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Créditos do PIS e COFINS © - pág. 1

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D I I T T O O S S D D O O P P I
D I I T T O O S S D D O O P P I

Autor: Paulo Henrique Teixeira

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 2

CRÉDITOS DO PIS E COFINS ©

Autor: Paulo Henrique Teixeira

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SUMÁRIO

1. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE (NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA) DE PIS E COFINS

1.1 Não-Cumulatividade do PIS e da COFINS

1.2Métodos de Não-Cumulatividade ou Neutralidade

1.2.1 Método Direto Subtrativo

1.2.2 Método Direto Aditivo

1.2.3 Método Indireto Aditivo

1.2.4 Método Indireto Subtrativo

1.2.5 Método de Crédito do Tributo

1.3 Neutralidade da Contribuição para o PIS e da COFINS 1.3.1Neutralidade Tributária

1.3.2 Diferença entre Não-Cumulatividade “Imposto Contra Imposto” e “Base Contra

Base”

1.3.3 Imposto contra Imposto (Caso do IPI e ICMS)

1.3.4 Base contra Base (Caso do PIS e COFINS)

1.4 Não-Cumulatividade das Leis nºs 10.637 e 10.833

1.5 Não-Cumulatividade de Acordo com a Legislação

1.5.1 Constituição Federal

1.5.2 Código Tributário Nacional Lei Complementar Lei Nº 5.172/1966

1.5.3 Lei 5.402/1964 (Lei Ordinária de Criação do IPI)

1.5.4 Lei 10.833/2003 e 10.637/2002

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1.5.5 Avaliação do Custo de Produção de Bens ou Serviços Insumos Decreto-Lei

1.598/77, conforme Art. 290 do Rir/99 e Normas de Contabilidade

1.5.6 Ausência de Determinação Legal e Lei não pode Alterar Definição de Conceitos

Art. 108 e 110 CTN

1.5.7 Princípio da Legalidade, Art. 5º, Inc. II, Da Constituição Federal

1.5.8 Hierarquia das Normas

1.5.9 Instrução Normativa está em Hierarquia Inferior à Lei e não tem força legal de estabelecer posição contrária ou inovar conceito não existente em Lei 1.5.10 Art. 8º - In 404/2004 Traz definição para Insumos que não consta na Lei

1.6 Definição de Fornecedor e Consumidor

2. PIS E COFINS - NORMAS GERAIS

2.1 Introdução - COFINS

2.2 Introdução - PIS

2.3 Créditos Admissíveis Não-Cumulatividade

2.3.1 Custos de Fabricação do Imobilizado

2.3.2 Cálculo do Crédito

2.3.3 Cálculo da Depreciação

2.3.4 Direito do Crédito Exclusivo a Bens e Serviços Nacionais e Adquiridos no Exterior, a

partir de 01.05.2004

2.4 Vedações ao Crédito

2.4.1 Mão de Obra e Produtos ou Serviços

2.4.2 Depreciação e Amortização

2.4.3

Aluguel

2.4.4 Pagamentos a Concessionárias

2.4.5 Desperdícios, Resíduos ou Aparas

2.5 Créditos Oriundos de Pessoa Jurídica Optante pelo Simples Nacional

2.6 Estorno de Crédito

2.7 IPI e ICMS na aquisição de Bens e Serviços

2.8 Versão de Bens e Direitos em Decorrência de Fusão, Incorporação e Cisão

2.9 Receitas que não Integrarão a Base de Cálculo

2.10 Alíquota Zero Receitas Financeiras a Partir de 02.08.2004 Regime não Cumulativo

do PIS e COFINS

2.11 Não Incidência

2.12 Aproveitamento do Crédito na Exportação ou Ressarcimento do mesmo

2.13 Não Aplicação da Nova Legislação Relativa à Não Cumulatividade PIS e COFINS

2.14 Substituição Tributária ou Alíquota Concentrada

2.15 Alíquota Zero de PIS e COFINS

2.16 Suspensão de PIS e COFINS

2.17 Desconto Relativo aos Estoques

2.18 Atividades Imobiliárias

2.19 Proporcionalização de Custos e Despesas

2.20 Crédito Fabricante / Revendedor

2.21 Contratos com Prazo de Execução Superior a Um Ano

2.22 Operações de Hedge

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2.23 Crédito - Não Inclusão na Base de Cálculo da COFINS e do PIS

2.24 Crédito nas Aquisições de Empresa Situada na Zona Franca de Manaus

2.25 Aquisição de Papel Imune

3. CRÉDITOS DE PIS E COFINS ADMITIDOS NA INDÚSTRIA

3.1 Indústria Fornecedora de Bens e Consumidora Final

3.1.1 Bens e Serviços Integrantes da Cadeia Produtiva Industrial - Fornecedor

3.1.2 Bens e Serviços Aplicados nos Setores Contábil, Administrativo e Recursos

Humanos Destinatário Final (Consumidor) 3.13 Conclusão

3.2 Insumos Aplicados na Fabricação de Produtos Destinados à Venda

3.2.1 Créditos Admissíveis

3.3

Depreciação

3.3.1 Depreciação de Máquinas e Equipamentos

3.3.2 Depreciação de Edificações e Benfeitorias

3.3.3 Cálculo da Depreciação

3.3.4 Vedação da Depreciação e Amortização de Bens Adquiridos até 30.04.2004

3.4 Depreciação Ativo Imobilizado - Critérios Opcionais -

3.4.1 Em 12 parcelas - Aquisição de Máquinas e Equipamentos a partir de 01.05.2008

3.4.2 Em 24 parcelas Edificações Novas a partir De 22.01.2007

3.4.3 Aproveitamento do Crédito Integral na Aquisição de Bens de Capital Destinados à

Produção a partir de 23.10.2007

3.5 Relação Bens de Capital Destinados à Produção que podem ser utilizados de Imediato

3.6 Depreciação Ativo Imobilizado- Critérios Opcionais 48 Parcelas

3.7 Vasilhames

3.8 Crédito Presumido Aquisições de Produtos de Origem Animal ou Vegetal de Pessoas

Físicas/Jurídicas Utilizados na Industrialização Destinada à Alimentação Humana ou Animal 3.8.1 Crédito Presumido de Produtos Adquiridos de Pessoa Física

3.8.2 Crédito Presumido de Produtos Adquiridos de Pessoa Jurídica

3.8.3

Restrição

3.8.4 Montante do Crédito

3.9 Créditos Admitidos na Área Administrativa da Indústria

3.10 Créditos Admitidos com Relação aos Produtos Vendidos com Alíquota Zero, Suspensão,

Isenção, não Incidência

3.11 Créditos à Alíquota 1,65% e 7,60% Admitidos na Aquisição de Insumos à Alíquota Zero

3.12 Crédito Compra de Optante pelo Simples Federal

4. CRÉDITOS PIS E COFINS ADMITIDOS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

4.1 Prestação de Serviços Fornecedora de Serviços e Consumidora Final

4.1.1 Bens e serviços integrantes da cadeia produtiva de serviços - Fornecedor

4.1.2 Bens e Serviços Aplicados nos Setores Contábil, Administrativo e Recursos

Humanos Destinatário Final (Consumidor)

4.1.3 Conclusão

4.2 Insumos Aplicados na Prestação de Serviços Destinados à Venda

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 5

4.2.1 Créditos Admissíveis

4.3

Depreciação

4.3.1 Depreciação de Máquinas e Equipamentos

4.3.2 Depreciação de Edificações e Benfeitorias

4.3.3. Cálculo da Depreciação

4.3.4 Vedação da Depreciação e Amortização de Bens Adquiridos até 30.04.2004

4.4 Depreciação Ativo Imobilizado- Critérios Opcionais -

4.4.1 Em 12 parcelas - Aquisição de Máquinas e Equipamentos a partir de 01.05.2008

4.4. 2 Em 24 parcelas Edificações Novas a partir de 22.01.2007

4.5 Depreciação Ativo Imobilizado- Critérios Opcionais 48 parcelas

4.6 Área Comercial e Administrativa da Prestação de Serviços

4.7 Crédito Presumido Serviço de Transporte Rodoviário Subcontratado de Pessoa Física

4.8 Crédito Compra de Optante pelo Simples Federal

4.9 Relação de Prestação de Serviços que não se aplica o Regime Não Cumulativo, mesmo

Optante pelo Lucro Real

5. CRÉDITOS DE PIS E COFINS ADMITIDOS NA REVENDA DE MERCADORIAS

5.1 Revenda de Mercadorias - Fornecedora de Bens e Consumidora Final

5.2 Créditos Admissíveis na compra de Mercadorias para Revenda

5.3 Créditos Admitidos Relativos aos Gastos de Comercialização

5.4 Créditos Admitidos Relativos à Logística

5.5 Créditos Admitidos Relativos às Despesas Financeiras

5.6 Manutenção Demais Créditos na Revenda de Produtos Monofásicos e Substituição Tributária

6. CRÉDITO PIS E COFINS IMPORTAÇÃO

6.1

Introdução

6.1.1 Incidência sobre Serviços

6.1.2 Produtos Estrangeiros

6.1.3 Não Incidência

6.1.4 Prazo de Recolhimento

6.2 Fato Gerador

6.2.1 Ocorrência do Fato Gerador

6.3 Contribuintes

6.3.1 Responsabilidade Solidária

6.4 Base de Cálculo

6.4.1Bens

6.4.2

Serviços

6.4.3 Fórmulas de Cálculo

6.4.4 CMS

6.5

Alíquotas

6.5.1 Alteração de Alíquotas

6.6 Alíquota Zero

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 6

6.7

Isenção

Suspensão

6.8

6.81 Suspensão Regimes Aduaneiros Especiais

6.8.2 Importação de Imobilizado

6.8.3 Suspensão - Importação por Empresa Localizada na ZFM

6.8.4 Empresas Localizadas na Zona Franca de Manaus

6.8.5 Conversão da Suspensão em Alíquota Zero

6.9 Crédito das Contribuições

6.9.1

Vigência

6.9.2 Determinação do Crédito

6.9.3 Bens do Imobilizado

6.9.4 Critério Opcional Na Aquisição de Bens do Imobilizado

6.9.5 Direitos Autorais

6.9.6 Créditos na Importação Isenta

6.9.7 Vedação do Crédito

6.9.8 Importadores

6.9.9 Base do Crédito

7. CRÉDITOS PIS E DO COFINS COOPERATIVAS PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA E

CONSUMO

7.1 Cooperativas de Produção Agropecuária e de Consumo - PIS e COFINS Não Cumulativos

7.2 Exclusões a serem ajustadas da Base de Cálculo da Cooperativa Agropecuária

7.3 Ajustes na Base de Cálculo das Cooperativas de Produção Agropecuária

7.4 Aproveitamento Crédito Presumido Relativo aos Insumos Adquiridos de Pessoa Física ou

Jurídica ou Recebidos de Cooperados, Pessoa Física ou Jurídica

7.5 Créditos Admissíveis de Bens e Serviços Adquiridos de não Cooperados e Utilizados na

Agroindústria

7.6 Créditos Admissíveis de Bens adquiridos para Revenda

7.7 Suspensão e Diferimento Produtos In Natura de Origem Vegetal Cooperativa de

Produção Agropecuária

7.8 Créditos Admitidos em Cooperativas de Consumo

7.8.1 Exclusão da Base de Cálculo

7.8.2 Créditos Admissíveis de Bens Adquiridos para Revenda

7.9 Demais Cooperativas

8. CRÉDITO PRESUMIDO - PRODUTOS DE ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL

8.1 Créditos a partir de 30.12.2004

8.2 Aquisições de Pessoas Jurídicas

8.3

Restrição

8.4 Montante do Crédito

8.5

Vedação

8.6 Créditos a partir de 26.07.2004 Mercadorias de Origem Vegetal - Código 22.04, da

NCM

8.7 Montante do Crédito

8.8 Créditos no Período de 01.08.2004 a 29.12.2004

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8.9 Contabilização do Crédito Presumido Compras de Pessoas Físicas

8A- SUSPENSÃO PIS E COFINS PARA FRIGORÍFICOS QUE ABATEM BOVINOS 8A.1 - Suspensão Pis e Cofins para Frigoríficos que Abatem Bovinos

8A.2 - Crédito Presumido 50% na Exportação por Frigoríficos

8A.3- Crédito Presumido - Empresas que Adquirem para Industrialização ou Revenda de Produtos Bovinos 8A.4 Registro Segregado Dos Créditos Presumidos

8B- SUSPENSÃO CRÉDITO PIS E COFINS NA VENDA DE PRODUTOS DERIVADOS DE

AVES E SUÍNOS, BEM COMO RAÇÕES-PREPARAÇÕES

ANIMAIS

PRODUZIDAS PARA ESSES

8-B.1 SUSPENSÃO PIS e COFINS NA

VENDA DE INSUMOS DE ORIGEM

VEGETAL

PARA

PESSOAS

JURÍDICAS

E

FÍSICAS

QUE

PRODUZAM

MERCADORIAS

RELATIVAS

A AVES E SUÍNOS E RAÇÕES DESTINADAS A

AVES E SUÍNOS

8B.2 - SUSPENSÃO PIS E COFINS NA

VENDA DE RAÇÕES DESTINADAS A

SUÍNOS E AVES

8B.3 - SUSPENSÃO PIS E COFINS NA VENDA DE AVES E SUÍNOS VIVOS

8B.4 - SUSPENSÃO PIS E COFINS INDÚSTRIA E COMÉRCIO ATACADISTA NA VENDA DE PRODUTOS DE AVES E SUÍNOS

8B.5 - NÃO SE APLICA A SUSPENSÃO PIS E COFINS NAS VENDAS DE AVES E SUÍNOS A VAREJO

8B.6 - CRÉDITO PRESUMIDO EXPORTAÇÕES AVES E SUÍNOS

8B.7 - CRÉDITO PRESUMIDO INDÚSTRIA OU VENDA A VAREJO DE AVES E SUÍNOS

8B.8 - PESSOAS JURÍDICAS QUE FABRICAM RAÇÃO DE AVES

QUE INDUSTRIALIZAM PRODUTOS RELATIVOS A AVES E SUÍNOS NÃO TÊM DIREITO AO CRÉDITO PRESUMIDO

E SUINOS E

9. CRÉDITO DE PIS E COFINS ATIVIDADES INCENTIVADAS

9.1 PADIS - Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indústria de

Semicondutores 9.1.1 Benefícios Reduz a Zero as Alíquotas do PIS e da COFINS Incidentes nas Compras de Máquinas, Aparelhos e Equipamentos

