 6866 « Dotations aux provisions pour dépréciation des
éléments financiers »
Un tableau des provisions pour dépréciation des éléments financiers
est-il établi et mis à jour à la fin de chaque exercice comptable ?
(Annexe 32)
Les dotations aux provisions pour dépréciation des éléments
financiers (à l'exclusion des dotations aux provisions pour
dépréciation des actions cotées en bourse) sont-elles réintégrées au
bénéfice imposable au niveau du TDRF?
Un tableau du portefeuille actions cotées est-il établi et
constamment mis à jour.
Les dotations aux provisions pour dépréciation des actions cotées
sont elles déduites au niveau du TDRF ?
Cette déduction est elle plafonnée à 50%55 du résultat fiscal avant
déduction des provisions ?
54
Y compris les provisions pour dépréciation des stocks et les provisions pour dépréciation des actions cotées en
bourse.
55
Y compris provision pour dépréciation du stock et des créances douteuses.
207
ANNEXE 28 : AUDIT DES ACHATS CONSOMMES :
Références des documents comptables 1 2 3 4 5 6 7

N°
Date Jl Pièce Fournisseur Montant Doc. Nécessité Evaluation Exercice IF TVA
fact.
Test 01: Document probant

Sur le plan juridique, seul un contrat ou une facture réglementaire constituent des documents
probants justifiant la charge.
Test 02: Nécessité de la charge à la société et à l’exploitation

Il y a lieu de s’assurer que la charge bénéficie et profite à la société et qu’elle rentre dans
l’objet social. Pour ce, il faut vérifier particulièrement:
que le document probant comporte le nom de l’entreprise auditée en tant que
bénéficiaire de la charge
que cette charge est liée à l’exploitation.
Ci-dessous, à titre indicatif, des cas où des charges peuvent être jugées comme « non
nécessaires à l’exploitation » :
La facture ou le contrat comporte une raison sociale autre que celle de la société
auditée, telle que raison sociale d’une autre société du groupe, ou le nom du
propriétaire de la société, ou le nom du transitaire de la société, etc.
La facture ou le contrat comporte l’identité de bénéficiaires qui ne sont pas liés par un
contrat de travail à la société. C’est le cas notamment d’une facture d’eau ou
d’électricité au nom du gérant ou d’un client de la société, etc.
Test 03: Evaluation correcte et loyale de la charge

Ce test vise à s’assurer que le montant comptabilisé :
n’est pas erroné (tel que notamment le cas d’une inversion de chiffres lors de la saisie
du montant figurant dans le document probant de la charge, ou l’ajout d’un chiffre par
erreur, etc.);
est correctement évalué ou estimé lorsque la charge doit être calculée.
208
Ce test vise à s’assurer également de la loyauté du montant de la charge, en fonction de sa

nature et des autres informations disponibles.
Test 04 : La charge se rattache à l’exercice audité.

Si la charge chevauche entre deux exercices, une écriture de cut-off a été enregistrée.
N.B. :
- Ne pas s’intéresser aux montants non significatifs.
- Vérifier les dates des bons de livraisons notamment au début et à la fin de l’exercice.
Test 05: Le document probant comporte-t-il l’identifiant fiscal du fournisseur ?

Ce test vise à s’assurer que les factures appuyant les charges sont réglementaires en
comportant l’identifiant fiscal du fournisseur (Exemple : 123456X/A/M/000), car à défaut,
elles peuvent être rejetées en cas de contrôle fiscal ou de la CNSS, notamment lorsqu’elles
sont payées en espèces.
N.B. : A ce niveau, il y a lieu d’être sceptique vis-à-vis des factures arrachées des “carnets de
factures” standards vendus dans les librairies. Ces factures comportent généralement les
anomalies suivantes:
- elles comportent un cachet sans matricule fiscal ;
- le numéro de la facture est écrit à la main ;
- elles ne sont pas parfois signées ;
- la date de la facture est écrite à la main et parfois inexistante ;
- le nom de la société auditée est ajouté à la facture (encre différente de celle de la facture).
Ces factures peuvent être admises à la limite pour les montants très faibles mais pas pour les
achats de biens ou services pour des montants significatifs.
Test 06: Si le document probant est une facture, celle-ci porte-t-elle un n° pré imprimé ?
Le numéro pré imprimé constitue un indice significatif de fiabilité de la facture d’un point de
vu forme. C’est la raison pour laquelle, ce test est individualisé.
Test 07: Les règles de récupération de la TVA sont-elles respectées ?

Lorsque le document probant a permis à la société de récupérer une TVA, il y a lieu de
s’assurer que les conditions de forme et de fond permettant cette récupération sont remplies
D’un point de vue forme : Le document probant doit comporter les mentions obligatoires
exigées par l’article 18 du code de la TVA, à savoir :
- la date de l’opération ;
209
- le numéro de la carte d’identification fiscale du fournisseur ;

- le prix hors taxe ;
- les taux et les montants de la TVA ;
D’un point de vue fond : Le montant de la TVA récupérée n’est ni surévalué ni sous évaluée.
A ce niveau, il y a lieu de s’assurer que :
- Si l’entreprise est totalement assujettie à la TVA, elle récupère la totalité de la TVA.
- Si elle n’est pas assujettie, elle ne récupère pas la TVA.
- Si elle est partiellement assujettie à la TVA, le montant récupéré est égal au montant facturé
multiplié par le prorata de déduction.
N.B. :N’est pas admise en déduction, la TVA grevant les voitures de tourisme servant au
transport de personnes ainsi que la location de voitures de tourisme et tous frais engagés pour
assurer leur marche et leur entretien.
210
ANNEXE 29 : ETAT DES DONS ET SUBVENTIONS
I. Dons et subventions déductibles en totalité
Identité du bénéficiaire et adresse Montant
II. Dons et subventions déductibles dans la limite de 0,2% du chiffre d’affaires TTC
Identité du bénéficiaire et adresse Montant
211
ANNEXE 30 : TABLEAU DES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES

