Содержание

Тема 1. Система налогового менеджмента

1.1. Экономическая сущность налогового управления

1.2. Задачи и принципы налогового менеджмента
1.3. Основные функции налогового менеджмента

Тема 2. Налоговое планирование

2.1. Понятие налогового планирования

2.2. Принципы и этапы налогового планирования
2.3. Основные формы и классификация налогового планирования
2.4. Информационная база налогового планирования
2.5. Методы осуществления налогового планирования
2.6. Создание налогового плана

Тема 3. Налоговое законодательство

3.1. Принципы налогового права

3.2. Источники налогового права. Особенности налогового права Республики
Молдова
3.3. Налоговые отношения и их особенности. Виды налоговых отношений
3.4. Налогово-правовые нормы и их классификация. Процесс вступления в силу и
действие налогового законодательства

Тема 4. Осуществление налогового контроля

4.1. Сущность и значение налогового контроля

4.2. Формы налогового контроля и виды налоговых проверок
4.3. Учет налогоплательщиков

2
Тема 5. Специальные налоговые режимы. Налоговые льготы

5.1. Свободная экономическая зона

5.2. Информационно-технологические парки
5.3. Инвестиционные налоговые льготы

Тема 6. Международное налогообложение. Особенности налогообложения в

разных странах

6.1. Основы международного налогообложения

6.2. Источники международного налогового права
6.3. Особенности налогообложения в Европейском Союзе
6.4. Система возврата Tax Free

Тема 7. Основы налогового анализа

7.1. Экономическая сущность и значение налогового анализа

7.2. Задачи и функции налогового анализа
7.3. Этапы налогового анализа
7.4. Информационная база налогового анализа

Тема 8. Методология налогового анализа

8.1. Методические основы налогового анализа

8.2. Анализ тяжести налогового бремени
8.3. Анализ влияния налоговых льгот

Тема 9. Анализ финансовых результатов предприятия

9.1. Формирование финансовых результатов

9.2. Задачи анализа финансовых результатов
9.3. Анализ прибыли до налогообложения
9.4. Факторный анализ уровней рентабельности

3
 Тема 1. Система налогового менеджмента
1.1. Экономическая сущность налогового управления

Налоговый менеджмент представляет собой значительную часть финансового

менеджмента, т.к. налоги являются важнейшим элементом государственных финансов.
Около 80 % всех финансовых потоков составляют налоговые потоки. Более того,
финансовая теория и практика на протяжении длительного времени, до начала ХХ века,
развивалась в основном как наука о налогах. Поэтому с полным основанием можно
считать науку о финансах в качестве теоретического фундамента налогового
менеджмента.
Налоговый менеджмент – это система государственного и корпоративного
управления налоговыми потоками путем использования различных методов и рычагов, а
также управленческих решений в области налоговых доходов и расходов на макро и
микроуровне.
Субъектами налогового менеджмента являются государство в лице
законодательных и исполнительных органов власти, а также юридические лица в лице
предприятий и организаций (налогоплательщики).
Объектом налогового менеджмента являются налоговые потоки, совершающие
свой кругооборот в результате осуществления налогового процесса на микро и
макроуровне.
С учетом деления общей системы финансов на государственные и финансы
предприятий и организаций необходимо выделить два звена налогового менеджмента:
 макроуровень – государственный налоговый менеджмент;
 микроуровень – корпоративный налоговый менеджмент.
Государственный налоговый менеджмент представляет собой систему управления
органами государственной власти налоговыми потоками в рамках установленных
законодательных норм. Государственный налоговый менеджмент использует методы
воздействия на факторы экономического роста и направлен на формирование структуры
развития экономического, финансового и налогового потенциала.
Налоговое управление, в первую очередь, предполагает принятие эффективно-
результативных решений в области входящих и исходящих налоговых потоков. Налоги
же, являясь важной составляющей денежных потоков предприятия, влияют на мотивы
принятия управленческих решений в целом.

4
 Налоговое регулирование – это система экономических мер стратегического и
оперативного вмешательства в ход воспроизводственных процессов.
Качественное налоговое регулирование обеспечивает положительное воздействие
на инвестиционный климат, развитие новых технологий в отраслях народного хозяйства,
сбалансированности государственного бюджета и развития экономики в целом.
Преимущественно, налоговый менеджмент на макроуровне находит свое проявление в
системе налогового администрирования государства (Таблица 1).
Налоги являются значительной долей во всех финансовых потоках предприятий.
От корректного, грамотного, а главное, профессионального решения, ппринятого с учетом
налоговых последствий, зачастую зависит будущее бизнеса и его перспективы. Ошибки,
допущенные в налоговых расчетах могут обернуться тяжелыми финансовыми потерями
организации.
В сегодняшних условиях, достаточно высокого налогообложения бизнеса,
постоянно меняющегося налогового законодательства, результаты хорошего
корпоративного менеджмента обязательно должны включать в себя блок налогового
менеджмента.
Налоговые платежи охватывают всю производственную и хозяйственную
деятельность организации, затрагивая все элементы ценообразования в компании.

Таблица 1. Сущность налогового администрирования государства.

Сущность налогового администрирования государства
Налоговое администрирование – это система управления налоговым
производством, реализуемый налоговыми и иными органами государственной власти в
отношении налогоплательщиков.
Предмет Объект Субъект
Налоговое производство – Процесс управления Органы управления
это система налоговым производством налоговым производством.
законодательных норм,
определяющих порядок
исполнения налоговых
обязательств
налогоплательщиками и
полномочий налоговых
органов по
координированию процесса

5
исполнения налоговых
обязательств.
Источник: Разработано автором.

Как правило, налоги не должны влиять на выбор экономических решений

предприятия, и не должны изменять философию бизнеса. На практике же они являются
мощнейшим инструментом экономического регулирования, оказывая влияние на
принятие стратегических решений, часто кардинально меняя тактику действия
предприятия. В этой связи, на предприятиях всегда должны быть специалисты,
функциями которых являются анализ и обеспечение деятельности данной компании с
позиции налогообложения. Даже если налоги не определяют основной стратегии
предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать
меры по их оптимизации.
Корпоративный налоговый менеджмент является отраслью управленческой
деятельности предприятия, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант по
налогам) становится все более значимой фигурой. В последнее время корпоративный
налоговый менеджмент стал предметом деятельности многих аудиторских и
консалтинговых фирм, работающих на договорной основе с налогоплательщиками.
Корпоративный налоговый менеджмент – это система управления налоговыми
потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных
рыночных форм и методов и принятия управленческих решений в области налоговых
доходов и налоговых расходов на микроуровне.
Основными направлениями налоговой деятельности являются:
 Учетная политика для целей налогообложения.  Под учетной политикой
понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых
Налоговым кодексом РМ способов определения доходов и расходов, а также
учёта иных необходимых для целей налогообложения индикаторов финансово-
хозяйственной деятельности предприятия.
 Организация текущих налоговых расчетов и платежей в государственный
бюджет, которая предполагает разработку налоговых процедур, схем
документооборота и должностных инструкций.
 Налоговое планирование. Цели налогового планирования достигаются такими
методами, как утрата статуса налогоплательщика, изъятие объектов
налогообложения, осуществление необлагаемых операций, применение

6
 пониженных налоговых ставок, максимизация налоговых вычетов, перенос
уплаты налога, переложение налога.
 Налоговые риски. Это угроза несения организацией потерь в связи с
исполнением ею обязанностей налогоплательщика, налогового агента,
плательщика сборов и других обязательных платежей. Такие потери могут
возникнуть, например, в случае неполучения в срок сумм налогов,
предъявленных покупателю. Основным видом риска является предъявление
налоговыми органами требования уплаты налоговых санкций и пени.
 Анализ налогообложения. Проведение анализа тяжести налогового бремени на
финансовые результаты предприятия.
 Налоговое прогнозирование. В основе налогового прогнозирования лежит
экспертная оценка возможных изменений налоговой системы, выработанная на
основе изучения тенденций её развития; исполнения программ реформирования
налоговой системы; проблем развития экономики; возможных сдвигов
политического вектора как следствия соперничества правящих элит; дискуссий
специалистов вокруг проблем совершенствования налоговой системы.
 Налоговая культура. Культура предприятия проявляется через представление о
ценностях, из чего выводятся нормы и правила организационного поведения и в
сфере налогообложения. Ценности определяются целями и задачами
организации, ожиданиями общества и его социальных групп.

1.2. Задачи и принципы налогового менеджмента

Для качественного функционирования государственного и корпоративного

налогового менеджмента объектом управления выступают как входящие, так и
выходящие налоговые потоки, несмотря на то, что одни и те же потоки одновременно
являются для государства доходом, а для предприятий-налогоплательщиков, расходом.
Только комплексное управление входящими и исходящими налоговыми потоками в целом
и каждом уровне в отдельности можно достигнуть желаемой цели и обеспечить
эффективность налогового управления.
Цели государственного и корпоративного налогового менеджмента естественно
различны: государство заинтересовано в росте налоговых поступлений, а предприятия, в
уменьшении налоговых платежей. Однако общей целью налогового менеджмента,

7
безотносительно к его уровню, является укрепление финансового положения, повышение
эффективности и обеспечение постоянного экономического роста.
На уровне макроэкономики налоговый менеджмент структурно включает в себя
налоговое право, налогообложение, налоговую политику, налоговую систему и налоговый
механизм.
На микроуровне налоговый менеджмент включает в себя только отдельные
элементы налогового процесса, являющиеся прерогативой органов управления
предприятием, а именно: налоговая политика, налоговое планирование, налоговое
регулирование и налоговый контроль самого предприятия.
Каждый налогоплательщик стремится минимизировать налоги. Однако их
необходимо, прежде всего, оптимизировать. Налоговая оптимизация – процесс, связанный
с достижением определенной пропорции всех финансовых аспектов сделки или проекта.
Считается, что оптимизация направлена только на максимальное законное снижения
налогов. Однако это не так. Как правило, налоговые органы имеют некоторую
усредненную модель деятельности организации, полученную на основании средних
данных по региону для предприятий различных типов и сфер деятельности. При резком
изменении или значительном и постоянном несоответствии указанным параметрам есть
риск подвергнуться внеплановой налоговой проверке, которая может существенно
затормозить текущую деятельность организации или сделать ее практически
невозможной. Эта неприятная процедура при отсутствии квалифицированного юриста
может закончиться значительными потерями, даже при корректном ведении
бухгалтерского учета. Кроме того, следует отдавать себе отчет, что при безоглядной
минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам.
Задачи государственного налогового менеджмента решаются через выполнение
налоговой службой функций налогового учёта и анализа, организации текущих налоговых
расчётов и платежей в бюджет, налогового планирования и прогнозирования,
формировании в обществе справедливого отношения к налогам.
Основными задачами налогового менеджмента являются:
 рационализация учётного процесса;
 снижение уровня налогообложения;
 соблюдение графика налоговых платежей;
 развитие налоговой культуры;
 обеспечение налоговыми доходными источниками деятельности субъекта
управления;

8
  оптимизацию входящих и исходящих налоговых потоков;
 минимизацию налоговых рисков при заданном объеме налоговой прибыли;
 достижение финансовой устойчивости и платежеспособности субъекта
управления;
 внедрение в практику управления системы налогового планирования и
бюджетирования;
 повышение эффективности мер налогового регулирования и налогового
контроля и др.
Результатом решения этих задач служит обеспечение налогового равновесия и
сбалансированности налоговых потоков, т.е. качественная реализация налогового
менеджмента.
Организация налоговых процессов в компании осуществляется на основе следующих
принципов:
 обязательное соблюдение норм налогового законодательства;
 техническое и кадровое обеспечение налоговых процедур;
 рационализация учётного процесса, сближение учётной политики в бухгалтерском
учёте и в целях налогообложения;
 оценка налоговых последствий управленческих решений;
 поддержка имиджа добросовестного налогоплательщика;
 формирование в коллективе отношений высокой налоговой культуры;
 взаимосвязь с общей системой управления экономикой и финансами;
 комплексный и стратегический характер принимаемых управленческих налоговых
решений;
 учет фактора риска при принятии решений.
Данные принципы являются общими требованиями к построению рациональной
системы налогового менеджмента как на макроуровне, так и микроуровне.

1.3. Основные функции налогового менеджмента

Функционирование налоговой системы сопровождается поиском организационных

методов для сведения к минимуму разногласий, с целью удовлетворения интересов всех
участников налогового процесса и повышения экономической эффективности, как со
стороны государства, так и со стороны хозяйственного сектора.

9
 На уровне государства, основной функцией налогового менеджмента выступает –
фискальная, включая в себя систематизацию разработки технических приемов и методов
для построения оптимального налогообложения. При этом достижение этой оптимальной
системы в государственном секторе возможно только в совокупности с реализацией таких
функций как планирование, организация, контроль и регулирование.
Нарушение функции планирования, преимущественно происходит из-за
нестабильности налогового законодательства. Это может привести к увеличению
бюджетного дефицита, а следовательно и к росту государственного долга. Данная
динамика повлечет за собой сомнение потенциальных кредиторов, при принятии решений
о дальнейшем кредитовании этого государства.
Трудно переоценить в налоговом управлении государство значение такой функции
как регулирующая, которая осуществляет налоговое регулирование, которое заключается
в косвенном влиянии на экономику и социальные процессы, посредствам изменения
условий налогообложения, которые могут стимулировать или сдерживать общественное
воспроизводство и инвестиционные процессы.
Функция контроля представляет собой комплекс мероприятий, которые
направлены на мониторинг эффективности действующей налоговой системы в
государстве, с целью постоянного корректирования, в случае необходимости. В процессе
реализации этой функции анализируются результаты деятельности налоговой системы, а
также факторы влияния на отклонения фактических от плановых налоговых поступлений,
результаты льготного налогообложения приоритетных отраслей экономики государства,
суммы налоговых поступлений в сравнением с расходами на функционирование органов
управления налогообложения государства и т.д.
Организационная функция заключается в создании и формировании налоговой
базы с регламентацией задач субъектов налогообложения, процедур взаимодействия с
налогоплательщиками. Главной целью этой функции является обеспечение эффективной
работы государственных органов власти на стадии мобилизации финансовых ресурсов.
При этом сущность организационной функции сводится не только к создании и
функционированию системы налогообложения, но к взаимодействию всех субъектов
налогообложения. Несогласованность принятия законодательных актов может привести к
неопределенности поиска верховенствующей силы одного законодательного акта над
другим.
Также в контексте государственного налогового менеджмента рассматривают
непосредственно функции налогового администрирования, которые включают в себя:

10
  функция планирования;
 функция контроля;
 функция регулирования;
 функция принуждения.
Все функции государственного налогового администрирования выполняются
делегированными органами государственного управления, которые рассмотрены в
таблице 2.
Таблица 2. Функции налогового администрирования государства и органы их
осуществляющие.
Функции Планирование Контроль Регулирование Принуждение
налогового
администрировани
я
Органы 1.Налоговые 1.Налоговые 1.Налоговые 1.Налоговые
осуществляющие органы; органы; органы; органы;
функцию 2.Финансовые 2.Органы 2.Финансовые 2.Органы
органы; внебюджетных органы; внебюджетных
3.Органы фондов; 3.Органы фондов;
внебюджетных 3.Таможенные внебюджетных 3.Таможенные
фондов. органы; фондов. органы;
4. Органы 4.Таможенные 4. Органы
внутренних дел. органы. внутренних
дел..
Источник: Разработано автором.

