Вы находитесь на странице: 1из 177

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ ПО ДИСЦИПЛИНЕ

БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ


СОДЕРЖАНИЕ

1 Учет внеоборотных активов 3


2 Учет оборотных активов 29
3 Учет собственных источников 93
4 Учет заемных источников 105
5 Учет финансовых результатов 134
6 Бухгалтерская финансовая отчетность 152

1 УЧЕТ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ


1.1 Учет нематериальных активов
2
Основным нормативном документом, регламентирующим учет нематериальных
активов, является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное Приказом
Минфина РФ от 27.12.2007г. № 153н.
Нематериальные активы – исключительные права на результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности,
используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для
управленческих нужд организации в течение длительного времени.
Исключительные права представляют собой возможность распоряжаться объектом
интеллектуальной собственности в любой форме и любым способом (путем
воспроизведения, распространения, передачи в эфир и т.п.).
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива
необходимо единовременное выполнение следующих условий:
 объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем,
в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для
использования в деятельности, направленной на достижение целей создания
некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности,
осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
 организация имеет право на получение экономических выгод, которые
данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще
оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной
организации на результат интеллектуальной деятельности или средство
индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об
отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на
средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного
права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким
экономическим выгодам;
 возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других
активов;
 объект предназначен для использования в течение длительного времени,
т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
 организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3
 фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно
определена;
 отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
К нематериальным активам относятся:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный
образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания,
наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- произведения науки, литературы и искусства;
- секреты производства (ноу-хау);
- деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия
как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием
юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества
персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный
объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав,
возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство
индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для
выполнения определенных самостоятельных функций.
Первичные документы по движению нематериальных активов организация
формирует самостоятельно в соответствии с нормами законодательства в области
бухгалтерского учета.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной
стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления нематериальных
активов в организацию (таблица 1).

Таблица 1 - Способы оценки нематериальных активов


Способ поступления Способ оценки нематериальных активов
4
нематериальных активов
Приобретение Фактические расходы на приобретение
Создание внутри организации Сумма фактических расходов на создание, изготовление,
за исключением НДС и др. возмещаемых налогов
Вклад в уставный капитал Денежная оценка, согласованная с учредителями
организации
По договору дарения Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому
учету
По договору, Стоимость товаров (иных ценностей), подлежащих
предусматривающему оплату передаче в счет погашения задолженности
неденежными средствами

К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов относятся


(ПБУ 14/07 п.8,9):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство
индивидуализации правообладателю (продавцу);
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины,
уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через
которые приобретен нематериальный актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги,
связанные с приобретением нематериального актива;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального
актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним
организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо
договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или
технологических работ;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании
нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-
конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского
оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества,
амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных
непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная)
стоимость которого формируется;

5
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и
обеспечением условий для использования актива в запланированных целях
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по
которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и
обесценения нематериальных активов.
Если стоимость нематериальных активов при приобретении выражена в
иностранной валюте, то они принимаются к учету в оценке в рублях, полученной путем
пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения
организацией данных объектов.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного
года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной
стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных
нематериальных активов. Переоценка нематериальных активов производится путем
пересчета их остаточной стоимости.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в
добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная
сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на
финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в
качестве прочих доходов.
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на
финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального
актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет
сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение
суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в
добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие
отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого
убытка).
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с
добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли
(непокрытого убытка) организации.
Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими способами:
 приобретены за плату;
 получены в качестве вклада в уставный капитал;
 получены безвозмездно;
 получены по договору мены;
6
 созданы самой организацией.
Затраты по формированию первоначальной стоимости нематериального актива
учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете 5
«Приобретение нематериальных активов».
Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на активном
синтетическом счете 04 «Нематериальные активы». В качестве документа по
оприходованию нематериальных активов в организацию используется акт приемки-
передачи нематериальных активов.
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным
инвентарным объектам. Документом аналитического учета является карточка учета
нематериальных активов, разработанной формы.
Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал,
отражают в учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями).
Стоимость нематериального актива должна быть подтверждена независимым оценщиком.
Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражаются в бухгалтерском
учете по рыночной цене. В налоговом учете их отражают по рыночной стоимости, если
она выше остаточной стоимости нематериального актива или по остаточной стоимости,
если она выше рыночной.
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более
3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Поэтому
безвозмездно получить нематериальные активы дороже 3000 рублей фирма может только
от физических лиц, некоммерческих организаций, а также от государственных и
муниципальных органов.
Нематериальные активы считаются созданными силами фирмы, если выполнены
следующие условия:
- исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан
ее работниками;
- исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан
по ее заказу сторонней организацией;
- свидетельство на нематериальный актив (товарный знак, знак обслуживания,
наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано фирме.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае:
- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной
деятельности или средство индивидуализации;
- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат
7
интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- перехода исключительного права к другим лицам без договора; прекращения
использования вследствие морального износа;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;
- передачи по договору мены, дарения;
- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявления недостачи активов при их инвентаризации;
- в иных случаях.
Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено
организацией, подлежит списанию, для чего приказом руководителя создается
специальная комиссия, в состав которой входит главный бухгалтер. Комиссия
устанавливает причины списания (моральный износ) и составляет акт на списание
нематериального актива.
Учет выбытия нематериальных активов ведется с применением счета 91 «Прочие
доходы и расходы», в дебете которого отражается остаточная стоимость нематериальных
активов, понесенные в связи с выбытием расходы, суммы НДС по реализуемым активам.
В кредите этого счета отражается выручка от продажи объекта и другие доходы от
выбытия нематериального актива. Финансовый результат от выбытия определяется
сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91 «Прочие доходы и
расходы» с последующим списанием данного результата на счет 99 «Прибыли и убытки».
Бухгалтерские проводки по основным способам поступления и выбытия
нематериальных активов приведены в таблице 2.

Таблица 2 - Основные учетные записи по операциям с нематериальными активами

Корреспондирующие
Содержание операции
счета
Дебет Кредит
Поступление нематериальных активов
Вклад в уставный капитал: 08 75-1
- погашение задолженности участника по вкладу
04 08
- передача объекта НМА в эксплуатацию

8
Приобретение нематериального актива за плату: 08 60
-поступление по покупной стоимости
19 60
-НДС по приобретенному объекту
- передача объекта НМА в эксплуатацию 04 08
- оплата задолженности поставщику
60 51
- НДС поставлен к возмещению
68 19
Безвозмездное поступление: 08 91-1
-поступление НМА
04 08
- передача объекта НМА в эксплуатацию
Создание нематериального актива в организации: 08 70
- начислена заработная плата работникам
08 69
- начислены взносы во внебюджетные фонды
- израсходованы материалы 08 10
- начислена амортизация по основным средствам,
08 02
используемым при создании нематериального актива
- отражены другие расходы по созданию НМА 08 76…
- принятие объекта НМА к учету
04 08
Выбытие нематериальных активов
Продажа нематериальных активов 62 91-1
- отражена выручка от продажи
91-2 68
- начисление НДС в бюджет
- списание суммы накопленной амортизации 05 04
- списание остаточной стоимости
91-2 04
- списаны расходы, связанные с выбытием НМА
- отражена прибыль от продажи НМА 91-2 70,69,76
Передача в счет вклада в уставный капитал другой
организации:
05 04
- списание суммы накопленной амортизации
- списание остаточной стоимости 58 04
- отражена разница между согласованной и остаточной
58 91-1
стоимостью НМА
Списание объекта нематериального актива 91-2
05 58
04
- списание суммы накопленной амортизации
91-2 04
-списание остаточной стоимости
- списаны расходы, связанные с выбытием НМА 91-2 70,69,76…
- отражен убыток от списания НМА
99 91-9
Передача нематериального актива по договору дарения: 05 04
- списание суммы накопленной амортизации
91-2 04
-списание остаточной стоимости
Недостача нематериальных активов, выявленная при
инвентаризации:
05 04
- списание суммы накопленной амортизации
-списание остаточной стоимости 94 04
- отнесение недостачи на виновное лицо
73-2 94
- списание недостачи при отсутствии виновных лиц
91-2 94

9
Все разработки по научно-исследовательским и опытно-конструкторским
работам (НИОКР) ведутся в соответствии с ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-
исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного
приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 115н. Организация должна разделить
данные разработки на две категории:
- разработки, по которым получены патент или свидетельство;
- разработки, по которым свидетельства и патенты отсутствуют.
В первом случае разработки учитывают на счете 04 «Нематериальные активы» как
нематериальные активы. Во втором случае новые изобретения также учитывают на счете
04 «Нематериальные активы», но в качестве расходов на НИОКР.
Все расходы на НИОКР сначала отражаются на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы» субсчете 8 «Выполнение НИОКР». После того, как работы по
созданию той или иной разработки будут завершены и их передают в производство,
делается проводка:
Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-8 «Выполнение НИОКР» - учтены
затраты на НИОКР.
Такую запись можно сделать, если фирма использует новую разработку для
производственных или управленческих нужд. Во всех остальных случаях затраты на
НИОКР относят к прочим расходам на счет 91-2 «Прочие расходы».
Срок списания расходов фирма определяет самостоятельно, но он не может быть
больше пяти лет. В бухгалтерском учете существует два способа списания расходов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции
(работ, услуг).
Расходы на НИОКР, которые дали положительный или отрицательный результат, в
налоговом учете включают в состав прочих расходов равномерно в течение одного года.
При этом в налоговом учете затраты на научно-исследовательские и опытно-
конструкторские работы можно списывать только линейным способом. Выбранный
способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использования
результатов НИОКР.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного
использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их
полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком
полезного использования амортизация не начисляется.

10
Срок полезного использования нематериальных активов определяется
организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно исходя из
стоимости и ожидаемого срока получения экономических выгод.
Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется
организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения
продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать
актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим
корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как
изменения в оценочных значениях (п.27 ПБУ 14/2007).
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного
использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов,
свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования
данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация
определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его
амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете
и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по
нематериальному активу производится одним из следующих способов:
 линейный способ;
 способ уменьшаемого остатка;
 способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится
организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод
от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного
актива.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого
числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и
начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с
бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов
начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В налоговом учете срок полезного использования может быть установлен только
по одному критерию - сроку действия прав на объект нематериального актива, которые
определяют исходя из условий его использования, требований законодательства или из
условий договора. Если срок полезного использования не может быть определен, то для

11
целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет,
но не более срока деятельности организации (п. 2 ст.258 НК РФ).
По некоторым нематериальным активам компания может сама установить срок их
полезного использования, который не может быть менее двух лет. К таким активам
относят: исключительное право на изобретение, на использование программы для ЭВМ,
базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения,
владение ноу-хау. Следовательно, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
будут различаться.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в
бухгалтерском учете на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
При начислении амортизации на нематериальные активы делаются следующие
бухгалтерские записи:
Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» на нематериальные активы
производственного назначения
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» на нематериальные активы
непроизводственного назначения
При списании амортизации нематериального актива при выбытии объекта
необходимо сделать бухгалтерскую запись:
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит 04 «Нематериальные активы».
Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем
(лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера
вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов
интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде
периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные
договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной
деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного
разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как
расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

12
1.2 Учет основных средств
Основными нормативными документами по организации учета основных средств
является:
 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина от
30.03.2001г. № 26н;
 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.2003г. № 91н.
Согласно ПБУ 6/01 активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в
качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для
предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;
2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е.
срока, продолжительностью свыше 12 месяцев;
3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
Активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия, и
стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не
более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности в составе материально-производственных запасов.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями
и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет,
предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой
единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия
у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых
существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный
инвентарный объект. Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за
сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств
должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий
инвентарный номер.
В бухгалтерском учете основные средства учитывается по первоначальной
стоимости.
13
Первоначальная стоимость – это сумма фактических затрат на приобретение или
создание основных средств. Она зависит от того, как были получены основные средства.
Первоначальная стоимость приобретенных основных средств складывается из
фактических затрат на приобретение которых является:
 сумма, уплаченная в соответствии с договором поставки основных средств,
за исключением возмещенных налогов;
 сумма, уплаченная организацией по договору строительного подряда;
 сумма, уплаченная за консультацию, информацию и посреднические
услуги;
 транспортные расходы по доставке основных средств;
 пошлины, таможенные платежи, регистрации, сборы и др. платежи,
связанные с приобретением прав на объект основных средств;
 проценты по кредитам на покупку основных средств, начисленные до его
ввода в эксплуатацию;
 не возмещенные налоги;
 не включенные в фактические затраты при формировании начальной
стоимости общественных хозяйственных расходов, кроме случаев когда они не
посредственно связанны с приобретением основных средств.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость приобретенных
основных средств формируется по-разному. В гл. 25 НК перечислены затраты, которые
участвуют в формировании первоначальной стоимости основные средства, как объекта
налогового учета.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления
амортизации. Разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой
начисленной амортизации называется остаточной стоимостью. Объекты основных
средств отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.
В соответствии с ПБУ 6/01 каждая организация самостоятельно разрабатывает
классификацию основных средств по группам. К гл. 25 НК разработан классификатор
основных средств, утвержденный Постановлением правительства от 01.01.2002 № 1, в
соответствии с которым основные средства делятся на 10 групп в зависимости от срока
полезного использования.
В ПБУ 6/01 и п.20 методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств приведена их классификация в целях бухгалтерского учета:
 здания и сооружения;
 рабочие и силовые машины;
14
 оборудование и транспортные средства;
 инструменты;
 рабочий и продуктовый скот;
 многолетние насаждения и внутренние дороги.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на
коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных
средств; земельные участки, объекты природопользования.
Также основные средства могут группироваться:
 по отраслевому признаку;
 по назначению;
 по видам;
 по принадлежности к использованию (находятся в ремонте и в стадии
модернизации используются в процессе производства).
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления
организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода,
отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных
вложений в материальные ценности.
Движение основных средств регламентировано первичной учетной документацией,
которая утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003г. №7.
Учет поступления основных средств
Для приема основных средств в эксплуатацию руководителем организации
назначается комиссия. В комиссию обязательно должны быть включены сотрудники,
отвечающие за техническое состояние объектов, материальное лицо и представитель
бухгалтерии.
Акт приема – передачи основных средств составляется по каждому объекту в
отдельности. Каждому объекту, принятому на учет присваивается инвентарный номер. Он
сохраняется на все время эксплуатации объекта. Присваивать вновь поступившим
объектам инвентарный номер выбывших объектов нельзя. Акт приемки – передачи с
сопроводительным документом (накладной) передается в бухгалтерию организации, где
открывается инвентарная карточка.
В организацию основные средства могут поступать:
 по договору купли – продажи;
 в результате изготовления или строительства;
 безвозмездного получения;
 в качестве вклада в уставной капитал;
15
 по договору мены.
Фактические затраты, связанные с поступлением основных средств, за
исключением налога на добавленную стоимость, первоначально отражаются по дебету
счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», затем при вводе объекта в эксплуатации
сформированная первоначальная стоимость переносится на счет 01 «Основные средства».
Стоимость приобретенных основных средств по договору купли – продажи в
бухгалтерском учете первоначально фиксируется на счете 07 «Оборудование к
установке», если объекты требуют монтажа.
Монтажные работы осуществляются подрядным способом с привлечением
сторонней организаций, имеющей лицензию на данный вид работ, или хозяйственным
способом, т.е. собственными силами организации. Передача оборудования в монтаж
оформляется актом приемки – передачи оборудования в монтаж. После завершения
монтажных работ объект основные средства вводится в эксплуатацию, а суммы НДС,
уплаченные поставщикам основных средств и монтажным подрядным организациям,
ставятся к возмещению из бюджета.
Если организация приобретает новые основные средства, не требующее монтажа,
то первоначальная стоимость таких объектов будет формироваться непосредственно на
счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на основании счета–фактуры, накладных
и др. документов, подтверждающих их поступление.
Изготовление или строительство объектов основных средств может происходить
подрядным или хозяйственным способом. Все расходы, связанные со строительством
объектов, независимо от способа строительства относятся в дебет счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» на субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
Бухгалтерские проводки по строительству объекта подрядным способом
осуществляются только при наличии договора смены строительных работ и лицензии у
подрядчика на осуществление строительных работ.
Получение основные средства безвозмездно оформляются договором дарения, где
одна сторона выступает в роли дарителя, т.е. безвозмездно передает имущество в
собственность другой организации.
Первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору дарения,
определяется исходя из рыночной стоимости объекта на дату оприходования. Рыночная
стоимость имущества должна определять на основании документа полученного в
письменной форме от организации изготавливающих оценщиков, экспертных органов или
статистических органов.

16
Безвозмездно полученные основные средства отражаются в организации как
доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2
«Безвозмездные поступления», а затем в течение срока полезного использования по мере
начисления амортизации списываются на счет 91-1 «Прочие доходы».
Согласно гл.25 НК «Налог на прибыль», имущество полученного безвозмездно не
является амортизируемым. Поэтому в месяц ввода в эксплуатацию объекта вся стоимость
в полном объеме относиться на внереализационные доходы с увеличением
налогооблагаемых доходов по налогу на прибыль.
Поступление основные средства в качестве вклада в уставный капитал отражается
на основании кредитного договора, по которому формируется задолженность участников
по взносам в капитал предприятия.
Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в
счет вклада в уставный капитал, признается согласованная денежная оценка.
Согласованная оценка оговаривается в учредительном договоре и, если она более 200
МРОТ, то требуется подтверждение оценки объекта независящим оценщиком. Услуги
оценщика можно включить в первоначальную стоимость основных средств.
Поступление основных средств в организацию в обмен на другое имущества
оформляется договором мены. Согласно ГК по договору мены каждая из сторон обязуется
передать в собственность другой стороне один объект имущества в обмен на другой.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами,
признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией,
устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Бухгалтерские проводки по учету основных средств в зависимости от способов
поступления приведены в таблице 3.

Таблица 3 - Бухгалтерские записи по поступлению основных средств


Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Поступление основных средств по договорам купли-продажи
1. Поступили от поставщика основные средства, 07 60
требующие монтажа
Начислен НДС по поступившему основному средству 19 60
Отражены расходы по доставке основного средства 07 60,76
Начислен НДС по расходам 19 60,76
17
Перечислена задолженность поставщику за основные 60 51
средства
Оплачены с расчетного счета расходы по доставке 60,76 51
основных средств
Основное средство передано в монтаж 08 07
Осуществлен монтаж основного средства подрядным 08 60
способом
Начислен НДС по подрядным работам 19 60
Оплачено подрядчику с расчетного счета 60 51
Осуществлен монтаж основного средства 08 70,69,10,76…
хозяйственным способом
Основное средство введено в эксплуатацию 01 08
Сумма НДС поставлена к возмещению из бюджета 68 19
2. Поступили от поставщика основные средства, не 08 60
требующие монтажа
Начислен НДС по поступившему основному средству 19 60
Отражены расходы по доставке основного средства 08 60,76
Начислен НДС по расходам 19 60,76
Перечислена задолженность поставщику за основные 60 51
средства
Оплачены с расчетного счета расходы по доставке 60,76 51
основных средств
Начислена заработная плата работникам за разгрузку и 08 70
установку основного средства
Начислены взносы во внебюджетные фонды 08 69
Отражены регистрационные сборы, пошлины и другие 08 68,76…
расходы, связанные с поступлением основных средств
Основное средство введено в эксплуатацию 01 08
Сумма НДС поставлена к возмещению из бюджета 68 19
Строительство объектов основных средств
Перечислен аванс подрядчику при строительстве 60 51
основных средств подрядным способом
Отражены расходы по строительству основного 08-3 60
средства согласно счетов-фактур и актов приема-
передачи подрядчика
Начислен НДС по подрядным работам 19 60
Произведен расчет с подрядчиком с расчетного счета 60 51
Основное средство введено в эксплуатацию 01 08-3
Сумма НДС поставлена к возмещению из бюджета 68 19
Приобретены материалы для строительства основных 10 60
средств хозяйственным способом
Начислен НДС по приобретенным материалам 19 60
Оплачена задолженность поставщику за материалы 60 51
Израсходованы материалы на строительство основного 08-3 10
средства
Начислена заработная плата работникам 08-3 70
Начислены взносы во внебюджетные фонды 08-3 69
Отражены прочие расходы, связанные со 08-3 76,71…
строительством основного средства
Основное средство введено в эксплуатацию 01 08-3
Сумма НДС поставлена к возмещению из бюджета 68 19
18
Поступление основных средств безвозмездно
Поступили основные средства по договору дарения 08 98-2
Отражены расходы, связанные поступлением 08 76,70,69…
основных средств
Основное средство введено в эксплуатацию 01 08
Начислена амортизация по безвозмездно поступившим 44,20 02
основным средствам
Доходы будущих периодов отнесены на доходы 98-2 91-1
отчетного периода в размере начисленной
амортизации
Поступление основных средств в виде вклада в уставный капитал
Сформирована задолженность учредителя по вкладам 75-1 80
в уставный капитал
Внесены основные средства учредителем в качестве 08 75-1
вклада в уставный капитал
Отражены расходы, связанные поступлением 08 76,70,69…
основных средств
Основное средство введено в эксплуатацию 01 08
Поступление основных средств в обмен на другое имущество
Отражена выручка от продажи товаров покупателям 62 90-1
Начислен НДС по проданным товарам 90-3 68
Списана себестоимость проданных товаров 90-2 41-1
Поступили основные средства от поставщика в обмен 08 60
на передаваемые им товары
Начислен НДС по поступившим основным средствам 19 60
Основное средство введено в эксплуатацию 01 08
Сумма НДС поставлена к возмещению из бюджета 68 19
Произведен зачет задолженности 60 62
Отражена разница по кредиторской задолженности 60 91-1
поставщику
91-2 60
Учет амортизации основных средств
Под влиянием времени и воздействия эксплуатации основные средства постепенно
изнашиваются, утрачивая свои первоначальные физические качества. Износ основных
средств компенсируется за счет начислением средств путем включения их в расходы
производства или реализации в виде амортизационных отчислений.
Амортизация – это процесс постепенного переноса стоимости основные средства
по мере их морального или физического износа в целях возмещения их стоимости.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства
которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты
природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным
коллекциям, и др.).
Для отражения амортизации предназначается контрактивный пассивный счет 02
«Амортизация основных средств». По данным этого счета получают информацию по

19
начислению суммы амортизации и суммам отнесенных на затраты организации. В
бухгалтерском учете могут быть составлены следующие проводки:
Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация на
основные средства производственного назначения;
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация на
основные средства непроизводственного назначения и основные средства, сданные в
аренду;
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» - списана начисленная амортизация при выбытии
основных средств.
Начисление амортизации согласно ПБУ 6/01 не приостанавливается в течение
срока полезного использования объекта, кроме случая консервации и ремонта свыше 12
месяцев. Срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно
при вводе в эксплуатацию объектов и является периодом в течение, которого объект
служит для выполнения цели деятельности организации. Начисление амортизационных
отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов
деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете
отчетного периода, к которому оно относится.
Амортизация начисляется ежемесячно по вновь принятым объектам, начиная с
первого числа месяца следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта. При
выбытии основных средств прекращают начисление амортизации с 1-ого числа месяца
следующего за месяцем выбытия.
В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств
производится одним из следующих способов:
1) Линейный способ - сумма амортизационных отчислений определяется исходя
из первоначальной стоимости или восстановительной стоимости в случае проведения
переоценки объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из
срока полезного использования этого объекта
2) Способ уменьшаемого остатка - сумма амортизационных отчислений
определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало
отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
20
3) Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования - сумма амортизационных отчислений определяется исходя из
первоначальной стоимости или восстановительной стоимости в случае проведения
переоценки объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет,
остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма
чисел лет срока полезного использования объекта.
4) Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального
показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной
стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь
срок полезного использования объекта основных средств.
Так как амортизация начисленная организацией увеличивает расходы, то для целей
налогообложения в гл.25 Налогового кодекса вводится понятие амортизированное
имущество.
В целях налогового учета приняты 2 метода начисления амортизации: линейный и
нелинейный.
Все амортизируемое имущество должно быть разделено на 10 групп в зависимости
от срока полезного использования. Данная классификация приведена в Постановлении
Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых
в амортизационные группы».
Имущество со сроком полезного использования от 1 года до 20 лет включительно
может амортизироваться обоими способами. Свыше 20 лет только линейным способом.
Нелинейный метод представляет собой модернизирующий способ начисления
амортизации методом уменьшаемого остатка (остаточная стоимость * норму
амортизации). С момента, когда остаточная стоимость составит 20% от первоначальной,
амортизация в последующем начисляется линейным способом.
Учет переоценки основных средств
Переоценка – это регулирование первоначальной стоимости, исходя из реальной
рыночной стоимости. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год на
конец отчетного года переоценивать группы однородных объектов основных средств по
текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует
учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость
основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности,
существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
21
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его
первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный
объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время
использования объекта.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть
использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-
изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной
статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные
в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической
инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости
объектов основных средств.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки
объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Переоценка оформляется в специальной ведомости, где приводятся данные о стоимости и
износе основных средств до переоценки, коэффициент переоценки и стоимость основных
средств и износа после переоценки, рассчитанная умножением коэффициента на их
первоначальные значения. Результатом переоценки может быть дооценка объекта
(коэффициент переоценки больше 1) или уценка (коэффициент переоценки меньше 1).
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в
добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная
сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на
финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в
качестве прочих доходов.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на
финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных
средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за
счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.
Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный
капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные
периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с
добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
В бухгалтерском учете организаций составляются следующие проводки по
переоценке основных средств:

22
1. Если по результатам первой переоценки организации получает дооценку
основных средств, то:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал» - на сумму
корректировки стоимости основных средств
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация основных средств» -
на сумму корректировки амортизации
Если в последующем при переоценке организация также будет получать дооценку,
то она этими же проводками увеличивает добавочный капитал. Если по результатам
следующих переоценок будет определена уценка, то в этом случае на сумму уценки
уменьшается ранее начисленный добавочный капитал проводками:
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства» - на сумму
уценки
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 83 «Добавочный капитал» -
на сумму корректировки амортизации
Если при этом суммы добавочного капитала недостаточно для покрытия последней
уценки, то непокрытый остаток относится на прочие расходы, а амортизация на прочие
доходы:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» - на сумму остатка
уценки
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - на
сумму амортизации
2. Если организация первоначально по результатам переоценки получим
уценку основных средств, то:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» - на сумму уценки
основных средств
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - на
сумму корректировки амортизации
Если в последующем при переоценке организация также будет получать уценку, то
составляются такие же проводки. Если в последующем в результате переоценки будет
определена дооценка, то на сумму предыдущей уценки увеличиваются прочие доходы
организации, а на амортизацию – прочие расходы организации.
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - на сумму
дооценки основных средств в размере предыдущей уценки
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» - на
сумму амортизации
23
Если при этом сумму дооценки превышает сумму предыдущей уценки, то
оставшаяся сумма дооценки присоединяется к добавочному капиталу проводкой:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал» - на
оставшуюся сумму дооценки
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация основных средств» -
на сумму амортизации
Учет выбытия основных средств
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не
используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для
управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:
 продажи;
 списания в случае морального и физического износа;
 ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных ситуациях;
 передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;
 безвозмездной передачи;
 недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и
обязательств;
 в иных случаях.
Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования
объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для
оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом
руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие
должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых
возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в
акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект
основных средств. Акт на списание объекта основных средств утверждается
руководителем организации. Передача организацией объекта основных средств в
собственность других лиц, оформляется актом приемки-передачи основных средств.
Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на
счет 91 «Прочие доходы и расходы» и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном
периоде, к которому они относятся. Стоимость выбываемых основных средств может
переноситься со счет 01 на отдельный субсчет «Выбытие основных средств».

24
Бухгалтерские проводки по учету основных средств в зависимости от способов
выбытия приведены в таблице 4.

Таблица 4 Бухгалтерские записи по выбытию основных средств


Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Продажа основных средств
Отражена продажная стоимость основных средств, 62 91-1
включая НДС
Начислен НДС по проданным основным средствам 91-2 68
Списана сумма накопленной амортизации 02 01
Списана остаточная стоимость основного средства 91-2 01
Отражены расходы, связанных с продажей объекта 91-2 76
Поступление на расчетный счет задолженности 51 62
покупателя
Получена прибыль от продажи основного средства 91-9 99
Списание основных средств по причине износа и чрезвычайного обстоятельства
Списана сумма накопленной амортизации 02 01
Списана остаточная стоимость основного средства 91-2 01
Начислена заработная плата работникам за разборку 91-2 70
основного средства
Начислены взносы во внебюджетные фонды 91-2 69
Отражены прочие расходы, связанные со списанием 91-2 76
основного средства
Оприходованы материалы, полученные от разборки 10 91-1
основного средства и пригодные для дальнейшего
использования
Получен убыток от списания основного средства 99 91-9
Передача основного средства в уставный капитал другой организации
Списана сумма накопленной амортизации 02 01
Списана остаточная стоимость основного средства 58 01
Если согласованная стоимость больше остаточной 58 91-1
Если согласованная стоимость меньше остаточной 91-2 58
Безвозмездная передача основных средств
Списана сумма накопленной амортизации 02 01
Списана остаточная стоимость основного средства 91-2 01
Начислен НДС исходя из рыночной стоимости 91-2 68
передаваемого объекта
Недостача основных средств, выявленная при инвентаризации

25
Списана сумма накопленной амортизации 02 01
Списана остаточная стоимость основного средства 94 01
Отнесена недостача основных средств на виновное 73-2 94
лицо
Списана недостача на расходы организации при 91-2 94
отсутствии виновных лиц

Учет ремонта основных средств


Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством
ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском
учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и
реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают
первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и
реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные
показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество
применения и т.п.) объекта основных средств.
Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на
основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска
(расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности
поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете
по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство или расходов на
продажу.
Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции,
модернизации объекта основных средств оформляется актом о приеме-сдаче
отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных
средств, утвержденного Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003г. №7.
По объему работ различаются: текущий, средний и капитальный ремонт. По
способу проведения ремонты бывают подрядным и хозяйственным способом.
При подрядном способе проведения ремонтных работ в учете организации будут
сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость ремонтных
работ по акту приемки – передачи

26
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» - на НДС по подрядным работам
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» - на стоимость ремонтных работ непроизводственного характера.
Хозяйственный способ проведения ремонтных работ в учете будет отражаться
следующими проводками:
Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»… - на сумму материалов и расходов, связанных с ремонтом
основных средств
Учет текущей аренды основных средств
Текущая аренда объектов основных средств оформляется договором в письменном
виде на возмездной основе, т. е. за определенную плату.
Текущая аренда для арендодателя это временная передача права владения своим
имуществом др. предприятию или лицу.
В учете арендодателя, переданные в аренду основные средства числятся на
специальном субсчете к счету 01 «Основные средства, переданные в аренду». Если
передача основных средств в аренду является уставной деятельностью организации, то
арендодатель организует учет арендных операций на счете 90 «Продажи». Если арендная
плата не превышает установленного порога существенности (не менее 5% к общей сумме
всех доходов организации), то арендодатель ведет учет этих операций на счете 91
«Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов и расходов.
На сумму начисленной арендной платы составляются следующие бухгалтерские
проводки:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 90-1 «Выручка» или 91-1 «Прочие доходы» на сумму арендных платежей,
включая НДС
Дебет 90-3 «НДС» или 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму НДС
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму
поступившей арендной платы, включая НДС
Текущая аренда для арендатора представляет собой временное использование
27
имущества других предприятий или лиц без права собственности на это имущество.
В учете у арендатора стоимость имущества, согласно акту приемки – передачи,
отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». В учете
делаются проводки:
Дебет 44 «Расходы на продажу» или 20 «Основное производство»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
на сумму арендной платы
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» на сумму НДС
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетные счета» на сумму перечисленной арендной платы, включая
НДС
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «НДС по приобретенным
ценностям» сумма НДС поставлена к возмещению.
В соответствии со статьей 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить
арендатору имущество в состоянии, соответствующим условиям договора и назначениями
имущества. В случае дополнительных расходов арендатора по приведению имущества в
состояние, пригодное для использования, расходы должны быть зачтены в счет
задолженности по арендной плате.