STOCKS
Valeur de Provision pour

Intitulé Montant brut Montant net
réalisation nette dépréciation
212

CREANCES
Année de
Action en Montant Montant de Reprise sur
constatation Intitulé Montant net
justice brut la provision provision
de la provision
213

ACTIONS COTEES EN BOURSE
Cours moyen du dernier

mois de l’exercice
Montant Montant Provision pour
Titre Quantité Unitaire Total
brut net dépréciation
214
ANNEXE 33 : AUDIT DES AUTRES REINTEGRATIONS

* Plus values de réévaluation
L'entreprise a-t-elle procédé à la réévaluation de son bilan?
Si une plus-value de réévaluation a été dégagée, a-t-elle été portée
au crédit du compte 144 "Réserve spéciale de réévaluation"?
La réserve ainsi portée au crédit du compte 144 a-t-elle été figée
dans ce compte?
Si une réserve spéciale de réévaluation a été réintégrée au capital ou
distribuée aux associés, cette réserve a-t-elle été réintégrée au
niveau du TDRF?
* Mouvements débiteurs du compte 128 « Modifications
comptables »
Les montants portés au débit du compte 128 et correspondant à des
charges non déductibles sont-ils réintégrés au bénéfice imposable
au niveau du TDRF?
Les montants portés au débit du compte 128 et correspondant à des
charges déductibles sont-ils non réintégrés au bénéfice imposable
au niveau du TDRF?
* Mouvements débiteurs des comptes 442 « Comptes courants
des associés »
L'entreprise a-t-elle mis des sommes à la disposition d'un ou de
plusieurs associés (voir les mouvements des soldes des comptes
442) ?
Si oui, des intérêts calculés au moins au taux de 8% l'an sur ces
sommes sont-ils constatés au crédit du compte 75 "Produits
financiers"?
Si non, des intérêts calculés au moins au taux de 8% l'an sur ces
sommes sont-ils réintégrés au niveau du TDRF?
* Mouvements créditeurs des comptes 442 « Comptes courants
des associés »
Les montants inscrits au crédit des comptes courants des associés et
des sociétés du groupe sont ils parfaitement documentés et justifiés:
- Existence de contrats de prêt dûment enregistrés ;
- Existence de contrats de loyer, de redevances ou autres prestations
dûment enregistrés ;
- Montants encaissés par chèque ou virement bancaire à l'exclusion
de toutes opérations en espèces ;
- Etc.
Les montants qui ne sont pas parfaitement justifiés (notamment
ceux encaissés en espèces) sont-ils réintégrés au niveau du tableau
de détermination du résultat fiscal en tant que chiffre d'affaires non
déclaré?
Le montant ainsi réintégré est-il déterminé en HT ?
La TVA le grevant a-t-elle été réintégrée dans le tableau de
liquidation de la TVA ?
215
ANNEXE 34 : L’AUDIT DES DEDUCTIONS AU TITRE DES

DEGREVEMENTS FISCAUX

1) Dégrèvement de bénéfices provenant de l'activité de
l'entreprise
L'entreprise a-t-elle effectivement droit au dégrèvement d'une partie
ou de la totalité de son bénéfice?
Le dégrèvement est-il correctement mesuré?
Les conditions de bénéfice du dégrèvement sont-elles respectées?
Le dégrèvement physique a-t-il été effectué dans les limites prévues
par la législation en vigueur ?
Le minimum d'IS prévu par l'article 12 de la loi 89-114 est-il
applicable au dégrèvement en question?
Si oui, la liquidation de l'IS tient-elle compte de ce minimum?
2) Dégrèvement au titre du réinvestissement physique
L'entreprise a-t-elle effectivement droit au dégrèvement physique?
Le dégrèvement physique est-il correctement mesuré?
Les conditions de bénéfice du dégrèvement physique sont-elles
respectées, à savoir :
- La société a déposé auprès des services compétents (API, APIA,
ONTT, etc.) une déclaration d'investissement à réaliser ;
- Une copie de cette déclaration d'investissement a été jointe à la
déclaration annuelle d'impôt sur les sociétés ;
- Les bénéfices réinvestis ont été inscrits dans un "compte spécial
d'investissement" au passif du bilan et incorporés dans le capital de
la société avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration
définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la
déduction a eu lieu.
Si la société a bénéficié d'un dégrèvement physique, les éléments
d'actif acquis dans le cadre de l'investissement n'ont pas été cédés
avant une année au moins à partir de la date d'entrée effective en
production ?
Si la société a bénéficié d'un dégrèvement physique, le capital
social a-t-il été non réduit (pour des motifs autres que pour
résorptions de pertes) durant les cinq années qui suivent la date de
l'incorporation des bénéfices réinvestis?
Le minimum d'IS prévu par l'article 12 de la loi 89-114, est-il
Le dégrèvement physique a-t-il été effectué dans les limites prévues
par la législation en vigueur ?
Le dégrèvement physique a-t-il été effectué dans la limite du
montant des investissements effectivement réalisés (et non du
montant total figurant sur la déclaration d'investissement) jusqu'à la
date limite de dépôt de la déclaration annuelle d'IS?
216
3) Dégrèvement au titre du réinvestissement financier

