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I CH 9 .1 76 • 18 2

EL ANALISIS DE DESVIACIONES COMO SOPORTE

DE LA DIRECCION POR OBJETIVOS (1)

Una de las misiones principales de la contabilidad estriba en facilitar la

acción de control, midiendo la actuación de los individuos-en los términos más apropia­
dos a los responsabilidades que se les han asignado: retorno sobre la inversión (ROi) para
directivos de "centros de inversión 11, beneficios para directivos de "centros de benefi­
cios", y costes para directivos de "centros de costes 11 • No todas las dimensiones referen­
tes a la actuación de un directivo pueden ser capturadas mediante índices contables.
Esto es especialmente así para las medidas de actividad en un sólo periodo. Sin embargo,
medidas periódicos de la actuación en términos de beneficios, gastos o ingresos no de­
jan de proporcionar un punto de partida a partir del cual es posible empezar a formarse
un juicio más comprensivo de la gestión directiva.

Si a un directivo se le ha asignado responsabilidad sobre los beneficios,

la medición del beneficio obtenido es sin duda relevante para evaluar la gestión desarro­
llado por esa persono. Sin embargo, afirmar que 11el beneficio del último mes fue de
3 .000 dólares" no tiene por sí solo un gran contenido informativo. Necesitamos algún
criterio con el que poder estimar si ese beneficio de 3 .000 dólares supone una gestión
buena, mala o indiferente.

En prácticamentr. todos los casos, se dispone de algunos criterios que

son usados implícita si no explícitamente: el beneficio del mes anterior, el beneficio
para el mismo mes del año anterior, el beneficio de una compañía o depar.tamento de
tamaño similar. Se podría argumentar que el uso del retorno sobre la inversión trata sen­
cillamente de poner la cifra de beneficios obtenidos en una base más universalmente
comparable. El concepto de inversión puede aplicarse a cualquier compañía y la cifra
de beneficios por dólar invertido tiene un significado propio en sí misma. Incluso habien­
do adoptado el retorno sobre la inversión (ROi) como base de comparación, muchos esta­
dos contables de uso interno presentan cifras para 11 este mes 11 ,11acumulado anual hasta la
fecha 11, 11este mes, el año anterior" y "acumulado anual a la misma fecha del año ante­
rior". Los estados contables que se presentan en las memorias anuales también suelen

(1) Managing against Expectations:a note on profit variance analysi�

Copyright (e) 1 976 by the President and Fellows of Harvard Coll�ge.
Traducido con penniso por Eduardo Bailarín, clasificado y archivado en el !ESE de
Barcelona.
Harvard no asume la responsagjJjdad de la exactitud de la traducción.
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acompañar los balances y cuentas del año anterior como punto de referencia para eva­
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luar los resultados del año más reciente.

La elección del punto de referencia

Aunque los resultados obtenidos en el pasado suelen usarse como puntos

de referencia o criterios de evaluación, no son los Únicos criterios que pueden utilizar­
se ni son siempre la mejor base para evaluar la gestión directiva. Una alternativa que
requiere más sofisticación y buen juicio consiste en usar una medida de la gestión espe­
rada . Esta clfra puede ser algo tan sencillo como el beneficio del año anterior, el be­
neficio del afio anterior más un l O por ciento o el beneficio del año anterior más 20.000
dólares. También puede ser, para un centro de costes, un conjunto de costes estándar
cuidadosamente establecidos para cada posible nivel de actividad. Para la empresa en
su conjunto, puede ser un plan anual de beneficios, esto es, un detallado presupuesto
de beneficios.

C ualquiera que sea la naturaleza de la actividad y la sofisticación del

aná I isis, la esencia de este enfoque consiste en establecer un nivel de resul todos espe­
rados y comparar luego los resultados realmente obtenidos con aquellos objetivos. Esta
comparación proporciona un cuadro no sólo de lo que sucedió realmente sino también
de la medida en que los resultados reales se separaron de lo que se esperaba obtener y
en cuanto.

