ЭКСПОРТ. ИМПОРТ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

"АйСи Групп", 2011
ЭКСПОРТ. ИМПОРТ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
И.Л.Мамина
ПОЛНЫЕ И СОКРАЩЕННЫЕ НАЗВАНИЯ ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ
Налоговый кодекс РФ - НК РФ
Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" - Закон "О
валютном регулировании и валютном контроле"
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" - Закон "О бухгалтерском учете"
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н - ПБУ 3/2006
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
Соглашение от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров,
выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" - Соглашение от 25.01.2008
Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в
Таможенном союзе" - Протокол о работах (услугах) в ТС
Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при
экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" - Протокол о товарах в ТС
Глава 1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
1.1. Нормативная база по учету ВЭД
Обратимся к нормативной базе, регулирующей внешнеэкономическую деятельность, определим, так сказать,

минимальный комплект нормативных актов, необходимых для работы бухгалтера.
1. Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
Этот Закон, в частности, содержит ограничения по валютным расчетам, дает ответы на вопросы бухгалтера,
допустим о том, следует ли оформлять паспорт сделки по внешнеэкономическому договору, если расчеты
осуществляются в рублях. Если цена контракта превышает 5000 долл. США в эквиваленте - это сделать необходимо,
вне зависимости от валюты платежа с нерезидентом.
2. Инкотермс 2000 - свод Международных правил, толкование торговых терминов. Документ был в свое время
разработан Международной торгово-промышленной палатой и получил широкое практическое распространение.
3. Инструкция ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами
уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета
уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".
В этом документе, в частности, сформулированы особенности оформления паспортов сделок, порядок внесения
изменений в паспорт сделки, в случае если меняются какие-либо условия договора.
4. Положение о порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих
документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по
внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных
операций, утвержденное ЦБ РФ 01.06.2004 N 258-П.
Этот документ в том числе содержит порядок и перечень документов, необходимых для закрытия паспорта
сделки.
5. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на
результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС
России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.
Нормативный акт содержит дополнительные требования к оформлению актов выполненных работ по
внешнеэкономическим договорам на выполнение работ, оказание услуг.
6. Письмо ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300 "О Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным
реквизитам и форме внешнеторговых контрактов".
Рекомендуем обратиться к этому документу перед заключением внешнеторгового контракта.
Во-первых, важно идентифицировать предмет договора. А это значит, максимально точно должны быть
названы: наименование товара, его количество, а также цена и условия поставки по Инкотермс.
Во-вторых, обратите внимание на гарантийные обязательства, чтобы они были прописаны прямо и
недвусмысленно. В договоре должны присутствовать санкции, адреса и подписи сторон. Юристы говорят о том, что в
~1~
арбитражных спорах тяжелее доказываются убытки. Лучше их заменять неустойкой.
В-третьих, крайне важно во внешнеэкономическом договоре (особенно в импортном контракте) прямо
прописать применяемое право. Почему? Если импортным договором не будет установлено применяемое право, то
будут действовать общие правила, установленные ст. 1211 ГК РФ. В этой статье сказано, что если иное не
установлено договором, то при разрешении конфликтов по умолчанию применяется право той стороны, с которой
договор наиболее тесно связан.
Например, если это договор купли-продажи, то это - продавец, по договору подряда - подрядчик, по агентскому
договору - агент. Но лучше все-таки указать конкретно - право какой страны будет применяться при возникновении
спорных ситуаций во избежание неопределенности в тех случаях, когда компания-нерезидент имеет разветвленную
сеть подразделений или управляющих компаний в разных странах.
1.2. Момент перехода права собственности
Определение момента перехода права собственности по ВЭД-сделкам имеет непосредственное отношение к

учету и налогам.
Рекомендуем, несмотря на наличие условий поставки по Инкотермс, тем не менее определять момент перехода
права собственности, дополнительно оговаривая, в какой момент переходят все права и преимущества по договору.
Инкотермс регулируют базис поставки, но не момент перехода права собственности. Другое дело, что при отсутствии
в договоре условий о праве собственности бухгалтер вынужден руководствоваться условиями поставки, "не от
хорошей жизни, а в отсутствие определенности", и с учетом сложившейся арбитражной практики.
Конечно, лучше, если договором установлен и базис поставки по Инкотермс, и момент перехода права
собственности, руководствуясь которым бухгалтер примет приобретенное имущество к учету на конкретную дату и
по конкретному курсу - в момент перехода права собственности по ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Причем идеально, если в контракте момент перехода права собственности будет совпадать с базисом поставки
по Инкотермс с целью полного учета для целей налогообложения затрат, понесенных российским
налогоплательщиком.
Рассмотрим особенности применения базисных условий поставки по Инкотермс в импортных контрактах.
Во внешнеторговом договоре базисные условия поставки регулируют отношения сторон при распределении
коммерческих расходов, определении момента перехода с продавца на покупателя рисков повреждения, утрате или
гибели груза, а также установлении даты поставки товаров.
Основным международным документом, содержащим толкование базисных условий поставки товаров,
являются Инкотермс (INCOTERMS - International Commercial Terms) - Международные правила толкования торговых
терминов.
В действующей редакции Инкотермс содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4
группы (см. таблицу 1). Их значения, необходимые для распределения основных видов расходов по доставке товаров,
приведены в таблице 2.
Таблица 1
Условия поставки по Инкотермс 2000
Базис поставки Момент перехода риска Дополнительные расходы,

случайной гибели приходящиеся на долю импортера
1 2 3
EXW Момент отгрузки с завода Транспортные расходы и

С завода продавца (в указанном страхование - от завода
(наименование пункте) в распоряжение продавца, таможенные платежи
пункта) покупателя (вывоз и ввоз)
FCA Момент передачи Транспортные расходы и

Франко- перевозчику, которого страхование - от пункта
перевозчик определил импортер, в передачи, таможенные платежи
(наименование указанном пункте (ввоз)
пункта)
FAS Момент размещения Транспортные расходы и

Свободно вдоль продавцом на пристани у страхование - от пристани порта
борта судна борта судна, которое отгрузки, таможенные платежи
(наименование определил импортер, в (вывоз и ввоз)
порта указанном порту отгрузки
~2~
отгрузки)
FOB Момент перемещения через Транспортные расходы и

Свободно на поручни судна, которое страхование - от поручней судна
борту судна определил импортер, в в порту отгрузки, таможенные
(наименование указанном порту отгрузки платежи (ввоз)
порта
отгрузки)
CFR Момент перемещения через Транспортные расходы - от

Стоимость и поручни судна, которое поручней судна в порту
фрахт определил импортер, в назначения, страхование - от
(наименование порту отгрузки поручней судна в порту отгрузки,
порта таможенные платежи (ввоз)
назначения)
CIF Момент перемещения через Транспортные расходы и

Стоимость, поручни судна, которое страхование - от поручней судна
страхование и определил импортер, в в порту назначения, таможенные
фрахт порту отгрузки платежи (ввоз). Продавец
(наименование страхует риски до порта
порта назначения
CPT Момент передачи Транспортные расходы от пункта

Перевозка перевозчику назначения, страхование от
оплачена до... пункта отгрузки, таможенные
(указанного платежи (ввоз)
пункта)
CIP Момент передачи Транспортные расходы и

Перевозка и перевозчику страхование - от пункта
страхование назначения, таможенные платежи
оплачены до... (ввоз). Продавец страхует риски
(указанного до пункта назначения
пункта)
DAF Момент передачи в Транспортные расходы и

Поставка до согласованном пункте на страхование - от пункта на
границы границе границе, таможенные платежи
(указанного (ввоз)
пункта)
DES Момент передачи на борту Транспортные расходы и

Поставка с судна в порту назначения, страхование - от борта судна в
судна определенном импортером порту назначения, таможенные
(наименование платежи (ввоз)
порта
DEQ Момент передачи на Транспортные расходы и

Поставка с согласованной пристани в страхование - от пристани в
пристани без порту назначения, порту назначения
оплаты пошлины определенном импортером
(наименование
порта
отгрузки)
DDU Момент передачи в Транспортные расходы и

Поставка без согласованном пункте в страхование - от пункта
оплаты пошлины стране нахождения назначения, таможенные платежи
(наименование импортера (ввоз)
пункта
~3~
DDP Момент передачи в Транспортные расходы и
Поставлено с согласованном пункте в страхование - от пункта
оплатой стране нахождения назначения
пошлины импортера
пункта
Таблица 2
Распределение между продавцом и покупателем

основных видов расходов по доставке товаров в соответствии
с Инкотермс 2000
Условия доставки Уплата Оплата услуг Оплата Оплата Уплата

таможенных по погрузке услуг услуг по таможенных
платежей товаров на основного выгрузке платежей
при вывозе основное транспорта товаров с при ввозе
транспортное основного
средство транспорта
1 2 3 4 5 6
Группа E. Отгрузка
EXW Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель

С завода
пункта)
Группа F. Основная поставка частично оплачена
FCA Продавец Продавец или Покупатель Покупатель Покупатель

Свободно у покупатель
перевозчика
пункта)
FAS Продавец Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель

Свободно вдоль
борта судна
порта отгрузки)
FOB Продавец Продавец Покупатель Покупатель Покупатель

Свободно на
борту судна
порта отгрузки)
Группа C. Основная поставка оплачена
CFR Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель

Стоимость и или
фрахт покупатель
порта
CIF Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель

Стоимость, или
страхование, покупатель
фрахт
~4~
порта
CPT Продавец Продавец Продавец Покупатель Покупатель

Провозная плата
оплачена до...
(указанного
пункта)
CIP Продавец Продавец Продавец Покупатель Покупатель

Провозная плата
и страхование
оплачены до...
пункта)
Группа D. Поставка
DAF Продавец Продавец Продавец Покупатель Покупатель

До границы
пункта)
DES Продавец Продавец Продавец Покупатель Покупатель

С судна
порта
DEQ Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель

С пристани
порта
DDU Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель

Поставлено без или
оплаты пошлины покупатель
пункта
DDP Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец

Поставлено с или
оплатой пошлины покупатель
пункта
Хотя Инкотермс 2000 имеют рекомендательный характер, т.е. применяются только в том случае, если в
договоре на них делается соответствующая ссылка, во многих странах мира, прежде всего в Европе, регулируемые
ими базисные условия поставки широко применяются в договорной практике.
В свою очередь, базисные условия поставки импортируемых товаров прямо влияют на величину их
фактической себестоимости приобретения.
Инкотермс представляют собой свод Международных правил толкования наиболее часто встречающихся во
внешней торговле торговых терминов. Все термины разделены на четыре группы:
- первая, когда продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях (термины
группы E - E term - EX works);
- согласно терминам второй группы продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика,
который обеспечивается покупателем (термины группы F - FCA, FAS and FOB);
- согласно терминам третьей группы продавец обязуется заключить договор перевозки, не принимая, однако, на
себя риск случайной гибели либо повреждения товара или каких-либо дополнительных расходов после погрузки
товара (термины группы C - CFR, CIF and CIP);
- термины четвертой группы, согласно которым продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до
~5~
момента доставки токара в страну назначения (термины группы D - DAF, DES, DEQ, DDU and DDP).
Приведем пример.
По договору условие поставки, допустим, установлено - FCA, борт перевозчика в Генуе.
Получается, что основную долю расходов, начиная с Генуи, несет уже российский покупатель. При этом
договором определено, что момент перехода права собственности - таможенный пункт при пересечении границы
Российской Федерации. Российский покупатель начинает нести затраты с пункта Генуя, еще не являясь
собственником товара.
Здесь следует отметить, что Минфин России и ФНС поддерживают точку зрения о том, что для целей
налогообложения организация вправе учесть затраты только тогда, когда она является собственником товара.
Это имеет отношение не только к внешнеторговой деятельности, но и к деятельности на территории РФ. Если у
налогоплательщика возникают затраты на содержание, транспортировку, страховку "чужого" товара, то, по мнению
контролирующих органов, ему следует предъявить их к оплате контрагенту - собственнику имущества. Владелец
вправе учесть у себя затраты для целей налогообложения, связанные исключительно с принадлежащим ему на праве
собственности товаром.
Комментарии Минфина России, где ведомство на примере российской поставки объясняет налоговые
последствия несоответствия момента перехода права собственности и порядка осуществления затрат, содержатся в
Письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157.
Примечание. Если предъявить затраты к возмещению контрагенту не получится, то понесенные расходы в

налоговом учете по налогу на прибыль по товару, не принадлежащему налогоплательщику на праве собственности,
учесть без налоговых рисков не удастся.
Если обратиться к экспортным сделкам, то установление момента перехода права собственности не столь
актуально, как при импортных операциях, в связи с применением общих правил российского гражданского
законодательства, регулирующих правоотношения сторон по договору поставки.
Однако и в этом случае для снижения гражданско-правовых и налоговых рисков будет нелишним
урегулировать не только условия поставки, но и момент перехода права собственности.
Таблица 3
Инкотермс (экспорт).
Расходы по экспорту товаров в учете продавца (экспортера)
Условия поставки Вид Переход риска Расходы на Расходы на Расходы на

транспорта случайной перевозку страхование таможенное
гибели оформление
1 2 3 4 5 6
EXW Любой В момент Нет Нет Нет

С завода передачи
(наименование товаров на
пункта) складе
продавца
FCA Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Франко передачи все расходы страхование из РФ
перевозчик товаров от склада до любых рисков
(наименование перевозчику, пункта сдачи от склада до
пункта) названному товаров пункта сдачи
импортером, в перевозчику товаров
указанном перевозчику
пункте
FAS Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Свободно вдоль размещения все расходы страхование из РФ
борта судна товара на от склада до любых рисков
(наименование пристани указанной от склада до
порта отгрузки) вдоль борта пристани размещения
судна, товаров на
указанного указанной
импортером в пристани
согласованном
~6~
порту
отгрузки
FOB Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Свободно на фактического все расходы страхование из РФ
борту перехода от склада до любых рисков
(наименование товара через сдачи от склада до
порта отгрузки) поручни товаров сдачи
судна, указанному товаров
указанного перевозчику указанному
импортером в перевозчику
согласованном
порту
отгрузки
CFR Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Стоимость и перехода все расходы страхование из РФ
фрахт товара через от склада до любых рисков
(наименование поручни судна порта от склада до
порта в порту отгрузки, а порта
назначения) отгрузки также отгрузки
перевозчику
до порта
назначения
CIF Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Стоимость, перехода все расходы страхование из РФ
страхование и товара через от склада до любых рисков
фрахт поручни судна порта от склада до
(наименование в порту отгрузки, а порта
порта отгрузки также отгрузки, а
назначения) перевозчику также
до порта страхование
назначения товаров на
время
морской
перевозки
CPT Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Перевозка передачи все расходы страхование из РФ
оплачена до... товара от склада до любых рисков
(указанного перевозчику сдачи от склада до
пункта) товаров сдачи
перевозчику, товаров
а также перевозчику
перевозку до
указанного
пункта
CIP Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Перевозка и передачи все расходы страхование из РФ
страхование товара от склада до любых рисков
оплачены до... перевозчику сдачи от склада до
(указанного товаров сдачи
пункта) перевозчику, товаров
а также перевозчику,
перевозку до а также
указанного страхование
пункта товаров на
время
перевозки до
указанного
пункта
~7~
DAF Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе
Поставка до передачи все расходы страхование из РФ
границы товара в от склада до любых рисков
(указанного согласованном указанного от склада до
пункта) пункте на пункта на указанного
границе границе пункта на
границе
DES Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Поставка с судна передачи все расходы страхование из РФ
(наименование товара на от склада до любых рисков
порта борту судна в сдачи от склада до
назначения) порту товаров на сдачи
назначения, борту товаров на
указанном указанного борту
импортером судна в указанного
порту судна в
назначения порту
DEQ Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Поставка с передачи все расходы страхование из РФ и
пристани товара на от склада до любых рисков ввозе в
(наименование согласованной порта от склада до страну
порта пристани в назначения порта покупателя
назначения) порту назначения
назначения,
указанном
импортером
DDU Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Поставка, передачи все расходы страхование из РФ
пошлина не товара в от склада до любых рисков
оплачена согласованном указанного от склада до
(наименование пункте пункта указанного
пункта назначения назначения пункта
назначения) назначения
DDP Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

Поставка, передачи все расходы страхование из РФ и
пошлина оплачена товара в от склада до любых рисков ввозе в
(наименование согласованном указанного от склада до страну
пункта пункте пункта указанного покупателя
назначения) назначения назначения пункта
1.3. Отдельные вопросы валютного контроля
Рассмотрим самые актуальные требования законодательства по валютному контролю.

Например, у организации импортным договором установлен 100%-ный аванс. В дальнейшем часть товара
иностранным поставщиком поставлена, а другая часть товара не отгружена российскому покупателю. Налицо
недопоставка.
Если в импортном контракте не установлен срок для возврата "неотработанного" аванса, то уже
непосредственно с даты неполной поставки (если предельные сроки поставки, установленные договором, истекли)
происходит нарушение валютного законодательства по ст. 15.25 КоАП РФ со штрафом в размере невозвращенной
(несвоевременно возвращенной) суммы переплаты.
Чтобы избежать ответственности за нарушение валютного законодательства рекомендуем определять
дополнительные сроки для урегулирования взаиморасчетов изначально в тексте договора либо внося изменения в
содержание внешнеэкономического контракта дополнительным соглашением сторон. Важно, чтобы такое
дополнительное соглашение было датировано ранее, чем наступят сроки исполнения ВЭД-договора.
Примечание. Во избежание нарушений валютного законодательства и штрафа в размере 50 000 руб. не

забывайте при изменении условий сделки своевременно (до момента начала совершения очередной операции по
~8~
договору) оформлять корректировки по сделке дополнительным соглашением к договору и менять условия паспорта
сделки в обслуживающем банке.
Обратите внимание, если иностранный поставщик вовремя не вернул аванс, то штраф за нарушение валютного
законодательства может составить до 100% от неполученной суммы, как мы выяснили. А если не возвращен аванс в
размере более 30 млн руб. в эквиваленте, то здесь может наступить уголовная ответственность по ст. 193 УК РФ.
Санкция - лишение свободы до 3 лет. Государство заинтересовано в том, чтобы денежные средства не уходили
безосновательно за рубеж.
Какие еще операции могут квалифицироваться контролирующими органами как неполучение валютной
выручки?
Например, удержание нерезидентом пени, штрафов по договору в счет цены договора. В этом случае
специалисты Росфиннадзора заявляют о нарушении - недополучении валютной выручки (части валютной выручки).
Получается, что все аналогичные суммы должны оплачиваться дополнительно и не влиять на расчеты за товар по
договору. Автоматический зачет встречных обязательств по внешнеэкономическому контракту недопустим.
Без неблагоприятных последствий в целях соблюдения валютного законодательства возможно удержание
только по банковским комиссиям иностранного банка, и то при условии, если такие удержания прямо установлены
договором.
При выявлении порчи или недовеса, в т.ч. при транспортировке, существуют специальные правила фиксации и
документирования произошедшего по сделкам с нерезидентом. Если российская организация не оформит
обязательный комплект документов, то это будет расцениваться как неполный возврат денежных средств на
территорию РФ, что также является нарушением валютного законодательства.
Если, например, произошла порча товара, то должен быть составлен акт и этот документ в обязательном
порядке должен быть утвержден торгово-промышленной палатой государства, в котором возникла потеря.
Рекомендуем Письмо Федеральной таможенной службы (ФТС России) от 10.01.2008 N 01-11/217 "О направлении
Методических рекомендаций по квалификации нарушений валютного законодательства" (с изм. от 24.12.2009), в
котором подробно комментируются типовые нарушения валютного законодательства и содержатся рекомендации по
их избежанию.
Резюмируя сказанное, важно помнить о существующей административной ответственности за отдельные
нарушения валютного законодательства, установленные ч. 4 - 6 ст. 15.25 КоАП.
Таблица 4
Административная ответственность за отдельные нарушения

валютного законодательства
Нарушение Ответственность Основание
1 2 3
Невыполнение резидентом в Административный штраф на Часть 4

установленный срок обязанности должностных и юридических лиц в ст. 15.25
по получению на свои банковские размере от трех четвертых до КоАП
счета в уполномоченных банках одного размера суммы денежных
иностранной валюты, средств, не зачисленных на
причитающейся за переданные счета в уполномоченных банках
нерезидентам товары,
выполненные для нерезидентов
работы, оказанные нерезидентам
услуги либо за переданные
нерезидентам информацию или
результаты интеллектуальной
деятельности
~9~
Невыполнение резидентом в Административный штраф на Часть 5
установленный срок обязанности должностных и юридических лиц в ст. 15.25
по возврату в Российскую размере от трех четвертых до КоАП
Федерацию денежных средств, одного размера суммы денежных
уплаченных нерезидентам за средств, не возвращенных в
ввезенные на таможенную Российскую Федерацию
территорию Российской Федерации
(не полученные на таможенной
территории Российской
Федерации) товары,
невыполненные работы,
неоказанные услуги либо за
непереданные информацию или
результаты интеллектуальной
деятельности
Несоблюдение установленных Административный штраф на Часть 6

