Прежде всего отметим, что совмещение бухгалтерского и налогового учета возможно только в
случае, когда налоговый учет ведется методом начисления. При кассовом методе это невозможно,
поскольку в этом случае не совпадают требования бухгалтерского и налогового учета в отношении
момента отражения хозяйственных операций.
Кроме того, рассмотренный ниже материал к банкам, страховым компаниям, негосударственным
пенсионным фондам, профессиональным участникам рынка ценных бумаг относится лишь в общей
части, без рассмотрения специфики этих видов деятельности.
Таблица 1
┌─────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Вид пока-│ Характеристика показателя │
│зателя │ │
│ ├─────────────────────────────────┬───────────────────────────┤
│ │ в бухгалтерском учете │ в налоговом учете │
├─────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Задача │Сформировать полную и достоверную│Рассчитать налог на прибыль│
│учета │информацию о имущественном и фи-│ │
│ │нансовом положении организации и│ │
│ │достоверно исчислить финансовый│ │
│ │результат ее деятельности, т.е.│ │
│ │прибыль или убыток. │ │
├─────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Пользова-│Организации и лица, заинтересо-│Внутренние и внешние орга-│
│тели │ванные в информации об организа-│ны, контролирующие правиль-│
│ │ции, в том числе внутренние - ру-│ность исчисления и уплаты│
│ │ководители, участники и учредите-│налога на прибыль │
│ │ли, и внешние - инвесторы, креди-│ │
│ │торы, и другие пользователи. │ │
├─────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Определе-│Прибыль - это часть добавленной│Полученные доходы, умень-│
│ние при-│стоимости, которая остается у│шенные на величину произве-│
│были │организации после вычета из│денных расходов, которые│
│ │выручки от реализации продукции│определены в соответствии с│
│ │(работ, услуг) затрат, связанных│главой 25 НК РФ │
│ │с ее производством. │ │
├─────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Объект │Имущество организации, ее обяза-│Имущество и имущественные│
│учета │тельства и все хозяйственные опе-│права организации и хозяйс-│
│ │рации, произведенные организацией│твенные операции, связанные│
│ │в отчетном периоде. │с образованием доходов и│
│ │ │расходов. │
├─────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Система- │Производится по счетам бухгалтер-│Осуществляется без отраже- │
│тизация │ского учета │ния на счетах бухгалтерско-│
│данных │ │го учета │
├─────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Учет рас-│Отражаются все расходы независимо│В части расходов, признава-│
│ходов │от намерения получить доход. │емых в целях налогообложе-│
│ │получить доход. │ния │
│ ├─────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│ │В полной сумме без какого-либо│Отдельные виды признаются в│
│ │нормирования │пределах нормы │
├─────────┼─────────────────────────────────┼───────────────────────────┤
│Норматив-│Закон "О бухгалтерском учете" от│Налоговый кодекс и принятые│
│ное регу-│21.11.96 г. N 129-ФЗ, положения│в соответствии с ним феде-│
│лирование│(стандарты) по бухгалтерскому│ральные законы о налогах и │
│ │учету (ПБУ), методические указа-│сборах │
│ │ния по бухгалтерскому учету, план│ │
│ │счетов и инструкция по его приме-│ │
│ │нению │ │
└─────────┴─────────────────────────────────┴───────────────────────────┘
┌────┐
.................................│ 51 ├........................
. . └────┘ .
. . ┌──┴─┐ ┌────┐
. . │ 62 │ │ 91 │
. . └──┬─┘ └──┬─┘
. . ─┬──────────────────────────────────────────────────────────
. . │ │ ┌────┐ ┌────┐ ┌──┴─┐ ┌──┴─┐
. . │ │ ┌────┬ ┤ 43 ├─┤ 45 ├─┤ 90 ├┤ 99 │
. . │ │ │ │ └────┘ └────┘┌┴────┤ └────┘
. . │ ┌────┐ │ ┌─┤ 20 ├─ ─┐ │
. . │┌───────┤ 10 ├─┼──────┐│ │ ├─┐ │ │ │
. . ││ └────┘ │ ││ └────┼┐ │
. . ││ │ ││ │ │ │ │ │
. ││ │ ││ ┌────┼ ┘ │
.┌──┴─┐││ ┌────┐ ┌────┐ ├────┐ │├─┤ 25 ├─┤ │ │ │
.│ 60 ├┼┼┤ 08 ├┤ 01 ├┤ 02 ├─┤│ └────┤ │
.└────┘││ └────┘ └────┘ ├────┘ ││ │ │ │ │ │
. │└───────────────┼──────┤│ ┌────┤ │
. │ ├────┐ │├─┤ 23 ├─┤ │ │ │
. │ │70,6├─┤│ └────┤ │
. │ ├────┘ ││ │ │ │ │ │
. │ │ ││ ┌────┤ │
. │ ├────┐ │└─┤ 26 ├─┘ │ │ │
.......................┤ 71 ├─┤ └────┼ ─ ┘ │
│ ├────┘ │ │ │ │
│ │ │ ┌────┤ │
│ │ └──┤ 44 ├─ ─── ─── ┘ │
│ │ └────┤ │
│1-й этап: │2-й этап: │3-й этап: │
│формирование │формирование │распределение │
│стоимости акти-│затрат │затрат │
│вов │ │ │
Условные обозначения:
┌─────┐
│10 и│
─┤т.д. │
└─────┘
- номера счетов в бухгалтерском учете: 10 - "Материалы", 08 - "Вложения во внеоборотные
активы", 01 - "Основные средства" средства", 02 - "Амортизация основных средств", 60 - "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками"; 70 - "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 - "Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению", 71 - "Расчеты с подотчетными лицами", 20 "Основное
производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 23 - "Вспомогательное производство", 26
"Общехозяйственные расходы", 44 - "Расходы на продажу", 43 - "Готовая продукция", 45 - "Товары
отгруженные", 90 - "Продажи", 62 - "Расчеты с покупателями и заказчиками", 51 - "Расчетный счет", 91 -
"Прочие доходы и расходы", 99 - "Прибыли и убытки".
┌─────┐
│10 и│
──┤т.д. │
└─────┘
- показатели счета формируются на основе данных первичных документов;
┌─────┐
│43 и│
─ ─┤т.д. │
└─────┘
- показатели на счете формируются в результате группировки данных, полученных из первичных
документов;
┌────┐
.................................│ 51 ├........................
. . └────┘ .
. . ┌──┴─┐ ┌────┐
. . │ 62 │ │ 91 │
. . └──┬─┘ └──┬─┘
. .
. . ┌────┐ ┌────┐ ┌──┴─┐ ┌──┴─┐
. . ┌────┬ ┤ 43 ├─┤ 45 ├─┤ 90 ├┤ 99 │
. . │ │ └────┘ └────┘ └────┘ └────┘
. . ┌────┐ ┌─┤ 20 ├─ ─┐
. . ┌───────┤ 10 ├────────┐│ │ ├─┐ │
. . │ └────┘ ││ └────┴┐
. . │ ││ │ │
. │ ││ ┌────┬┘
.┌──┴─┐ │ ┌────┐ ┌────┐ ┌────┐ │├─┤ 25 ├─┤ │
.│ 60 ├─┼┤ 08 ├┤ 01 ├┤ 02 ├─┤│ └────┘
.└────┘ │ └────┘ └────┘ └────┘ ││ │ │
. └──────────────────────┤│ ┌────┐
. ┌────┐ │├─┤ 23 ├─┤ │
. │70,6├─┤│ └────┘
. └────┘ ││ │ │
. ││ ┌────┐
. ┌────┐ │└─┤ 26 ├─┘ │
.......................┤ 71 ├─┘ └────┴ ─ ┘
└────┘
┌─────────┐
┌──────┐│Внереа- │
│Выруч-││лиз. дох.│
┌────┐ │ка ││и расх. │
┌───────┤ 10 ├───────┐ ┌────┐ ┌────┐ ┌──────┐└────┬─┘└┬────────┘
│ └────┘ │ ┌┤ 20 ├┐ │Пря-├─│Реали-├┐
│ │ │ └────┘├─ ┤мые │ │зован-│ │ ┌┴───┴┐
│ │ │ │ └────┘ │ная │ │ │Нало-│
│ ┌────┐ ┌────┐ ┌────┐ │ │ ┌────┐├─ ── ──┐└──────┘ ├─│говая│
├┤ 08 ├┤ 01 ├┤ 02 ├┤ ├┤ 25 ├┘ │ │база │
│ └────┘ └────┘ └────┘ │ │ └────┘ ┌────┐ │ ┌────┐ │ └─────┘
└─────────────────────┼─┤ │Пря-│ │ │Кос-│ │
┌────┐ │ │ ┌────┬ ┤мые ├─ ─┤вен-├┘
│70,6├┤ ├┤ 23 │ └────┘ │ │ные │
└────┘ │ │ └────┴ ── ── ─│ └────┘
│ │
┌────┐ │ │ ┌────┐ │
│ 71 ├┘ └┤ 26 ├ ── ── ─┘
└────┘ └────┘
┌────┐
.................................│ 51 ├........................
. . └────┘ .
. . ┌──┴─┐ ┌────┐
. . │ 62 │ │ 91 │
. . └──┬─┘ └──┬─┘
. .
. . ┌────┐ ┌──┴─┐ ┌──┴─┐
. . ┌────────────────────────────┤ 41 ├───────────────┤ 90 ├┤ 99 │
. . │ └────┘ └──┬─┘ └────┘
. . │ ┌────┐ -
. . ├───────┤ 10 ├────────┐ ┌────┐ │
. │ └────┘ ├────┤ 44 ├─ ── ── ── ── ─
.┌──┴─┐ │ ┌────┐ ┌────┐ │ └────┘
.│ 60 ├─┼───┤ 01 ├───┤ 02 ├──┤
.└────┘ │ └────┘ └────┘ │
. └──────────────────────┤
. ┌────┐ │
. │70,6├─┤
. └────┘ │
. ┌────┐ │
.......................┤ 71 ├─┘
└────┘
При осуществлении торговой деятельности организация имеет те же самые виды затрат, как при
производстве продукции, работ, услуг, только они имеют другую структуру, в частности, нет сырья и
меньше доля материалов, но, с другой стороны, имеются дополнительные расходы в виде стоимости
покупных товаров. При осуществлении торговых операций схема учета самая простая, и, в отличие от
предыдущих схем, здесь она в бухгалтерском и налоговом учете практически совпадает. Поэтому
приведена одна, а не две схемы, как в предыдущих случаях. Это связано с тем, что в торговле затраты
учитываются в том периоде, когда они осуществлены. Исключение представляют только расходы по
доставке товаров до склада организации, которые отнесены к прямым расходам.
