Вы находитесь на странице: 1из 85

"Налоговый вестник", 2012

ХОЛДИНГИ И КОМПАНИИ С ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

С.М.Джаарбеков, И.Д.Черник

Джаарбеков Станислав Маратович - управляющий партнер юридической компании "Черник,


Джаарбеков и партнеры". Аттестованный аудитор, консультант по налогам и сборам, член Палаты
налоговых консультантов, член Московской аудиторской палаты. Автор и ведущий практических бизнес-
тренингов. Известный специалист на рынке налогового консультирования, практикующий с 1990 г.
(введение, гл. 1, кроме раздела "Консолидированная группа налогоплательщиков").

Черник Ирина Дмитриевна - кандидат юридических наук, государственный советник РФ 2-го класса,
старший партнер юридической фирмы "Черник, Джаарбеков и партнеры", консультант по налогам и
сборам, член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, член Комитета по
профессиональным вопросам Европейской конфедерации налоговых консультантов (CFE), автор более 100
работ по вопросам налогообложения (раздел "Консолидированная группа налогоплательщиков" гл. 1, гл. 2,
гл. 3, гл. 4 "Организация бизнеса - разбор ситуаций и практические рекомендации").

ВВЕДЕНИЕ

Многие организации ведут свою деятельность в нескольких территориально удаленных друг от друга
местах. Так, компания, имеющая головной офис в Москве, может осуществлять свою деятельность в других
городах России. Организовать такую деятельность можно путем создания отдельных юридических лиц
либо обособленных подразделений организации (по территориальному принципу).
В первом случае формируется холдинговая структура. Под холдингами понимается группа компаний,
связанных между собой через уставный капитал, единый центр управления или иным образом.
Во втором случае в компании создаются обособленные подразделения (например, филиалы) на
местах. Обе эти формы организации бизнеса имеют преимущества и недостатки, которые рассмотрены в
первой главе книги. Кроме того, в этой главе идет речь об особенностях налогообложения компаний,
входящих в холдинг.
В любой группе компаний присутствует корпоративный центр - структурная единица группы,
обеспечивающая управление и координацию деятельности всей группы компаний. Корпоративный центр
может находиться в составе одной из компаний какого-либо бизнес-направления или выделяться в
самостоятельную организацию. Компания, где сосредоточены функции управления всей группой, часто
именуется управляющей.
Одной из ключевых задач холдинга является организация оптимального взаимодействия
управляющей компании с остальными организациями группы. В книге рассмотрены финансово-правовые
механизмы такого взаимодействия.
Вторая глава книги посвящена особенностям построения бизнеса в рамках одной организации путем
создания обособленных подразделений по месту ведения деятельности. В третьей главе рассмотрены
налоговые последствия, возникающие при реорганизации бизнеса. Четвертая глава посвящена
конкретным ситуациям, возникающим в процессе осуществления деятельности компаний.

Глава 1. ДОЧЕРНИЕ ОБЩЕСТВА (ХОЛДИНГИ)

1.1. Организация территориально распределенного бизнеса

Территориально распределенный бизнес может быть устроен путем создания дочерних компаний
(по месту осуществления ими деятельности). В этом случае на каждой территории, где компания планирует
вести или ведет свою деятельность, создается отдельное юридическое лицо.
Российское законодательство позволяет создавать дочерние общества. С одной стороны, они
являются самостоятельными юридическими лицами. С другой стороны, учредившая их компания
(головная) определяет основные решения дочерних обществ путем назначения генерального директора,
принятия решений на собраниях акционеров (участников). По сути, так формируется холдинговая
структура. Законодательной основой образования и функционирования холдингов являются понятия
"основное общество", "дочернее общество" и "зависимое общество". Так, в соответствии со ст. 105
Гражданского кодекса РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное)
хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в
соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять
решения, принимаемые таким обществом. Хозяйственное общество признается зависимым, если другое
(преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или
более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106 ГК РФ).
Для функционирования холдингов требуется создание системы управления. Чтобы управлять группой
юридических лиц, нужно иметь возможность:
- контролировать ключевые вопросы их хозяйственной деятельности;
- принимать основополагающие решения в этих компаниях.
Юридически такая возможность обеспечивается через владение уставным капиталом. Например, ст.
103 ГК РФ установлено, что в исключительную компетенцию общего собрания акционеров (в акционерном
обществе) входят:
- изменение устава общества, в т.ч. размера его уставного капитала;
- избрание членов совета директоров (наблюдательного совета) и ревизионной комиссии (ревизора)
общества и досрочное прекращение их полномочий;
- образование исполнительных органов общества и досрочное прекращение их полномочий, если
уставом решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета);
- утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибылей и убытков общества и
распределение его прибылей и убытков;
- решение о реорганизации или ликвидации общества.
Соответственно, если компания (или физическое лицо) владеет более чем 50% акций (доли) другой
организации, она вправе назначить свой менеджмент и определять политику организации.
Холдинги могут строиться и без явной юридической связи. Так, акционерами группы компаний могут
быть разные лица (компании), но их связь может быть экономической, личной и т.д., но не юридической
(например, в группу могут быть неформально объединены компании, принадлежащие родственникам,
одноклассникам, знакомым и т.д.). В то же время такие группы компаний менее устойчивы, поскольку
могут разъединяться и собираться в новые группы без дополнительных юридических формальностей.

1.2. Преимущества и недостатки холдинговых структур

Сравним холдинговую структуру и ведение бизнеса в рамках одной компании (филиальная


структура).

1.2.1. Неналоговые преимущества и


недостатки холдинговых структур

Минимизация рисков. Если бизнес ведется в рамках одного юридического лица и это юридическое
лицо сталкивается с проблемами (рейдерство, налоговая проверка, судебные иски и т.д.), данные
проблемы затрагивают сразу весь бизнес. Например, арест счетов или имущества может парализовать весь
бизнес. Распределение бизнеса по различным компаниям позволяет снизить риски. При этом активы и
обязательства как бы раскладываются по разным карманам. Причем наиболее ценные активы могут быть
"выведены" в наиболее защищенные структуры.
Распределение зон ответственности. Холдинговая структура позволяет выделить наиболее значимые
центры ответственности в отдельные юридические лица, распределив зоны ответственности между ними.
Это позволяет четко обособить имущество и обязательства компаний, вести точный учет финансового
результата по направлениям бизнеса.
Руководитель центра ответственности получает статус генерального директора. Как показывает
практика, сильных менеджеров гораздо легче привлечь на должность руководителя компании, чем на
должность руководителя департамента (отдела).
Прозрачность. В холдинге, как правило, гораздо легче обеспечить прозрачность по сегментам
деятельности (сегмент - вид деятельности или группа клиентов, на которых распространяется продукт). Так,
если для каждого сегмента деятельности создано отдельное юридическое лицо, финансовый результат
этого юридического лица отражает результат сегмента. Если же все сегменты деятельности ведутся в
рамках одной компании, общие расходы (общехозяйственные, общепроизводственные) нужно
распределять между всеми сегментами. От выбранного порядка распределения будет зависеть и
финансовый результат каждого из сегментов. Причем различные варианты такого распределения могут
давать результаты, сильно отличающиеся друг от друга.
Организация управления. Организовать управление в холдинговой структуре, как правило, сложнее,
чем в рамках одной организации. Так, если в рамках одного юридического лица взаимоотношения могут
регулироваться организационно-распорядительными документами, в холдинге должны формироваться и
договорные отношения. Нужно учитывать, что компании, входящие в холдинг, являются самостоятельными
юридическими лицами. С учетом этого обстоятельства должен быть выстроен документооборот в холдинге
- каждое юридическое лицо формирует свои организационно-распорядительные документы,
взаимоотношения между юридическими лицами холдинга регулируются договорами, а корпоративный
центр формирует методические материалы, стандарты и правила и распространяет их на компании группы.
Расходы на администрирование. Холдинг требует больше расходов на администрирование, чем
деятельность в рамках одного юридического лица. Так, по каждому юридическому лицу холдинга нужно
составлять и представлять налоговую, бухгалтерскую, статистическую отчетности. Взаимоотношения между
юридическими лицами холдинга требуют оформления договоров, определения цен по этим договорам,
расчета налоговых обязательств по этим операциям.
Применение особенностей иностранного корпоративного законодательства. Российское
корпоративное законодательство еще слишком молодое и не регулирует в достаточной мере многие
хозяйственные ситуации. Например, в нашей стране не проработано законодательство по заключению
акционерских соглашений. Иногда общество предоставляет возможность перспективным и ценным
работникам стать его акционерами. При этом компания должна быть защищена от того, что работник уйдет
к конкуренту, да еще и с акциями компании. В России пока нет законодательной базы, обязывающей
работника продать акции компании, если он нарушит условия трудового договора.
Для решения указанной задачи головная организация холдинга может быть зарегистрирована в
иностранном государстве с проработанным корпоративным законодательством (например, Нидерланды,
Кипр, Великобритания и т.д.). Акции этой головной компании будут переданы работнику по соглашению
акционеров иностранного государства (где эти вопросы уже решены).

1.2.2. Налоговые преимущества


и недостатки холдинговых структур

Внутренняя реализация. Одним из объектов налогообложения является реализация. Именно с


реализацией у налогоплательщика возникает обязанность по начислению налога на прибыль, НДС,
акцизов. В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается
передача на возмездной основе права собственности на товары (результатов выполненных работ одним
лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу). Это означает, что при
передаче товаров (работ, услуг) внутри одного юридического лица (например, из цеха в отдел сбыта)
реализация и налоговые обязательства у передающей стороны не возникают (нет перехода права
собственности). Передача же товаров (работ, услуг) одного юридического лица другому внутри холдинга
(например, завода торговому дому) приводит к реализации и, соответственно, к обязанности по уплате
налогов (происходит переход права собственности от одного лица к другому).
В общем случае при внутренней реализации холдинговые структуры не несут налоговые потери.

Пример. Ситуация 1.
Цех и отдел сбыта являются структурными подразделениями одного юридического лица. В цеху была
изготовлена деталь, себестоимость которой составляет 100 руб. Деталь была передана цехом в отдел
сбыта, который продал ее покупателю за 236 руб. (в т.ч. НДС 18% - 36 руб.).
Налоговые обязательства юридического лица:
- НДС - 36 руб. (236 руб. / 118 x 18);
- налог на прибыль - 20 руб. ((200 - 100) x 20%);
- итого - 56 руб. (36 + 20).
Ситуация 2.
Завод (юридическое лицо) произвел деталь себестоимостью 100 руб. Затем деталь была продана
заводом торговому дому (другому юридическому лицу) по цене 177 руб. (в т.ч. НДС 18% - 27 руб.).
Торговый дом продал товар за 236 руб. (в т.ч. НДС 18% - 36 руб.).
Налоговые обязательства завода:
- НДС - 27 руб. (177 руб. / 118 x 18);
- налог на прибыль - 10 руб. ((150 - 100) x 20%);
- итого - 37 руб. (27 + 10).
Налоговые обязательства торгового дома:
- НДС - 9 руб. (36 - 27);
- налог на прибыль - 10 руб. ((200 - 150) x 20%);
- итого - 19 руб. (9 + 10).
Таким образом, налоговые обязательства холдинга составят 56 руб. (37 + 19).

И все-таки налоговые потери могут возникать при внутренней реализации - например, в случае, когда
покупатель (компания холдинга) не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенную
систему налогообложения), а продавец (компания холдинга) уплачивает этот налог.
Трансфертное ценообразование и контроль цен. Цены, которые устанавливаются между
компаниями холдинга, именуются трансфертными. Их особенность заключается в том, что они не
подчиняются рыночному механизму, а устанавливаются административно, исходя из политики холдинга по
трансфертному ценообразованию. Во всяком случае, руководство холдинга имеет возможность влиять (и,
как правило, влияет) на них.
Цены, устанавливаемые между компаниями холдинга, могут формироваться по-разному. Так, на
практике широко применяются следующие подходы:
- рыночный подход. Цены устанавливаются по рыночному механизму, как на открытом рынке. В этом
случае перед холдингом стоит задача определить такую цену и периодически проводить мониторинг ее
изменения. Обычно для этого пользуются услугами консультантов в этой сфере;
- себестоимость плюс прибыль. Внутренняя (трансфертная) цена определяется как себестоимость
продавца плюс норма рентабельности, установленная руководством холдинга. Такой подход позволяет
покрыть полную себестоимость продавца и получить прибыль, достаточную для развития холдинга;
- себестоимость. Внутренняя (трансфертная) цена определяется как себестоимость продавца. Этот
подход позволяет покрыть полную себестоимость продавца, но не передавать ему прибыль. Обычно в
данном случае при необходимости прибыль передается иными механизмами.
С помощью трансфертных цен могут достигаться и налоговые преимущества. Прежде всего путем
установления трансфертных цен можно переводить прибыль в юридические лица, где она облагается
меньшими налогами. Так, если компания реализует свой товар на внешнем рынке, цена может быть
установлена так, чтобы прибыль российского производителя была минимальной, а прибыль перепродавца,
зарегистрированного в офшорной юрисдикции, - максимальной. Конечно, государство борется с такой
простой налоговой оптимизацией. Налоговый кодекс РФ предусматривает право налогового органа
контролировать цены сделки в холдингах. Этот вопрос будет рассмотрен далее более подробно.
Консолидация убытков. В холдинге убытки одних организаций не уменьшают налоговую прибыль
других. В результате эти убытки "теряются" для целей налогообложения. Другими словами, зачет прибыли
одной компании и убытков другой в холдинге невозможен.
В рамках одного юридического лица такой проблемы нет - убытки одних подразделений уменьшают
прибыль других. В результате налог на прибыль исчисляется с консолидированной прибыли. Поэтому одна
из задач организации финансовых потоков в холдингах - не допустить формирование налоговых убытков в
юридических лицах и, если таковые возникают, перенести их на прибыльные компании.
Пример. В холдинге два юридических лица:
- ООО "Новое", осуществляющее новый вид деятельности. Согласно бизнес-плану первые четыре
года компания будет работать с убытком, а с пятого года этот вид деятельности будет приносить прибыль;
- ООО "Традиционное" - компания, стабильно работающая с прибылью.
Предположим, за год ООО "Новое" получило 10 млн руб. убытков, а ООО "Традиционное" - 15 млн
руб. прибыли. В результате ООО "Традиционное" заплатит налог с 15 млн руб. прибыли. А ООО "Новое"
сможет перенести убытки на будущее только на пятом году, когда появится первая прибыль (в
соответствии со ст. 283 НК РФ оно сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка).
Если бы те же два вида деятельности осуществлялись в одном юридическом лице, прибыль
составила бы 5 млн руб., и именно она облагалась бы налогом.

Существуют разные варианты решения данной проблемы. Например, можно временно осуществлять
убыточный вид деятельности в прибыльном юридическом лице. Или перенести убыток с ООО "Новое" на
ООО "Традиционное" хозяйственными договорами.
Консолидация прибыли. В рамках одного юридического лица прибыль входящих в него
подразделений является прибылью этого юридического лица. Налоговых платежей при консолидации
(переводе прибыли в головное подразделение) не производится.
В рамках же холдинга перевод прибыли в головную организацию может приводить к налоговым
потерям. Для перевода прибыли должен быть выбран правовой механизм (выплата дивидендов,
процентов по займам, роялти и т.д.).
Применение упрощенной системы налогообложения. Небольшие предприятия могут использовать
выгодную с налоговой точки зрения УСН (гл. 26.2 НК РФ). Но применять ее налогоплательщики могут
только в пределах установленных ограничений по сумме выручки от реализации, численности персонала,
стоимости основных средств и т.д. (перечень требований установлен ст. 346.12 НК РФ). Среднему и
крупному бизнесу в рамках одного юридического лица воспользоваться УСН невозможно. Выделяя же
небольшие виды деятельности в отдельные юридические лица, можно воспользоваться преимуществами
"упрощенки".
Применение особенностей регионального российского налогового законодательства. Регионам
России предоставляется право по некоторым налогам понижать (повышать) ставки налогов, устанавливать
дополнительные налоговые льготы. Учреждение в регионе новой компании или обособленного
подразделения организации может иметь разные налоговые последствия.
В отношении НДС, акцизов, страховых взносов в фонды обязательного страхования ставки и льготы
установлены едиными по всей стране, у них нет региональных особенностей. Налог на прибыль и налог на
имущество организаций имеют региональные особенности.
Налог на прибыль зачисляется в федеральный бюджет по ставке 2%, а в региональный - по ставке
18% (ст. 284 НК РФ). В то же время региональные власти могут снижать свою ставку, но не ниже чем до
13,5%. Так, если в регионе зарегистрировать организацию, она будет уплачивать налог с заработанной
прибыли по ставке, установленной в регионе. Если же в регионе будет открыто подразделение компании
(филиал, представительство), налог будет исчисляться по правилам, указанным в ст. 288 НК РФ. В
федеральный бюджет налог уплачивается централизованно, головным подразделением. А сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ, определяется следующим образом. Уплата налога
производится по месту нахождения организации, а также каждого из ее обособленных подразделений
исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Указанная доля прибыли
определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности
работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого
имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников
(расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по
налогоплательщику. Соответственно, если налогоплательщик ведет отдельные виды деятельности в
регионе с пониженной ставкой, как правило, там выгоднее зарегистрировать организацию и обеспечить
экономически обоснованный перевод прибыли в эту региональную компанию.
Ставки налога на имущество организаций устанавливаются законами субъектов РФ, они не могут
превышать 2,2% (ст. 380 НК РФ).
Региональные власти вправе снижать эту ставку (без ограничений) и устанавливать дополнительные
льготы и основания для их использования налогоплательщиками (ст. 372 НК РФ). По объектам
недвижимости налог платится по ставкам и с учетом льгот региона, где эти объекты расположены (вне
зависимости от места регистрации организации) (ст. 385 НК РФ). В отношении движимого имущества налог
уплачивается по ставкам (с учетом льгот) по месту нахождения организации или его обособленного
подразделения, имеющего отдельный баланс (ст. ст. 376, 384 НК РФ).
Таким образом, в отношении объектов недвижимости на сумму налога повлиять нельзя. Налог на
движимое имущество может быть снижен в случае регистрации организации в регионе с более низкой
ставкой или льготами.
Применение особенностей иностранного налогового законодательства. Создание компаний в
государствах с более низким уровнем налогообложения, чем в России, может позволить холдингу
оптимизировать свои налоговые платежи, переводя туда часть налоговой базы.
В мире существуют государства, предоставляющие льготные условия налогообложения, - офшоры.
Они предоставляют льготный налоговый режим компаниям, зарегистрированным на их территории и
ведущим деятельность за пределами государства регистрации. Обычно таким компаниям либо
запрещается вести свою коммерческую деятельность на территории офшорного государства (за
исключением содержания офиса), либо, если деятельность по месту регистрации разрешается, доходы от
нее облагаются налогами без применения льгот.
В России доходы и имущество таких организаций не облагаются налогами. Как было указано выше,
если иностранная организация не осуществляет деятельность на территории России, не имеет на ее
территории имущества, она не облагается налогами в нашей стране (ст. 246 НК РФ - налог на прибыль, ст.
146 НК РФ - НДС, ст. 373 - налог на имущество организаций). На этом и основан метод офшора - создается
иностранная организация в зоне с льготным налогообложением, и на эту организацию выводится прибыль.
При этом иностранная организация деятельность в России не ведет и имущества не имеет.
Применение иностранного офшора в основном удобно для компаний, ведущих
внешнеэкономическую деятельность. В таком случае операции с иностранной компанией оправданы с
экономической точки зрения. Если же внешнеэкономическая деятельность не ведется, уплата, например,
существенной суммы иностранной организации по консультационному договору может быть признана
экономически не обоснованными расходами.
Сделки с компаниями из так называемых офшорных государств налоговый орган может
проконтролировать на предмет соответствия примененных цен рыночным. Этот вопрос будет рассмотрен
далее.

1.3. Как организовать холдинг

В территориально распределенных компаниях возникает необходимость разделения функций между


структурными единицами. В рамках одного юридического лица эта задача решается на уровне
департаментов (отделов). Можно под каждую функцию создать отдельное юридическое лицо.
По функциональному назначению в структуре холдингов прежде всего выделяются корпоративный
центр (КЦ) и бизнес-единицы (БЕ). Корпоративный центр выполняет функции централизованного
управления всеми территориально обособленными единицами. С точки зрения финансового управления
КЦ является центром затрат. Его ключевой задачей является повышение стоимости компании. Бизнес-
единицы осуществляют непосредственно виды деятельности, производя и реализуя товары (работы,
услуги). С точки зрения финансового управления БЕ является центром прибыли (рис. 1).

Структура классического холдинга

┌────────────────────────┐
│ Конечные бенефициары │
│ (физические лица) │
└────────────┬───────────┘
\│/
┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌─────────────────┐
│ Компания-сейф │<──────┤ Корпоративный центр├─────>│ Финансовый центр│
└─────────────────┘ └────┬─────────┬─────┘ └─────────────────┘
│ /│\ │
┌───────────┘ │ └───────────┐
\│/ │ \│/
Бизнес-направление │ Бизнес-направление

┌─────────────────────┐ │ ┌─────────────────────┐
│┌───────────────────┐│ ┌──────┴──────┐ │┌───────────────────┐│
││ Бизнес-единица 1.1││<──────┤ Сервисная ├──────>││ Бизнес-единица 2.1││
│└───────────────────┘│ │ компания │ │└───────────────────┘│
│┌───────────────────┐│ │ │ │┌───────────────────┐│
││ Бизнес-единица 1.2││<──────┤ ├──────>││ Бизнес-единица 2.2││
│└───────────────────┘│ └─────────────┘ │└───────────────────┘│
└─────────────────────┘ └─────────────────────┘

Рис. 1

В США и Японии КЦ, как правило, более громоздки и сильнее вмешиваются в деятельность бизнес-
единиц. В Европе ситуация обратная: численность КЦ невелика и они больше своих функций делегируют
бизнес-единицам <1>.
--------------------------------
<1> Лейкин Д. Самокритичные головы // Эксперт. 2008. N 18.

В России встречаются оба типа структур.


В холдингах могут создаваться сервисные компании - юридические лица (или департаменты,
отделы), оказывающие услуги (работы) в основном компаниям холдинга. Примером сервисной могут
служить транспортная компания, склад, ИТ-компания и т.д. Одна из задач холдинговой структуры -
обеспечить оптимальное взаимодействие сервисных с другими компаниями группы.
Из КЦ могут выделяться такие структуры, как:
- финансовый центр - компания, осуществляющая привлечение финансирования из внешних и
внутренних источников и его распределение среди компаний группы;
- хранитель активов - компания, где хранятся наиболее ценные для группы активы (акции, объекты
недвижимости и т.д.). Создание хранителя активов решает задачу их защиты. Обычно такие активы
помещаются в компанию с "идеальным" учетом (чтобы не было налоговых рисков). Как правило, такая
компания имеет минимальные контакты с "внешним миром", что сводит к минимуму риски судебных
исков от сторонних организаций.
Часто выделяют торговые и закупочные компании. Торговые компании осуществляют реализацию
продукции, производимой другими юридическими лицами холдинга; закупочные выделяются для
проведения централизованных закупок холдингом. С точки зрения налогообложения закупочные
компании могут быть полезны тем, что риски, связанные с недобросовестными поставщиками (по которым
может возникнуть ответственность у покупателя), будут сосредоточены на этой отдельной компании.
КЦ может осуществлять следующие функции:
- привлечение финансирования;
- перераспределение денежных потоков холдинга;
- бюджетное управление (разработка ключевых показателей деятельности, утверждение бюджета и
контроль над его исполнением, методологическая поддержка бюджетного процесса). Формирование и
исполнение бюджета входят в функции БЕ;
- составление корпоративной (консолидированной) отчетности группы;
- управление налогами - налоговое планирование группы;
- выполнение НИОКР;
- развитие и обучение персонала;
- PR - взаимоотношения со средствами массовой информации;
- GR (Government relation) - взаимоотношения с государством;
- IR (Investors relation) - взаимоотношения с инвесторами, акционерами;
- разработка стандартов качества;
- выработка единых политик, стандартов и регламентов для группы;
- контроль крупных закупок и продаж;
- контроль над БЕ;
- организация тендеров по отбору поставщиков;
- проведение слияний и поглощений;
- проведение масштабных преобразований группы (реорганизация);
- развитие горизонтальных связей.
Кроме того, КЦ может забрать у БЕ дополнительно какие-либо функции (например,
централизованную закупку ТМЦ, централизованную систему продаж). Главная организационная задача КЦ
- четко распределить полномочия между КЦ и БЕ (чтобы не было дублирования функций, зон, за которые
никто не несет ответственности). Важно также правильно определить ключевые показатели деятельности
(КПД). Важно придерживаться принципа: БЕ должны отвечать только за то, на что они могут повлиять.
Соответственно, КПД должны учитывать только показатели, на которые влияет БЕ.

Пример. Бизнес-единица занимается только производством продукции. Ее продажу осуществляет


корпоративный центр. В этом случае оценивать деятельность БЕ в зависимости от полученной холдингом
прибыли неправильно. Мотивацией БЕ должны быть качество продукции, эффективность расходов и т.д.

1.4. Управляющая компания

Корпоративный центр может быть выделен в самостоятельное юридическое лицо. Обычно


причинами такого выделения являются преимущества, предоставляемые холдинговыми структурами
(были рассмотрены выше). Компания, где сосредоточены функции управления всей группой, часто
именуется управляющей. Как правило, она владеет контрольными пакетами акций (долей) компаний
группы, чем обеспечивает полный контроль над ними. Чаще всего управляющая компания не осуществляет
операции с клиентами (но этот вопрос решает менеджмент). Связано это с тем, что непосредственно
бизнес-деятельность осуществляют бизнес-единицы (БЕ). Корпоративный же центр только осуществляет
функции управления. Одна из финансовых и управленческих задач состоит в том, чтобы экономически
разумными способами и с минимальными налоговыми потерями организовать регулярное покрытие
затрат управляющей компании (этот вопрос будет рассмотрен далее).
В группе с выделенной управляющей компанией возникают следующие типы финансовых потоков
(рис. 2):
- поступления от клиентов;
- перевод прибыли и покрытие расходов управляющей компании;
- вторичное перераспределение ресурсов (например, на капитальные вложения, покрытие кассовых
разрывов и т.д.).

Типы финансовых потоков в группе


с выделенной управляющей компанией

┌───────────────┐
│ Клиенты │
└───────┬───────┘
│┌─┐
││1│
│└─┘ ┌─┐
\│/ │3│
┌────────────┐ └─┘ ┌────────────┐
│ Дочерние │<────────────────┤ Управляющая│
│ общества ├────────────────>│ компания │
└────────────┘ ┌─┐ └────────────┘
│2│
└─┘

Рис. 2

Полученный от клиентов финансовый поток впоследствии перераспределяется между компаниями


группы. Для этого могут быть выбраны различные правовые механизмы. Перевод прибыли от дочерних
обществ управляющей компании и покрытие ее расходов полностью подконтрольны холдингу. Перевод
прибыли может осуществляться путем выплаты дивидендов, безвозмездной передачи, оказания услуг и
т.д. Важно выбрать экономически обоснованный способ, с минимальными налоговыми потерями.
Вторичное перераспределение ресурсов возникает, если есть необходимость покрывать расходы дочерних
компаний, производить инвестиции в них и т.д. Финансирование дочерних компаний может производиться
путем предоставления займов дочерним компаниям или передачи им средств на постоянной основе
(взнос в уставный капитал, безвозмездная передача, оказание услуг дочерними обществами управляющей
компании и т.д.). Из указанных способов (заем, дивиденды, услуги) важно выбрать экономически
обоснованный, с минимальными налоговыми потерями.

1.5. Типы холдингов

С точки зрения особенностей финансовых потоков выделяют два типа холдингов - операционный
(или вертикально интегрированный) и финансовый (горизонтально интегрированный). В операционном
холдинге все финансовые ресурсы проходят через головную структуру (например, через торговый дом).
Головная организация осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) клиентам. Остальные компании
являются частью цепочки приобретения и предпродажной подготовки товаров. Все организации, входящие
в операционный холдинг, в большей или в меньшей степени зависимы от головной.
В финансовом холдинге организации реализуют товары (работы, услуги) клиентам самостоятельно, а
не через одну из структур. Конечно, существуют холдинговые структуры, сочетающие в себе черты двух
типов (смешанный тип). Так, компании, входящие в финансовый холдинг, могут быть головными
организациями для части других компаний холдинга.
Рассмотрим основные характеристики и способы построения холдинговых структур.

1.5.1. Операционный холдинг

В операционном холдинге все основные поступления приходят на головную организацию. Затем они
перераспределяются (частично) среди дочерних обществ. Соответственно, все основные финансовые
потоки, как правило, аккумулируются на головную организацию. В случае необходимости проведения
дочерним обществом значительных финансовых вложений (например, в модернизацию или расширение
производства) головная организация предоставляет эти средства дочернему обществу на возмездной или
безвозмездной основе.
Как правило, операционный холдинг формируется под юридические лица, составляющие единую
технологическую цепочку. Например, в строительстве в такой холдинг могут входить инвестор, застройщик,
подрядчик, проектировщик.
В операционном холдинге можно выделить следующие типы финансовых потоков (рис. 3):
- поступления от клиентов;
- перераспределение ресурсов от головной организации для покрытия расходов дочерних фирм;
- перевод прибыли в головную организацию;
- вторичное перераспределение ресурсов (например, на капитальные вложения).

Типы финансовых потоков в операционном холдинге

┌ ┐
4
┌──────────┐ └ ┘ ┌───────────┐
│ Дочерние │<────────────┤ Головная │ ┌───────┐
│ общества │ ┌─┐ │организация│ │Клиенты│
│ │ │3│ │ │<──────────┤ │
│ │ └─┘ │ │ ┌─┐ │ │
│ ├────────────>│ │ │1│ └───────┘
│ │<────────────┤ │ └─┘
└──────────┘ ┌─┐ └───────────┘
│2│
└─┘

Рис. 3
Первый финансовый поток (поступления от клиентов) не подконтролен холдингу. Холдинг может
только перераспределить средства, поступающие от головной организации, другим организациям группы.
Перераспределение ресурсов от головной организации для покрытия расходов дочерних фирм
подконтрольно холдингу. Например, установить цену в сделках между дочерним обществом и головной
организацией можно так, чтобы покрыть только полную себестоимость продукции (работ, услуг) дочерней
компании. Второй вариант - обеспечить прибыльность дочерней компании (исходя из определенной
группы нормы рентабельности). При установлении цены безусловно нужно учитывать положения НК РФ о
возможности налогового органа контролировать цены сделок. Перевод прибыли из дочерних обществ в
головную организацию также подконтролен холдингу и может осуществляться путем выплаты дивидендов,
безвозмездной передачи, оказания услуг головной организацией и т.д. Вторичное перераспределение
ресурсов возникает, если есть необходимость финансировать расходы дочерней компании.
Финансирование может производиться путем предоставления займов головной компанией дочерним
компаниям или передачи средств на постоянной основе (взнос в уставный капитал, безвозмездная
передача, оказание услуг и т.д.).
Перераспределения финансовых ресурсов могут приводить к определенным потерям на налогах.
Соответственно с точки зрения оптимизации налогообложения нужно свести эти потери к минимуму.