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 8

9.1.2 Créditos de PIS e COFINS na Aquisição de Imobilizado Destinado ao

Desenvolvimento Tecnológico ainda que Adquiridos à Alíquota Zero

9.2 PATVD - Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da Indústria de

Equipamentos para a TV Digital

9.2.1 Benefícios

9.2.2 Créditos de PIS e COFINS na Aquisição de Imobilizado Destinado ao

Desenvolvimento Tecnológico ainda que Adquiridos à Alíquota Zero

9.3 RECAP - Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras

93.1 Regras Gerais

9.3.2 Não Aplicação

9.3.3 Suspensão do PIS e COFINS nas Aquisições do Imobilizado

9.3.4 Lista de Bens Sujeitos à Suspensão

9.3.5 Apuração do Percentual de Exportação

9.3.6 Caso de Venda do Bem Adquirido pelo Regime RECAP

9.3.7 Alíquota Zero

9.3.8 Condições para a Habilitação

9.3.9 Cancelamento da Habilitação

9.3.10 Aquisições RECAP não geram Direito ao Desconto do Crédito Bases Legais

9.4 REIDI - Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infra-Estrutura

9.4.1 Suspensão do PIS e COFINS - Mercado Interno

9.4.2 Suspensão do PIS e COFINS - Importação

9.4.3 Conversão em Alíquota Zero

9.4.4 Período de Utilização

9.4.5 Manutenção dos Créditos do PIS e COFINS

9.4.6 Vedação dos Créditos do PIS e COFINS para o Adquirente

9.4.7 Recolhimento Posterior

9.4.8 Habilitação

9.4.9

Redação

9.5 REPES - Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação

9.5.1 Suspensão do PIS e COFINS na Aquisição de Bens do Ativo Imobilizado

9.5.2 Suspensão do PIS e COFINS na Aquisição de Serviços Destinados ao REPES

9.5.3 Beneficiários

9.5.4 Habilitação ao REPES

9.5.5 Controle

9.5.6 Descrição das notas fiscais

9.5.7 Conversão em Alíquota Zero

9.5.8 Cancelamento da Adesão

9.5.9 Transferência da Propriedade

9.5.10 Direito ao Desconto de Créditos Vedação para o Adquirente

10. SITUAÇÕES ESPECIAIS 10.1 Pessoas Jurídicas Estabelecidas na Zona Franca de Manaus 10.1.1 Pis e Confins Incidentes Sobre a Venda

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 9

10.1.2 Créditos Pis e Cofins Incidentes Sobre as Aquisições/compras

PESQUISA BIBLIOGRÁFICA

SOBRE O AUTOR E A OBRA

Paulo Henrique Teixeira é Contador e mora em Curitiba - PR. Auditor e Consultor Tributário de várias empresas no Estado do Paraná e Santa Catarina, autor de várias obras, entre as quais:

Direitos autorais REGISTRADOS. A cópia, reprodução, distribuição ou comercialização por qualquer meio somente será permitida mediante autorização POR ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reprodução de apenas 1 (uma) cópia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.

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1. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE - NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA - DE PIS E COFINS

1.1 NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS

O Executivo que encaminhou o projeto de lei para aprovação pelo Legislativo adotou dentre as

sistemáticas de não-comutatividade (neutralidade tributária) desenvolvidas pela doutrina, para o caso da Contribuição para o PIS e da COFINS, de forma expressa, conforme Exposição de

Motivos da Medida Provisória nº 135, o Método Subtrativo Indireto.

No Método Subtrativo Indireto, a não-comutatividade é obtida por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção da alíquota que registra as vendas (receitas).

Refere-se, assim, de uma sistemática diferente daquela adotada pela legislação do IPI e do ICMS, para os quais se aplica o Método de Imposto contra Imposto, isto é, compensa-se o montante devido na saída (vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras).

Ives Gandra da Silva Martins, em sua obra intitulada Não-cumulatividade do PIS e da COFINS, Quartier Latin, 2007, comenta “no caso do Método Subtrativo Indireto, adotado pela Lei nº 10.637, de 2003, e pela Lei nº 10.833, de 2004, com as alterações posteriores, para a concessão do crédito fiscal não se exige qualquer vinculação com o montante recolhido na etapa anterior, a ponto de ser indiferente se o fornecedor é optante pelo lucro presumido, pelo SIMPLES ou se tem suas vendas isentas.

Continua explanado o douto escritor: “a transformação da Contribuição para o PIS e da COFINS em tributos não-cumulativos teve por finalidade (novamente, conferir a Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66 e da Medida Provisória nº 135) a expansão da atividade comercial brasileira, quer com relação ao mercado interno quer com relação às exportações. A concessão de créditos fiscais, portanto, não objetiva garantir retorno do investimento empresarial, mas, antes, garantir a competitividade para as empresas brasileiras, liberando recursos de tributos para ser empregado como capital fixo ou capital de giro.

1.2 MÉTODOS DE NÃO-CUMULATIVIDADE OU NEUTRALIDADE

Segundo Ives Gandra da Silva Martins, a doutrina internacional apresenta outras nomenclaturas para os métodos de não-comutatividade (ou neutralidade). Porém cita as seguintes classificações visto que o próprio Ministério da Fazenda a adota tais definições, a saber:

1.2.1 Método Direto Subtrativo

O primeiro deles é denominado de Método Direto Subtrativo, que consiste na aplicação da

alíquota do tributo (a) sobre a diferença entre as vendas (R) e as compras (C). Desse método

temos a seguinte fórmula de cálculo:

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T = a x (R - C)

Na legislação brasileira vislumbramos uma experiência de opção por esse método no citado caso do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, referente aos serviços de construção civil, em que o artigo 9º, § 2º do Decreto-lei nº 406, de 1968, permitia deduzir do preço do serviço, para efeito de apuração da base de cálculo, os valores correspondentes aos materiais empregados e às subempreitadas.

1.2.2 Método Direto Aditivo

Semelhante a esse, temos o Método Direto Aditivo, pelo qual a alíquota do tributo é aplicada sobre o valor efetivamente agregado pelo contribuinte, isto é, mão-de-obra (MO), outras matérias-primas e insumos (MP), outras despesas (D) e a margem de lucro (L). Daí, o tributo pode ser calculado da seguinte maneira:

T = a x (MO + MP + D + L)

1.2.3 Método Indireto Aditivo

Temos também o Método Indireto Aditivo, no qual o cálculo do tributo se faz por meio da somatória da aplicação da alíquota a cada um dos elementos que compõem o valor agregado pelo contribuinte:

T = (a x MO) + (a x MP) + (a x D) + (a x L)

Estes dois últimos métodos representam a aplicação clássica do imposto sobre o valor agregado - IVA.

1.2.4 Método Indireto Subtrativo

Por outro lado, há ainda o Método Indireto Subtrativo, que determina o valor devido por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas (R) e a alíquota aplicada sobre as compras (C), isto é:

T = (a x R) - (a x C)

1.2.5 Método de Crédito do Tributo

Finalmente, dentre os principais, encontramos ainda o Método de Crédito do Tributo, que é o mais conhecido na legislação brasileira, pois se trata da sistemática de não-cumulatividade aplicada ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços - ICMS e o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Por esse método, o valor do tributo devido na etapa anterior é registrado como crédito fiscal para ser utilizado na apuração do débito referente à transação corrente.

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1.3 NEUTRALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS E DA COFINS

Com a edição da Medida Provisória nº 66, convertida na Lei nº 10.637, de 2002, e da Medida Provisória nº 135, convertida na Lei nº 10.833, de 2003, o Poder Executivo, cumprindo o objetivo de reduzir a carga tributária sobre a produção, e, em decorrência, o chamado Custo Brasil, extinguiu-se a comutatividade (efeito cascata) das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento, instituindo a neutralidade tributária para a Contribuição ao Programa de Integração Social - PIS e para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS.

1.3.1 Neutralidade Tributária

Ives Gandra da Silva Martins, esclarece que há muita discussão na doutrina acerca de se a não- comutatividade é um princípio constitucional ou uma mera técnica de apuração de tributos. Anteriormente a essa discussão, gostaríamos de trazer ao debate o conceito de neutralidade, porque ainda que a não-cumulatividade, embora constitucionalizada, seja apenas uma técnica, a Constituição Federal, mesmo de maneira implícita, certamente previu o princípio da neutralidade da tributação.

Sobre a neutralidade, esclarece Fernando Zilveti em sua obra Variações sobre o princípio da neutralidade no direito tributário internacional. In COSTA, Alcides Jorge e outros. Direito Tributário Atual nº 19, São Paulo: Dialética, 2005, p.24-25 apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.27),:

Considera-se neutro o sistema tributário que não interferia na otimização da alocação de meios de produção, que não provoque distorções e, assim, configura segurança jurídica para o livre exercício da atividade empresarial. A idéia-força contida na neutralidade propõe que se evite onerar a força econômica do contribuinte-empresa, ao mesmo tempo em que se alcance a força econômica do consumidor.

Referindo-se apenas ao ICMS, arrazoa sobre a neutralidade, na doutrina nacional, o professor Ricardo Lobo Torres apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.29), para quem:

O princípio da neutralidade econômica do ICMS é importantíssimo. Significa, do ponto de vista da organização empresarial, que não favorece a integração vertical, com criar mecanismos que tornam desaconselháveis a união de empresas dedicadas a fases diferentes do processo de circulação e produção. Significa, também, do ponto de vista do processo de circulação de riqueza, que não destorce a formação dos preços, pois, independentemente do número de operações, o imposto final será igual à multiplicação da alíquota pelo preço da última saída.

No mesmo pensamento, a não-comutatividade seria uma forma de operar a neutralidade, de garantir um sistema tributário neutro, especialmente no que diz respeito aos tributos plurifásicos. Essa relação é assim explicada nas palavras do mesmo Fernando Zilveti apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.29) como segue:

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Impõe-se, na medida do possível, a desoneração dos meios de produção bem como maior liberdade para os agentes econômicos. Todas essas metas de cunho eminentemente econômico, do Direito Tributário, correspondem à transferência do custo tributário para o consumidor final. Seguindo essa máxima, haveria, em tese, preferência pelos tributos plurifásicos ( Os tributos cumulativos provocam distorção da alocação dos recursos; distorção na formação de preços, enfim, efeitos que colidem frontalmente com o princípio da neutralidade. Em suma, o tributo não-cumulativo seria aquele que melhor realiza o principio da neutralidade, uma vez que não fere as leis da livre-concorrência e da competitividade.

Os ensinamentos dos tributos incidentes sobre o consumo, bem como a experiência, inclusive internacional, desenvolveram variados métodos para a eliminação do efeito cumulativo nesse tipo de imposição, visando alcançar a sua neutralidade. Dentre esses métodos destaca-se os principais, que envolvem desde o mero cálculo do tributo devido até o sistema de apropriação de créditos fiscais.

1.3.2 Diferença entre não-cumulatividade imposto contra impostoe base contra base

Dentre os autores nacionais, salienta Ives Gandra da Silva Martins desenvolveu-se com mais profundidade a classificação que distingue os métodos (ou as técnicas) de não-comutatividade entre “imposto contra imposto” e “base contra base”. Em ambos os casos, considera-se a repercussão da etapa anterior da cadeia de comercialização.

1.3.3 Imposto contra imposto (caso do IPI e ICMS)

Bem assim, destaca o doutrinador que em linhas gerais, os métodos de “imposto contra imposto” consiste na concessão de crédito fiscal decorrente das operações anteriores para compensar o montante devido nas operações seguintes. É o que acontece no exemplo brasileiro inquestionável do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e no Imposto sobre Circulação de Mercadorias - ICMS.

Assim, está claro que, embora o caput do artigo 3º das citadas leis faça referência a crédito, não estamos diante do Método de Crédito de Imposto, tal como aplicado para o IPI e para o ICMS, porque neste ultimo método, em decorrência de sua sistemática, o valor do tributo devido na etapa anterior da cadeia vem informado no documento fiscal

1.3.4 Base contra base (caso do PIS e COFINS)

Por outro lado, as técnicas de “base contra base” não prevêem a concessão de crédito de tributo, por força das operações anteriores, mas a dedução da base de cálculo de valores referentes às operações anteriores. Nesse caso, a não-comutatividade atuaria na apuração do montante do tributo devido, e não no seu pagamento.

Como exemplos de utilização dos métodos de “base contra base”, temos, em primeiro lugar, a apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ, em que os saldos negativos de

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períodos anteriores são utilizados para reduzir a base de cálculo do imposto devido com relação a períodos posteriores. Depois, fazendo referência a um imposto sobre o consumo, citamos a composição da base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, no caso

da construção civil, para a apuração do qual o artigo 12 do Decreto-lei nº 406, de 1968, permitiu

a dedução das subcontratações da receita dos serviços prestados.

