Вы находитесь на странице: 1из 164

Содержание

Тема 1. Система налогового менеджмента

1.1. Экономическая сущность налогового управления


1.2. Задачи и принципы налогового менеджмента
1.3. Основные функции налогового менеджмента

Тема 2. Налоговое планирование

2.1. Понятие налогового планирования


2.2. Принципы и этапы налогового планирования
2.3. Основные формы и классификация налогового планирования
2.4. Информационная база налогового планирования
2.5. Методы осуществления налогового планирования
2.6. Создание налогового плана

Тема 3. Налоговое законодательство

3.1. Принципы налогового права


3.2. Источники налогового права. Особенности налогового права Республики
Молдова
3.3. Налоговые отношения и их особенности. Виды налоговых отношений
3.4. Налогово-правовые нормы и их классификация. Процесс вступления в силу и
действие налогового законодательства

Тема 4. Осуществление налогового контроля

4.1. Сущность и значение налогового контроля


4.2. Формы налогового контроля и виды налоговых проверок
4.3. Учет налогоплательщиков

2
Тема 5. Специальные налоговые режимы. Налоговые льготы

5.1. Свободная экономическая зона


5.2. Информационно-технологические парки
5.3. Инвестиционные налоговые льготы

Тема 6. Международное налогообложение. Особенности налогообложения в


разных странах

6.1. Основы международного налогообложения


6.2. Источники международного налогового права
6.3. Особенности налогообложения в Европейском Союзе
6.4. Система возврата Tax Free

Тема 7. Основы налогового анализа

7.1. Экономическая сущность и значение налогового анализа


7.2. Задачи и функции налогового анализа
7.3. Этапы налогового анализа
7.4. Информационная база налогового анализа

Тема 8. Методология налогового анализа

8.1. Методические основы налогового анализа


8.2. Анализ тяжести налогового бремени
8.3. Анализ влияния налоговых льгот

Тема 9. Анализ финансовых результатов предприятия

9.1. Формирование финансовых результатов


9.2. Задачи анализа финансовых результатов
9.3. Анализ прибыли до налогообложения
9.4. Факторный анализ уровней рентабельности

3
Тема 1. Система налогового менеджмента
1.1. Экономическая сущность налогового управления

Налоговый менеджмент представляет собой значительную часть финансового


менеджмента, т.к. налоги являются важнейшим элементом государственных финансов.
Около 80 % всех финансовых потоков составляют налоговые потоки. Более того,
финансовая теория и практика на протяжении длительного времени, до начала ХХ века,
развивалась в основном как наука о налогах. Поэтому с полным основанием можно
считать науку о финансах в качестве теоретического фундамента налогового
менеджмента.
Налоговый менеджмент – это система государственного и корпоративного
управления налоговыми потоками путем использования различных методов и рычагов, а
также управленческих решений в области налоговых доходов и расходов на макро и
микроуровне.
Субъектами налогового менеджмента являются государство в лице
законодательных и исполнительных органов власти, а также юридические лица в лице
предприятий и организаций (налогоплательщики).
Объектом налогового менеджмента являются налоговые потоки, совершающие
свой кругооборот в результате осуществления налогового процесса на микро и
макроуровне.
С учетом деления общей системы финансов на государственные и финансы
предприятий и организаций необходимо выделить два звена налогового менеджмента:
 макроуровень – государственный налоговый менеджмент;
 микроуровень – корпоративный налоговый менеджмент.
Государственный налоговый менеджмент представляет собой систему управления
органами государственной власти налоговыми потоками в рамках установленных
законодательных норм. Государственный налоговый менеджмент использует методы
воздействия на факторы экономического роста и направлен на формирование структуры
развития экономического, финансового и налогового потенциала.
Налоговое управление, в первую очередь, предполагает принятие эффективно-
результативных решений в области входящих и исходящих налоговых потоков. Налоги
же, являясь важной составляющей денежных потоков предприятия, влияют на мотивы
принятия управленческих решений в целом.

4
Налоговое регулирование – это система экономических мер стратегического и
оперативного вмешательства в ход воспроизводственных процессов.
Качественное налоговое регулирование обеспечивает положительное воздействие
на инвестиционный климат, развитие новых технологий в отраслях народного хозяйства,
сбалансированности государственного бюджета и развития экономики в целом.
Преимущественно, налоговый менеджмент на макроуровне находит свое проявление в
системе налогового администрирования государства (Таблица 1).
Налоги являются значительной долей во всех финансовых потоках предприятий.
От корректного, грамотного, а главное, профессионального решения, ппринятого с учетом
налоговых последствий, зачастую зависит будущее бизнеса и его перспективы. Ошибки,
допущенные в налоговых расчетах могут обернуться тяжелыми финансовыми потерями
организации.
В сегодняшних условиях, достаточно высокого налогообложения бизнеса,
постоянно меняющегося налогового законодательства, результаты хорошего
корпоративного менеджмента обязательно должны включать в себя блок налогового
менеджмента.
Налоговые платежи охватывают всю производственную и хозяйственную
деятельность организации, затрагивая все элементы ценообразования в компании.

Таблица 1. Сущность налогового администрирования государства.


Сущность налогового администрирования государства
Налоговое администрирование – это система управления налоговым
производством, реализуемый налоговыми и иными органами государственной власти в
отношении налогоплательщиков.
Предмет Объект Субъект
Налоговое производство – Процесс управления Органы управления
это система налоговым производством налоговым производством.
законодательных норм,
определяющих порядок
исполнения налоговых
обязательств
налогоплательщиками и
полномочий налоговых
органов по
координированию процесса

5
исполнения налоговых
обязательств.
Источник: Разработано автором.

Как правило, налоги не должны влиять на выбор экономических решений


предприятия, и не должны изменять философию бизнеса. На практике же они являются
мощнейшим инструментом экономического регулирования, оказывая влияние на
принятие стратегических решений, часто кардинально меняя тактику действия
предприятия. В этой связи, на предприятиях всегда должны быть специалисты,
функциями которых являются анализ и обеспечение деятельности данной компании с
позиции налогообложения. Даже если налоги не определяют основной стратегии
предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать
меры по их оптимизации.
Корпоративный налоговый менеджмент является отраслью управленческой
деятельности предприятия, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант по
налогам) становится все более значимой фигурой. В последнее время корпоративный
налоговый менеджмент стал предметом деятельности многих аудиторских и
консалтинговых фирм, работающих на договорной основе с налогоплательщиками.
Корпоративный налоговый менеджмент – это система управления налоговыми
потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных
рыночных форм и методов и принятия управленческих решений в области налоговых
доходов и налоговых расходов на микроуровне.
Основными направлениями налоговой деятельности являются:
 Учетная политика для целей налогообложения.  Под учетной политикой
понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых
Налоговым кодексом РМ способов определения доходов и расходов, а также
учёта иных необходимых для целей налогообложения индикаторов финансово-
хозяйственной деятельности предприятия.
 Организация текущих налоговых расчетов и платежей в государственный
бюджет, которая предполагает разработку налоговых процедур, схем
документооборота и должностных инструкций.
 Налоговое планирование. Цели налогового планирования достигаются такими
методами, как утрата статуса налогоплательщика, изъятие объектов
налогообложения, осуществление необлагаемых операций, применение

6
пониженных налоговых ставок, максимизация налоговых вычетов, перенос
уплаты налога, переложение налога.
 Налоговые риски. Это угроза несения организацией потерь в связи с
исполнением ею обязанностей налогоплательщика, налогового агента,
плательщика сборов и других обязательных платежей. Такие потери могут
возникнуть, например, в случае неполучения в срок сумм налогов,
предъявленных покупателю. Основным видом риска является предъявление
налоговыми органами требования уплаты налоговых санкций и пени.
 Анализ налогообложения. Проведение анализа тяжести налогового бремени на
финансовые результаты предприятия.
 Налоговое прогнозирование. В основе налогового прогнозирования лежит
экспертная оценка возможных изменений налоговой системы, выработанная на
основе изучения тенденций её развития; исполнения программ реформирования
налоговой системы; проблем развития экономики; возможных сдвигов
политического вектора как следствия соперничества правящих элит; дискуссий
специалистов вокруг проблем совершенствования налоговой системы.
 Налоговая культура. Культура предприятия проявляется через представление о
ценностях, из чего выводятся нормы и правила организационного поведения и в
сфере налогообложения. Ценности определяются целями и задачами
организации, ожиданиями общества и его социальных групп.

1.2. Задачи и принципы налогового менеджмента

Для качественного функционирования государственного и корпоративного


налогового менеджмента объектом управления выступают как входящие, так и
выходящие налоговые потоки, несмотря на то, что одни и те же потоки одновременно
являются для государства доходом, а для предприятий-налогоплательщиков, расходом.
Только комплексное управление входящими и исходящими налоговыми потоками в целом
и каждом уровне в отдельности можно достигнуть желаемой цели и обеспечить
эффективность налогового управления.
Цели государственного и корпоративного налогового менеджмента естественно
различны: государство заинтересовано в росте налоговых поступлений, а предприятия, в
уменьшении налоговых платежей. Однако общей целью налогового менеджмента,

7
безотносительно к его уровню, является укрепление финансового положения, повышение
эффективности и обеспечение постоянного экономического роста.
На уровне макроэкономики налоговый менеджмент структурно включает в себя
налоговое право, налогообложение, налоговую политику, налоговую систему и налоговый
механизм.
На микроуровне налоговый менеджмент включает в себя только отдельные
элементы налогового процесса, являющиеся прерогативой органов управления
предприятием, а именно: налоговая политика, налоговое планирование, налоговое
регулирование и налоговый контроль самого предприятия.
Каждый налогоплательщик стремится минимизировать налоги. Однако их
необходимо, прежде всего, оптимизировать. Налоговая оптимизация – процесс, связанный
с достижением определенной пропорции всех финансовых аспектов сделки или проекта.
Считается, что оптимизация направлена только на максимальное законное снижения
налогов. Однако это не так. Как правило, налоговые органы имеют некоторую
усредненную модель деятельности организации, полученную на основании средних
данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. При резком
изменении или значительном и постоянном несоответствии указанным параметрам есть
риск подвергнуться внеплановой налоговой проверке, которая может существенно
затормозить текущую деятельность организации или сделать ее практически
невозможной. Эта неприятная процедура при отсутствии квалифицированного юриста
может закончиться значительными потерями, даже при корректном ведении
бухгалтерского учета. Кроме того, следует отдавать себе отчет, что при безоглядной
минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам.
Задачи государственного налогового менеджмента решаются через выполнение
налоговой службой функций налогового учёта и анализа, организации текущих налоговых
расчётов и платежей в бюджет, налогового планирования и прогнозирования,
формировании в обществе справедливого отношения к налогам.
Основными задачами налогового менеджмента являются:
 рационализация учётного процесса;
 снижение уровня налогообложения;
 соблюдение графика налоговых платежей;
 развитие налоговой культуры;
 обеспечение налоговыми доходными источниками деятельности субъекта
управления;

8
 оптимизацию входящих и исходящих налоговых потоков;
 минимизацию налоговых рисков при заданном объеме налоговой прибыли;
 достижение финансовой устойчивости и платежеспособности субъекта
управления;
 внедрение в практику управления системы налогового планирования и
бюджетирования;
 повышение эффективности мер налогового регулирования и налогового
контроля и др.
Результатом решения этих задач служит обеспечение налогового равновесия и
сбалансированности налоговых потоков, т.е. качественная реализация налогового
менеджмента.
Организация налоговых процессов в компании осуществляется на основе следующих
принципов:
 обязательное соблюдение норм налогового законодательства;
 техническое и кадровое обеспечение налоговых процедур;
 рационализация учётного процесса, сближение учётной политики в бухгалтерском
учёте и в целях налогообложения;
 оценка налоговых последствий управленческих решений;
 поддержка имиджа добросовестного налогоплательщика;
 формирование в коллективе отношений высокой налоговой культуры;
 взаимосвязь с общей системой управления экономикой и финансами;
 комплексный и стратегический характер принимаемых управленческих налоговых
решений;
 учет фактора риска при принятии решений.
Данные принципы являются общими требованиями к построению рациональной
системы налогового менеджмента как на макроуровне, так и микроуровне.

1.3. Основные функции налогового менеджмента

Функционирование налоговой системы сопровождается поиском организационных


методов для сведения к минимуму разногласий, с целью удовлетворения интересов всех
участников налогового процесса и повышения экономической эффективности, как со
стороны государства, так и со стороны хозяйственного сектора.

9
На уровне государства, основной функцией налогового менеджмента выступает –
фискальная, включая в себя систематизацию разработки технических приемов и методов
для построения оптимального налогообложения. При этом достижение этой оптимальной
системы в государственном секторе возможно только в совокупности с реализацией таких
функций как планирование, организация, контроль и регулирование.
Нарушение функции планирования, преимущественно происходит из-за
нестабильности налогового законодательства. Это может привести к увеличению
бюджетного дефицита, а следовательно и к росту государственного долга. Данная
динамика повлечет за собой сомнение потенциальных кредиторов, при принятии решений
о дальнейшем кредитовании этого государства.
Трудно переоценить в налоговом управлении государство значение такой функции
как регулирующая, которая осуществляет налоговое регулирование, которое заключается
в косвенном влиянии на экономику и социальные процессы, посредствам изменения
условий налогообложения, которые могут стимулировать или сдерживать общественное
воспроизводство и инвестиционные процессы.
Функция контроля представляет собой комплекс мероприятий, которые
направлены на мониторинг эффективности действующей налоговой системы в
государстве, с целью постоянного корректирования, в случае необходимости. В процессе
реализации этой функции анализируются результаты деятельности налоговой системы, а
также факторы влияния на отклонения фактических от плановых налоговых поступлений,
результаты льготного налогообложения приоритетных отраслей экономики государства,
суммы налоговых поступлений в сравнением с расходами на функционирование органов
управления налогообложения государства и т.д.
Организационная функция заключается в создании и формировании налоговой
базы с регламентацией задач субъектов налогообложения, процедур взаимодействия с
налогоплательщиками. Главной целью этой функции является обеспечение эффективной
работы государственных органов власти на стадии мобилизации финансовых ресурсов.
При этом сущность организационной функции сводится не только к создании и
функционированию системы налогообложения, но к взаимодействию всех субъектов
налогообложения. Несогласованность принятия законодательных актов может привести к
неопределенности поиска верховенствующей силы одного законодательного акта над
другим.
Также в контексте государственного налогового менеджмента рассматривают
непосредственно функции налогового администрирования, которые включают в себя:

10
 функция планирования;
 функция контроля;
 функция регулирования;
 функция принуждения.
Все функции государственного налогового администрирования выполняются
делегированными органами государственного управления, которые рассмотрены в
таблице 2.
Таблица 2. Функции налогового администрирования государства и органы их
осуществляющие.
Функции Планирование Контроль Регулирование Принуждение
налогового
администрировани
я
Органы 1.Налоговые 1.Налоговые 1.Налоговые 1.Налоговые
осуществляющие органы; органы; органы; органы;
функцию 2.Финансовые 2.Органы 2.Финансовые 2.Органы
органы; внебюджетных органы; внебюджетных
3.Органы фондов; 3.Органы фондов;
внебюджетных 3.Таможенные внебюджетных 3.Таможенные
фондов. органы; фондов. органы;
4. Органы 4.Таможенные 4. Органы
внутренних дел. органы. внутренних
дел..
Источник: Разработано автором.

Корпоративный налоговый менеджмент осуществляется во взаимодействии с


государственным налоговым менеджментов посредствам реализации соответствующих
функций.
Корпоративный налоговый менеджмент призван решать проблемы управления
финансовыми и налоговыми отношениями предприятий и организаций с государством,
возникающих в связи с исполнениями ими обязанностей по уплате налогов и сборов. Он
является важнейшей частью общей системы менеджмента организации.
Корпоративный налоговый менеджмент выполняет следующие основные
управленческие функции:
— планирование;
— регулирование;
11
— организация;
— мотивация;
— контроль.
Под корпоративным налоговым планированием понимается процесс
предварительного рассмотрения и оценки решений в области финансово-хозяйственной
деятельности организации с учетом размера потенциальных налоговых платежей и
обеспечение выбора из них оптимальных решений с позиции общих стратегических и
тактических целей компании. Так как компанию, в конечном итоге, интересует не сумма
уплачиваемых налогов, а повышение финансовых результатов и эффективность
деятельности в рамках общей стратегии.
Налоговое корпоративное регулирование представляет собой процесс детальной
разработки способов и методов реализации налоговых планов, формирование и введение
при необходимости корректировок в налоговый режим. Это очень важная функция
процесса налогового управления, связывающая планирование и налоговый контроль.
Понятие организации корпоративного менеджмента следует понимать, как
средство решения проблем управления с помощью специально созданного механизма,
обеспечивающего оптимальное использование всех допустимых возможностей для
достижения определенных целей.
Таким образом, реализация функций организации системы управления
налогообложением на предприятии включает:
 разделение общей сложной задачи на более простые, а также закрепление
этих подзадач за конкретными частями системы с закреплением
соответствующих полномочий;
 установление всех необходимых коммуникаций между звеньями системы
для обеспечения должного взаимодействия и обмена информацией при
комплексном решении задач.
Мотивация налогового менеджмента должна рассматриваться как одна из
важнейших, так как собственные интересы людей и коллективов зачастую могут не
совпадать с общими целями организации.
И здесь необходимо исходить из общих известных способов мотивации, которые
состоят из:
 принуждения;
 стимулирования;
 сочетания принуждения и стимулирования.

12
Мотивация через принуждение основывается в компании на нормах налогового,
гражданского и трудового законодательства, а также на системе внутренних нормативных
документов (приказов, регламентов, инструкций, рекомендаций), регламентирующих
ответственность за исполнение обязанностей.
В системе материального и морального стимулирования, действующих на
предприятии, должны быть предусмотрены различные соответствующие мероприятия
целенаправленного воздействия на людей для успешного решения задач налогового
менеджмента.
В основу корпоративного налогового контроля должны быть положены общие
принципы реализации этой функции управления, которая предполагает:
- выявление и измерение фактических результатов, достигнутых объектом
управления за определенный период времени;
- сравнение результатов с ранее запланированными результатами;
- разработку и внедрение корректировок, направленных на устранение выявленных
негативных отклонений.
В связи с указанными общими установками под корпоративным налоговым
контролем понимают целенаправленную и систематическую деятельность, направленную
на организацию налогового учета в организации; контроль за корректностью налоговых
расчетов и своевременностью их уплаты; выявление и устранение допущенных налоговых
ошибок и правонарушений (желательно до проверки налоговых органов); минимизацию
последующих финансовых и административных последствий налоговых правонарушений.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать экономическую сущность, основные понятия и смысл налогового


менеджмента;
2. Знать задачи, принципы и функции налогового менеджмента;
3. Уметь классифицировать функции налогового менеджмента согласно звеньям
налогового управления;
4. Уметь формулировать управленческие решения в области налогового
менеджмента.

13
Тест:

1. Субъектами налогового менеджмента являются:


А) государство в лице законодательных и исполнительных органов власти и
юридические лица в лице предприятий и организаций;
Б) налоговые органы;
В) налоговые потоки, совершающие свой кругооборот в результате осуществления
налогового процесса на микро и макроуровне;
Г) налоговые потоки, совершающие свой кругооборот в результате осуществления
налогового процесса на макроуровне.

2. Законное снижение налоговой нагрузки:


А) относятся к корпоративному налоговому менеджменту;
Б) не относятся к корпоративному налоговому менеджменту.

3. Фискальная функция налогового менеджмента отражает:


А) количественное отражение налоговых поступлений и их сопоставления с
потребностями государства;
Б) систематизацию разработки технических приемов и методов для построения
оптимального налогообложения;
В) ограничения (сдерживания определенных видов деятельности либо
производства определенных товаров и услуг).

4. К функциям государственного налогового администрирования относятся:


А) фискальная, контрольная, регулирующая;
Б) планирования, управленческая, контрольная, фискальная;
В) планирование, принуждение, контроль, регулирование.

5. Укрепление финансового положения, повышение эффективности и


обеспечение постоянного экономического роста – это цель:
А) налогового контроля;
Б) налогового менеджмента;

14
В) налогового регулирования.

6. Корпоративный налоговый менеджмент охватывает:


А) уровень хозяйствующих субъектов;
Б) уровень государства;
В) международный уровень;
Г) конкретное физическое лицо;
Д) конкретное юридическое лицо.

7. Государственный налоговый менеджмент охватывает:


А) уровень хозяйствующих субъектов
Б) уровень государства
В) международный уровень

8. Разделение общей сложной задачи на более простые, а также закрепление


этих подзадач за конкретными частями системы с закреплением
соответствующих полномочий относится к реализации функции:
А) фискальной;
Б) планирования;
В) организации.

9. Налоговые риски – это:


А) необходимость предоставления документов по исчислению и уплате налога;
Б) угроза несения организацией потерь в связи с исполнением ею обязанностей
налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов и других обязательных
платежей;
В) обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе.

10. К способам мотивации при налоговом менеджменте относят:


А) принуждение;
Б) стимулирование;
В) сочетание принуждения и стимулирования;
Г) принуждение, стимулирование, сочетание принуждения и стимулирования.

15
11. Функцию планирования при государственном налоговом
администрировании осуществляют следующие органы государственного
управления:
А) налоговые органы; финансовые органы, органы внебюджетных фондов;
Б) органы статистики, таможенные органы, казначейство;
В) казначейство, счетная палата, органы статистики.

12. Корпоративный налоговый менеджмент выполняет следующие основные


управленческие функции:
А) планирование, регулирование, организация, мотивация, контроль;
Б) фискальная, планирование, контроль, распределительная;
В) фискальная, мотивация, контроль, планирование, принуждение.

13. Результатом решения задач налогового менеджмента служит:


А) организация налоговых процессов в компании;
Б) обеспечение налогового равновесия и сбалансированности налоговых потоков.

14. Существуют следующие звенья налогового менеджмента:


А) международный, государственный, корпоративный;
Б) международный, государственный;
В) государственный, корпоративный;
Г) международный, корпоративный.

15. В основе налогового прогнозирования лежит:


А) комплексная оценка тяжести налогового бремени;
Б) экспертная оценка возможных изменений налоговой системы, выработанная на
основе изучения тенденций её развития.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный


ответ оценивается в 0,67 Балла.

Библиография:

1. Налоговый Кодекс Республики Молдова.

16
2. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. 3-е изд., доп. и
перераб. - М.: МЦФЭР, 2005 - 816 с. - (Приложение к журналу «Налоговые споры» ,
14-2005);
3. Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от
налогов / Ю.А. Лукаш - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. -
432 с. - (Эталон);
4. Ситуационный финансовый анализ: схемы, задачи, кейсы Григорьева Т.И., Теплова
Т.В./ Изд. дом ГУ-ВШЭ, 2006, Учебное пособие ISBN: 5-7598-0318-2;
5. Тищенко А.Н., Беляевская Л.А. Функции налогового менеджмента во взаимосвязи на
макро- и микроуровнях / «Экономика и бизнес».

Тема 2. Налоговое планирование


2.1. Понятие налогового планирования

Экономическая наука рассматривает налоговое планирование, как важнейшую


часть финансового менеджмента как на уровне государства, так и на уровне
хозяйствующих субъектов.
Государственное налоговое планирование - это совокупность форм и методов
определения экономически обоснованных (оптимальных) налоговых параметров, а также
управленческих решений государственных органов, направленных на реализацию
функций налогообложения и обеспечение максимально возможного объема налоговых
поступлений в бюджет государства в рамках заданных параметров.
На государственном уровне налоговое планирование решает следующий ряд
важнейших задач:
 Формирование и постоянные корректировки налогового законодательства;
 Исходя из социально-экономического положения в стране, построение
наиболее рациональной налоговой системы, основанной на оптимальных
индикаторах совокупной налоговой нагрузки и структуры налогов;
 Выработка оптимальной системы налоговых льгот;
 Оптимизация объектов налогообложения и базы;
 Разработка бюджета налоговых поступлений на год и, по необходимости, на
более короткие сроки.

17
Достижение цели налогового планирования возможно, с одной стороны, на основе
оптимизации тяжести налогового бремени, состава и структуры налогов, поддержания
высокого уровня эффективности налогового контроля, а с другой стороны, с учетом
расширения функций государства. При этом важно учитывать и структуру источников
налоговых поступлений. Так, в настоящее время в Молдове основные бюджетные
поступления обеспечиваются за счет косвенных налогов, тогда как в большинстве
развитых стран наоборот – за счет прямых налоговых платежей.
Безусловно, предельный уровень налоговых изъятий для каждой страны
индивидуален. Этот уровень ограничивает возможности государства в увеличении своих
доходов на основе неоправданного увеличения налогового бремени. Таким образом,
важнейшей проблемой научного государственного налогового планирования является
поиск компромиссных решений, учитывающих обе противодействующие закономерности.
В экономической науке часто используется кривая Лаффера, представляющая
собой графическое отображение соотношения между налоговыми поступлениями в
бюджет и размером установленной совокупной налоговой ставки.
В экономической науке считается, что основоположником выведенной
зависимости (рисунок .1) является американский ученый Артур Лаффер. Однако пример
подобной кривой ранее был представлен в исследованиях Кейнса. Более того, сам
экономист утверждает, что данный принцип присутствовал даже в трудах арабского
ученого средневековья Ибн Хальдуна.
Кривая Лаффера позволяет вывести оптимальную взаимозависимость, дающую
возможность сократить платежи налогоплательщиков и при этом обеспечить достаточные
поступления для финансирования функций государства. Иными словами, основная
концепция теории заключается в установлении оптимального размера налогообложения
для населения и предприятий, при котором поступления в казну государства были бы
максимальными.

18
Рисунок 1. Кривая Лаффера.
Источник: https://nauka.club/ekonomika/kriv%D0%B0y%D0%B0-laffera.html

Главная идея кривой Лаффера заключается в том, что чем ниже будет ставка, тем
больше затрат на продукцию и функционирование производства могут позволить себе
налогоплательщики, таким образом увеличивая объемы общественного производство, а
соответственно и налогооблагаемой базы. При высоких же налоговых отчислениях база
заметно сократится. Например, если налогоплательщика изымается 40−50% прибыли, то у
него пропадает мотивация далее заниматься данным видом деятельности. Как следствие,
появляется большое количество тех, кто ищет всевозможные способы вообще уйти в
теневой сектор экономики или вообще прекратить заниматься бизнесом в этом
государстве.
В качестве примера применения подобной стимулирующей налоговой политики
можно привести экономику США в 80-х гг. XX века – «рейганомику». Налоговая реформа
президента Рейгана (1981 г.) оказала стимулирующий эффект на экономику, однако
привела к значительному росту государственного долга.
Имеются и положительные опыты применения эффекта Лаффера. В начале Первой
мировой войны, Америка нуждалась в значительных финансовых ресурсах, поэтому
государство приняло решение увеличить налоги. К 1918 году налоговая ставка выросла до
77%. В 1925 году президент Кальвин Кулидж начал сокращать налоги, в результате чего
предельная ставка налога была снижена до 25%. Данное снижение налогов оказало
сильнейший стимулирующий эффект на экономику: за четыре года объем производства
удвоился, при этом резко сократился уровень безработицы.
19
Сегодня многие страны, осуществляя свою налоговую политику, отдают приоритет
налоговым ставкам, считая их наиболее гибким рычагом налогового регулирования, чем
налоговые льготы. Однако практический опыт многих стран говорит о том, что снижение
налоговых ставок с целью стимулирования инвестиционной активности при отсутствии
льгот (целевых инвестиционных кредитов, налоговых вычетов и т.д.) может привести к
обогащению наиболее состоятельных граждан страны, а не к усилению их
инвестиционной активности.
Таким образом, налоговые ставки являются лишь одним из многих факторов,
оказывающих влияние на налоговую нагрузку. Из чего следует, что выводы по
оптимальности налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты на основании лишь
данного фактора являются необоснованными. Кроме того, простое арифметическое
суммирование налоговых ставок осуществлять не имеет смысла. Анализ налоговой
нагрузки обязательно должен учитывать структуру поступления налогов по юридическим
и физическим лицам.
На практике часто встречаются ситуации, когда высокая доля налогов в ВВП в
целом не является индикатором высокой налоговой нагрузки на экономику.
Корпоративное налоговое планирование — это целенаправленная система
законных действий налогоплательщика направленных на оптимизацию его налоговых
расходов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.
Необходимость налогового планирования заложена, в первую очередь, в налоговом
законодательстве, где предусматриваются те или иные налоговые режимы, допускает
различные методы для исчисления налоговой базы и предоставляет различные налоговые
льготы. Кроме того, налоговое планирование государства, как правило, заинтересовано в
предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования общественного производства.
В этом контексте сущность корпоративного налогового планирования заключается
в выборе оптимального построения правоотношений, а также в выборе возможных форм
их соотношения строго в рамках действующего законодательства, с целью достижения
оптимального уровня налоговых обязательств.
Другими словами, налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с
использованием предоставляемых государством льгот и методов сокращения налоговых
обязательств. Сущность выражается в признание за налогоплательщиком права применять
все допустимые законами средства и способы (в том числе и пробелы и недоработки в
законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых отчислений.

20
Налоговое планирование на предприятии включает в себя ряд задач, которые
раскрывают содержание налогового планирования:
 Минимизация налоговой нагрузки за счет эффективности составленных и
спрогнозированных схем по налоговым платежам в бюджет;
 Повышение целесообразности принимаемых управленческих решений в
области прогнозирования будущих налоговых платежей.
Для осуществления этих задач в компании, основами налогового планирования
должны явится:
 Правильное формирование учетной политики и проведение договорных
мероприятий;
 Корректное и полное использование всех установленных законом
освобождений от налогов и исполнения обязательств;
 Оценка текущей позиции налогового органа с точки зрения возможности
получения отсрочек по уплате налогов и с точки зрения получения различных
налоговых, инвестиционных и иных кредитов;
 Учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной
политики государства на текущем этапе.
Планирование уклонения от уплаты налогов в виде незаконного использования
предприятием или физическим лицом налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов,
сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов,
необходимых для своевременного исчисления и уплаты налогов, уменьшая свои
налоговые обязательства запрещены законодательством.
Для создания и успешного функционирования системы налогового менеджмента на
предприятиях должны быть созданы определенные условия:
 Наличие взаимосвязанных бизнес - планов и бюджетов;
 Готовность администрации осуществлять налоговое планирование на
руководствуясь стратегическими и тактическими планами;
 Организация качественной системы сбора и обработки информации;
 Определение лица (по необходимости подразделения), ответственного за
организацию налогового планирования;
 Разработка схемы налогового планирования;
 Мониторинг системы факторов, влияющих на условия реализации
налоговых планов и налоговое поле предприятия.