Пример. Головная организация заключает договоры строительного подряда (как подрядчик) с


заказчиками. Остальные организации холдинга выступают по отношению к головной субподрядчиками (по
договору). Движение финансовых потоков в данном случае происходит по следующей схеме (рис. 4).

┌─────────────┐
│ Клиенты │
└──────┬──────┘

\│/
┌─────────────┐
│ Генеральный │
│ подрядчик │
└──┬───────┬──┘
│ │
\│/ \│/
┌─────────────┐ ┌─────────────┐
│ Субподрядчик│ │ Субподрядчик│
└─────────────┘ └─────────────┘

Рис. 4

Пример. Завод осуществляет производство продукции. Весь ее сбыт осуществляется через сбытовую
структуру. В этой ситуации завод полностью контролируется сбытовой структурой, поскольку через нее
проходят все денежные потоки от клиентов. Движение финансовых потоков видно на следующей схеме
(рис. 5).

┌─────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────┐


│ Завод │<───│ Сбытовая │<───┤ Клиенты │
│ │ │ структура│ │ │
└─────────┘ └──────────┘ └─────────┘

Рис. 5

Пример. Производитель или крупный дистрибьютор (головная организация) осуществляет через


дочерние региональные компании реализацию продукции. Основные параметры сделки по реализации
дочерними обществами задает головная организация (цена продажи, условия рассрочки и т.д.). В этом
случае финансовые потоки поступают в холдинг через региональные дочерние компании, но
консолидируются у управляющей компании (рис. 6).
┌────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────┐
│ Управляющая│<───│Региональная дочерняя│<───┤ Клиенты │
│ компания │ │ компания │ │ │
└────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────┘

Рис. 6

Пример. Холдинг, осуществляющий деятельность в сфере машиностроения, состоит из головной


организации, осуществляющей производство готовой продукции, и дочерних обществ, производящих
комплектующие. Дочернее общество осуществляет поставку комплектующих головной организации.
Головная организация является основным потребителем производителей комплектующих (рис. 7).

┌──────────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐


│ Производитель│<───┤ Головная│<───┤ Клиенты │
│ комплектующих│ │ компания│ │ │
└──────────────┘ └─────────┘ └─────────┘

Рис. 7

1.5.2. Финансовый холдинг

В финансовом холдинге каждое юридическое лицо в финансовом плане самостоятельно и


рассматривается как центр прибыли. Соответственно, каждая структура холдинга имеет своих клиентов и
финансируется за счет своей деятельности. Как правило, в финансовый холдинг входят компании,
осуществляющие разные виды деятельности.

Пример. В структуре холдинга два завода, каждый из которых самостоятельно производит и


реализует продукцию.

┌─────────┐ ┌─────────┐
│ Клиенты │ │ Клиенты │
└─────────┘ └─────────┘
/│\ /│\
│ │
\│/ \│/
┌─────────┐ ┌─────────┐
│ Завод 1 │ │ Завод 2 │
└─────────┘ └─────────┘

В то же время в финансовом холдинге также могут существовать организации, которым требуется


дополнительное финансирование, и организации, у которых формируется избыток ресурсов.

1.6. Перекрестное участие


в уставных капиталах компаний холдинга

На практике иногда имеет место перекрестное участие в уставных капиталах компаний холдинга
(перекрестное владение). Его суть заключается в том, что одно общество является акционером второго
общества и одновременно второе общество является акционером первого. Пример перекрестного участия
приведен на рис. 8.

Перекрестное участие в уставных капиталах компаний холдинга

┌──────────────┐ 90% ┌──────────────┐


│ Основное │/─────────┤ Дочернее │
│ общество │\─────────┤ общество │
│ ├─────────\│ │
│ ├─────────/│ │
└──────────────┘ 100% └──────────────┘

Рис. 8

Перечислим особенности перекрестного участия:


- один акционер основного общества владеет 10% уставного капитала дочернего общества, но
реально владеет полностью холдингом (иных акционеров нет). Это происходит за счет "закольцованности"
обеих компаний;
- менеджмент холдинга имеет неограниченную власть над холдингом. Так, главным акционером
основного выступает дочернее общество. Соответственно, менеджмент холдинга может без привлечения
реального акционера основного общества проводить любые решения.
В России законодательные ограничения на перекрестное участие не установлены. Так, в соответствии
с п. 3 ст. 106 ГК РФ пределы взаимного участия хозяйственных обществ в уставных капиталах друг друга и
число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или
акционеров другого общества, определяются законом. Соответствующими же законами никакие
ограничения не установлены. В то же время во многих государствах такие ограничения действуют
напрямую или косвенно, когда акционер, владеющий перекрестными акциями, лишается права голоса при
принятии решения.
Перекрестное владение используется и для скупки обществом своих акций (например, с целью
защиты от недружелюбного поглощения). Так, Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об
акционерных обществах" не предусматривает возможности постоянного владения обществом своими
акциями.
Акции, приобретенные обществом, не предоставляют ему права голоса, не учитываются при подсчете
голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по цене не ниже их
рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание
акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения
указанных акций (ст. 72 Закона N 208-ФЗ).
Статья 73 Закона N 208-ФЗ устанавливает случаи, когда запрещается выкуп собственных акций.
Похожие нормы установлены Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" для ООО.
Если же акции выкупит дочернее общество, никаких ограничений нет. Через выкуп акций основного
общества дочерним (или наоборот) формируется перекрестное владение. Схема перекрестного владения
может быть реализована следующим образом. Основное общество учреждает дочернее и оплачивает его
уставный капитал своими акциями. Таким образом, дочерняя компания получает акции основного
общества, а основная - дочерней.
В проекте федерального закона N 368754-5 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об
акционерных обществах" была предпринята попытка ограничить применение схем с перекрестным
владением. Законопроект устанавливал ряд ограничений на акции, находящиеся в перекрестном
владении:
- данные акции лишаются права голоса;
- по таким акциям не выплачиваются дивиденды;
- запрет на покупку финансовых инструментов, удостоверяющих права на такие акции;
- имеющиеся на руках у подконтрольных обществ финансовые инструменты на такие акции должны
быть реализованы в обязательном порядке в течение шести месяцев с момента вступления поправок в
силу.
Но этот законопроект был снят с рассмотрения Советом Государственной Думы 22 ноября 2010 г.
(Протокол N 246, п. 71).

1.7. Способы образования холдинговых компаний

Увеличение количества юридических лиц в холдинге может быть результатом создания новых
юридических лиц внутри холдинга либо это количество возрастает за счет включения в него юридических
лиц со стороны. И та и другая задачи могут быть решены разными правовыми механизмами.
1.7.1. Создание новых юридических лиц
внутри существующего холдинга

Создание новой компании. В этом случае в общем порядке регистрируется новая компания, которая
сможет функционировать, только если будет наделена холдингом имуществом. Необходимое имущество
может быть ей передано одной из компаний группы в виде вклада в уставный капитал или передано по
иному гражданско-правовому договору (купли-продажи, займа, лизинга и т.д.).
Выделение компаний из существующего юридического лица. В этом случае новое юридическое
лицо создается путем реорганизации в форме выделения из другого юридического лица. В соответствии с
НК РФ выделение имущества в порядке реорганизации не влечет операции, облагаемые налогом на
прибыль (ст. 277 НК РФ) и НДС (ст. 162.1 НК РФ).

1.7.2. Включение в холдинг других юридических лиц

Приобретение акций (долей) существующей компании. Холдинг может быть образован путем
приобретения акций (долей) существующей компании. Обычно так покупают готовый бизнес у
конкурентов, партнеров. Стоимость приобретения акций (долей) формирует налоговую стоимость
приобретенного актива. В случае последующей продажи акций (долей) налоговая база по налогу на
прибыль будет определяться как разница между ценой реализации акций и стоимостью фактических
расходов на их приобретение.
Продавец может продать акции двумя основными путями:
- собственники существующей компании продают акции (доли) новому акционеру;
- компания осуществляет дополнительную эмиссию. Акции, выпущенные в результате этой эмиссии,
приобретает новый акционер.
Для покупателя оба этих варианта с точки зрения налогообложения одинаковы. Налоговая стоимость
акций (важна для случая их будущей продажи) определяется как сумма расходов на их приобретение. В то
же время с экономической точки зрения второй вариант предполагает, что израсходованные новым
акционером средства поступают в юридическое лицо и могут использоваться в рамках этого юридического
лица. В первом же варианте средства поступят прежним акционерам в их пользование. Акционеры
продавца получат доход, который будет облагаться налогом в следующем порядке:
- для физических лиц: с суммы дохода должен быть уплачен НДФЛ по ставке 13%;
- для юридических лиц: с суммы прибыли от операции начисляется налог на прибыль. В то же время,
если использовать юрисдикции, в которых доход от капитала освобождается от налога (например, Кипр),
его может и не быть (для этого должна продаваться иностранная компания) (ст. 5 (1) и разд. 25 ч. V Закона
Республики Кипр от 2002 г. N 118 (1) "О налоге на доход").
У эмитента-продавца во втором варианте не возникает прибыль при получении платы за
размещаемые им акции (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Приобретение предприятия как имущественного комплекса. В отличие от покупки акций (долей)
компании при покупке имущественного комплекса покупатель приобретает активы и обязательства,
числящиеся на балансе продавца. Права на акции (доли) компании, чьи активы продаются, остаются у
старых владельцев.
В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные
для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье,
продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие,
его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и
другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. Такой объект
признается объектом недвижимости (ст. 132 ГК РФ). Предприятие в целом или его часть могут быть
объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и
прекращением вещных прав. Налогообложение сделок купли-продажи предприятия как имущественного
комплекса имеет свои особенности.
НДС. Порядок обложения НДС указанных сделок регулируется ст. 158 НК РФ. Налоговая база
продавца при реализации им предприятия как имущественного комплекса определяется отдельно по
каждому из видов активов предприятия. При этом облагаются НДС только активы, подлежащие
обложению этим налогом. По активам, не облагаемым НДС, налог при продаже предприятия как
имущественного комплекса не исчисляется.
Продавец начисляет НДС с суммы продаваемого предприятия, а покупатель принимает его к вычету.
Налог на прибыль. Порядок налогообложения сделок купли-продажи предприятия как
имущественного комплекса при исчислении налога на прибыль регулирует ст. 268.1 НК РФ. Однако к
продавцу имеет отношение только п. 4 этой статьи. Если при продаже предприятия у продавца возникает
убыток, он может в обычном порядке переноситься на будущие налоговые периоды в порядке,
установленном ст. 283 НК РФ.
Прибыль от реализации предприятия как имущественного комплекса продавца определяется в
обычном порядке - как разница между полученными от его продажи доходами и налоговой стоимостью
продаваемого имущества, а также расходами на его реализацию.
В отношении покупателя ст. 268.1 НК РФ установлен особый порядок налогообложения. Он должен
исчислить разницу между стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы
за вычетом обязательств) и ценой его приобретения (суммой сделки). Если цена покупки предприятия
превышает стоимость чистых активов, такая разница признается расходом равномерно в течение пяти лет
начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя
на предприятие как имущественный комплекс. Если цена покупки предприятия меньше стоимости чистых
активов, разница признается доходом покупателя в месяце, когда осуществлена государственная
регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса
активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст.
268.1 НК РФ).

Пример. В июле 2012 г. покупатель приобретает предприятие как имущественный комплекс:


а) за 150 млн руб.;
б) за 50 млн руб.
Стоимость чистых активов этого предприятия по передаточному акту составляет 100 млн руб.
Государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс
к продавцу осуществлена в августе 2012 г.
Вариант А.
Надбавку в сумме 50 млн руб. покупатель вправе включать в состав расходов в течение пяти лет
начиная с сентября 2012 г.
Вариант Б.
Скидка в сумме 50 млн руб. признается доходом в целях налогообложения прибыли покупателя в
августе 2012 г.

Сравнение приобретения (продажи) бизнеса через акции (доли) и через имущественный


комплекс:
- у продавца (юридическое лицо):
НДС. Продажа акций (долей) не облагается налогом, а предприятия как имущественного комплекса -
облагается.
Налог на прибыль. Убыток от продажи акций признается убытком от продажи ценных бумаг (ст. 280
НК РФ). Он может уменьшать только прибыль, полученную от реализации ценных бумаг той же категории.
Прибыль по иным видам деятельности этот убыток не затрагивает.
Убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса уменьшает налогооблагаемую
прибыль (п. 4 ст. 268.1, ст. 283 НК РФ).
Прибыль от продажи акций или имущественного комплекса признается в обычном порядке - как
разница между полученными доходами и стоимостью продаваемого актива, а также расходами на его
реализацию;
- у покупателя (юридическое лицо):
Налог на прибыль. Стоимость приобретения акций формирует их стоимость в налоговом учете,
которая может быть учтена в расходах при исчислении налога на прибыль только при последующей
продаже этих акций. При покупке имущественного комплекса скидка (от стоимости чистых активов)
формирует налогооблагаемый доход покупателя в момент государственной регистрации перехода права
собственности на предприятие, а надбавка признается расходом, списываемым в течение пяти лет начиная
с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности.
Если покупается бизнес с накопленными налоговыми убытками, при покупке акций компании эти
налоговые убытки переходят к покупателю. Если покупается предприятие, налоговые убытки остаются у
продавца (ст. 283 НК РФ).
Прочие вопросы:
при приобретении акций предприятия к покупателю переходят и налоговые обязательства этого
предприятия со всеми налоговыми рисками;
при покупке предприятия как имущественного комплекса обязанность по уплате налогов к
покупателю не переходит (ст. 559 ГК РФ, п. 1 ст. 45 НК РФ).
В налогообложении сделок купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеется
много не урегулированных законодательством вопросов, что может привести к нежелательным налоговым
рискам. Например, гл. 21 НК РФ не решен вопрос, по какой ставке нужно начислять НДС при реализации
предприятия как имущественного комплекса в части имущества, облагаемого этим налогом по ставке 10%.
При буквальном прочтении ст. 158 НК РФ получается, что такое имущество облагается налогом по ставке
18%. В п. 4 этой статьи указана только расчетная ставка 15,25%, которая соответствует 18%-ной ставке НДС.
Это очевидный недосмотр законодателя.
На практике возникают споры и о том, какие виды активов предприятия облагаются НДС при
реализации его как имущественного комплекса. Так, при рассмотрении одного из судебных споров
налоговый орган пытался начислить НДС с сумм денежных средств и расходов будущих периодов,
продаваемых в составе предприятия (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N
А05-13851/2005-33). Арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика, указав: операции, связанные с
обращением российской и иностранной валюты, не признаются объектом обложения налогом, а расходы
будущих периодов не являются ни имуществом, ни имущественным правом.

1.8. Объединение бизнесов

Создание холдинга может производиться и путем объединения компаний или групп. Например, две
компании, решившие объединиться, могут создать головную организацию и внести в ее уставный капитал
пакеты акций существующих компаний. В таком случае возникнет холдинг, чьей головной организацией
будет вновь учрежденная компания (ее акционерами будут акционеры уже существовавших бизнесов). Эта
головная компания будет владеть акциями ранее существовавших компаний.

1.9. Контролируемые сделки (налоговый контроль цен сделок)

Налоговый кодекс РФ устанавливает особые правила налогообложения цен сделок, совершенных


между взаимозависимыми лицами, и приравненных к ним сделок. Такие сделки называются
контролируемыми. Их налогообложение регулируется разд. V.1 НК РФ. Суть этих правил состоит в
следующем: для целей налогообложения принимается рыночная цена этих сделок, даже если стороны
фактически установили иные цены. Механизм контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами
направлен на то, чтобы группы компаний не манипулировали ценами в целях вывода налоговой базы из
России в офшорные страны или на льготируемые предприятия. Такой механизм законодательного
регулирования налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами используют государства
многих стран мира. Например, трансфертные (внутренние) цены часто используются транснациональными
холдингами для минимизации налога на прибыль. С помощью трансфертных цен можно перераспределять
общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Пример. Себестоимость единицы товара (сумма расходов на его производство и продажу) - 100
долл., а рыночная стоимость этого товара на зарубежных рынках - 200 долл. В этом случае прибыль от
продажи единицы товара должна составить 100 долл. и облагаться налогом. Если же продавец реализует
товар сначала в свою подконтрольную компанию в офшорной юрисдикции за 101 долл., а последняя
продаст его покупателю за 200 долл., в России налогооблагаемая прибыль составит всего 1 долл. Именно с
этой суммы будет платиться налог на прибыль. С прибыли же офшора (99 долл.) будет уплачен
минимальный налог за границей.
Чтобы избежать такого простого и эффективного способа минимизации налогов, введены особые
правила налогообложения контролируемых сделок. Учитывая специальные правила регулирования
трансфертных цен, в России для целей налогообложения будет принята цена 200 долл., несмотря на то что
по договору она составила 101 долл.

К контролируемым относятся:
- любые сделки со взаимозависимыми иностранными лицами (юридическими или физическими).
Такие сделки контролируются независимо от их суммы;
- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (если сумма доходов по
таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн
руб.);
- сделки с лицами из офшорных государств (если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с
одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб.).
Сделки между российскими взаимозависимыми налогоплательщиками признаются
контролируемыми только при превышении установленного стоимостного порога. В общем случае этот
порог установлен в размере:
- на 2012 г. - 3 млрд руб.;
- на 2013 г. - 2 млрд руб.;
- начиная с 2014 г. - 1 млрд руб.
Более низкие пороги установлены для сделок:
- предметом которых является добытое полезное ископаемое при условии, что одна из сторон сделки
является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке,
установленной в процентах (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за
соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.);
- с налогоплательщиками, применяющими ЕСХН или ЕНВД для отдельных видов деятельности, если
соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности (если сумма доходов по сделкам между
указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб.);
- с организацией, освобожденной от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или
применяющей по указанному налогу ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ (если сумма доходов по
сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.).
В эту категорию подпадают сделки с налогоплательщиками, применяющими УСН;
- с резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает
специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в
соответствующем субъекте РФ) (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за
соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.).
При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе в налоговую базу по НДС включается
стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в
соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Это означает, что налоговые органы могут провести
проверку правильности определения налоговой базы по безвозмездным сделкам по правилам,
установленным для контролируемых сделок.

1.10. Уведомление о контролируемых сделках

Налогоплательщики, совершающие контролируемые сделки, обязаны вести дополнительную


документацию и их учет. Так, они обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных в календарном
году контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ). Сведения о контролируемых сделках указываются в
уведомлении, направляемом налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его
жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, когда они совершены.
Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию (п. 3 ст. 105.16 НК
РФ):
1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком
контролируемых сделках;
2) предметы сделок;
3) сведения об участниках сделок:
- полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (если
организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);
- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН;
- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным
предпринимателем;
4) сумма полученных доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по
контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат
регулированию.
До 1 января 2014 г. представление в налоговые органы уведомлений обязательно, если сумма
доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с
одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок),
превышает соответственно:
- в 2012 г. - 100 млн руб.;
- в 2013 г. - 80 млн руб. (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган
уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление
налогоплательщиком в налоговый орган уведомления, содержащего недостоверные сведения, влекут
взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

1.11. Подготовка и представление документации


в целях налогового контроля

Налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика документацию о контролируемых сделках


не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, когда совершены контролируемые сделки (ст.
105.15 НК РФ). Срок представления документов - 30 дней со дня получения соответствующего требования
(п. 6 ст. 105.17 НК РФ). Налоговый орган представляет требование о представлении документов в порядке,
предусмотренном для истребования документов при проведении налоговой проверки (ст. 93 НК РФ).
Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в
произвольной форме (если составление по установленной форме не предусмотрено законодательством) и
содержащий следующие сведения:
1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу
однородных сделок), связанной с этой сделкой:
- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они
являются), с кем совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий,
включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей
по этой сделке и прочая информация;
- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения
налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой
контролируемой сделкой, и принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые
налогоплательщик учитывал при ее заключении;
2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ,
следующие сведения об использованных методах:
- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
- указание на используемые источники информации;
- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с
описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) в
результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым она
совершена, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на
обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное
наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии
соответствующих обстоятельств);
- сведения о прочих факторах, оказавших влияние на цену (рентабельность), примененную в
контролируемой сделке, в т.ч. о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если
она оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке (при наличии
соответствующих обстоятельств);
- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии
с п. 6 ст. 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).
Налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и
(или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют имевшим место в сопоставимых сделках,
с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или)
финансовых условий сопоставляемых сделок, чьими сторонами являются лица, не признаваемые
взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
До 1 января 2014 г. представление документации обязательно в случаях, когда сумма доходов по
всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом
(несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает
соответственно:
- в 2012 г. - 100 млн руб.;
- в 2013 г. - 80 млн руб. (п. 7 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).
Представление документации не обязательно в следующих случаях:
- если цены применяются в сделках на основании предписаний антимонопольных органов в
соответствии с п. 8 ст. 105.3 либо цена является регулируемой и применяется согласно ст. 105.4 НК РФ;
- при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является
взаимозависимым;
- при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися
на организованном рынке ценных бумаг (с учетом положений гл. 25 НК РФ);
- при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с гл. 14.6 НК РФ заключено
соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.
В то же время в этих случаях налогоплательщик вправе представить указанную документацию в
добровольном порядке.
Детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть
соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
За неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в
контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и
(или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, с
налогоплательщика взыскивается штраф в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000
руб. (ст. 129.3 НК РФ). В то же время налогоплательщик освобождается от ответственности при условии
представления им в налоговый орган документации, обосновывающей рыночный уровень примененных
цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ или
соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.
В переходный период ответственность по ст. 129.3 НК РФ применяется следующим образом (п. 9 ст. 4
Закона N 227-ФЗ):
- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 гг. налоговая
санкция не применяется;
- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 - 2016 гг. налоговая
санкция применяется в размере 20% неуплаченной суммы налога.

1.12. Оптимизация финансовых потоков в холдингах

Одной из задач холдинга является перераспределение финансовых и материальных ресурсов


(финансовых потоков). Сначала рассмотрим основные типы таких финансовых потоков, а затем подробно
разберем налоговые последствия вариантов их организации.

1.12.1. Покрытие расходов корпоративного центра

Корпоративный центр (КЦ) по своей сути является центром затрат - он формирует расходы, но не
приносит выручку от реализации. Соответственно возникает задача финансирования расходов КЦ. Для этих
целей могут применяться:
- выплата дивидендов дочерними обществами;
- финансирование КЦ дочерними обществами из чистой прибыли;
- оказание услуг корпоративным центром дочерним организациям (консультационные услуги, услуги
по предоставлению персонала (аутстаффинг) и т.д.);
- включение КЦ в финансовый поток (через КЦ осуществлять продажу или закупку товаров, работ,
услуг);
- передача произведенных товаров (работ, услуг) по внутренней цепочке поставок.
Если КЦ получает от другой организации холдинга продукцию для ее последующей доработки
(переработки) или товары для реализации, должна быть покрыта их полная себестоимость. Самый простой
и экономически понятный способ для такого покрытия - заключить договор на приобретение товаров
между КЦ и другой организацией холдинга. При установлении цены товаров нужно придерживаться
правил, предусмотренных НК РФ для трансфертных цен. Если не соблюдать эти правила и установить,
например, существенно более низкие цены, налоговые органы будут вправе провести доначисления
налогов до рыночной цены.

1.12.2. Сервисные услуги

Полная себестоимость услуг, оказываемых сервисными компаниями, должна быть покрыта их


пользователями. Это можно сделать путем заключения договоров на приобретение товаров (работ, услуг).
При установлении цен на реализацию также нужно придерживаться правил, установленных НК РФ для
трансфертных цен.

1.12.3. Передача денежных средств,


включая перераспределение полученных займов

Нередко перед холдингом встает задача передачи денежных средств от одних организаций другим.
Например, при получении кредита (облигационного займа) одной из организаций холдинга ей
необходимо передать часть поступивших средств другим организациям холдинга. Как правило, средства
передаются другой организации на возвратной основе по договорам займа. Иногда необходимо передать
денежные средства без возврата. Для этих целей могут использоваться выплата дивидендов, оплата по
хозяйственным договорам, безвозмездное финансирование, внесение денежных средств в уставный
капитал и т.д.

1.12.4. Передача имущества

Аналогичная проблема может возникнуть и с имуществом. Так, имущество, находящееся на балансе


одной организации холдинга, может потребоваться другой организации.
Имущество может быть передано этой организации на время - в аренду или безвозмездное
пользование или без возврата - путем его продажи, внесения в уставный капитал, безвозмездной передачи
и т.д.

1.12.5. Передача трудовых ресурсов

Задача использования сотрудников одной организации в деятельности другой организации может


решаться путем предоставления персонала по договору аутстаффинга.

1.12.6. Перевод прибыли

В ряде случаев требуется осуществить перевод прибыли из одних организаций холдинга в другие.
Следует различать перевод бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли.
Перевод бухгалтерской прибыли из одних организаций в другие может производиться в случаях:
- централизации прибыли (перевода из дочерних обществ в головную организацию) - для выплаты
дивидендов, централизации финансовых ресурсов и т.д.;
- недопущения убытков в отдельных юридических лицах, чтобы не нарушать требования ГК РФ или
чтобы бухгалтерская отчетность убыточной организации выглядела более привлекательно.
Перевод налоговой прибыли может быть произведен, например, с целью не допустить
формирования налоговых убытков в одних юридических лицах при наличии прибыли в других (этот вопрос
был рассмотрен выше).

1.12.7. Перевод доходов или расходов

Иногда возникает необходимость перевести доходы с одной организации холдинга на другую.


Например, для участия в тендере подходит одна организация холдинга, а исполнять контракт будет другая.
В этом случае выручку, полученную на организацию, выигравшую тендер, нужно перевести на компанию,
которая будет реально исполнять контракт. Решить эту задачу можно путем заключения хозяйственного
договора между организациями. Аналогичная задача может возникнуть и в отношении расходов.

1.12.8. Инвестиции

В ряде случаев имеет смысл инвестировать средства на длительный срок из одной компании
холдинга в другую с целью получения в будущем выгоды. Для этого первая компания может передать
средства в уставный капитал второй компании или выдать ей долгосрочный заем.

1.12.9. Выплата дохода акционерам

Выплата дохода физическим лицам - акционерам холдинга может осуществляться следующими


способами:
- путем выплаты работающим акционерам заработной платы;
- путем выплаты акционерам дивидендов;
- с помощью выкупа акций у акционеров.
Перераспределение ресурсов между различными организациями холдинга не должно нарушать
права одних акционеров перед другими. Так, если в составе холдинга имеются миноритарные акционеры и
их состав в одних юридических лицах отличается от состава в других организациях, вольное
перераспределение активов, доходов и расходов между юридическими лицами будет перераспределять
активы, доходы и расходы одних акционеров в пользу других.

Пример. В организации 1 холдинга акционеру A принадлежит 60% акций, акционеру B - 40% акций.
Прибыль организации 1 за первое полугодие 2012 г. - 100 млн руб.
В организации 2 акционеру A принадлежит 60% акций, акционеру C - 40% акций. Убыток организации
2 за тот же период - 20 млн руб.
Чтобы признать налоговый убыток в организации 2, было принято решение перевести этот убыток в
организацию 1 одним из рассмотренных выше способов. В результате этой операции прибыль организации
1 составила 80 млн руб., а прибыль организации 2 - 0 руб. С налоговой точки зрения задача решена. B то же
время с точки зрения акционеров акционер B понес необоснованные потери (прибыль его компании
необоснованно снизилась), а акционер C получил необоснованную выгоду.

Чтобы можно было осуществлять операции по переносу доходов, расходов, имущества с одного
налогоплательщика на другого в рамках холдинга без нарушения прав акционеров, необходима
однородная структура уставного капитала. Обеспечить однородную структуру можно следующими путями:
- все акционеры имеют равные доли в уставных капиталах компаний холдинга.
Эта схема может быть реализована в холдингах с небольшим количеством акционеров;
- акционеры владеют долями (акциями) головной (управляющей) компании холдинга, а
управляющая компания - 100% уставного капитала дочерних обществ.

1.13. Организация финансирования управляющей компании

Одной из функций холдинга является координация деятельности подразделений, входящих в группу.


Эта функция, как правило, возлагается на одну из компаний в холдинге (обычно на управляющую
компанию, владеющую контрольными пакетами акций дочерних обществ). При этом, естественно,
возникает необходимость:
- как минимум, компенсации дочерними организациями расходов управляющей компании;
- как максимум, перевода основной прибыли дочерних обществ в управляющую компанию.

Пример. Дочерним обществом за год получена прибыль в размере 100 млн руб. Расходы
управляющей компании за этот год составили 25 млн руб.
Если все оставить как есть, у управляющей компании не останется средств для финансирования своих
расходов. Кроме того, холдинг будет необоснованно терять на налоге на прибыль. С прибыли дочернего
общества ему придется уплатить 20 млн руб. налога на прибыль (при ставке 20%). Расходы управляющей
компании будут ежегодно накапливаться, но не уменьшат налогооблагаемую прибыль (поскольку в
управляющей компании доходов нет).
В рамках одного юридического лица (если использовать этот вариант вместо холдинга)
налогооблагаемая прибыль составила бы 75 млн руб., а сумма налога на прибыль - 15 млн руб. (при ставке
20%).
Задача холдинга - организовать финансирование управляющей компании, чтобы расходы на
налоговые обязательства холдинга были такими же, как и в случае с одним юридическим лицом (в нашем
примере - 15 млн руб.).

Управляющая компания может участвовать в цепочке по реализации или закупке товаров (работ,
услуг). В этом случае часть прибыли концентрируется в управляющей компании, покрывая ее расходы.
Налоговые расходы холдинга будут минимальны (равны налоговым расходам единой организации). Но
часто управляющую компанию отделяют от операционной деятельности. Тогда холдингу приходится
искать иные возможности финансирования расходов управляющей компании.

1.13.1. Выплата дивидендов

Дочерние общества могут выплачивать управляющей компании дивиденды. Недостаток этого


варианта состоит в том, что дивиденды могут выплачиваться не чаще одного раза в квартал и только при
наличии прибыли в дочерних обществах. Потребность же в средствах возникает у управляющей компании
ежемесячно (независимо от наличия прибыли в дочерних обществах). Второй недостаток - большая сумма
налогов, уплачиваемых дочерними обществами. Помимо налога на прибыль в размере 20% с
налогооблагаемой прибыли у источника выплаты дивидендов удерживают еще 9% налога (в общем
случае).

