Вы находитесь на странице: 1из 6

ФИНАНСЫ.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

СУЩНОСТЬ И ИНСТРУМЕНТЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ


В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

А.В. Глущенко, Е.А. Арчакова

Общемировые процессы глобализации и нансовые и натуральные экономические


информатизации, создание на этой основе показатели деятельности предприятия на
единого информационного пространства из- определенный период 3;
меняют традиционное представление об уп- - финансового плана предприятия, охваты-
равленческом учете. Усложнение процессов вающего все стороны его функциониро-
внутрикорпоративных отношений и повыше- вания, прогноза будущих финансовых опе-
ние требований к качеству экономической ин- раций 4.
формации усиливают роль управленческого Рассмотренные подходы к раскрытию
учета в деятельности компаний, превращая содержания категории «бюджет» не явля-
его в важнейший ресурс для принятия обо- ются диаметрально противоположными и
снованных, эффективных управленческих противоречивыми, поскольку формулируют-
решений. Управленческий учет, находясь в ся исходя из идентичных посылок: всесто-
стадии постоянного развития, предоставля- роннего формализованного планирования
ет компаниям дополнительные возможности финансово-хозяйственной деятельности
использования экономической информации предприятий и нацеленности на будущее.
для анализа, контроля и управления. Много- Вместе с тем не вполне корректно рассмат-
мерный, многоцелевой характер управлен- ривать бюджетирование в системе управ-
ческой информации порождает многообразие ленческого учета только как планирование,
информационных систем управленческого в отрыве от учета, анализа и контроля. Пла-
учета, повышая научный интерес к их изуче- нирование – это часть бюджетирования.
нию 1 . Одной из таких контрольно-информа- Поэтому бюджетирование целесообразно
ционных систем управленческого учета вы- рассматривать как систему, интегрирую-
ступает бюджетирование. щую процессы планирования, учета, контро-
Бюджетирование занимает центральное ля и анализа затрат и результатов деятель-
место среди инструментов системы управлен- ности организации в разрезе центров ответ-
ческого учета и нацелено на повышение эф- ственности с помощью бюджета. Учет в си-
фективности работы предприятия. Функцио- стеме бюджетирования играет важную роль,
нальная значимость бюджетирования в управ- выполняя функцию обратной связи и обес-
ленческом учете проявляется в установлении печивая фактической информацией выпол-
целевых ориентиров финансовой эффективно- нение намеченных бюджетных показателей.
А.В. Глущенко, Е.А. Арчакова, 2007

сти и рентабельности, сохранении и приумно- Выявленные отклонения должны быть тща-


жении активов компании, улучшении ее инве- тельно проанализированы, поскольку через
стиционной привлекательности. количественные параметры отклонений вы-
Содержание основных подходов исследо- являются только видимые области дальней-
вателей в области управленческого учета мо- шего исследования.
жет быть сведено к идентификации бюджета: В управленческом учете предприятия
- как сметы, финансового документа, со- реализация бюджетирования осуществляет-
зданного до выполнения предполагаемых ся с помощью его инструментария. Отсут-
действий или конкретных программ дей- ствие в научной среде целостного понима-
ствий на будущие периоды 2; ния содержания категории «инструментарий
- количественного выражения плана, отра- бюджетирования», сглаживание его семан-
жающего возможные и необходимые фи- тики в теории и практике системы управ-