La Dirección por Objetivos

Mediante la comparación de los resultados reales con los esperados, la

dirección obtiene una primera concl_usión sobre aquellas áreas de actividad que recla­
man investigación y sobre aquéllas otras que parecen irse desarrollando conforme a lo
planeado por lo que pueden ser razonablemente ignoradas por el momento. Esto es, en
esencia, una aplicación de la técnica de Dirección por Objetivos (o por excepción)
que es un ingrediente esencial de cualquier sistema formal de dirección que pretenda
asignar el tiempo de los directivos a aquellas áreas que reclaman mayor atención.

La eficacia de cualquier sistema de dirección por objetivos depende,

claro está, de la bondad de los objetivos adoptados como puntos de referencia en el
proceso de evaluación. Cuanto más fiables sean estos puntos de referencia y cuanto
mejor se adapten a la naturaleza de la actividad, más se podrá confiar en la diferen­
cia(desviación,según la terminología de los contables) entre resultados reales y espe­
rados. Con puntos de referencia de gran fiabilidad, tales como estándares de ingenie­
ría para componentes producidos en grandes series, relativamente pequeñas desviacio­
nes del estándar pueden justificar una investigación inmediata. En e:I extremo opuesto,
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sería poco acertado comparar los beneficios reales de una nueva división o I Ínea de
productos con los beneficios planeados un año antes ·y concluir que pequeñas diferencias
son aceptables mientras que grandes diferencias no _lo son. Ni los factores causales son
comprendidos suficientemente bien ni los métodos para ponerlos en combinación han si­
do bastante comprobados para que podamos confiar en comparaciones tan sencillas. An­
tes de sacar ninguna conclusión, debe procederse a examinar los supuestos gue subya­
cen las estimaciones efectuadas y compararlos con lo que ha ocurrido efectivamente.
En estos casos, el análisis de las diferencias entre los resultados reales y los esperados
es tan sólo un punto de partida para llegar a una mayor comprensión de lo que sucedió
en realidad, determinando lo que esto implica para la empresa y evaluando la gestión
de los responsables de lo gestión.

El análisis de las diferencias

Existe una metodología para analizar las actividades de negocio con el

objeto de entender mejor las diferencias entre los resultados reales y los esperados. Es­
ta metodología suele recibir el nombre de "análisis de las desviaciones 11 • No supone
nada más que empezar con una diferencia global entre los resultados reales y los espe­
rados e ir profundizando luego en el análisis, un nivel tras otro, para obtener explica­
ciones más detalladas sobre las diferencias entre lo que sucedió y lo que se esperaba
que sucediera. Si se cuenta con información relativamente imprecisa o incierta sobre lo
que sucedió a lo que se esperaba que sucediese, el análisis puede detenerse más bien
pronto, adoptando entonces un enfoque más informal. Cuando se dispone de información
más completa, cuando se tiene confianza en el proceso por el que se determinaron los
objetivos, y cuando hay una mayor comprensión de la actividad de negocio subyacente,
el análisis formal puede ser más extensivo.

Como es el caso con cualquier otra técnica, el análisis de los desviacio­

nes debe llevarse a cabo con cierta prudencia. Así pues, lo gue se requiere es:

l • uno descripción, en términos contables, de lo. que sucedió y una descripción

en los mismos té.rminos de lo que se esperaba que sucediese¡ incluso si el crite­
rio usado para definir "lo esperado" es sólo lo que sucedió el año anterior
en vez de un conjunto bien pensado de objetivos que "debieran" haber sido
alcanzados.

2. darse cuenta de que este proceso analítico trata tan sólo de facilitar la com­
prensión de los problemas. Por sí solo, no producirá respuestas y deberá ser
aplicado con fuertes dosis de sentido común.

