TEORIA GERAL DA CONTABILIDADE I

ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO

CONTÁBIL-FINANCEIRO

Já vimos com diversos autores que as informações contábeis podem ser tanto quantitativos (por meio dos
números) e qualitativos (por meio de sentenças), então devido a isso será tratado esse tópico sobre a qualidade
da informação contábil e depois mais a frente será tratado a evidenciação em contabilidade.

Características qualitativas de informação em demonstrações contábeis

O que contribui para que a informação contábil seja desejável aos diversos usuários são os ingredientes
qualitativos que a compõem, ou seja, as informações Contábeis para ser uteis necessitam passar pelo crivo das
características qualitativas da informação contábil a fim de atender as necessidades dos usuários da
informação. Qualquer que seja o direcionamento da informação, a compreensibilidade parece ser o ponto de
partida para que se consiga sucesso no propósito de informar. Desta forma, acredita-se que uma explicação
sobre os requisitos de qualidade da informação contribuirá substancialmente para que haja um maior
entendimento do processo informacional, resultando em melhor aproveitamento da contabilidade como
instrumento de apoio ao processo decisório nas entidades.

De acordo com o CPC 00 (R1) – Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, as demonstrações contábeis
devem ser apresentadas seguintes às características qualitativas abaixo descritas.

Além dos Princípios de Contabilidade estudados anteriormente, existem características qualitativas de enorme
importância no estudo da ciência contábil. A seguir destacamos algumas dessas características apresentadas na
integra na pela Resolução CFC nº 1255/10.

Se a informação contábil-financeira é para ser útil (fundamentais), ela precisa ser relevante e representar com
fidedignidade o que se propõe a representar. A utilidade da informação contábilfinanceira é melhorada
(melhorias) se ela for comparável, verificável, tempestiva e compreensível.

Características Qualitativas Fundamentais

As características qualitativas fundamentais são relevância e representação fidedigna.

Relevância: A informação fornecida em demonstrações contábeis deve ser relevante para as necessidades de
decisão dos usuários. A informação tem a qualidade da relevância quando é capaz de influenciar as decisões
econômicas de usuários, ajudando-os a avaliar acontecimentos passados, presentes e futuros ou confirmando,
ou corrigindo, suas avaliações passadas.

As funções de prever e confirmar dados são inter-relacionados. As informações sobre o nível atual e a
estrutura dos ativos têm valor para os usuários na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de
aproveitar as oportunidades e a sua capacidade de reagir a situações adversas. As mesmas informações têm o
papel de confirmar as previsões passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o
resultado de operações planejadas.

Informações sobre a posição patrimonial e financeira e o desempenho passado são frequentemente utilizadas
como base para projetar a posição e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usuários
estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salários, alterações no preço das ações
e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos à medida que se tornem devidos.

Materialidade: A informação é material e, portanto tem relevância se sua omissão ou erro puder influenciar as
decisões econômicas de usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis.

A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das
1
informações, por si só, é suficiente para determinar a sua relevância. Por exemplo, reportar um novo segmento
em que a entidade tenha passado a operar pode afetar a avaliação dos riscos e oportunidades com que a
entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no
período abrangido pelas demonstrações contábeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade
são importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes,
conforme a classificação apropriada ao negócio.

Representação Fidedigna: Relatórios financeiros representam fenômenos econômicos em palavras e

números. Para serem úteis, informações financeiras não devem apenas representar fenômenos relevantes, mas
também representar de forma fidedigna a essência dos fenômenos que pretendem representar. Para ser
representação perfeitamente fidedigna, a representação tem três características. Ela é completa, neutra e isenta
de erros. Obviamente, a perfeição nunca ou raramente é atingida. O objetivo é maximizar essas qualidades
tanto quanto possível.
Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não confiável em sua natureza ou divulgação que o seu
reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstrações contábeis. Por exemplo, se a validade legal e
o valor de uma reclamação por danos em uma ação judicial movida contra a entidade são questionados, pode
ser inadequado reconhecer o valor total da reclamação no balanço patrimonial, embora possa ser apropriado
divulgar o valor e as circunstâncias da reclamação.

Assim, para ser confiável, a informação deve representar adequadamente as transações e outros eventos que
ela diz representar. O balanço patrimonial de determinada data, por exemplo, deve representar adequadamente
as transações e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade e que
atendam aos critérios de reconhecimento.

Características Qualitativas de Melhoria

Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são características qualitativas que

melhoram a utilidade da informação que é relevante e que é representada com fidedignidade. As
características qualitativas de melhoria podem também auxiliar a determinar qual de duas alternativas que
sejam consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada
para retratar um fenômeno.

Comparabilidade: Os usuários devem ser capazes de comparar as demonstrações contábeis da entidade ao

longo do tempo, a fim de identificar tendências em sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho.
Os usuários devem, também, ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de diferentes entidades para
avaliar suas posições patrimoniais e financeiras, desempenhos e fluxos de caixa relativos.

Uma importante implicação da característica qualitativa da comparabilidade é que os usuários devem ser
informados das práticas contábeis seguidas na elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer
mudanças nessas práticas e também o efeito de tais mudanças. Os usuários precisam ter informações
suficientes que lhes permitam identificar diferenças entre as práticas contábeis aplicadas a transações e
eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um período a outro e por diferentes entidades.

A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade e não se deve permitir
que se tornasse um impedimento à introdução de normas contábeis aperfeiçoadas. Tendo em vista que os
usuários desejam comparar a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição
financeira ao longo do tempo, é importante que as demonstrações contábeis apresentem as correspondentes
informações de períodos anteriores.

Verificabilidade: A verificabilidade é a capacidade de verificação, onde ajuda a garantir aos usuários que as
informações representem de forma fidedigna os fenômenos econômicos que pretendem representar.
Capacidade de verificação significa que diferentes observadores bem informados e independentes podem
chegar ao consenso, embora não a acordo necessariamente completo, de que a representação específica é
representação fidedigna. Informações quantificadas não precisam ser uma estimativa de valor único para que
sejam verificáveis.
2
A verificação pode ser direta ou indireta. Verificação direta significa verificar um montante ou outra
representação por meio de observação direta, como, por exemplo, por meio da contagem de caixa. Verificação
indireta significa checar os dados de entrada do modelo, fórmula ou outra técnica e recalcular os resultados
obtidos por meio da aplicação da mesma metodologia. Um exemplo é a verificação do valor contábil dos
estoques por meio da checagem dos dados de entrada (quantidades e custos) e por meio do recálculo do saldo
final dos estoques utilizando a mesma premissa adotada no fluxo do custo (por exemplo, utilizando o método
PEPS).

Tempestividade: Para ser relevante, a informação contábil deve ser capaz de influenciar as decisões
econômicas dos usuários. Tempestividade envolve oferecer a informação dentro do tempo de execução da
decisão. Se houver atraso injustificado na divulgação da informação, ela pode perder sua relevância.

Para fornecer uma informação na época oportuna pode ser necessário divulgá-la antes que todos os aspectos
de uma transação ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se
para divulgar a informação a entidade aguardar até que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informação
pode ser altamente confiável, porém de pouca utilidade para os usuários que tenham tido necessidade de tomar
decisões nesse ínterim. Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, o princípio
básico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de decisão
econômica dos usuários.

Compreensibilidade: A informação apresentada em demonstrações contábeis deve ser apresentada de modo a

torná-la compreensível por usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de atividades econômicas e
de contabilidade, e a disposição de estudar a informação com razoável diligência, ou seja, os informes
contábeis não precisam ser feitos para que qualquer leigo entenda, mas sim visam facilitar o entendimento de
pessoas com um conhecimento que o capacite a interpretar os valores. Entretanto, a necessidade por
compreensibilidade não permite que informações relevantes sejam omitidas com a justificativa que possam ser
de entendimento difícil demais para alguns usuários.

Aplicação das Características Qualitativas de Melhoria

Equilíbrio entre as características qualitativas Melhorias: Em alguns casos, o ponto de equilíbrio (trade-off)
entre as características qualitativas de melhoria pode precisar ser encontrado para atingir o objetivo do
relatório financeiro, que é fornecer informações úteis sobre fenômenos econômicos. A aplicação das
características qualitativas de melhoria é um processo iterativo que não segue uma ordem preestabelecida.
Algumas vezes, uma característica qualitativa de melhoria pode ter que ser diminuída para maximização de
outra característica qualitativa.

Restrição na Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro Útil

Equilíbrio entre Custo e Benefício: Os benefícios derivados da informação devem exceder o custo de produzi-
la. A avaliação dos custos e benefícios é, em essência, um processo de julgamento. Além disso, os custos não
recaem necessariamente sobre aqueles usuários que usufruem dos benefícios e, frequentemente, os benefícios
da informação são usufruídos por vasta gama de usuários externos; por exemplo, o fornecimento de maiores
informações aos credores por empréstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razões, é
difícil aplicar o teste de custo-benefício em qualquer caso específico.

3
ATIVO

O estudo do ativo, dentro das teorias da contabilidade, é tão importante que muitos autores denominam esse
conjunto de essência da Contabilidade.

Veja o que Iudícibus (2010, p.124) diz sobre o ativo: “é tão importante o estudo do ativo que poderíamos
dizer que é o capítulo fundamental da Contabilidade, porque à sua definição e avaliação está ligada a
multiplicidade de relacionamentos contábeis que envolvem receitas e despesas”.

Nesse contexto, o CPC 00 R1 define que o Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de
eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade. Ou seja, esse
Benefício econômico futuro incorporado em um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou
indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade.

Já Martins (1972, apud IUDÍCIBUS, 2010) define ativo como benefícios futuros provocados por um agente.
Entende-se que um ativo tem que gerar recursos para empresa, ou seja, quando eu faço a compra de um
computador o que de fato estou comprando? Na realidade estou comprando o serviço que esse computador
que a operacionalização de um sistema de informação contábil que vai gerar benefícios para a entidade por
meio do computador (agente).

Gosto de uma definição em particular de Sprouse e Moonitz (1962, ARS n. 3, apud IUDÍCIBUS, 2010,
p.129) que nos diz: “Ativos representam benefícios esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade
como resultado de alguma transação corrente passada”. Essa definição nos demonstra que o ativo representa
a força de uma empresa.

De acordo com o professor Iudícibus (2010, p.125) do ativo devemos entender:

• O Ativo deve ser considerado modernamente, em primeiro lugar, quanto à sua controlabilidade por parte da
entidade, subsidiariamente quanto à sua propriedade e posse;

• Precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, algum direito específico a benefícios futuros (por exemplo, a
proteção à cobertura de sinistro, como direito em contraprestação ao prêmio de seguro pago pela empresa)
ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de serviços futuros (fluxos de
caixa futuros) para a entidade;

• O direito precisa ser exclusivo da entidade; por exemplo, o direito de transportar a mercadoria da entidade
por uma via expressa, embora benéfico, não é ativo, pois em geral, não sendo exclusivo da entidade.