Вестник ВолГУ. Серия 3. Вып. 11. 2007 57


ФИНАНСЫ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

ленческого учета и непризнанность какой- 3. Как совокупность инструментов. Ре-


либо его трактовки лишь усиливают значи- ализация инструментария бюджетирования
мость интереса к постановке и изучению в системе управленческого учета не обес-
данной проблемы. печивается единственно установленным ин-
Инструментарий бюджетирования выс- струментом, что противоречит самой логи-
тупает как единый целостный механизм, ке его содержания. Сущность инструмента-
представляющий собой совокупность инстру- рия раскрывается именно в его комплекс-
ментов, предназначенных и способствующих ности, последовательной и взаимной увязке
достижению целей и целевых параметров, фор- всех составляющих инструментов. В этой
мируемых посредством бюджетов. Подобная взаимосвязи проявляется эффект синергии
формулировка инструментария бюджетирова- как «центробежной силы», мобилизующей
ния позволяет рассматривать его в трех ас- потенциал организации, усиливающей проти-
пектах: востояние экономического субъекта колеба-
1. Как единый целостный механизм. ниям внешней среды.
Единство инструментария бюджетирования В работах российских исследователей
обеспечивается единством методологии бюд- инструментарий бюджетирования не имеет
жетирования. Целостность инструментария ярко выраженной однозначной концепции его
подразумевает его взаимосвязь с системой составляющих и формируется под влиянием
принципов и методов бюджетирования, лежа- индивидуального восприятия роли и конечных
щих в основе формирования локальной мето- результатов бюджетирования в системе уп-
дологической базы предприятия. Инструмен- равленческого учета обособленной хозяй-
тарий бюджетирования реализуется в рамках ственной единицы. Представляется целесооб-
всех процессов производственно-финансовой разным наличие действующих в системе уп-
деятельности предприятия, полномасштабно равленческого учета инструментов бюджети-
охватывает все стороны его функционирова- рования в соответствии с логической после-
ния, аккумулируя в своем содержании прин- довательностью их практического примене-
цип целостности. ния и содержательной функцией представить
2. Как способ достижения установлен- четырьмя взаимосвязанными блоками:
ных целевых параметров. Схема механизма 1. Предцелевые инструменты (общего
трансформации целевых установок в конкрет- назначения) – прогнозирование. Предцелевые
ные целевые параметры изображена на рисун- инструменты образуют научную базу для фор-
ке 1. Инструментарий бюджетирования в сво- мирования обоснованных суждений о тенден-
ей системе реализуется избирательно и мно- циях, взаимосвязях и динамике развития от-
гопланово. Это означает, что конкретный ин- дельных процессов и явлений макро- и мик-
струмент бюджетирования способствует до- росреды экономического субъекта, оказыва-
стижению одного или нескольких целевых по- ющих прямое воздействие на принятие управ-
казателей, а единственный целевой показатель ленческих решений.
поддерживается целым набором избранных 2. Целевые инструменты – инструмен-
инструментов. ты стратегической направленности, система

Конкретный
инструмент Целевой
бюджетирования показатель
Инструментарий
бюджетирования
Цель как целостный
механизм Совокупность Группа
инструментов целевых
бюджетирования показателей

Рис. 1. Трансформация инструментария бюджетирования в целевые установки

58 А.В. Глущенко, Е.А. Арчакова. Сущность и инструменты бюджетирования


ФИНАНСЫ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

сбалансированных показателей (ССП). Целе- тия), конкретных направлений инвестиционных