Esta metodología de análisis de las desviaciones puede estudiarse mejor

a través de una serie de eiernplos que vayan incorporando un creciente detalle de infor­
mación contable y rigor analítico. Usaremos el mismo ejemplo durante toda la exposi­
ción, pero se irá proporcionando información adicional en cada suce:sivo nivel de análi-
sis.
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Análisis de las Diferencias (desviaciones): Nivel O

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Beneficios Esperados 3 .000 $

Beneficios Reales 3 .045 $

D i fuencia
==========
45 $ Favorable

Este primer nivel de análisis señala que los beneficios reales se situaron
45 dólares (o 1 ,5 por ciento) por encima de lo esperado. Si tuviésemos gran confianza
en nuestros criterios de planificación y en nuestras medidas -como podría ser el caso al
evaluar la gestión d e un director divisional- podríamos detenernos a qu í y seguir exami­
nando los b eneficios de la divisió11 siguiente. Sin embargo, si deseásemos profundizar
un poco más en la situación, podríamos ampliar el análisis de lo manera siguiente:

Nivel l
--

Esperados Reales Diferencio

Ingresos 10.000 $ 11.025$ 1 .025 $ Favorable

Gastos 7.000 7. 980 980 Desfovorable

Beneficios 3 .000 $ =3.04ª-J 45 $ Favorable

Vemos ahora que ha habido una sustancial desviación en los ingresos de

1 .025$ (l 0,3 por ciento) que es ampliamente contrarrestada por una desviación desfa­
vorable en los gastos de 980 dólares (14,0 por ciento). f:ste caso nos muestra el peligro
que existe en detenernos demasiado pronto: lo c¡ue aparece como una pequeña desvia­
ción global puede ser el resultado de mayores desviaciones de signo opuesto. Designa­
remos como análisis de "Nivel l II aquél c¡ue comparo, con el grado de detalle que se
desee, las cifras reales con los esperadas para cada una de las partidas que aparecen
en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este es un importante primer caso.

Nivel 2

El siguiente nivel en el análisis de las desviaciones trata de aislar los

efectos de los cambios en los niveles de actividad del negocio de los. efectos asociados
con cambios en los precios, costes o grados de eficiencia en las oper:aciones. El modo
más útil de llevar esto a cabo consiste en usar el concepto de presupuesto flexible o
variable. Este es simplemente un criterio intermedio para estimar qué hubiésemos espe­
rado que sucediese si hubiésemos podido predecir con exactitud cuál sería el nivel real
de actividad, es decir, como si hubiésemos tenido una perfecta clarividencia respecto
del volumen de ventas y su composición.
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A nuestro ejemplo, le añadimos la columna del presupuesto flexible y

ampliamos el detalle de los gastos para separar el coste directo de ventas de otros, re­
lativamente fijos gastos del periodo. Esto último paso no es imprescindible p ero simpli­
fica la presentación.

Presupuesto Flexible
Volumen Real y
Resultodos Original­ Composición
mente Esperados Real Resultados Reales

Ventas 2 .000 unidades 2.100 unidades 2 .100 unidades

a 5$/unidad l 0.000$ l 0.350$*a 5,25$/u. 11.025$

Coste directo
de Ventas 2 .000 unidades 2 .100 unidad es 2 .100 unidades
a 3$/unidad 6.000 a 3$/unidad 6.300 a 3,30$/u. 6.930

Gastos del
Periodo 1 .000 l .000 1 .050

Tota I Gastos 7.000 7.300 7.980

Benef icio 3.000$ 3. 050$ 3 .04 5$
-----

Esta manera de analizar lo que sucedió nos indica que los beneficios es­
tuvieron 50 $ por encima de lo que se esperaba debido a un mayor nivel de la actividad
de ventas. Esto aparece al comparar la columna 1 con la columna 2 en la que sólo varía
el volumen de unidades vendidas y donde todavía se usan los precios y costes estándar.
El hecho de que los beneficios reales fueron 5 dólares menos que el presupuesto flexible
de 3.050 dólares indica que al nivel real de actividad, los aumentos de precios no con­
trarrestaron por completo los incrementos de costes. Los aumentos de precio por encima
de lo planeado fueron de 675 dólares ( 11.025 $ - 10.350 $) mientras que los gastos se
situaron en 680 dólares par encima del plan (7.980 $ - 7 .300 $). Clqro está que precio
y volumen no son independientes; cabe pensar que podrían haberse ve,ndido inclusó más
unidades si los precios hubiesen subido menos. Si esto hubiese tenido; lugar, se habría
reducido la desviación favorable en el precio de venta y aumentado la desviación origi­
nada por el volumen de ventas. Pero incluso con esta falta de independencia, es impor-.