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.


Чтобы обеспечить управляющую компанию суммой в 25 млн руб., дочерняя компания должна
выплатить ей 27,47 млн руб. дивидендов (из этой суммы налог по ставке 9% составит 2,47 млн руб.).
Налоговые выплаты холдинга составят:
- налог на прибыль дочернего общества - 20 млн руб. (20% от 100 млн руб.);
- налог на дивиденды дочернего общества - 2,47 млн руб. (27,47 млн руб. x 9%);
- итого - 22,47 млн руб.

В группе компаний существует возможность организовать выплату дивидендов без уплаты налога.
Так, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ предусматривает применение ставки налога 0% по дивидендам, полученным
российскими организациями при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов
получающая их организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве
собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде)
выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение
дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией
дивидендов.
Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, ставка 0% применяется в
отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в
утверждаемый Министерством финансов РФ перечень государств и территорий, предоставляющих
льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление
информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Такой Перечень утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н.

1.13.2. Финансирование дочерними обществами


из прибыли по смете

В этом случае дочерние общества целевыми взносами финансируют расходы управляющей


компании на безвозмездной основе. Какие-либо дополнительные налоговые платежи в этом варианте не
возникают, но его основной недостаток состоит в том, что сумма расходов управляющей компании как бы
"теряется" для целей налогообложения.
В условиях примера налог на прибыль дочернего общества холдинга составит 20 млн руб. (20% от 100
млн руб.).

1.13.3. Оплата услуг управляющей компании

В этом случае управляющая компания оказывает услуги дочерним обществам, а последние


оплачивают их. Если расходы на оплату услуг экономически обоснованны, данный вариант наиболее
выгоден с налоговой точки зрения (в отличие от рассмотренных выше двух вариантов). Для дочерних
обществ - это расход, а у управляющей компании налога нет, если сумма выручки не превышает сумму
расходов. С НДС, как правило, проблем нет, т.к. сумму этого налога, уплаченного управляющей компании,
дочерняя компания принимает к вычету.

Пример. Дочерним обществом за год получена прибыль в размере 100 млн руб. Расходы
управляющей компании за этот год составили 25 млн руб.
Управляющей компанией оказаны услуги дочернему обществу на сумму 25 млн руб.(без НДС).
Налоговые платежи холдинга:
- дочернее общество: налог на прибыль - 15 млн руб. (налоговая база - 75 млн руб. при ставке налога
20%);
- управляющая компания: налог на прибыль - 0 (налоговая база равна 0);
- итого - 15 млн руб.

Этот вариант может быть выгодным с налоговой точки зрения, если плата за услуги, оказанные
управляющей компанией, у дочернего общества признается расходом в целях исчисления налога на
прибыль. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

1.13.4. Экономическая обоснованность расходов

Налогоплательщик должен правильно документировать и признавать расходы для целей


налогообложения. Это позволяет оптимизировать налог на прибыль. Ошибки в признании расходов могут
повлечь за собой применение штрафных санкций и пени.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные
(понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых
выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По вопросу экономической обоснованности тех или иных расходов чаще всего возникают споры с
налоговыми органами. В качестве служебной машины можно использовать "Волгу", а можно и "Мерседес".
В первые годы применения гл. 25 НК РФ налоговые органы иногда пытались доказать, что сумма
амортизации "Мерседеса", превышающая сумму амортизации "Волги", является необоснованным
расходом. К сожалению, термин "экономически обоснованные расходы" в НК РФ не раскрыт. Поэтому
споры такого рода возможны и в настоящее время. Если в отношении расходов на "Мерседес" у налоговых
органов шансов сегодня практически нет, в других случаях им удается доказывать экономическую
необоснованность расходов. Чаще всего это происходит, если спорные расходы не связаны с
экономической деятельностью налогоплательщика.
Большое количество споров по вопросу экономической обоснованности расходов привело к тому, что
в 2007 г. группа депутатов Государственной Думы обратилась в Конституционный Суд РФ с просьбой
проверить конституционность требований НК РФ по этому вопросу. По мнению депутатов, положения ст.
252 НК РФ являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет
к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав
налогоплательщиков.
Конституционный Суд РФ не признал вышеназванные положения НК РФ неконституционными, но
сделал очень важные выводы в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П. Налоговое законодательство не
использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок и условия ведения
финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях
налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности,
рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической
деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и
единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004
N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений,
принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают
самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности
существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
При определении экономической обоснованности расходов, по сути, основными являются
следующие три вопроса:
- связаны ли понесенные налогоплательщиком затраты с осуществлением деятельности,
направленной на получение дохода?
- являются ли затраты результатом реально осуществленных хозяйственных операций?
- соответствует ли сумма понесенных затрат разумному (рыночному) уровню?
При положительном ответе на все три вопроса расходы являются экономически обоснованными,
уменьшают налогооблагаемую прибыль. Если хотя бы на один вопрос получен отрицательный ответ, вся
сумма расходов или их часть не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Проанализируем, в чем заключается связь понесенных налогоплательщиком затрат с
осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Затраты, которые не нужны для
развития и поддержания бизнеса, не признаются расходами в целях налогообложения. Так, если
налогоплательщик направляет часть своих средств на благотворительные нужды, их сумма не признается
расходами для целей налогообложения.
Принцип направленности затрат на осуществление деятельности, направленной на получение
дохода, сформулирован в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П. Глава 25 НК РФ
регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную
соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по
извлечению прибыли. Расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом
обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в
результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет
именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате (Постановление
Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые
органы.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о
толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и
сборах в пользу налогоплательщиков, а также с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ о
необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного
разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).
Являются ли затраты результатом реально осуществленных хозяйственных операций? Если они
произведены вне связи с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, такие затраты расходами
не признаются. Так, если две компании заключили договор на оказание услуг, но, по сути, его не
выполнили, а только отразили результат в учете (чтобы, например, перенести расходы с одной
организации на другую), затраты, понесенные одной из сторон договора на оплату услуг по договору, не
будут признаваться расходами в целях налогообложения прибыли. Этот принцип сформулирован в п. 4
Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Налоговая выгода не может быть признана
обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной
предпринимательской или иной экономической деятельности.
Соответствует ли сумма понесенных затрат разумному (рыночному) уровню?
С 1 января 2012 г. введены новые правила налогового контроля цен сделок. Налоговый орган вправе
проводить сравнение цен сделок с рыночными ценами только по так называемым контролируемым
сделкам. Сделки между взаимозависимыми российскими налогоплательщиками контролируются в
случаях, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ, при условии, что они превышают в год определенную
сумму доходов (в 2012 г. - 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб., начиная с 2014 г. - 1 млрд руб.).
Соответственно, в большинстве случаев налоговые органы не вправе контролировать цены сделки.
В то же время, если сумма затрат явно превышает разумный (рыночный) уровень, это обстоятельство
может послужить одним из доказательств нереальности сделки.

Пример из судебной практики <1>. Налогоплательщик понес расходы на изготовление рекламного


фильма в сумме 36 млн руб. Суду было представлено экспертное заключение, что реальная стоимость
работ по созданию рекламного фильма составляет 525 тыс. руб. Затраты в сумме 35,475 млн руб. (36 000
000 - 525 000) были признаны судом экономически не обоснованными.
--------------------------------
<1> Ситуация, рассмотренная в этом примере, относится к периоду, когда новые правила контроля
цен сделки еще не были введены.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А82-9752/2004-27)

1.13.5. Приобретение работ и услуг у внешних исполнителей


при наличии штата своих сотрудников

Иногда в качестве доказательства экономической необоснованности расходов налоговый орган


приводит факт наличия в штате налогоплательщика сотрудников, в силу своей квалификации способных
выполнить функцию, которую налогоплательщик заказал у стороннего исполнителя (дублирование
функций штатных работников и сторонних исполнителей). Из текста гл. 25 НК РФ не следует, что наличие
своего штата сотрудников соответствующей квалификации является признаком экономической
необоснованности расходов. Так, налогоплательщик может иметь в штате своего юриста, но по сложным
или специфическим вопросам обращаться к юридической компании. Такой подход вполне объясним
нуждами бизнеса. В то же время налоговые органы пытаются доказать экономическую необоснованность
расходов на оплату услуг сторонних организаций при наличии в организации своего штата
профессионалов. До вступления в силу гл. 25 НК РФ действовало Положение о составе затрат, утв.
Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Этим документом было предусмотрено, что на
расходы относятся услуги, осуществляемые сторонними организациями по управлению организацией, в
случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено
выполнение каких-либо функций управления производством. Указанный документ уже давно утратил силу,
однако налоговые органы, видимо, по инерции продолжают применять это правило. Такой же вывод
изложен в Письме Минфина России от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222.
В то же время судебная практика в целом придерживается иного подхода. Так, Постановлением
Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07 по делу N А50-20721/2006-А14 исследовался вопрос, когда
компания, имея в штате своих юристов, наняла юридическую компанию для представления ее интересов в
гражданско-правовом споре. Налоговая инспекция посчитала расходы на оплату услуг юридической
компании экономически не обоснованными. Все три судебные инстанции поддержали налоговый орган.
ВАС РФ, пересматривая судебное решение в порядке надзора, указал: по смыслу правовой позиции
Конституционного Суда РФ судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность
решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса
обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. В силу изложенного у инспекции и судов
отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические
услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая
служба, выполняющая аналогичные функции.
Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107.

1.13.6. Информационные, консультационные,


маркетинговые услуги

Вышеназванные расходы прямо перечислены в НК РФ. Так, в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, в частности, включаются затраты на:
- юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264);
- аудиторские услуги (пп. 17 п. 1 ст. 264);
- управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также приобретение услуг по
управлению организацией или ее отдельными подразделениями (пп. 18 п. 1 ст. 264);
- услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними
организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для
выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 19 п. 1 ст. 264);
- текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно
связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 27 п. 1 ст. 264).
Споры по вопросам признания таких расходов возникают, как правило, в следующих случаях:
- если производится плата за услуги, не имеющие отношения к бизнесу;
- если налогоплательщик не может подтвердить реальность затрат. Например, им заключен договор
на консультационные услуги на большую сумму, но он не может предоставить никакие консультации и
работники организации не могут пояснить, кто, когда, кому и о чем давал консультации;
- если стоимость консультационных услуг явно завышена и есть основания для контроля цен
налоговым органом.

1.13.7. Аренда

На головную компанию холдинга, как правило, приобретается основное его имущество (объекты
недвижимости, оборудование и т.д.). Оно сдается в аренду дочерним обществам, которые используют его
для производственных целей. Такое построение холдинга дает следующие преимущества:
- путем арендной платы часть ресурсов холдинга централизуется для последующего
перераспределения;
- управляющая компания имеет рычаг управления дочерними обществами через обладание правом
собственности на основное имущество холдинга;
- большая часть основных средств холдинга сосредоточена в управляющей компании.
Эта компания практически не имеет договорных отношений с предприятиями, не входящими в
холдинг, учет и налогообложение в ней относительно просты, она не подвержена значительным правовым
и налоговым рискам;
- дочерние общества являются самостоятельными центрами прибыли.
При использовании этого способа финансирования управляющей компании важно правильно
установить цену аренды (учитывая право налогового органа контролировать цены сделки внутри
холдинга). Цены на аренду нужно устанавливать рыночные. Как правило, такая цена складывается из
суммы амортизации на объект основных средств и прямых расходов на поддержание его в рабочем
состоянии, увеличенной на норму рентабельности (10 - 20%).

1.13.8. Услуги по управлению дочерними обществами

Управляющая компания заключает с дочерними (зависимыми или формально независимыми)


обществами договор на управление. По этому договору управляющая компания выполняет функцию
единоличного исполнительного органа общества. Такое построение холдинга имеет следующие
особенности:
- основные функции по управлению холдингом централизуются;
- финансовые потоки аккумулируются в управляющей компании посредством получения оплаты по
договору;
- устанавливается жесткий контроль над основными функциями дочерних обществ.
Возможность передачи полномочий единоличного исполнительного органа по договору
коммерческой организации (управляющей) или индивидуальному предпринимателю (управляющему)
установлена ст. 69 Закона N 208-ФЗ. В акционерных обществах решение о передаче полномочий
единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему
принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного
совета). В обществах с ограниченной ответственностью также допускается передача полномочий
единоличного исполнительного органа управляющему (ст. 42 Закона N 14-ФЗ). ООО вправе передать по
договору полномочия управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом общества.
Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем
собрании участников, утвердившем условия договора с управляющим, или участником, уполномоченным
решением общего собрания.
Таким образом, управляющая компания может заключить договор с дочерними обществами на
передачу ей функций исполнительного органа. За выполнение этих функций с дочерних обществ будет
взиматься плата. Таким образом, может быть организовано направление финансовых потоков от дочерних
обществ к управляющей компании.
Для управляющей компании полученный доход будет признаваться доходом от реализации услуг.
Для дочерних обществ затраты по договору будут признаваться расходами, принимаемыми при
исчислении налога на прибыль на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на приобретение услуг
по управлению организацией).
Сумма расходов на управление с экономической точки зрения должна быть разумной и
обоснованной. При определении разумности расходов могут приниматься во внимание положения НК РФ
о рыночных ценах. Например, если из анализа фактов следует, что над управлением компанией реально
работал один человек, а плата за услуги соответствует работе целого департамента, налоговый орган
может поставить вопрос о необоснованности части расходов.
При установлении цены договора нужно исходить из тех же принципов, что и при определении
вознаграждения руководителю - физическому лицу. Обычно вознаграждение руководителю состоит из
двух частей - фиксированной и переменной. Фиксированная часть определяется как рыночная заработная
плата руководителя соответствующего ранга. Переменная зависит от уровня достигнутых им результатов.
Таким результатом могут быть прибыль, повышение капитализации, выполнение важных заданий
(строительство завода, запуск нового вида деятельности и т.д.).
По такому же принципу строится вознаграждение управляющей компании. Так, сомнения в
обоснованности расходов могут возникнуть, если переменная часть формируется не от прибыли, а от
выручки. Фиксированная же часть, как было указано выше, должна соответствовать заработной плате
сотрудников, осуществляющих функцию по управлению, увеличенной на накладные расходы и разумный
уровень рентабельности.
Автор встречался с ситуацией, когда сумма вознаграждения управляющей компании менялась от
квартала к кварталу. Этот факт объяснялся тем, что бухгалтерия исчисляла фактические затраты,
необходимые для переноса расходов с одной компании на другую, и так определялось вознаграждение.
Вполне возможно, такой подход привлечет внимание налогового органа и будет основанием для
признания расходов экономически не обоснованными.

1.13.9. Использование лицензионных соглашений (роялти)

На управляющую компанию регистрируются права на патенты, торговые марки. Управляющая


компания передает права пользования на них своим дочерним предприятиям по лицензионному
договору. За пользование правами дочерние общества уплачивают лицензионные платежи (роялти). Так,
завод может производить товары под торговой маркой, права на которую он получил по лицензионному
договору от управляющей компании. В этом случае завод будет уплачивать роялти управляющей
компании.
Роялти регулируются частью четвертой ГК РФ.
Под товарным знаком, т.е. под обозначением, служащим для индивидуализации товаров
юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, понимается исключительное право, которое
удостоверяется соответствующим свидетельством. Правила о товарных знаках соответственно
применяются к знакам обслуживания, т.е. к обозначениям, служащим для индивидуализации
выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или
оказываемых ими услуг (ст. 1477 ГК РФ).
Обладателем исключительного права на товарный знак может быть юридическое лицо или
индивидуальный предприниматель (ст. 1478 ГК РФ). Государственная регистрация товарного знака
осуществляется федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в
Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ в порядке, установленном ст. ст.
1503 и 1505 ГК РФ (ст. 1480 ГК РФ).
На товарный знак, зарегистрированный в Государственном реестре товарных знаков, выдается
свидетельство. Оно удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право на него в отношении
товаров, указанных в свидетельстве (ст. 1481 ГК РФ).
В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и
другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или
цветовом сочетании (ст. 1482 ГК РФ).
Очень важно правильно установить цену на роялти <1>. Как правило, роялти определяются исходя из
определенного процента от проданной продукции. Уровень этого процента должен быть разумен. Так, в
одном из судебных дел суд признал: среднерыночный размер лицензионных платежей по напиткам
составляет 2 - 5% выручки. Компания применяла существенно более высокий уровень роялти. В результате
часть расходов на уплату роялти сверх среднерыночного уровня была признана экономически не
обоснованной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 N А66-5524/2004). Суд признал
в качестве доказательства уровня цены на роялти выводы экспертного заключения Отделения
общественных наук Российской академии наук.
--------------------------------
<1> Как было отмечено, налоговый контроль возможен в большинстве случаев при превышении
установленного НК РФ порога суммы сделок за год.

1.13.10. Финансирование через услуги


по предоставлению персонала (аутстаффинг)

Суть этого способа финансирования управляющей компании заключается в том, что управляющая
компания по договору предоставляет дочерним обществам необходимый им персонал (чаще всего
руководящих работников). В принципе по такому договору могут предоставляться любые категории
работников. Такое построение холдинга имеет следующие особенности:
- управляющая компания может обеспечить контроль путем назначения "нужных" людей в дочерние
общества;
- финансовые потоки аккумулируются в управляющей компании посредством получения оплаты по
договору.
Суть договора на предоставление персонала состоит в том, что исполнитель передает своих
работников в распоряжение заказчика на определенный срок. В договоре оговариваются требования к
квалификации персонала, характер выполняемых этим персоналом работ, срок их выполнения. Работники
продолжают оставаться в трудовых отношениях с исполнителем. В то же время работники исполнителя как
бы встраиваются в штат заказчика, подчиняются его правилам трудового распорядка, выполняют его
задания. Такой договор в обиходе называют арендой персонала <1>. Исполнитель получает
вознаграждение за свои услуги по договору и выплачивает заработную плату работникам.
--------------------------------
<1> Строго говоря, термин "аренда" к персоналу не применим.

Указанный договор прямо не поименован в части второй ГК РФ. В то же время в силу принципа
свободы договора он не противоречит ГК РФ. В одном из судебных дел налоговый орган пытался признать
расходы по такому договору необоснованными на основании того, что он противоречит российскому
праву. По мнению инспекторов, указанное соглашение противоречит основам публичного порядка,
поскольку его предметом являются физические лица как вещи. Судебный орган не поддержал такой
аргумент. Как указал суд, анализ целей заключения и отдельных условий соглашения свидетельствует, что
его предметом являются не сами работники (физические лица), а услуги компании по предоставлению
персонала. Заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обычаям и основам
публичного порядка (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 N А56-20964/03).
В другом случае налоговый орган пытался признать договор на предоставление персонала
противоречащим гражданскому праву. Но судебный орган также не поддержал этот вывод, сославшись на
принцип свободы договора (Постановление ФАС Уральского округа от 27.09.2006 N Ф09-8649/06-С7 по делу
N А47-388/06).
В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и
реализацией, относятся затраты на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого
персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении
производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
Соответственно, возможность признания расходов на предоставление персонала в целях налогообложения
прибыли прямо предусмотрена НК РФ.
Однако налоговые органы "не любят" этот договор, т.к. его часто используют для перевода прибыли
на предприятия с льготным налогообложением. Поэтому при его использовании возможны налоговые
риски.
Основные неприятности могут быть связаны с завышенной ценой на услуги по предоставлению
персонала (если сделка подпадает под понятие контролируемой сделки). Если цена будет существенно
выше рыночной, расходы в части превышения над рыночным уровнем могут быть признаны экономически
не обоснованными (ст. 252 НК РФ). Например, в консалтинге цена на услугу обычно составляет до четырех
фактических расходов на оплату труда работника. Она позволяет покрыть все прямые и накладные
расходы и получить нормальную рентабельность. По мнению автора, если цена сделки существенно выше
этого уровня, есть налоговый риск.
Другая неприятность возникает, если стороны оформляют услуги, но реально их не оказывают или
оказывают в меньшем объеме. В этой ситуации налоговый орган также доказывает экономическую
необоснованность расходов. Так, в одном из судебных дел была рассмотрена следующая ситуация.
Компания по договору получила 230 человек. В то же время в штате передающей персонал стороны
числилось всего 18 человек (Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2006, 01.11.2006 N КА-
А40/10423-06 по делу N А40-11550/06-99-97). В другом деле в штате передающей стороны не числились
работники специальностей, которых по документам принял заказчик (Постановление ФАС Московского
округа от 24.08.2006, 31.08.2006 N КА-А40/6897-06 по делу N А40-76063/05-4-347).

1.14. Передача имущества и денежных средств


из одной организации холдинга в другую организацию

Рассмотрим налоговые последствия передачи имущества и денежных средств от одной организации


холдинга к другой. Возможна как временная передача имущества и денежных средств из одной
организации холдинга в другую, так и передача их на постоянной основе.

1.14.1. Временная передача имущества и денежных средств

В этом случае одна организация передает имущество или денежные средства другой организации на
возвратной основе.
Заем. Одна организация может выдать другой организации заем. С этой целью между ними
заключается договор, по которому заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик
обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег.
Правовые особенности договора займа регулируются ст. ст. 807 - 818 ГК РФ. Заем может быть
процентным или беспроцентным. В группах компаний нередко предоставляют беспроцентные займы.
Должен ли получатель займа включать в налоговую базу по налогу на прибыль сумму экономии на
процентах?
До 1 января 2012 г. этот вопрос судами решался в пользу налогоплательщика (см., в частности,
Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от
04.12.2007 N А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/07 по делу N А19-23540/06-50, Северо-Западного
округа от 18.10.2007 по делу N А56-4688/2007, Московского округа от 25.12.2006 N КА-А40/12772-06 по
делу N А40-10969/06-129-77). Глава 25 НК РФ не предусматривает доход в виде материальной выгоды (в
отличие от НДФЛ, где материальная выгода прямо указана в составе облагаемых доходов). Минфин России
также признавал, что налог в этом случае уплачивать не следует. С 1 января 2012 г. позиция Минфина
России по этому вопросу изменилась. В целом ряде Писем со ссылкой на новые правила налогового
контроля контролируемых сделок главное финансовое ведомство высказывает мнение, что сумму выгоды
в виде экономии на процентах заемщик должен включить в налоговую базу по налогу на прибыль (Письма
Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-11/1-15, от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12).
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно
полученных имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ). При получении
займа налогоплательщик получает имущественное право пользования денежными средствами. Стоимость
этого права может быть оценена как сумма сэкономленной платы за проценты. По мнению автора, из
правил о контролируемых сделках не следует, что заемщик обязан включить выгоду от экономии в доход,
но, учитывая позицию Минфина России, более осторожным налогоплательщикам нужно следовать его
позиции.
При предоставлении беспроцентных займов есть некоторый риск и у заимодавца. Так, налоговые
органы иногда пытаются применить правила о трансфертном ценообразовании к беспроцентным займам
или к займам под невысокие проценты. Логика налогового органа следующая: нужно оценить доход
заимодавца от сделки исходя из рыночной ставки процента по займу и разницу между фактической
ставкой (в нашем случае 0%) и рыночной ставкой включить в его доход. Новыми правилами о
контролируемых сделках никакие исключения для займов не установлены. Поэтому позиция налоговых
органов правомерна. Другое дело, что применить доначисления по займам между российскими
организациями налоговый орган вправе, если сделка отнесена к контролируемым.
До 1 января 2012 г. предоставление беспроцентных займов не несло никаких налоговых рисков. Обе
стороны договора дохода не получают, т.к. средства заемные. Не возникают обязанности по уплате и
других налогов (НДС и т.д.).
Заем может быть и процентным. В этом случае заимодавец включает его сумму в налоговую базу по
налогу на прибыль. Заемщик признает проценты в качестве расхода, уменьшающего налог на прибыль (с
учетом ст. 269 НК РФ). Сумма процентов не облагается НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Во многих случаях процентный заем может быть более выгоден, чем беспроцентный.
Во-первых, процентный заем не несет в себе риск возникновения спора с налоговым органом по
поводу так называемой материальной выгоды от экономии на процентах (см. выше). Во-вторых,
процентные займы могут использоваться для переноса расходов с одной организации холдинга на другую.
Использование процентного займа целесообразно, когда в холдинг входит предприятие,
применяющее УСН. Выгоду можно получить путем переноса дохода из другой организации холдинга.

Пример. Планируется, что организация, применяющая УСН, получит 10 млн руб. дохода в год. В
качестве объекта налогообложения выбраны доходы (ставка 6%). Другая организация холдинга (работает
на обычной системе налогообложения) по плану получит прибыль в размере 10 млн руб. Чтобы
минимизировать сумму налога на прибыль, уплачиваемую холдингом, организация, применяющая УСН,
выдает процентный заем второй организации. Сумма процентов, начисленных по займу и подлежащих
получению от заемщика, составляет 4 млн руб.
В этом случае организация-"упрощенец" уплатит единый налог в сумме 240 тыс. руб. (4 млн руб. x
6%). Вторая же организация холдинга сэкономит 800 тыс. руб. налога на прибыль (4 млн руб. x 20%).

При применении такой схемы необходимо отслеживать, чтобы ставка процентов соответствовала
требованиям ст. 269 НК РФ. Дополнительную выгоду от применения схемы займа можно получить,
используя в качестве заимодавца иностранную компанию с пониженной ставкой налогообложения. Так,
если заимодавцем будет компания - резидент Кипра, проценты по займу в России облагаться налогом на
прибыль не будут (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от
05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"). На
Кипре проценты будут облагаться по ставке 10% налогом на доходы (взнос на оборону республики не
уплачивается, если компания может квалифицироваться как финансовая компания).

Финансирование российской организации


через кипрскую финансовую структуру

┌───────────────────────┐ проценты ┌────────────────────┐


│ Российская организация├──────────\│ Компания - резидент│
│ (заемщик). ├──────────/│ Кипра. │
│ Проценты по займу │ заем │ Проценты по займу │
│ признаются в составе │/──────────┤ облагаются налогом │
│ расходов │\──────────┤ по ставке 10% │
└───────────────────────┘ └────────────────────┘

Рис. 9

При получении займов от иностранных организаций нужно учитывать правило тонкой капитализации
(п. 2 ст. 269 НК РФ), рассмотренное в разделе о международном налоговом планировании.
Иногда организации перераспределяют средства кредита или внешнего займа внутри холдинга.
Например, одна из организаций холдинга берет кредит в банке, а затем часть (или все) средств этого
кредита передается другим предприятиям холдинга. Если для целей передачи использовать
беспроцентный заем, организация - получатель кредита не сможет отнести проценты по нему в расходы,
учитываемые в целях налогообложения. Трудно признать экономически обоснованной уплату процентов
по кредиту, если эти средства передаются на беспроцентной основе. При таком перераспределении
средств нужно использовать процентный заем.
Иногда возникает необходимость передать взаймы не деньги, а товары (сырье, материалы).
Например, у одного предприятия холдинга может возникнуть избыток сырья (нефть, зерно и т.д.), а у
другого - его нехватка. В такой ситуации проблему может решить передача в качестве займа имущества.
Возможность предоставления имущественных займов предусмотрена ст. 807 ГК РФ. Такая ситуация
характерна не только для холдингов. Иногда нефтяные компании-конкуренты передают нефть по договору
займа друг другу, чтобы избежать потерь на транспортировке. Например, у компании А нефти в избытке на
севере, но ее не хватает для нефтеперерабатывающего завода на юге, а у компании Б - обратная ситуация.
Компании могут брать нефть друг у друга взаймы.
Далее рассмотрим, в каком порядке облагаются налогами передача и получение имущества по
договору займа.
Налог на прибыль. Статья 251 НК РФ (пп. 10 п. 1) устанавливает, что при определении налоговой базы
не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или
займа, а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований.
Аналогичное правило установлено для расходов. Так, п. 12 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при
определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, переданных
по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение
таких заимствований. Значит, у заимодавца и заемщика по операциям займа не формируются доходы и
расходы (за исключением процентов по договору займа).

Пример. Заимодавец передает заемщику по договору беспроцентного займа сырье. Рыночная


стоимость сырья - 150 руб., его балансовая стоимость - 100 руб. Заемщик получает сырье, расходует его в
производстве, а затем приобретает на рынке аналогичное сырье за 150 руб. и возвращает его заимодавцу.
Передача сырья заемщику у заимодавца не признается расходом. После возврата сырья оно будет
учтено на балансе у заимодавца по стоимости 100 руб.
Заемщик полученное сырье учитывает по рыночной стоимости (150 руб.). По этой стоимости оно
будет списано в производство.
Стоимость сырья, приобретенного заемщиком для возврата заимодавцу, не признается расходом в
целях налогообложения.
Иногда заемщику бывает сложно четко определить рыночную цену полученного имущества. Чтобы
избежать вопросов с определением цены, можно порекомендовать указывать в договоре стоимость
передаваемого имущества. Исходя из этой стоимости и будет формироваться стоимость полученного
заемщиком имущества.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2001 N Ф08-2796/2001-882А рассмотрена
следующая ситуация. Заимодавец в договоре указал стоимость передаваемого в заем зерна выше, чем его
балансовая стоимость. Налоговый орган требовал включить в налоговую базу по налогу на прибыль
разницу между стоимостью зерна, указанной в договоре, и его балансовой стоимостью. Суд не поддержал
позицию налогового органа, указав, что в данной сделке прибыль отсутствует.
Минфин России также придерживается мнения, что возникающие положительные или
отрицательные ценовые разницы по товарным кредитам не учитываются в целях налогообложения
прибыли организаций (см. Письмо от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).
НДС. Передача имущества заемщику облагается НДС. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией
товаров признается передача права собственности на них на возмездной (а в случаях, установленных НК
РФ, и безвозмездной) основе. По договору займа право собственности на товар передается заемщику (с
обязательством вернуть товар). Соответственно основания для реализации и начисления НДС есть.
У заемщика при получении товара возникает право на вычет НДС. При возврате товара он должен
начислить налог к уплате в бюджет. Проценты по договору займа имуществом облагаются НДС (пп. 15 п. 3
ст. 149 НК РФ).
Можно еще выделить такую разновидность, как заем с оформлением векселя. Суть этой операции
состоит в том, что заемщик выдает заимодавцу вексель в счет полученного займа.
Статья 815 ГК РФ указывает: в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан
вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо
иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении
предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю
регулируются Законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя правила о займе могут
применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат Закону о переводном и
простом векселе. Преимущество такой формы выдачи займа заключается в том, что заимодавец получает в
свое распоряжение ликвидный инструмент - вексель. Он может использовать его в расчетах за
приобретенные товары (работы, услуги), не дожидаясь срока его погашения. При этом у него есть право на
вычет входного НДС.
Операции, близкие к заемным. Заем векселем. Суть вексельного займа состоит в том, что
организация-заимодавец выдает заемщику свой вексель (или вексель третьего лица) с отсрочкой платежа.
Заемщик получает вексель, использует его как средство платежа, а по наступлении срока оплаты векселя
перечисляет денежные средства заимодавцу.
Обычно банки вексельные займы используют в ином варианте. Банк выдает денежный заем
заемщику, он направляет средства на приобретение векселя у заимодавца. При этом деньги даже не
покидают банк, перечисляются с одного счета на другой. В результате этой операции у заемщика остается
оплаченный вексель, который им может использоваться в качестве средства платежа. Когда наступает срок
возврата займа, заемщик возвращает заимодавцу денежные средства.
Предварительная оплата. Для передачи денежных средств из одной организации холдинга в другую
может использоваться предварительная оплата товаров (работ, услуг). Неудобство этого способа
заключается в следующем: с суммы полученного аванса организация должна начислить НДС. В то же время
организация - плательщик аванса вправе принять НДС по нему к вычету.
РЕПО (продажа с обязательством обратного выкупа). На практике применяется такая форма сделки,
как продажа имущества с обязательством выкупить его обратно. "Классическое" РЕПО - когда в одном
договоре оговаривается, что продавец продает товар по определенной цене и обязуется выкупить его
обратно у покупателя по истечении определенного в договоре срока по установленной цене.