2 УЧЕТ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ


2.1 Учет материально – производственных запасов
Основными нормативными документами, регламентирующими учет материально-
производственных запасов, являются:
 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное
приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н;
 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001г. №119н.
В соответствии с нормативными документами материально-производственные
запасы — часть оборотных активов организации, т.е. часть имущества, используемая:
 при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) с целью
продажи; для управленческих нужд организации; исключительно для продажи;
 в качестве средств труда в виде предметов, участвующих в обороте не более
12 месяцев или обычного операционного цикла, если он более 12 месяцев;
28
 в качестве готовой продукции, законченной обработкой (комплектацией),
технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора
или требованиям других документов (ГОСТ, стандартов), установленных
законодательством;
 в виде товаров, приобретенных или полученных от других юридических и
физических лиц и предназначенных для продажи (перепродажи) без дополнительной
обработки.
Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается
организацией самостоятельно так, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной
информации об этих запасах, а также контроль за их наличием и движением. В качестве
единицы материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер,
партия, однородная группа и т.п.
Для учета материально-производственных запасов применяют следующие
синтетические счета:
10 «Материалы»;
11 «Животные на выращивании и откорме»;
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
41 «Товары»;
42 «Торговая наценка»;
43 «Готовая продукция»;
45 «Товары отгруженные»
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по
фактической себестоимости. Фактические затраты, относимые к фактической
себестоимости МПЗ, приобретаемых за плату, включают:
 суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с соглашением;
 суммы, уплачиваемые организациям за консультационные и
информационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных
запасов;
 таможенные пошлины;
 начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками
(коммерческий кредит); проценты по заемным средствам, если они привлечены для
приобретения МПЗ и начислены до принятия их к бухгалтерскому учету;

29
 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы
материально-производственных запасов;
 вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретены материально-производственные запасы;
 затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до
места их использования, включая расходы по страхованию;
 затраты по доведению материально-производственных запасов до
состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты
по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик
полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и
оказанием услуг);
 иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-
производственных запасов.
В зависимости от источника поступления запасов возможны различные варианты
их оценки (таблица 5).
Таблица 5 Способы оценки материально-производственных запасов при их
приобретении
Источник поступления Фактическая себестоимость материалов
Фактические затраты на приобретение, за исключением НДС
1. Приобретение МПЗ за и иных возмещаемых налогов (включая затраты по заготовке
плату и доставке МПЗ, расходы по страхованию, затраты по
доведению МПЗ до пригодного к использованию состояния)
2. Изготовление самой Фактические затраты, связанные с производством данных
организацией МПЗ
3. Получение по договору Текущая рыночная стоимость на дату принятия к
дарения или безвозмездно бухгалтерскому учету
4. Внесение учредителями Денежная оценка, согласованная учредителями
(участниками) в качестве (участниками) организации, если иное не предусмотрено
вклада в уставный законодательством Российской Федерации
(складочный) капитал
организации
5. Приобретение за По стоимости в рублях путем перерасчета суммы в
иностранную валюту иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату
принятия МПЗ к бухгалтерскому учету

30
6. Получение в обмен на Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче
другое имущество или организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в
при исполнении обяза- сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
тельств (оплате) стоимость аналогичных активов. При невозможности
неденежными средствами установить стоимость активов, переданных или подлежащих
передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных
организацией по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств (оплату) неденежными средствами,
определяется исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ
7. Приобретение в Текущая рыночная стоимость на дату принятия к
результате выбытия бухгалтерскому учету
основных средств или
другого имущества
8. Приобретение Оценка, предусмотренная в договоре передачи имущества во
имущества в пользование временное пользование или распоряжение
или распоряжение

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов,


приобретаемых по договорам дарения, мены, в качестве вклада в уставный капитал, в
результате выбытия основных средств и иного имущества, включаются также
фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние,
пригодное для использования.
Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету,
не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской
Федерации.
В соответствии с ПБУ 5/01 организации могут применять следующие методы
оценки материально-производственных запасов при их выбытии:
 по себестоимости каждой единицы;
 по средней себестоимости;
 по себестоимости первых по времени приобретения материально-
производственных запасов (способ ФИФО).
Выбранный метод организация должна отразить в приказе об учетной политике.
Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом
порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут
обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой
единицы таких запасов.
Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости
производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости
группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из
31
себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение
данного месяца.
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-
производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-
производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в
последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в
производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени
приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При
применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в
запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости
последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции,
работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

2.1.1 Документальное оформление и учет движения материалов


Материалы - представляют собой предметы труда, которые изменяют форму,
состав, состояние при изготовлении готовой продукции, предназначенной для продажи
или использования на нужды производства.
В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные
запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и
основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы
(возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и
хозяйственные принадлежности.
Сырье и основные материалы — предметы труда, из которых изготовляют продукт
и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют
продукцию сельского хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот,
молоко и др.), а материалами — продукцию обрабатывающей промышленности (мука,
ткань, сахар и др.).
Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные
материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или для
обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в
колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).
Покупные полуфабрикаты — сырье и материалы, прошедшие определенные стадии
обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они
выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную
основу.
32
Возвратные отходы производства — остатки сырья и материалов, образовавшиеся
в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие
потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).
Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с
особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.
Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей),
двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара и тарные материалы — предметы, используемые для упаковки,
транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки).
Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и
оборудования.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности — это часть материально-
производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение
не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
(инвентарь, инструменты и др.).
Указанные классификации производственных запасов используют для построения
синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об
остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-
эксплуатационной деятельности.
Основным счетом по учету материалов является активный счет 10 «Материалы»,
по дебету счета показывается остаток материалов и их поступление, а по кредиту —
списание материалов при их расходовании или выбытии.
К счету 10 «Материалы» открыты следующие субсчета:
1 Сырье и материалы;
2 Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и
детали;
3 Топливо;
4 Тара и тарные материалы;
5 Запасные части;
6 Прочие материалы;
7 Материалы, переданные на переработку в сторону;
8 Строительные материалы;
9 Инвентарь и хозяйственные части;
10 Специальная оснастка и специальная одежда на складе;
11 Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации.
33
Сырье и материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших
материалы в порядке наличного расчета, от списания пришедших в негодность основных
средств, собственного производства.
Для выполнения производственной программы предприятия определяют
потребность в материальных ресурсах и приобретают или производят их. На поставку
материалов предприятие заключает договоры с поставщиками, которые определяют
права, обязанности и ответственность сторон по поставкам продукции.
Поступающие в организацию материалы оформляют бухгалтерскими документами
в следующем порядке: вместе с отгрузкой продукции поставщик высылает покупателю
расчетные и другие сопроводительные документы — платежное требование, товарно-
транспортные накладные, квитанцию к железнодорожной накладной и др. Расчетные и
другие документы, связанные с поступлением материалов, поступают в бухгалтерию, где
проверяется правильность их оформления, после чего их передают ответственному
исполнителю по снабжению.
В отделе снабжения по поступающим документам проверяют соответствие объема,
ассортимента, сроков поставки, цен, качества материалов и др. договорным условиям. В
результате такой проверки на самом расчетном или другом документе делают отметку о
полном или частичном акцепте (согласии на оплату). Кроме того, отдел снабжения
осуществляет контроль за поступлением грузов и их розыск. С этой целью в отделе
снабжения ведут журнал учета поступающих грузов.
Проверенные платежные требования из отдела снабжения передают в бухгалтерию,
а квитанции транспортных организаций — экспедитору для получения и доставки
материалов. Экспедитор принимает на станции прибывшие материалы по количеству мест
и массе. При обнаружении им признаков, вызывающих сомнение в сохранности груза, он
может потребовать от транспортной организации проверки груза. В случае обнаружения
недостачи мест или массы, повреждения тары, порчи материалов составляется
коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к
транспортной организации или поставщику.
Для получения материалов со склада иногородних поставщиков экспедитору
выдают наряд и доверенность, в которых указывают перечень материалов, подлежащих
получению. При приемке материалов экспедитор производит не только количественную,
но и качественную приемку.
Принятые грузы экспедитор доставляет на склад предприятия и сдает заведующему
складом, который проверяет соответствие количества и качества материала данным счета
поставщика. Принятые кладовщиком материалы оформляют приходными ордерами.
34
Приходный ордер подписывают заведующий складом и экспедитор.
В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не
соответствуют данным счета поставщика, приемку материалов производит комиссия и
оформляет акт о приемке материалов, который служит основанием для предъявления
претензии поставщику. В составе комиссии должен быть представитель поставщика или
представитель незаинтересованной организации. Акт составляют также при приемке
материалов, поступивших на предприятие без счета поставщика (неотфактурованные
поставки).
Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве
первичного документа применяют товарно-транспортную накладную, которую составляет
грузоотправитель в четырех экземплярах: первый из них служит основанием для списания
материалов у грузоотправителя; второй — для оприходования материалов получателем;
третий — для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету
на оплату за перевозку ценностей; четвертый является основанием для учета
транспортной работы и прилагается к путевому листу. Товарно-транспортную накладную
применяют в качестве приходного документа у покупателя в случае отсутствия
расхождения количества поступивших грузов с данными накладной. При наличии такого
расхождения приемку материалов оформляют актом о приемке материалов.
Поступление на склад материалов собственного изготовления, отходов
производства и др. оформляют одно- или многострочными требованиями-накладными,
которые выписывают цехи-сдатчики в двух экземплярах: первый является основанием для
списания материалов с цеха-сдатчика, второй направляется на склад и используется в
качестве приходного документа. Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий
и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных
ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.
Подотчетные лица приобретают материалы в организациях торговли, у других
организаций и кооперативов, на колхозном рынке или у населения за наличные деньги.
Документом, подтверждающим стоимость приобретенных материалов, является товарный
счет или акт (справка), составляемый подотчетным лицом, в котором он излагает
содержание хозяйственной операции с указанием даты, места покупки, наименования и
количества материалов и цены, а также данных паспорта продавца товара. Акт (справку)
прилагают к авансовому отчету подотчетного лица.
Материалы отпускают со склада организации на производственное потребление,
хозяйственные нужды, на сторону, для переработки и в порядке реализации излишних и
неликвидных запасов.
35
Для обеспечения контроля за расходованием материалов и правильного
документального его оформления организации осуществляют соответствующие
организационные мероприятия. Важным условием контроля за рациональным
использованием материалов, например, является их нормирование и отпуск на основе
установленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами снабжения на основе данных
планового отдела об объеме выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу
продукции.
Все службы предприятия должны иметь список должностных лиц, которым
предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со склада
материалов, а также выдавать разрешение на вывоз их с предприятия. Отпускаемые
материалы должны быть точно взвешены, измерены и подсчитаны.
Порядок документального оформления отпуска материалов зависит прежде всего
от организации производства, направления расхода и периодичности их отпуска.
Расход материалов, отпускаемых в производство и на другие нужды ежедневно,
оформляют лимитно-заборными картами. Они выписываются в двух или трех
экземплярах на один или несколько видов материалов и, как правило, сроком на один
месяц. Один экземпляр лимитно-заборной карты вручают цеху-получателю, другой —
складу. Кладовщик записывает количество отпущенного материала и остаток лимита в
обоих экземплярах карты и расписывается в карте цеха-получателя. Представитель цеха
расписывается в получении материалов в карте, находящейся на складе.
Лимитно-заборная карта может выписываться в одном экземпляре. В этом случае
получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карте складского
учета, а в лимитно-заборной карте расписывается лицо, ответственное за отпуск мате-
риалов со склада.
Отпуск материалов со склада производят в пределах установленного лимита.
Сверхлимитный отпуск материалов и замену одного материала другим (при отсутствии
материала на складе) оформляют выпиской отдельного требования-накладной на замену
(дополнительный отпуск материалов). При замене в лимитно-заборной карте заменяемого
материала делают запись «Замена, смотри требование №_» и уменьшают остаток лимита.
Не использованные в производстве и возвращенные на склад материалы записывают в
лимитно-заборную карту без составления каких-либо дополнительных документов.
Если материалы со склада отпускаются нечасто, то их отпуск оформляют одно- или
многострочными требованиями-накладными на отпуск материалов, которые
выписываются цехом-получателем в двух экземплярах: первый, с распиской кладовщика,
остается в цехе, второй, с распиской получателя, - у кладовщика.
36
Для учета движения материалов внутри предприятия применяют однострочные или
многострочные требования-накладные. Накладные составляют материально
ответственные лица участка, отпускающего ценности, в двух экземплярах, один из
которых остается на месте (с распиской получателя), а второй (с распиской лица,
отпускающего ценности) передается получателю ценностей.
Отпуск материалов сторонним организациям или хозяйствам своей организации,
расположенным за ее пределами, оформляют накладными на отпуск материалов на
сторону, которые выписывает отдел снабжения, как правило, в трех экземплярах на
основании нарядов, договоров и других документов: первый экземпляр остается на складе
и является основанием для аналитического и синтетического учета материалов, второй
передается получателю материалов, а третий — в бухгалтерию. Если материалы
отпускаются с последующей оплатой, то первый экземпляр служит также для выписки
бухгалтерией расчетно-платежных документов.
При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной применяют товарно-
транспортную накладную.
Списание материалов (вследствие их непригодности) оформляют актом на
списание материалов, который составляется специально созданной комиссией с участием
материально ответственного лица.
Вместо первичных документов по расходу материала можно использовать
карточки учета материалов. С этой целью представители цехов-получателей
расписываются в получении материалов в самих карточках, которые становятся в связи с
этим оправдательными документами. При этом в карточках проставляют шифр про-
изводственных затрат с целью последующей группировки записей по объектам
калькуляции и статьям затрат. Такое совмещение расходных документов и карточек учета
материалов уменьшает объем учетной работы и усиливает контроль за соблюдением норм
складских запасов.
На фактически израсходованные материалы подразделение-получатель материалов
составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и
сумма по каждому наименованию, шифр заказа, на выполнение которого израсходованы
материалы, нормативный и фактический расход материалов с указанием выявленных
отклонений и их причин. В необходимых случаях в акте указывают количество
изготовленной продукции либо объем выполненных работ. Кроме того, подразделения
организации ежемесячно составляют отчеты о наличии и движении материальных
ценностей и передают их в бухгалтерию.
В установленные дни документы по приходу и расходу материалов сдают в
37
бухгалтерию организации по реестру приемки-сдачи документов, составленному в двух
экземплярах: первый сдается в бухгалтерию под расписку бухгалтера на втором
экземпляре, а второй остается на складе.
Для оценки материально-производственных запасов в текущем учете могут
применяться учетные цены, устанавливаемые организацией по каждому виду МПЗ.
Фактическая себестоимость материалов на отчетную дату определяется по учетным
ценам, скорректированным на процент отклонения фактических затрат от стоимости по
учетным ценам.
В организацию материалы поступают за плату от поставщиков, от подотчетных
лиц, путем изготовления в самой организации, внесения в качестве вклада в уставный
капитал, получения безвозмездно, от ликвидации имущества, в обмен на другое
имущество.
Учет поступления материалов ведется либо непосредственно на счете 10
«Материалы», либо с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей».
В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
относится фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по
которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков и другие
документы, подтверждающие расходы на приобретение (заготовление) материалов.
Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается
записью по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» по учетным ценам, а разницу между фактической
себестоимостью приобретения и учетными ценами относят на счет 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей»:
Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
если фактическая себестоимость больше учетной цены;
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
если фактическая себестоимость меньше учетной цены.
Израсходованные или проданные материалы списывают на соответствующие счета
с кредита счета 10 «Материалы» по учетным ценам. Накопленные на счете 16
«Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы между фактической
себестоимостью приобретенных материалов и стоимостью их по учетным ценам
38
списываются (сторнируются — при отрицательной разнице) с кредита счета 16 в дебет
счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих
счетов. Порядок списания устанавливается организацией, одним из вариантов может
быть, например, списание пропорционально стоимости израсходованных материалов по
учетным ценам.
Средний процент отклонений фактической себестоимости заготовленных
материальных ценностей от их стоимости по учетным ценам (процент транспортно-
заготовительных расходов) следует исчислять с учетом остатков на начало месяца,
числящихся на счетах 10 «Материалы» и 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей». Для этой цели используется формула:
Средний % отклонений = ((СОнм + ПОтм)*100)/(СМПТЗнм + ПМПТЗтм),
где СОнм — сальдо отклонений на начало месяца;
ПОтм – поступление отклонений в течение месяца;
СМПТЗнм – сальдо материальных производственно-товарных запасов на начало
месяца;
ПМПТЗтм – стоимость поступивших материальных производственно-товарных
запасов в течение месяца.
Бухгалтерские проводки по поступлению материалов приведены в таблице 6.
Таблица 6 - Основные записи по учету поступления материалов

Содержание операции Корреспондирующие счета


Дебет Кредит
Поступление материалов (с использованием счета 10)
1. Поступление материалов от поставщиков:
- акцептованы счета поставщиков 10 60
- учтен НДС 19-3 60
- транспортные и прочие расходы 10 60,76
- учтен НДС 19-3 60
- оплачены счета поставщиков, транспортной
60,76 51
организации
- НДС по материалам поставлен к возмещению из
68 19-3
бюджета
2. Поступление материалов от подотчетных лиц:
- оприходованы материалы 10 71
- учтен НДС 19-3 71
3. Поступление материалов в результате ликвидации
10 91-1
основных средств

39
4. Поступление материалов безвозмездно (по договору
10 91-1
дарения):
5. Поступление материалов как вклад в уставный
10 75-1
капитал
6. Поступление материалов по договору мены:

- поступили материалы по договору мены 002


- выставлен счет на договорную стоимость отгруженной
62 90-1
продукции с НДС
- начислен НДС 90-3 68

- списана себестоимость продаж 90-2 43


- выявлена прибыль от продаж 90-9 99
- списаны с забалансового счета материалы,
002
поступившие по договору мены
- оприходованы поступившие материалы по договору 10 60
- учтен НДС 19-3 60
- произведен зачет по договору мены 60 62

- зачтен НДС 68 19-3


7. Отражены расходы по заготовке производственных 10 70, 69, 71,76
запасов
8. Оприходованы материалы, произведенные 10 23
вспомогательными цехами
Поступление материалов (с использованием счетов 10,15,16)
1. Акцептованы счета поставщиков за приобретенные 15 60
материалы по фактической себестоимости
2. Отражена сумма НДС 19-3 60
3. Оплачена задолженность поставщикам 60 51
4. НДС по материалам поставлен к возмещению из 68 19-3
бюджета
5. Отражены расходы по приобретению материалов 15 60, 76, 71
6. Оприходованы материалы по учетным ценам 10 15
7. Списаны отклонения фактической себестоимости 16 15
материалов от их стоимости по учетным ценам,если
фактическая себестоимость больше учетной цены
8. Списаны отклонения фактической себестоимости 15 16
материалов от их стоимости по учетным ценам, если
фактическая себестоимость меньше учетной цены
9. Списаны по окончании месяца отклонения 20, 25, 26, 44 16
фактической себестоимости материалов от стоимости их
по учетным ценам

40
Выбытие материалов происходит при их отпуске в производство, списании
вследствие их непригодности, продаже материалов другим организациям, передачи
материалов в качестве вклада в уставный капитал и безвозмездно. При отпуске
материалов на производственные цели используются счета производственных затрат
(20,23,25,26), а при продаже и передачи материалов другим организациям все доходы и
расходы, связанные с выбытием материалов, относятся на счет 91 «Прочие доходы и
расходы».
Бухгалтерские проводки по выбытию материалов приведены в таблице 7.
Таблица 7 - Основные записи по учету выбытия материалов

Содержание операции Корреспондирующие счета

Дебет Кредит
Выбытие материалов
- отпуск материалов на производственные цели (в
основное производство, вспомогательное
20, 23, 25, 26 10
производство, на общепроизводственные и
общехозяйственные расходы и др.)
- отпуск материалов на капитальные вложения 08 10
- отпуск материалов в обслуживающие производства
29, 91-2 10
и хозяйства и на непроизводственные цели
- отпуск материалов на ликвидацию последствий
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной
91-2 10
деятельности, а также потери их в результате
стихийных бедствий и экстремальных ситуаций
Передача материалов безвозмездно
- списаны материалы 91-2 10
- начислен НДС по безвозмездно переданным
91-2 68
материалам
- отражены убытки 99 91-9
Продажа материалов
- выставлен счет покупателю на договорную
62 91-1
стоимость материалов с НДС
- начислен НДС 91-2 68
- списаны материалы 91-2 10
- выявлен финансовый результат от продаж:
а) прибыль 91-9 99
б) убыток 99 91-9
Передача материалов в качестве вклада в уставный капитал
- отражено списание материалов 58 10
- восстановлена сумма НДС, ранее принятая к
91-2 68
налоговому вычету

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые


морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество,
41
либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в
бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение
стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных
ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы
между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-
производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
По данным бухгалтерского учета рыночную стоимость материальных ценностей
определяют вычитанием из фактической их себестоимости сумм резервов под снижение
стоимости материальных ценностей, которые учитываются на счете 14 «Резервы под
снижение стоимости материальных ценностей».
Сумму резерва под снижение стоимости материальных запасов определяют
сопоставлением фактической себестоимости с рыночной стоимостью по каждому
номенклатурному номеру или по группам однородных материальных ценностей (в случае,
когда рыночная фактическая себестоимость превышает рыночную стоимость материалов).
На общую сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей
дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 14 «Резервы под
снижение стоимости материальных ценностей».
В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по
которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается записью по
дебету счета 14 и кредиту счета 91. Закрытие счета 14 осуществляют исходя из
предположения полного расходования материальных ценностей в следующем отчетном
периоде. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости
материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Остаток на счете 14 показывает превышение фактической себестоимости материальных
ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.

2.1.2 Учет производства и реализации готовой продукции


Одной из основных задач работы учетного аппарата в промышленности является
учет затрат на производство готовой продукции и калькулирование ее себестоимости.
Калькуляция как метод бухгалтерского учета означает способ обобщения затрат,
приходящихся на единицу продукции, конкретного вида работы, услуги. Объектом
калькулирования считается продукт производства разной степени готовности (деталь,
узел, изделие, группа изделий). Для организации процесса калькулирования на отдельном
предприятии важно оптимально построить группировку затрат, формирующих
себестоимость продукции. Различают несколько принципов классификации затрат.
42
По статьям калькуляции типовая номенклатура включает:
-сырье и материалы,
-возвратные отходы (вычитаются)
-покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
-топливо и энергия на технологические цели,
-основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих,
-отчисления на социальные нужды,
-расходы на подготовку и освоение производства,
-общепроизводственные расходы,
-потери от брака,
-прочие производственные расходы.
По экономическим элементам (однородным видам затрат) затраты группируют в
соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций»:
-материальные затраты,
-расходы на оплату труда,
-отчисления на социальные нужды,
-амортизация,
-прочие расходы.
По способу включения в себестоимость продукции различают:
- прямые затраты- которые можно прямо отнести на себестоимость конкретного
изделия,
- косвенные затраты - невозможно без распределения прямо отнести на
себестоимость конкретного изделия, затраты относят ко всему производству в целом или
отдельным подразделениям.
Единые принципы производственного учета позволяют выделить общую схему
учета затрат на производство готовой продукции, которая включает несколько этапов.
В течение месяца прямые затраты на производство продукции на основании
первичных документов отражают в дебете счетов 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательное производство». Косвенные затраты учитываются на собирательно –
распределительных счетах: 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы».
По окончании месяца определяется себестоимость продукции вспомогательных
производств и списывается с кредита счета 23 на дебет счетов 20 «Основное
производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
Подсчитываются полные суммы общепроизводственных и общехозяйственных расходов
43
за месяц. В порядке косвенного распределения по видам изготовленной продукции за
месяц эти суммы списываются с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 20 «Основное производство». Базой
распределения косвенных расходов могут служить сумма заработной платы
производственных рабочих, сумма материальных затрат, прямых расходов по каждому
изделию и другие. Сумма потерь от брака, не возмещенная за счет ответственных лиц,
списывается в дебет счета 20 «Основное производство».
Возможен вариант исчисления неполной (сокращенной) производственной
себестоимости, исчисляемой по прямым затратам. Тогда сумма общехозяйственных
расходов со счета 26 списывается на себестоимость продаж.
Для расчета себестоимости готовой продукции к сальдо начальному по счету 20
«Основное производство» прибавляется оборот по дебету этого счета и вычитается
сальдо конечное по счету 20 «Основное производство». Сальдо конечное по счету 20
«Основное производство» означает незавершенное производство на конец месяца, оно
определяется чаще всего на основе результатов инвентаризации или плановых расценок.
Методика расчета стоимости незавершенного производства закрепляется в учетной
политике.
Готовая продукция – это часть материально-производственных запасов,
предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы,
законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики
которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях,
установленных законодательством).

Таблица 8 – Бухгалтерские записи по учету затрат при выпуске готовой продукции


Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
1.Отпущены со склада в производство материалы:
на производство изделия А 20 А 10-1
на производство изделия Б 20 В 10-1
вспомогательному цеху 23 10-1
на содержание основных цехов 25 10-1
2.Отпущено со склада топливо
а) основным цехам
на изготовление изделий А 20 А 10-3
на изготовление изделий Б 20 Б 10-3
на общецеховые нужды. 25 10-3
б) вспомогательному цеху 23 10-3
в) общезаводским службам 26 10-3
3. Начислена заработная плата
а) производственным рабочим за изготовление изделия А. 20А 70

44
б) производственным рабочим за изготовление изделия Б. 20Б 70
в) инженерно-техническим работникам основных цехов. 25 70
г) рабочим и служащим вспомогательных цехов. 23 70
д) служащим общезаводских служб. 23 70
4. Начислена амортизация основных средств.
а) основных цехов 25 02
б) вспомогательного цеха 23 02
в) общезаводских служб. 26 02
5.Распределяется по потребителям и списывается
стоимость продукции вспомогательного цеха,
-потребленная основными цехами 25 23
-потребленная общезаводскими службами 26 23
6.Распределяются по изделиям и списываются
общепроизводственные расходы
-на изделие А 20 А 25
-на изделие Б 20 Б 25
7.Распределяются по изделиям и списываются
общехозяйственные расходы.
на изделие А 20 А 26
на изделие Б 20 Б 26
8.Списываются общехозяйственные расходы при 90-2 26
исчислении неполной себестоимости
9. Оприходована, сданная склад готовая продукция 43 А 20 А
43 Б 20 Б

Операции передачи готовой продукции на склад оформляются накладной и


записываются в ведомость выпуска готовой продукции. Оценка выпущенной готовой
продукции может осуществляться: по фактической производственной себестоимости; по
неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по прямым
(фактическим) затратам без общехозяйственных расходов; по нормативной (плановой)
себестоимости; по договорным ценам (ценам реализации) и другим видам цен.
Фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную
оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья,
материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее. Этот
способ оценки готовой продукции используется на предприятиях, обладающих
единичным и мелкосерийным производством, а также при выпуске массовой продукции
небольшой номенклатуры.
Плановая себестоимость используется для оценки выпускаемых номенклатурных
позиций готовой продукции. Для организации наиболее информативного учета готовой
продукции определяют плановую себестоимость для каждой номенклатурной позиции.
Отличительная особенность данной методики заключается в необходимости обеспечить
отдельный учет отклонений фактической производственной себестоимости продукции от

45
плановой или нормативной. Отклонения также должны учитываться в разрезе
номенклатуры, однако допускается учет отклонений для групп готовой продукции или по
организации в целом. Таким образом, учет отклонений в совокупности с плановой
себестоимостью позволяет определить фактическую производственную себестоимость
готовой продукции. Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается
в организации единой системы оценки в планировании и учете, осуществлении
оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен.
В качестве твердых учетных цен выпускаемой продукции могут использоваться
договорные цены. Отклонения фактической производственной себестоимости продукции
от договорной учитывают аналогично предыдущему варианту оценки.
Синтетический учет готовой продукции предполагает выбор одной из двух
методик учета: на счете 43 «Готовая продукция» без использования счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» и с использованием счетов 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)», 43 «Готовая продукция».
Первый вариант, предусматривает отражение изготовленной готовой продукции
проводкой: Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное
производство». При этом учетная стоимость готовой продукции для этой проводки может
быть сформирована на основе фактической или нормативной себестоимости, договорных
или иных цен.
Поскольку фактическая себестоимость, как правило, рассчитывается в конце
месяца, в текущем учете отпуск готовой продукции на склад отражается по учетным
ценам, соответствующим плановой себестоимости, отпускным ценам и или другим. По
окончании месяца выявленные отклонения фактической производственной себестоимости
от стоимости по учетным ценам списываются как правило на отдельный субсчет
«Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
счета 43 «Готовая продукция».
Дебет 43 «Готовая продукция»
Кредит 20 «Основное производство»
Для того чтобы внести корректировку записи по уменьшению суммы на счете 43
«Готовая продукция», вышеуказанную проводку составляют, используя метод «красное
сторно».
Согласно ГК РФ моментом реализации готовой продукции является ее отгрузка,
хотя предприятие в договоре поставки может предусмотреть особое условие перехода
прав собственности на готовую продукцию от поставщика к покупателю. Бухгалтерские
проводки, при способе отражения реализации по моменту отгрузки следующие:
46
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» - на
продажную стоимость готовой продукции
Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68«Расчеты по налогам и сборам»- налог на
добавленную стоимость по реализованной продукции
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция»- на
фактическую себестоимость готовой продукции
Фактическую себестоимость реализованной готовой продукции можно определить
умножением количества изделий на себестоимость единицы. Однако такой способ
достаточно трудоёмок. В связи с этим фактическую себестоимость реализованной готовой
продукции рассчитывают по среднему проценту отклонений фактической себестоимости
продукции от ее стоимости по учетным ценам, используя формулу:
Средний % отклонений = (ОПф + ПП ф)/(ОПу + ПП у)*100
где,
ОПф—остаток продукции на начало месяца по фактической себестоимости;
ПП ф – поступление продукции по фактической себестоимости в течение месяца;
ОПу – остаток продукции на начало месяца по учетной стоимости;
начало месяца;
ПП у – поступление продукции по учетной стоимости в течение месяца.
Фактическую себестоимость реализованной готовой продукции определяют путем
умножения суммы реализованной готовой продукции по учетным ценам на средний
процент отклонений.
Второй вариант отражения выпуска готовой продукции предполагает
использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», на котором в течение месяца
отражается движение готовой продукции в разных оценках. По кредиту счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» учитывается нормативная (плановая) себестоимость
произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Лишь в
конце месяца, подсчитав фактическую себестоимость готовой продукции, бухгалтер
списывает ее в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» с кредита счета 20
«Основное производство. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение
фактической производственной себестоимости готовой продукции от нормативной
себестоимости. Превышение фактической себестоимости над нормативной списывается с
кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90-2 "Себестоимость
продаж". Превышение нормативной себестоимости над фактической сторнируется
аналогичной проводкой. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно
47
закрывается и сальдо не имеет.
Таблица 9 - Бухгалтерские проводки по учету готовой продукции с использованием
счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Отражается выпуск продукции по плановой 43 40
себестоимости
Передана на склад из производства готовая продукция 40 20
по фактической себестоимости
Отражается выручка по реализации готовой продукции 62 90-1
Отражается налог на добавленную стоимость по 90-3 68
реализованной продукции
Списывается отгруженная продукция по учетным 90-2 43
ценам
По окончании месяца списывается отклонение 90-2 40
фактической себестоимости от плановой
Отражается сумма расходов на продажу 90-2 44
По окончании месяца определяется финансовый 90-9 99
результат от продажи продукции 99 90-9

2.1.3 Документальное оформление и учет товарных операций


Согласно ПБУ 5/01, товары – это часть материально-производственных запасов
организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц, и
предназначенная для перепродажи. Товары являются основным объектом бухгалтерского
учета в торговле.
Выделяют следующие принципы учета товаров:
 организация учета по каждому материально-ответственному лицу согласно
договора о материальной ответственности;
 выбор схемы учета товаров наиболее целесообразной для организации
(индивидуальная, натурально-стоимостная, стоимостная);
 единство оценки товаров при их оприходовании и выбытии;
 отчетность о наличии и движении товаров предоставляется материально-
ответственными лицами в установленные сроки;
 периодическая проверка наличия товаров путем проведения
инвентаризации фактических остатков и сравнения их с данными бухгалтерского учета.
Все эти принципы должны быть закреплены и утверждены руководителем
организации в приказе об учетной политике.
Приемка товаров на складе поставщика, на железнодорожной станции и т.д.
осуществляется материально-ответственным лицом по доверенности с предъявлением
паспорта. Учет доверенностей как бланков строгой отчетности производится либо по

48
корешку доверенности, который хранится в бухгалтерии с отметкой о ее получении и
использовании, либо в книге доверенностей. Подпись получателя в доверенности должна
быть удостоверена руководителем организации, главбухом и заверена печатью.
После получения товара в бухгалтерию организации представляются документы,
подтверждающее совершение торговой операции, в журнале учета доверенностей
поставляется номер и дата сопроводительных документов.
Получение товара в зависимости от места расположения поставщика и способа
доставки оформляется различными первичными документами. Документом на отпуск
товара со склада-поставщика является расходная накладная, которая составляется не
менее чем в двух экземплярах.
При поставке товаров автотранспортом сопроводительным документом служит
товаротранспортная накладная. Товар от организации железной дороги, водного и
воздушного транспорта должно получать специально подготовленное материальное лицо.
По предъявления доверенности и паспорта, материально-ответственное лицо получает
железнодорожную накладную, счет-фактуру или иные документы. К железнодорожной
накладной могут быть приложены спецификации и упаковочные листы, о чем делается
пометка в накладной. Если товар отправлен по железной дороге в контейнере, то
оформляется накладная на перевозку груза в универсальном контейнере.
Приемка товаров осуществляется материально-ответственным лицом путем
фактической сверке с данными товаросопроводительных документов. Если товар
находится в таре, то покупатель вправе вскрыть тару и проверить количество товарных
единиц в каждом месте. Приемка товара по количеству и качеству осуществляется на
основе упаковочных ярлыков, сертификатов качества, спецификаций. Если в процессе
приемке будут обнаружены излишки, недостача товара, не соответствие качества, не
соответствие маркировки к требованиям и стандартам, то на выявленные расхождения
составляется акт.
Документом, на основе которого происходят расчеты между поставщиком и
покупателем является счет-фактура. Поставщик может оформлять счет-фактуру и
передавать ее покупателю во время отгрузки товара или после отгрузки. Поставщик при
оформлении счета-фактуры обязательно выделяет сумму НДС, относящуюся к
отгруженным товарам. Счета-фактуры должны быть подписаны руководителем
организации, главным бухгалтером, лицом, ответственным за отпуск товара и скреплены
печатью. Счета-фактуры регистрируются в журналах учета полученных и выставленных
счетов-фактур. Составление и получение счетов-фактур регистрируется также в книге
покупок и книге продаж. Правила заполнения и ведения счетов-фактур, журналов учета
49
счетов-фактур, книг покупок и продаж утверждены Постановлением правительства РФ от
26.12.2011 №1137.
Книга покупок ведется получателями товаров, она предназначена для регистрации
счетов-фактур, предоставляемых поставщиками в целях определения сумм НДС,
подлежащих возмещению из бюджета. В книге покупок отражаются отдельно товары,
облагаемые ставкой 10%, 18% и 0%.
Книга продаж ведется поставщиками товара, и она предназначена для
регистрации счетов-фактур, выставляемых покупателям. Дата регистрации счетов-фактур
в книге продаж – это день когда у торговой организации возникает обязательство перед
бюджетом по уплате НДС.
При приемке товара у материально ответственного лица предприятия- получателя
кладовщик выписывает приходную накладную или приходный ордер. Один экземпляр
этой накладной он оставляет у себя, а второй передает материально ответственному лицу,
доставившему товар. В свою очередь материально ответственное лицо составляет отчет
по выданной ему доверенности, к которой прикладывает расходную накладную от
предприятия–поставщика, приходную накладную со своего склада и другие документы.
Все это он передает в бухгалтерию своей фирмы, где на основании отчета отражаются
соответствующие операции, что фиксируется на счетах бухгалтерскими проводками.
Для учета товаров в организациях торговли используют активный счет
41«Товары», по дебету счета показывается стоимость поступивших товаров, по кредиту –
сумму выбывших товаров, а сальдо отражает остаток товара на конец отчетного периода
в учетных ценах. К счету 41 «Товары» открываются следующие субсчета:
41-1 «Товары на складах»
41-2 «Товары в розничной торговле»
41-3 «Тара под товаром и порожняя»
41-4 «Покупные изделия».
Учет товаров в оптовой торговле ведется по покупным ценам или по себестоимости
приобретенного товара. В розничной торговле товары могут учитываться по покупным
или продажным ценам. Если учет ведется по продажным ценам, то разница между
покупной и продажной стоимостью отражается на счете 42 «Торговая наценка». Расходы
по доставке товаров могут собираться на счете 44 «Расходы на продажу» или могут
быть учтены в стоимости товара. Организация самостоятельно определяет учетную
стоимость товара и фиксирует ее в приказе об учетной политике.
Для учета товаров, принятых на хранение, используется забалансовый счет 002
«Товароматериальные ценности, принятые на ответственное хранение». Учет товаров,
50
принятых на комиссию, ведется на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на
комиссию».
Товары, поступающие в организацию, приходуются в день поступления по их
фактическому наличию. Если при приемке товаров обнаружена их недостача, то для ее
отражения используется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
В учете организаций поступление товаров отражается на основании первичных
документов бухгалтерскими проводками, представленными в таблице 10.

