Вы находитесь на странице: 1из 277

Расходы фирмы: все, что должен знать бухгалтер,

чтобы не платить лишних налогов

В качестве предисловия

Дорогой читатель!
Прошло больше двух лет с тех пор, как приняли очередную главу Налогового кодекса о налоге на
прибыль. Казалось бы, достаточное время, чтобы "утрясти" все спорные вопросы. Но эта тема все еще
остается одной из самых злободневных для любого бухгалтера. Подходы к ее освещению в печати столь
разнообразны, сколь многочисленны и авторы, писавшие на эту тему. Сейчас настало время объединить
весь накопленный опыт.
Вы держите в руках книгу, которая полностью посвящена налоговому учету расходов фирмы.
Сейчас ценится не тот бухгалтер, которого волнует лишь стандартный порядок учета тех или иных
операций. Современного бухгалтера должны беспокоить и вопросы, связанные с экономией денег
фирмы. Ведь во многом это зависит от него. Одну и ту же операцию можно учесть по-разному. Например,
затраты на празднование Нового года можно списать за счет чистой прибыли. Это стандартный вариант.
А можно провести как представительские расходы и тем самым уменьшить на их сумму облагаемую
прибыль. Это более обдуманный и выгодный вариант. Вот о таких нюансах и пойдет речь в книге. Здесь
вы найдете как минимум два способа учета тех или иных хозопераций. Один - стандартный для всех,
второй - оптимальный для вас.
Мы рассмотрим не только такие тривиальные ситуации, как покупка основных средств,
нематериальных активов и т.д. В книге собрано и множество нестандартных случаев, с которыми
ежедневно сталкивается бухгалтер. Описывая командировочные расходы, проще всего написать про
оплату жилья, суточных, проезда. А как быть в нестандартной ситуации? Оплачивать ли однодневную
командировку? Как быть, если командировку отменили, а проездные билеты уже куплены? Как оплатить
поездку, если работник в командировке заболел? В книге вы найдете ответы на множество подобных
вопросов. Главное - помните: не стоит торопиться отражать операции в точном соответствии с буквой
закона. У вас есть время, чтобы подумать. И наша книга поможет вам в этом.
Мы предлагаем разные способы учета одних и тех же расходов со всеми их достоинствами и
недостатками. Многие способы дополнены советами: при какой ситуации выгодна та или иная схема. А
какой из предложенных вариантов выбрать - решать вам. Причем издание рассчитано не только на
"продвинутого" бухгалтера. Даже те, кто не причисляет себя к этой касте, найдут в нем много полезной и
ценной информации.
Несколько слов о структуре книги. Каждый ее раздел автономен и закончен. Поэтому ее не
обязательно читать от корки до корки. Найдите свою ситуацию, будь то покупка имущества или списание
расходов на транспорт, и воспользуйтесь нашими советами. Читать книгу можно выборочно, на каких-то
ситуациях останавливаясь, а какие-то пропуская. Найти нужную ситуацию вам помогут содержание
книги, аннотация к каждому разделу и алфавитный указатель.
Искренне надеемся, что наше издание принесет вам значительную пользу и облегчит работу. А
книга "Расходы фирмы" не только найдет своих поклонников, но и поможет каждому выбрать правильное
решение в любой ситуации.

С уважением,
А.В. Петров

Раздел I. Расходы на покупку, амортизацию и содержание основных средств

Первый раздел книги посвящен налоговому учету всех операций с основными средствами. Из
него вы узнаете, как сформировать их первоначальную стоимость, в каких случаях она может
измениться, как начислять по ним амортизацию, как отразить ремонт основных средств и создать резерв
по ремонту. В разделе подробно рассказано об учете бытовой техники (микроволновок, кулеров,
холодильников), стационарных и мобильных телефонов. Особое внимание уделено тем способам,
которые позволяют снизить стоимость основного средства в налоговом учете.