Корпоративный налоговый менеджмент осуществляется во взаимодействии с

государственным налоговым менеджментов посредствам реализации соответствующих
функций.
Корпоративный налоговый менеджмент призван решать проблемы управления
финансовыми и налоговыми отношениями предприятий и организаций с государством,
возникающих в связи с исполнениями ими обязанностей по уплате налогов и сборов. Он
является важнейшей частью общей системы менеджмента организации.
Корпоративный налоговый менеджмент выполняет следующие основные
управленческие функции:
— планирование;
— регулирование;
11
 — организация;
— мотивация;
— контроль.
Под корпоративным налоговым планированием понимается процесс
предварительного рассмотрения и оценки решений в области финансово-хозяйственной
деятельности организации с учетом размера потенциальных налоговых платежей и
обеспечение выбора из них оптимальных решений с позиции общих стратегических и
тактических целей компании. Так как компанию, в конечном итоге, интересует не сумма
уплачиваемых налогов, а повышение финансовых результатов и эффективность
деятельности в рамках общей стратегии.
Налоговое корпоративное регулирование представляет собой процесс детальной
разработки способов и методов реализации налоговых планов, формирование и введение
при необходимости корректировок в налоговый режим. Это очень важная функция
процесса налогового управления, связывающая планирование и налоговый контроль.
Понятие организации корпоративного менеджмента следует понимать, как
средство решения проблем управления с помощью специально созданного механизма,
обеспечивающего оптимальное использование всех допустимых возможностей для
достижения определенных целей.
Таким образом, реализация функций организации системы управления
налогообложением на предприятии включает:
 разделение общей сложной задачи на более простые, а также закрепление
этих подзадач за конкретными частями системы с закреплением
соответствующих полномочий;
 установление всех необходимых коммуникаций между звеньями системы
для обеспечения должного взаимодействия и обмена информацией при
комплексном решении задач.
Мотивация налогового менеджмента должна рассматриваться как одна из
важнейших, так как собственные интересы людей и коллективов зачастую могут не
совпадать с общими целями организации.
И здесь необходимо исходить из общих известных способов мотивации, которые
состоят из:
 принуждения;
 стимулирования;
 сочетания принуждения и стимулирования.

12
 Мотивация через принуждение основывается в компании на нормах налогового,
гражданского и трудового законодательства, а также на системе внутренних нормативных
документов (приказов, регламентов, инструкций, рекомендаций), регламентирующих
ответственность за исполнение обязанностей.
В системе материального и морального стимулирования, действующих на
предприятии, должны быть предусмотрены различные соответствующие мероприятия
целенаправленного воздействия на людей для успешного решения задач налогового
менеджмента.
В основу корпоративного налогового контроля должны быть положены общие
принципы реализации этой функции управления, которая предполагает:
- выявление и измерение фактических результатов, достигнутых объектом
управления за определенный период времени;
- сравнение результатов с ранее запланированными результатами;
- разработку и внедрение корректировок, направленных на устранение выявленных
негативных отклонений.
В связи с указанными общими установками под корпоративным налоговым
контролем понимают целенаправленную и систематическую деятельность, направленную
на организацию налогового учета в организации; контроль за корректностью налоговых
расчетов и своевременностью их уплаты; выявление и устранение допущенных налоговых
ошибок и правонарушений (желательно до проверки налоговых органов); минимизацию
последующих финансовых и административных последствий налоговых правонарушений.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать экономическую сущность, основные понятия и смысл налогового

менеджмента;
2. Знать задачи, принципы и функции налогового менеджмента;
3. Уметь классифицировать функции налогового менеджмента согласно звеньям
налогового управления;
4. Уметь формулировать управленческие решения в области налогового
менеджмента.

13
 Тест:

1. Субъектами налогового менеджмента являются:

А) государство в лице законодательных и исполнительных органов власти и
юридические лица в лице предприятий и организаций;
Б) налоговые органы;
В) налоговые потоки, совершающие свой кругооборот в результате осуществления
налогового процесса на микро и макроуровне;
Г) налоговые потоки, совершающие свой кругооборот в результате осуществления
налогового процесса на макроуровне.

2. Законное снижение налоговой нагрузки:

А) относятся к корпоративному налоговому менеджменту;
Б) не относятся к корпоративному налоговому менеджменту.

3. Фискальная функция налогового менеджмента отражает:

А) количественное отражение налоговых поступлений и их сопоставления с
потребностями государства;
Б) систематизацию разработки технических приемов и методов для построения
оптимального налогообложения;
В) ограничения (сдерживания определенных видов деятельности либо
производства определенных товаров и услуг).

4. К функциям государственного налогового администрирования относятся:

А) фискальная, контрольная, регулирующая;
Б) планирования, управленческая, контрольная, фискальная;
В) планирование, принуждение, контроль, регулирование.

5. Укрепление финансового положения, повышение эффективности и

обеспечение постоянного экономического роста – это цель:
А) налогового контроля;
Б) налогового менеджмента;

14
В) налогового регулирования.

6. Корпоративный налоговый менеджмент охватывает:

А) уровень хозяйствующих субъектов;
Б) уровень государства;
В) международный уровень;
Г) конкретное физическое лицо;
Д) конкретное юридическое лицо.

7. Государственный налоговый менеджмент охватывает:

А) уровень хозяйствующих субъектов
Б) уровень государства
В) международный уровень

8. Разделение общей сложной задачи на более простые, а также закрепление

этих подзадач за конкретными частями системы с закреплением
соответствующих полномочий относится к реализации функции:
А) фискальной;
Б) планирования;
В) организации.

9. Налоговые риски – это:

А) необходимость предоставления документов по исчислению и уплате налога;
Б) угроза несения организацией потерь в связи с исполнением ею обязанностей
налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов и других обязательных
платежей;
В) обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе.

10. К способам мотивации при налоговом менеджменте относят:

А) принуждение;
Б) стимулирование;
В) сочетание принуждения и стимулирования;
Г) принуждение, стимулирование, сочетание принуждения и стимулирования.

15
 11. Функцию планирования при государственном налоговом
администрировании осуществляют следующие органы государственного
управления:
А) налоговые органы; финансовые органы, органы внебюджетных фондов;
Б) органы статистики, таможенные органы, казначейство;
В) казначейство, счетная палата, органы статистики.

12. Корпоративный налоговый менеджмент выполняет следующие основные

управленческие функции:
А) планирование, регулирование, организация, мотивация, контроль;
Б) фискальная, планирование, контроль, распределительная;
В) фискальная, мотивация, контроль, планирование, принуждение.

13. Результатом решения задач налогового менеджмента служит:

А) организация налоговых процессов в компании;
Б) обеспечение налогового равновесия и сбалансированности налоговых потоков.

14. Существуют следующие звенья налогового менеджмента:

А) международный, государственный, корпоративный;
Б) международный, государственный;
В) государственный, корпоративный;
Г) международный, корпоративный.

15. В основе налогового прогнозирования лежит:

А) комплексная оценка тяжести налогового бремени;
Б) экспертная оценка возможных изменений налоговой системы, выработанная на
основе изучения тенденций её развития.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный

ответ оценивается в 0,67 Балла.

Библиография:

1. Налоговый Кодекс Республики Молдова.

16
2. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. 3-е изд., доп. и
перераб. - М.: МЦФЭР, 2005 - 816 с. - (Приложение к журналу «Налоговые споры» ,
14-2005);
3. Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от
налогов / Ю.А. Лукаш - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. -
432 с. - (Эталон);
4. Ситуационный финансовый анализ: схемы, задачи, кейсы Григорьева Т.И., Теплова
Т.В./ Изд. дом ГУ-ВШЭ, 2006, Учебное пособие ISBN: 5-7598-0318-2;
5. Тищенко А.Н., Беляевская Л.А. Функции налогового менеджмента во взаимосвязи на
макро- и микроуровнях / «Экономика и бизнес».

Тема 2. Налоговое планирование

2.1. Понятие налогового планирования

Экономическая наука рассматривает налоговое планирование, как важнейшую

часть финансового менеджмента как на уровне государства, так и на уровне
хозяйствующих субъектов.
Государственное налоговое планирование - это совокупность форм и методов
определения экономически обоснованных (оптимальных) налоговых параметров, а также
управленческих решений государственных органов, направленных на реализацию
функций налогообложения и обеспечение максимально возможного объема налоговых
поступлений в бюджет государства в рамках заданных параметров.
На государственном уровне налоговое планирование решает следующий ряд
важнейших задач:
 Формирование и постоянные корректировки налогового законодательства;
 Исходя из социально-экономического положения в стране, построение
наиболее рациональной налоговой системы, основанной на оптимальных
индикаторах совокупной налоговой нагрузки и структуры налогов;
 Выработка оптимальной системы налоговых льгот;
 Оптимизация объектов налогообложения и базы;
 Разработка бюджета налоговых поступлений на год и, по необходимости, на
более короткие сроки.

17
 Достижение цели налогового планирования возможно, с одной стороны, на основе
оптимизации тяжести налогового бремени, состава и структуры налогов, поддержания
высокого уровня эффективности налогового контроля, а с другой стороны, с учетом
расширения функций государства. При этом важно учитывать и структуру источников
налоговых поступлений. Так, в настоящее время в Молдове основные бюджетные
поступления обеспечиваются за счет косвенных налогов, тогда как в большинстве
развитых стран наоборот – за счет прямых налоговых платежей.
Безусловно, предельный уровень налоговых изъятий для каждой страны
индивидуален. Этот уровень ограничивает возможности государства в увеличении своих
доходов на основе неоправданного увеличения налогового бремени. Таким образом,
важнейшей проблемой научного государственного налогового планирования является
поиск компромиссных решений, учитывающих обе противодействующие закономерности.
В экономической науке часто используется кривая Лаффера, представляющая
собой графическое отображение соотношения между налоговыми поступлениями в
бюджет и размером установленной совокупной налоговой ставки.
В экономической науке считается, что основоположником выведенной
зависимости (рисунок .1) является американский ученый Артур Лаффер. Однако пример
подобной кривой ранее был представлен в исследованиях Кейнса. Более того, сам
экономист утверждает, что данный принцип присутствовал даже в трудах арабского
ученого средневековья Ибн Хальдуна.
Кривая Лаффера позволяет вывести оптимальную взаимозависимость, дающую
возможность сократить платежи налогоплательщиков и при этом обеспечить достаточные
поступления для финансирования функций государства. Иными словами, основная
концепция теории заключается в установлении оптимального размера налогообложения
для населения и предприятий, при котором поступления в казну государства были бы
максимальными.

18
 Рисунок 1. Кривая Лаффера.
Источник: https://nauka.club/ekonomika/kriv%D0%B0y%D0%B0-laffera.html

Главная идея кривой Лаффера заключается в том, что чем ниже будет ставка, тем
больше затрат на продукцию и функционирование производства могут позволить себе
налогоплательщики, таким образом увеличивая объемы общественного производство, а
соответственно и налогооблагаемой базы. При высоких же налоговых отчислениях база
заметно сократится. Например, если налогоплательщика изымается 40−50% прибыли, то у
него пропадает мотивация далее заниматься данным видом деятельности. Как следствие,
появляется большое количество тех, кто ищет всевозможные способы вообще уйти в
теневой сектор экономики или вообще прекратить заниматься бизнесом в этом
государстве.
В качестве примера применения подобной стимулирующей налоговой политики
можно привести экономику США в 80-х гг. XX века – «рейганомику». Налоговая реформа
президента Рейгана (1981 г.) оказала стимулирующий эффект на экономику, однако
привела к значительному росту государственного долга.
Имеются и положительные опыты применения эффекта Лаффера. В начале Первой
мировой войны, Америка нуждалась в значительных финансовых ресурсах, поэтому
государство приняло решение увеличить налоги. К 1918 году налоговая ставка выросла до
77%. В 1925 году президент Кальвин Кулидж начал сокращать налоги, в результате чего
предельная ставка налога была снижена до 25%. Данное снижение налогов оказало
сильнейший стимулирующий эффект на экономику: за четыре года объем производства
удвоился, при этом резко сократился уровень безработицы.
19
 Сегодня многие страны, осуществляя свою налоговую политику, отдают приоритет
налоговым ставкам, считая их наиболее гибким рычагом налогового регулирования, чем
налоговые льготы. Однако практический опыт многих стран говорит о том, что снижение
налоговых ставок с целью стимулирования инвестиционной активности при отсутствии
льгот (целевых инвестиционных кредитов, налоговых вычетов и т.д.) может привести к
обогащению наиболее состоятельных граждан страны, а не к усилению их
инвестиционной активности.
Таким образом, налоговые ставки являются лишь одним из многих факторов,
оказывающих влияние на налоговую нагрузку. Из чего следует, что выводы по
оптимальности налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты на основании лишь
данного фактора являются необоснованными. Кроме того, простое арифметическое
суммирование налоговых ставок осуществлять не имеет смысла. Анализ налоговой
нагрузки обязательно должен учитывать структуру поступления налогов по юридическим
и физическим лицам.
На практике часто встречаются ситуации, когда высокая доля налогов в ВВП в
целом не является индикатором высокой налоговой нагрузки на экономику.
Корпоративное налоговое планирование — это целенаправленная система
законных действий налогоплательщика направленных на оптимизацию его налоговых
расходов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.
Необходимость налогового планирования заложена, в первую очередь, в налоговом
законодательстве, где предусматриваются те или иные налоговые режимы, допускает
различные методы для исчисления налоговой базы и предоставляет различные налоговые
льготы. Кроме того, налоговое планирование государства, как правило, заинтересовано в
предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования общественного производства.
В этом контексте сущность корпоративного налогового планирования заключается
в выборе оптимального построения правоотношений, а также в выборе возможных форм
их соотношения строго в рамках действующего законодательства, с целью достижения
оптимального уровня налоговых обязательств.
Другими словами, налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с
использованием предоставляемых государством льгот и методов сокращения налоговых
обязательств. Сущность выражается в признание за налогоплательщиком права применять
все допустимые законами средства и способы (в том числе и пробелы и недоработки в
законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых отчислений.