Saiba Mais sobre o assunto:

De acordo com Iudícibus (2010), bens incorporados por doações são ativos, da mesma forma que os
adquiridos ou construídos, desde que confiram à entidade expectativas de benefícios futuros.

Se as doações forem para entidades não lucrativas que têm como fonte parcial de suas receitas doações, a
contrapartida será a crédito de receita.

Se tratar de doação de ativos permanentes, para servirem a mais de um ciclo operacional, a contrapartida
poderá ser a crédito de uma conta de patrimônio líquido.

Ativo: Recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam
futuros benefícios econômicos para a entidade.
Exemplo: Se a entidade compra à vista um veículo que será utilizado na entrega de mercadorias, esse veículo
é um ativo da entidade, pois é um recurso controlado pela entidade, fruto da compra que a entidade fez

4
(evento passado) e que vai produzir benefícios econômicos futuros, pois a venda e posterior entrega das
mercadorias com o veículo gerará receitas para a entidade.

CPC 00 – R1

Conforme definição anterior, os ativos geram benefícios econômicos futuros. Esses benefícios econômicos
futuros podem aparecer por meio do aumento dos recebimentos de caixa ou por redução das saídas de caixa
da entidade.

Por exemplo, uma máquina (bem de uso da entidade) pode produzir novos itens que serão vendidos pela
entidade (aumento dos recebimentos de caixa) ou uma máquina pode ter sido adquirida por ser mais
moderna e mais rápida, o que reduz os custos de produção (redução das saídas de caixa).

De acordo com o Pronunciamento, os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo podem fluir
para a entidade de diversas maneiras, como por exemplo:

- Um ativo pode ser utilizado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de bens ou
na prestação de serviços a serem vendidos pela entidade;
Exemplo: Um veículo (ativo) pode ser utilizado pela entidade para entrega de suas mercadorias.

- Um ativo pode ser trocado por outros ativos;

Exemplo: Uma empresa pode comprar um equipamento (ativo) por meio de pagamento à vista. Nessa
situação o ativo “dinheiro” (bem numerário) foi trocado pelo ativo “equipamento” (bem de uso).

- Um ativo pode ser utilizado para liquidar um passivo; ou

Exemplo: Uma empresa paga um empréstimo que foi obtido no passado. Portanto, o ativo “dinheiro” foi
utilizado para liquidar um “empréstimo a pagar” (passivo).

- Um ativo pode ser distribuído aos proprietários da entidade.

Exemplo: Uma empresa gera um lucro no período e esse lucro vai para o patrimônio na conta “lucros
acumulados”. Parte desse lucro pode ser distribuída aos sócios em forma de dividendos. Nessa situação, a
empresa paga os sócios com dinheiro do caixa, ou seja, um ativo (dinheiro) foi distribuído aos sócios
(dividendos).

Um ponto muito importante é que o ativo pode ser tangível (ter forma física) ou intangível (Exemplos:
Marcas, Patentes, etc.). Portanto, a forma física não é condição essencial para a existência de um ativo.

Outro ponto importante, já citado anteriormente, é a prevalência da essência sobre a forma. Por exemplo, o
direito de propriedade não é essencial para o reconhecimento de um ativo. No arrendamento mercantil
financeiro é a entidade arrendatária - e não a arrendadora - que reconhece o bem objeto de arrendamento em
seu ativo. A entidade arrendatária não possui o direito de propriedade desse bem, que é da arrendadora.

Normalmente, para gerar ativos, as entidades incorrem em gastos. Contudo, isso não é 100% verdade, pois é
possível, por exemplo, que a entidade registre um ativo em sua contabilidade obtido por meio de uma
doação.

Finalmente, a intenção de comprar um possível ativo ainda não é um ativo para entidade. Se a entidade
possui somente a intenção de adquirir um imóvel, esse imóvel não pode ser registrado na sua contabilidade.
O imóvel só será registrado como ativo quando a transação se efetivar por meio, por exemplo, da assinatura
do contrato de compra e venda.

Características dos ativos

Além disso, para ser considerado um ativo, é necessário preencher quatro características simultaneamente,
segundo Favero et al. (1997), conforme a figura abaixo.
5
Dessa forma, os ativos devem preencher simultaneamente as seguintes características:

1. Bens ou direitos – onde os bens são todos os materiais, móvel ou imóvel, de que possui para executar as
suas atividades para obtenção de seu objetivo. Porém, os direitos são aqueles valores que a empresa poderia
dispor em prazo imediato ou futuro, buscando obter seu objetivo-fim.

2. Propriedade – é ter direito de usar, gozar e dispor de bens e de reavê-los do poder de quem quer que
injustamente os possua.

3. Mensuráveis em dinheiro – qualquer bem ou direito para ser considerado ativo deve ser mensurável em
dinheiro. Pois se não puderem ser mensuráveis não trazem qualquer expectativa de obtenção de resultado.

4. Benefícios Presentes ou futuros – além disso, para ser considerado ativo, é necessário também que o bem
ou direito possa trazer benefícios no presente ou no futuro para a empresa, que tenha potencialidade de
geração de caixa.

Mensuração e avaliação de ativos

Caro(a) acadêmico(a), dando continuidade ao processo de conceituar o ativo, verificamos que os ativos são
recursos econômicos, e são utilizados para atingir a finalidade do negócio da empresa, com um período de
tempo específico e seguindo os postulados da entidade e continuidade.

Hendriksen e Breda (2010) dizem que mensurar é atribuir valores monetários significativos a objetos ou
eventos associados a uma entidade, e obtidos de modo a permitir agregação ou desagregação, quando
exigida em situações específicas.

De acordo com Iudicíbus (2010, p.130), “verifica-se que, no âmago de todas as teorias para a mensuração
dos ativos, se encontra a vontade de que a avaliação represente a melhor quantificação possível dos
potenciais de serviços que o ativo apresenta para a entidade”.

Desse modo, precisamos traduzir a medida de um ativo. O Comitê da AAA afirma:

6
Conceitualmente a medida de valor de um ativo é a soma dos preços futuros de mercado dos fluxos de
serviços a serem obtidos, descontados pela probabilidade de ocorrência e pelo fator juro, a seus valores
atuais.

Lembra-se da aula de Matemática Financeira? Por exemplo, trazer a valor presente um investimento:

Verifique o exemplo abaixo de Iudícibus (2010, p.126):

Uma empresa possui uma máquina da qual se espera a produção, durante um período de 3 anos, de uma
receita anual de $165.000,00, com custos de desembolso anuais de $15.000,00. A máquina tem um valor
residual esperado de $30.000,00 no fim de sua vida útil.

Se presumirmos 15% de taxa de retorno desejado ao ano, o valor presente desse ativo pode ser calculado
assim:

Valor presente das receitas líquidas futuras:

VARLF = 150.000,00/1,15 + 150.000,00/(1,15)^2 + 150.000,00/(1,15)^3

VARLF = $342.483,77

VALOR PRESENTE DO VALOR RESIDUAL

VAVR = 30.000,00/(1,15)^3 =

VAVR = $19.725,49

VALOR PRESENTE DO EQUIPAMENTO

VAE = VARLF + VAVR

VAE = 342.483,77 + 19.725,49 =

VAE = $363.209, 26

Vamos agora fazer um estudo sobre os principais conceitos de avalição de ativo, dividindo-os em valores de
entrada e de saída. Pois Hendriksen e Breda (1999, p. 313) mencionam que “a escolha de uma base
específica de mensuração é influenciada pelos objetivos da mensuração de ativos. Como alguma forma de
avaliação é necessária no processo contábil, os objetivos de avaliação são, em grande parte, os mesmos
objetivos da contabilidade”.

As bases de mensuração dos ativos podem ser feito por duas maneiras: a valores de entrada ou a valores de
saída

• Os valores de entrada representam os custos de aquisição de ativos em mercados organizados. Podem ser
extraídos de mercados passados, correntes ou futuros. Volume em dinheiro, ou o valor de outra forma de
compensação, pago quando ativos ou serviços ingressam na empresa por meio de uma troca ou conversão.
De acordo com o CPC: Custo Histórico (os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição) ou
Custo Corrente (os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser
pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço).

• Os valores de saída são os valores obtidos no mercado quando a empresa oferta um ativo ou seus serviços.
Volume de caixa, ou valor de algum outro instrumento de pagamento, recebido quando um ativo ou serviço
deixa a empresa por meio de troca ou conversão. De acordo com CPC: Valor realizável ou de liquidação (os
7
ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua
venda em forma ordenada); Valor presente (os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos
fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera que seja gerado pelo item no curso normal das
operações).

Reconhecimento dos ativos

O reconhecimento é o processo que consiste em incorporar alguns itens nas demonstrações contábeis de uma
entidade como um ativo, passivo, receita, despesa.

De acordo com Niyama e Silva (2011, p.124), “o reconhecimento compreende tanto o reconhecimento
inicial de um item quanto o reconhecimento de mudanças subsequentes ou a remoção de um item
anteriormente reconhecido”.

Dessa forma, os mesmos autores comentam que para reconhecimento de um ativo tem que conter todos esses
itens conforme a figura abaixo.

Fonte: Niyama e Silva (2011, p.125)

Entende-se que tem que satisfazer a definição de ativo. E além disso, a materialidade que refere-se quando
o valor é pouco expressivo, é possível que considere diretamente na demonstração do resultado da entidade.
E o reconhecimento também depende da probabilidade de ocorrência que se diz respeito à incerteza com que
o benefício econômico futuro irá ocorrer.

Existe, nesse caso, uma dificuldade de avaliar o nível de incerteza existente de modo a permitir o
reconhecimento de um ativo. E, por fim, a confiabilidade de ocorrência que é quando não se pode fazer
mensuração confiável, o recurso econômico não é considerado como ativo, mesmo que satisfaça aos outros
quesitos.

De acordo com o Pronunciamento, um ativo será reconhecido no balanço patrimonial da entidade quando
for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo
ou valor puder ser mensurado com confiabilidade.

Portanto, quando a entidade adquire computadores a serem utilizados para manutenção de sua atividade por,
pelo menos, cinco anos, esses computadores serão reconhecidos como ativos (ativo não circulante
imobilizado).

8
Caso os gastos incorridos para aquisição do ativo não proporcionarem uma expectativa provável de geração
de benefícios econômicos para a entidade além do período contábil corrente, esse gasto deve ser reconhecido
como despesa do período na demonstração do resultado do exercício.