21
2.2. Принципы и этапы налогового планирования

Любые процессы в экономике как на макро так и на микроуровне должны


базироваться на определенных соответствующих адекватности основополагающих
принципах. Естественно и то, что налоговое планирование на всех уровнях должно
базироваться на принципах.
В основе общих принципов налогообложения лежат известные классические
принципы А. Смита: равенства налогообложения, простоты исчисления налога,
определенности сроков, удобства для налогоплательщика уплаты налога, дешевизны
сбора налогов.
В наши дни принципы налогового планирования конкретизированы, и содержат:
 Принцип законности – неукоснительное соблюдение налогового
законодательства;
 Принцип альтернативности – рассмотрение всех возможных вариантов
налогообложения, с целью выявления оптимального в сложившихся
обстоятельствах;
 Принцип экономической обоснованности – выгода от применения
планируемых методов налогообложения должны превышать затраты на
организацию системы налогообложения;
 Принцип перспективности – планирование должно опираться не только на
действующее законодательство, но и учитывать тенденции развития этого
законодательства;
 Принцип развития – налоговое планирование должно ориентироваться не на
единовременную выгоду, но и содействовать развитию компании в
перспективе;
 Принцип оптимальности – применение методов налогового планирования не
должно приносить вред интересам предприятия, ее собственникам и
коллективу.
Соблюдение основополагающих требований позволит построить в стране
рациональную систему налогообложения и создать базу для ее эффективного
функционирования.
Формирование концепции налогового планирования, как элемента
государственной налоговой политики представляет собой результат поиска наиболее

22
приемлемого варианта налоговых режимов, выбираемых с учетом предполагаемых
социально-экономических и политических условий.
Процесс налогового планирования на государственном уровне можно представить
в виде следующих последовательных этапов:
1 этап. Установление цели, на достижение которой ориентирована система
налогообложения;
2 этап. Разработка методов и конкретных мероприятий для достижения
поставленных целей;
3 этап. Разграничение налоговых полномочий и доходных источников между
органами власти различных уровней;
4 этап. Установление конкретных пропорций распределения налогов между
бюджетами различных уровней;
5 этап. Составление прогнозных расчетов общих сумм налогов, взимаемых в
каждой территории (АТЕ), в целях обеспечения экономически обоснованных плановых
показателей;
6 этап. Определение общих объемов налоговых поступлений на краткосрочную и
долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности
хозяйствующих субъектов, отраслей экономики в целом и местном уровнях.
Отметим, что единство текущего и стратегического налогового планирования.
Невозможно без тщательной проработки перспектив развития налогообложения,
осуществленной с учетом возможных изменений внешней среды.
Любая деятельность и процессы в сфере менеджмента предприятия должны
протекать в соответствии с основополагающими принципами. Под принципами
налогового планирования понимаются основные правила, лежащие в его основе.
Прежде чем рассмотреть основные принципы корпоративного налогового
планирования необходимо обратить внимание на следующие положения, раскрывающие
эти принципы:
 Сокращение налоговых платежей - способ повышения финансовых
результатов компании и повышения инвестиционной привлекательности.
Снижение налогов целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что
это дает прирост всех видов прибыли. Снижение налогов может достигнуто
за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому любой способ
минимизации, прежде чем его применять, следует оценить с точки зрения
общих финансовых последствий для предприятия;

23
 Следует помнить, что последствия применения одних и тех же методов
минимизации налоговых платежей неодинаковы для разных объектов, для
разных условий, в разные периоды. Поэтому применение конкретной
рекомендации должно обязательно предшествоваться расчетами прибыли,
остающейся в распоряжении компании;
 Сокращение налога на прибыль экономически обосновано лишь в случае
роста общей прибыли в последующие периоды.
Итак, при налоговом планировании на предприятии используются следующие
основополагающие принципы:
 Принцип законности, который предполагает соблюдение действующего
законодательства при осуществлении налогового планирования;
 Принцип альтернативности – рассмотрение нескольких возможных
вариантов налогового планирования с определением оптимального
варианта, применительно к конкретной компании и конкретных
обстоятельств;
 Принцип оперативности – своевременные корректировки системы
налогового планирования с целью своевременного учета вносимых в
законодательство изменений;
 Принцип понятности и обоснованности требует, чтобы схема налогового
планирования была понятна, а также имела экономическое и правовое
обоснование;
 Принцип выгодности – снижение совокупных налоговых обязательств
организации в результате применения инструментов налогового
планирования;
 Принцип реальности и эффективности – использование всех законных
возможностей и инструментов, доступных для фирмы, которые
обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем
затраты, связанные с их применением.
Следует выделить принципы, которыми должна руководствоваться компания в
процессе оптимизации налоговых платежей:
 Принцип разумности и экономической обоснованности, который
предполагает, что любая схема должна быть продумана до мелочей.
Применение грубых некорректных и поверхностных налоговых схем будет

24
иметь последствие в виде применения налоговых санкций со стороны
государства;
 Принцип комплексного расчета экономии предполагает, что перед тем, как
внедрить схему оптимизации налоговых платежей, необходимо сравнить
потенциальную экономию и возможные расходы. При выборе метода
снижения какого-либо налога, необходимо изучить, не приведет ли
применение этого метода к увеличению других налоговых платежей;
 Принцип документального оформления подразумевает под собой, что все
хозяйственные операции налогоплательщика должны быть обязательно
документированы. Следует уделять пристальное внимание
документальному оформлению всех налоговых операций, т. к. небрежность
в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить
основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и,
как следствие, привести к применению более обременительного для
предприятия порядка налогообложения;
 Принцип конфиденциальности заключается в нераспространении
информации о том, что действия налогоплательщика на самом деле
направлены на оптимизацию налогов.
Процесс налогового планирования состоит из определенных взаимосвязанных
этапов, которые не следует рассматривать как однозначную последовательность действий,
дающих гарантию снижения налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом
планировании сочетаются элементы и науки, и законодательства и компетенции
финансового аналитика. Этапы налогового планирования можно разделить на этапы на
стадии открытия бизнеса и на стадии текущего налогового планирования. Как правило к
основным этапам налогового планирования на стадии открытия предприятия относят:
 Первый этап – это зарождение самой идеи об организации бизнеса,
формулирование цели и задач, при этом решение вопроса о возможном
использовании налоговых льгот;
 Второй этап – заключается в выборе наиболее выгодного с налоговой точки
зрения, юридического адреса, места расположения производств и
конторских помещений предприятия;
 Третий этап - выбор организационно-правовой формы предприятия.
Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое
должно входить во всю систему финансового менеджмента компании:

25
 Первый этап предполагает формирование налогового поля предприятия с
целью анализа налоговых льгот. На основе полученных данных
проведенного анализа формируется план их использования;
 Второй этап - разработка системы договорных отношений с учетом
налоговых последствий путем планирования возможных форм сделок:
аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. В итоге
этого планирования образуется договорное поле хозяйствующего субъекта;
 Третий этап предусматривает составление регистра типовых хозяйственных
операций, который служит основой ведения финансового и налогового
учета, на основе данных которого выполняется анализ различных налоговых
ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с
возможными потерями;
 Четвертый этап связан непосредственно с организацией качественного и
надежного учета и контроля над правильностью исчисления и уплаты
налогов.
Отметим, что основным способом уменьшения риска ошибок может быть
использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
   Для большинства налогоплательщиков можно использовать следующий порядок
этапов налогового планирования:
 Анализ финансово-хозяйственной деятельности;
 Определение основных возможных налоговых проблем;
 Поиск путей решения налоговых проблем;
 Выработка и планирование налоговых схем;
 Реализация разработанных налоговых схем;
 Включение результатов в отчетность и ожидания реакции контролирующих
органов. Для новых и не вполне отработанных налоговых схем период
ожидания очень важен так как конечный результат налогового
планирования будет достигнут после признания контролирующими
органами правильности модели экономического поведения
налогоплательщика, которое выражается в отсутствии негативной реакции
со стороны этих органов.

26
2.3. Основные формы и классификация налогового планирования

 Правильная организация работы по налоговому планированию означает, что


налогоплательщик должен выделить налоговое планирование в отдельное направление
работы, отделив его от работы бухгалтерии. Конечно это отдельное направление должно
иметь своего ответственного.
В небольших фирмах возможно совмещение функции оптимизации налогов с
другими финансово-учетными функциями. В средних компаниях возможно выделение
отдельного сотрудника для данной работы. В крупных компаниях возможно создание
отдела налогового планирования. На практике же в крупных компаниях оптимизацию
налогов обеспечивают сотрудники служб внутреннего аудита, финансовых службы и
юридического отдела. Однако, групповая ответственность существенно затрудняет работу
и замедляет принятие решений в области налогообложения.
Существует целый ряд обстоятельств для отдельных предприятий и их групп, когда
налоговое планирование необходимо:
1. При планировании деятельности на предстоящий год (учет изменений в
налоговом законодательстве на предстоящий год).
Как правило, большинство налоговых изменений имеет годовую периодичность.
Налогоплательщикам следует анализировать будущие налоговые изменения и вносить
соответствующие коррективы в свои планы. Налоговые поправки могут серьезно
корректировать финансовые планы и итоговые показатели деятельности фирмы.
 2. При подготовке крупных сделок.
 Крупные сделки предполагают крупные затраты и крупные выгоды, при этом
разница в налогообложении прибыли в результате этого будет очень ощутимой.
Налоговые последствия различных альтернатив подобных сделок могут серьезно
отличаться друг от друга.
3. При планировании будущих инвестиций и создании нового бизнеса.
Новый бизнес должен сопровождаться налоговым планированием. Необходимо
проанализировать все риски, связанные с налогообложением.
Существуют следующие классификационные признаки налогового планирования:
В зависимости от масштабов:
 Государственное - направлено на выполнение государством своих функций
во всех областях государственного регулирования;

27
 На уровне субъектов - предусматривает разработку и оценку
управленческих решений исходя из целей хозяйствующего субъекта и учета
величины возможных налоговых последствий.
В зависимости от организационной структуры субъекта предпринимательства:
 Индивидуальное реализуется субъектами предпринимательства, которые не
имеют корпоративной структуры, и субъектами предпринимательства,
которые осуществляют деятельность без статуса юридического лица.
 Корпоративное, особенностью которого является возможность
использования гибкой структуры корпорации для перераспределения
прибыли между соответствующими структурными подразделениями,
которые входят в состав компании.
В зависимости от характера управленческих решений:
 Текущий налоговый контроль - мероприятия мониторинга изменений
законодательства в сфере налогообложения;
 Контроль правильности исчисления и перечисления налогов, а также
выявление причин изменений финансовых показателей предприятия;
 Текущее налоговое планирование - мероприятия из текущей оптимизации
налогообложения, складывание типичных схем хозяйственных операций и
реализации соглашений;
 Стратегическое налоговое планирование подразумевает составление
прогнозов налоговых обязательств предприятия, а также схем реализации
мероприятий по снижению налоговой нагрузки.
В зависимости от инструментов, используемых в налоговом планировании:
 Базирующееся на использовании налоговых льгот - полное или частичное
освобождение субъектов от уплаты некоторых налогов, связанное с
определенной деятельностью или производством определенной продукции;
 Базирующееся на использовании налоговых лазеек - отдельных вопросов
предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым
законодательством (пробелов налогового законодательства);
 Базирующееся на использовании специально разработанных схем,
оптимизации налоговых платежей;
 Базирующееся и на прямых нарушениях налогового законодательства, но
тогда оно перестает отвечать основным принципам, которые лежат в основе
этого планирования и грозит серьезными проблемами в будущем.
28
В зависимости от действенности субъектов налогового планирования относительно
использования возможных инструментов:
 Пассивное, в основе которого лежит альтернативная оптимизация. Такая
оптимизация возможна в случае, если в налоговом законодательстве
существует альтернативные нормы, а целесообразность использования
какой-либо из них решает налогоплательщик. Например, решение вопроса
относительно целесообразности перехода на упрощенную систему
налогообложения субъекта малого бизнеса.
 Активное, к которому относят специфические методы планирования
деятельности предприятия с использованием специально разработанных
оптимизационных схем.
В зависимости от периодов налогового планирования:
 Кратковременное налоговое планирование - использование пробелов
законодательства, учет налоговых льгот, текущие нововведения;
 Стратегическое планирование - учет специфики объекта и субъекта
налогообложения, особенностей методов, использование налоговых
режимов отдельных территорий и стран, применение международных
соглашений и т.п.;
 Долгосрочное налоговое планирование - использование таких приемов и
методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение
длительного времени или даже в процессе всей деятельности.
В зависимости от степени использования в деятельности организаций норм
налогового законодательства:
 Классическое, которое подразумевает соответствие действий налогоплательщика
нормам законодательства, т.е. налоговые платежи вносятся в установленном
порядке.
 Оптимизационное налоговое планирование, которое предусматривает способы, при
использовании которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых
платежей достигается путем квалификационного исчисления и уплате налогов, что
исключает необоснованную переплату налогов. При реализации данного
планирования действия налогоплательщика соответствуют законодательству,
планируются и организуется экономическая деятельность так, чтобы платить
меньше налогов. В рамках оптимизационного планирования используются все

29
несовершенство действующего законодательства, в том числе его
противоречивость.
 Противозаконное - уклонение от уплаты налогов включает использование
способов, при которых экономический эффект достигается с применением
противозаконных действий в целях уменьшения налоговых платежей. Уклонение
от уплаты налогов методами, при которых налогоплательщик умышленно
уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего
законодательства. Это действия, влекущие за собой ответственность,
предусмотренную законодательством, с применением мер уголовно-правовой
ответственности.
С учетом того, что по видам налоговое планирование подразделяется на
корпоративное и личное можно выделить возможности законного обхода налогов:
 Специфика объекта обложения (некоторые виды деятельности не
облагаются определенными налогами);
 Специфика субъекта налога (некоторые предприятия имеют определенные
льготы в виде налогового кредита и т.д.);
 Особенности метода обложения, способа исчисления и уплаты налога;
 Вид системы налогообложения (по разным ставкам могут облагаться
доходы по облигациям, дивиденды);
 Использование «налоговых убежищ», ибо существующие различия в
налоговых режимах отдельных стран могут уменьшить налоговое бремя или
обеспечить уход от налогообложения вообще (реализация своей
деятельности на территории Свободных экономических зон).

2.4. Информационная база налогового планирования

Управленческие решения в сфере налогового планирования разнообразны. Однако


их объединяет необходимость получения информации, которая должна обеспечивать
обоснованность и адекватность принимаемых решений как на уровне государства, так и
на уровне предприятий.
Информационная база государству в лице налоговых органов с целью дальнейшего
планирования поступлений налогов и сборов, должна строиться на сведениях, регулярно
получаемых как из внутренних, так и внешних источников.

30
К информации из внутренних источников относится информация, полученная
налоговыми органами самостоятельно в процессе реализации налогового
администрирования:
 Информация отдела учета налогоплательщиков;
 Финансовая отчетность и расчеты налогоплательщиков по налогам;
 Информация отдела контроля;
 Налоговая отчетность;
 Аналитическая информация о налоговых поступлениях и т.д.
К информации из внешних источников относятся следующие виды информации:
 Нормативно-правовая база;
 Социально-экономическая информация;
 Информация о нарушениях, полученная налоговыми органами от других
контролирующих, правоохранительных и судебных органов (УВД, суд,
прокуратура, таможенные органы и др.), нотариальных органов, средств массовой
информации и т.п.
Самым важным фактором, влияющим на уровень корпоративного налогового
планирования, является информационное обеспечение деятельности предприятия, которое
может быть достигнуто следующими путями:
 Мониторинг нормативно-правовой базы и изменений в законодательстве;
 Анализ разъяснений налоговых органов.

31
Рисунок 2. Структура информационной базы для налогового планирования на
предприятии.
Источник: http://thelib.ru/ Е.Ю. Сидорова. Налоговое планирование. Конспект лекций.
Информационное обеспечение может быть построено по-разному, в зависимости от
финансовых, технических и других запросов и возможностей компании. Необходима
постоянная актуализация собственной информационной базы путем использования
различных периодических изданий, сочетание информационных возможностей сторонних
организаций и собственных данных и др.
   Один из вариантов структурирования информационной базы налогового
планирования представлен на рисунке 2. Приведенная структура может видоизменяться, с
учетом текущей позиции и потребностей предприятия.
Информационная база состоит из четырех групп данных:
 Данные бухгалтерского учета;
 Данные налогового учета;
 статистические данные;
 несистемные данные.
Представление информационной базы, представленное на рисунке 2, не является
единственно возможным или полностью исчерпывающим. Тем не менее данное
представление позволяет судить о том, что информационные ресурсы в отношении
любого предприятия очень обширны. От серьезности подхода к их организации в
значительной степени зависит результативность решений по налоговому планированию
на предприятии, а в конечном итоге и финансовым результатам этого предприятия.
Предприятие же, в свою очередь, должно предоставлять соответствующую
информацию и тем, кто инвестировал (или собирается инвестировать) в него свои
средства и государству о правильности налоговых отчислений.
Стороны, заинтересованные в информации в области налогового планирования,
можно разделить на две группы:(Рисунок 3.).
 Внутренние пользователи - собственники организации, топ-менеджеры и
руководители среднего звена;
 Внешние пользователи информации по налоговому планированию, которых,
в свою очередь, можно подразделить на:   
- Сторонних пользователей информации налогового планирования с прямыми
финансовыми интересами (потенциальные инвесторы, поставщики и другие кредиторы);

32
- Сторонних пользователей информации по налоговому планированию с
косвенными финансовыми интересами, к которым относятся органы Государственной
налоговой инспекции, аудиторы, органы статистики. Налоговые органы имеют право
получать любую отчетную информацию, необходимую для проверки правильности
начисления налогов.

Рисунок 3. Классификация пользователей информации по налоговому планированию.


Источник: http://thelib.ru/ Е.Ю. Сидорова. Налоговое планирование. Конспект лекций.
Важным элементом в результативности и эффективности принятия решений по
налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта служит информационное
обеспечение процесса принятия решений по налоговому планированию, под которым
следует понимать информационную базу, необходимую и пригодных для реализации
аналитических и управленческих процедур налогового планирования в отношении
субъекта.

2.5. Методы осуществления налогового планирования

Налоговое планирование во всех экономических процессах государства. На


корпоративном уровне позволяет заметно снизить показатели и объем расходов
посредством  выбора оптимального  метода планирования и способа оптимизации. На
макроуровне налоговое планирование способствует максимизации мобилизации
финансовых ресурсов в казну государства для выполнения государством своих функций.
Методами налогового планирования следует называть способы и приемы, с
помощью которых достигается оптимизация результатов налогообложения. Под
33
оптимизацией налогообложения здесь понимается максимально возможное снижение
налоговых платежей при допустимом уровне налогового риска, как на макро, так и на
микроуровне.
Рассмотрим методы налогового планирования, используемые при планировании и
прогнозировании на государственном уровне:
1) Прогнозирование с помощью трендов представляет собой сочетание грамотного
финансово-экономического анализа и математико-статистических процедур (включают в
себя выбор класса функций тренда, которые отбираются с ориентиром на выявленный тип
изменения исследуемого показателя в ретроспективе).
Далее происходит оценка близости тренда к аппроксимируемому динамическому
ряду с помощью нескольких формальных критериев: коэффициента детерминации,
остаточной дисперсии, суммы квадратов отклонений.
После анализа остаточной компоненты динамического ряда выбирается функция
тренда, с помощью которой и рассчитывается линия тренда.
В итоге, рассчитывается доверительный интервал, позволяющий определить
область, в которой с определенной вероятностью следует ожидать прогнозируемую
величину.
Отметим, что из-за неустойчивого характера социально-экономической ситуации в
РМ и частых существенных изменений в налоговом законодательстве, трендовые модели
используются только на короткий срок (краткосрочное прогнозирование) или как
начальный этап комплексной методики прогнозирования, т.к. на длительный срок
использование данного метода, в сложившихся условиях, может искажать реальные
результаты.
2) Прогнозирование с использованием однофакторных и многофакторных моделей
Факторные модели отображают зависимость результативного показателя от
тенденций динамики одного из факторов. Данный метод, как правило, целесообразно
использовать в краткосрочном периоде.
В общем виде алгоритм методики определения поступлений налоговых платежей в
бюджет выглядит следующим образом:

(1)
где: НП – ожидаемая сумма поступления налога в текущем периоде (году);
НБ – налогооблагаемая база текущего периода (года);

34
Л – сумма льгот по налогу, вступающих в силу с планируемого финансового
периода (года);
dinf – индекс-дефлятор, учитывающий инфляционный доход;
Нож – ожидаемая сумма недоимки налога на конец текущего периода (года);
Нр – сумма реструктурированной недоимки в соответствии с действующим
законодательством.
Сначала определяется налоговая база по видам налогов, расчет которой проводится
в целом по стране, по регионам и по АТЕ.
Прогноз поступлений налогов является перспективным исследованием, который
основывается на анализе и предвидении объективных и субъективных факторов,
влияющих на налоговые поступление налогов. Результаты данного исследования носят
вероятностный характер, несмотря на то, что при его разработке учитываются реальные
экономические условия и процессы в стране и на местных уровнях. Таким образом, при
проведении данных расчетов, должны быть охвачены не столько сами величины
налоговых поступлений, сколько их налогооблагаемые базы (динамика объемов
производства отраслей промышленности и других отраслей, индексы цен, валовая
прибыль, уровень оплаты труда, изменения интенсивного и экстенсивного состава
предприятий и другие факторы, определяющие величины налогов).
Поскольку структура налоговых поступлений в РМ характеризуется высокой долей
косвенных налогов (более 70 %), важное значение приобретает прогнозирование
поступлений по таким крупным классификационным группам, как косвенные и прямые
налоги. Рассмотрим налоговое прогнозирование прямых и косвенных налогов на основе
факторной модели.
Прогнозная модель косвенных налогов (YK) может быть рассчитана по формуле:

(2)
где X1 - общая сумма прибыли;
Х2 - сумма амортизационных отчислений;
Х3 - сумма оплаты труда;
Х4 - валовые вложения в основной капитал.
При расчете прогнозирования модели прямых налогов (Yn), используют те же
факторы, только вместо прямых налогов в качестве первого фактора нужно взять
косвенные налоги.

35
3) Метод экспертных оценок является наиболее распространенным. Он
предполагает, что изменения в будущем определяются базируясь на изменениях в
прошлом и настоящем.
Для прогнозирования налоговых доходов регионального бюджеты используются
следующие показатели:
- Базовые показатели фактически поступивших конкретных налогов и других
налоговых обязательных в бюджет не менее чем за полгода предшествующих
планируемому;
- Макроэкономические индексы-дефляторы, характеризующие прогнозируемые
темпа роста или снижения социально-экономического развития государства. Например,
расчёт по определению прогнозных показателей города можно представить в виде
формулы поступлений отдельного вида налога:
Nn+1=Vn+1*Sn+1*Pn+1,
(3)
где Vn+1 - налогооблагаемая база по налогу на прогнозируемый период (год);
Sn+1 - действующая ставка налога или вновь устанавливаемая на прогнозируемый
период (год) (в %);
Pn+1 - доля отчислений по государственным регулирующим налогам, подлежащая
передаче в бюджет города;
Vn+1=Vn*W n+1,
(4)
где W n+1 - индекс-дефлятор, отражающий во сколько раз изменится этот
показатель в следующем периоде (году).
Отметим, что при использование всех перечисленных методов государственного
налогового планирования и прогнозирования, особо важное значение имеет планирование
налоговых баз и объектов налогообложения От достоверности этих данных зависит не
только качество налоговых планов, бюджетов и прогнозов, но и их исполнение.
Корпоративное налоговое планирование позволяет снизить показатели и объем
расходов, путем выбора оптимального метода планирования и способа оптимизации.
Корпоративное налоговое планированию строится на методах внешнего и внутреннего
планирования.
 Методы внешнего планирования:

36
- Метод замены налогового субъекта, который базируется на использовании такой
организационно-правовой формы ведения бизнеса, при которой действует более
благоприятный режим налогообложения;
- Метод изменения вида деятельности налогового субъекта, при котором
подразумевается переход на осуществление таких видов деятельности, которые
облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись
прежде;
- Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на
территории, предоставляющей льготное налогообложение (Свободная экономическая
зона). Каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного
законодательства и на этом поле субъекты обладают условной свободой, каждая
территория использует эту свободу по-своему в этом направлении.
 Методы внутреннего планирования:
- Аналитико-расчетный метод содействует налоговому планированию на основании
показателей за прошлые периоды. Благодаря аналитико-расчетному методу можно в
бизнес-план на следующий год заложить планы по изменению:
 Объемов производства (влияет на подоходный налог, НДС);
 Среднесписочной численности работников (влияет на уплату подоходного налога и
взносов во внебюджетные государственные фонды);
 Количества используемых в деятельности предприятия активов, в т. ч. и земельных
участков (влияет на налоги на землю, имущество).
- Балансовый метод, который применяется при разработке бухгалтерской модели
ситуации. Например, рассчитывается потребность в финансовых ресурсах и
всевозможных источниках получения средств, исходя из балансовых показателей.
Преимущества данного метода - его простота и наглядность. Схематично прослеживается
весь ход бухгалтерского оформления операции, а по данным полученного в результате
баланса выявляется итоговая сумма налоговых платежей и финансовых результатов
организации. Использование данного метода значительно приблизит численные
эксперименты к реальной экономической жизни и максимально полно даст ответ на
интересующие вопросы.
- Нормативный метод при данном методе планирование налогов происходит путем
расчета ожидаемых показателей с применением действующих налоговых ставок и
нормативов.

37
- Метод создания налогового поля, который предполагает создание собственного
перечня подлежащих уплате налогов и сборов в компании, статуса налогоплательщика,
выбранной системы налогообложения, месторасположения, льгот и сроков уплаты
налогов. Данный перечень разрабатывается на основе таких вводных данных, как
организационно-правовая форма компании, виды хозяйственной деятельности,
сформированная учетная политика и т.д.
Все рассмотренные методы желательно привести в конечном итоге к построению той
или иной модели, с помощью которой можно определить степень влияния совокупной
величины возникающих налоговых обязательств на конечный финансовый результат
организации, при которой завершающим этапом налогового планирования явится оценка
его эффективности.
Элементами данного могут служить:
 Сравнение фактических показателей с плановыми, определение отклонений,
выявление и анализ факторов повлиявших на отклонения, установление
максимально допустимых размеров отклонений;
 Выработка показателей эффективности, применяемых методов налогового
планирования, а также степень воздействия на итоговые финансовые результаты
компании;
 Корректировка существующих методов налогового планирования, при
необходимости, принятие решений об отказе от недействующих методов и
разработке новых более результативных.

2.6. Создание налогового плана

Разработка налогового плана, как правило, начинается с формулирования целей


развития предприятия на перспективу и оценки имеющихся ресурсов, которые будут
задействованы в достижении этих целей.
 Выбранная налоговая стратегия предприятия отражает основные направления его
развития в области налогообложения. Согласно этой стратегии формируются годовые
бюджеты предприятия с учетом налогообложения. Также формируются тактические
налоговые бюджеты, например на квартал, на месяц.
Тактические налоговые планы включают мероприятия по налоговой оптимизации,
которые должны быть выполнены в конкретных условиях для обеспечения реализации
годового бюджета предприятия. При помощи них происходит корректировка текущей

38
деятельности таким образом, чтобы в случае отклонения от ранее поставленных задач в
одном периоде можно было достичь намеченных в годовом плане целей за счет более
интенсивной работы в другом периоде.
 Годовой бюджет нуждается в корректировке только в том случае, если выполнение
поставленных в нем задач становится невозможным в зависимости от изменений влияния
факторов внешней и внутренней среды.
Стратегические задачи могут быть пересмотрены только тогда, когда изменение
годовых бюджетов не способно в намеченные в стратегии сроки устранить возникшее
отклонение и вернуть деятельность предприятия в рамки намеченного плана.
 Схему процесса создания налогового плана, в виде последовательного алгоритма
этапов можно представить на рисунке 4.
Этап 1. Анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности
предприятия.  Перед разработкой стратегии развития предприятия, необходимо провести
анализ текущего состояния предприятия, оценив его производственный и финансовый
потенциал. Это обусловлено тем, что у руководства возникает потребность в наличии
качественной информации для принятия эффективных управленческих решений по
направлениям концепции развития организации.
Этап 2. Анализ текущего состояния налогообложения предприятия. При налоговом
планировании в анализ состояния производственно-хозяйственной деятельности
необходимо включить этап налогового анализа. Налоговый анализ субъекта
хозяйственной деятельности проводится для оценки налоговой нагрузки на предприятие, а
также для выявления возможности оптимизации налоговой базы и непосредственно
налогов предприятия. В рамках налогового анализа проводится анализ абсолютной и
относительной налоговой нагрузки на предприятие, а также анализ задолженности
предприятия по налогам и сборам. Абсолютная налоговая нагрузка отражает
количественную сторону воздействия налоговой системы на хозяйствующий субъект.
Дополнительной характеристикой этого фактора является показатель относительной
налоговой нагрузки, который отражает качественную сторону этого процесса. Эти
коэффициенты характеризуют степень давления налогов на выручку от реализации
продукции, балансовую и чистую прибыль, издержки производства и обращения.

39
Рисунок 4. Схема процесса формирования годового плана с оптимизированными
налогооблагаемыми базами предприятия.
Источник: http://thelib.ru/ Е.Ю. Сидорова. Налоговое планирование. Конспект лекций.
Этап 3. Формирование стратегии развития предприятия. Стратегию развития
фирмы необходимо считать одним из важнейших документов, имеющих стратегический
характер. Она предполагает определение стратегического ориентира и целей развития
предприятия, а также средств их реализации.
Этап 4. Разработка годовых бюджетов с оптимизированными налогооблагаемыми
базами.  После составления годового бюджета в зависимости от разработанной стратегии
развития предприятия в системе бюджетов определяются подконтрольные индикаторы.
Этап 5. Разработка тактических налоговых планов с оптимизированными
налогооблагаемыми базами. Тактические налоговые планы предприятия базируются на
разрабатываемых годовых бюджетах с оптимизированными налогооблагаемыми базами.
   Таким образом составление и реализация тактических налоговых планов также
выступает необходимым условием выполнения долгосрочного стратегического плана.
   После составления тактических налоговых планов и на основе налоговой политики
фирмы руководство разрабатывает правила, которые ограничивают действия сотрудников
и гарантируют выполнение конкретных действий конкретными способами. Иными

40
словами, правило точно определяет, что должно быть сделано и как надо действовать в
конкретных условиях.
Этап 6. Определение стратегии реализации мероприятий налогового плана. На
данном этапе необходимо определить порядок мероприятий по реализации налогового
плана, а, именно:
 Оценить вероятность корректировки тактических налоговых планов при получении
отрицательных отклонений по контролируемым показателям и разработать схему
мероприятий по их устранению;
 Разработать комплекс мер по корректировке годовых бюджетов с
оптимизированными налогооблагаемыми базами при получении отрицательных
отклонений по контролируемым показателям тактических налоговых планов;
 Разработать альтернативные сценарии будущего развития предприятия в случае
невозможности корректировки годовых бюджетов.
Этап 7. Контроль за реализацией мероприятий налогового плана. Эффективность
налогового планирования возможно оценить, сравнивая плановые показатели с
фактически достигнутыми. Информационным источником такого анализа может служить
налоговый паспорт предприятия, группирующий упомянутые показатели. Сравнение
плановых показателей с фактически достигнутыми прежде всего проводится на уровне
тактических налоговых планов предприятия.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать основные принципы, этапы и формы налогового планирования.


2. Знать все признаки, по которым классифицируются виды налогового
планирования.
3. Уметь применять методы налогового планирования.
4. Иметь навыки разработки налогового плана.

Тест:

1. Основная цель налогового планирования:


А) оптимизацию налогообложения в целом;
Б) оптимизацию одного из налогов, подлежащих к уплате;
В) оптимизацию только налога на прибыль;

41
Г) минимизацию налоговых платежей.

2. Что не относится к принципам налогового планирования:


А) законность всех способов и методов оптимизации налогообложения
Б) выгода от применения планируемых методов налогообложения должны
превышать затраты на организацию системы налогообложения;
В) минимальные затраты времени на проведение расчетов, связанных с
оптимизацией

3. Налоговое планирование представляет собой:


А) Отдельный элемент деятельности предприятия;
Б) составную часть внутрифирменного планирования;
В) не является составной частью внутрифирменного планирования;
Г) является одним из элементов взаимодействия налогоплательщика с внешней
средой.

4. Налоговое планирование в отношении платежей предшествующих


периодов:
А) невозможно;
Б) возможно;
В) возможно в отношении задолженности прошлых лет.

5. Планирование рассматривается как вид такой деятельности и способ


оптимизации действий хозяйствующих субъектов:
А) инвестиционной;
Б) основной;
В) управленческой.

6. Наибольший экономический эффект дают методы налогового


планирования, основанные на:
А) советах профессиональных консультантов;
Б) наличии пробелов в законодательстве;
В) предложениях конкурентов по бизнесу.

42
7. Дополните предложение: Являясь составной частью системы финансового
менеджмента, … занимает в ней специфичное место, что обусловлено тем, что
налоговый аспект присутствует в любом сегменте управления финансами
хозяйствующих субъектов:
А) рентабельность;
Б) налоговое планирование;
В) капиталоемкость;
Г) финансовая устойчивость.

8. Практически все вносимые в налоговое законодательство изменения и


дополнения в той или иной степени имеют целью довести до максимально
возможного уровня:
А) национальный доход;
Б) валовой внутренний продукт;
В) объем налоговых поступлений.

9. Дополните предложение: Один из основных документов, устанавливающих


правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета, – это …
политика:
А) учетная;
Б) амортизационная;
В) налоговая;
Г) финансовая.

10. Разработка и реализация учетной политики, в первую очередь, связаны с


практическим осуществлением:
А) мер по уплате налогов;
Б) мер по уклонению от уплаты налогов;
В) бухгалтерского учета на предприятии.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный


ответ оценивается в 1 балл.

43
Практические задания по теме:

Задание 1. Выявите отличительные признаки понятий налогового планирования в


зависимости от принадлежности к макро или микроуровню, отраженным в таблице.
Таблица: Сравнительная характеристика понятий «планирование» и «налоговое
планирование»

Показатель Характеристика налогового планирования


Микроуровень Макроуровень
Представляет собой
Основная цель
Методы
проведения

Задание 2. Заполните таблицу, указав сроки осуществления прогнозирования, а


также дайте краткую характеристику каждому виду прогноза.

Вид прогноза Характеристика прогноза


Краткосрочный
Среднесрочны
й
Долгосрочный

Библиография:

1. Налоговый Кодекс Республики Молдова.


2. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент.
Учебное пособие. - М.: Омега-Л; 2007, 272 стр.
3. Налоговое планирование /Е.Вылкова, М.Романовский. -- Пб.: Питер, 2004. --
634с :ил.--(Серия «Учебник для вузов»);
4. http://thelib.ru/ Е.Ю. Сидорова. Налоговое планирование. Конспект лекций.
5. https://nauka.club/ekonomika/kriv%D0%B0y%D0%B0-laffera.html

Тема 3. Налоговое законодательство


3.1. Принципы налогового права

44
Принятие в 1997 г. первой части Налогового кодекса (НК) стало важнейшим
историческим моментом в развитии экономических реформ в Молдове. С введением в
действие этого законодательного документа, являющегося, по сути, Конституцией в
области налоговых правоотношений, был осуществлен системный и комплексный
пересмотр всей системы налогообложения.
Добровольное исполнение налоговых обязательств определяется, свободным
волеизъявлением налогоплательщика. В свободное волеизъявление включаются
следующие действия: учет объектов налогообложения, исчисление суммы налогов,
подлежащие к уплате, своевременное представление отчетов, своевременное и
достоверное декларирование доходов, непрерывное ведение и хранение данных
налогового и бухгалтерского учета и т. д.
Для налогоплательщиков очень важно понимать того, что система
налогообложения выполняет все функции: фискальную, регулирующую,
распределительную и социальную, а главное понимать, что законодатель не пренебрегает
основополагающими налоговыми принципами, которые, в том числе, выступают как
элемент мотивации воздействия на налогоплательщиков по добровольной уплате налогов.
Именно благодаря принципам налоговая система может адаптироваться к важнейшим
интересам и потребностям налогоплательщика.
От того, как принципы будут воплощены в конкретные правовые нормы
Налогового кодекса государства, во многом зависит поведение налогоплательщиков, а в
конечном итоге, состояние бюджета страны.
Существуют разные точки зрения на принципы налогообложения, как
специалистов налогового права, так и налогоплательщиков. С точки зрения законодателей
это – основа налогового законодательства, для налогоплательщиков – это нормы
декларативного характера, имеющие отношение к деятельности органов, ответственных за
проведение налоговой политики, налогового администрирования, а также реализации
общепринятых норм международного права в налоговой сфере.
Адаму Смиту, в отличие от его предшественников, удалось более точно
сформулировать и обосновать принципы налогообложения. Он их рассматривал с позиции
защиты интересов плательщиков, а не государства. Так, он впервые сформулировал
четыре основных принципа налогообложения:
- Принцип справедливости, который предполагает, что все обязаны участвовать в
формировании доходов бюджета государства соразмерно получаемым доходам и
возможностям;

45
- Принцип определенности подразумевает, что налог, который должен
уплачиваться, должен быть точно определен его размер, определено время и способ его
уплаты, в первую очередь, самому налогоплательщику;
- Принцип экономности, согласно которому должна быть обеспечена максимальная
эффективность каждого налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор
налогов и содержание налогового аппарата;
- Принцип удобства говорит о том, что каждый налог должен взиматься в то время
и таким способом, какие удобны для налогоплательщика.
Считается, что А. Смит заложил фундамент теоретической разработки
принципиальных основ налогообложения. Впоследствии были включены новые
принципы, которые раскрыли экономический и юридический смысл принципов Адама
Смита, положили их в основу налогового законодательства.
Принципы налогообложения Адама Смита, раскрытые в последующие периоды
специалистами налогового права, в отдельных случаях совпадают по смыслу, в других
несколько отличаются от предусмотренных в сегодняшнем Налоговом кодексе:
Принцип нейтральности говорит о том, что, независимо от организационно-
правовой формы, отраслевой принадлежности, гражданства, должен быть обеспечен
одинаковый подход к исчислению налогов. В целом, в Налоговом кодексе данный
принцип соблюдается. Однако более глубокий экономический смысл заключается в том,
что налоги и сборы, прямо или косвенно, не должны ограничивать перемещение товаров,
работ, услуг или создавать препятствия законной деятельности налогоплательщика.
Принцип достоверности предполагает содержание ясных юридических норм, не
допускающих произвольного толкования, ясность и точность сроков, методов и сумм
уплаты для каждого налогоплательщика, позволяющие им легко проследить воздействие
своих относящихся к финансовому менеджменту решений на их налоговое бремя;
Принцип справедливости предполагает одинаковую трактовку физических и
юридических лиц, осуществляющих деятельность в идентичных условиях, с целью
обеспечить равенство налоговых обязательств. Что касается данного принципа, смысл
определения в НК и Адама Смита несколько отличен. В большинстве стран мира принцип
справедливости реализуется путем прогрессивного налогообложения доходов физических
лиц, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков и социальную
справедливость. Предполагается, что при налогообложении физических лиц самое
главное — не нарушать оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной
функцией налога, а это значит – гарантировать от обложения полную сумму затрат на

46
воспроизводство национальной рабочей силы, не ставить под угрозу экономическую
самостоятельность граждан. Принцип, изложенный же в НК, достаточно размыт, и
реализовать его на практике достаточно сложно. «Одинаковая трактовка лиц», «равенство
налоговых обязательств» – это нечто несколько иное, чем социальная справедливость и
большее равенство.
Английский экономист А. Маршалл (1842—1924) во второй половине XIX в.
писал, что «счастье, которое приносит шиллинг бедняку, несравненно больше, чем то, что
дает этот же шиллинг богачу». Европейская практика показывает, что прогрессивная
шкала налогообложения более дифференцирована по уровню ставок и баз
налогообложения и учитывает уровень доходов и расходов разных категорий
налогоплательщиков в большей степени, чем у нас. Таким образом, иное понимание и
использование принципа справедливости препятствует законному праву каждого
гражданина самостоятельно, своими силами и средствами, в законном порядке
обеспечивать достойное проживание себе и своей семье и, конечно, не способствует
добровольной уплате налога;
Принцип стабильности предполагает осуществление любых изменений и
дополнений положений налогового законодательства непосредственно путем внесения
изменений и дополнений в кодекс. Однако, принцип стабильности – это не только
осуществление любых изменений путем внесения их в Налоговый кодекс. Налогам
присуща одновременно стабильность и подвижность. Но чем стабильнее система
налогообложения, тем увереннее чувствует себя хозяйствующий субъект.
Неопределенность — это угроза предпринимательству. Хотя, стабильность
налоговой системы не означает, что состав налогов, ставки, льготы, санкции могут быть
установлены раз и навсегда. Таких систем налогообложения не существует и быть не
может. Любая система налогообложения отражает состояние экономики, устойчивость
социально-политической ситуации, степень доверия населения на момент введения в
действие налоговой нормы;
Принцип эффективности – это взимание с минимальными затратами наиболее
приемлемых для налогоплательщиков налогов и сборов (идентичен принципу
«экономичности взимания налогов» Адама Смита). По мере развития налогового права
принцип эффективности приобрел более глубокий экономический смысл, который
заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно
содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны.

47
Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост,
хозяйственную активность граждан и организаций. С этой точки зрения специальные
налоговые режимы для налогоплательщиков (зоны свободного предпринимательства,
освобождение от уплаты НДС определенного перечня технических средств, сниженные
ставки НДС и освобождение от НДС социальной сферы, наличие сниженной ставки
подоходного налога для крестьянских (фермерских) хозяйств и т. д.), предусмотренные в
Законе, действительно соответствуют принципу эффективности.

3.2. Источники налогового права. Особенности налогового права Республики


Молдова

Источники налогового права – это внешние формы его выражения, т. е. правовые
акты представительных и исполнительных органов власти государства и органов местного
самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют вопросы установления,
введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового
администрирования.
Значение источников налогового права находят свое проявление в следующем:
– они являются неотъемлемой частью финансового права государства, которое
представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и
органов местного самоуправления в области мобилизации финансовых ресурсов, для
выполнения государства своих функций;
– источники налогового права представляют собой форму существования
налоговых норм, т. е. правила поведения субъектов в налоговых отношениях.
К источникам налогового права относят:
 Различные международные договоры Республики Молдова;
 Налоговый Кодекс Республики Молдова;
 Законы Республики Молдова, Указы Президента, Положения Парламента и
т.п.;
 Нормативные правовые акты представительных органов местного
самоуправления.
Проект Налогового кодекса включает различные нормы, связанные с
особенностями государственного управления доходной частью бюджета. Для целей
налогообложения, с точки зрения экономической основы налогообложения,
расширительно толкуются нормы традиционного гражданского права (например, доли

48
участия одного предприятия в другом). Существуют определенные сложности в
согласовании норм Гражданского и Налогового кодексов, но вопрос о применении того
или иного акта в конкретных правоотношениях будет решаться в судебных инстанциях.
Главное, что характерно для регулятивной функции налогового права и в чем в
наибольшей степени проявляются его особенности, — это функционирование налоговых
органов. Таким образом, налоговое право фактически выступает в качестве юридической
формы реализации задач, функций, методов и полномочий, возлагаемых Конституцией и
законодательством Республики Молдова на субъекты исполнительной власти,
действующие в рамках разделения властей. Поэтому налоговое право отчетливо выражает
все особенности, присущие управленческой финансовой деятельности государства,
являясь по своему юридическому назначению правом налогового управления. Закрепляя
соответствующие правила поведения в сфере налогового управления и контроля,
административное, финансовое право придает налоговым общественным отношениям
характер правоотношений.
Итак, налоговое законодательство Республики Молдова состоит из Налогового
кодекса РМ и иных нормативных актов, принимаемых в соответствии с ним. Налоговый
кодекс имеет высшую юридическую силу после ратифицированных республикой
международных договоров, чьи положения главенствуют при наличии разногласий с
государственными.
Республика Молдова считается в Восточной Европе одной из стран с самыми
низкими налогами, чем привлекательна для иностранных инвесторов. Действующее
налоговое право Республики Молдова имеет ряд особенностей:
 Обложение хозяйствующих субъектов (юридических лиц) как приоритетное
направление по изъятиям;
 Высокий удельный вес доли косвенных налогов;
 Разветвленная система Государственной налоговой службы РМ,
непосредственное подчинение входящих в нее нижестоящих структур
вышестоящим, главной задачей которых является обеспечение контроля за
поступлением всех налогов;
 Широкий перечень разнообразных льгот, и направленных преимущественно
на стимулирование производства;
 Установление жестких санкций за различные нарушения налогового
законодательства, включая меры финансовой, административной и
уголовной ответственности;

49
 Обязательность постановки всех субъектов предпринимательской и
хозяйственной деятельности на учет в налоговых органах с правом открытия
текущего счета счета в банках только после регистрации в налоговых
органах;
 Первоочередность направления средств, имеющихся у предприятий на
счетах, на уплату налогов по сравнению с любыми остальными расходами
предприятия;
 Возможность для налогоплательщиков получения по их просьбе отсрочек и
рассрочек платежей в пределах текущего года, а также финансовых санкций,
если их применение может привести к банкротству и прекращению
дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика.
Все упоминающиеся, в Налоговом кодексе Республики Молдова налоги (пошлины)
и сборы подразделяются на две группы:
- Государственные налоги:
 Подоходный налог. Базой налогообложения для физических и юридических лиц
выступает валовый доход из источников на территории РМ и за её пределами, за
вычетом полагающихся им льгот и освобождений;
 Налог на добавленную стоимость. Облагаются им как услуги и товары,
произведённые на территории РМ, так и импортируемые. Исключаются из
обложения: продукция зоны свободного предпринимательства или попавшая под
режим таможенного склада, процент по договорам лизинга, безвозмездные
поставки в целях рекламы или продвижения;
 Акцизы. Устанавливаются на некоторые виды товаров, которые и являются
объектами налогообложения;
 Приватный налог. Обладает отличительной особенностью: он может уплачиваться
как в бюджет страны, так и в местный бюджет, исходя из принадлежности
облагаемого имущества (данный налог присутствует в обеих рассматриваемых
группах). Представляет собой единовременный платёж при приватизации
имущества из публичной собственности в частную;
 Таможенная пошлина. Облагаются импортируемые товары;
 Дорожные сборы. Взимаются за пользование дорогами или охранной зоной,
объектом налогообложения считаются транспортные средства, кроме тракторов и
прицепов для сельскохозяйственной деятельности, электрических автомобилей

50
общественного пользования и транспортных средств, принадлежащих
иностранным войскам, законно присутствующим в границах РМ.
- Местные налоги. Каждый подвид местных налогов может варьироваться по
решению властей конкретной административной единицы:
 Налог на недвижимое имущество. Исчисляется от оценённой кадастровыми
органами стоимости земельного участка, здания, сооружения, квартиры;
 Приватный налог;
 Сборы за природные ресурсы, под которыми подразумеваются вода, ископаемые,
древесина;
 Сбор на благоустройство территорий. Уплачивается фиксированная сумма в год на
сотрудника или собственника предприятия, налогооблагаемой базой выступает
среднесписочная численность штата за квартал;
 Сбор за организацию аукционов и лотерей в пределах административно-
территориальной единицы. Облагается в процентах доход от продажи аукционных
товаров либо цена лотерейных билетов;
 Сбор за размещение рекламы. Облагаются услуги по размещению и
распространению рекламных материалов любыми способами (кроме наружной
рекламы) в процентном соотношении к их стоимости;
 Сбор за использование местной символики . Процент от сумм реализации любых
изделий, где применены официальные символы данного образования;
 Сбор за объекты торговли и/или объекты по оказанию услуг . Сумма сбора
фиксированная, уплачивается с каждого упомянутого объекта сообразно его
площади;
 Рыночный сбор. Исчисляется в сумме леев в год с каждого м2 площади участка
земли либо здания, расположенных в границах рынка;
 Сбор за временное проживание. Процент от дохода, полученного организациями от
услуг по предоставлению приезжим жилья;
 Курортный сбор. Уплачивается процент прибыли, получаемой от продажи
курортных и санаторных путёвок;
 Сбор за предоставление услуг по автомобильной перевозке пассажиров по
муниципальным, городским и сельским маршрутам. Исчисляется в леях на каждую
единицу автотранспорта в год, сумма рассчитывается с учётом количества мест в
транспортном средстве;

51
 Сбор за парковку автотранспорта. Определённая сумма за каждое парковочное
место;
 Сбор с владельцев собак. Фиксированная сумма, уплачиваемая за год за 1 собаку,
база определяется на основании количества собак у владельца;
 Сбор на санитарную очистку . Начисляется помесячно в твёрдой сумме за каждого
жильца помещений;
 Сбор за рекламные устройства. Налоговой базой служит площадь поверхности
рекламного устройства, исчисляется в леях на м2.

3.3. Налоговые отношения и их особенности. Виды налоговых отношений

Налоговое право представляет собой ту сферу правовой системы РМ, которая


регулирует общественные отношения в сфере налогообложения, т. е. отношения в связи с
осуществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, организацией и
функционированием системы органов налогового регулирования и налогового контроля
на всех уровнях государственной власти и местного управления. Преимущественно
властный характер этих отношений не означает, что налоговое право безразлично к
регулированию имущественных отношений.
Общественные отношения в области налогообложения напрямую связаны с
управлением экономическим и социальным потенциалом общества через механизм
налогообложения. Данные отношения, охватывающих разнообразные сферы
государственных, имущественных, властных и распорядительных отношений, и
составляют предмет налогового права.
Налоговые правоотношения – это общественные отношения, урегулированные
нормами налогового законодательства, возникающие при установлении, введении,
исчислении и уплате налогов и других обязательных платежей.
Налоговые правоотношения — это вид финансовых отношений, урегулированных
нормами законодательства, содержание которых касается установления, введения,
взимания налогов и сборов, осуществления контроля, обжалования неправомерного
поведения участников этих отношений, привлечения к ответственности за нарушение
налогового законодательства. Таким образом, налоговые правоотношения не могут быть
сведены только к отношениям по поводу установления и взимания налогов.
Налоговые правоотношения включают в себя все основные признаки любого
правоотношения:

52
 Они возникают и прекращаются при наличии соответствующих условий
налогово-правовой нормы;
 Участники правоотношений связаны между собой взаимными правами и
обязанностями;
Признаками налоговых правоотношений являются:
 Возникают и существуют в процессе налоговой деятельности государства;
 Они являются формой реализации публичных интересов;
 Одним из обязательных участников является уполномоченный на то
государственный орган, наделенный полномочиями власти;
 Являются экономическими отношениями и носят денежный характер;
 Являются обязательственными, что выражается в обязанности уплачивать
установленные налоги и сборы.
Участниками отношений, регулируемых налоговым законодательством являются:
 Организации и физические лица, признаваемые плательщиками налогов и
сборов;
 Организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
 Государственная налоговая инспекция и ее подразделения;
 Государственная таможенная служба и ее подразделения (таможенные
органы).
Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах,
содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в
порядке, установленном налоговым законодательством Республики Молдова.
Все содержащиеся в определении виды налоговых правоотношений реализуются в
рамках только финансовых, а не каких-либо иных отношений. Включают они в себя две
группы отношений:
 Общие, которые возникают между налогоплательщиками и государством по
поводу исполнения налогового обязательства и имеют денежный характер;
 Специальные, которые возникают в процессе реализации налогового
обязательства налогоплательщика перед государством между плательщиком
и налоговыми органами.
В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать
следующие налоговые правоотношения:
 Регулятивные, к которым могут быть отнесены отношения по
установлению, введению, взиманию налогов и сборов;
53
 Охранительные, к которым относятся, в частности, отношения по
привлечению к налоговой ответственности.
По характеру налоговых норм налоговые правоотношения делятся на:
 Материальные отношения - отношения по поводу исчисления, уплаты
налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей;
 Процессуальные отношения, которые связанные с порядком назначения,
проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой
ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т. п.
По субъектному составу налоговые правоотношения подразделяют на:
 Отношения, возникающие между Республикой Молдовой и субъектами
Республики Молдова; между Республикой Молдовой и муниципальными
образованиями; между субъектами Республики Молдова и муниципальными
образованиями – к ним относятся отношения по поводу установления и
введения налогов и сборов;
 Отношения между государством (муниципальными образованиями), а также
иными участниками налоговых правоотношений.
По характеру межсубъектных связей налоговые правоотношения делятся на:
 Абсолютные, под которыми понимаются те, в которых точно определена
лишь одна сторона;
 Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные
налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных
одновременно и соответствующими правами.
По содержанию налоговые правоотношения делятся на отношения,
складывающиеся в процессе:
 Установления и введения налогов и сборов;
 Взимания налогов и сборов;
 Проведения налогового контроля;
 Привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;
 Обжалования актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их
должностных лиц.

3.4. Налогово-правовые нормы и их классификация. Процесс вступления в


силу и действие налогового законодательства

54
Налогово-правовая норма – это обязательное, формально определенное,
установленное государством и обеспеченное государственной защитой правило,
регулирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и
сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля,
обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и
привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогово-
правовые нормы выступают юридическими регуляторами определенных общественных
отношений, а именно, налоговых отношений.
Сущность этих норм состоит в том, что они представляют собой модель поведения
участников налоговых правоотношений. Задача законодателя состоит в том, чтобы
обеспечить правовую унификацию, то есть установить единые и стабильные нормы для
всех субъектов налогового права.
Признаками налогово-правовых норм выступают:
 Они регулируют общественные отношения в сфере налогообложения;
 В большинстве своем имеют императивный характер, то есть представляют
собой безусловные предписания, жестко определяющие рамки дозволенного
и должного поведения субъектов налогового права.
 Санкции налогово-правовых норм носят имущественный характер.
Налогово-правовые нормы принято подразделять на:
 Обязывающие нормы, которые предусматривают совершение субъектом
определенных действий активного характера, например: встать на учет в
налоговых органах или органах статистики, уплачивать установленные
налоги и сборы, вести бухгалтерский и налоговый учет, уплатить сумму
штрафных санкций и т. д. В случае неисполнения обязанности в
добровольном порядке к участнику налоговых правоотношений
применяются различного рода меры государственного принуждения,
указанные в Налоговом Кодексе;
 Запрещающие нормы, которые содержат императивное требование
воздержаться от совершения неких действий под угрозой применения
санкций со стороны государства. Они в ультимативной форме
устанавливают виды действий, совершение которых государством
запрещается. От участника налоговых правоотношений требуется пассивное
поведение, то есть отказ от активных действий. Например, запрещено

55
нарушать правила учета доходов и расходов и (или) объектов
налогообложения и т.п.
 Дозволяющие нормы, которые разрешают участникам налоговых
правоотношений использовать свои права в сфере налогообложения.
Налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы, получать
от налоговых органов разъяснения по вопросам применения налогового
законодательства, знакомиться с актами налоговых проверок, обжаловать
решения налоговых органов в административном и судебном порядке и т. п.
Дозволяющие нормы предоставляют субъектам возможность
самостоятельно решать, реализовать или нет в конкретной ситуации
нормативное предписание.
Все нормативные акты, изданные Правительством и другими органами
центрального публичного управления, обязательны для исполнения на всей территории
Молдовы, если в самих нормативных актах не предусмотрено другое. Те нормативные
акты, которые были изданы органами власти автономных территориальных образований с
особым  правовым статусом и других органов местного публичного управления
применяются только на подведомственной им территории.
Любой нормативный акт Республики Молдова применяется к:
 Гражданам и юридическим лицам Республики Молдова;
 Иностранным гражданам и лицам без гражданства, находящимся на
территории Республики Молдова;
 Иностранным юридическим лицам с местонахождением в Молдове;
 Физическим лицам, занимающимся предпринимательской деятельностью.
При издании любому нормативному акту присваивается официальный номер,
который идентифицирует его. Отметим, что в случае, если нормативный акт не вступает в
силу, соответствующий официальный номер сохраняется за ним и не может быть
присвоен в том же календарном году другому нормативному акту. Датой нормативного
акта считается дата его издания.
Все нормативные акты Правительства подлежат регистрации в регистре
нормативных актов Правительства. Оригиналы нормативных актов Правительства
хранятся в архиве Правительства с пометкой "Хранить постоянно". Органы центрального
и местного публичного управления регистрируют свои нормативные акты в собственных
регистрах нормативных актов.

56
Для организации исполнения законодательных актов Правительство утверждает
годовые (квартальные) программы подготовки проектов нормативных актов, в которые
включаются наименования актов, подлежащих разработке, области, подлежащие
регулированию, органы, учреждения и лица, которые должны их разработать публичного
консультирования, сроки их представления, а также при необходимости ссылки на
положения законодательства и другие моменты, связанные с реализацией программ.
При составлении программ подготовки проектов нормативных актов учитываются
положения, касающиеся организации исполнения законодательных актов,
соответствующие предложения субъектов права законодательной инициативы, научных
учреждений, а также предложения граждан и их объединений. По предложению
заинтересованных органов и учреждений программы подготовки проектов нормативных
актов могут изменяться и дополняться Правительством.
Проекты нормативных актов подготавливаются органами, уполномоченными
инициировать их, по собственной инициативе либо по поручению Парламента,
Президента Республики Молдова или Правительства. Правом инициировать подготовку
проектов нормативных актов в соответствии со своими функциями и областью
деятельности обладают следующие органы публичной власти:
 Министерства, департаменты и другие органы, подведомственные
Правительству, независимые публичные органы и учреждения;
 Отраслевые органы, подчиненные министерствам или департаментам
либо действующие при них, - через соответствующие министерства или
департаменты;
 Органы власти автономных территориальных образований с особым
правовым статусом и другие органы местного публичного управления
первого  и второго уровней.
Проекты нормативных актов Правительства подготавливаются одним или
несколькими министерствами, департаментами и другими подведомственными
Правительству органами. Если подготовка проекта нормативного акта поручена
нескольким органам центрального публичного управления, процесс подготовки
организует орган, получивший поручение от Правительства или указанный в списке
первым.
Министерства, департаменты, другие органы, участвующие в подготовке проектов
нормативных актов:
 Назначают специалистов для работы над проектом;

57
 Подготавливают предложения по вопросам, относящимся к их ведению;
 Представляют органу, подготавливающему проект, необходимые материалы
и обоснования;
 При необходимости руководители министерства, департамента или другого
органа, подготавливающего проект нормативного акта, созывают для
рассмотрения основных вопросов, включенных в проект, руководителей
министерств, департаментов, других органов, участвующих в
подготовке  проекта, указанных в поручении.
 Если в ходе подготовки проекта нормативного акта возникают новые
обстоятельства или если проект подготавливается по собственной
инициативе, министерство, департамент, другой орган,
подготавливающий  проект,  должен определить  круг заинтересованных в
соответствующем вопросе министерств, департаментов, других органов и
сторон и привлечь их к участию в подготовке проекта.
Органы центрального публичного управления, органы власти автономных
территориальных образований с особым правовым статусом, другие органы местного
публичного управления возлагают подготовку проекта нормативного акта на одно из
своих подразделений или создают рабочую группу из специалистов различных
подразделений. В Данном случае для подготовки проекта нормативного акта могут быть
привлечены специалисты различных областей знаний, научные учреждения и научные
работники, представители заинтересованных сторон либо могут быть затребованы на
договорной основе отдельные специалисты, специальные комиссии, научные учреждения,
ученые, в том числе зарубежные.
Проект нормативного акта подготавливается в разумные сроки, предусмотренные
поручением или планом его подготовки. В случае подготовки проекта по поручению
Правительства срок может быть продлен Государственной канцелярией по письменному
обращению руководителя заинтересованного органа или учреждения.
Проект нормативного акта подготавливается в несколько последовательных этапов:
 Рассмотрение предложений, сбор и изучение документов и принятие
соответствующего решения;
 Организационно-техническое и финансовое обеспечение процесса
подготовки;
 Определение концептов и понятий, используемых в проекте;
 Разработку текста;

58
 Обоснование;
 Согласование, публичные консультации и экспертизу;
 Доработку.
Подготовленный проект нормативного акта представляется компетентному органу
публичной власти для издания в срок, указанный в поручении или в плане его
подготовки.  К нему прилагаются:
 Результаты научных изысканий;
 Пояснительная записка;
 Заключения и результаты экспертизы;
 Таблица разногласий с соответствующими обоснованиями;
 Перечень актов, которые должны быть разработаны или пересмотрены в
связи с изданием нормативного акта;
 Итоговый доклад рабочей группы;
 Прочие необходимые документы.
Структура нормативного акта должна обеспечивать упорядоченное и
систематизированное последовательное раскрытие предмета правового регулирования, а
также правильное понимание и применение нормативного акта. Нормативный акт, как
правило, состоит из следующих частей:
 Наименование, которое включает общее название акта в зависимости от его
юридического вида, издавшего его органа и предмета регулирования,
выраженного в обобщенном виде. При этом, не допускается совпадение
наименования нормативного акта с наименованием другого действующего
нормативного акта. Наименование акта должно содержать номер и год
издания;
 Преамбула предшествует вступительной части и не может содержать ни
указаний, ни правил толкования, т.к. не имеет юридической силы и не
является частью нормативного содержания акта;
 Вступительная часть, в которой устанавливается законная основа издания
нормативного акта. Она состоит из одной фразы, содержащей наименование
издающего органа и выражение решения об издании соответствующего
нормативного акта;
 Диспозитивная часть представляет собой содержание регулирования,
состоящее из совокупности норм права, устанавливаемых для сферы
регулируемых им общественных отношений, которые излагаются в
59
последовательности, обеспечивающей правильное понимание нормативного
акта;
 Приложения, в которые могут включаться составные части, содержащие
цифровые материалы, рисунки, таблицы, планы и т.п. Приложение является
неотъемлемой частью нормативного акта, имеет характер и юридическую
силу акта;
 Формула удостоверения подлинности нормативного акта состоит из
подписи законного представителя издающего органа, даты и номера акта, указания места
его издания.
Все нормативные акты обязательно опубликовываются и вывешиваются в
специальных местах, определенных в соответствии с законом. Повторное опубликование
нормативного акта осуществляется в том же официальном издании, в котором он был
опубликован впервые.
Нормативные акты органов местного публичного управления издаются в целях
регулирования действий местного значения в пределах, установленных Конституцией
Республики Молдова, Законом о местном публичном управлении, другими законами,
постановлениями Парламента, указами Президента Республики Молдова,
постановлениями и ордонансами Правительства, и исключительно в сфере, относящейся к
их компетенции. В случае их несоответствия действующему законодательству
Правительство или другой уполномоченный орган вправе в соответствии с законом
прибегнуть к процедуре опротестования.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать источники и принципы налогового права;


2. Знать участников налоговых правоотношений;
3. Знать порядок вступления в силу и действие налогового законодательства;
4. Уметь описать виды налоговых правоотношений;
5. Уметь провести сравнительную характеристику налоговых принципов А. Смита и
принципов Налогового кодекса;
6. Уметь толковать и применять налоговое законодательство.

Тест:

60
1. Налоговое право – это составная часть:
А) правовой системы Республики Молдова;
Б) правового статуса резидента Республики Молдова;
В) гражданского права Республики Молдова;
Г) трудового права Республики Молдова.

2. Источники налогового права – это:


А) правовые акты представительных и исполнительных органов власти государства
и органов местного самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют
вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов;
Б) извещения об уплате налогов, получаемые налогоплательщиками;
В) только Налоговый кодекс Республики Молдова.

3. Правоотношения, которые возникают между государством и


налогоплательщиками по поводу налогообложения, составляют:
А) источник налогового права;
Б) предмет налогового права;
В) метод налогового права;
Г) принципы налогового права.

4. Принятие первой части Налогового кодекса Республики Молдова


произошло:
А) в 1992 г.;
Б) в 1994г.;
В) в 1997г.;
Г) в 2001г.

5. Налогово-правовые нормы принято подразделять на:


А) фискальные, поощрительные; внешнеэкономические;
Б) дозволяющие, запрещающие; обязывающие;
В) поощрительные, фискальные, обязывающие.

6. В каждом ли нормативном акте необходима преамбула:


А) в случае необходимости;

61
Б) да.

7. Все упоминающиеся, в Налоговом кодексе Республики Молдова налоги


(пошлины) и сборы подразделяются на:
А) косвенные, государственные и местные;
Б) регулируемые, косвенные и прямые;
В) государственные и местные.

8. Любой нормативный акт Республики Молдова не применяется к:


А) Гражданам и юридическим лицам Республики Молдова;
Б) Иностранным гражданам и лицам без гражданства, находящимся на территории
Республики Молдова;
В) Иностранным юридическим лицам с местонахождением в Молдове;
Г) Иностранным гражданам.

9. Все нормативные акты:


А) обязательно опубликовываются и вывешиваются в специальных местах,
определенных в соответствии с законом;
Б) обязательно публикуются;
В) публикуются в случае необходимости.

10. Адам Смит сформулировал и обосновал следующие принципы


налогообложения:
А) справедливости, определенности; экономности, удобства;
Б) справедливости, определенности, экономности;
В) вероятности, транспорентности, удобства, экономности.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный


ответ оценивается в 1 балл.

Библиография:

1. Налоговый Кодекс Республики Молдова;

62
2. Курс лекций по дисциплине «Основы налогообложения»/ Н.Г. Кику, О.А.
Кузьмина; Молд. Экон. Акад., каф. «Финансы и страхование». – К МЭА,
-2005, 158с.;
3. Liliana Agarcova, Monitorul fiscal FISC.md Nr.34 2016, Publicaţia periodică.

Тема 4. Осуществление налогового контроля


4.1. Сущность и значение налогового контроля

Сегодня осуществляется непрерывный процесс совершенствования налогового


законодательства, в особенности идет процесс ужесточения налогового контроля. Однако,
часто новшества остаются незамеченными для руководителей организаций,
предпринимателей, а также бухгалтеров.
Принятие и функционирование законов, регулирующих правоотношения в сфере
налогообложения, их изменения, неоднозначность толкования их норм являются
предпосылками возникновения многочисленных проблем в практической деятельности,
как для субъектов налогообложения, так и для контролирующих органов.
Налоговый контроль является одним из важнейших институтов налогового
законодательства. Он является составной частью государственного финансового
контроля.
Сущность налогового контроля заключается в проверке соблюдения
налогоплательщиками налогового законодательства, в том числе проверке правильности
исчисления, достаточности и своевременности уплаты налогов и сборов.
В целях осуществления качественного налогового контроля налоговые органы
вправе:
 Требовать от налогоплательщика все документы по формам, установленным
государственными органами и органами местного управления, служащие
основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и
документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность
уплаты налогов;
 Проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым
Кодексом РМ;
 Определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет (внебюджетные
фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о
налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных

63
налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить
должностных лиц налогового органа к осмотру производственных,
складских, торговых и иных помещений, используемых
налогоплательщиком для извлечения дохода, непредставления в течение
более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов
документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов
налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка,
приведшего к невозможности исчислить налоги;
 Требовать от налогоплательщиков или их представителей устранения
выявленных нарушений законодательства и контролировать выполнение
указанных требований;
 Взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и
штрафы в порядке, установленном Налоговым Кодексом РМ.
Итак, налоговый контроль – это проверка правильности исполнения
налогоплательщиком налогового обязательства, в том числе проверка других лиц в части
связанной с ними деятельности налогоплательщика, посредством методов, форм и
операций, предусмотренных настоящим кодексом.
В широком смысле налоговый контроль трактуется как комплекс мероприятий,
реализуемых государством для гарантии финансовой безопасности. В узком смысле,
подразумевает меры борьбы с предпринимателями, которые уклоняются от уплаты
налогов. Такие меры дают возможность не только обеспечивать законность в системе
налогообложения, но и способны контролировать хозяйственную деятельность
предпринимателей на различных этапах.
Налоговый контроль рассматривается в аспекте ключевой функции
управленческой деятельности, так и выступает как составной элемент создаваемого
государством организационно-правовой системы управления. Является особым видом
деятельности специально уполномоченных органов, посредством которой обеспечивается
исполнение регламентированных нормами налогового законодательства обязанностей лиц
в сфере налогообложения, а также определение оснований для применения мер
ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Таким образом, можно сформулировать вывод, что налоговый контроль
рассматривается в трех направлениях, а именно:

64
 Особый вид деятельности уполномоченных органов государственной власти
по обеспечению соблюдения предписаний правовых актов по налогам и
сборам;
 Механизм действий, методов и способов проверки соблюдения
законодательных актов по налогам и сборам;
 Система организационных, методических, технических основ в сфере
налогового администрирования.
Функции налогового контроля определяют его сущность и включают в себя:
 Фискальная функция;
 Координирующая функция;
 Правовая функция;
 Межотраслевая функция;
 Внешнеэкономическая функция;
 Защитная функция. При реализации данной функции осуществляется
защита доходной части бюджета государства и прав граждан.
Значение налогового контроля состоит в том, что посредством его достигается
упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового
контроля соответствующие органы проверяют соблюдение налогоплательщиком
законодательства о налогах и сборах, выявляют свершенные правонарушения, выставляют
требования по уплате налогов, пени и штрафов.
Эффективная система налогового контроля является залогом формирования
устойчивой и стабильной экономики государства. Субъекты налогового контроля,
взаимодействуя с другими органами управления, способствуют реализации решений
государственных и местных органов власти, направленных на организацию и становление
рыночных отношений.
Таким образом, налоговый контроль, прежде всего, - это забота об экономической
безопасности государства, которая проявляется в проверке данных, предоставленных
налогоплательщиками о собственном финансовом положении.
Налоговый контроль проводится налоговым органом и/или иным органом,
осуществляющим полномочия по налоговому администрированию, в пределах его
компетенции с выездом на место и/или в помещении соответствующего органа.
Налоговый контроль проводится для установления:
 Правильности ведения налогоплательщиками бухгалтерского учета
доходов, расходов, объектов налогообложения;
65
 Правильности исчисления сумм налогов и сборов;
 Правильности и своевременности уплаты налогов;
 Правильности ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов;
 Обстоятельств, способствующих совершению налоговых правонарушений.