L'entreprise a-t-elle souscrit au capital d'une société ouvrant droit
au dégrèvement financier ?
Si oui, l'entreprise a-t-elle déduit le montant réinvestis dans les
limites prévues par la législation en vigueur?
Les conditions de bénéfice du dégrèvement financier sont-elles
respectées, à savoir :
- L'entreprise tient une comptabilité régulière conformément au
système comptable des entreprises;
- La souscription porte sur des actions ou des parts sociales
nouvellement émises.
La société a-t-elle joint à sa déclaration annuelle d'IS une attestation
de libération du capital souscrit ou de tout autre document
équivalent?
Le minimum d'IS prévu par l'article 12 de la loi 89-114 est-il
Si le minimum d'IS prévu par l'article 12 de la loi 89-114 est
applicable au dégrèvement financier en question, a-t-il été respecté
La société au capital de laquelle la souscription a été effectuée a-t-
elle conservé son capital non réduit pendant une période de 5 ans à
partir du 1er janvier de l'année qui suit celle de la libération du
capital souscrit, sauf cas de réduction pour résorption des pertes ?
4) Ordre des dégrèvements
Si la société a bénéficié de plusieurs dégrèvements, l'ordre suivant a
t-il été respecté :
1. dégrèvement au titre des bénéfices provenant de l'activité de
la société (développement régional ou agricole, activité de
soutien, etc.);
2. dégrèvement au titre des montants dont la déduction est
limitée à 35% du bénéfice après déduction des bénéfices
provenant de l'activité de la société ;
limitée à 50% du bénéfice après déduction des bénéfices
provenant de l'activité de la société et des dégrèvements
limités à 35% ;
limitée au reliquat après déduction des bénéfices provenant de
l'activité de la société et des dégrèvements plafonnés à 35% et
50% ci-dessus visés.
Si la société a bénéficié de plusieurs dégrèvements pouvant dégager
des résultats fiscaux différents, les différents scénarios ont-ils été
présentés pour choisir celui qui dégage le moins d'IS à supporter ?
217
ANNEXE 35 : AUDIT DE LA LIQUIDATION DE L’IS

1) Liquidation de l'IS dû
Le taux de l'IS appliqué est-il égal à 30% ?
Si un autre taux a été utilisé, est-il justifié :
* 10% pour :
- les entreprises exerçant une activité artisanale, agricole, de pêche
ou d'armement de bateaux de pêche ;
- les centrales d'achat des entreprises de vente au détail organisées
sous forme de coopératives de services régies par le statut général
de la coopération ;
- les coopératives de services constituées entre les producteurs pour
la vente en gros de leur production ;
- les coopératives de consommation régies par le statut général de la
coopération ;
- les bénéfices réalisés dans le cadre de projets à caractère industriel
ou commercial bénéficiant du programme de l'emploi des jeunes ou
du fonds national de la promotion de l'artisanat et des petits métiers.
* 35% pour :
- les entreprises exerçant dans le cadre de la loi n° 2001-65 du 10
juillet 2001 relative aux établissements de crédit telle que modifiée
et complétée par la loi n° 2006-19 du 2 mai 2006,
- les entreprises exerçant dans le cadre de la loi n° 85-108 du 6
décembre 1985 portant encouragement d'organismes financiers et
bancaires travaillant essentiellement avec les non-résidents et ce,
pour leurs opérations avec les résidents,
- les sociétés d'investissement prévues par la loi n° 88. 92 du 2 août
1988 telle que modifiée et complétée par les textes subséquents et
notamment la loi n° 2005-104 du 19 décembre 2005,
- les compagnies d'assurance et de réassurance exerçant
conformément aux dispositions du code des assurances promulgué
par la loi n° 92-24 du 9 mars 1992 tel que modifié et complété par
les textes subséquents et notamment la loi n° 2005-86 du 15 août
2005,
- les sociétés de recouvrement de créances prévues par la loi n° 98-
4 du 2 février 1998 relative aux sociétés de recouvrement des
créances telle que modifiée et complétée par la loi n° 2003-42 du 9
juin 2003,
- les opérateurs de réseaux des télécommunications prévus par le
code de télécommunications promulgué par la loi n° 2001-1 du 15
janvier 2001 tel que modifié et complété par la loi n° 2002-46 du 7
mai 2002,
- les sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures prévues
par le code des hydrocarbures promulgué par la loi n° 99-93 du 17
août 1999 tel que modifié et complété par les textes subséquents et
notamment la loi n° 2004-61 du 27 juillet 2004,
- les entreprises exerçant dans le secteur de production et de
218
transport des hydrocarbures et soumises à un régime fiscal dans le

cadre de conventions particulières et les entreprises de transport des
produits pétroliers par pipe-line,
- les entreprises exerçant dans le secteur de raffinage du pétrole et
de vente des produits pétroliers en gros prévues par la loi n° 91-45
du 1er juillet 1991 relative aux produits pétroliers.
* 20% pour les sociétés cotées en bourse et remplissant les
conditions de ce taux de faveur ?
L'IS ainsi calculé est-il comparé au minimum d'IS prévu par l'article
12 de la loi 89-114 :
- 10% ou 20% (selon le cas) du bénéfice déterminé compte non
tenu des dégrèvements fiscaux autres que ceux pour lesquels le
minimum n'est pas applicable (Annexe 9)?
L'IS ainsi calculé est-il comparé au minimum d'IS de 0,1% du
chiffre d'affaires TTC?
Si le minimum de 0,1% du CA TTC est supérieur à l'IS calculé sur
le résultat fiscal, l'entreprise a-t-elle déclaré ce minimum de 0,1%?
Si le résultat fiscal de l'entreprise est déficitaire, l'IS dû est-il égal
au minimum de 0,1% ci-dessus expliqué?
Le minimum de 250 dinars ou de 100 D a-t-il été respecté dans tous
les cas?
3) Liquidation de l'IS à payer ou à reporter
Les montants suivants sont-ils imputés sur l'IS dû :
- Trop perçu de la déclaration annuelle précédente
- Acomptes provisionnels payés
- Retenues à la source
- Avance 10% sur importations?
Les montants ainsi imputés sont-ils appuyés des pièces
justificatives, à savoir :
- Pour le trop perçu d'IS : quittance fiscale
- Pour les acomptes provisionnels payés : quittances fiscales
- Pour les retenues à la source : originaux des certificats ou copies
certifiées conformes à l'original
- Avance 10% sur importations : quittances douanières.
219
ANNEXE 36 : L’AUDIT DE LA DECLARATION ANNUELLE DE L’IS