(*) Estos 10.350$ consisten del .320 unidades de un producto al precio estándar de venta
y 780 unidades de otro también al precio estándar. El precio promedio resultante no
es exactamente 5$ debido a la diferencia entre la composición planeada de venta en­
tre los dos productos y lo que sucedió realmente. E sto se analiza más adelante en el
Nivel 3.
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tante aislar los efectos del volumen de otros factores para poder evaluar y entender lo
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que ha sucedido.

En resumen: un análisis de Nivel 1 compara lo que sucedió con alguna

expectativa de lo que debiera haber sucedido; un análisis de Nivel 2 ampl Ía esta com­
paración dividiendo la diferencia total en dos fXl rtes en base a "cuál hubiera sido mi
objetivo de referencia si hubiese tenido un conocimiento perfecto del niv_el de activi­
11
dad que iba a tener lugar en la realidad - el presupuesto flexible. Con este concepto,
la diferencia entre la expectativa original y el presupuesto flexible puede representar
tan sólo diferencias de actividad; las diferencias entre el presupuesto flexible y los re­
sultados reales pueden deberse solamente a diferencias de coste y precio puesto que el
nivel de actividad (volumen y composición) es el mismo en las dos medidas. Esta sepa­
ración de las desviaciones en base a que estén relacionados o no con el nivel de acti­
vidad es poderosa en sí misma y fundamental para el análisis siguiente.

Nivel 3

Las diferencias debidas a cambios en costes, precios y niveles de activi­

dad pueden analizarse con mayor de tal le. Por lo que respecta a las desviaciones ocasio­
nadas por el nivel de actividad, esto supone descomponerla en la parte debida a cam­
b ios en volumen y en la parte debida a una diferente composición de los productos ven­
didos. En lo que se refiere a la desviación de costes-precios, el Nivel 3 del análisis
identifica la desviación en precios de venta por productos y descompone las diferencias
de coste en sus componentes de utilización y cambios en los precios de compra.

Diferencias en el Nivel de Actividad

Si la compañía vendiese un sólo producto en un sólo tamaño, la desvia­

ción de actividad de 50 dólares calculada anteriormente sería debida enteramente a
cambios en el volumen de ventas. Pero si se vende más de un producto, esta diferencia
de actividad puede deberse tanto a cambios en el nivel general de ventas como a un
cambio en la composición o cantidades relativas de los diferentes productos vendidos.
Considérese la siguiente ampliación de nuestro ejemplo:
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Ventas Planeadas Ventas Reales

Prcx:lucto Unidades Precio/Unidad Ingresos Unidades Precio/Unidad Ingreso

A 1 .200 4, 00 $ 4 .800 $ 1 .320 4,40 $ 5.808 $

B 800 6,50 5.200 780 6,688 5.217

Totales 2.000 1O.000 $ 2 .100 11 .025 $

Con esta información, podemos descomponer la desviación d e actividad

en dos partes, introduciendo una nueva columna intermedia. Esta columna muestra los
resultados esperados si las ventas hubiesen sido 2.100 unidades pero en h misma propor­
ción que fue planeada originalmente (Ventas Producto A== l .200 x (2.l 00/2 .000) o
L.260 unidades y Producto B == 840 unidades). Estas cifras, suponiendo otra vez que hu­
biésemos sido clarividentes del todo respecto al volumen, hubiesen indicado una cifra
de beneficios de 3.200 dólares ( *' ). Esto se muestro de la forma siguiente:

Presupuesto Revisado
con Volumen Real y Presupuesto Flexible
Resultodos Original­ Composición Volumen Real y
- mente Esperados Estándar Composición Real

Ventas 2 .000 unidades 2 .1 00 unidades 2 .1 00 unidades

5 $/unidad l 0.000$· 5 $/unidad 1 0.500$* 10.350$

Coste Directo
cle Ventas 2.000 unidades 2 .100 unidadés 2 .1 00 unidad es
3 $/unidad 6.000 3 $/unidad 6.300 6.300

Gastos del
Periodo 1 .000 1 .000 1.000

Total Gastos 7.000 7 .300 7 .300

Beneficio 3.000$ _3.20Q$ 3 .050$

----

(*) Producto Unidades Precio/Unidad Ingresos

A 1 .260 4 ,00 $ 5 .040 $

8 840 6,50 5.460

2.100 10.500 $
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Si usamos estas cifras de ventas como base de comparación con el volu­

men que se alcanz ó en realidad (usando los precios originalmente esperados), obtene­
m os una diferencia debida por entero a la composición de productos que es desfavorable
en 150 dólares. La desviación debida Únicamente al volumen de ventas (sin suponer
c ambio alguno en la composición), es favorable en 200 dólares. El resultado neto de
estas dos desviaciones son los 50 dólares de desviación F (favorable) que apareció en el
Nivel 2.

D iferencias de Coste-Precio

La desviación en el precio de venta, según se calculó en el Nivel 2,

fue de 675 dólares, favorable. Esto puede detallarse de la forma siguiente:

Precio Precio Diferencia Unidades Desviación

Producto Esperado Real Precio/Unidad Reales Precio Venta

A 4, 00 $ .4, 40 $ 0,40 1. .320 528 $ F

B 6,50 6,688 0,188 780 147 $ F

Totales =2 .1ºº= 675 LF

Las diferencias de gasto aisladas antes en el Nivel 2 fueron:

Costes Planeados Costes Diferencias

(Presupuesto Flexible) Reales de Coste

C ostes
Directos 6 .300 $ 6. 930 $ 630 $ D
Gas tos Periodo l .000 l .050 50

Tota I es 7.300=$ 7. 980 $ Q_�$_ D

Como hicimos con los ingresos por venta, es posible efectuar un análi­
sis m6s detallado de las diferencias de gasto si disponemos de información adicional so­
bre. la naturaleza de los gastos incurridos. Este análisis puede separar los componentes
debidos a incrementos en los precios de compra de los diferentes factores productivos de
aquéllos debidos a la eficiencia en la utilización de los factores de coste (tras haber te­
nido en cuenta los niveles reales de actividad del negocio).
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Considérense los siguientes costes esperados (1) para los productos A y

B de nuestro ejemplo:

Coste Directo por Unidad:

Mano de Obra: O 1 3 horas a 5 $/hora 1 150 $
Materiales & Suministros: 0,5 unidades a
2 $/unidad 1 I 00
Otros costes directos 0,50
Total Costes Directos por Unidad �00_$
Otros Gastos, Fijos, del Periodo 1 • 000 $

Con este detalle, la expectativa original de los gastos para las 2.000
unidades sería:

Mano de Obra: 0,3 hr/unidadx2000 unidades = 600 hrs.; a

5 $/hr. = 3 .000 $
Materiales: 0,5 unidades/unidad x 2.000 unidades=
= l .000 unidades; a 2 $/unidad = 2. 000
Otros Costes Directos: 0,50 $/unidad x 2 .000 unidades = 1 . 000
Gastos del Periodo = l . 000
Total originalmente esperado _7 .000 $

A 2. l 00 unidades de actividad el presupuesto flexible sería:

Mano de Obra: 0,3 hr/unidad x 2.100 unidades = 630hrs .;

a 5 $/h . = 3.150 $
Material: O, 5 unidades/unidad x 2.100 unidades =
=l .050 a 2 $/unidad = 2.100
Otros Costes Di rectos: O, 50 $/unidad x 2.l 00 unidad es = 1 • 050
Gastos del Periodo = l • 000
Total Presupuesto Flexible 7 .300 $

(l ) En una compañía típica, productos di ferentes tendrían costes estándar diferentes.