Como exemplo, quando a entidade adquire materiais de escritório que serão utilizados no próprio período de
apuração, o valor de aquisição desses materiais será reconhecido como despesa do período e não como ativo.

PASSIVO

Interessante observar que a palavra passivo para nós precisa ter o sentido de exigibilidade.

Os recursos que uma empresa possui chama-se “Ativo”, por outro lado verifica-se que as reivindicações das
várias partes contra esse Ativo, chama-se “Passivo”.

Neste caso, deduzimos que há dois tipos de Passivo:

1) Exigibilidades, que são reivindicações dos credores, isto é, representa a inclusão do proprietário da
empresa.

2) Patrimônio Líquido, ou seja, as reivindicações exclusivas dos proprietários da empresa, de modo que todo
Ativo de uma empresa é reclamado por alguém (ou pelos proprietários ou por terceiro), e visto que o total
dessas reivindicações não pode exceder a soma dos bens reivindicados.

Nesse contexto, para Iudícibus (2006), o passivo é como sinônimo de exigibilidades, ressaltando que em um
sentido mais amplo, estaríamos nos referindo a todas as contas de saldo credor, constantes no lado direito do
Balanço Patrimonial.

Já o CPC 00 R1 (2011) define o Passivo como uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios
econômicos.

Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma obrigação
presente. Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As
obrigações podem ser legalmente exigíveis em consequência de um contrato ou de requisitos estatutários.
Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e serviços recebidos.
Obrigações surgem também de práticas usuais de negócios, usos e costumes e o desejo de manter boas
relações comerciais ou agir de maneira equitativa.

E a mensuração do passivo é um processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos
das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no Balanço Patrimonial e na
Demonstração do Resultado. Esse processo envolve a seleção de uma base específica de mensuração. Pode
ser: custo corrente, custo histórico, valor realizável, valor presente e valor justo.

Reconhecimento de Passivos

Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial caso seja provável a saída de recursos da entidade
para a liquidação de uma obrigação presente. Além disso, o valor dessa liquidação deve ser mensurado com
confiabilidade.

Por exemplo, quando a entidade adquire um equipamento a prazo, as prestações a pagar, que representam
saída de recursos da entidade e são mensuradas com confiabilidade, devem ser reconhecidas como passivos.

CPC 00 – R1

9
De acordo com a definição de passivo, uma característica essencial para a existência de um passivo é que a
entidade tenha uma obrigação presente.

De acordo com o Pronunciamento, uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou de

desempenhar uma dada tarefa de certa maneira.

As obrigações podem ser legalmente exigíveis por meio de um contrato ou por meio de exigências
estatutárias. Por exemplo, se a empresa adquire um imóvel por meio de um financiamento, o financiamento
a pagar é uma obrigação advinda de um contrato de compra e venda.

Ainda de acordo com o Pronunciamento, as obrigações podem ser oriundas de práticas usuais do negócio, de
usos e costumes e do desejo de manter boas relações comerciais ou agir de maneira equitativa. Por exemplo,
quando uma montadora de veículos faz um recall para consertar possíveis defeitos de seus veículos, ainda
que ocorra depois do período de garantia de fábrica, a montadora espera, de certa forma, manter a sua
imagem no mercado. Esse recall gerará gastos em relação aos veículos já vendidos e constituem passivos da
empresa. Após os gastos serem, efetivamente, incorridos, os passivos gerarão despesas.

Seguindo o mesmo raciocínio feito para ativos, a intenção não gera um passivo. O passivo, por exemplo, no
caso da compra de um imóvel por meio de um financiamento, surgirá na assinatura do contrato (o
financiamento a pagar será uma obrigação).

De acordo com o Pronunciamento, a liquidação de uma obrigação presente pode ocorrer diversas maneiras,
como, por exemplo, por meio de:

- Pagamento em caixa;
Exemplo: Pagamento de um empréstimo.

- Transferência de outros ativos;

Exemplo: A entidade recebeu um adiantamento de clientes para fabricar um equipamento. Como a entidade
ainda não entregou o equipamento para o cliente, esse adiantamento de clientes é uma obrigação da entidade.
No momento que a entidade entregar o equipamento, haverá a liquidação da obrigação (adiantamento de
clientes) por meio da transferência do equipamento para o cliente (transferência de ativo).

- Prestação de serviços;
Exemplo: A entidade recebeu um adiantamento de clientes para fazer uma auditoria contábil em
determinada empresa. Como a entidade ainda não prestou o serviço, esse adiantamento de clientes é uma
obrigação da entidade. Na medida em que a entidade prestar o serviço de auditoria contábil, haverá a
liquidação da obrigação (adiantamento de clientes) por meio da prestação de serviços.

- Substituição da obrigação por outra; ou

Exemplo: A entidade possui uma dívida com fornecedores (fornecedores a pagar), mas, na época do
vencimento da obrigação, não possuía dinheiro para pagamento. Para resolver a situação, a entidade faz um
empréstimo bancário e paga a dívida com fornecedores, ou seja, houve a substituição de uma obrigação
(fornecedores a pagar) por outra (empréstimos a pagar).

- Conversão da obrigação em item do patrimônio líquido.

Exemplo: A entidade possui uma dívida com fornecedores (fornecedores a pagar), mas, na época do
vencimento da obrigação, não possuía dinheiro para pagamento. Para resolver a situação, a entidade faz uma
proposta ao fornecedor de participação no capital da entidade, ou seja, a entidade oferece sociedade ao
fornecedor. Nessa situação, a entidade substitui uma obrigação (fornecedores a pagar) pela participação do
fornecedor no seu capital social (item do patrimônio líquido).

Também é possível liquidar uma obrigação pela renúncia do credor (o credor desiste de receber o valor
devido pela entidade) ou pela perda dos seus direitos (o contrato feito com o credor é anulado por vício
insanável, por exemplo).
10
De acordo com a definição, passivos resultam de transações ou outros eventos passados. Por exemplo, a
aquisição de um equipamento a prazo (evento passado) gera obrigações a pagar. A obtenção de
financiamento (evento passado) gera uma obrigação a pagar.

Contudo, a entidade pode, por exemplo, reconhecer uma provisão para manutenção, em virtude de garantia
oferecidas a clientes, que é um evento futuro, pois a perda ainda não ocorreu (ela pode ocorrer ou não). O
evento passado para a geração desse passivo, é justamente a venda a prazo de mercadorias ou produtos.

Finalmente, de acordo com o Pronunciamento, a entidade também pode registrar passivos que somente
podem ser mensurados por meio do emprego de significativo grau de estimativa (provisões), como o
exemplo citado no parágrafo anterior.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Como já lhes foi explicado quando tratamos da história da contabilidade, o homem começou a se preocupar
com o amanhã e a guardar e contabilizar suas riquezas.

De acordo com o CPC 00 R1 (2011), o termo patrimônio significa os bens que pertencem a uma empresa.
Patrimônio Líquido representa o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os seus
Passivos. É o valor residual dos ativos da entidade, depois de deduzidos todos os seus passivos.

Para o Favero et al. (1997), o Patrimônio Líquido não deve ser analisado como simples somatório entre
resultado aos métodos empregados na avaliação do Ativo e do Passivo, pois Patrimônio Líquido são os
recursos dos proprietários aplicados no empreendimento e também pode ser definido como a diferença entre
bens, direitos e obrigações (a pagar).

A visualização das fontes do PL ocorre por meio dos valores reconhecimento do capital social e suas
derivações. A forma de evidenciar o PL ajuda na tomada de decisão, ao refletir a capacidade de distribuir ou
aplicar recursos.

11
Após as considerações gerais sobre as participações dos proprietários, estudaremos as várias abordagens do
Patrimônio Líquido:

a) Teoria do proprietário – a mais antiga abordagem do patrimônio líquido é, sem dúvida, a da teoria do
proprietário, ou seja, onde essa teoria pressupõe-se que o proprietário é dono do Ativo e o Passivo representa
as suas obrigações. Portanto, o Patrimônio Líquido é o valor líquido pertencente ao proprietário. Está teoria
está baseada na equação:

ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO

b) Teoria da Entidade – esta teoria separa distintamente os recursos da entidade dos recursos dos donos ou
proprietários da empresa, sendo representada pela seguinte equação:

ATIVO – OBRIGAÇÕES + PATRIMÔNIO LÍQUIDO ou ATIVO = PASSIVO

c) Teoria do Acionista Ordinário – nesta teoria, todos os investimentos em uma sociedade são por ações.
Exceto os acionistas ordinários, são considerados como outsiders, ao passo que do ponto de vista da teoria
da entidade, todos os investidores são outsiders.

Assim, a equação patrimonial altera-se para:

ATIVO – PASSIVOS ESPECÍFICOS = INTERESSE RESIDUAL (dos acionistas ordinários)

d) Teoria do Fundo – substitui a entidade econômica e legal por uma unidade operacional com ativos
específicos restringidos a usos específicos. Baseia-se na equação:

ATIVO = RESTRIÇÕES DE ATIVOS

e) Teoria do Comando – de acordo com esta teoria, a contabilidade deveria estar centrada na avaliação da
eficiência administrativa quanto à utilização adequada dos recursos colocados à sua disposição.

f) Teoria do Empreendimento – as entidades são instituições sociais que realizam suas operações em
benefício de muitos grupos interessados, isto é, além dos proprietários e credores, esta teoria poderia ser
chamada de teoria social da contabilidade.

Em suma, no que diz respeito aos objetivos das informações financeiras, a teoria do proprietário evidencia a
riqueza dos mesmos. A teoria da entidade apresentará informações das entidades aos proprietários. A teoria
do acionista ordinário produziria informações úteis para as decisões de caráter financeiro. A teoria do
empreendimento permitiria a apresentação do balanço social.

A teoria do fundo, tornaria possível evidenciar um fundo e suas restrições de uso e a teoria do comando
indicaria o desempenho da administração. As teorias do patrimônio líquido servem para orientar o contador
sobre como organizar melhor a contabilidade da entidade a qual pertence.

CPC 00 – R1

O patrimônio líquido é representado pelo capital social da entidade, lucros retidos, reservas resultantes da
retenção de lucros e reservas que representam ajustes para a manutenção do capital da entidade.

Algumas reservas de retenção de lucros, também conhecidas simplesmente como reservas de lucros, são
estabelecidas no estatuto da entidade ou em lei. Como exemplo, a reserva legal é uma reserva legal
estabelecida pela Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedade por Ações).

12
Deve-se ressaltar que a transferência de lucro acumulados (lucros retidos) para as reservas de lucros ou
reservas de capital não constituem despesas da entidade.