Les documents suivants ont-ils été annexés à la déclaration annuelle
d'IS :
1) Les états financiers annuels ?
2) Le tableau de détermination du résultat fiscal ?
3) Le tableau d'amortissement ?
4) Le relevé des dons et des subventions ?
5) Le relevé des provisions pour dépréciation des stocks
(notamment lorsque la société a déduit la totalité ou une partie de
ces provisions) ?
6) Le relevé des provisions pour dépréciation des créances
douteuses (notamment lorsque la société a déduit la totalité ou une
partie de ces provisions) ?
7) Le relevé des provisions pour dépréciation des titres (notamment
lorsque la société a déduit la totalité ou une partie des provisions
pour dépréciation des actions cotées en bourse) ?
8) L'état des participations dont le taux de participation est
supérieur à 10% (Annexe 37)?
La copie de la déclaration annuelle conservée par la société
comporte-t-elle la signature du représentant légal de la société ou de
son délégué (Directeur financier ou comptable par exemple) ainsi
que le cachet de la société et la date du dépôt?
La copie de la déclaration annuelle conservée par la société
comporte-t-elle la décharge de la Recette des Finances justifiant que
ces documents ont été déposés ?
La déclaration annuelle d'IS est-elle soigneusement remplie et
comporte-t-elle toutes les informations requises (informations sur le
comptable de la société, le commissaire aux comptes, le conseiller
fiscal, les actionnaires, etc.)?
Le tableau réservé aux bénéfices exonérés de l'IS ou soumis à une
retenue à la source libératoire est-il soigneusement rempli ?
Le tableau réservé aux entreprises exonérées de l'impôt sur les
sociétés est-il soigneusement rempli ?
Le tableau détaillant les pertes reportables et les amortissements
réputés différés en période déficitaire est-il soigneusement rempli ?
220
ANNEXE 37 : ETAT DES PARTICIPATIONS
Nombre de Valeur
Matricule Nombres de Pourcentage de
Société Adresse titres de la nominale du
fiscal titres détenus participation
société titre
221
ANNEXE 38 : AUDIT DES DROITS D’ENREGISTREMENT ET DE

TIMBRE

1) Droits d'enregistrement
L'entreprise soumet-elle les documents soumis à l'obligation de
l'enregistrement dans les délais légaux?
Les droits d’enregistrement sont-ils calculés avant de procéder à la
formalité d’enregistrement afin de les comparer aux droits qui sont
réclamés par le receveur ?
S’il y a un écart significatif entre les droits calculé par l’entreprise
et ceux liquidés par le receveur, possède-t-on systématiquement à la
saisie (de préférence par écrit) du chef du bureau de contrôle
d’impôt pour trancher le litige ?
L'entreprise bénéficie-t-elle de l'enregistrement au droit fixe des
contrats relatifs à l'acquisition auprès des promoteurs immobiliers
de bâtiments ou terrains aménagés pour l'exercice d'activités
économiques ou de terrains destinés à la construction d'immeubles
à usage d'habitation à condition qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une
exploitation ou d'une vente antérieure par ces promoteurs?
2) Droits de timbre
Le tarif de droit de timbre est-il correct ?
L'entreprise déclare-t-elle le droit de timbre de 300 millimes sur
toute facture émise?
Les factures d’avoir comporte-t-elles également le droit de timbre
de 300 millimes ?
Les factures relatives à des opérations d'exportation sont-elles
exclues du nombre des factures soumises au timbre de 300
millimes ?
222
ANNEXE 39 : AUDIT DE LA TCL

1) Cas des entreprises dont la marge bénéficiaire brute n’excède
pas 4% en vertu d’un texte réglementaire
par l'entreprise ?
Si oui, cette TCL est-elle liquidée au taux de 25%?
2) Cas des entreprises ayant enregistré une perte appuyée par
une comptabilité conforme au système comptable des
entreprises au titre de l'exercice précédent
par l'entreprise ?
Si oui, cette TCL est-elle liquidée au taux de 25%?
3) Autres cas
L'entreprise est-elle assujettie à la TCL?
Si oui, cette TCL est-elle liquidée sur le chiffre d’affaires local
brut?
La TCL est-elle liquidée au taux de 0,2%?
4) Questions communes à tous les cas
Si la TCL atteint 100.000 dinars, mais ne dépasse pas le montant de
la taxe sur les immeubles bâtis (TIB), l'entreprise arrête-t-elle le
payement de la TCL?
Si la TCL atteint 100.000 dinars, et que la TIB de l'entreprise
dépasse ce montant, l'entreprise procède-t-elle à la régularisation de
l'excédent?
Si l’activité de l'entreprise s’étend sur plusieurs collectivités
locales, la TCL est-elle répartie entre les collectivités locales
concernées sur la base de la superficie couverte de chaque centre ou
agence situé à l’intérieur du périmètre de chaque collectivité locale?
223
ANNEXE 40 : AUDIT DE LA TAXE HOTELIERE