4.2. Формы налогового контроля и виды налоговых проверок

Форма налогового контроля - это регламентированный нормами налогового


законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления
результатов мер налогового контроля, представляющих собой единую совокупность
действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового
контроля.
 Существуют следующие формы налогового контроля:
 Налоговые проверки;
 Получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и
плательщиков сборов;
 Проверки данных учета и отчетности;
 Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода и
др.
Методами налогового контроля являются:
 Общенаучные методы (статистический, логический, сравнительный
и другие);
 Специальные методы (проверка документов; экономический анализ;
исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий)
и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д.);
 Методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления
налогового контроля (убеждение, поощрение, принуждение и др).
Налоговым кодексом Республики Молдова предусмотрено два вида налоговых
проверок: камеральные и выездные.
Камеральный налоговый контроль заключается в проверке правильности
составления налоговых отчетов, других представленных налогоплательщиком
документов, которые служат основанием для начисления и уплаты налогов, другой
документации, которой располагает налоговый орган или другой орган, осуществляющий

66
полномочия по налоговому администрированию, а также в проверке других
обстоятельств, относящихся к соблюдению налогового законодательства.
Камеральная проверка проводится по месту нахождения налоговой службы на
основе документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности
налогоплательщика, имеющих отношение к налоговой деятельности субъекта. Она
проводится сотрудниками налогового органа в соответствии с их служебными
обязанностями без какого-либо специального решения руководителя в течение трех
месяцев со дня представления налогоплательщиком документов, служащих основанием
для исчисления и уплаты налога.  При проведении камеральной проверки налоговый
орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить
объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность
уплаты налогов.
 При выявлении ошибок или противоречий между показателями представленных
отчетов и документов налоговый орган, обязан сообщить об этом налогоплательщику,
требуя при этом изменения соответствующих документов в установленный срок.
Выездная налоговая проверка проходит непосредственно по месту нахождения
налогоплательщика. Для проведения выездной налоговой проверки требуется
специальное решение руководителя налоговой службы, определяющее
налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, предмет проверки,
период проверки, а также сотрудников налогового органа, уполномоченных на ее
проведение.
В случае, если налогоплательщик не располагает помещением или офисом либо
находится по домашнему адресу, и в иных случаях, когда не имеется надлежащих условий
для работы, указанный налоговый контроль проводится в помещении органа,
осуществляющего налоговый контроль.

Могут проводить повторный налоговый контроль в случае, когда результаты ранее


проведенного контроля являются неубедительными, неполными или
неудовлетворительными. Также контроль может повториться в процессе рассмотрения
жалобы на решение налогового органа или действия налогового служащего со стороны
налогоплательщика.  Налоговый контроль проводится в рабочее время налогового органа
или в рабочее время налогоплательщика.

67
 Запрещается повторное проведение налогового контроля с выездом на место в
отношении одних и тех же налогов, который уже был подвергнут контролю, за
исключением случаев:
 Когда повторное проведение контроля продиктовано реорганизацией или
ликвидацией предприятия;
 Связано с инспектированием деятельности налогового органа
вышестоящим органом;
 Обусловлено деятельностью налоговых постов или обнаружением после
проведения контроля признаков налоговых нарушений;
 Когда это является встречной проверкой;
 Когда контроль осуществляется по запросу правоохранительных органов;
 Когда необходимость этого возникла вследствие рассмотрения дела о
нарушении налогового законодательства или обжалования.
 Обычно налоговый контроль с выездом на место длиться не более двух месяцев. В
исключительных случаях руководство органа, осуществляющего контроль, может принять
решение об увеличении продолжительности контроля на срок не более трех календарных
месяцев или приостановить его.
 По завершении налогового контроля с выездом на место составляется акт
налогового контроля, в котором должен быть отражен каждый налоговый период в
отдельности с указанием выявленных в нем налоговых нарушений.
Налогоплательщик обязан обеспечить надлежащие условия для осуществления
контроля, участвовать в его проведении и подписать акт налогового контроля даже в
случае несогласия с ним. Если налогоплательщик не согласен с подписанным актом, он
обязан представить в письменном виде в срок до 15 календарных дней обоснование
несогласия, приложив соответствующие документы.
Процедура налогового контроля состоит из комплекса методов и операций по
организации и проведению контроля, а также реализации его результатов. Налоговый
контроль с выездом на место и/или в помещении органа, может быть организован и
осуществлен с использованием следующих методов и операций:
 Фактическая проверка применяется в случаях проведения контроля с
выездом на место посредством прямого наблюдения за объектами и
процессами, а также изучения и анализа деятельности налогоплательщика.
Задачей является констатация ситуаций, не отраженных в документах или
не явствующих из них;

68
 Документальная проверка применяется в случаях как камерального
налогового контроля, так и выездного контроля и заключается в сверке
налоговых отчетов, учетных документов, представленных
налогоплательщиком, с документами и информацией о налогоплательщике,
которыми располагает орган, осуществляющий налоговый контроль;
 Общая проверка применяется в случаях налогового контроля с выездом на
место по всем действиям и операциям, связанным с определением
налогооблагаемой базы и погашением налоговых обязательств в период
после последнего налогового контроля, которая является одновременно
документальной и фактической;
 Частичная проверка применяется в случаях как камерального налогового
контроля, так и контроля с выездом на место и заключается в проверке
погашения определенных видов налоговых обязательств, выполнения
других обязательств за определенный период на основе полной или
выборочной проверки документов или деятельности налогоплательщика;
 Тематическая проверка применяется в случаях как камерального налогового
контроля, так и контроля с выездом на место и заключается в проверке
погашения определенного вида налогового обязательства;
 Оперативная проверка применяется в случаях налогового контроля с
выездом на место и проводится во время осуществления производственных
и финансовых процессов одновременно с выполнением связанных с этими
процессами действий и операций с целью их подтверждения, а также
выявления и предупреждения правонарушений. Проводится внезапно путем
фактической или документальной проверки. В случае выявления
нарушений, требующих для проверки всех обстоятельств много времени,
материалы передаются соответствующим подразделениям налогового
органа, для проведения налогового контроля с использованием других
методов.
 Встречная проверка применяется как при камеральном налоговом контроле,
так и при налоговом контроле с выездом на место и заключается в
одновременной проверке налогоплательщика и лиц, с которыми он имеет
или имел экономические отношения, с целью подтверждения этих
отношений и осуществленных операций;

69
 Контрольная закупка – это способ контроля, выражающийся в
искусственном создании налоговым работником ситуации приобретения
ценностей, осуществления заказа на выполнение работ или оказание услуг
без цели приобретения, которая может производиться как в национальной,
так и в иностранной валюте. Налогоплательщик (продавец, кассир и т.п.)
информируется о применении контрольной закупки после ее проведения.
Полученные за продажу ценностей, прием заказа на выполнение работ и
оказание услуг денежные средства, в том числе в иностранной валюте,
подлежат возврату налоговому работнику, произведшему контрольную
закупку. Товарно-материальные ценности возвращаются
налогоплательщику;
 Предварительная налоговая проверка состоит в воссоздании
предварительной налоговой ситуации проверяемого физического лица и
сопоставлении оцененного налогооблагаемого дохода, вытекающего из
установленной налоговой ситуации, с налогооблагаемым доходом,
задекларированным им. Предварительная налоговая проверка
осуществляется в помещении налогового органа на основании имеющейся у
него информации.

4. 3. Учет налогоплательщиков

Начальным моментом в организации сбора налогов является учет


налогоплательщиков. Контролирующие органы постоянно осуществляют мероприятия,
обеспечивающие выявление налогоплательщиков.
Учет налогоплательщиков — это комплекс установленных налоговым правом
мероприятий, осуществляемых налоговыми органами в целях регистрации всех
налогоплательщиков и аккумулирования сведений о налогоплательщиках в едином
государственном реестре.
Налогоплательщик обязан встать на налоговый учет по месту нахождения
организации, определенному учредительными документами, месту жительства
физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого
имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом, должен
получить свидетельство о присвоении ему фискального кода, представлять
первоначальные сведения (и сообщать о последующих изменениях) о своем

70
местонахождении, о местонахождении своих подразделений, а также о временном
прекращении деятельности подразделений, о наименовании и местонахождении
иностранных финансовых учреждений, в которых открыты счета.
Общими характеристиками осуществления налогового учета налогоплательщиков
являются:
1) налоговый учет осуществляется с целью проведения налогового контроля;
2) налоговый учет ведется налоговыми органами;
3) налоговый учет осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с
которыми связано возникновение налогового обязательства, т. е. общеобязательный
характер для всех налогоплательщиков;
4) учет одного и того же налогоплательщика может осуществляться по разным
основаниям;
5) налоговый учет является основой для ведения единого государственного реестра
налогоплательщиков и осуществления документооборота по уплате налогов;
6) за нарушение порядка учета налогоплательщиков установлена ответственность
по согласно налогового права. 
Итак, учет налогоплательщиков производится путем присвоения фискального кода.
При этом, присвоение фискального кода осуществляется один раз независимо от
предписаний налогового законодательства относительно установления погашения
налоговых обязательств.
Отметим, что фискальный код представляет собой персональный
идентификационный номер налогоплательщика. Фискальным кодом признается:
 Для юридических лиц и предприятий со статусом физического лица -
государственный идентификационный номер, присвоенный структурой,
уполномоченной правом государственной регистрации, и указанный в сертификате
о регистрации;
 Для юридических лиц, подлежащих государственной регистрации другими
органами, а также для крестьянских хозяйств - код, присвоенный компетентным
налоговым органом;
 Для публичных нотариусов, кабинетов адвокатов, для лиц, практикующих
детективную и охранную деятельность, любых судебных исполнителей,
индивидуальных или -персональный код (ИДНП), указанный в документе,
позволяющем практиковать профессиональную деятельность;

71
 Для юридических лиц и организаций со статусом физического лица -
нерезидентов, располагающих объектами налогообложения на территории
Республики Молдова или имеющих налоговые обязательства - фискальный код,
присвоенный налоговым органом;
 Для физических лиц - граждан Республики Молдова - персональный код (ИДНП),
указанный на обратной стороне удостоверения личности;
 Для физических лиц - граждан Республики Молдова, не имеющих удостоверения
личности, фискальным кодом является серия и номер паспорта, а если они не
располагают паспортом, - серия и номер свидетельства о рождении или другого
документа, удостоверяющего личность;
 Для физических лиц, иностранных граждан или лиц без гражданства,
располагающих объектами налогообложения на территории Республики Молдова
или имеющих налоговые обязательства, в случаях получения вида на жительство –
персональный код (ИДНП), указанный на обратной стороне вида на жительство, а
в случае отсутствия вида на жительство – фискальный код, состоящий из серии и
номера паспорта страны происхождения соответствующего лица.
При присвоении фискального кода, налоговыми органами открывается дело, в котором
содержаться следующие документы: 
 Заявление о присвоении фискального кода;
 Карточка о регистрации, выданная органом, уполномоченным регистрировать
соответствующую деятельность;
 Документы, подтверждающие наличие банковских счетов;
 Сведения об учредителях или лицах, получивших право на осуществление
соответствующей деятельности, руководителе и главном бухгалтере (фамилия и
имя, дата рождения, адрес, контактные реквизиты, данные документа,
удостоверяющего личность).
 Учет подразделений, не являющихся юридическими лицами, расположенных не по
месту нахождения юридического лица, частью которого они являются, ведется
налоговыми органами и присваивается каждому код подразделения.
 В случае изменения налогоплательщиком местонахождения, налогоплательщик
подает заявление о передаче дела налоговому органу по новому местонахождению. При
этом, в течение десяти рабочих дней со дня принятия заявления территориальная
государственная налоговая инспекция передает дело налоговому органу по новому

72
местонахождению налогоплательщика, принимающему последнего на учет без
присвоения ему нового фискального кода.
Налогоплательщик же, при принятии решения об изменении местонахождения или
о создании подразделения налогоплательщик в течение 30 дней со дня приобретения
права собственности информирует налоговый орган об изменении своего
местонахождения или представляет первоначальные сведения, а далее сообщает об
изменениях местонахождения своего подразделения или о временном приостановлении
деятельности подразделения.
Фискальные коды присваиваются территориальной государственной налоговой
инспекцией, в районе деятельности которой находится местонахождение, указанное в
учредительных документах или удостоверении личности.
Фискальным кодом лиц, зарегистрированных структурой, наделенной правом
государственной регистрации, признается государственный идентификационный номер,
указанный в решении о регистрации, а решение о регистрации признается также
свидетельством о присвоении фискального кода.
 В течение трех рабочих дней со дня возникновения объекта налогообложения или
налогового обязательства иностранные граждане и лица без гражданства – нерезиденты
подают в территориальную государственную налоговую инспекцию по месту
возникновения объекта налогообложения или налогового обязательства заявление о
присвоении фискального кода с приложением соответственно копии документа,
удостоверяющего личность, или, в случае организаций, – копий удостоверяющих
документов (с переводом на государственный язык, удостоверенных нотариусом и
консульскими учреждениями Республики Молдова), а также копий документов,
подтверждающих наличие объектов налогообложения.
Все фискальные коды вносятся в Государственный налоговый регистр на его дату
присвоения налогоплательщику. Внесение фискального кода лица в Государственный
налоговый регистр подтверждает факт его принятия на налоговый учет.
Государственный налоговый регистр является публичным регистром, который
создается и ведется налоговым органом и в который вносятся данные о фискальных кодах.
Обновление Государственного налогового регистра производится по заявлению
налогоплательщика, а также на основании материалов контроля, осуществляемого
налоговыми органами. Государственный налоговый регистр ведется на государственном
языке в мануальной и компьютерной формах.
 В Государственный налоговый регистр содержит следующие данные:

73
 Порядковый номер записи;
 Присвоенный фискальный код;
 Полное наименование лица и его местонахождение;
 Номер и дата государственной регистрации юридического лица,
предприятия со статусом физического лица, публичного нотариуса,
объединения нотариусов, адвокатского кабинета, объединенного
адвокатского бюро, объединения адвокатов, лица, занимающегося частной
детективной и охранной деятельностью, судебного исполнителя,
объединенного бюро судебных исполнителей, индивидуального бюро
медиатора, объединенного бюро медиаторов либо номер и дата выдачи
документа, разрешающего осуществление деятельности, данные
удостоверения личности физического лица или данные удостоверяющих
документов в случае организаций – нерезидентов;
 Номер, серия и дата присвоения фискального кода;
 Фамилия и имя физического лица, которому присвоен фискальный код;
 Сведения об учредителях или лицах, получивших право на осуществление
определенной деятельности, а также об управляющем (фамилия и имя, дата
рождения, адрес, контактные реквизиты, данные документа,
удостоверяющего личность);
 Дата аннулирования фискального кода.
Исключение из Государственного налогового регистра производится в
соответствии с законом перечеркиванием записи со всеми внесенными ранее поправками,
изменениями и дополнениями и заверяется подписью регистратора.
В процессе своей хозяйственной деятельности, любое лицо, обязанное в
соответствии с налоговым законодательством представлять налоговому органу налоговую
отчетность или другие документы, должно указывать в этих документах свой фискальный
код.
 Также, при заключении сделок и осуществлении операций стороны обязаны
указывать в соответствующих документах свои фискальные коды. Подразделения
юридического лица, не являющиеся юридическими лицами, используют фискальный код
этого лица.
 Структура, наделенная правом государственной регистрации, систематически
один раз в три дня представляет налоговому органу информацию о присвоении

74
государственных идентификационных номеров в объеме и в порядке, установленных
совместно с Главной государственной налоговой инспекцией.
Учeт свидетельств о взятии на налоговый учeт банковских счетов также является
строгим и ведется в электронном Регистре учeта свидетельств. Основанием для взятия на
налоговый учeт банковского счeта является изданный и переданный финансовым
учреждением электронный документ, посредством автоматизированной информационной
системы создания и оборота электронных документов между Государственной налоговой
службой и финансовыми учреждениями, подтверждающий открытие банковского счeта и
представленный налогоплательщиком документ, подтверждающий открытие/закрытие
банковского счeта за рубежом.
В случае, если налогоплательщик имеет задолженность перед национальным
публичным бюджетом, территориальные государственные налоговые инспекции вправе
не выдавать свидетельство в электронной форме о взятии на учeт банковского счeта за
исключением банковского счeта, открытого за рубежом.
Фискальный код аннулируется на основании:
 Заявления о присвоении фискального кода, к которому прилагаются: копия
объявления, опубликованного в Официальном мониторе Республики
Молдова, о ликвидации или реорганизации, свидетельство о присвоении
фискального кода. Свидетельство о присвоении фискального кода не
предоставляется в случае реорганизации налогоплательщика путем
разделения или преобразования;
 Решения судебной инстанции, вступившего в законную силу, которое
является основанием для аннулирования фискального кода в случае
роспуска юридического лица и предприятия со статусом физического лица
или в случае объявления физического лица умершим, признания его
безвестно отсутствующим;
 Представленной информации структурой, уполномоченной правом
государственной регистрации;
 Представленной информации Министерством информационных
технологий и связи в случае смерти физического лица или в случае выезда
физического лица на постоянное место жительства в другую страну;
 Решения руководства налогового органа - в случае присвоения фискального
кода с нарушением налогового законодательства;

75
 Документов, выданных территориальными кадастровыми органами и
органами, осуществляющими полномочия по налоговому
администрированию, свидетельствующих об отсутствии объектов
налогообложения и налоговых обязательств физических лиц, юридических
лиц или организаций со статусом физического лица - нерезидентов.
Аннулирование фискального кода из Государственного налогового регистра
мануальной формы осуществляется путем заполнения рубрики “Дата аннулирования
фискального кода” и заверяется подписью лица, ответственного за регистрацию. В тот же
день данная информация записывается и в Государственный налоговый регистр
компьютерной формы и подтверждается выпиской из регистрационной карточки,
распечатанной на день внесения записей и заверенной подписью ответственного лица.
Выписка из лицевого счета подшивается и сохраняется в деле налогоплательщика.
Аннулированный фискальный код сохраняется в Государственном налоговом
регистре в течение десяти лет с момента его аннулирования и не присваивается другим
лицам.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать сущность и виды налогового контроля;


2. Уметь описать значение налогового контроля в государстве;
3. Уметь описать функции налогового контроля;
4. Уметь описать процесс всех видов налоговых проверок в РМ;
5. Знать методику ведения бухгалтерского учета налогоплательщиков;
6. Уметь готовить информацию для представления в налоговые органы.

Тест:
1. Виды налоговых проверок:
А) камеральные, выездные;
Б) плановые, камеральные, выездные;
В) плановые, внеплановые;
Г) выездные, камеральные, плановые, внеплановые.

2. Камеральная проверка проводится:


А) по месту нахождения налогового органа;

76
Б) по месту нахождения налогоплательщика;
В) по согласованию.

3. Максимальный срок проведения налоговых проверок с выездом на место…


А) установлен срок два месяца;
Б) установлен срок два месяца, а в исключительных случаях еще месяц;
В) по договоренности.

4. Налоговые проверки направлены на …


А) предупреждение нарушений сроков регистрации;
Б) установление фактов нарушения налогового законодательства;
В) пресечение несвоевременной регистрации налогоплательщиков.

5. Государственный налоговый регистр является


А) документом строгой отчетности налогоплательщика;
Б) актом налогового законодательства;
В) публичным регистром, который создается и ведется налоговым органом и в
который вносятся данные о фискальных кодах.

6. Методами налогового контроля являются:


А) динамические, структурные;
Б) общенаучные, специальные, методы воздействия на проверяемых лиц;
В) методы типа индекс, методы типа символ, методы анализа.

7. Оперативная проверка применяется в случаях налогового контроля…


А) камерально;
Б) с выездом на место;
В) как камерально, так и с выездом на место.

8. При завершении контрольной закупки, проверяемый обязан…


А) вернуть деньги и принять товар обратно;
Б) описать свойства товара;
В) предоставить налоговую отчетность.

77
9. Аннулированный фискальный код сохраняется в Государственном
налоговом регистре в течение:
А) 1 года;
Б) 25 лет;
В) 10 лет.

10. Если налогоплательщик не согласен с подписанным актом, он обязан


представить несогласие в письменном виде в срок до:
А) 15 рабочих дней;
Б) 15 календарных дней;
В) 10 рабочих дней;
Г) 10 календарных дней.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный


ответ оценивается в 1 балл.

Библиография:

1. Налоговый Кодекс Республики Молдова;


2. Приказ Республики Молдова «Об утверждении Инструкции по учету
налогоплательщиков» Nr. 299 от 02.05.2012;
3. Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность
за нарушение налогового законодательства. - М.: Норма, 2015. - 342 с.;
4. Брызгалин А. В., Ильиных Д. А. Налоговый контроль // Налоги и финансовое право. -
2016. - № 5. - С. 46 – 58;
5. Кобзарь-Фролова М. Н. Роль и значение налогового контроля и учета
налогоплательщиков в предупреждении налоговой деликтивности. [Электронный
ресурс] // Консультант Плюс / Финансовое право. 2010. № 7;
6. Налоговый контроль: научно-практический комментарий положений законодательства
о налогах и сборах с обзором судебной практики: практическое пособие / под ред. А. А.
Ялбулгано-ва. М.: Изд-во Проспект, 2009. С. 12.

Тема 5. Специальные налоговые режимы. Налоговые льготы


5.1. Свободная экономическая зона

78
Повышение роли предприятий малого бизнеса в экономике не случайность, а
необходимая закономерность, вызванная потребностями, которые возникали в процессе
развития производственных сил и технологий.
Главная цель создания свободных экономических зон заключается в содействии
экономическому развитию путем привлечения инвестиций, создании предприятий с
участием иностранного капитала, ускорению социально-экономического развития региона
и страны в целом за счет привлечения отечественных и иностранных инвестиций,
внедрения современного оборудования и технологий, развития ориентированного на
экспорт производства, применение новых технологий в производстве и управлении,
создании новых рабочих мест. На территории свободной экономической зоны компаниям-
инвесторам предоставляются льготные условия для ведения предпринимательской
деятельности.
Согласно молдавскому законодательству – Свободные экономические зоны
являются экономически обособленными, строго отграниченными по периметру частью
таможенной территории Республики Молдова, на которой отечественным и иностранным
инвесторам разрешены на льготных условиях виды предпринимательской деятельности в
соответствии с законом.
Свободные экономические зоны, как правило, создаются на срок от 25 до 30 лет в
целях ускорения социально-экономического развития отдельных территорий и страны в
целом посредством:
 Привлечения внутренних и внешних инвестиций;
 Внедрения современных технологий;
 Развития производств ориентированных на экспорт;
 Использования современного производственного опыта и менеджмента;
 Создания новых рабочих мест.
На территории свободной экономической зоны действуют:
 Международные договоры, одной стороной которых является Республика
Молдова;
 Законодательство Республики Молдова;
 Нормативные акты Правительства;
 Внутренние нормативные акты Администрации свободной зоны, принимаемые
в пределах ее компетенции и не противоречащие настоящему
законодательству.
79
Порядок работы свободных экономических зон Молдовы регулируется Законом «О
зонах свободного предпринимательства».
Граница свободной зоны приравнивается к таможенной границе Республики
Молдова, то есть для ее пересечения физлицами и транспортными средствами действует
пропускная система.
Создание свободных экономических зон происходит с целью стимулирования
экономического развития страны за счет: привлечения инвестиций, модернизации
производства, развития экспорта, создания рабочих мест.
Основными видами деятельности, осуществляемыми в рамках свободных
экономических зон, являются:
 Производство товаров, ориентированных на экспорт (кроме алкогольной
продукции);
 Сортировка, упаковка, маркировка товаров, следующих транзитом через
таможенную территорию Молдовы;
 Внешнеторговая деятельность (торговля оптом товарами, импортируемыми
в свободную зону и предназначенными на экспорт);
 Транспортная деятельность (перевозка товаров, импортируемых или
экспортируемых через свободную зону автомобильным, авиационным,
морским транспортом);
 Складская деятельность.  
На территории свободной экономической зоны всегда действует режим
обязательного таможенного декларирования экспортируемых и импортируемых товаров.
Контроль за соблюдением налогового и таможенного законодательства на территории
свободной экономической зоны осуществляется налоговыми, а также таможенными
органами Молдовы.
Имущество в свободной экономической зоне не может быть экспроприировано,
национализировано, реквизировано и конфисковано, кроме случаев, когда это
осуществляется по решению судебных инстанций.
Иностранным инвесторам после уплаты налогов, пошлин и других платежей,
разрешается перевод за пределы Республики Молдова сумм в иностранной валюте,
полученных ими в виде прибыли (дивидендов), в результате полной или частичной
продажи принадлежащего им имущества, пакета акций (пая) предприятия-резидента, а
также при ликвидации или реорганизации предприятия в порядке, установленном
законодательством.

80
Налогообложение резидентов свободных экономических зон имеет следующие
особенности:
 Налог на доход резидентов, полученный от экспорта произведенных в свободной
экономической зоне товаров за пределы таможенной территории Республики
Молдова или от поставки произведенных в свободной экономической зоне товаров
другим резидентам свободных экономических зон для товаров, предназначенных
для экспорта, взимается в размере 50 процентов установленной в Республике
Молдова ставки;
 Налог на доход от деятельности резидентов в свободной экономической зоне, за
исключением экспорта, взимается в размере 75 процентов установленной в
Республике Молдова ставки;
 Резиденты, инвестировавшие в основные средства своих предприятий или в
развитие инфраструктуры свободной экономической зоны капитал, эквивалентный
не менее чем 1 миллиону долларов США, на трехлетний период, освобождаются от
уплаты налога на доход, полученный от экспорта произведенных в свободной
экономической зоне товаров за пределы таможенной территории Республики
Молдова или от поставки произведенных другим резидентам свободных
экономических зон для товаров, предназначенных для экспорта;
 Резиденты, инвестировавшие в основные средства своих предприятий или в
развитие инфраструктуры свободной экономической зоны капитал, эквивалентный
не менее чем 5 миллионам долларов США, на пятилетний период, начиная с
квартала, следующего за кварталом, когда был достигнут указанный объем
инвестиций, освобождаются от уплаты налога на доход, полученный от экспорта
произведенных в свободной экономической зоне товаров за пределы таможенной
территории Республики Молдова или от поставки произведенных в свободной
экономической зоне товаров другим резидентам свободных экономических зон для
товаров, предназначенных для экспорта;
 Резиденты, дополнительно инвестирующие в основные средства своих
предприятий и/или в развитие инфраструктуры свободной экономической зоны,
имеют право на повторное освобождение от уплаты налога на доход, полученный
от экспорта произведенных в свободной экономической зоне товаров за пределы
таможенной территории Республики Молдова или от поставки произведенных в
свободной экономической зоне товаров другим резидентам свободных
экономических зон, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором

81
достигнут дополнительный объем инвестиций, при условии, что средняя
численность работников в году, следующем за годом достижения дополнительного
объема инвестиций, на 20 процентов превышает среднюю численность работников
в году, предшествующем году достижения дополнительного объема инвестиций,
при этом налоговая льгота, предоставляется в зависимости от размера
инвестируемого капитала в следующем порядке:
 За капитал, эквивалентный не менее чем 1 миллиону долларов США, -
освобождение на один год;
 За капитал, эквивалентный не менее чем 3 миллионам долларов США, -
освобождение на три года;
 За капитал, эквивалентный не менее чем 5 миллионам долларов США, -
освобождение на пять лет.
Свободные экономические зоны привлекательны для иностранных инвесторов
Молдовы по следующим причинам:
 Из-за освоения новых рынков сбыта;
 Приближения производства к потребителю;
 Минимизации затрат, связанной с отсутствием экспортных и импортных
таможенных пошлин;
 Доступа к инфраструктуре (производственной, управленческой, рынку труда и т.
п.);
 Использования более дешевой рабочей силы;
 Попытки снижения влияния бюрократии;
 Развития территории.
Благодаря резидентам свободных экономических зон в ассортименте экспорта
Молдовы появились комплектующие для автомобильной промышленности, электронные
модули, мозаичные плиты, печное топливо и т. д. Все большее распространение получает
также такой вид деятельности, как упаковка, сортировка, маркировка и другие подобные
операции с транзитными грузами.
Среди крупных иностранных компаний в свободных экономических зонах
Молдовы -  немецкий концерн Draexlmaier, осуществляющий сборку электропроводки для
автомобилей BMV, Mercedes Benz, Lexus, Audi, Bugatti; австрийская компания Gebauer &
Griller, производящая электрический кабель для автопрома; компания Lear Corporation,
специализирующаяся на производстве aвтокомплектующих. Также резиденты свободных
зон выпускают промышленное оборудование, стройматериалы, продукцию текстильной
82
промышленности, и другие изделия. Некоторые компании осуществляют исключительно
транспортные, логистические и другие услуги.
Рассмотрим некоторые свободные экономические зоны в Республике Молдова:
 «Экспо-бизнес-Кишинэу» была создана в 1995 г. на период 25 лет, расположена в
центральном регионе Молдовы, в южной части Кишинева. Общая площадь ЗСП
составляет 23,61 га;
 «Унгень-Бизнес» была создана в 2002 г. на период 42 года. Она имеет выгодное
географическое положение: расположена в промышленной зоне города, на ее
западной границе с Румынией, имеет важный железнодорожный узел и
пограничный переход;
 «Твардица» начала свою деятельность в 1996 г. со сроком деятельности 30 лет,
создана на территории коллективного сельскохозяйственного предприятия;
 «Валканеш» действует с 1998 г., сроком на 25 лет. Свободная зона имеет выгодное
географическое положение: расположена на пересечении границ трех стран
(Молдовы, Украины и Румынии). Данная свободная зона состоит из двух субзон:
Субзона 1 расположена на земельном участке, принадлежащем государству общей
площадью 78 га. Здесь имеются складские помещения общей площадью 10 тыс. м2,
которые нуждаются в ремонте. Данная территория пока не используется
резидентами. Субзона 2 расположена на территории, принадлежащей государству,
общей площадью 44,3 га, активно используется резидентами;
 «Тараклия» была учреждена в 1998 г. сроком на 25 лет, расположена в южном
регионе Молдовы (Тараклийский район);
 «Отачь-бизнес» была создана в 1998 г. на период 25 лет. Территория предназначена
для строительства промышленных объектов, имеет ограждение, видеонаблюдение
и автостоянку. Каждый основной резидент имеет офисное помещение, автономное
отопление, централизованное водоснабжение и канализацию;
 «Бельцы» создана в 2010 г. сроком на 25 лет. Отличительная особенность данной
зоны является то, что она формировалась на базе уже действующего в Бэлць завода
немецкой компании по производству комплектующих для автомобилей. В
настоящее время имеет в своем составе три субзоны. Первая субзона (площадь 1,5
га) создавалась для обеспечения режима наибольшего благоприятствования для
деятельности ранее существующей немецкой компании. Вторая субзона (площадь
10,3 га) является стройплощадкой, на которой разместятся второй завод немецкой
компании и ряд сопутствующих производств, многие из которых переносятся сюда

83
из Германии и других европейских стран. Третья субзона (площадь 110 га) будет
представлять собой многофункциональный производственно-логистический центр,
где будут размещены крупные промышленные объекты, и предприятия малого и
среднего бизнеса;
 Международный свободный порт «Джюрджюлешть» является единственным
портом Молдовы, доступным для морских грузовых судов. Расположен он на реке
Дунай в 133,8 км на юге Молдовы между Румынией и Украиной. Имеет хорошее
географическое расположение: находится на пересечении международных
торговых и транспортных путей, таких как коридор Рейн-Майн-Дунай,
соединяющий Черное море, 14 европейских стран и Северное море; наличие
европейской и российской железнодорожной колеи, а также международной сети
дорог. Выступает как региональный логистический узел среди быстро
развивающихся стран Юго-Восточной Европы. Вся территория частного
Международного свободного порта «Джюрджюлешть», включая промышленную
территорию, до 2020 г. имеет специальный статус. Генеральным инвестором и
оператором МСПД является компания ПИК «Danube logistics» SRL,
принадлежащая «DANUBE LOGISTICS HOLDING BV» (80%) из Нидерландов и
Европейскому банку реконструкции и развития (20%). Международный порт (в
дополнение к освобождению от таможенных сборов, акцизов и НДС, как это
предусмотрено во всех свободных зонах Молдовы) имеет ряд следующих
преимуществ:
 Единственная территория, имеющая прямой доступ к международным речным и
морским коммуникациям;
 Доступ к железным дорогам как российских, так и европейских стандартов;
 Возможность осуществления резидентами любого вида деятельности, разрешенных
в РМ; резиденты платят только 25% от ставки налога, а доход — в течение первых
10 лет и 50% от ставки — в последующие 10 лет;
 Отсутствует государственная администрация и, в связи с этим, зональных
платежей; предоставляются (по запросу резидентов) высококачественные
логистические и различные административные услуги, осуществляется поиск
кадров.
Компаниям- резидентам предоставляются следующие услуги:
 Краткосрочная и долгосрочная аренда земли, открытое хранение, аренда складских
и офисных помещений;

84
 Услуги в сфере логистики (перевалка, хранение, распределение и транспортные
услуги для нефтепродуктов, наливных/насыпных грузов, контейнерных и
смешанных грузов);
 Портовые услуги (судовладельцам предоставляются услуги портового агента,
буксирного судна, пилотажа, а также снабжение питьевой водой и продуктами
питания, прием отходов, услуги связи);
 Комплексные услуги, связанные с управлением трудовыми ресурсами;
 Различные услуги, связанные с созданием компаний, а также по юридическим,
таможенным и налоговым вопросам;
 Консалтинговые услуги, связанные с регистрацией бизнеса, предоставление
коммунальных услуг, поддержка административной деятельности.
 Международный свободный аэропорт «Мэркулешть» был создан в 2008 г. на
период 25 лет в целях ускорения развития авиационных перевозок и роста объемов
оказываемых специализированных услуг, а также организации экспортно
ориентированного промышленного производства и внешнеторговой деятельности.
Свободный аэропорт расположен на территории бывшего военного аэродрома
«Мэркулешть», большая часть персонала — высококвалифицированные
специалисты (бывшие пилоты, инженеры, техники военно-воздушной базы). Он
имеет удачное географическое расположение (соседство с Европейским Союзом) и
развитую инфраструктуру, состоит из территории аэродрома и территории
развития. Генеральным инвестором является государственное предприятие
Международный аэропорт «Мэркулешть», которое ответственно за развитие
инфраструктуры Свободного аэропорта и создание благоприятных условий для
деятельности резидентов. Инвестиции генерального инвестора составляют $6,8 млн
(или 85,8% от общего объема) В данной зоне разрешены следующие виды
деятельности:
 Оказание услуг по наземному обслуживанию и воздушные перевозки;
 Оптовая торговля, за исключением товаров, выведенных из гражданского оборота;
 Промышленное производство товаров;
 Переработка агропродовольственной продукции;
 Сортировка, упаковка, маркировка и другие подобные операции с транзитными
товарами в свободном аэропорту;
 Оказание платных услуг резидентам свободного аэропорта и иностранным
компаниям;
85
 Предоставляется большое количество льгот, к примеру, на территории свободного
аэропорта не применяется режим квотирования и лицензирования импорта и
экспорта товаров, а также освобождаются от уплаты таможенных платежей товары,
перечень которых представлен в законе о создании данной зоны.
В свободные экономические зоны Молдовы, как правило, приходят крупные
транснациональные компании, налаживающие здесь производство лишь некоторых групп
товаров (к примеру, автозапчастей), которые являются составными элементами более
масштабных международных логистических схем. Таким образом, влияние такого
производства на экономику страны недостаточно велико. Более того, налоговые,
таможенные и другие льготы, действующие на территории свободных зон, могут
негативно отразиться на экономике страны в целом.
Эффективная работа резидентов и привлечению серьезных инвестиций в
свободные экономические зоны национальной экономики Молдовы замедляется по
следующим причинам:
 Отсутствие надежной законодательной базы. В текущем налоговом
законодательстве часто возникают разночтения и неоднозначное толкование
действующего законодательства;
 Отсутствие надежной и современной инфраструктуры;
 Дорогостоящие услуги. Самой дорогостоящей услугой является
охрана периметра ее территории, монопольно осуществляемая лишь сотрудниками
государственной охраны.