PERFORMANCE

Com a apuração do resultado do período, por meio do somatório das receitas e despesas (elementos
diretamente relacionados à apuração do resultado), é possível medir o desempenho (performance) da
entidade. Por exemplo, é possível medir o retorno do investimento, o resultado por ação, o lucro por
dividendos, entre outros.

De acordo com o Pronunciamento:

Receitas: São aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de entrada de
recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio
líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais.

Despesas: São decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de saída de
recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio
líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.

Alguns exemplos de receitas e despesas:

I – Venda de mercadorias à vista: Há um aumento nos benefícios econômicos devido à entrada de recursos
(venda à vista gera entrada de dinheiro no caixa da entidade) que resulta em aumento do patrimônio líquido.
Portanto, é uma receita do período.

II – Venda de mercadorias a prazo: Há um aumento nos benefícios econômicos devido a um aumento de

ativos (venda a prazo gera um direito para a entidade, registrado em “duplicatas a receber” ou “clientes”) que
resulta em aumento do patrimônio líquido. Portanto, é uma receita do período.

III – Entrega de mercadorias a um credor por empréstimo, para quitar uma dívida: Há um aumento nos
benefícios econômicos devido a uma diminuição de um passivo da empresa (dívidas a pagar) que resulta em
aumento do patrimônio líquido. Portanto, é uma receita do período.

IV – Integralização do capital social em dinheiro: Não é receita do período, pois está relacionada a uma
contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais (dos sócios).

V – Pagamento de conta de telefone: Há um decréscimo nos benefícios econômicos devido a uma saída de
recursos (há uma redução do caixa da entidade em virtude do pagamento da conta de telefone) que resulta
em decréscimo do patrimônio líquido. Portanto, é uma despesa do período.

VI – Reconhecimento da depreciação de uma máquina: Há um decréscimo nos benefícios econômicos

devido a uma redução de um ativo, tendo em vista que o reconhecimento da depreciação reduz o saldo
contábil da máquina e resulta em decréscimo do patrimônio líquido. Portanto, é uma despesa do período.

VII – Reconhecimento de salários a pagar: Há um decréscimo nos benefícios econômicos devido a um

aumento de um passivo (salários a pagar) que resulta em decréscimo do patrimônio líquido. Portanto, é uma
receita do período.

VIII – Distribuição de dividendos: Não é despesa do período, pois está relacionada a uma distribuição aos
detentores dos instrumentos patrimoniais (dos sócios).

13
Na demonstração do resultado do exercício (DRE), como forma de facilitar a tomada de decisões
econômicas por parte dos usuários, é comum distinguir as receitas e despesas geradas a partir das atividades
usuais da entidade das demais receitas e despesas.

Por exemplo, se a entidade é revendedora de mercadorias, a receita de vendas de mercadorias e o custo das
mercadorias vendidas estão relacionados às atividades usuais da empresa. Por outro lado, a venda de um
veículo que era utilizado para entrega das mercadorias vendidas não está ligada à atividade usual da empresa
sendo, portanto, classificado separadamente na DRE.

RECEITAS

Primeiro ponto é tentarmos definir o conceito de receita. Para Iudícibus (2010, p.137):

Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de dinheiro ou direitos a receber,
correspondentes, normalmente, a venda de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita
também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais.

Então, de forma bem simplificada, receita pode ser toda entrada de recursos para o ativo.

Preste atenção na próxima definição:

Segundo o IASC (apud IUDÍCIBUS; MARION, 2000, p.173), a receita pode ser definida como:

“[...] o acréscimo de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de entrada de ativos ou
decréscimo de exigibilidade e que redunda num acréscimo do patrimônio líquido, outro que não o
relacionado a ajustes de capital [...]”.

O Comitê de Conceitos Contábeis e Standards da AAA, em 1957 (apud IUDÍCIBUS, 2010, p. 2010), assim
definia receita: “é a expressão monetária do agregado de produtos ou serviços transferidos por uma entidade
para seus clientes durante um período de tempo”.

Outra definição é de Sprouse e Moonitz (1962, p.46): “receita de uma empresa durante um período de tempo
representa uma mensuração do valor de troca dos produtos (bens ou serviços) de uma empresa durante
aquele período”. Para Iudícibus (2010, p.149), esta é uma das melhores definições de receita. Veja o que o
autor fala:

A definição de Sprouse e Moonitz (1962) deve ser considerada uma das melhores, pois caracteriza o que é
essencialmente a receita e dá margem a uma ampla gama de formas pelas quais pode ser reconhecida,
colocando bem o fato de que o mercado deverá validar o esforço desenvolvido pela empresa, atribuindo um
valor de troca à produção de bens e serviços. Em outras palavras, uma empresa pode ter manipulado fatores,
incorrido em custos, mas se o mercado não conferir um valor de troca a esse esforço, não existirá receita
para ela. Os momentos em que o mercado atribui um valor ao produto são os mais variados. Vimos que a
receita, desde que exista um valor de mercado perfeitamente definido e verificável e desde que possamos
estimar as despesas associadas a sua produção, pode ser reconhecida, não sendo indispensável que os bens
ou serviços tenham sido transferidos ao cliente, embora em um maior número de circunstâncias o ponto em
que é mais fácil, efetivamente, satisfazer as condições de reconhecimento da receita seja o da transferência.
Uma entidade, entretanto, não deveria sentir-se demasiadamente atada a este ponto, em sua prática
empresarial.

Outra definição mais pragmática de receita, pode ser encontrada no livro de Padoveze et al. (2011, p.57):

A receita pode ser definida com um aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a
forma de entrada de recursos ou aumento de ativos, ou ainda sob a forma de diminuição de passivos que

14
resultam em aumentos do patrimônio líquido (capital próprio) da companhia e que não sejam provenientes
de aporte de recursos dos seus proprietários.

Já o CPC 30 (2009, item 7) ressalta que as “receitas são ingressos brutos de benefícios econômicos durante o
período proveniente das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio
líquido, exceto as contribuições dos proprietários”. Ou seja, as receitas são oriundas das atividades
operacional da empresa.

Uma questão controvertida é o que incluir na definição de receita. As várias autoridades em matéria de
definições contábeis nem sempre têm sido muito claras a esse respeito.

De acordo com Marion (2010), temos a seguinte estrutura:

Dessa maneira, vale a pena analisar mais detalhadamente os grupos de receitas:

Receita operacional somente deveria englobar a parcela proveniente do produto principal ou dos
coprodutos da empresa (ou serviços), não a receita extraordinária derivante da venda de sucatas ou a
derivante da venda de subprodutos, considerada como redução de custo dos produtos vendidos. Somente os
produtos e serviços que constituem a finalidade fundamental da empresa deveriam ser incluídos nesta
categoria de receita operacional.

No item deduções da receita, deveríamos incluir todas aquelas diminuições de patrimônio líquido que, na
verdade, são ajustes da própria receita operacional bruta. Impostos faturados diretamente proporcionais,
descontos comerciais (desde que contabilizados separadamente), devoluções e abatimentos de vendas e
despesas de transporte de vendas (desde que usualmente o vendedor incorra nesses gastos) deveriam ser
incluídos como dedução de receita e não como despesa. Alguns autores consideram que comissões sobre

15
vendas (desde que estabelecidas como porcentagem fixa sobre o volume de faturamento) e a provisão para
devedores duvidosos (sua contrapartida debitada) deveriam ser deduzidas de receita operacional bruta e não
constituir despesas. Quanto a devedores duvidosos, é muito difícil afirmar se é uma despesa com vendas ou
administrativa, pois se o fato gerador são as vendas, um desempenho melhor do setor de cobranças e de
extensão de crédito poderia, dentro de certos prazos, alterar parcialmente o comportamento de tal item de
diminuição de patrimônio líquido.

A receita não operacional (nesta concepção) deveria incluir todos os acréscimos de ativo e de patrimônio
líquido derivantes de rendimentos de aplicações financeiras (na prática internacional), rendas patrimoniais
etc., exceto ganhos na venda de ativos não sujeitos à negociação normal. As despesas financeiras também
entrariam nesta altura da demonstração.

Quanto aos ganhos, aos itens extraordinários, às perdas, trataremos mais adiante, nesta unidade.

Bases para a Mensuração da Receita

A maior parte das mensurações contábeis baseia-se em fluxos de caixa passados, presentes ou esperados. As
receitas são geralmente medidas em termos do valor líquido de numerário que se espera receber em função
da venda de bens ou da prestação de serviços.

Uma boa mensuração da receita exige que se determine o valor de troca do produto ou serviço prestado pela
empresa. Em outros termos, este valor de troca nada mais é do que o valor atual dos fluxos de dinheiro que
serão recebidos, derivantes de uma transação que produza receita. É claro que uma boa aproximação deste
valor é o preço acordado entre comprador e vendedor; entretanto, deveríamos deduzir uma provisão pelo
período de espera, se existir. Frequentemente, isto não é feito para períodos curtos de espera de recebíveis.

Os autores de Teoria da Contabilidade focalizam bem o fato de que, em um mundo de certeza, o valor a ser
recebido em dinheiro, descontado pelo período de espera, deveria ser o registro para a receita de uma
transação. Entretanto, no mundo real de incerteza, embora respeitando o mesmo princípio geral, os
descontos que esperamos que o cliente possa aproveitar e o montante de provisão para devedores insolventes
precisariam ser estimados. Assim, Hendriksen (2010) considera que tais itens são, na verdade, mais
caracterizados como deduções da receita do que como verdadeiras despesas, no sentido que se dará a estas
últimas nesta unidade, embora um ou outro tratamento vá resultar, na prática, no mesmo lucro líquido para o
período.

De todas as noções analisadas e do que foi vista na unidade sobre princípios contábeis, no qual o problema
do momento da realização da receita foi amplamente tratado, depreende-se que podemos tentar uma
conceituação ampla de receita que, sem deixar de caracterizar seus efeitos sobre o patrimônio, enfatize suas
características essenciais quanto à natureza. Assim, receita é o valor monetário, em determinado período, da
produção de bens e serviços da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo período, validado,
mediata ou imediatamente pelo mercado, provocando acréscimo de patrimônio líquido e simultâneo
acréscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decréscimo do ativo e do
patrimônio líquido, caracterizado pela despesa.

Esta definição, embora envolva quase todos os aspectos da receita (inclusive o fato de que não provoca,
necessariamente, ao mesmo tempo, uma despesa, mas deixa margem para que isto, de fato, ocorra), peca
pela falta de concisão, de forma que deveremos analisar as características fundamentais e desprezar as
acessórias.

Em uma segunda tentativa, poderíamos afirmar que receita é a expressão monetária do agregado de produtos
e serviços, em sentido amplo, colocado à disposição do mercado, em determinado período, cujo valor é
validado, mediata ou imediatamente, pelo próprio mercado.