порядка и (или) сроков должностных лиц в размере от ст. 15.25
представления форм учета и четырех тысяч до пяти тысяч КоАП
отчетности по валютным рублей; на юридических лиц - от
операциям, отчетов о движении сорока тысяч до пятидесяти
средств по счетам (вкладам) в тысяч рублей
банках за пределами территории
Российской Федерации с
подтверждающими банковскими
документами, подтверждающих
документов и информации при
осуществлении валютных
операций, нарушение
установленных правил оформления
паспортов сделок либо нарушение
установленных сроков хранения
учетных и отчетных документов
по валютным операциям,
подтверждающих документов и
информации при осуществлении
валютных операций или паспортов
сделок
Примечание. Если все же контракт не был исполнен, то российской организации в обязательном порядке
следует подготовить претензию, при необходимости - обратиться в суд для того, чтобы подтвердить отсутствие
намерения вывода капитала с территории РФ и доказать намерение налогоплательщика вернуть денежные средства
из-за рубежа.
Практические налоговые последствия при неисполнении внешнеэкономической сделки заключаются в том, что
если организация не смогла получить свои денежные средства из-за рубежа, то при списании дебиторской
задолженности по истечении срока исковой давности для целей налогообложения учесть суммы в составе
внереализационных расходов в налоговом учете по налогу на прибыль проблематично.
Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
2.1. Таможенный НДС при импорте
При импорте таможенный орган определяет таможенную стоимость товара для начисления НДС.
Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется Инструкцией о порядке применения таможенными
органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию
Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131. НДС уплачивается на таможне
одновременно с другими таможенными платежами либо до, либо в момент принятия таможенной декларации к
таможенному оформлению груза.
Сумма НДС, уплаченная на таможне, принимается к вычету после принятия на учет приобретенного товара,
при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
~ 10 ~
Уплата НДС подтверждается платежным документом о зачислении НДС на бюджетный счет в Федеральном
казначействе.
Как правило, налогоплательщики производят оплату платежей в таможню авансом. В Письме Минфина России
от 06.11.2008 N 03-07-08/249 указано, что налогоплательщикам разрешено использовать в качестве подтверждающего
документа платежный документ на уплату авансовых платежей. При этом налогоплательщику следует запросить у
таможенных органов Отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей. Отчет
подтверждает, на уплату какого именно таможенного платежа были израсходованы деньги, внесенные авансом.
После уплаты таможенного НДС налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету при соблюдении
общеустановленных правил: приобретение имущества (принятие к учету) и потенциальное использование в
деятельности, облагаемой НДС. В этом случае счет-фактуру оформлять не нужно. В книгу покупок следует вписать
реквизиты таможенной декларации и платежных документов по оплате НДС на таможне.
Момент "приобретения товаров" для целей НДС прямо гл. 21 НК РФ не установлен. По мнению
контролирующих органов, это дата принятия товаров к бухгалтерскому учету покупателя на момент перехода права
собственности в соответствии с условиями заключенного импортного контракта (ПБУ 3/2006 "Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). В налоговом учете формирование
первоначальной стоимости импортного имущества также определяется на дату перехода права собственности (п. 10
ст. 272 НК РФ).
Контролирующие органы настаивают на том, что при отсутствии права собственности на импортное имущество
покупатель не вправе применить вычет "входного" НДС до момента получения этого имущества в собственность.
Поэтому "условный выпуск" товара по так называемым промежуточным ГТД не приводит к налоговым
последствиям и не формирует первоначальную стоимость товара в учете покупателя, не позволяет применить вычет
НДС ввиду квалификации уплаченных сумм налога в качестве авансовых платежей до даты составления основной
ГТД.
В случае выявления налогоплательщиком, налоговым органом, таможней или арбитражным судом ошибки при
расчете таможенной стоимости товара налогоплательщик обязан откорректировать сумму вычета НДС и сдать
уточненную декларацию по налогу в общеустановленном порядке. Такие разъяснения, в частности, содержатся в
Письмах ФНС России от 27.06.2007 N 03-2-03/1236 и УФНС по г. Москве от 08.07.2010 N 16-15/072132.
Вопрос: Включаются ли в таможенную стоимость монтаж и иные услуги, связанные с приобретением

оборудования и выделенные в договоре?
Да, по правилам Таможенного кодекса РФ они включаются в таможенную стоимость, но при этом никто не
отменял требование ст. 148 НК РФ, устанавливающей обязанность выполнения функций налогового агента по НДС
для российских организаций в отношении работ и услуг, оказанных нерезидентом на территории РФ. Причем ст. 148
НК РФ содержит специальные правила, устанавливающие место оказания услуг. Скажем, монтаж - по месту
выполнения монтажных работ, т.е. на территории РФ по местонахождению российского импортера. По
информационным, консультационным, юридическим, рекламным и ряду других услуг применяется юрисдикция
покупателя, поэтому российский покупатель в этом случае также является налоговым агентом по НДС. Срок уплаты
такого "агентского" НДС - не позднее даты платежа нерезиденту (п. 4 ст. 174 НК РФ). Проблема двойного
налогообложения (на таможне по Таможенному кодексу РФ и выполнение функций налогового агента в соответствии
со ст. ст. 148, 161, 174 НК РФ) решается через последующую сдачу организацией уточненной таможенной декларации
с зачетом (возвратом) излишне уплаченного НДС на таможне.
В Письме Минфина России от 23.05.2008 N 03-07-08/121 на примере компьютерного обеспечения, которое

указано в контракте на поставку оборудования, разъясняются особенности определения таможенной стоимости,
включающей затраты на приобретение компьютерной программы для оборудования. В нем указано, что если бы
оборудование продавалось отдельно, а программное обеспечение передавалось отдельно на основании лицензионного
договора, не в рамках договора поставки оборудования, то в этом случае действовала бы льгота по пп. 26 п. 2 ст. 149
НК РФ и тогда не надо было бы уплачивать НДС на таможне по программному обеспечению.
2.2. Место реализации работ (услуг) для целей НДС.

Налоговые агенты по НДС
Обратимся к конструкции ст. 148 НК РФ, которой установлен особый порядок определения места реализации
работ, услуг для целей исчисления НДС. В каждом случае следует квалифицировать вид услуги и в соответствии с
этим - место ее реализации.
Сгруппируем работы и услуги исходя из принципов установления места их реализации.
1-я группа.
Это, в частности, ремонт, строительство, модернизация, реконструкция, монтаж, озеленение, реставрация,
аренда и другие работы, связанные с движимым или недвижимым имуществом (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Место
реализации этих работ определяется физическим (фактическим) местом их осуществления. Поэтому если работы
(услуги) выполнены (оказаны) на территории России, то российский покупатель обязан выполнить функции
налогового агента по НДС.
~ 11 ~
2-я группа.
Работы в сфере культуры, искусства, туризма, отдыха, спорта, образования. Применяется подход, аналогичный
1-й группе, - все зависит от места фактического оказания услуг. Если нерезидент реализует российской организации
турпакет в Турцию, то в этом случае обязанности по НДС у российского покупателя не возникает.
3-я группа.
Рекламные, информационно-консультационные, инжиниринговые, юридические, бухгалтерские, проектные и
другие услуги, перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Большая группа, которая включает в себя услуги, место
реализации которых определяется исходя из юрисдикции организации-покупателя. При этом неважно, где услуга
фактически оказана. Если покупателем является российская организация, то в целях НДС услуги считаются
реализованными на территории РФ и, значит, покупатель обязан выполнить функции налогового агента и после
оплаты налога в бюджет вправе применить вычет НДС.
Иные услуги, не перечисленные в 1 - 3-й группах, считаются реализованными по месту осуществления
деятельности продавца (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ).
Кроме того, имеются дополнительные особенности по определению места реализации транспортных услуг.
Они установлены пп. 4.1, 4.2 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.
Если перевозку осуществляет российская организация и пункт отправления или (и) пункт назначения находится
на территории РФ, услуга по перевозке считается оказанной на территории РФ.
Если транспортную услугу по перевозке оказывает иностранный перевозчик и он осуществляет перевозки:
- за рубежом (пункт отправления и пункт назначения находятся не на территории РФ),
- пункт назначения либо пункт отправления находятся - один на территории РФ, а другой - не на территории
РФ,
- оба пункта перевозки находятся на российской территории,
то в любом случае услуга считается оказанной не на территории РФ.
В Письме Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-08/125 по перевозке, которую осуществляет иностранный
перевозчик, разъясняется, что услуга на территории РФ отсутствует и "агентский" НДС у российского заказчика не
возникает.
Например, если литовский перевозчик осуществляет перевозку для российской организации по маршрутам:
Прага - Рига, Мюнхен - Москва, Москва - Екатеринбург, то транспортная услуга в целях НДС оказывается не на
территории РФ и российский заказчик не должен выполнять функции налогового агента по НДС.
Таким образом, для решения вопроса о применении верной налоговой ставки по НДС по транспортным
услугам сначала следует проверить выполнение двух условий:
- пункты назначения и (или) отправления расположены на территории РФ,
- услуги оказывает российская организация (определяется по контракту с исполнителем - п. 4 ст. 148 НК РФ).
Если контракт на перевозку заключен с иностранной организацией, то услуги по перевозке и (или)
транспортировке - не облагаемая НДС операция.
Что касается оговорки "пункт отправления и (или) пункт назначения" в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то следует
учитывать, что данная норма является общей и универсальной, т.е. (если перевозчиком является российская
организация) распространяется:
- на перевозки внутри РФ (например, из Москвы в Екатеринбург - облагаемая НДС операция),
- на международные перевозки (например, из Москвы в Прагу или из Праги в Москву - облагаемые НДС
операции),
- на зарубежные перевозки (например, из Берлина в Прагу - не облагаемая НДС операция).
Зачастую возникают сложности при идентификации места оказания услуг по смешанным контрактам с
нерезидентами, в предмете которых содержатся элементы различных договоров, например по участию российской
организации в выставке на территории зарубежного государства.
Как быть, если в контракте выделены отдельные разнородные элементы, такие как:
- аренда выставочной площади (недвижимости);
- аренда выставочного оборудования (движимого имущества);
- аренда автомобиля на выставке;
- рекламные услуги организатора выставки;
- маркетинговые, информационно-консультационные услуги организатора выставки.
В соответствии со ст. 148 НК РФ место реализации услуг по аренде недвижимости и автомобиля определяется
по местонахождению недвижимости и транспортного средства; аренда движимого имущества, рекламные,
маркетинговые и информационно-консультационные услуги - по местонахождению покупателя услуг.
Приведенная поэлементная квалификация, конечно, возможна, но правильнее, на наш взгляд, ориентироваться
на основную цель сделки - участие в выставке для рекламы.
Считаем, что услуги по организации выставки с целью рекламирования продукции следует относить к
рекламным, а для определения места их реализации - руководствоваться нормами пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК
РФ, а именно - услуга считается оказанной по месту осуществления деятельности покупателя работ (услуг).
Причем к рекламным услугам следует отнести и все прочие услуги, сопутствующие организации выставки, -
аренда помещений, трансферт, аренда выставочного оборудования, поскольку если выполнение каких-либо работ или
оказание услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то определять
место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно. Они считаются реализованными по
~ 12 ~
месту выполнения основных работ или услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ).
По мнению Минфина, все услуги по договору с иностранной организацией - устроителем выставки относятся к
рекламным в целях исчисления НДС. Такое мнение, в частности, высказано в Письме Минфина России от 26.03.2008
N 03-07-08/69. Все связанные с проведением выставки услуги являются объектом обложения НДС, а российские
организации - участники выставок - налоговыми агентами.
Например, в случае когда в договоре на услуги по организации выставки с целью рекламирования продукции
отдельной строкой выделена стоимость аренды выставочных площадей, эту услугу следует рассматривать как
сопутствующую основной услуге - рекламной и место ее реализации определять также по месту оказания рекламных
услуг в целом на основании требований п. 3 ст. 148 НК РФ. Но все же во избежание споров с инспекторами будет
лучше, если стоимость рекламных услуг (участие в выставке) не будет разбита на отдельные составляющие части, а
указана в общей сумме целиком.
***
При реализации услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в
качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ,
услуг) с учетом НДС.
Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за
счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ).
Уплата НДС производится по месту нахождения налогового агента одновременно с перечислением денежных
средств иностранному контрагенту (п. 4 ст. 173, п. 3 ст. 174, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ
на дату фактического осуществления расходов (см. также Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303). По
общему правилу если стоимость включает налог, то налогообложение производится по расчетной ставке (п. 4 ст. 164
НК РФ), а если цена (тариф) не включает НДС (что встречается на практике гораздо чаще), то применяется ставка
НДС в размере 18% к стоимости услуги.
Для того чтобы удержать из доходов иностранного партнера сумму НДС, российской организации необходимо
предусмотреть это условие в контракте.
В случае если такое условие не было предусмотрено международным договором или иностранная организация
не согласна на удержания из ее вознаграждения, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить
налоговую базу для целей исчисления НДС, то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС, применив ставку 18%
к цене услуг.
При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, считается суммой, удержанной из доходов
налогоплательщика - иностранного лица (в отличие от не удержанного налоговым агентом налога на прибыль).
Отметим, что в редакции абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ, действовавшей до 1 января 2009 г., к вычету мог быть
принят только НДС, удержанный из средств налогоплательщика. Тем не менее в ряде писем Минфина России (см., в
частности, Письмо от 28.02.2008 N 03-07-08/47) даны разъяснения, что налоговый агент может принять к вычету НДС,
уплаченный им из собственных средств за иностранную организацию, по итогам того периода, в котором налог был
уплачен в бюджет.
С 1 января 2009 г. действует новая редакция п. 3 ст. 171 НК РФ, которая не запрещает налоговому агенту
принять к вычету налог, уплаченный из собственных средств.
Сумма НДС, которая была удержана из доходов иностранца и перечислена в бюджет, может быть принята к
вычету налоговым агентом, если он является плательщиком НДС и использует приобретенный товар (работу, услугу)
в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Для принятия такого НДС к вычету налоговому агенту
необходимо самостоятельно выставить счет-фактуру от имени продавца-иностранца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Заявить к вычету уплаченный за иностранного поставщика НДС возможно уже по итогам того периода, в
котором НДС был фактически уплачен в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.07.2009
N 03-07-08/151).
Аналогичную позицию занимают и судьи (Постановления ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-
А41/12049-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 N А32-21695/2008-46/378-2009-34/283, ФАС
Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и др.).
В то же время ФНС России полагает, что заявлять к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом за
иностранца, следует в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты НДС (Письма ФНС России от 14.09.2009 N
3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81@). Тем не менее, если организация заявит к вычету НДС в том же периоде, в
котором была его уплата, считаем, что в случае спора с налоговым органом у нее есть хорошие шансы выиграть это
дело в судебном порядке.
В ситуации, когда иностранному партнеру был уплачен аванс, возникают определенные проблемы. По мнению
налоговых органов, право на вычет НДС с аванса на налоговых агентов не распространяется и вычет можно заявить
только после принятия товаров (работ, услуг) на учет (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
В декларации по НДС <*> налоговому агенту следует заполнить разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет по данным налогового агента". При этом разд. 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по
каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п. 36
Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина
~ 13 ~
России от 15.10.2009 N 104н).
--------------------------------
<*> Форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.
Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ,
отражаются в разд. 7 декларации по НДС.
***
Иной порядок налогообложения НДС возможен в случае, если "выставочные" договоры будут заключены с
резидентами государств - участников Таможенного союза.
С 1 июля 2010 г. налогоплательщики при заключении сделок с резидентами Республики Беларусь и Республики
Казахстан в целях налогообложения данных операций НДС и акцизами должны руководствоваться Соглашением от
25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании
услуг в Таможенном союзе".
Выполнение работ и оказание услуг в Таможенном союзе регулирует Протокол "О порядке взимания косвенных
налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах (услугах) в ТС).
Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в
государстве, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст. 1 Протокола о работах (услугах) в
ТС).
Если налогоплательщиком государства - участника Таможенного союза приобретаются, в частности, рекламные
услуги, то местом реализации признается территория данного государства (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах
(услугах) в ТС).
Таким образом, если рекламные услуги будут оказаны организацией, зарегистрированной в установленном
порядке на территории государства - участника Таможенного союза, то исчисление НДС будет производиться также
по месту регистрации покупателя таких услуг.
2.3. Прочие особенности импортных сделок
При безвозмездном получении образцов от иностранного поставщика налогоплательщик обязан их

оприходовать и сформировать внереализационный доход по налогу на прибыль, оценив их стоимость по рыночной
цене (п. 8 ст. 250 НК РФ). В дальнейшем при использовании (продаже) образцов затрат для целей налогообложения по
налогу на прибыль не возникает. Однако таможенные платежи, как и таможенный НДС по образцам, организация
вправе учесть в качестве расходов и применить НДС к вычету. При реальном несении расходов чиновники никаких
препятствий не чинят. Реквизиты соответствующего письма Минфина России - Письмо от 11.01.2008 N 03-07-08/03.
Вопрос: Что делать, если часть ввезенного товара является бракованной?
В этом случае при вывозе бракованного товара необходимо применить таможенный режим реэкспорта.
Таможня беспрепятственно дает применить этот режим при условии, если российская организация документально
подтверждает факт брака. В Письме Минфина России от 08.08.2008 N 03-07-08/197 разъясняется, что, если применен
соответствующий таможенный режим, налогоплательщик вправе пересчитать таможенный НДС и сдать уточненную
налоговую декларацию с уменьшением налоговых вычетов. В дальнейшем, если нерезидент взамен допоставит
товары надлежащего качества, организация применит обычный режим ввоза по импорту с уплатой и вычетом
таможенного НДС.
Если при покупке импортных товаров в ходе приемки выявлены расхождения по количеству или качеству, то
российский покупатель должен следовать условиям заключенного импортного контракта.
Если порядок и сроки приемки товаров не были специально оговорены в договоре, то необходимо
руководствоваться Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству,
составления и направления рекламационных актов, утвержденной Госарбитражем СССР 15.10.1990 (далее -
Инструкция).
В документе подробно описаны порядок и сроки составления рекламационных актов при приемке импортных
товаров. При этом следует исходить из основной обязанности покупателя - проверять товар при его приеме. Если в
ходе проверки товара недостатков не обнаружено, товар считается принятым без претензий. Тогда в силу ст. 309 ГК
РФ поставщик имеет полное право взыскать с покупателя задолженность за поставленный товар.
Особенностью приемки импортных товаров является то обстоятельство, что она должна осуществляться с
участием эксперта организаций Торгово-промышленной палаты РФ (ТПП РФ) или органа, осуществляющего
государственную экспертизу, либо аварийным комиссаром. При невозможности осуществления приемки товаров с
участием эксперта или аварийным комиссаром приемка производится получателем с участием компетентного
представителя незаинтересованной организации. Такой порядок предусмотрен п. 6 Инструкции.
В соответствии с п. 7 Инструкции по результатам приемки составляется рекламационный акт в форме акта
экспертизы ТПП РФ или акта приемки, составленного получателем с участием компетентного представителя
~ 14 ~
незаинтересованной организации.
Согласно п. 9 Инструкции приемка товаров, поступивших в ненарушенной таре или упаковке иностранного
поставщика, производится, как правило, на складе конечного получателя. Если товар поступил к конечному
получателю от предприятия, вскрывшего тару или упаковку иностранного поставщика, то приемка производится в
соответствии с Инструкцией о приемке по количеству и Инструкцией о приемке по качеству.
Как определено в п. 16 указанного документа, рекламационный акт и другие документы, необходимые для
обоснования претензии, получатель составляет в 10-дневный срок со дня прибытия к нему товаров и направляет его
иностранному поставщику.
Российским законодательством предусмотрено при приемке импортных товаров составление унифицированной
формы - Акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров, форма N
ТОРГ-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
В случае если организация решила оприходовать импортный товар надлежащего качества, но иного
наименования и в меньшем количестве, то она обязана письменно уведомить об этом иностранного поставщика,
согласовать цену и потребовать возврата денежных средств за непоставленные товары во избежание ответственности
по ст. 19 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле".
2.4. Агентирование по налогу на прибыль
Перейдем к рассмотрению особенностей обложения налогом на прибыль сделок с нерезидентами, а именно

рассмотрим процедуру налогового агентирования.
Иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в следующих случаях (абз. 3 п.
1 ст. 246 НК РФ):
- иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное
представительство (ст. 307 НК РФ). В этом случае организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог
на прибыль в бюджет РФ;
- иностранная организация получает доходы от источников в РФ при условии, что такие доходы не связаны с
предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводят к его образованию
(п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае обязанность исчислить налог на прибыль возлагается на российскую организацию
(налогового агента), выплачивающую доход иностранной организации.
В целях исчисления налога на прибыль указанные доходы можно разделить на два вида:
1. Доходы, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым налоговым агентом у источника выплаты
доходов, в случае, если они включены в перечень п. 1 ст. 309 НК РФ.
2. Доходы, не подлежащие налогообложению, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ.
Примечание. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества,

имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию
постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ), не подлежат налогообложению у источника выплаты.
Доходы, облагаемые налогом на прибыль у источника выплаты - налогового агента, перечислены в п. 1 ст. 309
НК РФ. К данным доходам относятся:
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества
организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях
и конвертируемые облигации;
- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из
недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов,
производных от таких акций (долей);
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в
том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных
судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
- доходы от международных перевозок (когда оба пункта находятся на территории РФ, или один пункт - на
территории РФ, а другой - не на территории РФ);
- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;
- иные аналогичные доходы.
Мы видим, что перечень таких доходов является открытым. Что следует понимать под иными аналогичными
доходами, в НК РФ не раскрывается. По своему характеру выплаты, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются
косвенными доходами иностранной компании, как правило не связанными с основной деятельностью нерезидента.
Однако чиновники в своих письмах разъясняют, что аналогичность доходов заключается не в сходстве их с
каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от
источников в РФ, не связанным с деятельностью через постоянное представительство и прямо не указанным в п. 2 ст.
~ 15 ~
309 НК РФ, как не подлежащие налогообложению у источника выплаты (Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-
03-06/1/411). Поэтому налоговые органы настаивают на обязанности налогоплательщика удержать налог на прибыль у
источника выплаты, даже если соответствующая выплата не поименована в составе облагаемых косвенных доходов
нерезидента.
По нашему мнению, российская организация вправе не выполнять неправомерные требования инспекторов. Но
в этом случае налогоплательщик должен быть готов к отстаиванию своей позиции в арбитражном суде.
Практика по этому вопросу на стороне налогоплательщика. Постановлением Президиума ВАС РФ от 08.07.2008
N 3770/08 установлено четкое правовое толкование п. 1 ст. 309 НК РФ: облагаются у источника выплаты налогом на
прибыль исключительно те доходы нерезидентов, которые:
во-первых, не связаны с деятельностью через постоянное представительство;
во-вторых, не связаны с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации.
Если же доходы получены иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ и не приводят к
образованию постоянного представительства на территории РФ (ст. 306 НК РФ), то они не подлежат обложению
налогом на прибыль у источника выплаты.
При этом имеется еще один способ, менее спорный и менее проблематичный для российской организации, - это
возможность воспользоваться ст. 310 НК РФ в целях избежания двойного налогообложения.
Россией заключены договоры об избежании двойного налогообложения с множеством юрисдикций. Перечень
стран, с которыми действуют соглашения об избежании двойного налогообложения, приведен в Письме ФНС России
от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@. Если нерезидент зарегистрирован в такой юрисдикции и выплата поименована в
международном соглашении, то налог на прибыль можно не удерживать, т.к. иностранная организация будет его
уплачивать на своей территории. Нормы международных соглашений имеют приоритет над нормами НК РФ.
Обратите внимание на несколько практических аспектов применения соглашений об избежании двойного
налогообложения.
Во-первых, от партнера-нерезидента необходимо получить документ уполномоченного органа,
подтверждающий резидентство иностранной компании на соответствующей территории.
Чаще всего это справка, выданная министерством финансов или зарубежным налоговым органом. В справке,
выданной компетентным органом иностранного государства, должна содержаться следующая или аналогичная по
смыслу формулировка (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от
28.03.2003 N БГ-3-23/150: "Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в
течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле
Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и
(указывается иностранное государство)" (подробнее см. Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411).
Во-вторых, справка должна быть представлена российскому налогоплательщику до момента осуществления
первой выплаты и в ней должно быть указано, на какой срок она выдана.
Если дата в документе не указана, то считается, что справка действует в течение календарного года. Если,
скажем, она выдана в 2010 г., то в 2011 г. от нерезидента необходимо потребовать новое подтверждение
местонахождения (Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-08-05).
В-третьих, на справке должен быть проставлен апостиль - штамп, подтверждающий подлинность подписей.
Указанное требование действует, если иностранное государство является членом Гаагской конвенции,
отменяющей требование о легализации иностранных официальных документов. В ином случае справка должна быть
легализована в дипломатическом представительстве или консульстве России за рубежом. При этом имеются страны, с
которыми Россией достигнуто соглашение о принятии документов без апостиля и без легализации (так называемое
взаимное признание, требующее лишь заверенный нотариально перевод документа на русский язык). Список этих
стран приведен в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988, например это Белоруссия, Казахстан, Украина,
Узбекистан, Кипр и др.
Кроме того, особый порядок заверения документов (с апостилем, консульской легализацией либо без них по
принципу взаимного признания официальных документов друг друга) может быть предусмотрен двусторонним
соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранным государством.
В-четвертых, по мнению контролирующих органов, иностранный контрагент обязан представить российскому
налогоплательщику не только подлинник справки о резидентстве, но и нотариально заверенный ее перевод на русский
язык.
Если российская организация самостоятельно будет переводить документ, то для целей налогообложения
затраты на перевод и нотариальные расходы, по мнению инспекторов, учесть не удастся. Кстати, российская
организация может сэкономить на переводе и перевести справку собственными силами, не неся при этом расходов.
Таблица 5
Порядок взаимного признания документов
Способ Содержание процедуры Страны
~ 16 ~
Консульская Заверение консульством, документ Страны:
легализация действителен только в - не являющиеся участниками
государстве, учреждение которого Гаагской конвенции;
проставило легализационную - с которыми Россия не
запись заключила договоры о
взаимном признании
официальных документов.
Например: Египет, Иран,
Ямайка, Чили, Эфиопия,
Зимбабве, др.
Апостиль Проставление специального штампа Страны - участницы Гаагской

органами юстиции или другими конвенции, например
государственными учреждениями на Австрия, Германия, Греция,
официальных документах либо Израиль, Великобритания,
нотариально заверенных копиях. США, Россия, Франция,
Апостиль проставляется на самом Португалия, Норвегия,
документе или отдельном листе, Испания, Эквадор, Хорватия,
скрепляемом с документом, Багамские Острова, др.
подтверждает подпись и печати
официального документа. При
наличии апостиля документ не
требует консульской легализации
Взаимное Требуется лишь заверенный Все страны СНГ

признание нотариусом перевод на (Азербайджан, Армения,
документов государственный язык Беларусь, Грузия,
на соответствующей страны, апостиль Казахстан, Киргизия,
основании и консульская легализация не Молдавия, Туркменистан,
двусторонних требуются Таджикистан, Узбекистан,
договоров Украина), Албания, Алжир,
между Болгария, Босния и
Россией и Герцеговина, Венгрия,
другой Вьетнам, Испания, Кипр,
страной КНДР, Куба, Латвия, Литва,
Македония, Монголия,
Панама, Польша, Румыния,
Словакия, Словения, Тунис,
Хорватия, Чехия, Эстония,
Сербия и Черногория
Обратите внимание! Начиная с 1 января 2011 г. сокращены сроки для перечисления налога на прибыль
российским налоговым агентом с доходов иностранной организации. Согласно ст. 287 НК РФ, российские
организации обязаны перечислять налог не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода нерезиденту.
Вне зависимости от обязанности удержания и уплаты "агентского" налога на прибыль, российский

налогоплательщик по внешнеэкономическим операциям, связанным с выплатой доходов нерезиденту, обязан
представить в ИФНС налоговый расчет, где либо указывается удержанная сумма налога, либо ставится прочерк в
соответствующей графе расчета при отсутствии обязанности выполнять функции налогового агента.
По каждой сделке с нерезидентом заполняется отдельный раздел налогового расчета, и сдается этот документ
вместе с декларацией по налогу на прибыль в те же сроки - до 28-го числа месяца после окончания квартала, а по году
- до 28 марта.
Форма расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его
заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, и любое
освобождение доходов, выплачиваемых иностранной организации, от налогообложения в РФ не снимают с
налогового агента обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям
доходов (Письмо УФНС по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038742).
Налоговый агент не вправе уплачивать налог с доходов иностранной организации за счет собственных средств
(Письма Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953).
Это касается и тех случаев, когда налог в свое время не был удержан из доходов иностранной организации
(Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09, Определение ВАС РФ от 11.09.2008 N 11096/08,
~ 17 ~
которым было оставлено в силе Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2,
Постановления ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08).
Правда, Минфин и арбитражные судьи не поясняют, каким образом следует взыскать налог с иностранной
организации в том случае, если доход был перечислен иностранной организации без удержания налога, а контрактом
не предусмотрено удержание налога с вознаграждения иностранца.
Кроме того, по мнению Минфина, если налоговый агент не удержал налог с дохода иностранной организации и
выплатил ей этот доход полностью, то сумма, которая должна была быть удержана, не может быть отнесена
налоговым агентом на расходы при учете перечисленных иностранной организации средств. Такие расходы не могут
являться экономически обоснованными (Письмо Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05).
2.5. Зарубежные командировки
В первую очередь обсудим вопросы выдачи средств в подотчет сотруднику для зарубежной командировки.
Если мы обратимся к Закону "О валютном регулировании и валютном контроле", то увидим, что согласно ст. 9
Закона выдача средств в подотчет в валюте является разрешенной валютной операцией, но ст. 14 Закона установлено,
что выдача средств должна осуществляться безналичным путем, т.к. в составе разрешенных наличных операций в
валюте она не названа.
Получается, что идеально отвечают ограничительным требованиям валютного законодательства корпоративные
карты организации, которые выдаются в подотчет командированному работнику.
Кстати, обратите внимание, что новой арбитражной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от
21.09.2010 N 2942/10) установлено, что открытие корпоративного карточного счета требует уведомления налогового
органа в течение 7 рабочих дней в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ. Также об открытии карточного счета организации
требуется сообщить в ПФР и ФСС РФ в течение 7 дней согласно п. 1 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N
212-ФЗ.
Обратите внимание! Если организация заинтересована в выдаче в подотчет наличной иностранной валюты, то:
во-первых, следует помнить об обязанности ее приобретения в уполномоченном банке с обязательным
открытием юридическим лицом валютного банковского счета;
во-вторых, несмотря на наличие положительной арбитражной практики в пользу налогоплательщика
(Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 10840/07), Росфиннадзор продолжает настаивать на
незаконности наличной выдачи валюты в подотчет.
Еще один способ наделения сотрудника денежными средствами для зарубежной командировки - это
безналичное перечисление валюты с валютного счета организации на валютную пластиковую карту физического
лица.
ЦБ РФ не возражает против такого способа выдачи средств - Письмо ЦБ РФ от 24.12.2008 N 14-27/513.
Здесь есть одна тонкость. Рассчитываться в валюте работник будет со своей личной карты, составив после
командировки авансовый отчет. Но банк спишет комиссию за снятие валюты. Возможно ли будет учесть для целей
налогообложения прибыли эту комиссию? К сожалению, нет. Если бы это была комиссия, связанная с использованием
корпоративной карты, то такие комиссии можно учесть в целях налогообложения без ограничений.
Однако комиссию, которая снята с личной банковской карты работника, невозможно будет учесть в налоговом
учете юридического лица. Организация вправе в дальнейшем компенсировать затраты работнику. Однако в этом
случае, при выплате премии или материальной помощи, возникнут дополнительные налоги - НДФЛ и страховые
взносы.
И наконец, выдача средств в рублях.
Действующее законодательство не запрещает при направлении работника в заграничную командировку
выдавать ему аванс в рублях. Однако, по мнению некоторых специалистов, в таких случаях существует риск
привлечения организации к административной ответственности за нарушение валютного законодательства.
Риск связан с тем, что налоговые органы рассматривают самостоятельное приобретение работником валюты как
приобретение организацией наличной валюты через подотчетное лицо - представителя организации, минуя
уполномоченный банк. Такое приобретение организацией наличной валюты:
- является запрещенной валютной операцией в силу ст. ст. 9 и 14 Закона "О валютном регулировании и
валютном контроле";
- противоречит Инструкции ЦБ РФ от 16.09.2010 N 136-И. Согласно этой Инструкции операции по обмену
могут совершаться только самим физическим лицом, а не представителем организации.
На самом же деле сотрудник покупает валюту от собственного имени, не предъявляя доверенность от
компании, а значит, и не представляет последнюю. С того момента, как фирма выдала аванс на командировку,
работник действует самостоятельно и может сам решать, где именно обменять рубли на иностранную валюту.
Примечание. Если работник приобретает валюту в банковской организации как самостоятельное лицо, а не как
представитель организации, то справку банка лучше в организацию не представлять, но тогда расходы по обмену
валюты нельзя будет принять к бухгалтерскому и налоговому учету. А в случае если организация решит все-таки
возместить работнику понесенные им расходы, связанные с приобретением валюты, но не подтвержденные справкой
~ 18 ~
банка, то ей как налоговому агенту придется удержать с выплаченной суммы НДФЛ и начислить страховые взносы,
так как эта сумма будет являться не компенсацией командировочных расходов, а прочей выплатой, не установленной
законодательством.
Перейдем к теме оформления документов по зарубежным командировкам.

Командировочное удостоверение по общему правилу не требуется, а дата пересечения границы подтверждается
копией загранпаспорта с отметками о пересечении границы. Исключение - командировки в Белоруссию и Казахстан, с
которыми действует соглашение о едином таможенном пространстве, и в этом случае необходимо составить
командировочное удостоверение.
Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 установлено, что при пересечении российской границы
в день выезда применяется норма суточных для зарубежных командировок, а обратно - норма суточных по
территории РФ. По однодневным зарубежным командировкам применяется половинная норма (50%) от обычной
нормы суточных по зарубежным командировкам.
На основании авансового отчета все расходы, которые совершены в валюте, бухгалтер обязан, безусловно,
пересчитать по курсу валюты на дату утверждения авансового отчета (ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте"). Выдача средств в подотчет сотруднику не является авансом,
поэтому нормы ПБУ 3/2006 о фиксации авансового курса в данном случае не действуют.
Не следует забывать также о требованиях Закона "О бухгалтерском учете" о составлении всех первичных
учетных документов для целей бухгалтерского учета на русском языке. Это значит, что все иностранные документы
должны быть переведены на русский язык.
Напоминаем требования по переводу. Если в организации имеются сотрудники, которые владеют иностранным
языком, то организация вправе самостоятельно перевести документ и этот перевод должен быть утвержден
руководителем предприятия. Сотрудник, который перевел документ, должен поставить на переводе дату и подпись.
Перевод следует приложить к первичному учетному документу на иностранном языке (Письмо Минфина России от
14.09.2009 N 03-03-05/170).
Коллеги, вопрос экономической обоснованности затрат по зарубежным командировкам стоит достаточно остро,
потому что налоговики в ходе налогового контроля стараются дополнительно выяснить - действительно ли
командировка выполнялась в интересах предприятия.
Наш совет следующий. Если у организации отсутствует внешнеэкономическая деятельность, то стоит запастись
дополнительными документами, подтверждающими требования ст. 252 НК РФ. Это могут быть каталоги или
рекламные проспекты с зарубежной выставки, раздаточные материалы с зарубежной конференции. Если цель
командировки - проведение переговоров с потенциальным партнером, то рекомендуем приложить протокол встречи
или рамочное соглашение с иностранным партнером. Указанные рекомендации актуальны во избежание
обременительного налогообложения по страховым взносам и НДФЛ сотрудников - участников зарубежной
командировки, если экономическая обоснованность затрат по зарубежной поездке не будет подтверждена.
Глава 3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС

У ЭКСПОРТЕРОВ
3.1. Подтверждение нулевой ставки
Один из первых возникающих вопросов - необходимо ли применять ст. 40 НК РФ и пересчитывать цены,

которые применяются по экспортным сделкам, для целей исчисления НДС и налога на прибыль?
Если по НДС организация подтверждает ставку 0%, то применение ст. 40 НК РФ теряет смысл, потому что,
сколько ни изменяй контрактные цены, сумма НДС к уплате в бюджет останется 0 руб.
Если товары продаются на экспорт по ценам ниже рыночных, то это также не является основанием для отказа в
применении налоговых вычетов "входного" НДС по подтвержденному экспорту. Даже если продукция продается по
цене ниже себестоимости.
Что касается случаев, когда экспорт не подтвержден и с выручки должен быть исчислен НДС по ставке 18%
(10%), а также при исчислении налога на прибыль (по которому, как известно, по экспортным сделкам нет нулевой
ставки и применяется обычная ставка налогообложения 20%), то ст. 40 НК РФ применяется в общеустановленном
порядке. Но при этом оценка уровня выручки для применения ст. 40 НК РФ должна производиться с учетом базисов
поставки по экспортному контракту. То есть для сравнения с рыночными ценами нужно анализировать условия
формирования цены по контракту. К примеру, если по соответствующему базису поставки предусматривается несение
каких-то расходов продавцом, то и цена, и, соответственно, выручка формируются с учетом обязанности продавца по
несению этих затрат. И наоборот, цена и выручка при реализации аналогичных товаров будут меньше, если большая
часть расходов возложена на покупателя.
Следует также применять общий порядок контроля уровня цен по ст. 40 НК РФ.
Так, по ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и
предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом
рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя
(продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар за пределами
Российской Федерации. Исходя из анализа арбитражной практики по налоговым спорам, можно сделать вывод, что
~ 19 ~
следует оценивать сложившиеся рыночные цены на экспортируемый товар на территории покупателя (т.е. в
иностранном государстве). Нельзя позволять налоговым органам сравнивать цены, применяемые российским
поставщиком внутри РФ и на экспорт, причем в разные страны.
В целом если оценивать перспективы налоговых споров по ст. 40 НК РФ, то можно констатировать, что
сложилась довольно благоприятная для налогоплательщиков арбитражная практика, потому что налоговикам очень
сложно доказать обоснованность отклонения цен. Тем не менее эту часть налогового учета и контроля не стоит
сбрасывать со счетов.
***
Перейдем к вопросу определения момента пересчета экспортной выручки в рубли.