Пример. Продавец реализует покупателю 100 т сырья по стоимости 10 тыс. руб. за тонну и обязуется
приобрести у него через шесть месяцев 100 т такого же сырья по стоимости 10,5 тыс. руб. за тонну.

Смысл сделок РЕПО заключается во временном использовании имущества и денежных средств. Так,
продавец получает во временное пользование денежные средства (за проданное имущество), которые он
возвращает покупателю по истечении срока договора (путем оплаты выкупленного у него имущества).
Покупатель же получает во временное пользование имущество. Он его может использовать для своих
целей, но на дату окончания договора обязан его вернуть (продать) продавцу. Например, в Письме от
25.12.2003 N 181-Т Банк России указывает: сделки по договорам продажи и обратного выкупа (РЕПО)
рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг.
Операции РЕПО носят характер займа. Поэтому фактической платой за временное пользование
имуществом являются проценты, которые определяются как разница между ценой продажи и ценой
последующего выкупа. В зависимости от воли сторон проценты может уплачивать как первоначальный
продавец, так и первоначальный покупатель. Как правило, проценты уплачивает получатель денежных
средств.
В налоговом учете эта разница в цене считается доходом от реализации (за исключением указанного
ниже случая). Особый порядок налогообложения сделок РЕПО установлен ст. 282 НК РФ в отношении
эмиссионных ценных бумаг. Он может применяться при выполнении ряда условий. Под операциями РЕПО
понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной
последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая
часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении
первой части такой сделки.
Обращение эмиссионных ценных бумаг регулируется Законом N 39-ФЗ. В соответствии с этим
Законом эмиссионной признается любая ценная бумага, в т.ч. бездокументарная, которая характеризуется
одновременно следующими признаками:
- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению,
уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом N 39-ФЗ формы и порядка;
- размещается выпусками;
- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от
времени приобретения ценной бумаги.
Под выпуском эмиссионных ценных бумаг понимается совокупность всех ценных бумаг одного
эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую
номинальную стоимость, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством.
Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер,
который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска.
Статья 2 Закона N 39-ФЗ выделяет следующие виды эмиссионных ценных бумаг:
- акция;
- облигация;
- опцион эмитента.
Срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать шести месяцев. При этом сделка
может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по
условиям ее заключения до конца отчетного периода.
Продажа товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа. Одной из форм передачи имущества из одной
организации холдинга в другую является продажа товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа. Покупатель
получает товары (работы, услуги), а оплачивать их он может с отсрочкой.

Пример. Нефтяная компания построена по принципу операционного холдинга - материнская


компания реализует всю продукцию, произведенную дочерними обществами. Материнской компании
необходимы денежные средства для инвестирования в новый проект. В то же время для исполнения
обязательств перед покупателями ей необходимы нефтепродукты. Для решения этой проблемы можно
воспользоваться поставкой нефтепродуктов с отсрочкой платежа. Материнская компания продаст
продукцию, поступившую от дочерних обществ, получит денежные средства для инвестирования.
Впоследствии материнская компания вернет денежные средства дочернему обществу (рис. 10).

Схема поставки продукции с отсрочкой платежа

┌───────────┐ Товары (работы, услуги) ┌────────────┐


│ Поставщик ├────────────────────────>│ Покупатель │
│ │<────────────────────────┤ │
│ │ Денежные средства с │ │
└───────────┘ отсрочкой платежа └────────────┘

Рис. 10

Для покупателя выгода состоит в пользовании имуществом (результатами работ, услуг) в течение
длительного срока без оплаты (коммерческий или товарный кредит). В то же время от варианта
временного предоставления имущества этот способ отличается тем, что поставщик передает право
собственности на товары (результаты работ, услуги) покупателю за плату.
Отсрочка платежа может быть процентной или беспроцентной. Кроме того, передача товаров (работ,
услуг) может обеспечиваться векселем (покупатель выдает собственный вексель поставщику на сумму
сделки).
Рассмотрим условия налогообложения каждой из сторон договора.
Поставщик. У поставщика при передаче товаров (работ, услуг) покупателю имеет место реализация.
По налогу на прибыль и НДС дата реализации определяется на момент перехода права собственности на
товары (результаты работ, услуги). Чаще всего переход права собственности происходит в момент отгрузки
товаров поставщику. Соответственно на дату отгрузки определяется и налогооблагаемая прибыль. Если
реализация происходит с убытком или без прибыли, поставщик ничего не теряет на налоге на прибыль
(при этом ему нужно учитывать правила ст. 105.3 НК РФ). Если стороны оговорили, что на сумму отсрочки
будут начисляться проценты, сумма процентов у продавца при исчислении налога на прибыль признается
внереализационным доходом.
Налоговая база по НДС поставщика увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта)
по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками
рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента
(пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Обратите внимание! В тексте пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ указан только товарный кредит, который следует
отличать от коммерческого кредита.
В соответствии со ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий
обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками
(договор товарного кредита). К такому договору применяются правила § 2 "Кредит" гл. 42 ГК РФ, если иное
не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. Товарный кредит во многом
схож с договором займа вещей. Заемщик получает имущество, а по истечении срока договора возвращает
его. За полученный товарный кредит могут уплачиваться проценты.
В соответствии со ст. 823 ГК РФ коммерческим кредитом именуются отсрочка и рассрочка оплаты
товаров, работ или услуг. Таким образом, проценты по коммерческому кредиту (в отличие от товарного
кредита) облагаются НДС полностью (см., например, Письма Минфина России от 29.12.2011 N 03-07-
11/356, от 27.02.2012 N 03-07-14/25), а не в сумме превышения над процентами, исчисленными по ставке
рефинансирования Банка России.

Вопрос, должен ли продавец исчислять НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту, является
неоднозначным. Как отмечено выше, Минфин России в своих разъяснениях указывает, что такие проценты
должны облагаться НДС. В то же время есть судебные решения, где отражена позиция, согласно которой
они не облагаются НДС как проценты по заемным средствам (см., например, Постановление ФАС Северо-
Западного округа от 27.01.2012 по делу N А26-4056/2011). Тем не менее, учитывая позицию Минфина
России, наиболее осторожный путь - включать проценты по коммерческому кредиту в налоговую базу по
НДС.
Налогоплательщик, предоставляющий коммерческий кредит, может избежать уплаты НДС с суммы
процентов в пределах ставки рефинансирования Банка России. Для этого необходимо, чтобы покупатель
выдал собственный вексель (дисконтный или процентный). В этом случае возникнут основания для
применения норм НК РФ о процентах по векселю.

Пример. Дочерняя компания поставила материнской компании товар на условиях отсрочки платежа
сроком на шесть месяцев, проценты за отсрочку взимаются по ставке рефинансирования Банка России. В
этой ситуации проценты должны облагаться НДС.
Если материнская компания рассчитается с дочерней собственным процентным или дисконтным
векселем, ставка по которому находится в пределах ставки рефинансирования Банка России, проценты по
такому векселю налоговую базу по НДС не увеличивают.

При получении оплаты дополнительные налоговые обязательства у поставщика не возникают. Если


организация получает в оплату за реализованные товары процентный вексель, проценты по нему в части
превышения ставки рефинансирования Банка России также увеличивают налоговую базу по НДС ( пп. 3 п. 1
ст. 162 НК РФ). При этом применяются ставки рефинансирования, действовавшие в периодах, за которые
производится расчет процента.
НДС с процентов исчисляется по мере их начисления.

Пример. Организация 23 мая 2012 г. реализовала товар и получила в оплату собственный простой
вексель покупателя номиналом 500 тыс. руб., по которому проценты начисляются из расчета 36% годовых.
Вексель предъявлен покупателю 20 июля, в тот же день он оплачен покупателем.
С даты получения векселя до 1 июля ставка рефинансирования составила 25% годовых, а с 1 июля по
дату оплаты векселя - 20% годовых.
В налоговую базу по НДС организация должна включить:
- за II квартал 2012 г. - 5876,71 руб. (500 000 руб. x (36% - 25%) / 365 дн. x 39 дн.);
- за III квартал 2012 г. - 4383,56 руб. (500 000 руб. x (36% - 20%) / 365 дн. x 20 дн.).

На сумму НДС, начисленную с полученных процентов, продавец выписывает счет-фактуру в одном


экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при
расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N
1137). Покупателю этот НДС не предъявляется.
Покупатель. Приобретенное покупателем амортизируемое имущество в налоговом учете подлежит
амортизации, а стоимость материалов, товаров, работ, услуг списывается в расходы с уменьшением
налогооблагаемой прибыли в обычном порядке. Покупатель вправе принять НДС по товарам (работам,
услугам) после принятия их на учет. Если отсрочка (рассрочка) платежа предоставляется поставщиком под
проценты, уплаченные покупателем проценты признаются расходом для целей налогообложения
прибыли.
Передача имущества в безвозмездное пользование. Передачу денежных средств на возвратной
основе наиболее удобно произвести на основании договора займа. В то же время иногда возникает
необходимость передать от одной организации холдинга другой во временное пользование объекты
основных средств (здания, сооружения, машины и оборудование и т.д.). С точки зрения минимизации
налогообложения наиболее оптимальным вариантом для этого является передача имущества по договору
безвозмездного пользования.
Правовые основы договора безвозмездного пользования регулируются ст. ст. 689 - 701 ГК РФ. По
договору безвозмездного пользования ссудодатель обязуется передать или передает вещь в
безвозмездное временное пользование ссудополучателю, а ссудополучатель - вернуть ту же вещь в
состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном
договором (ст. 689 ГК РФ).
В соответствии с нормами ГК РФ к ссудополучателю не переходит право собственности на полученное
им в пользование имущество, оно остается у ссудодателя. Поэтому полученное ссудополучателем
имущество учитывается за балансом. Соответственно его стоимость не облагается налогом на имущество у
ссудополучателя.
У ссудодателя имущество, переданное в безвозмездное пользование, продолжает числиться на
соответствующем счете учета имущества (обычно 01 "Основные средства"). В процессе деятельности у
ссудополучателя возникают расходы, связанные с эксплуатацией этого имущества (на ремонт,
приобретение ГСМ для автомобилей и т.д.). Если они обоснованны и документально подтверждены, они
принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Так, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ
затраты, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и
эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на
поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Пример. Организация А получила в безвозмездное пользование от организации Б станок.
Обязанность по текущему ремонту полученного в безвозмездное пользование имущества договором
возложена на организацию А.
Организация А произвела текущий ремонт станка. Затраты на ремонт она может учесть в расходах
при исчислении налога на прибыль.

В то же время договор ссуды имеет ряд существенных недостатков:


- по переданному в безвозмездное пользование имуществу амортизация не начисляется (п. 3 ст. 256
НК РФ). Таким образом, ссудодатель на срок передачи имущества в безвозмездное пользование не
начисляет по нему амортизацию;
- передача имущества в безвозмездное пользование у ссудодателя может быть квалифицирована как
безвозмездная реализация имущественного права, влекущая начисление НДС.
Суды зачастую рассматривают такую передачу как безвозмездное оказание услуг (см., например,
Постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 по делу N А60-1189/07, Западно-
Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6725/2006(27205-А27-26) по делу N А27-5512/2006-6, Центрального
округа от 02.09.2003 N А54-619/03-С18, Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-29727/01).
Для исчисления суммы дохода, полученного в связи с безвозмездным пользованием имуществом,
суды считают правомерным использование налоговым органом информации комитета по управлению
муниципальным имуществом о стоимости аренды помещений (Постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 11.10.2006 N Ф04-6725/2006(27205-А27-26) по делу N А27-5512/2006-6). В некоторых случаях
величина дохода судом определяется как себестоимость услуг по аренде. При этом суды рассуждают
следующим образом. На рынке нет сделок по аренде с идентичным имуществом. Поэтому метод
последующей реализации применить нельзя, соответственно, применяется затратный метод (как минимум
сумма амортизации имущества) (Постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 по
делу N А60-1189/07, Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-4109/2005(23507-А27-40) по делу N
А27-15454/2004-2);
- у ссудополучателя стоимость безвозмездно полученного права пользования имуществом налоговый
орган может квалифицировать как внереализационный доход, учитываемый в целях налогообложения (п.
8 ст. 250 НК РФ). Данную точку зрения разделяет и Минфин России (см., например, Письмо от 12.05.2012 N
03-03-06/1/243).
В п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ прямо указывает на
возникновение выгоды у ссудополучателя в этом случае. Большинство судов придерживается того же
мнения (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 04.06.2010 по делу N А23-4776/09А-14-
173ДСП (Определением ВАС РФ от 01.10.2010 N ВАС-13318/10 отказано в передаче данного дела в
Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 05.06.2007 по делу N А39-3251/2006 (Определением ВАС РФ
от 23.07.2007 N 8714/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
В судебной практике есть отдельные примеры решений, принятых в пользу налогоплательщика (см.,
например, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2004, 29.01.2004 N КА-А41/11444-03).
Может ли ссудодатель применить амортизационную премию в размере до 10% (п. 1.1 ст. 259 НК РФ)
по имуществу, переданному в безвозмездное пользование?
Да. В отличие от амортизации по амортизационной премии гл. 25 НК РФ не устанавливает
ограничения в зависимости от способа использования амортизируемого имущества. Этот вывод
подтверждается Письмом Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1. Таким образом, применение
договора безвозмездного пользования невыгодно из-за высоких налоговых рисков. На практике вместо
договоров безвозмездного пользования лучше применять договоры аренды с невысокой арендной
платой. В этом случае нет проблем с восстановлением НДС и амортизацией основных средств.
Особенности такой формы сделки рассмотрены далее.
Применение договора аренды позволяет перенести доходы (расходы) с одной организации холдинга
на другую. Потери на НДС в этом случае не возникают, поскольку налог, уплаченный в бюджет
арендодателем, принимается к вычету арендатором.
Достаточно распространена практика, когда компания передает в безвозмездное пользование
помещение предприятию общественного питания. Последнее использует его для предоставления услуг
общественного питания работникам компании.
В деле, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа, организация, считая, что в данном случае
налицо экономически обоснованный характер сделки, продолжала начислять амортизацию по
переданному помещению (Постановление от 21.09.2005 N Ф04-6175/2005(14992-А27-15)). Однако суд
указал: имущество передано в безвозмездное пользование, поэтому амортизация по нему не начисляется.
Факт оказания услуг работникам компании в данном помещении на вопрос начисления амортизации не
влияет.

1.14.2. Передача имущества и денежных средств


на постоянной основе

В этом случае одна организация передает имущество или денежные средства другой без
обязательства вернуть это имущество и денежные средства.
Внесение имущества и денежных средств в уставный капитал. Этот способ не влечет никаких
налоговых последствий для организаций. Его недостатком является достаточно большой срок регистрации
увеличения уставного капитала, а также наличие отдельных расходов, связанных с регистрацией. Поэтому
его целесообразно применять только в случае необходимости передачи имущества и денежных средств в
большом объеме.
Законодательством установлены правовые особенности внесения вкладов неденежными
средствами. Так, в соответствии с п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ денежная оценка имущества, вносимого в
оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате
дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций,
производится советом директоров (наблюдательным советом). Для определения рыночной стоимости
такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества,
произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом), не может быть
выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества с
ограниченной ответственностью в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет
более 200 минимальных размеров оплаты труда на дату представления документов для государственной
регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен
оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости)
доли участника общества, оплачиваемой таким вкладом, не может превышать сумму оценки указанного
вклада, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).
НДС, ранее правомерно принятый к вычету по имуществу, вносимому в уставный капитал, должен
быть восстановлен передающей стороной. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее
принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы,
пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие
восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и
подлежат налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного налога указывается в
документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и
имущественных прав (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Принимающая сторона может принять сумму
восстановленного НДС к вычету в случае использования имущества, полученного в качестве вклада в
уставный капитал, для осуществления облагаемых НДС операций (п. 11 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты
производятся после принятия этого имущества на учет (п. 8 ст. 172 НК РФ).
В состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, сумма НДС у принимающей
стороны не включается (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Может ли передающая сторона учесть в расходах, принимаемых в целях налогообложения прибыли,
сумму восстановленного НДС?
По мнению Минфина России и налоговых органов, не может (см., например, Письма Минфина России
от 02.08.2011 N 03-07-11/208, УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862).
Альтернативный способ - внести в уставный капитал организации денежные средства, а затем
потратить их на приобретение оборудования. Продавец уплатит НДС, но покупатель эту же сумму примет к
вычету. Потерь на налогах в рамках обеих организаций не будет.
В какой оценке имущество, внесенное в уставный капитал, принимается к налоговому учету?
Стороны могут своим соглашением установить оценку стоимости вносимого имущества. При этом
может возникать разница между его остаточной стоимостью по данным налогового учета передающей
стороны и согласованной ценой. Эта разница не может быть учтена в целях налогообложения. Пункт 1 ст.
277 НК РФ устанавливает следующие правила:
- у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыль (убыток) при получении имущества
(имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых им акций (доли, паи);
- у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыль (убыток) при передаче
имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости)
вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку),
определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на них, с учетом
дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при
таком внесении.
Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный)
капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной
стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества
(имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у
передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные
права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются
передающей стороной при условии, что они определены в качестве взноса (вклада) в уставный
(складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость
вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, она признается равной нулю.

Пример. Организация-акционер вносит в уставный капитал общества оборудование, срок полезного


использования которого составляет 60 месяцев. Оборудование фактически используется в течение 25
месяцев. Оно приобреталось по цене 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 18 тыс. руб.). Остаточная стоимость
имущества равна 41 667 руб.
По данным независимой оценки стоимость передаваемого оборудования - 60 тыс. руб. По этой
стоимости оно и передается в уставный капитал общества.
На дату передачи имущества акционеру необходимо восстановить НДС в сумме, пропорциональной
остаточной (балансовой) стоимости основного средства. Восстановлению подлежат 7500 руб. (18 000 x 41
667 / 100 000). Данную сумму организация-акционер должна указать в документах, которыми оформляется
передача имущества.
Принимающая сторона заявит вычет по НДС в размере 7500 руб.
Передающая сторона должна учесть полученные акции по стоимости 41 667 руб. В той же сумме
должна отразить в налоговом учете объект основных средств принимающая сторона.

Вкладом в уставный капитал может быть и импортное имущество, являющееся объектом обложения
НДС (ст. 146 НК РФ). В то же время п. 7 ст. 150 НК РФ предусматривает льготу по НДС для технологического
оборудования (в т.ч. комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в
Российской Федерации, по Перечню, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372.
Безвозмездная передача имущества и денежных средств. Перераспределение финансовых и
материальных ресурсов в холдингах может производиться на безвозмездной основе. Практическое
применение такого способа обусловливается тем, что руководители и акционеры холдинга рассматривают
все организации, входящие в его состав, как единое целое. Поэтому они не видят смысла взимания платы
за перераспределение ресурсов внутри холдинга.
Итак, одна организация холдинга передает имущество (денежные средства) безвозмездно другой
организации по договору дарения. Прежде всего рассмотрим вопрос легитимности договора дарения.
Статья 575 ГК РФ запрещает дарение (за исключением подарков, стоимость которых не превышает пять
МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями. Соответственно, договор дарения между
коммерческими организациями является недействительным (ничтожным).
Как быть налогоплательщику? Имеет ли он право направлять и получать средства безвозмездно?
Как показывает практика, суды обычно не отказывают налогоплательщику в праве на применение
льгот по безвозмездно полученным средствам (исключения будут рассмотрены далее). Да и налоговые
органы не часто оспаривают такие льготы. Видимо, признавая сделку недействительной, налоговый орган
не получит налоги. Последствия недействительности сделок установлены ст. 167 ГК РФ. Там сказано:
недействительная сделка не влечет юридические последствия, за исключением связанных с ее
недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки
каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности
возвратить полученное в натуре (в т.ч. когда полученное выражается в пользовании имуществом,
выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные
последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. Таким образом, если применить
последствия недействительной сделки, сторона, получившая безвозмездно средства, должна будет их
вернуть. В результате никаких налоговых обязательств у нее не будет.
В то же время, как показывает судебная практика, проблема может возникнуть в области
гражданско-правовых отношений (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от
23.12.2005 N А56-4986/2005). Компания, зарегистрированная в государстве Белиз, владела долей 60%
российского общества с ограниченной ответственностью. Компания передала обществу денежные
средства безвозмездно с формулировкой в платежном поручении "502 KNF финансовая помощь
учредителя (подпункт 11 п. 1 ст. 251) НДС не облагается". В последующем компания обратилась в суд с
требованием взыскать переданную ранее сумму, рассматривая ее как средства, полученные по договору
займа. Судебный орган в своем решении указал: исходя из доказательств в деле, у общества нет
обязательства возвратить средства. НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно
имущества, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли)
передающей стороны. Поэтому ст. 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению.
Рассмотрим налоговые последствия безвозмездной передачи для обеих сторон.
Получатель имущества (одаряемый). НДС. При получении имущества (денежных средств) по
договору дарения у получателя не возникает обязанность по исчислению НДС при условии, что
поступившие средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Налог на прибыль. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не
учитывается имущество, полученное российской организацией:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50%
состоит из вклада передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на
50% состоит из вклада получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем
на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение
года со дня его получения оно не передается третьим лицам (за исключением денежных средств).
Амортизируемое имущество, полученное безвозмездно, а также приобретенное за счет
безвозмездно полученных денежных средств, подлежит амортизации в обычном порядке (Письма
Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283, от 20.07.2007 N 03-03-06/1/513, Постановления ФАС
Волго-Вятского округа от 28.08.2006 по делу N А29-13543/2005а, Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N
Ф08-737/2007-290А по делу N А32-11826/2006-51/186, Уральского округа от 21.03.2007 N Ф09-1798/07-С3
по делу N А60-19156/06, Московского округа от 13.12.2006, 19.12.2006 N КА-А40/11391-06 по делу N А40-
19539/06-99-122).
В одном из судебных дел налоговый орган отказал налогоплательщику в праве на применение
льготы на том основании, что фактически денежные средства были перечислены на счет получателя не
учредителем, а по его поручению третьим лицом. По мнению налогового органа, деньги получены
налогоплательщиком не от лица, владеющего соответствующей долей в уставном капитале. Но судебный
орган, разобравшись в сути дела, отметил: оплата по поручению третьим лицом приравнивается к оплате
самим лицом (Постановление ФАС Московского округа от 19.12.2005, 13.12.2005 N КА-А41/12334-05).
В другом судебном деле налоговый орган пытался доказать, что у общества нет права на льготу в
связи с выходом учредителя в конце года из его состава. Учредитель передал обществу денежные средства
безвозмездно, а в конце года свою долю продал. Суд признал правоту налогоплательщика, указав: на
момент получения им средств все условия для льготы были соблюдены (Постановление ФАС
Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4367).
Передавший денежные средства участник не полностью оплатил свою долю в уставном капитале. На
этом основании налоговый орган пытался отказать получателю в праве на применение льготы. Но суд встал
на сторону налогоплательщика. Он указал: пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ связывает право на льготу не с
размером фактически внесенного уставного капитала, а с долей получающей стороны в уставном капитале
передающей стороны, которая должна быть не менее 50%. Эта норма не требует полной уплаты уставного
капитала на момент предъявления льготы (Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 N КА-
А41/5286-06 по делу N А41-К2-11674/05).
В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается
полученное имущество. Согласно ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских
прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Соответственно, если толковать эту норму буквально, безвозмездное получение имущественных прав, а
также работ и услуг не подпадает под льготу. Такое мнение выражено в Письмах Минфина России от
17.03.2008 N 03-03-06/1/183, от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201, ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@.
Этот же подход применяют в случае передачи имущества в безвозмездное пользование некоторые суды.
Предоставление налогоплательщику производственных зданий в безвозмездное пользование является
безвозмездным получением имущественного права, а не имущества. Данный доход увеличивает
налогооблагаемую прибыль получателя, несмотря на наличие пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 02.07.2008 по делу N А82-11801/2007-14). Аналогичный вывод сделан и в
Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 по делу N А82-12138/2007-20, Московского
округа от 01.09.2008 N КА-А40/8012-08 по делу N А40-46079/07-126-334.
Соответственно, не рекомендуется передавать безвозмездно от одной компании холдинга другой
права требования, в безвозмездное пользование объекты основных средств, оказывать безвозмездно
услуги. Во всех этих случаях получатель не сможет применить льготу по налогу на прибыль.
Иная ситуация складывается, когда одна из компаний холдинга прощает другой компании долг.
Например, одна организация выдает другой заем, а затем освобождает должника от лежащих на нем
обязанностей (прощает долг). В этом случае имеет место факт безвозмездного получения второй
организацией денежных средств. Только сначала эта организация получает средства в виде займа, а затем
путем прощения долга полученные средства становятся безвозмездно полученными. Так, в Письме
Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385 разъяснено: средства, полученные по договору займа и
остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга,
следует рассматривать как безвозмездно полученные. Если сторонами указанных соглашений являются
дочерняя и материнская компании, причем доля материнской в уставном капитале дочерней составляет
более 50%, дочерняя компания может не включать сумму прощенного долга во внереализационные
доходы на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичные выводы содержат Письма Минфина России от
10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 26.12.2007 N 03-03-06/1/891, от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589, от 09.08.2007 N
03-03-06/1/524, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004122.
По мнению Минфина России, сумма самого прощенного долга налоговую базу не увеличивает, а вот
сумма прощенных процентов по займу (начисленных до даты прощения долга) в налоговую базу
включаются (Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385, от
10.01.2008 N 03-03-06/1/1, от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589). В защиту такой позиции Минфина России
можно сказать следующее: проценты по займу являются своего рода аналогом платы за услугу по
предоставлению займа. А безвозмездное получение услуги, как было указано выше, не подпадает под
льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В Письме Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385 высказано такое мнение: если происходит
прощение задолженности за приобретенные товары, льгота, установленная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не
применяется. Автор не согласен с данной позицией, т.к. в этом случае лицо, которому прощается долг,
фактически становится одаряемым (получает безвозмездно имущество).
Существует положительная арбитражная практика по прощению долга (см., например,
Постановления ФАС Центрального округа от 15.11.2007 по делу N А54-125/2007-С13, Северо-Западного
округа от 04.04.2003 N А56-39007/02).
Если прощение долга, приравненное судом к безвозмездной передаче средств, состоялось между
кредитором и должником, являющимися основным и дочерним предприятиями, и доля основного
предприятия составила более 50% в уставном капитале дочернего, безвозмездно переданные средства не
подлежат включению в облагаемый налогом на прибыль внереализационный доход должника.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное безвозмездно имущество не признается доходом для
целей налогообложения, только если в течение года со дня его получения оно не передается третьим
лицам (за исключением денежных средств).
Если одаряемый получил безвозмездно объект основных средств и передал его в аренду третьему
лицу (до истечения одного года), лишается ли он права на льготу? Исключается ли полученное
безвозмездно имущество из налоговой базы, если в течение года оно передано во временное пользование
третьим лицам?
Формально передача имущества в аренду является его передачей третьему лицу. Право
собственности на имущество к арендатору не переходит, но из трех составляющих права собственности
(владение, пользование, распоряжение) первые два передаются арендатору. Соответственно в этой
ситуации существует риск отказа в праве на льготу. Данные выводы подтверждают Письма Минфина
России от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100, от 14.10.2004 N 03-03-01-04/1/75, УМНС России по г. Москве от
24.11.2003 N 26-12/65173.
По мнению контролирующих органов, при передаче имущества в аренду, доверительное
управление, пользование, залог, а также на любом ином праве, не влекущем переход права
собственности, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8012-08 по делу N А40-46079/07-
126-334 налогоплательщику, получившему имущество безвозмездно, также было отказано в праве на
льготу на том основании, что он передал полученное имущество в аренду третьему лицу.
Иногда одна компания безвозмездно передает другой компании вексель. Поскольку вексель
относится к имуществу, возникает аналогичная проблема: если получатель векселя предъявляет его к
оплате или передает по индоссаменту до истечения одного года, в льготе ему отказывают.
Следует отметить еще одну особенность налогообложения при финансировании компании на
безвозмездной основе. Нецелесообразно безвозмездно передавать имущество (денежные средства)
компании, акции (доли) которой в уставном капитале планируется продавать. Полученные безвозмездно
средства увеличивают стоимость компании (как минимум стоимость чистых активов), но не увеличивают
учетную стоимость акций. Соответственно при продаже акций (долей) возникает дополнительная
налогооблагаемая прибыль (ст. 280 НК РФ).

Пример. Организации Б принадлежит 100% акций организации А. Номинальная стоимость акций, из


которых состоит уставный капитал организации А, - 5 млн руб. Дочерняя организация А получает
безвозмездно от организации Б 10 млн руб. Затем организация Б продает акции организации А по цене 15
млн руб.
В этой ситуации доход организации Б, облагаемый налогом на прибыль, составит 10 млн руб. Если бы
организация Б не внесла средства безвозмездно, а вложила их в уставный капитал организации А, налога
на прибыль не было бы, т.к. фактические расходы на приобретение акций составили бы 15 млн руб.

Аналогичная ситуация складывается при ликвидации организации и распределении имущества среди


акционеров. Так, п. 2 ст. 277 НК РФ предусматривает, что в этом случае доходы налогоплательщиков -
акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены
получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом
фактически оплаченной (независимо от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации
стоимости акций (долей, паев). Схожая ситуация имеет место в отношении акционеров - физических лиц.
В холдингах платежи могут проходить по цепочке, состоящей из многих компаний. Если в цепочке
будут задействованы "технические компании", только получающие плату от одной компании и
передающие ее другой, без осуществления реальной деятельности, может возникнуть опасность лишиться
рассматриваемой льготы. Суть риска видна на следующем примере из судебной практики.