L'entreprise est-elle effectivement soumise à la taxe hôtelière ?
Si l'entreprise déclare la taxe hôtelière, s'abstient-elle de déclarer la
TCL?
La taxe hôtelière est-elle liquidée sur le chiffre d’affaires global
brut?
La taxe hôtelière est-elle liquidée au taux de 2%?
Si l’activité de l'entreprise s’étend sur plusieurs collectivités
locales, la taxe hôtelière est-elle répartie entre les collectivités
locales concernées sur la base de la superficie couverte de chaque
centre ou agence situé à l’intérieur du périmètre de chaque
collectivité locale?
224
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F. LEFEBVRE, 1984.
- MOUZOUN (R), Le contentieux fiscal des sociétés, Edition LITEC, 1990.
- MATTHIEU (R), Guide pratique et juridique du contrôle fiscal, Editions
GRANCHER, 1999.
- M. BOUVIER (M), Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt,
Editions LGDJ, 5ème édition, 2003.
- NEURISSE (A), Histoire de l’impôt, Coll. Que sais-je ?, PUF, 1978.
- PLAGENET (B), Droit fiscal de l’Entreprise, Coll. Thémis, PUF, 1984.
- PILLET (F), Guide pratique de la procédure dans le contentieux fiscal, Editions
LITEC, 1992.
- RAFFEGEAU (J), Audit : principes et méthodes générales, Introduction, traduction et
adaptation pour l’édition française de l’ouvrage de H. – F. STETTLER, Auditing
Principales, Ed Publi Union, 1976.
227
- RAFFEGEAU (J), DUFILS (P), GONZALEZ (R) et ASHWORTH (F), Audit et

contrôle des comptes, Ed. Publi Union, 1979.
- REZGUI (S), Procédures et contentieux de l’assiette, Publications de L’imprimerie
officielle de la république tunisienne, 2000.
- TADDEI (B), La fraude fiscale, Litec, 1974.
- TORREL (R), les clés du contrôle fiscal par la jurisprudence, Editions MAXIMA,
1995.
- YAICH (A), Le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés 2005.
- YAICH (A) Théorie fiscale, Editions RAOUF YAICH, 2002.
- YAICH (A), Théorie et principes fiscaux, Editions RAOUF YAICH, 2004.
Mémoires
- Faiez CHOYAKH, « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert comptable »,
mémoire d’obtention du diplôme d’expert comptable, juin 2006.
- Mohamed KHOUFI, « L’audit fiscal des sociétés de capitaux en Tunisie : Approche
méthodologique », Commission nationale d’expertise comptable, 1997.
- Zouheir MARGHLI, « Audit financier et fiscalité », commission nationale
d’expertise comptable, 1993.
- Amna. SOUGUIR, « L'audit fiscal approche théorique et aspect méthodologiques »,
mémoire de DEA en droit fiscal 2002-2003, faculté de droits, des sciences
économiques et politiques de Sousse.
Articles et revues
- « Revue Tunisienne de fiscalité N° 1 – 2004 » Impression de l’imprimerie officielle de
République Tunisienne 2004.
- Le contrôle et la vérification dans le CDPF : Les prérogatives de l’administration
fiscale et les droits du contribuable, RCF, N° 60, deuxième trimestre 2003.
- La procédure de conciliation par le code des droits et des procédures fiscaux, peut-elle
réussir ? RCF n° 56 deuxième trimestre 2002.
- Chokri MSEDDI, article « L’audit fiscal : optimiser la gestion fiscale de l’entreprise »,
La revue de l’entreprise n °10 MARS- AVRIL 1994.
- Mohamed Mokdad MASTOURI, article «Qu’est ce que l’audit fiscal ?», La revue de
l’entreprise n °10 MARS- AVRIL 1994.
228
- Ridha CHAABANE, article « Une bonne gestion fiscale est un levier de