Что такое "основные средства"

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к основным средствам относят имущество, которое
используют в качестве средств труда более одного года (например, здания, машины и оборудование,
вычислительная техника, транспортные средства).
Требования к имуществу, которое может быть отражено в составе основных средств, по
правилам бухгалтерского и налогового учета различаются.
┌──────────────────────────────┬────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┐
│ Критерии отнесения имущества │По правилам бухгалтерского учета│ По правилам налогового учета │
│ к основным средствам │ │ │
├──────────────────────────────┼────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│Срок службы │ Больше одного года │ То же │
├──────────────────────────────┼────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│Способность приносить доход │Могут приносить доход в будущем │Используются для получения дохода│
├──────────────────────────────┼────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤
│Госрегистрация права собствен-│Право собственности должно быть│Документы должны быть направлены│
│ности (по имуществу, для кото-│зарегистрировано │на госрегистрацию │
│рого такая регистрация требу-│ │ │
│ется по закону) │ │ │
└──────────────────────────────┴────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘
В налоговых расходах фирмы отражают лишь амортизацию основных средств. Ее рассчитывают
исходя из их первоначальной стоимости, по которой они числятся в налоговом учете, и сроков службы.
Сразу отметим, что расходы на покупку основных средств, которые стоят не больше 10 000 рублей,
включают в затраты фирмы после их передачи в эксплуатацию. Амортизацию по ним не начисляют.
Разберемся, как должна быть сформирована первоначальная стоимость основных средств в
налоговом учете.

Как формируют первоначальную стоимость основных средств

Первоначальная стоимость основного средства - это сумма всех расходов, связанных с его
покупкой. Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основного средства
формируют в зависимости от того, как оно было приобретено.
Основные средства могут быть:
- куплены у поставщиков;
- получены в качестве вклада в уставный капитал;
- получены безвозмездно;
- построены или изготовлены силами самой фирмы.

Покупка

По правилам налогового учета (ст. 257 НК РФ) в стоимость основного средства включают: суммы,
уплаченные поставщику, расходы по их транспортировке и монтажу, расходы по вводу основных средств
в эксплуатацию и т.д.
В бухгалтерском и налоговом учете их первоначальная стоимость формируется почти одинаково.
Но есть и различия.
Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в первоначальную
стоимость, а по правилам налогового учета - нет.
Вот как учитываются затраты, связанные с покупкой основных средств:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид расходов │ Учет расходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные продавцу ос-│Включаются в первоначальную│То же (ст. 257 НК РФ) │
│новного средства (за исключением│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │ │
│НДС, который принимается к выче-│ │ │
│ту) │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные за монтаж ос-│Включаются в первоначальную│То же (ст. 257 НК РФ) │
│новного средства │стоимость ОС (п. 8, 12 ПБУ 6/01)│ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Невозмещаемые налоги, уплаченные│Включаются в первоначальную│То же (ст. 257 НК РФ) │
│в связи с приобретением основно-│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │ │
│го средства │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Расходы на транспортировку ос-│Включаются в первоначальную│То же (ст. 257 НК РФ) │
│новного средства до фирмы │стоимость ОС (п. 12 ПБУ 6/01) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Расходы на доведение основного│Включаются в первоначальную│То же (ст. 257 НК РФ) │
│средства до состояния, пригодно-│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │ │
│го к использованию │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Таможенные пошлины, уплаченные│Включаются в первоначальную│То же (ст. 257 НК РФ) │
│при ввозе основного средства в │стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │ │
│Россию │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные за информаци-│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе прочих│
│онные, консультационные и пос-│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │расходов (ст. 264 НК РФ) │
│реднические услуги, связанные с│ │ │
│покупкой основного средства │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Услуги нотариуса, связанные с│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе прочих│
│регистрацией договора, по кото-│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │расходов (ст. 264 НК РФ) │
│рому фирма получает право собст-│ │ │
│венности на основное средство │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты по кредитам, полученным│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе внереали-│
│для покупки основного средства,│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │зационных расходов (ст. 265 НК│
│начисленные до его оприходования│ │РФ) │
│на балансе фирмы │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Отрицательные суммовые разницы,│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе внереали-│
│связанные с покупкой основного│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │зационных расходов (ст. 265 НК│
│средства │ │РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Положительные суммовые разницы,│Уменьшают первоначальную стои-│Учитываются в составе внереали- │
│связанные с покупкой основного│мость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │зационных доходов (ст. 250 НК │
│средства │ │РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Сборы, связанные с регистрацией│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе прочих│
│прав на основные средства, ко-│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │расходов (ст. 264 НК РФ) │
│торые относятся к недвижимому│ │ │
│имуществу (например, здания, зе-│ │ │
│мля и т.д.) │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Другие затраты, непосредственно│Включаются в первоначальную│То же (ст. 257 НК РФ) │
│связанные с приобретением основ-│стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) │ │
│ного средства │ │ │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость основного
средства не включают:
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги,
связанные с покупкой основного средства;
- стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает
право собственности на основное средство;
- проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства;
- расходы по госрегистрации тех основных средств, которые относятся к недвижимому
имуществу.
Также при формировании первоначальной стоимости основных средств не учитывают как
отрицательные, так и положительные суммовые разницы.
Разберемся с этими видами расходов подробнее.