5.2. Информационно-технологические парки

Резидентами нформационно-технологического парка могут стать компании,


которые зарегистрированы на территории Республики Молдова и осуществляют один или
несколько из восьми видов деятельности, оговоренных в Законе об информационно-
технологических парках. Такие как деятельность в области компьютерного
программирования программного обеспечения по заказу, выпуск компьютерных игр,
выпуск прочего программного обеспечения, деятельность по управлению компьютерным
оборудованием, деятельность веб-порталов и другие.
Таким образом, резидент парка – это зарегистрированное в Республике Молдова в
качестве субъекта предпринимательской деятельности юридическое или физическое лицо,
внесенное в Регистр учета резидентов парка и на основании заключенного с

86
администрацией парка договора осуществляющее в качестве основной деятельности один
или несколько видов деятельности, указанных в соответствующем законе.
Основными целями информационно-технологических парков являются:
 Повышение конкурентоспособности предприятий в сфере информационных
технологий;
 Поддержка малых и средних предприятий в сфере информационных технологий;
 Привлечение внутренних и внешних инвестиций;
 Осуществление видов деятельности, создающих продукцию с высокой
добавленной стоимостью;
 Развитие исследований, инноваций и производства в сфере информационных
технологий.
Субъекты, зарегистрированные в Республике Молдова в качестве субъектов
предпринимательской деятельности и соответствующие всем условиям, определенным
законодательством об информационно-технологических парках, облагаются единым
налогом.
Объектом обложения единым налогом является доход от продаж. Ставка единого
налога составляет 7 процентов объекта налогообложения, но не менее минимальной
суммы, которая определяется ежемесячно на каждого работника и составляет 30
процентов размера среднемесячной заработной платы по экономике, прогнозируемой на
год, к которому относится налоговый период. Налоговым периодом для единого налога
является один месяц.
В состав единого налога включаются следующие налоги, сборы и взносы:
 Налог на доход от предпринимательской деятельности;
 Подоходный налог с заработной платы;
 Взносы обязательного государственного социального страхования,
уплачиваемые работниками и работодателями;
 Взносы обязательного медицинского страхования, уплачиваемые
работниками и работодателями;
 Местные сборы;
 Налог на недвижимое имущество;
 Сбор за пользование автомобильными дорогами автомобилями,
зарегистрированными в Республике Молдова.
В состав единого налога не включаются следующие налоги, сборы и взносы:

87
 Подоходный налог, удержанный у источника выплаты, взносы обязательного
государственного социального страхования и взносы обязательного медицинского
страхования, удержанные при осуществлении выплат в пользу физических лиц,
иных чем выплаты по оплате труда;
 Налог на добавленную стоимость;
 Акцизы;
 Дорожные сборы, кроме сбора за пользование автомобильными дорогами
автомобилями, зарегистрированными в Республике Молдова и др.
Отчет о начислении и выплате единого налога представляется с обязательным
использованием автоматизированных методов электронной отчетности. Помимо отчета,
резиденты информационно-технологических парков представляют следующую
информацию, касающуюся единого налога:
 Информационная записка о выплатах по оплате труда,
произведенных резидентами информационно-технологических парков в пользу
работников (предоставляется ежегодно);
 Информация о выплатах по оплате труда, произведенных
резидентами информационно-технологических парков в пользу работников,
включая данные о количестве месяцев, в течение которых выплаты по оплате труда
облагались посредством единого налога (предоставляется ежегодно).
В период применения единого налога резиденты информационно-технологических
парков не обязаны вести учет и начислять амортизацию основных средств в налоговых
целях. Учет основных средств осуществляется в соответствии с установленными
правилами бухгалтерского учета.
На период применения единого налога не могут предоставляться согласно
освобождения и другие вычеты выплат по оплате труда, произведенных резидентами
информационно-технологического парков. Неиспользованные освобождения также не
могут передаваться супруге (супругу).
Если налоговый орган обнаруживает, что резидент информационно-
технологического парка нарушил необходимые для применения единого налога условия
особого режима налогообложения, налоговые обязательства резидента, а также его
обязательства по уплате взносов обязательного государственного социального
страхования и взносов обязательного медицинского страхования пересчитываются в
общеустановленном порядке начиная с месяца, в котором допущено нарушение.

88
За нарушение резидентами информационно-технологических парков сроков
уплаты единого налога им начисляется пеня в размере, установленном ежегодным
законом о бюджете государственного социального страхования. Пеня вносится на тот же
казначейский счет поступлений, что и единый налог, с пропорциональным
распределением ее по различным компонентам национального публичного бюджета.
Налагаемые и начисляемые штрафы не являются составной частью единого налога
и перечисляются в общеустановленном порядке на казначейский счет поступлений,
отличных от единого налога, согласно отдельной экономической классификации.
 Управление единым налогом осуществляется Государственной налоговой
службой. С этой целью администрация информационно-технологического парка обязана
представлять Государственной налоговой службе информацию о хозяйствующих
субъектах, значащихся в Регистре учета резидентов информационно-технологического
парка, в установленном Государственной налоговой службой порядке. Государственная
налоговая служба, в свою очередь, предоставляет информацию Национальной кассе
социального страхования и Национальной медицинской страховой компании.

5.3. Инвестиционные налоговые льготы

Инвестиции – это совокупность ценностей, вкладываемых в какую-либо


предпринимательскую деятельность, в том числе на основе договора финансового
лизинга, с целью получения дохода.
Инвестиции могут быть осуществлены в следующих формах:
 Право собственности на движимое и недвижимое имущество, а также иные
вещественные права;
 Любое право, предоставленное на основании закона или договора, любая лицензия
или разрешение, выданные в соответствии с действующим законодательством, в
том числе концессии на изыскание, культивирование, добычу или разведку
природных ресурсов;
 Права, вытекающие из акций, долей или других форм участия в коммерческих
обществах;
 Денежные средства;
 Права, вытекающие из обязательств перед инвестором, имеющих экономическую и
финансовую ценность;
 Права на интеллектуальную собственность;

89
 Другие права, влючая вытекающие из частно-государственного партнерства.
Организационно-правовые формы предприятий с иностранными инвестициями
В Республике Молдова могут быть созданы предприятия с иностранными инвестициями в
виде совместных предприятий и предприятий с иностранным капиталом.
Совместным предприятием является созданное в соответствии с законодательством
Республики Молдова предприятие, уставный капитал которого частично состоит из
иностранных инвестиций. Предприятием с иностранным капиталом является
предприятие, уставный капитал которого состоит полностью из иностранных инвестиций.
Процедура регистрации, порядок осуществления деятельности и процедура
роспуска предприятия с иностранными инвестициями идентичны таковым для
отечественных предприятий.
Предприятие, созданное без участия иностранных инвестиций, а впоследствии
полностью выкупленное иностранным инвестором, приобретает статус предприятия с
иностранным капиталом. В случае покупки иностранным инвестором долей (акций)
предприятия, первоначально созданного без участия иностранных инвестиций, данное
предприятие приобретает статус совместного предприятия.
Иностранные инвесторы вправе приобретать в собственность в соответствии с
законодательством Республики Молдова в целях осуществления предпринимательской
деятельности недвижимое имущество на территории Республики Молдова, кроме земель
сельскохозяйственного назначения и земель лесного фонда.
Инвестиции не могут быть экспроприированы или подвергнуты другим подобным
мерам, которые прямо или косвенно лишают инвестора права на собственность либо
права контроля над инвестицией.
Инвестор пользуется в соответствии с действующим законодательством правом на
возмещение убытков, причиненных вследствие нарушения его прав, в том числе
изданным органом публичной власти актом, нарушающим права и интересы инвестора,
или другими противоправными действиями органа публичной власти.
Органы публичной власти в пределах своей компетенции и в соответствии с
действующим законодательством или условиями частно-государственного партнерства
могут предоставлять инвесторам дополнительные гарантии, в частности посредством
залога имущества, находящегося в распоряжении этих органов.
Инвестиционные споры должны разрешаться по взаимному соглашению.
В случае невозможности разрешения спора по взаимному соглашению он подлежит

90
разрешению компетентной судебной инстанцией Республики Молдова или, по обоюдному
согласию, арбитражем.
Нормативно-правовая база инвестиционной деятельности включает в себя
нормативные акты общего и специального назначения нескольких уровней.
К числу правовых актов общего назначения, касающихся всех видов
предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов, в т.ч. и инвестиционной
деятельности в Республике Молдова, относятся:
 Гражданский кодекс;
 Закон о предпринимательстве и предприятиях;
 Закон о государственном бюджете;
 Налоговый кодекс;
 Таможенный кодекс;
 Закон о земле;
 Закон о Национальном банке;
 Закон о финансовых учреждениях;
 Закон о залоге;
 Закон о бухгалтерском учете;
 Закон о приватизации;
 Закон об акционерных обществах.
К нормативным актам специального назначения относятся:
 Закон об инвестициях в предпринимательскую деятельность;
 Закон о лизинге;
 Закон о рынке ценных бумаг;
 Закон о национальной комиссии по финансовым рынкам;
 Кодекс корпоративного управления и др.
Эти законы в совокупности обеспечивают такие функциональные блоки, как
инвестиционная политика, инвестиционная деятельность, инвестиционный рынок,
инфраструктура инвестиционной деятельности и др. Основные дозволяющие,
обязывающие и запрещающие положения для инвесторов и инвестиций в Республике
Молдова изложены в Законе об инвестициях в предпринимательскую деятельность и
предусматривают следующее:
 Свободу инвестиционной деятельности, в соответствии с которой компании могут
инвестировать во все области предпринимательской деятельности, если не

91
затрагиваются интересы национальной безопасности, не нарушаются положения
антимонопольного законодательства, нормы охраны окружающей среды, здоровья
населения и общественного порядка;
 Недискриминацию инвестиций, в соответствии с которой инвестиции не могут
подвергаться дискриминации в зависимости от гражданства инвестора, его места
жительства, места регистрации, страны происхождения либо по любым другим
мотивам. Кроме того, инвесторам предоставляются справедливые и равные
условия, исключающие применение мер, которые могли бы препятствовать
управлению, совершению операций, использованию, приобретению или
распоряжению инвестициями;
 Прозрачность, в соответствии с которой законодательные и нормативные акты в
Молдовы, прямо затрагивающие инвестиции, подлежат опубликованию в
соответствии с действующим законодательством, а органы публичной власти,
намеревающиеся разработать новую инвестиционную политику, организуют
публичные консультации до реализации этой политики, обнародуют и делают ее
доступной до ее осуществления;
 Гарантии на возмещение убытков предполагают, что инвестор пользуется правом
на возмещение убытков, причиненных вследствие нарушения его прав или
другими противоправными действиями органа публичной власти. Сумма
возмещения должна быть возмещена за счет средств органа публичной власти;
 Возможность разрешения инвестиционных споров по взаимному соглашению ;
 Предоставление права иностранным инвесторам свободно использовать и
переводить денежные средства и имущество на территории Республики Молдова и
за ее пределы после выполнения налоговых обязательств и др.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать формы и виды специальных налоговых режимов;


2. Знать налоговое законодательство в отношении отечественных и
иностранных инвесторов;
3. Уметь описать зоны свободного предпринимательства Молдовы;
4. Уметь расчитать сумму выплат единого налога;
5. Уметь описать налоговые преимущества резидентов свободных
экономических зон;

92
6. Уметь рассчитывать налоговые вычеты для инвесторов.

Тест:
1. Свободная экономическая зона - это...
А) Территория, на которой могут осуществлять свою предпринимательскую
деятельность иностранные инвесторы;
Б) Строго ограниченные зоны таможенной территории РМ, на которой
отечественным и иностранным инвесторам разрешены на льготных условиях виды
предпринимательской деятельности;
В) Территории, на которых отечественные производители осуществляют свою
деятельность.

2. Порядок работы свободных экономических зон регулируется:


А) Законом «О зонах свободного предпринимательства»;
Б) Налоговым кодексом РМ;
В) Гражданским кодексом РМ;
Г) Законом «О бюджете».

3. Контроль за деятельностью в свободных экономических зонах


осуществляют:
А) МВД, налоговые органы, таможенные органы; 
Б) Таможенные органы, налоговые органы;
В) Налоговые органы.

4. Международный свободный порт «Джюрджюлешть» расположен:


А) На реке Дунай на юге Молдовы на границе с Румынией;
Б) На реке Днестр на севере Молдовы на границе с Украиной;
В) На реке Дунай на юге Молдовы между Румынией и Украиной.

5. Резидент информационно-технологического парка - это...


А) Резидент РМ;
Б) Зарегистрированное в РМ в качестве субъекта предпринимательской
деятельности лицо и осуществляет один из восьми видов деятельности,
оговорённых в Законе об информационно-технологических парках;

93
В) Иностранный инвестор, осуществляющий свою деятельность в сфере
информационных технологий.

6. Резиденты информационно-технологического парка уплачивают в бюджет: 


А) Только единый налог;
Б) Не только единый налог.

7. Местные сборы...
А) Входят в единый налог;
Б) Не входят в единый налог.

8. В период применения единого налога резиденты информационно-


технологических парков...
А) Не обязаны вести учёт и начислять амортизацию основных средств в налоговых
целях;
Б) Обязаны вести учёт и начислять амортизацию основных средств в налоговых
целях;
В) При начислении износа обязаны использовать прямолинейный метод.

9. Иностранные инвесторы...
А) Имеют право на покупку земель сельскохозяйственного назначения в РМ;
Б) Не имеют право на покупку земель сельскохозяйственного назначения в РМ.

10. Гарантии по возмещению убытков инвесторам предполагают:


А) Что иностранный инвестор гарантировано получит из Бюджета РМ понесённые
убытки;
Б) Не уплачивать налоги в бюджет в течение 5ти лет, после получения убытков;
В) Инвестор вправе получить возмещение убытков, вследствие нарушения его прав
или другими не законными действиями органами публичной власти.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный


ответ оценивается в 1 балл.

Библиография:

94
1. Налоговый кодекс Республики Молдова;
2. Закон № 440-XV от 27 июля 2001 г. «О зонах свободного предпринима-
тельства»//Официальный монитор Республики Молдовы, № 108-109, 2001;
3. Закон РМ «Об информационно-технологических парках» от 21 апреля 2016
года №77;
4. Закон об инвестициях в предпринимательскую деятельность // Мониторул
Офичиал ал Републичий Молдова. – 2004. - № 64-66.
5. N. Percinschi. Развитие новых инновационных структур в Молдове// Fourth
Edition of International scientific Conference «Economic growth in conditions of
internationalization», 3-4 sept., 2009;
6. О. В. Верещагина, Ю. Кротенко. Проблемы и опыт создания свободных
экономических зон. Кишинев, 1998;
7. Сайт Международного свободного порта «Джюрджюлешть».
http://www.gifp.md;
8. Сайт Международного свободного аэропорта «Мэркулешть».
http://www.airportmarculesti.com.

Тема 6. Международное налогообложение. Особенности налогообложения в


разных странах
6.1. Основы международного налогообложения

Спрос на глубокое понимание процессов, сущности и динамики в международном


налогообложении натолкнулся на то, что вопросам международного налогообложения
долгое время не уделялось должного внимания. В последнее же время кризисные
моменты в экономике вызвали повышенный интерес к вопросам международного
налогообложения и международным налоговым политикам. Выпадение налоговых
доходов совпало с массовой тенденцией, связанной с коллективными усилиями
государств, с уходом от налогов с использованием офшоров, а также с борьбой с
неправомерным использованием иностранных структур и инструментов для уменьшения
национальной налоговой базы.
Начало 80-х годов прошлого столетия сопровождалось проведением
широкомасштабных налоговых реформ почти во всех ведущих индустриальных странах
мира. Налоговые преобразования были вызваны процессами повсеместной либерализации

95
методов государственного регулирования экономики, а также попытками сокращения
бюджетного дефицита, рост которого повсеместно начал принимать угрожающие
масштабы.
Также на необходимость про ведения реформ оказали и частные причины, такие
как гармонизация налоговых систем западноевропейских стран, а также рост налогового
бремени из-за инфляционных процессов.
Углубление процессов международной экономической интеграции нашли свое
отражение и в необходимости гармонизации налоговых систем и налоговой политики
многих стран, входящих в различные международные региональные группы и
объединения.
Тенденции унификации систем налогообложения, общих характеристик и
направлений налоговых реформ, а также согласование направлений налоговой политики
различных государств дали основания говорить о новой волне гармонизации ключевых
показателей налоговых систем.
Ориентир на унификацию фискальной политики особенно заметна у стран-членов
Европейского Союза в процессе создания единого европейского рынка, но ее нельзя не
заметить и в других странах.
Положение об унификации национальных налоговых систем и налогового
законодательства впервые было зафиксировано в Римском договоре от 25 марта 1957 года.
Это означало фактически создание Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС), в
которое первоначально входили Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания,
Бельгия, Греция, Нидерланды, Португалия, Дания, Ирландия и Люксембург. На первых
порах унификация налоговых систем этих стран осуществлялась только в рамках создания
таможенного союза.
Далее в рамках проведения унифицированной финансовой политики стали
формироваться условия для сближения и налоговых систем европейских стран. Важными
направлениями всех интеграционных процессов налогообложения в начале 60-х годов
стали разрешение проблем международного двойного налогообложения, избежание
положений, способствующих уклонению от уплаты налогов, ликвидация условий по
налоговой дискриминации нерезидентов стран, особенно, в инвестиционной и торговой
политике.
В результате развития экономических и политических систем в Европе постепенно
было принято решение о проведении общей налоговой политики стран-участников ЕЭС и

96
о переходе к созданию территории с единым налоговым режимом. Реализации данной
идеи должны были способствовать следующие принципы:
 Национальная налоговая политика не должна препятствовать свободе
передвижения товаров;
 Налоговая политика стран на должна препятствовать свободе передвижения лиц;
 Налоговая политика стран не должна входить в противоречие с направлением
политики во всем ЕЭС.
Еще одним примером налоговой унификации между странами может служить
налоговая система государств-членов Организации стран-экспортеров нефти (ОПЕК),
которая представляет собой согласованную систему платежей в казну этих государств,
взимаемых с иностранных нефтяных компаний, ведущих разработку нефти на их
территориях.
Процессы унификации стали проявляться в странах ОПЕК, в начале 50-х годов,
однако окончательно они сформировались в 1973 году после заключения четырьмя
крупнейшими производителями нефти Персидского залива (Саудовской Аравией,
Кувейтом, ОАЭ, Катаром) соглашений о 25%-ой доле участия поступлений в бюджет
через систему согласованных концессий.
Таким образом, развитие международных экономических процессов заставляет
активизировать интеграционно- налоговые процессы не только для европейских стран, но
и в рамках стран-членов ОПЕК, АСЕАН, СНГ и т.д.
Интеграция экономических систем мирового сообщества и развитие
внешнеэкономической деятельности неизбежно приводят к взаимодействию налоговых
систем этих стран. Однако несоответствие подходов к решению тех или иных вопросов
налогообложения в разных странах приводит к возникновению конфликтных ситуаций,
связанных, например, с международным двойным налогообложением.
Международное двойное налогообложение – это одновременное обложение в двух
или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта
одним и тем же налогом.
Определяющими индикаторами двойного налогообложения являются:
 Тождественность объекта налогообложения;
 Тождественность субъекта налогообложения;
 Тождественность сроков уплаты налога;
 Идентичность налогового платежа.

97
Международное двойное налогообложение встречается, как правило, при
налогообложении доходов и имущества физических и юридических лиц. Основная
причина его возникновения заключается в принципе суверенности государств, который
подразумевает исключительное право государства на принятие законодательных актов,
обязательных к исполнению внутри его границ.
Вследствие этого национальное налоговое законодательство каждой страны имеет
свои особенности, что приводит к определенным коллизиям, когда, в частности,
несколько государств считают одного и того же субъекта своим налогоплательщиком или
же возникший на территории одной страны объект налогообложения одновременно
является объектом налогообложения по законодательству и той, и другой страны.
Например, в России подоходным налогом облагаются все доходы, полученные
лицом, постоянно проживающим в ней, независимо от того, где они получены - на
территории России или в другой стране. В то же время в другой стране, например во
Франции, подоходным налогом облагаются все доходы, возникающие на ее территории,
независимо от места постоянного проживания субъекта налогообложения. Поэтому
российский гражданин, получивший, например, авторский гонорар от получения патента
во Франции, формально обязан уплатить подоходный налог с одного и того же гонорара
два раза - как по французскому, так и по российскому налоговому законодательству.
Отметим, что международное двойное налогообложение увеличивает «убытки»
налогоплательщиков, что заставляет предпринимателей сдерживать свою деловую
активность во внешнеэкономической деятельности или повышать цены для того, чтобы
как-то компенсировать недополученную прибыль. Все эти процессы неблагоприятно
воздействуют на деловую интеграцию и международный обмен товарами, услугами и
технологиями, на рынки капитала, уровень конкуренции на мировом рыночной арене.
В этих условиях проблему устранения или минимизации двойного
налогообложения пытается решить каждое государство, стремящееся участвовать в
международных экономических процессах.
Антиподом двойного налогообложения выступает антиналогообложение,
возникающее, как и международное двойное налогообложение, вследствие
несоответствия налоговых законов разных стран, когда ни одно из государств не признает
какого-либо налогоплательщика или объект налогообложения.
Общим для антиналогообложения и международного двойного налогообложения
является причина их возникновения - существование частично или полностью не
корреспондирующих между собой законодательных норм в отдельно взятых государствах.

98
Различие же состоит в результате: если двойное налогообложение приводит к излишнему
обложению, то антиналогообложение - к его сокращению или полному отсутствию.
Антиналогообложение предприятиями используется в целях избегания уплаты
налогов путем перенесения базы налогообложения в страну с более низким уровнем
налогов.
Например, налоговая юрисдикция Франции ограничена только доходами,
полученными на ее территории. Следовательно, если французская компания переместит
свое производство в другое государство, где данные доходы облагаются по меньшей
ставке, фирмой будет достигнута значительная экономия за счет сокращения сумм
налогов.
В качестве еще одного примера можно рассмотреть случай, когда компания
создается в Нидерландах, а управляется из США. В этой ситуации фирма не является
резидентом ни Нидерландов, где резидентами считаются компании, имеющие в стране
центр фактического руководства, ни США, где критерием резидентства признается место
создания (инкорпорации) компании. Таким образом, компания будет облагаться только
налогом на ее доходы. Соответственно при получении компанией дохода в какой-либо
третьей стране, где данные доходы облагаются по незначительной ставке, компания также
получит значительные преимущества.
Антиналогообложение как и двойное налогообложение, имеет свои
соответствующие экономические последствия. Преимущества, получаемые в результате
антиналогообложения, приводят к увеличению рентабельности международных сделок и
ставят предприятия, имеющие международные связи, в более выгодное положение. С
другой стороны, деятельность внутри страны становится менее выгодной и
привлекательной, тем самым снижается интерес к участию в эволюции национальной
экономики.
Международное право не содержит унифицированных правил, диктующих
запрещение международного двойного налогообложения. Сегодня государства обладают
исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с
национальным налоговым правом.
Поэтому, чтобы избежать международного двойного налогообложения,
применяются как односторонние меры, связанные с нормами внутреннего налогового
законодательства и принимаемые властями данной страны без согласования с другими
странами, так и многосторонние меры, внедряемые с помощью международных
соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения.

99
К методам избегания международного двойного налогообложение, относят:
 Распределительный метод, который предлагает государствам договориться между
собой о распределении различных категорий доходов и объектов, подпадающих
под их налоговую юрисдикцию. При этом, государство отказывается от обложения
какого-либо объекта, который облагается в другой стране. Договоры, в которых
использован этот метод, включают и перечисляют отдельные виды доходов и
объектов, которые облагаются в одной стране и освобождаются от обложения в
другой;
 Налоговый зачет - это зачет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних
налоговых обязательств, т.е. налогооблагаемая база плательщика формируется с
учетом доходов, полученных за границей, а затем из рассчитанной суммы налогов
вычитаются налоги, уплаченные за границей;
 Налоговая скидка предполагает, что налог, уплаченный в иностранном
государстве, рассматривается в качестве расходов, вычитаемых из суммы доходов,
подлежащих налогообложению. Так как налоговая скидка уменьшает на сумму
уплаченного за рубежом налога лишь налогооблагаемую базу, а не сам налог, то
пользование ею менее выгодно, чем пользование налоговым зачетом.
Применение международных договоров, регулирующих налогообложение или
содержащих нормы, регулирующие налогообложение в нашей стране осуществляется в
порядке, установленном положениями международных договоров и налогового права
Республики Молдова.
Важно знать, что положения международных договоров превалируют над
налоговым законодательством Республики Молдова; в случае наличия различных ставок
налогообложения в международных договорах и в налоговом праве РМ применяются
более благоприятные для налогоплательщика ставки. Для разъяснения положений
международных договоров, заключенных Республикой Молдова с другими странами,
используются комментарии к Модельной конвенции об избежании двойного
налогообложения Организации Экономического Сотрудничества и Развития.
Для применения положений международных договоров нерезидент обязан до даты
выплаты дохода представить плательщику дохода сертификат о резидентстве, выданный
компетентным органом. Сертификат о резидентстве, выданный на одном из иностранных
языков, представляется плательщику дохода в переводе на государственный язык, за
исключением сертификата на английском или русском языке. Сертификат о резидентстве
представляется на бумажном носителе в оригинале или в электронной форме по каждому

100
календарному году, в котором выплачивается доход, вне зависимости от количества,
регулярности выплат и вида выплачиваемого дохода. Порядок подтверждения резидента
при предоставлении сертификатов в электронной форме установлен Министерством
финансов РМ. В случае непредставления сертификата о резидентстве за соответствующий
календарный год применяются положения налогового права Республики Молдова.
В случае представления сертификата о резидентстве в течение календарного года
после даты выплаты дохода, полученного из источников, находящихся в Республике
Молдова, получатель дохода вправе в произвольной форме подать плательщику дохода
заявление о возмещении излишне удержанного налога. Возмещение путем перерасчета
излишне удержанного налога на доход из источников, находящихся в Республике
Молдова, осуществляется плательщиком дохода по ставкам, предусмотренным
конвенцией. Для возмещения путем перерасчета сумм подоходного налога, исчисленных в
бюджет, по ставкам, установленным Налоговым кодексом РМ, плательщик дохода должен
подать подразделению налоговой службы, в котором обслуживается налогоплательщик,
исправленный налоговый отчет с установлением подоходного налога по ставкам,
предусмотренным конвенцией.
Отметим, что возмещение излишне удержанного налога осуществляется
заявителю, если он не имеет задолженности перед бюджетом.
По налогу, удержанному у источника выплаты в Республике Молдова,
компетентный орган выдает нерезиденту сертификат о подтверждении подоходного
налога, уплаченного в Республике Молдова. Форма сертификата и перечень документов,
на основании которых он выдается, устанавливаются Министерством финансов.
Если заявление на возмещение подоходного налога, удержанного из источников,
находящихся в Республике Молдова, было выполнено ранее, сертификат о подтверждении
подоходного налога, уплаченного в Республике Молдова, может быть выдан лишь в
следующих случаях:
 Сумма подоходного налога, отраженная в сертификате о подтверждении
подоходного налога, уплаченного в Республике Молдова, представляет сумму
подоходного налога, которая не была возмещена;
 Нерезидент возвратил ранее возмещенный подоходный налог.
В случае неправильного применения международных договоров, приведшего к
неуплате или неполной уплате в бюджет подоходного налога, плательщик дохода–
резидент, обязанный удерживать налог у источника и уплачивать налог, несет
ответственность в соответствии с Налоговым кодексом РМ.

101
6.2. Источники международного налогового права

В международном налоговом праве отражаются экономика и бухгалтерский учет,


государственное регулирование и политика, международные отношения и интересы
бизнеса. В сегодняшнюю эру глобализации и информационных технологий налоговое
право стало невообразимо сложным, как и сама мировая экономика. Но если
национальное налоговое право отражает внутренний компромисс между государством и
налогоплательщиками, то международный аспект вносит свои, еще более противоречивые
элементы в теорию и практику ввиду пересечения экономических и политических
интересов целых государств. Из-за международной торговли и перемещения капитала
контрагенты соприкасаются с налоговыми системами нескольких стран. Соответственно,
участники внешнеэкономической деятельности вынуждены взаимодействовать с
зарубежной налоговой системой, международными соглашениями.
Источникам международного налогового права принадлежат:
 Международные договоры;
 Международный обычай;
 Судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и
национальных судов, если решения последних относятся к вопросам
международного общения, признаются в международном общении и
соответствуют общепризнанным нормам международного права;
 Внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного
общения и не противоречат его принципам, становятся нормами международного
права в случае признания их таковыми со стороны других государств;
 Решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их
компетенции и не противоречащие основным принципам международного права.
Часто источники международного налогового права содержат общие нормы,
составляющие своего рода базу для формирования системы национального налогового
права.
Например, в Германии одним из важных источников налогового права в части,
касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Европейского Союза в
рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании
Европейского экономического сообщества. В развитие его положений в 1972 г. в стране

102
принят Закон о соблюдении налогового равноправия во внешних сношениях и улучшении
налоговой конкурентоспособности при зарубежных инвестициях.
Налоговые договоры заключаются между государствами в целях создания
правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих
межгосударственный характер. В этом случае имеются в виду соглашения об устранении
двойного налогообложения. Например, Австралией заключено 35 соглашений об
избежании двойного налогообложения с участием различных стран, включая следующие:
Австрия, Бельгия, Республика Корея, Сингапур, США, Япония и др. В большинстве своем
тексты этих договоров воспроизводят типовую модель (The Model Double Taxation
Convention), разработанную Организацией экономического сотрудничества и развития
(ОЭСР) для стран-участников.
Межгосударственное сотрудничество ряда стран (Бельгия, Дания, Нидерланды,
Норвегия, Швеция, Финляндия, США) в вопросах налогового администрирования
основывается на положениях Конвенции о взаимной административной помощи в
налоговых вопросах (Страсбург, Париж, 25 января 1988 г.). В ней провозглашено, что
государства - члены Совета Европы и страны - члены Организации экономического
сотрудничества и развития, подписавшие настоящую Конвенцию, считают, что развитие
международного перемещения физических лиц, капитала, товаров и услуг, являющееся
само по себе весьма полезным, увеличило возможности для уклонения от налогов и тем
самым требует активизации сотрудничества их налоговых органов. Данное содействие
может повлечь, в случае необходимости, меры, принимаемые юридическими органами.
Однако, непосредственно административное содействие предполагает: совместные
расследования по налоговым вопросам и участие в таких расследованиях в других
странах; содействие во взыскании налогов и сборов, включая меры по аресту имущества;
предоставление необходимой соответствующей документации.
Судебный прецедент также может быть источником международного налогового
права, но только в том случае, когда он создан межгосударственным судом. Довольно
много решений, связанных с разъяснением порядка применения «налоговых» положений
Договора о Европейском Союзе 1992 г. и других актов интеграционного права, принято
Европейским судом. Этот суд является высшей судебной инстанцией по трансграничным
налоговым спорам в ЕС. Решения Европейского суда являются обязательными, а в части
толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны
следовать в своей практике судебные органы государств -- членов ЕС Например,
Европейским судом было принято решение по делу Питера Джона Крайера Титера против

103
комиссаров Службы внутренних доходов по вопросу использования льгот. Это дело было
передано на рассмотрение Трибуналом (специальными комиссарами Соединенного
Королевства) в целях вынесения преюдициального решения.
В системе источников международного налогового права, регулирующих
отношения по взиманию налогов и сборов выделяется три группы международных
договоров по вопросам налогообложения:
 Налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов;
 Специальные соглашения по вопросам избегания двойного налогообложения;
 Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения
налогового законодательства.
Заключение налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в
первую очередь имеет цель урегулирование таких ситуаций, когда у налогоплательщика
возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, например по
месту его постоянного проживания (регистрации) и по месту получения им дохода. В
устранении двойного налогообложения заинтересованы не только налогоплательщики,
налоговое бремя которых возрастает при последовательном налогообложении одного и
того же объекта в разных странах, но и сами государства
Международная практика заключения таких соглашений в большинстве своем
основывается на Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и
развития о налогообложении доходов и капитала 1977 г. В этом документе приводится
рекомендуемая ОЭСР модель международного договора об избежании двойного
налогообложения.
Выделяются двух- и многосторонние соглашения.
Специальные или ограниченные соглашения заключаются для избежания двойного
налогообложения в отдельных сферах. Так, например, к числу двусторонних соглашений
относится Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой
Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и
воздушных перевозок от 27 января 1976 г., а многосторонних -- Многосторонняя
Конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения
от 13 декабря 1979 г.
Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения
налогового законодательства позволяют добиться взаимодействия между налоговыми
администрациями различных стран в деле предотвращения уклонения от уплаты налогов.