No que pese as ilustres opiniões apresentadas, nosso posicionamento é no sentido de que, na análise sistemática de não-comutatividade adotada pelas Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, conforme se constata da leitura do seu artigo 3º, temos que o Poder Executivo optou pelo Método Indireto Subtrativo, como forma de garantir a neutralidade da incidência da Contribuição ao PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial.

Essa opção do legislador (em verdade, do Poder Executivo) encontra-se expressa na mesma Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135, que assim esclarece:

7. Por se ter adotado, em relação a não-comutatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

Já naquele método (Indireto Subtrativo), eleito pelas Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de

2003, para ser aplicado às contribuições sociais, o próprio contribuinte deve apurar o valor a ser

debatido da aplicação da alíquota sobre o montante das vendas ou das prestações de serviço:

PIS/COFINS = (Alíquota x Receitas) - (Alíquota x Compras).

A legislação referente à Contribuição ao PIS e à COFINS, dessa forma, não adotou o mesmo

mecanismo do ICMS e do IPI. Portanto, não há o que se falar em discriminação na nota fiscal do valor representativo desse encargo tributário. O que significa dizer, em nosso opinião: (i) não haverá destaque da Contribuição ao PIS e da COFINS em nota fiscal; (ii) em decorrência, o critério de registro contábil dos créditos fiscais não poderá (ou não deverá) ser aquele mesmo adotado para o IPI e o ICMS.

1.4 NÃO-CUMULATIVIDADE DAS LEIS Nºs 10.637 E 10.833

Texto elaborado por Ives Gandra da Silva Martins e Edson Carlos Fernandes Livro Não-cumulatividade do PIS e da COFINS- implicações contábil, societária e fiscal São Paulo: Quartier Latin, 2007,

Tentando explicar a “possível” não-comutatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, os professores Fátima Fernandes e Ives Gandra Martins apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.33) assim se manifestam:

Bem examinada a sistemática instituída pela legislação, constata-se que ela representa, na verdade, um critério de redução da base de cálculo das contribuições, e não propriamente um mecanismo não-cumulativo, nos moldes do que existe para aqueles impostos [IPI e ICMS]

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 15

Na mesma linha de entendimento parece seguir Heleno Tôrres apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.33), que assim apresenta os seus comentários sobre a sistemática de não- comutatividade das referidas contribuições:

A técnica de apuração não-cumulativa da base de cálculo das aludidas contribuições

inaugura o ordenamento como um regime todo novo, autônomo em relação tanto à forma preexistente de cálculo destes, como sobre os modelos de não-comutatividade por todos conhecidos e empregados na circulação plurifásica do IPI e do ICMS, ao superar o regime de crédito escritural sobre o mesmo bem; limitando-se, agora, em determinar descontos (art. 3º da Lei nº 10.833/03 e art. 15 da Lei nº 10.865/04) de créditos relativos aos elementos que ingressam na sociedade empresária como pagamento da contribuição por outra sociedade que com eles tenha auferido receita ou faturamento. Trata-se de desconto sobre o valor ingresso, e não sobre o de saída, a título de valor agregado ou equivalente.

De maneira diversa, e talvez mais aprofundada, a análise do artigo 3º das Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2004 apresentada por Marco Aurélio Greco apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.34-35), conduz a duas observações, quais sejam, nas suas próprias palavras:

“A primeira observação a fazer é que as mencionadas leis adotam a técnica de prever deduções ao montante apurado mediante a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo. Vale dizer, a alíquota incide sobre a totalidade da base, mas o montante a recolher será o resultado da aplicação de certas deduções.

A segunda observação é de que, na redação original dessas leis, os valores a serem

deduzidos não estavam atrelados à circunstância de ter havido incidência, cobrança ou pagamento de PIS/COFINS em momento anterior; com a Lei nº 10.865/2004 introduziu-se tal exigência. Ou seja, a dimensão dos ‘créditos’ previstos no art. 3º decorre do simples fato de configurar-se uma das hipóteses dos incisos. Ou seja, o regime de não-comutatividade assim definido não é de uma compensação ‘imposto sobre imposto’; haver incidência anterior é requisito de identificação do item que dará direito ao crédito, mas não há dedução do respectivo montante, não há dedução de PIS/COFINS incidente sobre a receita do vendedor, locador, prestador de serviço, etc. criou-se um direito de deduzir em ‘crédito’ calculado ‘em relação’ aos itens enumerados que tenham gerado incidência e não ‘no montante’ da incidência ocorrida. (

Vale dizer, as leis em questão criaram um critério próprio de operacionalização de não- comutatividade que, em parte, se assemelha ao ‘base sobre base’ - na medida em que relevante é o valor dos itens enumerados e não o valor das contribuições incidentes - e ao ‘imposto sobre imposto’, pois o montante não é excluído da base sobre a qual incidirá a alíquota, mas sim do próprio valor das contribuições, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo (= ‘receita’).

)

No que pese as ilustres opiniões apresentadas, nosso posicionamento é no sentido de que, na análise sistemática de não-comutatividade adotada pelas Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, conforme se constata da leitura do seu artigo 3º, temos que o Poder Executivo optou pelo Método Indireto Subtrativo, como forma de garantir a neutralidade da incidência da Contribuição ao PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 16

Essa opção do legislador (em verdade, do Poder Executivo) encontra-se expressa na mesma Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135, que assim esclarece:

7. Por se ter adotado, em relação a não-comutatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

Assim, está claro que, embora o caput do artigo 3º das citadas leis faça referência a crédito, não estamos diante do Método de Crédito de Imposto, tal como aplicado para o IPI e para o ICMS, porque neste ultimo método, em decorrência de sua sistemática, o valor do tributo devido na etapa anterior da cadeia vem informado no documento fiscal; já naquele método (Indireto Subtrativo), eleito pelas Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, para ser aplicado às contribuições sociais, o próprio contribuinte deve apurar o valor a ser debatido da aplicação da alíquota sobre o montante das vendas ou das prestações de serviço:

PIS/COFINS = (Alíquota x Receitas) - (Alíquota x Compras).

A legislação referente à Contribuição ao PIS e à COFINS, dessa forma, não adotou o mesmo mecanismo do ICMS e do IPI. Portanto, não há o que se falar em discriminação na nota fiscal do valor representativo desse encargo tributário. O que significa dizer, em nosso opinião: (i) não haverá destaque da Contribuição ao PIS e da COFINS em nota fiscal; (ii) em decorrência, o critério de registro contábil dos créditos fiscais não poderá (ou não deverá) ser aquele mesmo adotado para o IPI e o ICMS.

No mesmo sentido, o autor português José Guilherme Xavier de Basto apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.36-37), que assim esclarece:

“Todavia, e ainda que assim fosse sempre - e veremos que não é, só é em certas condições - a alegada equivalência de resultados não deve obscurecer o facto, terctável a uma análise mais aprofundada, de que o IVA, método do crédito de natureza diferente do imposto sobre o valor acrescentado (que diríamos verdadeiro e próprio) estruturado pelo método directo subtrativo. Na verdade, no IVÃ (método indirecto subtrativo) [método adotado para a Contribuição para o PIS e para a COFINS], o imposto não incide sobre o valor acrescentado, não resulta da aplicação da sua taxa ao valor acrescentado. O algoritmo do imposto envolve, como ultima operação uma subtração: ao imposto facturado nas vendas subtrai-se o imposto suportado nas aquisições. O valor acrescentado não é matéria colectável, nem sequer é valor que chegue a ser calculado. Dir-se-ia até que as vendas, e não o valor acrescentado, estão mais próximas de ser matéria colectável: a taxa do imposto aplica-se às vendas, para determinar o imposto a juzante, embora esta operação não seja ainda a ultima operação do algoritmo. A natureza indirecta do tributo revela-se assim: o imposto está modado de forma a ser transferido para os preços das mercadorias ou serviços vendidos de um modo fácil e transparente, já que a respectiva taxa se aplica às vendas e portanto pode integrar- se com clareza no preço dos bens. )

(

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 17

Mais do que métodos diferentes de calcular o mesmo imposto, os métodos directo e indirecto definem afinal os impostos de natureza diferente.”

Na doutrina pátria, quem melhor identificou essa distinção foi Marco Aurélio Greco apud Ives Gandra da Silva Martins (2007, p.37), para quem:

Diante disso, no momento em que sobrevêm leis prevendo a não-cumulatividade de PIS e COFINS, a tendência natural é supor que o novel mecanismo teria a mesma amplitude que a não-cumulatividade do IPI e ICMS e que a expressão ‘não- cumulatividade’ seria unívoca. Embora essa conclusão tenha sua explicação, não me aprece procedente. Com efeito,

nenhum indicativo constitucional existia quanto ao perfil e à amplitude do mecanismo.

A não-cumulatividade criada pelas mencionadas leis não foi desdobramento de

determinação constitucional. Embora seja possível reconhecer terem tais leis se

inspirado em algumas características do modelo constitucional, a não-cumulatividade

de PIS e COFINS é criação puramente legal e possui as características que as leis lhes

conferem, não cabendo um transplante para PIS e COFINS de características e

conclusões extraídas no âmbito de IPI e ICMS.

Corrobora essas conclusões, ainda, o fato de que as Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, permitem que o crédito fiscal da Contribuição ao PIS e da COFINS seja tomado com base na alíquota nova, isto é, respectivamente 1,65% e 7,6%, sem fazer restrição quanto ao fornecedor, ou obrigação de que haja destaque em nota fiscal do valor recolhido a título desse tributo, apenas exigindo que ele seja pessoa jurídica domiciliada no Brasil (a importação é tratada pela Lei nº 10.865, de 2004).

Aparecem aqui novas diferenças entre a neutralidade (não-cumulatividade) aplicada ao IPI e ao ICMS, de um lado, e aquela aplicada às contribuições sociais, de outro. Primeiro: as Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003 não fazem referencia ao montante de tributo recolhido na etapa anterior, não havendo, dessa forma, vedação ao crédito fiscal gerado, à alíquota total de 9,25%, por exemplo, pela aquisição de bens ou serviços fornecidos por empresa que tenha optado pelo lucro presumido (sujeita ao montante total de 3,65%, a título de somatória da Contribuição para o PIS e da COFINS), sequer estabelecem regras distintas em função do fornecedor. Depois: ao vedar a possibilidade de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS às pessoas jurídicas que optem pelo lucro presumido, as Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, deixariam a brecha para esse tributo continuar a ser cumulativo, motivo mais que suficiente para autorizar que o crédito fiscal gerado seja efetivamente de 1,65% e 7,6% respectivamente.

A recusa em se adotar o montante recolhido na etapa anterior a título dessas contribuições como critério para a tomada do crédito fiscal, relativo aos mesmos tributos, ficou ainda mais clara com a publicação da Lei nº 10.865, de 2004; isso porque, ao alterar a redação do artigo 3º, § 2º, II da Lei 10.833, de 2003, foi prevista, expressamente, a possibilidade de tomada de crédito fiscal inclusive no caso de a aquisição estar isenta das citadas contribuições sociais.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 18

Segue, ainda, comentando o mestre Ives Gandra da Silva Martins, de tudo o que escrevi até agora pode-se concluir, pela variada forma possível de implantação do princípio, a existência de duas grandes vertentes que lhe são pertinentes, a saber:

a) o princípio da neutralidade de tributação, para permitir que as operações sejam tributadas apenas pelo adicional de carga que carregam;

e

b) o princípio da subvenção pública, quando o direito a crédito não corresponde, necessariamente, à compensação da carga anterior, mas à efetiva desoneração de uma etapa, como forma de estímulo à produção e à circulação de bens e serviços.

Na primeira vertente, própria do IPI e ICMS, que constitui inclusive princípio perfilado na lei maior (153, § 3º, inciso I e 155, § 2º, inciso I), o crédito fiscal corresponde a instrumento pelo qual se opera a compensação periódica do montante do imposto recolhido nas entradas de insumos - bens de ativo fixo - e serviços com o imposto devido pela saída do bem final. Considerando-se que bens de ativo fixo e insumos, são necessários à produção do bem final ou serviço, devem gerar direito a crédito, nos termos das leis complementares.

Busca-se, portanto, na primeira vertente, a neutralidade da tributação.

Na segunda, de que o PIS e a COFINS são exemplo, adota-se, na linguagem da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135, o denominado método subtrativo indireto, em que a metodologia adotada é a concessão de crédito fiscal sobre algumas compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção que grave as vendas (receitas). O método assemelha-se - sem corresponder integralmente -à solução de compensação de base sobre base e não de imposto sobre imposto. Não é idêntico, posto que, se a base de saída pode-se assemelhar à base da entrada, é, todavia, composta por elementos diversos (custos e despesas) ou seja, por ingredientes que a alargam.

Assim o Ministro Palocci na mensagem ao Presidente da República refere-se a este método:

6. A contribuição não-cumulativa que está sendo instituída tem como fato gerador o

faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas ela pessoa

jurídica, independentemente

de sua denominação ou classificação contábil.

7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo,

poderá descontar, do valor da

contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona” (grifos meus)

o texto estabelece as situações em que o contribuinte

Trata-se, portanto, como se verifica, de técnica absolutamente diversa da adotada pelo princípio constitucional da não-cumulatividade para o IPI e o ICMS.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 19

O aspecto mais relevante desta técnica reside no fato - ao contrário daquela adotada pelo princípio da não-cumulatividade concernente ao IPI e ao ICMS - de seu mecanismo ser de tipo aberto - e não desenhado, como princípio, na Constituição -, em que a concessão do crédito fiscal não impõe nenhuma vinculação com o “quantum” recolhido nas etapas anteriores.