Посреднические услуги

Вы можете купить основное средство через посредника (например, агента или комиссионера). По
правилам бухучета расходы на оплату его услуг включают в первоначальную стоимость основного
средства. В налоговом учете такие затраты отражают как прочие расходы (п. 3. ст. 264 НК РФ). На
первоначальную стоимость основных средств они не влияют.

Пример
ЗАО "Актив" решило приобрести фасовочную линию. Для покупки линии "Актив" заключил
агентский договор с ООО "Пассив". По условиям договора "Пассив" (посредник) должен был приобрести
линию от лица и за счет "Актива". Стоимость услуг посредника составляет 118 000 руб. (в том числе НДС
- 18 000 руб.). Стоимость линии - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).
В учете "Актива" делаются проводки:
Дебет 76 Кредит 51
2 360 000 руб. - перечислены деньги "Пассиву";
Дебет 08 Кредит 76
2 000 000 руб. - учтены расходы на покупку линии;
Дебет 19 Кредит 76
360 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку линии;
Дебет 08 Кредит 76
100 000 руб. - начислено вознаграждение "Пассиву";
Дебет 19 Кредит 76
18 000 руб. - учтен НДС по вознаграждению "Пассиву";
Дебет 01 Кредит 08
2 100 000 руб. - фасовочная линия учтена в составе основных средств.
Первоначальная стоимость линии составит в бухгалтерском учете - 2 100 000 руб. (2 360 000 -
360 000 + 118 000 - 18 000);
в налоговом учете - 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000).

Информационные и консультационные услуги

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных и консультационных, связанных с


покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость. В налоговом учете такие
затраты включают в состав прочих расходов (ст. 264 НК РФ). На первоначальную стоимость основных
средств они не влияют.

Пример
Московская фирма ЗАО "Актив" приобрела у ООО "Пассив" производственное здание.
Стоимость здания - 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.).
Перед покупкой здания "Актив" оплатил услуги ОАО "Недвижимость", связанные с
предоставлением информации о производственных зданиях, которые продаются в Москве.
Стоимость услуг "Недвижимости" составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.).
Первоначальная стоимость здания составит:
- в бухгалтерском учете - 3 040 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 47 200 - 7200);
- в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000). Затраты на информационные услуги (40
000 руб.) будут отражены в составе прочих расходов фирмы.

Совет
Договоритесь с поставщиком, что стоимость основного средства будет складываться из двух
составляющих: непосредственно его цены и оплаты тех или иных информационных услуг, которые он
вам окажет. Ваш выигрыш - часть стоимости этого имущества можно сразу включить в расходы без
начисления амортизации.