développement micro et macro économique », La revue de l’entreprise n °10 MARS-
AVRIL 1994.
- Sabry BEN SALEM, article « Pour une meilleure gestion du paramètre fiscal de
l’entreprise », La revue de l’entreprise n °10 MARS -AVRIL 1994.
- C. PEROCHON et L. KLEE, Structure économique et juridique de l’entreprise et
TVA : Rev. Fr. de comptabilité, mai 1982, p.233 – V. également A. GAZENGEL et
H. DE LA BRUSLERIE, TVA et Besoins de financement : Rev. Fr. de gestion, mai -
juin1980, p.71.
Séminaires et autres
- La détermination du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés » Février 2006 animé
par M. Raouf YAICH.
- L’audit fiscal, Association tunisienne des auditeurs internes, M. M’HIRI Mouadh,
2006.
- Manuel d’audit fiscal, Audit Finances & Conseils, 2006.
- Guide de détermination du résultat fiscal, WWW.profiscal.com.
- Séminaire de recherche coordonné par Aziz BESBES à l’IHEC Sfax, portant sur la
gestion du risque fiscal, 2006.
- Salah AMAMOU, Séminaire portant sur l’audit fiscal, 2004.
- J. Delmas-Marsalet, Comptabilité et contraintes de la fiscalité : Actes du 35e congrès
de l’O.E.C.C.A, Ed Marquidet, Paris 1981, p.35
Codes
- Code des droits et des procédures fiscaux.
- Code de l’IRPP et de l’IS.
- Code de la TVA.
- Code des droits d’enregistrement et de timbre.
- Code des incitations aux investissements.
229
SOMMAIRE GENERAL DU MEMOIRE
Page
INTRODUCTION
PREMIERE PARTIE : CONCEPTS GENERAUX DE L’AUDIT
FISCAL
Chapitre premier : La notion et les objectifs de l’audit fiscal
Section 1 : La notion d’audit et son extension au domaine fiscal
Sous-section 1 : Définition de l’audit et son évolution
§ 1. Apparition de nouvelles formes d’audit
§ 2. Apparition de nouveaux objectifs de l’audit
Sous-section 2 : Les éléments favorables à l’extension de l’audit vers le
domaine fiscal
§ 1. Les opportunités d'apparition
§ 2. La tendance vers l'audit fiscal
Section 2 : Les objectifs de l’audit fiscal
Sous-section 1 : L’audit fiscal mesure le risque fiscal
§ 1. Naissance du risque fiscal
§ 2. La mesure du risque fiscal justifie le recours à l’audit fiscal
2.1. Les prescripteurs potentiels de l’audit fiscal
2.2. Les prescripteurs réels de l’audit fiscal
§ 3. La diversité des missions d’audit fiscal
3.1. Objectifs des missions d’audit fiscal
3.2. Périodicité de la mission d’audit fiscal
3.3. La mission d’audit fiscal peut porter sur tout ou partie de l’activité
de l’entreprise
3.4. La mission d’audit fiscal peut porter sur une ou partie des impôts
payés par la société
Sous-section 2 : L’audit fiscal permet d’apprécier la performance fiscale de
l’entreprise et son efficacité
§ 1. L’audit fiscal et la gestion fiscale
§ 2. L’audit fiscal correspond au contrôle de l’utilisation des choix fiscaux
2.1. Concept du choix fiscal
2.2. Classification des choix fiscaux
2.3. Contrôle des choix fiscaux
§ 3. L’audit fiscal permet le contrôle de l’efficacité fiscale
3.1. Contrôle de l’aptitude de l’entreprise à exploiter les ressources
juridiques et fiscales dont elle dispose
3.2. Contrôle de l’aptitude de l’entreprise à exploiter les ressources
juridiques et fiscales conformément à ses choix de politique générale
Chapitre deuxième : Autonomie de l’audit fiscal par rapport aux autres formes
d’audit
Section 1 : Autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit comptable
Sous-section 1 : L’audit comptable comporte un contrôle de régularité de la
fiscalité
§ 1. L’interdépendance entre comptabilité et fiscalité
1.1. La comptabilité base de la fiscalité
1.2. Les divergences et distorsions entre comptabilité et fiscalité
230
§ 2. L’interdépendance entre contrôle de régularité comptable et celui fiscal

Sous-section2 : L’audit comptable ne se substitue pas à l’audit fiscal
§ 1. L’audit comptable n’a pas pour mission de contrôler d’une manière
approfondie la régularité fiscale
§ 2. L’audit comptable n’a pas pour mission de réaliser des travaux
spécifiquement fiscaux
§ 3. L’audit comptable n’a pas pour mission de contrôler l’efficacité fiscale
Section 2 : Autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit juridique
Sous-section 1 : Notion et spécialisation de l’audit juridique
§ 1. La notion de l’audit juridique
§ 2. La spécialisation de l’audit juridique
Sous-section 2 : Le particularisme du droit fiscal par rapport aux autres
branches de droit
§ 1. La mission d’audit fiscal possède des objectifs et une méthodologie
spécifique
§ 2. L’autonomie naît du particularisme du droit fiscal
2.1. Le particularisme du droit fiscal par rapport aux autres branches
de droit
2.2. Le particularisme naît de la place particulière du droit fiscal dans
l’entreprise
CHAPITRE 3 : Les principes de base régissant l’audit fiscal, choix et qualités
requises de l’auditeur fiscal
Section 1 : Les principes de base régissant l’audit fiscal
Sous-section 1 : Principe de l’importance relative et de la transparence
Sous-section 2 : Principe de la non immixtion dans la gestion
Section 2 : Choix de l’auditeur fiscal
Sous-section 1 : La diversité des prétendants
§ 1. Les prétendants immédiats
§ 2. Les prétendants potentiels
Sous-section 2 : La sélection des prétendants
Section 3 : Qualités requises de l’auditeur fiscal
Sous-section 1 : L’indépendance de l’auditeur fiscal
Sous-section 2 : Les compétences de l’auditeur fiscal
Sous-section 3 : L’intégrité de l’auditeur fiscal
Sous-section 4 : Le professionnalisme de l’auditeur fiscal
Sous-section 5 : Le secret professionnel
DEUXIEME PARTIE : DEMARCHE DE L’AUDITEUR FISCAL

Chapitre premier: Transposition de la démarche de l’audit comptable au niveau de
l’audit fiscal
Section 1 : Démarche générale de l’audit comptable
Sous-section 1 : La prise de connaissance générale de l’entreprise
Sous-section 2 : L’évaluation du contrôle interne
§ 1. La description des procédures
§ 2. Les tests de conformité
§ 3. L'évaluation préliminaire du contrôle interne
§ 4. La vérification des points forts du contrôle interne
§ 5.L'évaluation Définitive du contrôle interne
Sous-section 3 : Le contrôle des comptes
Sous-section 4 : L’achèvement de la mission et rapport d’audit
231
Section 2 : Utilisation de cette démarche dans le cadre de l’audit fiscal