Entretanto, a expressão colocado à disposição pode ser confundida com um sentido restrito de realização da
receita. Assim, podemos elaborar um pouco mais a definição afirmando que receita é a expressão monetária
16
conferida pelo mercado à produção de bens e serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado
período.

Esta parece-nos uma conceituação adequada, porque caracteriza, por natureza, a produção de bens e serviços
como elemento fundamental, porém considera que tais bens e serviços têm abrangência ampla, para incluir
receitas não operacionais. Por outro lado, confere ao mercado, por meio de seus mecanismos de preços, o
poder de atribuir um valor de troca à produção da entidade. À definição falta apenas caracterizar mais
nitidamente o efeito da receita no patrimônio. Assim, completando, poderíamos dizer: receita é a expressão
monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da entidade, em sentido amplo (em
determinado período de tempo), e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patrimônio líquido,
considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido
provocados pelo esforço em produzir tal receita.

Ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões básicas da receita, embora a definição seja excessivamente
longa:

1. está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo;

2. embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá ser validado pelo mercado;
3. está ligada a certo período de tempo;
4. embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesas
(diminuição do ativo e do patrimônio líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao
lançamento da despesa. Esta última condição poderia ser silenciada, em uma definição mais concisa, bem
como a do item 3.

Conclui-se que conforme as definições de Hedriksen e Breda (2010), as receitas são o fluído vital da
empresa. Na prática, a mensuração, o reconhecimento e o registro de receitas decorrem de definições
comumente associadas a procedimentos contábeis específicos. Em seu nível mais fundamental, receita é um
aumento de lucro. Tal como o lucro, trata-se de um fluxo – a criação de bens e serviços por uma empresa
durante um período.

Reconhecimento de Receitas

Uma receita será reconhecida na demonstração do resultado do exercício quando resultar em aumento nos
benefícios econômicos futuros relacionados com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder
ser mensurada com confiabilidade.

Portanto, necessariamente, o reconhecimento de uma receita gerará um aumento nos ativos ou uma
diminuição nos passivos.

Exemplos:

1 – Venda de mercadorias à vista: O reconhecimento da receita de vendas das mercadorias terá como
contrapartida um aumento de um ativo (aumento do caixa da empresa).

2 – Perdão de uma dívida: A entidade possuía uma dívida que foi perdoada pelo seu credor, ou seja, a
entidade não terá mais que pagar a dívida (obrigação). Portanto, o reconhecimento da receita (perdão da
dívida) terá como contrapartida uma diminuição de um passivo (extinção de uma obrigação a pagar).

CPC 00 – R1

De acordo com o Pronunciamento, a definição de receita abrange as receitas propriamente e os ganhos.

As receitas propriamente ditas estão diretamente relacionadas às atividades usuais da entidade; e os ganhos,
normalmente, estão ligados às atividades não usuais da entidade.

17
Os ganhos não diferem do conceito de receita e são considerados como receitas na DRE.

Entidade revendedora de mercadorias:

Receita de vendas de mercadorias: Receita propriamente dita.

Venda de ativo não circulante imobilizado (veículos): Ganho.

DESPESAS

Tal como o termo receita, despesa também é um conceito de fluxo. Porém, representam as variações
desfavoráveis dos recursos da empresa. Assim, as despesas são os custos assumidos para gerar receitas.
Contudo, é frequentemente difícil determinar uma associação entre receitas e despesas, de modo que
diversas regras relativamente arbitrárias são utilizadas para reconhecimento das despesas.

Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo de

produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos efetuados no passado, no presente ou que serão
realizados no futuro. De forma geral, podemos dizer que o grande fato gerador de despesa é o esforço
continuado para produzir receita, já que tanto despesa é consequência de receita, como receita pode derivar
de despesa, ou, melhor dizendo, a receita futura pode ser facilitada por gastos passados ou correntes (ou
futuros).

Ressalte-se, todavia, que quando bens ou serviços são consumidos na produção de bens que ainda não
deixaram a empresa, incorporam-se ao custo do produto, não se caracterizando, ainda, a despesa ou o custo
de período. Assim, o que caracteriza a despesa é o fato de ela tratar de expirações de fatores de serviços,
direta ou indiretamente relacionados com a produção e a venda do produto (ou serviço) da entidade.

Para o CPC 00 R1 (2011, p. 30)

despesa representa decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída
ou redução de Ativos ou incrementos em Passivos, que resultam em decréscimo do Patrimônio Líquido e
que não sejam provenientes de distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.

É importante notar também que a avaliação das despesas deveria ser considerada como um problema à parte
da definição de despesa, principalmente por ser esta uma atividade ou um processo.

Note-se que a adoção de um tipo particular de demonstração de resultados (uma filosofia de demonstração
de resultados) irá influenciar o que deverá ser incluído no resultado líquido para o período. Em acepção
globalizante (ali inclusive) da demonstração de resultados, todas as despesas e perdas reconhecidas no
período corrente serão atribuídas ao período, ao passo que uma filosofia “limpa” (current operating concept)
excluiria tanto as despesas incorridas em períodos anteriores, mas que não são reconhecidas até o período
presente, como todas as perdas. Com os ganhos ocorreria algo semelhante.

Alguns autores consideram na demonstração de resultados apenas as despesas incorridas no período e as

perdas caracterizadas no mesmo período (conceito “limpo”). Se uma despesa não foi reconhecida no período
em que deveria sê-lo, não cabe ao período corrente ser penalizado pelo fato. Deveríamos realizar o ajuste
contra lucros acumulados e não em resultados.

Outros autores, contudo, divergem bastante em suas opiniões sobre esse assunto (conceito globalizante). O
mais importante é que as denominações das diminuições de patrimônio líquido consideradas em cada
período na demonstração de resultados sejam esclarecedoras sobre sua natureza, quer sejam despesas, perdas
e itens extraordinários, quer sejam ajustes de exercícios anteriores.

Mais uma vez, vamos reportar-nos à diferença entre despesas e deduções de receita. Os descontos
financeiros e devedores duvidosos têm sido normalmente tratados como despesa. Concordamos com a
18
opinião de Hendriksen, todavia, de que deveriam, mais rigorosamente, ser considerados como deduções de
receita. Os descontos, segundo ele, não representam o uso de bens e serviços. Uma pequena parcela de tais
descontos pode representar o desconto monetário ou juro igual ao custo de espera, na ausência de incerteza.
Entretanto, se o desconto é aproveitado, o preço líquido representa o preço dos bens; o desconto é uma
redução de receita e não um custo de empréstimo. Da mesma forma, devedores duvidosos não representam
expirações de bens ou serviços, mas reduções do total a ser recebido em troca pelo produto.

Chamamos a atenção, ainda, para as diferenças entre despesas e ajustes de patrimônio líquido. Hendriksen
apresenta o exemplo de gastos incorridos na venda de ações. Tais deduções não são despesas mas apenas
reduções do valor do capital. Outro exemplo seria o da amortização de deságios na colocação de ações, a
qual não teria, segundo esse autor lugar na demonstração de resultados. Assim, o fato de definirmos despesa
como o consumo ou a expiração de bens ou serviços não é suficiente. É importante e fundamental que esse
consumo seja realizado no esforço de produzir receita, embora o próprio Hendriksen reconheça que a relação
entre despesa e receita de um período possa ser bastante indireta, como no caso das despesas com serviço da
dívida.

Outro aspecto importante é que a classificação das despesas em “de venda”, “administrativas” etc., embora
importante para certas finalidades de análise, não é a mais importante para o administrador, que desejaria
uma classificação que raramente lhe é fornecida, ou seja, classificação das despesas em fixas e variáveis ou
em fixas, variáveis e mistas. Essa classificação e, gerencialmente para o usuário externo, a mais importante,
pois é a que permite averiguar melhor a tendência do empreendimento no que tange aos resultados, caso haja
mudanças nas vendas ou na demanda dos produtos e dos serviços da empresa. Chamamos a atenção, por
outro lado, para o fato de que não existe uma ordem de preferência nas despesas, apesar de podermos
escolher esta ou aquela ordem de dedução da receita nas demonstrações de resultados. Todas são da mesma
hierarquia na determinação do resultado. Somente quando todas as despesas tiverem sido diminuídas da
receita, poderemos dizer que chegamos a um valor significativo para o resultado.

Reconhecimento de Despesas

Uma despesa será reconhecida na demonstração do resultado do exercício quando resultar em decréscimo
nos benefícios econômicos futuros relacionados com decréscimo de ativo ou com aumento de passivo, e
puder ser mensurada com confiabilidade.

Portanto, necessariamente, o reconhecimento de uma despesa gerará uma redução nos ativos ou um aumento
nos passivos.

Exemplos:

1 – Venda de mercadorias à vista: A venda de mercadorias, além de gerar uma receita, gera uma despesa
relacionada ao custo das mercadorias vendidas. Portanto, o reconhecimento da despesa (custo das
mercadorias vendidas) gerou uma redução do estoque de mercadorias da entidade (redução do ativo).

2 – Salários do período: Os salários do período (reconhecidos mensalmente) geram uma despesa relacionada
a uma obrigação a pagar (salários a pagar). Portanto, o reconhecimento da despesa (despesas com salários)
gerou um aumento de um passivo (salários a pagar).

De acordo com o regime de competência, as despesas devem ser reconhecidas do período com as receitas
correspondentes (confrontação entre as despesas e receitas). Como exemplo, na venda de mercadorias, há o
reconhecimento da receita de vendas e do custo das mercadorias vendidas (despesa correspondente à receita
de vendas).

CPC 00 – R1

A definição de despesas abrange tanto as despesas propriamente ditas como as perdas.

19
As despesas propriamente ditas estão diretamente relacionadas às atividades usuais da entidade; e as perdas,
normalmente, estão ligados às atividades não usuais da entidade.

As perdas não diferem do conceito de despesa e são consideradas como despesas na DRE.

Para facilitar a tomada de decisões por parte dos usuários das demonstrações contábeis, as perdas,
normalmente, são reportadas líquidas dos respectivos ganhos. Por exemplo, na venda de um ativo não
circulante, há um ganho com o valor da venda e uma perda em virtude do custo contábil do bem. O registro
na DRE, normalmente, é feito pelo valor líquido, ou seja, lucro na venda do bem (valor da venda maior que
o custo contábil do bem) ou prejuízo na venda do bem (valor da venda menor que o custo contábil do bem).

Entidade revendedora de mercadorias:

Salário de funcionários: Despesa propriamente dita.

Perda dos estoques de mercadorias em virtude de inundação ou incêndio: Perda.