Por consiguiente, el presupuesto flexible de gastos incorporaría consideraciones de
composición así como de volumen. Para este análisis, ignoraremos el factor de com­
posición, suponiendo que ya ha sido suficientemente bien ilustrad,o en la sección de
ingresos para permitir su aplicación a los costes. Consideraremos que los productos
A y B cuestan lo mismo pero que se venden en mercados distintos.
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Ampliemos ahora el ejemplo, suponiendo que los gastos realmente incu­

rridos fueron como sigue:
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Mano de Obra: 580 horas a 5,50 $/hora = 3 .l90 $

Material: l.120 unidades a 2,30 $/unidad = 2.576
Otros Costes Directos = l .144
Gastos del Periodo = 1 .070
z�9so $
Con este mayor detalle de información, el análisis separaría el elemen­
to de eficiencia-en-la-utilización del elemento de precio de compra para cada compo­
nente de coste. Este cálculo se realiza de forma practicamente universal del modo si­
guiente: (l)

Diferencia Precio de Compra = (precio esperado - precio real) x cantidad real­

mente usada).

Diferencia Eficiencia-en-la-Utilización = (cantidad esperada - cantidad real) x

precio esperado

Por consiguiente, en nuestro ejemplo tendríamos, por elemento de coste:

Desviación Precio de Compra Mano de Obra = (5 $ - 5,50 $) x 580 = 290 $ D

Desviación Eficiencia Mano de Obra = (630 - 580) x 5 $ = 250 F
Desviación Total Mano de Obra = 40 $ D

Esta es la diferencia entre la cifro del presupuesto flexible de 3.l 50 $

y el coste real de mano de obra de 3 .190 $.

En forma si_milar para los materiales:

Desviación Precio de Compra de Materiaies = (2,00 $ - 2,30 $) x l .120 = 336 $ D

Desviación Eficiencia Materiales = (l .050 - l .120) x 2,00 $ = 140 D
Desviación Total Materiales =476 $ D

(l) Esto equivale a la diferencia total, como puede verse multiplicando las dos ecuacio­
nes y sumándolas:
Desviación Precio Compra =
p�R- PRQR
Desviación Eficiencia =
p�E- PEQR
=
DesviqciÓn Total
-----
PEO E- PROR
-------.-
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Podríamos resumir este análisis, en forma diferente, según la naturaleza

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de la desviación, como sigue:

Desviaciones en Eficiencia
Mano de Obra 250 $ F
Materiales 140 D
Sub total llO $ F

Desviaciones Precio Compra

Mano de Obra 290 $ D
Materiales 336 D
Subtota I 626 D
Otros gastos (directos 94 $, del periodo 70 $) 164 $ D
Total Diferencia en Gastos 680 $ D

Decidir qué metodo de-presentar las desviaciones es "mejor" depende de

las causas que las provocan. Mientras que la eficiencia de la mano de obra fue muy bue­
na, los salarios o "precio" de la mano de obra aumentaron de forma que contrarrestaron
los efectos de la mayor productividad. Si ello fue debido a que la mano de obra usada
normalmente fue sustituida por otra más eficiente pero más cara, mostrar conjuntamente
las desviaciones en precio y eficiencia (o sin siquiera separarlas) podría ser lo más útil.
Si, por otra parte, los aumentos en el precio de compra crearon la presión para usar real­
mente a los trabajadores y a los materiales en forma más eficiente, agrupar la informa­
ción por tipo de desviación es Útil pues revela que los gastos debidos a los aumentos de
precio fueron 626 $ más de lo esperado (9 por ciento por encima de los costes del presu­
puesto flexible). Si a esta cantidad le añadimos la desviación desfavorable en otros gas­
tos (164 $), vemos que hay unos 115 $ (790 $ - 675 $) de incremento de coste debido a un
mayor precio de los factores prodC'ctivos que no hemos podido recuperar a través de ma­
yores precios de venta (675 $ ha sido la desviación favorable en precios de venta). La
metodología sigue siendo la misma; su uso depende de las circunstancias y los propósitos de
la dirección.