Por esta metodologia de cálculo, é absolutamente irrelevante que o fornecedor esteja sujeito ao regime jurídico do lucro presumido, adote a disciplina legal do simples ou suas operações sejam isentas.

As Leis nºs 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, controversoras das Ms. Ps. nº 66 e 135, em verdade criaram uma forma de não-cumulatividade correspondente a autêntica subvenção pública, que é forma de atender aos reclamos de política tributária estimuladora de setores empresariais, muito embora muitas vezes haja mais estímulo em alíquotas menores, do que em alíquotas maiores com técnicas mais sofisticadas de incentivos.

O certo, como se lê na exposição de motivos, é que objetivaram, as auferidas leis, a expansão da atividade empresarial brasileira, em nível de mercados internos e externos, estando assim redigida, neste particular, a referida exposição de motivos.

1.5 NÃO CUMULATIVIDADE DE ACORDO COM A LEGISLAÇÃO

1.5.1 Constituição Federal

a) COFINS

Na Constituição Federal/1988, no artigo 196, incisos I “b”, V e § 12 consta:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

) (

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

) (

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições

incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total

ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 20

A seguridade social, representada pela COFINS, em nosso estudo, incide sobre o faturamento e

poderá ser não-cumulativa. A própria constituição menciona que a lei definirá quais setores da

atividade econômica serão abrangidas.

b)IPI

Art. 153 Compete à União instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados;

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV (IPI):

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o

montante cobrado nas anteriores; c)ICMS

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à

circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo

mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

1.5.2 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL LEI COMPLEMENTAR LEI Nº 5.172/1966

O

Artigo 49, do CTN, dispõe:

O

imposto (IPI) é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da

diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

1.5.3 Lei 5.402/1964 (Lei Ordinária de criação do IPI)

No artigo 25 dispõe:

A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos saídos do

estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do imposto relativo aos produtos nele entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas que o regulamento estabelecer.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 21

1.5.4 Lei 10.833/2003 e 10.637/2002

Art. 1 o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

1 o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta

da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas

auferidas pela pessoa jurídica.

§

Art. 2 o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1 o , a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).

Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou

fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos

estabelecimentos da pessoa jurídica;

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas

atividades da empresa;

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica,

exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das

Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos

ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

1.5.5 Avaliação do custo de produção de bens ou serviços INSUMOS Decreto-Lei 1.598/77, conforme art. 290 do RIR/99 e Normas de Contabilidade

1. Custo integrado e coordenado com o restante da escrituração contábil

Definição do custo de produção dos bens ou serviços vendidos constante no Regulamento do Imposto de Renda (art. 290 do RIR/99 art. 13 - Decreto-Lei nº 1.598, de 1977):

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 22

O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:

I o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços

aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

II o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção

e guarda das instalações de produção;

III os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos

bens aplicados na produção;

IV os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).

Nota: para fins contábeis, é necessário separar, por contas distintas, os respectivos gastos, a fim

de determinar a composição dos custos de produção. A contabilização de gastos em contas de

despesas operacionais, por exemplo, irá se refletir na composição dos custos dos produtos

vendidos e dos estoques de produtos em elaboração e acabados.

A Matéria-Prima (MP), também chamada de Material Direto, representa todo o material

incorporado ao produto que está sendo fabricado, inclusive a embalagem. Neste custo,

computam-se o frete e o transporte, quando pagos pelo adquirente.

A Mão-de-Obra Direta (MO) é representada pelos salários devidos ao pessoal que trabalha

diretamente no produto.

Os Gastos Gerais de Fabricação (GCF), também denominados de Despesas Indiretas de Fabricação, representam todos os custos relacionados com a produção, necessários à fabricação, porém, não identificáveis diretamente com a unidade produzida. Como exemplo, podemos citar os materiais indiretos, a mão de obra de supervisão, aluguéis e arrendamento mercantil dos bens de produção, o seguro do estabelecimento industrial, as depreciações das máquinas industriais, energia elétrica, manutenção dos bens, vigilância, limpeza, etc.

Uma equação bastante simples que visualiza o custo de produção unitário, poderia ser assim obtida:Custo de produção = (MP + MO + GGF) : número de unidades produzidas

1.5.6 Ausência de determinação legal e lei não pode alterar definição de conceitos Art. 108 e 110 CTN

a) Art. 108 do CTN determina que ausência de determinação expressa na legislação tributária, para interpretar deve-se aplicar a analogia, os princípios gerais de direito tributário, dentre outros:

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 23

Art. 108 - CTN Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

b) Art. 110 CTN a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado

Art. 110- CTN A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado.

1.5.7 Princípio da Legalidade, art. 5º, inc. II, da Constituição Federal

Principio da Legalidade ou Principio da reserva legal

Por este princípio para criar ou aumentar um tributo é necessária uma lei anterior (editada anteriormente). Tal princípio não é somente aplicado em normas tributárias, mas sobre todos os

II – Ninguém será

domínios do Direto, conforme enunciado no artigo 5, II, CF “Art. 5 ( obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

):

Art. 5º- CF/88 Todos são iguais perante a lei, garantindo-se a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

1.5.8

Hierarquia das normas

1. A Constituição Federal: é instrumento primeiro e soberano que se sobrepõe às demais

normas. Nela constam as permissões e limitações do poder tributante da União, dos Estados, dos

Municípios e do Distrito Federal. Emenda Constitucional : altera a Constituição 3/5 dos votos em 02 turno

2. Lei Complementar: aprovada por maioria absoluta, ou seja, total de deputados no Brasil Ex.

500 Deputados , então se houver 300 presentes necessários - 251 votos a favor.

3. Lei ordinária: aprovada por maioria simples: 500 deputados, 300 presentes na votação,

necessários 151 votos a favor.

4. Decreto: Na realidade, constituem uma explicação articulada dos dispositivos da lei, no

entanto, não podem interpretar ou inovar a mais do que dispõe na Lei. Presidente,

Governador e Prefeito.

5. Portarias -objetivando providências oportunas e convenientes para o andamento do serviço

público - Ministros da Fazenda.

6. Instruções Normativas (normas para unificação entendimento fiscais) - Normas de caráter

geral, uniforme, endereçadas a todos os órgãos que tenham a mesma condição, tendo caráter

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 24

obrigatório apenas para os subordinados a uma autoridade. Editadas pelo Secretário da Receita Federal.

Art. 5º- CF/88 Todos são iguais perante a lei, garantindo-se a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, - à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

1.5.9

Instrução normativa está em hierarquia inferior à Lei e não tem força legal de estabelecer posição contrária ou inovar conceito não existente em lei

Conforme Art. 5º- CF/88, inciso II, somos obrigados a fazer ou deixar de fazer apenas o que consta em lei.

Conforme art. 59 CF/88, cabe ao legislativo (Congresso Nacional) elaborar Leis.

Conforme art. 84, inciso I , CF/88 cabe ao Presidente da República nomear Ministros de Estado.

Também no art. 84, inciso IV, CF/88, o Presidente expede DECRETOS para fiel execução da Lei, não podendo inovar.

É simples a compreensão, se ao Presidente da República é atribuído expedir Decretos para fiel cumprimento da Lei, não podendo inovar. MUITO MENOS o Ministro da Fazenda, que é escolhido pelo presidente, pode emitir Instrução Normativa com poder de inovar a Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2002. As instruções normativas apenas vinculam os Fiscais da Receita Federal, mas não vinculam o contribuinte.

As Instruções normativas não poderão legislar, ou seja, não poderão inovar disposições não constantes na lei Princípio da legalidade

AS INSTRUÇÕES NORMATIVAS ATOS DECLARATÓRIOS SOLUÇÃO DE CONSULTAS, PARA FINS DE INTERPRETAÇÃO, DEVEM SER UTILIZADOS QUANDO FAVOREÇAM A EMPRESA, POIS A RECEITA FEDERAL É PARTE INTERESSADA NO PROCESSO TRIBUTÁRIO E NÃO PODE LEGISLAR EM CAUSA PRÓPRIA.

Vejamos em uma discussão judicial ou administrativa (CARF), o julgador utilizar uma instrução normativa para interpretar uma lei, não haveria imparcialidade nem jurisdição, aceitar unilateralmente um conceito. A Lei tem um processo legislativo próprio, passa para aprovação de Câmara Federal e pelo Senado Federal, todos representantes do povo e devem seguir regimentos, discussões, viabilidade, acordos, etc. Enquanto que a Instrução Normativa depende apenas de um “canetaço” do Ministro da Fazenda, para satisfazer os interesses da arrecadação.

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Seguindo o raciocínio do exemplo acima , em uma separação conjugal, o juiz deveria acatar uma norma escrita pelo que marido, que é parte, a qual determina que ele fica com os bens e o cônjuge com as obrigações.

O juiz deverá interpretar a lei, observando a Constituição Federal, Lei Complementar ou

Ordinária, não havendo possibilidade, observará o art. 108 CTN que determina: “na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará

sucessivamente, na ordem indicada:I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III

- os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. Ainda, que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

1.5.10 Art. 8º - IN 404/2004 traz definição para insumos que não consta na lei

art. 8º -IN 404/2004

§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens

que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou

químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na

produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no

ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na

prestação do serviço.

Em momento algum a Lei conceitua insumo é aquele que tem ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.

As próprias soluções de consultas são contrárias à IN 404/2004:

SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº 35, DE 29 DE SETEMBRO DE 2008 ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Cofins não-cumulativa. Créditos. Insumos. As despesas efetuadas com a aquisição de partes e peças de reposição que sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas utilizadas em máquinas e equipamentos que efetivamente respondam diretamente por todo o processo de fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de 1º de fevereiro de 2004, geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, desde que às partes e peças de reposição não estejam obrigadas a serem incluídas no ativo imobilizado, nos termos da legislação vigente. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003; Lei nº 10.865, de 2004; e IN SRF nº 404, de 2004.

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Para quem permitia apenas o desgaste com o contato direto com o produto, conforme art.8º, § 4º inciso I, IN 404/2004, já permite o crédito de partes e peças de reposição empregados em máquinas.

É tão ridículo o art. 8º da IN 404/2004, que a própria Receita Federal está decidindo contra ela

própria, pois fere o princípio da não-cumulativade ou neutralidade, o conceito de insumos não consta de Lei, fere o princípio da legalidade. O governo quando decidiu pela não- cumulatividade, conforme Lei 10.833 e 10.637 aprovadas pelo Congresso Nacional, majorou as respectivas alíquotas, em mais de 153%, de PIS e COFINS de 0,65% e 3,0% para os atuais 1,65% e 7,60% respectivamente, consciente do que significa a não cumulatividade e, ainda, através de Instrução Normativa, que é totalmente ilegal, restringir os créditos que constam nas respectivas Leis.

Para não esquecer a definição de insumo, a qual esta atrelada ao Regulamento do IR (art.290), ao art. 13 do Decreto Lei 1598/77, às Leis da S/A, à doutrina contábil pátria e internacional, não há como interpretar o mesmo conceito de custo de formas diferentes: IRPJ e CSSL um conceito e para PIS e COFINS, definição diversa para o mesmo conteúdo fere o art. 110 do CTN:

A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado.

Nem Lei pode alterar a definição muito menos Instrução Normativa. Então definição do custo de produção dos bens ou serviços vendidos constante no Regulamento do Imposto de Renda (art. 290 do RIR/99 art. 13 - Decreto-Lei nº 1.598, de 1977):

O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:

I o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

II o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção

e guarda das instalações de produção;

III os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos

bens aplicados na produção;

IV os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total

dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como

custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).

Nota: para fins contábeis, é necessário separar, por contas distintas, os respectivos gastos, a fim de determinar a composição dos custos de produção. A contabilização de gastos em contas de despesas operacionais, por exemplo, irá se refletir na composição dos custos dos produtos vendidos e dos estoques de produtos em elaboração e acabados.

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A Matéria-Prima (MP), também chamada de Material Direto, representa todo o material

incorporado ao produto que está sendo fabricado, inclusive a embalagem. Neste custo,

computam-se o frete e o transporte, quando pagos pelo adquirente.

A Mão-de-Obra Direta (MO) é representada pelos salários devidos ao pessoal que trabalha

diretamente no produto.

Os Gastos Gerais de Fabricação (GCF), também denominados de Despesas Indiretas de Fabricação, representam todos os custos relacionados com a produção, necessários à fabricação, porém, não identificáveis diretamente com a unidade produzida. Como exemplo, podemos citar os materiais indiretos, a mão de obra de supervisão, aluguéis e arrendamento mercantil dos bens de produção, o seguro do estabelecimento industrial, as depreciações das máquinas industriais, energia elétrica, manutenção dos bens, vigilância, limpeza, etc. Uma equação bastante simples que visualiza o custo de produção unitário, poderia ser assim obtida:Custo unitário de produção = (MP + MO + GGF) : número de unidades produzidas

1.6 DEFINIÇÃO DE FORNECEDOR E CONSUMIDOR

Conceito de Consumidor /Fornecedor (USO E CONSUMO) Encontramos o conceito padrão de consumidor no caput do art. 2º. do Código de Defesa do Consumidor, Lei nº 8.078/90 :

Consumidor é toda pessoa física ou jurídica que adquire ou utiliza produto ou serviço como destinatário final”.

Para José Geraldo Brito Filomeno: „consumidor‟qualquer pessoa física ou jurídica que, isolada ou coletivamente, contrate para consumo final, em benefício próprio ou de outrem,”.

O a art. 3º - Lei nº 8.078/90 - Fornecedor é toda pessoa física ou jurídica, pública ou privada,

nacional ou estrangeira, bem como os entes despersonalizados, que desenvolvem atividades de produção, montagem, criação, construção, transformação, importação, exportação, distribuição ou comercialização de produtos ou prestação de serviços”.