Поэтому при осуществлении торговых операций организации могут использовать в налоговом
учете всю систему регистров, которая применяется в бухгалтерском учете, а именно, регистры к счетам:
- 01 "Основные средства" (в части дебетовых оборотов);
- 04 "Нематериальные активы" (в части дебетовых оборотов);
- 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части дебетовых оборотов);
- 10 "Материалы" (в части дебетовых оборотов);
- 41 "Товары" (в части дебетовых оборотов);
- 44 "Расходы на продажу" (в части дебетовых оборотов);
- 90 "Продажи" (в части кредитовых оборотов);
- 91 "Прочие доходы и расходы" (внереализационные расходы - в части дебетовых оборотов,
внереализационные доходы в части кредитовых оборотов).
Таким образом, на основе схем определено, в какой части структура бухгалтерского учета
соответствуют структуре налогового учета и отражает порядок поэтапного формирования налоговой
базы. Выявлены регистры бухгалтерского учета, которые могут быть использованы при ее расчете.
Использование одних регистров позволит отражать (обрабатывать) первичные документы
одновременно для налогового и бухгалтерского учета, а также использовать единый порядок
систематизации и размещения первичных документов по местам хранения.
Совмещение двух учетов именно на этапах обработки первичных документов особенно важно,
поскольку на них приходится основное время по расчету налоговой базы. Но для такого совмещения
требуется перестроить регистры бухгалтерского учета так, чтобы они соответствовали требованиям,
предъявляемым к регистрам налогового учета, то есть адаптировать бухгалтерские регистры для
налогового учета.
Использование бухгалтерских регистров для расчета налога на прибыль возможно в том случае,
если структура показателей, содержащихся в них, соответствует структуре доходов и расходов,
признаваемых при расчете налога на прибыль. Поскольку эта структура заложена в декларацию по
налогу на прибыль, то показатели доходов и расходов в регистрах должны соответствовать показателям,
приведенным в отдельных строках декларации. Но для того, чтобы показатели в регистрах представить
таким образом, надо в таком же аналитическом разрезе вести бухгалтерский учет, поскольку виды
показателей в регистрах отражают группировки доходов и расходов в бухгалтерском учете. В результате
регистры будут давать итоговые данные по строкам налоговой декларации, и ее можно будет заполнить
непосредственно на их основе, а, с другой стороны, посредством таких регистров данные декларации
можно будет подтвердить первичными документами.
Таким образом, совмещение бухгалтерского и налогового учета требует перестройки
аналитического разреза бухгалтерского учета (аналитического учета). Для этого следует провести анализ
распределения доходов и расходов по синтетическим счетам, а внутри счетов - по статьям,
соответственно, доходов и расходов, а затем перестроить их в соответствии с группировкой доходов и
расходов в налоговом учете.
Следующий шаг по адаптации бухгалтерских регистров для налогового учета - это введение
дополнительных реквизитов. Для этих реквизитов в регистрах следует предусмотреть дополнительные
строки и графы.
Прежде всего, целесообразно суммы, не признаваемые в целях налогообложения в
бухгалтерском регистре выделяются отдельно. Так, в частности, из расходов, величина которых в
налоговом учете нормируется посредством ограничения суммы каждого отдельного расхода (например,
суммы командировочных) в бухгалтерском регистре выделяются сверхнормативные затраты и
показываются в дополнительно введенной строке. В результате нормируемые расходы учитываются в
регистрах в двух строках: расходы, находящиеся в пределах нормы (они принимаются в целях
налогообложения) и сверхнормативные (не принимаемые в целях налогообложения).
Что касается дополнительных граф, то, по мнению автора, в бухгалтерские регистры
целесообразно ввести специальные графы, в которых будут отражаться суммы показателей налогового
учета, поскольку они могут отличаться от сумм в бухгалтерском учете. При этом, как показала практика
использования таких регистров, целесообразно выделять отдельно и показывать в разных графах
прямые и косвенные расходы.
В дополнительные графы, в случаях когда правила формирования данных в бухгалтерском и
налоговом учете совпадают, переносятся суммы, полученные в бухгалтерском учете. Или, когда
требования налогового законодательства отличается от норм бухгалтерского учета, в них показываются
суммы, специально рассчитанные в налоговом учете. Соответственно, показатели налогового учета в
регистрах могут совпадать с показателями бухгалтерского учета, или иметь другое значение. В
последнем случае, сумма принятая в налоговом учете, должна быть обоснована в специальной справке
лица, которому поручено ведение данного участка учета. На основе этой справки сумма и вносится в
регистр. Если разница в показателях бухгалтерского и налогового учета связана с какими-до
дополнительными документами, то они должны быть приложены к справке.
Формы регистров, составленных с учетом данных рекомендаций, приведены в разделе 5 в ходе
изложения сквозного примера и поэтому здесь их образцы не представлены.
Для налогового учета используются регистры бухгалтерского учета с суммарными данными за
истекший отчетный период. Что касается расходов, то согласно требований главы 25 НК РФ это должны
быть данные за месяц, независимо от периодичности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
Следует обратить внимание на требования к регистрам, установленные в ст. 313 НК РФ. Так, все
аналитические регистры, являющиеся документами налогового учета, а следовательно и бухгалтерские
регистры, содержащие данные для определения налоговой базы, в обязательном порядке должны иметь
следующие реквизиты:
наименование регистра;
период (дата) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Таким образом, бухгалтерские регистры, содержащие данные для налогового учета, следует
привести к той форме, которая позволит отражать в них первичные документы одновременно для
бухгалтерского и налогового учета. А поскольку показатели в целях налогообложения могут отличаться
по сумме и дате признания, от сумм в бухгалтерском учете, то встает следующая задача - сблизить
порядок отражения отдельных видов доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, то есть
предпринять все меры для того, чтобы они в обоих учетах были отражены одинаково - в одной сумме и
на одну дату. Такими мерами, прежде всего, являются:
- заключение договоров c контрагентами (покупателями, поставщиками, кредитными
организациями и т.д.) на соответствующих условиях;
- выбор соответствующих методов бухгалтерского и налогового учета и принятие
соответствующих положений учетной и налоговой политики.
Соответствующие, то есть приводящие к одинаковому учету доходов и расходов в бухгалтерском
и налоговом учете, условия договоров и положения учетной политики будут рассмотрены ниже
применительно к конкретным видам доходов и расходов.
Но вначале рассмотрим общие положения по формированию учетной политики организации.
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль применяется метод│
│начисления. │
│Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль производится с использо-│
│ванием регистров бухгалтерского учета, дополненных реквизитами, необхо-│
│димыми для учета доходов и расходов в порядке определенном Налоговым│
│кодексом. │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, по-│
│лугодие и девять месяцев календарного года. │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Либо:
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Производятся ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые исходя из фак-│
│тически полученной прибыли. Отчетными периодами являются месяц, два ме-│
│сяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Для того, чтобы обоснованно выбрать положения учетной политики по отражению отдельных
видов доходов и расходов, надо иметь системное представление о нормативных базах
устанавливающих, соответственно, порядок налогового и бухгалтерского учета и правила пользования
ими.
2. Доходы
Порядок отражения доходов при налогообложении прибыли определен в ст. 248-251, 274 и 316
НК РФ, даты их признания при методе "по начислению" - в ст. 271 НК РФ. В бухгалтерском учете
отражение доходов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н.
В целях налогообложения учитываются все доходы, полученные организацией в отчетном
периоде, поскольку их состав, приведенный в главе 25 НК РФ, не является исчерпывающим. Не
учитываются лишь те доходы, которые перечислены в ст. 251 НК РФ. Этот перечень является закрытым.
Поэтому при принятии решения о признании того или иного дохода в целях налогообложения
целесообразно проверить, не поименован ли он в статье 251 НК РФ. Если он в ней не указан, то сумма
дохода должна быть учтена в целях налогообложения. Иначе говоря, при исчислении налога на прибыль
учитываются все доходы, полученные организацией в отчетном периоде, кроме тех, которые
поименованы в статье 251 НК РФ.
В главе 25 НК РФ к доходам отнесены:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, или доходы от
реализации;
- внереализационные доходы.
Рассмотрим доходы в таком же разрезе.
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Раздельный учет операций по реализации товаров облагаемых и необлагае-│
│мых НДС, облагаемых НДС по разным ставкам, облагаемых налогом на при-│
│быль в особом порядке и по иным ставкам ведется без отражения на суб-│
│счетах бухгалтерского учета путем составления бухгалтерской справки по│
│окончании каждого месяца. │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Таблица N 1
Таблица N 2
Доход от операций купли или продаже иностранный валюты образует курсовая разница,
возникшая вследствие отклонения курса купли-продажи иностранной валюты от официального курса,
установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на
иностранную валюту. При этом доход при продаже валюты возникает тогда, когда курс продажи выше
официального курса иностранной валюты на дату совершения сделки, а доход при покупке - когда курс
покупки ниже официального курса.
То же и в бухгалтерском учете.
Полученный доход отражается на основе отчета банка по сделке и выписки по расчетному и
валютному счетам. На практике при совершении операций по продаже валюты банк сумму своей
комиссии по сделке может удержать из выручки, и на расчетный счет поступает сумма за вычетом
комиссии. В этом случае организации зачастую выручку отражают в сумме поступившей на расчетный
счет, а расходом считают только стоимость проданной валюты. Однако и в бухгалтерском учете и при
налогообложении следует отразить весь доход начисленный за проданную валюту, а комиссию банка
учесть как расход.
Таким образом, доход от купли-продажи иностранной валюты и в налоговом и в бухгалтерском
учете отражается в качестве внереализационного дохода одинаково.
Порядок учета доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных
обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба главе 25 НК регулируется несколькими
статьями. Согласно п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ в состав внереализационных доходов
включаются суммы признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда,
вступившего в законную силу. При исчислении прибыли такие доходы признаются, соответственно, на
дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда. Одновременно в ст. 317 НК РФ
определено, что доходы в виде штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных
обязательств признаются в размере причитающихся сумм в соответствии с условиями заключенных
договоров.
Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 августа 2003 г. N 8551/03
разрешает кажущееся противоречие норм главы 25 НК РФ. В данном решении доказано, что ст. 317 НК
РФ не устанавливает иной порядок признания налогоплательщиком внереализационных доходов,
отличный от порядка, предусмотренного п. 3 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. Поэтому в состав доходов
следует включать суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств,
признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную
силу, а не суммы, начисленные на основе договора.
В связи с указанным решением ВАС РФ отменено положение Методических рекомендаций по
применению главы 25 НК РФ о том, что начисление дохода производится при возникновении
обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций.
В бухгалтерском учете суммы штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договоров
принимаются в суммах, присужденных судом или признанных должником. Но в отличие от налогового
учета, в случаях, когда сумма штрафа (иных санкций) присуждена судом, она учитывается в том
отчетном периоде, когда было вынесено решение суда.
Таким образом, данные о сумме доходов в виде штрафов и иных санкций за нарушение
договорных обязательств для налогового учета могут быть взяты из бухгалтерского учета. Но если
решение суда о наложении штрафа вступает в силу в следующем отчетном периоде, сумма штрафа
учитывается в следующем периоде.