Таблица 10 - Бухгалтерские проводки по поступлению товаров


Содержание записи Корреспондирующие Сумма
счета
Дебет Кредит
Поступление товаров от поставщиков в организациях оптовой торговли
Поступление товара от 41-1 60 Сумма фактически
поставщика поступившего товара
Отражен НДС на 19-3 60 На НДС по фактически
поступившие товары поступившим товарам
Транспортные расходы
- включаются в фактическую
41-1 60,76
себестоимость приобретаемых Сумма транспортных
товаров расходов
- относятся на расходы на
44 60,76
продажу
Отражен НДС на 19-3 60,76 На сумму НДС по
транспортные расходы транспортным расходам
Отражена стоимость тары 41-3 60 На сумму тары
Выявлена недостача при 94 60 На сумму фактической
приемке товаров недостачи товаров с НДС
Выставлена претензия 76-2 94 На сумму недостачи по
поставщику согласно вине поставщика
договора предъявлена претензия
Отражение суммы недостачи 73-2 94 На сумму недостачи по
товаров при приемке по вине вине материально-
материально ответственного ответственного лица
лица
Относится сумма недостачи 91-2 94 На сумму недостачи, если
товаров при поступлении на виновные не установлены
финансовые результаты, если или отказано во
виновные лица не взыскании судом
установлены
Относится сумма недостачи 44 94 На сумму недостачи в
товаров в приделах норм пределах норм
естественной убыли естественной убыли
Оплачена задолженность 60 50,51 На сумму задолженности
поставщикам за товары за товары и тару
Оплачена задолженность за 60,76 51 На сумму расходов по
расходы по доставке товаров доставке товаров
51
Сумма НДС по поступившим 68 19-3 На сумму НДС по товарам
товарам и расходам и расходам
поставлена к возмещению из
бюджета
Поступление товаров от поставщиков в организациях розничной торговли
Поступление товара от 41-2 60 Сумма фактически
поставщика поступившего товара
Отражен НДС на 19-3 60 На сумму НДС по
поступившие товары, если фактически поступившим
организация является товарам
плательщиком НДС
Транспортные расходы
- включаются в фактическую
41-2 60,76
себестоимость приобретаемых Сумма транспортных
товаров расходов
- относятся на расходы на
44 60,76
продажу
Отражен НДС на 19-3 60,76 На сумму НДС по
транспортные расходы, если транспортным услугам
организация является
плательщиком НДС
Отражена стоимость тары 41-3 60 На сумму тары (кроме
стеклянной)
Отражена стоимость тары 41-2 60 На сумму стеклянной
тары
Начислена торговая наценка 41-2 42 На сумму торговой
на товар, если организация наценки на фактически
учитывает товары по поступивший товар
продажным ценам
Выявлена недостача при 94 60 На сумму фактической
поступлении товаров недостачи товаров с НДС
Выставлена претензия 76-2 94 На сумму недостачи по
поставщику согласно вине поставщика
договора поставки предъявлена претензия
Относится сумма недостачи 73-2 94 На сумму недостачи по
товаров при поступлении по вине материально-
вине материально ответственного лица
ответственного лица
Относится недостача товаров 91-2 94 На сумму недостачи если
при поступлении на виновные не установлены
финансовые результаты, если или отказано во
вина материально взыскании судом
ответственных лиц не
установлена
Относится сумма недостачи 44 94 На сумму недостачи в
товаров при поступлении в пределах норм
приделах норм естественной естественной убыли
убыли
Оплачена задолженность 60 50,51 На сумму задолженности
поставщикам за товары за товары и тару
Оплачена задолженность за 60,76 51 На сумму расходов по
расходы по доставке товаров доставке товаров
52
Сумма НДС по поступившим 68 19-3 На сумму НДС по товарам
товарам и расходам и расходам
поставлена к возмещению из
бюджета, если организация
является плательщиком НДС
Прочее поступление товаров
Приобретены товары 41-1,41-2 71 На сумму фактически
подотчетным работником поступившего товара
Приобретены товары у 41-1,41-2 76 На сумму фактически
индивидуальных поступившего товара
предпринимателей,
физических лиц
Поступили товары от 41-1,41-2 75-1 На согласованную
учредителей в качестве вклада стоимость товаров
в уставный капитал
Поступили товары 41-1,41-2 91-1 На рыночную стоимость
безвозмездно товаров
Оприходованы излишки 41-1,41-2 91-1 На рыночную стоимость
товаров, выявленные в ходе товаров
инвентаризации

Аналитический учет поступления товаров ведется на складах и в бухгалтерии.


Порядок учета товара на складе зависит от способов хранения товара и таких факторов,
как частота поступления товаров, условия его хранения, объем, ассортимент и т.д.
Возможны партионный, сортовой или партионно-сортовой способы учета товара.
Учет хранения товаров осуществляется материально-ответственными лицами, с
которыми заключаются договора индивидуальной или бригадной материальной
ответственности.
Материально-ответственные лица на основании приходных и расходных
документов составляют товарные отчеты. Периодичность составления товарного отчета и
его формат утверждаются приказом о документообороте. В товарном отчете отражается
сумма остатка товара на начало и конец отчетного периода, приходные документы и
сумма поступивших товаров и тары, расходные документы и сумма выбывших товаров. В
конце отчета прописью указывается число приложенных документов. Товарные отчеты
составляются в двух экземплярах: первый вместе с первичными документами передается
в бухгалтерию под расписку на втором экземпляре, который остается у материально-
ответственного лица.
В бухгалтерии по каждому документу, включенному в товарный отчет,
составляется бухгалтерская проводка, отражающая поступление и списание товаров. Учет
товаров ведется в карточках складского учета по их количеству, наименованию, сортности
и др. показателям. Данные о количественном учете обобщаются бухгалтером в

53
ведомостях движения товара, которые являются документами их аналитического учета.
Синтетический учет движения товара ведется в сводной ведомости, составленной на
основе данных аналитического учета.
При журнально-ордерной форме учета движение товаров и тары отражаются в
ведомости по дебету счета 41 и в журнале-ордере по кредиту счета 41. По окончанию
месяца в учетном регистре по счету 41 подсчитываются итоги, которые сверяют с
соответствующими показателями по другим счетам. Остатки товаров на начало и на
конец отчетного периода в учетном регистре должны совпадать с показателями в
товарном отчете.
Оптовая продажа товаров – это отпуск товаров со складов оптовых баз,
предприятиям для непосредственной продажи населению, для переработки или др.
оптовым базам для перепродажи. Если реализация является результатом оптовой
торговли, то с покупателями заключаются договора купли-продажи, договора поставок,
договора мены, договора комиссии, которые регулируются статьями Гражданского
кодекса РФ (ст. 506, 454, 990). В договоре обычно определяются условия и сроки поставки
товаров, цена и сумма договора, условия претензий и штрафных санкций, а для
бухгалтера важным моментом является определение перехода права собственности от
продавца к покупателю.
Согласно Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, факт продажи товаров должен
найти отражение в учете после перехода права собственности на товары к покупателю.
Критерии признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров
определены в ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которого выручка признается в
бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате
конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется
в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность
в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию
(товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга
оказана);
54
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией,
могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в
оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Переход права собственности на продаваемые товары к покупателю определяется
договором и, в соответствии с Гражданским кодексом РФ, может быть в момент отгрузки
товаров покупателю или в момент оплаты товаров покупателем.
Порядок определения выручки от продажи товаров для целей налогообложения
закреплен в ст.167 Налогового кодекса РФ, согласно которой НДС будет начисляться по
наиболее ранней из двух дат: на день отгрузки или на день получения оплаты (т.е.
авансовые платежи).
Бухгалтерский учет продажи товаров осуществляется на счете 90 «Продажи»,
который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с
обычными видами деятельности организации и определением финансового результата по
ним.
К счету 90 открываются субсчета:
90-1 «Выручка»
90-2 «Себестоимость продаж»
90-3 «НДС»
90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
В течение отчетного года продажи учитываются на соответствующих субсчетах к
счету 90, и сальдо по этим счетам показывает нарастающим итогом суммы выручки за
отчетный период, сумму себестоимости и расходов, связанных с продажей, сумму НДС,
относящуюся к проданным товарам.
Если в договоре право собственности на продаваемый товар определен в момент
его отгрузки, то согласно счет - фактуре и накладной в учете будут сделаны проводки:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» - на
продажную стоимость товара, включая НДС;
Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - НДС,
относящийся к реализованным товарам
Если вместе с товаром покупателю отгружается тара, то составляется проводка:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 41-3 «Тара под товаром и порожняя» - на сумму отгруженной тары.
Если договором оговорен момент перехода права собственности на отгруженные
55
товары после оплаты их покупателем, то в организации при отгрузке и передачи товара в
учете применяется счет 45 «Товары отгруженные». При отгрузке товаров в учете будут
сделаны записи:
Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 41-1 «Товары на складах»- на учетную
стоимость отгруженных товаров;
Дебет 45 «Товары отгруженные» Кредит 41-3 «Тара под товаром и порожняя»-
на стоимость отгруженной вместе с товаром тары.
Так как выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке, то
необходимо отразить в учете начисление НДС:
Дебет 76 субсчет «Задолженность по начисленному НДС» Кредит 68 «Расчеты
по налогам и сборам»– на сумму НДС от продажной стоимости товаров.
В момент поступления денежных средств от покупателя на расчетный счет
организации или в кассу, в учете делается запись:
Дебет 51 «Расчетные счета», 50 «Касса» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» - на сумму поступивших денежных средств.
С момента зачисления денег продавец утрачивает право собственности на
отгруженный товар и должен отразить на счетах бухгалтерского учета продажу товаров. В
учете на основании счета-фактуры на отгруженный товар делается проводка:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» - на
сумму дебиторской задолженности покупателей и продажную стоимость товара, включая
НДС.
После отражения в учете выручки организации показывают в учете сумму НДС,
относящуюся к проданным товарам, проводкой:
Дебет 90-3 «НДС» Кредит 76 субсчет «Задолженность по начисленному НДС» -
на сумму НДС по проданным товарам.
После отгрузки и отражения в учете факта продажи товаров необходимо списать
товар с баланса предприятия. В соответствии с ПБУ 5/01 организации могут определять
стоимость товаров при их выбытии одним из трех методов:
 по себестоимости каждой единицы;
 по средней себестоимости;
 по себестоимости первых по времени приобретения материально-
производственных запасов (способ ФИФО).
Проданные покупателю товары списываются с баланса предприятия по
рассчитанной стоимости:
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»
56
Кредит 41-1 «Товары на складах» - при моменте отгрузки;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит 45 «Товары отгруженные» - при моменте оплаты.
Для определения себестоимости проданных товаров необходимо рассчитать сумму
расходов, относящихся к проданным товарам, которые в учете отражаются на счете 44
«Расходы на продажу» и списываются в учете проводкой:
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит 44 «Расходы на продажу» – на сумму расходов на продажу, относящихся к
реализованным товарам (оборот по кредиту счета 44), который определяется как остаток
расходов на начало месяца (сальдо начальное по счету 44) плюс сумма расходов за месяц
(оборот по дебету счета 44) минус остаток расходов на конец месяца, относящийся к
остатку непроданных товаров (сальдо конечное по счету 44).
По окончанию каждого месяца организация отражает финансовый результат от
продажи товаров. Определяется финансовой результат расчетным путем: от суммы
выручки от продажи товаров (оборот по кредиту счета 90-1) отнимается сумма НДС по
проданным товарам (оборот по дебету счета 90-3), себестоимость проданных товаров и
расходы по продаже товаров (оборот по дебету счета 90-2). Если при этом получается
положительный результат, то организация в текущем месяце получает прибыль от
продаж, которая отражается в учете проводкой:
Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»
Если получается отрицательный результат, то организация получила убыток от
продаж:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Предприятия розничной торговли реализуют товары за наличный расчет, по
расчетным чекам, с помощью пластиковых карт, в кредит и с рассрочкой платежа.
Денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций на территории
РФ производятся с применением контрольно-кассовых машин. Предприятия могут
применять при расчетах только те кассовые аппараты, которые входят в государственный
реестр. Организация обязана регистрировать контрольно-кассовые машины в налоговых
органах и центре технического обслуживания и обеспечивать к ним беспрепятственный
доступ представителям этих органов.
Сумма выручки на предприятиях розничной торговли определяется как разница
между показателями счетчиков кассовых машин на начало и на конец рабочего дня. При
57
возврате товаров покупателями выручка уменьшается на основании акта. Показатели
кассового счетчика регистрируются в книге кассира-операциониста.
Стоимость проданных товаров отражается в товарном отчете и сверяется с
выручкой в кассовом отчете, при этом суммы должны быть равны. На основании отчета
кассира и приложенных к нему приходных кассовых ордеров в учете делается запись:
Дебет 50 «Касса» Кредит 90-1 «Выручка» - на сумму выручки от продажи
товаров.
Большое распространение получила практика расчетов с покупателями с помощью
расчетных пластиковых карт. Эмитенты карт (банки или компании, выпускающие их)
заключают с магазинами розничной торговли договор о продаже товаров покупателям –
владельцам пластиковых карт. Основными положениями договора являются:
 обеспечение магазина необходимыми техническими средствами;
 порядок предъявления карт в оплату за приобретенные товары;
 сроки предоставления банками листов (списков номеров кредитных
карт, по которым запрещено совершение операций или ограничено);
 условия расчетов между банком и магазином.
В бухгалтерском учете операции по учету продажи товаров по платежным картам
отражаются проводками:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 90-1
«Выручка» - на продажную стоимость реализованных товаров;
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» - на сумму зачисленных денег, поступивших за реализованные товары;
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» - на сумму комиссионного вознаграждения банку.
Стоимость реализованных товаров списывается с материально-ответственных лиц
на основании товарных отчетов по учетной стоимости проводкой:
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит 41-2 «Товары в розничной торговле»
Учетной стоимостью реализованных товаров в организациях розничной торговли
может быть покупная или продажная стоимость, способ оценки указывается в приказе по
учетной политике организации.
Если учетной стоимостью является покупная стоимость товара, то расчет валового
дохода не производиться, и учет ведется так же, как в оптовой торговле.
Если в учете используются продажные цены, то реализованные товары
списываются в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» на основании товарных отчетов,
58
в которых указывается общая сумма реализованных товаров по продажным ценам. Таким
образом, по дебету и кредиту счета 90 отражается стоимость реализованных товаров в
одинаковой оценке по продажным ценам.
В розничной торговле валовым доходом признается разница между продажными и
покупными ценами. Использование торговой наценки позволяет выделить несколько
видов определения валового дохода в зависимости от размера торговой наценки, частоты
ее изменения, важности учета реализованного товара по видам товара. Применяются
следующие способы расчета валового дохода: исчисление по общему товарообороту;
исчисление по среднему проценту; исчисление по ассортименту товарооборота;
исчисление по ассортименту остатка товаров.
При способе расчета по общему товарообороту валовой доход (ВД) определяется
по формуле:
ВД = Р ×РН : 100,
где: Р - стоимость реализованных товаров;
РН - расчетная торговая надбавка.
В свою очередь, торговая надбавка рассчитывается по формуле:
РН = ТН : (100 + ТН),
где: ТН - торговая надбавка в процентах.
Способ расчета валового дохода по общему товарообороту используется в случае
применения ко всем товарам одинакового процента торговой надбавки в течение
отчетного периода. Если процент торговой надбавки изменялся, то подлежат определению
частные товарообороты по каждому периоду с одинаковым процентом торговой надбавки.
В основе расчета валового дохода по среднему проценту лежит расчет средней
торговой наценки по реализованным товарам. При этом средняя торговая наценка (П)
рассчитывается по формуле:
П = (ТНн + ТНп - ТНв) : (Р + ОК) × 100,
где: ТНн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода,
сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода;
ТНп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период, кредитовый
оборот счета 42 "Торговая наценка";
ТНв - торговая надбавка по товарам, выбывшим за учетный период (возврат
поставщику, списание), дебетовый оборот счета 42 "Торговая наценка";
ОК - остаток товаров на конец отчетного периода, сальдо счета 41 "Товары" на
конец отчетного периода.
На основе рассчитанной средней наценки, учитывая реализованные товары по
59
продажным ценам, можно определить валовой доход:
ВД = Р х П :100,
Расчет валового дохода по ассортименту товарооборота используется, если для
различных групп товаров применяются различные размеры торговых надбавок. Этот
способ предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из
которых состоит из товаров с одинаковой надбавкой.
Валовой доход (ВД) при этом определяется по формуле:
ВД = (Р1 × ТН1 + Р2 × ТН2 + … + Рn × ТНn) : 100,
где: Рn - реализация по группе товаров;
ТНn - расчетная торговая надбавка по группам товаров.
Наиболее точным, по сравнению с методом расчета по среднему проценту, признан
метод расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров. Однако применение
этого метода требует проведения инвентаризации на конец каждого отчетного месяца.
Расчет валового дохода по ассортименту остатка товаров можно определить по формуле:
ВД = ТНн + ТНп - ТНв - ТНк,
где: ТНк - торговая наценка на остаток товаров на конец отчетного периода.
На рассчитанную сумму реализованной торговой наценки в учете составляется
бухгалтерская проводка методом «красного сторно»:
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 42 «Торговая наценка»
Если организация является плательщиком НДС, то в учете на сумму начисленного
налога по проданным товарам будет сделана запись:
Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Для определения прибыли от продажи товара необходимо рассчитать сумму
расходов, относящихся к проданным товарам, что производится аналогично оптовой
торговли. Сумма расходов на продажу списывается проводкой:
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит 44 «Расходы на продажу»
В конце месяца расчетным путем (так же как в опте) на основании справки
бухгалтерии определяется финансовый результат от продажи товаров:
Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от продажи
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - на
сумму убытка от продажи.
Бухгалтерские проводки по продаже и прочему выбытию товаров в оптовой и
розничной торговле приведем в таблице 11.
60
Таблица 11 - Бухгалтерские проводки по продаже товаров
Содержание записи Корреспондирующие Сумма
счета
Дебет Кредит
Продажа товаров покупателям в организациях оптовой торговли
Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки
Отгружен товар покупателю с Продажная
предъявлением расчетных стоимость товаров
62 90-1
документов (включая НДС)
Начисление в бюджет НДС по 90-3 68 НДС от продажной
реализованным товарам стоимости
Списывается учетная стоимость 90-2 41-1 Сумма расчетная
реализованных товаров учетная
реализованных
товаров
Поступление денег от покупателя 51 62 Сумма
на расчетный счет задолженности
покупателя за товар
Списание расходов, связанных с 90-2 44 Сумма расходов по
продажей товаров продажи товаров
Определен финансовый 90-9 99 Прибыль
результат от продажи товаров Убыток
99 90-9
Право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты
Отгружен товар покупателю по 45 41-1 Покупная стоимость
учетной стоимости товаров
Начисление в бюджет НДС по 76 68 НДС от продажной
отгруженным товарам стоимости
отгруженных товаров
Поступление денег от покупателя 51 62 Сумма
на расчетный счет задолженности
покупателя за товар
Отражена продажа товара Продажная
покупателю стоимость товаров
62 90-1
(включая НДС)
Отражен начисленный НДС по 90-3 76 НДС от продажной
реализованным товарам стоимости
Списывается учетная стоимость 90-2 45 Покупная стоимость
реализованных товаров товаров
Списание расходов, связанных с 90-2 44 Сумма расходов по
продажей товаров продажи товаров
Определен финансовый 90-9 99 Прибыль
результат от продажи товаров Убыток
99 90-9
Продажа товаров покупателям в организациях розничной торговли
Проданы товары населению 50 90-1 На сумму наличных
через кассу денежных средств
поступивших в кассу
Проданы товары населению по 76 90-1 На сумму
расчетным картам банка безналичных
денежных средств

61
Списывается учетная стоимость 90-2 41-2 Сумма учетной
реализованных товаров стоимости
реализованного
товара
Отражена реализованная 90-2 42 Методом «красного
торговая наценка, если учетной сторно» сумма
стоимостью товара является их реализованной
продажная оценка торговой наценки
Отраженна сумма начисленного 90-3 68 Сумма начисленного
НДС, если организация является с реализованного
плательщиком НДС товара НДС
Списание расходов, связанных с 90-2 44 Сумма расходов по
продажей товаров продажи товаров
Определен финансовый 90-9 99 Прибыль
результат от продажи товаров Убыток
99 90-9
Прочее выбытие товаров
Передача товаров безвозмездно 91-2 41-1,41-2 На рыночную
по договору дарения стоимость товаров
Передача товаров в качестве 58 41-1,41-2 На согласованную
вклада в уставный капитал стоимость товаров
другой организации
Возврат товаров поставщику 60 41-1,41-2 На сумму
поступивших товаров
Списание товаров вследствие 44 41-1,41-2 На учетную
непригодности использования, стоимость товаров
потери первоначальных качеств
Недостача товаров, выявленная в 94 41-1,41-2 На учетную
результате инвентаризации стоимость товаров

2.2 Учет дебиторской задолженности


2.2.1 Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Дебиторская задолженность с точки зрения гражданского права, является
имущественным правом, т.е. правом на получение определенной денежной суммы, товара,
услуги с должника. Данный вид задолженности отражается в бухгалтерской отчетности в
составе активов организации. В бухгалтерском учете дебиторская задолженность
покупателей отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по цене
продажи отгруженных товаров, работ или услуг.
Обязательства покупателей и заказчиков вытекают из условий договора. За
нарушение условий договора к покупателям применяются меры гражданско-правовой
ответственности: штрафы, пени, неустойки и проценты. На сумму возникшей дебиторской
задолженности покупателей в учете делается запись:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» - на продажную стоимость

62
имущества с НДС.
Поступление задолженности от покупателя, в зависимости от источника, может
отражаться проводкой:
Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Полученные авансы учитываются аналогичной проводкой, при этом к счету 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» открывают специальный субсчет «Авансы
полученные».
Дебиторская задолженность, непогашенная своевременно и необеспеченная
соответствующими гарантиями, признается сомнительной. Безнадежными долгами, т.е.
долгами нереальными к взысканию признаются долги перед организацией, по которым
истек срок установленной исковой давности (3 года). Данная задолженность подлежит
списанию.
Организация имеет право в соответствии с Налоговым кодексом и Положением по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности создавать резерв по
сомнительным долгам в соответствии с учетной политикой организации.
Для осуществления списания дебиторской заложенности и создания резерва по
сомнительным долгам, организации необходимо провести инвентаризацию дебиторской
задолженности. На основании данных инвентаризации, письменного обоснования и
приказа руководителя организации, каждое отдельное обязательство нереальное к
взысканию погашается за счет резерва сомнительных долгов. Для обобщения информации
о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным
долгам».
На сумму создаваемых резервов в учете делается запись:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» -
на стоимость имущества без НДС.
При списании невостребованных долгов, ранее признанными организацией
сомнительными, в учете делается запись:
Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Создавая резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает свою прибыль.
Сумму отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов согласно ПБУ 10/99.
При создании и использовании резерва по сомнительным долгам необходимо учитывать
следующие условия:

63
- создание резерва должно быть согласовано в учетной политике
организации;
- резерв сомнительных долгов создается только по расчетам за реализованную
продукцию, товары, работу или услуги (т.е. по возникшей дебиторской задолженности);
- сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам
проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской
задолженности;
- сумма резерва начисляется отдельно по каждому сомнительному долгу.
Общая сумма создаваемо резерва по сомнительным долгам не может превышать
10% от выручки отчетного периода (года) для целей налогового учета. Сумма резерва
исчисляется в зависимости от сроков возникновения задолженности:
- если срок возникновения сомнительной задолженности до 45 дней, то резерв
не создается;
- от 45-90 дней включительно – резерв создается в размере 50% от суммы
сомнительного долга;
- свыше 90 дней срока возникновения задолженности – резерв создается в
полной сумме сомнительного долга.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на
покрытие убытков от безнадежных долгов.
Списанная задолженность при этом отражается на забалансовом счете 007
«Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов» в течение 5 лет
с момента списания. Такой порядок предусмотрен, потому что имущественное положение
должника может измениться и организация взыщет задолженность.
Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих
списанию, то разница подлежит включению в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Сумма резерва не полностью использованного в текущем отчетном периоде может
быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого по
результатам инвентаризации резерва может быть скорректирована на сумму остатка
результатов предыдущего отчетного периода.

2.2.2 Учет расчетов с подотчетными лицами


Организация в процессе финансово-хозяйственной деятельности имеет право
некоторые суммы в подотчет своим работникам.
64
Подотчетными суммами, называются денежные авансы, выданные предприятием
из кассы на расходы, для осуществления оперативной деятельности предприятия (на
хозяйственные расходы, на расходы по командировкам, на закупку товарно-материальных
ценностей).
Кроме того, наличные денежные средства выдаются, как подотчетные суммы
отдельным подразделениям организации, не состоящим на отдельном балансе.
Руководитель организации должен утвердить список лиц, имеющих право получать
денежные средства в подотчет.
Подотчетные суммы обычно выдаются из кассы организации, но при временном
отсутствии у организации кассы, разрешается выдавать денежные средства в подотчет
непосредственно из кассы банка.
Кассир выдает подотчетному лицу денежные средства на основании приказа
руководителя или заявления работника с разрешительной подписью руководителя. При
этом в приказе или заявлении должны быть указаны срок, на который выдаются
подотчетные средства. Указание срока необходимо для обоснования нахождения средств
в подотчете определенное время.
Согласно порядку ведения кассовых операций лица, получившие наличные
денежные средства в подотчет, обязаны не позднее 3-х рабочий дней по истечению срока,
на который они выданы или со дня возвращения из командировки, предъявить в
бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах. Выдача наличных денежных
средств под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного
лица по раннее выданному ему авансу. Передача выданных денежных средств в подотчет
одним работником другому запрещается.
После проведения хозяйственных операций, возвращения из командировки
подотчетное лицо предоставляет отчет о фактически израсходованных суммах с
приложением оправдательных первичных документов и оформлении авансового отчета.
Наиболее распространенный случай выдачи денег в подотчет являются
командировочные расходы. Основными нормативными документами,
регламентирующими оформление командировочных расходов, является:
 Постановление правительство РФ от 13.10.2008г. № 749 «Об особенностях
направления работников в служебные командировки»;
 Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
Согласно ст. 166 ТК РФ, командировка - это поездка работника по распоряжению
руководителя фирмы, для выполнения того или иного поручения вне места его
65
постоянной работы. ТК не содержит ограничений по срокам командировки, однако
устанавливает максимальный срок командировки 40 дней. Согласно ст. 167 ТК РФ при
направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места
работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с
командировкой.
В состав этих расходов входят:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного
жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя
(п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).
Согласно п. 12 Положения о служебных командировках расходы по проезду к
месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по
проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько
организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают в себя оплату
проезда транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту
и от станции, пристани, аэропорта (если они находятся за чертой населенного пункта) при
наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на
обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по
оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных
принадлежностей.
Согласно п. 14 Положения о служебных командировках расходы по бронированию
и найму жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам (кроме случаев,
когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах,
определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.
Соответственно, работодатель обязан возместить работнику расходы:
- по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ (кроме случаев,
когда ему предоставляется бесплатное жилое помещение);
- по найму жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами,
в случае вынужденной остановки в пути;
- по найму жилого помещения при направлении работников в заграничные
командировки, подтвержденные соответствующими документами.
В соответствии с п. 11 Положения о служебных командировках дополнительные
расходы (суточные), связанные с проживанием вне места жительства, возмещаются
66
работнику за каждый день пребывания в командировке, включая выходные и нерабочие
праздничные дни, а также за дни, проведенные в пути, в том числе за время вынужденной
остановки, и за период нетрудоспособности, наступившей в командировке. Размер
суточных при командировках как по России, так и за рубежом определяется
коллективным договором или локальным нормативным актом.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ все иные командировочные расходы,
произведенные работником с ведома или разрешения работодателя, возмещаются.
К таким расходам можно отнести:
- расходы по оплате услуг связи;
- дополнительные расходы, связанные с наймом жилья (в т.ч. на бронирование
номера);
- расходы на получение и регистрацию заграничного паспорта;
- расходы на получение визы;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную
иностранную валюту;
- другие расходы.
Организации имеют право самостоятельно в локальных нормативных актах
(например, приказе) устанавливать конкретные размеры возмещения командировочных
расходов.
Документальное оформление служебной командировки состоит из следующих
документов:
 Журнал учета работников, выбывающих в служебные командировки из
командирующей организации
 Приказ о направлении работника в командировку (форма N Т-9)
 Приказ о направлении нескольких работников в командировку (форма N Т-
9а)
 Табель учета рабочего времени. Командировка (форма N Т-13).
По возвращении из командировки работник обязан в течение трех рабочих дней
отчитаться об истраченной сумме аванса, которую ему выдали на командировочные
расходы (по унифицированной форме N АО-1, утвержденной Постановлением
Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55).
Вместе с авансовым отчетом работник должен представить командировочное
удостоверение (с отметками о пребывании в командировке), документы о найме жилого
67
помещения, о фактических расходах по проезду, а также об иных расходах, связанных с
командировкой.
Авансовый отчет, который предоставляет подотчетное лицо в бухгалтерию
необходимо утвердить руководителем организации.
Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71
«Расчеты с подотчетными лицами». Сальдо дебетовое счета отражает сумму
задолженности подотчетных лиц организации, а сумма сальдо кредитовое отражает сумму
не возмещенного работнику перерасхода по подотчетным суммам.
Перед командировкой сотруднику выдают деньги в подотчет авансом, и на основе
расходного кассового ордера в учете делается запись:
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса»
На все суммы расходов, согласно авансовому отчету и документов, приложенных к
нему, делается запись:
Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
При оплате подотчетным лицом любых видов кредиторской задолженности на
основании счета-фактуры делается проводка:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Если подотчетное лицо приобретает материалы для хозяйственных нужд или несет
расходы, которые подтверждены счетом-фактурой с выделением НДС, то в учете будет
сделана проводка:
Дебет 10 «Материалы», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»– на сумму фактических расходов
без НДС
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»– на сумму НДС согласно счету-
фактуре
Если подотчетное лицо в установленные сроки не предоставило подтверждающих
понесенные расходы документов, то данную сумму возможно, согласно ТК РФ, вычесть
из его заработной платы, что в учете отражается следующими проводками:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

68
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на сумму невозвращенных
подотчетных сумм
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - удержание задолженности
по подотчету из заработной платы работника
Неизрасходованные деньги работник должен вернуть в кассу:
Дебет 50 «Касса» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

2.2.3 Учет расчетов с персоналом по прочим операциям


Учет данных расчетов ведется на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям», к которому открываются субсчета:
На 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с работниками
по предоставленным займам на жилищное строительство, приобретение садовых участков
и т.п. На сумму предоставленного займа составляется проводка:
Дебет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам»
Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
Сумма поступивших от работника платежей отражается обратной записью.
На 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитываются
расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником в результате
недостач и хищений имущества. При этом составляются проводки:
Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» - на сумму ущерба
Дебет 50 «Касса», 70«Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 73-2
«Расчеты по возмещению материального ущерба» - на сумму возмещения
причиненного ущерба наличными денежными средствами в кассу организации или
удержания из заработной платы работника.
Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
ведется по каждому работнику организации.