Através dos conceitos fornecidos pela Lei, a empresa pode ser tanto fornecedora como consumidora, ou seja:

- na aquisição dos produtos destinos à cadeira produtiva, esses produtos serão empregados para a fabricação ou comercialização, assim sendo os produtos adquiridos e destinados ao processo produtivo, como: MP + MO + Gastos gerais de fabricação, conforme conceito contábil, que formarão o processo de produção do produto.

- na aquisição de produtos utilizados como usuário final a pessoa jurídica será consumidora,

como exemplo: matérias e produtos utilizados com a contabilidade, administração, auditoria,

RH, informática, etc.

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2. PIS E COFINS NÃO CUMULATIVA NORMAS GERAIS

2.1 INTRODUÇÃO - COFINS

Com a Lei 10.833/2003, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de 01.02.2004, com exceções específicas, acaba a cumulatividade da COFINS sobre a receita bruta.

A alíquota geral é de 7,6%. Para determinadas operações de vendas de produtores, distribuidores ou importadores de combustíveis, produtos farmacêuticos, perfumaria, toucador, higiene pessoal, máquinas e veículos, autopeças, pneus novos de borracha, câmaras-de-ar de borracha, querosene de aviação, embalagens para bebidas, água, refrigerante, cerveja e preparações compostas e papel imune a impostos, por força do art. 21 da Lei 10.865/2004 (que alterou vários parágrafos do art. 2 da Lei 10.833/2003), a alíquota é específica.

2.2 INTRODUÇÃO - PIS

Com a Lei 10.637/2002, para as empresas optantes pelo lucro real, com exceções específicas, a partir de 01.12.2002, acaba a cumulatividade do PIS sobre a receita bruta, descontando-se créditos da contribuição.

A alíquota geral é de 1,65%. Para determinadas operações de vendas de produtores, distribuidores ou importadores de combustíveis, produtos farmacêuticos, perfumaria, toucador, higiene pessoal, máquinas e veículos, autopeças, pneus novos de borracha, câmaras-de-ar de borracha, querosene de aviação, embalagens para bebidas, água, refrigerante, cerveja e preparações compostas e papel imune a impostos, a alíquota é específica, conforme definido nos parágrafos do art. 2º da Lei 10.637/2002. Acesse o módulo 2 do arquivo (1) PIS e COFINS, desta obra, para obter as alíquotas especificadas.

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2.3 CRÉDITOS ADMISSÍVEIS NÃO-CUMULATIVIDADE

De acordo com o art. 3º da Lei 10.637/2002 e 10.833/2003, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados com relação a:

1. Bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos adquiridos com substituição tributária ou submetidos á incidência monofásica da COFINS.

2. Bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, com as vedações previstas.

3. Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

4. Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa.

5. valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES.

6. Depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.

7. Depreciação em edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.

8. Bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada pela COFINS não cumulativa.

9. Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos 1 e 2 acima, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

2.3.1 Custos de Fabricação do Imobilizado

A partir de 01.12.2005, são admissíveis créditos calculados em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

Não integram o valor das máquinas, equipamentos e outros bens fabricados para incorporação ao ativo imobilizado:

I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

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Base: artigo 43 e 45 da Lei 11.196/2005, que altera a redação do inciso VI do art. 3 da Lei 10.833 e a redação do inciso VI e § 13 do art. 3 da Lei 10.637/2002.

2.3.2 Cálculo do crédito

O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 7,6% sobre o valor da soma:

dos itens mencionados em 1 e 2 acima, adquiridos no mês;

dos itens mencionados em 3 a 5 e 9, incorridos no mês;

dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados em 6 e 7, incorridos no mês;

dos bens mencionados em 8, devolvidos no mês.

Exemplo de Cálculo de Crédito:

Descrição

Valor R$

Bens adquiridos para revenda

500.000,00

Bens e serviços utilizados

325.000,00

Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos

59.000,00

Encargos de depreciação - máquinas e equipamentos

37.950,00

Amortizações de benfeitorias

9.400,00

Devoluções

125.620,00

SOMA

1.056.970,00

Crédito do COFINS 7,6% x soma

80.329,72

DEVOLUÇÃO DE VENDAS

No caso de devolução de vendas efetuadas em períodos anteriores, o crédito calculado mediante a aplicação da alíquota incidente na venda será apropriado no mês do recebimento da devolução.

Base: artigos 21 e 22 da Lei 11.051/2004 e artigo 14 da Lei 11.727/2008.

2.3.3 Cálculo da depreciação

Os encargos de depreciação devem ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela SRF em função do prazo de vida útil do bem, nos termos das Instruções Normativas SRF nº 162/1998, e nº 130/1999, conforme art. 1º, da IN SRF 457/2004.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 31

As pessoas jurídicas devem manter, durante o prazo de 10 (dez) anos, em boa guarda, à disposição da SRF, os registros contábeis ou planilhas que permitam a comprovação da utilização dos créditos de depreciação.

Na hipótese de o contribuinte não adotar o mesmo critério de apuração de créditos das contribuições para todos os bens do seu ativo imobilizado, deverá manter registros contábeis ou planilhas em separado para cada critério.

2.3.4 Direito do crédito exclusivo a bens e serviços nacionais e adquiridos no exterior, a

partir de 01.05.2004

O direito do crédito aplica-se exclusivamente em relação:

1. aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;

2. aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;

3. aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação da COFINS não cumulativa, ou seja, a partir de 01.02.2004 e

4. em relação aos serviços e bens adquiridos no exterior a partir de 1º de maio de 2004 (art. 1º da IN SRF 457/2004).

2.4 VEDAÇÕES AO CRÉDITO

2.4.1 Mão de obra e produtos ou serviços

Não dará direito a crédito o valor:

1. de mão-de-obra paga a pessoa física;

2. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (restrição imposta pelo art. 21 da Lei 10.865/2004).

Também por força da nova redação do artigo 3º da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2002, dada pelo art. 21 da Lei 10.865/2004, são vedados os créditos decorrentes de aquisição dos produtos:

2 em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

3 álcool para fins carburantes;

4 referidos no § 1 o do art. 2 o da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2002, quando adquiridos para revenda: gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás natural; produtos farmacêuticos, de perfumaria, de

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 32

5

toucador ou de higiene pessoal; máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI; vendas, para comerciante atacadista ou varejista, das autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei 10.485/2002; produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI; querosene de aviação; embalagens destinadas ao envasamento de água, refrigerante e cerveja, classificados nos códigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI; e água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI;

pagamento de que trata o art. 2 o da Lei n o 10.485/2002 (vendas de veículos diretamente a consumidor), devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI.

2.4.2 Depreciação e amortização

Por força do artigo 31 da Lei 10.865/2004, a partir de 31.07.2004, é vedado o desconto de créditos apurados relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.

Poderão ser aproveitados os créditos referidos apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 01.05.2004. O direito ao desconto de créditos não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.

Fica vedada a utilização de créditos, conforme, § 3º, do art. 1º, da IN SRF 457/2004:

I - sobre encargos de depreciação acelerada incentivada, apurados na forma do art. 313 do RIR/99; e

II - na hipótese de aquisição de bens usados.

2.4.3 Aluguel

É também vedado, a partir de 31.07.2004, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica, conforme §3 do artigo 31 da Lei 10.865/2004.

2.4.4 Pagamentos a concessionárias

É

vedado, a partir de 01.05.2004, o crédito em relação ao pagamento de que trata o art. 2 o da Lei 10.485/2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou

entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 33

Base: inciso II do art. 3º da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2002, com a redação dada pela Lei 10.865/2004, art. 21 e 37.

2.4.5 Desperdícios, resíduos ou aparas

A partir de 01.03.2006, fica vedada a utilização do crédito nas aquisições de desperdícios, resíduos ou aparas de plástico, de papel ou cartão, de vidro, de ferro ou aço, de cobre, de níquel, de alumínio, de chumbo, de zinco e de estanho, classificados respectivamente nas posições 39.15, 47.07, 70.01, 72.04, 74.04, 75.03, 76.02, 78.02, 79.02 e 80.02 da TIPI, e demais desperdícios e resíduos metálicos do Capítulo 81 da Tipi.

Base: artigo 47 da Lei 11.196/2005.

2.5 CRÉDITOS ORIUNDOS DE PESSOA

NACIONAL

JURÍDICA OPTANTE PELO SIMPLES

A Lei Complementar 123/2006, prevê em seu art. 23 que as microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

Sendo assim, entendia-se que as aquisições de pessoa jurídica optantes pelo regime Simples Nacional (a partir de 01.07.2007) não geravam direito a crédito para descontado pelas empresas sujeitas ao regime da incidência não-cumulativa do PIS e da COFINS.

Entretanto, o Ato Declaratório Interpretativo 15/2007 admitiu que as pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa do PIS e da Cofins, observadas as vedações previstas e demais disposições da legislação aplicável, podem descontar créditos calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional.

2.6 ESTORNO DE CRÉDITO

Deverá ser estornado o crédito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação (art. 21 da Lei 10.865/2004).

2.7 IPI e ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS

O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 34

O ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de

substituto tributário, não integra o custo dos bens ou serviços.

O ICMS normal integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.

Base: § 3 do art. 8 da IN SRF 404/2004 e § 6 do art. 26 da IN SRF 594/2005.

2.8 VERSÃO DE BENS E DIREITOS EM DECORRÊNCIA DE FUSÃO, INCORPORAÇÃO E CISÃO

Considera-se aquisição, para fins do desconto do crédito, a versão de bens e direitos, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País.

O disposto aplica-se somente nas hipóteses em que fosse admitido o desconto do crédito pela

pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida.

Base: art. 30 da Lei 10.865/2004.

2.9 RECEITAS QUE NÃO INTEGRARÃO A BASE DE CÁLCULO

Não integram a base de cálculo da COFINS não cumulativa, as receitas:

I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

Lei

10.833/2003 e 10.637/2002, dada pelo art. 21 da Lei 10.865/2004) de venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990, de 21 de julho de 2000, nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da

contribuição;

IV - até 31.07.2004 (conforme nova redação do inciso IV do §

3

o

do

art.

1 o

da

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 35

No período de 01.08.2004 a 30.09.2008, por força do artigo 21 da Lei 10.865/2004, a venda de álcool para fins carburantes não integrava a base de cálculo da COFINS não-cumulativa. A revogação deste dispositivo se deu pela Lei 11.727/2008 - artigo 42, inciso III, alínea "d".

2.10 ALÍQUOTA ZERO RECEITAS FINANCEIRAS A PARTIR DE 02.08.2004

REGIME NÃO CUMULATIVO DO PIS E COFINS

A partir de 02.08.2004, por força do Decreto 5.164/2004, ficam reduzidas a zero as alíquotas do PIS e COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas

ao

regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições.

O

disposto não se aplica às receitas financeiras oriundas de juros sobre capital próprio e as

decorrentes de operações de hedge, estas até 31.03.2005.

E,

a partir de 01.04.2005, por força do Decreto 5.442/2005, ficam reduzidas a zero as alíquotas

do

PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações

realizadas para fins de hedge.

Observe-se que permanece a incidência do PIS e COFINS sobre os juros sobre o capital próprio.

O disposto aplica-se, também, às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas

submetidas ao regime de incidência não-cumulativa.

2.11 NÃO INCIDÊNCIA

A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:

exportação de mercadorias para o exterior;

prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas (redação conforme art. 21 da Lei

Nota: nos termos da Medida Provisória nº 315/2006, art. 10, a não-incidência do PIS e da Cofins, relativamente aos recebimentos de exportações de serviços para o exterior, no caso de a pessoa jurídica manter recursos em instituição financeira no exterior (observados os limites fixados pelo Conselho Monetário Nacional), independe do efetivo ingresso de divisas no País.

vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

as vendas de materiais e equipamentos, bem assim da prestação de serviços decorrentes dessas operações, efetuadas diretamente a Itaipu Binacional.

2.12 APROVEITAMENTO DO CRÉDITO NA EXPORTAÇÃO OU RESSARCIMENTO

DO MESMO

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 36

O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

a) Crédito na exportação

A pessoa jurídica exportadora poderá utilizar o crédito da COFINS apurado para fins de:

I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.

b) Ressarcimento

A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito

apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados á receita de exportação, por qualquer das formas previstas anteriormente, poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro.

c) Vedação ao crédito nas aquisições pela comercial exportadora

O direito de utilizar o crédito não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.

2.13 NÃO APLICAÇÃO DA NOVA LEGISLAÇÃO RELATIVA À NÃO- CUMULATIVIDADE PIS E COFINS

Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para a COFINS, vigentes anteriormente às Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, não se lhes aplicando as novas disposições:

as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei 9.718/1998 (bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito, operadoras de planos de assistência à saúde, securitização de créditos e entidades de previdência privada abertas e fechadas), e na Lei n o 7.102, de 20 de junho de 1983 (empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores);

as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;

as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;

as pessoas jurídicas imunes a impostos;

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 37

os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;

as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária e as de consumo (conforme art. 21 da Lei 10.865/2004);

as receitas decorrentes das operações:

a) até 31.07.2004 (conforme nova redação do inciso IV do § 3 o do art. 1 o da Lei 10.833/2003 e 10.637/2002, dada pelo art. 21 da Lei 10.865/2004) da venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990, de 21 de julho de 2000, nº 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e nº 10.485, de 3 de julho de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição (exemplo: medicamentos);

b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para a COFINS;

c) referidas no art. 5 o da Lei n o 9.716, de 26 de novembro de 1998 (compra e venda de

veículos automotores usados);

as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;

as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens (conforme art. 21 da Lei 10.865/2004);

pessoa jurídica integrante do Mercado Atacadista de Energia Elétrica (MAE), submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei n o 10.637.

as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:

a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens

móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;

b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;

c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;

Notas:

1. o artigo 109 da Lei 11.196/2005 dispõe que o reajuste de preços em função do

custo de produção ou da variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos termos do inciso II do § 1 o do art. 27 da Lei

preço

predeterminado. O disposto aplica-se desde 1 o de novembro de 2003.

não

será

considerado

para

fins

da

descaracterização

do

2. Vide regulamentação IN SRF 658/2006.

as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 38

Nota: Submetem-se ao regime de incidência cumulativa do PIS e da COFINS somente as receitas decorrentes da prestação de serviços públicos de transporte coletivo de passageiros, executados sob o regime de concessão ou permissão, em linhas regulares e de caráter essencial, não incluindo outras receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo de passageiros, como aquelas decorrentes do regime de fretamento ou turístico, que se submetem ao regime de incidência não-cumulativa das contribuições (ADI RFB 23/2008).