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются как доходы от реализа-│
│ции. │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются как доходы от обычных│
│видов деятельности. │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌──────────────────────────────┐
│Условия договора (эмиссии цен-│
┌─────────┤ных бумаг, выпуска векселей ├────────┐
└──────────────────────────────┘
┌──────────────┴──────────────┐ ┌─────────────────┴──────┐
│Проценты начисляются на конец│ │Проценты начисляются не-│
│каждого отчетного периода │ │равномерно │
└──────────────┬──────────────┘ └─────────────────┬──────┘
┌──────────────┴──────────────┐ ┌─────────────────┴──────┐
│В налоговом учете признаются│ │В налоговом учете произ-│
│суммы процентов, начисленных│ │водится собственный рас-│
│в бухгалтерском учете │ │чет суммы процентов │
└─────────────────────────────┘ └────────────────────────┘
Рис. 3. Схема учета доходов по долговым обязательствам при разных условиях договора
займа (условий эмиссии, выпуска векселей)
(N-K) х D
До = ───────────── ,
T
Имущество (работы, услуги) или имущественные права согласно п. 2 ст. 248 НК РФ считаются
полученными безвозмездно, если у получателя этого имущества (имущественных прав) не возникает
встречная обязанность передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для
него работы, оказать услуги)
При получении имущества (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно, оценка дохода в
целях налогообложения производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений
статьи 40 НК РФ. При этом, на что следует обратить внимание, обязанность подтверждения информации
о ценах в п. 8 ст. 250 НК РФ возложена на получателя имущества (работ, услуг) Также отмечено, что эта
информация должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.
При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги)
необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ. В данном пункте предусмотрено, что при определении
и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники
информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Но такое
ограничение источников информации при определении стоимости безвозмездно полученного имущества
расширительно трактует положения Кодекса, который не предусматривает каких-либо ограничений в
применении положений статьи 40 НК РФ по определению рыночной цены.
В отношении оценки безвозмездно полученного имущества в п. 8 ст. 250 НК РФ также
предусмотрено, что она не должна быть ниже определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК
РФ:
- остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу;
- затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам,
оказанным услугам).
Но как понять указание: "определяемым в соответствии с положениями главы 25 НК РФ"? По
мнению автора, на практике это может быть только стоимость безвозмездно полученного имущества,
отраженная в налоговом учете передающей стороны, причем по амортизируемому имуществу - это
остаточная стоимость, по материалам и другим материальным объектам - цена приобретения, а по
изготовленным самой организацией - затраты на их производство, по работам и услугам - также затраты
на их производство.
Иначе говоря, если рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств окажется
ниже их остаточной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны, то они в целях
налогообложения оцениваются по этой остаточной стоимости, а иное имущество, работы, услуги и
имущественные права полученные безвозмездно в случае, когда их рыночная стоимость ниже затрат на
их приобретение или производство у передающей стороны, оценивается в размере данных затрат.
При этом, по мнению автора, для подтверждения примененной оценки безвозмездно полученного
имущества, требуются получить соответствующие документы от передающей стороны, подтверждающие
стоимость (остаточную стоимость). имущества, отраженную в ее учете.
Кроме того, надо учесть, что в ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд исключений, когда стоимость
имущества, полученного безвозмездно, не облагается налогом на прибыль. Так, не подлежит
налогообложению имущество, безвозмездно полученное российской организацией:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на
50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на
50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более
чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в
том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением
денежных средств) не передано третьим лицам.
Обращаем внимание, что в данной норме речь идет только об имуществе, и она не
распространяется на работы, услуги, имущественные права.
Также в ст. 251 НК РФ определено, что не признаются доходом в целях налогообложения:
- денежные средства и иное имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника
имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (п. 26 ст. 251 НК РФ);
- имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными
образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями,
имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной
деятельности (пп. 22 ст. 251 НК РФ).
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются на дату подписания сторонами
акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ), а безвозмездно полученных денежных средств
- на дату их поступления на расчетный счет(в кассу) организациии.
В бухгалтерском учете оценка безвозмездно полученного имущества, имущественных прав также
производится по рыночной стоимости. Под ней понимается сумма денежных средств, которая может
быть получена в результате продажи указанных активов. Но в бухгалтерском учете в составе
внереализационых доходов отражается все без исключения безвозмездно полученное имущество, и во
всех случаях оно оценивается по рыночной стоимости.
Однако при этом стоимость полученного имущества да дату поступления отражается на счете
"Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". В составе внереализационных
доходов эти суммы списываются:
по безвозмездно полученным основным средствам - в течение срока полезного использования по
мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета
затрат на производство (расходов на продажу).
Таким образом, при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав в
налоговом учете могут быть использованы данные о его стоимости отраженной в бухгалтерском учете на
счете "Доходы будущих периодов". Но при этом следует:
- исключить из них стоимость имущества, не учитываемого в целях налогообложения.
- произвести сравнение рыночных цен, используемых при оценке безвозмездно полученных
основных средств с их остаточной стоимостью, а прочего имущества с затратами на его производство
или приобретение. В случае, если последние выше рыночной стоимости, оценку безвозмездно
полученного имущества в целях налогообложения произвести на их основе.
Отдельную проблему представляет вопрос о налогообложении беспроцентных займов. Он
касается заемщика - стороны, получившей такой займ. Проблема возникла в связи с тем, что налоговые
органы распространяют норму п. 8 ст. 250 НК РФ на операции по получению беспроцентных займов,
рассматривая их как безвозмездно полученную услугу, или безвозмездно полученные имущественные
права. При этом речь идет не о сумме займа, которая согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается
при определении налоговой базы, а о несуществующих процентах. Предложено рассчитывать их исходя
из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
В специальной литературе приведено множество аргументов против такого подхода, но тем не
менее официальные представители налоговых органов отстаивают свою позицию и рекомендуют
организациям не заключать договор беспроцентного займа, а предусмотреть в договоре условие о
размере и порядке выплаты процентов на сумму займа, указывая минимальный процент.
Поскольку глава 25 НК РФ не дает прямого ответа на вопрос о налогообложении беспроцентных
займов, то он может быть разрешен только на основе судебной практики.
Такая практика еще только формируется, но уже можно сделать вывод, что она складывается в
пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют решения ФАС Центрального округа от 8 октября
2003 г. N А09-4251/03-22-29, ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2003 г. N Ф08-4052/2003-
1557А, ФАС Уральского округа от 13 января 2004 г. N Ф09-4787/03-АК и от 26 февраля 2004 г. N Ф09-
452/04-АК вынесенные в пользу налогоплательщиков на основании того, что при получении
безвозмездного займа отсутствует объект налогообложения налогом на прибыль.
Поэтому если налоговая инспекция доначислит налог на прибыль по полученным беспроцентным
займам, организация может обратиться в суд и при этом высоки шансы того, что решение будет принято
в ее пользу.
Для того, чтобы разобраться в порядке учета доходов прошлых лет, следует прежде всего
определить это понятие. В налоговом законодательстве оно не раскрыто. Что качается нормативной
базы бухгалтерского учета, то лишь в п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н, отмечено
"прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет...".
Доход прошлых лет, по мнению автора, может быть определен как доход, выявленный в отчетном
(налоговом) периоде (в отчетном году) по операциям произведенным в прошлом, или прошлых годах.
Доходы, обнаруженные в отчетном периоде, имеют разное происхождение. Так, они могут быть
выявлены в результате:
исправления ошибки, допущенной в учете;
получения или обнаружения документов.
Доходы первой группы образуются не только из-за того, что в прошлом налоговом периоде не в
полном объеме был отражен полученный доход, но и потому, что были завышены расходы, что в
периоде обнаружения ошибки отражается как доход, недополученный в прошлых периодах. Указанные
доходы могут возникнуть в результате исправления, например, таких ошибок, допущенных в предыдущие
годы (налоговые периоды), когда были:
- не в полном объеме отражены суммы отдельных доходов;
- излишне списаны на производство материалы, сырье;
- излишне списана на реализацию стоимость готовой продукции, покупных товаров;
- завышена стоимость услуг сторонних организаций;
- излишне начислены суммы амортизации по основным средствам или нематериальным активам;
- отнесены затраты на текущие расходы, а не на капитальные вложения.
Доходы, возникшие в связи с появлением документов, относящихся к сделкам, совершенным в
прошлом (прошлых) годах, и свидетельствующих о наличии дохода, не отраженного в учете, могут быть
подразделены в зависимости от того, как датированы появившиеся документы:
- либо прошлым годом (одним из прошлых лет);
- либо текущим годом.
Доходы, выявленные в результате обнаружения документов оформленных в одном из прошлых
лет, возникают из-за того, что эти документы по какой-либо причине не поступили в бухгалтерию, и (или)
не были своевременно отражены.
Доходы, возникшие на основе документов, датированных отчетным годом, относятся к доходам
прошлых лет постольку, поскольку в этих документах указано, что сделка, в связи с которой возник доход,
была совершена в прошлом году. При этом имеют место две ситуации, при которых могут появиться
документы датированные отчетным периодом:
- сумма дохода, указанная в документе могла быть определена на дату совершения сделки в
прошлом году, но документ не был своевременно оформлен или были допущены ошибки в указании
суммы дохода, или сторонами был изменен характер сделки, или же были получены суммы от
покупателей и заказчиков по перерасчетам за реализованные ранее продукцию, работы, услуги,
покупные товары, или от поставщиков и исполнителей по перерасчетам за ранее полученные и
израсходованные сырье, материалы, работы, услуги.
- сумма дохода, на дату совершения сделки не могла быть определена и, соответственно,
документ не мог быть выписан в прошлом году; такая ситуация возникает в случаях, когда согласно
договора цена проданного товара формируется после даты перехода права собственности к покупателю,
например при расчетах в условных единицах, если цена определяется по курсу на дату оплаты, или при
экспорте товаров, если цена продажи устанавливается на уровне биржевой цены на согласованную дату;
а также в ситуации, когда доход прошлых лет выявляется на основе решения арбитражного суда или
налогового органа (например в результате уточнения цены с соответствии со ст. 40 НК РФ) и т.п.
Наряду с приведенной группировкой доходов прошлых лет, они могут быть разделены на две
группы в зависимости от причины, вызвавшей образование данных доходов. Это доходы:
- выявленные в связи с обнаружение ошибок и искажений в отражении налоговой базы в
прошлых годах; это не только доходы, связанные с исправлением бухгалтерской ошибки, но и возникшие
в связи с появлением документов датированных прошлым годом и отчетным годом, если их следовало
оформить в прошлом году;
- возникшие в результате появления документов, датированных отчетным годом, и не связанные
с ошибкой или искажением в расчете налоговой базы прошлых лет.
Выявленные доходы прошлых лет в целях налогообложения учитываются в качестве
внереализационных доходов.
Но в Налоговом кодексе РФ не достаточно четко определена дата их признания.
В пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ в качестве такой даты установлена дата выявления дохода, которую
выражает дата получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода. Но, с другой
стороны, в п. 1 ст. 54 первой части НК РФ, определено, что при обнаружении ошибок или искажений в
расчете налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет
налоговых обязательств производится в том периоде, когда были допущены искажения или совершены
ошибки. Лишь в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые
обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). При этом согласно ст. 81 НК
РФ, в случае занижения суммы налога в результате неотражения или неполноты отражения сведений, а
равно ошибок, организация обязана внести необходимые дополнения и изменения в ранее
представленную налоговую декларацию. Тогда к организации не будут применены санкции за занижение
налоговой базы, но только при условии, что до подачи измененной декларации будет уплачена
недостающая сумма налога и, на что обращаем особое внимание, соответствующая ей сумма пени.
Таким образом, положение главы 25 НК РФ и первой части НК РФ устанавливают разные даты
для признания доходов прошлых периодов: согласно главы 25 НК РФ - это дата выявления дохода, а
согласно первой части - это период искажения или совершения ошибки, кроме случаев, когда
невозможно определить этот период.
В п. 5 раздела 4 "Доходы" Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ
выражена позиция налогового ведомства по данному вопросу. Определено, что выявленные в отчетном
(налоговом) периоде доходы прошлых лет отражаются в составе внереализационных доходов, то есть
корректируют налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения), в
том случае, если по указанным доходам не представляется возможным определить конкретный период
совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Перерасчет налоговых обязательств в
периоде совершения ошибки согласно статье 54 НК РФ производится в том случае, если при
обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым
периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений).
Следовательно, налоговые органы при учете доходов выявленных за прошлый период в целях
налогообложения прибыли, как и раньше, будут руководствоваться положениями первой части НК РФ, то
есть при выявлении дохода прошлых лет, в отношении которого можно определить период, к которому он
относится, будут требовать представления уточненных деклараций и уплаты пеней.
Опираясь на приведенную выше группировку доходов прошлых лет можно сделать вывод, что и в
статье 54 НК РФ и в Методических рекомендациях, строго говоря, речь идет только о доходах прошлых
лет, выявленных в результате обнаружении ошибок или искажений в расчете налоговой базы,
относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Эти доходы подлежат учету в периоде, когда
были допущены искажения и при этом требуется подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию
по налогу на прибыль за эти периоды.
А вариант в отношении дохода, возникшего в результате появления документов, датированных
отчетным годом, и не связанного с ошибкой или искажением в расчете налоговой базы, в них не
рассмотрен. Следовательно, на данный доход требование о подаче уточненной декларации не
распространяется, и в соответствии с пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ данный доход может быть учтен на дату
получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода.
В бухгалтерском учете доходы прошлых лет отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и
расходы", в том числе и доходы, возникшие из-за того, что в прошлом периоде ошибочно были
завышены суммы расходов, поскольку исправление такой ошибки производится не путем уменьшения
суммы расходов в периоде обнаружения ошибки, а путем отражения дохода в размере недополученной
ранее прибыли.
Например, в случае, когда выявлена излишне списанная стоимость товаров, в учет вносится
запись:
Д 41 "Товары", К 91 "Прочие доходы и расходы".
В результате по дебету счета 41 восстанавливается излишне списанная стоимость товаров, а по
кредиту счета 91 отражается доход в сумме прибыли недополученной из-за завышения стоимости
товаров.
Порядок отражения доходов прошлых лет в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, по
мнению автора, не зависит от причины их возникновения.
Согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к
предшествовавшим периодам после ее утверждения, производятся в отчетности, составляемой за
отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
В случаях, когда неправильное отражение хозяйственных операций в прошедшем году выявлено
в отчетном периоде, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошлый год, согласно п.
11 Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации"
исправления производятся записями декабря прошедшего года, за который подготавливается к
утверждению годовая бухгалтерская отчетность. По мнению автора, эта норма распространяется и на
доходы прошлых лет возникшие в текущем году и не связанные с ошибкой или искажением в расчете
налоговой базы. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете расходы, а также и доходы признаются с
учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Из изложенного следует, что доходы прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учете могут быть
отражены в разных периодах.
А доходы, выявленные в результате обнаружения ошибки или искажения, допущенных в
прошлом периоде, кроме того, в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться по сумме, если
величина ошибки в бухгалтерском и в налоговом учете оценивается по-разному. Возможны даже
ситуации, когда ошибка была допущена или только в налоговом, или только в бухгалтерском учете,
соответственно доход возникнет только в одном из учетов.
Например:
В мае 2005 г. бухгалтер обнаружил, что в декабре прошлого года он допустил ошибку и завысил
стоимость материалов, списанных в производство на сумму 1500 руб. Эта же сумма расхода была
принята и расчете налога на прибыль.
При обнаружении ошибки в мае 2005 г. бухгалтер оформляет бухгалтерскую справку с
объяснением характера допущенной ошибки и проводок по ее исправлению. На основе справки в учет
вносится запись:
Д 10, К 91 - 1500 руб. - восстановлена стоимость материалов излишне списанная в декабре.
В результате исправления ошибки отражена прибыль, которая была недополучена в предыдущем
году. В бухгалтерской отчетности она будет учтена в составе доходов, полученных в первом полугодии
2005 г. и показана в отчете о прибылях и убытках по строке "Внереализационные доходы".
В целях налогообложения дополнительно выявленный доход отражается в периоде, когда была
допущена ошибка. В налоговый орган подается уточненная декларация по налогу на прибыль за 2004 г.,
в которой показывается внереализационный доход в сумме 1500 руб. и соответствующее ему
увеличение налога на 360 руб. (1500 руб. х 24%).
Напоминаем, что перед подачей уточненной декларации надо уплатить доначисленную сумму
налога и пени за период, начинающийся в даты, когда должна была быть уплачена эта сумма, если бы
не была допущена ошибка, по дату уплаты возникшей недоимки.
Структура и порядок учета доходов прошлых лет в налоговом и бухгалтерском учете
представлена на схеме 4.
┌───────────────────────┐
│Доходы прошлых лет, вы-│
┌──────────┤явленные в результате: ├────────┐
└───────────────────────┘
┌──────────┴────────────┐ ┌──────────┴─────────┐
│Обнаружения ошибки, до-│ │Появления предметов,│
│пущенной в прошлом году│ ┌────┤датированных: ├───┐
└───────────────────────┘ └────────────────────┘
┌───────┴──────┐ ┌───────────┴──┐
│ Прошлым годом│ ┌──────┤Отчетным годом│
└──────────────┘ │ └───────────┬──┘
┌──────────────┴──┐ ┌────────────┴──┐
│Относятся к прош-│ │Относятся к от-│
┌───────────┤лому году │ │четному году │
│ └─────────────────┘ └────────────┬──┘
│ │
┌──────────────────────┴─────────────────┐ ┌────────────────────────┴──┐
│В налоговом учете доход отражается в пе-│ │В налоговом учте доход от- │
│риоде, когда была допущена ошибка и по-│ │ражается в текущем году. │
│дается уточненная декларация. │ │В бухгалтерском учете - то-│
│В бухгалтерском учете - в отчетном пери-│ │же, но если документ оформ-│
│оде, когда выявлена ошибка, но если│ │лен до утверждения годового│
│ошибка выявлена до даты утверждения го-│ │отчета, то отражается на│
│дового отчета, на конец прошлого года │ │конец прошлого года │
└────────────────────────────────────────┘ └───────────────────────────┘
3. Расходы
Порядок отражения материальных расходов при налогообложении прибыли определен в ст. 254
НК РФ, а в бухгалтерском учете - в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-
производственных запасов" ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н.
Изложение порядка учета материальных расходов предусматривает рассмотрение следующих
вопросов:
- состав материальных расходов;
- оценка стоимости материалов (включая учет влияния суммовых разниц, процентов по заемным
средствам, расходов по страхованию);
- порядок формирования стоимости материалов;
- стоимость материалов, приобретенных не за плату;
- порядок списания стоимости материалов;
- учет стоимости услуг и других видов материальных расходов.
Выше, при рассмотрении доходов от реализации товаров, работ, услуг, был рассмотрен порядок
учета суммовых разниц, возникающих при реализации товаров, работ, услуг, то есть с позиций продавца.
Здесь он рассматривается применительно к случаям приобретения материальных ценностей с позиций
покупателя.
Расход (доход) в виде суммовой разницы при приобретении материалов возникает в том случае,
когда сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу
условных денежных единиц на дату их оприходования, не соответствует фактически уплаченной сумме в
рублях (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом суммовая разница признается расходом (доходом) на дату
погашения кредиторской задолженности за приобретенные материалы, а в случае предварительной
оплаты - на дату их приобретения.
В бухгалтерском учете под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой
фактически произведенной оплаты, выраженной в условных денежных единицах, кредиторской
задолженности по оплате материалов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу
на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности,
исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (в п. 6.6 ПБУ
10/99 и п. 6 ПБУ 5/01). Поскольку в приведенном определении речь идет о кредиторской задолженности,
то расход (доход) в виде суммовой разницы может возникнуть только в случаях, когда оплата
материалов произведена после принятия их к учету, а в случае предварительной оплаты, которая не
является ни расходом, ни доходом, в отличие от налогового учета, он не образуется.
Суммовые разницы в бухгалтерском учете присоединяются к стоимости материалов, уменьшая
или увеличивая ее, в тех случаях. когда они возникли до принятия материально - производственных
запасов к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 5/01). В случаях, когда они образовались после оприходования
материалов, они относятся на внереализационные расходы (доходы).
Таким образом, и в бухгалтерском и в налоговом учете расход (доход) в виде суммовых разниц
возникает, когда фактически уплаченная денежная сумма отличается от суммы обязательств,
исчисленной по согласованному сторонами курсу на дату принятия материалов к учету, что в свою
очередь вызвано тем, что в договоре купли-продажи установлены разные даты определения курса
условных единиц для исчисления суммы платежа и стоимости (цены) материалов.
В хозяйственной практике организаций сделки по приобретению материальных ценностей,
осуществляемые с использованием условных денежных единиц, заключаются на различных условиях.
Наиболее типичные варианты условий договора купли-продажи в отношении применяемого курса
условных единиц, приведенные выше, предусматривают, что курс может быть установлен:
- для определения суммы платежа и для расчета стоимости (цены) товара, при этом возможны
разные варианту, когда стоимость товара определяется по курсу:
- на дату платежа;
- на дату отгрузки, а оплата при этом может производиться по курсу или на дату платежа, или на
дату отгрузки;
- только для расчета суммы платежа за товар, или вообще нет указания о порядке определения
курса условных единиц.
Возможные формулировки условий договора в указанных ситуациях приведены в разделе
3.1.2.1.
Вторым фактором, определяющим порядок учета суммовых разниц, как было показано выше,
является форма оплаты - предварительная или последующая. Не смотря на то, что учет
рассматривается с позиций покупателя, предварительной оплатой следует считать оплату,
произведенную до отгрузки материалов, то есть до перехода к организации права собственности на них,
а не до даты поступления материалов в организацию, а последующей - оплату, произведенную после
отгрузки, даже если платеж сделан до поступления материалов в организацию, когда материалы
находятся в пути.