2.3 Учет денежных средств


2.3.1 Учет кассовых операций
Наличные денежные средства хранятся в кассе организации. Основными
нормативными документами по осуществлению кассовых операций являются:

69
1 Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ (ред. от 05.05.2014) "О
применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных
расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"
2 Постановление Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (ред. от 15.04.2014)"О
порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием
платежных карт без применения контрольно-кассовой техники"
3 Указание Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения
кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых
операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого
предпринимательства"
4 Указание Банка России от 07.10.2013 N3073-У "Об осуществлении
наличных расчетов"
В кассе наличные денежные средства могут храниться в пределах установленного
лимита. Накопление юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем наличных
денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег допускается только в
дни выплаты заработной платы, стипендий, выплат социального характера, а также в
выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения юридическим лицом,
индивидуальным предпринимателем в эти дни кассовых операций.
Для определения лимита остатка наличных денег юридическое лицо,
индивидуальный предприниматель учитывают объем поступлений наличных денег за
проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
Лимит остатка наличных денег рассчитывается по формуле:
V
L  Nc
P ,
где:
L - лимит остатка наличных денег в рублях;
V - объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы,
оказанные услуги за расчетный период в рублях;
Р - расчетный период, определяемый юридическим лицом, индивидуальным
предпринимателем, за который учитывается объем поступлений наличных денег за
проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях (расчетный
период составляет не более 92 рабочих дней);
Nc - период времени между днями сдачи в банк юридическим лицом,
индивидуальным предпринимателем наличных денег, поступивших за проданные товары,
выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях (указанный период времени не
70
должен превышать семи рабочих дней, а при расположении юридического лица,
индивидуального предпринимателя в населенном пункте, в котором отсутствует банк, -
четырнадцати рабочих дней).
Расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами
ограничены в соответствии с указом ЦБ РФ от 20.16.2007г. №1843-У лимитом в 100 000
руб. по 1 сделке в рамках одного договора. Данным документом утвержден перечень
выплат, на которые можно расходовать выручку.
Для ведения кассовых операций в организации предусматривается должность
кассира, которому устанавливаются соответствующие должностные права и обязанности.
С кассиром заключает договор о полной материальной ответственности.
Прием наличных денежных средств кассой организации оформляется приходным
кассовым ордером, который подписывают главный бухгалтер и кассир. К приходному
кассовому ордеру выписывается квитанция и выдается лицу, внесшему денежные
средства в кассу.
Выдача денежных средств происходит по расходному кассовому ордеру, который
подписывают руководитель, главный бухгалтер и кассир. Выдача денежных средств
происходит непосредственно лицу, получающему деньги при предъявлении документов
удостоверяющих личность или другому лицу по доверенности, которая прикладывается к
расходному кассовому ордеру.
Выплата заработной платы и стипендий производится по расчетно-платежным
ведомостям и платежным ведомостям. На общую сумму выданной заработной платы
составляется расходный кассовый ордер, дата и номер которого проставляются на каждой
платежной (расчетно-платежной) ведомости. Срок выдачи наличных денег на эти
выплаты определяется руководителем и не может превышать пяти рабочих дней
(включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты).
Для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности
организации, работнику под отчет расходный кассовый ордер оформляется согласно
письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и
содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о
сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Выдача
наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным
лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.
Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня
истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, предъявить авансовый
отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета
71
бухгалтерией, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому
отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.
Все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой
книге. Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть
пронумерована, прошнурована и скреплена печатью.
Приходные и расходные кассовые ордера и кассовая книга могут оформляться на
бумажном носителе или с применением технических средств, предназначенных для
обработки информации, включая персональный компьютер и программное обеспечение.
Кассовые документы, оформляемые с применением технических средств,
распечатываются на бумажном носителе.
Лист кассовой книги, оформляемой с применением технических средств,
распечатывается на бумажном носителе в конце рабочего дня в двух экземплярах.
Нумерация листов кассовой книги, осуществляется автоматически в хронологической
последовательности с начала календарного года. Распечатанные на бумажном носителе
листы кассовой книги подбираются в хронологической последовательности,
брошюруются по мере необходимости, но не реже одного раза в календарный год.
Листы кассовой книги, оформляемой на бумажном носителе, до начала ведения
брошюруются и пронумеровываются. Количество листов в кассовой книге заверяется
подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. Записи в кассовой
книге ведутся в 2-х экземплярах, вторые экземпляры листов должны быть отрывными и
служат отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Первые и
вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами. К отчету кассира
прикрепляются все приходные и расходные ордера за отчетный период.
Учетной политикой организации и распоряжением руководителя устанавливаются
сроки проведения инвентаризации кассы. Унифицированные формы первичной учетной
документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации
приведены в Постановлении Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88.
Синтетический учет денежных средств в кассе осуществляется на активном счете
50 «Касса», по дебету счета отражается поступление денежных средств в кассу, а по
кредиту – выдача денежных средств из кассы организации. Планом счетов бухгалтерского
учета к данному счету предусмотрены следующие субсчета:
50-1 «Касса организации», где учитываются денежные средства в российской и
иностранной валюте, поэтому к этому счету могут быть открыты субсчета второго
порядка;
50-2 «Операционная касса», где учитывается наличие денежных средств в кассах
72
торговых предприятий;
50-3 «Денежные документы», где учитываются находящиеся в кассе почтовые
марки, авиабилеты и другие. Денежные документы учитываются в сумме фактических
затрат на приобретение.
Бухгалтерские проводки по учету кассовых операций приведены в таблице 12.

Таблица 12- Учет кассовых операций

Содержание операции Корреспондирующие счета

Дебет Кредит
Поступление денежных средств в кассу
Переданы денежные средства из операционной кассы в 50-1 50-2
кассу организации.
Получены денежные средства в кассу с расчетного счета. 50 51
Получены денежные средства в кассу с валютного счета. 50 52
Получены денежные средства в кассу со специального 50 55
счета.
Получен аванс наличными в счет поставки товаров (работ, 50 62
услуг).
Отражена продажа продукции, товаров за наличный 50 62, 90-1
расчет.
Возвращены в кассу неизрасходованные подотчетные 50, 50-3 71
суммы и денежные документы.
Поступили платежи от работников в погашение 50 73-2
материального ущерба, причиненного ими.
Поступили платежи от работников по выданным займам. 50 73-1
Отражен взнос учредителями вкладов в уставный капитал 50 75-1
организации наличными средствами.
Поступили денежные средства в счет прибыли, 50 76-3
полученной от совместной деятельности, от долевого
участия в других организациях.
Поступили в кассу суммы по ранее предъявленным 50 76-2
претензиям.
Поступили в кассу денежные средства от обособленного 50 79
подразделения организации.
Отражена продажа основных средств и прочих активов за 50 91-1
наличный расчет.
Оприходованы излишки денежных средств в кассе 50 91-1
Отражены положительные курсовые разницы в связи с 50 91-1
изменением курса рубля по отношению к иностранной
валюте, находящейся в кассе организации.
73
Сдана выручка из кассы в банк на расчетный счет 51 50
представителем организации
Сдана выручка из кассы в банк через инкассатора 57 50
Выплаты денежных средств из кассы
Оплачена из кассы задолженность поставщикам 60 50
Выдана из кассы заработная плата. 70 50
Выплачены из кассы доходы от участия в организации 70 50
лицам, являющимся работниками организации.
Выданы из кассы подотчетные суммы и денежные 71 50, 50-3
документы.
Выдан заем работникам. 73-1 50
Выплачены из кассы доходы от участия в организации 75-2 50
лицам, не являющимся работниками организации.
Оплачена из кассы задолженность прочим кредиторам 76 50
Выплачены депонированные суммы. 76-4 50
Выданы денежные средства в погашение убытков от 76-3 50
совместной деятельности.
Выданы денежные средства структурным 79-2 50
подразделениями организации.
Выкуплены за наличный расчет собственные акции у 81 50
акционеров.
Отражены отрицательные курсовые разницы в связи с 91-2 50
изменением курса рубля по отношению к иностранной
валюте, находящейся в кассе организации.
Отражена недостача денежных средств в кассе. 94 50

2.3.2 Учет операций на расчетных и специальных счетах в банке


Основными нормативными документами, регламентирующими порядок учета на
расчетном счете, является "Положение о правилах осуществления перевода денежных
средств" (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П) (ред. от 29.04.2014) и "Положение о
платежной системе Банка России" (утв. Банком России 29.06.2012 N 384-П).
Согласно положений в рамках применяемых форм безналичных расчетов перевод
денежных средств осуществляют банки по банковским счетам и без открытия банковских
счетов.
Для открытия расчетного счета в банке организация представляет следующие
документы:
- заявление на открытие счета;
- копии учредительных документов, заверенных нотариально (устав и
учредительный договор);
74
- копию свидетельства о государственной регистрации предприятия, заверенную
нотариально;
- копию свидетельства о постановке на налоговый учет, заверенную нотариально;
- банковскую карточку с образцами подписей и оттиском печати.
После проверки правильности и законности представленных документов банк
заключает с клиентом договор по расчетно-кассовому обслуживанию и присваивается
номер расчетного счета.
Списываются денежные средства с расчетного счета клиента только по его
распоряжению, за исключением случаев взыскания средств в принудительном порядке, а
именно:
- по требованиям налоговых и финансовых органов;
- приказам арбитражного суда;
- при погашении просроченных ссуд и кредитов.
Лица, ответственные за банковские операции, подписывают первичные банковские
документы, и с их разрешения происходит списание денег со счета. Если кто-то из этих
лиц увольняется с организации или отсутствует в течение длительного времени,
банковская карточка заменяется.
Поступление и расходование денежных средств на расчетном счете может
производиться наличным и безналичным путем на основании первичных документов по
каждой хозяйственной операции.
Наличное движение денежных средств по расчетному счету оформляется
документами:
- денежным чеком (в случае снятия денежных средств для выдачи заработной
платы);
- объявлением на взнос наличными (когда в банк сдается выручка представителем
организации);
- препроводительной ведомостью (когда выручка в банк сдается через
инкассатора).
Перевод денежных средств осуществляется в рамках следующих форм
безналичных расчетов:
- расчетов платежными поручениями;
- расчетов по аккредитиву;
- расчетов инкассовыми поручениями;
- расчетов чеками;
- расчетов в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств
75
(прямое дебетование);
- расчетов в форме перевода электронных денежных средств.
Формы безналичных расчетов избираются плательщиками, получателями средств
самостоятельно и могут предусматриваться договорами, заключаемыми ими со своими
контрагентами.
Исправления в расчетных документах не допускаются. Расчетные документы
действительны к предъявлению в обслуживающий банк в течение десяти календарных
дней, не считая дня их выписки. Расчетные документы предъявляются в банк в количестве
экземпляров, необходимом для всех участников расчетов.
При расчетах платежными поручениями банк плательщика обязуется осуществить
перевод денежных средств по банковскому счету плательщика или без открытия
банковского счета плательщика - физического лица получателю средств, указанному в
распоряжении плательщика.
Платежными поручениями оформляются:
- расчеты за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги;
- перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней и во внебюджетные
фонды;
- перечисления денежных средств в целях возврата(размещения) кредитов, займов,
депозитов и уплаты процентов по ним;
- перечисления денежных средств в других целях, предусмотренных
законодательством или договором.
В соответствии с условиями основного договора платежные поручения могут
использоваться для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления
периодических платежей.
При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для
удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета
осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на
списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. При
отсутствии (недостаточности) денежных средств на счете плательщика платежные
поручения помещаются в картотеку банка и оплачиваются по мере поступления средств в
очередности, установленной законодательством (ст. 855 Гражданского кодекса РФ):
1 очередь — списание по исполнительным документам, предусматривающим
перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о
возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании
алиментов;
76
2 очередь — списание по исполнительным документам, предусматривающим
перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий
и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту,
по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
3 очередь — списание по платежным документам, предусматривающим
перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами,
работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный
фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды ОМС;
4 очередь — списание по платежным документам, предусматривающим платежи в
бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей
очереди;
5 очередь — списание по исполнительным документам, предусматривающим
удовлетворение других денежных требований;
6 очередь — списание по другим платежным документам в порядке календарной
очередности.
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди,
производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Инкассовые поручения применяются при расчетах по инкассо в случаях,
предусмотренных договором, и расчетах по распоряжениям взыскателей средств.
Получателем средств может являться банк, в том числе банк плательщика.
Применение инкассовых поручений при расчетах по инкассо осуществляется при
наличии в договоре банковского счета между плательщиком и банком плательщика
условия о списании денежных средств с банковского счета плательщика и представлении
плательщиком в банк плательщика сведений о получателе средств, имеющем право
предъявлять инкассовые поручения к банковскому счету плательщика, об обязательстве
плательщика и основном договоре, в том числе в случаях, предусмотренных федеральным
законом. Право предъявления инкассовых поручений к банковскому счету плательщика
может быть подтверждено получателем средств посредством представления в банк
плательщика соответствующих документов.
При расчетах по аккредитиву банк, действующий по распоряжению плательщика
об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (банк-эмитент), обязуется
осуществить перевод денежных средств получателю средств при условии представления
получателем средств документов, предусмотренных аккредитивом и подтверждающих
выполнение иных его условий (исполнение аккредитива), либо предоставляет полномочие
другому банку (исполняющему банку) на исполнение аккредитива. В качестве
77
исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной
банк. Банк-эмитент вправе открыть аккредитив от своего имени и за свой счет. В этом
случае банк-эмитент является плательщиком.
Банки могут открывать следующие виды аккредитивов:
- покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);
- отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).
При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент
перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму
аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия
аккредитива.
При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент
предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него
корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает
в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по
аккредитиву в соответствии с его условиями.
В случае изменения условий или отмены отзывного аккредитива банк-эмитент
обязан направить соответствующее уведомление получателю средств не позже рабочего
дня, следующего за днем изменения условий или отмены аккредитива. Условия
безотзывного аккредитива считаются измененными или безотзывный аккредитив
считается отмененным с момента получения исполняющим банком согласия получателя
средств.
Срок действия и порядок расчета по аккредитиву устанавливаются в договоре.
Заявление об открытии аккредитива представляется в количестве экземпляров,
необходимых банку плательщика. Для получения средств по кредиту поставщик,
отгрузивший товары, представляет реестры счетов и др. документов, оговоренных в
заявлении.
Порядок и условия использования чеков в платежном обороте регулируются
положениями Гражданского кодекса РФ, а в части, им не урегулированной, — другими
законами и устанавливаемыми в соответствии с ними банковскими правилами. Чек — это
ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку
произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является лицо,
имеющее денежные средства в банке, которыми он вправе распоряжаться путем
выставления чеков, лицо, выписавшее чек; чекодержателем — лицо, в пользу которого
выдан чек, являющееся владельцем выписанного чека; плательщиком — банк, в котором
находятся денежные средства чекодателя. Чек оплачивается плательщиком за счет
78
денежных средств чекодателя. Чекодатель не вправе отозвать чек до истечения
установленного срока для его предъявления к оплате. Представление чека в банк,
обслуживающий чекодержателя, для получения платежа считается предъявлением чека к
оплате.
При осуществлении безналичных расчетов в форме перевода денежных средств по
требованию получателя средств применяется платежное требование. Если получателем
средств является банк, списание денежных средств с банковского счета клиента-
плательщика при наличии заранее данного акцепта плательщика может осуществляться
банком в соответствии с договором банковского счета на основании составляемого
банком банковского ордера. Платежное требование может быть предъявлено в банк
плательщика через банк получателя средств.
Согласно Плану счетов синтетический учет движения денежных средств на
расчетном счете учитывается в организации на активном счете 51. Записи по дебету и
кредиту этого счета ведутся на основании выписок банка, к которым прикладываются все
первичные документы по поступлению денежных средств на расчетный счет и списанию
их со счета.
Бухгалтерские проводки по учету денежных средств на расчетных счетах
приведены в таблице 13.

Таблица 13 - Учет денежных средств на расчетных счетах


Корреспондирующие счета
Содержание операции
Дебет Кредит
Поступления денежных средств на расчетные счета
Зачислены на расчетный счет денежные средства, 51 50
сданные из кассы организации.
Зачислены на расчетный счет денежные средства с других 51 51
расчетных счетов организации.
Зачислены на расчетный счет неиспользованные суммы 51 55
по аккредитивам.
Возвращены займы, выданные другим организациям. 51 58-3
Возвращены излишне уплаченные денежные средства 51 60
поставщикам и подрядчикам.
Получены денежные средства от покупателей и 51 62
заказчиков:
- в оплату проданной продукции (работ, услуг),
- в качестве авансовых платежей в счет предстоящей
поставки продукции (работ, услуг),
- в оплату проданных основных средств
Оплачены проданные ценные бумаги и другие 51 62
финансовые вложения.
79
Получена плата по договору переуступки права 51 62
требования.
Получена плата по договору аренды (при отнесении 51 62
доходов от аренды к доходам по обычным видам
деятельности)
Получены: 51 66
- краткосрочные кредиты банков,
- краткосрочные займы от других организаций.
Получены: 51 67
- долгосрочные кредиты банков,
- долгосрочные займы от других организаций.
Получены денежные средства в качестве вклада в 51 75-1
уставный капитал.
Получены денежные средства по расчетам со страховыми 51 76-1
организациями.
Получены денежные средства по расчетам по претензиям. 51 76-2
Получены доходы от участия в других организациях. 51 76-3
Получены денежные средства от прочих дебиторов в 51 76
погашение задолженности.
Поступили денежные средства от продажи валюты. 51 91-1
Отражены поступления дебиторской задолженности, 51 91-1
списанной ранее как нереальная ко взысканию.
Зачислены проценты на остаток денежных средств на 51 91-1
расчетном счету
Получена плата по договору аренды (при отнесении 51 91-1
доходов от аренды к прочим поступлениям).
Денежные средства с расчетного счета переданы в кассу 50 51
организации.
Перечислены с расчетного счета денежные средства на 51 51
другие расчетные счета организации.
Перечислены денежные средства с расчетного счета на 55 51
специальный счет организации.
Списаны со счета денежные средства на покупку валюты. 57 51
Перечислены займы другим организациям. 58-3 51
Перечислен вклад по договору простого товарищества 58-4 51
(договору о совместной деятельности).
Перечислены вклады в уставный капитал других 58-1 51
организаций.
Приобретены ценные бумаги других организаций. 58-1, 58-2 51
Приобретены: 58 51
-векселя других организаций,
-депозитные сертификаты,
-государственные ценные бумаги,
- прочие финансовые вложения.

80
Перечисления денежных средств с расчетных счетов
Перечислены денежные средства в оплату поставленной 60 51
продукции (работ, услуг) поставщикам и подрядчикам.
Перечислены авансы поставщикам и подрядчикам. 60 51
Погашены векселя, выданные в счет обеспечения 60 51
задолженности перед поставщиками и подрядчиками.
Уплачены проценты по векселям выданным. 60 51
Возвращены покупателям и заказчикам излишне 62 51
полученные средства в оплату проданной продукции
(работ, услуг).
Возвращены авансы покупателям и заказчикам. 62 51
Погашаются: 66 51
- краткосрочные кредиты банков,
-проценты по краткосрочным кредитам банков,
-векселя, выданные в обеспечение задолженности по
краткосрочным кредитам банков,
-проценты по векселям, выданным в обеспечение
задолженности по краткосрочным кредит
Погашаются: 66 51
- краткосрочные займы,
-проценты по краткосрочным займам,
-векселя, выданные в обеспечение задолженности по
краткосрочным займам,
-проценты по векселям, выданным в обеспечение
задолженности по краткосрочным займам.
Погашаются: 67 51
- долгосрочные кредиты банков,
-проценты по долгосрочным кредитам банков,
-векселя, выданные в обеспечение задолженности по
долгосрочным кредитам банков,
-проценты по векселям, выданным в обеспечение
задолженности по долгосрочным кредитам
Погашаются: 67 51
- долгосрочные займы,
-проценты по долгосрочным займам,
-векселя, выданные в обеспечение задолженности по
долгосрочным займам,
-проценты по векселям, выданным в обеспечение
задолженности по долгосрочным займам.
Перечислена с расчетного счета задолженность в бюджет 68 51
по налогам и сборам
Перечислена с расчетного счета задолженность по 69 51
взносам в фонды социального и медицинского
страхования и в Пенсионный фонд
Перечислены доходы (дивиденды) участникам 75-2 51
организации.
Перечислены денежные средства по расчетам по 76-1 51
страхованию.
81
Перечислены денежные средства по расчетам по 76-2 51
претензиям.
Перечислены денежные средства прочим кредиторам в 76 51
погашение задолженности.
Списаны денежные средства за расчетно-кассовое 91-2 51
обслуживание.

Наличие и движение денежных средств, находящихся в аккредитивах, в чековых


книжках, иных платежных документах, кроме векселей, учитывают на активном счете 55
«Специальные счета в банках». К счету 55 могут быть открыты следующие субсчета:
55-1 «Аккредитивы»
55-2 «Чековые книжки»
55-3 «Депозитные счета»
Бухгалтерские проводки по учету денежных средств на специальных счетах в
банках приведены в таблице 14.

Таблица 14 - Учет операций на специальных счетах в банках

Корреспондирующие счета
Содержание операции
Дебет Кредит

Поступления денежных средств на специальные счета


Зачислены денежные средства на аккредитив 55 51
(специальный счет, депозит) с расчетного счета.
Зачислены средства на аккредитив (специальный счет, 55 52
депозит) с валютного счета.
Возвращены на специальный счет излишне уплаченные 55 60
поставщикам и подрядчикам средства.
Получены на специальный счет средства от покупателей 55 62
и заказчиков
Получена на специальный счет плата по договору:- 55 62
переуступки права требования,- аренды (при отнесении
доходов от аренды к доходам от обычных видов
деятельности).
Зачислены на аккредитив (на специальный счет) 55 66
полученные краткосрочные кредиты банков.
Зачислены на аккредитив (на специальный счет) 55 67
долгосрочные кредиты банков.
Получены на специальный счет денежные средства в 55 75-1
оплату акций организации.
Получены на специальный счет денежные средства по 55 76-2
расчетам по претензиям.
Получены на специальный счет доходы от участия в 55 76-3
других организациях.

82
Получены на специальный счет денежные средства от 55 76
прочих дебиторов и кредиторов.
Начислены на специальном счете (депозите) проценты на 55 91-1
остаток средств.
Переоценены аккредитивы (специальные счета, 55 91-1
депозиты) в иностранной валюте.
Использование денежных средств на специальных счетах
Перечислены средства со специальных счетов на 51 55
расчетный счет организации.
Неиспользованные средства по аккредитиву зачислены 51 55
на расчетный счет организации.
Перечислены средства со специальных счетов на 52 55
валютный счет организации.
Неиспользованные средства по аккредитиву зачислены 52 55
на валютный счет организации.
Перечислены со специального счета вклады в уставный 58-1 55
капитал организации.
Приобретены из средств специального счета ценные 58-1, 58-2 55
бумаги других организаций.
Перечислен со специального счета вклад по договору 58-4 55
простого товарищества (договору совместной
деятельности).
Перечислены со специального счета средства на покупку 58 55
государственных ценных бумаг.
Приобретены из средств со специального счета прочие 58 55
финансовые вложения.
Перечислены средства с аккредитива (специального 60 55
счета) в оплату продукции (работ, услуг) поставщикам и
подрядчикам.
Перечислены с аккредитива (специального счета) авансы 60 55
поставщикам и подрядчикам.
Перечислены со специального счета средства, излишне 62 55
полученные от покупателей и заказчиков в оплату
проданной продукции (работ, услуг).
Погашены со специального счета: 66 55
- краткосрочные кредиты банков,
- проценты по краткосрочным кредитам банков.
Погашены со специального счета: 67 55
- долгосрочные кредиты банков,
- проценты по долгосрочным кредитам банков.
Перечислены со специального счета доходы (дивиденды) 75-2 55
участникам организации.
Перечислены со специального счета денежные средства 76-1 55
по расчетам за страхование.
Перечислены со специального счета денежные средства 76-2 55
по расчетам по претензиям.

83
Перечислены со специального счета денежные средства 76 55
прочим дебиторам и кредиторам.
Списаны средства за расчетно-кассовое обслуживание. 91-2 55
Отражены по аккредитивам (специальным счетам) 91-2 55
иностранной валюте отрицательные курсовые разницы.

2.3.3 Учет операций на валютных счетах


Для осуществления сделок, предусматривающих использование в качестве
средства платежа иностранной валюты, организации – резиденты вправе иметь валютные
счета в российских и зарубежных банках. Основным нормативным документом,
устанавливающим все параметры осуществления операций по валютным счетам, является
Федеральный закон от 10.12.03г. №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном
контроле».
Открытие и ведение валютных счетов характеризуется, прежде всего, тем, что
уполномоченные банки получают по закону полномочия агента валютного контроля и
осуществляют соответствующие контрольные функции, наблюдая за соответствием
валютных операций клиентов законодательству, условиям лицензий и разрешений,
проводя проверки валютных операций.
Взаимоотношения банка и владельца валютного счета определяются на основе
заключенного ими договора банковского счета, по которому банк обязуется принимать и
зачислять на счет поступающие денежные средства, выполнять распоряжения владельца о
перечислении и выдаче необходимых сумм со счета, а также проводить другие операции
по счету в соответствии с требованиями валютного законодательства.
В бухгалтерском учете безналичная иностранная валюта признается в составе
денежных средств. Обобщенная информация о наличии и движении денежных средств в
иностранных валютах на валютных счетах организации формируется на активном счете
52 «Валютные счета», к которому рекомендуется открывать следующие субсчета:
 «Валютные счета внутри страны»
 «Валютные счета за рубежом»
Поступление денежных средств на валютные счета отражается по дебету счета 52,
их списание – по кредиту на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-
расчетных документов. Аналитический учет по счету 52 ведется по каждому счету,
открытому организацией на территории Российской Федерации и за ее пределами.
В соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина России от
84
27.11.2006г. № 154н, денежные средства в иностранных валютах и операции с ними
подлежат учету в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты
по курсу Центрального банка РФ в установленном порядке. Одновременно данные
средства и операции должны отражаться в валюте расчетов (платежей). Пересчет остатков
безналичных денежных средств в иностранную валюту приводит к возникновению
курсовых разниц, подлежащих отнесению на финансовые результаты организации в
качестве прочих доходов или расходов:
Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
отражена положительная курсовая разница по валютным счетам;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 52 «Валютные счета»
отражена отрицательная курсовая разница по валютным счетам.
Организации-резиденты могут открывать неограниченное количество валютных
счетов в российских банках, уполномоченных Центральным банком РФ на проведение
операций с иностранной валютой. Для открытия валютного счета организация должна
предоставить в уполномоченный банк такие же документы, как для открытия расчетного
счета. На основании представленных документов параллельно открываются:
 52-1 «Транзитные валютные счета»
 52-2 «Текущие валютные счета»
Перечень допускаемых операций по валютному счету каждого типа определяется
действующим режимом валютного регулирования и уточняется в договоре банковского
счета. Банк обязан зачислять поступившие на счет клиента денежные средства и
перечислять (выдавать) с него денежные средства не позже дня, следующего за днем
поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не
предусмотрены законом, банковскими правилами или договором (ст.849 ГК РФ).
Транзитный валютный счет предназначен для аккумулирования валютных
поступлений из-за границы, позволяя уполномоченному банку осуществлять контроль за
их целевым использованием. Иностранная валюта, числящаяся на текущем валютном
счете, предназначена для ведения расчетов организацией-резидентом со своими
контрагентами по текущим валютным операциям. В таблице 15 рассмотрен состав
хозяйственных операций, осуществляемых по транзитному и текущему валютным счетам.

Таблица 15 – Учет операций по валютным счетам


Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Содержание операции
На транзитный валютный счет зачислены:

85
1) валютная выручка, поступившая от экспорта товаров (работ, 52-1 62,76
услуг, результатов интеллектуальной деятельности)
2) суммы валютных кредитов и процентов по ним 52-1 66,67
3) поступления от продажи акций, облигаций, а также доходов 52-1 76
(дивидендов) по ним
4) прочие поступления из-за границы (взносы в уставный 52-1 75,76
капитал, доходы от участия в капитале и др.)
С транзитного валютного счета произведено списание денежных средств в связи с
осуществлением следующих операций:
1) оплачены накладные расходы по экспортной сделке:
 расходы по транспортировке, страхованию и
экспедированию грузов по территории иностранных
государств и международном транзитном сообщении,
обусловленные оказанием юридическими лицами-резидентами 60 52-1
и нерезидентами соответствующих услуг,
 расходы по уплате экспортных таможенных пошлин и
оплате таможенных процедур, 68,76 52-1
 расходы по уплате комиссионного вознаграждения
посредникам за оказание услуг, связанных с экспортом 76 52-1
товаров,
 расходы по уплате комиссионного вознаграждения
уполномоченному банку 91-2 52-1
2) переведены суммы валютных поступлений на текущий 52-2 52-1
валютный счет
На текущий валютный счет зачислены (поступили):
1) иностранная валюта с транзитного валютного счета 52-2 52-1
2) возвращенные работниками организации подотчетные 52-2 50,71
суммы в иностранной валюте, не использованные для оплаты
командировочных расходов
3) иностранная валюта, приобретенная за рубли на внутреннем 52-2 57,76
валютном рынке
4) проценты за пользование уполномоченным банком 52-2 91-1
средствами на счете
С текущего валютного счета произведено списание (снятие) денежных средств в связи с
осуществлением следующих операций:
1) оплачены расходы в иностранной валюте, связанные с
осуществлением текущих валютных операций, в том числе:
 переводы из РФ для проведения расчетов без отсрочки
платежа по импорту товаров (работ, услуг, результатов 60,76 52-2
интеллектуальной деятельности),
 переводы из РФ дивидендов, процентов и иных доходов 66,67,75-2 52-2
по операциям, связанным с движением капитала
2) оплачены расходы в иностранной валюте, связанные с
осуществлением капитальных операций, в том числе:
 прямые инвестиции (вложения в уставные капиталы
других организаций) и портфельные инвестиции (вложения в 58,76 52-2
ценные бумаги),
 переводы из РФ для осуществления расчетов по
импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной 60,76 52-2
деятельности) с отсрочкой платежа
3) переведена иностранная валюта в соответствии с целью, для 60,66, 52-2
86
которой она была приобретена (оплата импортных товаров, 67,76
погашение валютного кредита и т.д.)
4) погашены кредиты, полученные в иностранной валюте у
уполномоченных банков, включая проценты за их
использование, а также суммы штрафных санкций за 66,67 52-2
неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по
возврату этих кредитов
5) снята наличная валюта для оплаты командировочных 50, 71 52-2
расходов работников организации
6)перечислена иностранная валюта для продажи на 57 52-2
внутреннем валютном рынке
7) уплачено комиссионное вознаграждение уполномоченному 91-2 52-2
банку

Расчетно-кассовое обслуживание организаций осуществляется, как правило, на


возмездной основе, поэтому договор банковского счета должен определять размер
причитающегося банку вознаграждения. В соответствии со статьей 851 ГК РФ плата за
услуги уполномоченного банка может взиматься последним по истечении каждого
квартала из денежных средств клиента, находящихся на счете, если иное не
предусмотрено договором. Порядок оплаты услуг зарубежных банков устанавливается
законодательством той страны, где открыт валютный счет. Затраты, связанные с оплатой
банковских услуг, подлежат включению в состав прочих расходов (п.11 ПБУ 10/99):
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 52 «Валютные счета».
За пользование денежными средствами, находящимися на текущих и депозитных
валютных счетах, уполномоченный банк уплачивает проценты, сумма которых
зачисляется на текущий валютный счет в сроки, предусмотренные договором, либо по
истечении каждого квартала. Порядок начисления и выплаты процентов за пользование
средствами, числящимися на зарубежных валютных счетах, устанавливается
законодательством соответствующей страны. Проценты за использование банком
денежных средств, находящихся на текущих валютных счетах, принимаются к
бухгалтерскому учету в качестве прочих доходов (п.7 ПБУ 9/99):
Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 91-1 «Прочие доходы».
Расчеты с банком по всем вознаграждениям ведутся в той иностранной валюте, в
которой был открыт валютный счет. Выписки банка по валютным счетам отражают все
операции в иностранной валюте, а бухгалтерия переводит суммы в рубли путем пересчета
иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату выписки расчетно-
денежных документов. Все выписки банка обрабатывают и разносят в инвалютных рублях
в регистрах бухгалтерского учета.
Купля - продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится

87
только через уполномоченные банки.
Организации-резиденты могут приобретать безналичную иностранную валюту за
рубли на внутреннем валютном рынке на следующие цели:
 для осуществления валютных операций, связанных с приобретением
товаров, оказанием услуг, выполнением работ;
 для осуществления платежей в погашение кредитов, полученных в
иностранной валюте у уполномоченных банков, включая проценты за пользование
указанными кредитами, а также сумм штрафных санкций за неисполнение обязательств
по возврату этих кредитов;
 для оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в
командировку за границу;
 для осуществления платежей на валютные счета за границей, открытые в
соответствии с разрешениями ЦБ РФ, для оплаты расходов на содержание
представительств;
 для осуществления валютных операций, связанных с движением капитала;
 для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномоченного
банка, выполняющего поручение на покупку, продажу или перевод купленной
иностранной валюты;
 для осуществления страховщиком страховых выплат и возврата страховых
взносов в иностранной валюте при условии предоставления в уполномоченный банк
копии разрешения ЦБ РФ на осуществление расчетов в иностранной валюте по
страхованию, копии договора страхования.
Операции по покупке иностранной валюты оформляются договором комиссии, в
соответствии с которым сделка совершается от имени уполномоченного банка, но за счет
покупателя.
Резидент должен одновременно с платежным поручением на покупку валюты
представить в банк заявку на приобретение валюты, а также оригиналы, или копии
договора либо иного документа, обосновывающего покупку иностранной валюты. В
течение двух рабочих дней банк должен перечислить купленную валюту на текущий
валютный счет, с помощью которого уполномоченный банк осуществляет контроль за ее
целевым использованием.
Поскольку даты перечисления российских рублей с расчетного счета и зачисления
купленной иностранной валюты на текущий валютный счет, как правило, не совпадают,
то суммы переведенных, но не использованных по назначению рублевых средств, должны
признаваться в качестве переводов в пути. При этом в бухгалтерском учете делается
88
запись:
Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 51 «Расчетные счета»
- с расчетного счета перечислены денежные средства по коммерческому курсу для
покупки иностранной валюты.
Покупка валюты отражается через счет 76 субсчет «Расчеты с банком по покупке
валюты». По дебету счета показывается сумма рублей, израсходованных на покупку
валюты, по кредиту - сумма зачисленной иностранной валюты.
Приобретая иностранную валюту через уполномоченный банк, часто невозможно
отследить дату ее покупки из-за отсутствия необходимой информации в банковской
выписке и прочих документах. Поэтому в таких случаях купленная иностранная валюта
принимается к учету только в момент фактического зачисления на текущий валютный
счет. Производятся бухгалтерские записи:
Дебет 52-2 «Текущий валютный счет»
Кредит 76 субсчет «Расчеты с банком по покупке валюты»
- зачислена приобретенная валюта на текущий счет по курсу ЦБ на дату
поступления средств;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с банком по покупке валюты»
Кредит 57 «Переводы в пути»
-списан рублевый эквивалент приобретенной валюты по коммерческому курсу на
дату зачисления средств на счет.
При этом из-за несовпадения курсов на счете 57 «Переводы в пути» образуются
курсовые разницы, которые относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
- на сумму положительной курсовой разницы;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 57 «Переводы в пути»
- на сумму отрицательной курсовой разницы.
Приобретая иностранную валюту, организации несут затраты по уплате
уполномоченному банку комиссионного вознаграждения:
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 51 «Расчетные счета», 76 субсчет «Расчеты с банком по покупке
валюты».
Финансовый результат от совершения операций по приобретению иностранной
валюты складывается из разницы между суммой иностранной валюты, купленной по
коммерческому курсу внутреннего валютного рынка и ее суммой, рассчитанной по курсу
ЦБ РФ на дату покупки; курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения
89
официального курса иностранной валюты за период совершения сделки; расходов по
уплате уполномоченному банку комиссионного вознаграждения.
С целью получения рублевых средств организации-резиденты могут продавать
безналичную иностранную валюту на внутреннем валютном рынке через
уполномоченные банки. Операции по продаже иностранной валюты оформляются
договором комиссии, в соответствии с которым сделка совершается от имени
комиссионера (уполномоченного банка), но за счет комитента (продавца).
Денежные средства в рублях, полученные организацией от продажи иностранной
валюты, подлежат обязательному зачислению в полном объеме на расчетный счет и в
дальнейшем используются на любые цели в соответствии с действующим
законодательством.
Безналичная иностранная валюта относится к имущественным правам организации.
Поэтому операции по ее продаже обуславливают возникновение прочих доходов и
расходов, для учета которых предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Прочие
доходы формируются исходя из рыночного (коммерческого) курса продаваемой
иностранной валюты, складывающегося на внутреннем валютном рынке на день продажи
(день зачисления на расчетный счет рублевого эквивалента проданной валюты). Величина
прочих расходов включает в себя стоимость проданной иностранной валюты по курсу ЦБ
РФ, действующему на день совершения сделки, а также сумму расходов на продажу
(комиссионного вознаграждения, уплачиваемого уполномоченному банку, и др.).
Для продажи иностранной валюты организация должна представить в
уполномоченный банк поручение, указав в нем сумму продаваемой валюты. Форма
поручения разрабатывается банком, в котором у организации открыт текущий валютный
счет. Размер комиссионного вознаграждения устанавливается соглашением сторон.
Поскольку даты списания иностранной валюты с валютного счета и даты
зачисления вырученных рублей на расчетный счет, как правило, не совпадают, то суммы
переведенной, но не проданной валюты признаются как переводы в пути. При этом
составляются следующие записи по продаже валюты:
Дебет 57 «Переводы в пути»
Кредит 52-2 «Текущий валютный счет»
-списана с текущего валютного счета валюта для продажи по курсу ЦБ на день
списания;
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 57 «Переводы в пути»
-произведена продажа валюты по курсу ЦБ на день продажи;
90
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
-зачислены на расчетный счет выручка от продажи валюты по коммерческому
курсу.
При этом из-за несовпадения курсов на счете 57 «Переводы в пути» образуются
курсовые разницы, которые относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 91-1 «Прочие доходы»
- на сумму положительной курсовой разницы;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 57 «Переводы в пути»
- на сумму отрицательной курсовой разницы.
Продавая иностранную валюту, организация несет затраты по уплате
уполномоченному банку комиссионного вознаграждения, что отражается проводкой:
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 51 «Расчетные счета», 52-2 «Текущий валютный счет».
Конечный финансовый результат от совершения операций по продаже
иностранной валюты складывается из разницы между суммой иностранной валюты,
проданной по рыночному (коммерческому) курсу, ее суммой, рассчитанной по курсу ЦБ
РФ на дату продажи, и суммой понесенных расходов. В конце каждого месяца сумма
финансового результата переносится со счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
на счет 99 «Прибыли и убытки».