20
 Налоговое планирование на предприятии включает в себя ряд задач, которые
раскрывают содержание налогового планирования:
 Минимизация налоговой нагрузки за счет эффективности составленных и
спрогнозированных схем по налоговым платежам в бюджет;
 Повышение целесообразности принимаемых управленческих решений в
области прогнозирования будущих налоговых платежей.
Для осуществления этих задач в компании, основами налогового планирования
должны явится:
 Правильное формирование учетной политики и проведение договорных
мероприятий;
 Корректное и полное использование всех установленных законом
освобождений от налогов и исполнения обязательств;
 Оценка текущей позиции налогового органа с точки зрения возможности
получения отсрочек по уплате налогов и с точки зрения получения различных
налоговых, инвестиционных и иных кредитов;
 Учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной
политики государства на текущем этапе.
Планирование уклонения от уплаты налогов в виде незаконного использования
предприятием или физическим лицом налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов,
сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов,
необходимых для своевременного исчисления и уплаты налогов, уменьшая свои
налоговые обязательства запрещены законодательством.
Для создания и успешного функционирования системы налогового менеджмента на
предприятиях должны быть созданы определенные условия:
 Наличие взаимосвязанных бизнес - планов и бюджетов;
 Готовность администрации осуществлять налоговое планирование на
руководствуясь стратегическими и тактическими планами;
 Организация качественной системы сбора и обработки информации;
 Определение лица (по необходимости подразделения), ответственного за
организацию налогового планирования;
 Разработка схемы налогового планирования;
 Мониторинг системы факторов, влияющих на условия реализации
налоговых планов и налоговое поле предприятия.

21
 2.2. Принципы и этапы налогового планирования

Любые процессы в экономике как на макро так и на микроуровне должны

базироваться на определенных соответствующих адекватности основополагающих
принципах. Естественно и то, что налоговое планирование на всех уровнях должно
базироваться на принципах.
В основе общих принципов налогообложения лежат известные классические
принципы А. Смита: равенства налогообложения, простоты исчисления налога,
определенности сроков, удобства для налогоплательщика уплаты налога, дешевизны
сбора налогов.
В наши дни принципы налогового планирования конкретизированы, и содержат:
 Принцип законности – неукоснительное соблюдение налогового
законодательства;
 Принцип альтернативности – рассмотрение всех возможных вариантов
налогообложения, с целью выявления оптимального в сложившихся
обстоятельствах;
 Принцип экономической обоснованности – выгода от применения
планируемых методов налогообложения должны превышать затраты на
организацию системы налогообложения;
 Принцип перспективности – планирование должно опираться не только на
действующее законодательство, но и учитывать тенденции развития этого
законодательства;
 Принцип развития – налоговое планирование должно ориентироваться не на
единовременную выгоду, но и содействовать развитию компании в
перспективе;
 Принцип оптимальности – применение методов налогового планирования не
должно приносить вред интересам предприятия, ее собственникам и
коллективу.
Соблюдение основополагающих требований позволит построить в стране
рациональную систему налогообложения и создать базу для ее эффективного
функционирования.
Формирование концепции налогового планирования, как элемента
государственной налоговой политики представляет собой результат поиска наиболее

22
приемлемого варианта налоговых режимов, выбираемых с учетом предполагаемых
социально-экономических и политических условий.
Процесс налогового планирования на государственном уровне можно представить
в виде следующих последовательных этапов:
1 этап. Установление цели, на достижение которой ориентирована система
налогообложения;
2 этап. Разработка методов и конкретных мероприятий для достижения
поставленных целей;
3 этап. Разграничение налоговых полномочий и доходных источников между
органами власти различных уровней;
4 этап. Установление конкретных пропорций распределения налогов между
бюджетами различных уровней;
5 этап. Составление прогнозных расчетов общих сумм налогов, взимаемых в
каждой территории (АТЕ), в целях обеспечения экономически обоснованных плановых
показателей;
6 этап. Определение общих объемов налоговых поступлений на краткосрочную и
долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности
хозяйствующих субъектов, отраслей экономики в целом и местном уровнях.
Отметим, что единство текущего и стратегического налогового планирования.
Невозможно без тщательной проработки перспектив развития налогообложения,
осуществленной с учетом возможных изменений внешней среды.
Любая деятельность и процессы в сфере менеджмента предприятия должны
протекать в соответствии с основополагающими принципами. Под принципами
налогового планирования понимаются основные правила, лежащие в его основе.
Прежде чем рассмотреть основные принципы корпоративного налогового
планирования необходимо обратить внимание на следующие положения, раскрывающие
эти принципы:
 Сокращение налоговых платежей - способ повышения финансовых
результатов компании и повышения инвестиционной привлекательности.
Снижение налогов целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что
это дает прирост всех видов прибыли. Снижение налогов может достигнуто
за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому любой способ
минимизации, прежде чем его применять, следует оценить с точки зрения
общих финансовых последствий для предприятия;

23
  Следует помнить, что последствия применения одних и тех же методов
минимизации налоговых платежей неодинаковы для разных объектов, для
разных условий, в разные периоды. Поэтому применение конкретной
рекомендации должно обязательно предшествоваться расчетами прибыли,
остающейся в распоряжении компании;
 Сокращение налога на прибыль экономически обосновано лишь в случае
роста общей прибыли в последующие периоды.
Итак, при налоговом планировании на предприятии используются следующие
основополагающие принципы:
 Принцип законности, который предполагает соблюдение действующего
законодательства при осуществлении налогового планирования;
 Принцип альтернативности – рассмотрение нескольких возможных
вариантов налогового планирования с определением оптимального
варианта, применительно к конкретной компании и конкретных
обстоятельств;
 Принцип оперативности – своевременные корректировки системы
налогового планирования с целью своевременного учета вносимых в
законодательство изменений;
 Принцип понятности и обоснованности требует, чтобы схема налогового
планирования была понятна, а также имела экономическое и правовое
обоснование;
 Принцип выгодности – снижение совокупных налоговых обязательств
организации в результате применения инструментов налогового
планирования;
 Принцип реальности и эффективности – использование всех законных
возможностей и инструментов, доступных для фирмы, которые
обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем
затраты, связанные с их применением.
Следует выделить принципы, которыми должна руководствоваться компания в
процессе оптимизации налоговых платежей:
 Принцип разумности и экономической обоснованности, который
предполагает, что любая схема должна быть продумана до мелочей.
Применение грубых некорректных и поверхностных налоговых схем будет

24
 иметь последствие в виде применения налоговых санкций со стороны
государства;
 Принцип комплексного расчета экономии предполагает, что перед тем, как
внедрить схему оптимизации налоговых платежей, необходимо сравнить
потенциальную экономию и возможные расходы. При выборе метода
снижения какого-либо налога, необходимо изучить, не приведет ли
применение этого метода к увеличению других налоговых платежей;
 Принцип документального оформления подразумевает под собой, что все
хозяйственные операции налогоплательщика должны быть обязательно
документированы. Следует уделять пристальное внимание
документальному оформлению всех налоговых операций, т. к. небрежность
в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить
основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и,
как следствие, привести к применению более обременительного для
предприятия порядка налогообложения;
 Принцип конфиденциальности заключается в нераспространении
информации о том, что действия налогоплательщика на самом деле
направлены на оптимизацию налогов.
Процесс налогового планирования состоит из определенных взаимосвязанных
этапов, которые не следует рассматривать как однозначную последовательность действий,
дающих гарантию снижения налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом
планировании сочетаются элементы и науки, и законодательства и компетенции
финансового аналитика. Этапы налогового планирования можно разделить на этапы на
стадии открытия бизнеса и на стадии текущего налогового планирования. Как правило к
основным этапам налогового планирования на стадии открытия предприятия относят:
 Первый этап – это зарождение самой идеи об организации бизнеса,
формулирование цели и задач, при этом решение вопроса о возможном
использовании налоговых льгот;
 Второй этап – заключается в выборе наиболее выгодного с налоговой точки
зрения, юридического адреса, места расположения производств и
конторских помещений предприятия;
 Третий этап - выбор организационно-правовой формы предприятия.
Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое
должно входить во всю систему финансового менеджмента компании:

25
  Первый этап предполагает формирование налогового поля предприятия с
целью анализа налоговых льгот. На основе полученных данных
проведенного анализа формируется план их использования;
 Второй этап - разработка системы договорных отношений с учетом
налоговых последствий путем планирования возможных форм сделок:
аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. В итоге
этого планирования образуется договорное поле хозяйствующего субъекта;
 Третий этап предусматривает составление регистра типовых хозяйственных
операций, который служит основой ведения финансового и налогового
учета, на основе данных которого выполняется анализ различных налоговых
ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с
возможными потерями;
 Четвертый этап связан непосредственно с организацией качественного и
надежного учета и контроля над правильностью исчисления и уплаты
налогов.
Отметим, что основным способом уменьшения риска ошибок может быть
использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
   Для большинства налогоплательщиков можно использовать следующий порядок
этапов налогового планирования:
 Анализ финансово-хозяйственной деятельности;
 Определение основных возможных налоговых проблем;
 Поиск путей решения налоговых проблем;
 Выработка и планирование налоговых схем;
 Реализация разработанных налоговых схем;
 Включение результатов в отчетность и ожидания реакции контролирующих
органов. Для новых и не вполне отработанных налоговых схем период
ожидания очень важен так как конечный результат налогового
планирования будет достигнут после признания контролирующими
органами правильности модели экономического поведения
налогоплательщика, которое выражается в отсутствии негативной реакции
со стороны этих органов.

26
 2.3. Основные формы и классификация налогового планирования

 Правильная организация работы по налоговому планированию означает, что

налогоплательщик должен выделить налоговое планирование в отдельное направление
работы, отделив его от работы бухгалтерии. Конечно это отдельное направление должно
иметь своего ответственного.
В небольших фирмах возможно совмещение функции оптимизации налогов с
другими финансово-учетными функциями. В средних компаниях возможно выделение
отдельного сотрудника для данной работы. В крупных компаниях возможно создание
отдела налогового планирования. На практике же в крупных компаниях оптимизацию
налогов обеспечивают сотрудники служб внутреннего аудита, финансовых службы и
юридического отдела. Однако, групповая ответственность существенно затрудняет работу
и замедляет принятие решений в области налогообложения.
Существует целый ряд обстоятельств для отдельных предприятий и их групп, когда
налоговое планирование необходимо:
1. При планировании деятельности на предстоящий год (учет изменений в
налоговом законодательстве на предстоящий год).
Как правило, большинство налоговых изменений имеет годовую периодичность.
Налогоплательщикам следует анализировать будущие налоговые изменения и вносить
соответствующие коррективы в свои планы. Налоговые поправки могут серьезно
корректировать финансовые планы и итоговые показатели деятельности фирмы.
 2. При подготовке крупных сделок.
 Крупные сделки предполагают крупные затраты и крупные выгоды, при этом
разница в налогообложении прибыли в результате этого будет очень ощутимой.
Налоговые последствия различных альтернатив подобных сделок могут серьезно
отличаться друг от друга.
3. При планировании будущих инвестиций и создании нового бизнеса.
Новый бизнес должен сопровождаться налоговым планированием. Необходимо
проанализировать все риски, связанные с налогообложением.
Существуют следующие классификационные признаки налогового планирования:
В зависимости от масштабов:
 Государственное - направлено на выполнение государством своих функций
во всех областях государственного регулирования;

27
  На уровне субъектов - предусматривает разработку и оценку
управленческих решений исходя из целей хозяйствующего субъекта и учета
величины возможных налоговых последствий.
В зависимости от организационной структуры субъекта предпринимательства:
 Индивидуальное реализуется субъектами предпринимательства, которые не
имеют корпоративной структуры, и субъектами предпринимательства,
которые осуществляют деятельность без статуса юридического лица.
 Корпоративное, особенностью которого является возможность
использования гибкой структуры корпорации для перераспределения
прибыли между соответствующими структурными подразделениями,
которые входят в состав компании.
В зависимости от характера управленческих решений:
 Текущий налоговый контроль - мероприятия мониторинга изменений
законодательства в сфере налогообложения;
 Контроль правильности исчисления и перечисления налогов, а также
выявление причин изменений финансовых показателей предприятия;
 Текущее налоговое планирование - мероприятия из текущей оптимизации
налогообложения, складывание типичных схем хозяйственных операций и
реализации соглашений;
 Стратегическое налоговое планирование подразумевает составление
прогнозов налоговых обязательств предприятия, а также схем реализации
мероприятий по снижению налоговой нагрузки.
В зависимости от инструментов, используемых в налоговом планировании:
 Базирующееся на использовании налоговых льгот - полное или частичное
освобождение субъектов от уплаты некоторых налогов, связанное с
определенной деятельностью или производством определенной продукции;
 Базирующееся на использовании налоговых лазеек - отдельных вопросов
предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым
законодательством (пробелов налогового законодательства);
 Базирующееся на использовании специально разработанных схем,
оптимизации налоговых платежей;
 Базирующееся и на прямых нарушениях налогового законодательства, но
тогда оно перестает отвечать основным принципам, которые лежат в основе
этого планирования и грозит серьезными проблемами в будущем.
28
 В зависимости от действенности субъектов налогового планирования относительно
использования возможных инструментов:
 Пассивное, в основе которого лежит альтернативная оптимизация. Такая
оптимизация возможна в случае, если в налоговом законодательстве
существует альтернативные нормы, а целесообразность использования
какой-либо из них решает налогоплательщик. Например, решение вопроса
относительно целесообразности перехода на упрощенную систему
налогообложения субъекта малого бизнеса.
 Активное, к которому относят специфические методы планирования
деятельности предприятия с использованием специально разработанных
оптимизационных схем.
В зависимости от периодов налогового планирования:
 Кратковременное налоговое планирование - использование пробелов
законодательства, учет налоговых льгот, текущие нововведения;
 Стратегическое планирование - учет специфики объекта и субъекта
налогообложения, особенностей методов, использование налоговых
режимов отдельных территорий и стран, применение международных
соглашений и т.п.;
 Долгосрочное налоговое планирование - использование таких приемов и
методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение
длительного времени или даже в процессе всей деятельности.
В зависимости от степени использования в деятельности организаций норм
налогового законодательства:
 Классическое, которое подразумевает соответствие действий налогоплательщика
нормам законодательства, т.е. налоговые платежи вносятся в установленном
порядке.
 Оптимизационное налоговое планирование, которое предусматривает способы, при
использовании которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых
платежей достигается путем квалификационного исчисления и уплате налогов, что
исключает необоснованную переплату налогов. При реализации данного
планирования действия налогоплательщика соответствуют законодательству,
планируются и организуется экономическая деятельность так, чтобы платить
меньше налогов. В рамках оптимизационного планирования используются все

29
 несовершенство действующего законодательства, в том числе его
противоречивость.
 Противозаконное - уклонение от уплаты налогов включает использование
способов, при которых экономический эффект достигается с применением
противозаконных действий в целях уменьшения налоговых платежей. Уклонение
от уплаты налогов методами, при которых налогоплательщик умышленно
уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего
законодательства. Это действия, влекущие за собой ответственность,
предусмотренную законодательством, с применением мер уголовно-правовой
ответственности.
С учетом того, что по видам налоговое планирование подразделяется на
корпоративное и личное можно выделить возможности законного обхода налогов:
 Специфика объекта обложения (некоторые виды деятельности не
облагаются определенными налогами);
 Специфика субъекта налога (некоторые предприятия имеют определенные
льготы в виде налогового кредита и т.д.);
 Особенности метода обложения, способа исчисления и уплаты налога;
 Вид системы налогообложения (по разным ставкам могут облагаться
доходы по облигациям, дивиденды);
 Использование «налоговых убежищ», ибо существующие различия в
налоговых режимах отдельных стран могут уменьшить налоговое бремя или
обеспечить уход от налогообложения вообще (реализация своей
деятельности на территории Свободных экономических зон).