Теперь разберемся, при каких условиях договора купли-продажи, материалы будут одинаково
оценены в бухгалтерском и налоговом учете. Практически будут рассмотрены те же ситуации, связанные
с применением разных курсов пересчета у.е. в рубли при разном порядке расчетов. При этом используем
данные того же примера, но только с позиций покупателя материалов. Выводы из анализа представлены
в таблице N 4.
Таблица N 4
Приобретаемые материалы могут быть застрахованы их на время в пути. Для этого заключается
договор страхования грузов.
Как отмечено выше, в налоговом учете затраты на страхование образуют отдельную группу
расходов, связанных с производством и реализацией, а в бухгалтерском учете присоединяются к
договорной стоимости материалов.
Таким образом расходы по страхованию материалов отражаются в тех случаях, когда они по
условиям договора купли-продажи не включены в их цену, то есть когда организация оплачивает их
отдельно от договорной стоимости приобретенных материалов. Или когда договор страхования заключен
самой организацией.
Каких-либо методов, позволяющих в этих случаях в бухгалтерском учете отразить расходы по
страхованию отдельно от стоимости материалов, автор не находит.
Но если в договоре указано, что цена товара включает расходы по страхованию, то даже в
случае, если эти расходы оплачиваются отдельно, и в первичных документах продавцом выделены
отдельной строкой, они в налоговом учете, как и в бухгалтерском учитываются в составе стоимости
материалов. Поэтому вариант, когда цена установленная продавцом предусматривает страхование
товара, при прочих равных условиях (в частности, при равной цене материалов), отвечает интересам
организации, поскольку позволяет одинаково отразить стоимость материалов в бухгалтерском и налогом
учете.
Таким образом, при наличии расходов по страхованию приобретаемых материалов,
произведенных дополнительно к договорной цене, стоимость материальных ценностей в бухгалтерском и
налоговом учете будет различаться на сумму этих расходов.
Однако стоимость материальных ценностей, по которой они приняты к учету, зависит не только
от состава затрат, образующих ее, но и от порядка, в котором производится формирование стоимости.
При одинаковом составе затрат, связанных с приобретением материалов, их стоимость в налоговом и
бухгалтерском учете может быть разной.
На момент принятия материалов к учету покупателю известны их договорная стоимость, включая
НДС (т.е. сумма оплаты, установленная соглашением сторон в договоре), величина таможенных пошлин
и сборов.
Поэтому в организациях, которые имеют только такие расходы, связанные с приобретением
материалов, не стоит проблема по формированию их стоимости.
Исключение представляет ситуации, когда согласно договора купли-продажи стоимость товара
определяется на более позднюю дату, чем дата реализации, например, рассмотренный выше случай,
когда при расчетах с использованием условных единиц, договорная цена материалов при последующей
оплате определяется на момент оплаты (первый тип договора в условиях последующей оплаты). В этих
ситуациях при поступлении материалов их стоимость определяется по условной цене, которая
корректируется на дату выявления цены, предусмотренной договором.
Иные расходы, связанные с приобретение материалов, имеют другой характер. Это затраты по
заготовке и доставке материалов в организацию, такие как:
- затраты за услуги стороннего транспорта по доставке до склада организации;
- стоимость информационных и консультационных услуг;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;
- расходы на страхование
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров (например: плата за
хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов).
Во-первых, эти затраты могут относиться не к отдельной партии, группе материалов, а к
нескольким партиям, группам приобретенным материалов.
Во-вторых, все это расходы на оплату услуг, оказанных сторонними организациями, которые
будучи материальными расходами, признаются на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг).
Поэтому в ситуациях, когда услуги носят не разовый характер, а оказываются на систематической
основе, акт может быть подписан организацией и после постановки материальных ценностей на учет, то
есть возможны ситуации, когда данные расходы возникают дополнительно по отношению к их стоимости
сформированной на момент принятия материалов к учету.
В налоговом учете, по мнению автора, иные затраты, связанные с приобретением материалов,
должны присоединяться к договорной стоимости материальных ценностей, поскольку в главе 25
определено, что материальные расходы оцениваются в сумме всех затрат, возникших при их
приобретении.
Способ распределения прочих затрат, связанных с различными группами материалов,
рекомендован в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Предложено
распределять их между отдельными группами материальных ценностей пропорционально стоимости
этих ценностей, либо по иным экономически обоснованным принципам распределения, заявленным
организацией в учетной политике. Следовательно, при наличии таких расходов в учетную политику в
целях налогообложения, должно быть внесено соответствующее положение, например, такого
содержания:
"Расходы, по приобретению сырья и материалов, относящиеся к нескольким группам,
распределяются по видам сырья и материалов пропорционально их договорной стоимости".
Во втором случае, когда иные расходы возникают на основе акта, составленного после
поступления материалов, надо различать две ситуации, когда затраты выявлены:
- до передачи материалов в производство;
- после их передачи в производство.
В первой ситуации, дополнительные затраты, выявленные до списания материалов в
производство, подлежат присоединению к их стоимости. А когда материалы уже использованы в
производстве, остается единственный способ их учета - это включить затраты в состав материальных
расходов на дату составления акта.
Данного подход к учету иных расходов обосновывается тем, что при отнесение расходов по
приобретению материалов на затраты до того, как они были переданы в производство, привело бы к
занижению налогооблагаемой прибыли
Таким образом, в налоговом учете стоимость материальных ценностей формируется в сумме
всех фактических затрат, связанных с их приобретением (кроме затрат, перечисленных выше, для
которых установлен специальный порядок учета), выявленных до даты передачи материалов в
производство. Лишь в том случае, когда затраты возникли после списания материалов в производство,
они признаются как материальные расходы.
В бухгалтерском учете порядок оценки материалов определен в Методических указаниях по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, согласно которых могут применяться два
варианта оценки:
- по фактической стоимости, включающей все затраты, связанные с их приобретением;
- по договорной или по учетной цене (упрощенный вариант).
В последнем случае возникают отклонения в виде разницы между фактическими расходами на
приобретение материалов и их стоимостью по договорной, или учетной цене (в случае учетной цены в
состав отклонения в стоимости материалов входит также разница между договорной и учетной ценой).
Отклонения учитываются с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных
ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", или, при оценке материалов по
договорной цене, на отдельном субсчете счета 10 "Материалы". Списание отклонений производится
пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство, соответственно, по договорной
или учетной цене.
Учет материалов по фактической стоимости, на практике, ведут организации с небольшой
номенклатурой материалов. Организации с большой номенклатурой сырья и материалов, как правило,
применяют упрощенный вариант учета.
Упрощенный вариант оценки материалов, подходит к ситуациям, когда прочие расходы относятся
к разным партиям материалов (на этот случай он и предусмотрен Методическими указаниями) или когда
они возникают после постановки материалов на учет.
Однако при его применении, когда иные расходы по приобретению материалов учитываются
отдельно от их договорной стоимости и списываются в производство усредненным способом, без связи с
конкретными материалами, проводит к тому, что стоимость материалов будет разной в бухгалтерском и
налоговом учете. Следовательно, потребуется параллельный учет приобретения и списания материалов
в двух оценках - в бухгалтерской и налоговой, что нецелесообразно.
К тому же следует учитывать, что методы усреднения затрат, в данном случае иных расходов,
возникли при ручном ведении бухгалтерского учета. В связи с компьютеризацией появились новые
возможности, которые позволяют все затраты, связанные с приобретением материально-
производственных ценностей, распределять по их видам, и таким образом более точно отражать
фактическую себестоимость приобретенных ценностей - в сумме всех затрат связанных с их
приобретением, что требуется для налогового учета.
Таким образом, в бухгалтерском учете, как и в налоговом, целесообразно стоимость материалов
формировать в сумме всех затрат, связанных с их приобретением, в связи с чем прочие затраты по
заготовке и доставке материалов, возникшие до даты передачи в производство подлежат присоединению
к их стоимости. Затраты выявленные после списания материалов в производство включаются в состав
материальных расходов в момент составления соответствующего акта. Отнесение их в течение
отчетного года именно на затраты производства, а не на внереализационные расходы обусловлено тем,
что они являются расходами от обычных видов деятельности.
Такой порядок учета является основой для сближения бухгалтерского и налогового учета. Он
соответствует норме п. 6 ПБУ 5/01 предусматривающей, что под фактической себестоимостью
материально - производственных запасов, по которой они принимаются к учету, признается сумма
фактических затрат организации на приобретение. Правда в п. 12 ПБУ 5/01 сказано, что фактическая
себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету,
не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Однако, по мнению автора, в данном положении имеется ввиду недопустимость изменения
себестоимости, сформированной в сумме фактических затрат, то есть недопустимость их переоценки,
которая может проводиться только в случаях предусмотренным законодательством. А при
распределении прочих затрат, выявленных после поступления материалов, по видам сырья и
материалов, по мнению автора, происходит не изменение, а формирование фактической себестоимости,
и таким образом достигается более точная ее оценка, что отвечает требованиям, предъявляемым к
оценке активов организации в бухгалтерском учете.
Применение рекомендуемого порядка учета стоимости материалов требует высокого уровня
компьютеризации учета. При этом не обязательно пересматривать себестоимость материальных
ценностей, определенную при принятии их к учету. Можно дополнительно возникшие затраты отражать
отдельно, а списание стоимости материалов на расходы производить двумя суммами:
- стоимость материалов в оценке, установленной при принятии их к учету, в качестве которой
можно использовать договорную цену;
- отклонение в стоимости материалов, приходящееся на списываемые материалы, которое
складывается из затрат, связанных с заготовкой и доставкой этого вида материалов.
Смысл, и отличие от упрощенного варианта учета, заключается в том, что списываются
отклонения от договорной стоимости именно этого конкретного вида материалов, в том числе
выявленные после их поступления в организацию, а не средняя сумма отклонений по всем материалам,
как это делается при упрощенном варианте учета.
Тогда в налоговом учете при определении величины материальных расходов будут
использоваться отраженные на счетах учета затрат данные о стоимости материалов, переданных в
производство, по договорной цене, и о соответствующей ей сумме прочим расходах.
Такой вариант учета дополнительно возникших затрат следует отразить в учетной политике в
целях бухгалтерского учета также как и в учетной политике в целях налогообложения, например
установить, что:
"Сырье и материалы оцениваются в сумме всех фактических затрат, связанных с их
приобретением, выявленным до момента передачи материалов в производство. Расходы, относящиеся к
нескольким, партиям, распределяются по видам сырья и материалов пропорционально их договорной
стоимости".
Изложенный порядок формирования стоимости материалов в налоговом и бухгалтерском учете
представлен в таблице N 5. При этом порядок учета суммовых разниц и процентов по заемным
средствам показан исходя из того, что в договора с поставщиками и займодавцами включены условия,
рекомендованные выше.
Таблица N 5
Наряду с приобретением материалов путем оплаты денежными средствами они могут поступить
в организацию и другими путями. Так, они могут быть получены в виде вклада в уставный (складочный)
капитал, в счет вклада по договору простого товарищества, могут быть получены безвозмездно или
путем оплаты неденежными средствами.