91
3 УЧЕТ СОБСТВЕННЫХ ИСТОЧНИКОВ
Собственные источники хозяйственных средств объединяет понятие «собственный
капитал», составными частями которого являются: уставный капитал, добавочный
капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль.
Основными нормативными документами по учету капиталов являются
Гражданский кодекс РФ и Закон РФ от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных
обществах».
Часть собственного капитала, которая указывается в учредительных документах,
отражают понятия: уставный капитал, складочный капитал, паевой фонд, уставный фонд.
Уставный капитал – стоимость вкладов учредителей в имущество хозяйственного
общества (АО и ООО). Уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости
долей его участников.
Складочный капитал – стоимость вкладов участников полного товарищества и
товарищества на вере. В товарищество на вере входят полные товарищи, которые
отвечают по обязательствам всем имуществом, и коммандитные, которые несут риск
убытков только в пределах своих вкладов. В полном товариществе учредители несут
ответственность всем своим имуществом.
Паевой фонд – сумма паевых взносов членов производственного кооператива.
Производственный кооператив- это объединение граждан для совместной хозяйственной
деятельности, основанном на личном трудовом участии и объединении имущественных
взносов. Члены кооператива отвечают по обязательствам в пределах, предусмотренных
уставом этого кооператива.
Уставный фонд – стоимость выделенных государственными и муниципальными
органами средств унитарной организации. Унитарное предприятие наделяется
92
имуществом и ведет хозяйственную деятельность на праве оперативного управления
имуществом.
3.1 Учет уставного капитала
Синтетический учет уставного капитала осуществляется на счете 80 «Уставный
капитал», к нему могут быть открыты аналитические счета по видам акций и по стадиям
формирования капитала. Уставный капитал акционерного общества состоит из
номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость
всех обыкновенных акций должна быть одинакова. Номинальная стоимость размещенных
привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества.
Все виды расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал, выплате
доходов ведутся на счете 75 «Расчеты с учредителями», который имеет субсчета:
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»
75-2 «Расчеты по выплате доходов».
Аналитический учет по счету 75 ведётся по каждому учредителю. Для того чтобы
знать своих акционеров и выплачивать им дивиденды, акционерное общество должно
вести реестр акционеров. Согласно «Закона об акционерных обществах» в реестре
акционеров общества указываются сведения о каждом акционере, количестве и
категориях (типах) акций, записанных на имя каждого зарегистрированного лица.
Общество с числом акционеров - владельцев обыкновенных акций более 50 обязано
поручить ведение и хранение реестра акционеров общества специализированному
регистратору. Акционеры обязаны своевременно информировать держателя реестра об
изменении своих данных. В случае непредставления ими информации об изменении своих
данных общество и специализированный регистратор не несут ответственности за
причиненные в связи с этим убытки.
При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди
учредителей. Учредители общества заключают между собой письменный договор о его
создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по
учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций,
подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и
обязанности учредителей по созданию общества.
При учреждении акционерного общества не менее 50% уставного капитала должно
быть оплачено в течение трех месяцев, а оставшаяся часть – в течение года с момента его
регистрации. На момент государственной регистрации общества с ограниченной
ответственностью его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем
наполовину.
93
Бухгалтерский учет начинается только после официальной регистрации общества,
и первая проводка составляется на величину уставного капитала, записанную в уставе:
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
Кредит 80 «Уставный капитал»
Оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими
вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты
акций при учреждении акционерного общества определяется договором о создании
общества или уставом общества. В учете это отражается следующим образом:
Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»
Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - на сумму вклада
учредителей в виде денежных средств
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары»
Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»- на сумму вклада учредителей в
виде имущества
Оприходование имущества, полученного акционерным обществом в оплату акций,
производится в оценке, определенной совместным решением учредителей и утвержденной
на общем собрании акционеров. Для АО при оплате акций неденежными средствами для
определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый
оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества,
не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Для ООО законом определен порядок, по которому если номинальная стоимость
(увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале
общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных
размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления
документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений
в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества,
оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного
вклада, определенную независимым оценщиком.
Статья 277 Налогового кодекса указывает, что имущество, полученное в виде
взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается
по остаточной стоимости. Остаточная стоимость определяется по данным налогового
учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное
имущество с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей
стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный
94
капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость
вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества, либо его
части признается равной нулю.
При внесении имущества физическими лицами и иностранными организациями
его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные
расходы на его приобретение с учетом амортизации, начисленной в целях
налогообложения прибыли в государстве, налоговым резидентом которого является
передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной
независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного
государства.
В случае неполной оплаты акций в течение года с момента регистрации право
собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме
(стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу.
Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки
(штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций. Акции, не оплаченные в
установленный срок, аннулируются.
Если акции выпускаются в документарном виде, то бланки акций учитываются и
хранятся акционерным обществом как бланки строгой отчетности. Их бухгалтерский учет
ведется на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» по номинальной
стоимости. Списание бланков с забалансового учета производится при выдаче акций
акционерам после полной оплаты их стоимости.
Первоначальный, установленный учредительными документами размер уставного
капитала может изменяться в соответствии с решением общего собрания акционеров в
сторону увеличения или уменьшения. Любые записи по счету 80 отражаются в учете лишь
после решения общего собрания акционеров и государственной регистрации нового
размера уставного капитала.
Согласно Гражданского кодекса РФ увеличение уставного капитала акционерного
общества допускается после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала
производится путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения
дополнительных акций.
Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость
акций, приобретенных акционерами (размещенные акции). Также определяется
количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе
размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции), и права,
предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе общества этих положений
95
общество не вправе размещать дополнительные акции.
Решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения
дополнительных акций должны быть определены количество размещаемых
дополнительных акций каждого типа в пределах объявленных акций, способ размещения,
цена размещения, форма оплаты иные условия размещения. Увеличение уставного
капитала общества для покрытия понесенных им убытков не допускается.
После регистрации решения о выпуске дополнительных акций акционерное
общество приступает к их размещению. Согласно Закона «Об акционерных обществах»
дополнительные акции и иные эмиссионные ценные бумаги общества, размещаемые
путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты.
Цена размещения дополнительных акций лицам, осуществляющим
преимущественное право приобретения акций, может быть ниже цены размещения иным
лицам, но не более чем на 10 процентов. Поступающие в оплату акций денежные и
материальные средства отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» субсчет «Расчеты за акции до увеличения уставного капитала»:
Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит 76 субсчет «Расчеты за акции
до увеличения уставного капитала» - на сумму денежных средств, полученных в счет
оплаты дополнительных акций по эмиссионной стоимости
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары»,
58 «Финансовые вложения» Кредит 76 субсчет «Расчеты за акции до увеличения
уставного капитала»- на эмиссионную стоимость дополнительных акций, оплаченных
имуществом
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом
директоров общества. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом
акций составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, то необходима
денежная оценка независимым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату
акций. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и
советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины
оценки, произведенной независимым оценщиком.
Изменение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете только после
государственной регистрации нового размера уставного капитала. По окончании срока
размещения акций принимается решение об увеличении уставного капитала общества на
сумму размещенных акций и составляется проводка:
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
Кредит 80 «Уставный капитал» на номинальную стоимость размещенных
96
дополнительных акций
Оплата акций общества осуществляется по эмиссионной стоимости, которая может
быть выше их номинальной стоимости. Разница между продажной и номинальной
стоимостью называется эмиссионным доходом и учитывается на субсчете «Эмиссионный
доход» к счету 83 «Добавочный капитал»:
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
Кредит 83 субсчет «Эмиссионный доход» на сумму эмиссионного дохода,
полученного от продажи акций.
Следует зачесть стоимость полученных средств по оплате дополнительных акций в
погашение задолженности акционеров:
Дебет 76 субсчет «Расчеты за акции до увеличения уставного капитала» Кредит
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» на эмиссионную стоимость
размещенных дополнительных акций.
Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных
акций среди акционеров может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение
уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций
осуществляется только за счет внутренних источников: эмиссионного дохода, сумм от
переоценки основных средств, остатков фондов специального назначения,
нераспределенной прибыли.
При увеличении уставного капитала общества за счет внутренних источников
дополнительные акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому
акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему
принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.
Акционерные общества вправе увеличивать уставный капитал на сумму
переоценки основных средств. При этом увеличивают номинал ранее выпущенных акций
или размещают новые акции прежнего вида и номинала. Размещение производится между
акционерами пропорционально их доле и видам акций на момент принятия решения об
увеличении уставного капитала. Изменение номинала акций предполагает замену старых
бланков акций и сертификатов на новые с внесением корректировочных записей в реестр
акционеров. Бухгалтерские проводки выглядят следующим образом:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 субсчет «Прирост стоимости
имущества по переоценке» на сумму переоценки основных средств;
Дебет 83 субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке» Кредит 02
«Амортизация основных средств» на сумму переоценки амортизации основных средств;
Дебет 83 субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке» Кредит 80
97
«Уставный капитал» на сумму увеличения уставного капитала
Если на увеличение уставного капитала направляются прочие собственные
источники, делаются проводки:
Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль», 83 субсчет «Эмиссионный доход»
Кредит 80 «Уставный капитал».
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в
соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения
акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов
общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об
уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его
чистых активов.
Согласно Приказа МФ РФ и ФК ЦБ №10н/03-6/пз от 29.01.03 «О порядке оценки
стоимости чистых активов акционерного общества» под стоимостью чистых активов
акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы
активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов,
принимаемых к расчету.
В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
- внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса
(нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные
вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие
внеоборотные активы);
- оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса
(запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская
задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие
оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп
собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их
последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников
(учредителей) по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные
обязательства;
- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
- кредиторская задолженность;
- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
- резервы предстоящих расходов;
98
- прочие краткосрочные обязательства.
Доведение величины уставного капитала до стоимости чистых активов отражается
в учете:
Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток» на
сумму уменьшения номинальной стоимости акций
В течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного
капитала общество обязано письменно уведомить об уменьшении уставного капитала
общества и о его новом размере кредиторов общества, а также опубликовать в печатном
издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации
юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества вправе
в течение 30 дней с даты направления им уведомления или в течение 30 дней с даты
опубликования сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного
прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им
убытков. Государственная регистрация изменений в уставе общества, связанных с
уменьшением уставного капитала общества, осуществляется при наличии доказательств
уведомления кредиторов.
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в
соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения
акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов
общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество
обязано принять решение о своей ликвидации. Минимальный уставный капитал
открытого общества должен составлять не менее 1000 кратной суммы минимального
размера оплаты труда, установленного на дату регистрации соответствующих изменений
в уставе общества, а закрытого общества – не менее стократной суммы минимального
размера оплаты труда. При этом уменьшение уставного капитала предполагает возврат
денежных средств или имущества акционерам:
Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный
капитал» на сумму уменьшения уставного капитала
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 50 «Касса», 51
«Расчетные счета»,01«Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 58
«Финансовые вложения»на сумму возврата денежных средств и имущества акционерам
Величина уставного капитала не изменяется при операциях разделения и
консолидации акций. Сущность первой операции состоит в замене одной акции другими
меньшего номинала, во втором случае несколько акций обмениваются на новую с
большим номиналом. Такие операции не отражаются в синтетическом учете по счету 80
99
«Уставный капитал» и затрагивают лишь записи в аналитическом учете.

3.2 Учет собственных акций, выкупленных у акционеров


Согласно российскому законодательству акционеры, владеющие голосующими
акциями, вправе в ряде следующих случаев требовать выкупа обществом принадлежащих
им акций:
- реорганизации общества или совершения крупной сделки, если они голосовали
против принятия решения о его реорганизации или одобрении указанной сделки, либо не
принимали участия в голосовании по этим вопросам;
- внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава
общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против
принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.
Уставом акционерного общества может быть разрешено передать Совету
директоров АО право принятия решения о выкупе собственных акций. При этом сумма
номинальной стоимости оставшихся в обращении акций должна быть не менее 90%
уставного капитала данного акционерного общества.
Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом
директоров общества, но не ниже стоимости, которая должна быть определена
независимым оценщиком. В случае определения цены размещения ценных бумаг, цена
покупки или цена спроса и цена предложения которых регулярно опубликовываются в
печати, привлечение независимого оценщика необязательно, а для определения рыночной
стоимости таких ценных бумаг должна быть принята во внимание эта цена покупки или
цена спроса и цена предложения. Рыночная стоимость акций, выкупаемых по требованиям
акционеров, определяется без учета её изменения в результате действия общества,
повлекшего возникновение права требования оценки и выкупа акций.
Учет собственных акций, выкупленных у акционеров, ведется на счете 81
«Собственные акции (доли)»:
Дебет 81 «Собственные акции (доли)»
Кредит 51 «Расчетные счета» на сумму выкупа акций
Действие собственных акций, выкупленных у акционеров, приостанавливается: они
не дают права голоса, по ним не начисляются дивиденды. В течение одного года от даты
приобретения такие акции должны быть реализованы. В противном случае общее
собрание акционеров должно принять решение об их аннулировании, т.е. уменьшении
уставного капитала на общую номинальную стоимость этих акций. Аннулирование
выкупленных акций отражается в учете только после государственной регистрации новой
100
величины уставного капитала:
Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 81 «Собственные акции (доли)» на сумму
номинальной стоимости аннулированных акций
Возникающая при этом на счете 81 разница относится на счет 91 «Прочие доходы
и расходы» и отражается проводкой:
Дебет 81 «Собственные акции (доли)» Кредит 91-1«Прочие доходы» на сумму
разницы в случае, если покупная цена меньше номинальной цены акций
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 81 «Собственные акции (доли)» на сумму
разницы между стоимостью выкупа акций и номинальной стоимостью, если покупная
цена больше номинальной.

3.3 Учет резервного и добавочного капиталов


Создание резервного капитала обязательно для акционерных обществ,
предприятия других форм собственности формируют резервный капитал по своему
усмотрению. Резервный фонд акционерного общества создается в размере,
предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Сумма
ежегодных обязательных отчислений не может быть менее 5% от чистой прибыли.
Резервный капитал учитывается на счете 82 «Резервный капитал». Процесс
формирования капитала отражается проводкой:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 82
«Резервный капитал» на сумму отчислений в резервный капитал
Резервный капитал акционерного общества предназначен для покрытия его
убытков, погашения облигаций и выкупа собственных акций у акционеров.
При снижении величины резервного капитала для покрытия убытков делается
запись:
Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» на сумму снижения резервного капитала
Добавочный капитал учитывается на счете 83 «Добавочный капитал». К нему
могут быть открыты субсчета в зависимости от способа формирования капитала за счет
дооценки основных средств, эмиссионного дохода, курсовых разниц, чистой прибыли.
Дооценка основных средств предполагает увеличение первоначальной стоимости
основных средств и суммы начисленной амортизации, что отражается в учете:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 субсчет «Прирост стоимости
имущества по переоценке» на сумму переоценки первоначальной стоимости основных
средств
101
Дебет 83 субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке» Кредит 02
«Амортизация основных средств» на сумму переоценки амортизации основных средств
Эмиссионный доход, полученный от превышения эмиссионной стоимости
размещенных акций над их номинальной стоимостью, отражается на отдельном субсчете
к счету 83 «Добавочный капитал»:
Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 83 субсчет «Эмиссионный доход» на
сумму эмиссионного дохода, полученного от продажи акций
Увеличивает размер добавочного капитала сумма курсовых разниц, полученных в
случае погашения задолженности, выраженной в иностранной валюте, по взносам в
уставный капитал:
Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 83 «Добавочный
капитал» на сумму положительной курсовой разницы
Добавочный капитал формируется за счет средств целевого финансирования,
направленных некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов:
Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал» субсчет
«Целевое финансирование» на сумму целевого финансирования
На формирование добавочного капитала может быть направлена чистая прибыль:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 83 «Добавочный капитал» на сумму чистой прибыли
Снижение величины добавочного капитала возможно в связи с использованием
средств на следующие цели: увеличение уставного капитала, погашение убытков; уценку
основных средств, распределение между учредителями. Такие операции отражаются
проводками:
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 80 «Уставный капитал»
на сумму увеличения уставного капитала
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 84 «Непокрытый убыток»
на сумму погашенного убытка
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства»
на сумму уценки основных средств
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» на сумму,
распределенную между учредителями

3.4 Учет нераспределенной прибыли

102
Для обобщения информации о наличии и движении нераспределенной прибыли
предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». К нему могут
быть открыты следующие субсчета:
84-1 «Прибыль подлежащая распределению»;
84-2 «Нераспределенная часть прибыли»;
84-3 «Непокрытый убыток»
В конце отчетного года производится реформация баланса, что оформляется
следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» – на сумму чистой нераспределенной прибыли;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99
«Прибыли и убытки» – на сумму непокрытого убытка.
Решение об источниках распределения чистой прибыли принимают собственники
организации (учредители). Такое решение обычно принимается в начале года следующего
за отчетным. Чистая прибыль может быть использована в следующих направлениях:
- на выплату дивидендов акционерам, собственникам:
Дебет 84-1«Прибыль подлежащая распределению»;
Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов» (если акционеры сторонние лица);
Дебет 84-1 «Прибыль подлежащая распределению» Кредит 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» (если собственники являются работниками предприятия).
- на создание и пополнение резервных капиталов:
Дебет 84-1«Прибыль подлежащая распределению»;
Кредит 82 «Резервный капитал»
-на погашение убытков прошлых лет:
Дебет 84-1«Прибыль подлежащая распределению»
Кредит 84-3«Непокрытый убыток»
- нераспределенная часть прибыли отнесена на отдельный субсчет:
Дебет 84-1«Прибыль подлежащая распределению»
Кредит 84-2 «Нераспределенная часть прибыли»
Организация вправе уменьшить нераспределенную прибыль за счет изменения
уставного капитала до величины чистых активов организации. После внесения изменений
в учредительные документы будет сделана запись:
Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84-3 «Непокрытый убыток»

103
4 УЧЕТ ЗАЕМНЫХ ИСТОЧНИКОВ
4.1 Учет кредиторской задолженности
В ходе осуществления хозяйственной деятельности между организацией и другими
физическими и юридическими лицами возникают взаимные обязательства.
В соответствии с концепцией бухгалтерского учета, в рыночной экономике России,
обязательства – это существующая на отчетную дату задолженность организации, которая
является следствием свершившихся проектов, ее хозяйственной деятельности и расчеты
по которым должны привести к оттоку активов.
Обязательства организации классифицируются по различным признакам:
- по субъектам, при этом различают обязательства перед собственником
организации и обязательства перед третьими лицами;
- по видам, обязательства классифицируются на заемный капитал, как
совокупность обязательств перед третьими лицами и собственный капитал;
- по срочности погашения, обязательства делятся на долгосрочные и
краткосрочные (срок погашения меньше 12 месяцев).
Погашение обязательств может происходить как в форме оттоков активов, в виде
выплат денежных средств или передачи активов, так и в форме замены обязательств
одного вида другим.
Задолженность организации перед юридическими и физическими лицами носит
название кредиторской.
Кредиторская задолженность, в зависимости от сроков погашения, подразделяется
на краткосрочную (срок погашения до 12 месяцев) и на долгосрочную (срок погашения
более 12 месяцев).
104
4.1.1 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками и прочими
кредиторами
К поставщикам и подрядчикам относятся организации, поставляющие сырье,
товароматериальные ценности, оказывающие различные виды услуг и выполняющие
различные работы.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими
товароматериальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг. Организация
вправе самостоятельно выбрать форму расчета за поставленную продукцию или
оказанные услуги.
Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По кредиту этого счета отражается сумма
кредиторской задолженности организации перед поставщиком, составляются проводки:
Дебет 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму фактически
поступивших товарно-материальных ценностей.
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям необходимо
учитывать отдельно, так как он будет корректировать сумму налога, которую организация
должна будет заплатить в бюджет. Сумма НДС включается поставщиками и
подрядчиками в счета за оплату и отражается у покупателя проводкой:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Погашение задолженности, в зависимости от источника, может отражаться
проводкой:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 55 «Специальные счета в банках», 52
«Валютные счета».
Непогашенная кредиторская задолженность перед поставщиком подлежит
списанию в двух случаях:
- по задолженности истек срок исковой давности (три года с момента
возникновения задолженности);
- фирме стало известно о том, что кредитор ликвидирован.
Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав прочих
расходов в бухгалтерском учете и в состав внереализационных доходов в налоговом
учете. Составляется запись:
105
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 91-1 «Прочие расходы»- на сумму списанной кредиторской
задолженности.
Для учета расчетов по операциям с дебиторами и кредиторами по имущественному
и личному страхованию, по претензиям, по суммам, удержанным из оплаты труда
работников в пользу других организаций и лиц на основании исполнительных документов
и др. предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В Плане
счетов бухгалтерского учета к нему предусмотрены следующие субсчета:
76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
76-2 «Расчеты по претензиям»
76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
76-4 «Расчеты по депонированным суммам»
Начисленные суммы страховых платежей отражаются:
Дебет 44 «Расходы на продажу»,20 «Основное производство»
Кредит 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»
Перечисление платежей: Дебет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному
страхованию» Кредит 51 «Расчетные счета».
На счете 76-2 «Расчеты по претензиям» отражаются расчеты по претензиям,
предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям, а также по
предъявленным и признанным штрафам и пеням, при этом составляются проводки:
Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму
предъявленной претензии по неисполнению условий договоров с поставщиками и
другими организациями;
Дебет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91-1 «Прочие доходы» на сумму
штрафов, пени, неустоек за несоблюдение договорных обязательств
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76-2 «Расчеты по претензиям» на сумму
поступившей на расчетный счет удовлетворенной претензии
Подлежащие получению доходы (дивиденды) учитываются на 76-3 «Расчеты по
причитающимся дивидендам и другим доходам» и отражаются:
Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит
91-1 «Прочие доходы» начисление доходов
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся
дивидендам и другим доходам» поступление доходов на расчетный счет.
На счете 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» ведутся расчеты с
106
работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный
срок из-за неявки получателей. Депонированные суммы отражаются проводками:
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит 76-4«Расчеты по депонированным суммам»
Дебет 76-4«Расчеты по депонированным суммам»
Кредит 50 «Касса» выплачена депонированная заработная плата
Аналогичными проводками отражается удержание из заработной платы и выдача
из кассы алиментов.

4.1.2 Учет расчетов с персоналом по оплате труда


Основным нормативным документом, регламентирующим трудовые отношения
работодателя и сотрудников организации, является Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001
N197-ФЗ. Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением осуществления
работодателем выплат работникам в соответствии с законом, коллективными договорами,
соглашениями и трудовыми договорами.
Согласно ст.129 ТК РФ зарплата - это вознаграждение за труд в зависимости от
квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой
работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Фонд
заработной платы включает в себя:
- оплату за отработанное время в денежной и натуральной форме;
- оплату за неотработанное время;
- одновременные, поощрительные и др. выплаты;
- выплаты на жилье, питание и т.д., носящие регулярный характер.
При принятии сотрудника на работу с ним заключается трудовой договор.
Требования к его заключению указываются в ст. 57 ТК РФ.
В трудовом договоре должна быть указана организация - работодатель, Ф.И.О.
сотрудника, принимаемого на работу и его квалификация, перечисление обязанностей,
которые он будет выполнять. Дата начала работы и структурные подразделения, при этом
должность и квалификация должны соответствовать штатному расписанию организации.
В договоре стороны обязаны указать права работника и работодателя, условия труда, а
также компенсации и льготы.
Режим труда и отдыха, а также все виды социального страхования, на которые
работник имеет право, должны быть прописаны в договоре. Если работник подписал
трудовой договор, то работодатель может внести дополнения только с письменного
107
согласия работника.
Статья 59 ТК РФ предоставляет работодателю право заключать бессрочные
договоры или на определенный срок. Срочные договоры могут заключаться с
руководителями структурных подразделений, главными бухгалтерами, совместителями. К
работе сотрудник может приступить по согласованию с работодателем до подписания
договора, при этом считается, что договор заключен устно и датой приемки на работу
считается день, когда сотрудник преступил к работе, однако не позднее 3-х дней после
начала работы трудовой договор следует подписать (ст.61 ТК РФ). Согласно ТК РФ,
организация может расторгнуть отношения с работником, причинившим материальный
ущерб предприятию, а также за разглашение сведений представляющих коммерческую
тайну.
При заключении договора работодатель вправе потребовать паспорт (или другой
документ), свидетельство о государственном пенсионном страховании, военный билет,
диплом, подтверждающий квалификацию и трудовую книжку, если работник
устраивается не впервые. Трудовая книжка - основной документ, подтверждающий
трудовую деятельность и стаж работника.
Прием на работу сотрудника оформляется приказом. Содержание приказа должно
соответствовать условиям трудового договора. В обязательном порядке работник должен
подписать приказ при ознакомлении с ним.
Согласно ТК РФ работодатель может установить испытательный срок и если
работник его не выдерживает, то его увольняют без выходного пособия и без согласия
профсоюзов. Работнику необходимо сообщить об увольнение не позднее, чем за 3 дня до
увольнения. Испытательный срок может быть назначен не более 3-х месяцев, однако для
руководителей и главного бухгалтера вправе установить срок до 6 месяцев.
Организация имеет право установить для отдельных категорий ненормируемый
рабочий день. Рабочий день может быть разделен на части.
Организация внутренними локальными актами устанавливать системы оплаты
труда своим работникам. К основным системам оплаты труда можно отнести:
повременную и сдельную. Каждая из систем имеет свои разновидности.
Повременная система предполагает, что оплачивается то время, которое работник
фактически отработал. Простая повременная означает, что оплачивается работникам
фактически отработанное время, т.е. количество часов или дней, фактически
отработанных умножаются на часовые дневные ставки, при этом получается сумма
зарплаты. Повременно-премиальная система помимо зарплаты предусматривает премии.
Премии могут устанавливаться как в твердых суммах, так и в процентах от оклада. Сумму
108
премии следует прибавлять к зарплате работника и выплачивать вместе с ней.
При сдельной системе оплачивается то количество продукции, выполненных работ
и услуг, которое работник изготовил. Различают следующие ее разновидности:
 простая сдельная - зарплата определяется исходя из сдельной расценки,
установленной к количеству продукции, которую изготовил работник. Зарплата
определяется умножением количества изготовленной продукции на сдельную расценку;
 сдельно-премиальная - помимо зарплаты работнику начисляется премия;
 сдельно-прогрессивная - расценки зависят от количества произведенной
продукции за то или иной период времени, следовательно, чем больше работник
изготовил продукции, тем больше сдельная расценка;
 косвенно-сдельная - применяется, как правило, для оплаты труда работников
обслуживающих и вспомогательных производств. Зарплата зависит от заработков
работников основного производства и устанавливается в процентах от общей суммы
зарплаты работников основного производства, которое они обслуживают;
 аккордная - применяется при оплате труда бригады работников. При этой
системе бригада получает задание, которое необходимо выполнить в определенные сроки.
Сумма вознаграждения за выполненное задание делится между работниками бригады,
исходя из количества, отработанного времени и расценок, определяемых бригадой по
согласованию с администрацией;
 бестарифная - труд оплачивается исходя из трудового вклада конкретного
работника в деятельность организации. Эта система используется организациями, которые
могут учесть трудовой вклад каждого работника в конечный результат деятельности.
Каждому работнику присваивается коэффициент трудового участия, сумма зарплаты при
этом рассчитывается исходя из общей суммы коэффициентов трудового участия,
умноженного на коэффициенты трудового участия каждого работника;
 система плавающих окладов - труд оплачивается исходя из суммы денежных
средств, которую организация может направить на выплату заработной платы. Заработок
работников зависит не только от результатов их работы, но и от прибыли, полученной
организацией. Кроме того, заработок зависит от суммы денег, которую предприятие
может направить на зарплату;
 система выплат на комиссионной основе - размер оплаты труда
устанавливается в процентах от выручки, полученной организацией.
Системы оплаты труда коммерческая организация устанавливает самостоятельно.
Конкретная система оплаты труда, которую выбрала организация, отражается в
коллективном договоре, кроме того, ее следует указывать и в трудовых договорах с
109
работниками. Разным категориям работника можно установить различные системы
оплаты труда. Положение об оплате труда утверждается приказом руководителя с
согласованием с профсоюзами.
Документальное оформление и учет начисления заработной платы.
Заработная плата сотруднику начисляется за отработанное и неотработанное время,
начисляются пособия по временной нетрудоспособности и другим обязательствам
персоналу организации. Оплату труда за отработанное время можно разделить на
зарплату основную и дополнительную.
Основная зарплата предусматривает оплату за отработанное время, согласно
системы оплаты труда выбранной предприятием и зафиксированной в положении, премии
и премиальные надбавки за выполнение трудовых обязанностей сотрудника, которые
носят постоянный или регулярный характер. Также кроме условных тарифов и ставок
могут быть предусмотрены различные доплаты и надбавки, стимулирующего характера. К
основной зарплате относятся компенсационные выплаты, связанные с условиями труда,
режимом работы и местом жительства (регионом), так называемые районные
коэффициенты и северные надбавки и т.д.
К оплате труда за отработанное время, в качестве дополнительной относятся:
оплата труда лиц, принятых по совместительству; оплата труда работников не списочного
состава.
Трудовые отношения с работниками, не входящими в штат предприятия,
оформляются договорами подряда или другими документами. При этом данные категории
работников (совместители) подчиняются внутреннему распорядку предприятия. Если
работники выполняют обязанности по совместительству, в свободное от основной работы
время, то согласно ст. 98 ТК РФ, время этой работы не более 4-х часов в день или 16часов
в неделю
Для работников устанавливаются следующие виды доплат и надбавок: за работу в
выходные и праздничные дни, за работу сверхурочно, работу в ночное время.
ТК РФ устанавливает, что если работник находится на сдельной системе оплаты
труда, то за работу в выходные и праздничные дни, полагается оплата не менее чем по
двойным сдельным или почасовым расценкам. Если работник получает оклад, то ТК РФ
предусматривает 2 ситуации:
 если работа в выходные и праздничные дни производится в пределах
месячной нормы рабочего времени (40 часов), то оплата за работу в выходные и
праздничные дни должна быть не менее одной рабочей ставки;