Для исчисления НДС по ставке 18% (10%) по неподтвержденному экспорту выручка пересчитывается в рубли
всегда (даже в случаях авансовой оплаты!) по курсу на дату отгрузки товаров на экспорт (п. 3 ст. 153, п. 9 ст. 167, пп.
1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
К слову, обратите внимание, что если экспорт подтвержден, то в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ выручка по
нулевой ставке НДС от реализации товаров, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ
РФ на дату оплаты отгруженных товаров. И именно эта сумма отражается в "нулевом" разд. 4 налоговой декларации
по НДС.
При исчислении выручки для налога на прибыль пересчет иностранной валюты в рубли производится по
общему правилу (ст. ст. 316, 271 НК РФ), по курсу на дату перехода права собственности на товар либо (с 2010 г.) при
получении авансовой оплаты - по курсу на дату предоплаты (при этом в последующем в момент отгрузки сумма
выручки уже не пересчитывается).
Важно помнить, что дата отгрузки (термин применяется для определения выручки для исчисления НДС) может
отличаться от момента перехода права собственности. Довольно часто момент перехода права собственности и дата
отгрузки товаров по экспортным контрактам не совпадают. Поэтому важно в договоре прописать, когда на
экспортный товар переходит право собственности, чтобы именно на эту дату определять курс валюты для пересчета
выручки в рубли при исчислении налога на прибыль.
***
Для подтверждения экспорта или, иначе говоря, для подтверждения нулевой ставки НДС по экспорту
необходимо собрать и представить в налоговый орган пакет документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.
В ст. 164 НК РФ перечислен исчерпывающий перечень случаев, когда налогообложение НДС производится по
налоговой ставке 0%. В некоторых случаях в зависимости от вида товара, работы, услуги пакет документов для
подтверждения ставки 0% немного отличается.
Начнем рассмотрение экспортной деятельности с экспорта товаров.
С 1 июля 2010 г. действует Таможенный союз России, Белоруссии и Казахстана. Экспорт и импорт товаров
внутри Таможенного союза регулируются отдельным документом - Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания
косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее
- Протокол о товарах в ТС), который является международным соглашением и имеет приоритет по отношению к НК
РФ.
Экспорт товаров внутри Таможенного союза также облагается НДС по нулевой ставке, и эту ставку также
нужно подтверждать путем представления в налоговые органы пакета документов, указанного в ст. 1 Протокола о
товарах в ТС. Этот пакет документов практически полностью совпадает с пакетом, указанным в ст. 165 НК РФ. Но все
же имеются некоторые различия, на которые следует обратить внимание.
Итак, если экспорт товаров с территории РФ производится на территорию страны - участницы Таможенного
союза, то нужно представлять пакет документов по ст. 1 Протокола о товарах в ТС (ст. 165 НК РФ не применяется).
Если же в режиме экспорта товары вывозятся в страну, не являющуюся участницей Таможенного союза, либо
непосредственно через границу РФ, либо через единую границу Таможенного союза, то для обоснования нулевой
ставки следует собирать пакет документов строго по ст. 165 НК РФ.
Для подтверждения нулевой ставки при экспорте требуется представление следующих документов.
1) Для подтверждения экспорта товаров в пакете документов нужно представить контракт (либо его копию) с
иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ.
В ст. 165 НК РФ предусмотрено представление в налоговый орган только контракта. Никакие изменения,
приложения, допсоглашения к контракту налоговый орган требовать не вправе.
Однако если экспортная поставка осуществляется в Белоруссию или Казахстан, то в силу ст. 1 Протокола о
товарах в ТС нужно представлять контракты с учетом всех изменений, дополнений и приложений к ним.
2) Следующий документ - это выписка банка, подтверждающая фактическое получение выручки от
реализации товара иностранному лицу налогоплательщиком в российском банке.
В отношении наличных расчетов предусмотрена особенность, в силу которой вместе с выпиской банка нужно
представить приходный кассовый ордер.
По товарообменным операциям должны быть представлены вместо выписки документы, подтверждающие ввоз
импортного товара, на который обменивается экспортируемый товар.
~ 20 ~
Хотелось бы обратить внимание на одно требование, которое на настоящий момент включено в ст. 165 НК РФ,
но должно применяться с учетом мнения, высказанного Конституционным Судом РФ в Постановлении от 23.12.2009
N 20-П. Речь идет о случае, когда выручка поступает на расчетный счет экспортера не от покупателя, а от третьего
лица. Статья 165 НК РФ строго требует в этом случае представления договора поручения по оплате за поставленный
товар, заключенного иностранной компанией (покупателем) и третьим лицом - фактическим плательщиком. Это
требование пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ было признано упомянутым выше Постановлением КС РФ противоречащим
Конституции РФ, но с оговоркой, что при поступлении экспортной выручки от третьего лица можно вместе с
выпиской банка представлять любые документы, а не только договор поручения, подтверждающие обоснованность
поступления выручки по конкретной экспортной сделке.
Обратите внимание! В ст. 19 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле" предусмотрены случаи,
когда незачисление выручки от реализации экспортных товаров на расчетные счета резидентов в РФ является
правомерным (например, при использовании иностранной валюты, получаемой резидентом при проведении выставок,
спортивных, культурных мероприятий за пределами РФ для покрытия расходов по их проведению). В таких случаях в
налоговый орган нужно представлять документы, подтверждающие право на незачисление (неполное зачисление)
экспортной выручки и, соответственно, налоговый орган уже не будет требовать в составе пакета документов выписки
банка.
3) Таможенная декларация в пакете документов для подтверждения экспорта представляется только в том
случае, если экспорт осуществляется за пределы территории Таможенного союза.
При вывозе товаров не через границы РФ с государствами - участниками Таможенного союза таможенная
декларация должна иметь две отметки (штампы): "выпуск разрешен" - ставится той таможней, которая оформляет и
выпускает товар в таможенном режиме экспорта, и "товар вывезен" - проставляется пограничным таможенным
органом, где находится пункт пропуска товара через границу РФ. К слову, какие отметки в таможенных декларациях
и товаросопроводительных документах обязаны проставлять пограничные таможенные органы в различных вариантах
перевозок экспортных грузов (ж/д, авто, авиа, море, смешанные), разъясняется в Приказе ФТС России от 18.12.2006 N
1327.
Если товар поставляется на территорию Белоруссии и Казахстана, то вместо таможенной декларации в пакет
документов включается Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Это заявление должен представить
покупатель (который, собственно, и ввозит товар в свою страну - участницу Таможенного союза), на нем должна быть
отметка налогового органа соответствующего государства, а форма данного документа и порядок его заполнения
определены Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств -
членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009.
Важно отметить, что с 1 июля 2010 г. не имеет значения страна происхождения товаров, экспортируемых на
территорию Таможенного союза, - РФ или третьи страны. В любом случае представляется только Заявление о ввозе
товаров и уплате косвенных налогов. Между тем обратите внимание, что в пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ включено
требование о том, что при вывозе товаров, не происходящих с территории РФ, в таможенном режиме экспорта на
территорию государства - участника Таможенного союза в налоговые органы должны представляться и таможенная
декларация с отметкой российского таможенного органа "выпуск разрешен", и копия Заявления об уплате налога при
ввозе товаров с отметкой налогового органа государства-импортера. Безусловно, нормы ст. 165 НК РФ вступают в
противоречие с требованиями международных соглашений (Соглашение о Таможенном союзе и Протокол от
11.12.2009) и поэтому в силу ст. 7 НК РФ применяться не должны.
Что касается ситуаций, когда товар через территорию Белоруссии или Казахстана экспортируется в третьи
страны, то согласно ст. 165 НК РФ на таможенной декларации должна стоять только отметка таможенного органа,
производившего оформление товара, т.е. только штамп "выпуск разрешен". Контроль за реальным вывозом товара
через границы Казахстана и Белоруссии в третьи страны предусмотрен пограничными таможенными органами этих
стран без непосредственного участия экспортера. К примеру, в Письме Федеральной таможенной службы РФ от
16.07.2010 N 04-45/35094 разъясняется, что с 1 июля 2010 г. отметки, свидетельствующие о фактическом вывозе
товаров через территорию Республики Казахстан за пределы таможенной территории Таможенного союза, должны
проставляться пограничными таможенными органами Казахстана, а сбор этой информации, формирование архивов
таможенных документов и их рассылку по запросам федеральных органов исполнительной власти (в т.ч. таможенных
и налоговых) должна осуществлять Оренбургская таможня.
Иными словами, несмотря на то что экспортерам при вывозе товара через территорию Белоруссии или
Казахстана в третьи страны для подтверждения нулевой ставки на таможенной декларации не требуется проставления
штампа белорусской или казахской таможни "товар вывезен", тем не менее информация о фактическом вывозе
товаров за пределы Таможенного союза своевременно будет сообщена налоговому органу и, если товар в
действительности не вывезен, в подтверждении ставки 0% будет отказано, хотя экспортер и представил полный пакет
документов в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ. Поэтому не стоит думать, что в контроле реального вывоза
товаров с введением единого таможенного пространства Таможенного союза образовались какие-то послабления или
"дыры". Более того, в Протоколе от 11.12.2009 есть оговорка, что если налогоплательщик представит сведения, не
соответствующие тем, что были получены в рамках обмена таможенников и налоговых органов трех государств
Таможенного союза, то налоговый орган в безусловном порядке взыскивает налог и принимает меры ответственности,
как налоговые, так и прочие.
~ 21 ~
И наконец, обратите внимание на некоторые вопросы переходного периода, вызванного образованием единого
таможенного пространства Таможенного союза. В частности, разъяснения приведены в Решении Комиссии
Таможенного союза от 18.06.2010 N 293 "О некоторых вопросах переходного периода при взимании косвенных
налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" и в Письме ФНС
России от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@.
4) Следующий вид документов в пакете для подтверждения нулевой ставки - копии транспортных,
товаросопроводительных документов.
Обратите внимание! Нередко штамп "товар вывезен" на товаросопроводительных документах плохо пропечатан
либо на нем отсутствует подпись или личная номерная печать таможенника, который проставлял этот штамп. Это
приводит к налоговым спорам (Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-07-08/362). В таких случаях, как правило,
арбитражные судьи указывают, что нарушения таможенными органами процедуры таможенного оформления не
являются основанием для отказа в применении нулевой ставки по НДС (к примеру, Постановления ФАС Московского
округа от 23.10.2008 N КА-А40/10035-08 и от 10.06.2010 N КА-А40/5623-10).
Довольно часто бывают случаи, когда налоговики требуют помимо тех документов, что перечислены в ст. 165
НК РФ, представить какие-то иные документы. Это незаконные требования! Организации в этом случае следует
ссылаться на Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, в котором говорится о том, что
перечень, приведенный в ст. 165 НК РФ, является исчерпывающим и налоговый орган не вправе его расширительно
толковать.
Пакет документов экспортер представляет в налоговый орган в течение 180 дней с даты выпуска товара в
режиме экспорта (в том числе при экспорте в страны - участницы Таможенного союза).
Если в течение 180 дней пакет документов для подтверждения 0% ставки не собран, то экспортер обязан
исчислить НДС по ставке 18% или 10% задним числом. Налог должен быть исчислен с выручки от реализации,
одновременно должны быть применены "отложенные" налоговые вычеты по этим экспортированным товарам, и в
налоговый орган должна быть представлена уточненная декларация того налогового периода, когда была отгрузка
товара на экспорт. Это автоматически влечет начисление пени налоговыми органами на сумму НДС, подлежащую
доплате в бюджет по уточненной декларации.
Тот факт, что пакет документов не собран в течение 180 календарных дней, не исключает для экспортера
возможности впоследствии подтвердить нулевую ставку. В течение трех лет с момента выпуска товара в режиме
экспорта (ст. 78 НК РФ установлен трехлетний срок давности по возврату из бюджета излишне уплаченных налогов)
экспортер имеет право собрать необходимый пакет документов и представить его в налоговый орган. В этом случае
весь уплаченный НДС по уточненной декларации должен быть возвращен. "Нулевой" раздел налоговой декларации
сдается в этом случае за тот налоговый период, в котором собран весь комплект документов для подтверждения
ставки 0% (п. 9 ст. 167 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 13920/07).
Обратите внимание! При исчислении "кредитового" НДС в случае неподтверждения экспорта по истечении 180
дней сумма налога начисляется на сумму реализации "сверху" по ставке 18% (10%), т.е., по сути, за счет собственных
средств организации (ведь покупатель эту сумму не оплачивает).
В этом случае если остаются шансы подтвердить экспорт, то начисление НДС рекомендуется
корреспондировать с дебетом счета 76 (Д-т счета 76 - К-т счета 68), чтобы иметь возможность этот НДС, вернув из
бюджета, корректно отразить в бухгалтерском учете (Д-т счета 68 - К-т счета 76).
Если же точно известно, что экспорт подтвердить не удастся, то начисление НДС следует отражать
корреспонденцией счетов: Д-т счета 91.2 - К-т счета 68. При этом исчисленный налог нельзя учесть в налоговом учете
по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258).
При подтверждении экспорта (представлении полного пакета документов) в этом налоговом периоде в пределах
180 дней заполняются разд. 4 и 5 налоговой декларации по НДС и применяются "отложенные" налоговые вычеты
"входящего" НДС по экспортированным товарам.
При этом налоговая база рассчитывается по курсу иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров
(п. 3 ст. 153 НК РФ).
Если экспорт не подтвержден, то налогоплательщик заполняет разд. 6 налоговой декларации в составе

уточненной налоговой декларации, приходящейся на дату отгрузки товара (п. 9 ст. 167 НК РФ), применяя для
определения размера выручки курс иностранной валюты на дату отгрузки (п. 3 ст. 153, пп. 1 п. 1 и п. 9 ст. 167 НК РФ),
и заявляет вычеты "входного" НДС в общеустановленном порядке. При необходимости следует заполнять разд. 5 по
"опоздавшим" налоговым вычетам.
Контролирующие органы настаивают на начислении пени по неподтвержденному экспорту с момента
истечения крайнего срока уплаты налога за период, в котором имела место отгрузка на экспорт, до даты уплаты
налогоплательщиком налога, начисленного по уточненной декларации. ВАС РФ занимает иную позицию. В
Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05 заявлено, что пени начисляются со 181-го дня, считая с
даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. На практике чиновники не
воспринимают эту арбитражную практику в пользу налогоплательщика, поэтому организации придется уменьшать
пени в судебном порядке.
~ 22 ~
3.2. Затруднения при подтверждении нулевой ставки
Коснемся отдельных сложных моментов и актуальных проблем подтверждения права на применение нулевой
ставки по экспорту.
Важно помнить, что требования по проявлению налогоплательщиком надлежащей осмотрительности и
осторожности в выборе поставщика во избежание необоснованной налоговой выгоды, установленные гражданским
законодательством и разъясненные Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53, при осуществлении
экспортной деятельности особенно актуальны.
Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05 суд поддержал позицию налогового
органа, отказавшего налогоплательщику в вычете НДС. Указанная правовая позиция суда была связана с
установлением "невозможности общества-экспортера приобрести товары, заявленные на экспорт" в связи с
одновременным отсутствием:
- признаков осуществления реальной хозяйственной деятельности у поставщиков товара;
- факта изготовления экспортного товара предприятием-изготовителем, заявленным в грузовой таможенной
декларации.
Поэтому установленные арбитражной практикой многочисленные методы и способы проверки так называемой
добросовестности поставщиков актуальны для всей цепочки перепродавцов экспортного товара, а особенно для
экспортера.
ВАС РФ обобщил судебный опыт при рассмотрении налоговых споров, связанных с возмещением НДС при
применении нулевой ставки, и изложил свои рекомендации в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65. В
таблице 6 приведены некоторые из них.
Таблица 6
Правовая позиция ВАС РФ по экспортным сделкам, изложенная

в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65
N Ситуация Рекомендации ВАС РФ

п/п
1 2 3
1 Инспекция отказала в Суд может не рассматривать данное

возмещении НДС, поскольку заявление, за исключением ситуаций, когда
ей не представлены с документы не представлены в ИФНС по
декларацией документы, уважительным причинам (например, изъяты
подтверждающие право на уполномоченным органом в соответствии с
применение ставки 0%, а по законом).
запросу - документы, Порядок действий компаний по получению
подтверждающие вычеты возмещения НДС в отношении операций,
облагаемых по ставке 0%, установлен
ст. ст. 165 и 176 НК РФ.
Если процедура нарушена и компания не
представила обязательные или истребованные
инспектором в рамках п. 8 ст. 88 НК РФ
документы, то суд должен отказать в
удовлетворении иска
2 Инспекция отказала в Суду следует изучить эти дефекты.

возмещении НДС, Если документы имеют незначительные
основываясь на том, что дефекты формы или содержания, это не может
представленные документы рассматриваться как "непредставление
имеют незначительные документов" и нарушение административной
дефекты (внесудебной) процедуры.
При возникновении спора значительность
таких дефектов оценивается судом
~ 23 ~
3 В суд налогоплательщиком Законность решения инспекции об отказе в
представлены документы, возмещении НДС или ее бездействие
которые должны были быть, оцениваются судом исходя из обстоятельств,
но не были представлены в существовавших на момент принятия
инспекцию вместе с налоговиками оспариваемого решения или в
декларацией или по период их бездействия. Поэтому в случаях
дополнительному запросу выявления факта несоблюдения компанией
налоговиков внесудебной процедуры суд не рассматривает
ранее не представленные в инспекцию
документы, отказывает в удовлетворении
заявления либо оставляет его без
рассмотрения
4 Суд отказал компании в В случае если суд отказал компании в

иске из-за непредставления удовлетворении ее требования на основании
документов в инспекцию нарушения внесудебной процедуры (компания
не представила обязательные или
истребованные инспектором в рамках п. 8
ст. 88 НК РФ документы), компания вправе
обратиться в инспекцию, в том числе и
повторно, выполнив надлежащим образом
требования гл. 21 НК РФ
5 Инспекция отказала в Действия налоговиков неправомерны,

применении вычета по НДС, инспекция не вправе отказать в возмещении
не истребовав ранее у НДС по мотиву недоказанности правомерности
налогоплательщика применения налоговых вычетов, не
подтверждающие документы истребовав и не проверив необходимые
документы, определенные ст. 172 НК РФ
6 Инспекторы отказали в Суд может потребовать от инспекции

возмещении НДС, но свое представить аргументированные возражения в
решение не мотивировали ходе судебного заседания.
Рассматривая заявление о признании
незаконными решения инспекции или ее
бездействия, а также заявление о
возмещении НДС, суд должен исследовать
доводы заявителя, а также возражения
инспекции, как приведенные в акте
проверки, так и дополнительно
представленные в ходе судебного
разбирательства, и установить их
соответствие закону или иному нормативному
правовому акту
Если валютная выручка поступила на валютный счет не полностью, экспортер не лишается права применения
ставки 0%, но только в пределах поступившей выручки (Письмо Минфина России от 28.08.2007 N 03-07-08/241).
Разъяснение финансового ведомства актуально для тех случаев, если российская организация заключает с
иностранным партнером длящийся контракт, например на 1 - 2 года, однако поставки осуществляет отдельными
партиями.
В этом случае по мере поступления экспортной выручки за каждую партию налогоплательщик вправе
представить в налоговый орган комплект документов для подтверждения ставки 0% по конкретной поставке.
Идеально, если и в экспортном контракте партионные поставки будут четко установлены (разделены) по количеству,
цене, общей стоимости отгрузки, срокам оплаты.
Что касается штрафных санкций по экспортным контрактам, то при их получении применяется ставка 0%, -
если экспорт подтвержден, или соответствующая расчетная ставка 18/118 (10/110), если экспорт подтвержден не
будет (Письмо Минфина России от 17.10.2007 N 03-07-15/157).
Рассмотрим группу сделок, получившую распространение в последнее время.
Товар был вывезен в режиме временного вывоза или иного таможенного режима (кроме экспорта и свободной
таможенной зоны) на склад за границу, а затем с этого склада был продан иностранным покупателям. В момент
продажи возникает обязанность изменить режим вывоза товара с временного вывоза на экспорт, для чего в
таможенный орган представляется соответствующее заявление и экспортная декларация. Но для подтверждения
нулевой ставки НДС по ст. 165 НК РФ нужна отметка пограничного таможенного органа, которой не будет на
~ 24 ~
таможенной декларации по экспорту, поскольку она была составлена после того, как товар фактически был вывезен. В
этом случае для подтверждения ставки 0% нужно представлять ту таможенную декларацию и
товаросопроводительные документы, которые оформлялись в момент вывоза товара в режиме временного вывоза.
Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 25.04.2008 N 03-07-08/99.
Не нужно представлять документы, указанные в ст. 165 НК РФ, и подтверждать нулевую ставку по экспорту в
том случае, если отгрузка товаров не является объектом обложения по НДС.
Пример: российский продавец отгружает товар с территории одной страны на территорию другой, минуя
территорию РФ. В этом случае реализация товара происходит не на территории РФ (ст. 147 НК РФ), российский
продавец никакого начисления НДС не производит. Поэтому, несмотря на то что российская организация фактически
является продавцом и товар продан иностранцу, но никакого экспорта нет, а значит, не применяется ст. 165 НК РФ и
нулевая ставка отсутствует. Эта операция совершена не на территории РФ, поэтому она не облагается НДС. К слову, в
этом случае не применяются и никакие налоговые вычеты "входного" НДС по товарам, работам или услугам,
приходящимся на указанную сделку, - ст. 170 НК РФ.
Более того, при одновременном осуществлении деятельности на территории РФ, облагаемой НДС, и
деятельности вне территории РФ, не облагаемой НДС, организация обязана организовать раздельный учет в
соответствии с общими правилами ст. 170 НК РФ.
Аналогично не обязаны подтверждать нулевую ставку лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС.
Например, если организация освобождена от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ либо является плательщиком единого
налога по упрощенной системе налогообложения.
Не нужно также подтверждать нулевую ставку и представлять пакет документов по ст. 165 НК РФ при
экспортных операциях, не облагаемых НДС и перечисленных в ст. 149 НК РФ в составе льготируемых.
3.3. Особенности ВЭД в новом таможенном союзе
С 1 июля 2010 г. вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики
Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при
экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах
взимания косвенных налогов во взаимной торговле" и Протоколы к нему, Соглашение между Правительством РФ и
Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и
импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" применяются только в той мере, в которой их положения
совместимы с положениями Соглашения от 25.01.2008.
С 1 июля 2010 г. налогоплательщики при заключении сделок с резидентами Республики Беларусь и Республики
Казахстан в целях налогообложения данных операций НДС и акцизами должны руководствоваться Соглашением от
25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании
услуг в Таможенном союзе".
Действие Соглашения от 25.01.2008 распространяется на все товары, выпущенные в свободное обращение на
территории Таможенного союза, независимо от того, на территории какого государства они произведены, в отличие
от Соглашения от 15.09.2004, которое действовало только в отношении товаров, произведенных в России или
Белоруссии.
3.3.1. Особенности косвенного налогообложения

при экспорте товаров
Порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте товаров
осуществляются в соответствии с Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме
контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол о товарах в ТС).
При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС или освобождение от уплаты акцизов при условии
документального подтверждения факта экспорта (ст. 2 Соглашения).
В п. 2 ст. 1 Протокола о товарах в ТС перечислены документы, которые нужно представить для подтверждения
экспорта:
- договоры (контракты) с дополнениями и приложениями к ним;
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки;
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа Белоруссии или
Казахстана об их уплате;
- транспортные документы, за исключением случаев, когда законодательством РФ допускается перемещение
товаров без составления таких документов;
- иные документы, если это предусмотрено законодательством РФ.
Следует отметить, что теперь для подтверждения нулевой ставки НДС налогоплательщик может представить
копии документов, о чем прямо указано в Протоколе, в то время как в Соглашении с Республикой Беларусь от
15.09.2004 требовалось представлять оригиналы документов, и только Письмом от 15.06.2005 N ММ-6-03/489@ ФНС
разрешила представлять налогоплательщикам их копии.
Документы, подтверждающие ставку НДС 0%, нужно собрать и представить в налоговую инспекцию не
~ 25 ~
позднее 180 дней с момента отгрузки (передачи) товара (п. 3 ст. 1 Протокола о товарах в ТС). Если в этот срок
документы не собраны, операция облагается НДС по ставке 18 (10)%. Если в дальнейшем такие документы будут
собраны и представлены, уплаченный налог возвращается налогоплательщику (абз. 2, 6 п. 3 ст. 1 Протокола) (ранее
при торговле с Белоруссией этот срок составлял 90 дней).
До 1 июля 2010 г. товары, экспортируемые в Белоруссию и не происходящие с ее территории либо с территории
РФ, облагались НДС по ставке 0% в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (ст. ст. 151, 164, 165 НК РФ).
С 1 июля 2010 г. товары независимо от страны происхождения, экспортируемые в Белоруссию и Казахстан,
облагаются НДС по ставке 0% в соответствии с Соглашением от 25.01.2008.
При экспорте товаров в Республику Беларусь и Республику Казахстан вычеты "входного" НДС по
реализованным товарам применяются независимо от того, подтверждена ставка 0% или нет (абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 1
Протокола). Поэтому даже при неподтверждении нулевой ставки и начислении НДС с такой реализации по ставке 10
или 18% "входной" НДС по экспортированным товарам (работам, услугам) в любом случае принимается к вычету.
Экспортер выставляет покупателю счет-фактуру, но только в том случае, если это предусмотрено
национальным законодательством (пп. 4 п. 8 ст. 2 Протокола о товарах в ТС). То есть российский экспортер обязан
выставить счет-фактуру по ставке 0%.
Пунктом 5 ст. 2 Протокола о товарах в ТС предусмотрено, что, в случае непредставления в налоговый орган
Заявления с отметкой об уплате налога, налоговый орган вправе принять решение о подтверждении обоснованности
применения нулевой ставки НДС при наличии в налоговом органе одного государства - члена Таможенного союза
подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства - члена Таможенного союза факта
уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).
Аналогичное условие содержалось и в Соглашении с Республикой Беларусь от 15.09.2004, и чиновники в своих
письмах подтверждали, что инспекция вправе принять такое решение в случае, если она получит подтверждение в
электронном виде об уплате в бюджет Республики Беларусь суммы НДС по товару, ввезенному белорусским
покупателем.
В Протоколе о товарах в ТС отдельно оговорены случаи вывоза товаров по договору лизинга,
предусматривающему переход права собственности на товары к лизингополучателю, договору товарного кредита.
Налоговая база при вывозе товаров по договору лизинга определяется на дату получения каждого лизингового
платежа в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной договором
(контрактом) лизинга, но не более суммы фактически полученного платежа (п. 9 ст. 1 Протокола). При этом вычет
НДС по такому имуществу принимается к вычету в части, приходящейся на стоимость товаров по полученному
лизинговому платежу.
При экспорте имущества по договору товарного кредита налоговая база определяется как стоимость товаров,
предусмотренная договором, при отсутствии стоимости в договоре - стоимость, указанная в товаросопроводительных
документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - стоимость
товаров, отраженная в бухгалтерском учете.
Для обеспечения полноты уплаты налогов п. 10 ст. 1 Протокола предусматривает возможность определения
цены сделки в соответствии с правилами Налогового кодекса РФ. Таким образом, для российских
налогоплательщиков при торговле с Казахстаном и Белоруссией применяются правила определения цены сделки в
соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ.
3.3.2. Особенности косвенного налогообложения