Чтобы воспользоваться советом, условно разделим стоимость основных средств на две части:
стоимость имущества и стоимость сопутствующих услуг (консультационных, информационных и проч.). В
бухгалтерском учете их стоимость включают в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ
6/01). А в налоговом учете большинство подобных расходов списывают сразу. Исключение составляют
лишь затраты на монтаж и пусконаладку (включаются в первоначальную стоимость основных средств и в
налоговом учете). Продавцу это лишних хлопот не прибавит, ведь консультация будет лишь формальной.
Лицензия для этого не нужна.
Теперь о выгоде от разделения затрат на две составляющие. Период амортизации основного
средства останется тем же. Ведь он зависит не от стоимости имущества, а от срока его полезного
использования. Но поскольку, например, консультационные услуги списывают сразу (п. 15 ст. 264 НК РФ),
общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее. Поясним сказанное на примере.

Пример
Фирма "Дриада" приобрела у компании "Сапфир" отопительный котел. Стоимость сделки
составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Из них стоимость котла - 94 400 руб. (в том числе
НДС - 14 400 руб.), стоимость консультационных услуг по обслуживанию котла - 23 600 руб. (в том числе
НДС - 3600 руб.).
Таким образом, "Дриада" сможет сразу списать на расходы 20 000 руб. Оставшиеся 80 000 руб.
будут списаны на расходы в течение семи лет. Срок полезного использования для отопительных котлов
установлен постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Если бы стоимость
консультационных услуг не была выделена отдельно, в течение семи лет нужно было бы списывать не
80 000 руб., а 100 000 руб.
Как и в любой схеме, ключевым моментом при разбивке затрат на две части является их
документальное оформление. В выставленном счете-фактуре и платежном документе должно быть
записано, что оказана консультационная услуга, а не услуги по установке и наладке оборудования.
Соответственно стоимость консультационной услуги и НДС по ней должны быть выделены. Такая схема
налоговой оптимизации будет выгодна покупателям автомобилей стоимостью свыше 300 000 рублей.
Эти автомобили нужно амортизировать в 2 раза дольше (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Этой возможностью целесообразно пользоваться при покупке имущества, стоимость которого
немного больше 10 000 рублей. Основные средства первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей
амортизировать не надо. Их можно включить в состав материальных расходов сразу. Поэтому, если
покупку станка стоимостью, скажем, 12 000 рублей разбить на цену станка (9000 руб.) и
консультационной услуги (3000 руб.), то вся сумма расходов будет уменьшать налогооблагаемую
прибыль в первом же отчетном периоде.

Услуги нотариуса

Вы можете нотариально заверить договор, по которому к вам переходит право собственности на


основное средство. Стоимость услуг нотариуса в бухгалтерском учете включается в первоначальную
стоимость объекта основных средств, в налоговом - учитывается в составе прочих расходов.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру.
Предположим, что "Актив" заверил договор купли-продажи здания у нотариуса. Стоимость услуг
нотариуса (включая госпошлину) составила 54 000 руб.
Первоначальная стоимость здания составит:
- в бухгалтерском учете - 3 094 000 руб. (3 540 000 - 540 000 + 47 200 - 7200 + 54 000);
- в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000).
Расходы на оформление у нотариуса договора купли-продажи основного средства учитывают при
налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов на нотариальные услуги. Эти
тарифы установлены Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине".
Проценты по кредитам

В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы. В


бухгалтерском же учете уплаченные проценты так нужно отражать не всегда. Если кредит взят для
покупки основных средств, проценты по нему включают в первоначальную стоимость приобретаемого
имущества. Это правило применяется, если проценты начислены до оприходования основных средств.
В такой ситуации основные средства будут числиться в налоговом и бухгалтерском учете по
разной стоимости.