110
 если нормы рабочего времени превышены, то оплата производится в
двойном размере.
Продолжительность сверхурочных работ согласно ТК РФ максимально может
составлять 120 часов в год. Сверхурочно сотрудник не имеет права работать 2 дня подряд.
Ночным временем считается работа с 22 часов до 6 часов утра. Работа в ночное
время должна быть сокращена на час, если сотрудник не был принят на работу по
контракту непосредственно для работы в ночное время. Час ночной работы оплачивается
в повышенном размере, предусмотренном в коллективном договоре.
Статьей 1 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ (ред. 02.06.2016 и
19.12.2016) «О минимальном размере оплаты труда» с 1 июля 2016г. в Российской
Федерации установлен минимальный размер оплаты труда в сумме 7500 рублей в месяц, а
с 1 июля 2017г. будет 7800 рублей. В субъекте Российской Федерации региональным
соглашением о минимальной заработной плате может устанавливаться размер
минимальной заработной платы в субъекте Российской Федерации. Данный размер МРОТ
не может быть ниже минимального размера оплаты труда, установленного федеральным
законом (ст. 133.1 Трудового кодекса Российской Федерации).
Для контроля за соблюдением работниками режима работы и начисления
заработной платы (при повременной оплате труда) используют табель учета рабочего
времени. Форма табеля утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.04 №1,
если учет рабочего времени ведут вручную, то это форма № Т-12 и форма № Т-13 - если
учет рабочего времени ведут на компьютере.
Табель учета использования рабочего времени составляет работник кадровой
службы, бухгалтер или другой сотрудник, уполномоченный на это руководителем
организации. В табеле указывают фактически отработанные часы и дни, время болезни и
отпуска, а также причины неявок на работу по каждому сотруднику, состоящему в штате
организации. Отметки в табеле о причинах неявок на работу делают на основании
соответствующих документов (например, на основании листка нетрудоспособности и
т.д.). Табель заполняют в одном экземпляре на каждый календарный месяц. Табель можно
вести двумя способами: в табеле учитывают все явки или неявки на работу; в табеле
учитывают только отклонения от нормального режима работы, предусмотренного в
организации (неявки, опоздания и т.п.). В конце месяца табель передают в бухгалтерию.
Заполненный табель хранят в архиве организации в течение пяти лет.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются
сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение
расходов, связанных со служебной командировкой. Общий порядок исчисления среднего
111
заработка установлен в статье 139 ТК РФ, особенности его исчисления утверждены
Постановлением Правительства РФ от 24.12.07 № 922 "Об особенностях порядка
исчисления средней заработной платы". Расчет среднего заработка работника независимо
от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной
платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев,
предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя
заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е)
число соответствующего месяца включительно.
При расчете учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат,
применяемые в организации, независимо от источников этих выплат. Конкретный
перечень выплат установлен п. 2 Постановления Правительства РФ от 24.12.07 № 922.
Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные
выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости
питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха дивиденды по акциям).
При исчислении среднего заработка в соответствии с п. 5 «Положения об
особенностях порядка исчисления средней заработной платы» из расчетного периода
исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:
 работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие
по беременности и родам;
 работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по
причинам, не зависящим от работодателя и работника;
 работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни
для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
 работник в других случаях освобождался от работы с полным или
частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с
законодательством Российской Федерации и др.
При определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в
следующем порядке:
 ежемесячные премии и вознаграждения - фактически начисленные в
расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц
расчетного периода;
 премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, -
фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если
продолжительность периода, за который они начислены, не превышает
продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц
112
расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены,
превышает продолжительность расчетного периода;
 вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение
за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные
за предшествующий событию календарный год, - независимо от времени начисления
вознаграждения.
В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью
или из него исключалось время в соответствии с пунктом 5 вышеуказанного Положения,
премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка
пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий,
начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные,
ежеквартальные и годовые).
В случае если работник не имел фактически начисленной заработной платы или
фактически отработанных дней за расчетный период, средний заработок может
рассчитываться, во-первых, исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной
за предшествующий период, равный расчетному или, во-вторых, исходя из размера
заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни
в месяце расчета среднего заработка или в третьих исходя из установленной ему
тарифной ставки, оклада (должностного оклада).
Таким образом, среднедневной заработок определяется путем деления суммы
зарплаты за расчетный период на количество фактически отработанных в этом периоде
дней. Заработок работника за отработанное время определяется путем умножения
среднедневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащих оплате.
Начисление зарплаты работнику оформляется расчетной ведомостью (форма № Т-
51), которая представляет собой таблицу, где в левой части перечисляются фамилии и
инициалы сотрудников, проработанное время согласно табеля, сумма оклада или ставки,
районный коэффициент и северная надбавка и общая сумма начисленной зарплаты, в
разрезе каждого сотрудника и в целом по предприятию, а в правой части показываются
удержания из зарплаты в разрезе каждого сотрудника и в целом по предприятию и сумма
к выплате.
Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда осуществляется на
счете 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда». По кредиту отражаются начисление
задолженности по оплате труда, пособий и т.д., а по дебету - удержания из начисленной
суммы оплаты труда и доходов, а также выдача причитающихся суммы работникам.
Сальдо счета 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», как правило, бывает
113
кредитовым и показывает задолженность организации перед рабочими и служащими по
зарплате текущего отчетного периода (месяца). При составлении бухгалтерских проводок
счет 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» корреспондирует со счетами
аккумулирующими затраты организации исходя из того, в каком подразделении работает
сотрудник, и какие работы он выполняет.
В некоторых случаях организация должна выплатить работникам те или иные
суммы за неотработанное время. Основными видами таких выплат являются: оплата
отпуска и выплаты пособия по временной нетрудоспособности.
Работникам могут быть предоставлены следующие виды отпусков: очередной
ежегодный; дополнительный; учебный; по уходу за ребенком; без сохранения заработной
платы.
Согласно ст.122 ТК, вновь поступивший сотрудник имеет право на отпуск, после 6
месяцев непрерывной работы. Право на отпуск также имеют сотрудники, работающие по
совместительству. За всеми работниками, находящимися в ежегодном оплачиваемом
отпуске сохраняется место работы и должность. Согласно ст. 115 ТК, работникам
ежегодно предоставляется отпуск, продолжительностью 28 календарных дней при этом в
период отпуска не включаются праздничные дни. Сотрудник имеет право разбить отпуск
на части, одна из частей не может быть меньше 14 календарных дней.
Статьей 267 ТК РФ определен перечень лиц, которым законодательством
установлены удлиненные отпуска. К таким категориям относят:
- инвалидов (минимальная продолжительность отпуска - 30 календарных дней);
- работников детских учреждений (минимальная продолжительность отпуска - 42
календарных дня);
- работников образовательных учреждений и педагогов (минимальная
продолжительность отпуска - от 42 до 56 календарных дней);
- работников в возрасте до 18 лет (продолжительность отпуска - 31 календарный
день, в удобное для них время).
Согласно ст.127 ТК РФ сотрудник имеет право получить компенсацию за
неиспользованный отпуск свыше 14 обязательных дней отпуска по согласованию с
руководителем, и при увольнении за неиспользованный отпуск.
Ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются в соответствии с графиком,
который утверждает администрация организации. График отпусков составляется по
форме № Т-7 и утверждается не позднее, чем за две недели до начала года. Оформляя
отпуск работнику, бухгалтер должен подготовить приказ о предоставлении отпуска. Если
отпуск предоставляется одному работнику, то приказ оформляют по форме № Т-6, если
114
нескольким работникам - по форме № Т-6а. Кроме того, при расчете отпускных бухгалтер
должен заполнить форму № Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику".
Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России №1 от 05.01.2004 .
Для расчета отпускных необходимо рассчитать среднедневной заработок. Средний
дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные
отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев. При исчислении среднего
заработка в соответствии с пунктом 5 «Положения об особенностях порядка исчисления
средней заработной платы» из расчетного периода исключается время, а также
начисленные за это время суммы, если:
а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с
законодательством РФ
б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по
беременности и родам;
в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам,
не зависящим от работодателя и работника;
г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел
возможности выполнять свою работу;
д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для
ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным
сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных
днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления
суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на
среднемесячное число календарных дней месяца (29,3).
В случае если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не
полностью, или из него исключалось время в соответствии положением пунктом 5
«Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», средний
дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной
заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных
дней (29,3), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества
календарных дней в неполных календарных месяцах.
Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается
путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,3) на количество
115
календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней,
приходящихся на время, отработанное в данном месяце.
Рассчитанная сумма среднедневного заработка умножается на количество дней
отпуска и определяется общая сумма отпускных работника.
Если в расчетном периоде при определении отпускных и компенсаций
происходило изменение суммы оклада или ставки, то сумма заработка в расчетном
периоде должна умножаться на соответствующий коэффициент повышения или
понижения зарплаты. Коэффициент будет определяться путем деления тарифной ставки,
оклада, установленных в месяце последнего повышения на тарифные ставки, оклада в
каждом из месяцев расчетного периода.
Рассчитанная сумма отпускных должна быть выплачена сотруднику за три дня до
его ухода в отпуск.
Для равномерного отражения начисленных сумм отпускных, организация может
предусмотреть коллективным договором и учетной политикой создание резерва на оплату
отпусков. Сумма ежемесячных начисления резерва определяется в начале календарного
года, исходя из общего объема суммы отпускных предыдущего периода.
Ст.183 ТК гарантирует гражданам оплату за период временной
нетрудоспособности. Основными нормативными документами по этому вопросу
являются:
- Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном
страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (в
редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ);
- Постановление Правительства РФ N 375 от 15.06.2007 «Положение об
особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по
беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному
страхованию» (в редакции, с учетом изменений, внесенных Постановлением
Правительства РФ от 19.10.2009 N 839 и Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ).
К таким выплатам работникам организации, которые могут оплачиваться за счет
средств Фонда социального страхования России (ФСС РФ) относят:
 пособия по временной нетрудоспособности;
 пособия гражданам, имеющим детей;
 пособия на погребение;
 оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом;
 пособия работникам, потерявшим трудоспособность в результате
несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.
116
Также за счет средств ФСС РФ можно оплачивать долечивание в санаторно-
курортных учреждениях непосредственно после стационарного лечения и путевки в
круглогодичные и сезонные оздоровительные детские лагеря.
Основанием для назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности
является листок нетрудоспособности, форма бланка листка нетрудоспособности
утверждена Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ № 624н
от 29 июня 2011 г. "Об утверждении Порядка выдачи листков нетрудоспособности".
Листки выдают медработники организаций, имеющих лицензию на медицинскую
деятельность. Листки выдаются при предъявлении документа, удостоверяющего
личность. Если лицо на момент наступления временной нетрудоспособности, отпуска по
беременности и родам занято у нескольких работодателей и в течение 2 предшествующих
календарных лет до выдачи листка трудилось у них же, то предоставляется несколько
листков по каждому месту работы. Как правило, листок выдается и закрывается в одной
медицинской организации. При направлении гражданина на лечение в другое учреждение
новый листок (продолжение) в большинстве случаев оформляется там же. Пособие
выплачивают за календарные дни, приходящиеся на период нетрудоспособности
работника. При этом нерабочие праздничные дни не исключают.
На основании п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N255-ФЗ "Об
обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в
связи с материнством" с изменениями, внесенными в Федеральным законом от 3 декабря
2011 г. N 379-ФЗ пособие за первые три дня болезни работника выплачивается за счет
работодателя, а с четвертого дня - за счет Фонда социального страхования. Пособие с
первого дня болезни выплачивают за счет средств ФСС РФ в случаях:
 ухода за больным членом семьи;
 при карантине работника, а также ребенка в возрасте до семи лет, если он
посещает дошкольное образовательное учреждение, и при карантине другого члена семьи,
если он признан недееспособным;
 протезирования работника по медицинским показаниям в стационарном
специализированном учреждении;
 долечивания работника в санаторно-курортных учреждениях на территории
Российской Федерации после стационарного лечения.
Пособия рассчитываются исходя из среднего заработка за 2 календарных года – 730
дней, предшествующих году наступления страхового случая. В случае если в 2
календарных годах, непосредственно предшествующих году наступления временной
нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком,
117
либо в одном из указанных годов застрахованное лицо находилось в отпуске по
беременности и родам и (или) в отпуске по уходу за ребенком, соответствующие
календарные годы (календарный год) по заявлению застрахованного лица могут быть
заменены в целях расчета среднего заработка предшествующими календарными годами
(календарным годом) при условии, что это приведет к увеличению размера пособия.
Выплаты, учитываемые в среднем заработке не должны превышать предельную
величину базы по взносам в ФСС на соответствующий год.
Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от страхового стажа
работника. Пособие по временной нетрудоспособности выдается в размере: 100% от
заработка; 80% от заработка; 60% от заработка; 50% от заработка.
Правом на пособие в размере 100% заработка обладают:
 работники, получившие профессиональные заболевания или
производственные травмы;
 работники, имеющие страховой стаж более 8 лет.
Пособие в размере 80% от заработка выдают работникам, имеющим страховой
трудовой стаж от пяти до восьми лет.
Пособие в размере 60% от заработка выдают работникам:
 имеющим страховой стаж до 5 лет;
 получившим заболевание или травму в течение 30 дней после прекращения
работы по трудовому договору (выплачивается работодателем по последнему месту
работы или территориальным органом Фонда социального страхования по месту
регистрации этого работодателя).
Пособие в размере 50% от заработка выплачивают по уходу за больным ребенком
до 15 лет при амбулаторном лечении - с 11 календарного дня. Оплата первых 10
календарных дней производится в размере 100, 80 или 60% заработка в зависимости от
страхового стажа.
Размер декретного пособия и детских выплат от страхового стажа не зависит.
Единственное исключение, если страховой стаж менее 6 месяцев. В этом случае
декретные и больничные выплачиваются исходя из минимальной оплаты труда.
В соответствии с изменениями в законе №255-ФЗ от 25.02.2011г. №21-ФЗ порядок
исчисления пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам,
ежемесячного пособия по уходу за ребенком определяется путем деления суммы
начисленного заработка за двухгодичный период (730 (731) дней), на число календарных
дней в этом периоде, за исключением календарных дней, приходящихся на следующие
периоды:
118
1) периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам,
отпуска по уходу за ребенком;
2) дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за ребенком-
инвалидом;
3) период освобождения работника от работы с полным или частичным
сохранением заработной платы в соответствии с законодательством РФ, если на
сохраняемую заработную плату за этот период страховые взносы в ФСС в соответствии с
Федеральным законом «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации,
Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского
страхования» не начислялись.
Сумма пособий и других расходов, оплачиваемых за счет средств ФСС РФ,
уменьшает сумму страховых взносов, причитающихся к уплате в этот фонд.
Учет удержаний из заработной платы
В зависимости от оснований различают следующие виды удержания из заработной
платы: обязательные удержания и удержания по инициативе администрации по
согласованию с сотрудником
Основным обязательным удержанием из заработной платы является налог на
доходы физических лиц (НДФЛ). Обязанности по начислению и перечислению НДФЛ в
бюджет лежит на работодателе, как налоговом агенте. Исчисление сумм и уплата налога
производятся в отношении всех доходов сотрудника, источником, которых является
налоговой агент, т.е. работодатель. Учет НДФЛ осуществляется в налоговой карточке.
Доходы граждан для расчета НДФЛ должны уменьшаться на налоговые вычеты, их
четыре вида: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные.
На работодателя возложена обязанность по предоставлению стандартных вычетов
(профессиональных и имущественных). Стандартные налоговые вычеты предоставляются
гражданам только с тех доходов, которые подлежат налогообложению по налоговой
ставке 13%. Если сотрудник в течение налогового периода (1 год) имеет право
одновременно более чем на один из стандартных вычетов, то ему предоставляется только
один по максимальному размеру.
Согласно 23 главе Налогового кодекса вычет на первого и второго ребенка,
находящегося на обеспечении родителя (усыновителя, опекуна, попечителя, приемного
родителя), составляет 1400 руб. Размер вычета на третьего и каждого последующего
ребенка, а также на третьего и каждого последующего ребенка и на ребенка-инвалида
составляет 3000 руб. за каждый месяц (ст. 218 НК РФ). Стандартный вычет на детей
119
можно применять до месяца, в котором доход, исчисленный налоговым агентом
нарастающим итогом с начала календарного года, превысит 350 000 руб. (с 01.01.2016г.)
Указанные вычеты предоставляются на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а так же на
каждого учащегося дневной формы обучения в возрасте до 24 лет.
Работодатель обязан удержать начисленную сумму налога, непосредственно из
доходов сотрудника, при их фактической выплате. Удержанный налог работодатель
обязан перечислить налоговым органам не позднее дня, фактического получения в банке
наличных денежных средств на выплату заработной платы. Уплата налога за счет средств
налоговых агентов - работодателей, не допускается.
Трудовой Кодекс определяет виды удержания, производимые работодателем в
свою пользу, в счет погашения задолженности перед ним работника:
 для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет
заработной платы;
 для погашения неизрасходованного и своевременно невозвращенного аванса
по подотчетным суммам;
 для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных
ошибок;
 при его увольнении до окончания года, в счет которого он получил
оплачиваемый отпуск.
Перечисленные удержания работодатель вправе произвести, если работник не
оспаривает их основание и размер, и если не истек месячный срок. Если эти условия не
выполняются, то работодатель вправе удержать данные суммы, подав иск в суд.
Кроме того удержания из заработной платы производятся для погашения
обязательств работника перед государством (налоги, штрафы) и перед третьими лицами
(алименты и выплаты по исполнительным листам)
По общему правилу удержания из заработной платы, производимые
работодателем в силу предоставленных ему прав, не могут превышать 20% от заработной
платы, причитающейся работнику за вычетом НДФЛ. Если удержание происходит по
исполнительным документам, то оно не должно быть больше 50% от заработной платы.
Если происходит удержание по взысканию алиментов на несовершеннолетних детей, на
возмещение вреда лицам, удержание не может превышать 70% от заработной платы.
Взыскание не может быть обращено на денежные суммы, выплачиваемые:
 в возмещение вреда причиненного здоровью
 в связи с рождением ребенка многодетным матерям
 инвалидам 1-ой группы
120
 за работу во вредных условиях труда
Удержание алиментов производится на основании либо нотариально заверенного
соглашения об уплате алиментов, либо исполнительного листа. Работодатель обязан
ежемесячно удерживать алименты с доходов сотрудника и переводить их за счет доходов
сотрудника не позднее, чем в 3-х дневной срок со дня выплаты заработной платы лицу,
обязанному выплачивать алименты в доход третьего лица. Перечень доходов, из которых
удерживаются алименты на несовершеннолетних детей, утвержден Постановлением
правительства РФ от 18 июля 1996г. №841.
При отсутствии соглашения об уплате алиментов, алименты на
несовершеннолетних детей взыскиваются судом с их родителей ежемесячно в размере:
на 1-ого ребенка - 1/4 (25%) от дохода
на 2-х детей - 1/3 (33%) от дохода
на 3-x и более - 50% от дохода
Размер алиментов может устанавливаться судом в твердой денежной сумме,
соответствующей определенному числу МРОТ.
Согласно 39 ст. Трудового Кодекса, работодатель обязан до момента удержания с
работника суммы материального ущерба, взять с него письменное объяснение и провести
проверку для установления размера причиненного ущерба и причин ущерба.
Возмещается ущерб сотрудником, исходя из рыночных действующих цен.
Взыскание должно быть произведено на основании письменного распоряжения,
изданного в течение месяца со дня причинения ущерба.
Сумма подотчетных средств невозвращенных работником в установленный срок,
также удерживается из его заработной платы. При этом сумма удержания не превышает
20%.
Произведя начисления заработной платы и удержания из нее, формируется, сумма
к выплате, которая рассчитывается вычитанием из суммы начисленной заработной платы
всех удержаний. Полученный результат оформляется в платежной ведомости в разрезе
каждого сотрудника. Условия уплаты, такие как место выплаты, сроки выплаты
заработной платы являются существенными условиями трудового договора, согласно
ст.57 ТК, эти сведения могут включаться, как в личный трудовой договор сотрудника, так
и могут быть закреплены в коллективном договоре.
Заработная плата выплачивается сотруднику в месте выполнения им работ или
перечисляется на счет в банке, на условиях определенных договором. Зарплата, согласно
ст. 136 ТК, выплачивается не реже, чем каждые полмесяца в день, установленный
коллективным договором. Если условия о выплате зарплаты реже, чем каждые полмесяца,
121
то данный договор считается недействительным, т.к. он ухудшает положение работника
по сравнению с Трудовым Кодексом. Дни выплаты зарплаты, утвержденные договором,
не подлежат изменению в одностороннем порядке.
Если день выплаты заработной платы совпадает с выходным или рабочим днем, то
выплата производится накануне этого дня. Работник имеет право получить часть зарплаты
в натуральной форме на основании согласования с работодателем. Согласно ст. 199 ТК
зарплата в неденежной форме может быть выплачена в размере не превышающим 20% от
общей суммы зарплаты.
При выплате зарплаты в натуральной форме должны быть соблюдены требования
справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых в качестве оплаты труда,
цена не должна превышать рыночную стоимость.
Законодательством допускается возможность перечисления зарплаты на счет в
банке. Денежные средства на выплату зарплаты безналичным путем можно перечислить
на счета работников по открытым для них вкладам банков, предназначенные для расчета
пластиковыми картами.
Механизм перечисления зарплаты на специальные счета в банках, регулируется
гл.45 ТК РФ и гл.46 ГК РФ, а также положение Банка России от 19.06.2012 № 383-П. Для
получения зарплаты безналичным путем каждый работник должен предоставить
заявление с просьбой, перечислять его зарплаты на определенный банковский счет.
Организация самостоятельно выбирает банк эмитент, платежную систему, определенный
тип и вид пластиковых карт.
Организация имеет право хранить в своих кассах наличные денежные средства
сверх установленных лимитов только для оплаты труда не более 5 рабочих дней. По
истечению указанного срока, кассир обязан в платежной ведомости против фамилии лиц,
которым не произведены выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки
«депонировано», составить реестр депонированных сумм. В конце ведомости необходимо
сделать подпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммам,
сверить их с общим итогом по ведомостям и скрепить подписью. Аналитический учет
расчета с депонентами ведется в реестре или в книге учета депонированных сумм.
Невыплаченная сумма зарплаты возвращается в банк и по первому требованию
сотрудника получается организацией в банке и выплачивается по расходному кассовому
ордеру.
Бухгалтерские проводки по расчётам с персоналом по оплате труда приведем в
таблице 16.

122
Таблица 16 – Бухгалтерские проводки по расчётам с персоналом по оплате труда

Содержание операции Корреспондирующие счета


Дебет Кредит

Учет начислений заработной платы работникам


Начислена заработная плата рабочим основного 20 70
производства
Начислена заработная плата рабочим вспомогательных 23 70
подразделений
Начислена заработная плата работникам, занятым 25 70
обслуживанием основных и вспомогательных
производств
Начислена заработная плата управленческому персоналу 26 70
организации
Начислена заработная плата работникам, занятым сбытом 44 70
продукции или работникам торговых организаций
Начислена заработная плата работникам, занимающимся 08 70
приобретением основных средств
Начислена заработная плата работникам, занимающимся 91-2 70
списанием основных средств
Начислены отпускные за текущий месяц 20,23,25, 26,44 70
Создан резерв на оплату отпускных 20,23,25, 26,44 96
Начислены отпускные за счет средств резерва 96 70
Начислена разовая премия работнику, не 91-2 70
предусмотренная Положением о премировании
Начислено пособие по временной нетрудоспособности за 20,23,25, 26,44 70
счет средств предприятия
Начислено пособие по временной нетрудоспособности за 69-1 70
счет средств социального страхования
Учет удержаний из заработной платы и ее выдачи работникам
Удержан налог на доходы физических лиц 70 68
Удержаны алименты 70 76
Отражается недостача по своевременно не возвращенным 94 71
подотчетным суммам и удержание ее из заработной платы
70 94
работника
Отражается недостача по материалам, товарам, основным 94 10,41,01
средствам, списание ее на виновного работника и
73-2 94
удержание недостачи из заработной платы работника
70 73-2
Выдана заработная плата из кассы 70 50
Отражаются депонированные суммы невыплаченной 70 76-4
заработной платы
Выдана из кассы депонированная заработная плата 76-4 50
Выдана заработная плата с расчетного счета 70 51

123
4.1.3 Учет расчетов с бюджетом и с внебюджетными фондами
Организации независимо от форм собственности и вида деятельности учувствуют в
пополнении государственного бюджета и фондов социального страхования и
обеспечения. Основным нормативным документом, определяющим перечень
налогоплательщиков, правила формирования налогооблагаемой базы, налоговые ставки и
сроки расчетов по налогам и сборам является Налоговый кодекс РФ.
Организация начисляет и рассчитывается по налогам в соответствии с
законодательством и выбранной системой налогообложения. Все налоги и сборы
подразделяются на федеральные, региональные и местные. Российское налоговое
законодательство предусматривает применение специальных налоговых режимов. Ими
являются:
-система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в
виде единого сельскохозяйственного налога;
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности;
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции для
предприятий-инвесторов, осуществляющих поиск, добычу и разведку минерального
сырья.
Порядок исчисления и уплаты организациями налога на прибыль регулируется
главой 25 НК РФ. Плательщиками налога на прибыль в соответствии со статьей 246 НК
РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие
свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или)
получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Ставки налога на прибыль установлены статьей 284 НК РФ. Для всех российских
организаций и постоянных представительств иностранных организаций установлена
единая ставка налога 20%. Налог на прибыль распределяется в бюджеты разных уровней
следующим образом (с 01.01.2017): в федеральный бюджет - 3%, в региональный бюджет
- 17%. Законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков ставка
налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть
уменьшена.
Статьей 284НК РФ установлены также ставки налога по отдельным видам доходов
и операций, осуществляемых налогоплательщиками: по доходам, полученным в виде
дивидендов (0%, 9%, 15%); по доходам, полученным в виде процентов по
124
государственным и муниципальным ценным бумагам (0%, 15%). Суммы налога на
прибыль, исчисленные налогоплательщиками по этим видам операций, зачисляются в
полной сумме в федеральный бюджет.
Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется налогоплательщиками
нарастающим итогом с начала налогового периода.
Налоговым периодом согласно статье 285 НК РФ является календарный год.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев
календарного года. Все платежи по налогу на прибыль, которые уплачиваются
налогоплательщиком в течение налогового периода, НК РФ определены как авансовые.
Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль отражается следующими проводками:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 ««Расчеты по налогам и сборам» - на
сумму начисленного налога на прибыль
Дебет 68 ««Расчеты по налогам и сборам» Кредит 51 «Расчетные счета» - на
сумму перечисленной задолженности по налогу на прибыль.
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется
главой 21 НК РФ. Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму
изъятия в бюджет добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства
товаров, работ и услуг.
Момент определения налоговой базы по НДС регулируется статьей 167 НК РФ.
Налогоплательщики с обычным (недлительным) циклом производства формируют
налоговую базу либо на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и имущественных
прав, либо на дату их оплаты (в том числе частичной). Моментом определения налоговой
базы является наиболее ранняя из указанных дат.
Для налогоплательщиков с длительным производственным циклом момент
определения налоговой базы устанавливается как: день отгрузки (передачи) товаров
(выполнения работ, оказания услуг) или наиболее ранняя из дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав
В налоговую базу включается выручка от продажи товаров (работ, услуг). Выручка
от продажи товаров (работ, услуг) определяется исходя из цен, исчисленных в порядке,
который предусмотрен статьей 40НК РФ.
Ставки налога на добавленную стоимость устанавливаются в следующих размерах:
а) 0% — по перечню, определенному п.1 ст.164 НК РФ,
б) 10% — по продовольственным товарам и по товарам для детей согласно
125
перечню, определенному п.2 ст.164 НК РФ. Ставка используется в отношении ряда
продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и
медицинских товаров отечественного и зарубежного производства. Коды видов
продукции, облагаемых НДС по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским
классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической
деятельности определяются Правительством РФ.
в) 18% - в других случаях и по остальным товарам (работам, услугам).
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого
налогового периода как сумма налога, полученная от покупателей за проданные им
товары (работы, услуги), уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предъявленных и
уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) для производственной деятельности
или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, а также для
перепродажи, либо уплаченная при ввозе на таможенную территорию Российской
Федерации в таможенных режимах, за исключением товаров (работ, услуг), используемых
при производстве, продаже или передаче для собственных нужд, которые освобождены от
НДС, а также продаже товаров (работ, услуг), местом продажи которых не признается
территория Российской Федерации.
Все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры при совершении
операций по реализации товаров (работ, услуг), вести журналы учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книги покупок у покупателя и книги продаж у поставщика.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных
сумм НДС к вычету или возмещению.
Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС,
используются активный счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» и пассивный счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» имеет следующие субсчета:
19-1 «НДС при приобретении основных средств»,
19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»,
19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».
По дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» организация отражает суммы НДС, уплаченные (причитающиеся к уплате) по
приобретенным материально-производственным запасам, основным средствам,
нематериальным активам, товарам и другим ценностям, в корреспонденции с кредитом
счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
126
После принятия актива на балансовый учет суммы НДС, подлежащие возмещению
из бюджета, списываются проводкой:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Сумма начисленного для уплаты в бюджет НДС, указанная в счете-фактуре,
отражается проводкой:
Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
При получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров,
продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате
продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма,
указанная в документах по полученным авансам, отражается проводкой:
Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 50 «Касса»
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы
полученные» - на сумму полученной предварительной оплаты товар за весь объем
будущей поставки;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по
авансам полученным»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - сумму НДС с предварительной
оплаты, подлежащая уплате в бюджет, по расчетной ставке, определяемой как отношение
18% к 118% (10% к 110%) в соответствии с п.1 ст.167, п. 4 ст.164 НК РФ.
После отгрузки товаров (работ, услуг), предварительно полностью оплаченных
делаются записи:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по
авансам полученным»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» -методом «красное сторно» на сумму
НДС, исчисленную к уплате в бюджет с предоплаты, подлежащая возмещению из
бюджета согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90-1 «Выручка»- на сумму выручки
Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - на
сумму НДС на отгруженный товар, подлежащую уплате в бюджет, указанную в счете-
фактуре.
Организации уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды:
127
Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, а также в Фонды
обязательного медицинского страхования. С 2017 года уплату взносов на обязательное
пенсионное и медицинское страхование, взносов на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - страховые взносы) регулирует
глава 34 НК РФ.
Страховые взносы начисляются на вознаграждения (как по основному месту
работы, так и по совместительству), выплачиваемые страхователем в пользу
застрахованного в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров и
включаемые в базу для их начисления. При заключении гражданско-правового договора
взносы уплачиваются, если в нем предусмотрена соответствующая обязанность
страхователя.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты в пользу
физических лиц, осуществляемые на основании следующих видов договоров:
- трудового договора;
- гражданско-правового договора на выполнение работ, оказание услуг (за
исключением выплат в пользу индивидуальных предпринимателей, адвокатов и
нотариусов);
- договора авторского заказа;
- договора об отчуждении исключительного права на произведения науки,
литературы, искусства;
- издательского лицензионного договора;
- лицензионного договора о предоставлении права использования произведения
науки, литературы, искусства.
Для плательщиков страховых взносов применяются следующие тарифы страховых
взносов в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых
взносов: Пенсионный фонд РФ - 22,0%, Фонд социального страхования РФ - 2,9%,
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5,1%.
Свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых
взносов применяется тариф взносов в Пенсионный фонд РФ -10%.
В течение отчетного периода (квартал, год) по итогам каждого календарного
месяца производятся ежемесячные авансовые платежи не позднее 15 числа следующего
месяца за месяцем погашения.
Порядок исчисления взносов на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний регулируется
Федеральным законом от 25.11.2009 N 297-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное
128
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний». Тарифы по взносам устанавливаются в процентах в зависимости от класса
профессионального рынка.
Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию,
пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию, в учете
организации предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», к которому могут быть открыты субсчета:
69-1 "Расчеты по социальному страхованию";
69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению",
69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".
Бухгалтерские проводки по расчётам с бюджетом и с фондами социального
страхования и обеспечения приведем в таблице 17.
Таблица 17 – Бухгалтерские проводки по расчётам с бюджетом и с фондами
социального страхования и обеспечения

Содержание операции Корреспондирующие счета


Дебет Кредит
Оприходовано основные средства, материалы, товары 08,10,41 60
Отражается стоимость оказанных работ, услуг 20,25,26,44 60
Отражается НДС по полученным ценностям, оказанным 19 60
работам, услугам
Возмещение НДС из бюджета 68 19
Выставлен счет покупателям за отгруженные товары, 62 90-1
оказанные услуги, выполненные работы
Начислен НДС в бюджет 90-3 68
Начислен налог на прибыль 99 68
Начислен налог на имущество 44,26 68
Начислен земельный налог 44,26 68
Начислен НДФЛ 70 68
Перечислены налоги 68 51
Начислены взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд 20,25,26,44 69-1,69-2,69-3
социального страхования РФ, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования
Перечислены взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд 69-1,69-2,69-3 51
социального страхования РФ, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования

129
4.2 Учет заемных средств
Основным нормативным документом, регулирующим процессы получения кредита
и начисления процентов по ним, и отражение на счетах бухгалтерского учёта данных
бухгалтерских операций является ПБУ15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»,
утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008г.№107н.
Кредит, в широком смысле, это система экономических отношений, возникающих
при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или
лиц к другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты
стоимости переданного имущества, как правило, с уплатой процентов за временное
пользование переданным имуществом.
Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займ). Банковский кредит –
это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на
определённый срок и определённые цели на возвратной основе с уплатой процентов.
Для осуществления кредитной деятельности банк должен иметь лицензию ЦБ РФ
на проведение банковских операций. Порядок выдачи и погашение кредитов определяется
законодательством и составляемым на его основе кредитным договором. Согласно статье
819 ГК РФ, по кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства
заёмщику, а заёмщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить
проценты на неё. Таким образом, договор кредита является срочным и возмездным.
Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением
копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских статистических отчётов,
подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата. Банки определяют
самостоятельно процентные ставки за кредит с учетом складывающегося спроса и в
зависимости от срока пользования кредитом. Как правило, договор кредитования
предусматривает обязательное обеспечение кредита как гарантию возврата заёмных
средств, которым могут выступать: договор гарантии, залог, страхования и т.д.
Согласно ст.807 ГК РФ, по договору займа одна сторона – займодавец передает в
собственность другой стороне – заёмщику, деньги или другие вещи, определённые
родовыми признаками, т.е. они имеют конкретные, присуще только им черты. А заёмщик
обязуется возвратить заимодавцу такую сумму денег или равное количество других
полученных им вещей такого же рода и качества. Договор займа вступает в силу, с
момента передачи денег или вещей заимодавцем заёмщику, с этого момента и возникают
соответствующие заёмные обязательства в соответствии с п. 1 ст.807 ГК РФ.
В хозяйственной деятельности часто возникает потребность во временном
заимствовании не денежных средств, а сырья, материалов и т. п. В таких случаях
130
используется договор товарного кредита. Он предусматривает обязанность кредитора
предоставить другой стороне не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками (ст.
822 ГК РФ).
Согласно ст.809 ГК РФ, договор займа, при передаче заёмщику вещей,
предполагается беспроцентным. И если стороны договора хотят осуществить процентный
заём, условие об этом в обязательном порядке должно быть включено в текст соглашения.
Основной долг по займу в не денежной форме погашается только имуществом, а
проценты по этому договору могут выплачиваться не только имуществом, но и
денежными средствами.
Учет задолженности по полученным кредитам и займам ставится в зависимость от
времени наступления момента возврата основной суммы долга (согласно условиям
договора). Так задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам
и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При
этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и
кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.
Если же срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев, то
такая задолженность считается долгосрочной.
В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность по кредитам и займам должна
учитываться по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а
долгосрочная - по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Учет кредитов и займов в аналитическом бухгалтерском учете целесообразно
организовать по двум субсчетам. На отдельном субсчете к счетам 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
можно учитывать расчеты по основной сумме долга (например, на субсчете 1) и отдельно
расчеты по начисленным процентам (например, на субсчете 2).
При получении кредита на основе договора и в сроки, установленные в договоре,
на расчетный счет зачисляются денежные средства и отражаются в учете проводкой:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Плата за пользованием кредитом устанавливается в процентах годовых с указанием
сроков их уплаты. Коммерческие банки начисляют проценты, как правило, ежемесячно на
определенное число. Задолженность по начисленным процентам приводит к увеличению
общей задолженности по кредиту и отражается в учёте в составе прочих расходов. При
этом делается запись:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
131
и займам, 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
При выплате процентов в учете делается запись:
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» Кредит 51 «Расчетные счета».
Начисленные проценты по кредитам и займам, полученным под инвестиционные
активы (основные средства) в соответствии с п. 8 и 9 ПБУ 15/08 могут включаться в их
первоначальную стоимость независимо от условий предоставления кредита (займа)
проводкой:
Дебет 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам»
Если организация своевременно не уплачивает проценты за пользование кредитом
и суммы основного долга, то согласно кредитному договору начисляются в пользу банка
штрафы и пеня за нарушение договорных обязательств.
В учёте организации они отражаются в составе прочих расходов проводкой:
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Погашение кредита отражается:
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» Кредит 51«Расчетные счета».