Sous-section 1 : Les aspects de la démarche générale de l’audit comptable
intéressant l’audit fiscal
§ 1. La prise de connaissance générale et définition du cadre fiscal de
l’entreprise
§ 2. L’évaluation du contrôle interne
§ 3. Examen analytique de la cohérence des montants déclarés avec les
montants comptabilisés
§ 4. Procédures de validation
4.1. Examen du respect des obligations de fond et de forme
4.2 Examen des pièces comptables en vue de valider ou corriger les
données déclarées
§ 5. Rédaction du rapport d'audit fiscal
Sous-section 2 : Utilisation par l’auditeur fiscal des éléments et conclusions
de l’audit comptable
§ 1. Conclusions générales intéressant l’auditeur fiscal
§ 2. Conclusions ponctuelles intéressant l’auditeur fiscal
Chapitre deuxième : Les contrôles spécifiques à l’audit fiscal
Section 1 : Les contrôles basés sur les questionnaires
§ 1. La TVA
1.1. L’audit des procédures de facturation de la TVA
1.2. Le tableau de recoupement du chiffre d’affaires
1.3. L’audit du fait générateur de la TVA
1.4. L’audit de la procédure de récupération de la TVA
1.5. L’audit de certaines procédures particulières
1.6. La prévention d’un chiffre d’affaire non déclaré
1.7. La demande de restitution d’un crédit de TVA
1.8. Audit de la procédure de liquidation de la TVA
§ 2. Les droits de consommation
2.1. Audit des procédures de facturation du droit de consommation
2.2. Audit des procédures de déduction du droit de consommation
§ 3. La taxe professionnelle au profit du FODEC
§ 4. La taxe sur les conserves alimentaires
§ 5. La taxe sur les produits de pêche
§ 6. La taxe sur le mais et les tourteaux de soja
§ 7. La taxe sur les fruits et les légumes
§ 8. La taxe professionnelle au profit du FODEC tourisme
8.1. Cas des exploitants des établissements touristiques et des
exploitants des restaurants touristiques classés
8.2. Cas des agences de voyage de catégorie « A »
§ 9. La taxe au profit du fonds de développement des communications, des
technologies de l’information et de télécommunication
§ 10. La taxe sur les ventes locales de thé et de café
§ 11: La taxe sur la vente de ciment
§ 12: La taxe sur la tomate destinée à la transformation
§ 13: La taxe pour la protection de l’environnement
§ 14: Les opérations de recoupement du chiffre d’affaires
Sous-section 2 : Audit des retenues à la source, de la TFP et de la
232
§ 1. Retenues à la source sur les salaires

§ 2. Autres retenues à la source
§ 3. Taxe de formation professionnelle
§ 4. Contribution au FOPROLOS
Sous-section 3 : Audit de l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux
§1. L’audit du tableau de détermination du résultat fiscal
1.1. L’audit des produits et des déductions
1.2. L’audit des charges et des réintégrations
1.3. L’audit des déductions au titre des dégrèvements fiscaux
§2. L’audit de la liquidation de l’IS
§3. L’audit de la déclaration annuelle de l’IS
Section 2 : Les contrôles complémentaires au questionnaire de l’audit fiscal
Sous-section 1 : Le respect des obligations de forme
§1. Livres légaux
§2. Formalités de dépôt
Sous-section 2 : Le respect des obligations de délai et de communication
Sous-section 3 : Les contrôles portant sur la cohérence fiscale
Sous-section 4 : L’audit des obligations fiscales sanctionnées pénalement
§1. Les infractions fiscales pénales en matière de déclaration et de paiement
de l'impôt
§2. Les infractions fiscales pénales relatives aux factures et aux titres de
mouvement
§3. Les infractions fiscales pénales relatives aux obligations comptables
§4. Les infractions fiscales pénales relatives aux autres actes de fraude
fiscale
Chapitre troisième : Mise en œuvre des contrôles d’efficacité
Section 1 : Les exigences et les contraintes liées aux contrôles d’efficacité
Sous-section 1 : Diversité des choix fiscaux
Sous-section 2 : Exigence de formation et d’information de l’auditeur
§1. Les exigences au niveau de la formation de l’auditeur
§2. Les exigences au niveau de l’information de l’auditeur
Section 2 : Pratique du contrôle d’efficacité
Sous-section 1 : Le contrôle du cadre de l’efficacité fiscale
§1. Contrôle du système d’information fiscale de l’entreprise
§2. Le contrôle de l’intégration des aspects fiscaux dans la prise de décision
Sous-section 2 : Le contrôle des choix fiscaux
§1. Le contrôle des choix tactiques
1.1. L’examen des principaux choix fiscaux et des régimes de faveur
1.2. L’examen des éléments de risque liés aux choix fiscaux
1.3. L’issue du contrôle
§2. Le contrôle des choix stratégiques
2.1. Le contrôle de l’appréciation des avantages liés au choix
stratégique
2.2. Le contrôle de l’appréciation des contraintes inhérentes au choix
stratégique
2.3. Le contrôle de l’appréciation des risques inhérents au choix
stratégique
233
Chapitre quatrième : Achèvement et limites de la mission