Налоговый Кодекс не содержит норм, определяющих порядок оценки материалов или иного
имущества, полученных в счет вклада в уставный капитал организации и полученного в счет вклада по
договору простого товарищества.
В главе 25 НК РФ имеется только одно положение, относящееся к аналогичной ситуации. В пп. 2
п. 1 ст. 277 НК РФ определено, что стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей
налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества
(имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права
собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов,
которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Но это
положение определяет порядок оценки имущества (имущественных прав) у передающей стороны,
полученного в виде акций, долей и паев. А как оценивается имущество у получающей стороны - не
указано.
Зато совершенно конкретные предложения на этот счет даны в Методических рекомендациях. В
них в п. 7.2.7 указано, что при передаче имущества в уставный капитал при долевом участии в других
организациях и в рамках осуществления договора простого товарищества вклад передающей стороны
оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом не
возникают ни доходы, ни расходы у этой организации. В этой же оценке учитывается имущество в
налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально.
В главе 25 НК РФ, по мнению автора, нет положений, из которых следует такая точка зрения. Но
в ней нет и другого положения по оценке полученного имущества. В общем порядке на основе п. 2 ст. 254
НК РФ, то есть исходя из цены приобретения, полученные материалы не могут быть оценены, так как
такой цены нет. И в то же время материалы получены не безвозмездно, поскольку при этом учредителю
или участнику предоставлены имущественные права, удостоверенные акциями, долями, паями в
уставном капитале, суммой вклада в совместную деятельность. Но можно ли в таком случае оценить
материалы по стоимости переданных имущественных прав? Это будет означать их оценку по стоимости,
установленной учредителями, участниками. Вероятно, такой подход к оценке материалов, полученных в
качестве вклада в уставный капитал или в совместную деятельность возможен, но он противоречит
позиции МНС и трудно будет доказать свою правому налоговому инспектору. Организация не сможет
прямо сослаться на положения НК РФ.
В бухгалтерском учете согласно с п. 8 ПБУ 5/01 стоимость материалов, внесенных в счет вклада
в уставный капитал организации определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями
(участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Последнее предусматривает, что для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен
привлекаться независимый оценщик, и величина денежной оценки имущества, произведенной
учредителями, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Стоимостью материалов, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого
товарищества, как это следует из нормы п. 18 ПБУ 20/01, отражается в оценке, предусмотренной
договором.
Таким образом, в НК РФ не установлен порядок оценки имущества, и в том числе материалов,
полученных в счет вклада в уставный капитал организации и по договору простого товарищества. А
рекомендации МНС и нормы бухгалтерского учета предусматривают разный подход к их оценке:
рекомендации - по стоимости имущества, отраженной в налоговом учете передающей стороны, а
бухгалтерский учет - в оценке, согласованной участниками. Поэтому стоимость материалов в
бухгалтерском и налоговом учете у получающей стороны будет разной.
Совпадать стоимость полученных материалов будет лишь в случае, когда участники (учредители)
оценили их по стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны. При взносах в уставный
капитал это возможно, когда она не превышает стоимости, определенной независимым оценщиком.
Что касается материалов приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств (оплату) неденежными средствами, то порядок их оценки в главе 25 НК РФ также не
определен. Вероятнее всего, по мнению автора, их следует оценить в общем порядке, то есть по
стоимости приобретения, в данном случае ею является стоимость выбывающего имущества, отраженная
в налоговом учете.
В бухгалтерском учете, согласно п. 10 ПБУ 5/01, стоимость материалов, приобретенных по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами,
определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В свою
очередь, стоимость передаваемых активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. А если ее установить
невозможно, то стоимость материалов, полученных организацией, определяется исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материалы. Иначе говоря, стоимость
материалов, оплаченных неденежными средствами, определяется либо по рыночной стоимости
переданных активов, либо по рыночной стоимости полученных материалов.
Таким образом, по мнению автора, стоимость материалов оплаченных неденежными средствами,
в бухгалтерском и налоговом учете будет, как правило, разной, так как в налоговом учете она
оценивается по цене выбывающего имущества, отраженной в налоговом учете, а в бухгалтерском - по
рыночной цене, за которую оно могло бы быть реализовано, или по рыночной цене по которой могли бы
быть куплены полученные материалы.
Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно избегать
товарообменных договоров, а заключать два договора купли продажи: на покупку материалов и на
продажу выбывающего имущества.
Стоимость материалов полученных безвозмездно, использованных при производстве продукции,
не учитывается при исчислении налога на прибыль, не смотря на то, что они оценены и в соответствии с
п. 8 ст. 250 НК РФ учтены при налогообложении прибыли в качестве внереализационного дохода. Это
связано с тем, в налоговом учете стоимость материалов в качестве расхода признается по цене
приобретения, а материалы полученные безвозмездно, не имеют такой цены.
В бухгалтерском учете согласно с п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материалов,
полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей
рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной
стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи
указанных материалов. Эта же стоимость материалов отражена в составе внереализационных доходов.
Следовательно, суммы затрат, отраженные в бухгалтерском учете в виде стоимости
безвозмездно полученных материалов, списанных в производство, не признаются в целях исчисления
налога на прибыль.
Таким образом, в случаях приобретения материалов иными путями, а не посредством оплаты
денежными средствами, такими как вклад в уставный (складочный) капитал или в простое товарищество,
стоимость материалов в налоговом и бухгалтерском учете не будет совпадать. Кроме случаев, когда в
учредительных документах материалы оценены по стоимости их приобретения, отраженной в налоговом
учете у передающей стороны. Стоимость материалов, полученных по товарообменным операциям, будет
совпадать, если вместо договора предусматривающего оплату неденежными средствами, будут
заключены два встречных договора купли-продажи. Материалы, полученные безвозмездно, не
учитывается в налоговом учете.
Датой осуществления расходов в виде сырья и материалов, согласно п. 2 ст. 272 НК РФ,
признается дата их передачи в производство. При определении размера расходов могут применяться
следующие методы оценки списываемого сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):
1. Метод оценки по стоимости единицы запасов.
2. Метод оценки по средней стоимости.
3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
4. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
При этом выбранный метод должен быть единым для всех материалов.
В бухгалтерском учете расходы на сырье и материалы в составе затрат признаются также по
мере их передачи в производство. При этом применяются те же самые методы оценки отпущенного
сырья и материалов, как и в налоговом учете (п. 16 ПБУ 5/01), но они могут быть разными для разными
для отдельных видов (групп) материалов.
Дадим сравнительную оценку указанных методов.
Метод оценки по стоимости каждой единицы материалов предусматривает их списание по той
стоимости, по которой они числятся в учете. Он применяется в тех случаях, когда материалы не могут
обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы,
драгоценные камни, радиоактивные вещества и тому подобное). Использование этого метода оценки
целесообразно также в тех случаях, когда сырье и материалы имеют большую стоимость и, несмотря на
принадлежность к группе сырья и материалов, отличаются определенной уникальностью, то есть, имеют
индивидуальные признаки, отражающиеся на их стоимости.
При оценке материалов по средней стоимости она определяется по каждой группе (виду)
материалов как частное от деления общей стоимости материалов данной группы на их количество,
складывающихся соответственно из стоимости и количества остатка материалов на начало месяца и
поступивших в течение месяца. Общая стоимость списываемых материалов определяется путем
умножения количества на среднюю стоимость единицы материалов данного вида.
Например:
Согласно учетной политике при выбытии материалы оцениваются по средней стоимости.
Данные за месяц представлены в таблице:
┌─────────────────────────────────────────────┬──────────────┬─────────────────┬───────────────────┐
│Поступило за месяц: │ │ │ │
│Всего с остатком на начало месяца │ 1400 │ │ 21500 │
│Отпущено за месяц: │ 1200 │ │ │
│Остаток на конец месяца │ 200 │ │ │
└─────────────────────────────────────────────┴──────────────┴─────────────────┴───────────────────┘
Средняя стоимость одной одного кг материалов составляет:
21500 руб./1400 кг = 15,36 руб.
Тогда:
- стоимость остатка материалов на конец месяца составит:
200 кг х 15,36 руб. = 3072 руб.
- стоимость материалов отпущенных за месяц:
21500 руб. - 3072 руб. = 18428 руб.
Оценка списываемых материалов по стоимости первых по времени приобретения материалов
(способ ФИФО) основана на допущении, что материалы списываются в последовательности их
поступления в организацию, то есть материалы списываемые первыми, должны быть оценены по
стоимости первых по времени приобретения материалов с учетом стоимости материалов числящихся на
начало месяца. То есть сначала списывается остаток на начало месяца, затем поступления в отчетном
месяце: сначала первая партия, затем вторая и т.д., пока не наберется общее количество, подлежащее
списанию в данном месяце.
При этом методе сначала списывается стоимость более дешевых сырья и материалов, поскольку
в условиях инфляции дешевле стоят те материалы, которые были приобретены раньше. Поэтому
стоимость сырья и материалов, списываемая на затраты будет меньше, чем при списании по средней
стоимости, и его применение приводит, соответственно, к увеличению налогооблагаемой прибыли.
Например:
Согласно учетной политике оценка материалов при списании производится способом ФИФО.
Условия примера те же.
Тогда:
Стоимость списанных материалов за месяц составляет:
- по цене остатка 100 кг на сумму 500 руб. (100 кг х 5 руб./кг);
- по цене первой партии 300 кг на сумму 3000 руб. (300 кг х 10 руб./кг);
- по цене второй партии 400 кг на сумму 6000 руб. (400 кг х 15 руб./кг);
- по цене третьей партии 400 кг на сумму 8000 руб. (400 кг х 20 руб./кг).
Итого списано за месяц 1200 кг на сумму 17500 руб.
Остаток материалов на конец месяца составляет 200 кг по цене третьей партии в сумме 4000
руб. (200 кг х 20 руб./кг).
Оценка списываемых материалов по стоимости последних по времени приобретения материалов
(способ ЛИФО) предусматривает, что материалы списываемые первыми, должны быть оценены по
стоимости последних по времени приобретения материалов. То есть сначала материалы списываются по
стоимости приобретенных последними, затем приобретенных перед ними и так далее, пока не наберется
общее количество, подлежащее списанию в данном месяце.
Способ ЛИФО в условиях инфляции позволяет более быстро списывать стоимость сырья и
материалов, в результате чего затраты организации становятся выше.
Например:
Согласно учетной политике оценка материалов при списании производится способом ЛИФО.
Условия примера те же.
Тогда:
Стоимость списанных материалов в декабре составляет:
- по цене третьей партии 600 кг на сумму 12000 руб. (600 кг х 20 руб./кг);
- по цене второй партии 400 кг на сумму 6000 руб. (400 кг х 15 руб./кг);
- по цене первой партии 200 кг на сумму 2000 руб. (200 кг х 10 руб./кг);
Итого списано за месяц 1200 кг на сумму 20000 руб.
Остаток материалов на конец месяца составляет:
- по цене третьей партии 100 кг на сумму 1000 руб. (100 кг х 10 руб./кг);
- и по цене на начало месяца 100 кг. на сумму 500 руб. (100 кг х 5 руб./кг).