132
5 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
5.1 Порядок формирования информации по доходам и расходам по
основным видам деятельности
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организации
установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденных приказом Минфина от
06.05.99г. №32н.
В соответствии с ПБУ доходами организации признается увеличение
экономической выгоды в результате поступления денежных средств и другого имущества,
а также погашение обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации за
исключением вкладов участников (собственников имущества). В зависимости от того, от
какой деятельности были получены доходы, они подразделяются на: доходы от обычной
деятельности и прочие доходы.
Доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи
продукции, товаров, от оказания услуг и выполнения работ.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за
плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по
договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой
деятельностью (арендная плата).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за
плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других
видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение
которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за

133
пользование объектами интеллектуальной собственности).
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных
капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых
связано с этой деятельностью.
Если перечисленные доходы не является предметом деятельности организации, то
они относятся к прочим доходам. Организация самостоятельно определяет, какой вид
деятельности является основным. В соответствии с п.18 ПБУ 9/99 выручка от выполнения
работ, услуг, составляющая 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за
отчетный период показывается, как один из основных видов деятельности.
Выручка отражается в учете в сумме поступивших денежных средств, нового
имущества или в размере дебиторской задолженности. Если сумма поступивших
денежных средств покрывает лишь часть выручки, то выручка принимается к учету в
сумме поступивших денежных средств и дебиторской задолженности. В бухгалтерском
учете выручка отражается по кредиту счета 90-1 «Выручка».
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в
результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод
организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо
отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию
(товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в
оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Бухгалтерские проводки по отражению доходов от обычных видов деятельности на
счетах бухгалтерского учета приведены в таблице 18.
Таблица 18 Бухгалтерские записи по учету доходов организации
Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит

134
выручка от продажи продукции, товаров, от оказания 62,50,76 90-1
услуг и выполнения работ
поступления от предоставления за плату во временное 76,62 90-1
пользование (временное владение и пользование) своих
активов по договору аренды
поступления от предоставления за плату прав, 76 90-1
возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности
поступления от участия в уставных капиталах других 76 90-1
организаций

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах


организации установлены в ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом
Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н и гл.25 Налогового кодекса РФ.
Затратами в бухгалтерском учете признаются потребленные в результате
хозяйственной деятельности ресурсы, которые еще не признаны расходами и отражаются
в составе товаров отгруженных, готовой продукции, незавершенного производства. Таким
образом, затраты становятся расходами в момент признания дохода, с получением
которого связано потребление этих ресурсов, и как следствие, расходы формируют
прибыль от продажи товаров.
Можно определить два условия признания затрат в качестве расхода:
 связь затрат с доходами;
 обоснованность затрат и их документальное подтверждение.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99, расходами организации признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств или
иного имущества) и возникновением обязательств приводящих к уменьшению капитала
этой организации за исключением уменьшения вкладов в уставный капитал. В
соответствии с п.16 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих
условий:
1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием
законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2) сумма расхода может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в
результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод
135
организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует
неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено
хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается
дебиторская задолженность.
В соответствии с п.3 ПБУ 10/99, все расходы можно разделить на две группы:
расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходы от обычных видов деятельности – это расходы, связанные с
изготовлением продукции, а также связанные с приобретением и продажей товаров.
Также расходами считаются расходы, осуществленные в связи с выполнением работ и
оказанием услуг.
Для правильной организации учета расходов необходимо правильно их
классифицировать. Организация самостоятельно устанавливает перечень статей расходов
для целей управления.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть
обеспечена их группировка по следующим элементам:
 материальные затраты;
 затраты на оплату труда;
 отчисления на социальные нужды;
 амортизация;
 прочие затраты.
Затраты в процессе производства отражаются по дебету счетов 20 «Основное
производство»,21«Полуфабрикаты собственного производства», 23«Вспомогательные
производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Списываются затраты по кредиту счетов в конце отчетного периода (месяца) с целью
формирования себестоимости готовой продукции и себестоимости продаж.
Затраты, связанные с процессом реализации отражаются по счету 44 «Расходы на
продажу». В торговых организациях аналитический учет по счету 44 «Расходы на
продажу» ведется по статьям, количество и название каждой статьи устанавливает само
предприятие. Рассмотрим содержание типовой номенклатуры статей, которая носит
рекомендательный характер.
На статью «Транспортные расходы» относят оплату услуг сторонних организаций
за перевозку товаров, оплату услуг по погрузке товаров, за временное хранение грузов,
за обслуживание подъездных путей
136
На статью «Расходы на оплату труда» относятся затраты на оплату труда основного
персонала предприятия с учетом премий, вознаграждений, выплат, обуславливающих
районное регулирование заработной платы, доплат за работу в ночное время.
На статью «Отчисления на социальные нужды» относят суммы начисленных
платежей во внебюджетные фонды по отчислениям на социальное и медицинское
страхование, пенсионное обеспечение, по взносам на страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний
На статью «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений
оборудования и инвентаря » относят плату за текущую аренду торгово-складских зданий
и других объектов основных средств, расходы на отопление, освещение торговых
предприятий.
На статью «Амортизация основных средств» относят суммы амортизационных
отчислений по основным средствам, находящихся в собственности предприятия.
На статью «Расходы на ремонт основных средств» относят затраты на проведение
ремонта хозяйственным и подрядным способом
На статью «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений
оборудования и инвентаря» относят плату за текущую аренду торгово-складских зданий и
других объектов основных средств, расходы на отопление, освещение
На статью «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров»
относят фактическую стоимость материалов, потребляемых при сортировке, фасовке и
упаковке товаров, а также плату за услуги сторонних организаций по фасовке товаров,
расходы на содержание холодильного оборудования.
На статью «Потери товаров» относятся стоимость товаров, списанных в пределах
норм естественной убыли. Потери могут возникнуть как при транспортировке, так и при
хранении товаров.
На статью «Расходы на рекламу» относятся расходы на оформление витрин,
разработку и печатание рекламных изданий, рекламные мероприятия через средства
массовой информации, световую и иную наружную рекламу, уценку товаров, потерявших
свои первоначальные качества при выставках,
Для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в полном объеме в
уменьшение налогооблагаемой прибыли, кроме расходов на приобретение призов в
рекламных компаниях, сумма которых не должна превышать 1% от годовой выручки
предприятия.
На статье «Расходы на тару» отражаются расходы на перевозку тары,
осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам, стоимость
137
тары, списанной из-за износа.
На статье «Прочие расходы» отражаются командировочные расходы, расходы по
анализу качества товаров, на ведение реестров акционеров, расходы на подготовку и
переподготовку кадров, расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники
безопасности сотрудников (стоимость прививок, медицинский осмотр и др.), расходы,
связанные с оплатой информационных, консультационных и аудиторских услуг, расходы
на компенсацию использования личного транспорта для служебных целей, расходы на
оплату почтовой, телефонной, факсимильной связи, представительские расходы (затраты
на проведение официальных приемов других организаций или физических лиц) и другие.
Чтобы учитывать расходы на подготовку и переподготовку кадров для целей
налогового учета в полном объеме, необходимо соблюдение следующих требования:
образовательное учреждение должно иметь государственную аккредитацию; учебу
(подготовку) должны проходить работники, состоящие в штате организации; программа
подготовки должна соответствовать специальности работника.
Для включения представительских расходы расходов в уменьшение прибыли
организации необходимы документы, подтверждающие фактическое расходование
денежных средств, связанных с конкретным мероприятием. С подотчетного лица
списывается задолженность на представительские расходы только после предоставления
авансового отчета, первичных документов и сметы расходов по мероприятию. Данный
вид расходов в целях налогового учета является нормируемым в пределах в год 4% в год
от расходов на оплату труда работников организации.
Нормируемыми для целей налогового учета являются расходы на компенсацию
использования личного транспорта для служебных целей. Глава 25 «Налог на прибыль»
НК РФ устанавливает нормативы данного вида затрат в зависимости от типа
транспортного средства.
В течение месяца все расходы отражаются по дебету счета 44 «Расходы на
продажу» и в конце месяца по кредиту счета происходит списание расходов на продажу
на счет 90-2 «Себестоимость продаж». Сумма списания определяется в зависимости от
учетной политики предприятия. Один вариант предполагает списание всей суммы
указанных расходов, накопленной по дебету счета 44, тогда счет 44 «Расходы на
продажу» сальдо не имеет. Другой вариант предполагает расчет суммы расходов,
относящихся к проданным товарам в торговле, тогда сальдо счета 44 «Расходы на
продажу» показывает расходы на продажу на остаток товара.
Расчет суммы расходов, относящихся к проданным товарам, производится в два
этапа: вначале определяются по среднему проценту расходы, относящиеся к остатку
138
товара; затем определяются расходы на проданные товары.
На остатке по счету 44 могут отражаться только транспортные расходы,
относящиеся к непроданным товарам. Сумма расхода, относящаяся к остатку товара на
конец месяца, исчисляется с учетом предыдущего остатка на начало месяца в следующем
порядке:
1. Суммируются транспортные расходы на остаток на начало месяца и
произведенные транспортные расходы в отчетном месяце;
2. Определяется сумма товаров, проданных в отчетном месяце и остаток
товара на конец месяца;
3. Отношением суммы транспортных расходов (п.1) к сумме проданных и
оставшихся товаров (п.2), определяется средний процент расходов к общей сумме
товаров;
4. Умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент
указанных расходов определяемся сумма транспортных расходов, относящихся к остатку
непроданных товаров на конец месяца (сальдо конечное по счету 44).
Расходы, относящиеся к проданным товарам, исчисляются по данным счета 44
следующим образом: остаток расходов на начало месяца (сальдо начальное по счету 44)
плюс сумма расходов за месяц (оборот по дебету счета 44) минус остаток расходов на
конец месяца, относящийся к остатку непроданных товаров (сальдо конечное по счету 44).
Полученная сумма списывается проводкой:
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу» – на
сумму расходов на продажу, относящихся к реализованным товарам.
Бухгалтерские проводки по отражению расходов от обычных видов деятельности
на счетах бухгалтерского учета приведены в таблице 19.

Таблица 19 - Бухгалтерские записи по учету расходов организации


Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Начисление задолженности за услуги сторонних 44 60,76
организаций за перевозку товаров
Начисление задолженности по оплате туда 44 70
Начисление задолженности по отчислениям на социальные 44 69
нужды
Начисление задолженности за аренду и содержание 44 76
зданий, сооружений, помещений
Начисление амортизации основных средств и 44 02,05
нематериальных активов
139
Начисление расходов на ремонт основных средств 44 60,10,70,69
Начисление расходов на рекламу 44 76,10,70,69
Начисление расходов на ремонт тары, списание тары 44 76,41-3
Начисление командировочных расходов 44 71
Списываются расходы на продажу 90-2 44
Списывается стоимость реализованной готовой продукции, 90-2 43,40
товаров
Списывается стоимость реализованных товаров 90-2 41-1,41-2
Списывается в организациях розничной торговли 90-2 42
реализованная торговая наценка методом «красное сторно»

5.2 Порядок формирования информации по прочим доходам и расходам


Доходы, не относящиеся к доходам от обычной деятельности, формируют прочие
поступления, которые в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие
доходы».
В соответствии с ПБУ 9/99 к прочим доходам относят:
 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации;
 поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
 поступления, связанные с участием в уставных капиталах других
организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
 прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности
(по договору простого товарищества);
 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от
денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств
организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся
на счете организации в этом банке;
 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
 поступления в возмещение причиненных организации убытков;
 прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
 суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок
исковой давности;
 курсовые разницы;
140
 сумма дооценки активов;
 прочие доходы.
Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара,
аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от
списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения
причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах,
присужденных судом или признанных должником.
Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается
в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в
бухгалтерском учете организации.
Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по
рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов
определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому
учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату
принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем
проведения экспертизы.
Бухгалтерские проводки по отражению прочих доходов на счетах бухгалтерского
учета приведены в таблице 20.

Таблица 20 Бухгалтерские записи по учету прочих доходов организации


Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
поступления, связанные с предоставлением за плату во 76,62 91-1
временное пользование (временное владение и
пользование) активов организации
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, 76 91-1
возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности
поступления, связанные с участием в уставных капиталах 76 91-1
других организаций (включая проценты и иные доходы
по ценным бумагам)
прибыль, полученная организацией в результате 76 91-1
совместной деятельности (по договору простого

141
товарищества)
поступления от продажи основных средств и иных 62,76 91-1
активов
проценты, полученные за предоставление в пользование 76,51,52,55 91-1
денежных средств организации, а также проценты за
использование банком денежных средств, находящихся
на счете организации в этом банке
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий 60,62,76 91-1
договоров
активы, полученные безвозмездно, в том числе по 08,10,41,50 91-1
договору дарения
поступления в возмещение причиненных организации 76,51 91-1
убытков
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году 60,62,76 91-1
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по 60,76 91-1
которым истек срок исковой давности
курсовые разницы 50,52,60,62,71 91-1
сумма дооценки активов 01,04 91-1
излишки имущества 01,10,41,50 91-1
поступления, связанные с эксплуатацией объектов 76,79 91-1
непроизводственной и социальной сферы
поступления, возникающие как последствия 76,10 91-1
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной
деятельности

Расходы, отличные от расходов от обычных видов деятельности считаются в учете


прочими расходами и в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие
расходы».
В соответствии с ПБУ 10/99 к прочим расходам относят:
 расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) активов организации;
 расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
 расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных
средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты),
товаров, продукции;

142
 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование
денежных средств (кредитов, займов);
 расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями;
 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами
бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в
ценные бумаги и др.);
 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
 возмещение причиненных организацией убытков;
 убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
 суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности, других долгов, нереальных для взыскания;
 курсовые разницы;
 сумма уценки активов;
 перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с
благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий,
отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных
аналогичных мероприятий;
 прочие расходы.
Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара,
аварии, национализации имущества и т.п.).
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение
причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах,
присужденных судом или признанных организацией.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие
долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой
задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Бухгалтерские проводки по отражению прочих расходов на счетах бухгалтерского
учета приведены в таблице 21.

Таблица 21 - Бухгалтерские записи по учету прочих расходов организации


Содержание операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
расходы, связанные с предоставлением за плату во 91-2 02,68,76
143
временное пользование (временное владение и
пользование) активов организации
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, 91-2 05,76
возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности
расходы, связанные с участием в уставных капиталах 91-2 76
других организаций
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим 91-2 01,04,10,
списанием основных средств и иных активов 70,69,76
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление 91-2 66,67,76
ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в 91-2 14,59,63
соответствии с правилами бухгалтерского учета
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых 91-2 76,51,52
кредитными организациями
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий 91-2 60,62,76
договоров
возмещение причиненных организацией убытков 91-2 76,51
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году 91-2 60,62,76
суммы дебиторской задолженности, по которой истек 91-2 62,76
срок исковой давности, других долгов, нереальных для
взыскания
курсовые разницы 91-2 50,52,60,62,71
сумма уценки активов 91-2 01,04
перечисление средств, связанных с благотворительной 91-2 76,51
деятельностью
расходы на осуществление спортивных мероприятий, 91-2 10,70,69,71,76
отдыха, развлечений, мероприятий культурно-
просветительского характера и иных аналогичных
мероприятий
расходы, возникающие как последствия чрезвычайных 91-2 01,10,41,43
обстоятельств хозяйственной деятельности

5.3 Порядок формирования чистой прибыли


Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата -
чистой прибыли, используется счет 99 «Прибыли и убытки». Чистая прибыль или
убыток складываются из показателей: финансового результата от обычных видов
деятельности, финансового результата от прочих видов деятельности; начисленных
платежей по налогам на прибыль или единому налогу на вмененный доход (ЕНВД),
144
суммы налоговых санкций (штрафы, пени, неустойки) за нарушение налогового
законодательства.
В конце месяца на счете 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»
определяют финансовый результат от продаж. Для этого от кредитового оборота по
счету 90-1 «Выручка» отнимается сумма дебетовых оборотов по счетам 90-2
«Себестоимость продаж» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость». Если полученная
разница положительна, то финансовым результатом является прибыль, которую отражают
проводкой:
Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»– на сумму прибыли от продаж
Убыток возникает при превышении дебетового оборота по счетам 90-2
«Себестоимость продаж» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость» над кредитовым по
счету 90-1 «Выручка». Сумма разницы записывается обратной проводкой:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж» – на
сумму убытка от продаж
Ежемесячно путем сопоставления оборотов по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и
91-2 «Прочие расходы» определяется финансовый результат от прочей деятельности, и
отражается в учете:
Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и
убытки»– на сумму прибыли от прочей деятельности
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
– на сумму убытка от прочей деятельности
Начисление сумм, причитающихся к уплате по налогу на прибыль и единому
налогу на вмененный доход, а также пеней по всем налогам и сборам относится в дебет
счета 99 «Прибыли и убытки»:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
В настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%, которая делится
между федеральным бюджетом, региональным и местным. Рассчитанная сумма налога на
прибыль по данным бухгалтерского учета, может не совпадать с налогооблагаемой
прибылью, рассчитанной по данным налогового учета. Различия между данными
бухгалтерского и налогового учета возникают в результате:
- различий в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом
учете;
- ограничений по расходам, включенным в налоговую базу;
145
- различий в перечне доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и
налоговом учете.
Эти различия носят конкретный характер и могут быть представлены в суммовом
выражении. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом
Минфина №114н от 19.11 2002г. регламентирует порядок отражения в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности различий между налогом на бухгалтерскую прибыль,
сформированным в бухгалтерском учете и налогом на прибыль, рассчитанным по данным
налогового учета, отраженным в налоговой декларации.
Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета в
соответствии с ПБУ 18/02 называется условный расход по налогу на прибыль (УРНП).
Условный налог на прибыль - это сумма налога, рассчитанная по формуле:
УРНП= БП * 20%,
где БП - бухгалтерская прибыль (прибыль до налогообложения);
20%- ставка налога на прибыль
Условным налог называется потому, что он уплачивается в бюджет в соответствии
с правилами налогового законодательства, а принципы и подходы к формированию
налогооблагаемой прибыли не всегда совпадают с правилами бухгалтерского учета.
Данное обстоятельство приводит к формированию в бухгалтерском учете постоянных и
временных разниц.
Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), которые формируют
бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете
налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.
Примером постоянной разницы является превышение фактических расходов, учтенных
при формировании бухгалтерской прибыли в виде стоимости имущества, переданного на
безвозмездной основе и не принимаемые для целей налогообложения;
Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств
(ПНО). Постоянные налоговые обязательства – это положительная постоянная разница,
при условиях, если: расходы признаются в бухгалтерском учете, а в налоговом – нет;
доходы признаются в налоговом учете, а в бухгалтерском – нет.
ПНО = ПР * 20% ,
где ПР - постоянная разница
Отрицательная постоянная разница приводит к образованию постоянных
налоговых активов (ПНА).

146
Отрицательная постоянная разница обусловлена обстоятельствами, если: расходы
признаются в налоговом учете, а в бухгалтерском – нет, доходы признаются в
бухгалтерском учете, а в налоговом – нет.
ПНА =ПР * 20%
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие
бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на
прибыль - в другом или других отчетных периодах. Таким образом, временные разницы
возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в
бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения. Примерами временных разниц
являются: применение разных способов расчета амортизации; применение разных правил
признания остаточной стоимости и расходов при продаже основных средств; признание
разных правил учета процентов по кредитам и займам.
Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую
прибыль (убыток), подразделяются на: вычитаемые и налогооблагаемые временные
разницы.
Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда: расходы признаются
в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а в налоговом учете – последующих отчетных
периодах; доходы признаются в налоговом учете в отчетном периоде, а в бухгалтерском
учете они будут признаны в последующих отчетных периодах.
Умножив ставку налога на прибыль на единицу вычитаемой временной разницы,
получаем отложенный налоговый актив:
ОНАобр = ВВР*20%,
где ОНАобр – образованный отложенный налоговый актив,
ВВР - вычитаемая временная разница.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда:
- расходы признаются в налоговом учете в отчетном периоде, а в
бухгалтерском учете они будут признаны в последующие отчетные периоды.
- доходы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а в
налоговом они будут признаны в последующем периоде.
Умножив налогооблагаемую временную разницу на ставку налога, получаем
отложенные налоговые обязательства:
ОНОобр = НВР*20%,
где ОНОобр – образованное отложенное налоговое обязательство,
НВР - налогооблагаемая временная разница.

147
В последующие периоды, то есть после даты признания в учете вычитаемых и
налогооблагаемых временных разниц, необходимо отразить в учете и отчетности их
погашение. Списание (погашение) вычитаемых временных разниц (ВВР) происходит,
когда:
- в налоговом учете признаются расходы, которые в прошлых отчетных
периодах были признаны в бухгалтерском учете.
- в бухгалтерском учете признаются доходы, которые в прошлые отчетные
периоды были признаны в налоговом учете.
Сумма списанных отложенных налоговых активов (ОНА сп.) определяется путем
умножения вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.
ОНАсп.= сп. ВВР*20%
где сп. ВВР - списанная вычитаемая временная разница.
Списание (погашение) налогооблагаемых временных разниц, возникает когда:
- в бухгалтерском учете признаются расходы, которые в прошлых отчетных
периодах были признаны в налоговом учете.
- в налоговом учете признаются доходы, которые в прошлые отчетные
периоды были признаны в бухгалтерском учете.
Рассчитываются списанные отложенные налоговые обязательства (ОНО сп.) путем
умножения налогооблагаемых временных разниц на ставку налога.
ОНО сп.= сп. НВР * 20%,
где сп.НВР - списанные налогооблагаемые временные разницы.
У предприятий, применяющих ПБУ 18/02, формула расчета чистой прибыли и
налога на прибыль имеет вид:
ЧП = БП – (УРНП - ПНА + ПНО),
где ЧП – чистая прибыль;
БП – бухгалтерская прибыль;
УРНП – условный расход по налогу на прибыль;
ПНА – постоянный налоговый актив;
ПНО – постоянные налоговые обязательства.
ТНП = УРНП - ПНА +ПНО + ОНАобр – ОНАсп – ОНОобр + ОНОсп,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
ОНАобр – отложенный налоговый актив образованный;
ОНАсп – отложенный налоговый актив списанный;
ОНОобр – отложенные налоговые обязательства образованные;
ОНОсп – отложенные налоговые обязательства списанные.
148
Преобразовав формулы, получим следующий расчет чистой прибыли:
УРНП + ПНА – ПНО = ТНП – ОНАобр + ОНАсп + ОНОобр – ОНОсп,
ЧП = БП – ТНП + ОНАобр – ОНАсп – ОНОобр + ОНОсп
Для осуществления расчетов предприятие может открыть дополнительные
субсчета к счетам 68 и 99. Тогда в соответствии с ПБУ 18/02, в учете делаются следующие
записи:
Дебет 99 «УРНП» Кредит 68 «Расчет налога на прибыль» - на сумму
начисленного условного расхода по налогу на прибыль, исчисленного по бухгалтерской
прибыли;
Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Расчет налога на прибыль»- на сумму постоянного
налогового обязательства;
Дебет 68 «Расчет налога на прибыль» Кредит 99 «ПНА» - на сумму
постоянного налогового актива;
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчет налога на
прибыль» -на сумму начисленного отложенного налогового актива;
Дебет 68 «Расчет налога на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые
активы» - на сумму списанного отложенного налогового актива;
Дебет 68 «Расчет налога на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые
обязательства» - на сумму начисленного отложенного налогового обязательства;
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчет налога
на прибыль» - на сумму списанного отложенного налогового обязательства.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности
субсчета к счетам 90, 91 и счет 99 «Прибыли и убытки» закрываются:
Дебет 90-1 «Выручка» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»
- на сумму оборота по счету 90-1 «Выручка»;
Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 90-2 «Себестоимость
продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» - на сумму оборотов по счетам 90-2
«Себестоимость продаж»,90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
Дебет 91-1«Прочие доходы» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - на
сумму оборота по счету 91-1«Прочие доходы»;
Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91-2 «Прочие расходы» -
на сумму оборота по счету 91-2 «Прочие расходы».
Заключительной записью декабря производится реформация баланса, что
оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

149
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» – на сумму чистой нераспределенной прибыли;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99
«Прибыли и убытки» – на сумму непокрытого убытка.

6 БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ


6.1 Концепция бухгалтерской финансовой отчетности в РФ
Основными нормативными документами, регулирующими порядок составления и
представления бухгалтерской отчетности, являются:
1 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ (гл. 2,
ст. 13-18);
150
2 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (разд. 3-5);
3 Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций»;
4 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (в
части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ);
5 Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств»
(ПБУ 23/2011), утвержденное приказом Минфина РФ от 02.02.2011 №11н.
Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность - единая система данных об
имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной
деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным
формам.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерская
(финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического
субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении
денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с
требованиями, установленными данным законом.
Бухгалтерская отчетность подразделяется на виды:
 По объему сведений, включаемых в период на внутреннюю и внешнюю;
 По целям, для которой составляется отчетность - для оценки
предприятия внешними пользователями, для прогноза дальнейшего развития
предприятия, для анализа полученных показателей;
 По периодам составления на промежуточную и годовую.
Бухгалтерская отчетность в современных условиях выполняет следующие
функции: оценочная, информационная и аналитическая.
На основании нормативных документов в состав промежуточной отчетности
входят основные формы отчетности, а в состав годовой отчетности – основные формы и
приложения и пояснения к ним.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность в общем случае состоит из
бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
Отчетность некоммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о
целевом использовании средств и приложений к ним. Согласно пункту 6 части 3 статьи 21
Закона о бухгалтерском учете состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о
финансовых результатах устанавливается федеральными стандартами.
151
В силу части 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете в отношении состава
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах продолжает
действовать приказ Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций». Согласно п. 3 и 4 этого приказа в состав приложений к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах входят: отчет об изменениях
капитала; отчет о движении денежных средств; иные приложения (пояснения).
Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией
самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений п. 24-27 ПБУ 4/99, норм других
положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подп. "б" п.
4 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Организации самостоятельно
определяют детализацию показателей по статьям отчетов и в пояснениях к ним.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в
табличной и (или) текстовой форме.
В Рекомендациях Минфина России аудиторским организациям, индивидуальным
аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности
организаций (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01), с 1
января 2013 г. пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской отчетности.
Однако в силу части 1 ст. 30 Закона о бухучете продолжает применяться раздел VIII ПБУ
4/99. При этом предусмотренная этим разделом информация не является пояснениями (с
точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав
бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 39 ПБУ 4/99 в составе информации, сопутствующей
бухгалтерской отчетности, раскрываются динамика важнейших экономических и
финансовых показателей организации за ряд лет; планируемое развитие организации;
предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, деятельность в
области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные
мероприятия; иная информация. Как правило, такая информация не связана с числовыми
показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о
целевом использовании средств).
Указанная информация включается, как правило, в состав годового отчета
организации или иных аналогичных документов. Из представления информации,
сопутствующей бухгалтерской отчетности, должно быть ясно, что она не входит в состав
бухгалтерской отчетности. Для этого: в бухгалтерской отчетности не должно быть ссылок
на информацию, сопровождающую ее; из наименования такой информации у
пользователя не должно создаться ошибочное впечатление, что она является частью
152
бухгалтерской отчетности; такая информация должна быть обособлена от бухгалтерской
отчетности.
В соответствии со ст. 13 Закона о бухгалтерском учете промежуточная
бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется организацией в случаях,
установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми
актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
При составлении организацией промежуточной бухгалтерской отчетности в 2013 г.
следует иметь в виду, что в соответствии с частью 1 ст. 30 указанного закона до
утверждения федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные
уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в
силу Федерального закона. В связи с этим общие требования к промежуточной
бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей
определяются ПБУ 4/99.
В соответствии с приказом Минфина № 66н от 02.07.2010г. организации, которые
вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая
упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (субъекты малого
предпринимательства и некоммерческие организации), формируют бухгалтерскую
отчетность по следующей упрощенной системе (в ред. Приказа Минфина России от
06.04.2015 N 57н):
а) в бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о целевом
использовании средств включаются показатели только по группам статей (без
детализации показателей по статьям);
б) в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах,
отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная
информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации
или финансовых результатов ее деятельности.
При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования
нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской
отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных
оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств
или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной
валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и
расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях
условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской
153
отчетности той или иной информации об активах, капитале, обязательствах организации.
Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения
соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы
бухгалтерской отчетности или в пояснения к ним.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания
ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.
Отчетность заполняется в валюте РФ – рублях. Данные в формы бухгалтерской
отчетности заносятся в тысячах или миллионах рублей без десятичных знаков.
При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если
в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен
вычитаться из соответствующих показателей при исчислении соответствующих данных
или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель
показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров,
убыток от продаж, проценты к уплате, прочие расходы, уменьшение капитала,
направление денежных средств, выбытие основных средств и прочее).
Статьи форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по
бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения
активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются.
Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности
(отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за
исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.
Первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации
экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно. В
случае если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением
кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является
период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года,
следующего за годом его государственной регистрации, включительно.
Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности
является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется
промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. Первым отчетным
периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с
даты государственной регистрации экономического субъекта по отчетную дату периода,
за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность,
включительно.
Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной
154
датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев
реорганизации и ликвидации юридического лица.
Промежуточная отчетность составляется за отчетный период менее отчетного
года (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев) и представляется в течение 30 дней по
окончании отчетного периода.
Годовая отчетность составляется за отчетный год и представляется в течение 90
дней со дня окончания отчетного периода. Конкретная дата представления отчетности
устанавливается учредителями или общим собранием. При этом годовая отчетность
предоставляется не ранее 60 дней по окончании отчетного года.
Датой представления бухгалтерской отчетности считается день ее фактического
представления по принадлежности или дата ее почтового отправления. Если дата
представления приходиться на нерабочий день, то сроком предоставления считается
первый, следующий за ним рабочий день.
Адреса обязательного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности
(помимо органов государственной статистики), а также сроки и порядок такого
представления устанавливаются другими федеральными законами, учредительными
документами экономического субъекта, решениями соответствующих органов управления
экономическим субъектом. В соответствии с частью 2 статьи 18 Федерального закона
N402-ФЗ обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности представляется в орган государственной статистики по месту регистрации
экономического субъекта не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации
налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения
организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев
после окончания отчетного года. Исходя из статьи 23 Налогового кодекса Российской
Федерации с 1 января 2013 г. квартальная бухгалтерская отчетность в налоговые органы
не представляется.
Открытые акционерные общества, банки, страховые организации, биржи,
инвестиционные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных
средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1
июля года, следующего за отчетным. Пенсионный фонд и фонды социального и
медицинского страхования обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности
всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства,
независимо от их места нахождения. В случае наличия у предприятия филиалов и
155
представительств составляется сводная отчетность. Если у предприятия есть дочерние
или зависимые общества, то составляется консолидированная отчетность.
При составлении бухгалтерской отчетности она должна отвечать следующим
требованиям:
1 Достоверности и полноты представления информации об имущественном и
финансовом положении организации. Это значит, что бухгалтерская отчетность должна
быть сформирована в соответствии с установленными в нормативных документах
требованиями.
2 Последовательности представления информации во времени. Это значит,
что организация должна придерживаться принятых ее форм бухгалтерской отчетности
последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых форм
возможно только в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности.
3 Нейтральности информации. Это значит, что показатели отчетности должны
отвечать интересам разных групп пользователей и не оказывать влияния на решения и
оценки пользователей информации.
4 Возможности сравнения данных во времени. Это означает, что избранные
организацией формы бухгалтерской отчетности должны предусматривать числовые
показатели как минимум за два года (отчетный и предшествующий).
5 Существенности (значимости) информации. Это значит, что существенная
информация должна быть дополнительно пояснена. Существенным считается показатель,
нераскрытие которого может повлиять на экономические решения заинтересованных
пользователей. В России существенной считается информация, если она превышает 5 % к
общему итогу соответствующих данных.

6.2 Бухгалтерский баланс


Бухгалтерский баланс представляет собой отчетную форму, содержащую сведения
об имущественном и финансовом состоянии на отчетную дату.
Балансы бывают следующих видов:
 Вступительный (организационный) – первый баланс, которым открывается
ведение учета на предприятии.
 Периодический (промежуточный) – баланс, который составляется внутри
отчетного года (за месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев).
 Годовой (заключительный)- баланс, который составляется по результатам
работы за год.