Nivel 4

El último nivel en el que profundizaremos supone mirar, a) fuera de la

empresa, hacia su posición de mercado para evaluar los cambios en el nivel de ingresos,
y b) dentro de ella para a�ignar los costes en términos de responsabilidad para determinar
qué costes son controlables por quién dentro de la compañfa. En esta noia no entraremos
en este último aspecto del análisis de los costes. Lo que sf haremos es seguir analizando
la diferencia de los ingresos.
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Consideremos ante todo la desviación global de 150 $ en la composición

de ventas, la cual es posible descomponer como sigue:
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Margen de
Unidades Diferencia Contribución
Presupuesto Unidades en Unitario Desviación
Producto Flexible Reales Unidades Esperado Composición

A 1 .260 ( 60%) 1 .320( '62, 9%) + 60 l ,00 $ 60 $ F

B 840 ( 40%) 780( 37,1%) - 60 3 ,50 21 O D
Totales 2.100_(100%) 2 .100( 100 % ) o UQ_$ D

Obsérvese que la diferencia total en unidades debe ser cero porque aho­
ra nos preocupa solamente la diferencia en beneficios debido a las fluctuaciones en la
composición de ventas al nivel real de actividad. Como puede verse en el ejemplo, la
desviación desfavorable es el resultado de haber vendido menos unidades del producto de
mayor margen (Producto B) en términos de lo que pudiera haberse anticipado a un nivel
global de volumen de ventas del 105 por ciento de lo planeado. Cuando se trata de va­
rios productos, los resultados de la desviación en la composición no son tan obvios como
en es te caso.

A efectos de examinar más de cerca la desviación favorable de 200 dó­

lares en el volumen de ventas, supongamos que la compañía ha tenido tradicionalmente
un 8 por ciento de participación en el mercado y esperaba mantener esta proporción en
el periodo corriente ( en el que se esperaba que las ventas totales del mercado ascendie­
sen a 25.000 unidades). Ello produciría la estimación original de 4 .000 dólares de con­
tribución a los beneficios (25.000 x 8% x 2,00 $ por unidad) (1 ). Si el mercado aumen­
tó a 28.000 unidades mientras que las ventas de la compañía ascendían a 2.100 unidades,
la participación de esta empresa en el mercado fue sólo del 7 1/2 por ciento. Este con­
traste entre el crecimiento de la compañía y el del mercado en el que compite puede ser
analízado de la forma que sigue:

a) Contribución esperada a los beneficios debido al aumento del tamaño del mer­
cado = (mercado total esperado - mercado total real) x participación esperada en
el mercado x margen de contribución unitario = (25.000 - 28.000) x 8% x 2,00 $=
= 480 $ (2) F.

Esto es, el beneficio debiPra haber aumentado en 480 dólares debido

Únicamente a cambios en el tamaño del mercado. Si la compañía hubiese podido monte-

(1) Precio de Venta de 5 $ menos el coste estándar de 3 $ a la compo.sición planeada.

(2) Representa 1 .200 $ de ventas menos 720 $ de costes directos estÓrJdar.

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ner su participación en el mercado, su beneficio planeado en un mercado de 28 .000

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unidades hubiese sido de 3.480 dólares. Pero, sin embargo, no lo consiguió y el efec­
to del descenso en la participación en el mercado es el siguiente:

b) Desviación en la Partici pa ción en el Mercado= (participación esperada en el

mercado - participación real en el mercado) x volumen real de mercado x
x margen de contribución unitario planeado = (0,08 - 0,075) x 28.000 unida­
des x 2,00 $/unidad= 280 $ D (l ).