Entretanto,

também as

modalidades de fretamento ou para fins turísticos se submeterão ao regime de apuração cumulativo do PIS e da COFINS.

a partir

de 08.10.2008,

por

força do

ADI

as receitas decorrentes de serviços (conforme art. 21 da Lei 10.865/2004):

a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue;

Nota: A redação original do artigo 10, inciso XIII da Lei 10.833/2003, que tratava sobre a não aplicação da COFINS não cumulativa (antes da alteração do texto pela Lei 10.865/2004), era:

"XIII - as receitas decorrentes do serviço prestado por hospital, pronto-socorro, casa de saúde e de recuperação sob orientação médica e por banco de sangue;" O artigo 93 da Lei 10.833 estipulava vigência inicial do artigo 10 da mesma Lei para 01.02.2004. Portanto, entende-se que a partir de 01.02.2004 (inclusive) não se aplicará o COFINS não cumulativo a tais receitas citadas na redação original (serviço prestado por hospital, pronto-socorro, casa de saúde e de recuperação sob orientação médica e por banco de sangue). Em decorrência, as demais receitas, que foram incluídas pela Lei 10.864, terão incidência de COFINS não cumulativa no período de 01.02 a 30.04.2004.

as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior.

Ampliação

cumulatividade

da

lista

de

atividades

sobre

as

quais

não

se

aplica

a

sistemática

da

não-

A Lei 10.865/2004, em seu artigo 21 com vigência a partir de 01.05.2004, acrescentou que as seguintes atividades continuam sujeitas às normas da legislação da contribuição para a COFINS, vigentes anteriormente a Lei 10.833/2003, não se lhes aplicando as novas disposições para:

as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei 1.455, de 7 de abril de 1976 (lojas francas para venda de mercadoria nacional ou estrangeira a passageiros de viagens internacionais, saindo do País ou em trânsito, contra pagamento em cheque de viagem ou moeda estrangeira conversível);

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 39

as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo;

as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia;

as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);

as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral;

as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2010 (data fixada pela Lei

as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. Referido ato conjunto foi publicado no DOU de 09.03.2005 - Portaria MF 33/2005.

E, por força da Lei 10.925/2004, a partir de 26.07.2004 permanecerão sujeitas às regras anteriores da Lei 10.833/2003, para fins de recolhimento da COFINS:

- as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos;

- as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias;

- as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo.

Ainda, por força do artigo 40 da MP 252/2005, a partir de 01.07.2005, não se aplicará o regime não-cumulativo às receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003. Apesar da MP 252 não ter sido votada pelo Congresso Nacional (perdendo a validade em 13.10.2005), o artigo 43 da Lei 11.196/2005 revigorou

o dispositivo.

Empresas de Informática

A partir de 30.12.2004, por força do artigo 25 da Lei 11.051/2004, estão excluídas do regime de não cumulatividade as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 40

técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.

O disposto não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software

importado.

Pequenas Empresas de Software

Até 30.12.2004, permaneciam sujeitas às normas da legislação da COFINS cumulativa as pessoas jurídicas que, no ano-calendário imediatamente anterior, tenham auferido receita bruta igual ou inferior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) multiplicado pelo número de meses de efetiva atividade, que se dediquem exclusiva e cumulativamente à atividade de desenvolvimento, instalação, suporte técnico e consultoria de software, desde que não detenham participação societária em outras pessoas jurídicas, nem tenham sócio ou acionista pessoa jurídica ou pessoa física residente no exterior.

O

disposto aplica-se ao PIS não-cumulativo, a partir de 1 o de fevereiro de 2004.

Referido dispositivo foi revogado pela Lei 11.051/2004. Bases: art. 90 da Lei 10.833/2003 e art. 27 da IN SRF 404/2004.

2.14 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA OU ALÍQUOTA CONCENTRADA

Sobre as receitas das vendas de alguns produtos ou mercadorias a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas das vendas de alguns produtos ou mercadorias é feita por regime misto, isto é, a matéria-prima pode estar no regime cumulativo ou não-cumulativo, isenta ou alíquota zero. Na venda de produto acabado pela indústria ou de mercadoria pela importadora, as alíquotas são

maiores porque nas revendas pelas distribuidoras ou varejistas não há tributação, seja por isenção

ou alíquota zero.

A indústria no regime não-cumulativo tem crédito sobre materiais adquiridos e consumidos na

produção dos bens destinados à venda. A empresa importadora pode utilizar como crédito as duas contribuições pagas na importação. Enquadra-se nesse regime os combustíveis carburantes, veículos automotores, peças e acessórios para veículos, medicamentos, artigos de perfumaria, refrigerantes, cervejas, águas minerais, embalagens para bebidas, cigarros, etc.

O enquadramento do produto ou mercadoria no regime ou alíquota concentrada de PIS e

COFINS terá que estar expresso na lei. Em muitos produtos o enquadramento no regime é feito através da TIPI. Assim, no caso de medicamentos, bebidas ou veículos, a receita estará no regime se a posição ou código de classificação do produto na TIPI estiver expresso na lei. A Lei

Complementar nº 70, de 1991, que instituiu a COFINS adotou a substituição tributária para cigarros e combustíveis.

Alguns produtos em que são exigidas a substituição tributária:

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 41

a)álcool carburante; b)gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP), querosene de aviação e biodiesel;

c)produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de higiene pessoal relacionados no art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000, e alterações posteriores; d)máquinas e veículos relacionados no art. 1º da Lei nº 10.485, de 2002; e)autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei nº 10.485, de 2002; f)pneus novos e borracha e câmaras-de-ar das posições 40.11 e 40.13 da Tipi; g)embalagens destinadas ao envasamento de água, refrigerante e cerveja; e h)água, refrigerante e cerveja relacionados no art. 49 da Lei nº 10.833, de 2003;

2.15 ALÍQUOTA ZERO DE PIS E COFINS

A instituição do regime não-cumulativo de PIS e COFINS e a cobrança na importação de bens,

com alíquotas elevadas, criou dificuldades para sobrevivência de algumas atividades.

A redução das alíquotas para zero foi a solução encontrada. No regime monofásico, na fase

posterior de comercialização é utilizada a alíquota zero porque as duas contribuições foram

pagas com alíquotas elevadas pelas empresas industriais, como ocorre com os combustíveis, veículos, remédios etc.

Com exceção das reduções de alíquotas do regime semi-monofásico que são muitas, a seguir são mencionados alguns decretos e leis que reduziram para zero as alíquotas de PIS e COFINS, algumas reduções aplicáveis somente para o regime não-cumulativo. Para verificar se o bem está enquadrado na redução é necessário verificar a lei ou o decreto porque, na maioria das reduções, depende da classificação fiscal da NCM ou TIPI. As reduções das alíquotas para zero:

I - Lei nº 10.865, de 2004, arts. 8º e 38, alterados pelas Leis nºs 10.925, de 2004, 11.033, de 2004, 11.196, de 2005, e 11.727, de 2008, art. 6º: importação e comercialização de livros, comercialização de produtos hortículas, frutas e ovos etc.;

II - Lei nº 10.996, de 2004, art.2º: vendas para a Zona Franca de Manaus;

III - Decreto nº 6.426, de 2008: importação e comercialização de produtos

químicos e farmacêuticos elencados;

IV - Decreto nº 5.442, de 2005: receitas financeiras auferidas por pessoas

jurídicas sujeitas ao regime não-cumulativo;

V - Decreto nº 5.171, de 2004, alterado pelo Decreto nº 5.286, de 2004:

importação e comercialização de peças para embarcações, papel para jornal, papeis, produtos para indústria cinematográfica, audiovisual e radiodifusão,

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 42

aeronaves e suas partes e peças etc. Vide o § 12 do art. 8º da Lei nº 10.865, de

2004;

VI - Decreto nº 5.630, de 2005, e Decreto nº 6.461, de 2008: importação e

comercialização de adubos, fertilizantes, defensivos agropecuários, sementes, mudas, corretivo de solo, feijão, arroz, farinha, leite em pó etc.

VII - Lei nº 11.484, de 2007, art. 3º e Decreto nº 6.233, de 2007, IN nº 852, de

2008: receita da venda de máquinas e equipamentos adquiridos por pessoa

jurídica beneficiária do PADIS e incidentes na importação de máquinas e equipamentos pela beneficiária do PADIS;

VIII - Lei nº 11.484, de 2007, art. 4º: receita da venda de eletrônicos semicondutores, mostradores de informação e projetos (design) pelas empresas beneficiárias do PADIS;

IX - Lei nº 11.484, de 2007, arts. 14 e 15 e Decreto nº 6.234, de 2007, IN nº

853, de 2008: receitas de vendas de máquinas e equipamentos adquiridos por pessoa jurídica beneficiária do PATVD e receitas de vendas de equipamentos transmissores por empresa beneficiária do PATVD; X - Decreto nº 6.633, de 2008: veículos e embarcações novos adquiridos pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal para transporte escolar de educação básica pública;

XI - Decreto 6.426/2008: receita da venda e importação de diversos

químicos;

produtos

XII - Lei 11.774/2008, art. 3º: receita de venda de materiais e

inclusive partes, peças e componentes, destinados ao emprego

conservação, modernização, conversão ou reparo de

registradas ou pré-registradas no Registro Especial Brasileiro;

equipamentos,

na

construção,

embarcações

XIII - Lei 11.774/2008, art. 3º: receita de venda de produtos

posição 87.13 da NCM;

classificados na

XIV - Lei 11.774/2008, art. 6º: receita de vendas de máquinas,

instrumentos e equipamentos, destinados ao ativo imobilizado da pessoa

com as atividades elencadas nos incisos I e II do art. 2º da Lei 2007 (beneficiária do PADIS);

aparelhos,

11.484,

jurídica

de

XV

-

Lei nº

11.787, de 2008, art.

1º: receita de venda de trigo

e farinha de

trigo.

 

2.16 SUSPENSÃO DE PIS E COFINS

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 43

Várias leis instituíram a figura da suspensão da exigência de PIS e COFINS sobre as receitas das vendas de bens, entre elas:

I - Lei nº 10.925, de 2004, art. 9º: produtos in natura de origem vegetal de cerealista nas condições elencadas;

II

- Lei nº 10.925, de 2004, § 3º do art. 15 na redação do art. 29 da Lei nº 11.051,

de

2004: produtos in natura de origem vegetal das pessoas jurídicas

rurais ou

cooperativas agroindustriais:

III - Lei nº 11.196, de 2005, art. 49, Decreto nº 6.127, de 2007 e IN nº 773, de 28-

08-07: material de embalagem para exportação;

IV

- Lei nº 11.196, de 2005, art. 48: desperdícios, resíduos ou aparas;

V

-

Lei nº 11.196, de 2005, art. 55 e Decreto nº 5.881, de 2006: receita da

venda ou importação de máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de papeis para jornais ou periódicos;

VI - Lei nº 11.196, de 2005, art. 55: venda de máquinas e equipamentos

utilizados na fabricação de papeis destinados à impressão de jornais ou de papeis classificados nos códigos da TIPI elencados, destinados à impressão de periódicos, será efetuada com suspensão de PIS e COFINS, quando os referidos

bens

forem adquiridos por pessoa jurídica industrial para

incorporação ao seu

ativo

imobilizado, desde que observadas as condições do

art.

55

e seus

parágrafos;

VII - Lei nº 11.488, de 2007, art. 3º e Decretos nºs 6.144 e 6.167, de 2007:

venda ou importação de máquinas e equipamentos e materiais de construção utilizados em obras de infra-estrutura (incentivo para o REIDI);

VIII - Lei n º 11.488, de 2007, art. 4º e Decretos nºs 6.144 e 6.167, de 2007:

venda ou importação de serviços destinados a obras de infra-estrutura (incentivo para o REIDI);

IX - Lei nº 11.727, de 2008, art. 4º: receita de aluguel de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos para utilização em obras de infra-estrutura contratado por beneficiário do REIDI;

X

- Lei nº 10.865, de 2004, art. 40, e Lei nº 11.488, de 2007, art. 31: receitas

de

frete contratado nas condições elencadas;

XI

- Lei nº 11.033, de 2004, art. 14 e Lei nº 11.726 , de 2008, art. 1º: venda de

máquinas e outros bens para beneficiária do REPORTO ou importação por

esta;

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 44

XII - Lei nº 11.727, de 2008, art. 11: venda de cana-de-açúcar para produtora de álcool no regime não-cumulativo;

XIII - Lei nº 11.732, de 2008, art. 1º: importação e aquisição de bens e

por empresa autorizada a operar em ZPE;

serviços

XIV -

elencado, destinado à navegação de cabotagem e de apoio portuário e marítimo, para pessoa jurídica previamente habilitada, nos termos e condições a

combustível

Lei

art.