Совет
Попытайтесь договориться с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в
договоре было записано: "на пополнение оборотных средств". Тогда вы получите сразу три
преимущества. Во-первых, вы сможете учесть уплаченные проценты по дебету субсчета 91-2, а значит,
первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова и
отдельных налоговых регистров по учету основных средств не потребуется. Во-вторых, уплаченные
проценты в пределах нормативов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли. И в-третьих, не
будете переплачивать налог на имущество.

Пример
ЗАО "Актив" приобретает станок. Стоимость станка - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000
руб.). Для покупки станка фирма получила банковский кредит в той же сумме. Согласно договору, "Актив"
должен заплатить проценты по кредиту в сумме 60 000 руб. Проценты были начислены до
оприходования станка на балансе фирмы.
Ситуация 1
Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка основных средств.
Первоначальная стоимость станка составит:
- в бухгалтерском учете - 1 060 000 руб. (1 180 000 - 180 000 + 60 000);
- в налоговом учете - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000).
Ситуация 2
Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств.
Первоначальная стоимость станка и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 1 000 000
руб. (1 180 000 - 180 000).
Добавим, что проценты по кредиту, полученному для покупки основных средств, начисленные
после их оприходования, в налоговом учете отражают в составе внереализационных, а в бухгалтерском -
операционных расходов.

Расходы по госрегистрации основных средств

Право собственности на некоторые объекты основных средств подлежит государственной


регистрации. Без нее основное средство не может быть принято к бухгалтерскому учету.
Регистрировать надо сделки с недвижимостью, а также с определенными видами движимого
имущества.
По общему правилу к недвижимому имуществу относятся объекты, которые прочно связаны с
землей. Перемещение таких объектов невозможно без несоразмерного ущерба их назначению. Таким
образом, к недвижимости следует отнести земельные участки, участки недр, обособленные водные
объекты, леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
К примеру, ангар является недвижимой вещью. Он прочно связан с землей и его перемещение
невозможно. Если ангар разбирается для переноса в другое место, то в разобранном виде он утрачивает
связь с землей и свое назначение. Как только ангар устанавливают на новом месте, он вновь становится
недвижимостью.
В отличие от ангара бытовка на колесах или железнодорожный вагон не имеет связи с землей, и
их перемещение не может причинить ущерба их назначению.
Отступая от общего правила, Гражданский кодекс относит к недвижимым вещам воздушные и
морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Причем перечень таких объектов кодекс
оставляет открытым. Тем или иным законом к недвижимым вещам может быть отнесено и другое
имущество (например, предприятие в целом как имущественный комплекс).
Отметим, что в некоторых случаях государственной регистрации подлежат отдельные виды
оборудования. Например, это основное технологическое оборудование для производства этилового
спирта или алкогольной продукции (постановление Правительства РФ от 8 апреля 1999 г. N 392).
Порядок государственной регистрации транспортных средств регулируется постановлением
Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных
средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации". Так,
государственную регистрацию должны пройти:
- автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см и
максимальной скоростью более 50 км/ч;
- тракторы;
- самоходные дорожно-строительные и иные машины, а также прицепы к ним.
В налоговом учете расходы по государственной регистрации сделок с землей и недвижимостью
учитывают как прочие. В бухгалтерском учете такие расходы включают в первоначальную стоимость
основного средства.

Пример
ЗАО "Актив" приобрело здание.
Стоимость здания - 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Расходы на госрегистрацию
здания составили 12 000 руб.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость здания составит 3 012 000 руб. (3 540 000 - 540
000 + 12 000).
В налоговом учете расходы по госрегистрации здания в его стоимость не включают. Поэтому
первоначальная стоимость здания составит 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000).
Расходы по регистрации других видов имущества учитывают в том порядке, который установлен
учетной политикой фирмы.

Суммовые разницы

Поставщики могут устанавливать цены на свою продукцию в условных единицах (как правило, в
долларах). Законом это не запрещено, однако цены, установленные в условных единицах, нужно
пересчитывать в рубли.
Если с даты оприходования основного средства до даты его оплаты курс доллара вырос, после
такого пересчета ваша рублевая задолженность перед поставщиком увеличится. Сумму, которую
придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.
В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные
расходы. По правилам же бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, связанные с
приобретением основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость.
В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной
стоимости. А раз так, придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету основных средств.