104
Впервые межправительственное соглашение о сотрудничестве в области борьбы с
нарушениями налогового законодательства было заключено 25 апреля 1995 г. с
Узбекистаном, в настоящее время аналогичные соглашения подписаны (проекты
соглашений подготовлены) с Арменией, Белоруссией, Грузией, Казахстаном, Киргизией,
Россией, Таджикистаном, Украиной, Румынией и Швецией.
Несколько аналогичных соглашений по вопросам соблюдения налогового
законодательства заключено со странами СНГ, например Соглашение между
Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о
сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового
законодательства (Москва, 8 октября 1996 г.). В этих соглашениях также предусмотрен
обмен информацией о нарушениях налогового законодательства, в частности
предоставление сведений относительно: регистрации налогоплательщиков; открытия
налогоплательщиками счетов в государственных и коммерческих банках, а также наличия
на них и движения по ним денежных средств в соответствии с требованиями
законодательства государств о банках и банковской деятельности, если есть основания
полагать, что на них находятся скрываемые от налогообложения суммы; доходов
налогоплательщиков, полученных на территории одного из государств, уплаченных сумм
налогов; иной информации, связанной с налогообложением, в пределах компетенции
сторон.

6.3. Особенности налогообложения в Европейском Союзе

Европейский союз является одним из наиболее крупных интеграционных


образований, проводящим общую экономическую политику, в том числе и в сфере
налогообложения.
Создание единого европейского рынка, конкурентоспособного на мировой арене,,
подразумевает обеспечение равных условий международной торговли для всех субъектов
хозяйствования. Для этого в Евросоюзе полностью ликвидированы внутренние
таможенные барьеры, запрещены количественные ограничения при ввозе зарубежных
товаров, ограничена государственная помощь отечественным производителям.
Для успешной реализации идеи общего рынка необходимо устранить и налоговые
препятствия. Для того, чтобы полностью преодолеть разницу в условиях хозяйствования
для субъектов из разных стран-членов Евросоюза необходимо унифицировать
законодательство в области налогообложения.

105
В соответствии с первыми регламентами по унификации во всех государствах-
членах была установлена единая система НДС с той целью, чтобы механизм исчисления и
уплаты налогов был одинаковым для всех субъектов хозяйствования и легко
сопоставимым для целей бюджетирования ЕС. Конечно, переход на новую систему
налогообложения потребовал для некоторых государств определенных организационных
и временных затрат и происходил постепенно, пока, наконец, к 1973 г. во всех
государствах – членах не ввели единую систему взимания НДС. Впоследствии все вновь
присоединившиеся к ЕС государства обязаны были привести свою систему исчисления
данного налога в соответствие с регламентами. Унификация НДС была не только
необходимым первым шагом на пути устранения налоговых границ, но и основной
предпосылкой замены членских взносов государств-участников средствами,
поступающими в общий бюджет ЕС в виде процента от сборов по НДС на территории
государств-членов.
Однако развитие рынка ЕС выявило ряд новых проблем, стоящих на пути принятия
совместных решений на уровне наднациональных органов. Наиболее серьезной
проблемой стал рост мошенничества с возмещением НДС, что привело к изменению
регламента ЕС и установлению новых правил с обязательной регистрацией плательщиков
НДС на территории ЕС с 1 января 2007 г. В 2008 г. Еврокомиссия начала создание
специальной информационной сети для борьбы с нарастающими схемами мошенничества
с НДС. В связи с этим механизм исчисления НДС и его коррекция на сегодняшний день
являются основным направлением деятельности наднациональных органов по
унификации налогового режима.
Однако государства-члены противятся установлению единого НДС, и используют
дифференциацию ставок как инструмент внутрифискальной политики.
Сегодня ставки НДС в странах-членах Евросоюза существенно различаются. За
последние годы, несмотря на стратегию унификации НДС, страны-члены ЕС на
национальном уровне создали систему пониженных и «сверхпониженных» ставок налога
для отдельных операций. Финансовый кризис привел к необходимости проведения
достаточно агрессивной фискальной политики. Практически во всех государствах
Евросоюза увеличелись ставки НДС и резкий рост всех потребительских налогов. Это
связано с необходимостью формирования бюджетов, которые значительно понизили свои
доходы из-за кризиса в реальном секторе экономики и увеличили налоговую нагрузку на
потребителя.

106
Таким образом, в последние годы Евросоюз проводит осторожную налоговую
политику в сфере «насильственной унификации». Сегодняшняя налоговая политика ЕС
сформирована в соответствии с отсутствием необходимости в гармонизации
национальных налоговых систем государств–членов ЕС. Право выбирать приемлемую
систему налогообложения оставлено странам ЕС при условии, что они уважают и
соблюдают законодательство ЕС в целом.
Наднациональные органы Евросоюза осуществляют свою деятельность по
налоговым вопросам только в том случае, если страна не может эффективно решить
возникшие проблемы.
В последнее время, действия Европейской комиссии направлены на решение
вопросов налогообложения физических лиц и предпринимателей, осуществляющих свою
деятельность в пределах Общего рынка, и сосредоточены на устранении проблем
налогообложения при международной экономической деятельности. Такое персональное
внимание связано с тем, что Европейская комиссия должна гарантировать совместимость
налоговой политики ЕС с основными целями ЕС, которые предполагают экономический
рост, развитие и процветание, а также увеличение уровня занятости, достижение
поставленных целей в сфере охраны окружающей среды и энергетики.
Также прослеживаются тенденции изменения прямого налогообложения:
существенное сокращение ставок налога на прибыль корпораций, при одновременном
возрастании ставок подоходного налога. Исключение составляют недавно
присоединившиеся страны бывшего социалистического блока и бывшие республики
СССР, которые демонстрируют существенное снижение ставок по обоим налогам.
Тенденции демонстрируют политику привлечения инвестиций налоговыми методами,
переориентацию налогообложения с доходов от капитала на личные доходы.
В Европе достаточно сложно встретить абсолютно стандартизированные
механизмы налогообложения тех или иных видов доходов, не говоря уже о налоговых
ставках и преференциальных режимах. Это заставляет бизнес предельно внимательно
относиться к выбору страны для ведения бизнеса или проживания.
Вместе с тем различия налоговых систем создают условия для так называемой
налоговой конкуренции юрисдикций за создание наиболее привлекательных условий для
бизнеса. Поэтому выбор той или иной страны зависит не только от уровня налоговой
нагрузки, но и от удобства налогового администрирования, транспорентности и
стабильности налоговой̆ системы.

107
Налоговая политика государств нередко меняется в зависимости от экономических
целей государства, поэтому важным фактором привлекательности стран для
международного капитала является стабильность правил налогообложения и общего
уровня налогового бремени. Естественно, при этом интересует не декларируемый
показатель стабильности, а показатель, подтвержденный в эволюционной перспективе. С
этой точки зрения представляет интерес реакция наиболее сильных и слабых экономик
Евросоюза на кризис 2008 года в части изменения налоговых ставок по ключевым
налогам. Так, три наиболее мощных государства Евросоюза, такие как Германия,
Франция, Италия, не повышали налоги на прибыль корпораций, а Германия и Италия
даже снизили, что позволило даже сохранить инвестиционную привлекательность этих
государств.
В трех же наименее мощных экономиках ЕС, таких как Латвии, Люксембурге,
Эстонии, также не произошло роста налога на прибыль и на доходы физических лиц. В
Эстонии и Латвии дефицит бюджета компенсировался в основном ростом НДС и акцизов.
Итак, согласно действующем законодательству Евросоюза, каждая страна имеет
право самостоятельно устанавливать процентные ставки по налогам, но вместе с этим есть
масса общих черт.
Таким образом, ставки подоходного налога в Европе колеблются в широких
пределах. Например, в Великобритании они начинаются от 10%, в Литве – 15%, в Бельгии
25%. Здесь приведены только минимальные процентные ставки, так как во многих
странах ЕС действует прогрессивная шкала и обеспеченным людям необходимо платить
значительно больше. Аналогичная система введена и в Словении, где в зависимости от
дохода 16, 27, 41 или 50%.
Вторым важным налогом в Европе для физического лица станут социальные
отчисления, где также разброс процентов очень широк и все зависит от национального
законодательства. В Словении работник уплачивает социальный налог в размере 16,1% от
дохода (еще 22,1% перечисляет компания, где он работает). Кроме этого в Европе
физические лица могут уплачивать налог на имущество (в Словении он составляет 0%), от
продажи имущества и вносить некоторые иные платежи.
Основную долю бюджета любой страны в ЕС формируют предприятия. В
корпоративном секторе налоги в Европе также достаточно разнообразны, но во всех
странах существуют следующие из них:
 НДС;
 Налог на прибыль;

108
 Таможенные пошлины.
Налог на добавленную стоимость составляет одну из самых больших доходных
статей любого европейского бюджета. В любой европейской стране действует несколько
ставок НДС (пониженные обычно касаются туристического сектора, продовольствия).
Минимальная процентная ставка (стандартная) остается в Люксембурге, где она
составляет 17%, а максимальные установлены в Венгрии (27%). В подавляющем же
большинстве других стран ЕС НДС находится на уровне 20-24%.
Следующим важным налогом в Европе для юридических лиц остается налог на
прибыль. Он может колебаться в широких пределах и очень часто по этому пункту
предлагаются всевозможные льготы для привлечения инвесторов. Средний показатель по
всем европейским странам составляет более 21%. Для сравнения укажем, что в Венгрии
ставка находится на уровне 20%, в Эстонии 21%, в Австрии 25%, а в Италии 31,4%.
Импортные и экспортные пошлины традиционно взимаются с товаров,
перемещаемых через границу государства. Их получателем выступает не местное
Министерство по налогам и сборам, а таможенные службы, регистрирующие сделки по
экспорту и импорту. Удобство оформления бизнеса в странах ЕС заключается в
отсутствии каких-либо законодательных барьеров, поэтому перемещение товаров между
отдельными странами максимально упрощено. Исключением станет поставка из
государств, не входящих в Европейский Союз. В этом случае применяются
унифицированные пошлины для всего экономического союза
Рассмотрев особенности проводимой в ЕС согласованной налоговой политики,
следует отметить, что она сместилась в сторону взаимосогласованных действий в области
общей фискальной политики, направленной на предотвращение уклонения от
налогообложения, недобросовестной налоговой конкуренции и на поиск новых
источников пополнения общего бюджета Европейского Союза.
Таким образом, направления общей налоговой политики Евросоюза
предусматривают рассмотрение следующих основных вопросов в области
налогообложения Евросоюза:
 Перспективы налоговой консолидации стран Евросоюза;
 Создание более простых и удобных налоговых структур;
 Способы улучшения налоговой системы с точки зрения индивидуального
налогоплательщика.

6.4. Система возврата Tax Free

109
Tax Free — система возврата налога на добавленную стоимость, которая
преимущественно направлена на туристов. НДС входит в конечную стоимость товаров и
услуг в любой стране и направлен на реализацию социальных механизмов государства.
Туристы же не могут пользоваться социальными программами, а потому имеют право на
возврат суммы этого налога, который они выплачивают по умолчанию, при покупке той
или иной ценности.
В каждой стране установлен свой минимум суммы покупки, с которой может быть
возмещен НДС. Главное условие при этом – покупка должна быть сделана в магазине,
который входит в систему Tax Free Shopping.
Сумму налога возмещает не магазин, а оператор, с которым сотрудничает торговая
точка. Существует четыре основных оператора Tax Free:
 Global Blue (более 270 000 магазинов в 37 странах);
 Premier Tax Free;
 Tax Free Worldwide (является частью Premier Tax Free);
 Innova Tax Free.
Воспользоваться возвратом НДС могут иностранные граждане, не имеющие
гражданства, вида на жительство, статуса беженца или рабочей визы в стране, где была
сделана покупка, а также лица без гражданства.
Существуют определенные категории товары, при покупке которых можно
оформить Tax Free: одежда, обувь, часы и все аксессуары, бытовая техника и электроника,
ювелирные украшения, хозяйственные и канцелярские принадлежности. Например, налог,
входящий в стоимость услуг (экскурсии, проживание в отеле или аренда автомобиля),
книг, транспортных средств, судов, драгоценных слитков и камней, не оформленных в
украшение, вернуть не удастся. Также налог невозможно компенсировать при покупке
любых товаров воспользовавшись интернетом.
Существуют этапы возврата НДС:
1. Необходимо выяснить сумму покупки для возврата НДС в конкретной стране,
которая может меняться. Речь идет о минимальной сумме, отраженной в одном чеке. Если
покупки были совершены в разных магазинах, и каждая из них на сумму ниже
установленного минимума, суммировать чеки и вернуть НДС с приобретенных товаров
невозможно;
2. Далее необходимо выяснить входит ли данный конкретный магазин в сеть Tax Free
Shopping. При себе нужно иметь паспорт или удостоверение личности, как подтверждение

110
иностранного гражданства, после чего выписывается чек на специальном бланке (tax free
shopping cheque). В этом документе указывается общая стоимость покупки и сумма к
возврату, а также имя, фамилия и контактные данные покупателя.
3. Кроме того, существует возможность оформить Tax Free в электронном виде,
объединив все покупки в единую форму Tax Free. Данный способ позволит избежать
ограничений по минимальной стоимости покупок, сэкономит на комиссии, и при этом
распространяется на все магазины – от сувенирных лавок до бутиков.
4. Возврат можно получить при выезде из страны, в которой была совершена покупка,
а также при выезде из Евросоюза. В аэропорту каждой европейской страны существуют
стойки Tax Free. До оформления возврата нельзя сдавать покупки в багаж, так как
сотрудник таможни имеет право попросить показать их. При этом, по правилам,
подразумевается, что нельзя пользоваться ими на территории данной страны, также
нельзя срезать бирки с вещей и не выбрасывать упаковку. Среди необходимых
документов: чек Tax Free, кассовый чек, паспорт.

Рисунок 5. Образец чека на специальном бланке (tax free shopping cheque).


Источник: https://selfmadetrip.com/tax-free-instruktsiya/.
Вернуть деньги можно тремя способами:
 В том же аэропорту на специальной стойке (чаще всего Cash Refund, иногда эту
функцию выполняет одна из касс магазина Duty Free). Такая услуга ничего не
подозревающим туристам может стоить дополнительной комиссии в размере 10-
20% от суммы НДС;
 На банковскую карту: отправив чеки почтой в офис оператора. Этот способ
занимает больше времени (может занять до 8 недель);

111
 В любом пункте выдачи возврата по Tax Free. На практике это означает, что можно
получить наличные уже по возвращении в страну постоянного проживания.
Схема возврата Tax Free довольно проста, тем не менее, есть некоторые моменты, на
которые следует обратить внимание и учесть:
 В чеке  должны быть указаны паспортные данные;
 Стоит учитывать, что сумма к возврату, отраженная в чеке, и та, которую в
итоге получает покупатель, не совпадают из-за комиссии за услуги оператора
Tax Free;
 Действие чеков Tax Free ограничено — во-первых, лимитирован срок вывоза
товаров из страны (не более 3 месяцев), во-вторых, с возмещением налога тоже
не стоит затягивать.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать основы и источники международного налогового права;


2. Уметь описать процедуру выплат Tax Free;
3. Знать особенности налогообложения в ЕС;
4. Уметь рассчитывать налоговые вычеты для международных поставок;
5. Уметь составлять международную декларацию.

Практические задания по теме:

Задание 1. Используя способ налогового зачета, рассчитайте сумму подоходного


налога в стране прибытия при следующих заданных условиях:
 Налогооблагаемая база 35460 леев;
 Ставка подоходного налога в стране отправления 7%;
 Ставка подоходного налога в стране прибытия 11%.

Задание 2. Используя распределительный метод, рассчитайте сумму подоходного


налога в стране прибытия при следующих заданных условиях:
 Налогооблагаемая база 22550 леев;
 Ставка подоходного налога в стране отправления 6%;
 Ставка подоходного налога в стране прибытия 22%.

112
Задание 3. Используя способ налоговой скидки, рассчитайте сумму подоходного
налога в стране прибытия при следующих заданных условиях:
 Налогооблагаемая база 22550 леев;
 Ставка подоходного налога в стране отправления 8%;
 Ставка подоходного налога в стране прибытия 15%.

Задание 4. Используя способ налоговой скидки и способ налогового зачета,


рассчитайте сумму подоходного налога в стране прибытия при следующих заданных
условиях:
 Налогооблагаемая база 40350леев;
 Ставка подоходного налога в стране отправления 11%;
 Ставка подоходного налога в стране прибытия 12%.

Библиография:

1. Diferente intre evaziunea fiscala légala (tax avoidance) si frauda fiscala (tax evasion)
incriminata ca infractiune // Pro Lege. 2015. No. 3;
2. Waerzeggers Ch., Hillier C. Introducing a General Anti-Avoidance Rule (GAAR). Tax
Law IMF Technical Note. 2016. Vol. 1. Iss. 1. P. 1;
3. Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.,
2016. С. 1782—1783;
4. Хаванова И. А. К дискуссии о правовой природе Официального комментария к
Модельной налоговой конвенции ОЭСР // Финансовое право. 2016. № 5. С. 43—46;
5. https://selfmadetrip.com/tax-free-instruktsiya/.

Тема 7. Основы налогового анализа


7.1. Экономическая сущность и значение налогового анализа

Каждое предприятие направленно на осуществление предпринимательской


деятельности, стремится к получению прибыли, а также эффективной работе и развитию в
будущем. Однако для того чтобы эти две цели взаимодействовали, необходимо
исследовать и модернизировать положения всех систем предприятия в каждый момент,

113
который строится на анализе всех элементов, а также на прогнозе возможных последствий
совершения того или иного действия в определенной ситуации.
Термин «анализ» (от греч. analysis - разложение) – это метод научного
исследования явлений и процессов, направленный на изучение элементов системы.
В экономической науке анализ применяется с целью выявления сути,
закономерностей, тенденций экономических и социальных процессов хозяйственной
деятельности на всех уровнях (в государстве, отрасли, регионе, на предприятиях) и в
разных сферах экономики.
Анализ является исходной точкой прогнозирования, планирования, управления
экономическими объектами и протекающими в них процессами. Он призван
обосновывать с научных точек зрения, решения и действия в области экономики и
финансов предприятия и способствовать выбору оптимальных вариантов действий из
возможных.
Одним из видов анализа, который в настоящее время активно применяется в
практике является налоговый анализ, который является методом исследования налоговой
политики предприятия в конкретный период, по конкретной ситуации, для определения
направлений развития фирмы.
Налоговый анализ подразделяется на два вида, который охватывает всю налоговую
систему государства (макроуровень) и налоговое поле конкретного экономического
субъекта хозяйствования (микроуровень).
На уровне страны, налоговый анализ является базой для разработки прогноза
экономического развития страны (государственный и местный уровень). Объектом, в
данном случае, является налоговая база и ее составляющие: структура и динамика
объемов производства продукции по отраслям народного хозяйства, индекс цен, валовая
прибыль предприятий и т.п.
Налоговый анализ на макроуровне проводится в разрезе основных налогов, а
именно налога на прибыль, НДС, налога на доходы физических лиц, акцизов и т.д.
Налоговый анализ на микроуровне представляет собой анализ и оценку системы
налогообложения предприятия, объектом которого выступают налогооблагаемые базы и
налоговые выплаты. Такой вид анализа нацелен на исследование влияния налогов на
финансового состояния экономического субъекта, а также на взаимосвязи показателей
финансово-хозяйственной деятельности и налоговых платежей.

114
Итак, налоговый анализ на микроуровне - это анализ совокупности уплачиваемых
налогов и сборов предприятием в разный период времени, а также осуществление оценки
налогового состояния, позволяющей снизить его налоговые выплаты.
Анализ налогообложения предприятия основывается на системном подходе,
обеспечивающим выбор налогового режима, элементов налогового учета, способов
оптимизации налогообложения, что позволяет на практике реализовать стратегию
успешной управленческой деятельности.
Сам процесс налогового анализа основывается на законах о налогах и сборах, и
реализуется через методы аналитического исследования, которые представляют собой
совокупность опробованных и изученных приемов для выполнения определенной работы.
Управление налоговыми платежами является одной из важнейших задач
организации. Руководители компаний в первую очередь заинтересованы в сокращении
оттоков денежных средств, связанных с уплатой налогов, и минимизации финансовых
рисков. В этой связи, оценка воздействия налоговой нагрузки на
результаты хозяйственной деятельности, оптимизация налогов, а также налоговое
планирование приобретают важнейшее значение. Таким образом, анализ, на базе которого
принимаются управленческие решения, касающиеся налогов, должен обязательно
включать налоговый аспект (Рисунок 6).

Рисунок 6. Место налогового анализа в системе экономического анализа.


Источник: be5.biz/ekonomika1/r2014/3753.htm.
Налоговый анализ является одной из подсистем внутрифирменного управления
предприятием. Результатом налогового анализа должна быть оптимизация общего уровня
налоговых издержек и снижение налоговой нагрузки организации-налогоплательщика.

115
Существует целый ряд факторов, оказывающих влияние на повышение
необходимости в проведении налогового анализа в компании (Рисунок 7.)

Рисунок 7. Факторы, влияющие на проведение налогового анализа.


Источник: be5.biz/ekonomika1/r2014/3753.htm.
Налоговый анализ является неотъемлемой частью системы финансового
управления в организации. Это обусловлено тем, что с налоговой деятельностью связаны
все сферы деятельности фирмы на всем протяжении ее существования. В этой связи, в
процессе налогового анализа должны участвовать практически все подразделения
предприятия (бухгалтерия, планово-экономический отдел, юридический, налоговый,
производственный, маркетинговый и др.) во взаимодействии между собой и под
контролем ответственного за это направление работника (налогового менеджера). Только
рациональная и четкая организация различных служб в области налогового учета и
налогового планирования может обеспечить высокий результат в будущем.
Следовательно, налоговый анализ деятельности компании позволяет
оптимизировать сумму налогов, а также избежать излишнего экономического ущерба,
связанного с выплатой пени и штрафов.

7.2. Задачи и функции налогового анализа

С помощью налогового анализа в компании возможно рассмотреть такие вопросы


как:
 Правильность исчисления, уплаты и отражения в учете налоговых и других
обязательных платежей;
 Текущее снижение налоговых платежей;
 Налоговое планирование предстоящих сделок.
В этих условиях, основной целью налогового анализа является формирование
информационного обеспечения для обоснования управленческих решений, которые

116
направлены на снижение налоговых выплат, в дозволенных рамках налогового
законодательства, а также сокращение налоговых рисков.
Для достижения цели необходимо решить задачи, которые представлены на
рисунке 7.

Рисунок 7. Задачи налогового анализа.


Источник: be5.biz/ekonomika1/r2014/3753.htm.
Цель анализа налогов можно рассмотреть и в более широком аспекте, как
выявление резервов оптимизации налогообложения, оценка налоговой нагрузки и
налогоемкости, контроль за полнотой расчетов организации с бюджетом и минимизация
налоговых рисков.
В этом контексте будет расширен и круг задач анализа налогов:
 Исследовать динамику и структуру налогов и неналоговых обязательных платежей
субъекта хозяйствования;
 Исследовать полноту расчетов компании с бюджетом и причины возникших
отклонений;
 Исследовать налоговые платежи по группам в зависимости от источника их
уплаты;
 Проанализировать влияние факторов на параметры налогообложения;
 Оценить степень налоговой нагрузки и налогоемкости, исследовать влияние
факторов на их размер;
 Оценить комплексные показатели оценки налогообложения;

117
 Исследовать влияние параметров налогообложения предприятия на его финансовое
состояние;
 Изучить параметры финансово-хозяйственной деятельности предприятия,
оказывающие влияние на налоговую нагрузку;
 Спрогнозировать и спланировать налоги, подлежащих уплате в бюджет как
денежных потоков и расходов;
 Выявить резервы оптимизации налогообложения и дать оценку налоговым рискам;
 Оценить альтернативные допустимые варианты налогообложения.
Таким образом, налоговый анализ – это важная часть всей системы управления
компанией, действенное средство нахождения резервов, повышения доходности
предприятия и разработки научно обоснованных управленческих решений.
По своей экономической сути налоговый анализ является одной из функций
управления, обеспечивает принятие решения на основании осмысления и понимания
полученной информации.
На базе данных проведенного анализа рассчитываются плановые показатели
деятельности предприятия, планы налоговых платежей и принимаются соответствующие
решение.
Как функция, налоговый анализ предприятия тесно связан с другой функцией
управления - планированием, прогнозированием его деятельности, причем качество
выполнения последней функции напрямую зависит от качества и полноты проведеного
налогового анализа.
Также налоговый анализ тесно связан с такими функциями налогового управления,
как контроль за выполнением планов, а также регулирование. Только на основании
анализа предприятие может своевременно вносить качественные и действенные
коррективы в плановые задания и менять ситуацию в зависимости от условий.
К функциям налогового анализа относятся:
 Изучение. Сущность этой функции заключается в том, что в процессе ее
проведения изучается тенденция и характер действия экономических законов, а
также тенденции экономических явлений и процессов в конкретных условиях
компании. Ее выполнение предполагает также изучение причин отклонений,
которые могут встречаться в практической деятельности предприятия;
 Оценка. Налоговый анализ оценивает результаты деятельности предприятия
по выполнению плана налоговых выплат, определяет тенденции этих изменений,
причины и факторная связь между различными итоговыми показателями;

118
 Контроль. Своевременный и периодический налоговый анализ позволяет
улучшать мониторинг в сфере налогообложения компании и финансовой
деятельности в целом;
 Планирование. Данная функция подразумевает, что на базе данных
результатов налогового анализа можно более точно планировать свои дальнейшие
налоговые выплаты и деятельность налогообложения в целом.

7.3. Этапы налогового анализа

Налоговый анализ является многогранным процессом, начиная от выбора объекта


анализа и заканчивая полученными результатами. Каждый этап его проведения должен
быть построен таким образом, чтобы как можно качественнее исследовать финансовое и
налоговое положение компании, а также максимально точно дать выводы по результатам.
К этапам налогового анализа на предприятии относят:
 Этап I характеризует абсолютную налоговую нагрузку на предприятие и включает
в себя следующие три блока:
 Блок 1 определяет направления временного анализа налоговых платежей, при этом
необходимо рассчитывать цепные и базисные темпы роста платежей по каждому
направлению, выявлять налоги, имеющие наиболее значимые сдвиги в динамике и
анализировать причины их вызвавшие;
 Блок 2 формирует структуру налоговых платежей за конкретные периоды, при
этом определяются налоги, занимающие наибольший удельный вес в общей
структуре, изменения, произошедшие в структуре, и причины их динамики;
 Блок 3 определяет факторы, которые влияют так или иначе на уровень, динамику и
структуру налогов;
 Этап II представляет собой оценку относительных налоговых показателей,
определяющих количественную и качественную характеристику влияния
налоговой системы на финансовое состояние предприятия. Относительные
показатели характеризуют уровень воздействия налоговой нагрузки на показатели
деятельности и их взаимовлияние;
 III этап предполагает проведение анализа уровня и структуры налоговой
задолженности экономического субъекта во временном аспекте, сравниваются
суммы начисленных и уплаченных налогов, определяется доля задолженности к
общей сумме налогов. Этот этап характеризуется комплексным исследованием,
119
поскольку выявленные негативные тенденции по налоговой задолженности
должны быть ликвидированы с помощью налогового планирования и оптимизации.
На данном этапе:
 Определяются налоги, имеющие наибольшую задолженность по видам и наиболее
обременительные;
 Определяются причины налоговой задолженности и нарушения налоговой
дисциплины.
Этапы проведения налогового анализа используют показатели деятельности
предприятий (микроэкономические показатели), являющиеся необходимыми для
формирования статистической отчетности и не требующие дополнительных расчетов, что
представляет собой несомненное достоинство данного вида аналитической деятельности.
Раскрывая сущность и значение налогового анализа, целесообразно сформировать
представление об эволюции развития данного аналитического инструмента, как
важнейшей технологии современной системы управления.
Историческое развитие налогового анализа непосредственно связано с
практическими потребностями количественной оценки, проводимой налоговой политики
и выбранного режима налогообложения на предприятии.
Первый этап представлен попытками образования и развития налогового анализа
зафиксироваными в XVIII веке и характеризуются научными разработками по вопросам
создания удовлетворительной налоговой системы, как для плательщиков, так и для
государств, и поиском универсальной методики оценки налогообложения в рамках теории
справедливого налогообложения. При этом показатель налоговой нагрузки определялся
только на уровне государства как «тяжесть налогового бремени», то есть как часть
национального дохода, формируемая посредством налогов.
Второй этап (XIX век) основан на критике универсальной методологии оценки
налоговой нагрузки в рамках справедливого налогообложения. На этом этапе
определялись экономические и политические условия развития государств в конкретные
временные отрезки, влияющие на налоговую систему и предлагаются методики оценки
налоговой нагрузки.
Третий этап (первая половина XX века), заключался в определении результатов
влияния налоговой системы на экономику государств после первой мировой войны. В
Европе интерес к данному анализу возник в результате усиления внимания к оценке
налогового бремени, с проведением послевоенных реформ. В это время возникают

120
системные знания по корпоративному налоговому планированию и прогнозированию, и
выделяются в этой системе элементы налогового анализа.
Четвертый этап эволюции налогового анализа (вторая половина ХХ века),
характеризуется внедрением экономического планирования в деятельность организаций.
В это время особое внимание получают системные знания по корпоративному налоговому
планированию и прогнозированию, и выделяются в этой системе элементы налогового
анализа.
Пятый этап (начало XXI в.) подразумевает проведение глубоких исследований
функционирующих концепций налогового анализа. Кризисные всплески начала XXI века,
показали необходимость изучения проблем управления финансами, финансового анализа
и учетно-аналитической системы. Здесь налоговый анализ выделяется в самостоятельный
элемент учетно-аналитической системы. Развитие налогового анализа обусловлено
изменением и модернизацией самой налоговой системы стран, которые подразумевают
внедрение новых методов, способствующих росту поступлений в бюджет, что в
большинстве случае негативно сказывается на работе всего экономического субъекта.
Следует отметить, что на современном этапе налоговый анализ, планирование и
прогнозирование на практике имеют устойчивую тесную взаимосвязь, что обеспечивается
их взаимовлиянием друг на друга. Например, если налоговая нагрузка на предприятие
составляет 40-50% прибыли, то планирование, как основной элемент управленческой
деятельности, необходимо. В этом случае предприятию отдел налогового планирования
или привлечение налоговых консультантов обязательно.

7.4. Информационная база налогового анализа

Проведение налогового анализа означает исследование показателей, содержащихся


в отчетности экономических субъектов. Также сюда включаются данные бухгалтерского и
налогового учета. Налоговый анализ проводится по каждому элементу, как в
отдельности, так и в совокупности для более тщательного определения существующих
проблем в корпоративной налоговой политике и применяемом режиме налогообложения.
Использование в анализе двух самостоятельных источников информации связано с тем,
что расчет большей части налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета.
Повышение значения налогового анализа, обеспечивается за счет привлечения данных
управленческого учета.

121
Информационная система налогового анализа – это целый комплекс
информационных ресурсов, обеспечивающий процесс непрерывного подбора показателей,
которые необходимы для осуществления планирования и подготовки эффективных
управленческих решений. Эта система призвана обеспечивать необходимой информацией
не только управленческий персонал и собственников, но и внешних пользователей.
Информационное обеспечение процесса управления налогообложением – это
совокупность информационных источников и способов их организации, необходимых для
реализации аналитических процедур.
Информационная база налогового анализа состоит из пяти блоков (Рисунок 8).

Рисунок 8. Информационная база налогового анализа.


Источник: https://dis.ru/library/709/28604/ .
Субъектами информации налогового анализа являются участники процесса
обложения, которые в отношении аналитической информации выступают в качестве
исполнителя и пользователя. Круг пользователей информации достаточно ограничен, в
него входят только участники процесса налогообложения.
Внутренними пользователями являются менеджеры и работники, внешними –
государство в лице налоговых органов. Внешних пользователей интересуют все данные,
касающиеся вопросов налогообложения, то есть данные налогового учета и налоговой
отчетности, первичные документы и т. д.
Информационная база налоговых органов строится на систематизированных
сведениях, регулярно получаемых как из внутренних, так и из внешних источников.
К информации из внутренних источников относится информация, которую
получают от налогоплательщиков и из собственных структурных подразделений в
процессе выполнения функций по налоговому администрированию:
 Налоговая и бухгалтерская отчетность налогоплательщиков;
122
 Информация структурных подразделений налогового органа (например,
информация, предоставляемая отделу учета, отчетности и анализа другими
отделами налогового органа: отделами камеральных и выездных проверок, отделом
работы с налогоплательщиками и др.);
 Информация внутренней статистической налоговой отчетности, предоставляемая
вышестоящим налоговым органам;
 Аналитическая информация о налоговых поступлениях.
К информации внешних источников относятся следующие виды информации:
 Нормативно-правовая;
 Социально-экономическая;
 Информация о нарушениях налогоплательщиками налогового и иного
законодательства, о банковских счетах и иные виды информации, получаемые
налоговыми органами от других органов исполнительной власти, банков и прочих
кредитных организаций, средств массовой информации и т.д.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать суть задачи и функции налогового анализа;


2. Знать этапы эволюции налогового анализа;
3. Уметь описать этапы налогового анализа;
4. Уметь применять информационную базу для налогового анализа.