при импорте товаров
Порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при импорте товаров осуществляются
в соответствии с Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их
уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (Протокол о товарах в ТС).
При импорте товаров НДС и акцизы взимаются налоговыми органами того государства, на территорию
которого ввозится товар. Косвенные налоги не взимаются при импорте товаров, которые в соответствии с
законодательством государства-импортера освобождены от налогообложения при ввозе на его территорию (ст. 3
Соглашения от 25.01.2008).
Согласно п. 1.2 ст. 2 Протокола о товарах в ТС, импортер уплачивает НДС независимо от того, с территории
какого государства отгружается товар, важно, чтобы это была территория государств - участников Таможенного
союза. Контракт на поставку товаров может быть заключен с представителем другой страны, не являющейся членом
Таможенного союза (п. 1.5 ст. 2 Протокола), но если при этом товары импортируются с территории другого
государства - члена Таможенного союза и ввозятся на территорию государства - члена Таможенного союза, то
косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, на территорию
которого импортированы товары.
В случае возврата бракованных товаров в месяце их принятия на учет начисление налогов и отражение этих
товаров в налоговой декларации не производятся. Если же ввезенные товары, оказавшиеся некачественными,
возвращаются по истечении месяца, в котором они были приняты на учет, организация-покупатель представляет
соответствующие уточненные налоговые декларации (абз. 2 п. 9 ст. 2 Протокола).
Суммы косвенных налогов, уплаченные при ввозе товаров из Белоруссии и Казахстана, подлежат вычетам в
порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (п. 11 ст. 2 Протокола о товарах в ТС).
~ 26 ~
Ставки косвенных налогов на импортируемые товары не должны превышать ставки косвенных налогов,
которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства (ст. 3 Соглашения от 25.01.2008).
Налоговая база определяется на дату принятия на учет импортированных товаров в виде суммы их стоимости и
подлежащих уплате акцизов (но не позднее срока, установленного законодательством).
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет импортных товаров на основе их
стоимости, указанной в договоре.
Обратите внимание, что ранее при импорте товаров из Белоруссии налоговая база определялась как сумма
стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, и акцизов (п. 2
разд. I Соглашения с Республикой Беларусь от 15.09.2004).
При ввозе предмета лизинга на территорию РФ лизингополучатель определяет налоговую базу по НДС в
соответствии с предусмотренным договором лизинга графиком платежей в части выкупной цены. Лизинговый платеж
в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату определения налоговой базы.
Стоимость товаров, полученных по договору товарного кредита, определяется так же, как и при экспорте, - как
стоимость товаров, предусмотренная договором, при отсутствии стоимости в договоре - стоимость, указанная в
товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных
документах - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.
3.3.3. Особенности налогообложения

при оказании услуг и выполнении работ
Выполнение работ и оказание услуг в Таможенном союзе регулирует Протокол от 11.12.2009 "О порядке
взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о
работах (услугах) в ТС).
Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от
налогообложения) определяются в государстве, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст.
1 Протокола).
В Протоколе отдельно выделены и даны определения таким видам работ и услуг, как аудиторские,
консультационные, маркетинговые и бухгалтерские услуги, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
опытно-технологические работы, рекламные, дизайнерские и инжиниринговые услуги, услуги по обработке
информации, юридические услуги.
Местом реализации работ, услуг признается территория государства - участника Таможенного союза, если:
- работы, услуги непосредственно связаны с недвижимым (движимым) имуществом, находящимся на
территории этого государства, к ним относятся и услуги аренды;
- при осуществлении работ, услуг используются транспортные средства, находящиеся на территории этого
государства;
- на территории этого государства оказываются услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической
культуры, туризма, отдыха и спорта;
- налогоплательщиком этого государства приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские,
аудиторские, рекламные, дизайнерские и другие виды услуг.
В случае если выполняются несколько видов работ, услуг и реализация одних работ, услуг носит
вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных
работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг.
Для подтверждения места реализации работ и услуг служат договор (контракт) на выполнение работ (оказание
услуг) и документы, подтверждающие сам факт выполнения работ (оказания услуг) (п. 2 ст. 3 Протокола о работах
(услугах) в ТС).
Налогообложение операций, связанных с переработкой давальческого сырья, регулирует ст. 4 Протокола. В
данном случае налоговая база определяется как стоимость переработки давальческого сырья. Этой же статьей
предусмотрен и особый комплект документов, который представляется одновременно с налоговой декларацией по
НДС для подтверждения обоснованности нулевой ставки НДС. Он включает в себя:
- контракт (договор подряда);
- документы, подтверждающие выполнение работ;
- документы, подтверждающие вывоз давальческого сырья;
- заявление о ввозе товаров и уплате налогов с отметкой налогового органа;
- таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья;
- иные документы, предусмотренные законодательством государств - участников.
3.3.4. Отчетность
Согласно п. 8 ст. 2 Протокола о товарах в ТС, при импорте товаров на территорию России налогоплательщики
представляют отдельную налоговую декларацию по форме, установленной российским законодательством.
Форма такой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н
"Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам при импорте товаров на территорию
Российской Федерации с территории государств - членов Таможенного союза и порядка ее заполнения". Приказ
~ 27 ~
зарегистрирован в Минюсте России 26.07.2010 N 17974. В соответствии с п. 3 данный документ вступил в силу
начиная с представления налоговой декларации за июль 2010 г.
Декларацию обязаны заполнять все импортеры, включая налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС
и применяющих спецрежимы.
Декларация представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика не позднее 20-го числа
месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
Если в отчетном месяце не принимались к учету импортные товары, то и декларация в налоговый орган не
представляется.
Одновременно с декларацией налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы,
предусмотренные п. 8 ст. 2 Протокола о товарах в ТС.
За нарушение срока подачи декларации предусмотрена ответственность, установленная национальным
законодательством (п. 9 ст. 2 Протокола о товарах в ТС), а это значит, что российский налогоплательщик,
нарушивший срок представления декларации, будет оштрафован по ст. 119 НК РФ.
Срок для уплаты НДС остался прежним: не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на
учет импортированных товаров.
При осуществлении экспортных операций с Белоруссией и Казахстаном они отражаются в обычном порядке в
разд. 4 - 6 налоговой декларации по НДС, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина
России от 15.10.2009 N 104н. Эти разделы представляются в составе декларации по НДС в случае наличия в них
сведений по экспорту.
Таблица 7
Основные отличия экспорта и импорта

до и после создания Таможенного союза
Операции До 1 июля 2010 г. После 1 июля 2010 г.
Страны-участницы Россия и Республика Россия, Республика Беларусь,

Беларусь Республика Казахстан
Товары, на которые Только товары, Все товары, выпущенные в

распространяется произведенные в России свободное обращение на
действие Соглашений или Белоруссии территории Таможенного союза,
независимо от страны
происхождения
Срок сдачи 90 дней 180 дней

документов для
подтверждения
ставки НДС 0%
Ответственность за Прямо не предусмотрена Ответственность по ст. 119 НК

непредставление РФ
декларации
Порядок определения Сумма стоимости Стоимость, указанная в

налоговой базы приобретенных товаров, договоре
включая затраты на
транспортировку и
доставку данных
товаров, и акцизов
3.4. Принципы раздельного учета при экспорте
Раздельный учет по НДС должен быть организован как в части выручки от реализации экспортированных
товаров, так и в части товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции на экспорт.
Как правило, проблем с разделением в учете выручки от реализации не возникает.
Сложнее с выделением суммы "входного" НДС, приходящейся на товары, работы или услуги, составляющие
"себестоимость" экспортированного товара.
Примечание. Следует четко уяснить, что ни способы, ни методика раздельного учета нормативно не
определены. Налоговое законодательство содержит лишь норму-принцип об обязанности налогоплательщика
организовать раздельный учет в соответствии с учетной политикой при осуществлении экспортной деятельности.
~ 28 ~
Поэтому каждый экспортер выбирает и устанавливает собственную методологию ведения раздельного учета и
закрепляет ее в своей учетной политике.
Стоит отметить, что, хоть и не имеет значения, какие данные бухгалтерского или налогового учета экспортер
будет использовать для раздельного учета, каким образом их группировать, важно, чтобы это были экономически
обоснованные показатели.
Например, определение доли экспорта товаров в общем объеме продаж по доле заработной платы отдела
экспорта в общей сумме зарплаты работников предприятия не может являться экономически обоснованным
показателем, поскольку такая доля всегда будет постоянной величиной, никаким образом от количества экспортных
сделок не зависящей. Наиболее часто встречающийся показатель - выручка от реализации товаров, работ, услуг.
К слову, благоприятно оценивается и арбитражной, и правоприменительной практикой, если момент
восстановления "входящего" НДС, ранее правомерно принятого к вычету в отношении экспортных сделок,
происходит на дату отгрузки товаров на экспорт.
Вести раздельный учет "входного" НДС нужно так, чтобы была возможность достоверно определить
распределение налога. Конкретная методика в Налоговом кодексе РФ отсутствует, поэтому компания может вести
учет в том порядке, который она закрепит в своей учетной политике. К примеру, она может вести раздельный учет на
основе данных аналитического учета, то есть специальных ведомостей, расчетных таблиц, справок и т.д.
Также организация может открыть дополнительные субсчета к основным счетам бухучета и вести учет по ним.
Например, к счетам 10, 41, 23, 25, 26, 44 и др. можно открыть такие субсчета: "Материалы по операциям, облагаемым
НДС по ставке 18%", "Материалы по операциям, облагаемым по ставке 0%", "Затраты по "общим" расходам". К счету
19 целесообразно открыть субсчета "НДС к вычету" и "НДС к распределению".
Кстати, во избежание спора с инспекцией по поводу правильности распределения "входного" НДС в учетной
политике для целей налогообложения рекомендуем установить критерии, по которым те или иные расходы будут
распределяться между облагаемыми или необлагаемыми операциями. Самый простой способ разграничения - их учет
на разных счетах (субсчетах) бухгалтерского учета.
В целом можно выделить два основных варианта организации раздельного учета "входного" НДС.
Первый - изначально обособленно учитывать по дебету счета 19 "входящий" НДС в момент приобретения
товаров (работ, услуг), если точно известно, что эти товары будут отгружены на экспорт. Тогда в момент
приобретения товаров (работ, услуг) приходящийся на них "входной" НДС не принимается к вычету, а
продекларированы вычеты будут только после подтверждения экспорта (сбора полного комплекта документов по
экспортной поставке в пределах 180 дней).
Второй и наиболее распространенный вариант связан с более сложной ситуацией, когда продукция реализуется
и в России, и на экспорт, и изначально неизвестно, какая доля из нее будет отправлена на экспорт. В этом случае в
момент приобретения товаров (работ, услуг) вся сумма НДС заявляется к вычету и только в момент, когда произойдет
отгрузка товаров на экспорт, по закрепленной в учетной политике методике расчетным путем определяется сумма
"входного" НДС, приходящаяся на "себестоимость" товаров, отгруженных на экспорт (Письмо Минфина России от
28.04.2008 N 03-07-08/103, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 12797/05). На эту дату и возникает
обязанность восстановить "входной" НДС, который ранее (при принятии на учет этих товаров, работ, услуг) был
принят к вычету. После подтверждения нулевой ставки восстановленный "входной" НДС по экспортированным
товарам будет вновь принят к вычету в налоговой декларации периода подтверждения экспорта, т.е. в том налоговом
периоде, когда собран весь комплект документов по ст. 165 НК РФ в пределах 180 дней.
Рекомендации Минфина России по порядку регистрации счетов-фактур в книге покупок по экспортным
операциям изложены в Письме от 05.07.2007 N 03-07-08/180.
Счета-фактуры по подтвержденному экспорту должны быть зарегистрированы в книге покупок в том
налоговом периоде, на который приходится день сбора документов, в пределах 180-дневного срока.
Если ранее эти счета-фактуры уже были включены в книгу покупок в общеустановленном порядке, то
восстановление экспортного НДС осуществляется через отражение соответствующих счетов-фактур в книге продаж
(п. 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) на дату отгрузки товаров на экспорт. Последующее их
включение в книгу покупок производится в налоговом периоде на дату подтверждения экспорта (сбора комплекта
документов по ст. 165 НК РФ).
Счета-фактуры комплектуются "набором" в отношении затрат, связанных с экспортной деятельностью
налогоплательщика, и отражаются в книгах покупок (продаж) в соответствующей процентной доле по расчету
налогоплательщика в отношении каждого счета-фактуры.
По неподтвержденному экспорту "входные" счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки
товара на экспорт. Если ранее такие счета-фактуры были изначально в общеустановленном порядке заявлены в книге
покупок, затем - в книге продаж (восстановление на дату экспортной отгрузки), в третий раз они включаются в книгу
покупок на дату отгрузки через дополнительный лист книги покупок.
По неподтвержденному экспорту в книгу продаж (через дополнительный лист) включаются самостоятельно
выписанные налогоплательщиком в одном экземпляре счета-фактуры с указанием НДС (18% либо 10%) на дату
отгрузки товара на экспорт.
Нужно четко понимать, что при организации раздельного учета по экспорту п. 4 ст. 170 НК РФ не применяется.
Неправомерно считать, что если у налогоплательщика доля совокупных расходов на производство товаров,
отгруженных на экспорт, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то можно не
~ 29 ~
вести раздельный учет и, соответственно, всю сумму НДС сразу принимать к вычету.
Пункт 4 ст. 170 НК РФ действует только в отношении операций, не облагаемых НДС, то есть тех, которые
установлены ст. 149 НК РФ. Экспорт - это облагаемая НДС операция, хоть и по нулевой ставке.
Еще один практический совет - не забывайте при раздельном учете распределять и общехозяйственные расходы
(Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-04-08/100). Названные требования относятся к организациям,
осуществляющим как производственную, так и торговую экспортную деятельность.
***
Зададимся вопросом: если российская компания ведет деятельность и в России, и за границей (не на территории
РФ), т.е. одновременно осуществляются операции, облагаемые и не облагаемые НДС, то следует ли ей вести
раздельный учет в соответствии со ст. 170 НК РФ?
Уверены, что следует, пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено такое требование. Тем более что и чиновники
придерживаются аналогичной точки зрения (Письма Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104, от 24.01.2008 N
03-07-08/19).
Технология раздельного учета для такого налогоплательщика будет следующая:
1) провести проверку на соблюдение пятипроцентного лимита по расходам, не забывая при определении
пропорции учесть "входной" НДС по общехозяйственным расходам, предварительно разделив его пропорционально
выручке от облагаемой и необлагаемой деятельности, - п. 4 ст. 170 НК РФ;
2) при превышении указанной выше величины по затратам на необлагаемую деятельность в общей величине
расходов на облагаемую и необлагаемую деятельность - распределить "входной" НДС между ними пропорционально
выручке (отгрузке), включая аналогичное распределение "входного" НДС по общехозяйственным расходам.
Минфин России рекомендует именно такую технологию раздельного учета при наличии реализации товаров не
на территории РФ (Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104).
При осуществлении не облагаемой в целях НДС деятельности не на территории РФ налогоплательщик обязан
отразить такие обороты в разд. 7 налоговой декларации. Это необходимо в том числе для определения и
декларирования "входного" НДС, не подлежащего вычету, а учитываемого в стоимости приобретенных товаров,
работ, услуг, - пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Глава 4. ПРИМЕНЕНИЕ НДС-СТАВОК ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ ПЕРЕВОЗКАМ
И экспортеры, и импортеры, и переработчики иностранных товаров на российской территории и, наоборот,

российских товаров на производственных площадях за границей неизбежно сталкиваются с необходимостью
перемещать эти товары или продукты их переработки через границу РФ. В общепринятом понимании такое
перемещение называют международными перевозками грузов.
У предприятия могут быть заключены договоры как непосредственно с перевозчиком (т.е. лицом,
осуществляющим перевозку товаров, имеющим необходимый транспорт, соответствующие разрешения, лицензии;
далее перевозчики), так и с транспортно-экспедиционной компанией (т.е. лицом, организующим перевозку,
"нанимающим" перевозчика и частично выполняющим иные необходимые действия, сопутствующие перевозке; далее
по тексту - экспедиторы).
При этом предприятие может воспользоваться услугами как российских, так и иностранных перевозчиков или
экспедиторов.
Экспортерам и импортерам товаров важно точно знать, с какой налоговой ставкой НДС - 0% или 18% -
российские перевозчики и экспедиторы должны выставлять счета-фактуры по международным перевозкам, так как от
этого напрямую зависит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС.
Ведь если НДС по ставке 18% будет предъявлен перевозчиком (экспедитором) к оплате неправомерно, то и
права на налоговый вычет у экспортера (импортера) не возникнет. Такие разъяснения приведены, к примеру, в Письме
Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07, в
Определении Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 N 468-О-О.
Обратите внимание! Проблема с НДС у экспортеров и импортеров товаров отсутствует, если у предприятия
контракт на международную перевозку заключен с иностранной организацией, так как в этом случае согласно ст. 148
НК РФ местом реализации работ и услуги территория РФ не является, соответственно, согласно ст. 146 НК РФ такие
работы и услуги НДС не облагаются (ни по ставке 0%, ни по ставке 18%).
Аналогично международные перевозки, осуществляемые как российскими, так и иностранными перевозчиками
и экспедиторами, НДС не облагаются, если предприятие перемещает товары в соответствии с международными
контрактами между несколькими заграничными пунктами, без вывоза или ввоза их на территорию РФ.
Согласно требованиям ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% может применяться в строго оговоренных случаях,
указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, а во всех прочих случаях работы и услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%.
Следует разделять порядок применения нулевой ставки по международным перевозкам и услугам, связанным с
перевозкой, в период до 1 января 2011 г. и после этой даты, т.к. с 2011 г. Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-
ФЗ были внесены существенные изменения в ст. ст. 164 и 165 НК РФ, регулирующие применение нулевой ставки
~ 30 ~
НДС.
Предлагаем рассматривать последовательно сложные и неоднозначные вопросы применения ставок НДС по
международным перевозкам, начав с анализа правил, действовавших до 2011 г.
4.1. Порядок применения нулевой ставки

по международным перевозкам до 1 января 2011 г.
Налогообложение по нулевой ставке осуществлялось при реализации:

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном
режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Нулевая ставка НДС также распространялась на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок,
перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы
территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые
(оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских
перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги);
- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или
транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной
территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а
также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации
перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
Отметим, что Федеральным законом от 05.04.2010 N 50-ФЗ в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ были внесены
изменения, которые вступили в силу с третьего квартала 2010 г. Были введены дополнительные требования:
связанные с перевозкой или транспортировкой работы (услуги) должны быть указаны в перевозочных
документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки), а на самих
перевозочных документах должны стоять отметки таможенных органов. Иначе нулевая ставка не
применяется.
К сожалению, правоприменительная практика по-разному трактовала нормы ст. 164 НК РФ по применению
ставки НДС 0% по международным перевозкам в зависимости от выбранного таможенного режима, под который
помещены перевозимые товары, что приводило к многочисленным налоговым спорам.
Так, по мнению Минфина России, ставка 0% должна применяться независимо от таможенного режима, под
который помещены ввозимые или вывозимые товары, в том числе и при импорте (например, Письма Минфина России
от 16.03.2010 N 03-07-08/69, от 17.06.2009 N 03-07-08/134, от 31.03.2009 N 03-07-08/78, от 01.06.2007 N 03-07-08/135).
При этом, безусловно, следует подтвердить право на применение нулевой ставки, представив в налоговый орган пакет
документов по п. 4 ст. 165 НК РФ.
Это мнение также поддерживали и суды, рассматривая налоговые споры применительно к перевозчикам или
экспедиторам (к примеру, Определения ВАС РФ от 30.09.2008 N 12299/08, от 15.02.2008 N 1409/08).
Вместе с тем существовала и противоположная арбитражная практика, согласно которой ставка 0% могла
применяться только в случае помещения перевозимых товаров под режим экспорта или свободной таможенной зоны
(например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 N А56-49125/2007).
В целях формирования единообразного толкования и применения норм права по данной проблеме
(Определение ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-8133/09) Президиум ВАС РФ провел специальное заседание и в
Постановлении от 08.12.2009 N 8133/09 определенно высказался за то, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ может
применяться исключительно во взаимосвязи с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
То есть можно утверждать, что если не на уровне НК РФ, то на уровне арбитражной практики в 2010 г.
существовала определенность в решении налоговых споров о применении налоговой ставки по работам и
услугам, связанным с международными перевозками:
- ставка 0% по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта или свободной
таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- ставка 18% во всех остальных случаях.
Между тем Минфин России в связи с позицией Президиума ВАС РФ своей точки зрения в 2010 г. не менял
(ставка НДС 0% применяется по перевозкам вне зависимости от таможенных режимов). Яркое тому подтверждение -
Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-07-08/69.
Этой коллизией правоприменительной практики и был обусловлен основной налоговый риск импортеров,
оплачивающих работы (услуги) по транспортировке товаров с выделением в счетах-фактурах перевозчиков или
экспедиторов суммы НДС по ставке 18%, заключающийся в возможном отказе в вычете этого НДС.
Стоит согласиться, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ действительно был сформулирован недостаточно четко, что
позволяло налоговым органам толковать его в каждом случае по-разному: проверяя перевозчиков и экспедиторов,
начислять на их услуги НДС по ставке 18%, а контролируя импортеров, отказывать им в применении вычетов по
таким услугам, настаивая на НДС по ставке 0%.
Поэтому в случае отказа налоговых органов в применении импортерами налогового вычета по НДС 18%
по международным перевозкам налогоплательщикам следует оспаривать такие решения ИФНС в
арбитражном суде.
До 1 января 2011 г. на практике нередко возникали налоговые споры по определению перечня работ (услуг),
~ 31 ~
связанных с транспортировкой или перевозкой товаров, подпадающих под требования п. 1 ст. 164 НК РФ.
В этой связи обращаем ваше внимание на разъяснения, изложенные в Письме Минтранса России от 20.05.2008
N СА-16/3729 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 04.06.2008 N
ШС-6-3/407@), содержащие критерии и перечень услуг, непосредственно связанных с перевозкой.
К слову, порядок применения налоговой ставки по НДС при железнодорожных международных перевозках
аналогичен ранее озвученным требованиям ст. 164 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351).
Итак, если перевозчики или экспедиторы экспортируемых товаров по своим услугам вместо ставки 0%
применяли ставку 18% (и уплачивали этот НДС в бюджет), то, очевидно, этот же НДС они предъявляли и экспортеру
товаров (потребителю услуг перевозчика) при выставлении счета-фактуры.
При этом у заказчика (экспортера) возникали значительные налоговые риски, связанные с отказом в
применении налогового вычета по НДС по таким счетам-фактурам перевозчика.
В таком случае экспортер товаров, по мнению контролирующих органов, не вправе заявлять к вычету НДС,
предъявленный ему перевозчиком по ставке 18% и указанный в счете-фактуре, так как такой счет-фактура не
соответствует требованиям, установленным пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ (в нем указана неправильная ставка НДС,
т.к. оказанные услуги должны облагаться НДС по нулевой ставке).
Такие разъяснения приведены, к примеру, в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134.
Позицию налоговиков поддерживали и суды, которые преимущественно указывали, что налогоплательщик не
вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.
Также судами разъяснено, что применение ставки 18% вместо нулевой противоречит принципу равенства
налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками НДС положений НК
РФ.
Следовательно, заявлять к вычету НДС по ставке 18% в рассматриваемой ситуации неправомерно.
Справедливость такого подхода подтвердил и Конституционный Суд РФ. В своем Определении от 05.03.2009 N
468-О-О суд указал, что нормы Налогового кодекса РФ, согласно которым покупатель транспортных услуг не вправе
принять к вычету НДС по ставке 18%, неправомерно выставленный ему перевозчиком, соответствуют Конституции
РФ.
Как уже отмечалось, в 2010 г. и ранее ставка НДС 0%, согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, могла применяться
только в отношении перевозки или транспортировки товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
Во всех остальных случаях работы и услуги облагались по налоговой ставке 18%.
Согласно требованиям Таможенного кодекса РФ вывоз товаров в режиме экспорта может быть осуществлен
только после помещения товаров под этот таможенный режим (ст. 120 ТК РФ). При этом днем помещения товаров
под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (ст. 157 ТК РФ).
Иными словами, дата, с которой вывозимый товар считается "товаром в таможенном режиме экспорта",
определяется на основании штампа таможенного органа на ГТД о помещении товара под таможенный режим экспорта
(с последующим разрешением на убытие товара с территории РФ): "выпуск разрешен".
Налоговые органы также указывают, что до помещения товаров под таможенный режим экспорта
перевозка на территории РФ, хранение, перегрузка, осуществляемые российскими организациями, облагаются
по ставке 18% (см., например, Письма Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351, от 03.07.2007 N 03-07-08/171).
Аналогичный вывод содержится в решениях ВАС РФ и Постановлениях федеральных судов (см., например,
Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 14439/07, от 06.11.2007 N N 10159/07, 10160/07, 10246/07,
10249/07, 1375/07, Определения ВАС РФ от 27.11.2008 N 15232/08, от 10.07.2008 N 4407/08, от 12.05.2008 N 5940/08,
Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2008 N А33-7046/07-Ф02-2686/08 (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 14.10.2008 N 13504/08), от 08.07.2008 N А78-6005/07-С3-12/290-Ф02-2679/08, ФАС
Западно-Сибирского округа от 26.11.2008 N Ф04-7396/2008(16813-А70-25), ФАС Московского округа от 04.07.2008 N
КА-А40/5802-08, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2008 N А26-3064/2008, от 23.09.2008 N А56-33426/2007,
ФАС Центрального округа от 31.07.2008 N А35-2757/07С18).
В частности, суды указывают, что ставка 0% применяется, только если на момент совершения операций товар
помещен под таможенный режим экспорта (т.е. является экспортируемым) либо если по характеру самих операций
они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Разъяснения по данному вопросу приведены в
Письме Минфина России от 31.08.2010 N 03-07-08/252.
4.2. Новые правила применения нулевой ставки НДС

после 1 января 2011 г.
Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ откорректирован перечень работ и услуг, облагаемых НДС по
нулевой ставке. Фразу "услуги, связанные с экспортом" исключили, заменив на более широкое понятие - "услуга
международной перевозки" и иные услуги, поименованные в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Следует отметить, что новые правила применения нулевой ставки НДС по перевозкам относятся к работам и
услугам, оказанным после 1 января 2011 г.
Рассмотрим новый перечень услуг международной перевозки, по которым применяется нулевая ставка.
Во-первых, это услуги по международной перевозке товаров автомобильным, железнодорожным, воздушным и
водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находится за пределами РФ, а также
предоставление российскими налогоплательщиками железнодорожного подвижного состава для международной
~ 32 ~
перевозки товаров и транспортно-экспедиционные услуги российских организаций и предпринимателей на основании
договоров транспортной экспедиции при международной перевозке.
Во-вторых, услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов, выполняемые организациями
трубопроводного транспорта.
В-третьих, услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа,
вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуги по транспортировке
(организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для
переработки на территории РФ.
В-четвертых, услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской)
электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической
энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы
иностранных государств.
В-пятых, это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением
организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров,
перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или)
пункт назначения, находящиеся за пределами территории РФ.
В-шестых, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на
таможенной территории.
В-седьмых, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров,
оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими
железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том
числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным
транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт
назначения находятся на территории РФ.
В-восьмых, это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта,
в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в
пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда
смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.
Изменения, внесенные в ст. ст. 164 и 165 НК РФ, актуальны для организаций - импортеров товаров из
государств, не являющихся членами Таможенного союза, в части услуг международной перевозки ввозимых
товаров, по которым ранее не был конкретизирован порядок применения процентных ставок.
Раньше неопределенность создавала странная формулировка пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предыдущей редакции (до
1 января 2011 г.) "налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг),
непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта", а в
пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ речь шла только о товарах, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товарах,
помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны. Возникал вопрос - означает ли это, что ставка
0% не относится к работам (услугам) по перевозке импортного товара?
Однозначного ответа на этот вопрос не было. Поэтому ранее, чтобы не рисковать, многие перевозчики
(организаторы перевозок) импортного товара выставляли счета-фактуры импортерам со ставкой 18%. При этом
контролирующие органы не разрешали импортерам принимать такой предъявленный НДС к вычету.
Новая редакция ст. ст. 164 и 165 НК РФ рассеяла сомнения налогоплательщиков и исключила дальнейшие
претензии со стороны налоговых органов. Импортеры теперь должны быть предельно внимательны - в соответствии с
внесенными в НК РФ изменениями услуги по перевозке импортируемого товара должны облагаться у перевозчика по
ставке 0%.
Необходимость внесения изменений в НК РФ в 2011 г. также была вызвана вступлением в силу с 1 июля 2010 г.
в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации нового порядка
уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.
С 1 июля 2010 г. вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики
Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при
экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (ч. 1 Решения
Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36), а также принятые в соответствии с ним Протоколы.
Согласно ст. 2 Протокола о работах (услугах) в ТС взимание налога на добавленную стоимость при выполнении
работ (оказании услуг) производится в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается
местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола). При этом налоговая база по
налогу на добавленную стоимость, ставка налога, порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от
налогообложения) в отношении указанных работ (услуг) определяются в соответствии с законодательством
государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг), если иное
не установлено Протоколом.
На основании положений ст. 3 Протокола местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров,
оказываемых налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, признается территория этого государства.
Таким образом, местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров в рамках Таможенного
союза и за его пределы, оказываемых российскими организациями, признается территория Российской Федерации и
такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании норм законодательства о
~ 33 ~
налогах и сборах Российской Федерации.
Подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ ранее было предусмотрено, что при реализации работ (услуг) по
перевозке (транспортировке) товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на
территорию Российской Федерации, выполняемых российскими организациями, налогообложение налогом на
добавленную стоимость производится по ставке в размере 0%.
При этом на основании п. 4 ст. 165 НК РФ указанная ставка налога применяется только при наличии
документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. До 1 января 2011 г. в состав таких документов входили транспортные
(товаросопроводительные) или иные документы с отметками таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за
пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации).
Согласно п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза территория Российской Федерации, территория
Республики Беларусь и территория Республики Казахстан составляют единую таможенную территорию Таможенного
союза. Соответственно, при перемещении товаров внутри Таможенного союза на товаросопроводительных
документах отметок таможни нет и быть не может.
В связи с тем что в 2010 г. в НК РФ не был предусмотрен перечень документов по работам (услугам) по
перевозке товаров в рамках единой таможенной территории, то на основании п. 3 ст. 164 НК РФ контролирующие
органы разъясняли, что по услугам перевозки экспортных и импортных товаров внутри Таможенного союза должна
применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 18% (Письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-07-
08/306, от 10.11.2010 N 03-07-08/308, от 22.10.2010 N 03-07-08/299, от 19.10.2010 N 03-07-08/296).
Теперь для организаций, занимающихся международной перевозкой товаров, в том числе из государств -
членов (или в государства - члены) Таможенного союза, в п. 3.1 ст. 165 НК РФ предусмотрен перечень документов
для подтверждения ставки НДС 0% (в него входят транспортные документы без отметок таможни), а значит, такие
организации должны выставлять счета-фактуры со ставкой налога на добавленную стоимость 0%. При этом при
перемещении товаров в Таможенном союзе по территориям указанных республик с использованием автомобильного
транспорта хозяйствующими субъектами Российской Федерации может использоваться форма N 1-Т "Товарно-
транспортная накладная". Об этом говорится в Письме Минтранса России от 24.05.2010 N ОБ-16/5460, доведенном до
сведения налогоплательщиков Письмом ФНС России от 08.06.2010 N ШС-37-3/3693@.
Начиная с 2011 г. изменен порядок исчисления НДС по услугам, связанным с предоставлением
железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров.
В 2011 г., согласно новой редакции пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению по ставке НДС 0% услуги
по международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, при которой пункт отправления или пункт
назначения находятся за пределами территории Российской Федерации. К данной группе услуг также приравнено
предоставление железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров. При этом неважно,
для экспорта или импорта товаров оказана эта услуга.
В дополнение к этому в пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ появилась оговорка о том, что облагаются НДС по ставке 0%
также услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров и
вывозимых из России продуктов переработки. Данные услуги могут оказывать российские налогоплательщики -
собственники и арендаторы подвижного состава. При этом нулевая ставка применяется, если и пункт отправления, и
пункт назначения перевозки находятся на территории России.
Соответственно, если по территории Российской Федерации перевозится импортируемый товар и при
этом пункт отправления и пункт назначения перевозки находятся на территории России, то услуги по
предоставлению подвижного железнодорожного состава облагаются НДС по ставке 18% (см. таблицу 8).
Таблица 8
Особенности применения нулевой ставки

по услугам международной перевозки с 1 января 2011 г.
Нормативное Работы (услуги), по Перечень документов Сроки

основание которым применяется для подтверждения представления
ставка 0% ставки 0% документов в
налоговый орган
1 2 3 4
Подпункт 2.1 Услуги по 1) контракт с Не позднее

п. 1 международной иностранным или 180 календарных
ст. 164, перевозке товаров. российским лицом на дней с даты
п. п. 3.1, 9 Под международными оказание услуг по отметки,
ст. 165 НК перевозками товаров международной проставленной
РФ понимаются перевозки перевозке товаров. таможенными
любым видом В случае вывоза органами на
транспорта (морским, товаров с территории транспортных
~ 34 ~
речным, воздушным, Российской Федерации документах. В
железнодорожным и на территорию случае вывоза
автотранспортными государства - члена товаров с
средствами), при Таможенного союза территории
которых пункт (или ввоза товаров) и Российской
отправления или заключения Федерации на
пункт назначения налогоплательщиком территорию
товаров расположен контракта на оказание государства -
за пределами указанных услуг с члена Таможенного
территории лицом, не союза (или
Российской осуществляющим ввоза) - с даты
Федерации. внешнеэкономическую оформления
Услуги, оказываемые сделку с перевозимыми транспортных
российскими товарами, помимо документов с
организациями или контракта указанием места
индивидуальными представляется разгрузки или
предпринимателями: контракт этого лица с места погрузки на
- услуги по лицом, осуществляющим территории
предоставлению внешнеэкономическую государства -
принадлежащего на сделку с перевозимыми члена Таможенного
праве собственности товарами; союза
или на праве 2) выписка банка,
железнодорожного подтверждающая
подвижного состава и поступление выручки
(или) контейнеров от иностранного или
для осуществления российского лица -
международных покупателя указанных
перевозок; услуг на счет в
- транспортно- российском банке.
экспедиционные В случае незачисления
услуги при валютной выручки от
организации реализации работ
международной (услуг) в
перевозки товаров, к соответствии с
которым также порядком,
относятся: участие в предусмотренным
переговорах по валютным
заключению законодательством
контрактов, Российской Федерации,
оформление представляются
документов, прием и документы,
выдача грузов, подтверждающие право
завоз-вывоз грузов, на незачисление
погрузочно- валютной выручки на
разгрузочные и территории Российской
складские услуги, Федерации;
информационные 3) транспортные
услуги, подготовка и документы,
дополнительное подтверждающие вывоз
оборудование товаров за пределы
транспортных территории Российской
средств, услуги по Федерации (или ввоз
организации товаров).
страхования грузов, 1. При вывозе морским
платежно-финансовые судном товаров за
услуги, таможенного пределы таможенной
оформления грузов и территории
транспортных Таможенного союза, в
средств, а также том числе через
разработка и территорию
согласование государства - члена
технических условий Таможенного союза,
~ 35 ~
погрузки и крепления представляются:
грузов, розыск груза - поручение на
после истечения отгрузку товаров с
срока доставки, указанием порта
контроль за разгрузки и отметкой
соблюдением "Погрузка разрешена"
комплектной отгрузки российского
оборудования, таможенного органа
перемаркировка места убытия;
грузов, - коносамент, в
обслуживание и котором в графе "Порт
ремонт универсальных разгрузки" указано
контейнеров место, находящееся за
грузоотправителей, пределами таможенной
обслуживание территории
рефрижераторных Таможенного союза.
контейнеров и Если погрузка товаров
хранение грузов в и их таможенное
складских помещениях оформление
экспедитора осуществляются вне
региона деятельности
российского
таможенного органа
места убытия,
представляются:
- поручение на
отгрузку товаров с
отметкой "Погрузка
разрешена"
таможенного органа,
производившего
таможенное оформление
вывоза товаров, а
также с отметкой
таможенного органа
места убытия,
подтверждающей вывоз
товаров за пределы
Федерации;
- коносамент, в
котором в графе
"Порт разгрузки"
указано место,
находящееся за
пределами
таможенной территории
Таможенного союза.
2. При ввозе товаров
морским судном с
территории
иностранного
государства, не
являющегося членом
Таможенного союза, в
том числе через
территорию
государства - члена
Таможенного союза,
представляется
коносамент, в котором
~ 36 ~
в графе "Порт
погрузки" указано
место, находящееся за
пределами таможенной
3. При вывозе товаров
воздушным транспортом
за пределы территории
Таможенного союза
(аналогично при ввозе
товаров),
грузовая накладная с
указанием аэропорта
разгрузки, перегрузки
(погрузки)
находящегося за
пределами таможенной
автомобильным
транспортом за
пределы таможенной
товаров),
транспортный документ
с отметкой
(ввоз на территорию
Российской Федерации)
товара за пределы
Федерации.
железнодорожным
транспортом за
пределы таможенной
Таможенного союза,
товаров) транспортный
документ с отметкой
~ 37 ~
товара (ввоз товара
на территорию
Российской Федерации)
за пределы территории
Российской Федерации
либо помещение товара
под таможенную
процедуру,
предполагающую убытие
товара с таможенной
6. При вывозе всеми
видами транспорта
товаров с территории
на территорию
товаров)
представляются
транспортные
документы с
указанием места
разгрузки или места
погрузки (станции
назначения или
станции отправления),
находящегося на
территории другого
Подпункт 2.2 Работы (услуги), 1) контракт: Не позднее

п. 1 выполняемые 1.1. С иностранным 180 календарных
ст. 164, организациями или российским лицом, дней с даты
п. п. 3.2, 9 трубопроводного которое заключило отметки
ст. 165 НК транспорта нефти и внешнеэкономическую таможенных
РФ нефтепродуктов сделку по реализации органов на
нефти и таможенной
нефтепродуктов, декларации
транспортируемых за
пределы России;
1.2. С агентом
(комиссионером)
иностранного или
российского лица,
которое заключило
вышеназванную сделку.
2) выписка банка;
3) полная таможенная
декларация с
отметками российского
вывоза товаров;
4) транспортные
документы,
~ 38 ~
подтверждающие вывоз
товаров за пределы
Федерации
Подпункт 2.3 Услуги по 1) контракт; Не позднее

п. 1 организации 2) выписка банка; 180 календарных
ст. 164, транспортировки 3) полная таможенная дней с даты
п. п. 3.3, 9 трубопроводным декларация с отметки
ст. 165 НК транспортом отметками российского таможенных
РФ природного газа таможенного органа о органов на полной
совершенных таможенной
таможенных операциях декларации либо с
(в случае если даты оформления
таможенное документов,
декларирование подтверждающих
производится) либо факт оказания
документы, услуг по
подтверждающие факт организации
оказания услуг по транспортировки
организации
транспортировки
(услуг по
транспортировке в
случае ввоза на
территорию Российской
Федерации) природного
газа трубопроводным
транспортом (в случае
если таможенное
декларирование не
производится)
Подпункт 2.4 Услуги, оказываемые 1) контракт; Не позднее

п. 1 организацией по 2) акты об оказании 180 календарных
ст. 164, управлению единой услуг по передаче дней с даты
п. п. 3.4, 9 национальной электрической энергии составления актов
ст. 165 НК (общероссийской) и (или) иные об оказании услуг
РФ электрической сетью документы,
по передаче подтверждающие
электрической передачу
энергии электрической
энергии, поставка
которой
осуществляется из
электроэнергетической
системы Российской
Федерации в
электроэнергетические
системы иностранных
государств;
3) выписка банка
~ 39 ~
Подпункт 2.5 Работы (услуги), 1) контракт; Не позднее
п. 1 выполняемые 2) выписка банка; 180 календарных
ст. 164, российскими 3) транспортные дней с даты
п. п. 3.5, 9 организациями (за документы, отметки,
ст. 165 НК исключением подтверждающие вывоз проставленной
РФ организаций товаров за пределы таможенными
трубопроводного территории Российской органами на
транспорта) в Федерации и иных транспортных
морских, речных территорий, документах
портах по перевалке находящихся под ее
и хранению товаров, юрисдикцией
в документах которых (аналогично при ввозе
указан пункт товаров)
отправления и (или)
пункт назначения,
находящиеся за
пределами территории
РФ
Подпункт 2.6 Работы (услуги) по 1) контракт; Не позднее

п. 1 переработке товаров, 2) выписка банка; 180 календарных
ст. 164, помещенных под 3) таможенные дней с даты
п. п. 3.6, 9 таможенную процедуру декларации, в отметки,
ст. 165 НК переработки на соответствии с проставленной
РФ таможенной которыми таможенными
территории производилось органами на
таможенное оформление таможенных
товаров, ввозимых на декларациях
территорию Российской
Федерации для
переработки, и
продуктов
переработки,
вывозимых с
Федерации;
документы
~ 40 ~
Подпункт 2.7 Услуги по 1) контракт; Не позднее
п. 1 предоставлению 2) выписка банка; 180 календарных
ст. 164, железнодорожного 3) транспортные дней с даты
п. п. 3.7, 9 подвижного состава и документы с отметками отметки
ст. 165 НК (или) контейнеров, российских таможенных российских
РФ оказываемые органов, таможенных
российскими свидетельствующими о органов на
организациями или помещении товаров под транспортных
предпринимателями, таможенную процедуру документах,
владеющими ими на экспорта либо свидетельствующей
праве собственности свидетельствующими о о помещении
или на праве аренды помещении вывозимых товаров под
(лизинга), для за пределы территории таможенную
осуществления Российской Федерации процедуру
перевозки или продуктов переработки экспорта либо
транспортировки под процедуру свидетельствующей
железнодорожным таможенного транзита о помещении
транспортом вывозимых за
экспортируемых пределы
товаров или территории
продуктов Российской
переработки (за Федерации
исключением продуктов
международной переработки под
перевозки и услуг, процедуру
выполняемых таможенного
российскими транзита
перевозчиками на
железнодорожном
транспорте), при
условии, что пункт
отправления и пункт
назначения находятся
на территории
и если на
перевозочных
документах
проставлены отметки
таможенных органов
~ 41 ~
Подпункт 2.8 Работы (услуги), 1) контракт; Срок не
п. 1 выполняемые 2) выписка банка; установлен
ст. 164, организациями 3) транспортные
п. п. 3.8, 9 внутреннего водного документы.
ст. 165 НК транспорта, в При перевозке
РФ пределах территории товаров, вывозимых в
РФ из пункта таможенной процедуре
отправления до экспорта, в пределах
пункта выгрузки или территории Российской
перегрузки Федерации из пункта
(перевалки) на отправления до пункта
морские суда, суда выгрузки
смешанного (река - представляются:
море) плавания или - поручение на
иные виды транспорта отгрузку товаров с
отметкой "Погрузка
разрешена"
таможенного органа на
речное судно (в
случае если
груза осуществляется
в порту выгрузки или
перевалки, данный
документ не
представляется);
- коносамент,
подтверждающий факт
приема товара к
перевозке, в котором
разгрузки" указано
место перевалки
(выгрузки),
находящееся на
Федерации;
- поручение на
отгрузку товаров
морского судна, в
которое производилась
перевалка (погрузка)
груза, с отметкой
"Погрузка разрешена"
вывоза товаров в
таможенной процедуре
экспорта с
приложением перечня
транспортных средств
(речных судов),
доставивших груз;
- копия коносамента,
подтверждающего факт
приема товара к
перевозке, в котором
разгрузки" указано
~ 42 ~
место, находящееся за
пределами территории
Подпункт 3 Работы (услуги), 1) контракт; Не позднее