Пример
ООО "Пассив" покупает станок за 1000 долл. США (без НДС). Курс доллара на дату
оприходования станка - 30 руб./USD, на дату оплаты - 33 руб./USD.
По договору цена станка установлена в долларах. Тогда фирма перечислит поставщику 33 000
руб., в том числе:
- 30 000 руб. (30 руб./USD х 1000 USD) - цена станка;
- 3000 руб. ((33 руб./USD - 30 руб./USD) х 1000 USD) - суммовая разница.
Первоначальная стоимость станка составит:
- в налоговом учете - 30 000 руб.;
- в бухгалтерском учете - 33 000 руб.

Совет
Вы можете так сформулировать условия договора, чтобы суммовая разница квалифицировалась
как штрафные санкции (пени) за несвоевременную оплату основного средства. В бухгалтерском и в
налоговом учете уплаченные пени отражают одинаково (как внереализационные расходы).

Для этого действовать нужно так. Во-первых, установите стоимость основного средства в рублях.
Во-вторых, запишите в договоре, что за несвоевременную оплату покупатель должен заплатить пени,
которые рассчитываются так:
┌──────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌──────────────┐
│Курс доллара│ │Курс доллара│ │Стоимость основного│ │Курс доллара на│ = │ Сумма пеней │
│на дату оплаты│ - │на дату отгрузки│ х │средства в рублях │ : │дату отгрузки │ │ │
└──────────────┘ └────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────┘ └──────────────┘
В результате вы заплатите поставщику такую же сумму в рублях, как если бы стоимость
основного средства была установлена в валюте. Однако сумма доплаты уже не будет квалифицирована
как суммовая разница.
Преимущества этого варианта в том, что вы, во-первых, сэкономите на налоге на имущество, а
во-вторых, дополнительных налоговых регистров по учету основных средств не потребуется.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру. Но предположим, что по договору цена станка установлена в
рублях и составляет 30 000 руб. (без НДС). Фирма перечислит поставщику 33 000 руб., в том числе:
- 30 000 руб. - цена станка;
- 3000 руб. ((33 руб./USD - 30 руб./USD) х (30 000 руб. : 30 руб./USD)) - пени.
Первоначальная стоимость станка и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 30 000 руб.
Если с даты оприходования основного средства до даты его оплаты курс доллара снизился,
после такого пересчета ваша рублевая задолженность перед поставщиком уменьшится. Сумму, которую
придется доплатить, называют положительной суммовой разницей.
В налоговом учете положительные суммовые разницы учитывают как внереализационные
доходы. По правилам же бухгалтерского учета положительные суммовые разницы, связанные с
приобретением основных средств, уменьшают их первоначальную стоимость.
Как и в случае с отрицательными суммовыми разницами, в этой ситуации одно и то же
имущество придется отражать в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости.

Пример
ООО "Пассив" покупает станок за 1000 долл. США (без НДС). Курс доллара на дату
оприходования станка - 33 руб./USD, на дату оплаты - 30 руб./USD. По договору цена станка установлена
в долларах. Тогда фирма перечислит поставщику 30 000 руб.
Первоначальная стоимость станка составит:
- в налоговом учете - 33 000 руб. (33 руб./USD х 1000 USD). При этом 3000 руб. нужно будет
включить в состав внереализационных доходов после оплаты имущества;
- в бухгалтерском учете - 30 000 руб. (30 руб./USD х 1000 USD).