Пример из судебной практики. Судом было установлено, что ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС"
перечисляло безвозмездно денежные средства в промежуточные компании (ООО "Дуома", ЗАО "НПСС").
Компания владела более 50% уставного капитала этих промежуточных компаний. Промежуточные же
компании, в свою очередь, перечисляли денежные средства безвозмездно (в фонд финансовой
поддержки развития производства) в свои дочерние общества, в которых уже они владели более 50%
уставного капитала. Компании налог на прибыль не уплачивали, т.к. применяли пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При рассмотрении этого дела суд отказал компаниям в праве на применение льготы на основании
следующих аргументов.
Промежуточные компании не осуществляли никакой деятельности и не имели чистой прибыли.
Расчетные счета промежуточных компаний использовались в качестве транзитных, что подтверждается
письмом с разработанной схемой.
ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" не могло напрямую, не производя отчисления по налогу на
прибыль, произвести денежный взнос в фонд финансовой поддержки развития производства общества, в
связи с чем прибегло к использованию транзитных расчетных счетов промежуточных компаний (см. рис.)
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-5186/2006(25476-А75-33) по делу N
А75-746/06).

┌───────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────────┐


│ НК "ЮКОС" ├───>│ Промежуточные ├───>│ ООО "Теплонефть" │
│ │ │ компании │ │ │
└───────────┘ └───────────────┘ └──────────────────┘

Иногда налоговые органы пытаются переквалифицировать безвозмездно полученные доходы в иные


виды доходов (например, в выручку за реализованные товары, выполненные работы или оказанные
услуги) с целью лишить налогоплательщика права на льготу. Если признать полученные суммы не
безвозмездно полученными, а платой за приобретенные товары (работы, услуги), они подлежат
обложению налогом в обычном порядке. Но для этого налоговому органу нужно доказать, что со стороны
организации за полученные средства имело место какое-либо встречное предоставление (например, в
виде оказания услуг).
Судебная практика подтверждает право налогоплательщиков применять льготу, установленную пп.
11 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. Постановления ФАС Московского округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N КА-А40/427-
06 по делу N А40-41988/05-141-316, от 15.06.2006 N КА-А41/5286-06 по делу N А41-К2-11674/05). В то же
время имеется судебный прецедент, когда налоговый орган дело выиграл. Причем логика налогового
органа, поддержанная судом, была такова: льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно
применить, только если дарение было осуществлено с соблюдением правил ГК РФ (т.е. не более 500 руб.).
С налоговой инспекцией судилась ОАО НК "ЮКОС". Так, Постановлением ФАС Московского округа от
30.06.2005 по делу N КА-А40/3222-05 суд в кассационной инстанции поддержал нижестоящий суд.
Нижестоящий суд обоснованно признал невключение суммы в размере 77 млрд 200 млн руб. в налоговую
базу по налогу на прибыль неправомерным, указав, что применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ
возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего
законодательства, в частности требований ст. 575 ГК РФ. Будем надеяться, на других налогоплательщиков
этот вывод распространяться не будет.
Если безвозмездное финансирование осуществляет иностранное юридическое лицо, полученные
суммы также могут не облагаться налогом на прибыль. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при
определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого
финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное
налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим
лицом) - источником целевого финансирования, в частности, в виде инвестиций, полученных от
иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при
условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. Организации,
получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов,
полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у
организации, получившей эти средства, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их
получения. Следовательно, если необходимо передать денежные средства от иностранного инвестора
российскому обществу, для этого не обязательно проводить процедуру увеличения его уставного капитала.
Можно передать средства организации по целевому назначению.
Однако у этой формы передачи средств имеется одно серьезное ограничение - объекты основных
средств, построенные за счет целевых средств иностранного инвестора, не подлежат амортизации ( пп. 7 п.
2 ст. 256 НК РФ). Чтобы устранить этот недостаток, организации, получившей финансирование, нужно
приобрести имущество, поставить его на баланс, а затем продать (например, компании группы).
Балансовая стоимость имущества будет списана в расходы при его реализации (продавец заплатит налог
на прибыль только с небольшой разницы между ценой продажи и балансовой стоимостью). Покупатель же
сможет амортизировать приобретенный объект в обычном порядке.
Рассмотрим некоторые условия применения льготы, установленной пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ:
- льгота предоставляется в отношении инвестиций, полученных от иностранных инвесторов -
иностранных организаций и граждан.
Иностранными организациями являются юридические лица, компании и другие корпоративные
образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств (ст. 11 НК РФ). Соответственно, если общество с ограниченной
ответственностью имеет 100% иностранного капитала, оно не является иностранным инвестором;
- средства должны направляться иностранным инвестором на финансирование капитальных
вложений производственного назначения. Средства, поступившие на финансирование некапитальных
расходов, под льготирование не подпадают;
- средства должны быть использованы.
По мнению автора, под использованием понимается перечисление средств со счета с целью
инвестирования капитальных вложений;
- средства должны быть израсходованы в течение одного календарного года с момента их получения.
Календарным годом является период с 1 января по 31 декабря (ст. 6.1 НК РФ). Соответственно, если
средства получены в сентябре, они должны быть израсходованы до 31 декабря. Соответственно, выгоднее
получать средства в начале года, чтобы была возможность использовать их до конца календарного года.
Даритель. НДС. В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары,
результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией
товаров (работ, услуг). При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база
определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в
порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и
подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Сумма НДС, уплаченная в бюджет дарителем, не принимается к вычету у одаряемого. Это является
одним из существенных недостатков дарения имущества. Поэтому выгоднее передавать безвозмездно не
имущество, а денежные средства. Их безвозмездная передача НДС не облагается.
Налог на прибыль. Сама по себе безвозмездная передача имущества не влечет обязанность по
исчислению налога на прибыль. В то же время стоимость передаваемого имущества и расходы, связанные
с передачей, не учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270
НК РФ). Минфин России в Письме от 31.12.2008 N 03-03-06/1/728 указывает: если компания выдала
процентный заем, а затем его простила, и основная сумма долга, и сумма процентов не уменьшают
налогооблагаемую прибыль.
Иногда налоговые органы пытаются переквалифицировать безвозмездную передачу денежных
средств в выплату дивидендов. Это влечет для передающей стороны обязанность удержать налог при
выплате дохода. Например, в Письме Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/865 сказано, что
свободные денежные средства, которые дочерняя организация получила от основного вида деятельности,
могут быть перечислены материнской компании только после уплаты всех налогов. Поэтому они
признаются дивидендами (п. 1 ст. 43 НК РФ) и облагаются налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284
НК РФ. Нельзя сказать, что у налогового органа совсем нет таких оснований. Так, если будет выяснено, что
решение о перечислении денег принималось в порядке, установленном при выплате дивидендов (на
собрании акционеров или учредителей, исходя из чистой прибыли и т.д.), данная выплата может быть
переквалифицирована в выплату дивидендов (с обязательством уплатить налог на дивиденды)
(Постановление ФАС Уральского округа от 01.02.2005 N Ф09-26/05-АК).
Однако суды в таких случаях, как правило, встают на сторону налогоплательщика. Они справедливо
отмечают: решение о выплате дивидендов принимается в специальном порядке, установленном
законодательством (Постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2005 N Ф09-26/05-С2). Выплата
дивидендов оформляется особой процедурой, которую обязан соблюсти и доказать налоговый орган
(Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2008 N КА-А40/8110-08 по делу N А40-7876/08-90-16).
Таким образом, попытки налоговых органов переквалифицировать безвозмездно выплачиваемую сумму в
дивиденды, как правило, безосновательны.
Выплата дивидендов. Еще один вариант перераспределения финансовых ресурсов внутри холдинга -
выплата дивидендов. Как правило, управляющая компания владеет контрольными пакетами акций
дочерних обществ. В свою очередь, дочерние общества могут владеть пакетами акций других предприятий
холдинга. Иногда применяется перекрестное владение акциями - когда одна компания владеет пакетом
акций другой и одновременно вторая компания владеет акциями первой. При таком построении
холдингов дивиденды могут использоваться для перераспределения ресурсов. Если большая доля акций
принадлежит сторонним акционерам (не входящим в группу), принимать решение о такой форме
перераспределения ресурсов следует с учетом анализа сумм, выплаченных сторонним акционерам.
Дивиденды выплачиваются после уплаты налога на прибыль. Соответственно, сначала прибыль
организации облагается налогом (как правило, по ставке 20%). При выплате дивидендов источник выплаты
должен исчислить налог с суммы дивидендов (например, по ставке 9% при выплате дивидендов
российской организации), удержать его с получателя и перечислить в бюджет. Сумма выплаченных
дивидендов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Дивиденды вполне могут использоваться как средство перераспределения ресурсов. Тем более что
законодательством разрешается выплачивать дивиденды ежеквартально.
Если налогоплательщик не только выплачивает дивиденды, но и сам получает доходы от долевого
участия в других организациях, при определении налога, подлежащего удержанию, он вправе уменьшить
сумму начисленных дивидендов на сумму полученных им самим дивидендов (ст. 275 НК РФ). Вычет налога
на прибыль при выплате дивидендов дает возможность организовать выплату дивидендов в холдинговых
структурах.

Пример. Головная компания владеет 100% уставного капитала дочерних компаний. Головная
компания выплачивает дивиденды акционерам, исходя из прибыли, полученной холдингом. Схема
выплаты дивидендов показана на рис. 11.

Схема выплаты дивидендов акционерам

┌───────────┐ ┌──────────┐ ┌───────────────────┐


│ Акционеры │ │ Головная │<───┤ Дочерняя компания │
│ │<───┤ компания │ └───────────────────┘
│ │ │ │ ┌───────────────────┐
│ │ │ │<───┤ Дочерняя компания │
└───────────┘ └──────────┘ └───────────────────┘

Рис. 11

В рассматриваемой ситуации дочерние общества выплачивают дивиденды головной компании.


Головная же компания выплачивает дивиденды акционерам. Причем налог, уплаченный дочерними
обществами, вычитается из налога, подлежащего уплате головной компанией. Эта особенность позволяет
избегать двойного налогообложения дивидендов при их выплате внутри холдинга - внучатое общество
выплачивает дивиденды дочернему обществу и платит налог в бюджет. Дочернее общество выплачивает
дивиденды головной компании. Если выплачивается та же сумма, что и получена от внучатого общества,
дочерняя компания не платит налог.

Ставка налога на дивиденды составляет 0%, если дивиденды получает российская организация, и на
день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация в течение не менее 365
календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в
уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации (или депозитарными
расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей
суммы выплачиваемых организацией дивидендов).
Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, ставка 0% применяется в
отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в
утверждаемый Министерством финансов РФ Перечень государств и территорий, предоставляющих
льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление
информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

1.15. Организация оптимальной структуры холдинга


Чтобы минимизировать транзакции, в холдинге необходимо сразу организовать его так, чтобы
потери на налогах были минимальны. Так, можно выделить следующие основные правила:
- центры доходов должны соответствовать центрам расходов.
Недопустимо, чтобы центр доходов был одним юридическим лицом, а центр расходов по этому виду
деятельности - другим юридическим лицом. В этом случае в одной организации будет большая прибыль, а
в другой - убыток;
- включение в состав организаций центров инвестиций следует планировать с учетом последующей
амортизации основных средств, начальных расходов;
- создание оптимальных условий для применения льгот в рамках юридических лиц.
Например, если для сельского хозяйства установлены льготные условия налогообложения и для льгот
необходима высокая доля выручки именно от этого вида деятельности, имеет смысл выделить сельское
хозяйство в отдельное юридическое лицо.
Приведем несколько примеров неправильной организации холдингов.

Пример. Головная организация только управляла и координировала деятельность дочерних обществ.


Реализацию товаров (работ, услуг) головная компания не осуществляла (реализация проходила через
дочерние общества). Финансирование головной организации было организовано через отчисления из
прибыли дочерних обществ. Если бы вместо такой формы финансирования был заключен договор на
оказание услуг по консультированию дочерних обществ, такие затраты для дочерних обществ были бы
расходом, признаваемым в целях налогообложения, а у головной организации не было бы прибыли, т.к.
договор покрывал бы только расходы.

Пример. В холдинге обслуживающие подразделения (служба кадров, финансовая служба,


транспортная служба, техническая служба) числились на балансе одной организации, а их деятельность
потреблялась всеми компаниями холдинга. Причем никакие договоры на оказание вышеназванных услуг
не заключались. В результате в этой организации копились убытки, а у других организаций холдинга была
необоснованно высокая прибыль. Кроме того, имелся риск признания безвозмездной реализации услуг
между предприятиями холдинга. Если взаимоотношения оформить договорами, по которым будет
проходить оплата и начисляться расходы и доходы, проблемы будут решены.

1.16. Консолидированная группа налогоплательщиков

1.16.1. Понятие консолидированной группы налогоплательщиков

Консолидированной группой налогоплательщиков (КГН) признается добровольное объединение


плательщиков налога на прибыль организаций (без создания юридического лица). КГН создается на основе
договора в целях исчисления и уплаты налога с учетом совокупного финансового результата хозяйственной
деятельности указанных налогоплательщиков. Участником КГН признается организация, являющаяся
стороной действующего договора о создании консолидированной группы, соответствующая критериям и
условиям, предусмотренным НК РФ для участников КГН.
Ответственным участником консолидированной группы признается участник, на которого договором
возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН. В
правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога ответственный участник имеет те же права и
несет те же обязанности, что и плательщики налога на прибыль организаций.
Полномочия ответственного участника подтверждаются договором о создании КГН.

1.16.2. Условия создания


консолидированной группы налогоплательщиков

Консолидированная группа может быть создана организациями при условии, что одна организация
непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других, причем доля ее
участия в каждой из вышеназванных организаций составляет не менее 90%. Это условие должно
соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании КГН (п. 2 ст. 25.2 НК РФ). Доля участия
одной организации в другой определяется в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ.
Организация - сторона договора о создании КГН должна соответствовать следующим условиям:
- организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
- в отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве)
в соответствии с законодательством.
Соблюдение указанных требований подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ, справкой, составленной
участником создаваемой КГН. Кроме того, налоговый орган может направить письменный запрос в
территориальные налоговые органы по месту нахождения участников создаваемой группы (Письмо ФНС
России от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@);
- размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на
последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для
регистрации договора о создании (изменении) КГН, превышает размер ее уставного (складочного)
капитала.
Указанное условие подтверждается расчетом, составленным каждым участником создаваемой
группы на основании его бухгалтерской отчетности.
Расширение КГН возможно только за счет организаций, соответствующих названным требованиям.

1.16.3. Требования к участникам КГН

Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана, если ее участники отвечают


следующим требованиям:
1) в течение календарного года, предшествующего году, когда в налоговый орган представляются
документы для регистрации договора о создании КГН, участники в совокупности уплатили налогов в
размере не менее 10 млрд руб.
В число этих налогов входят:
- налог на добавленную стоимость;
- акцизы;
- налог на прибыль организаций;
- налог на добычу полезных ископаемых.
Налоги, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного
союза, при этом не учитываются;
2) суммарный объем выручки участников от продажи товаров, продукции, выполнения работ и
оказания услуг, а также прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год,
предшествующий году, когда в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о
создании КГН, составил не менее 100 млрд руб.;
3) общая стоимость активов всех участников (определяется по данным бухгалтерской отчетности) по
состоянию на 31 декабря календарного года, предшествующего году, когда представляются документы для
регистрации договора о создании КГН, составила не менее 300 млрд руб.
Выполнение названных требований подтверждается документами, которые ответственный участник
КГН представляет при регистрации договора в соответствии с пп. 3 п. 6 ст. 25.3 НК РФ. Кроме того, с целью
проверки соблюдения этих требований налоговый орган вправе направить письменный запрос в
территориальные налоговые органы по месту нахождения участников группы, а если налогоплательщик
отнесен к категории крупнейших - в налоговый орган по месту его учета в качестве крупнейшего
налогоплательщика, а также по месту нахождения его обособленных подразделений (Письма ФНС России
от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@, от 05.03.2012 N ЕД-4-3/3585@, от 12.04.2012 N ЕД-4-3/6166@).
Участниками КГН не могут быть:
- резиденты особых экономических зон;
- организации, применяющие специальные налоговые режимы;
- банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются
банками;
- страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту
группу, являются страховыми;
- негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации,
входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;
- профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением
случая, когда все другие организации, входящие в группу, таковыми являются;
- организации, являющиеся участниками иной КГН;
- организации, не признаваемые плательщиками налога на прибыль организаций, а также
использующие право на освобождение от этой обязанности в соответствии с гл. 25 НК РФ;
- организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и
применяющие ставку 0% по налогу на прибыль организаций;
- организации, являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес;
- клиринговые организации.
КГН создается не менее чем на два года.

1.16.4. Содержание договора о создании КГН

Договор о создании КГН должен содержать следующие положения:


- предмет договора;
- перечень и реквизиты организаций - участников КГН;
- наименование организации - ответственного участника КГН;
- перечень полномочий, которые участники КГН передают ответственному участнику этой группы;
- порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и
другими участниками КГН, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;
- срок в календарных годах, на который создается КГН (если она создается на определенный срок),
либо указание на отсутствие определенного срока;
- показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль
организаций по каждому участнику КГН.
Любые положения договора о создании КГН (включая сам договор), если они не соответствуют
законодательству, могут быть признаны недействительными в судебном порядке участником этой группы
или налоговым органом.
Договор о создании КГН действует до наступления одной (наиболее ранней) из следующих дат:
- даты прекращения действия указанного договора, предусмотренной договором и (или) НК РФ;
- даты расторжения договора;
- 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за датой отказа
налоговым органом в регистрации договора.
Договор о создании КГН должен быть зарегистрирован в налоговом органе по месту нахождения
организации - ответственного участника КГН.
Если ответственный участник консолидированной группы отнесен к категории крупнейших
налогоплательщиков, договор о создании КГН регистрируется в налоговом органе по месту его учета в
таком качестве.

1.16.5. Регистрация договора о создании КГН

Для регистрации договора о создании КГН ответственный участник этой группы представляет в
налоговый орган следующие документы:
1) подписанное уполномоченными лицами всех участников создаваемой консолидированной группы
заявление о регистрации договора о создании КГН;
2) два экземпляра договора о создании КГН;
3) документы, подтверждающие выполнение участниками группы условий, предусмотренных НК РФ
для создания группы. Данные документы должны быть заверены ответственным участником КГН, в
частности:
- копии платежных поручений на уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на
добычу полезных ископаемых (копии решений налогового органа о проведении зачета по указанным
налогам);
- бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках каждого из участников группы за
предшествующий календарный год;
4) документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор о создании КГН.
Все документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 30 октября года,
предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль
организаций по КГН.
Регистрация договора осуществляется руководителем налогового органа (его заместителем) в
течение месяца со дня представления документов в налоговый орган. В тот же срок он может принять
решение об отказе в его регистрации.
Если налоговым органом обнаружены нарушения, которые могут быть устранены ответственным
участником КГН в течение месяца, налоговый орган должен уведомить о них ответственного участника, а
тот, в свою очередь, вправе их исправить за месяц.
Если участники КГН соответствуют требованиям, установленным гл. 3.1 НК РФ (они перечислены в ст.
25.2 и п. п. 1 - 7 ст. 25.3 НК РФ), налоговый орган обязан зарегистрировать договор о создании КГН и в
течение пяти рабочих дней с даты его регистрации выдать один экземпляр договора с отметкой о
регистрации ответственному участнику КГН лично под расписку или передать иным способом,
свидетельствующим о дате его получения. В течение тех же пяти рабочих дней налоговый орган
направляет информацию о регистрации договора о создании КГН в налоговые органы по месту
нахождения организаций - участников группы, а также по месту нахождения их обособленных
подразделений.
КГН признается созданной с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций,
следующего за календарным годом, когда налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой
группы. Поскольку налоговым периодом признается календарный год, например, если договор о создании
КГН зарегистрирован 1 декабря 2012 г., КГН считается созданной с 1 января 2013 г.
Отказ налогового органа в регистрации договора о создании КГН допускается только при наличии
одного из следующих обстоятельств (п. 11 ст. 25.3 НК РФ):
- несоответствия участников группы условиям создания КГН, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ;
- несоответствия договора требованиям, установленным п. 2 ст. 25.3 НК РФ;
- непредставления (представления не в полном объеме) или нарушения срока подачи в
уполномоченный налоговый орган документов для регистрации договора о создании КГН;
- подписания документов не уполномоченными на то лицами.
В случае отказа налогового органа в регистрации договора ответственный участник
консолидированной группы вправе повторно представить документы о регистрации договора.
Копию решения об отказе в регистрации договора налоговый орган обязан вручить
уполномоченному представителю ответственного участника КГН лично под расписку или передать иным
способом, свидетельствующим о дате получения в течение пяти рабочих дней со дня его принятия.
Ответственный участник КГН может обжаловать отказ в регистрации договора в порядке и сроки,
установленные гл. 19 НК РФ для обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их
должностных лиц.

1.16.6. Изменение договора о создании КГН,


продление срока его действия

Договор о создании КГН должен быть изменен его сторонами в случаях:


- принятия решения о ликвидации одной или нескольких организаций-участников;
- принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения)
одной или нескольких организаций-участников;
- присоединения организации к КГН;
- выхода организации из КГН (в частности, в случаях, когда такая организация перестает
удовлетворять условиям, установленным НК РФ для участников группы, включая ее слияние с
организацией, не являющейся участником указанной группы, разделение (выделение) организации,
являющейся участником этой группы);
- принятия решения о продлении срока действия договора о создании КГН.
Соглашение об изменении договора о создании КГН (решение о продлении срока его действия)
принимается всеми участниками группы, включая вновь присоединяющихся и исключая участников,
выходящих из группы.
Соглашение об изменении договора о создании КГН (решение о продлении срока его действия)
представляется ответственным участником КГН для регистрации в налоговый орган в следующие сроки:
- не позднее месяца до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций -
при внесении изменений, связанных с присоединением к группе новых участников (за исключением
случаев реорганизации участников указанной группы); не позднее месяца до истечения срока действия
договора о создании КГН - при принятии решения о продлении срока действия договора;
- в течение месяца со дня возникновения обстоятельств для изменения договора о создании КГН - в
прочих случаях.
Для регистрации соглашения об изменении договора о создании КГН или продлении срока его
действия ответственный участник представляет в налоговый орган следующие документы:
- уведомление о внесении изменений в договор;
- подписанные уполномоченными лицами участников КГН два экземпляра соглашения об изменении
договора;
- документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших соглашение о внесении изменений в
договор;
- документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных НК РФ, с учетом внесенных
изменений в договор;
- два экземпляра решения о продлении срока действия договора.
Налоговый орган обязан зарегистрировать изменения договора о создании КГН в течение 10 рабочих
дней со дня представления соответствующих документов и выдать уполномоченному представителю
ответственного участника указанной группы один экземпляр изменений с отметкой о его регистрации.
Основания для отказа в регистрации изменений договора о создании КГН аналогичны основаниям,
предусмотренным для отказа в регистрации первоначального договора.
Изменения договора о создании КГН вступают в силу в следующем порядке:
- если они связаны с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев
реорганизации участников группы), они вступают в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу
на прибыль организаций, следующего за календарным годом, когда соответствующие изменения договора
зарегистрированы налоговым органом.
Например, внесение изменений в договор, обусловленное присоединением к группе новых
участников, зарегистрировано налоговым органом 1 ноября 2012 г. Реально такие участники будут
считаться присоединившимися к группе с 1 января 2013 г.;
- если они связаны с выходом участников из состава КГН, вступают в силу с 1-го числа налогового
периода по налогу на прибыль организаций, когда возникли обстоятельства для внесения соответствующих
изменений в договор (если иное не предусмотрено в следующем пункте);
- в прочих случаях изменения договора вступают в силу с даты, указанной его сторонами, но не ранее
даты регистрации соответствующих изменений налоговым органом.
Уклонение от внесения обязательных изменений в договор влечет прекращение действия договора с
1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, когда соответствующие изменения
должны были бы вступить в силу.

1.16.7. Права и обязанности участников КГН

Ответственный участник КГН, если иное не предусмотрено НК РФ, осуществляет права и несет
обязанности, предусмотренные для плательщиков налога на прибыль организаций, в отношениях,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием КГН.
Ответственный участник КГН имеет право:
- представлять налоговым органам и их должностным лицам любые пояснения по исчислению и
уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по КГН;
- присутствовать при проведении выездных налоговых проверок, проводимых в связи с уплатой
налога на прибыль организаций по КГН, по месту нахождения любого участника такой группы и его
обособленных подразделений;
- получать копии актов налоговых проверок и решений налогового органа, вынесенных по
результатам проверок, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по КГН, а также
требования об уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) и иные документы, связанные
с действием КГН;
- участвовать в рассмотрении материалов налоговых проверок и дополнительных мероприятий
налогового контроля, проводимых в связи с уплатой налога на прибыль организаций по КГН, в случаях и
порядке, предусмотренных ст. 101 НК РФ;
- получать от налоговых органов сведения об участниках КГН, составляющие налоговую тайну;
- обжаловать акты налоговых, иных уполномоченных органов и действия или бездействие их
должностных лиц, в т.ч. в интересах отдельных участников КГН, в связи с исполнением ими обязанностей
(осуществлением прав) при исчислении налога на прибыль организаций по группе;
- обращаться в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного налога на
прибыль организаций по КГН.
Ответственный участник КГН обязан:
1) представлять в установленные порядке и сроки в налоговый орган для регистрации договор о
создании КГН, изменения договора, решение или уведомление о прекращении действия КГН;
2) вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи)
по КГН;
3) представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по КГН,
а также документы, полученные от других участников этой группы;
4) в случаях прекращения действия КГН и (или) выхода организации из состава группы представлять
другим ее участникам сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций
(авансовых платежей) и составления налоговых деклараций за соответствующие отчетные и налоговый
периоды, в порядке и сроки, предусмотренные договором о создании КГН;
5) уплачивать недоимку, пени и штрафы, возникающие в связи с исполнением обязанностей
плательщика налога на прибыль организаций по КГН;
6) информировать участников группы о получении требования об уплате налогов и сборов в течение
пяти рабочих дней со дня его получения;
7) истребовать у участников группы документы, пояснения и иную информацию, необходимую для
осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей
плательщика налога на прибыль организаций по группе;
8) представлять первичные документы, регистры налогового учета и иную информацию по КГН,
истребованную в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом, зарегистрировавшим
договор о создании указанной группы;
9) при выходе из состава указанной группы одного или нескольких участников:
- внести соответствующие изменения в налоговый учет с начала налогового периода по налогу на
прибыль организаций, когда участник (участники) вышел (вышли) из состава КГН;
- произвести перерасчет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций по истекшим
отчетным периодам и представить в налоговый орган по месту учета уточненные налоговые декларации по
консолидированной группе налогоплательщиков.
Ответственный участник консолидированной группы является уполномоченным представителем всех
участников КГН на основании закона. Независимо от положений договора о создании КГН ответственный
участник группы вправе представлять интересы участников в следующих правоотношениях:
- связанных с регистрацией в налоговых органах договора о создании КГН, а также его изменений,
решения о продлении срока действия договора и его прекращении;
- связанных с принудительным взысканием с участника консолидированной группы недоимки по
налогу на прибыль организаций по КГН;
- связанных с привлечением организации к ответственности за налоговые правонарушения,
совершенные в связи с участием в КГН;
- в других случаях, когда по характеру совершаемых налоговым органом действий (бездействия) они
непосредственно затрагивают права организации, являющейся участником КГН.
Ответственный участник КГН вправе делегировать свои полномочия по представлению интересов
участников группы третьим лицам на основании доверенности, выданной в порядке, установленном
гражданским законодательством.
Участник КГН вправе:
- получать от ответственного участника копии актов, решений, требований, актов сверки и иных
документов, предоставленных ему в связи с действием группы;
- самостоятельно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд акты налоговых органов,
действия или бездействие их должностных лиц;
- добровольно исполнять обязанность ответственного участника по уплате налога на прибыль
организаций по КГН;
- присутствовать при проведении налоговых проверок, проводимых в связи с исчислением и уплатой
налога на прибыль организаций по КГН у такого участника, а также участвовать в рассмотрении их
материалов.
Участник КГН обязан:
- представлять (в т.ч. в электронном виде) ответственному участнику расчеты налоговой базы по
налогу на прибыль организаций в отношении полученных им доходов и расходов, данные регистров
налогового учета и иные документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления
прав плательщика налога на прибыль организаций по КГН;
- представлять в налоговые органы документы и иную информацию при осуществлении им
мероприятий налогового контроля в связи с действием КГН;
- исполнять обязанность по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по КГН,
соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой
обязанности ответственным участником группы;
- осуществлять действия и представлять все документы, необходимые для регистрации договора о
создании группы и его изменений;
- в случае несоблюдения условий, предъявляемых законодательством к участникам КГН,
незамедлительно уведомить ответственного участника и налоговый орган, где зарегистрирован договор о
создании группы;
- вести налоговый учет в установленном порядке.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником обязанности по
уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей, соответствующих пеней и штрафов) участник
группы, исполнивший указанную обязанность, приобретает право регрессного требования в размерах и
порядке, предусмотренных гражданским законодательством и договором о создании КГН.
Участник при выходе из состава КГН обязан:
- внести изменения в налоговый учет - с начала налогового периода по налогу на прибыль
организаций, с 1-го числа которого указанная организация вышла из состава группы;
- исчислить и уплатить налог на прибыль организаций (авансовые платежи) исходя из фактически
полученной прибыли за соответствующие отчетные и налоговый периоды применительно к налоговому
периоду - с 1-го числа которого организация вышла из состава группы;
- по окончании налогового периода, с 1-го числа которого указанная организация вышла из состава
КГН, представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на прибыль организаций.
Выход организации из состава КГН не освобождает ее от исполнения обязанности по уплате налога
на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов, возникших в период, когда она являлась
участником группы.
Налоговые органы обязаны:
- представлять ответственному участнику КГН по его запросу, направленному в пределах
предоставленных ему полномочий, справки о состоянии расчетов консолидированной группы и ее
участников по налогу на прибыль организаций;
- по заявлению ответственного участника КГН выдавать копии решений, принятых налоговым
органом в отношении КГН.
Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения ответственному участнику КГН по
вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

1.16.8. Прекращение действия


консолидированной группы налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действовать при наличии хотя бы


одного из следующих обстоятельств:
- окончание срока действия договора о создании КГН;
- расторжение договора по соглашению сторон;
- вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании КГН
недействительным;
- непредставление в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора в
связи с выходом из состава группы организации, нарушившей условия, установленные НК РФ для членов
КГН;
- реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидация
ответственного участника КГН;
- возбуждение в отношении ответственного участника КГН производства по делу о несостоятельности
(банкротстве);
- несоответствие ответственного участника КГН условиям, предусмотренным НК РФ;
- уклонение от внесения обязательных изменений в договор.