п. 1 непосредственно 2) выписка банка, 180 календарных
ст. 164, связанные с 3) таможенная дней с даты
п. 9 ст. 165 перевозкой товаров, декларация с отметки,
НК РФ помещенных под отметками российского проставленной
таможенную процедуру таможенного органа, таможенными
таможенного транзита производившего органами на
при перевозке таможенное оформление таможенной
иностранных товаров вывоза и (или) ввоза декларации,
от таможенного товаров, и подтверждающей
органа в месте российского вывоз товаров за
прибытия на таможенного органа пределы
территорию РФ до места убытия, через территории
таможенного органа в который товар был Российской
месте убытия с вывезен за пределы Федерации
территории РФ территории Российской
Федерации и (или)
ввезен на территорию
Российской Федерации.
документы,
подтверждающие вывоз
товаров (ввоз
товаров) за пределы
Федерации и иных
территорий,
находящихся под ее
юрисдикцией
Как и раньше, если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представит документы, то
операции по реализации работ (услуг), связанные с международной перевозкой, подлежат налогообложению по ставке
18%.
Если впоследствии налогоплательщик представит документы, обосновывающие применение налоговой ставки
0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые
предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ.
Завершая обсуждение темы изменений гл. 21 НК РФ в части применения нулевой ставки по международным
перевозкам, сформулируем итоговые выводы, действующие с 2011 г.
Во-первых, услуги международной перевозки, связанные с ними услуги, оказываемые российской
организацией (транспортно-экспедиционные, предоставление железнодорожного состава, иные, перечисленные в пп.
2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), если пункт отправления (или пункт назначения) - не территория РФ, облагаются по ставке 0%.
Сюда также включаются перевозки импортного товара при условии пересечения границы РФ.
Во-вторых, термин "услуга международной перевозки" применяется к перевозкам не только автомобильным
транспортом, но и морским, речным, смешанного плавания, воздушным и железнодорожным перевозкам.
В-третьих, услуга, оказываемая российской организацией по предоставлению железнодорожного подвижного
состава и контейнеров, облагается НДС по ставке 0% в каждом из следующих случаев:
- если пункт отправления (или пункт назначения) - не территория РФ, вне зависимости от того, относятся они к
экспорту или импорту;
- услуга связана с перевозкой экспортного товара или продуктов переработки, при этом и пункт отправления, и
пункт назначения - на территории РФ (внутренние российские перевозки, связанные с экспортом или вывозом
продуктов переработки).
В-четвертых, внутренние российские перевозки импортного товара облагаются НДС по ставке 18%.
В-пятых, международные перевозки в страны Таможенного союза облагаются НДС по ставке 0%, и в п. 3.1 ст.
165 НК РФ установлен перечень документов для подтверждения нулевой ставки в зависимости от способа
транспортировки.
Глава 5. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ

В ВАЛЮТЕ И УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ
~ 43 ~
В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский
учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций осуществляется исключительно в валюте
Российской Федерации - в рублях.
На практике это означает, что если фактически расчеты осуществлялись в иностранной валюте (что возможно
только между резидентами и нерезидентами), то бухгалтеру необходимо отражать на счетах не только суммы в
валюте, но и их рублевый эквивалент, и именно исходя из рублевых оценок должна формироваться бухгалтерская
отчетность.
Если расчеты производятся между двумя российскими организациями, то денежные обязательства должны быть
выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). При этом российские организации в целях защиты от инфляции (особенно в
случаях, если момент заключения договора и момент получения оплаты по нему разделены большим временным
промежутком) на основании п. 2 ст. 317 ГК РФ могут указывать в договоре цены в условных единицах или
иностранной валюте, хотя фактически оплата может производиться только в рублях (Федеральный закон от
10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").
В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты
осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ
РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но никто не запрещает сторонам
устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.
В этом случае рублевая сумма, подлежащая уплате и отражению в бухгалтерском учете и отчетности, будет
зависеть от текущего курса соответствующей валюты, в которой номинирована договорная стоимость.
Требования о пересчете "валютных" доходов и расходов в рубли содержит и налоговое законодательство.
В целях налогообложения прибыли, согласно п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ, полученные доходы и
понесенные расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в
совокупности с доходами и расходами, стоимость которых выражена в рублях, и пересчет таких доходов и расходов в
рубли производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания
доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 271 - 273 НК РФ.
Следовательно, для соблюдения требований бухгалтерского и налогового законодательства мы с вами должны
знать основные правила учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
5.1. Бухгалтерский учет курсовых разниц
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и

обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены ПБУ 3/2006 в редакции Приказа
Минфина России от 25.12.2007 N 147н, вступившей в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 г. Оно обязательно для
применения всеми российскими организациями (за исключением кредитных и страховых).
ПБУ 3/2006 устанавливает единые правила отражения в учете и отчетности информации об активах и
обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежащих оплате как в валюте, так и в
рублях. Поэтому разницы, которые образуются в период между отражением активов или обязательств в
бухгалтерском учете и датой их оплаты в связи с изменением курса иностранной валюты, называются курсовыми
независимо от того, как осуществляется оплата: в валюте или рублях. Иными словами, в бухгалтерском учете
после 1 января 2008 г. понятие "суммовые разницы" больше не используется.
Еще раз напомним: Закон "О бухгалтерском учете" требует, чтобы учет велся только в рублях. Для этого в ПБУ
3/2006 зафиксированы правила пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте.
Во-первых, данные правила определяют, по какому курсу организации обязаны осуществлять пересчет активов
и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли.
В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 данный пересчет нужно производить по официальному курсу иностранной
валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Это правило обязательно для случаев, когда
стороны фактически осуществляют расчеты в иностранной валюте, например, если российская фирма - импортер
перечисляет некую сумму в долларах США со своего валютного счета своему иностранному поставщику или, скажем,
если российская фирма - экспортер получает оплату за свой товар в евро.
А вот в случае, если стоимость актива или обязательства выражена в валюте, но подлежит оплате в рублях,
пересчет может производиться не по официальному курсу Центрального банка РФ, а по курсу, установленному
соглашением сторон.
Таким образом, согласованный курс может применяться только в том случае, если стоимость актива или
обязательства, выраженная в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях.
Также следует обратить внимание на то, что п. 6 ПБУ 3/2006 установлено, что при несущественном изменении
официального курса иностранной валюты к рублю пересчет на рубли при большом количестве однородных операций
в такой валюте может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Хотя,
что значит "несущественно" и что можно считать "большим количеством однородных операций", законодатели не
определили. Также не указано, каким образом считается средний курс валют. Полагаем, что предприятие может
установить критерий существенности изменения валютного курса самостоятельно, закрепив выбор в учетной
политике.
~ 44 ~
Хотя на практике применять средний курс неудобно. Поскольку в налоговом учете запрещено применять
средний курс, следовательно, во избежание отклонений бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете
целесообразно применять курс пересчета на отчетную дату.
Во-вторых, правила ПБУ 3/2006 определяют, на какие даты следует производить пересчеты активов и
обязательств в рубли, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу,
действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в Приложении к ПБУ 3/2006:
- дата признания доходов организации в иностранной валюте - для доходов организации;
- дата признания расходов организации - для расходов организации;
- дата поступления денежных средств на банковский счет или их списания с банковского счета - для операций
по банковским счетам;
- дата утверждения авансового отчета - для расходов, связанных со служебными командировками за пределы
Российской Федерации.
На дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату пересчитываются (п. 7 ПБУ
3/2006):
- денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах, денежные и платежные документы,
ценные бумаги (за исключением акций);
- средства в расчетах, в том числе по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и
выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).
Согласно п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность включает в себя и
промежуточную отчетность за месяц. Поэтому указанный пересчет нужно делать ежемесячно, в последний день
календарного месяца, по курсу, действующему на этот день (п. 8 ПБУ 3/2006).
Таким образом, организация должна осуществлять пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006
активов и обязательств в рубли несколько раз:
1) на дату возникновения актива или обязательства;
2) на последнее число каждого месяца;
3) на дату оплаты.
Так как курс, действующий на дату погашения (полностью или частично) дебиторской или кредиторской
задолженности, отличается от курса на дату принятия этой задолженности к учету либо от курса на отчетную дату,
когда она была пересчитана в последний раз, это приводит к возникновению курсовой разницы (п. п. 3, 11 ПБУ
3/2006). К ее возникновению приводит и ежемесячный пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в
п. 7 ПБУ 3/2006.
Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91
"Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы
организации").
***
Разобравшись с видами и причинами возникновения курсовых разниц, давайте перейдем к рассмотрению

особой ситуации, которая может возникнуть в случае, если условиями договора предусмотрена предоплата
(аванс).
В связи с Изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, с 1 января
2008 г. в бухгалтерском учете выданные (полученные) авансы в иностранной валюте пересчитывать не
следует.
Теперь нет необходимости в бухгалтерском учете определять курсовые разницы по авансам, предварительной
оплате и задаткам ни на дату совершения операции (т.е. на момент отгрузки), ни на отчетную дату (т.е. на последний
день каждого месяца).
Примечание. С 2008 г. в бухгалтерском учете при стопроцентной предоплате (авансе) курсовые разницы не
возникают совсем. А если предоплата (аванс) была частичной, курсовая разница не образуется в части,
соответствующей сумме предоплаты (аванса).
Суммы авансов, предварительных оплат и задатков входят в состав средств в расчетах.

До 2008 г. данные суммы учитывались по правилам п. 7 ПБУ 3/2006 и их стоимость подлежала пересчету в
рубли по курсу иностранной валюты, установленному Банком России либо положениями договора в условных
денежных единицах на дату совершения операции, а также на отчетную дату.
С 2008 г. суммы авансов, предоплат и задатков не подпадают под действие п. 7 ПБУ 3/2006. Теперь они
учитываются согласно п. п. 9 и 10 ПБУ 3/2006.
Пунктом 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предварительной
оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в
иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
В п. 10 ПБУ 3/2006 установлено: "Пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов,
~ 45 ~
предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не
производится".
Следовательно, организация, рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения
(перечисления) этих средств, уже в дальнейшем в бухгалтерском учете не пересчитывает данные суммы (в том числе
и на отчетную дату).
Поэтому стоимость активов (материалов, товаров и т.д.) и суммы расходов, по которым перечислялись
предоплаты, авансы и задатки, определяются в сумме, по которой предоплата, аванс или задаток были отражены в
учете в рублях на дату их фактического перечисления, без дополнительной переоценки на дату перехода права
собственности (приемки) этих ценностей, работ и услуг (естественно, только в части, которая приходится на
предоплату, аванс или задаток, если они были не стопроцентными). И никакой курсовой разницы при зачете
предоплаты, аванса или задатка не возникнет.
Аналогичным образом, если организация-продавец получила предоплату от покупателя, она должна в момент
отгрузки продукции или товаров (сдачи работ, услуг) отразить выручку в рублях в той сумме, в которой была оценена
полученная предоплата. При этом, если предоплата была перечислена или получена в одном периоде, а отгрузка
произошла уже в другом месяце, производить пересчет стоимости аванса на "промежуточные" отчетные даты (на
конец каждого месяца) не нужно. И никаких курсовых разниц в части предоплат, авансов и задатков (в том числе и
при их зачете) не будет.
А вот суммы дебиторской и кредиторской задолженности за отгруженные или полученные ценности, работы и
услуги (сверх предоплаченной суммы или зачтенного задатка) подлежат переоценке на каждую "промежуточную"
отчетную дату (последнее число месяца) с момента возникновения этой задолженности (оприходования или отгрузки
ценностей, приемки или сдачи работ и услуг) вплоть до момента ее погашения, а также на дату получения или
перечисления денежных средств в погашение задолженности, и на каждую из этих дат будет возникать курсовая
разница, которая отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и не оказывает влияние на стоимость активов
(выручки).
Пример 1. Условия операции: цена импортного контракта составляет 15 000 евро. Предоплата - 5000 евро. НДС
и таможенные сборы в данной схеме не рассматриваются, и соответствующие бухгалтерские записи не приводятся.
Порядок отражения операций по импортному контракту приведен в таблице 9.
Таблица 9
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный

руб. документ
1 2 3 4 5
01.06.2010 - курс 38 руб/евро. 60.22 52 190 000 Выписка банка

Перечислена предоплата продавцу по валютному
товаров счету
(5000 евро x 38,0)
25.06.2010 60.11 60.22 190 000

Зачет аванса
25.06.2010 - курс 39 руб/евро. 41 60.11 580 000 Грузовая

Приняты к учету товары, приобретенные таможенная
у иностранного продавца декларация,
(190 000 + 390 000 (10 000 евро x Акт о приемке
39,0)) товаров
30.06.2010 - курс 39,5 руб/евро. 91.2 60.11 5 000 Бухгалтерская

Переоценка задолженности на конец справка
месяца
(10 000 евро x (39,5 - 39))
18.07.2010 - курс 39,8 руб/евро. 60.11 52 398 000 Выписка банка

Уплачена задолженность по валютному
(10 000 евро x 39,8)
Переоценка задолженности на дату 91.2 60.11 3 000 Бухгалтерская

оплаты справка
(10 000 евро x (39,8 - 39,5))
Еще раз отметим, что, если цена по договору предусмотрена в валюте, а оплата осуществляется в рублях,
~ 46 ~
бухгалтерский учет должен осуществляться аналогичным образом, т.к. ПБУ 3/2006 предусматривает единый порядок
учета операций, выраженных в валюте независимо от порядка оплаты.
5.2. Налоговый учет курсовых и суммовых разниц
Особенности формирования в налоговом учете и налоговой отчетности информации об активах и

обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулирует Налоговый кодекс РФ. При этом до
2011 г. на законодательном уровне не были урегулированы все вопросы, связанные с учетом активов и обязательств,
выраженных в иностранной валюте, и налогоплательщикам ничего не оставалось, как пользоваться разъяснениями
Минфина и Федеральной налоговой службы.
Однако с 1 января 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ, снявший все спорные
вопросы пересчета авансовых валютных платежей в целях налогообложения. Отрадно, что нормы этого Закона
распространяются на правоотношения, действующие с 1 января 2010 г.
Начнем рассмотрение правил налогового учета валютных операций по порядку: сначала обратимся к правилам,
действовавшим в 2010 г., а затем обсудим изменения по Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ.
5.2.1. Сближение бухгалтерского и налогового учета

валютных авансов
Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, в том числе в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст.
265 НК РФ, были внесены изменения, согласно которым из состава требований и обязательств, выраженных в
иностранной валюте и подлежащих переоценке, были исключены авансы, полученные и выданные в иностранной
валюте.
Таким образом, при получении либо выдаче авансов в иностранной валюте начиная с 2010 г. у организации не
возникает ни доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы.
Исключение курсовых разниц по валютным авансам из состава налоговых доходов и расходов было воспринято
всеми как шаг к сближению бухгалтерского и налогового учета. Как уже упоминалось, с 2008 г. в бухгалтерском учете
авансы в иностранной валюте пересчитывать не нужно. Тем не менее данные изменения не только не сблизили учеты,
но и внесли путаницу с определением в 2010 г. рублевой стоимости валютной выручки, рублевой стоимости товаров
(работ, услуг), приобретенных за иностранную валюту.
Чтобы внести ясность в данный вопрос, последовали следующие изменения в НК РФ, внесенные Федеральным
законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Они вступили в силу 1 января 2010 г. и были направлены на приведение в
соответствие иных норм налогового законодательства, предусматривающих возможность текущей переоценки
авансов в иностранной валюте.
В частности, в предыдущей редакции пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ было предусмотрено, что
датой признания внереализационных доходов (расходов) признается последнее число текущего месяца, в том числе по
доходам (расходам) в виде курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в
иностранной валюте. Исходя из формального прочтения данных положений, могло сложиться впечатление, что
налогоплательщики даже при наличии прямого указания на отсутствие обязанности в осуществлении переоценки
авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) должны производить указанную переоценку на
последнее число текущего месяца.
Закон N 229-ФЗ исключил из налогового законодательства нормы о необходимости признания на последнее
число месяца текущей переоценки по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте. Это лишний раз
подтвердило непреклонную волю законодателя навсегда избавиться от пересчета валютных авансов в налоговом
учете.
При этом необходимо отметить, что поправки, внесенные Законом N 229-ФЗ, полностью не устранили тех
противоречий налогового законодательства, которые появились в НК РФ после вступления в силу поправок,
внесенных Законом N 281-ФЗ, отменяющих переоценку полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной
валюте. К примеру, валютные доходы (расходы) по-прежнему следовало пересчитывать в рубли по курсу Банка
России на дату признания этих доходов (расходов) (п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 и п. 10 ст. 272 НК РФ), а при
использовании метода начисления дата признания доходов (расходов) не совпадала с днем получения (уплаты)
авансов.
Прямое следование указанным нормам НК РФ приводило к следующему. С момента перечисления (получения)
аванса и до момента приобретения товара (его реализации) никаких курсовых разниц отражать не следовало - ни в
доходах, ни в расходах. Однако сумму выручки по товарам, оплаченным авансом, необходимо было определять по
курсу Банка России на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Точно так же стоимость заранее оплаченных товаров
следовало пересчитать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, приходилось констатировать, что попытка ввести единые правила учета валютных операций в
бухгалтерском учете и для целей налогообложения даже со второй попытки не удалась. Чтобы решить данную
проблему, нужно было внести в гл. 25 НК РФ дополнительные изменения, исключающие для налогоплательщиков
двоякое толкование законодательства, о чем было сказано в Письме ФНС России от 12.01.2010 N 3-2-06/1.
Пока существовала неопределенность, Минфину России ничего не оставалось, как выпускать Письма с
разъяснениями по спорному вопросу.
~ 47 ~
В своих Письмах (например, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 12.04.2010 N 03-
03-06/1/253) Минфин России разъяснял, что с 1 января 2010 г. курсовых разниц по полученным авансам у продавца и
выплаченным авансам у покупателя быть не должно. И на основании этого он предлагал налогоплательщикам
определять выручку от реализации товаров (работ, услуг) (стоимость имущества) следующим образом:
- часть выручки от продажи товара (стоимости имущества), оплаченного авансом (если аванс получен
(перечислен) после 1 января 2010 г.), - по курсу ЦБ на дату получения (перечисления) аванса;
- оставшуюся часть выручки (стоимости имущества), не оплаченную на дату реализации, - по курсу ЦБ на дату
реализации.
При таком подходе в налоговом учете нет "потерявшихся" сумм, исключаются налоговые риски завышения
налоговых расходов и, самое главное - соблюдается общий принцип налогового учета - признание в целях
налогообложения фактических (а не условно рассчитанных) расходов налогоплательщика. Сумма выручки (стоимости
имущества) в рублях в этом случае равна рублевой оценке аванса.
Посмотрим теперь, как надо было пересчитывать "переходящие" валютные авансы. Будем говорить о
ситуациях, когда аванс был перечислен (получен) в 2009 г. (или даже еще ранее), а переход права собственности на
ценности приходится на 2010 г.
Никаких специальных норм в законе для таких случаев нет. Поэтому для "переходящих" авансов действует
смешанный порядок:
- до 31 декабря 2009 г. (включительно) их надо было пересчитывать;
- после 1 января 2010 г. пересчитывать такие авансы уже не надо.
Курсовые разницы, учтенные для целей налогообложения прибыли в 2009 г., в налоговом учете
восстанавливать не нужно.
В итоге в налоговом учете в 2010 г. рублевая оценка авансов, полученных (выданных) в валюте в 2009 г. и
ранее, должна быть определена по курсу ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г. Исходя из этого и надо определять рублевую
сумму выручки продавцу и рублевую стоимость приобретенных ценностей покупателю. Данную позицию
подтверждает Минфин России в своем Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175.
Пример 2. Цена импортного контракта составляет 24 000 евро. Предоплата - 30%. НДС и таможенные сборы в
данной схеме не рассматриваются.
Порядок налогового учета операций по этому контракту показан в таблице 10, а бухгалтерского - в таблице 11.
Таблица 10
Записи в налоговом учете

1 2 3 4 5

(7200 евро x 36)
31.12.2009 - курс 35 руб/евро. 91.2 60.22 7 200 Бухгалтерская

Текущая переоценка справка справка
(7200 евро x (36 - 35))
25.02.2010 60.11 60.22 252 000


(252 000 руб. + 571 200 руб. Акт о приемке
(16 800 евро x 34)) товаров

месяца
(16 800 евро x (34 - 33,5))

~ 48 ~
(16 800 евро x 33) счету

(16 800 евро x (33,5 - 33))
Таблица 11
Записи в бухгалтерском учете

1 2 3 4 5

(7200 евро x 36)
31.12.2009 - курс 35 руб/евро. 68 77 1 440 Бухгалтерская

Отражено отложенное налоговое <*> справка
обязательство от суммы курсовой
разницы, возникающей только в
налоговом учете в связи с переоценкой
(7200 руб. x 20%)
25.02.2010 60.11 60.22 259 200


(259 200 руб. + 571 200 руб. Акт о приемке
(16 800 евро x 34)) товаров

месяца
(16 800 евро x (34 - 33,5))