вые инструменты способствуют образованию предложений (изучается инвестиционная при-
комплекса целевых показателей, взаимосвя- влекательность перспективных сфер деятель-
занных по линии фактор – целевой показа- ности, отдельных видов бизнеса); выявлени-
тель – мероприятие – результат и отражаю- ем альтернатив распределения ресурсного
щих ключевую концепцию экономической еди- потенциала (детальному анализу подвергают-
ницы в народнохозяйственном комплексе. ся все каналы наиболее рационального ис-
3. Трансформационные (тактические) пользования ресурсов организации); обосно-
инструменты – вариативность, моделируе- ванием предпосылок формирования стратегии
мость, совокупность форматов бюджетов, ба- предприятия (научный анализ тенденций раз-
лансировка, ССП. Эти инструменты состав- вития экономики выделяет области значимых
ляют основное звено инструментария бюдже- колебаний рыночной конъюнктуры, проециру-
тирования. Их функциональная значимость емых на приоритетные направления страте-
выражается в реализации целевых установок гического развития).
непосредственно в результирующие показате- Второй блок инструментов бюджетиро-
ли через операционную деятельность предпри- вания составляет механизм трансформации
ятия. Обозначенные инструменты позициони- концепции стратегического развития в дей-
руются в качестве составных элементов так- ствующую среду предприятия. Бюджетиро-
тической политики хозяйствующего субъекта. вание направлено на достижение стратеги-
4. Результативные инструменты – ССП. ческих и тактических целей путем наиболее
Инструменты этой подгруппы предназначены эффективного распределения ресурсов. Ис-
для формирования комплексной системы оце- пользование бюджетного подхода исключи-
ночных показателей обеспечения соответ- тельно для реализации тактических заданий
ствия достигнутых результатов декларируе- не способно обеспечить реализацию разра-
мым целям компании. ботанной стратегии. Принципы непрерывно-
Последовательное рассмотрение блоков сти и согласования краткосрочных и перспек-
инструментов бюджетирования в концепции тивных целей и задач, воплощенные в систе-
управленческого учета позволяет максималь- ме бюджетирования, выступают страховым
но раскрыть их содержание и роль для целей гарантом продолжительного функционирова-
балансировки экономических процессов и по- ния предприятия в условиях нестабильности
казателей компании через механизм принятия экономической среды. Система бюджетиро-
управленческих решений. вания является приоритетным механизмом
Первый блок инструментов бюджетиро- трансформации стратегических планов в дей-
вания представлен инструментами прогнози- ствующую среду предприятия через процес-
рования. Технология прогнозирования эндоген- сы формулирования, анализа и принятия ре-
ной и экзогенной среды предприятия позволя- шений на основе различных инициатив, при-
ет сформировать предпосылки для анализа и нимающих вид конкретных инвестиционных
обоснования тенденций развития внешних и проектов и мероприятий.
внутрихозяйственных отношений. Во времен- Третий блок инструментов бюджетиро-
ном аспекте прогнозирование предшествует вания представлен следующими составля-
бюджетированию, одновременно выступая его ющими:
составной частью на разных стадиях процес- 1. Механизм формирования вариативно-
са бюджетирования. го представления будущего развития компа-
Целевая функция бюджетирования не- нии (сценарный подход). Условия внешнеэко-
разрывно связана с функциональным предназ- номической среды предприятия не являются
начением прогнозирования: исследованием статичными, оказывая прямое воздействие на
перспектив развития различных участков тенденции и закономерности ее развития. От-
учетно-аналитического процесса (научному сутствие релевантной информации о предпо-
анализу подвергаются наиболее значимые с лагаемом состоянии субъекта в результате
точки зрения результативности и ожидаемого воздействия колебаний внешнего мира порож-
эффекта показатели деятельности предприя- дает неопределенность его будущего поведе-