2.4. Информационная база налогового планирования

Управленческие решения в сфере налогового планирования разнообразны. Однако

их объединяет необходимость получения информации, которая должна обеспечивать
обоснованность и адекватность принимаемых решений как на уровне государства, так и
на уровне предприятий.
Информационная база государству в лице налоговых органов с целью дальнейшего
планирования поступлений налогов и сборов, должна строиться на сведениях, регулярно
получаемых как из внутренних, так и внешних источников.

30
 К информации из внутренних источников относится информация, полученная
налоговыми органами самостоятельно в процессе реализации налогового
администрирования:
 Информация отдела учета налогоплательщиков;
 Финансовая отчетность и расчеты налогоплательщиков по налогам;
 Информация отдела контроля;
 Налоговая отчетность;
 Аналитическая информация о налоговых поступлениях и т.д.
К информации из внешних источников относятся следующие виды информации:
 Нормативно-правовая база;
 Социально-экономическая информация;
 Информация о нарушениях, полученная налоговыми органами от других
контролирующих, правоохранительных и судебных органов (УВД, суд,
прокуратура, таможенные органы и др.), нотариальных органов, средств массовой
информации и т.п.
Самым важным фактором, влияющим на уровень корпоративного налогового
планирования, является информационное обеспечение деятельности предприятия, которое
может быть достигнуто следующими путями:
 Мониторинг нормативно-правовой базы и изменений в законодательстве;
 Анализ разъяснений налоговых органов.

31
 Рисунок 2. Структура информационной базы для налогового планирования на
предприятии.
Источник: http://thelib.ru/ Е.Ю. Сидорова. Налоговое планирование. Конспект лекций.
Информационное обеспечение может быть построено по-разному, в зависимости от
финансовых, технических и других запросов и возможностей компании. Необходима
постоянная актуализация собственной информационной базы путем использования
различных периодических изданий, сочетание информационных возможностей сторонних
организаций и собственных данных и др.
   Один из вариантов структурирования информационной базы налогового
планирования представлен на рисунке 2. Приведенная структура может видоизменяться, с
учетом текущей позиции и потребностей предприятия.
Информационная база состоит из четырех групп данных:
 Данные бухгалтерского учета;
 Данные налогового учета;
 статистические данные;
 несистемные данные.
Представление информационной базы, представленное на рисунке 2, не является
единственно возможным или полностью исчерпывающим. Тем не менее данное
представление позволяет судить о том, что информационные ресурсы в отношении
любого предприятия очень обширны. От серьезности подхода к их организации в
значительной степени зависит результативность решений по налоговому планированию
на предприятии, а в конечном итоге и финансовым результатам этого предприятия.
Предприятие же, в свою очередь, должно предоставлять соответствующую
информацию и тем, кто инвестировал (или собирается инвестировать) в него свои
средства и государству о правильности налоговых отчислений.
Стороны, заинтересованные в информации в области налогового планирования,
можно разделить на две группы:(Рисунок 3.).
 Внутренние пользователи - собственники организации, топ-менеджеры и
руководители среднего звена;
 Внешние пользователи информации по налоговому планированию, которых,
в свою очередь, можно подразделить на:   
- Сторонних пользователей информации налогового планирования с прямыми
финансовыми интересами (потенциальные инвесторы, поставщики и другие кредиторы);

32
 - Сторонних пользователей информации по налоговому планированию с
косвенными финансовыми интересами, к которым относятся органы Государственной
налоговой инспекции, аудиторы, органы статистики. Налоговые органы имеют право
получать любую отчетную информацию, необходимую для проверки правильности
начисления налогов.

Рисунок 3. Классификация пользователей информации по налоговому планированию.

Источник: http://thelib.ru/ Е.Ю. Сидорова. Налоговое планирование. Конспект лекций.
Важным элементом в результативности и эффективности принятия решений по
налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта служит информационное
обеспечение процесса принятия решений по налоговому планированию, под которым
следует понимать информационную базу, необходимую и пригодных для реализации
аналитических и управленческих процедур налогового планирования в отношении
субъекта.

2.5. Методы осуществления налогового планирования

Налоговое планирование во всех экономических процессах государства. На

корпоративном уровне позволяет заметно снизить показатели и объем расходов
посредством  выбора оптимального  метода планирования и способа оптимизации. На
макроуровне налоговое планирование способствует максимизации мобилизации
финансовых ресурсов в казну государства для выполнения государством своих функций.
Методами налогового планирования следует называть способы и приемы, с
помощью которых достигается оптимизация результатов налогообложения. Под
33
оптимизацией налогообложения здесь понимается максимально возможное снижение
налоговых платежей при допустимом уровне налогового риска, как на макро, так и на
микроуровне.
Рассмотрим методы налогового планирования, используемые при планировании и
прогнозировании на государственном уровне:
1) Прогнозирование с помощью трендов представляет собой сочетание грамотного
финансово-экономического анализа и математико-статистических процедур (включают в
себя выбор класса функций тренда, которые отбираются с ориентиром на выявленный тип
изменения исследуемого показателя в ретроспективе).
Далее происходит оценка близости тренда к аппроксимируемому динамическому
ряду с помощью нескольких формальных критериев: коэффициента детерминации,
остаточной дисперсии, суммы квадратов отклонений.
После анализа остаточной компоненты динамического ряда выбирается функция
тренда, с помощью которой и рассчитывается линия тренда.
В итоге, рассчитывается доверительный интервал, позволяющий определить
область, в которой с определенной вероятностью следует ожидать прогнозируемую
величину.
Отметим, что из-за неустойчивого характера социально-экономической ситуации в
РМ и частых существенных изменений в налоговом законодательстве, трендовые модели
используются только на короткий срок (краткосрочное прогнозирование) или как
начальный этап комплексной методики прогнозирования, т.к. на длительный срок
использование данного метода, в сложившихся условиях, может искажать реальные
результаты.
2) Прогнозирование с использованием однофакторных и многофакторных моделей
Факторные модели отображают зависимость результативного показателя от
тенденций динамики одного из факторов. Данный метод, как правило, целесообразно
использовать в краткосрочном периоде.
В общем виде алгоритм методики определения поступлений налоговых платежей в
бюджет выглядит следующим образом:

(1)
где: НП – ожидаемая сумма поступления налога в текущем периоде (году);
НБ – налогооблагаемая база текущего периода (года);

34
 Л – сумма льгот по налогу, вступающих в силу с планируемого финансового
периода (года);
dinf – индекс-дефлятор, учитывающий инфляционный доход;
Нож – ожидаемая сумма недоимки налога на конец текущего периода (года);
Нр – сумма реструктурированной недоимки в соответствии с действующим
законодательством.
Сначала определяется налоговая база по видам налогов, расчет которой проводится
в целом по стране, по регионам и по АТЕ.
Прогноз поступлений налогов является перспективным исследованием, который
основывается на анализе и предвидении объективных и субъективных факторов,
влияющих на налоговые поступление налогов. Результаты данного исследования носят
вероятностный характер, несмотря на то, что при его разработке учитываются реальные
экономические условия и процессы в стране и на местных уровнях. Таким образом, при
проведении данных расчетов, должны быть охвачены не столько сами величины
налоговых поступлений, сколько их налогооблагаемые базы (динамика объемов
производства отраслей промышленности и других отраслей, индексы цен, валовая
прибыль, уровень оплаты труда, изменения интенсивного и экстенсивного состава
предприятий и другие факторы, определяющие величины налогов).
Поскольку структура налоговых поступлений в РМ характеризуется высокой долей
косвенных налогов (более 70 %), важное значение приобретает прогнозирование
поступлений по таким крупным классификационным группам, как косвенные и прямые
налоги. Рассмотрим налоговое прогнозирование прямых и косвенных налогов на основе
факторной модели.
Прогнозная модель косвенных налогов (YK) может быть рассчитана по формуле:

(2)
где X1 - общая сумма прибыли;
Х2 - сумма амортизационных отчислений;
Х3 - сумма оплаты труда;
Х4 - валовые вложения в основной капитал.
При расчете прогнозирования модели прямых налогов (Yn), используют те же
факторы, только вместо прямых налогов в качестве первого фактора нужно взять
косвенные налоги.

35
 3) Метод экспертных оценок является наиболее распространенным. Он
предполагает, что изменения в будущем определяются базируясь на изменениях в
прошлом и настоящем.
Для прогнозирования налоговых доходов регионального бюджеты используются
следующие показатели:
- Базовые показатели фактически поступивших конкретных налогов и других
налоговых обязательных в бюджет не менее чем за полгода предшествующих
планируемому;
- Макроэкономические индексы-дефляторы, характеризующие прогнозируемые
темпа роста или снижения социально-экономического развития государства. Например,
расчёт по определению прогнозных показателей города можно представить в виде
формулы поступлений отдельного вида налога:
Nn+1=Vn+1*Sn+1*Pn+1,
(3)
где Vn+1 - налогооблагаемая база по налогу на прогнозируемый период (год);
Sn+1 - действующая ставка налога или вновь устанавливаемая на прогнозируемый
период (год) (в %);
Pn+1 - доля отчислений по государственным регулирующим налогам, подлежащая
передаче в бюджет города;
Vn+1=Vn*W n+1,
(4)
где W n+1 - индекс-дефлятор, отражающий во сколько раз изменится этот
показатель в следующем периоде (году).
Отметим, что при использование всех перечисленных методов государственного
налогового планирования и прогнозирования, особо важное значение имеет планирование
налоговых баз и объектов налогообложения От достоверности этих данных зависит не
только качество налоговых планов, бюджетов и прогнозов, но и их исполнение.
Корпоративное налоговое планирование позволяет снизить показатели и объем
расходов, путем выбора оптимального метода планирования и способа оптимизации.
Корпоративное налоговое планированию строится на методах внешнего и внутреннего
планирования.
 Методы внешнего планирования:

36
 - Метод замены налогового субъекта, который базируется на использовании такой
организационно-правовой формы ведения бизнеса, при которой действует более
благоприятный режим налогообложения;
- Метод изменения вида деятельности налогового субъекта, при котором
подразумевается переход на осуществление таких видов деятельности, которые
облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись
прежде;
- Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на
территории, предоставляющей льготное налогообложение (Свободная экономическая
зона). Каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного
законодательства и на этом поле субъекты обладают условной свободой, каждая
территория использует эту свободу по-своему в этом направлении.
 Методы внутреннего планирования:
- Аналитико-расчетный метод содействует налоговому планированию на основании
показателей за прошлые периоды. Благодаря аналитико-расчетному методу можно в
бизнес-план на следующий год заложить планы по изменению:
 Объемов производства (влияет на подоходный налог, НДС);
 Среднесписочной численности работников (влияет на уплату подоходного налога и
взносов во внебюджетные государственные фонды);
 Количества используемых в деятельности предприятия активов, в т. ч. и земельных
участков (влияет на налоги на землю, имущество).
- Балансовый метод, который применяется при разработке бухгалтерской модели
ситуации. Например, рассчитывается потребность в финансовых ресурсах и
всевозможных источниках получения средств, исходя из балансовых показателей.
Преимущества данного метода - его простота и наглядность. Схематично прослеживается
весь ход бухгалтерского оформления операции, а по данным полученного в результате
баланса выявляется итоговая сумма налоговых платежей и финансовых результатов
организации. Использование данного метода значительно приблизит численные
эксперименты к реальной экономической жизни и максимально полно даст ответ на
интересующие вопросы.
- Нормативный метод при данном методе планирование налогов происходит путем
расчета ожидаемых показателей с применением действующих налоговых ставок и
нормативов.

37
 - Метод создания налогового поля, который предполагает создание собственного
перечня подлежащих уплате налогов и сборов в компании, статуса налогоплательщика,
выбранной системы налогообложения, месторасположения, льгот и сроков уплаты
налогов. Данный перечень разрабатывается на основе таких вводных данных, как
организационно-правовая форма компании, виды хозяйственной деятельности,
сформированная учетная политика и т.д.
Все рассмотренные методы желательно привести в конечном итоге к построению той
или иной модели, с помощью которой можно определить степень влияния совокупной
величины возникающих налоговых обязательств на конечный финансовый результат
организации, при которой завершающим этапом налогового планирования явится оценка
его эффективности.
Элементами данного могут служить:
 Сравнение фактических показателей с плановыми, определение отклонений,
выявление и анализ факторов повлиявших на отклонения, установление
максимально допустимых размеров отклонений;
 Выработка показателей эффективности, применяемых методов налогового
планирования, а также степень воздействия на итоговые финансовые результаты
компании;
 Корректировка существующих методов налогового планирования, при
необходимости, принятие решений об отказе от недействующих методов и
разработке новых более результативных.

2.6. Создание налогового плана

Разработка налогового плана, как правило, начинается с формулирования целей

развития предприятия на перспективу и оценки имеющихся ресурсов, которые будут
задействованы в достижении этих целей.
 Выбранная налоговая стратегия предприятия отражает основные направления его
развития в области налогообложения. Согласно этой стратегии формируются годовые
бюджеты предприятия с учетом налогообложения. Также формируются тактические
налоговые бюджеты, например на квартал, на месяц.
Тактические налоговые планы включают мероприятия по налоговой оптимизации,
которые должны быть выполнены в конкретных условиях для обеспечения реализации
годового бюджета предприятия. При помощи них происходит корректировка текущей

38
деятельности таким образом, чтобы в случае отклонения от ранее поставленных задач в
одном периоде можно было достичь намеченных в годовом плане целей за счет более
интенсивной работы в другом периоде.
 Годовой бюджет нуждается в корректировке только в том случае, если выполнение
поставленных в нем задач становится невозможным в зависимости от изменений влияния
факторов внешней и внутренней среды.
Стратегические задачи могут быть пересмотрены только тогда, когда изменение
годовых бюджетов не способно в намеченные в стратегии сроки устранить возникшее
отклонение и вернуть деятельность предприятия в рамки намеченного плана.
 Схему процесса создания налогового плана, в виде последовательного алгоритма
этапов можно представить на рисунке 4.
Этап 1. Анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности
предприятия.  Перед разработкой стратегии развития предприятия, необходимо провести
анализ текущего состояния предприятия, оценив его производственный и финансовый
потенциал. Это обусловлено тем, что у руководства возникает потребность в наличии
качественной информации для принятия эффективных управленческих решений по
направлениям концепции развития организации.
Этап 2. Анализ текущего состояния налогообложения предприятия. При налоговом
планировании в анализ состояния производственно-хозяйственной деятельности
необходимо включить этап налогового анализа. Налоговый анализ субъекта
хозяйственной деятельности проводится для оценки налоговой нагрузки на предприятие, а
также для выявления возможности оптимизации налоговой базы и непосредственно
налогов предприятия. В рамках налогового анализа проводится анализ абсолютной и
относительной налоговой нагрузки на предприятие, а также анализ задолженности
предприятия по налогам и сборам. Абсолютная налоговая нагрузка отражает
количественную сторону воздействия налоговой системы на хозяйствующий субъект.
Дополнительной характеристикой этого фактора является показатель относительной
налоговой нагрузки, который отражает качественную сторону этого процесса. Эти
коэффициенты характеризуют степень давления налогов на выручку от реализации
продукции, балансовую и чистую прибыль, издержки производства и обращения.