(16 800 евро x 33) счету

(16 800 евро x (33,5 - 33))
--------------------------------
<*> Отложенное налоговое обязательство будет списано (Дебет 77 - Кредит 68) в момент продажи товара, так
как себестоимость товара в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом учете.
Таким образом, учитывая единообразные, многочисленные разъяснения Минфина России по данной проблеме,
на наш взгляд, наиболее оптимальным было построить учет, основываясь на данных разъяснениях. Впоследствии, при
возникновении возможных проблем, это могло послужить защитой от пеней и штрафов (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111
НК РФ). И к тому же изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в декабре 2010 г. Федеральным законом от
28.12.2010 N 395-ФЗ, подтвердили правоту приведенной позиции.
5.2.2. Изменения налогового учета валютных авансов

по Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ
Счастливая развязка драматической истории по корректировке гл. 25 НК РФ с целью отмены переоценки
~ 49 ~
валютных авансов в связи с изменением курса валюты произошла с выходом Федерального закона от 28.12.2010 N
395-ФЗ.
Этим Законом были внесены долгожданные поправки в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ч. 3 ст. 316 НК РФ, которые
привели нормы НК РФ, касающиеся оценки доходов (расходов) в иностранной валюте при получении (перечислении)
авансов, в соответствие с правилами ПБУ 3/2006.
Согласно новой редакции п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ч. 3 ст. 316 НК РФ в случае получения (перечисления)
аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, в том числе суммы выручки, у организаций,
определяющих доходы и расходы по методу начисления, пересчитываются в рубли по официальному курсу,
установленному Центральным банком РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся
на аванс, задаток), и в дальнейшем не корректируются.
В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ указанные правила определения доходов (расходов)
распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
Примечание. По-прежнему переоцениваются имущество в виде валютных ценностей (за исключением ценных
бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требования (обязательства), стоимость которых выражена в
иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках. Курсовые разницы, возникающие при этом,
учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой
признания внереализационного дохода (расхода) в виде такой положительной (отрицательной) курсовой разницы
является последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Заметим, что все вышеназванные поправки касаются именно курсовых разниц (то есть когда сумма договора
выражена в валюте и оплата осуществляется в валюте).
5.2.3. Суммовые разницы в налоговом учете
Для целей налогового учета под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших
обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц
на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), и фактически поступившей суммой в рублях.
В соответствии со ст. 250 НК РФ доход в виде положительной суммовой разницы признается
внереализационным доходом, а расход в виде отрицательной суммовой разницы на основании ст. 265 НК РФ -
соответственно, внереализационным расходом.
При методе начисления в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ суммовая разница признается доходом или
расходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары
(работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары
(работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату
приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Таким образом, налоговый учет предусматривает пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но
подлежащих оплате в рублях, на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. В отличие от
бухгалтерского в налоговом учете их пересчет на отчетную дату не производится.
Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190 (текущей
переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено).
Также, согласно официальной позиции Минфина, если цена договора определяется на дату оплаты, то при
предварительной оплате суммовые разницы не возникают.
В этом случае стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) уже будет сформирована на дату оплаты
и в дальнейшем изменению не подлежит (см. Письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515).
Суммовые разницы будут возникать только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на
более раннюю дату, чем та, которая установлена для определения цены договора (Письма ФНС России от 20.05.2005
N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц", Минфина России от 02.04.2009 N 03-
03-06/1/210).
Таблица 12
Итоговая матрица учета курсовых (суммовых) разниц
Бухгалтерский учет Налоговый учет
Валюта Условные Валюта Условные единицы

единицы
~ 50 ~
1 2 3 4 5
Авансы выданные Не переоцениваются Последняя Не переоцениваются

(полученные) с 2008 г. переоценка на 31 (исходя из
(п. п. 7, 9, 10 декабря 2009 г. определения
ПБУ 3/2006) Начиная с 1 суммовой разницы)
января 2010 г. (п. 11.1 ст. 250,
авансы не пп. 5.1 п. 1
переоцениваются ст. 265 НК РФ)
Требования Переоцениваются Переоцениваются Не

(обязательства) ежемесячно, но не ежемесячно, не переоцениваются.
влияют на влияют на Суммовая разница
стоимость актива, стоимость актива. возникает на дату
выручки. Курсовые Курсовые разницы, погашения
разницы, возникающие при дебиторской,
возникающие при этом, учитываются кредиторской
этом, учитываются в составе задолженности и
в составе прочих внереализационных учитывается в
доходов (расходов) доходов составе
(п. п. 7, 10, 13 (расходов) (п. 11 внереализационных
ПБУ 3/2006) ст. 250, пп. 5 доходов (расходов)
п. 1 ст. 265, (п. 11.1 ст. 250,
пп. 7 п. 4 пп. 5.1 п. 1
ст. 271, пп. 6 ст. 265, п. 7
п. 7 ст. 272 НК ст. 271, п. 9
РФ) ст. 272 НК РФ)
Активы (расходы) В части аванса по В части аванса по курсу на дату

курсу на дату выдачи аванса + в оставшейся части
перечисления на дату перехода права собственности
(получения)
аванса + в
оставшейся части
на дату перехода
права
собственности
(п. 9 ПБУ 3/2006)
Выручка В части аванса по В части аванса по курсу на дату

курсу на дату получения аванса + в оставшейся
получения аванса + части на дату перехода права
неоплаченная часть собственности
по курсу на дату
перехода права
собственности
(п. 9 ПБУ 3/2006)
5.3. НДС по договорам в условных единицах
Все налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС на момент наступления наиболее ранней из дат -
либо на день отгрузки товаров (работ, услуг), либо на день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) (п. 1 ст.
167 НК РФ). При этом суммовые разницы, как положительные, так и отрицательные, возникают в том случае, когда
момент определения налоговой базы не совпадает с моментом оплаты. Иными словами, отгрузка товаров (работ,
услуг) происходит раньше их оплаты.
Учет суммовых разниц для целей НДС вызывает определенные сложности, которые мы и рассмотрим далее.
Единственная возможность совсем избавиться от трудностей, связанных с суммовыми разницами и
определением базы для исчисления НДС, - договориться о полной предоплате товара. В этом случае, как мы отмечали
ранее, никаких суммовых разниц не возникнет, поскольку обязательство покупателя будет полностью погашено ко
дню отгрузки товаров и при отгрузке уже не изменится. "Отгрузочный" счет-фактуру в этом случае нужно составить в
рублях по курсу на день перечисления предоплаты.
5.3.1. Продавец
~ 51 ~
Когда деньги за товар поступают позднее квартала отгрузки, все усложняется, так как получается, что налоговая
база и НДС исчислены по одному курсу, а на деле продавец получил совсем другие деньги.
В этой ситуации продавец исчисляет НДС по курсу у. е. на день отгрузки и регистрирует счет-фактуру также
исходя из курса на день отгрузки.
Если на момент оплаты курс вырос, то у продавца образуется положительная суммовая разница. Он включает ее
в налоговую базу отдельно как сумму, связанную с реализацией по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и НДС с нее исчисляет по
расчетным ставкам 10/110 или 18/118. Если "отгрузочный" счет-фактура был выставлен продавцом в рублях, то на
сумму разницы он составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж.
В ситуации, когда образуется отрицательная разница, продавец, по мнению Минфина России (Письмо Минфина
России от 01.07.2010 N 03-07-11/278), несмотря на выводы ВАС РФ, сделанные в Постановлении Президиума ВАС
РФ от 17.02.2009 N 9181/08, не может ни пересчитать налоговую базу, ни принять к вычету приходящийся на разницу
НДС.
Рассмотрим подробнее правовую позицию ВАС РФ, изложенную в упомянутом выше Постановлении.
Продавец, по мнению суда, заключая договоры в условных единицах, вправе уменьшать налоговую базу по
НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в силу определения налоговой базы на момент осуществления
платежа (п. 2 ст. 153 и ст. 154 НК РФ). Исчисленная же на дату отгрузки цена товара, указанная в счете-фактуре, не
является окончательной стоимостью товара, учитываемой в составе налоговой базы. В этот момент исчисленная
налоговая база носит условный характер. Изменение налоговой базы в момент поступления оплаты (п. 1 ст. 154 НК
РФ) соответствует правилам п. 4 ст. 166 НК РФ о том, что сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового
периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.
Поэтому доведение налогоплательщиком-продавцом условной налоговой базы до величины фактически
полученной экономической выгоды в денежной форме (неважно - в плюс или в минус) определено общими
принципами налогообложения НДС.
Конечно, заявив концептуальные выводы, судьи не стали вдаваться в технические подробности - каким образом
при корректировке налоговой базы продавец должен оформлять счета-фактуры и книгу продаж.
Этот пробел попытались устранить налоговые органы в Письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674.
Продавцам было предложено в периоде получения оплаты вносить дополнительную запись в книгу продаж.
При этом ранее выданный покупателю счет-фактура должен повторно регистрироваться налогоплательщиком в
момент получения оплаты от покупателя исключительно на сумму исправлений (т.е. на положительную или
отрицательную суммовую разницу). Ранее выставленный и отраженный в книге продаж счет-фактура на отгрузку (по
курсу условной единицы на дату отгрузки) не аннулируется. Дополнительные записи на разницу в курсах в книгу
продаж должны вноситься под номером и датой единственного счета-фактуры на отгрузку. Причем названные
правила распространяются и на те случаи, когда отгрузка и оплата произошли в одном налоговом периоде.
Получается, что продавцу не требуется уточненная декларация по НДС, т.к. изменение налоговой базы автоматически
отражается в последующих после отгрузки налоговых периодах на дату оплаты.
Однако Министерство финансов РФ не поддержало рекомендации ФНС и прямо и недвусмысленно (что бывает
нечасто!) заявило, что Письмо ФНС от 24.08.2009 N 3-1-07/674 поступало в финансовое ведомство на согласование,
но согласовано не было, поэтому налогоплательщикам не направлялось.
Вернемся к обсуждению официальной позиции Минфина России по определению налоговой базы продавца по
договорам в у. е. Напомним, финансисты непреклонны: налоговая база должна увеличиваться при росте курса у. е., но
не должна уменьшаться при падении курса у. е.
Применяя эту позицию чиновников, налогоплательщику следует воспользоваться рекомендациями Минфина
России, изложенными в Письме от 23.04.2010 N 03-07-09/25, по порядку регистрации в книге покупок и книге продаж
счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте. В нем отмечено, что на основании п. п. 7 и 16 Правил ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на
добавленную стоимость (далее - Правила ведения книг покупок и книг продаж), утвержденных Постановлением
Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, продавцы в книге продаж регистрируют счета-фактуры, выставленные как в
иностранной валюте, так и в валюте Российской Федерации, во всех случаях, когда возникает обязанность по
исчислению налога на добавленную стоимость.
При этом Приложениями N 2 и N 3 к Правилам установлено, что в книге покупок и книге продаж за каждый
налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость.
В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
Учитывая изложенное, чиновники делают следующий вывод: в книге покупок и книге продаж счета-
фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте Российской
Федерации, т.е. в рублях, и продавец не вправе уменьшить налог, исчисленный на дату отгрузки.
Если продавец все же решит учитывать любые суммовые разницы при исчислении НДС (как положительные,
так и отрицательные), основываясь на позиции ВАС РФ, действовать ему надо следующим образом.
На день отгрузки продавец регистрирует счет-фактуру, составленный в у. е., в книге продаж. Все суммы он
рассчитывает по курсу на эту дату.
В квартале получения оплаты продавец:
- если разница положительная - регистрирует в книге продаж счет-фактуру в у. е. на сумму, соответствующую
~ 52 ~
сумме разницы;
- если разница отрицательная - регистрирует счет-фактуру в части отрицательной разницы в книге продаж со
знаком "минус". Тем самым налоговая база по НДС и сумма налога по данным книги продаж уменьшатся.
Когда продавец будет действовать подобным образом, т.е. корректировать налоговую базу по НДС на "плюс" и
на "минус" в зависимости от фактически полученной суммы в рублях, то он должен быть готов к защите собственной
позиции в арбитражном суде.
Шансы на положительный исход дела в пользу налогоплательщика по операциям 2010 г. достаточно велики,
т.к. любой нижестоящий по отношению к ВАС РФ федеральный арбитражный суд будет обязан руководствоваться
прецедентом, установленным ВАС РФ, - Постановление ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, Постановление КС РФ от
21.01.2010 N 1-П.
Если же организация приняла решение руководствоваться позицией контролирующих органов, то
корректировку налоговой базы продавцу следует осуществлять только на положительные суммовые разницы, а
отрицательные разницы для целей НДС игнорировать.
Счет-фактуру в этом случае лучше выставлять в у. е. Это избавит продавца от необходимости в дальнейшем
исправлять его или составлять дополнительный счет-фактуру.
Тем более, что вопрос выставления счетов-фактур в у. е. разрешился положительно. И Минфин России, и ФНС
не против составления и вычетов по счетам-фактурам в у. е. (Письма ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194,
Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336).
Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то
суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Однако НК РФ не содержит
разъяснений о том, можно ли в счете-фактуре указывать суммы в условных единицах.
В своем Письме от 24.03.2010 N 03-07-09/14 Минфин России дал разъяснения, что гл. 21 "Налог на
добавленную стоимость" НК РФ не содержит норм, запрещающих указывать в счетах-фактурах суммы в иностранной
валюте или в условных денежных единицах, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг, имущественных
прав) осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных
денежных единицах. Следовательно, отсутствует запрет на применение налоговых вычетов по таким счетам-
фактурам.
5.3.2. Покупатель
По общему правилу покупатель вправе принять к вычету "входной" НДС при соблюдении следующих условий
(п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету;
- имеется в наличии счет-фактура продавца;
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предполагается использовать в операциях,
облагаемых НДС.
При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных единицах,
"входной" НДС принимается покупателем к вычету с некоторыми особенностями.
У покупателя так же, как и у продавца, возникают суммовые разницы, если цена за товар установлена в
условных единицах, а товар оплачивается в рублях после получения.
Если оплата производится перед отгрузкой, то никакой суммовой разницы не образуется, к вычету необходимо
будет принимать ту сумму НДС, которая перечислена поставщику, поскольку цена, как правило, определяется на дату
оплаты.
Однако если товары оплачиваются после принятия к учету, то здесь возможны определенные сложности,
которые мы рассмотрим далее.
Предположим, что счет-фактура выставляется в у. е., тем более что это удобнее как для продавца, так и для
покупателя.
Налогоплательщику, конечно, выгодно принять к вычету НДС сразу, как только товар будет принят к учету (ст.
172 НК РФ), а на дату оплаты просто скорректировать налог на сумму разницы (в НК РФ в 2010 г. отсутствовали
нормы, запрещающие подобные действия). Однако в то же время в законе не существует положений, которые
позволяли бы в последующих кварталах увеличивать или уменьшать сумму НДС, отраженную в составе вычетов в
момент принятия товара к учету, если момент оприходования и вычета НДС в сравнении с моментом оплаты
приходится на разные налоговые периоды по НДС.
Налицо неопределенность законодательства.
Рекомендация покупателю: принимать к вычету НДС на дату и по курсу приобретения и постановки на учет
товарно-материальных ценностей без последующей корректировки.
Другими словами - сумма оплаты покупателя за товар не влияет на величину вычета налога.
Именно такую позицию занимает финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-
11/336). Это мнение было поддержано ВАС РФ в Определении ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08. Судьи признали не
соответствующим НК РФ пересчет "входного" НДС в зависимости от суммы оплаты. Для Минфина такое решение
является дополнительным аргументом в свою пользу.
Понятно, что при применении названного способа отсутствует "зеркальность" в исчислении НДС у продавца и
покупателя. Хочется справедливости, чтобы сумма НДС, перечисленная продавцом в бюджет, и сумма налога,
~ 53 ~
принимаемая к вычету покупателем, были одинаковыми. Тем более что этот принцип косвенного налога в свое время
был сформулирован и поддержан судом (п. п. 3, 5 мотивировочной части Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П).
ВАС РФ согласен с тем, что при продаже товара, где цена выражена в условных единицах, размер налога может
определяться продавцом на дату оплаты (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08).
Таким образом, в целях прозрачности и покупатель желает применить вычет НДС в размере фактического
расхода в сумме, оплаченной продавцу.
Однако, по нашему мнению, в настоящее время при отсутствии положительной арбитражной практики ВАС РФ
в пользу налогоплательщика-покупателя, разрешающей применить вычет НДС в полном объеме пропорционально
размеру оплаты, это решение является чрезмерно рискованным. Подчеркнем: чиновники категорически против
применения вычетов в более поздних периодах по отношению к дате приобретения товаров (Письмо Минфина России
от 13.10.2010 N 03-07-11/408).
Тем более что Правительством РФ в августе 2010 г. был передан в Государственную Думу законопроект о
внесении изменений в гл. 21 НК РФ, предусматривающий прямой запрет у продавца на корректировку налоговой базы
по НДС, исчисленной на дату отгрузки, при последующей оплате товаров, работ, услуг по договорам в у. е. Согласно
законопроекту, предполагается, что НДС начисляется продавцом с суммы выручки на дату отгрузки по курсу
условной единицы на дату отгрузки и в последующем не корректируется. Суммовые разницы при последующей
оплате у продавца будут учитываться в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов по
налогу на прибыль.
Что касается покупателя, то проект содержит методику финансистов: вычет НДС на дату принятия на учет
товаров, работ, услуг без последующей корректировки при оплате. Суммовые разницы у покупателя аналогично
продавцу отражаются в составе внереализационных доходов (расходов). Как видим, законодатели пытаются добиться
"зеркальности" НДС у продавца и налога к вычету у покупателя.
Для налогоплательщиков, которые не ищут легких путей, пока сохраняется возможность применить вычет НДС
в полном объеме исходя из фактически оплаченной суммы - через внесение исправлений в счет-фактуру, связанных с
корректировкой стоимости товаров, если этот счет-фактура составлен в рублях.
В Письме Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305 рассмотрена технология исправления ранее выданного
(первичного) счета-фактуры в рублях по договору в у. е. при изменении курса валюты. В этом случае через
дополнительный лист к книге покупок вычет НДС покупателем должен быть исключен и перенесен в полном объеме
на дату оплаты товара, но не ранее даты получения откорректированного (исправленного) счета-фактуры в
соответствии с порядком, установленным п. 7 Правил ведения книг покупок и книг продаж и Письмом ФНС России от
06.09.2006 N ММ-6-03/896@. Действуя таким образом, покупатель решает задачу полного вычета "входного" НДС,
соответствующего оплате, но вынужден сдавать уточненную налоговую декларацию и уплачивать пени по налогу.
Как мы убедились, использование цен в у. е., помимо бизнес-выгод, приносит определенные учетные
сложности и налоговые риски, снять которые, надеемся, помогут профессиональные знания бухгалтера.
Подписано в печать
14.03.2011
~ 54 ~

ЭКСПОРТ. ИМПОРТ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Загружено:

Сведения о документе

Оригинальное название

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

ЭКСПОРТ. ИМПОРТ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

"АйСи Групп", 2011

ЭКСПОРТ. ИМПОРТ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ПОЛНЫЕ И СОКРАЩЕННЫЕ НАЗВАНИЯ ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

Глава 1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1. Нормативная база по учету ВЭД

Обратимся к нормативной базе, регулирующей внешнеэкономическую деятельность, определим, так сказать,

1.2. Момент перехода права собственности

Определение момента перехода права собственности по ВЭД-сделкам имеет непосредственное отношение к

Условия поставки по Инкотермс 2000

Базис поставки Момент перехода риска Дополнительные расходы,

EXW Момент отгрузки с завода Транспортные расходы и

FCA Момент передачи Транспортные расходы и

FAS Момент размещения Транспортные расходы и

FOB Момент перемещения через Транспортные расходы и

CFR Момент перемещения через Транспортные расходы - от

CIF Момент перемещения через Транспортные расходы и

CPT Момент передачи Транспортные расходы от пункта

CIP Момент передачи Транспортные расходы и

DAF Момент передачи в Транспортные расходы и

DES Момент передачи на борту Транспортные расходы и

DEQ Момент передачи на Транспортные расходы и

DDU Момент передачи в Транспортные расходы и

Распределение между продавцом и покупателем

Условия доставки Уплата Оплата услуг Оплата Оплата Уплата

EXW Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель

Группа F. Основная поставка частично оплачена

FCA Продавец Продавец или Покупатель Покупатель Покупатель

FAS Продавец Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель

FOB Продавец Продавец Покупатель Покупатель Покупатель

Группа C. Основная поставка оплачена

CFR Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель

CIF Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель

CPT Продавец Продавец Продавец Покупатель Покупатель

CIP Продавец Продавец Продавец Покупатель Покупатель

DAF Продавец Продавец Продавец Покупатель Покупатель

DES Продавец Продавец Продавец Покупатель Покупатель

DEQ Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель

DDU Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель

DDP Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец

Примечание. Если предъявить затраты к возмещению контрагенту не получится, то понесенные расходы в

Условия поставки Вид Переход риска Расходы на Расходы на Расходы на

EXW Любой В момент Нет Нет Нет

FCA Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

FAS Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

FOB Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

CFR Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

CIF Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

CPT Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

CIP Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

DES Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

DEQ Водный В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

DDU Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

DDP Любой В момент Оплачивает Оплачивает При вывозе

1.3. Отдельные вопросы валютного контроля

Рассмотрим самые актуальные требования законодательства по валютному контролю.

Примечание. Во избежание нарушений валютного законодательства и штрафа в размере 50 000 руб. не

Административная ответственность за отдельные нарушения

Нарушение Ответственность Основание

Невыполнение резидентом в Административный штраф на Часть 4

Несоблюдение установленных Административный штраф на Часть 6

Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

2.1. Таможенный НДС при импорте

Вопрос: Включаются ли в таможенную стоимость монтаж и иные услуги, связанные с приобретением