2º:

receita

de

venda

de

óleo

serem fixados pela Receita Federal;

receitas

auferidas pelo operador de transporte multimodal, relativas a frete contratado

XV -

Lei

art.3º:

receitas

de

fretes,

bem

como

as

pela

pessoa jurídica preponderantemente exportadora, no mercado interno

para

o transporte dentro do território nacional de matérias-primas e produtos

destinados a pessoa jurídica preponderantemente exportadora;

XVI - Lei 11.774/2008, art. 5º: receita de venda, quando adquiridos

beneficiários do REPORTO, em relação aos bens utilizados na execução de serviços de transporte de mercadorias em ferrovias e aos trilhos e demais elementos de vias férreas, relacionados ao Poder Executivo. O art. 5º estendeu os benefícios do REPORTO.

pelos

IN SRF 660/2006, de 17-07-06, dispõe sobre a suspensão da incidência de PIS e COFINS sobre

a receita da venda de produtos agropecuários. Instrução Normativa SRF 675/2006, de 14-09-06, dispõe sobre a suspensão de PIS e COFINS de que trata o art. 55 da Lei nº 11.196, de 2005.

VENDA DE MEDICAMENTOS PELAS FARMÁCIAS DE MANIPULAÇÃO ALÍQUOTA

ZERO

A Solução de Consulta nº 98 da 4ª RF (DOU de 24-01-05) diz que as receitas de venda direta ao

consumidor dos produtos elencados no art. 1º da Lei nº 10.147, de 2000, adquiridos no mercado interno e manipulados em farmácia mediante receita médica, sujeitam-se à alíquota zero de PIS e COFINS.

2.17 DESCONTO RELATIVO AOS ESTOQUES

A pessoa jurídica, submetida à apuração do valor da COFINS não cumulativa, terá direito a

desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação, adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, existentes em 1º de FEVEREIRO de 2004.

O

montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 3% sobre

o

valor do estoque.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 45

O crédito presumido dos estoques será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a

partir de fevereiro/2004 (inclusive).

Exemplo:

Estoques existentes em 01.02.2004 R$ 1.000.000,00 Crédito Presumido da COFINS = R$ 1.000.000,00 x 3% = R$ 30.000,00 Crédito mensal = R$ 30.000,00 dividido por 12 = R$ 2.500,00

O crédito aplica-se também aos estoques de produtos acabados e em elaboração.

Mudança de opção do lucro presumido para lucro real crédito de estoques

A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo SIMPLES, passar

a ser tributada com base no lucro real, na hipótese de sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, terá direito ao aproveitamento do crédito presumido, calculado sobre o estoque de

abertura, devidamente comprovado, na data da mudança do regime de tributação adotado para fins do imposto de renda.

2.18 ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS

As pessoas jurídicas ou a elas equiparadas nos termos do inciso III do art. 150, do Regulamento do IR, que adquirirem imóvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, apurarão o PIS e a COFINS, nas modalidades não-cumulativas, em conformidade com a IN SRF nº 458 de 18.10.2004.

2.19 PROPORCIONALIZAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS

Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação

apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.

O

crédito proporcional será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:

1. apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou

2. rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.

O

critério de alocação deverá ser o mesmo para todo o ano-calendário.

Exemplo:

Contribuinte apurou os seguintes valores em fevereiro/2008:

www.maph.com.br

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 46

RECEITAS

Valor R$

%

Tributadas pelo COFINS não Cumulativo

10.000.000,00

66,67%

Tributadas no Regime Monofásico

5.000.000,00

33,33%

TOTAL

15.000.000,00

100,00%

CUSTOS/DESPESAS (CRÉDITOS ADMISSÍVEIS)

   

Produtos Tributados pelo Novo COFINS

5.250.000,00

57,38%

Produtos Tributados no Regime Monofásico

3.900.000,00

42,62%

TOTAL

9.150.000,00

100,00%

Cálculo do Crédito do COFINS:

   

Critério de Proporcionalização de Receitas:

   

Percentual de Receitas Tributadas

66,67%

 

Total dos Custos

9.150.000,00

 

Base de Cálculo do Crédito

6.100.000,00

 

1.

Crédito COFINS Proporcional á Receita 7,6%

463.600,00

 

Critério de Sistema de Custos Contábeis:

   

Base de Cálculo

5.250.000,00

 

2.

Crédito COFINS Proporcional Custos 7,6%

399.000,00

 

Diferença de Critérios (1 - 2)

64.600,00

 

Conclusão: se este contribuinte adotar o critério de crédito da COFINS na forma de proporcionalização de receitas, poderá pagar menos R$ 64.600,00 de COFINS em março/2008.

O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS não-cumulativo, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 47

2.20 CRÉDITO FABRICANTE/REVENDEDOR

A partir de 24.06.2008, por força do artigo 24 da Lei 11.727/2008, a pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa do PIS e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos relacionados no § 1 do art. 2 da Lei 10.833/2003, pode descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para exportação.

Os créditos corresponderão aos valores do PIS e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da operação.

2.21 CONTRATOS COM PRAZO DE EXECUÇÃO SUPERIOR A UM ANO

Na hipótese de contratos, com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos,

a pessoa jurídica contratada ou subcontratada, deve computar em cada período de apuração parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada no período de apuração.

A

percentagem do contrato ou da produção do período de apuração pode ser determinada:

I - com base na relação entre os custos incorridos no período de apuração e o custo total estimado da execução da empreitada ou da produção; ou II - com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a percentagem executada em função do progresso físico da empreitada ou produção.

O

disposto aplica-se ao PIS não-cumulativo de que trata a Lei nº 10.637, de 2002, a partir de 1º

de fevereiro de 2004.

Base: Art. 5 da IN 404/2004.

2.22 OPERAÇÕES DE HEDGE

Até 31.03.2005, a pessoa jurídica não-financeira, sujeita à incidência não-cumulativa da Cofins, que realizar operações de hedge em bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão, pode apurar crédito calculado sobre o valor das perdas verificadas no mês, nessas operações, à alíquota de 4,6% (quatro inteiros e seis décimos por cento).

Esta possibilidade de crédito foi revogada, a partir de 01.04.2005, pelo artigo 35 da Lei

Consideram-se hedge as operações com derivativos destinadas, exclusivamente, à proteção contra riscos inerentes às oscilações de preço ou de taxas, quando o objeto do contrato

negociado:

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 48

I - estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurídica; e

II

- destinar-se à proteção de direitos ou obrigações da pessoa jurídica.

O

disposto aplica-se também às operações de hedge realizadas nos mercados financeiro ou de

liquidação futura de taxas de juros, de preços de título ou valor mobiliário, de mercadoria, de

taxa de câmbio e de índices, desde que objetivem a proteção de negócios relacionados com a atividade operacional da empresa.

A apuração do crédito ocorrerá sobre o valor das perdas apuradas:

I - mensalmente, no caso de operações realizadas nos mercados futuro e a termo com ajuste de

posições;

II - por ocasião da liquidação, antecipada ou no vencimento do contrato, no caso dos demais

mercados de liquidação futura.

A pessoa jurídica não-financeira que adotar o regime de competência no reconhecimento de

variação monetária em função de taxa de câmbio contratada, nos termos do § 1º do art. 30 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, deverá adotar o mesmo regime para contabilizar os resultados das operações de hedge realizadas nos mercados financeiro ou de liquidação futura, com contratos sujeitos a referida variação.

Os resultados positivos ou negativos contabilizados desta forma serão considerados para efeito

de apuração da contribuição ou do crédito ora comentado, sendo que o crédito não aproveitado

em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

A pessoa jurídica deverá manter a disposição da SRF toda a documentação necessária à

demonstração dos resultados das operações de hedge supra, fornecida pela bolsa ou pela instituição que intermediar o negócio. Com base na documentação, o contribuinte deverá elaborar demonstrativo contendo, no mínimo, as informações mencionadas no art. 17 da IN.

Além disso, para comprovar que a operação realizada nos mercados financeiro ou de liquidação futura atende aos requisitos da IN, o contribuinte deverá manter à disposição da SRF controles extracontábeis, identificando os bens, direitos ou obrigações que estão sendo objeto de hedge.

No caso de operação de hedge realizada no mercado de balcão, o crédito presumido somente será admitido se a operação estiver registrada no BACEN, na Bolsa de Mercadorias & Futuros

(BM&F), na Central de Custódia e de Liquidação Financeira de Títulos (Cetip), no Sistema Especial de Liquidação e Custódia de Títulos (Selic) e demais entidades autorizadas nos termos

da legislação vigente.

Outros detalhamentos a tais operações foram estipuladas pelo art. 17 e 18 da IN SRF 404/2004.

2.23 CRÉDITO - NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS e do PIS

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 49

Observe-se, ainda, que o valor dos créditos apurados da COFINS de acordo com a Lei 10.833/2003 e do PIS de acordo com a Lei 10.637/2002 não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.

2. 24 CRÉDITO NAS AQUISIÇÕES DE EMPRESA SITUADA NA ZONA FRANCA DE MANAUS

A partir de 16.12.2004, ressalvado os créditos de produtos e operações com alíquotas especiais,

na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 4,6% (quatro inteiros e seis décimos por cento).

O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 7,60% na situação de que trata a

alínea b do inciso II do § 5 do art. 2 da Lei 10.833/2003, a partir de 22.05.2006.

Bases: artigo 4º da Lei 10.996/2004, que incluiu o § 17 no artigo 3º da Lei 10.833/2003, e Lei 11.307/2006, artigo 4º, que alterou o respectivo parágrafo a partir de 22.05.2006.

2.25 AQUISIÇÃO DE PAPEL IMUNE

O crédito, na hipótese de aquisição, para revenda, de papel imune a impostos de que trata o art.

150, inciso VI, alínea d da Constituição Federal, quando destinado à impressão de periódicos, será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no § 2 o do art. 2 o da Lei 10.833/2003, ou seja, de 3,2% (conforme art. 21 da Lei 10.865/2004).

O crédito, na hipótese de aquisição, para revenda de papel imune a impostos de que trata o art.

150, inciso VI, alínea d, da Constituição Federal, quando destinado à impressão de periódicos, será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no § 2 o do art. 2 o da Lei 10.637/2002, ou seja, que fica sujeita à alíquota de 0,8% (oito décimos por cento), (conforme art. 37 da Lei

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 50

3. CRÉDITOS DE PIS E COFINS ADMITIDOS NA INDÚSTRIA

3.1 INDÚSTRIA FORNECEDORA DE BENS E CONSUMIDORA FINAL

Conceito de Consumidor /Fornecedor ( USO E CONSUMO)

Encontramos o conceito padrão de consumidor no caput do art. 2º. do Código de Defesa do Consumidor, Lei nº 8.078/90 :

Consumidor é toda pessoa física ou jurídica que adquire ou utiliza produto ou serviço como destinatário final”.

Para José Geraldo Brito Filomeno: “„consumidor‟ qualquer pessoa física ou jurídica que, isolada

ou

coletivamente, contrate para consumo final, em benefício próprio ou de outrem,”.

O

art. 3º - Lei nº 8.078/90 define fornecedor:

Fornecedor é toda pessoa física ou jurídica, pública ou privada, nacional ou estrangeira, bem como os entes despersonalizados, que desenvolvem atividades de produção, montagem, criação, construção, transformação, importação, exportação, distribuição ou comercialização de produtos ou prestação de serviços.

Através dos conceitos fornecidos pela Lei, a empresa pode ser tanto fornecedora como consumidora, ou seja:

- na aquisição dos produtos destinos à cadeia produtiva industrial, esses produtos serão empregados para a fabricação ou comercialização, assim sendo os produtos adquiridos e

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Créditos do PIS e COFINS© - pág. 51

destinados ao processo produtivo, como: MP + MO + Gastos gerais de fabricação, conforme conceito contábil, que formarão o processo de produção do produto.

- na aquisição de produtos utilizados como usuário final a pessoa jurídica será consumidora,

como exemplo: matérias e produtos utilizados com a contabilidade, administração, auditoria, RH, informática, etc.

Importantíssimos são os conceitos legais, doutrinários e jurisprudenciais ora mencionados de forma que uma empresa industrial tanto é fornecedora como consumidora final, sendo relevante os bens e serviços adquiridos ou não visando a CADEIA PRODUTIVA.

3.1.1 Bens e serviços integrantes da cadeia produtiva industrial - Fornecedor

Os bens e serviços aplicados na cadeia produtiva industrial, ou seja, aqueles definidos pela CONTABILIDADE COMO CUSTOS, uma equação que representa o custo de produção unitário, poderia ser assim obtida: Custo unitário de produção = (MP + MO + GGF): número de unidades produzidas, de acordo com o Decreto-Lei 1.598/77:

O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:

I o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

II o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

III os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos

bens aplicados na produção;

IV os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Portanto, os bens e serviços adquiridos para compor o custo do produto, conforme Decreto-Lei

e normas Contábeis vigentes em nosso país e aceitas e vigorantes internacionalmente, face a

unificação, são os bens e serviços integrantes do produto industrial. Nesse diapasão, são os chamados insumos que compõem a cadeia produtiva da empresa empregados para fabricação de produtos, ou seja, nesta fase a sociedade industrial é uma fornecedora, aplicando-se definição

legal de FORNECEDOR, conforme art. 3º da Lei 8.070/98.