Как снизить стоимость основных средств

У фирмы есть способ, чтобы максимально снизить стоимость основного средства: разделить его
на несколько частей. Однако, по мнению налоговой службы, различные части, например, компьютера
(принтер, модем, сканер и т.д.) увеличивают его стоимость.
На чем основана подобная позиция? Дело в том, что единицей бухгалтерского учета основных
средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В состав "инвентарного
объекта" должны включаться любые предметы, которые имеют общее управление и могут работать
только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Модем (принтер, сканер, монитор и т.д.) без компьютера работать не может. Следовательно, по
мнению налоговиков, стоимость модема необходимо включить в стоимость компьютера и учитывать их
вместе как единый инвентарный объект.

Пример
ЗАО "Актив" приобрело компьютер стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) и
принтер стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
По мнению налоговиков, купленное имущество должно быть отражено так:
Дебет 08 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходован компьютер;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по компьютеру;
Дебет 08 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - оприходован принтер;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по принтеру;
Дебет 60 Кредит 61
- 17 700 руб. (11 800 + 5900) - перечислены деньги за компьютер и принтер;
Дебет 01 Кредит 08
- 15 000 руб. (10 000 + 5000) - компьютер и принтер введены в эксплуатацию и учтены как единый
объект основных средств;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 2700 руб. (1800 + 900) - НДС по компьютеру и принтеру принят к налоговому вычету.
В дальнейшем бухгалтер должен начислять амортизацию по такому имуществу в налоговом и
бухгалтерском учете в общем порядке. То есть компьютер и принтер включаются в третью
амортизационную группу. И на них начисляется амортизация в течение 3-5 лет.
Безусловно, такая позиция неудобна бухгалтерам и невыгодна фирме. Прежде всего из-за того,
что зачастую нет возможности включить стоимость купленного имущества в расходы фирмы
единовременно. Как видно из примера, различные части компьютера стоят не больше 10 000 рублей.
Однако, несмотря на это, они отражаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в составе
амортизируемого имущества. Следовательно, в течение длительного времени на них будет начисляться
амортизация. Более того, с их остаточной стоимости фирме придется платить налог на имущество.
Из этой ситуации есть выход. Как мы сказали выше, определение основных средств, которым
руководствуются налоговики, содержится в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". При этом в документе
сказано, что, если у одного объекта есть "несколько частей, имеющих разный срок полезного
использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект" (п. 6).

Совет
Чтобы учесть разные части основного средства как отдельные объекты, нужно лишь установить
разные сроки их полезного использования. Причем эти сроки могут различаться лишь незначительно
(например, всего в один месяц).

Напомним, что срок полезного использования того или иного основного средства фирма
устанавливает самостоятельно. Примерные сроки определены в постановлении Правительства РФ от 1
января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
На основании этой классификации руководитель фирмы утверждает конкретный срок полезного
использования такого имущества.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что срок полезного использования
компьютера был установлен в 48 месяцев, а принтера - в 36 месяцев.
В этой ситуации при оприходовании техники бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 08 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 900) - оприходован компьютер;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по компьютеру;
Дебет 08 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - оприходован принтер;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по принтеру;
Дебет 60 Кредит 51
- 11 800 руб. - перечислены деньги поставщику за компьютер;
Дебет 60 Кредит 51
- 5900 руб. - перечислены деньги поставщику принтера;
Дебет 01 Кредит 08
- 10 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию и учтен как отдельный объект основных
средств;
Дебет 01 Кредит 08
- 5000 руб. - принтер введен в эксплуатацию и учтен как отдельный объект основных средств;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1800 руб. - НДС по компьютеру принят к налоговому вычету;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 900 руб. - НДС по принтеру принят к налоговому вычету.
Так как цена каждого объекта основных средств не превышает 10 000 руб., они включаются в
бухгалтерском и налоговом учете в состав расходов фирмы.
Это отражают проводками:
Дебет 20 Кредит 01
- 10 000 руб. - списана стоимость компьютера;
Дебет 20 Кредит 01
- 5000 руб. - списана стоимость принтера.
Амортизацию по этому имуществу не начисляют.
В балансе его стоимость не отражается.
Как видно из примера, такой вариант более выгоден фирме. Во-первых, стоимость основных
средств будет включена в расходы единовременно. Следовательно, фирма сможет сразу уменьшить
налогооблагаемую прибыль. Во-вторых, бухгалтеру не придется начислять амортизацию по этим
основным средствам. И в-третьих, фирма не будет переплачивать налог на имущество, так как основные
средства на балансе числиться не будут.
Еще один способ.