39
 Рисунок 4. Схема процесса формирования годового плана с оптимизированными
налогооблагаемыми базами предприятия.
Источник: http://thelib.ru/ Е.Ю. Сидорова. Налоговое планирование. Конспект лекций.
Этап 3. Формирование стратегии развития предприятия. Стратегию развития
фирмы необходимо считать одним из важнейших документов, имеющих стратегический
характер. Она предполагает определение стратегического ориентира и целей развития
предприятия, а также средств их реализации.
Этап 4. Разработка годовых бюджетов с оптимизированными налогооблагаемыми
базами.  После составления годового бюджета в зависимости от разработанной стратегии
развития предприятия в системе бюджетов определяются подконтрольные индикаторы.
Этап 5. Разработка тактических налоговых планов с оптимизированными
налогооблагаемыми базами. Тактические налоговые планы предприятия базируются на
разрабатываемых годовых бюджетах с оптимизированными налогооблагаемыми базами.
   Таким образом составление и реализация тактических налоговых планов также
выступает необходимым условием выполнения долгосрочного стратегического плана.
   После составления тактических налоговых планов и на основе налоговой политики
фирмы руководство разрабатывает правила, которые ограничивают действия сотрудников
и гарантируют выполнение конкретных действий конкретными способами. Иными

40
словами, правило точно определяет, что должно быть сделано и как надо действовать в
конкретных условиях.
Этап 6. Определение стратегии реализации мероприятий налогового плана. На
данном этапе необходимо определить порядок мероприятий по реализации налогового
плана, а, именно:
 Оценить вероятность корректировки тактических налоговых планов при получении
отрицательных отклонений по контролируемым показателям и разработать схему
мероприятий по их устранению;
 Разработать комплекс мер по корректировке годовых бюджетов с
оптимизированными налогооблагаемыми базами при получении отрицательных
отклонений по контролируемым показателям тактических налоговых планов;
 Разработать альтернативные сценарии будущего развития предприятия в случае
невозможности корректировки годовых бюджетов.
Этап 7. Контроль за реализацией мероприятий налогового плана. Эффективность
налогового планирования возможно оценить, сравнивая плановые показатели с
фактически достигнутыми. Информационным источником такого анализа может служить
налоговый паспорт предприятия, группирующий упомянутые показатели. Сравнение
плановых показателей с фактически достигнутыми прежде всего проводится на уровне
тактических налоговых планов предприятия.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать основные принципы, этапы и формы налогового планирования.

2. Знать все признаки, по которым классифицируются виды налогового
планирования.
3. Уметь применять методы налогового планирования.
4. Иметь навыки разработки налогового плана.

Тест:

1. Основная цель налогового планирования:

А) оптимизацию налогообложения в целом;
Б) оптимизацию одного из налогов, подлежащих к уплате;
В) оптимизацию только налога на прибыль;

41
Г) минимизацию налоговых платежей.

2. Что не относится к принципам налогового планирования:

А) законность всех способов и методов оптимизации налогообложения
Б) выгода от применения планируемых методов налогообложения должны
превышать затраты на организацию системы налогообложения;
В) минимальные затраты времени на проведение расчетов, связанных с
оптимизацией

3. Налоговое планирование представляет собой:

А) Отдельный элемент деятельности предприятия;
Б) составную часть внутрифирменного планирования;
В) не является составной частью внутрифирменного планирования;
Г) является одним из элементов взаимодействия налогоплательщика с внешней
средой.

4. Налоговое планирование в отношении платежей предшествующих

периодов:
А) невозможно;
Б) возможно;
В) возможно в отношении задолженности прошлых лет.

5. Планирование рассматривается как вид такой деятельности и способ

оптимизации действий хозяйствующих субъектов:
А) инвестиционной;
Б) основной;
В) управленческой.

6. Наибольший экономический эффект дают методы налогового

планирования, основанные на:
А) советах профессиональных консультантов;
Б) наличии пробелов в законодательстве;
В) предложениях конкурентов по бизнесу.

42
7. Дополните предложение: Являясь составной частью системы финансового
менеджмента, … занимает в ней специфичное место, что обусловлено тем, что
налоговый аспект присутствует в любом сегменте управления финансами
хозяйствующих субъектов:
А) рентабельность;
Б) налоговое планирование;
В) капиталоемкость;
Г) финансовая устойчивость.

8. Практически все вносимые в налоговое законодательство изменения и

дополнения в той или иной степени имеют целью довести до максимально
возможного уровня:
А) национальный доход;
Б) валовой внутренний продукт;
В) объем налоговых поступлений.

9. Дополните предложение: Один из основных документов, устанавливающих

правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета, – это …
политика:
А) учетная;
Б) амортизационная;
В) налоговая;
Г) финансовая.

10. Разработка и реализация учетной политики, в первую очередь, связаны с

практическим осуществлением:
А) мер по уплате налогов;
Б) мер по уклонению от уплаты налогов;
В) бухгалтерского учета на предприятии.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный

ответ оценивается в 1 балл.

43
 Практические задания по теме:

Задание 1. Выявите отличительные признаки понятий налогового планирования в

зависимости от принадлежности к макро или микроуровню, отраженным в таблице.
Таблица: Сравнительная характеристика понятий «планирование» и «налоговое
планирование»

Показатель Характеристика налогового планирования

Микроуровень Макроуровень
Представляет собой
Основная цель
Методы
проведения

Задание 2. Заполните таблицу, указав сроки осуществления прогнозирования, а

также дайте краткую характеристику каждому виду прогноза.

Вид прогноза Характеристика прогноза

Краткосрочный
Среднесрочны
й
Долгосрочный

Библиография:

1. Налоговый Кодекс Республики Молдова.

2. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент.
Учебное пособие. - М.: Омега-Л; 2007, 272 стр.
3. Налоговое планирование /Е.Вылкова, М.Романовский. -- Пб.: Питер, 2004. --
634с :ил.--(Серия «Учебник для вузов»);
4. http://thelib.ru/ Е.Ю. Сидорова. Налоговое планирование. Конспект лекций.
5. https://nauka.club/ekonomika/kriv%D0%B0y%D0%B0-laffera.html

Тема 3. Налоговое законодательство

3.1. Принципы налогового права

44
 Принятие в 1997 г. первой части Налогового кодекса (НК) стало важнейшим
историческим моментом в развитии экономических реформ в Молдове. С введением в
действие этого законодательного документа, являющегося, по сути, Конституцией в
области налоговых правоотношений, был осуществлен системный и комплексный
пересмотр всей системы налогообложения.
Добровольное исполнение налоговых обязательств определяется, свободным
волеизъявлением налогоплательщика. В свободное волеизъявление включаются
следующие действия: учет объектов налогообложения, исчисление суммы налогов,
подлежащие к уплате, своевременное представление отчетов, своевременное и
достоверное декларирование доходов, непрерывное ведение и хранение данных
налогового и бухгалтерского учета и т. д.
Для налогоплательщиков очень важно понимать того, что система
налогообложения выполняет все функции: фискальную, регулирующую,
распределительную и социальную, а главное понимать, что законодатель не пренебрегает
основополагающими налоговыми принципами, которые, в том числе, выступают как
элемент мотивации воздействия на налогоплательщиков по добровольной уплате налогов.
Именно благодаря принципам налоговая система может адаптироваться к важнейшим
интересам и потребностям налогоплательщика.
От того, как принципы будут воплощены в конкретные правовые нормы
Налогового кодекса государства, во многом зависит поведение налогоплательщиков, а в
конечном итоге, состояние бюджета страны.
Существуют разные точки зрения на принципы налогообложения, как
специалистов налогового права, так и налогоплательщиков. С точки зрения законодателей
это – основа налогового законодательства, для налогоплательщиков – это нормы
декларативного характера, имеющие отношение к деятельности органов, ответственных за
проведение налоговой политики, налогового администрирования, а также реализации
общепринятых норм международного права в налоговой сфере.
Адаму Смиту, в отличие от его предшественников, удалось более точно
сформулировать и обосновать принципы налогообложения. Он их рассматривал с позиции
защиты интересов плательщиков, а не государства. Так, он впервые сформулировал
четыре основных принципа налогообложения:
- Принцип справедливости, который предполагает, что все обязаны участвовать в
формировании доходов бюджета государства соразмерно получаемым доходам и
возможностям;

45
 - Принцип определенности подразумевает, что налог, который должен
уплачиваться, должен быть точно определен его размер, определено время и способ его
уплаты, в первую очередь, самому налогоплательщику;
- Принцип экономности, согласно которому должна быть обеспечена максимальная
эффективность каждого налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор
налогов и содержание налогового аппарата;
- Принцип удобства говорит о том, что каждый налог должен взиматься в то время
и таким способом, какие удобны для налогоплательщика.
Считается, что А. Смит заложил фундамент теоретической разработки
принципиальных основ налогообложения. Впоследствии были включены новые
принципы, которые раскрыли экономический и юридический смысл принципов Адама
Смита, положили их в основу налогового законодательства.
Принципы налогообложения Адама Смита, раскрытые в последующие периоды
специалистами налогового права, в отдельных случаях совпадают по смыслу, в других
несколько отличаются от предусмотренных в сегодняшнем Налоговом кодексе:
Принцип нейтральности говорит о том, что, независимо от организационно-
правовой формы, отраслевой принадлежности, гражданства, должен быть обеспечен
одинаковый подход к исчислению налогов. В целом, в Налоговом кодексе данный
принцип соблюдается. Однако более глубокий экономический смысл заключается в том,
что налоги и сборы, прямо или косвенно, не должны ограничивать перемещение товаров,
работ, услуг или создавать препятствия законной деятельности налогоплательщика.
Принцип достоверности предполагает содержание ясных юридических норм, не
допускающих произвольного толкования, ясность и точность сроков, методов и сумм
уплаты для каждого налогоплательщика, позволяющие им легко проследить воздействие
своих относящихся к финансовому менеджменту решений на их налоговое бремя;
Принцип справедливости предполагает одинаковую трактовку физических и
юридических лиц, осуществляющих деятельность в идентичных условиях, с целью
обеспечить равенство налоговых обязательств. Что касается данного принципа, смысл
определения в НК и Адама Смита несколько отличен. В большинстве стран мира принцип
справедливости реализуется путем прогрессивного налогообложения доходов физических
лиц, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков и социальную
справедливость. Предполагается, что при налогообложении физических лиц самое
главное — не нарушать оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной
функцией налога, а это значит – гарантировать от обложения полную сумму затрат на

46
воспроизводство национальной рабочей силы, не ставить под угрозу экономическую
самостоятельность граждан. Принцип, изложенный же в НК, достаточно размыт, и
реализовать его на практике достаточно сложно. «Одинаковая трактовка лиц», «равенство
налоговых обязательств» – это нечто несколько иное, чем социальная справедливость и
большее равенство.
Английский экономист А. Маршалл (1842—1924) во второй половине XIX в.
писал, что «счастье, которое приносит шиллинг бедняку, несравненно больше, чем то, что
дает этот же шиллинг богачу». Европейская практика показывает, что прогрессивная
шкала налогообложения более дифференцирована по уровню ставок и баз
налогообложения и учитывает уровень доходов и расходов разных категорий
налогоплательщиков в большей степени, чем у нас. Таким образом, иное понимание и
использование принципа справедливости препятствует законному праву каждого
гражданина самостоятельно, своими силами и средствами, в законном порядке
обеспечивать достойное проживание себе и своей семье и, конечно, не способствует
добровольной уплате налога;
Принцип стабильности предполагает осуществление любых изменений и
дополнений положений налогового законодательства непосредственно путем внесения
изменений и дополнений в кодекс. Однако, принцип стабильности – это не только
осуществление любых изменений путем внесения их в Налоговый кодекс. Налогам
присуща одновременно стабильность и подвижность. Но чем стабильнее система
налогообложения, тем увереннее чувствует себя хозяйствующий субъект.
Неопределенность — это угроза предпринимательству. Хотя, стабильность
налоговой системы не означает, что состав налогов, ставки, льготы, санкции могут быть
установлены раз и навсегда. Таких систем налогообложения не существует и быть не
может. Любая система налогообложения отражает состояние экономики, устойчивость
социально-политической ситуации, степень доверия населения на момент введения в
действие налоговой нормы;
Принцип эффективности – это взимание с минимальными затратами наиболее
приемлемых для налогоплательщиков налогов и сборов (идентичен принципу
«экономичности взимания налогов» Адама Смита). По мере развития налогового права
принцип эффективности приобрел более глубокий экономический смысл, который
заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно
содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны.

47
 Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост,
хозяйственную активность граждан и организаций. С этой точки зрения специальные
налоговые режимы для налогоплательщиков (зоны свободного предпринимательства,
освобождение от уплаты НДС определенного перечня технических средств, сниженные
ставки НДС и освобождение от НДС социальной сферы, наличие сниженной ставки
подоходного налога для крестьянских (фермерских) хозяйств и т. д.), предусмотренные в
Законе, действительно соответствуют принципу эффективности.