156
 Соединительный (фузионный)- баланс, который составляется при
объединении двух или более организаций.
 Разделительный – составляется при разделении организации на более
мелкие предприятия.
 Санируемый – составляется без учета кредиторской задолженности в тех
случаях, когда организация приближается к банкротству, составляется с привлечением
аудитора и на любую дату.
 Ликвидационный – отличается от других балансов тем, что имущество в нем
оценивается по реализационной стоимости.
 Сводный – баланс, который включает сведения филиалов и
представительств организации.
 Консолидируемый – составляется с учетом результатов работы дочерних
предприятий в объеме тех средств, которыми располагает головное предприятие.
В зависимости от полноты оценки статей балансы подразделяются на:
 баланс брутто, который включает в себя все счета бухгалтерского учета,
используемые на предприятии,
 баланс нетто, в котором отсутствуют результатные и регулирующие счета
(05,02,42,14,59,63,25,26,90,91,99).
По форме построения балансы делятся на:
 Оборотно-сальдовый баланс (оборотная ведомость по синтетическим
счетам);
 Шахматный баланс (шахматная ведомость);
 Основной баланс или бухгалтерский.
Общие принципы построения бухгалтерского баланса:
1 Принцип преемственности (однородность статей баланса, неизменность
оценки статей баланса, постоянство учетной политики).
2 В балансе не допускается зачет между статьями активов и пассивов.
3 Бухгалтерский баланс составляется в оценки нетто.
4 Данные статей баланса должны подтверждаться результатами
инвентаризации.
5 Аналитические данные должны соответствовать данным синтетических
счетов, указанных в балансе.
Под техникой составления баланса понимается совокупность всех учетных
работ, способствующих составлению баланса. В объем этих работ включается:

157
1 Проведение инвентаризации всех статей баланса
2 Проведение переоценки ценностей
3 Разграничение доходов и расходов между смежными отчетными периодами
(счета 96,97,98)
4 Закрытие всех результатных счетов (90,91,99)
5 Подведение итогов в журналах – ордерах
6 Составление оборотно – сальдового баланса
7 Составление главной книги
Бухгалтерский баланс состоит из двух частей (актива и пассива) и пяти разделов.
Общие итоги актива и пассива называются валютой баланса и должны быть равны. В
бухгалтерском балансе указывается отчетная дата отчетного периода (на ____ 20__г.),
предыдущий год (на 31 декабря 20__г.) и год, предшествующий предыдущему (на 31
декабря 20__г.). Также в балансе приводится номер соответствующего пояснения к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Актив баланса характеризует имущество предприятие и составляется в порядке
возрастания ликвидности активов. Актив баланса содержит два раздела: внеоборотные и
оборотные активы. К внеоборотным активам относят:
 Строка «Нематериальные активы». Состав нематериальных активов
определяется ПБУ 14/2007 и по видам приводится в пояснениях к бухгалтерскому
балансу. В балансе отражается остаточная стоимость нематериальных активов, т.е.
разница между остатками на счетах 04 и 05.
 Строка «Результаты исследований и разработок» - показываются в
соответствии с ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/2002 и относятся к нематериальным активам,
отраженным по счету 04 субсчет «НИОКР».
 Строка «Нематериальные поисковые активы»- показываются в
соответствии с ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» права на
выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и их разведке,
подтвержденное наличием соответствующей лицензии, а также информация, полученная
в результате топографических, геологических и геофизических исследований,
учитываются на отдельном субсчете счета 08 и впоследствии относятся к нематериальным
активам (04).
 Строка «Материальные поисковые активы»- показываются в
соответствии с ПБУ 24/2011 используемые в процессе поиска, оценки месторождений
полезных ископаемых и их разведки сооружения, оборудование, транспортные средства,

158
учитываются на отдельном субсчете счета 08 и впоследствии относятся к основным
средствам (01-02).
 Строка «Основные средства». Состав основных средств определяется в
соответствии с ПБУ 6/2001 и по видам приводится в пояснениях к бухгалтерскому
балансу. Основные средства показываются по остаточной стоимости, как разница между
остатками на счетах 01 и 02.
 Строка «Доходные вложения в материальные ценности». Используются
данные счета 03, где отражается стоимость имущества, которое фирма собирается
использовать для передачи в аренду, лизинг или в прокат. Доходные вложения
показываются в соответствии с ПБУ 6/2001 по остаточной стоимости, как разница между
остатками на счетах 03 и 02.
 «Финансовые вложения». Показывается сумма инвестиций предприятия
(на срок более одного года) в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а
также сумму предоставленных долгосрочных займов в соответствии с ПБУ 19/2002 и по
видам приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Используются данные на счете
58 за минусом резерва на счете 59.
 Строка «Отложенные налоговые активы». Согласно ПБУ 18/2002,
отложенный налоговый актив – это положительная разница между реальным налогом на
прибыль и условным налогом, исчисленным с бухгалтерской прибыли. Отложенный актив
показывает, насколько нужно будет уменьшить сумму этого налога в следующих
отчетных периодах. Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога
на вычитаемую временную разницу. В свою очередь, вычитаемая временная разница – это
доходы или расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в
текущем, а налогооблагаемой – в следующих отчетных периодах. Показывается остаток
по счету 09.
 Строка «Прочие внеоборотные активы» - показываются остатки по
субсчетам счета 08, авансы, выданные на строительство по счету 60...
К оборотным активам относят:
 Строка «Запасы». Отражается стоимость всех материальных запасов и
затрат организации. Эти активы подразделяются на сырье и материалы (10,15,16 за
минусом резерва на счете 14), животные на выращивании и откорме (11), затраты в
незавершенном производстве (20,21,23,29,46,44), готовая продукция и товары для
перепродажи (43,41), товары отгруженные (45), прочие запасы и затраты. Все
материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском учете согласно ПБУ
5/2001. Стоимость товаров показывается по покупной стоимости, при этом в
159
организациях, учитывающих товары по продажной стоимости, вычитается сумма
торговой наценки, т.е. берется разница между 41 и 42 счетом. В бухгалтерском балансе
запасы показываются общей суммой, а в пояснениях расшифровываются по видам.
 Строка «НДС по приобретенным ценностям» приводится сумма НДС,
которая на конец отчетного периода не списана со счета 19.
 Строка «Дебиторская задолженность» отражается дебиторская
задолженность по счетам 60,62,71,73,75,76 и т.д., при этом вычитаются из 62 суммы
резерва на счете 63. В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность
показываются общей суммой, а в пояснениях расшифровывается по видам.
 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)»
отражаются вложения предприятия в акции, облигации и другие ценные бумаги, а также
предоставленные займы на срок не более одного года, учтенные на счете 58 в
соответствии с ПБУ 19/2002 и по видам приводятся в пояснениях к бухгалтерскому
балансу.
 Строка «Денежные средства и денежные эквиваленты» отражаются в
соответствии с ПБУ 23/2011 и ПБУ 3/2006 суммы наличных и безналичных средств,
числящихся в кассе, на расчетных, специальных и валютных счетах, денежных
документов и переводов в пути (счета 50,51,52,55,57).
 Строка «Прочие оборотные активы» – показываются суммы недостачи по
счету 94, выполненные этапы по незавершенным работам по счету 46, суммы НДС с
полученных авансов и с отгруженных товаров по счету 76...
БАЛАНС = итог 1 + итог 2 разделов
Пассив баланса показывает источники формирования имущества. Пассив баланс
состоит из трех разделов: капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные
обязательства. В разделе «Капитал и резервы» отражаются:
 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады
товарищей)». Показывается сумма уставного капитала предприятия, отраженная по счету
80.
 Строка «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Данные акции
учитываются на счете 81, показываются в круглых скобках и уменьшают итог раздела.
 Строка «Переоценка внеоборотных активов» показывается переоценка
основных средств и нематериальных активов в соответствии с ПБУ 6/2001 и ПБУ 14/2007,
отнесенная на добавочный капитал, на отдельный субсчет счета 83.
 Строка «Добавочный капитал (без переоценки)». Показывается сумма
добавочного капитала, отраженная по счету 83 без суммы переоценки внеоборотных
160
активов, а также суммы курсовых разниц, отнесенные на счет 83 в соответствии с ПБУ
3/2006.
 Строка «Резервный капитал». Показывается сумма резервного капитала,
отраженная по счету 82 без расшифровки по видам.
 Строка «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Отражается
финансовый результат фирмы, который складывается из прибыли (убытка) прошлых лет и
прибыли (убытка) текущего периода (счета 84,99). Сумма убытка показывается в круглых
скобках.
Некоммерческая организация именует указанный раздел «Целевое
финансирование». Вместо уставного, добавочного, резервного капиталов и
нераспределенной прибыли включаются показатели «Паевый фонд», «Целевой капитал»,
«Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества»,
«Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой
организации и источников формирования имущества).
К долгосрочным обязательствам относятся:
 «Заемные средства». Отражается остаток заемных средств, которые фирма
получила на срок более года (счет 67) в соответствии с ПБУ 15/2008.
 Строка «Отложенные налоговые обязательства». Согласно ПБУ 18/2002
отложенное налоговое обязательство – это отрицательная разница между реальным
налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с бухгалтерской прибыли.
Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого
налога в следующих отчетных периодах. Отложенное обязательство представляет собой
произведение ставки налога на налогооблагаемую временную разницу. В свою очередь,
налогооблагаемая временная разница – это доходы и расходы, которые учитываются при
формировании налогооблагаемой прибыли в текущем, а бухгалтерской – в следующих
отчетных периодах. Показывается остаток по счету 77.
 Строка «Оценочные обязательства» - отражаются долгосрочные
оценочные обязательства, отраженные по счету 96 в соответствии с ПБУ 8/2010.
 Строка «Прочие обязательства» - показываются средства целевого
финансирования долгосрочного характера по счету 86...
К краткосрочным обязательствам относятся:
 «Заемные средства». Показывается сумма заемных средств, которые
организация получила на срок менее года (счет 66) в соответствии с ПБУ 15/2008.
 Строка «Кредиторская задолженность» - показываются суммы
кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные
161
ценности (60,76), работникам по начисленной заработной плате (70), государственным
внебюджетным фондам (69), бюджету по налогам и сборам (68) и др. В бухгалтерском
балансе кредиторская задолженность показываются общей суммой, а в пояснениях
расшифровывается по видам.
 Строка «Доходы будущих периодов» - отражаются поступления,
полученные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к деятельности организации в
будущем (счет 98).
 Строка «Оценочные обязательства» - показываются суммы
краткосрочных оценочных обязательств, отраженные по счету 96 в соответствии с ПБУ
8/2010.
 Строка «Прочие обязательства» - показываются средства целевого
финансирования краткосрочного характера по счету 86, суммы НДС с выданных авансов
и с непредъявленной к оплате начисленной выручки по счету 76...
БАЛАНС = итог 3 + итог 4 +итог 5 разделов
Приказом Минфина России от 17.08.2012 № 113н в ред. Приказа Минфина России
от 06.04.2015 N 57н утверждена упрощенная форма бухгалтерского баланса для
организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского
учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В упрощенном бухгалтерском балансе приводятся следующие статьи:
- материальные внеоборотные активы (включая основные средства, незавершенные
капитальные вложения в основные средства);
- нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы (включая
результаты исследований и разработок, незавершенные вложения в нематериальные
активы, исследования и разработки, отложенные налоговые активы);
- запасы;
- денежные средства и денежные эквиваленты;
- финансовые и другие оборотные активы (включая дебиторскую задолженность);
- капитал и резервы (некоммерческая организация включает показатели "Целевые
средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества и иные целевые
фонды");
-долгосрочные заемные средства;
- другие долгосрочные обязательства;
-краткосрочные заемные средства;
- кредиторская задолженность;
- другие краткосрочные обязательства.
162
6.3 Отчет о финансовых результатах
Данный отчет характеризует величину полученной предприятием чистой прибыли
(убытка). В отчете о финансовых результатах указывается отчетный период (за ____
20__г.) и период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду (за _____ 20__г.).
Также в отчете приводится номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу
и отчету о финансовых результатах.
В отчете о финансовых результатах отражаются:
 По строке «Выручка» показываются доходы, полученные организацией от
обычных видов деятельности, за вычетом НДС, акцизов, отраженные по кредиту счета
90/1 исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е.
относящиеся к тому периоду, в котором произошли события, независимо от времени
оплаты (ПБУ 9/99).
Таким образом, в кредите счета 90/1, а, следовательно, в форме выручка
показывается по условиям договоров в зависимости от их видов. Так при договоре купли-
продажи выручка показывается в момент перехода права собственности к покупателю на
отгруженную продукцию, товары, услуги. При договоре мены выручка показывается в
момент исполнения обязательств обеими сторонами. При договоре комиссии выручка
показывается по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об
отгрузке товара покупателю.
Помимо выручки от реализации к доходам от обычных видов деятельности могут
быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, от участия в уставных
капиталов других организаций и т.д. при условии, что подобные поступления должны
признаваться предметом деятельности фирмы. В противном случае они относятся к
прочим доходам. Основные виды деятельности предприятия определяются по его уставу.
При определении предмета деятельности следует руководствоваться правилом
существенности. Предметом деятельности признаются операции, доходы от которых
составляют не менее 5 % от общего объема выручки организации.
Сумма по данной строке рассчитывается как разница между суммами,
отраженными бухгалтерскими проводками:
Дт 50,51,62,76 Кт 90/1 на продажную стоимость, включая НДС
минус Дт 90/3 Кт 68,76 на сумму НДС
 По строке «Себестоимость продаж» показываются (ПБУ 10/99):
а) для предприятий производства и услуг – затраты, связанные с производством
продукции и оказанием услуг, выручка от продажи которых показана по предыдущей
163
строке и отраженные в учете проводкой: Дт 90/2 Кт 43
б) для торговых предприятий – себестоимость (покупная стоимость)
реализованных товаров, выручка по которым показана по предыдущей строке, отраженная
в учете проводками:
1) в оптовой торговле: Дт 90/2 Кт 41/1,45 на покупную стоимость
2) в розничной торговле:
- Дт 90/2 Кт 41/2 на покупную стоимость, если в учете товары учитываются по
покупной стоимости;
- Дт 90/2 Кт 41/2 на продажную стоимость минус Дт 90/2 Кт 42 на сумму
реализованной торговой наценки, если товары учитываются по продажным ценам.
 По строке «Валовая прибыль (убыток)» показывается разница между
показателями, отраженными в двух первых строках отчета. Если получен отрицательный
результат (убыток), то его надо указывать в круглых скобках.
 По строке «Коммерческие расходы» показываются (ПБУ 10/99):
- в производстве – затраты по сбыту, относящиеся к реализованной продукции,
отраженные в учете проводкой Дт 90/2 Кт 44
- в торговле – издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам,
отраженные в учете Дт 90/2 Кт 44
 По строке «Управленческие расходы» показываются в производственных
предприятиях общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, при условии, что по
учетной политике они закрываются счетом 90, т.е. отражаются проводкой Дт 90/2 Кт 26.
Если в организации счет 26 закрывается счетом 20, то данная строка не заполняется. В
торговых предприятиях и общественном питании данная строка не используется.
 По строке «Прибыль (убыток) от продаж» приводится разница между
валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов. При
этом отрицательная разница показывается в круглых скобках. В течение года прибыль или
убыток от обычных видов деятельности организации отражают на счете 99 в
корреспонденции со счетом 90/9. Обороты между этими счетами за отчетный период
соответствуют показателю по данной строке формы.
Все прочие доходы и расходы отражаются согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99
соответственно.
 По строке «Доходы от участия в других организациях» показываются
поступления от долевого участия в уставных капиталах других фирм, доходы по акциям и
доходы от совместной деятельности (Дт 51,76 Кт 91/1).

164
 По строке «Проценты к получению» отражаются доходы в сумме
причитающихся к получению процентов по облигациям, депозитам, государственным
ценным бумагам (Дт 76 Кт 91/1), проценты за предоставление займов другим
организациям (Дт 76 Кт 91/1), проценты за использование денежных средств банками
при хранении их на расчетных счетах организаций (Дт 51,52 Кт 91/1).
 По строке «Проценты к уплате» отражаются проценты к уплате по
облигациям, акциям (Дт 91/2 Кт 76), проценты, причитающиеся другим предприятиям за
предоставление организации в пользование денежных средств, займов, кредитов (Дт 91/2
Кт 76,66,67), проценты, уплаченные банку за хранение денежных средств на счетах (Дт
91/2 Кт 51,52).
 По строке «Прочие доходы» показывают:
- доходы от сдачи имущества, прав пользования интеллектуальной собственности в
аренду, если это не является основным видом деятельности организации (Дт 62,76 Кт
91/1 на сумму дохода, включая НДС),
- доходы от продажи основных средств, материалов, нематериальных активов (Дт
62,76 Кт 91/1 на сумму продажной стоимости, включая НДС),
- истекшая кредиторская и депонентская задолженность (Дт 60,76 Кт 91/1),
- прибыль прошлых лет, обнаруженная в отчетном году (Дт 60,62,76 Кт 91/1),
-штрафы, пени, неустойки, полученные по хозяйственным договорам
(Дт 76,51 Кт 91/1),
- излишки имущества (Дт 01,04,10,50 Кт 91/1),
- положительные курсовые разницы (Дт 50,52,60,62,76 Кт 91/1),
- основные средства полученные безвозмездно (Дт 98/2 Кт 91/1),
- чрезвычайные доходы (стоимость материальных ценностей, оприходованных
после списания непригодного к восстановлению имущества Дт 10 Кт 91/1, страховое
возмещение убытков, понесенных в результате чрезвычайных обстоятельств Дт 51,76 Кт
91/1).
 По строке «Прочие расходы» показывают:
- расходы от сдачи имущества, прав пользования интеллектуальной собственности
в аренду, если это не является основным видом деятельности организации (Дт 91/2 Кт 68
на сумму НДС, Дт 91/2 Кт 02,05 на сумму амортизации, Дт 91/2 Кт 76 на сумму прочих
расходов по аренде),
- расходы от продажи основных средств, материалов, нематериальных активов (Дт
91/2 Кт 68 на сумму НДС, Дт 91/2 Кт 01,04,10 на остаточную стоимость основных
средств и нематериальных активов и учетную стоимость материалов, Дт 91/2 Кт 76 на
165
сумму прочих расходов по продаже имущества),
- расходы на содержание законсервированных объектов(Дт 91/2 Кт 76,10,70,69…),
- расходы по производству, не давшему продукцию и расходы по аннулированным
заказам (Дт 91/2 Кт 20),
- отчисления в оценочные резервы (Дт 91/2 Кт 14,63,59),
- убытки от списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой
давности (Дт 91/2 Кт 76,62…),
- убытки прошлых лет, обнаруженные в отчетном году (Дт 91/2 Кт 60,76,10…),
-штрафы, пени, неустойки, уплаченные по хозяйственным договорам
(Дт 91/2 Кт 51,76),
- убытки от недоамортизации объектов основных средств, нематериальных активов
при их списании раньше срока полезного использования, утрате, переданных
безвозмездно (Дт 91/2 Кт 01,04),
- отрицательные курсовые разницы (Дт 91/2 Кт 50,52,60,62,76),
- затраты на проведение спортивных мероприятий, отдыха, развлечений культурно-
просветительского характера, благотворительная помощь (Дт 91/2 Кт 76,71,51,50…),
- чрезвычайные расходы (стоимость имущества, утраченного в результате
катастрофы (Дт 91/2 Кт 01,04,10,41,50…), затраты, связанные с ликвидаций последствий
чрезвычайных обстоятельств (Дт 91/2 Кт 51,76…).
 По строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывается
финансовый результат от деятельности предприятия в отчетном периоде, полученный по
данным бухгалтерского учета. Он равен сумме прибыли (убытка) от продаж, процентов к
получению, доходов от участия в других организациях и прочих доходов за минусом
процентов к уплате и прочих расходов. Сумма убытка показывается в круглых скобках.
 Строка «Текущий налог на прибыль» заполняется по данным налогового
учета. По данной строке указывается оборот по субсчету «Налог на прибыль» счета 99 в
корреспонденции с субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Рассмотрим, из
чего складывается этот оборот согласно ПБУ 18/2002.
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается
налог на прибыль для целей налогообложения. Он определяется исходя из величины
условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянных
налоговых обязательств и активов, отложенных налоговых активов и обязательств.
Умножив показатель прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского
учета на ставку налога на прибыль, получим величину условного расхода по налогу на
прибыль. Она отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дт 99 Кт 68
166
Когда по данным бухгалтерского учета получен убыток, умножив его на ставку
налога, получим сумму условного дохода по налогу на прибыль. Его сумма отражается
обратной проводкой: Дт 68 Кт 99
Далее корректируем величину условного расхода (условного дохода). Если
расходы, учитываемые в целях бухгалтерского учета, не могут быть учтены при расчете
налогооблагаемой прибыли, то возникают постоянные разницы. Например, постоянные
разницы возникают в сумме сверхнормативных расходов. Постоянные разницы служат
основанием для отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового
обязательства (ПНО). Так как ПНО увеличивает платежи по налогу на прибыль в
отчетном периоде, то его отражают в бухгалтерском учете проводкой Дт 99 Кт 68.
Возможны случаи, когда доходы, признанные в бухгалтерском учете, не
учитываются при расчете налога на прибыль. Например, не облагается налогом на
прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал
получающей стороны состоит более чем на 50% из вклада передающей стороны. В этом
случае бухгалтерская прибыль превышает прибыль по данным налогового учета. Это
приводит к появлению постоянных разниц, которые служат основанием для отражения в
бухгалтерском учете постоянного налогового актива (ПНА). Так как ПНА уменьшает
сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет за отчетный период, то в
бухгалтерском учете ПНА отражается проводкой: Дт 68 Кт 99.
Помимо постоянных разниц в бухгалтерском учете могут возникать вычитаемые
временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР). Первые
приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), увеличивающего
сумму текущего налога на прибыль в отчетном периоде, а вторые – отложенного
налогового обязательства (ОНО), уменьшающего сумму текущего налога на прибыль в
отчетном периоде.
Начисление ОНА отражают в бухгалтерском учете проводкой Дт 09 Кт 68.
ОНО начисляют проводкой Дт 68 Кт 77.
При уменьшении величины вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы
в бухгалтерском учете делаются обратные проводки:
Списание ОНА Дт 68 Кт 09.
Списание ОНО Дт 77 Кт 68.
В результате этих проводок сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в
бюджет, увеличивается или уменьшается, а величина прибыли (убытка) организации,
учитываемая на счете 99, не изменяется.

167
 Строка «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»
приводится показатель, рассчитанный как разница между кредитовым сальдо по субсчету
ПНА и дебетовым сальдо по субсчету ПНО счета 99.
 По строке «Изменение отложенных налоговых обязательств»
показывается разница между списанными и образованными отложенными налоговыми
обязательствами за отчетный период, отраженными по счету 77 в корреспонденции со
счетом 68.
 В строке «Изменение отложенных налоговых активов» показывается
разница между образованными и списанными отложенными налоговыми активами за
отчетный период, отраженными по счету 09 в корреспонденции со счетом 68.
 Строка «Прочее» - приводятся суммы штрафов, пени в бюджет и
внебюджетные фонды, доначисление (уменьшение) налога на прибыль по уточненной
декларации, начисленный ЕНВД, разницы, возникшие в результате пересчета ОНА и ОНО
при изменении ставки налога на прибыль, списание ОНА в дебет 99 и ОНО в кредит 99
при выбытии объектов учета, по которым указанные активы и обязательства не были
полностью списаны на дату выбытия, иные суммы, отнесенные на счет 99.
 Строка «Чистая прибыль (убыток) отражается прибыль (убыток) до
налогообложения, минус сумма текущего налога на прибыль, плюс/минус изменения
отложенных налоговых активов, изменения отложенных налоговых обязательств и прочих
сумм. Сумма убытка показывается в круглых скобках.
 Строка «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый
в чистую прибыль (убыток) периода»- показывается сумма дооценки внеоборотных
активов (01-83 и 83-02 по основным средствам; 04-83 и 83-05 по нематериальным
активам) и сумма уценки (минус) внеоборотных активов в пределах дооценки прошлых
периодов (83-01 и 02-83 по основным средствам; 83-04 и 05-83 по нематериальным
активам).
 Строка «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль
(убыток) периода» - показывается увеличение (уменьшение) добавочного капитала
(кроме переоценки), изменение входящего сальдо по счету 84 в связи с обнаружением
существенной ошибки (ПБУ 22/2010), изменение собственного капитала в иных случаях
за счет источников, отличных от чистой прибыли текущего отчетного периода.
 Строка «Совокупный финансовый результат периода», определяется как
сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных
активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих
операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».
168
Справочно в отчете о финансовых результатах приводится следующие строки:
 Строка «Базовая прибыль (убыток) на акцию»
 Строка «Разводненная прибыль (убыток) на акцию»
Данные строки рассчитываются только акционерными обществами по
обыкновенным и привилегированным акциям на основании методических рекомендаций
по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных
Приказом Минфина РФ от 21.03.2000г. № 29н.
Приказом Минфина России от 17.08.2012 № 113н в ред. Приказа Минфина России
от 06.04.2015 N 57н утверждена упрощенная форма отчета о финансовых результатах
для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В упрощенной форме отчета о финансовых результатах приводятся следующие
показатели:
- выручка (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов);
- расходы по обычной деятельности (включая себестоимость продаж,
коммерческие и управленческие расходы);
- проценты к уплате;
- прочие доходы;
- прочие расходы;
- налоги на прибыль (доходы) (включая текущий налог на прибыль, изменение
отложенных налоговых обязательств и активов);
- чистая прибыль (убыток).

6.4 Приложения и пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о


финансовых результатах
Согласно закона «О бухгалтерском учете» некоммерческие организации
составляют отчет о целевом использовании средств. В соответствии с приказом Минфина
РФ от 02.07.2010 №66н в отчете о целевом использовании средств приводятся
следующие показатели:
- остаток средств на начало и конец отчетного года;
- поступило средств: взносы (вступительные, членские) и иные целевые
поступления; прибыль от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности
(в случае существенности информация о доходах и расходах организации раскрывается в
приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств

169
применительно к составу показателей отчета о финансовых результатах); прочие
поступления;
- использовано средств: на целевые мероприятия (благотворительность,
проведение конференций); на содержание организации (оплата труда, командировок,
содержание и ремонта имущества); на приобретение основных средств и иного
имущества; прочее.
Приказом Минфина России от 06.04.2015 N 57н утверждена упрощенная форма
отчета о целевом использовании средств для организаций, которые вправе применять
упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую
(финансовую) отчетность, где приводятся те же данные, но без расшифровки по видам
поступления и использования средств.
Отчет об изменениях капитала. В данной форме отражается движение и
корректировки слагаемых собственного капитала. Отчет об изменениях капитала состоит
из трех разделов.
В первом разделе «Движение капитала» показывается величина капитала на
конец года, предшествующего предыдущему, на начало и конец предыдущего и отчетного
года в разрезе уставного, добавочного, резервного капиталов, собственных акций,
выкупленных у акционеров, и нераспределенной прибыли (по счетам 80,81,82,83,84).
Приводится увеличение капитала в результате получения чистой прибыли,
переоценки имущества, доходов, относящихся на увеличение капитала, дополнительного
выпуска акций, увеличения номинальной стоимости акций, реорганизации предприятия.
Уменьшение капитала происходит в результате получения убытка, переоценки
имущества, расходы, относящиеся на уменьшение капитала, уменьшения номинальной
стоимости и количества акций, реорганизации предприятия, выплаты дивидендов.
Отдельно указывается изменение добавочного и резервного капиталов.
Во втором разделе «Корректировки в связи с изменением учетной политики и
исправлением ошибок» приводится изменение статей собственного капитала за отчетный
и предыдущий год за счет чистой прибыли (убытка) и иных факторов в связи с
изменением учетной политики (ПБУ 1/2008) и исправлением ошибок (ПБУ 22/2010).
В третьем разделе «Чистые активы» приводятся сведения о чистых активах за 3
года. Сумма чистых активов определяется по формуле:
Сумма внеоборотных и оборотных активов (за минусом задолженности
учредителей по вкладам в уставный капитал) — сумма долгосрочных и краткосрочных
обязательств (за минусом доходов будущих периодов).
Отчет о движении денежных средств. Отчет составляется в соответствии с ПБУ
170
23/2011 «Отчет о движении денежных средств» и представляет собой обобщение данных
о денежных средствах и денежных эквивалентах. Денежные средства отражаются в
организации на счетах 50,51,52,55,57. К денежным эквивалентам относятся
высоколиквидные финансовые вложения (счет 58), которые могут быть легко обращены в
заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному
риску изменения стоимости (например, открытые в кредитных организациях депозиты до
востребования).
В отчете о движении денежных средств отражаются денежные потоки, т.е.
платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных
эквивалентов, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и
конец отчетного периода.
Денежными потоками организации не являются:
а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные
эквиваленты;
б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за
исключением начисленных процентов);
в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за
исключением потерь или выгод от операции);
д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию,
изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их
общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных
средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.
Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств
с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых
операций.
Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной
деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные
потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило,
связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.
Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям
бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными
средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности
организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и
новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о
171
составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с
другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации,
обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих
операций.
Примерами денежных потоков от текущих операций являются:
а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров,
выполнения работ, оказания услуг;
б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных
платежей;
в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;
г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим
лицам;
д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог
на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от
инвестиционных или финансовых операций);
е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов,
включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей
(заказчиков);
з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их
перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).
Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением,
созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как
денежные потоки от инвестиционных операций.
Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает
пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации,
осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих
денежные поступления в будущем.
Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:
а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с
приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к
использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы;
б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость
инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
172
в) поступления от продажи внеоборотных активов;
г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях,
за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в
краткосрочной перспективе;
д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за
исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в
краткосрочной перспективе;
е) предоставление займов другим лицам;
ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;
з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования
денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений,
приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных
средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью
перепродажи в краткосрочной перспективе;
к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других
организациях;
л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением
приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.
Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением
организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению
величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как
денежные потоки от финансовых операций.
Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу
для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении
будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в
привлечении долгового и долевого финансирования.
Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:
а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций,
увеличения долей участия;
б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей
участия) организации или их выходом из состава участников;
в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу
собственников (участников);
г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;
173
д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных
бумаг;
е) получение кредитов и займов от других лиц;
ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.
Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в
валюте Российской Федерации - рублях. Величина денежных потоков в иностранной
валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к
рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату
осуществления или поступления платежа.
Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на
начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в
рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006.
Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и
остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на
разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих,
инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений
курса иностранной валюты по отношению к рублю.
Отчет о движении денежных средств может составляться двумя методами: прямым
и косвенным. Прямой метод предусматривает, что денежные потоки по текущей
деятельности представляются в отчетности полностью по поступлениям и платежам:
поступления выручки от покупателей, оплата поставщикам за товарно-материальные
ценности, выплата работникам заработной платы и т.п. Данные для заполнения отчета
берутся по счетам денежных средств. Косвенный метод предусматривает представление
только чистых показателей притока и оттока денежных средств, при этом корректировка
начинается с чистой прибыли, а информация для расчета берется из основных форм
отчетности и пояснений к ним. Согласно российского законодательства отчет о движении
денежных средств составляется по прямому методу.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах
оформляются в табличной и (или) текстовой форме и их содержание определяется
организациями самостоятельно. В пояснениях расшифровываются отдельные статьи
бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Пояснения могут состоят из
следующих разделов:
1 раздел «Нематериальные активы и расходы на научно - исследовательские,
опытно - конструкторские и технологические работы (НИОКР)» – приводятся остатки
и движение (в т.ч. переоценка) нематериальных активов по их видам по первоначальной
174
стоимости, сумма накопленной по ним амортизации в соответствии с ПБУ 14/2007, а
также виды и движение расходов на НИОКР согласно ПБУ 17/2002 на начало и конец
отчетного и предыдущего года.
Первый раздел подразделяется на:
1.1. Наличие и движение нематериальных активов
1.2. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой
организацией
1.3. Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью
1.4. Наличие и движение результатов НИОКР
1.5. Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по
приобретению нематериальных активов
2 раздел «Основные средства» – приводятся остатки и движение (в т.ч.
переоценка) основных средств, доходных вложений в материальные ценности по их видам
по первоначальной стоимости, сумма накопленной по ним амортизации на начало и конец
отчетного и предыдущего года в соответствии с ПБУ 6/2001. Также указывается суммы
незавершенных капитальных вложений, изменение в стоимости основных средств в
результате достройки, реконструкции и частичной ликвидации за 2 года, основные
средства, переведенные на консервацию, суммы переданных в аренду и полученных в
аренду основных средств за 3 года.
Второй раздел подразделяется на:
2.1.Наличие и движение основных средств
2.2.Незавершенные капитальные вложения
2.3.Изменение стоимости основных средств в результате достройки,
дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации
2.4.Иное использование основных средств
3 раздел «Финансовые вложения» – приводятся остатки и движение (в т.ч.
корректировка стоимости) долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях в
разрезе их видов на начало и конец отчетного и предыдущего года в соответствии с ПБУ
19/2002. Также приводятся сведения о финансовых вложениях, находящимся в залоге и
переданным третьим лицам за 3 года.
Третий раздел подразделяется на:
3.1. Наличие и движение финансовых вложений
3.2. Иное использование финансовых вложений
4 раздел «Запасы» - показываются остатки и движение (в т.ч. резерва под
снижение стоимости) запасов по их видам на начало и конец отчетного и предыдущего
175
года в соответствии с ПБУ 5/2001. Отдельно приводятся запасы, не оплаченные на
отчетную дату, и запасы, находящиеся в залоге, за 3 года.
Четвертый раздел подразделяется на:
4.1. Наличие и движение запасов
4.2. Запасы в залоге
5 раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» – показываются остатки
и движение (в т.ч. резерва по сомнительным долгам) на начало и конец отчетного и
предыдущего года дебиторской и кредиторской задолженности с подразделением на
долгосрочную и краткосрочную и с расшифровкой по их видам (по счетам расчетов).
Отдельно приводится по видам просроченная дебиторская и кредиторская задолженность
за 3 года.
Пятый раздел подразделяется на:
5.1. Наличие и движение дебиторской задолженности
5.2. Просроченная дебиторская задолженность
5.3. Наличие и движение кредиторской задолженности
5.4. Просроченная кредиторская задолженность
6 раздел «Затраты на производство» – приводятся данные о расходах по
обычным видам деятельности за отчетный и предыдущий год по элементам затрат
согласно ПБУ 10/99. Также отражается изменение остатков незавершенного производства
и готовой продукции.
7 раздел «Оценочные обязательства» - приводятся данные об остатках,
признанию и погашению в течение отчетного года оценочных обязательств в
соответствии с ПБУ 8/2010.
8 раздел «Обеспечения обязательств» – приводятся данные за три года по
полученным и выданным векселям.
9 раздел «Государственная помощь» – отражаются данные за отчетный и
предыдущий год полученных бюджетных средств и бюджетных кредитов согласно ПБУ
13/2000.
Пояснительная записка содержит текстовую характеристику показателей,
изложенных в формах бухгалтерской отчетности, а также раскрывает показатели, которые
не нашли в них отражения, однако являются важными для принятия решений
заинтересованными лицами в отношении данной организации.
Информация, которая может быть приведена в пояснительной записке:
1 краткая характеристика организации, основные направления ее
деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая);
176
2 учетная политика организации и изменения в учетной политике (в
соответствии с ПБУ 1/2008);
3 основные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые
результаты;
4 основные аналитические показатели;
5 решение собрания акционеров по распределению прибыли, остающейся в
распоряжении организации;
6 прочие расшифровки и комментарии (события после отчетной даты (ПБУ
7/1998), информация о связанных сторонах (ПБУ 11/2008), информация по сегментам
(ПБУ 12/2010), информация о прекращаемой деятельности (ПБУ 16/2002), информация об
участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03), информация о природоохранным
мероприятиях и т.д.).

177