Итого стоимость остатка материалов на конец месяца составляет 200 кг на сумму 1500 руб.
В приведенных расчетах стоимости выбывающих материалов использованы одни и те же
условия. Различие состоит лишь в разных методах оценки материалов. В результате расчетов стоимость
списанных за месяц материалов составила:
- при оценки по средней стоимости - 18428 руб.;
- при способе ФИФО - 17500 руб.;
- при способе ЛИФО - 20000 руб.
Эти данные подтверждают вывод о том, что если цена приобретаемых материалов возрастает, то
при их оценке методом ЛИФО стоимость списываемых материалов будет больше, чем при
использовании других способов. Оценка по средней стоимости приводит к результату среднему между
ЛИФО и ФИФО. Поэтому в условиях инфляции целесообразно применять метод ЛИФО, что позволит за
счет увеличения материальных расходов несколько уменьшить налоговую базу.
Отметим, что в данных примерах показан наиболее простой вариант применения методов
оценки, когда расчеты производятся в конце месяца. Точно в таком же порядке расчеты могут быть
произведены на каждую дату выбытия материалов, не дожидаясь конца месяца, так называемым
скользящим способом. Организация вправе выбрать тот способ, который более удобен при практическом
применении.
Для того, чтобы бухгалтерский и налоговый учет совпадали, надо выбрать для них один и тот же
метод оценки списываемых сырья и материалов и закрепить его в учетной политике для целей
бухгалтерского и для целей налогового учета. При этом метод должен быть единым для всех
материалов, в том числе и в бухгалтерском учете, поскольку этого требуется для налогового учета.
Таким образом, если организация в учетной политике в целях бухгалтерского учета и в целях
налогообложения примет один и тот же метод списания материальных ценностей в производство, то при
одинаковой их стоимости расходы организации в налоговом учете будут такими же, как и в бухгалтерском
учете. Но если стоимость материальных ценностей различна, то потребуется параллельный учет
расходов при списании в бухгалтерском и налоговом учете.
Наряду со списанием материалов в производство они выбывают и по иным причинам, например,
в результате продажи, передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций,
передачи в счет вклада по договору простого товарищества, безвозмездной передачи, товарообменных
операций и прочих причин.
В налоговом учете при реализации материалов в качестве прочего имущества они, согласно пп. 2
п. 1 ст. 268 НК РФ, оцениваются по цене их приобретения.
Положения главы 25 НК РФ, определяющие порядок оценки материалов в других случаях
выбытия, изложены выше, где они рассмотрены с позиций получающей стороны. У передающей стороны
выбывающие материалы также оцениваются по стоимости, отраженной в налоговом учете, то есть по
цене приобретения.
В главе 25 НК РФ не определено, какие методы могут быть применены при списании стоимости
материалов, выбывающих по указанным причинам. Поэтому в учетной политике в целях
налогообложения следует отразить, какой метод используется для оценки материалов выбывающих по
иным причинам. По мнению автора, это должен быть тот же метод, что и для материалов отпускаемых в
производство. То есть выбранный организацией метод оценки списываемых материалов целесообразно
применять по отношению к любому их выбытию.
Подчеркнем, что оценка выбывающих материалов в иных направлениях, кроме как списание в
производство и на реализацию, необходима в налоговом учете для того, что бы отразить их движение и
рассчитать стоимость остатка материалов. Но в качестве расходов, уменьшающих доходы, учитывается
лишь стоимость материалов, списываемых на производство и реализацию, включая их выбытие по
договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, то есть по товарообменным
операциям.
В бухгалтерском учете в случаях иного выбытия материалы списываются в той же оценке, как и
при отпуске в производство.
Таким образом, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета принятый в учетной
политике метод оценки выбывающих материалов должен применяться для любого направления
выбытия, а не только при их передаче в производство или на реализацию.
Есть еще одно требование, которое организации должны учитывать при отражении списания
материалов, используемых в производстве товаров, работ, услуг. И в бухгалтерском, и в налоговом учете
сумма расходов, рассчитанная на момент отпуска материалов в производство, в конце текущего месяца
должна быть уточнена.
В п. 5 и 6 ст. 254 НК РФ предусмотрено:
Во-первых, из стоимости материалов преданных в производство исключается стоимость
возвратных отходов. Под возвратными расходами понимаются остатки сырья, материалов,
полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе
производства товаров (работ, услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов
(химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами
(пониженным выходом продукции), или не используемые по прямому назначению (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Соответственно по-разному оценивается и стоимость возвратных отходов:
- отходы, используемые для основного и вспомогательного производства с повышенными
расходами (пониженным выходом готовой продукции) оцениваются по цене их возможного
использования (т.е. по пониженной цене исходного материального ресурса);
- отходы, не используемые по прямому назначению, реализуемые на сторону - по цене
реализации (цене отходов).
Во-вторых, стоимость материалов, списанных в производство, уменьшается на стоимость
остатков материалов не использованных в производстве по состоянию на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК
РФ). Оценка остатков производится по той же стоимости, по какой материалы были списаны в
производство.
В бухгалтерском учете корректировка стоимости списанных материалов производится в
аналогичном порядке. Здесь речь идет о тех же самых возвратных отходах, определение которых
приведено выше, и они оцениваются в том же порядке. Безвозвратные отходы также не подлежат
оценке. И также производится уменьшение стоимости списанных в производство материалов на
величину неиспользованного остатка этих материалов.
В результате при одинаковой стоимости материалов (это важно для последней суммы) суммы
корректировки расхода в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать.
Другие виды материальных расходов - это те расходы из перечисленных выше в разделе 3.2.1,
которые не относятся к материалам. Это расходы на приобретение работ и услуг, воды и энергии всех
видов и расходы, приравниваемые к материальным расходам.
В налоговом законодательстве под работой понимается деятельность, результаты которой имеют
материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или
физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность,
результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе
осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
В качестве материальных расходов учитываются затраты на приобретение работ и услуг
производственного характера. К работам и услугам производственного характера согласно пп. 6 п. 1 ст.
254 НК РФ относятся выполнение отдельных операций по производству продукции, выполнению работ,
оказанию услуг, обработке сырья и материалов, контроль за соблюдением установленных
технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
транспортные услуги по перевозкам грузов внутри организации (перемещение сырья, материалов,
инструментов, деталей, заготовок, других грузов с центрального склада в цеха и доставка готовой
продукции в соответствии с условиями договоров).
Расходы на приобретение воды и энергии всех видов в качестве материальных расходов
признаются тогда, когда они израсходованы на технологические цели, выработку всех видов энергии,
отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
В состав материальных расходов затраты на приобретение указанных работ и услуг, энергии
различных видов и воды, включаются не только, в случаях когда они предоставлены сторонними
организациями, но и структурными подразделениями самой организации. Здесь рассматривается учет
затрат на приобретение работ и услуг, энергии и воды на стороне. А учет их стоимости при выработке
собственными структурными подразделениями будет рассмотрен ниже при изложении порядка учета
расходов вспомогательных подразделений организации.
Работы, услуги, а также различные виды энергии, вода и так далее, в отличие от материалов,
потребляются в момент приобретения, и здесь нет отдельного этапа учета по формированию их
стоимости. Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты связанные с их приобретением
учитываются в составе затрат непосредственно на основе документов, подтверждающих их
приобретение.
При выполнении работ передается их результат, выраженный в материальной форме, и,
соответственно, сторонами подписывается акт приемки-передачи работ. Оказание услуг
производственного характера также подтверждается документом, в качестве которого на практике чаще
всего выступает акт.
С датой документа, подтверждающего выполнение работ, оказание услуг связана дата признания
указанных затрат. Так, в п. 2 ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления расходов для работ и
услуг производственного характера признается дата подписания организацией акта приема-передачи
услуг (работ).
Основанием для признания расходов на приобретении энергии, воды является договор с
электро- или водоснабжающей организацией и счет, предъявленный организации, составленный на
основании показаний измерительного оборудования, учитывающего объем потребленных энергии и
воды. Выставление таких счетов предусмотрено, соответственно, п. 2 Порядка расчетов за
электрическую, тепловую энергию и природный газ, утвержденного постановлением Правительства от
04.04.2000 г. N 294, и п. 74 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и
канализации в Российской Федерации", утвержденных постановлением Правительства от 12.02.1999 г. N
167. Дата признания этих расходов отдельно в главе 25 НК РФ не оговорена. Следовательно они
учитываются в общем порядке, установленном для признания затрат в п. 1 ст. 272 НК РФ - в том
отчетном периоде, к которому они относятся. А поскольку расходы учитываются лишь при наличии
документа, подтверждающего затраты, то расходы на приобретение энергии, воды в целях
налогообложения подлежат учету на дату счета, подтверждающего объем потребленной энергии и воды.
В отношении учета расходов на приобретение энергии и воды в целях налогообложения отметим
следующее. В главе 25 НК РФ не установлено каких-либо ограничений в их признании, естественно
кроме общих, предусматривающих что расходы должны быть обоснованы (экономически оправданны) и
документально подтверждены.
Но в Методических рекомендациях определено, что основанием для учета расходов на
приобретение энергии является договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в
соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный организации), отражающий
поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке рекомендовано учитывать
расходы по приобретению воды. По мнению автора, данные рекомендации являются не достаточно
ясными. Если, например, расходы отражаются основе счета энерго- или водоснабжающей организации,
то какой договор должен стоять за этими счетами? Должен ли он быть заключен в соответствии с ГК РФ,
то есть непосредственно с теми организациями, которые имеют право оказывать услуги?
Организация сама должна принять решение в отношении того, в какой мере следует учитывать
данные рекомендации МНС. Но при определении порядка учета расходов на оплату энергии, воды на
технологические цели, следует учитывать, что налоговое законодательство не устанавливает указанного
ограничения в их признании. Судебная практика по данной проблеме также на стороне организаций.
Кроме того, в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ определено, что
расходы на приобретение энергии и воды должны быть обоснованы технологическим процессом. В
случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных
технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными. Данное
требование организации следует иметь ввиду и обращать внимание на то, чтобы в первичных
документах, на основе которых отражаются расходы, не содержалась информация о сверхнормативных
расходах энергии, воды, которые налоговым инспектором могут быть расценены как экономически
необоснованные.
В бухгалтерском учете расходы на оплату работ, услуг, а также различных видов энергии, воды
отражаются на счетах учета затрат в том периоде, когда возникли, на основе тех же актов приема-
передачи работ, услуг, счетов, как и в налоговом учете.
Акт, счет, как и любой другой первичный документ, согласно п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском
учете должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным
- непосредственно после ее окончания. Иначе говоря, акт сдачи-приемки работ должен быть составлен в
момент передачи результатов работ, акт по оказанным услугам - когда обязательство по их оказанию
были выполнены. Соответственно, если услуги оказываются сторонними организациями на
систематической (постоянной основе), акт должен быть составлен на последний день месяца.