Section 1 : Achèvement de la mission : rapport et recommandations
Sous-section 1 : Confection du rapport d’audit
§1. Les caractéristiques prédéterminées par les parties
§2. Les caractéristiques du rapport laissées à l’initiative de l’auditeur
Sous-section 2 : Les recommandations préconisées
§1. Les Recommandations à titre curatif
1.1. Les erreurs purement fiscales
1.2. Les erreurs fiscales d'origine comptable
§2. Les Recommandations à titre préventif
2.1. Recommandations au niveau des traitements
2.2. Recommandations au niveau des procédures du contrôle interne
Section 2 : Les limites d’une mission d’audit fiscal
Sous-section 1 : Les limites liées au déroulement de la mission
§1. Les limites liées au caractère ponctuel de la mission
§2. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal
2.1. L’incertitude autour de la notion d’irrégularité
2.2. L’incertitude autour des sanctions de l’irrégularité
2.3. L’incertitude dans l’estimation du principal des redressements
2.4. L’incertitude dans l’estimation des pénalités
Sous-section 2 : Les limites dans le temps
§1. Délais de prescription en matière d’impôts autres que les droits
d’enregistrement
1.1. Impôts déclarés
1.2. Impôts non déclarés
1.3. Contrôle des périodes prescrites
§2. Droit de reprise et délais de prescription en matière de droit
d’enregistrement
2.1. Opérations déclarées
2.2. Opérations non déclarées
§3. Droit de reprise et délais de prescription en matière de droit de timbre
§4. Computation des délais
§5. Droit de reprise et délais de prescription en matière de taxes de
circulation
5.1. Droit de reprise et délais de prescription en matière de taxe unique
de compensation de transports routiers
5.2. Droit de reprise et délais de prescription en matière des autres
taxes de circulation
§6. Application des délais de reprise aux pénalités liquidées sur le principal
de l'impôt
§7. Interruption de la prescription
Sous-section 3 : Les limites dans l’espace
§1. Cas des entreprises individuelles
§2. Cas des sociétés et autres personnes morales
CAS PRATIQUE : APPLICATION DE LA DEMARCHE D’AUDIT A

UN HOTEL
Introduction
§ 1 – Contrat d’audit
234
§ 2 – Prise de connaissance de l’hôtel

§ 3 – Contrôles de régularités
§ 4 – Contrôles d’efficacité
§ 5 – Rapport d’audit et recommandations
CONCLUSION
ANNEXES
235

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Université de La Manouba

Institut de Comptabilité et d’Administration des Entreprises

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION

LA DEMARCHE DE L’AUDIT FISCAL DANS LE CADRE

D’UNE MISSION D’AUDIT CONTRACTUEL

Présenté par : Sous la direction de :

pour moi. J’espère qu’ils trouveront dans ce travail toute ma

reconnaissance et tout mon amour ;

A ma sœur et mes chers frères : Sawssen, Selim et Sami pour leur

A mon Mari Mourad pour son soutien et son amour ;

A mes meilleurs amis et particulièrement Adnen et Nouha.

Je tiens à manifester toute ma gratitude envers Mr Salah Dhibi mon

encadreur. Je souhaite également remercier tous ceux qui ont

contribué de prés ou de loin à la réalisation de ce travail.

Qu’ils trouvent dans ce modeste travail l’expression de mon profond

respect et de ma reconnaissance pour leurs encouragements et leurs

Liste des abréviations 07

PREMIERE PARTIE : CONCEPTS GENERAUX DE L’AUDIT 11

Chapitre premier : La notion et les objectifs de l’audit fiscal 12

Chapitre troisième : Les principes de base régissant l’audit fiscal, choix et 41

Sous-section 2 : Les compétences de l’auditeur fiscal 49

DEUXIEME PARTIE : DEMARCHE DE L’AUDITEUR FISCAL 52

Chapitre premier: Transposition de la démarche de l’audit comptable au niveau 53

Chapitre deuxième : Les contrôles spécifiques à l’audit fiscal 67

Chapitre troisième : Mise en œuvre des contrôles d’efficacité 89

Chapitre quatrième : Achèvement et limites de la mission 100

Sous-section 2 : Les limites dans le temps 112

CAS PRATIQUE : APPLICATION DE LA DEMARCHE D’AUDIT 118

Liste des abréviations

ATH : Association technique d’harmonisation des cabinets d’audit et

La réalisation d’une meilleure efficacité du système fiscal ;

Etant autorisé par la règlementation en vigueur et sous réserves des interdictions et

En l’absence de normalisation et de méthodologie pour la réalisation d’une telle mission, j’ai

PREMIERE PARTIE : CONCEPTS

Avec le développement de l’audit interne, de nouveaux objectifs de l’audit se sont développés

CHAPITRE PREMIER : LA NOTION ET LES

Section 1 : La notion d’audit et son extension

Sous-section 1 : Définition de l’audit et son évolution

l’apparition de nouvelles formes d’audit;

§1. Apparition de nouvelles formes d’audit

§2. Apparition de nouveaux objectifs de l’audit

Sous-section 2 : Les éléments favorables à l’extension de l’audit

§1. Les opportunités d'apparition

L'intensité des liens que la fiscalité entretient avec la comptabilité ;

§2. La tendance vers l'audit fiscal

Section 2 : Les objectifs de l’audit fiscal

Ainsi, on attribue à l'audit fiscal deux objectifs distincts :

Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale (sous-section 1)

Sous-section 1 - L’audit fiscal mesure le risque fiscal (contrôle de

§1. Naissance du risque fiscal

L’extrême complexité de la fiscalité face au manque de connaissance des exécutants au

La contrepartie du système déclaratif réside dans la possibilité octroyée à

§2. La mesure du risque fiscal justifie le recours à l’audit fiscal

L’audit fiscal apporte au prescripteur de la mission, une information sur l’existence ou

2.1. Les prescripteurs potentiels de l’audit fiscal

2.1.1. Prescripteurs membres de l’entreprise

2.1.2. Prescripteurs partenaires de l’entreprise

2.2. Les prescripteurs réels de l’audit fiscal

Pour l’auditeur, le contrôle de régularité fiscale, à la demande des dirigeants, constitue

§3. La diversité des missions d’audit fiscal

3.1. Objectifs des missions d’audit fiscal

3.2. Périodicité de la mission d’audit fiscal