O GRAU DE ASSOCIAÇÃ O DAS DESP ESAS COM AS RECEITAS

O grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito, como
no caso do material consumido na prestação de um serviço de conserto de rádio e televisão que provocou
uma receita. Pode, ainda, ser tão afastado como o é no caso hipotético de uma entidade que assina revistas
“para homem”, a fim de divertir seus principais executivos. Ambos os gastos são considerados despesas
porque se considera que contribuíram, direta ou indiretamente, conhecida ou presumivelmente, para o
esforço de produção de receitas.

Portanto, algumas despesas estão diretamente relacionadas à receita. O caso mais patente é o do custo dos
produtos vendidos. Como vimos, custo dos produtos vendidos é um custo de período; logo, é uma verdadeira
despesa, na acepção do termo. Entretanto, o que pode estar incluído no custo dos produtos vendidos está
sujeito a grandes variações, conforme o tipo de custeio utilizado.

Assim, se utilizarmos o custeamento por absorção, mais tradicional para finalidades de registro,
verificaremos que estarão incluídos os seguintes itens:

1. custos de matéria-prima e de mão de obra direta;

2. desperdício normal de matéria-prima e custo da ociosidade de mão de obra, provocada para colocar as
máquinas em condições de produção, também deveriam ser colocados ou considerados como incluídos nos
custos da matéria-prima e da mão de obra direta;

3. custos indiretos de fabricação, ou seja, produtos e serviços utilizados no processo de produção que não
podem ser identificados com produtos específicos. São atribuídos aos produtos de acordo com algum critério
de rateio considerado lógico ou adequado. Além do mais, é preciso considerar que alguns desses custos
indiretos de fabricação já são reconhecidos diretamente nos departamentos produtivos e, portanto, trata-se
apenas de alocá-los aos produtos que passam pelos mesmos departamentos de alguma forma razoável que
não a alocação direta. Entretanto, muito mais complexo é o caso de custos indiretos incorridos em outros
departamentos que não os produtivos e que precisam ser rateados em primeiro lugar, antes de alocá-los aos
produtos.
Este é um procedimento usualmente utilizado no custeamento por absorção. Entretanto, a avaliação e o que
está contido no custo dos produtos vendidos mudam completamente se utilizarmos o conceito de
custeamento direto (melhor denominado de variável), que somente carrega os produtos pelos seus custos
variáveis. Em outros sistemas de custeamento, que poderíamos denominar “intermediários” entre o direto
puro e o por absorção puro, os custos indiretos fixos gerados nas divisões produtivas e diretamente
identificáveis com elas podem ser alocados aos produtos por critérios. Por exemplo, as depreciações de
maquinismos instalados em determinado departamento produtivo são custos diretos do departamento e
20
indiretos para o produto. Entretanto, em um sistema de custeamento direto puro, somente a parcela variável
dos custos indiretos divisionais seria alocada aos produtos, nunca a fixa, mesmo que identificável
diretamente com a divisão.

Além desses problemas, outros, provocados por critérios diferenciados para os mesmos itens, podem surgir.
Por exemplo, se os custos de matéria-prima e de mão de obra direta forem irrelevantes com relação ao custo
total, a empresa pode deixar de considerá-los como custos diretos de produto. Por outro lado, desperdícios
anormais e custos de capacidade ociosa são tratados por alguns como perdas e não como custos de produto,
por não resultarem em produto vendável.

É importante não confundir despesas diretamente associadas com a receita (como custo dos produtos
vendidos) com custos diretos, pois, como vimos, alguns custos indiretos podem estar incluídos no custo dos
produtos vendidos.

Outras despesas estão menos diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos, é mais difícil avaliar
em quanto a incorrência de tais despesas provoca receita, dentro do mesmo período. Sabe-se que as despesas
de que estamos discorrendo tendem a provocar o aparecimento de receitas, mas não se sabe muito bem
quanto, quando, e, às vezes, por que.

Por exemplo, certas despesas de venda propiciam, mais cedo ou mais tarde, a melhoria das vendas.
Entretanto, somente poderemos ativar tais gastos em certo período se soubermos com razoável precisão
quais as futuras receitas com as quais poderão ser associados. Se não tivermos base adequada para
estimativa, deveremos considerar o gasto como despesa do período em que ocorreu. Como muito bem
advertem os bons autores, pelo menos teoricamente, a possibilidade de registrar um prejuízo em um período
não deve ser motivo suficientemente forte para ativar os gastos para os quais não conseguimos identificar as
futuras receitas.

Os contadores, todavia, tendem a ativar indevidamente gastos quando antes deles o resultado da empresa já
era negativo ou no caso de ficar negativo ao serem considerados como despesa certos gastos. Diríamos que,
na prática, se ativam gastos ou se reconhece a incorrência da despesa mais seguindo a tendência de
“normalizar” os resultados de períodos do que a de tentar reconhecer o resultado mais próximo do real.

Na demonstração de resultados simbólica, apresentada anteriormente, incluímos no item despesa operacional

o custo dos produtos vendidos e as despesas operacionais propriamente ditas. Falamos sobre o custo dos
produtos vendidos e estamos agora discorrendo sobre o grupo de despesas operacionais ligadas mais
indiretamente à receita. Isto não significa que o custo dos produtos não seja operacional, mas o grupo
usualmente conhecido como despesas operacionais vem após o lucro bruto.

Envolve todas as despesas, praticamente, menos as não operacionais, que estão teoricamente confinadas,
quase exclusivamente, às financeiras.

Entretanto, alguns autores consideram as despesas financeiras como operacionais. A classificação

internacional, mais correta, é de não operacionais, apesar de tudo, pois tais despesas estão mais associadas à
avaliação do risco que nossa entidade oferece para os emprestadores de dinheiro do que a decisões de
consumo de ativos individuais no esforço para produzir receita. Poder-se-ia alegar, porém, que as despesas
financeiras são ativos que a empresa pretende sacrificar preconcebidamente a fim de obter fundos que
facilitem a obtenção de receita. Por outro lado, a ligação desse tipo de despesa à receita é talvez mais visível
do que a de alguns impostos que, ainda assim, são considerados operacionais. As duas abordagens possuem
apelos. O mais comum, no Brasil, é considerá-las todas na categoria operacionais, apenas diferenciando em
despesas administrativas, de venda, financeiras e, eventualmente,
tributárias. Entretanto, este tipo de classificação pode apresentar problemas. Por exemplo, como classificar
as despesas em pesquisa e desenvolvimento? Seria uma despesa de venda, administrativa ou um pouco de
cada? Na verdade, tem características mistas ou até distintas.

21
Assim, poderíamos refazer nosso demonstrativo da seguinte forma, mais completa (com a concessão de
considerar receitas e despesas financeiras como operacionais):

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Receita Operacional Bruta
(-) Deduções da Receita
= Receita Operacional Líquida
(-) Custo dos Produtos Vendidos ou Custo das Mercadorias Vendidas
= Lucro Bruto Operacional
(-)Despesas de Vendas
(-)Despesas Gerais e Administrativas
(-) Outras Despesas
(+/-) Resultados Financeiros Líquidos
= Lucro Operacional
(+/-) Outras Resultados (Receitas e Despesas)
= Resultado Antes do IR e Contribuição Social
(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social
= Resultado Após IR e Contribuição Social
(-) Participações e Contribuições
= Lucro Líquido do Exercício
(÷) numero de ações
= Lucro Líquido por Ação

Paramos no resultado operacional, porque trataremos de outros itens que afetam o resultado do período,
especificamente.

Hendriksen (2010) diferencia despesas de confrontação direta de receitas e despesas de confrontação indireta
ou de confrontação com o período. Na primeira categoria refletem-se os custos de produtos, as despesas
associadas diretamente com receita futura, mas não incluídas no custo do produto, e despesas diretas
incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita.

Já falamos dos custos de produto e das despesas de confrontação com o período e demos os critérios gerais
para reconhecer as outras duas subcategorias de despesas de confrontação direta.

Um exemplo importante de despesa associada diretamente com receita futura, mas não incluída no custo do
produto, seriam os custos iniciais de organização, que são ativados porque, quando ocorrem, normalmente
não podem ser associados com um produto que não existe. Assim, ao serem relacionados com receita de
alguns períodos futuros, são ativados e, em seguida, amortizados contra tais períodos.

Outro exemplo é o constituído por comissão de venda quando for paga no ato da assinatura do contrato para
entrega futura. Se a receita somente puder ser reconhecida quando da entrega ou em algum ponto após a
venda, a despesa de comissão não poderá ser reconhecida no ato do pagamento, mas deverá ser este último
uma despesa paga antecipadamente a ser alocada para despesa quando a venda ocorrer.

Um caso de despesas incorridas subsequentemente ao reconhecimento da receita respectiva é o do

fornecimento de uma garantia no tempo da venda da mercadoria. Poderá ocorrer uma despesa futura com
esta garantia. Note que o autor fez certa confusão entre despesa e gasto. Na verdade, o gasto é incorrido após
a receita respectiva, mas a despesa deve ser reconhecida no mesmo período da receita.

No que se refere ao reconhecimento de despesas nos períodos em que os bens e serviços são utilizados,
Hendriksen (2010) afirma que é uma forma de confrontação no período em que os bens e serviços são
22
usados e não quando adquiridos. Existem várias justificativas para assim proceder: 1. Muitas despesas de
período estão indiretamente associadas à receita do período corrente. Por exemplo, o aluguel pago por uma
loja de varejo pode ser associado à venda do período durante o qual a loja é alugada. 2. Em outros casos, não
existe associação direta com as receitas, mas o gasto é necessário para manter a organização como um todo.
Hendriksen (2010) apresenta o exemplo dos gastos que uma entidade pode ter para manter um
estacionamento para seus empregados. Pode não existir associação direta com nenhuma receita, mas liga-se
a todas as atividades do período da empresa, se o loteamento não for mantido apenas para o pessoal de
venda, mas para todos os empregados. 3. Existem gastos que são recorrentes e regulares. Por exemplo, se
tivermos gastos com pesquisa e desenvolvimento repetitivos e de valor mais ou menos constante, o efeito de
capitalizá-los para, em seguida, amortizá-los, ou de considerá-los diretamente como despesa no ano em que
o gasto é realizado é praticamente o mesmo.

As despesas ou os gastos com propaganda e publicidade são outro exemplo. Muitos gastos deste tipo têm
efeito residual ou cumulativo com relação às receitas, e uma promoção repetida de um produto, nome de
firma ou marca de comércio é mais efetiva do que uma mera inserção. Porém, é muito difícil, mesmo em
uma análise histórica, retratar ou detectar qual parcela da despesa que provocou certa receita ou acréscimo
de receita. Assim, é melhor considerar tais gastos como despesa de cada período.

GANHOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS (ITENS EXTRAORDINÁRIOS)

É necessário distinguir Receitas/Despesas de Ganhos/Perdas? Segundo Hendriksen e Breda (2010), deve se

distinguir as atividades produtoras de riqueza da empresa das transferências inesperadas de riqueza
decorrentes de doações ou eventos imprevistos.

A Opinião APB nº 93 estabelecia-os como “eventos e transações de um caráter significativamente diferente

das atividades típicas ou usuais da entidade... os quais não deveriam correr frequentemente e que não
deveriam ser considerados como fatores recorrentes em qualquer avaliação do processo operacional da
empresa”. Estavam excluídos desta definição de itens extraordinários ajustes de estimativas e de avaliações,
como baixas de estoques, contratos em andamento, ou recebíveis. Tais ajustes são considerados como de
natureza normal do empreendimento e uma responsabilidade recorrente da administração. Também estão
excluídos ajustes de períodos anteriores que serão refletidos em lucros retidos. Note que a Opinião referida
não considerava todos os ajustes como debitáveis ou creditáveis contra lucros retidos, mas apenas os que: 1.
pudessem ser especificamente identificados com as atividades empresariais de períodos anteriores,
específicos; 2. não fossem atribuíveis a eventos econômicos ocorridos subsequentemente; 3. dependessem
primariamente de avaliações de outras pessoas que não a administração; e 4. não fossem suscetíveis de
razoável estimativa, antes de tal determinação. Na verdade, Hendriksen (2010) considera que as correções de
períodos anteriores permitidas como ajuste para Lucros retidos são semelhantes aos itens extraordinários,
não havendo razão lógica para não incluí-las nas demonstrações de resultados.

Entretanto, outras modificações foram feitas à Opinião nº 9. Mais recentemente, temos o seguinte sobre itens
extraordinários: uma APB Opinion nº 30 (Section, 2012). Nesta última Opinião, a definição de item
extraordinário foi bastante estreitada. Presume-se uma transação normal, a não ser que “a evidência
claramente suporte sua classificação como item extraordinário”. A fim de serem considerados como itens
extraordinários, as transações, além de serem materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, não usuais por
natureza e infrequentes em sua ocorrência, à luz “do ambiente em que a entidade opera”. Muitos autores
discordam alegando que não usual e infrequentes são termos subjetivos, da mesma forma que o é a frase “à
luz do ambiente em que a entidade opera”. Podem ser teoricamente corretas, mas bastante difíceis de serem
operacionalizadas.

Já em 1940, Paton e Littleton afirmavam que, para justificar segregação como itens extraordinários, os
ganhos (ou as perdas) deveriam ser nitidamente extraordinários e conectados com a finalidade declarada da
empresa apenas de forma acidental. Assim, a venda de equipamentos pode ser uma atividade normal para
muitas empresas. Por outro lado, ganhos e perdas derivantes de venda de propriedades operacionais podem

23
refletir alocações incorretas feitas em períodos anteriores, da mesma forma que ganhos ou perdas
inesperados.

Especificamente, um ganho representa um resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos

não relacionados às operações normais do empreendimento. Um caso interessante é o das doações recebidas
pela empresa, que se podem caracterizar como patrimônio ou como ganho, dependendo da intenção do
doador e das circunstâncias da doação. Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da
empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras vezes, todavia, como no recebimento de
pagamentos extras ou “pagamentos de consciência” para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos,
a doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor das doações deveria ser
registrado ou mensurado da mesma forma como fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos
recebidos na transação de doação. Todavia, grande parte dos ganhos resulta de um confronto entre aspectos
favoráveis, semelhantes à mensuração da receita, e desfavoráveis, parecidos com o reconhecimento das
despesas, isto é, pelo valor dos bens e serviços utilizados na operação.

No que se refere ao momento de seu reconhecimento, é semelhante ao da receita; entretanto, os contadores

são mais rigorosos na aplicação do critério da realização no caso de ganhos do que no caso de receitas. Note-
se que ganhos não pode assemelhar-se à receita, e perda não pode assemelhar-se à despesa. Embora quase
todos os ganhos e perdas sejam “não operacionais”, não é rigorosamente correto denominá-los como receitas
não operacionais ou extraordinárias, mas como ganhos extraordinários (ou perdas), tendo em vista a
definição aceita de receita.

Entretanto, uma doação para reforçar o rendimento corrente de um empreendimento poderia ser considerada
como receita extraordinária e não ganho, pois, nesse caso, não existe confronto entre aspectos favoráveis e
desfavoráveis. O mesmo ocorreria no caso da venda de sucatas, embora nesse caso não exista o confronto
entre aspectos positivos e negativos apenas por problemas de apropriação, isto é, não é relevante custear a
sucata (na verdade, o custo já estará incluído no custo do produto, no caso de derivar de desperdício normal,
ou como perda, em caso de perda anormal).

Algumas vezes, na prática, como tais distinções são muito trabalhosas, considera-se ou tudo como ganhos (o
que já confere o caráter de “não usualidade” “não recorrência” ou “não operacionalidade”) ou denomina-se
tudo de receita extraordinária ou não operacional (ou eventual).

No caso específico das perdas, pode ser utilizada esta expressão como oposto de ganho. Trata-se do efeito
líquido desfavorável que não surge das operações normais do empreendimento. É importante, agora, fazer
uma distinção, válida também para os ganhos. Uma operação pode ser não usual, não operacional, não ligada
às atividades principais do empreendimento e, mesmo assim, ser recorrente. É o caso das vendas de ativos
não destinados à venda. O Comitê de Terminologia do AICPA definiu perdas como “o excesso de toda ou de
uma parte do custo dos ativos sobre as receitas respectivas, se existir, quando os itens forem vendidos,
abandonados ou parcial ou totalmente destruídos em consequência de sinistros ou de alguma outra forma
baixados”. A American Accounting Association definiu-as como “custos expirados que não são benéficos
para as atividades produtoras de receita da empresa. Insiste-se no fato de que as perdas são expirações de
valor não relacionadas com as operações normais de qualquer período. A rigor, uma perda (ou ganho) não
deveria ser confundida com ajustes de períodos anteriores, mas nem sempre é fácil fazer esta distinção, na
prática. Perdas de valor de ativos, não previstas, são, sem dúvida, perdas, mas, se tivessem sido previstas,
talvez tivessem sido alocadas como despesas. O reconhecimento das perdas é semelhante ao reconhecimento
das despesas, embora não possam ser confrontadas com a receita. Desta forma, deveríamos registrá-las no
período em que se torna claro que determinado ativo proverá menor soma de benefícios futuros para a
empresa do que sua avaliação possa indicar. A boa teoria manda que não devemos atrasar o reconhecimento
das perdas. Por exemplo, quando um equipamento não totalmente depreciado for substituído, o custo não
depreciado não deveria ser adicionado ao custo do novo equipamento, mas baixado como perda.

A conceituação, mensuração e reconhecimento das receitas e ganhos, despesas e perdas tem forte impacto
sobre as informações geradas pela contabilidade, e, desta forma, sobre as decisões tomadas pela empresa.

24
Afinal, as lacunas conceituais existentes podem transformar uma mesma realidade empresarial conforme o
posicionamento adotado.

RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Primeiramente, é importante destacar a definição de reconhecimento dada pelo Pronunciamento.

Reconhecimento: É o processo que consiste na incorporação ao balanço patrimonial ou à demonstração do

resultado de item que se enquadre na definição de elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento
mencionados no item.

Os critérios para reconhecimento de um item na contabilidade da entidade são:

- Descrição do item;
- Mensuração de seu montante monetário; e
- Sua inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado.

E quando que um item deve ser reconhecido?

- Quando for provável que algum benefício econômico futuro associado ao item flua para a entidade ou flua
da entidade; e

- Quando o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade.

Exemplo: Quando a entidade adquire uma máquina para utilizar na sua produção, por R$ 50.000,00, a
prazo, essa máquina deve ser reconhecida no balanço patrimonial da entidade, pois vai gerar benefícios
econômicos futuros (aumento do faturamento da entidade) e o seu valor é mensurado com confiabilidade
(valor de mercado de R$ 50.000,00).

Além disso, haverá o reconhecimento de um passivo de R$ 50.000,00, em virtude da obrigação a pagar.

Probabilidade de Futuros Benefícios Econômicos

Quando o reconhecimento de um item envolver um grau de incerteza em relação aos benefícios econômicos
futuros que podem ser gerados, deve ser adotado o conceito de probabilidade.

O Pronunciamento cita o seguinte exemplo: Quando for provável que uma conta a receber devida à entidade
será paga pelo devedor, é então justificável, na ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer a
conta a receber como ativo. Para uma ampla população de contas a receber, entretanto, algum grau de
inadimplência é normalmente considerado provável; dessa forma, reconhece-se como despesa a esperada
redução nos benefícios econômicos (perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa).

Confiabilidade da Mensuração

Para reconhecer o valor ou custo do item a ser reconhecido, é necessário que esse valor ou custo seja
mensurado com confiabilidade.

Em muitas situações, como no cálculo das perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa, o valor ou
custo do item precisa ser calculado por meio de estimativa.

De acordo com o Pronunciamento, o uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração das
demonstrações contábeis e não prejudica a sua confiabilidade.

25
Caso não seja possível fazer uma estimativa de valor, o item não deve ser reconhecido nas
demonstrações contábeis da entidade. Por exemplo, suponha que a entidade entrou com uma ação da
justiça para receber uma indenização de determinado fornecedor em virtude de as mercadorias terem sido
entregues com defeitos. Caso não seja possível fazer uma mensuração confiável do valor a ser recebido, essa
indenização não será reconhecida nas demonstrações contábeis, devendo ser divulgada como notas
explicativas ou em quadros suplementares às referidas demonstrações.

Portanto, outro ponto importante é: Ainda que o item não atenda aos critérios de reconhecimento, pode ser
necessária sua divulgação em notas explicativas, em material explicativo ou em quadros suplementares às
demonstrações contábeis, caso essa divulgação seja considerada relevante para a tomada de decisões por
parte dos usuários das demonstrações contábeis.

Reconhecimento de Ativos

De acordo com o Pronunciamento, um ativo será reconhecido no balanço patrimonial da entidade quando
for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo
ou valor puder ser mensurado com confiabilidade.

Portanto, quando a entidade adquire computadores a serem utilizados para manutenção de sua atividade por,
pelo menos, cinco anos, esses computadores serão reconhecidos como ativos (ativo não circulante
imobilizado).

Caso os gastos incorridos para aquisição do ativo não proporcionarem uma expectativa provável de geração
de benefícios econômicos para a entidade além do período contábil corrente, esse gasto deve ser reconhecido
como despesa do período na demonstração do resultado do exercício.