Тест:

1. Субъектами информации налогового анализа являются:


А) Участники процесса обложения, которые в отношении аналитической
информации выступают в качестве исполнителя и пользователя;
Б) Топ менеджмент предприятия;
В) Министерство финансов;
Г) Налоговая инспекция.

2. К функциям налогового анализа относятся:


А) Изучение, мотивация, контроль, планирование;
Б) Изучение, оценка, контроль, планирование;
123
В) Оценка, мотивация, контроль, планирование.

3. По своей экономической сути налоговый анализ является:


А) Главным аспектом финансового анализа;
Б) Одной из функций управления, обеспечивает принятие решения на основании
осмысления и понимания полученной информации;
В) Базой принятия экономических решений.

4. Информация структурных подразделений налогового органа относится:


А) К информации внешних источников, которую получают в процессе выполнения
функций по налоговому администрированию;
Б) Не относится к налоговой информации;
В) К информации из внутренних источников, которую получают в процессе
выполнения функций по налоговому администрированию.

5. Нормативно-правовая база относится:


А) К информации внешних источников, которую получают в процессе выполнения
функций по налоговому администрированию;
Б) Не относится к налоговой информации;
В) К информации из внутренних источников, которую получают в процессе
выполнения функций по налоговому администрированию.

6. Факторы влияющие на проведения налогового анализа:


А) Сложность налогового законодательства, увеличение размеров организации,
тяжесть налогового бремени, изменение внешней среды;
Б) Внешнеэкономические, государственные;
В) Тяжесть налогового бремени, прибыль организации.

7. Результатом налогового анализа должна быть:


А) Максимизация доходов бюджета;
Б) Оптимизация общего уровня налоговых издержек и снижение налоговой
нагрузки организации-налогоплательщика;
В) Снижение тяжести налогового бремени.

124
8. Налоговый анализ подразделяется на следующие виды:
А) Внешнеэкономический, инвестиционный, доходный;
Б) Внутренний и внешний;
В) Который охватывает всю налоговую систему государства (макроуровень) и
налоговое поле конкретного экономического субъекта хозяйствования
(микроуровень).

9. На уровне страны, налоговый анализ является:


А) Базой для разработки прогноза экономического развития страны
(государственный и местный уровень);
Б) Основанием повышения ставок;
В) Основанием понижения ставок.

10. Итак, налоговый анализ на микроуровне – это…


А) Анализ разработки прогноза экономического развития страны (государственный
и местный уровень);
Б) Анализ совокупности уплачиваемых налогов и сборов предприятием и
осуществление оценки налогового состояния;
В) Анализ финансового состояния.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный


ответ оценивается в 1 балл.

Библиография:

1. Попова, Л.В. Налоговый анализ: учебное пособие для высшего профессионального


образования / Л.В. Попова, Н.Г. Варакса, Е.Г. Дедкова. – Орел: ФГОУ ВПО
«Госуниверситет – УНПК», 2011. – 165 с.;
2. Дедкова, Е.Г. Концептуальные основы анализа и оценки налоговых рисков
[Текст] / Е.Г. Дедкова // Управленческий учет. - 2012. - №3. – С. 40-46.;
3. Савкина, Е.С. Формирование и функционирование модели системного налогового
анализа территориальных финансов [Текст] / Е.С Савкина // Экономические и
гуманитарные науки. – 2012. - №7(246). - С. 103-106;
4. be5.biz/ekonomika1/r2014/3753.htm.

125
Тема 8. Методология налогового анализа
8.1. Методические основы налогового анализа
Процесс проведения налогового анализа подразумевает использование различных
методов, основанных выявлении главного элемента, установлении причинно-
следственных связей, обобщении установленных результатов.
Проведение налогового анализа в компании предполагает применение конкретных
методов. Каждому методу анализа принадлежит свой инструментарий. Наиболее
используемыми являются методы микроэкономического анализа (интегральный метод,
способ цепных подстановок), методы экспертных оценок (сценарный подход, метод
Дельфи) и математико-статистические методы (корреляционно-регрессионный и
факторный анализ).
Процесс налогового анализа достаточно трудоемок, каждый шаг его проведения
должен быть тщательно проработан. Качественно построенная методика проведения
анализа позволит управленческому персоналу получить точные данные для оценки
финансового и налогового состояние предприятия. Представим этапы проведения
налогового анализа экономического субъекта Рисунок 9.

126
Рисунок 9. Этапы проведения налогового анализа экономического субъекта.
Источник: file:///C:/Users/qqq/Desktop/управление%20налогообложением/econ265.pdf.
На первом этапе налогового анализа оценивается действующий на предприятии
режим налогообложения. Для этого рекомендуется изучить учетную политику, в которой
прописываются способы признания доходов и расходов, начисления амортизации
основных средств и нематериальных активов; использование налоговых льгот и др.
При выборе налогового режима, необходимо рассмотреть разные варианты и
выбрать наиболее подходящий. Провести налоговую оптимизацию будет возможно уже
на этом этапе, Оценить эффективность системы налогообложения можно с помощью
схемы на рисунке 10.

127
Рисунок 9. Схема выбора оптимального налогового режима для предприятия
Источник: file:///C:/Users/qqq/Desktop/управление%20налогообложением/econ265.pdf.
На рисунке 10 отражен путь выбора между общей системой налогообложения
(ОСН) и упрощенной системой (УСН) с разными объектами налогообложения. Важным
шагом анализа налоговых платежей явится определение налоговой нагрузки предприятия.
Второй этап налогового анализа — это изучение налоговых расходов по видам
налоговых обязательств. Здесь необходимо исследовать их структуру и динамику, путем
расчета удельного веса каждого налогового платежа в их общей сумме.
Третий этап — это факторный анализ налоговой базы по каждому виду налогов,
который рекомендуется осуществлять с периодичностью один раз в квартал с целью
установления корреляции между суммой налогов и влияющими на него факторами. Здесь
можно использовать метод цепных подстановок и интегральный метод. Моделирование и
в том, и в другом случае строится на использовании правила исчисления суммы налога:

(5)
где
∑н — сумма начисленного налога;
НБ — налоговая база;
СТ — налоговая ставка.
Основные методы проведения факторного анализа указаны в таблице 3.
Интегральный метод показывает влияние фактора на результат на интервале в
каждый момент времени.

128
Метод цепных подстановок позволяет произвести изолированный расчет влияния
какого-либо отдельного фактора при постоянстве других. Ключевым здесь является
порядок подстановки факторов влияния, в противном случае будет получен неверный
результат.
Четвертый этап налогового анализа — это контроль за соблюдением сроков
перечисления налогов в бюджет. На этом этапе целесообразно составление налогового
календаря — плана выплат начисленных налоговых сумм и авансовых платежей, с
указанием конкретных дат. Этот инструмент контроля позволит заранее подготовить
необходимые к перечислению суммы, следовательно, исключить штрафы за
несвоевременное исполнение налоговых обязательств.
После разработки налогового календаря уместно перейти к определению
мероприятий по уменьшению налоговых обязательств в будущем. На этом же этапе
рекомендуется составлять прогнозный бюджет доходов и расходов с их детальной
разбивкой на облагаемые и на не облагаемые налогами. По сформированному в отчете
финансовому результату за налоговый период можно рассчитать налоговую базу и сумму
налога на прибыль. Этот инструмент позволит выявить возможную неэффективность
действующей системы производства и систематизировать данные о финансово-
хозяйственной деятельности предприятия на прогнозный период.
Таблица 3 Основные методы проведения факторного анализа налоговых платежей.
Название метода Формула для расчета Пояснение обозначений
Интегральный (6); ∆∑Н(НБ) — изменение
начисленной суммы налога на
прибыль организации за счет

(7); изменения налоговой базы;


∆∑Н(СТ) — изменение
начисленной суммы налога за
счет изменения налоговой

(8); ставки;
∆∑Нсов — совокупное
изменение суммы налога;
(9)
ΔНБ — изменение базы
налогообложения;
ΔСТ — изменение налоговой
ставки.
Цепных подстановок (10); — сумма

(11); начисленного налога в


базисном и отчетных периодах;
(12);

129
(13); – налоговая база в

(14); базисном и отчетном периодах;

(15); - налоговая ставка в


базисном и отчетном периодах.

(16).
Источник: file:///C:/Users/qqq/Desktop/управление%20налогообложением/econ265.pdf.
Пятый этап заключается в выявлении суммы просроченной задолженности по
налоговым платежам и принятии мер по ее устранению. Так как сумма данной
задолженности переносится на последующие налоговые периоды с начисленными
штрафами и пенями, это мешает оптимизации налоговых выплат. Также задолженность по
налогам и сборам порождает возникновение налоговых рисков: ее наличие в финансовой
или налоговой отчетности — критерий проведения выездной налоговой проверки на
предприятии.
Шестой этап — это анализ влияния налоговых платежей на чистую прибыль и
денежные потоки. Учтем, что налоговые потоки проходят через все подсистемы и их
оценка в рамках налогового менеджмента позволяет отследить влияние внешних
изменений на состояние предприятия. Оценка влияния налоговых платежей на
финансовый результат может быть проведена путем сопоставления чистой прибыли со
скорректированной чистой прибылью, полученной путем учета расходных статей Отчета
о прибылях и убытках, в формировании которых есть сумма налоговых обязательств. Для
анализа влияния налогообложения на денежные потоки в качестве информационной
основы целесообразно использовать Отчет о движении денежных средств. Оценивать
влияние рекомендуется соотнесением чистого денежного потока с его скорректированной
суммой (полученной путем добавления уплаченных налогов и вычитания возвращенных
из бюджета налоговых сумм).
На заключительном этапе суммируются результаты предыдущих, проводится
выбор наилучшего решения, и предлагаются рекомендации по направлениям оптимизации
налоговых выплат. Решение о внедрении инструментов оптимизации и контроль за их
исполнением осуществляется высшим руководством.
Отметим, что методика может корректироваться и дополняться с учетом
отраслевых особенностей предприятия.
Таким образом, налоговый анализ — важный элемент системы планирования и
прогнозирования налогов. В результате его проведения руководство будет обладать
достаточным объемом информации для принятия управленческих решений по
оптимизации налоговых платежей и финансово-хозяйственной деятельности в целом.
130
8.2. Анализ тяжести налогового бремени

Выделение налогового анализа в самостоятельную область научно-практического


исследования обусловлено принятием ряда нормативных документов, регулирующих
деятельность налоговых органов на всех уровнях, по проведению контрольно-
аналитических мероприятий, связанных с оценкой ряда финансово-экономических
показателей деятельности компании и назначением на этой основе внеплановых проверок.
Налоговая нагрузка является одним из критериев, по которым экономический
субъект подлежит внеплановой проверке. Риск быть выбранным для контроля повышается
в том случае, если показатель налоговой нагрузки ниже среднего уровня по
хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли. Налоговая нагрузка рассчитывается как
соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и
выручки организации.
Неверно сужать область исследования влияния налоговых показателей на
финансовое состояние организации только исчислением и оценкой одного показателя.
Налоговая нагрузка» - это более емкое понятие, так как этот термин характеризует
влияние налоговой системы на хозяйственную деятельность и финансовое состояние
предприятия.
Анализ налоговой нагрузки - это элемент налогового анализа, который является
самостоятельной областью экономического анализа финансово-хозяйственной
деятельности компании. Нужно понимать, что успешность развития бизнеса влияет на
бюджетные поступления, в виде возврата финансовых средств государственной
поддержки и инвестирования.
Сегодня нет единой методологии оценки размера налоговой нагрузки. Отсутствие
четкого определения и методики оценки налоговой нагрузки предполагают различные
способы ее измерения, а следовательно – неоднозначные результаты.
Способы оценки налоговой нагрузки являются «подвижными формулами»,
которые реагируют на изменения в законодательстве, особенности отрасли бизнеса,
региональные показатели рентабельности и т.д. Поэтому лучше использовать
совокупность методов. Комплексный подход позволит учесть все внешние и внутренние
факторы, и тогда результаты исследования принесут практическую пользу компании.
Независимо от того, какие методы анализа налоговой нагрузки применяются,
необходимо понимать: в этом деле важна не столько величина налоговой ставки или

131
размер налогооблагаемой базы, сколько сумма прибыли, которая останется в
распоряжении компании после уплаты совокупных налогов.
Как правило используется следующая общепринятая формула расчета налоговой
нагрузки:
НН = ((НП / (В + ВД)) х 100%,      
(17)
где НН - налоговая нагрузка на предприятие;
НП - общая сумма всех налогов;
В - выручка от реализации продукции (работ, услуг);
ВД - внереализационные доходы.
Данная методика может успешно применяться для организаций, использующих
специальные налоговые режимы, так как у них выручка от реализации является
полноценным источником уплаты налогов.
Следующей методикой к рассмотрению является методика Лазутиной Д.В.,
согласно которой налоговая нагрузка определяется по формуле:
НН = (((Д - Р) х СН + (ПФ х (1 - СН)) / (Д - Р))) х 100%,       
(18)
где: НН - налоговая нагрузка;
Д - сумма полученных доходов;
Р - сумма произведенных расходов;
СН - ставка налога;
ПФ - сумма уплаченных страховых взносов в государственные внебюджетные
фонды.
Рассмотрим методику Литвина М.И., согласно которой налоговая нагрузка
определяется по формуле:
НН = SN / SI х 100%      
(19)
где НН - налоговая нагрузка;
SN - сумма налогов;
SI - сумма источника средств для уплаты.
Абсолютную налоговую нагрузку можно рассчитать, используя методику Кировой
Е.А., согласно которой налоговая нагрузка определяется по формуле:
АНН = НП + ВП + НД,      
(20)

132
где: АНН - абсолютная налоговая нагрузка;
НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;
ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;
НД - недоимка по платежам.
Абсолютная налоговая нагрузка отражает сумму налоговых обязательств без учета
влияния налогового бремени. В связи с этим используется показатель относительной
налоговой нагрузки, который есть отношение абсолютной налоговой нагрузки (АНН) к
вновь созданной стоимости или это соотношение налоговых платежей и с источниками их
уплаты.
Рассчитать эффективность налогообложения на основе коэффициента налогового
эффекта, который непосредственно характеризует эффективность налоговой политики
организации можно по формуле:
КНЭ = ЧП / SН х 100%,      
(21)
где: ЧП - чистая прибыль;
SН - сумма налоги с учетом платежей во внебюджетные фонды.
Специалистам, анализирующим налоговую нагрузку для конкретного предприятия,
можно рекомендуется комплексный подход к определению налоговой нагрузки и
одновременное использование различных методик. Этот подход позволит не только более
точно оценить налоговые обязательства, но и понять, с чего должна начинаться
оптимизация налогообложения в каждом конкретном случае и какой из объектов учёта
наиболее "перегружен" налоговыми обязательствами.
Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель -
это прогнозирование налогового бремени на будущий период. Деятельность организации
обычно не стоит на месте - одни направления демонтируются, другие развиваются,
реализуются новые проекты. За счет этого налоговая нагрузка может меняться. Размер
налоговой нагрузки зависит от результатов деятельности организации, налоговых баз,
изменения внешних факторов, влияющих на порядок исчисления и уплаты налогов и
сборов.
Также опираясь на выводы, полученные в результате оценки налоговой нагрузки, и
на действующее законодательство, организация формирует оптимальную налоговую
стратегию, которая будет учитываться в учетной политике, а также для целей
налогообложения и эффективного управления налоговыми рисками.

133
От эффективности данных действий зависит, как будут складываться будущие
взаимоотношения с налоговыми органами, так как несмотря на то, что официально плана
по штрафам и доначислениям не существует, де факто основной задачей инспекторов
остается максимальное пополнение бюджета за счет налогоплательщиков.
В этой связи, задача собственников – грамотно, не выходя за рамки закона,
корректировать налоговую нагрузку. Следует помнить, что не обязательно рисковать и
прибегать к агрессивным схемам оптимизации расходов на налоги, чтобы снизить
налоговое давление на бизнес. Необходимо подходить к этому вопросу комплексно: с
точки зрения документооборота, сложности подготовки отчетности и налоговых
деклараций, соответствия налоговой нагрузки ожиданиям налоговой инспекции и пр.

8.3. Анализ влияния налоговых льгот

Налоговая политика реализуется посредством налогового механизма на базе


налогового права. Основными инструментами налогового механизма является налог и его
элементы (ставка, порядок и сроки уплаты, налоговая база, налоговые льготы). Льготы
дают возможность реализовать одну из важнейших функций налога - регулирующую,
поэтому налоговое льготирование используется в качестве метода государственного
регулирования экономики и социальной сферы.
Формирование системы налоговых льгот, является важной частью налоговой
политики государства. Однако современная практика содержит примеры налоговых льгот,
которые не приводили к тем результатам, на которые при их введении рассчитывали.
Опыт показал, что ожидаемый эффект в предпринимательской деятельности от
предоставления налоговых льгот может быть получен только на основе усиленного
налогового контроля за правильным использованием льгот налогоплательщиками. Это
может быть достигнуто только благодаря применению специальных, специфических
методик оценки результативности применения налоговых льгот на всем протяжении
процедуры налогового льготирования.
Государство может использовать налоговые льготы для стимулирования
экономических процессов, а так же поддерживать малообеспеченные или социально
незащищенные слои населения.
По своей сути налоговая льгота является правом плательщика, так как он может
воспользоваться ей без запроса в налоговые органы, если имеет соответствующие
обоснования для ее применения. Также отмена льготы может произойти по собственному

134
желанию налогоплательщика, так же он может несколько периодов ей не пользоваться.
Применением льгот в равной степени могут пользоваться категории граждан, а так же
предпринимателей, отвечающих требованиям закона о предоставлении льгот.
Льготы подразделяются по видам в зависимости от их влияния на изменения
каких-либо элементов налогов, а так же в зависимости от характера изменения:
 Право плательщика на изъятие из налогообложения части объекта;
 Уменьшение расчетной базы налога называется скидкой;
 Снижение ставки налога подразумевает право пользования льготной ставкой;
 Изменение срока выплат по налогу представлено рассрочкой, отсрочкой или
налоговым кредитом;
 Возврат ранее уплаченных сумм, а так же реструктуризация задолженностей,
штрафов и пени;
 Освобождение от выплат может быть полным или частичным, временным или
постоянным.
Применение налоговых льгот ведет к потерям государственной казны. Для
понимания степени их влияния на конкретные процессы в экономической системе
необходимо проводить анализ воздействия налоговых льгот. Нужность применения
налоговых льгот должно отвечать следующим требованиям:
 Необходимость;
 Определение целей использования и методов измерения эффективности;
 Обоснованность расходов бюджета для применения льготы;
 Преимущество льготы перед прямыми расходами бюджета на
субсидирование.
Знание потерь государственной казны дает возможность проанализировать
эффективность внедренного механизма налоговых льгот. Количество расходов
определяют тремя методами:
 Относительного каждого вида льгот рассчитывают потери бюджета;
 Анализируют на какую сумму увеличатся поступления в казну при отмене
определенного вида льгот;
 Сравнивают расходы на использование льгот и возможную сумму трансферта от
государства в пользу субъекта.
Наиболее эффективным методом анализа является расчет прямых потерь бюджета.
Кроме того, можно просчитать эффективность применения льгот для решения

135
государственных, региональных или местных задач. Для понимания данного индикатора
могут производиться расчеты следующих показателей:
 Влияние налоговых льгот на уровень доходности бюджета;
 Влияние на рост производственных и финансовых результатов хозяйственной
деятельности субъектов, применяющих льготы;
 Влияние льгот на социальную стабильность в обществе.
При расчете вышеуказанных параметров рассчитываются соответствующие
коэффициенты и льгота считается эффективной, если показатель больше единицы. Для
показателей в сфере социальной деятельности показатель должен быть равен единице.
На уровне организаций, как правило, оценка эффекта их использования не
производится. Однако использование налоговых льгот не всегда позволяет
налогоплательщикам получить выгоду, так как практически всегда вызывает увеличение
транзакционных налоговых расходов.
Расходы, возникающие при использовании налоговых льгот, в определенных
случаях могут превысить сумму этих льгот. В целях анализа эффективности
использования налоговых льгот рассматриваются следующие показатели:
 Основные и дополнительные транзакционные налоговые расходы;
 Интегральный показатель налоговой нагрузки;
 Чистая налоговая экономия от использования льгот.
Существуют следующие виды тразакционных расходов:
 Основные транзакционные налоговые расходы (Тосн) – расходы, связанные с
выполнением организацией обязанностей налогоплательщика, в случае отсутствия
налоговых льгот;
 Дополнительные транзакционные налоговые расходы (Тльг) – расходы, связанные
с выполнением организацией обязанностей налогоплательщика, возникающие при
использовании налоговых льгот.
Для оценки эффекта от использования налоговых льгот в интегральный показатель
налоговой нагрузки предлагается включать в расчет несколько частных показателей:
показатель, рассчитанный как сумма начисленных (уплаченных) налогов; показатель,
определяющий транзакционные налоговые расходы.
Чистая налоговая экономия (Нэч) – показатель, отражающий разницу между
налоговой нагрузкой организации, рассчитанной без налоговых льгот (Нитек), и
налоговой нагрузкой, рассчитанной с налоговыми льготами (Нильг). Положительное

136
значение данного показателя свидетельствует о том, что эффект от использования
налоговых льгот положительный.
Методология анализа эффекта от использования налоговых льгот представлена на
рисунке 10 и включает следующие этапы:
 Расчет основных и дополнительных транзакционных налоговых расходов;
 Выявление абсолютного показателя налоговой нагрузки, определяемого как сумма
начисленных налоговых обязательств за анализируемый период без налоговых
льгот;
 Расчет абсолютного показателя налоговой нагрузки, определяемого как сумма
начисленных налоговых обязательств за анализируемый период с учетом
налоговых льгот;
 Расчет и сравнение интегральных показателей налоговой нагрузки без налоговых
льгот и с учетом.
Факторная модель для анализа эффекта от использования налоговых льгот
выглядит следующим образом:
Э = Нитек – Нильг = Нтек + Тосн – (Нльг + Тльг),
(22)
где Э – эффект от использования налоговых льгот; Нитек – интегральный
показатель налоговой нагрузки, рассчитанный без налоговых льгот;
Нильг – интегральный показатель налоговой нагрузки, рассчитанный c налоговыми
льготами;
Нтек – показатель налоговой нагрузки, рассчитанный как сумма налоговых
обязательств без налоговых льгот;
Тосн – основные транзакционные налоговые расходы;
Нльг – показатель налоговой нагрузки, рассчитанный как сумма налоговых
обязательств с налоговыми льготами;
Тльг – дополнительные транзакционные налоговые расходы.

137
Рисунок 10 - Алгоритм анализа эффекта от использования налоговых льгот.
Источник: 5. Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы
налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 /

Чипуренко Елена Викторовна. – М., 2012.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать основные подходы к налоговому анализу;


2. Уметь применять методы налогового анализа;
3. Уметь рассчитать влияние налоговой нагрузки на конечный финансовый
результат;
4. Уметь рассчитать влияние налоговых льгот;
5. Иметь навыки разработки мер по снижению налоговой нагрузки.

138
Практические задания по теме:

Задание 1. Выявите налоговую нагрузку, применив общепринятую формулу


расчета налоговой нагрузки используя следующие данные:

Показатель 2017 г. 2018 г. 2019 г.


Общая сумма всех уплаченных налогов (НП), т.л. 1895,9 2206,4 2147,7
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) (В),
15785 22863 17629
т.л.
20276,
Внереализационные доходы (ВД), т.л. 22863 17629
2
Рассмотреть показатели в динамике и сделать выводы.

Задание 2. Рассчитайте налоговую нагрузку, применив формулу расчета налоговой


нагрузки по методике Лазутиной Д.В. используя следующие данные:

Показатель 2017 г. 2018 г. 2019 г.


Сумма полученных доходов, т.л. 20276,2 22863 17629
Сумма произведенных расходов, т.л. 20072,1 22355,8 17372,3
Ставка налога, % 15 15 15
Сумма уплаченных взносов в государственные
1693,1 1977,7 1971,4
внебюджетные фонды т.л.

Задание 3. Рассчитайте налоговую нагрузку, применив формулу расчета налоговой


нагрузки по методике Литвина М.И., используя следующие данные:

2017
Показатель 2018 г. 2019 г.
г.
Сумма налогов, т.л. 1895,9 2206,4 2147,7
Сумма источника средств для уплаты,
15785 22863 17629
т.л.

Задание 4. Рассчитайте абсолютную налоговую нагрузку и коэффициент


налогового эффекта, применив формулы расчета по методике Кировой Е.А., используя
следующие данные:

Показатель 2017 г. 2018 г. 2019 г.


2286,3
Налоговые платежи, уплаченные, т.л. 2027,6 1762,9
2
139
Показатель 2017 г. 2018 г. 2019 г.
Уплаченные платежи во внебюджетные фонды, 19777,
16931,3 19714,4
т.л. 2
Недоимка по платежам, % 0 0 0
Чистая прибыль, т.л. 120 507 131

Библиография:

1. Косов М.Е., Крамаренко Л.А. Экономическое равновесие налоговой


системы: монография - М.: ЮНИИ-ДАНА, 2012. - 199 с.
2. Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Анализ финансовой отчетности организации :
учеб. пособие. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. - 583 с.
3. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет,
управление. М.: Приложение к журналу «Налоговый вестник», 2008 - 464 с.;
4. Симанова, И. А. Формирование и применение методики налогового анализа
на предприятии / И. А. Симанова, С. Н. Клочко. // Экономическая наука и
практика : материалы VI Междунар. науч. конф. (г. Чита, апрель 2018 г.). —
Чита : Издательство Молодой ученый, 2018. — С. 51-56. — URL;
5. Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния
системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис.
… д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / Чипуренко Елена Викторовна. – М.,
2012;
6. https://spravochnick.ru/nalogi/nalogovye_lgoty/analiz_nalogovyh_lgot/.

Тема 9. Анализ финансовых результатов предприятия


9.1. Формирование финансовых результатов

Финансовый результат – главный критерий оценки деятельности для большинства


предприятий и характеризуется приростом суммы собственного капитала (чистых
активов), основным источником которого являются прибыль от операционной (основной),
инвестиционной, финансовой деятельности, а также в результате прочих обстоятельств.
Финансовым результатом деятельности экономических субъектов может быть не
только прибыль, но и убыток.

140
Убытки по результатам деятельности высвечивают ошибки, просчеты в
направлениях использования средств, ставит хозяйствующий субъект в критическое
финансовое положение, которое в дальнейшем может привести предприятие к
банкротству.
Поэтому одной из актуальных задач современного этапа является овладение
руководителями и финансовыми менеджерами современными методами эффективного
управления формированием прибыли в процессе операционной, инвестиционной и
финансовой деятельности предприятия. Грамотное, эффективное управление
формированием прибыли предусматривает построение на предприятии соответствующих
организационно-методических систем обеспечения этого управления, знание основных
механизмов формирования прибыли, использования современных методов ее анализа и
планирования.
Формирование прибыли характеризует экономическую эффективность
деятельности предприятия. Однако распределение прибыли также может оказывать
влияние на эффективность. Необходимость уплаты налоговых платежей сокращает
возможности развития предприятием своего потенциала. В то же время пропорции
распределения чистой прибыли не всегда могут быть эффективными. Считается, что
большая часть прибыли должна направляться на накопление, а не на потребление.
Главным инструментом управления формированием прибыли в современных
условиях является баланс доходов и расходов предприятия, широкое распространение в
практике имеют также платежный календарь и бизнес-план. Управление формированием
прибыли на уровне хозяйствующих субъектов - это процесс планирования поступлений и
использования финансовых ресурсов, установление оптимальных соотношений в
распределении доходов предприятий.
В учетной и аналитической отечественной практике используются следующие
понятия прибыли:
Валовая прибыль (убыток) это прибыль (убыток), полученная от продажи
продукции, товаров и оказания услуг, и определяется как разница между величиной
доходов от продаж и себестоимостью продаж.
Прибыль (убыток) от операционной деятельности это финансовый результат,
полученный от основного вида деятельности предприятии, определенного его уставом и
рассчитывается, как сумма валовой прибыли (убытка) и других операционных доходов
минус расходы периода.

141
Прибыль (убыток) от инвестиционной деятельности это финансовый результат,
полученный, в результате инвестиционной деятельности предприятия и определяется как
разница между доходами и расходами от операций с движением долгосрочных активов.
Прибыль (убыток) от финансовой деятельности это финансовый результат,
полученный, в результате финансовой деятельности предприятия и определяется как
разница между доходами и расходами по операциям, связанным с изменениями в размере
и составе собственного капитала и заемных средств.
Прибыль (убыток) чрезвычайная это финансовый результат, полученный, от
чрезвычайных событий и определяется как разница между доходами и расходами,
возникшими в результате непредвиденных чрезвычайных событий и операций.
Прибыль (убыток) от других видов деятельности это финансовый результат,
полученный предприятием за отчетный период от инвестиционной и финансовой
деятельности, а также чрезвычайный финансовый результат.
Прибыль (убыток) до налогообложения называется учетной прибылью (убытком),
это финансовый результат, полученный от всех видов деятельности и чрезвычайный
результат.
Чистая прибыль (чистый убыток) это прибыль (убыток), которая остается в
распоряжении предприятия после расчета расходов (экономии) по подоходному налогу и
определяется как разница между прибылью (убытком) до налогообложения и расходами
(экономией) по подоходному налогу.
Информационной базой для детального анализа формирования прибыли является
финансовая отчетность, и в первую очередь форма № 2 « Отчет о прибылях и убытках»,
которая содержит данные о размере выручки от продаж товаров, продукции, работ и услуг
без НДС и акцизов; себестоимости проданных товаров; коммерческих и управленческих
расходах; прочих доходах и расходах; чистой прибыли, а также расшифровку отдельных
прибылей и убытков.
При оценке финансовых результатов деятельности коммерческих организаций
необходимо учитывать некоторые особенности формирования и учета прибыли. 
Рассмотрим   наиболее   типичные из них:
 Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, однако денежные
средства не поступили, тем не менее в бухгалтерском балансе (в части
собственного капитала) и отчете о прибылях и убытках отражается
прибыль    отчетного   года. В этом случае: 
- в пассиве баланса величина прибыли, равная сумме долга от покупателей и

142
заказчиков, не реальна, и это только право на нее, следовательно, завышена
финансовая  устойчивость  организации;
- появление ложной прибыли потребует уплаты дивидендов и налогов при
отсутствии реальных денежных средств;
- неоплаченные денежные средства за проданные товары (оказанные услуги)
находятся в составе дебиторской задолженности, что снижает
ликвидность и платежеспособность предприятия;
- если в течение трех лет дебиторская задолженность не будет погашена, то
она будет списана на  убытки   фирмы. 
Следовательно, отражение факта продажи по моменту отгрузки искажает
финансовое состояние организации, и может возникнуть ситуация, когда организация
финансово устойчива, но неплатежеспособна;

143
Валовая прибыль (убыток)= объём продаж
Другие –операционные доходы
Расходы на реализацию
Общие и административы
себестоимость продаж расходы
+ _ _

Другие операционные
Результат расходы
от операционной деятельности прибыль(убыток)
Результат
_ = от других видов
=
деятельности

Прибыль(убыток) Чистая прибыль (убыток)


Расходы(экономия) по подоходному налогу
отчётного
= периода до налогообложения
_
=

144
Рисунок 11. Структурная модель формирования показателей прибыли предприятия.
Источник: Разработано автором.

 Признаки банкротства может иметь прибыльная организация, если вложены


средства в низколиквидные активы, кредиторская задолженность не погашается,
прибыль используется неэффективно. В результате утрачивается
как ликвидность предприятия, так и его активов;
 Имущество предприятия увеличилось, а прибыль - нет. Если применяемая
методология учета не предписывает относить ценности, полученные безвозмездно,
на счет прибыли, то имущественная масса увеличивается при отсутствии прибыли.
При переоценке имущества или выявлении излишков при инвентаризации также
происходит увеличение актива баланса, но прибыль при этом отсутствует;
 Предприятие по данным бухгалтерской отчетности (форма № 2) имеет прибыль до
налогообложения, т.е. его производственно-хозяйственную деятельность можно
считать эффективной. Однако по причине уплаты пеней и штрафов по налоговым
платежам, отложенных налоговых обязательств предприятие реально имеет
убыток. Следовательно, есть экономическая
прибыль, а   бухгалтерской прибыли нет;
 Прибыль, исчисленная за все время существования предприятия, никогда не равна
сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Это связано с
переоценками, изменениями в учетной политике и другими причинами. Однако
реальная величина прибыли предприятия от момента возникновения и до
ликвидации организации равна разности между
полученным и вложенным капиталом;
 Прибыль, показанная в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках,
не равна налогооблагаемой прибыли. Это обусловлено различиями в
бухгалтерском и налоговом учете, основанных на методологических концепциях в
интересах каждой группы лиц. Данный факт существенно
осложняет анализ распределения величины прибыли;
 Одна и та же сумма может рассматриваться разными заинтересованными группами
и как прибыль, и как убыток. Например, выплата дивидендов, являющихся частью
прибыли, для фирмы - расход. Для предприятия является расходом выплата
командировочных своему работнику, однако налоговые органы увеличивают
прибыль для целей налогообложения, считая часть командировочных расходов,

145
превышающих установленный лимит, доходом работника, выплаченным ему из
прибыли предприятия;
 Объект основных средств продолжает эксплуатироваться при начислении полного
износа. Это свидетельствует о малой связи реального износа с фактом его
начисления в учете. Поэтому остаточная стоимость объектов основных средств не
отражает их действительную стоимость. В условиях инфляции ликвидационная
стоимость объекта может быть выше первоначальной;
 Учетный остаток активов почти никогда не равен реальному, что связано с
ошибками в учете, естественной убылью ценностей, хищениями и пр., вследствие
чего приходится регулярно проводить инвентаризации. Это означает, что прибыль
в учете не тождественна реальному финансовому
результату деятельности предприятия;
 Дебиторская задолженность никогда не является действительно реальной и не
может отражать средства, которые будут обязательно получены. При большом
числе контрагентов часть дебиторской задолженности не будет погашена,
следовательно, при их списании по окончании срока исковой давности
предприятие получит убытки.
Таким образом, формирование прибыли проходит долгий путь и начинается с ее
расчетов и учета факторов на нее влияющих. В общем виде можно выделить прямые
факторы, очевидные и понятные. Чем выше цены, тем больше прибыль; чем больше
объем выпуска продукции, тем больше прибыль; чем ниже затраты на производство и
реализацию продукции, тем больше прибыль. Кроме факторов, непосредственно
влияющих на величину и динамику прибыли, существуют и факторы косвенного
воздействия. Их можно объединить в две группы.
Факторы, зависящие от усилий предприятия:
 Уровень хозяйствования;
 Компетентность руководства и менеджеров;
 Конкурентоспособность продукции;
 Организация производства и труда;
 Производительность труда;
 Состояние и эффективность производственного и финансового планирования;
Факторы, не зависящие от усилий предприятия:
 Конъюнктура рынка;
 Уровень конкуренции;
146
 Инфляционные процессы;
 Уровень цен на потребляемые материально-сырьевые, топливно-энергетические
ресурсы;
 Налоговые платежи с прибыли.