Вестник ВолГУ. Серия 3. Вып. 11. 2007 59


ФИНАНСЫ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

ния и ставит под угрозу его существование является возможность сбалансировать при-
как самодостаточной единицы хозяйствова- быль и денежные потоки компании, а также
ния. Инструментарий бюджетирования на- оценить степень влияния конкретного управлен-
правлен, прежде всего, на преодоление состо- ческого решения на ее прибыль и динамику
яния неопределенности через ситуационный движения денежных средств. В практике бюд-
анализ, принятие управленческих решений и жетирования компаний существует несколько
выбор приемлемых альтернатив. В качестве форматов бюджета движения денежных
альтернативы в системе управленческого уче- средств, рассчитанного косвенным методом.
та выступают варианты развития внутрихо- Их принципиальное отличие заключается в сте-
зяйственных процессов исходя из воздействия пени детализации параметров, задающих конеч-
на нее совокупности эндогенных и экзогенных ный уровень денежного потока.
факторов: изменения рыночной конъюнктуры, Пирамида Du Pont представляет собой
курса экономической политики, усиления дав- пофакторное разложение показателя рента-
ления фискальных органов, пересмотра внут- бельности чистых активов (ROA – return on
рикорпоративных отношений, системы целе- assets). Пирамида Du Pont – это визуальное
вых показателей и т. д. выражение взаимосвязи показателей доходно-
Использование сценарного подхода в уп- сти, платежеспособности и структуры балан-
равленческом учете компании выступает га- са, выступающих основными критериями ба-
рантом ее экономической безопасности. В со- лансировки (см. рис. 2). На основе исследова-
ставе инструментов регулирования активов ния данной пирамиды проводится анализ чув-
компании у топ-менеджеров имеется несколь- ствительности, позволяющий оценить степень
ко сценариев ее развития, что обусловливает влияния того или иного фактора на результиру-
конкретную линию поведения руководящего ющий показатель и с достаточной степенью
звена на дату актуальности и способствует точности производить балансировку.
снижению риска потери бизнеса. Система уп- 3. Совокупность форматов бюджетов,
равленческого учета становится более мо- позиционируемая в качестве ведомого и ве-
бильной, приобретает свойство гибкости. Гиб- дущего инструментов всей системы бюдже-
кость управленческого учета для сохранения тирования. Форматы бюджетов подвергают-
собственности заключается в разработке пес- ся комплексному воздействию со стороны
симистического, реалистического и оптимис- различных инструментов бюджетирования в
тического прогнозов деловой активности пред- процессе их воплощения в практику финансо-
приятия, что заведомо обеспечивает готов- вой деятельности экономического субъекта,
ность предприятия к изменениям условий мак- одновременно оказывая влияние на механизм
ро- и микросреды. В свою очередь, каждый формирования приоритетности и последова-
из этих представленных вариантов прогнозов тельности выбора других инструментов бюд-
подвергается дальнейшей углубленной дета- жетирования для реализации концепции управ-
лизации по направлениям анализа предпола- ленческого учета. Совокупность форматов
гаемых преобразований. бюджетов выступает своеобразным индика-
2. Механизм балансировки бюджетных тором отраслевой специфики функционирова-
показателей для взаимной увязки задаваемо- ния предприятия и его организационно-право-
го уровня прибыли и потока денежных средств. вой формы, составляя основное содержание
В качестве инструментов балансировки бюд- ее целевой функции.
жетных показателей принято использовать Форматы бюджетов, опираясь на мето-
бюджет денежных средств, рассчитанный кос- ды и принципы бюджетирования, планомерно
венным методом, а также пирамиду Du Pont 5. раскрывают структуру и взаимосвязь процес-
Косвенный метод построения бюджета движе- сов, имеющих место в производственной и
ния денежных средств предполагает непосред- финансовой деятельности экономического
ственное использование показателей бюдже- субъекта. Их проявления в различных вариа-
та доходов и расходов компании, инвестицион- циях задают направления структуризации ма-
ного бюджета, а также балансового листа. Пре- стер-бюджета и обеспечивают технологичес-
имуществом косвенного метода перед прямым кую сторону бюджетирования.

60 А.В. Глущенко, Е.А. Арчакова. Сущность и инструменты бюджетирования


ФИНАНСЫ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Рентабельность
чистых активов

Оборачиваемость Прибыль от выручки, %


чистых активов 

Прибыль до уплаты
Выручка Чистые Выручка
 процентов 
от продаж активы от продаж
и налогов

Рабочий  Внеоборотные Выручка Операционные


капитал от продаж - расходы
активы
Денежные средства

Результат прочих
Управленческие
Себестоимость
задолженность

задолженность

Коммерческие
и эквиваленты

Кредиторская

производства
Дебиторская

операций
расходы

расходы
Запасы

Прогнозный баланс Бюджет доходов и расходов

Рис. 2. Пирамида Du Pont

ССП в классификации инструментов бюд- зацию стратегии посредством ключевых показа-


жетирования носит сквозной характер, присут- телей эффективности в разрезе четырех состав-
ствуя во всех стадиях бюджетного цикла и при- ляющих: финансы, клиенты, внутренние процес-
обретая свойство универсальности. ССП пред- сы, персонал 7. ССП позволяет преобразовать не-
ставляет собой четвертый блок классификации финансовые цели компании в категорию формаль-
инструментов бюджетирования. Интеграция си- ных (количественных), что невозможно сделать
стемы бюджетирования и ССП позволяет транс- в условиях обычной системы бюджетирования.
формировать стратегические планы компании в Взаимосвязь бюджетирования с ССП
систему конкретных целей, мероприятий по их до- представлена на рисунке 3. Разработка ини-
стижению и показателей их выполнения 6. Основ- циатив носит промежуточный (опосредован-
ная цель ССП выражается в формировании та- ный) характер и выполняет формирующую
кой системы управленческого учета предприятия, функцию для последующей детализации со-
которая позволяла бы планомерно реализовывать става и величины бюджетных показателей.
стратегические планы, переводя их на уровень Именно через инициативы осуществляется
операционного управления и контролируя реали- взаимодействие стратегии и бюджетирования.