1.16.9. Порядок исчисления и уплаты налога по КГН

Сумма налога на прибыль организаций по КГН исчисляется ответственным участником группы на


основании имеющихся у него данных, включая предоставленные иными участниками консолидированной
группы. Изменение срока уплаты налога на прибыль, уплачиваемого по КГН, не допускается.

1.16.10. Взыскание налога по КГН

При неисполнении ответственным участником обязанности по уплате налога на прибыль по КГН


налоговый орган имеет право взыскать сумму налога за счет денежных средств на счетах в банках или
иного имущества. Взыскание производится сначала за счет денежных средств ответственного участника
КГН. При недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах в банках у ответственного участника
КГН сумма налога взыскивается за счет денежных средств в банках последовательно у всех остальных
участников группы. Налоговый орган самостоятельно определяет последовательность взыскания на
основании имеющейся у него информации о налогоплательщиках.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах в банках всех участников КГН или
отсутствии информации об их счетах налоговый орган вправе взыскать налог на прибыль по КГН за счет
иного имущества одного или нескольких участников группы (в первую очередь за счет иного имущества ее
ответственного участника). Основанием для взыскания налога является требование, направленное
ответственному участнику КГН.
При уплате налога (в т.ч. частичной) одним из участников КГН процедура взыскания в части
уплаченной суммы прекращается.
На участника КГН, в отношении которого вынесено решение о взыскании налога на прибыль
организаций по КГН, распространяются права и гарантии, предусмотренные НК РФ для
налогоплательщиков.
Решение о взыскании принимается в порядке, установленном НК РФ, после истечения срока,
установленного в требовании об уплате налога, направленном ответственному участнику КГН, но не
позднее шести месяцев после его истечения. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного
срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может
обратиться в суд по месту постановки на учет в налоговом органе ответственного участника КГН с
заявлением о взыскании налога одновременно со всех участников группы. Такое заявление может быть
подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока на взыскание налога. Пропущенный по
уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Решение о взыскании, принятое в отношении ответственного или иного участника КГН, действия или
бездействие налоговых органов и их должностных лиц при осуществлении процедуры взыскания могут
быть оспорены участниками КГН по основаниям, связанным с нарушением порядка осуществления
процедуры взыскания.

1.16.11. Требование об уплате налога в отношении КГН

При наличии недоимки по налогу на прибыль организаций по КГН требование об уплате налога
направляется налоговым органом ответственному участнику группы не позднее трех месяцев со дня
выявления недоимки (за исключением случая, указанного ниже). Требование об уплате налога по
результатам налоговой проверки должно быть направлено ответственному участнику КГН в течение 10
рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
Не начисляются пени на сумму недоимки, которую участник КГН, к которому были приняты меры по
принудительному взысканию налога, не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был
наложен арест на его имущество или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде
приостановления операций по его счетам в банке, наложения ареста на его имущество.
Пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

1.16.12. Приостановление операций по счетам в банках,


а также переводов электронных денежных средств по КГН

Приостановление операций участников КГН по счетам в банке производится в той же


последовательности, в какой налоговым органом осуществляется процедура обращения взыскания на
денежные средства на счетах в банках в соответствии с п. 11 ст. 46 НК РФ.
Налоговый орган также может принять решение о приостановлении операций по счетам в банке
ответственного участника КГН (иного участника группы) в случае непредставления им декларации по
налогу на прибыль организаций по КГН в налоговый орган в течение 10 рабочих дней по истечении
установленного срока ее представления. Налоговый орган может приостановить операции по счетам в
банке одновременно всем участникам группы.

1.16.13. Зачет или возврат сумм излишне уплаченного


или излишне взысканного налога по КГН

Суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по КГН подлежат зачету (возврату)
ответственному участнику группы.
В случае прекращения действия договора о создании КГН суммы излишне уплаченного налога на
прибыль по КГН, не зачтенные в счет имеющейся по группе недоимки, подлежат зачету (возврату)
организации, являвшейся ответственным участником консолидированной группы, по ее заявлению.
Возврат ответственному участнику КГН суммы излишне уплаченного налога на прибыль по КГН не
производится при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности
по соответствующим пеням, а также по штрафам, подлежащим взысканию.
Суммы налога на прибыль организаций по КГН, излишне взысканные с участников группы, подлежат
зачету (возврату) ответственному участнику КГН.

1.16.14. Особенности камеральной налоговой проверки по КГН

Камеральная налоговая проверка по КГН проводится на основе деклараций (расчетов) и документов,


представленных ответственным участником группы, а также других документов о ее деятельности,
имеющихся у налогового органа.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у ответственного
участника КГН копии документов, которые он должен представлять с декларацией по налогу на прибыль
организаций по КГН, в т.ч. относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы.
Необходимые пояснения по КГН налоговому органу также дает ответственный участник группы.

1.16.15. Особенности выездной налоговой проверки КГН

Выездная налоговая проверка КГН проводится в отношении налога на прибыль организаций на


территории (в помещении) ответственного участника группы и на территориях (в помещениях) иных ее
участников на основании решения руководителя налогового органа (его заместителя). Если у участника КГН
отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она
может проводиться по месту нахождения соответствующего налогового органа.
Решение о проведении выездной налоговой проверки КГН выносит налоговый орган,
осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы. Самостоятельная выездная
налоговая проверка филиала или представительства участника КГН не проводится.
В решении о проведении выездной налоговой проверки КГН указываются:
- полное и сокращенное наименования участников КГН;
- налоговый период, за который проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, кому поручается проведение
проверки.
Должностные лица, указанные в решении о проведении выездной налоговой проверки КГН, могут
принимать участие в ее проведении по всем участникам. Проведение выездной налоговой проверки не
препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников группы по налогам,
не подлежащим исчислению и уплате указанной КГН, с отдельным оформлением их результатов.
Предметом выездной налоговой проверки КГН являются правильность исчисления и
своевременность уплаты налога на прибыль организаций по группе.
Выездная налоговая проверка КГН не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок
увеличивается на число месяцев, равное числу участников КГН (помимо ответственного участника группы),
но не более чем до одного года.
Решение о приостановлении выездной налоговой проверки КГН выносит руководитель налогового
органа (его заместитель), вынесшего решение о ее проведении.
Повторной признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени
проведения предыдущей проверки этой группы за те же налоговые периоды.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке вручается представителю ответственного
участника КГН.
Должностное лицо налогового органа, участвующее в выездной налоговой проверке, вправе
производить осмотр территорий, помещений участника КГН, в отношении которого она проводится,
документов и предметов.

1.16.16. Истребование документов


при проведении налоговой проверки

Документы, истребованные в ходе налоговой проверки КГН, представляются ответственным


участником группы в течение 20 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. Если
проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного
срока, оно письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа об этом в течение
дня, следующего за днем получения требования. В уведомлении указываются причины, по которым
истребуемые документы не могут быть представлены своевременно, и срок, к которому проверяемое лицо
сможет их представить.
В течение двух рабочих дней со дня получения такого уведомления руководитель налогового органа
(его заместитель) вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о
чем выносится отдельное решение.
При проведении налоговой проверки КГН продление сроков осуществляется не менее чем на 10
рабочих дней.
В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы
не вправе истребовать у КГН документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении
камеральных или выездных проверок. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда
документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии
проверяемому лицу, а также на случаи, когда они были утрачены вследствие обстоятельств
непреодолимой силы.

1.16.17. Оформление результатов налоговой проверки КГН

По результатам выездной налоговой проверки КГН в течение трех месяцев со дня составления
справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен
быть составлен акт (по установленной форме). Акт подписывается лицами, проводившими
соответствующую проверку, и ответственным участником КГН (его представителем). Об отказе
ответственного участника КГН подписать акт в нем делается соответствующая запись.
При проведении налоговой проверки КГН акт в течение 10 рабочих дней вручается ответственному
участнику консолидированной группы.
Письменные возражения по акту налоговой проверки КГН представляются ответственным участником
группы в течение 30 рабочих дней со дня его получения. Ответственный участник вправе приложить к
письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их
заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

1.16.18. Вынесение решения по результатам рассмотрения


материалов налоговой проверки КГН

Руководитель налогового органа (его заместитель) извещает лицо, в отношении которого


проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения ее материалов. При проведении
налоговой проверки КГН извещение о времени и месте рассмотрения ее материалов направляется
ответственному участнику группы, который признается проверяемым лицом.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе
рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя. Это лицо вправе до вынесения
решения знакомиться со всеми материалами налоговой проверки, включая материалы дополнительных
мероприятий налогового контроля.
В проведении налоговой проверки КГН и рассмотрении ее материалов вправе участвовать
представители ответственного участника группы, других ее участников.
Обязанность по извещению участников КГН о времени и месте рассмотрения материалов налоговой
проверки лежит на ответственном участнике группы. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности
ответственным участником группы не является основанием для отложения рассмотрения материалов
налоговой проверки.
Налоговый орган обязан известить участника КГН о времени и месте рассмотрения материалов
налоговой проверки, если в акте имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Если документы (информация) о деятельности КГН были представлены в налоговый орган с
нарушением сроков, установленных НК РФ, полученные налоговым органом документы (информация) не
будут считаться полученными с нарушением.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта
совершения КГН нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель
налогового органа (его заместитель) вправе вынести решение (в срок, не превышающий два месяца) о
проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об
отказе в этом, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки КГН,
вступают в силу по истечении 20 рабочих дней со дня их вручения ответственному участнику этой группы.
Соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения.
Если решение вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным
по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма.
Налоговый орган может принять в отношении участников КГН обеспечительные меры в налоговом
процессе (в первую очередь в отношении ответственного участника группы). При недостаточности
принятых в отношении ответственного участника КГН обеспечительных мер для исполнения решения,
принятого по результатам налоговой проверки, они могут быть приняты к иным участникам этой группы.
Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки
консолидированной группы налогоплательщиков, обжалуется ответственным участником группы, а в части
привлечения иного участника группы к ответственности за совершение налогового правонарушения может
быть самостоятельно обжаловано таким участником.

1.16.19. Ответственность участников КГН

Неуплата или неполная уплата сумм налога на прибыль по КГН ответственным участником группы в
результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других
неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового
правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, карается штрафом в размере 20% неуплаченной
суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Если участник КГН сообщил ответственному участнику группы недостоверные данные (не сообщил
данные), что привело к неуплате или неполной уплате налога на прибыль по КГН ее ответственным
участником, этот участник привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 122.1 НК РФ (с него
взыскивается штраф в размере 20% неуплаченной суммы налога, а при совершении данных деяний
умышленно - в размере 40% неуплаченной суммы налога). У ответственного участника КГН неуплата или
неполная уплата сумм налога на прибыль по КГН в этом случае не признается правонарушением ( п. 4 ст.
122 НК РФ).

1.16.20. Особенности исчисления и


уплаты налога на прибыль по КГН

Налогоплательщики. Организации, являющиеся ответственными участниками КГН, признаются


плательщиками налога на прибыль организаций. Участники КГН исполняют обязанности плательщиков
налога на прибыль организаций по консолидированной группе в части, необходимой для его исчисления
ответственным участником (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Объект налогообложения. Для организаций - участников КГН объектом налогообложения признается
величина их совокупной прибыли, приходящаяся на каждого участника (п. 4 ст. 247 НК РФ). Эта величина
рассчитывается ответственным участником в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ.
Порядок взаиморасчетов между участниками и ответственным участником по перечислению
денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль ответственным участником, НК РФ не
регламентирует. Он может определяться в договоре о создании КГН (п. 2 Письма Минфина России от
02.03.2012 N 03-03-06/4/15, доведенного до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков
Письмом ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4756@).
Доходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы. При исчислении налога на
прибыль в составе доходов не учитываются денежные средства, полученные ответственным участником
КГН от других участников группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), а также
полученные участником КГН от ответственного участника в связи с уточнением сумм налога (авансовых
платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по КГН (пп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При исчислении налога на прибыль в составе расходов не учитываются денежные средства,
переданные участником КГН ответственному участнику для уплаты налога (авансовых платежей, пеней,
штрафов), а также переданные ответственным участником участнику в связи с уточнением сумм налога
(авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по КГН (п. 48.14 ст. 270 НК РФ).
Налоговая база. Налоговая база по прибыли, полученной участниками КГН, определяется
ответственным участником группы в порядке, установленном ст. 274, с учетом особенностей,
определенных ст. ст. 278.1 и 288 НК РФ (п. 19 ст. 274 НК РФ).
Консолидированная налоговая база (КНБ) группы исчисляется как арифметическая сумма доходов
всех участников, уменьшенная на арифметическую сумму их расходов. Отрицательная разница признается
убытком КГН. В формировании КНБ участвуют доходы и расходы участников консолидированной группы,
учитываемые в целях налогообложения. В КНБ не включаются доходы участников КГН, подлежащие
обложению налогом у источника выплаты доходов (п. 1 ст. 278.1 НК РФ).

Обратите внимание! По вышеуказанным правилам ответственный участник КГН определяет только


налоговую базу, к которой применяется ставка в размере 20%. Налоговую базу с иными ставками участники
КГН определяют самостоятельно.
Если участник КГН отнесен к категории налогоплательщиков, в отношении которых действует
пониженная ставка налога на прибыль организаций, установленная законом субъекта РФ, сумму налога,
приходящуюся на этого участника, ответственный участник исчисляет именно по пониженной ставке
(Письмо Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/65).

Участники КГН, понесшие убытки, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их


вхождения в состав группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму
понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) (п. 6 ст. 278.1 НК РФ). Не
допускается суммирование убытков участников КГН (включая убытки, понесенные от использования
объектов обслуживающих производств и хозяйств), понесенных ими до вхождения в состав группы, с
консолидированной налоговой базой. По мнению Минфина России, ограничение на суммирование
распространяется только на убытки, переносящиеся на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК
РФ, и в отношении которых этой статьей установлен особый порядок переноса после выхода организации
из состава КГН (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/256).
Убытки, понесенные участниками КГН до вхождения в группу и связанные с реализацией
амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ), уступкой прав требования (п. 2 ст. 279 НК РФ),
реализацией земельного участка и зданий (строений, сооружений) (п. 5 ст. 264.1 НК РФ), могут уменьшать
консолидированную налоговую базу.
Участники КГН не формируют резервы по сомнительным долгам, резервы на возможные потери по
ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности в части задолженности одних участников группы
перед другими. Участники КГН не создают резервы по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию в части реализации товаров (работ) другим участникам группы.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми
инструментами срочных сделок, установленные НК РФ для налогоплательщиков, не являющихся
профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в части отдельного определения налоговой базы, а
также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее
применяются и при исчислении КНБ.
Особенности ведения налогового учета участниками КГН. Налоговый учет операций,
осуществляемых между участниками КГН, ведется в соответствии со ст. 321.2 НК РФ. Ответственный
участник ведет налоговый учет КНБ на основании информации из налоговых регистров каждого участника
группы.
Порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике для целей
налогообложения КГН (п. 2 ст. 321.2 НК РФ). Этот документ утверждается ответственным участником до
представления договора о создании группы на регистрацию в налоговый орган. В него включаются только
положения, необходимые ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы
(Письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-03-10/126).
Ответственный участник КГН самостоятельно составляет расчет КНБ за отчетный (налоговый) период
на основании данных налогового учета всех участников группы нарастающим итогом с начала налогового
периода. Каждый участник КГН представляет ответственному участнику данные налогового учета,
необходимые для исчисления КНБ, в сроки, установленные договором о создании КГН.
Перенос убытков на будущее. Если КГН понесла убыток (убытки) в предыдущих налоговых периодах,
ответственный участник вправе уменьшить КНБ текущего налогового периода на всю сумму убытка или на
ее часть (п. 6 ст. 283 НК РФ).
Организация, являвшаяся участником КГН, после выхода из состава этой группы (прекращения
действия этой группы):
- не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного
группой в период ее действия (на часть этой суммы);
- вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного
указанной организацией по итогам налоговых периодов (на часть этой суммы), когда она не являлась
участником КГН, в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ. Срок, в течение которого
налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, увеличивается на количество лет,
когда налогоплательщик являлся участником КГН.
Если организация, являвшаяся участником КГН, в период своего участия в группе была
реорганизована в форме слияния или присоединения, после выхода из состава группы (прекращения
действия группы) она вправе также уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму
убытка (ее часть), полученного организациями, правопреемником которых является организация,
вышедшая из состава группы, по итогам налоговых периодов, когда реорганизованные организации не
являлись участниками КГН.
Если организация, являвшаяся участником КГН, в период своего участия в группе была вновь создана
путем разделения организации, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой
группы), она также вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка (ее
часть), полученного организацией, правопреемником которой является организация, вышедшая из состава
группы, по итогам налоговых периодов, в которых такая реорганизованная организация не являлась
участником КГН.
Порядок исчисления налога на прибыль по КГН. Ответственный участник КГН исчисляет и уплачивает
сумму налога на прибыль по этой группе (авансового платежа по налогу).
Сумму налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, он уплачивает по месту своего
нахождения без распределения указанных сумм по участникам группы и их обособленным
подразделениям. Аналогичный порядок применяется ответственным участником КГН и при уплате
авансовых платежей в федеральный бюджет.
Сумму налога (авансового платежа по нему), подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ,
ответственный участник КГН исчисляет и уплачивает по каждому участнику группы (исходя из величины
прибыли, приходящейся на него). При этом он применяет налоговые ставки, действующие на территориях,
где расположены соответствующие участники КГН. Сумму прибыли, приходящейся на каждого участника
КГН, ответственный участник считает путем умножения доли прибыли участника на совокупную прибыль
группы.
Доля прибыли участника КГН в совокупной прибыли группы определяется как средняя
арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату
труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника
соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной
стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН.
Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества участника определяется исходя из
фактических показателей остаточной стоимости его основных средств в налоговом учете.
Остаточная стоимость нематериальных активов и капитальных вложений в данных расчетах не
учитывается (Письмо Минфина России от 02.04.2012 N 03-03-06/1/172).
Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником
КГН в I квартале налогового периода, когда начала действовать группа, определяется как сумма
ежемесячных авансовых платежей всех ее участников, подлежащих уплате в III квартале налогового
периода, предшествующего созданию группы.
Налоговая декларация. Участники КГН, за исключением ответственного участника, не представляют
налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета, если не получают доходы, не
включаемые в КНБ группы (п. 6 ст. 289 НК РФ). По доходам, не включаемым в КНБ группы, участники
представляют в налоговые органы по месту своего учета декларации только в части исчисления налога в
отношении таких доходов.
Налоговую декларацию по налогу на прибыль по КГН по итогам отчетного (налогового) периода
составляет ответственный участник группы. Он обязан представлять декларации по налогу на прибыль
организаций по консолидированной группе в налоговый орган по месту регистрации договора о создании
группы. Декларация по налогу на прибыль по КГН подается в общеустановленные сроки.
Исчисление налога при выплате участником КГН доходов иностранной организации. Особенности
исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской
Федерации, удерживаемого налоговым агентом, распространяются на исчисление и уплату налога
российскими организациями, являющимися участниками КГН и выплачивающими доход иностранной
организации.
Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется
организациями, являющимися участниками КГН, самостоятельно, без участия ответственного участника (за
исключением случаев, когда налоговым агентом выступает ответственный участник).

Глава 2. ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1. Краткая характеристика


основных организационно-правовых форм организаций

В Российской Федерации организации могут создаваться в следующих основных организационно-


правовых формах:
- общество с ограниченной ответственностью;
- закрытое акционерное общество;
- открытое акционерное общество.
Несколько особняком стоит такая организационно-правовая форма, как производственный
кооператив.
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) может быть создано как юридическими, так и
физическими лицами. Количество участников не должно превышать 50 человек, минимальный размер
уставного капитала - 10 000 руб.
Участники общества не отвечают по его обязательствам, но несут риск убытков в связи с
деятельностью общества в пределах стоимости долей, принадлежащих им в уставном капитале.
Высшим органом управления в обществе является общее собрание участников либо единственный
участник. Общее собрание решает важнейшие вопросы деятельности компании (например, о
реорганизации, назначении нового генерального директора и т.д.).
Генеральный директор действует от имени ООО без доверенности, занимается вопросами его
текущей деятельности, осуществляет иные полномочия в соответствии с уставом.
Коллегиальный исполнительный орган создается, если это предусмотрено уставом ООО. Он
осуществляет руководство текущей деятельностью общества только наряду с генеральным директором.
Акционерное общество (АО) может быть создано юридическими и физическими лицами. Не
допускается создание АО, имеющего в качестве единственного акционера другое хозяйственное общество,
состоящее из одного лица.
Российским законодательством предусматриваются два вида акционерных обществ - открытые и
закрытые. Число акционеров закрытого АО не может превышать 50 человек. Число акционеров открытого
акционерного общества не ограничено. Акционеры ЗАО имеют преимущественные права на покупку акций
других участников. Акционеры ОАО могут свободно продавать свои акции. Размер уставного капитала ЗАО
должен быть не менее 10 000 руб., а ОАО - не менее 100 000 руб.
Акционерное общество обязано вести и хранить реестр акционеров. Если число акционеров меньше
50, общество вправе вести реестр самостоятельно. Если акционеров больше 50, ведение и хранение
реестра должно быть передано специальному регистратору.
Акции бывают обыкновенными и привилегированными. Обладатели последних не могут голосовать
на общем собрании акционеров, но имеют право на получение дивидендов.
Ответственность акционеров по долгам АО по общему правилу ограничивается размером стоимости
принадлежащих акционерам акций.
АО имеет следующую структуру управления:
- общее собрание акционеров (единственный акционер) - высший орган управления в акционерном
обществе - принимает решения по важнейшим вопросам его деятельности;
- совет директоров (наблюдательный совет) осуществляет общее руководство деятельностью
акционерного общества и обладает иными полномочиями (согласно уставу). Совет директоров подлежит
обязательному образованию, если число акционеров - владельцев голосующих акций превышает 50
человек;
- генеральный директор (единоличный исполнительный орган) ответственен за текущую
деятельность общества;
- коллегиальный исполнительный орган может быть создан наряду с единоличным исполнительным
органом. Его полномочия определяются уставом АО.
Производственный кооператив представляет собой объединение физических лиц (граждан
Российской Федерации, иностранных граждан, лиц без гражданства, достигших 16 лет) и юридических
(если это предусмотрено уставом кооператива) на добровольных началах для осуществления совместной
производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на личном трудовом участии членов
и объединении его членами имущественных паевых взносов.
Число членов производственного кооператива не может быть менее пяти человек. Число членов
кооператива, не принимающих личное трудовое участие в его деятельности, не может превышать 25%.
Члены производственного кооператива несут субсидиарную ответственность по долгам кооператива
в порядке, установленном его уставом.
Высшим органом управления производственного кооператива является общее собрание,
исполнительным органом - правление и (или) председатель. Правление образуется в случае, когда число
членов кооператива превышает 10 человек. В органах управления кооперативом могут быть только его
члены.

2.2. Понятие обособленного подразделения организации


Согласно ст. 11 НК РФ обособленным называется любое территориально обособленное от
организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Признание подразделения организации обособленным производится независимо от того, отражено или
нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации,
и от полномочий, которыми оно наделяется.
Рабочее место считается стационарным, если создается на срок более одного месяца. Рабочим
признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его
работой, прямо или косвенно контролируемое работодателем (ст. 11 НК РФ).
Местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место
осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. ГК РФ
устанавливает понятие филиала и представительства российской организации. Согласно ст. 55
представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне
места его нахождения, представляющее интересы юридического лица и осуществляющее их защиту. Как
видно из этого определения, функции представительства достаточно ограничены. Филиал - это
обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и
осуществляющее все его функции или их часть, в т.ч. функции представительства.
Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом
создавшим их юридическим лицом (например, акционерным обществом) и действуют на основании
утвержденных им положений. Причем имущество может учитываться как на отдельном балансе филиала
(представительства), так и на балансе общества (п. 4 ст. 5 Закона N 208-ФЗ).
Филиал или представительство действуют на основании утвержденных положений о них. В этом
заключается их отличие от обычного обособленного подразделения. Создавая филиал или
представительство, юридическое лицо должно соблюсти корпоративные процедуры, установленные его
уставом для организации соответствующего подразделения.
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на
основании его доверенности. При подготовке доверенности необходимо решить следующий вопрос:
должна она быть типовой для всех директоров или ее содержание зависит от полноты полномочий,
которыми наделяется руководитель конкретного филиала?
В доверенности организация определяет круг полномочий руководителя филиала. В частности, если
планируется создание крупного филиала с большим количеством сотрудников, целесообразно
предоставить директору филиала полномочия работодателя.
Иногда бывает полезно передать часть полномочий центрального офиса региональным
руководителям. Например, для производств с опасными и вредными условиями труда целесообразно
наделить руководителя филиала правами и обязанностями работодателя по обеспечению безопасных
условий труда. В случае возникновения какой-либо проблемы на производстве ответственность будет
нести руководитель филиала, а не генеральный директор предприятия.
Статья 9.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусматривает наложение
административного штрафа за нарушение требований промышленной безопасности или условий лицензий
на осуществление видов деятельности в области промышленной безопасности опасных производственных
объектов:
- на граждан - в размере от 2000 до 3000 руб.;
- на должностных лиц - от 20 000 до 30 000 руб. или дисквалификацию на срок от шести месяцев до
одного года;
- на юридических лиц - от 200 000 до 300 000 руб. или административное приостановление
деятельности на срок до 90 суток.
Грубое нарушение требований промышленной безопасности или грубое нарушение условий
лицензии на осуществление видов деятельности в области промышленной безопасности опасных
производственных объектов влечет наложение административного штрафа:
- на должностных лиц - в размере от 40 000 до 50 000 руб. или дисквалификацию на срок от одного
года до двух лет;
- на юридических лиц - от 500 000 до 1 000 000 руб. или административное приостановление
деятельности на срок до 90 суток.
Под грубым понимается нарушение требований промышленной безопасности опасных
производственных объектов, приведшее к возникновению непосредственной угрозы жизни или здоровью
людей.
В организациях, не являющихся органами государственной власти, иными государственными
органами, органами местного самоуправления, государственными и муниципальными организациями, под
должностным понимается лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа
организации, а также выполняющее в ней организационно-распорядительные или административно-
хозяйственные функции.
Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их
юридического лица.
Организуя филиалы в различных субъектах РФ, организации необходимо учитывать региональное
законодательство. Это касается как налогового, так и иных отраслей права. При возникновении судебных
споров необходимо учитывать постановления суда кассационной инстанции, сфера полномочий которого
распространяется на соответствующий субъект РФ.
Организации обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения:
1) обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории
Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях, внесенных в ранее
сообщенные в налоговый орган сведения о них:
- в течение месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;
- в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном
подразделении российской организации;
2) обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской
Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой
организацией):
- в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении
деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);
- в течение трех дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное
обособленное подразделение (закрытия иного обособленного подразделения).
Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения головной
организации.

2.3. Статус обособленных подразделений


в налоговых правоотношениях

Филиалы, иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих


организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном НК РФ
(ст. 19).
Постановка организации на учет в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных
подразделений. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, обязана встать на
учет в налоговом органе по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения
каждого своего обособленного подразделения, расположенного на территории России (ст. 83 НК РФ).
Налоговый орган обязан поставить на учет организацию по месту нахождения ее обособленного
подразделения (за исключением филиала, представительства) в течение пяти рабочих дней со дня
получения от нее сообщения, которое организация представляет (направляет) в соответствии с п. 2 ст. 23
НК РФ.
Постановка на учет в налоговых органах иностранной организации по месту осуществления ею
деятельности на территории Российской Федерации через обособленные подразделения осуществляется
на основании ее заявления. Указанное заявление иностранная организация подает в налоговый орган не
позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории нашей страны.
Вместе с заявлением в налоговый орган представляются документы, необходимые для постановки на учет
иностранной организации в налоговом органе. Их перечень приведен в Приказе Минфина России от
30.09.2010 N 117н.
Если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном
образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях,
подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена
налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой
организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в
уведомлении, представляемом в налоговый орган (российской организацией - по месту ее нахождения,
иностранной - в налоговый орган по ее выбору). В течение пяти рабочих дней со дня получения от
российской организации сообщения (от иностранной организации - заявления) налоговый орган обязан
выдать российской организации уведомление о постановке на учет, а иностранной организации -
свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.
Изменения в сведениях об обособленных подразделениях (за исключением филиалов и
представительств) российских организаций подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения
обособленных подразделений на основании сообщений, представляемых (направляемых) российской
организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.
Изменения в сведениях об иностранных организациях (в т.ч. их филиалах, представительствах, иных
обособленных подразделениях, за исключением отделений) учитываются налоговыми органами по месту
нахождения обособленных подразделений на основании заявления иностранной организации по форме N
11ИС-Учет, утв. Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@. Одновременно с подачей заявления
иностранная организация представляет документы, необходимые для учета указанных сведений в
налоговом органе, перечень которых утв. Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н.
Заявление о постановке организации на учет в налоговом органе, уведомление о выборе налогового
органа для постановки организации на учет по месту нахождения одного из ее обособленных
подразделений могут быть представлены организацией в налоговый орган лично или через представителя,
направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным
каналам связи. Если указанное заявление (уведомление) передано в налоговый орган в электронном виде,
оно должно быть заверено электронной цифровой подписью представляющего его лица или его
представителя. Форма уведомления, запроса в налоговый орган в электронном виде, утверждена
Приказом Минфина России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@.
Понятие муниципального образования содержится в Федеральном законе от 06.10.2003 N 131-ФЗ
"Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Согласно ст. 2
этого Закона муниципальное образование - это городское или сельское поселение, муниципальный район,
городской округ либо внутригородская территория города федерального значения. Более точное
определение муниципального образования в конкретном регионе дается, как правило, в законе
соответствующего субъекта РФ. Например, ст. 2 Закона Республики Бурятия от 07.12.2004 N 896-III "О
местном самоуправлении" признает территориями местного самоуправления территории муниципальных
районов, городских округов, городских и сельских поселений. Статья 82.1 Устава (Основного закона)
Орловской области от 26.02.1996 N 7-ОЗ установила: местное самоуправление осуществляется в
муниципальных образованиях. Муниципальными образованиями в области являются сельское, городское
поселения, муниципальный район, городской округ.
Особенности регистрации обособленных подразделений в городах федерального значения.
Подлежат ли постановке на учет обособленные подразделения организации, открытые в разных районах г.
Москвы?
На Москву и Санкт-Петербург как города федерального значения распространяются общие нормы ст.
83 НК РФ о необходимости регистрации обособленных подразделений, расположенных в различных
муниципальных образованиях. Местное самоуправление в Москве осуществляется на территориях
внутригородских муниципальных образований. Основы местного самоуправления в городе установлены
Законом г. Москвы от 06.11.2002 N 56. Согласно этому Закону местное самоуправление в Москве
осуществляется во внутригородских муниципальных образованиях (муниципальных округах, городских
округах, поселениях). В законах и иных правовых актах г. Москвы слова "местный" и "муниципальный" и
образованные на их основе слова и словосочетания применяются в одном значении в отношении органов
местного самоуправления, а также находящихся в муниципальной собственности организаций, объектов, в
иных случаях, касающихся осуществления населением местного самоуправления. Полный перечень
муниципальных образований с описанием их границ установлен Законом г. Москвы от 15.10.2003 N 59 "О
наименованиях и границах внутригородских муниципальных образований в городе Москве".
Таким образом, регистрация обособленных подразделений организации, открываемых в различных
районах г. Москвы, представляется обязательной.
Регистрация контрольно-кассовой техники в городах федерального значения. Должны ли
организации, имеющие обособленные подразделения (например, торговые точки) в разных районах
Москвы, регистрировать контрольно-кассовую технику (ККТ) в налоговом органе по месту нахождения
каждого подразделения?
Согласно п. 15 Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, утв.
Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470, ККТ, подлежащая применению обособленным
подразделением пользователя, регистрируется в налоговом органе по месту нахождения данного
подразделения. Организации и индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к
административной ответственности за неприменение ККТ. Неприменением ККТ согласно ст. 14.5 КоАП РФ,
ст. ст. 3 - 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ и п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003
N 16 считается, в частности, использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах.
Использование ККТ, зарегистрированной не в установленном законодательством порядке, может привести
к риску привлечения организации к административной ответственности.