Таким образом, в налоговом учете не установлено каких-либо особенностей в признании затрат
на приобретение от сторонних организаций работ, услуг производственного назначения, энергии разных
видов и воды на технологические цели, поэтому указанные расходы в целях налогообложение могут
быть приняты по данным бухгалтерского учета.
В условиях, когда расчеты осуществляются с использованием условных денежных единиц, учет
имеет особенности, связанные с формирование суммы расходов и отражением суммовых разниц. Он,
как было показано выше в разделе 3.2.2.1, определяется условиями договора с исполнителями и
поставщиками в отношении принятого курса условных единиц и от формы расчетов.
Рассмотрим этот порядок применительно к расходам на приобретение работ (услуг), энергии
(воды).
В отличие от материалов здесь нет этапа формирования стоимости работ, услуг, поэтому что
стоимость работ (услуг) и энергии (воды) списывается на затраты в момент возникновении, без этапа
хранения. Поэтому порядок учета здесь устанавливается применительно к двум видам оплаты:
предварительная оплата, произведенная до подписания акта приемки-передачи, и последующая - после
подписания акта.
Порядок отражения расходов и суммовых разниц при приобретении работ (услуг) и энергии
(воды) представлен в таблице N 6. В ней рассмотрены те же типы договоров, но таблица проще, чем по
материалам: здесь нет графы "до поступления материалов (за время в пути)". Соответственно, выводы в
ней сделаны о порядке формирования расходов, а не стоимости работ и услуг, воды и энергии.
Таблица N 6
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Суммовые разницы, возникшие с оплатой работ, услуг, отражаются в соста-│
│ве внереализационных расходов (доходов). │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│"Основные средства стоимостью до 10 тысяч рублей списываются на затраты│
│в момент ввода их в эксплуатацию". │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Таблица N 7
Ряд расходов, произведенных при приобретении или создании основных средств не входит в их
налоговую стоимость, а отражается в составе прочих расходов, связанных производством и
реализацией. В частности к ним относятся:
- командировочные расходы;
- расходы на оплату услуг банков;
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю.
Кроме того, в налоговой стоимости не учитывается разница, возникающая в бухгалтерском учете
при приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, из-за
изменения ее курса.
В налоговом учете суммы командировочных расходов относятся к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете они включаются
в стоимость объектов недвижимого имущества в том случае, когда из документов, оформленных в связи
с командировкой следует, что она связана с приобретением или созданием основных средств.
В целях налогообложения используются суммы командировочных, отраженные на счете учета
вложений во внеоборотные активы. Состав командировочных расходов и порядок их признания
подробно изложены в разделе 3.5.6.
Расходы на оплату услуг банков, произведенные при приобретении или создании основных
средств, такие как, например, уплата комиссии банка за валютный контроль и за совершение сделок
купли-продажи валюты при их импорте признаются как прочие расходы, связанные с производством и
реализацией, в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Поэтому при наличии командировочных расходов и расходов на оплату услуг банка, из-за
разного порядка их учета, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не будет
совпадать.
В бухгалтерском учете указанные расходы включаются в стоимость объектов основных средств,
если они произведены до даты принятия их к учету. Но, например, такой расход, как комиссия банка за
совершение сделок купли-продажи валюты, когда валюта покупается для оплаты основных средств
полученных по импорту, может возникнуть после того, как первоначальная стоимость основного средства
сформирована. Она согласно п. 14 ПБУ 6/01 не подлежит изменению и возникший расход, отражается в
составе операционных расходов, связанных с оплатой услуг банков.
Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю относятся к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, а в бухгалтерском учете
они включаются в стоимость объектов недвижимого имущества.
Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр,
обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение
которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние
насаждения, здания, сооружения. Регистрация прав на эти объекты производится в соответствии с
Законном о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 21 июля
1997 г. N 122-ФЗ.
Данные расходы признаются на дату составления документа, подтверждающего регистрацию
прав
В налоговом учете используются данные бухгалтерского учета, отраженные на счете учета
вложений во внеоборотные активы.
Отдельный случай представляет оценка объектов основных средств, стоимость которых при
приобретении выражена в иностранной валюте.
В целях налогообложения расходы, выраженные в иностранной валюте, которые формируют
первоначальную стоимость объектов основных средств, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в
рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 оценка этих объектов производится в
рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия
объекта к бухгалтерскому учету. В связи с этим возникает разница между оценкой основных средств,
отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные
активы. Она, согласно п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств
списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Эта разница не
является курсовой разницей.
Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, приобретенных после 1 января
2002 г., и в налоговом учете, и в бухгалтерском учете, принимается в сумме фактических затрат на их
приобретение, сооружение, изготовление, произведенных до момента постановки на учет. Но если в
бухгалтерском учете в стоимости учитываются все затраты, то в целях налогообложения ряд затрат
признается по правилам, установленным в целях налогообложения.
Поэтому первоначальная стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском учете
будет совпадать с их стоимостью в налоговом учете, если:
- стоимость основного средства выражена в рублях или условных единицах, а не в валюте,
- отсутствуют такие затраты, связанные с их приобретением, осуществленные в период их
создания, как страховые платежи; а по инвестиционным активам, кроме того и проценты по долговым
обязательствам, командировочные расходы, расходы на оплату услуг банка;
- договора с поставщиками заключены на таких условиях, что отсутствуют суммовые разницы;
- не требуется регистрация права собственности на приобретенные (созданные) основные
средства.
Соответственно, первоначальная стоимость основных средств будет разной в бухгалтерском и
налоговом учете при наличии таких затрат, связанных с их приобретением и созданием, произведенных в
период до принятия основных средств к учету, как: проценты за кредит, суммовые разницы, страховые
платежи, иные расходы (командировочные расходы, расходы на оплату услуг банка).
Поскольку в стоимости основных средств указанные расходы учитываются до принятия
основного средства к учету, то как правило, они влияют на стоимость основных средств, требующих
длительного периода подготовки к предполагаемому использованию.
По основным средствам не требующих длительного срока по подготовке их к эксплуатации, при
использовании соответствующих условий договора с поставщиками, и кредитных договоров, стоимость
основных средств может совпадать в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме случаев наличия затрат
по страхованию основных средств на стадии приобретения.
Но во всех случаях в бухгалтерском и налоговом учете различается стоимость основных средств,
когда она выражена в иностранной валюте (на разницу, возникшую в бухгалтерском учете из-за
изменения курса валюты), а также когда требуется государственная регистрация прав на основное
средство (на сумму регистрационных сборов и других платежей).
В ст. 259 НК РФ предусмотрено, что амортизация основных средств может начисляться одним из
двух методов:
- линейным методом;
- нелинейным методом.
В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую
амортизационные группы, имеющих срок полезного использования более 20 лет применяется только
линейный метод начисления амортизации.
При применении линейного метода сумма амортизации за месяц по объекту основных средств
определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, рассчитанной для
данного объекта, по формуле:
К(п) = [1 / n] х 100%,
K(о) = [2 / n] x 100%,
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│"На основные средства, используемые в условиях повышенной сменности на-│
│числяется ускоренная амортизация с повышающим коэффициентом 2" │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Перечень таких основных средств должен быть приведен в приложении к этому приказу.
С другой стороны, согласно п. 10 ст. 259 НК РФ, также дано право по решению руководителя
организации начислять амортизацию по нормам амортизации, которые ниже норм установленных на
основе Классификации, закрепив это положение в учетной политике для целей налогообложения. При
этом, использование пониженной нормы допускается только с начала налогового периода и в течение
всего налогового периода. В учетной политике в этом случае фиксируется, например, следующее:
"Применять понижающие коэффициенты амортизации в отношении отдельных основных средств".
Перечень таких основных средств, и уровень коэффициентов следует привести в приложении к приказу.
В бухгалтерском учете нормы амортизации определяются самой организацией исходя из
предполагаемого срока использования. Здесь нет понятия коэффициентов, а все факторы влияющие на
норму должны быть учтены при ее установлении. Поэтому в случаях, когда в налоговом учете
применяются нормы, рассчитанные с использованием специальных коэффициентов, в бухгалтерском
учете можно применить нормы установленные на таком же уровне. Но только не следует обосновывать
это так, что наряду с нормой устанавливается также еще и коэффициент, который применяется к ней, а
надо произвести расчет нормы исходя из роков полезного использования, установленных организацией
для этих основных средств.
Например:
ООО приобрело легковой автомобиль стоимостью 400 тысяч руб. Согласно учетной политики для
целей бухгалтерского и целей налогового учета применяется линейный метод начисления амортизации.
Тогда в налоговом учете:
Согласно Классификации легковые автомобили, не относящиеся к большому и высшему классу,
входят в третью амортизационную группу со сроком использования от 3 до 5 лет. Организация
устанавливает:
- срок использования 3 года (36 месяцев);
- норма амортизации соответствующая этому сроку 2,8% (1 х 100% / 36 месяцев);
- поскольку первоначальная стоимость легкового автомобиля более 300 тысяч руб., основная
норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 и норма амортизации составит
1,4% в месяц (2,8% х 0,5).
В бухгалтерском учете:
- ожидаемый срок использования легкового автомобиля устанавливается 5 лет и 11 месяцев, или
5,9 года;
- годовая норма амортизации составит 16,9% (1 х 100% / 5,9 года).
- месячная норма амортизации составит 1,4% (16,95%/ 12).
Таким образом, норма амортизации в бухгалтерском учете соответствует норме, принятой в
налоговом учете.
Таким образом, в случаях использования в налоговом учете специальных коэффициентов к
установленной норме амортизации, в бухгалтерском учете следует рассчитать норму амортизации с
учетом этого обстоятельства, соответствующим образом обосновав ее. Тогда используемая норма (в
налоговом учете с учетом коэффициента) будет одинаковой в бухгалтерском и налоговом учете.
где: n(о) - оставшийся после 1 января 2002 г. срок использования основного средства, мес.;
n(к) - срок использования основного средства, определенный организацией на основании
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, мес.;
n(ф) - фактический срок использования основного средства по состоянию на 1 января 2002 г.,
мес.;
2. Норма амортизации как величина обратная оставшемуся сроку использования; при этом она
рассчитывается по-разному в зависимости от принятого метода начисления амортизации:
при линейном методе:
где: К(ол) - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости основного средства при
линейном методе;
при нелинейном методе:
где: К(он) - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости основного средства при
нелинейном методе;
3. Сумма амортизации начисляемой за месяц, начиная с января 2002 г. как произведение
остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации:
А = С(о) х К(о),
Порядок учета нематериальных активов в Налоговом кодексе определен в ст. 256 - 259 и 322, а в
бухгалтерском учете - в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ
14/2000, утвержденном приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н..
Рассмотрим вопросы, связанные с начислением амортизации нематериальных активов в
следующей последовательности:
- понятие и состав нематериальных активов;
- первоначальная стоимость нематериальных активов;
- срок полезного использования;
- методы начисления амортизации;
- амортизация нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2002 г.;
- выбытие нематериальных активов.
Таблица N 10