Este es el beneficio perdido por la disminución de la participación en

el mercado. El resultado conjunto de los cambios en volumen y participación (480 $ -
- 280 $) es la desviación total en el volumen de ventas de 200 $ F que fue determina­
da en el Nivel 3.

Resumen

Empezamos cqn unos resultados reales de 3 .045 dólares de beneficios

para el periodo y encontramos primero que eran 45 dólares más de lo esperado. Segui­
mos analizando y encontramos que el beneficio era 50 dólares mayor debido al aumen­
to en el volumen de ventas pero 5 dólares menor debido a mayores costes de operación
que no se tradujeron en mayores precios de venta. Tras una serie de pasos necesarios,
llegamos a determinar finalmente que la situación presentaba las características siguien­
tes:

El mercado total creció en 3.000 unidades más de lo planeado (28.000

unidades en comparación a 25 .000). Este hecho debiera haber producido una desviación
favorable de 480 dólares sobre el beneficio del periodo. Sin embargo, la partici pa ción
en el mercado disminuyó en un 1/2 por ciento lo que originó una desviación desfavora­
ble de 280 dólares. Además, la composición de las ventas incluía una proporción mayor
de lo planeado del producto de menor margen lo que causó una desviación desfavorable
de 150 dólares en los beneficios. La gestión por el lado de los costes también fue des­
favorable. La desviación de materiales fue de 476 dólares D (desfavorable); la desvia­
ción de mano de obra fue de 40 dólares D; la desviación de otros costes directos 94 $ D;
y la desviación de otros costes fijos 70 $ D. Teniendo �n cuenta todos estos factores,
vemos que la desviación global de beneficios fue favorable en 45 dólares gracias única­
mente a los 675 dólares que corresponden a los aumentos en precios de venta. Este es
un cuadro muy diferente del gue se obtiene si nos limitamos a decir que los beneficios
fueron 45 dólares mayores de lo esperado.

(1) Ventas de 700 $ menos 420 $ de costes directos estándar.

 . -14- CN-80

Este proceso de "profundizar en el problema" se ilustra, en fonna resu­

Para uso exclusivo en el Programa EMBA Intensivo 2019 - 2021 en INALDE * 10 de junio - 8 de julio de 2020

mida, en el Anexo 1. Si fuese preciso, r:xxJrían añadirse otros nivel� de análisis. El

cambio global en el mercado podrfo descomponerse en factores que afectan a la econo­
mía nacional y Factores específicos de la industria. El cambio en la participación en el
mercado podría especificarse por líneas de productos. La desviación en la composición
de ventas podría descomponerse por regiones geográficas o tipos de clientes. Los cam­
bios en los precios de venta podrían dividirse en cambios en los "precios de lista" y
cambios en las políticas de descuento (ya sean descuentos por pronto pago o descuentos
de cantidad). Las desviaciones de costes por centro de responsabilidad podrían dividir­
se en sus partes controlables y no controlables.

E sta nota se ha centrado en el estudio de una empresa industrial con

dos productos. Pero sus conceptos son igualmente aplicables a otro tipo de organizacio­
nes comerciales o de servicios. La base es una separación de las desviaciones sobre las
expectativas según se deban a cambios en el nivel de actividad o a cambios en la es­
tructura de predos y costes. Descomponer la desviación de beneficios un nivel tras
otro en forma secuencial es una poderosa herramienta de dirección. El análisis puede
detenerse en el momento en que el nivel .siguiente no produzca información útil a la
dirección. Este ti po de análisi.s_de de!viaciones halla su inspiración no en la teoría de
la contabilidad de costes sino en el propósito de ayudar a los directivos a mejor enten­
der el impacto específico de cada uno de los factores que pueden ocasionar que los be­
neficios obtenidos sean distintos de los esperados. Comprender el impacto .singular de
cada uno de los diversos factores es el' primer paso requerido para poder adoptar cualquier
acción correctora apropiada.