2.4. Документы, необходимые для постановки


обособленного подразделения на учет

Чтобы встать на учет по месту нахождения обособленного подразделения, организация должна


подать в налоговый орган по месту его нахождения пакет документов, куда входят:
- заявление о постановке на учет;
- копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения;
- копии заверенных в установленном порядке документов, подтверждающих создание
обособленного подразделения.
Организации, планирующие открытие обособленных подразделений (особенно филиалов и
представительств), должны своевременно провести корпоративные процедуры в соответствии со своими
уставами, необходимые для открытия соответствующих подразделений, а также перерегистрировать свои
уставы.
Последняя процедура зависит от налоговых органов и занимает определенное время.

2.5. Основания для постановки организации


на учет вне места ее нахождения

Организация подлежит постановке на налоговый учет не только по месту ее нахождения и месту


нахождения ее обособленных подразделений, но и по месту нахождения недвижимого имущества,
транспортных средств. Организация ставится на учет в налоговых органах по месту нахождения
недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или
оперативного управления. Основанием для постановки на учет по месту нахождения недвижимого
имущества, транспортных средств организации являются сведения, сообщаемые в налоговый орган
органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и
государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органами,
осуществляющими регистрацию транспортных средств.
Местом нахождения имущества с точки зрения постановки его на учет признается:
- для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки, при отсутствии
такового - место государственной регистрации, а при их отсутствии - место нахождения собственника
имущества;
- для прочих транспортных средств - место государственной регистрации, а при отсутствии такового -
место нахождения собственника имущества;
- для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.
В случае возникновения у налогоплательщика затруднений с определением места постановки
имущества на учет решение принимает налоговый орган на основе представленных налогоплательщиком
данных.
Постановка на учет в случае изменения места нахождения организации. В случаях изменения места
нахождения организации (места нахождения ее обособленного подразделения) организация снимается с
учета налоговым органом, где она состояла на учете. Налоговый орган снимает с учета:
- российскую организацию по месту ее нахождения, а также по месту нахождения ее обособленного
подразделения - в течение пяти рабочих дней со дня получения сообщения, представляемого
(направляемого) этой организацией;
- иностранную организацию по месту осуществления деятельности на территории Российской
Федерации через обособленное подразделение - в течение пяти рабочих дней со дня получения
соответствующего заявления от организации (если иное не предусмотрено НК РФ).
Постановка организации на учет в налоговом органе по новому месту ее нахождения (новому месту
нахождения ее обособленного подразделения) осуществляется на основании документов, полученных от
налогового органа по прежнему месту их нахождения.
В случае ликвидации или реорганизации организации снятие ее с учета осуществляется на основании
сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.
Если российская организация прекращает деятельность через филиал (представительство),
налоговый орган по месту нахождения этого филиала (представительства) снимает организацию с учета на
основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, но не ранее окончания выездной налоговой проверки (в
случае ее проведения). Если российская организация закрывает иное обособленное подразделение,
снятие ее с учета осуществляет налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения на
основании полученного от российской организации сообщения в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ.
Аналогичный порядок применяется при закрытии иностранной организацией своего обособленного
подразделения на основании ее заявления. Снятие с учета производится налоговым органом в течение 10
дней со дня получения сообщения российской организации (заявления иностранной организации), но не
ранее окончания выездной налоговой проверки организации (в случае ее проведения).

2.6. Налоговые проверки организаций,


имеющих обособленные подразделения

По общему правилу решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган
по месту нахождения организации. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации,
отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший
постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на
основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения
в акте помимо наименования организации должны быть указаны полное и сокращенное наименования
проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения. Одновременно могут быть
назначены выездные налоговые проверки головной организации и ее филиала (представительства).
Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств может быть проведена
только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных
налогов (п. 7 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу N А56-
27517/2008).
Налоговый орган не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более
выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Налоговый орган не
вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух
выездных проверок в течение одного календарного года.
По общему правилу выездная налоговая проверка организации не может продолжаться более двух
месяцев. При наличии у организации обособленного подразделения этот срок может быть увеличен до
четырех месяцев при условии, что доля налогов, приходящаяся на данное обособленное подразделение,
составляет не менее 50% общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес
имущества на балансе обособленного подразделения составляет не менее 50% общей стоимости
имущества организации (Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Обратите внимание! В данном Приказе речь идет о проверке любого обособленного подразделения
организации, а не только ее филиала или представительства.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств ее


срок не может превышать один месяц. Руководитель налогового органа (его заместитель) вправе
приостановить проведение выездной налоговой проверки для:
- истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных
договоров Российской Федерации;
- проведения экспертиз;
- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном
языке.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки по первому из указанных выше
оснований возможно не более одного раза по каждому лицу, у кого истребуются документы. Практически
это означает, что срок приостановления проверки по каждому контрагенту может быть продлен на месяц,
но не более чем на шесть месяцев. Если в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить
запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных
договоров Российской Федерации, срок приостановления проверки может быть увеличен еще на три
месяца.
Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц
налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными
с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика
могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Срок представления документов по требованию в налоговый орган при проведении проверки - 10 рабочих
дней (п. 3 ст. 93).
Направление налоговым органом требований об уплате задолженности по налогам и иных
документов по фактическому месту нахождения обособленного подразделения (вместо головного офиса)
признается судами нарушением налогового законодательства (см., например, Определение ВАС РФ от
29.02.2008 N 2986/08).

2.7. Возложение на обособленное подразделение


обязанности по уплате налогов

На обособленное подразделение организации может быть возложена обязанность по уплате


налогов.
НДС. Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько
обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту учета которого в
налоговом органе они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог по операциям всех
находящихся на территории России обособленных подразделений. О своем выборе они уведомляют в
письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на
территории нашей страны.
Акцизы. При совершении операций с подакцизными товарами налогоплательщики обязаны
представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого
своего обособленного подразделения декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими
операций, признаваемых объектом налогообложения.
Российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в
федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового
периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным
подразделениям. Это положение законодательства налагает на организацию обязанность так организовать
процесс своего налогового и бухгалтерского учета, чтобы все документы, необходимые для исчисления
налогов, были в срок представлены в головную организацию.
Налог на прибыль. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, зачисляемых в бюджеты
субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований, производится организациями по месту их
нахождения, а также по месту нахождения каждого из их обособленных подразделений. Сумма налога,
подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, рассчитывается исходя из доли
прибыли, приходящейся на это подразделение. Доля прибыли обособленного подразделения
определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности
работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого
имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников
(расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по
налогоплательщику.
Если налогоплательщик имеет на территории одного субъекта РФ несколько обособленных
подразделений, прибыль по каждому из них он может не распределять. Сумма налога, уплачиваемая в
бюджет субъекта РФ, в этом случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности
показателей всех обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта.
Налогоплательщик самостоятельно выбирает обособленное подразделение, через которое он будет
уплачивать налоги в бюджет субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года,
предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, где он состоит на учете по месту нахождения
обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган, если налогоплательщик
изменил порядок уплаты налога, изменилось количество обособленных подразделений на территории
субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.
Суммы авансовых платежей, а также налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов
субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на
территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.
В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего
налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан
уведомить налоговые органы субъекта РФ, где они созданы, о выборе обособленного подразделения,
через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет данного субъекта.
Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам
налогового периода, налогоплательщик сообщает обособленным подразделениям, а также налоговым
органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного НК РФ для
подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период. По истечении
отчетного (налогового) периода организация обязана представлять в налоговые органы по месту своего
нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации. Эта
обязанность не зависит от наличия у организации обязанности по уплате налога и (или) авансовых
платежей по нему, особенностей исчисления и уплаты налога.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого
отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую
декларацию в целом по организации с распределением сумм налога на прибыль по обособленным
подразделениям.
Налог на имущество. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения,
выделенные на отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по нему) по местонахождению
каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом
налогообложения, находящегося на балансе каждого из них. Сумма налога определяется как
произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, где расположены
обособленные подразделения, и налоговой базы, исчисленной в отношении каждого обособленного
подразделения. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего
налогообложению по месту нахождения организации (месту постановки на учет в налоговых органах
постоянного представительства иностранной организации), в отношении:
- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации, ее
обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства
иностранной организации;
- имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным
законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", а также имущества,
облагаемого по разным налоговым ставкам.
Организация обязана по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в
налоговые органы расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию:
- по месту нахождения организации;
- по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
- по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен
отдельный порядок исчисления и уплаты налога);
- по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения.
Налог на доходы физических лиц. Обособленные подразделения иностранных организаций в
Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил
доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.
Российские организации, имеющие обособленные подразделения, от которых или в результате
отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, также признаются налоговыми агентами. Они
обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по
месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения,
определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого
работникам этих обособленных подразделений. Если обособленное подразделение не имеет отдельного
баланса и расчетного счета, налог с доходов его работников удерживает головная организация. Сумму
налога она перечисляет в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (Письма
Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127, ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132).
В платежном поручении на уплату НДФЛ указываются присвоенный обособленному подразделению
при постановке на налоговый учет КПП и соответствующий код ОКАТО муниципального образования, в чей
бюджет перечисляется налог (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 24.01.2008 N 28-11/006047). В таком
случае головная организация тоже ведет учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога
отдельно по головной организации и по обособленному подразделению.
Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс и имеет расчетный счет, с
которого производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен организацией
представлять по доверенности ее интересы в налоговых органах по месту нахождения обособленного
подразделения, оно исполняет обязанности налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых
своим сотрудникам. Такое подразделение исчисляет НДФЛ, удерживает его из доходов работников и
перечисляет в бюджет по месту своего учета (см. Письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-04-06-01/210,
от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2). Сведения о доходах физических лиц представляются:
- в отношении работников головной организации - в налоговый орган по месту ее нахождения;
- в отношении работников обособленного подразделения - в налоговый орган по месту его
нахождения (см. Письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-04-06-01/26).
Обособленное подразделение не может быть привлечено к налоговой ответственности.
Ответственность за нарушение налогового законодательства обособленным подразделением несет
головная организация в соответствии со ст. 107 НК РФ.

Глава 3. РЕОРГАНИЗАЦИЯ БИЗНЕСА: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

3.1. Реорганизация юридического лица

Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение,


преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа
юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или
выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению
уполномоченных государственных органов или суда. Если учредители (участники) юридического лица,
уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его
учредительными документами, не осуществят реорганизацию в срок, определенный в решении
уполномоченного государственного органа, суд по иску указанного государственного органа назначает
внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить его реорганизацию.
С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению
делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде,
составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными
документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом указанных
документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц.
В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния,
присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных
государственных органов. Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев
реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших
юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого
юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о
прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

3.1.1. Правопреемство при реорганизации юридических лиц

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему
юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.
При присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят права и
обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим
юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому
из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с
разделительным балансом.
При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении
организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и
обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

3.1.2. Передаточный акт и разделительный баланс

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по


всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и
должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.
Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками)
юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и
представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь
возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих
юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно
передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве
по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации
вновь возникших юридических лиц.
При слиянии или присоединении юридических лиц необходимо проконтролировать правильность
составления вышеназванных документов с точки зрения передачи имущества. Иначе могут возникнуть
проблемы у присоединяющего (вновь образуемого) юридического лица (например, если у
присоединяемого лица отсутствуют свидетельства о праве собственности на недвижимое имущество и
т.д.).

3.1.3. Гарантии прав кредиторов


реорганизуемого юридического лица

Юридическое лицо в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о его реорганизации
обязано в письменной форме сообщить в орган, осуществляющий государственную регистрацию
юридических лиц, о начале процедуры реорганизации с указанием ее формы. В случае участия в
реорганизации двух и более юридических лиц такое уведомление направляется юридическим лицом,
последним принявшим решение о реорганизации либо определенным решением о реорганизации. На
основании данного уведомления орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц,
вносит в ЕГРЮЛ запись, что юридическое лицо (юридические лица) находится (находятся) в процессе
реорганизации.
Реорганизуемое юридическое лицо после внесения в ЕГРЮЛ записи о начале процедуры
реорганизации дважды с периодичностью один раз в месяц помещает в средствах массовой информации,
где опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о своей
реорганизации. В случае участия в реорганизации двух и более юридических лиц уведомление о
реорганизации опубликовывается от имени каждого из них юридическим лицом, последним принявшим
решение о реорганизации либо определенным решением о реорганизации. В уведомлении указываются
сведения о каждом участвующем в реорганизации, создаваемом (продолжающем деятельность) в ее
результате юридическом лице, форма реорганизации, описание порядка и условий заявления
кредиторами своих требований, иные сведения, предусмотренные законом.
Кредитор юридического лица, если его права требования возникли до опубликования уведомления о
реорганизации, вправе потребовать досрочного исполнения соответствующего обязательства должником,
а при невозможности - прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков, за
исключением случаев, установленных законом. Кредитор юридического лица - открытого акционерного
общества, реорганизуемого в форме слияния, присоединения или преобразования, если его права
требования возникли до опубликования сообщения о реорганизации, вправе в судебном порядке
потребовать досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое
лицо, или прекращения обязательства и возмещения убытков, если реорганизуемым юридическим лицом,
его участниками или третьими лицами не предоставлено достаточное обеспечение исполнения
соответствующих обязательств. Указанные требования могут быть предъявлены кредиторами не позднее
30 дней с даты последнего опубликования уведомления о реорганизации юридического лица.
Требования, заявляемые кредиторами, не влекут приостановления действий, связанных с
реорганизацией. Если требования о досрочном исполнении или прекращении обязательств и возмещении
убытков удовлетворены после завершения реорганизации, вновь созданные в результате реорганизации
(продолжающие деятельность) юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам
реорганизованного юридического лица.
Исполнение реорганизуемым юридическим лицом обязательств перед кредиторами обеспечивается
в порядке, установленном законодательством. Если обязательства перед кредиторами реорганизуемого
юридического лица - должника обеспечены залогом, кредиторы не вправе требовать предоставления
дополнительного обеспечения.
Особенности реорганизации кредитных организаций, включая порядок уведомления органа,
осуществляющего государственную регистрацию, о начале процедуры реорганизации, порядок
уведомления кредиторов реорганизуемых кредитных организаций, порядок предъявления кредиторами
требований о досрочном исполнении или прекращении соответствующих обязательств и возмещении
убытков, а также порядок раскрытия информации, затрагивающей финансово-хозяйственную деятельность
реорганизуемой кредитной организации, определяются законами, регулирующими их деятельность.

3.2. Ликвидация юридического лица

Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в
порядке правопреемства к другим лицам.
Юридическое лицо может быть ликвидировано:
- по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то
учредительными документами, в т.ч. в связи с истечением срока, на который оно создано, с достижением
цели, ради которой оно создано;
- по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти
нарушения носят неустранимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего
разрешения (лицензии), либо запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с иными
неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом
осуществлении некоммерческой организацией, в т.ч. общественной или религиозной, благотворительным
или иным фондом, деятельности, противоречащей ее уставным целям, а также в иных случаях,
предусмотренных ГК РФ.
Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо орган,
уполномоченный на ликвидацию его учредительными документами, могут быть возложены обязанности
по осуществлению ликвидации юридического лица.

3.2.1. Ликвидация в связи с банкротством

Юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и


религиозной организации, ликвидируется также вследствие признания его несостоятельным (банкротом).

3.2.2. Обязанности лица,


принявшего решение о ликвидации юридического лица

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации


юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить об этом в уполномоченный
государственный орган для внесения в ЕГРЮЛ сведения, что юридическое лицо находится в процессе
ликвидации.
Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о его ликвидации,
назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации в
соответствии с ГК РФ и другими законами.
С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению
делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица
выступает в суде.

3.2.3. Порядок ликвидации юридического лица

Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, где публикуются данные о государственной


регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и порядке и сроке заявления требований
его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.
Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской
задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.
После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия
составляет промежуточный ликвидационный баланс, содержащий сведения о составе имущества
ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также
результатах их рассмотрения.
Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического
лица или органом, принявшими решение о его ликвидации. В случаях, установленных законом,
промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным
государственным органом.
Если имеющихся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежных средств
недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет
продажу его имущества с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.
Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится
ликвидационной комиссией в порядке очередности, в соответствии с промежуточным ликвидационным
балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очередей,
выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного
ликвидационного баланса.
После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный
баланс, утверждаемый учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими
решение о его ликвидации. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по
согласованию с уполномоченным государственным органом.
При недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого
учреждения - денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе
обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества
этого предприятия или учреждения.
Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица
передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на него или обязательственные права
в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами
или учредительными документами юридического лица.
Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим
существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.
3.2.4. Очередность удовлетворения требований кредиторов

При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей


очередности:
- в первую очередь - требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет
ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих
повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда;
- во вторую очередь, производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц,
работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов
интеллектуальной деятельности;
- в третью очередь, производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные
фонды;
- в четвертую очередь, производятся расчеты с другими кредиторами.
Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения
требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по
обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица, - они
удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед
иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очередей, права
требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога.
Не удовлетворенные за счет средств, полученных от продажи предмета залога, требования
кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица,
удовлетворяются в составе требований кредиторов четвертой очереди.
При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между
кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих
удовлетворению, если иное не установлено законом.
В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения
от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица
обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть
удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидируемого юридического лица.
Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной
комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица,
оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.
Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого
юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не
признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в
удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

3.3. Исполнение обязанности по уплате налогов


при реорганизации юридического лица

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его


правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 НК РФ.
Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на
его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения
реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или
ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом
правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему
обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также
обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение
налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники)
реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по
уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке,
предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Реорганизация юридического лица не изменяет сроки исполнения его обязанностей по уплате
налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по
уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного
юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его
юридическое лицо.
При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются
правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате
налогов. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении
обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке,
предусмотренном гражданским законодательством.
Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного
юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате
налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение
обязанностей по уплате налогов, по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно
исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц
правопреемство по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его
обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава
юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности
исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была
направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), по решению суда
выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней,
штрафов) реорганизованного лица.
При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного
юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее
юридическое лицо.
Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная
до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником
(правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по
иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет
производится не позднее месяца со дня завершения реорганизации.
Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с
него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по
иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам,
подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль над исчислением
и уплатой которых возложен на налоговые органы.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности
по уплате налога, пеней и штрафов сумма излишне уплаченного или излишне взысканного налога (пеней,
штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее месяца со дня подачи
правопреемником (правопреемниками) соответствующего заявления. Сумма излишне уплаченного налога
(пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его
реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица
в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Глава 4. ОРГАНИЗАЦИЯ БИЗНЕСА:


РАЗБОР СИТУАЦИЙ И ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

Можно ли организовать централизованную бухгалтерию в обособленном подразделении,


расположенном в ином субъекте РФ, чем головная организация?
Действующее законодательство не содержит ограничения в отношении возможности выведения
бухгалтерии организации в отдельное обособленное подразделение с наделением его функциями
централизованного ведения бухгалтерского и налогового учета организации, составления бухгалтерской и
налоговой отчетности. Однако, создав централизованную бухгалтерию в другом городе, организация
должна быть готова обеспечить представление необходимых документов в налоговые органы в
установленный срок.
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на
основании решения руководителя налогового органа (его заместителя). Если у налогоплательщика
отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она
может проводиться по месту нахождения налогового органа. Следовательно, выездную налоговую
проверку организации (за исключением целевой проверки обособленного подразделения) налоговый
орган будет проводить по месту нахождения головного офиса. К началу проверки первичные и иные
необходимые документы (например, оригиналы договоров) должны быть доставлены в центральный
офис.
Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на
основании решения налогового органа по месту его нахождения (п. 7 ст. 89 НК РФ). В этом случае
проблемы с представлением документов не возникают.
Налоговые органы не вправе назначать выездную проверку филиала по вопросам правильности
исчисления и своевременности уплаты федеральных налогов за налоговый период, за который головная
организация уже была проверена (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от
27.04.2009 по делу N А56-27517/2008).

Какие штрафные санкции могут быть применены к банку за осуществление расходных операций
по счетам клиентов при наличии у него решений налогового органа о приостановлении операций по
счетам в связи с непредставлением клиентами налоговых деклараций?
Налоговое законодательство устанавливает определенный перечень видов ответственности банков.
Один из них указан в ст. 134 НК РФ. Исполнение банком поручения налогоплательщика на перечисление
средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога, при наличии у него решения
налогового органа о приостановлении операций по его счетам влечет взыскание штрафа в размере 20%
суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, но не более суммы
задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 000 руб.
Таким образом, сумма штрафа в размере 20% отсчитывается не от суммы задолженности клиента
перед бюджетом, а от суммы неправомерно перечисленного платежа. Аналогичная позиция изложена в
Письме ФНС России от 29.08.2005 N ВЕ-6-24/713@.
Однако суды зачастую признают недействительными решения налоговых органов о привлечении
банков к ответственности по ст. 134 НК РФ (см., в частности, Определение ВАС РФ от 09.06.2009 N ВАС-
1408/09, Постановления ФАС Московского округа от 29.06.2009 N КА-А40/5707-09 по делу N А40-58085/08-
20-262, от 18.12.2008 N КА-А40/11692-08 по делу N А40-19250/08-139-58).

У компании А есть агентский договор со страховой компанией, в соответствии с которым она


оказывает услуги страховой компании по поиску клиентов (без заключения договоров страхования, так
что это не требует лицензирования и не приравнивается к брокерской деятельности). Страховая
компания выплачивает компании А агентское вознаграждение за договоры страхования, заключенные
при ее содействии. В то же время компания А страхует в данной страховой компании свое собственное
имущество.
Каковы налоговые риски компании А, если страховая компания выплатит ей агентское
вознаграждение и за договоры, по которым страхуется имущество самой компании А?
Обе компании - российские и не являются взаимозависимыми лицами.
Полагаем, в описанной ситуации налоговые риски возникают у страховой компании. Если сделка по
какой-либо причине будет признана недействительной (например, при наличии в агентском договоре
ограничения, согласно которому компания А не может привлечь саму себя в клиенты, и т.д.), налоговые
риски страховой компании состоят в том, что ей придется исключить из расходов выплаченное агентское
вознаграждение компании А.
У компании А в случае правильного исчисления налогов при получении агентского вознаграждения
таких рисков быть не должно. Порядок налогового учета денежных средств, получаемых агентом от
принципала при исполнении агентского договора, и требований, предъявляемых к оформлению
документов, подтверждающих расходы, отражен в Письме УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 N 20-
12/072313. Порядок выставления счетов-фактур агентом принципалу - в Письме УФНС России по г. Москве
от 30.01.2008 N 19-11/7425.
Налоговые риски могут возникнуть у страховой компании, если имущество компании А будет
застраховано по более льготным ставкам, чем аналогичное имущество других организаций.
При отсутствии взаимозависимости между компанией А и страховой организацией факт отклонения
цен может быть обоснован разумной хозяйственной выгодой. Кроме того, суды требуют представить
доказательства сопоставимости условий страхования (см., например, Постановления ФАС Московского
округа от 10.06.2009 N КА-А40/3892-09, от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, Северо-Западного округа от
19.12.2008 по делу N А56-9560/2008).

Общество предполагает получить заем у компании - налогового резидента Бельгии. Должно ли


общество начислять налог на прибыль с процентов по займу, выплачиваемых бельгийской компании, и
по какой ставке (с учетом Конвенции между Российской Федерацией и Бельгией об избежании двойного
налогообложения), если:
- бельгийская компания не является банком или кредитным учреждением;
- бельгийская компания является кредитным учреждением?
Какие документы в последнем случае необходимо представить для подтверждения статуса
кредитной организации? В соответствии с каким законодательством (России или Бельгии) этот статус
определяется?
Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим
положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем
предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и
(или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров.
В соответствии с п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства
Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество от 16.06.1995 (далее - Конвенция) проценты, возникающие в
одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося
государства, облагаются налогами в этом другом государстве, а также в договаривающемся государстве,
где они возникают, в соответствии с законодательством этого государства. Однако, если фактический
владелец процентов является резидентом другого договаривающегося государства, взимаемый налог не
может превышать 10% общей суммы процентов (п. 2 ст. 11).
Таким образом, по общему правилу проценты, подлежащие выплате бельгийской организации,
облагаются налогом на прибыль (доходы) по ставке 10%. Сходная позиция изложена в Письме Минфина
России от 08.10.2008 N 03-08-05/3.
Из данного правила Конвенцией установлен ряд исключений. В частности, в соответствии с пп. "c" п. 3
ст. 11 проценты не подлежат налогообложению в договаривающемся государстве, где они возникают,
когда речь идет о процентах по займам, предоставляемым банками или кредитными учреждениями
другого договаривающегося государства.
Таким образом, проценты не подлежат налогообложению в Российской Федерации, если
выплачиваются по договору займа с банком или кредитным учреждением Бельгии.
По общему правилу термин или выражение, не определенное в Конвенции, должны применяться на
территории России в значении, придаваемом им российским законодательством, если иное не вытекает из
контекста этого выражения (п. 2 ст. 3 Конвенции). В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О
банках и банковской деятельности" иностранным называется банк, признанный таковым по
законодательству иностранного государства, на чьей территории он зарегистрирован. Таким образом,
наличие статуса банка у бельгийской организации должно определяться в соответствии с
законодательством Бельгии.
Ни Конвенция, ни российское налоговое законодательство не содержат специальных требований к
документам, подтверждающим наличие статуса банка или кредитной организации применительно к пп. "c"
п. 3 ст. 11 Конвенции. Согласно п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной
организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются
налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с
доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии
предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст.
312 НК РФ: при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная
организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что она
имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия имеет международный договор
(соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено
компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если оно составлено на иностранном
языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Состав и форма документов, подтверждающих статус банка или кредитной организации, должны
определяться на основании законодательства Бельгии. Подлинность подписи лица (в качестве, в котором
оно выступало, подписывая документ), печати или штампа, скрепляющих этот документ, удостоверяется
проставлением апостиля компетентного органа государства <1>, где этот документ был составлен (ст. 3
Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября
1961 г.)).
--------------------------------
<1> Апостиль (apostille) - формальная процедура удостоверения подлинности подписи лица,
подписавшего документ, а также подлинности печати и штампа, которыми он скреплен.

Кроме того, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов, в соответствии с
международными договорами (соглашениями), не облагаемых налогом в Российской Федерации,
подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым
имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется,
если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных
справочников. К общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные
справочники "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England) или международный
каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for
Standartization, Switzerland) (п. 5.4 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных
положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003
N БГ-3-23/150). Данные международные справочники содержат информацию именно о банках и
кредитных учреждениях. По нашему мнению, такая информация может являться подтверждением статуса
кредитного учреждения Бельгии. Однако в целях снижения налоговых рисков обществу лучше иметь
документ, подтверждающий статус кредитного учреждения, оформленный в соответствии с
законодательством Бельгии, с проставленным в нем апостилем.
Выводы:
1) проценты, подлежащие выплате бельгийской организации, не являющейся банком или кредитным
учреждением, подлежат налогообложению в Российской Федерации по ставке 10%;
2) проценты не подлежат налогообложению в Российской Федерации, если выплачиваются по
договору займа банку или кредитному учреждению Бельгии;
3) состав и форма документов, подтверждающих статус банка или кредитной организации, должны
определяться на основании законодательства Бельгии. Статус банка или кредитного учреждения может
быть подтвержден информацией из общедоступных источников, но такое подтверждение сопровождается
налоговыми рисками.

Компания, зарегистрированная в Бельгии (не банк), предоставляет займы российским компаниям.