3.2. Источники налогового права. Особенности налогового права Республики

Молдова

Источники налогового права – это внешние формы его выражения, т. е. правовые
акты представительных и исполнительных органов власти государства и органов местного
самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют вопросы установления,
введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового
администрирования.
Значение источников налогового права находят свое проявление в следующем:
– они являются неотъемлемой частью финансового права государства, которое
представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и
органов местного самоуправления в области мобилизации финансовых ресурсов, для
выполнения государства своих функций;
– источники налогового права представляют собой форму существования
налоговых норм, т. е. правила поведения субъектов в налоговых отношениях.
К источникам налогового права относят:
 Различные международные договоры Республики Молдова;
 Налоговый Кодекс Республики Молдова;
 Законы Республики Молдова, Указы Президента, Положения Парламента и
т.п.;
 Нормативные правовые акты представительных органов местного
самоуправления.
Проект Налогового кодекса включает различные нормы, связанные с
особенностями государственного управления доходной частью бюджета. Для целей
налогообложения, с точки зрения экономической основы налогообложения,
расширительно толкуются нормы традиционного гражданского права (например, доли

48
участия одного предприятия в другом). Существуют определенные сложности в
согласовании норм Гражданского и Налогового кодексов, но вопрос о применении того
или иного акта в конкретных правоотношениях будет решаться в судебных инстанциях.
Главное, что характерно для регулятивной функции налогового права и в чем в
наибольшей степени проявляются его особенности, — это функционирование налоговых
органов. Таким образом, налоговое право фактически выступает в качестве юридической
формы реализации задач, функций, методов и полномочий, возлагаемых Конституцией и
законодательством Республики Молдова на субъекты исполнительной власти,
действующие в рамках разделения властей. Поэтому налоговое право отчетливо выражает
все особенности, присущие управленческой финансовой деятельности государства,
являясь по своему юридическому назначению правом налогового управления. Закрепляя
соответствующие правила поведения в сфере налогового управления и контроля,
административное, финансовое право придает налоговым общественным отношениям
характер правоотношений.
Итак, налоговое законодательство Республики Молдова состоит из Налогового
кодекса РМ и иных нормативных актов, принимаемых в соответствии с ним. Налоговый
кодекс имеет высшую юридическую силу после ратифицированных республикой
международных договоров, чьи положения главенствуют при наличии разногласий с
государственными.
Республика Молдова считается в Восточной Европе одной из стран с самыми
низкими налогами, чем привлекательна для иностранных инвесторов. Действующее
налоговое право Республики Молдова имеет ряд особенностей:
 Обложение хозяйствующих субъектов (юридических лиц) как приоритетное
направление по изъятиям;
 Высокий удельный вес доли косвенных налогов;
 Разветвленная система Государственной налоговой службы РМ,
непосредственное подчинение входящих в нее нижестоящих структур
вышестоящим, главной задачей которых является обеспечение контроля за
поступлением всех налогов;
 Широкий перечень разнообразных льгот, и направленных преимущественно
на стимулирование производства;
 Установление жестких санкций за различные нарушения налогового
законодательства, включая меры финансовой, административной и
уголовной ответственности;

49
  Обязательность постановки всех субъектов предпринимательской и
хозяйственной деятельности на учет в налоговых органах с правом открытия
текущего счета счета в банках только после регистрации в налоговых
органах;
 Первоочередность направления средств, имеющихся у предприятий на
счетах, на уплату налогов по сравнению с любыми остальными расходами
предприятия;
 Возможность для налогоплательщиков получения по их просьбе отсрочек и
рассрочек платежей в пределах текущего года, а также финансовых санкций,
если их применение может привести к банкротству и прекращению
дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика.
Все упоминающиеся, в Налоговом кодексе Республики Молдова налоги (пошлины)
и сборы подразделяются на две группы:
- Государственные налоги:
 Подоходный налог. Базой налогообложения для физических и юридических лиц
выступает валовый доход из источников на территории РМ и за её пределами, за
вычетом полагающихся им льгот и освобождений;
 Налог на добавленную стоимость. Облагаются им как услуги и товары,
произведённые на территории РМ, так и импортируемые. Исключаются из
обложения: продукция зоны свободного предпринимательства или попавшая под
режим таможенного склада, процент по договорам лизинга, безвозмездные
поставки в целях рекламы или продвижения;
 Акцизы. Устанавливаются на некоторые виды товаров, которые и являются
объектами налогообложения;
 Приватный налог. Обладает отличительной особенностью: он может уплачиваться
как в бюджет страны, так и в местный бюджет, исходя из принадлежности
облагаемого имущества (данный налог присутствует в обеих рассматриваемых
группах). Представляет собой единовременный платёж при приватизации
имущества из публичной собственности в частную;
 Таможенная пошлина. Облагаются импортируемые товары;
 Дорожные сборы. Взимаются за пользование дорогами или охранной зоной,
объектом налогообложения считаются транспортные средства, кроме тракторов и
прицепов для сельскохозяйственной деятельности, электрических автомобилей

50
 общественного пользования и транспортных средств, принадлежащих
иностранным войскам, законно присутствующим в границах РМ.
- Местные налоги. Каждый подвид местных налогов может варьироваться по
решению властей конкретной административной единицы:
 Налог на недвижимое имущество. Исчисляется от оценённой кадастровыми
органами стоимости земельного участка, здания, сооружения, квартиры;
 Приватный налог;
 Сборы за природные ресурсы, под которыми подразумеваются вода, ископаемые,
древесина;
 Сбор на благоустройство территорий. Уплачивается фиксированная сумма в год на
сотрудника или собственника предприятия, налогооблагаемой базой выступает
среднесписочная численность штата за квартал;
 Сбор за организацию аукционов и лотерей в пределах административно-
территориальной единицы. Облагается в процентах доход от продажи аукционных
товаров либо цена лотерейных билетов;
 Сбор за размещение рекламы. Облагаются услуги по размещению и
распространению рекламных материалов любыми способами (кроме наружной
рекламы) в процентном соотношении к их стоимости;
 Сбор за использование местной символики . Процент от сумм реализации любых
изделий, где применены официальные символы данного образования;
 Сбор за объекты торговли и/или объекты по оказанию услуг . Сумма сбора
фиксированная, уплачивается с каждого упомянутого объекта сообразно его
площади;
 Рыночный сбор. Исчисляется в сумме леев в год с каждого м2 площади участка
земли либо здания, расположенных в границах рынка;
 Сбор за временное проживание. Процент от дохода, полученного организациями от
услуг по предоставлению приезжим жилья;
 Курортный сбор. Уплачивается процент прибыли, получаемой от продажи
курортных и санаторных путёвок;
 Сбор за предоставление услуг по автомобильной перевозке пассажиров по
муниципальным, городским и сельским маршрутам. Исчисляется в леях на каждую
единицу автотранспорта в год, сумма рассчитывается с учётом количества мест в
транспортном средстве;

51
  Сбор за парковку автотранспорта. Определённая сумма за каждое парковочное
место;
 Сбор с владельцев собак. Фиксированная сумма, уплачиваемая за год за 1 собаку,
база определяется на основании количества собак у владельца;
 Сбор на санитарную очистку . Начисляется помесячно в твёрдой сумме за каждого
жильца помещений;
 Сбор за рекламные устройства. Налоговой базой служит площадь поверхности
рекламного устройства, исчисляется в леях на м2.

3.3. Налоговые отношения и их особенности. Виды налоговых отношений

Налоговое право представляет собой ту сферу правовой системы РМ, которая

регулирует общественные отношения в сфере налогообложения, т. е. отношения в связи с
осуществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, организацией и
функционированием системы органов налогового регулирования и налогового контроля
на всех уровнях государственной власти и местного управления. Преимущественно
властный характер этих отношений не означает, что налоговое право безразлично к
регулированию имущественных отношений.
Общественные отношения в области налогообложения напрямую связаны с
управлением экономическим и социальным потенциалом общества через механизм
налогообложения. Данные отношения, охватывающих разнообразные сферы
государственных, имущественных, властных и распорядительных отношений, и
составляют предмет налогового права.
Налоговые правоотношения – это общественные отношения, урегулированные
нормами налогового законодательства, возникающие при установлении, введении,
исчислении и уплате налогов и других обязательных платежей.
Налоговые правоотношения — это вид финансовых отношений, урегулированных
нормами законодательства, содержание которых касается установления, введения,
взимания налогов и сборов, осуществления контроля, обжалования неправомерного
поведения участников этих отношений, привлечения к ответственности за нарушение
налогового законодательства. Таким образом, налоговые правоотношения не могут быть
сведены только к отношениям по поводу установления и взимания налогов.
Налоговые правоотношения включают в себя все основные признаки любого
правоотношения:

52
  Они возникают и прекращаются при наличии соответствующих условий
налогово-правовой нормы;
 Участники правоотношений связаны между собой взаимными правами и
обязанностями;
Признаками налоговых правоотношений являются:
 Возникают и существуют в процессе налоговой деятельности государства;
 Они являются формой реализации публичных интересов;
 Одним из обязательных участников является уполномоченный на то
государственный орган, наделенный полномочиями власти;
 Являются экономическими отношениями и носят денежный характер;
 Являются обязательственными, что выражается в обязанности уплачивать
установленные налоги и сборы.
Участниками отношений, регулируемых налоговым законодательством являются:
 Организации и физические лица, признаваемые плательщиками налогов и
сборов;
 Организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
 Государственная налоговая инспекция и ее подразделения;
 Государственная таможенная служба и ее подразделения (таможенные
органы).
Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах,
содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в
порядке, установленном налоговым законодательством Республики Молдова.
Все содержащиеся в определении виды налоговых правоотношений реализуются в
рамках только финансовых, а не каких-либо иных отношений. Включают они в себя две
группы отношений:
 Общие, которые возникают между налогоплательщиками и государством по
поводу исполнения налогового обязательства и имеют денежный характер;
 Специальные, которые возникают в процессе реализации налогового
обязательства налогоплательщика перед государством между плательщиком
и налоговыми органами.
В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать
следующие налоговые правоотношения:
 Регулятивные, к которым могут быть отнесены отношения по
установлению, введению, взиманию налогов и сборов;
53
  Охранительные, к которым относятся, в частности, отношения по
привлечению к налоговой ответственности.
По характеру налоговых норм налоговые правоотношения делятся на:
 Материальные отношения - отношения по поводу исчисления, уплаты
налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей;
 Процессуальные отношения, которые связанные с порядком назначения,
проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой
ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т. п.
По субъектному составу налоговые правоотношения подразделяют на:
 Отношения, возникающие между Республикой Молдовой и субъектами
Республики Молдова; между Республикой Молдовой и муниципальными
образованиями; между субъектами Республики Молдова и муниципальными
образованиями – к ним относятся отношения по поводу установления и
введения налогов и сборов;
 Отношения между государством (муниципальными образованиями), а также
иными участниками налоговых правоотношений.
По характеру межсубъектных связей налоговые правоотношения делятся на:
 Абсолютные, под которыми понимаются те, в которых точно определена
лишь одна сторона;
 Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные
налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных
одновременно и соответствующими правами.
По содержанию налоговые правоотношения делятся на отношения,
складывающиеся в процессе:
 Установления и введения налогов и сборов;
 Взимания налогов и сборов;
 Проведения налогового контроля;
 Привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;
 Обжалования актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их
должностных лиц.

3.4. Налогово-правовые нормы и их классификация. Процесс вступления в

силу и действие налогового законодательства

54
 Налогово-правовая норма – это обязательное, формально определенное,
установленное государством и обеспеченное государственной защитой правило,
регулирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и
сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля,
обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и
привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогово-
правовые нормы выступают юридическими регуляторами определенных общественных
отношений, а именно, налоговых отношений.
Сущность этих норм состоит в том, что они представляют собой модель поведения
участников налоговых правоотношений. Задача законодателя состоит в том, чтобы
обеспечить правовую унификацию, то есть установить единые и стабильные нормы для
всех субъектов налогового права.
Признаками налогово-правовых норм выступают:
 Они регулируют общественные отношения в сфере налогообложения;
 В большинстве своем имеют императивный характер, то есть представляют
собой безусловные предписания, жестко определяющие рамки дозволенного
и должного поведения субъектов налогового права.
 Санкции налогово-правовых норм носят имущественный характер.
Налогово-правовые нормы принято подразделять на:
 Обязывающие нормы, которые предусматривают совершение субъектом
определенных действий активного характера, например: встать на учет в
налоговых органах или органах статистики, уплачивать установленные
налоги и сборы, вести бухгалтерский и налоговый учет, уплатить сумму
штрафных санкций и т. д. В случае неисполнения обязанности в
добровольном порядке к участнику налоговых правоотношений
применяются различного рода меры государственного принуждения,
указанные в Налоговом Кодексе;
 Запрещающие нормы, которые содержат императивное требование
воздержаться от совершения неких действий под угрозой применения
санкций со стороны государства. Они в ультимативной форме
устанавливают виды действий, совершение которых государством
запрещается. От участника налоговых правоотношений требуется пассивное
поведение, то есть отказ от активных действий. Например, запрещено

55
 нарушать правила учета доходов и расходов и (или) объектов
налогообложения и т.п.
 Дозволяющие нормы, которые разрешают участникам налоговых
правоотношений использовать свои права в сфере налогообложения.
Налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы, получать
от налоговых органов разъяснения по вопросам применения налогового
законодательства, знакомиться с актами налоговых проверок, обжаловать
решения налоговых органов в административном и судебном порядке и т. п.
Дозволяющие нормы предоставляют субъектам возможность
самостоятельно решать, реализовать или нет в конкретной ситуации
нормативное предписание.
Все нормативные акты, изданные Правительством и другими органами
центрального публичного управления, обязательны для исполнения на всей территории
Молдовы, если в самих нормативных актах не предусмотрено другое. Те нормативные
акты, которые были изданы органами власти автономных территориальных образований с
особым  правовым статусом и других органов местного публичного управления
применяются только на подведомственной им территории.
Любой нормативный акт Республики Молдова применяется к:
 Гражданам и юридическим лицам Республики Молдова;
 Иностранным гражданам и лицам без гражданства, находящимся на
территории Республики Молдова;
 Иностранным юридическим лицам с местонахождением в Молдове;
 Физическим лицам, занимающимся предпринимательской деятельностью.
При издании любому нормативному акту присваивается официальный номер,
который идентифицирует его. Отметим, что в случае, если нормативный акт не вступает в
силу, соответствующий официальный номер сохраняется за ним и не может быть
присвоен в том же календарном году другому нормативному акту. Датой нормативного
акта считается дата его издания.
Все нормативные акты Правительства подлежат регистрации в регистре
нормативных актов Правительства. Оригиналы нормативных актов Правительства
хранятся в архиве Правительства с пометкой "Хранить постоянно". Органы центрального
и местного публичного управления регистрируют свои нормативные акты в собственных
регистрах нормативных актов.