9.2. Задачи анализа финансовых результатов

Финансовые результаты отражают цель предпринимательской деятельности, ее


доходность и являются решающими для предприятия. Прибыль представляет собой
конечный финансовый результат, характеризующий производственно-хозяйственную
деятельность всего предприятия, то есть составляет основу экономического развития
предприятия. Рост прибыли создает финансовую основу для самофинансирования
деятельности предприятия, осуществлять расширенное воспроизводство. За счет нее
выполняется часть обязательств перед бюджетом, банками и другими контрагентами.
Таким образом, прибыль становится важнейшей для оценки производственной и
финансовой деятельности предприятия. Она характеризует его деловую активность и
финансовое благополучие.
Прибыль и рентабельность - важные показатели эффективности производства.
Прибыль представляет собой превышение доходов, полученных предприятием над
затратами и расходами, понесенные в результате предпринимательской деятельности.
На предприятиях проводится итоговый и прогнозный анализ прибыли. Цель
итогового анализа, дать количественную оценку причин, вызвавших изменение прибыли,
налоговых платежей из прибыли в бюджет, выявить влияние издержек на изменение
прибыли, вызванных рыночной конъюнктурой.
Кроме этого, в условиях рынка, руководители предприятия больше склонны
проводить прогнозный анализ прибыли, чтобы сопоставлять различные варианты
получения прибыли в будущем, нежели затрачивать время на анализ результатов
фактического исполнения путем их сравнения с оценкой прибыли в динамике.
Предприниматель заинтересован в том, чтобы в конкурентной борьбе получить
максимум прибыли. Этот максимум он стремится обосновать соответствующими
аналитическими расчетами.
Основной целью анализа прибыли и рентабельности предприятия является
разработка и принятие экономически обоснованных управленческих решений,

147
направленных на устойчивый рост финансовых результатов и поиска путей повышения
эффективности его деятельности.
Финансовый результат характеризуется суммой полученной прибыли и уровнем
рентабельности. Прибыль - многозначный термин. Чаще всего его рассматривают как
денежный успех, положительный результат, награду за риск. Прибыль возникает в
результате производственной, торговой, научно- исследовательской, творческой и другой
предпринимательской деятельности.
Основной целью анализа прибыли и рентабельности предприятия является
разработка и принятие экономически обоснованных управленческих решений,
направленных на устойчивый рост финансовых результатов и поиска путей повышения
эффективности его деятельности.
Финансовый результат характеризуется суммой полученной прибыли и уровнем
рентабельности. Прибыль - многозначный термин. Чаще всего его рассматривают как
денежный успех, положительный результат, награду за риск. Прибыль возникает в
результате производственной, торговой, научно- исследовательской, творческой и другой
предпринимательской деятельности.
Основными задачами анализа финансовых результатов предприятия являются:
 Оценка динамики и структурных сдвигов прибыли до налогообложения;
 Факторный анализ валовой прибыли;
 Факторный анализ финансового результата от операционной деятельности;
 Оценка динамики рентабельности за ряд лет;
 Определение влияния факторов на изменение рентабельности деятельности
предприятия;
 Выявление резервов повышения прибыли и показателей рентабельности;
 Разработка мероприятий по использованию возможностей роста прибыли и
показателей рентабельности.
Таким образом, финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются
величиной прибыли и уровнем рентабельности. Поэтому, чем выше показатели прибыли
и рентабельности, тем эффективнее функционирует предприятие, тем выше его
финансовая устойчивость.

9.3. Анализ прибыли до налогообложения

148
Прибыль до налогообложения – это разница между всеми полученными
предприятием доходами и расходами в отчетном периоде.
Основной источник информации для анализа прибыли (убытка) до
налогообложения отчетного и предыдущих периодов — форма № 2 "Отчет о прибылях и
убытках».
Для того, что бы понять динамику развития предприятия, необходимо
проанализировать показатель прибыли до налогообложения по всем составляющим ее
элементам.
При горизонтальном анализе каждого элемента рассчитывают следующие
показатели:
 Абсолютное отклонение, путем вычитания текущего показателя от базового
показателя;
 Темп роста, который определяется делением текущего показателя на
базовый показатель и умножением на 100 процентов.
 Темп прироста, определяется путем отнимания от показателя темпа роста
100 процентов.
Динамика показателей, составляющих прибыли до налогообложения отражает
синхронность или наоборот – не равномерное изменение показателей. Как правило,
синхронность показателей – это относительно хороший признак работы предприятия.
Например, если показатель себестоимости увеличился на такой же уровень, что и выручка
– то это означает, что расходы увеличиваются прямо пропорционально доходам
предприятия.
Вертикальный анализ прибыли до налогообложения демонстрирует удельный вес
каждого элемента показателя прибыли до налогообложения по отношению к другому
элементу показателя.
Например, если за основу взять сам показатель прибыли до налогообложения, то с
помощью вертикального анализа, можно понять – как на нее повлияли остальные
элементы. Можно увидеть, что основную долю расходов занимает себестоимость
производства, или управленческие расходы. Если такие расходы значительно отклоняются
от плановых расходов или нормативных, то необходимо детально проанализировать их по
всем составляющим, для выяснения основного фактора, влияющего на показатель данного
составляющего элемента.
Таблица 4. Пример горизонтального анализа при оценке прибыли до
налогообложения.

149
Сумма леев
Абсолютное Темпы
Показатели Прошлый Отчетный Темпы
отклонение, леев роста, %
год год прироста, %
Объем продаж
Себестоимость продаж
Валовая прибыль
Другие операционные доходы
Расходы на реализацию
Административные расходы
Другие операционные расходы
Финансовый результат от
операционной деятельности
Результат от других видов
деятельности
Прибыль до налогообложения
Источник: Разработано автором.
Аналогично можно проанализировать долю себестоимости производства в
структуре выручки от продаж и другие показатели. Особенное внимание уделяют статьям
прочих расходов, так как если такие расходы превышают, или достигают уровня прямых
затрат (себестоимость), то необходимо выяснить причину.
Таблица 5. Пример горизонтального анализа прибыли до налогообложения.
Сумма леев Удельный вес, % Отклонение в
Показатели Прошлый Отчетный Прошлый Отчетный удельном весе, %
год год год год пункты
Объем продаж 100 100 0
Себестоимость продаж
Валовая прибыль
Другие операционные доходы
Расходы на реализацию
Административные расходы
Другие операционные расходы
Финансовый результат от
операционной деятельности
Результат от других видов
деятельности
Прибыль до налогообложения
Источник: Разработано автором.

Также необходимо провести факторный анализ финансового результата от


операционной деятельности, пример которого представлен в таблице 6.
Таблица 6. Пример факторного анализа результата от операционной деятельности.
150
Сумма леев Абсолютное Результат
Показатели Прошлый Отчетный отклонение, сумма влияния, +/-
год год леев
Объем продаж 0
Себестоимость продаж
Валовая прибыль
Другие операционные доходы
Расходы на реализацию
Административные расходы
Другие операционные расходы
Финансовый результат от
операционной деятельности
Источник: Разработано автором.

9.4. Факторный анализ уровней рентабельности

Показатели рентабельности характеризуют эффективность работы предприятия,


как в целом, так и в резерве направлений его деятельности.
Все показатели рентабельности объединены в три группы:
 Показатели рентабельности продаж;
 Показатели рентабельности активов;
 Показатели рентабельности капитала.
Рентабельность продаж характеризует способность предприятия получить прибыль
в результате продажи продукции, товаров и от оказания услуг, и показывает сколько
прибыли приходится на один лей продаж. При благоприятных условиях хозяйствования
его значение должно быть не менее 20%. Рентабельность продаж выражает связь между
финансовыми результатом и доходом, полученным предприятием от продаж и
определяется как отношение величины валовой прибыли к стоимости доходов от продаж,
по формуле:
Валовая прибыль × 100
Рентабельность продаж =   
Доход от продаж
(23)
Экономическая рентабельность раскрывает уровень эффективности использования
материальных и финансовых средств предприятия, предусмотренных для осуществления
хозрасчетной деятельности. Рентабельность активов характеризует, сколько прибыли
приходится в среднем на один лей средств, используемых в процессе производства,
151
независимо от того сформированы они за счет собственных или заемных источников
финансирования. Экономическая рентабельность определяется как процентное отношение
чистой прибыли до налогообложения к среднегодовой стоимости активов, а его значение
должно быть не менее 10- 15 %.
Прибыль( убыток)до налогообложения
Экономическая рентабельность =   
Средняя стоимость активов
(24)
Финансовая рентабельность раскрывает степень эффективности использования
собственного капитала предприятия для получения прибыли. Финансовая рентабельность
рассчитывается как процентное отношение чистой прибыли к величине собственного
капитала. И его значение должно быть не ниже 15 %.
Чистая прибыль ( убыток)
Финансовая рентабельность =
Средняя стоимость собственного капитала
(25)
Рентабельность- это экономическая категория которая анализирует эффективность
деятельности предприятия в целом. В целях достижения нормативного уровня
показателей рентабельности предприятия, следует принять меры по увеличению продаж,
снижению издержек производства, ускорению товарооборота, увеличению масштабов
производства.
Рентабельность продаж показывает, какая прибыль получена в расчете на один лей
оборота, сколько процентов занимает прибыль в товарообороте. Преимущество данного
метода заключается в его простоте, ясности, удобстве использования. Однако он не
отражает эффективность использования имеющихся ресурсов.
Рентабельность продаж выражает связь между финансовым результатом и
доходом, полученным предприятием от продаж, и определяется по формуле:
Валовая прибыль
Рентабельность продаж = × 100%  
Доход от продаж
(26)
Уровень данного показателя характеризует, сколько валовой прибыли (убытка)
приходится на один лей продаж, которая может быть направлена как на покрытие
расходов периода, так и для образования операционной прибыли предприятия.
Формула рентабельность продаж, рассчитанная на базе прибыли (убытка) от
операционной деятельности имеет следующий вид:
Прибыльот операционной деятельности
Рентабельность продаж = ×100%
Доход отпродаж
(27)
152
Данный показатель определяет, сколько операционной прибыли (убытка)
приходится на один лей продаж и позволяет более точно оценить эффективность
управления продажами в процессе основной деятельности предприятия.
Рентабельность продаж, рассчитанная на базе чистой прибыли (убытка) до
налогообложения, рассчитывается по следующей формуле:

Прибыль до налогообложения
Рентабельность продаж = ×100% 
Доход отпродаж
(28)
Рентабельность продаж, рассчитанная на базе прибыли (убытка) до налогообложения
характеризует взаимосвязь, существующая между прибылью (убытком) до
налогообложения и доходами от продаж и отражает величину прибыли до
налогообложения, приходящейся на один лей продаж. По сравнению с предыдущим
показателем уровень данного показателя зависит не только от влияния операционных
доходов и расходов, но и от изменения доходов и расходов от инвестиционной и
финансовой деятельности, а также и от чрезвычайных событий.
Рентабельность продаж, рассчитанная на базе чистой прибыли (убытка) имеет
следующую формулу расчета:
Чистая прибыль
Рентабельность продаж =   ×100%  
Доход от продаж
(29)
Рентабельность продаж, рассчитанная на базе чистой прибыли представляет собой
заключительный показатель в системе показателей рентабельности продаж и
характеризует величину чистой прибыли приходящейся на один лей продаж.
Преимущественно изучается уровень рентабельности продаж, рассчитанный на
базе валовой прибыли (убытка), так как именно данный показатель отражает на сколько
эффективно предприятие управляет своими продажами, затратами, ценами на
реализованную продукцию (товары, услуги) с целью получения максимальной прибыли.
Необходимо отметить, что уровень рентабельности активов предприятия может
изменяться за счет увеличения или уменьшения уровня рентабельности продаж, либо за
счет ускорения или замедления оборотов активов предприятия.
Для осуществления факторного анализа используем данные Баланса и Отчета о
прибылях и убытках предприятия.
Таблица 7. Анализ динамики рентабельности активов.

153
№ Прошлый Отчетный Изменения
Показатели
п/п год год (+;)

1 2 3 4 5=4-3

1 Прибыль до налогообложения, тыс.леев

2 Стоимость активов на начало года , тыс.леев

3 Стоимость активов на конец года, тыс.леев


Средняя стоимость активов(стр2+стр3)/2,
4
тыс.леев
5 Рентабельность активов, % (стр1/стр4)*100
Источник: Составлено автором.
Чтобы определить факторы, оказывающие влияние на рентабельность активов
исходную формулу необходимо трансформировать следующим образом:
ПНО ПНО ДП ПНО ДП
Ра = × 100 = × = × ,                   
САср САср ДП ДП САср
(30)
где , Ра – рентабельность активов;
ПНО – прибыль до налогообложения;
ДП – доход от продаж;
САср - средняя стоимость активов;
ПНО
−¿ рентабельность продаж;
ДП
ДП
−¿ число оборотов активов.
САср
Факторный анализ рентабельности активов предприятия проведем с помощью
метода цепных подстановок по данным таблицы 9.
Если уровень рентабельности активов предприятия больше, чем средняя
рассчитанная процентная ставка за дополнительное финансирование, то привлечение
заемных средств, становится целесообразным и акционеры смогут воспользоваться
положительным эффектом финансового рычага, в противном случае возникает
отрицательный эффект финансового рычага, в результате чего возможно «поедание»
собственного капитала.

154
Для обоснования бизнес планов, принятия управленческих решений, выявления
резервов, анализе финансовой отчетности проводят изучение и измерение факторов,
влияющих на значение ключевых показателей экономической деятельности.
Таблица 8. Исходные данные для факторного анализа рентабельности активов.
№ Показатели Прошлый год Отчетный год Изменения (+;-)
п/
п
1 2 3 4 5=4-3
1 Доходы от продаж (тыс. леев)
2 Прибыль до налогообложения (тыс. леев)
3 Средняя стоимость активов (тыс. леев)
4 Рентабельность продаж, % (стр2/стр1)*100
5 Число оборотов (стр1/стр3)
6 Рентабельность активов, %
(стр2/стр3)*100
Источник: Составлено автором.
Результаты факторного анализа рентабельности активов могут быть представлены в
таблице 9.
Проверить верность расчетов рентабельности активов можно с помощью
следующей формулы:
∆ Ra = Ra отч. – Ra базис. = «b» + «с»
(31)
Следующим этапом является факторный анализ постоянного капитала, который
характеризует эффективность использования материальных и финансовых ресурсов,
предусмотренных для осуществления хоз-расчетной деятельности. Рентабельность
постоянного капитала рассчитывается по следующей формуле:
Р(ПК) = ЧП / ПКср × 100 ,
(32)
где Р(ПК) – рентабельность постоянного капитала;
ЧП – чистая прибыль;
ПКср – среднегодовая стоимость постоянного капитала.
В нормальных условиях хозяйствования значение показателя рентабельности
постоянного капитала должно быть не менее 20 – 25%.
Управляя постоянным капиталом, очень важно правильно направить усилия
трудового коллектива на обеспечение определенного размера прибыли, зависящего от
конкурентоспособности и отрасли, в которой функционирует предприятие.
Таблица 9. Факторный анализ рентабельности активов.
№ Взаимодействующие факторы Рентабельность Расчет Размер Описание
Оборачиваемость Рентабельность
активов (Ra) влияния влияния операции
155
активов продаж факторов факторов
1 Базис * Базис = базис - - Находим базисную
рентабельность
активов
2 Отчетн. * Базис = «Ra» «Ra» - «b» Находим
«базис» = изменение
рентабельности
активов в отчетном
периоде за счет
влияния
оборачиваемости
активов
3 Отчетн. * Отчетн. = Отчетн. «Отчетн.» «с» Находим
- «Ra» = изменение
рентабельности
активов за счет
изменения
рентабельности
продаж
Источник: Составлено автором.
Всю необходимую информацию, для проведения факторного анализа постоянного
капитала можно представить в таблице 10.
Таблица 10. Исходные данные для проведения факторного анализа рентабельности
постоянного капитала.
№ Показатели Прошлый Отчетный Изменения
п/ год год (+;-)
п
1 2 3 4 5=4-3
1 Чистая прибыль (тыс. леев)
2 Прибыль до налогообложения (тыс. леев)
3 Средняя стоимость постоянного капитала (тыс. леев)
4 Среднегодовая стоимость собственного капитала
5 Удельный вес собственного капитала в постоянном
капитале, (стр4/стр3)*100
4 Рентабельность собственного капитала
(финансовая), % (стр1/стр4)*100
5 Соотношение чистой прибыли и прибыли до
налогообложения, (стр2/стр1)
6 Рентабельность постоянного капитала, %
(стр2/стр3)*100
Источник: Составлено автором.
Для выявления факторов, оказывающих влияние на изменение постоянного
капитала необходимо исходную формулу рентабельности трансформировать следующим
образом:
156
ПНО ПНО ЧП СК ЧП ПНО СК
Рпк = × 100 = × × = × × ,               
ПКср ПКср ЧП СК СК ЧП ПКср
(33)
Где Рпк – рентабельность активов;
ПНО – прибыль до налогообложения;
ДП – доход от продаж;
ПКср - средняя стоимость активов;
ПНО
−¿ рентабельность продаж;
ЧП
СК
−¿ удельный вес собственного капитала в постоянном капитале;
ПКср
ЧП
- соотношение чистой прибыли и прибыли до налогообложения.
СК
Результаты факторного анализа рентабельности постоянного капитала,
проведенного методом цепных подстановок, можно представить в таблице 11.
Таблица 11. Результаты факторного анализа рентабельности постоянного капитала.
№ Взаимодействующие факторы Рпк Расчет Размер Содержание операции
1 фактор 2 фактор 3 фактор
влияния влияния
(СК/ПК) (ПНО/ЧП) (ЧП/СК)
1 Базис * Базис * Базис= «базис» - - Находим базисную
рентабельность
постоянного капитала
2 Отчет.* Базис * Базис= «а» «а» - «х» Определяем влияние
«базис» = первого фактора
3 Отчет.* Отчет.* Базис= «b» «b» - «y» Определяем влияние
«а»= второго фактора
4 Отчет.* Отчет.* Отчет= «отчет» «отчет» - «z» Определяем влияние
«b» = третьего фактора
Источник: Составлено автором.
Проверить верность расчетов рентабельности постоянного капитала можно с
помощью следующей формулы:
∆ Rпк = Rпк отч. – Rпк базис. = «х» + «y» + «z».
(34)
Меры, которые влияют положительно на изменение постоянного капитала:
 увеличение общей суммы прибыли более высокими темпами, как по
основной деятельности, так и за счет диверсификации производства;
 усовершенствование структуры средств, представленных для формирования
активов в пользу постоянного капитала.

157
Рентабельность собственного капитала отражает способность предприятия
использовать собственный капитал для получения прибыли. Посредством этого
показателя собственники предприятия оценивают эффективность своих инвестиций, и
определяют величину прибыли на каждый лей, инвестированный в собственный капитал.
Рентабельность собственного капитала выражает взаимосвязь между финансовым
результатом и собственным капиталом и рассчитывается как отношение чистой прибыли
к средней стоимости собственного капитала:
Р(СК) = ЧП / СКср × 100 ,  
(35)
  где, Р(СК) – рентабельность собственного капитала;
ЧП – чистая прибыль;
СКср – среднегодовая стоимость собственного капитала.
В теории и практике используются несколько моделей факторного анализа
рентабельности собственного капитала. Одним из основных принципов анализа является
ранжирование факторов в факторной модели, которое производится в порядке их
экономической обусловленности, куда относят независимые и зависимые факторы.
Чистая прибыль используется для увеличения оборотных средств предприятия,
формирования фондов и резервов, а также реинвестиции в производство.
Если в базовой формуле рентабельности собственного капитала, рассчитанной на
основе чистой прибыли, умножим числитель и знаменатель на среднюю стоимость
активов и прибыль до налогообложения, то получим трехфакторную модель анализа,
основанную на влиянии трех факторов, рентабельность активов (Ра), коэффициент
финансового рычага (Фр), коэффициент корреляции чистой прибыли и прибыли до
налогообложения (Рк).
Тогда, факторная система анализа рентабельности собственного капитала может
быть представлена следующей формулой:
ЧП ЧП САср ПН ПН САср ЧП
Р(СК) = = × × = × × ,
СКср СКср САср ПН САср СКср ПН
(36)
где, Р(СК) – рентабельность собственного капитала;
ЧП – чистая прибыль;
ПН – прибыль до налогообложения;
СКср – средняя стоимость собственного капитала;
САср- средняя стоимость активов;

158
ПН
– рентабельность активов;
САср
САср
– коэффициент финансового рычага;
СКср
ЧП
– налоговый прессинг.
ПН
Как видно, в данной формуле коэффициент корреляции чистой прибыли и прибыли
до налогообложения отражает тяжесть налогового бремени на финансовые результаты
предприятия и представляют собой соотношение между чистой прибылью, остающейся в
распоряжении предприятия и общей суммой прибыли. Величина этого коэффициента
зависит от ставки налога на прибыль, а также временных и постоянных разниц,
изменяющих величину облагаемого дохода по сравнению с прибылью до
налогообложения. С увеличением налога на прибыль коэффициент корреляции чистой
прибыли и прибыли до налогообложения снижается, что ведет к снижению
рентабельности собственного капитала, и наоборот.
Таблица 12. Исходные данные для факторного анализа рентабельности
собственного капитала.
№ Показатели Прошлый Отчетный 2015 год Изменения (+;-)
п/ год
п
1 2 3 4 5=4-3
2 Прибыль до н/о (тыс.леев)
3 Чистая прибыль (тыс.леев)
4 Cредняя стоимость собственного капитала
(тыс.леев)
5 Средняя стоимость активов (тыс.леев)
6 Коэффициент финансового рычага (стр5/стр4)
9 Отношения прибыли к прибыли до н/о (стр.3/стр.2)
10 Рентабельность активов (стр2/стр4)*100
Источник: Составлено автором.
Для проведения анализа факторов на изменение рентабельности собственного
капитала (исчисленной исходя из чистой прибыли) с использованием способа цепных
подстановок, необходимо, на основе данных таблицы 12 составить аналитическую
таблицу 13.

Таблица 13. Расчет влияния факторов на изменение рентабельности собственного


капитала.
№ Взаимодействующие факторы Рск Расчет Размер Содержание операции
влияния влияния
1 фактор 2 фактор 3 фактор
(ЧП/ПНО) (СА/СК) (ПНО/СА)
1 Базис * Базис * Базис= «базис» - - Находим базисную
рентабельность
159
собственного капитала
2 Отчет.* Базис * Базис= «а» «а» - «х» Определяем влияние
«базис» первого фактора
=
3 Отчет.* Отчет.* Базис= «b» «b» - «y» Определяем влияние
«а»= второго фактора
4 Отчет.* Отчет.* Отчет= «отчет» «отчет» - «z» Определяем влияние
«b» = третьего фактора
Источник: Составлено автором.
Проверить верность расчетов рентабельности постоянного капитала можно с
помощью следующей формулы:
∆ Rск = Rск отч. – Rск базис. = «х» + «y» + «z».
(37)
Коэффициент финансового рычага отражает структуру финансирования активов, то
есть уровень влияния используемых заемных средств на увеличение рентабельности
собственного капитала. Если предприятие не привлекает заемные средства, ставка
финансового рычага минимальна 100 % (или 1), максимального уровня не существует.
Для проведения анализа рентабельности собственного капитала предприятия
необходимы соответствующие исходные данные.
Необходимо отметить, что между факторами, влияющими на изменение
рентабельности собственного капитала, существует мультипликативная связь, и это
означает, что факторный анализ может быть проведен разными способами: методами
цепной подстановки, абсолютных разниц, относительных разниц.

По окончанию изучения темы студенты должны:


1. Знать порядок формирования финансовых результатов в компании;
2. Знать цели и задачи анализа финансовых результатов;
3. Уметь анализировать операционную прибыль;
4. Уметь проводить анализ прибыли до налогообложения;
5. Уметь анализировать уровни прибыльности;
6. Обладайте навыками разработки мер по повышению финансовых результатов.

Практические задания по теме:

Задание. На базе данных реальной актуальной финансовой отчетности произвести


анализ финансовых результатов предприятия. На основании произведенных расчетов
сделать выводы и разработать пути оптимизации показателей финансовых результатов.
160
Библиография:

1. НСБУ, утверждённые Приказом Министерства Финансов № № 118 от


06.08.2013//Monitorul Oficial al Republicii Moldova 233-237/1534, 22.10.2013;
2. Абсолютина, М.С. Анализ Финансово-экономической деятельности
предприятия М.С. Абсолютина, А.В.Грачев. – М.: Дело, 2005. – 745 с;
3. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: Пер. с англ.под ред. чл.-
корр. РАН И.И.Елисеева. - М.: Финансы и статистика, 1996 г. - 388 с.
4. Купчина, Л.А. Анализ финансовой деятельности Л.А. Купчина . – М.:
Бухгалтерский учет, - 2007.– С. 451;
5. Мец В.А. Экономический анализ финансовых результатов и финансового
состояния предприятия: Учеб. пособие – М.Финансы и статистика,1999-
132с.;
6. Цирюльникова Н., Палади В., Гаврилюк Л., Кириллова Н., Фуртунэ Д.
Анализ финансовой отчетности. Учебник. Кишинев, 2005.,c 30-60.
7. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа: Учебное
пособие: М.: Филинъ, 2006. - 208 с.

ОТВЕТЫ К ЗАДАНИЯМ И ТЕСТАМ

Ответы к тесту по теме 1 «Система налогового менеджмента»:

1 – А; 2 - А; 3 – Б; 4 – В; 5 – Б; 6 – А; 7- Б; 8 – В; 9 – Б; 10 – Г; 11 – А; 12 – А; 13 –
Б;
14 – В; 15 – Б.

Ответы к тесту по теме 2 «Налоговое планирование»:

1 – А; 2 – В; 3 – Б; 4 – А; 5 – В; 6 – Б; 7 – Б; 8 – В; 9 – А; 10 – В.

Ответы к тесту по теме 3 «Налоговое законодательство»:

1 – А; 2 – А; 3 – Б; 4 – В; 5 – Б; 6 – А; 7 – В; 8 – Г; 9 – А; 10 – А.
161
Ответы к тесту по теме 4 «Осуществление налогового контроля»:

1 – А; 2 – А; 3 –Б; 4 – Б; 5 – В; 6 – Б; 7 – Б; 8 – А; 9 – В; 10 – Б.

Ответы к тесту по теме 5 «Специальные налоговые режимы. Налоговые


льготы»:

1 - Б; 2 - А; 3 - Б; 4 - В; 5 - Б; 6 - Б; 7 - А; 8 - А; 9 - Б; 10 - В.

Ответы к тесту по теме 7 «Основы налогового анализа»:

1 – А: 2 – Б; 3 – Б; 4 – В; 5 – А; 6 – А; 7 – Б; 8 – В; 9 – А; 10 - Б.

Ответы к практическим заданиям по теме 2 «Налоговое планирование»:

Задание 1.

Показатель Характеристика налогового планирования


Микроуровень Макроуровень
Представляет Целенаправленная система Совокупность форм и методов
собой законных действий определения экономически
налогоплательщика обоснованных (оптимальных)
направленных на оптимизацию налоговых параметров, а также
его налоговых расходов, сборов, управленческих решений
пошлин и других обязательных государственных органов в сфере
платежей. налогово-бюджетной политики.
Основная Максимально возможное Обеспечение максимально
цель сокращение своих налоговых возможного объема налоговых
отчислений. поступлений в бюджет государства
в рамках заданных параметров, для
реализации своих функций.
Методы Методы внешнего планирования: 1) Прогнозирование с помощью
проведения 1) Метод замены налогового трендов;
субъекта; 2) Прогнозирование с

162
2) Метод изменения вида использованием однофакторных и
деятельности налогового многофакторных моделей;
субъекта; 3) Метод экспертных оценок.
3) Метод замены налоговой
юрисдикции.
Методы внутреннего
планирования:
1) Аналитико-расчетный метод;
2) Балансовый метод;
3) Нормативный метод;
4) Метод создания налогового
поля.

Задание 2.

Вид прогноза Характеристика прогноза


Краткосрочный Использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот,
текущие нововведения
Среднесрочны Учет специфики объекта и субъекта налогообложения, особенностей
й методов, использование налоговых режимов отдельных территорий и
стран, применение международных соглашений и т.п.
Долгосрочный Использование приемов и методов, которые уменьшают его
налоговые обязательства в течение длительного времени или даже в
процессе всей деятельности.

Ответы к практическим заданиям по теме 6 «Международное


налогообложение. Особенности налогообложения в разных странах»:

Задание 1.
7 * 35460 / 100 = 2482,2 леев
11 - 7 = 4 %
4*35460 /100 = 1418,4 леев
Ответ: в стране прибытия налогоплательщик доплатит 1418,4 леев.

Задание 2.

163
Ответ: Согласно данному методу налогоплательщик не будет доплачивать
подоходный налог ни в каком случае.

Задание 3.
22550 * 8 /100 = 1804 лея
22550 – 1804 = 20746 леев
20746 * 15 / 100 = 3111,9 леев
Ответ: в стране прибытия налогоплательщик доплатит 3111,9 леев.

Задание 4.
1) 11 * 40350 / 100 = 4438,5 леев
12 – 11 = 1%
1 * 40350 / 100 = 403,5 леев
Ответ: согласно способу налогового зачета, в стране прибытия налогоплательщик
доплатит 403,5 леев.
2) 40350 * 11 / 100 = 4438,5 леев
40350 – 4438,5 = 35911,5 леев
35911,5 *12 / 100 = 4309,38 леев.
Ответ: согласно способу налоговой скидки, в стране прибытия налогоплательщик
доплатит 4309,38 леев.

Ответы к практическим заданиям по теме 8 «Методология налогового


анализа»:

Задание 1.
НН2017 г. = (1895,9 / (15785 + 20276,2)) х 100 % = 5,3%
Налоговая нагрузка в 2017г. составляет 5 банов на 1 лей выручки или 5,26 %
составляют налоги в выручке предприятия.
НН2018 г. = (2206,4 / (22863 + 22863)) х 100 % = 4,8 %
Налоговая нагрузка в 2018г. составляет также 5 банов на 1 лей выручки или 4,8 %
составляют налоги в выручке предприятия.
НН2019 г. = (2147,7 / (17629 + 17629)) х 100 % = 6,1 %
Налоговая нагрузка в 2019 г. составляет 6 банов на 1 лей выручки или 6,1 %
составляют налоги в выручке предприятия.
164
Рассматривая показатели в динамике, можно отметить, что в 2018 году налоговая
нагрузка снизилась по сравнению с 2017 годом и составила 4,8% в выручке, однако в 2019
году этот показатель увеличился и составил 6,1%, что является отрицательной динамикой
для финансовых результатов предприятия.

Задание 2.
НН2017г=(((20276,2-20072,1)х0,15 + (1693,1х(1 - 0,15))/(20276,2 -
20072,1)))х100%=7,2%;
НН2018г=(((22863 - 22355,8) х 0,15 + (1977,7 х (1 - 0,15))/(22863 - 22355,8))) х
100%=3,5%
НН2019г=(((17629 - 17372,3) х 0,15 + (1971,4 х (1 - 0,15))/(17629 - 17372,3))) х
100%=6,7%.

Задание 3.
НН2017г = 1895,9 / 15785 х 100% = 0,12%;
НН2018 г = 2206,4 / 22863 х 100% = 0, 1%;
НН2019 г = 2147,7 / 17629 х 100% = 0,12%

Задание 4.
Рассчитаем абсолютную налоговую нагрузку:
АНН2017 г = 2027,6 + 16931,3 + 0 = 1895,9 т.л.;
АНН2018 г = 2286,32 + 19777,2 + 0 = 2206,4т.л.;
АНН2019 г = 1762,9 + 19714,4 + 0 = 2147т.л.
Рассчитаем коэффициент налогового эффекта:
КНЭ17 = 120 т.л. / 1895,9 т.л. х 100% = 0,06
КНЭ18 = 507 т.л. / 2206,4 т.л. х 100% = 0,2
КНЭ19 = -131 т.л. / 2147,7 т.л. х 100% = - 0,06

165