Бельгийская компания принимает решение открыть счет в банке на территории Российской Федерации
(без присутствия нерезидента) для целей проведения денежных средств при расчетах по займам, а
также в рамках конверсионных операций с банками (все договоры подчинены бельгийскому
законодательству).
Каковы будут налоговые последствия при открытии счета нерезидентом (бельгийской компанией)
с точки зрения российского налогового законодательства (включая распределение обязанности по
уплате налогов с процентов по займам)?
Как следует из вопроса, иностранная компания, налоговый резидент Бельгии, открывает расчетный
счет в кредитном учреждении (банке) на территории России с целью предоставления займа российским
юридическим лицам. При этом предполагается, что заем будет предоставляться под проценты.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через
постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в нашей стране, признаются
плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ). Проценты по займу считаются доходами,
полученными иностранной компанией от источников в России, в отношении которых она обязана уплатить
налог на прибыль.
Из вопроса можно сделать вывод, что иностранная организация не планирует открывать постоянное
представительство на территории Российской Федерации, поэтому прибылью для нее будет являться
процентный доход от долговых обязательств, полученный от источников в нашей стране (п. 3 ст. 247, пп. 3
п. 1 ст. 309 НК РФ). По общему правилу он облагается налогом на прибыль по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284
НК РФ).
К процентному доходу от долговых обязательств относятся, в частности, доходы по предоставленным
займам и кредитам (в т.ч. товарным и коммерческим) (п. 4 разд. II Методических рекомендаций, утв.
Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).
Российская организация, уплачивающая проценты бельгийской компании, признается налоговым
агентом. В ее обязанности входят исчисление и удержание налога из доходов иностранной компании при
каждой выплате (в валюте выплаты) (п. 1 ст. 310 НК РФ). Исключением из этого правила является, в
частности, случай, когда:
- налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к
постоянному представительству его получателя в Российской Федерации;
- в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о
постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем
налоговом периоде (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ).
Причем оба вышеназванных условия должны быть соблюдены.
Согласно ст. 11 Конвенции проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и
выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами в этом другом
государстве, а также в договаривающемся государстве, где они возникают, в соответствии с
законодательством этого государства. Если фактический владелец процентов является резидентом другого
договаривающегося государства, взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.
Проценты не подлежат налогообложению в договаривающемся государстве, где они возникают,
когда речь идет о процентах, выплачиваемых резиденту другого договаривающегося государства на основе
займа или кредита, которые гарантированы или обеспечены другим договаривающимся государством или
его политико-административными подразделениями или местными органами власти.
Термин "проценты" для целей ст. 11 Конвенции включает доход от долговых требований любого
вида (независимо от ипотечного обеспечения, владения правом на участие в прибылях должника), в
частности от государственных ценных бумаг и по облигациям займов, включая премии и выигрыши по ним.
Штрафы за просроченные платежи и проценты Конвенцией рассматриваются как дивиденды.
Таким образом, из положений ст. 11 Конвенции можно сделать следующий вывод. Проценты по
займам, предоставленным российским компаниям, облагаются налогом по ставке 10%. Налог удерживает
налоговый агент при выплате дохода. Сумма налога, подлежащего удержанию, рассчитывается налоговым
агентом по пониженной ставке при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту
подтверждения, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская
Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (п. 3
ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Соответствующий документ должен быть заверен компетентным органом
иностранного государства. Если он составлен на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется
перевод на русский язык.
"Компетентным органом" в Бельгии является министр финансов или его уполномоченный
представитель (ст. 3 Конвенции). Однако компетентный орган иностранного государства, непосредственно
поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам
(лицам). В случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего
постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати
(штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства налоговый орган может
обратиться за получением разъяснений в МНС России (Управление международных налоговых отношений)
(п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).
Документом, подтверждающим постоянное местопребывание компании в иностранном государстве,
может являться справка (по форме, установленной внутренним законодательством иностранного
государства, либо составленная в произвольной форме), если она содержит следующую или аналогичную
по смыслу формулировку: "Подтверждается, что организация (наименование организации) является
(являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается
государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между
Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)".
Постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе критериев,
соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа.
Поэтому в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год),
соответствующий периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения
иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и
регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп)
компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись его
уполномоченного должностного лица. Указанные документы подлежат легализации в установленном
порядке либо на них должен быть проставлен апостиль.
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранной компании, может быть
также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией
Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц". Направление иностранной организацией заполненных форм в российские налоговые
органы и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуются.
Вышеперечисленные документы могут быть представлены налоговому агенту не в оригинале, а в виде
нотариально заверенных копий. Свидетельства о регистрации на территории иностранных государств
(сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п. не могут рассматриваться в качестве
документов, подтверждающих налоговое резидентство организации в иностранном государстве.
НДС. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность,
чьи результаты не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее
осуществления. В связи с этим предоставление бельгийской компанией российским организациям
процентных займов может быть квалифицировано налоговыми органами как оказание услуг.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской
Федерации, если покупатель услуг осуществляет на ней деятельность. Таким образом, предоставление
займа следует квалифицировать как услугу, облагаемую НДС. Поскольку бельгийская организация не имеет
постоянного представительства на территории России, при выплате процентов по займу российские
организации в соответствии со ст. 161 НК РФ обязаны удержать из ее дохода сумму НДС.

Может ли открытие счета бельгийской компанией в России:


- рассматриваться как создание представительства;
- повлиять на распределение обязанностей по уплате налогов, т.е. не переложит ли обязанность по
уплате налогов на саму иностранную компанию?
Приводит ли открытие счета в банке к образованию постоянного представительства бельгийской
компании на территории Российской Федерации?
Наличие постоянного представительства иностранной организации в России определяется исходя из
положений законодательства о налогах и сборах (п. 2.1 разд. I Методических рекомендаций от 28.03.2003
N БГ-3-23/150).
Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в
отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании
двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют
положения соответствующего международного договора.
Понятие постоянного представительства определено в ст. 5 Конвенции, в соответствии с п. 2 которой
термин "постоянное представительство", в частности, включает:
- место управления;
- отделение;
- контору;
- фабрику;
- мастерскую;
- шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных
ресурсов.
Отсюда можно сделать вывод: факт открытия бельгийской компанией расчетного счета в Российской
Федерации не приводит к образованию постоянного представительства этой компании на территории
нашей страны. В случае получения бельгийской компанией доходов в России в виде процентов по займу
российская организация - заемщик обязана удержать налог на прибыль организаций из средств,
перечисляемых иностранной организации (ст. 310 НК РФ). Неправомерное неперечисление (неполное
удержание и (или) перечисление) сумм налога налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере
20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).
Переложить обязанность по удержанию налога на иностранную компанию российская организация
не вправе.

Российская компания приобретает в собственность недвижимое имущество (здание) на


территории иностранного государства. Какие налоги ей придется платить в России в связи с этим?
Налог на имущество организаций. Сам факт приобретения организацией здания не порождает
необходимости начисления и уплаты налога на имущество организаций в Российской Федерации. Однако,
если это здание будет учтено у российской организации на балансе в качестве объекта основных средств,
оно будет являться объектом обложения налогом на имущество.
Объектами обложения этим налогом для российских организаций признается движимое и
недвижимое имущество (в т.ч. переданное во временное владение, пользование, распоряжение,
доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному
соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном
для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не делает никаких исключений в отношении имущества российской организации,
находящегося на территории иностранного государства.
Порядок учета основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом
Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во
временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока
продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12
месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Налог на прибыль организаций. Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль
организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибыль для российских организаций составляют полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Следовательно, если
российская организация будет получать доход, например, от сдачи здания в аренду, у нее может
возникнуть доход, подлежащий включению в налоговую базу налога на прибыль организаций.
Избежание двойного налогообложения. Если между Российской Федерацией и иностранным
государством существует соглашение об избежании двойного налогообложения, рекомендуем
рассмотреть его нормы.

Общество с ограниченной ответственностью создано в соответствии с российским


законодательством. Его участниками являются физические лица. Двое из них - граждане Италии
(резиденты Итальянской Республики). Участники планируют получить доход пропорционально доле
своего участия в обществе. Выплаты должны быть осуществлены денежными средствами.
Предполагается, что бухгалтерская отчетность содержит достоверные показатели, ежегодно
подтверждается аудиторскими заключениями.
Ситуация 1.
Предполагается выплатить участникам дивиденды за счет чистой прибыли общества по данным его
бухгалтерской отчетности. Может ли общество распределить чистую прибыль за периоды,
предшествующие отчетному, если ранее эта прибыль была направлена на пополнение оборотных средств
(развитие общества) согласно протоколам общих собраний учредителей? Каковы налоговые риски, если
чистая прибыль за периоды, предшествующие отчетному, будет распределена между участниками
общества?
Согласно ч. 2 п. 7.4 устава общества выплата участникам чистой прибыли может быть осуществлена
ежеквартально или после завершения финансового года и утверждения годового баланса. В
предшествующие годы часть прибыли направлялась на выплату дивидендов (не ежегодно), часть - на
формирование резервного фонда общества (статус этого фонда не исследовался, размер отчислений
существенно превышал установленный в уставе общества размер резервного фонда), часть - на
пополнение оборотных средств общества.
К компетенции общего собрания участников ООО, в частности, относится принятие решения о
распределении чистой прибыли общества между его участниками (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ). Эту
норму можно трактовать таким образом, что к компетенции общего собрания участников относится только
распределение чистой прибыли общества между его участниками. При таком толковании Закона часть
прибыли, ранее направлявшаяся на пополнение оборотных средств общества, может быть признана
нераспределенной в соответствующие годы. Вопрос о возможности распределения обществом чистой
прибыли, полученной за предшествующие годы, зависит от утвержденного уставом общества порядка
распределения чистой прибыли между его участниками, а также от фактических направлений
распределения чистой прибыли ООО за этот период в соответствии с протоколом общего собрания
(Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060619@).
В нарушение пп. 6 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ решениями общего собрания ООО не утвержден ни
годовой отчет общества, ни его годовой бухгалтерский баланс. Это влечет риск, что при проверке общества
налоговый орган переквалифицирует выплаченные в пользу его участников дивиденды в выплаты иного
рода, доначислит НДФЛ исходя из ставки 13% для российских участников, а общество привлечет к
ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 123 НК РФ).
Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать 60 дней со дня
принятия решения о распределении прибыли между его участниками (п. 3 ст. 28 Закона N 14-ФЗ). Если срок
выплаты части распределенной прибыли ООО уставом или решением общего собрания участников о
распределении прибыли между ними не определен, он считается равным 60 дням со дня принятия
решения о распределении прибыли между участниками общества. Если в течение этого срока часть
распределенной прибыли не выплачена участнику, он вправе в течение трех лет после истечения
указанного срока обратиться к обществу с требованием о выплате соответствующей части прибыли ( п. 4 ст.
28 Закона N 14-ФЗ).
Какая ставка налога на дивиденды применяется в отношении участников общества - граждан Италии?
Ставка налога на дивиденды для граждан Италии составит 10% (пп. "b" п. 2 ст. 10 Конвенции между
Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от
налогообложения"). По каждому из периодов, за которые предполагается распределить прибыль,
организации необходимо иметь документ от уполномоченного органа Итальянской Республики,
подтверждающий, что иностранный участник является резидентом Итальянской Республики в целях
Конвенции.
Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами
Российской Федерации, а также получающие доходы от источников в нашей стране, не являющиеся
налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 НК РФ). Доходы резидента Италии в виде
дивидендов являются доходами от источников в Российской Федерации (ст. 208 НК РФ), следовательно,
подлежат налогообложению на территории нашей страны.
Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для применения пониженной ставки налога в размере 10%
налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение, что он является
резидентом государства, с которым Россия заключила договор об избежании двойного налогообложения,
действующий в течение соответствующего налогового периода. Подтверждение может быть представлено
налогоплательщиком как до уплаты НДФЛ или авансовых платежей по нему в Российской Федерации, так и
в течение года после окончания налогового периода.
Минфин России в Письме от 12.08.2008 N 03-08-05 указал: такое подтверждение налогоплательщик
может представить налоговому агенту.
Для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц на территории
иностранных государств Минфин России рекомендует принимать неапостилированные официальные
документы (Письмо от 05.10.2004 N 03-08-07).
Столичные налоговые органы рекомендуют организациям при выплате дохода иностранным
физическим лицам удерживать с них налог по ставке 30%, а затем обращаться с заявлением о
предоставлении льготы в территориальный налоговый орган (см. Письма УФНС России по г. Москве от
04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613, от 25.08.2008 N 28-11/080471, от 04.08.2008 N
28-10/074067@, от 16.07.2008 N 28-11/067406, от 10.06.2008 N 28-11/056333, от 15.05.2008 N 28-11/046602).
Вместе с тем такая процедура, как рассмотрение налоговым органом заявления иностранного участника
общества с ограниченной ответственностью - физического лица о предоставлении ему льготы в
соответствии с международным соглашением, прямо не указана в ст. 31 НК РФ.
Какая ответственность установлена для налогового агента, если он удержит НДФЛ с иностранных
участников общества по ставке, которая будет признана налоговым органом неправомерно примененной?
Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ. В соответствии с ее положениями
неправомерное неполное удержание и (или) перечисление сумм налога влекут взыскание штрафа в
размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Согласно п. 5 ст. 108 НК РФ
привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от
обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Скорее всего, общество будет привлечено
к ответственности в размере 20% суммы разницы между НДФЛ по ставке 13% и НДФЛ по ставке 9%, ему
будут начислены пени и вменена обязанность перечислить суммы налога.
Ситуация 2.
Предполагается ликвидация общества с исключением его из ЕГРЮЛ.
Какая ставка НДФЛ применяется в отношении граждан Италии при выплате им дохода в виде
имущества, остающегося после ликвидации общества?
Дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении
прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально
долям участников в уставном капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ). Не признаются дивидендами
выплаты при ликвидации организации ее участнику в денежной или натуральной форме, не превышающие
взнос этого участника в уставный капитал (п. 2 ст. 43 НК РФ).
Пункт 3 ст. 10 Конвенции толкует выплаты, изложенные в вопросе, как дивиденды. Таким образом,
на них должен распространяться порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых в адрес
иностранных физических лиц - участников обществ, изложенный выше.

Российская организация заключает договор с авиаброкером (иностранное лицо (Кипр) не состоит


на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика) на
организацию чартерного рейса (перевозки пассажиров) по маршруту Москва - Владивосток. По этому
договору авиаброкер (исполнитель) обязуется по заданию заказчика выполнить работы по организации
чартерного рейса, а заказчик - принять и оплатить эти работы.
Услуги, оказываемые исполнителем по договору, включают в себя:
- поиск авиакомпании для выполнения чартерного рейса в соответствии с требованиями заказчика
по условиям выполнения рейса;
- заключение от своего имени и за свой счет договора с авиакомпанией на выполнение чартерного
рейса в соответствии с условиями заказчика.
Должна ли организация как налоговый агент удержать НДС с сумм, выплачиваемых иностранной
компании - авиаброкеру по данному договору?
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых
является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не
состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется
как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется
отдельно по каждой операции реализации товаров (работ, услуг) на территории России налоговыми
агентами.
Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на
учете в налоговых органах, приобретающие на территории нашей страны товары (работы, услуги) у
иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в
бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности
налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21
НК РФ.
Таким образом, необходимо определить, какая страна является местом оказания услуги иностранной
компанией организации.
Место реализации услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. Таковым признается
территория Российской Федерации, в т.ч. если:
- услуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры, искусства, образования
(обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
- покупатель услуг осуществляет деятельность на этой территории.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в
случае фактического присутствия покупателя услуг на территории нашей страны на основании
государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в ее
учредительных документах, места ее управления, места нахождения ее постоянно действующего
исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через
постоянное представительство).
Местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, в частности, если
услуги фактически оказываются за ее пределами в сфере культуры, искусства, образования (обучения),
физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
Поскольку покупатель услуг осуществляет свою деятельность на территории России, полагаем, услуги
иностранной компанией оказываются на этой территории. Соответственно, российская организация
признается налоговым агентом, который обязан исчислить и удержать НДС у кипрской компании.
Если авиаперевозка связана с туризмом, культурой, отдыхом или спортом, услуги по поиску
авиакомпании для выполнения чартерного рейса необходимо выделить в отдельный договор, оплату по
нему произвести отдельно, без удержания НДС, поскольку в этом случае местом реализации услуги будет
признаваться иностранное государство - Республика Кипр.
Должна ли российская организация как налоговый агент удержать налог на прибыль при выплате
дохода иностранной компании и, если да, по какой ставке (справку о резидентстве в целях избежания
двойного налогообложения авиаброкер не представляет)?
Если договор с кипрской компанией носит разовый характер, деятельность кипрской компании не
приводит к образованию на территории Российской Федерации постоянного представительства.
Российская организация не должна удерживать налог на прибыль с сумм вознаграждения, выплачиваемых
авиаброкеру (ст. ст. 309 и 310 НК РФ).

Единственным учредителем общества является шведская компания. Учредитель не имеет


постоянного представительства на территории Российской Федерации. Уставный капитал общества
составляет более 1 млрд руб.
Рассматривается ли сумма выплаты учредителю как доход, полученный иностранным
юридическим лицом на территории России? Каковы налоговые последствия, если обществом будет
принято решение об уменьшении его уставного капитала и возврате денежных средств учредителю?
Право общества с ограниченной ответственностью на уменьшение уставного капитала
предусмотрено ст. 90 ГК РФ и ст. 20 Закона N 14-ФЗ. В соответствии с п. 1 ст. 20 этого Закона общество
вправе принять решение об уменьшении уставного капитала. Решение учредителей об этом не требуется.
Однако уменьшение уставного капитала ООО допускается после уведомления всех его кредиторов (п.
5 ст. 90 ГК РФ). Последние вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих
обязательств общества и возмещения им убытков.
В связи с принятым решением о добровольном уменьшении обществом уставного капитала
иностранная организация - участник данного общества получает денежные средства в сумме, не
превышающей размер ранее внесенного участником вклада. Доходы, получаемые иностранной
организацией в результате распределения в ее пользу прибыли или имущества организации, в т.ч. при ее
ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ), относятся к ее доходам от источников в
Российской Федерации. Они облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пп. 2 п. 1
ст. 309 НК РФ).
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в
виде имущества, имущественных прав, полученных в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного
общества в следующих случаях:
- при выходе (выбытии) из хозяйственного общества;
- при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.
Данная норма применяется и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Однако она
не распространяется на имущество (имущественные права), которое было получено участником (в т.ч.
иностранным) от организации в случае добровольного уменьшения уставного капитала.
Иных положений, позволяющих не учитывать эти доходы для целей налогообложения прибыли, гл.
25 НК РФ не содержит (перечень доходов, установленный ст. 251, является исчерпывающим). Поэтому у
учредителя ООО, получающего соответствующие денежные средства, возникает доход, учитываемый при
исчислении налога на прибыль. Налог с суммы этого дохода должен быть удержан источником его
выплаты (российской организацией).
Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 17.02.2009 N 03-03-06/1/71, от
13.01.2009 N 03-03-06/1/4, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428, УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-
12/119673, от 30.11.2006 N 20-12/105741.
Если у учредителя возникает доход от источника на территории Российской Федерации, какая ставка
налога применяется при удержании его суммы (подтверждение о постановке иностранной компании на
учет в Швеции у общества есть)?
Возврат учредителю имущества, образовавшегося в результате уменьшения уставного капитала,
должен облагаться по ставке налога на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в
Российской Федерации через постоянное представительство, - 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Вместе с тем
полагаем, что на отношения, возникшие в связи с возвратом учредителю денежных средств в результате
уменьшения уставного капитала организации, могут быть распространены положения ст. 21 Конвенции
между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.1993 "Об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы". В этой статье речь идет о других доходах лица с
постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве. Таким образом, доход
учредителя облагается налогом в Швеции.
Положения ст. 7 указанной Конвенции касаются доходов, возникших от предпринимательской
деятельности. В соответствии с этой статьей доход шведской компании облагается налогом в Швеции, если
она не имеет постоянного представительства в России. Однако доказать, что доходы, полученные в
результате уменьшения уставного капитала, являются доходами от предпринимательской деятельности,
достаточно затруднительно.
Каковы налоговые последствия, если уставный капитал организации будет уменьшен согласно
требованиям законодательства о соответствии размера чистых активов уставному капиталу?
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов
окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного
капитала до размера, не превышающего стоимость его чистых активов, и зарегистрировать такое
уменьшение в установленном порядке.
Общество должно представить в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических
лиц, документы для регистрации вносимых в устав изменений в связи с его уменьшением. Кроме того, оно
обязано дважды с периодичностью один раз в месяц опубликовать в органе печати, где публикуются
данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление об уменьшении своего уставного
капитала.
К внереализационным относятся доходы организации в виде сумм, на которые в отчетном
(налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала, если такое уменьшение осуществлено с
одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов участникам организации
(за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ) (п. 16 ст. 250 НК РФ).
Если уставный капитал организации уменьшен в соответствии с требованиями российского
законодательства, суммы уменьшения не образуют налогооблагаемый доход (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение
уставного капитала общества, не признаются доходами для целей налогообложения прибыли
организаций, если такое уменьшение зарегистрировано в установленном порядке.
Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104290.

Общество заключает с компанией - резидентом Республики Кипр договор, в соответствии с


которым нерезидент обязуется продать обществу товары, находящиеся на территории Российской
Федерации, растаможенные и готовые к реализации. Товары продаются на условиях 100%-ной
предоплаты. Расчеты осуществляются в рублях. Во исполнение заключенного договора общество
перечисляет со своего расчетного счета в российском банке денежные средства на рублевый счет
нерезидента, открытый в том же банке. В платежке в соответствии с Инструкцией Банка России от
15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам
документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными
банками валютных операций и оформления паспортов сделок" указывается код платежа (13020), а
также 18%-ная ставка НДС, как если бы нерезидент был зарегистрирован в российских налоговых
органах в качестве налогоплательщика.
На следующий день после перечисления аванса общество подписывает с нерезидентом
соглашение о новации, в соответствии с которым перечисленная нерезиденту сумма считается
предоставленной ему в долг на срок один год под небольшой процент, а обязательства по поставке
товара аннулируются. При этом общество не уведомляет банк об изменении сущности правоотношений
с нерезидентом.
Могут ли быть применены к обществу меры ответственности, предусмотренные ч. 5 ст. 15.25 КоАП
РФ? Или в данном случае применяется ч. 6 этой статьи?
Ответственность, установленная ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ, наступает в случае невыполнения резидентом
в установленный срок обязанности по возврату в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных
нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию Россию (неполученные на этой территории)
товары, невыполненные работы, не оказанные услуги либо за не переданные информацию или результаты
интеллектуальной деятельности, в т.ч. исключительные права на них.
Обязанность резидента обеспечить возврат в России денежных средств в связи с указанными выше
обстоятельствами установлена пп. 2 п. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном
регулировании и валютном контроле". Указанный Закон связывает выполнение данной обязанности
резидента с осуществлением им внешнеторговой деятельности (абз. 1 п. 1 ст. 19).
Внешнеторговой признается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли
товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (п. 4 ст. 2 Федерального закона от
08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности").
Внешняя торговля товарами предполагает их импорт и (или) экспорт. Перемещение товаров с одной части
таможенной территории Российской Федерации на другую ее часть, если такие части не связаны между
собой российской сухопутной территорией, через таможенную территорию иностранного государства не
является внешней торговлей товарами (п. 7 ст. 2 Закона N 164-ФЗ).
Как следует из описания ситуации, товар уже находится на российской таможенной территории,
растаможен и продается со склада в Москве. Таким образом, можно сделать вывод: нормы ч. 5 ст. 15.25
КоАП РФ на рассматриваемую ситуацию не распространяются.
Аналогичная позиция высказана в Методических рекомендациях по квалификации нарушений
валютного законодательства, утв. Письмом Федеральной таможенной службы от 10.01.2008 N 01-11/217.
Частью 6 ст. 15.25 КоАП РФ предусмотрена ответственность за:
- несоблюдение установленных порядка или сроков представления форм учета и отчетности по
валютным операциям, порядка и (или) сроков представления отчетов о движении средств по счетам
(вкладам) в банках за пределами территории России с подтверждающими банковскими документами;
- нарушение установленного порядка представления подтверждающих документов и информации
при осуществлении валютных операций;
- нарушение установленных правил оформления паспортов сделок;
- нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным
операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций или
паспортов сделок.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 24 Закона N 173-ФЗ резиденты и нерезиденты, осуществляющие в
Российской Федерации валютные операции, обязаны вести в установленном порядке учет и составлять
отчетность по ним, обеспечивая сохранность соответствующих документов и материалов в течение не
менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции, но не ранее срока исполнения
договора. Согласно п. 4 ст. 5 названного Закона единые формы учета и отчетности по валютным
операциям, порядок и сроки их представления устанавливает Банк России. В Указании Банка России от
10.12.2007 N 1950-У "О формах учета по валютным операциям, осуществляемым резидентами, за
исключением кредитных организаций и валютных бирж" перечислены формы учета:
- справка о валютных операциях, указанная в п. 1.2 Инструкции Банка России от 15.06.2004 N 117-И и
составляемая в соответствии с Приложением 1 к данной Инструкции <1>;
- справка о поступлении российской валюты, указанная в пп. 2.3.2 п. 2.3 Инструкции N 117-И и п. 2.6
Положения о порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих
документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по
внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением
валютных операций, утв. Банком России 01.06.2004 N 258-П, составляемая в соответствии с Приложением 2
к Положению N 258-П <2>;
- справка о подтверждающих документах, указанная в п. 2.2 Положения N 258-П и составляемая в
соответствии с Приложением 1 к этому Положению.
--------------------------------
<1> Инструкция N 117-И утрачивает силу с 1 октября 2012 г. в связи с изданием Инструкции Банка
России от 04.06.2012 N 138-И.
<2> Документ утрачивает силу с 1 октября 2012 г. в связи с изданием Инструкции Банка России N 138-
И.

Обращаем внимание: паспорт сделки не указан в числе форм учета. Однако каждый случай
нарушения правил его оформления (переоформления) является основанием для применения
административного взыскания по ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ (Письмо Банка России от 26.06.2007 N 04-31-
2/3178).
Согласно п. 1 ст. 20 Закона N 173-ФЗ Банк России в целях обеспечения учета и отчетности по
валютным операциям может устанавливать единые правила оформления резидентами в уполномоченных
банках паспорта сделки при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами.
Пунктом 3.14 Инструкции N 117-И установлен срок представления резидентом в уполномоченный
банк документов для оформления паспорта сделки, п. 3.15 - срок представления документов для его
переоформления. Форма паспорта сделки и Порядок ее заполнения установлены в Приложении 4 к данной
Инструкции.
Таким образом, неоформление паспорта сделки и непредставление форм учета могут быть
квалифицированы как нарушение ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ, а должностные лица общества могут быть
привлечены к административной ответственности.

Может ли договор займа быть признан ничтожным в силу ст. 168 ГК РФ?
В соответствии со ст. 414 ГК РФ новацией является соглашение сторон о замене первоначального
обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами,
предусматривающим иной предмет или способ исполнения.
ВАС РФ в п. 2 Информационного письма от 21.12.2005 N 103 "Обзор практики применения
арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации" указал: существо
новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее,
другим обязательством с одновременным прекращением первоначального. На наш взгляд, соглашение о
новации, заключенное сторонами, по своему существу соответствует обычаям делового оборота, не
противоречит сложившейся судебной практике и положениям гражданского законодательства, т.е. не
является недействительной сделкой по нормам ст. 168 ГК РФ.
Невыполнение организацией обязанности по уведомлению банка об изменении существа
правоотношений с нерезидентом, а также нарушение обязанности по оформлению паспорта сделки
рассматриваются как несоблюдение порядка представления документов и информации при
осуществлении валютных операций, осуществляемых на основании уже заключенной сделки (а не как
совершение сделки, не соответствующей требованиям закона). Нарушение такого порядка, на наш взгляд,
не влечет ничтожности сделки по ст. 168 ГК РФ, поскольку при заключении соглашения нормы закона
сторонами не нарушались.
Данная позиция находит подтверждение и в судебной практике. Например, ФАС Московского округа
в Постановлении от 17.10.2006 по делу N КГ-А40/9839-06-П указал: ссылки на недействительность сделки
относятся к ее содержанию, которое формируется сторонами сделки при ее заключении. Таким образом,
сторонами должна быть соблюдена законность условий сделки.
Требования валютного законодательства об оформлении резидентами паспорта сделки не относятся
к гражданско-правовым условиям договора, а имеют цель обеспечить учет и отчетность, т.е. произвести
государственный контроль по совершенным валютным операциям между резидентами и нерезидентами.
При этом резиденты и нерезиденты, нарушившие положения актов российского валютного
законодательства и актов органов валютного регулирования, несут ответственность в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
При решении вопроса о действительности заключенного соглашения о новации следует
анализировать действительные намерения сторон, которые с неизбежностью выразятся в их последующих
действиях. Например, если должник в последующем по каким-либо причинам не вернет сумму долга с
процентами, а кредитор не истребует ее, и одновременно кредитор каким-либо образом получит товары, в
отношении которых был заключен договор купли-продажи (первоначальное обязательство), отсюда будет
следовать, что соглашение о новации было заключено сторонами с единственной целью - не выполнять
обязанность по уплате налогов при исполнении договора купли-продажи. Соответственно замена договора
купли-продажи договором займа совершена с целью прикрыть реально исполненную сделку купли-
продажи товара. Такие правоотношения сторон можно квалифицировать как совершение притворной
сделки, в силу п. 2 ст. 170 ГК РФ являющейся ничтожной.
Таким образом, на данный момент соглашение о новации соответствует закону. Нет оснований для
признания его недействительной сделкой по нормам ст. 168 ГК РФ. Однако возможные действительные
намерения сторон, которые выразятся в их последующих действиях, позволят квалифицировать
заключенное соглашение о новации как притворную сделку. Притворная сделка недействительна
независимо от признания ее таковой судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ), не влечет юридических последствий, за
исключением связанных с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 9
Информационного письма ВАС РФ от 25.11.2008 N 127).
Однако иски о признании недействительной ничтожной сделки могут предъявляться. Споры по таким
требованиям подлежат разрешению судом в общем порядке по заявлению любого заинтересованного
лица (п. 32 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8,
Определение ВАС РФ от 07.07.2009 N ВАС-7919/09).

Обязано ли общество исполнить обязанности налогового агента по НДС после заключения


соглашения о новации?
Обязанности налогового агента возникают у покупателя, приобретающего товар на территории
Российской Федерации у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих
товаров (работ, услуг) с учетом налога.
В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской
Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в
качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с
выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ). При
перечислении аванса в счет предстоящей поставки товаров иностранной компании российская
организация - налоговый агент одновременно с выплатой денежных средств этой компании должна
уплатить НДС в бюджет (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-08/128).
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно
исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в
бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Согласно п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
- с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
- со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке,
установленном гражданским законодательством Российской Федерации;
- с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной
системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ;
- с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает
прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Законодательство о налогах и сборах не предусматривает изменение обязательств в качестве
основания для прекращения обязанности по уплате НДС налоговым агентом. Таким образом, соглашение о
новации может быть основанием для его участников заменить их первоначальные обязательства друг
перед другом, но не является поводом для изменения обязанностей российской организации в налоговых
правоотношениях.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Приказ ФНС России от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@ "Об утверждении форм и форматов сообщений,
предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка
заполнения форм сообщений и порядка представления сообщений в электронном виде по
телекоммуникационным каналам связи"

Приказ ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@ "Об утверждении форм и форматов документов,
используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц, в том
числе индивидуальных предпринимателей, в налоговых органах, а также порядка заполнения форм
документов и порядка направления налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе
индивидуальному предпринимателю, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и (или)
уведомления о постановке на учет в налоговом органе (уведомления о снятии с учета в налоговом органе)
в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи"

Приказ Минфина России от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых
органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или
операторами соглашения"

Инструкция Банка России от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и


нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных
операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками
валютных операций и контроля за их проведением"

Подписано в печать
24.09.2012