56
 Для организации исполнения законодательных актов Правительство утверждает
годовые (квартальные) программы подготовки проектов нормативных актов, в которые
включаются наименования актов, подлежащих разработке, области, подлежащие
регулированию, органы, учреждения и лица, которые должны их разработать публичного
консультирования, сроки их представления, а также при необходимости ссылки на
положения законодательства и другие моменты, связанные с реализацией программ.
При составлении программ подготовки проектов нормативных актов учитываются
положения, касающиеся организации исполнения законодательных актов,
соответствующие предложения субъектов права законодательной инициативы, научных
учреждений, а также предложения граждан и их объединений. По предложению
заинтересованных органов и учреждений программы подготовки проектов нормативных
актов могут изменяться и дополняться Правительством.
Проекты нормативных актов подготавливаются органами, уполномоченными
инициировать их, по собственной инициативе либо по поручению Парламента,
Президента Республики Молдова или Правительства. Правом инициировать подготовку
проектов нормативных актов в соответствии со своими функциями и областью
деятельности обладают следующие органы публичной власти:
 Министерства, департаменты и другие органы, подведомственные
Правительству, независимые публичные органы и учреждения;
 Отраслевые органы, подчиненные министерствам или департаментам
либо действующие при них, - через соответствующие министерства или
департаменты;
 Органы власти автономных территориальных образований с особым
правовым статусом и другие органы местного публичного управления
первого  и второго уровней.
Проекты нормативных актов Правительства подготавливаются одним или
несколькими министерствами, департаментами и другими подведомственными
Правительству органами. Если подготовка проекта нормативного акта поручена
нескольким органам центрального публичного управления, процесс подготовки
организует орган, получивший поручение от Правительства или указанный в списке
первым.
Министерства, департаменты, другие органы, участвующие в подготовке проектов
нормативных актов:
 Назначают специалистов для работы над проектом;

57
  Подготавливают предложения по вопросам, относящимся к их ведению;
 Представляют органу, подготавливающему проект, необходимые материалы
и обоснования;
 При необходимости руководители министерства, департамента или другого
органа, подготавливающего проект нормативного акта, созывают для
рассмотрения основных вопросов, включенных в проект, руководителей
министерств, департаментов, других органов, участвующих в
подготовке  проекта, указанных в поручении.
 Если в ходе подготовки проекта нормативного акта возникают новые
обстоятельства или если проект подготавливается по собственной
инициативе, министерство, департамент, другой орган,
подготавливающий  проект,  должен определить  круг заинтересованных в
соответствующем вопросе министерств, департаментов, других органов и
сторон и привлечь их к участию в подготовке проекта.
Органы центрального публичного управления, органы власти автономных
территориальных образований с особым правовым статусом, другие органы местного
публичного управления возлагают подготовку проекта нормативного акта на одно из
своих подразделений или создают рабочую группу из специалистов различных
подразделений. В Данном случае для подготовки проекта нормативного акта могут быть
привлечены специалисты различных областей знаний, научные учреждения и научные
работники, представители заинтересованных сторон либо могут быть затребованы на
договорной основе отдельные специалисты, специальные комиссии, научные учреждения,
ученые, в том числе зарубежные.
Проект нормативного акта подготавливается в разумные сроки, предусмотренные
поручением или планом его подготовки. В случае подготовки проекта по поручению
Правительства срок может быть продлен Государственной канцелярией по письменному
обращению руководителя заинтересованного органа или учреждения.
Проект нормативного акта подготавливается в несколько последовательных этапов:
 Рассмотрение предложений, сбор и изучение документов и принятие
соответствующего решения;
 Организационно-техническое и финансовое обеспечение процесса
подготовки;
 Определение концептов и понятий, используемых в проекте;
 Разработку текста;

58
  Обоснование;
 Согласование, публичные консультации и экспертизу;
 Доработку.
Подготовленный проект нормативного акта представляется компетентному органу
публичной власти для издания в срок, указанный в поручении или в плане его
подготовки.  К нему прилагаются:
 Результаты научных изысканий;
 Пояснительная записка;
 Заключения и результаты экспертизы;
 Таблица разногласий с соответствующими обоснованиями;
 Перечень актов, которые должны быть разработаны или пересмотрены в
связи с изданием нормативного акта;
 Итоговый доклад рабочей группы;
 Прочие необходимые документы.
Структура нормативного акта должна обеспечивать упорядоченное и
систематизированное последовательное раскрытие предмета правового регулирования, а
также правильное понимание и применение нормативного акта. Нормативный акт, как
правило, состоит из следующих частей:
 Наименование, которое включает общее название акта в зависимости от его
юридического вида, издавшего его органа и предмета регулирования,
выраженного в обобщенном виде. При этом, не допускается совпадение
наименования нормативного акта с наименованием другого действующего
нормативного акта. Наименование акта должно содержать номер и год
издания;
 Преамбула предшествует вступительной части и не может содержать ни
указаний, ни правил толкования, т.к. не имеет юридической силы и не
является частью нормативного содержания акта;
 Вступительная часть, в которой устанавливается законная основа издания
нормативного акта. Она состоит из одной фразы, содержащей наименование
издающего органа и выражение решения об издании соответствующего
нормативного акта;
 Диспозитивная часть представляет собой содержание регулирования,
состоящее из совокупности норм права, устанавливаемых для сферы
регулируемых им общественных отношений, которые излагаются в
59
 последовательности, обеспечивающей правильное понимание нормативного
акта;
 Приложения, в которые могут включаться составные части, содержащие
цифровые материалы, рисунки, таблицы, планы и т.п. Приложение является
неотъемлемой частью нормативного акта, имеет характер и юридическую
силу акта;
 Формула удостоверения подлинности нормативного акта состоит из
подписи законного представителя издающего органа, даты и номера акта, указания места
его издания.
Все нормативные акты обязательно опубликовываются и вывешиваются в
специальных местах, определенных в соответствии с законом. Повторное опубликование
нормативного акта осуществляется в том же официальном издании, в котором он был
опубликован впервые.
Нормативные акты органов местного публичного управления издаются в целях
регулирования действий местного значения в пределах, установленных Конституцией
Республики Молдова, Законом о местном публичном управлении, другими законами,
постановлениями Парламента, указами Президента Республики Молдова,
постановлениями и ордонансами Правительства, и исключительно в сфере, относящейся к
их компетенции. В случае их несоответствия действующему законодательству
Правительство или другой уполномоченный орган вправе в соответствии с законом
прибегнуть к процедуре опротестования.

По окончанию изучения темы студенты должны:

1. Знать источники и принципы налогового права;

2. Знать участников налоговых правоотношений;
3. Знать порядок вступления в силу и действие налогового законодательства;
4. Уметь описать виды налоговых правоотношений;
5. Уметь провести сравнительную характеристику налоговых принципов А. Смита и
принципов Налогового кодекса;
6. Уметь толковать и применять налоговое законодательство.

Тест:

60
 1. Налоговое право – это составная часть:
А) правовой системы Республики Молдова;
Б) правового статуса резидента Республики Молдова;
В) гражданского права Республики Молдова;
Г) трудового права Республики Молдова.

2. Источники налогового права – это:

А) правовые акты представительных и исполнительных органов власти государства
и органов местного самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют
вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов;
Б) извещения об уплате налогов, получаемые налогоплательщиками;
В) только Налоговый кодекс Республики Молдова.

3. Правоотношения, которые возникают между государством и

налогоплательщиками по поводу налогообложения, составляют:
А) источник налогового права;
Б) предмет налогового права;
В) метод налогового права;
Г) принципы налогового права.

4. Принятие первой части Налогового кодекса Республики Молдова

произошло:
А) в 1992 г.;
Б) в 1994г.;
В) в 1997г.;
Г) в 2001г.

5. Налогово-правовые нормы принято подразделять на:

А) фискальные, поощрительные; внешнеэкономические;
Б) дозволяющие, запрещающие; обязывающие;
В) поощрительные, фискальные, обязывающие.

6. В каждом ли нормативном акте необходима преамбула:

А) в случае необходимости;

61
Б) да.

7. Все упоминающиеся, в Налоговом кодексе Республики Молдова налоги

(пошлины) и сборы подразделяются на:
А) косвенные, государственные и местные;
Б) регулируемые, косвенные и прямые;
В) государственные и местные.

8. Любой нормативный акт Республики Молдова не применяется к:

А) Гражданам и юридическим лицам Республики Молдова;
Б) Иностранным гражданам и лицам без гражданства, находящимся на территории
Республики Молдова;
В) Иностранным юридическим лицам с местонахождением в Молдове;
Г) Иностранным гражданам.

9. Все нормативные акты:

А) обязательно опубликовываются и вывешиваются в специальных местах,
определенных в соответствии с законом;
Б) обязательно публикуются;
В) публикуются в случае необходимости.

10. Адам Смит сформулировал и обосновал следующие принципы

налогообложения:
А) справедливости, определенности; экономности, удобства;
Б) справедливости, определенности, экономности;
В) вероятности, транспорентности, удобства, экономности.

Максимальная оценка за тест составляет 10 баллов, каждый правильный

ответ оценивается в 1 балл.

Библиография:

1. Налоговый Кодекс Республики Молдова;

62
 2. Курс лекций по дисциплине «Основы налогообложения»/ Н.Г. Кику, О.А.
Кузьмина; Молд. Экон. Акад., каф. «Финансы и страхование». – К МЭА,
-2005, 158с.;
3. Liliana Agarcova, Monitorul fiscal FISC.md Nr.34 2016, Publicaţia periodică.

Тема 4. Осуществление налогового контроля

4.1. Сущность и значение налогового контроля

Сегодня осуществляется непрерывный процесс совершенствования налогового

законодательства, в особенности идет процесс ужесточения налогового контроля. Однако,
часто новшества остаются незамеченными для руководителей организаций,
предпринимателей, а также бухгалтеров.
Принятие и функционирование законов, регулирующих правоотношения в сфере
налогообложения, их изменения, неоднозначность толкования их норм являются
предпосылками возникновения многочисленных проблем в практической деятельности,
как для субъектов налогообложения, так и для контролирующих органов.
Налоговый контроль является одним из важнейших институтов налогового
законодательства. Он является составной частью государственного финансового
контроля.
Сущность налогового контроля заключается в проверке соблюдения
налогоплательщиками налогового законодательства, в том числе проверке правильности
исчисления, достаточности и своевременности уплаты налогов и сборов.
В целях осуществления качественного налогового контроля налоговые органы
вправе:
 Требовать от налогоплательщика все документы по формам, установленным
государственными органами и органами местного управления, служащие
основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и
документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность
уплаты налогов;
 Проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым
Кодексом РМ;
 Определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет (внебюджетные
фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о
налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных

63
 налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить
должностных лиц налогового органа к осмотру производственных,
складских, торговых и иных помещений, используемых
налогоплательщиком для извлечения дохода, непредставления в течение
более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов
документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов
налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка,
приведшего к невозможности исчислить налоги;
 Требовать от налогоплательщиков или их представителей устранения
выявленных нарушений законодательства и контролировать выполнение
указанных требований;
 Взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и
штрафы в порядке, установленном Налоговым Кодексом РМ.
Итак, налоговый контроль – это проверка правильности исполнения
налогоплательщиком налогового обязательства, в том числе проверка других лиц в части
связанной с ними деятельности налогоплательщика, посредством методов, форм и
операций, предусмотренных настоящим кодексом.
В широком смысле налоговый контроль трактуется как комплекс мероприятий,
реализуемых государством для гарантии финансовой безопасности. В узком смысле,
подразумевает меры борьбы с предпринимателями, которые уклоняются от уплаты
налогов. Такие меры дают возможность не только обеспечивать законность в системе
налогообложения, но и способны контролировать хозяйственную деятельность
предпринимателей на различных этапах.
Налоговый контроль рассматривается в аспекте ключевой функции
управленческой деятельности, так и выступает как составной элемент создаваемого
государством организационно-правовой системы управления. Является особым видом
деятельности специально уполномоченных органов, посредством которой обеспечивается
исполнение регламентированных нормами налогового законодательства обязанностей лиц
в сфере налогообложения, а также определение оснований для применения мер
ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Таким образом, можно сформулировать вывод, что налоговый контроль
рассматривается в трех направлениях, а именно:

64
  Особый вид деятельности уполномоченных органов государственной власти
по обеспечению соблюдения предписаний правовых актов по налогам и
сборам;
 Механизм действий, методов и способов проверки соблюдения
законодательных актов по налогам и сборам;
 Система организационных, методических, технических основ в сфере
налогового администрирования.
Функции налогового контроля определяют его сущность и включают в себя:
 Фискальная функция;
 Координирующая функция;
 Правовая функция;
 Межотраслевая функция;
 Внешнеэкономическая функция;
 Защитная функция. При реализации данной функции осуществляется
защита доходной части бюджета государства и прав граждан.
Значение налогового контроля состоит в том, что посредством его достигается
упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового
контроля соответствующие органы проверяют соблюдение налогоплательщиком
законодательства о налогах и сборах, выявляют свершенные правонарушения, выставляют
требования по уплате налогов, пени и штрафов.
Эффективная система налогового контроля является залогом формирования
устойчивой и стабильной экономики государства. Субъекты налогового контроля,
взаимодействуя с другими органами управления, способствуют реализации решений
государственных и местных органов власти, направленных на организацию и становление
рыночных отношений.
Таким образом, налоговый контроль, прежде всего, - это забота об экономической
безопасности государства, которая проявляется в проверке данных, предоставленных
налогоплательщиками о собственном финансовом положении.
Налоговый контроль проводится налоговым органом и/или иным органом,
осуществляющим полномочия по налоговому администрированию, в пределах его
компетенции с выездом на место и/или в помещении соответствующего органа.
Налоговый контроль проводится для установления:
 Правильности ведения налогоплательщиками бухгалтерского учета
доходов, расходов, объектов налогообложения;
65
  Правильности исчисления сумм налогов и сборов;
 Правильности и своевременности уплаты налогов;
 Правильности ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов;
 Обстоятельств, способствующих совершению налоговых правонарушений.

4.2. Формы налогового контроля и виды налоговых проверок

Форма налогового контроля - это регламентированный нормами налогового

законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления
результатов мер налогового контроля, представляющих собой единую совокупность
действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового
контроля.
 Существуют следующие формы налогового контроля:
 Налоговые проверки;
 Получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и
плательщиков сборов;
 Проверки данных учета и отчетности;
 Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода и
др.
Методами налогового контроля являются:
 Общенаучные методы (статистический, логический, сравнительный
и другие);
 Специальные методы (проверка документов; экономический анализ;
исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий)
и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д.);
 Методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления
налогового контроля (убеждение, поощрение, принуждение и др).
Налоговым кодексом Республики Молдова предусмотрено два вида налоговых
проверок: камеральные и выездные.
Камеральный налоговый контроль заключается в проверке правильности
составления налоговых отчетов, других представленных налогоплательщиком
документов, которые служат основанием для начисления и уплаты налогов, другой
документации, которой располагает налоговый орган или другой орган, осуществляющий

66
полномочия по налоговому администрированию, а также в проверке других
обстоятельств, относящихся к соблюдению налогового законодательства.
Камеральная проверка проводится по месту нахождения налоговой службы на
основе документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности
налогоплательщика, имеющих отношение к налоговой деятельности субъекта. Она
проводится сотрудниками налогового органа в соответствии с их служебными
обязанностями без какого-либо специального решения руководителя в течение трех
месяцев со дня представления налогоплательщиком документов, служащих основанием
для исчисления и уплаты налога.  При проведении камеральной проверки налоговый
орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить
объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность
уплаты налогов.
 При выявлении ошибок или противоречий между показателями представленных
отчетов и документов налоговый орган, обязан сообщить об этом налогоплательщику,
требуя при этом изменения соответствующих документов в установленный срок.
Выездная налоговая проверка проходит непосредственно по месту нахождения
налогоплательщика. Для проведения выездной налоговой проверки требуется
специальное решение руководителя налоговой службы, определяющее
налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, предмет проверки,
период проверки, а также сотрудников налогового органа, уполномоченных на ее
проведение.
В случае, если налогоплательщик не располагает помещением или офисом либо
находится по домашнему адресу, и в иных случаях, когда не имеется надлежащих условий
для работы, указанный налоговый контроль проводится в помещении органа,
осуществляющего налоговый контроль.