Como exemplo, quando a entidade adquire materiais de escritório que serão utilizados no próprio período de
apuração, o valor de aquisição desses materiais será reconhecido como despesa do período e não como ativo.

Reconhecimento de Passivos

Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial caso seja provável a saída de recursos da entidade
para a liquidação de uma obrigação presente. Além disso, o valor dessa liquidação deve ser mensurado com
confiabilidade.

Por exemplo, quando a entidade adquire um equipamento a prazo, as prestações a pagar, que representam
saída de recursos da entidade e são mensuradas com confiabilidade, devem ser reconhecidas como passivos.

Reconhecimento de Receitas

Uma receita será reconhecida na demonstração do resultado do exercício quando resultar em aumento nos
benefícios econômicos futuros relacionados com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder
ser mensurada com confiabilidade.

Portanto, necessariamente, o reconhecimento de uma receita gerará um aumento nos ativos ou uma
diminuição nos passivos.

Exemplos:

1 – Venda de mercadorias à vista: O reconhecimento da receita de vendas das mercadorias terá como
contrapartida um aumento de um ativo (aumento do caixa da empresa).

2 – Perdão de uma dívida: A entidade possuía uma dívida que foi perdoada pelo seu credor, ou seja, a
entidade não terá mais que pagar a dívida (obrigação). Portanto, o reconhecimento da receita (perdão da
dívida) terá como contrapartida uma diminuição de um passivo (extinção de uma obrigação a pagar).
26
Reconhecimento de Despesas

Uma despesa será reconhecida na demonstração do resultado do exercício quando resultar em decréscimo
nos benefícios econômicos futuros relacionados com decréscimo de ativo ou com aumento de passivo, e
puder ser mensurada com confiabilidade.

Portanto, necessariamente, o reconhecimento de uma despesa gerará uma redução nos ativos ou um aumento
nos passivos.

Exemplos:

1 – Venda de mercadorias à vista: A venda de mercadorias, além de gerar uma receita, gera uma despesa
relacionada ao custo das mercadorias vendidas. Portanto, o reconhecimento da despesa (custo das
mercadorias vendidas) gerou uma redução do estoque de mercadorias da entidade (redução do ativo).

2 – Salários do período: Os salários do período (reconhecidos mensalmente) geram uma despesa relacionada
a uma obrigação a pagar (salários a pagar). Portanto, o reconhecimento da despesa (despesas com salários)
gerou um aumento de um passivo (salários a pagar).

De acordo com o regime de competência, as despesas devem ser reconhecidas do período com as receitas
correspondentes (confrontação entre as despesas e receitas). Como exemplo, na venda de mercadorias, há o
reconhecimento da receita de vendas e do custo das mercadorias vendidas (despesa correspondente à receita
de vendas).

MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

De acordo com o Pronunciamento, mensuração é o processo que consiste em determinar os montantes

monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e
apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado.

O processo de mensuração envolve a seleção da base específica de mensuração. As bases de

mensuração são:

Custo Histórico:

Ativos: Registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos
recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição.

Exemplo: A entidade adquire uma máquina para a sua produção por R$ 20.000,00. Essa máquina será
registrada pelo custo de aquisição (R$ 20.000,00), no ativo não circulante imobilizado.

Passivos: Registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obrigação ou, em algumas
circunstâncias, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que serão necessários para liquidar o
passivo no curso normal das operações.

Exemplo: Um empréstimo obtido pela entidade, no valor de R$ 30.000,00, será registrado como uma
obrigação (passivo) pelo valor dos recursos recebidos em troca da obrigação (R$ 30.000,00).

Exemplo: Os salários a pagar de uma entidade são registrados pelo montante em caixa ou equivalentes de
caixa será necessário para liquidar o passivo (salários a pagar) no curso normal das operações da entidade.

Custo Corrente:

27
Ativos: São mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teria se ser pagos se esses
mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço.

Exemplo: Se um ativo de uma entidade é registrado pelo custo corrente, e, na data do balanço, o custo de
aquisição de um ativo equivalente é R$ 10.000,00, o ativo da entidade também deverá ser registrado por R$
10.000,00.

Passivos: São reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se
espera seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço.

Exemplo: Se a entidade possui uma dívida a pagar com vencimento em 2 anos e, na data do balanço, essa
dívida é de R$ 20.000,00, é esse valor que deve ser registrado pela entidade caso utilize o custo corrente. Há
que se ressaltar que o valor a ser considerado é não descontado, ou seja, não deve ser considera a taxa de
juros do período para trazer o valor até a data atual.

Repare que a mensuração a custo corrente considera a data do balanço para cálculo dos valores.

Valor Realizável (Valor de Realização ou de Liquidação):

Ativos: São mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua
venda em forma ordenada.

Exemplo: Se um veículo pode ser vendido por R$ 20.000,00 e a entidade adota a mensuração pelo valor
realizável, o veículo deve ser registro por R$ 20.000,00.

Passivos: São mantidos pelos seus montantes de liquidação, isto é, pelos montantes em caixa ou
equivalentes de caixa, não descontados, que se espera serão pagos para liquidar as correspondentes
obrigações no curso normal das operações.

Exemplo: Se entidade possui uma dívida a pagar de R$ 10.000,00 (valor de liquidação) e utiliza a
mensuração pelo valor realizável, a dívida a pagar deve ser registrada na contabilidade da entidade por R$
10.000,00.

Repare que a mensuração a valor realizável não faz menção a uma data específica.

Valor Presente:

Ativos: São mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que
se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações.

Exemplo: A entidade possui uma duplicata a receber no valor de R$ 20.000,00, a ser paga em 2 anos. A taxa
de juros anual é de 10%. Pela mensuração a valor presente, o valor contábil a ser registrado será de R$
16.528,93 (20.000/(1 + 10%)2 = 20.000/(1,10)2). Deve ser considerado o valor descontado da taxa de juros
do período.

Passivos: São mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que
se espera serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações.

Exemplo: A entidade possui um empréstimo a pagar no valor de R$ 30.000,00, a ser pago, em parcela única,
após 3 anos. A taxa de juros anual é de 10%. Pela mensuração a valor presente, o valor contábil a ser
registrado será de R$ 22.539,44 (30.000/(1 + 10%)3 = 30.000/(1,10)3). Deve ser considerado o valor
descontado da taxa de juros do período.

28
De acordo com o Pronunciamento, a base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades na
elaboração das demonstrações contábeis é o custo histórico. Contudo, normalmente, o custo histórico é
combinado com outas bases de mensuração.

Exemplo: Os estoques de mercadorias, geralmente, são registrados pelo menor valor entre o custo (custo
histórico) e o valor líquido de realização (valor realizável).

Exemplo: As dívidas a pagar de longo, geralmente, são registradas a valor presente.

Exemplo: Os investimentos temporários em ações são registrados a valor de mercado (valor justo).

Questão de Prova: (Especialista em Gestão de Telecomunicações-Analista Superior-Auditoria-

Telebrás-Cespe-2015) O valor realizável dos passivos é o valor descontado mantido em caixa e
equivalentes de caixa que se espera ser pago para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal
das operações da entidade.

Os valores realizáveis dos passivos são os valores de liquidação dos passivos, ou seja, os valores em caixa e
equivalentes de caixa, não descontados (os valores não são trazidos para a data atual a uma
determinada taxa de juros), que se espera que seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no
curso normal das operações da entidade.

Exemplo: Suponha que a empresa J4M2 tenha uma obrigação a pagar, em 30/04/2016, no valor de R$
100.000,00. Portanto, o valor realizável dessa obrigação (passivo) será R$ 100.000,00. Esse é o valor não
descontado.

O valor descontado, considerando que a data atual é 01/03/2016, é que os juros mensais são de 1%, seria:

Período = 2 meses (de 01/03 a 30/04)

Valor Descontado = 100.000/(1 + 1%)Período è V

è Valor Descontado = 100.000/(1,01)2 = 98.029,60
O item está errado.

Conceitos de Capital e Manutenção do Capital

Capital Financeiro ou Monetário: O capital é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da

entidade e é o conceito mais adotado pela maioria das entidades na elaboração das demonstrações contábeis.
Esse conceito deve ser adotado caso os usuários das demonstrações contábeis estejam interessados na
manutenção do capital nominal investido ou no poder de compra do capital investido.

Capital Físico: O capital é considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas
unidades de produção diária. Esse conceito deve ser adotado caso os usuários das demonstrações contábeis
estejam interessados na capacidade operacional da entidade.

Cada conceito de capital (físico ou financeiro) dá origem a um conceito de lucro.

Manutenção do Capital Financeiro: O lucro é considerado auferido quando o montante financeiro

(dinheiro) dos ativos líquidos no final do período de apuração for maior que o montante financeiro dos ativos
líquidos no início do período de apuração, após a exclusão das distribuições aos proprietários (Exemplo:
dividendos) e seus aportes de capital durante o período (Exemplo: aumento do capital). Este conceito não
define uma base de mensuração específica.

Manutenção do Capital Físico: O lucro é considerado auferido quando a capacidade física produtiva da
entidade (operacional) no final do período exceder a capacidade produtiva da entidade no início do período,
após a exclusão das distribuições aos proprietários (Exemplo: dividendos) e seus aportes de capital durante o
29
período (Exemplo: aumento do capital). Neste conceito, deve ser adotado o custo corrente como base de
mensuração.

De acordo com o Pronunciamento, a principal diferença entre os dois conceitos de manutenção de

capital está no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos da entidade. Em
termos gerais, a entidade terá mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do período como
tinha no início, computados os efeitos das distribuições aos proprietários e seus aportes para o capital
durante esse período. Qualquer valor além daquele necessário para manter o capital do início do
período é lucro.

No caso da manutenção do capital financeiro, o lucro representa o aumento do capital monetário nominal ao
longo do período. Portanto, os aumentos dos preços dos ativos mantidos ao longo do período (ganhos de
estocagem) são considerados como lucros. Contudo, somente serão considerados como lucros quando os
ativos forem realizados (Exemplo: Vendas das mercadorias).

Por outro lado, no caso da manutenção do capital físico, o lucro representa o aumento do capital (capacidade
física produtiva) ao longo do período e as alterações de preços que afetam os ativos e passivos da entidade
são consideradas como mudanças na mensuração da capacidade física produtiva da entidade. Portanto,
devem ser consideradas como ajustes para manutenção do capital no patrimônio líquido da entidade, e não
como lucro.

É isso. Após 10 artigos, o Pronunciamento Técnico CPC 00 chegou ao fim. No próximo artigo, começarão
os comentários do Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

30