Вестник ВолГУ. Серия 3. Вып. 11. 2007 61


ФИНАНСЫ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Разработка
Построе- Изуче- Разработка Опре- мероприятий Форми-
ние кар- ние от- показателей деление (инициатив) рование
ты стра- дельно для измере- вели- для обеспече- систе-
тегиче- взятых ния уровня чины ния желаемо- мы
ских це- целей достижения показа- го уровня по- бюдже-
лей каждой цели телей казателя тов

Система сбалансированных показателей


Система
бюджетирования
Рис. 3. Взаимосвязь бюджетирования с ССП

ССП призвана обеспечить взаимосвязь низациях / А.М. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. При-
стратегических результатов и факторов их до- мак, С.Г. Фалько. М.: Финансы и статистика, 1998; Кар-
стижения, устанавливая и отслеживая причин- пова Т.П. Управленческий учет. М.: Аудит: ЮНИТИ,
но-следственные связи между ними, расширя- 1998; Левченко Т.А. Планирование и контроль на
предприятии: новые инструменты. Режим доступа:
ет пространство управленческого учета, фоку-
www.FESTU.ru/structure/library/library/vologdin/
сирует внимание на ограниченном наборе по- v2000-I/64.htm; Финансовый менеджмент: теория и
казателей, максимально информативных для практика / Е.С. Стоянова, И.Т. Балабанов, И.А. Бланк
стратегической оценки 8. В конечном итоге она и др.; Под ред. Е.С. Стояновой. М.: Изд-во «Перспек-
способствует трансформации стратегических тива», 2000; Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерс-
целей развития компании в стратегически ори- кий учет: управленческий аспект. М.: Финансы и ста-
ентированную систему бюджетирования, что тистика, 1995; Щиборщ К.В. Бюджетирование дея-
выступает серьезным источником повышения тельности промышленных предприятий России. М.:
ее эффективности и конкурентоспособности. Изд-во «Дело и Сервис», 2004; Anthony R.N.,
Reece J.S. Accounting: Text and Cases. 8th ed. Illinois:
Homewood, 1989.
4
См.: Бланк И.А. Управление прибылью.
ПРИМЕЧАНИЯ
Киев: Ника-Центр, 1998; Шим Дж.К., Сигел Дж.Г.
Основы коммерческого бюджетирования. СПб.:
1
Cм.: Ермакова Н.А. Контрольно-информа- Пергамент, 1998; Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гама-
ционные системы управленческого учета. М.: Эко- юнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование:
номистъ, 2005. Настольная книга по постановке финансового пла-
2
См., например: Вахрушина М.А. Бухгалтер- нирования. М.: Финансы и статистика, 2005; Управ-
ский управленческий учет. М.: Финстатинформ, ленческий учет / Под ред. А.Д. Шеремета. М.: ИД
2000; Друри К. Введение в управленческий и про- ФБК-ПРЕСС, 2001.
5
изводственный учет. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998; Яру- Кобенко А.В. Как сбалансировать бюджет
гова А. Управленческий учет: опыт экономически // Финансовый директор. 2004. № 9.
6
развитых стран. М.: Финансы и статистика, 1991. Неудачин В. Стратегическое бюджетирова-
3
См. об этом: Волкова О.Н. Бюджетирование ние на основе BSC // Консультант. 2005. № 7.
7
и финансовый контроль в коммерческих организа- Переверзев Н. Связь бюджетирования и си-
циях. М.: Финансы и статистика, 2005; Ананькина стемы сбалансированных показателей. Режим дос-
Е.А., Данилочкин С.В., Данилочкина Н.Г. Контрол- тупа: www.smartcat.ru.
8
линг как инструмент управления предприятием / Под Ответы В.П. Борисенко на вопросы «Жур-
ред. Н.Г. Данилочкиной. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1999; нала управления компанией» по Системе сбалан-
Контроллинг в бизнесе. Методологические и прак- сированных показателей // Журнал управления ком-
тические основы построения контроллинга в орга- панией. 2004. № 10.

62 А.В. Глущенко, Е.А. Арчакова. Сущность и инструменты бюджетирования

Оценить