Могут проводить повторный налоговый контроль в случае, когда результаты ранее

проведенного контроля являются неубедительными, неполными или
неудовлетворительными. Также контроль может повториться в процессе рассмотрения
жалобы на решение налогового органа или действия налогового служащего со стороны
налогоплательщика.  Налоговый контроль проводится в рабочее время налогового органа
или в рабочее время налогоплательщика.

67
  Запрещается повторное проведение налогового контроля с выездом на место в
отношении одних и тех же налогов, который уже был подвергнут контролю, за
исключением случаев:
 Когда повторное проведение контроля продиктовано реорганизацией или
ликвидацией предприятия;
 Связано с инспектированием деятельности налогового органа
вышестоящим органом;
 Обусловлено деятельностью налоговых постов или обнаружением после
проведения контроля признаков налоговых нарушений;
 Когда это является встречной проверкой;
 Когда контроль осуществляется по запросу правоохранительных органов;
 Когда необходимость этого возникла вследствие рассмотрения дела о
нарушении налогового законодательства или обжалования.
 Обычно налоговый контроль с выездом на место длиться не более двух месяцев. В
исключительных случаях руководство органа, осуществляющего контроль, может принять
решение об увеличении продолжительности контроля на срок не более трех календарных
месяцев или приостановить его.
 По завершении налогового контроля с выездом на место составляется акт
налогового контроля, в котором должен быть отражен каждый налоговый период в
отдельности с указанием выявленных в нем налоговых нарушений.
Налогоплательщик обязан обеспечить надлежащие условия для осуществления
контроля, участвовать в его проведении и подписать акт налогового контроля даже в
случае несогласия с ним. Если налогоплательщик не согласен с подписанным актом, он
обязан представить в письменном виде в срок до 15 календарных дней обоснование
несогласия, приложив соответствующие документы.
Процедура налогового контроля состоит из комплекса методов и операций по
организации и проведению контроля, а также реализации его результатов. Налоговый
контроль с выездом на место и/или в помещении органа, может быть организован и
осуществлен с использованием следующих методов и операций:
 Фактическая проверка применяется в случаях проведения контроля с
выездом на место посредством прямого наблюдения за объектами и
процессами, а также изучения и анализа деятельности налогоплательщика.
Задачей является констатация ситуаций, не отраженных в документах или
не явствующих из них;

68
 Документальная проверка применяется в случаях как камерального
налогового контроля, так и выездного контроля и заключается в сверке
налоговых отчетов, учетных документов, представленных
налогоплательщиком, с документами и информацией о налогоплательщике,
которыми располагает орган, осуществляющий налоговый контроль;
 Общая проверка применяется в случаях налогового контроля с выездом на
место по всем действиям и операциям, связанным с определением
налогооблагаемой базы и погашением налоговых обязательств в период
после последнего налогового контроля, которая является одновременно
документальной и фактической;
 Частичная проверка применяется в случаях как камерального налогового
контроля, так и контроля с выездом на место и заключается в проверке
погашения определенных видов налоговых обязательств, выполнения
других обязательств за определенный период на основе полной или
выборочной проверки документов или деятельности налогоплательщика;
 Тематическая проверка применяется в случаях как камерального налогового
контроля, так и контроля с выездом на место и заключается в проверке
погашения определенного вида налогового обязательства;
 Оперативная проверка применяется в случаях налогового контроля с
выездом на место и проводится во время осуществления производственных
и финансовых процессов одновременно с выполнением связанных с этими
процессами действий и операций с целью их подтверждения, а также
выявления и предупреждения правонарушений. Проводится внезапно путем
фактической или документальной проверки. В случае выявления
нарушений, требующих для проверки всех обстоятельств много времени,
материалы передаются соответствующим подразделениям налогового
органа, для проведения налогового контроля с использованием других
методов.
 Встречная проверка применяется как при камеральном налоговом контроле,
так и при налоговом контроле с выездом на место и заключается в
одновременной проверке налогоплательщика и лиц, с которыми он имеет
или имел экономические отношения, с целью подтверждения этих
отношений и осуществленных операций;

69
  Контрольная закупка – это способ контроля, выражающийся в
искусственном создании налоговым работником ситуации приобретения
ценностей, осуществления заказа на выполнение работ или оказание услуг
без цели приобретения, которая может производиться как в национальной,
так и в иностранной валюте. Налогоплательщик (продавец, кассир и т.п.)
информируется о применении контрольной закупки после ее проведения.
Полученные за продажу ценностей, прием заказа на выполнение работ и
оказание услуг денежные средства, в том числе в иностранной валюте,
подлежат возврату налоговому работнику, произведшему контрольную
закупку. Товарно-материальные ценности возвращаются
налогоплательщику;
 Предварительная налоговая проверка состоит в воссоздании
предварительной налоговой ситуации проверяемого физического лица и
сопоставлении оцененного налогооблагаемого дохода, вытекающего из
установленной налоговой ситуации, с налогооблагаемым доходом,
задекларированным им. Предварительная налоговая проверка
осуществляется в помещении налогового органа на основании имеющейся у
него информации.

4. 3. Учет налогоплательщиков

Начальным моментом в организации сбора налогов является учет

налогоплательщиков. Контролирующие органы постоянно осуществляют мероприятия,
обеспечивающие выявление налогоплательщиков.
Учет налогоплательщиков — это комплекс установленных налоговым правом
мероприятий, осуществляемых налоговыми органами в целях регистрации всех
налогоплательщиков и аккумулирования сведений о налогоплательщиках в едином
государственном реестре.
Налогоплательщик обязан встать на налоговый учет по месту нахождения
организации, определенному учредительными документами, месту жительства
физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого
имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом, должен
получить свидетельство о присвоении ему фискального кода, представлять
первоначальные сведения (и сообщать о последующих изменениях) о своем

70
местонахождении, о местонахождении своих подразделений, а также о временном
прекращении деятельности подразделений, о наименовании и местонахождении
иностранных финансовых учреждений, в которых открыты счета.
Общими характеристиками осуществления налогового учета налогоплательщиков
являются:
1) налоговый учет осуществляется с целью проведения налогового контроля;
2) налоговый учет ведется налоговыми органами;
3) налоговый учет осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с
которыми связано возникновение налогового обязательства, т. е. общеобязательный
характер для всех налогоплательщиков;
4) учет одного и того же налогоплательщика может осуществляться по разным
основаниям;
5) налоговый учет является основой для ведения единого государственного реестра
налогоплательщиков и осуществления документооборота по уплате налогов;
6) за нарушение порядка учета налогоплательщиков установлена ответственность
по согласно налогового права. 
Итак, учет налогоплательщиков производится путем присвоения фискального кода.
При этом, присвоение фискального кода осуществляется один раз независимо от
предписаний налогового законодательства относительно установления погашения
налоговых обязательств.
Отметим, что фискальный код представляет собой персональный
идентификационный номер налогоплательщика. Фискальным кодом признается:
 Для юридических лиц и предприятий со статусом физического лица -
государственный идентификационный номер, присвоенный структурой,
уполномоченной правом государственной регистрации, и указанный в сертификате
о регистрации;
 Для юридических лиц, подлежащих государственной регистрации другими
органами, а также для крестьянских хозяйств - код, присвоенный компетентным
налоговым органом;
 Для публичных нотариусов, кабинетов адвокатов, для лиц, практикующих
детективную и охранную деятельность, любых судебных исполнителей,
индивидуальных или -персональный код (ИДНП), указанный в документе,
позволяющем практиковать профессиональную деятельность;

71
  Для юридических лиц и организаций со статусом физического лица -
нерезидентов, располагающих объектами налогообложения на территории
Республики Молдова или имеющих налоговые обязательства - фискальный код,
присвоенный налоговым органом;
 Для физических лиц - граждан Республики Молдова - персональный код (ИДНП),
указанный на обратной стороне удостоверения личности;
 Для физических лиц - граждан Республики Молдова, не имеющих удостоверения
личности, фискальным кодом является серия и номер паспорта, а если они не
располагают паспортом, - серия и номер свидетельства о рождении или другого
документа, удостоверяющего личность;
 Для физических лиц, иностранных граждан или лиц без гражданства,
располагающих объектами налогообложения на территории Республики Молдова
или имеющих налоговые обязательства, в случаях получения вида на жительство –
персональный код (ИДНП), указанный на обратной стороне вида на жительство, а
в случае отсутствия вида на жительство – фискальный код, состоящий из серии и
номера паспорта страны происхождения соответствующего лица.
При присвоении фискального кода, налоговыми органами открывается дело, в котором
содержаться следующие документы: 
 Заявление о присвоении фискального кода;
 Карточка о регистрации, выданная органом, уполномоченным регистрировать
соответствующую деятельность;
 Документы, подтверждающие наличие банковских счетов;
 Сведения об учредителях или лицах, получивших право на осуществление
соответствующей деятельности, руководителе и главном бухгалтере (фамилия и
имя, дата рождения, адрес, контактные реквизиты, данные документа,
удостоверяющего личность).
 Учет подразделений, не являющихся юридическими лицами, расположенных не по
месту нахождения юридического лица, частью которого они являются, ведется
налоговыми органами и присваивается каждому код подразделения.
 В случае изменения налогоплательщиком местонахождения, налогоплательщик
подает заявление о передаче дела налоговому органу по новому местонахождению. При
этом, в течение десяти рабочих дней со дня принятия заявления территориальная
государственная налоговая инспекция передает дело налоговому органу по новому

72
местонахождению налогоплательщика, принимающему последнего на учет без
присвоения ему нового фискального кода.
Налогоплательщик же, при принятии решения об изменении местонахождения или
о создании подразделения налогоплательщик в течение 30 дней со дня приобретения
права собственности информирует налоговый орган об изменении своего
местонахождения или представляет первоначальные сведения, а далее сообщает об
изменениях местонахождения своего подразделения или о временном приостановлении
деятельности подразделения.
Фискальные коды присваиваются территориальной государственной налоговой
инспекцией, в районе деятельности которой находится местонахождение, указанное в
учредительных документах или удостоверении личности.
Фискальным кодом лиц, зарегистрированных структурой, наделенной правом
государственной регистрации, признается государственный идентификационный номер,
указанный в решении о регистрации, а решение о регистрации признается также
свидетельством о присвоении фискального кода.
 В течение трех рабочих дней со дня возникновения объекта налогообложения или
налогового обязательства иностранные граждане и лица без гражданства – нерезиденты
подают в территориальную государственную налоговую инспекцию по месту
возникновения объекта налогообложения или налогового обязательства заявление о
присвоении фискального кода с приложением соответственно копии документа,
удостоверяющего личность, или, в случае организаций, – копий удостоверяющих
документов (с переводом на государственный язык, удостоверенных нотариусом и
консульскими учреждениями Республики Молдова), а также копий документов,
подтверждающих наличие объектов налогообложения.
Все фискальные коды вносятся в Государственный налоговый регистр на его дату
присвоения налогоплательщику. Внесение фискального кода лица в Государственный
налоговый регистр подтверждает факт его принятия на налоговый учет.
Государственный налоговый регистр является публичным регистром, который
создается и ведется налоговым органом и в который вносятся данные о фискальных кодах.
Обновление Государственного налогового регистра производится по заявлению
налогоплательщика, а также на основании материалов контроля, осуществляемого
налоговыми органами. Государственный налоговый регистр ведется на государственном
языке в мануальной и компьютерной формах.
 В Государственный налоговый регистр содержит следующие данные:

73
  Порядковый номер записи;
 Присвоенный фискальный код;
 Полное наименование лица и его местонахождение;
 Номер и дата государственной регистрации юридического лица,
предприятия со статусом физического лица, публичного нотариуса,
объединения нотариусов, адвокатского кабинета, объединенного
адвокатского бюро, объединения адвокатов, лица, занимающегося частной
детективной и охранной деятельностью, судебного исполнителя,
объединенного бюро судебных исполнителей, индивидуального бюро
медиатора, объединенного бюро медиаторов либо номер и дата выдачи
документа, разрешающего осуществление деятельности, данные
удостоверения личности физического лица или данные удостоверяющих
документов в случае организаций – нерезидентов;
 Номер, серия и дата присвоения фискального кода;
 Фамилия и имя физического лица, которому присвоен фискальный код;
 Сведения об учредителях или лицах, получивших право на осуществление
определенной деятельности, а также об управляющем (фамилия и имя, дата
рождения, адрес, контактные реквизиты, данные документа,
удостоверяющего личность);
 Дата аннулирования фискального кода.
Исключение из Государственного налогового регистра производится в
соответствии с законом перечеркиванием записи со всеми внесенными ранее поправками,
изменениями и дополнениями и заверяется подписью регистратора.
В процессе своей хозяйственной деятельности, любое лицо, обязанное в
соответствии с налоговым законодательством представлять налоговому органу налоговую
отчетность или другие документы, должно указывать в этих документах свой фискальный
код.
 Также, при заключении сделок и осуществлении операций стороны обязаны
указывать в соответствующих документах свои фискальные коды. Подразделения
юридического лица, не являющиеся юридическими лицами, используют фискальный код
этого лица.
 Структура, наделенная правом государственной регистрации, систематически
один раз в три дня представляет налоговому органу информацию о присвоении

74
государственных идентификационных номеров в объеме и в порядке, установленных
совместно с Главной государственной налоговой инспекцией.
Учeт свидетельств о взятии на налоговый учeт банковских счетов также является
строгим и ведется в электронном Регистре учeта свидетельств. Основанием для взятия на
налоговый учeт банковского счeта является изданный и переданный финансовым
учреждением электронный документ, посредством автоматизированной информационной
системы создания и оборота электронных документов между Государственной налоговой
службой и финансовыми учреждениями, подтверждающий открытие банковского счeта и
представленный налогоплательщиком документ, подтверждающий открытие/закрытие
банковского счeта за рубежом.
В случае, если налогоплательщик имеет задолженность перед национальным
публичным бюджетом, территориальные государственные налоговые инспекции вправе
не выдавать свидетельство в электронной форме о взятии на учeт банковского счeта за
исключением банковского счeта, открытого за рубежом.
Фискальный код аннулируется на основании:
 Заявления о присвоении фискального кода, к которому прилагаются: копия
объявления, опубликованного в Официальном мониторе Республики
Молдова, о ликвидации или реорганизации, свидетельство о присвоении
фискального кода. Свидетельство о присвоении фискального кода не
предоставляется в случае реорганизации налогоплательщика путем
разделения или преобразования;
 Решения судебной инстанции, вступившего в законную силу, которое
является основанием для аннулирования фискального кода в случае
роспуска юридического лица и предприятия со статусом физического лица
или в случае объявления физического лица умершим, признания его
безвестно отсутствующим;
 Представленной информации структурой, уполномоченной правом
государственной регистрации;
 Представленной информации Министерством информационных
технологий и связи в случае смерти физического лица или в случае выезда
физического лица на постоянное место жительства в другую страну;
 Решения руководства налогового органа - в случае присвоения фискального
кода с нарушением налогового законодательства;

75
  Документов, выданных территориальными кадастровыми ор