No mesmo sentido, o REsp 915599/SP, Rel. Ministra Nancy Andrighi, 3ª turma do STJ, julgado em 21/08/2008, DJe 05/09/2008, traz a definição de insumo, o qual a pessoa física ou jurídica aplica em na cadeia produtiva, configurando-se um fornecedor e não consumidor:

“Segundo o artigo 2º do CDC, consumidor é o destinatário final do produto ou serviço, não se enquadrando nesse conceito a pessoa física ou jurídica que adquire capital ou bem a ser utilizado em sua cadeia de produção, pois, nesse caso, evidente tratar-se de insumo e não bem de consumo. Não se aplicando ao caso concreto o disposto no CDC, indevida a inversão do ônus da prova”. (fl. 133) ( )grifo nosso

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Então os produtos aplicados na cadeia produtiva industrial, conforme o critério de custo contábil, são denominados de insumos, conforme entendimento cristalina trazido pelo art. 13, parágrafo 1º, do Decreto 1.598/77, pela doutrina contábil, pelo Código de Defesa do Consumidor: Lei 8.078/90, art. 2º e 3º, pela jurisprudência do STJ acima mencionada e aplicação

da interpretação e integração legal conforme CTN, observando a analogia, os princípios gerais de

direito.

3.1.2

Bens e serviços aplicados nos setores contábil, administrativo e recursos humanos destinatário final (consumidor)

Em relação às demais aquisições de bens e serviços destinadas aos setores contábil, administrativo, recursos humanos, informática são as relações de consumo em que a empresa industrial é uma destinatária final ou seja, uma consumidora. Dessa forma, papel, seguro de vida dos funcionários administrativos, dentre outros, tudo o que não compõem o custo do produto, como já estudado é uma relação de consumo, onde a indústria é um CONSUMIDOR FINAL, não integrando a cadeia produtiva.

Também, conforme o REsp 915599/SP, Rel. Ministra Nancy Andrighi, 3ª turma do STJ, julgado em 21/08/2008, DJe 05/09/2008, traz a diferenciação entre insumo e bem de consumo, caracterizando a empresa como consumidora final ou fornecedora em função se a aquisição é destinada à cadeia produtiva ou ao consumo final:

“Segundo o artigo 2º do CDC, consumidor é o destinatário final do produto ou serviço, não se enquadrando nesse conceito a pessoa física ou jurídica que adquire capital ou bem a ser utilizado em sua cadeia de produção, pois, nesse caso, evidente tratar-se de insumo e não bem de consumo. Não se aplicando ao caso concreto o disposto no CDC, indevida a inversão do ônus da prova”. (fl. 133)

A dificuldade da definição legal é a de que a qualidade de consumidor está vinculada à condição

do adquirente do produto, a de destinatário final. Assim, na indústria, a aquisição de bens e serviços empregados nos setores administrativo, contábil, financeiro, RH, não empregados no ciclo produtivo industrial, a sociedade o faz como destinatário final, ou seja, consumidor.

3.1.3 Conclusão

A companhia industrial, conforme apregoado em seus estatutos constitutivos, tem uma divisão

clara e concisa, pode assumir o pólo de consumidor final ou fornecedor dependendo da destinação do bens e serviços adquiridos, por exemplo, na aquisição de um material de limpeza a ser aplicado na atividade fabril é uma relação de fornecimento e será considerado um insumo e quando adquirido aplicação no setor administrativo será uma relação de consumo final ou seja será um bem de consumo.

Por mais, que seja uma divisão imaginária, ela deve estar presente e bem clara nas decisões diretivas da firma industrial, pois será de suma importância com relação aos créditos de PIS e COFINS a serem tomados pela empresa. Tal divisão se concretiza na formação do custo contábil adotado pela empresa.

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Pelo que vimos, conforme art. 110 do CTN: “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado”. Assim sendo, não podemos ter uma definição de custo para fins de formação o produto pela legislação do Imposto de Renda (art. 13, Decreto 1.598/77, art. 290 do RIR/99) e outra definição de custos (insumos) para formação de produtos para fins de crédito do PIS e da COFINS.

Portanto, não é este autor e nem a Receita Federal que vai definir o que é custo (insumo), mas sim os conceitos já consagrados na Lei Tributária (art. 13, Decreto 1.598/77, art. 290 do RIR/99), na Doutrina Contábil e principalmente, a classificação contábil de custo adotada pela empresa industrial, até porque pode existir divergência entre ponderação de empresas quanto à definição, desde que inseridas em seu registro contábil como custo.

3.2

INSUMOS APLICADOS NA FABRICAÇÃO DE PRODUTOS DESTINADOS À VENDA

3.2.1 CRÉDITOS ADMISSÍVEIS

ÁREA DE PRODUÇÃO DA INDÚSTRIA (Inc. II, art. 3º, Lei. 10.833) e (Inc. II, art. 3º, Lei. 10.637):

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 o da Lei n o 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

Bens e serviços, utilizados como INSUMOS na produção ou fabricação de bens (inciso II, art. 3º, Lei 10.833):

- MATÉRIA-PRIMA

- Matéria-prima usada na fabricação do produto

- Material de Embalagem nos produtos acabados

- SERVIÇOS DE TERCEIROS APLICADOS NA PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO

- Serviços terceirizados aplicados diretamente ou indiretamente nos produtos ou serviços. Observação: a mão-de-obra da indústria não gera direito a crédito por impedimento legal, por ter origem da pessoa física

- CUSTOS INDIRETOS Também denominados “Gastos Gerais de Fabricação” ou, ainda

Gastos Indiretas de Produção”,

conforme art. 13, do Decreto 1.598/77e art. 290 do RIR/99)

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 54

compreendem aqueles incorridos no processo de fabricação mas não identificados diretamente a cada unidade produzida, conforme classificação contábil de custos.

Como

instalações, máquinas e equipamentos, do custo da direção e administração da fábrica e outros vinculados ao processo produtivo:

- Aluguel da fábrica,

- manutenção de máquinas e equipamentos,

- manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na produção,

- vigilância, guarda das instalações industriais (terceirizados), desde que o contrato e a nota fiscal estejam destacados e direcionados à indústria, de forma separada da vigilância das instalações administrativas (área comercial, contábil, administração, RH, etc.)

- limpeza das instalações industriais (terceirizados), desde que o contrato e a nota fiscal estejam destacados e direcionados à indústria, de forma separada da vigilância das instalações administrativas (área comercial, contábil, administração, RH, etc.)

exemplos:

mão-de-obra indireta, energia, depreciação e manutenção dos edifícios,

- energia elétrica utilizada no processo fabril,

- combustíveis/lubrificantes,

- água,

- transporte do pessoal ligado à produção,

- comunicações (internet, telefone,etc. utilizadas no setor fabril,

- gastos com alimentação dos funcionários lotados na indústria ,

- seguro de vida dos funcionários alocados ao setor produtivo,

- seguro das instalações industriais, de preferência que na apólice conste a área industrial distinta da área administrativa

- roupas profissionais utilizadas na indústria,

- treinamento de pessoal da indústria

- e outros custos indiretos aplicados na produção ou fabricação de bens, os quais estão classificados contabilmente no Grupo de CUSTO DE PRODUÇÃO.

IMPORTANTE: Os gestores industriais para tomarem o crédito dos chamados custos indiretos ou gastos gerais de fabricação que são confundidos com as despesas administrativas, devem elaborar os contratos de aquisição e exigir as respectivas notas fiscais dos fornecedores no sentido de deixar clara a separação existente entre os gastos aplicados na indústria das despesas administrativas, ou seja, como exemplo, ao contratar o serviço de vigilância descrever no contrato a metragem da área industrial e da área comercial

que estão sendo abrangidas; e a partir do contrato, solicitar de seus fornecedores notas fiscais distintas para a área fabril e área comercial. Deve ser guardada a proporção para fins de tomar o crédito, conforme identificado pela contabilidade de custo. Não existindo tal divisão

e

os custos indiretos contabilizados como despesa administrativa, ao nosso ver, será indevido

o

crédito por não restar o mesmo identificado e também não existindo a intenção (animus)

jurídica de admiti-lo como custo, e considerada como consumidor final do serviço ou bem, haja vista, que não compõem a cadeia produtiva, como determina o Código de Defesa do Consumidor, Lei 8.078/90, no seu artigo 2º. A intenção é preponderante, a qual é exteriorizada com o registro contábil em contas de custo, se assim não fosse seria despesa, no Direito penal há crime se houver a intenção do agente em cometê-lo; no Direito Civil só há a

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 55

figura da usucapião se comprovada a intenção do possuidor de agir como se dono fosse; no Direito Tributário, se o contribuinte não comprovar através de sua contabilidade que tal gasto faz parte do custo de determinado produto e que compõe a planilha de custos indiretos, não poderá pleitear o crédito PIS e COFINS; no Direito Administrativo se o agente público age com a intenção de prejudicar o contribuinte, além da lei, seu ato é nulo.

No mesmo sentido, a própria Receita Federal, que é parte contrária (ver comentário), por que tem interesse em restringir o direito ao crédito, admite o desconto desde que esse serviço se revele necessário no processo produtivo, integrando o custo de produção, conforme Solução de Consulta nº 09, de 20/05/2006, 5ª RF, DOU 07.07.2006:

EMENTA: PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO - CRÉDITO - FRETE Geram direito ao crédito

pessoas

jurídicas domiciliadas no país, pelo serviço de transporte de bens de um estabelecimento a outro da mesma pessoa jurídica, na qualidade de insumos para obtenção de um produto cuja industrialização será concluída no estabelecimento de

destino, desde que esse deslocamento se revele necessário no processo

produtivo, integrando o custo de

o produto acabado seja

da

contribuição

para o PIS/Pasep [e também COFINS],

os pagamentos, a

produção, e desde que

destinado à venda. Também geram direito ao crédito mencionado os pagamentos

a pessoa jurídicas domiciliadas no país pelo serviço de transporte de insumos

adquiridos de terceiros, quando o ônus for suportado pelo adquirente e o produto acabado for destinado à venda.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10637/2002, art. 3º, inciso II, parágrafo 1º, inciso I, parágrafo 3º, incisos I e III e parágrafo 7º; Instrução Normativa SRF nº 247 de 21.11.2002, e alterações, arts. 66 e 67. Lei nº 10833/2003, art. 3º, inciso II, parágrafo

1º, inciso I, parágrafo 3º, incisos I e III, e parágrafo 7º; 6º, II; Instrução

Normativa SRF nº 404, de 12.03.2004, arts. 7º e8º.

ADALTO LACERDA DA SILVA - Superintendente

Vejamos algumas soluções de consulta sobre o assunto.

Solução de consulta nº 69 de 25/06/2009

- (DOU DE 29.06.2009)

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins e Pia

EMENTA:

manutenção em veículos, máquinas e equipamentos empregados diretamente na produção ou fabricação de bens ou produtos, bem como as despesas com aquisição

de combustíveis e lubrificantes utilizados ou consumidos no processo de produção de

bens geram direito a créditos a serem descontados da Cofins, desde que as partes e peças de reposição não estejam incluídas no ativo imobilizado. Por outro lado, as despesas com aquisição de materiais de limpeza de equipamentos máquinas, graxas,

pinos, tarraxas e ferramentas não geram direito ao cálculo de créditos.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10833, de 2003, art. 3º, II; IN SRF nº 404, de 2004, art.

8º, parágrafo 4º; IN RFB nº 740, de 2007, art. 12. Lei nº 10637, de 2002, art. 3º, II; IN

SRF nº 247, de ROBERTO DOMINGUES DE MORAES - Chefe da Divisão Substituto

de

As despesas

com aquisição

de partes

e

peças e

com serviços

Créditos do PIS e COFINS© - pág. 56

Solução de divergência nº 35, de 29 de setembro de 2008

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins e PIS EMENTA: Cofins não-cumulativa. Créditos. Insumos. As despesas efetuadas com a

aquisição de partes e peças de reposição que sofram desgaste ou dano ou a perda de

que

efetivamente respondam diretamente por todo o processo de fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, pagas à pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de 1º de fevereiro de 2004, geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Cofins, desde que às partes e peças de reposição não estejam obrigadas a serem incluídas no ativo imobilizado, nos termos da legislação vigente. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003; Lei nº 10.865, de 2004; e IN SRF nº 404, de 2004. : Art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002; Lei nº 10.865, de 2004; IN SRF nº 247, de 2002; e IN SRF nº 358

propriedades físicas ou

químicas utilizadas em máquinas e equipamentos

3.3

DEPRECIAÇÃO

3.3.1

Depreciação de máquinas e equipamentos

Depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado utilizados na fabricação de bens- inclusive (inciso VI, art. 3º, Lei 10.833) (inciso VI, art. 3º, Lei

10.637)

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)

3.3.2 Depreciação de edificações e benfeitorias

-Depreciação de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; (Inc. VII, art. 3º, Lei 10.833); (Inc. II, art. 15, Lei 10.833 PIS PASEP).

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;

3.3.3 Cálculo da depreciação

Os encargos de depreciação devem ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela SRF em função do prazo de vida útil do bem, nos termos das Instruções Normativas SRF nº 162/1998, e nº 130/1999, conforme art. 1º, da IN SRF 457/2004. Ver Anexo I , com as principais taxas de depreciação admitidas.

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Créditos do PIS e COFINS© - pág. 57

As pessoas jurídicas devem manter, durante o prazo de 10 (dez) anos, em boa guarda, à disposição da SRF, os registros contábeis ou planilhas que permitam a comprovação da utilização dos créditos de depreciação.

Na hipótese de o contribuinte não adotar o mesmo critério de apuração de créditos das contribuições para todos os bens do seu ativo imobilizado, deverá manter registros contábeis ou planilhas em separado para cada critério.

3.3.4 Vedação da depreciação e amortização de bens adquiridos até 30.04.2004

Por força do artigo 31 da