Совет
Фирма может договориться с поставщиком разделить реальную стоимость основного средства на
две части: цену основного средства и неустойку, которую заплатит покупатель, если нарушит то или иное
условие договора поставки. Такой порядок расчетов поможет значительно снизить стоимость этого
имущества, по которой оно будет отражено в бухгалтерском и налоговом учете.

Если вы покупаете недорогое основное средство, то можно так сформулировать условия


договора, что его цена станет меньше 10 000 рублей. Следовательно, всю стоимость основного средства
можно будет сразу включить в расходы фирмы и уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Пример
20 июня ЗАО "Наполеон" приобрело принтер. Поставщик продает принтеры за 12 980 руб. (в том
числе НДС - 1980 руб.). Принтер был оплачен 23 июня.
Вариант 1
Принтер покупается в обычном порядке.
Бухгалтер "Наполеона" должен сделать записи:
20 июня
Дебет 19 Кредит 60
- 1980 руб. - учтен НДС по принтеру;
Дебет 08 Кредит 60
- 11 000 руб. (12 980 - 1980) - оприходован принтер;
Дебет 01 Кредит 08
- 11 000 руб. - введен принтер в эксплуатацию;
23 июня
Дебет 60 Кредит 51
- 12 980 руб. - перечислены деньги поставщику;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1980 руб. - принят к налоговому вычету НДС по принтеру.
Вариант 2
Стороны соглашаются снизить стоимость принтера. "Наполеон" условился с поставщиком так
сформулировать условия договора, чтобы можно было максимально снизить стоимость принтера.
Поэтому его цена была установлена в размере 11 682 руб. (в том числе НДС - 1782 руб.). По условиям
договора, если деньги за принтер перечисляются после 21 июня, "Наполеон" платит неустойку в сумме
1298 руб. (12 980 - 11 682).
При покупке и оплате принтера бухгалтер "Наполеона" сделал записи:
20 июня
Дебет 19 Кредит 60
- 1782 руб. - учтен НДС по принтеру;
Дебет 08 Кредит 60
- 9900 руб. (11 682 - 1782) - оприходован принтер;
Дебет 01 Кредит 08
- 9900 руб. - введен принтер в эксплуатацию;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 01
- 9900 руб. - включена в расходы фирмы стоимость принтера;
23 июня
Дебет 19 Кредит 76
- 198 руб. (1298 руб. х 18% : 118%) - учтен НДС с суммы неустойки;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 1100 руб. (1298 - 198) - начислена неустойка;
Дебет 60 Кредит 51
- 11 682 руб. - перечислены деньги за принтер;
Дебет 76 Кредит 51
- 1298 руб. - перечислена неустойка;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1980 руб. (1782 + 198) - принят НДС по принтеру и неустойке к налоговому вычету.
Как видно из примера, при первом варианте принтер включается в состав основных средств, и
бухгалтер "Наполеона" должен начислять на него амортизацию. В результате стоимость принтера будет
относиться на затраты в течение продолжительного периода времени.
При втором варианте стоимость принтера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будет
включена в затраты фирмы единовременно. Неустойка (1100 руб.) будет отражена в составе
внереализационных расходов и также списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли "Наполеона".
Таким образом, фирма сможет сэкономить на налоге на прибыль, а бухгалтеру не придется "возиться" с
амортизацией дешевых основных средств. Более того, ваша фирма не будет платить налог на
имущество с их остаточной стоимости.
Еще один способ снизить стоимость основного средства, по которой оно будет отражено в
налоговом учете.

Совет
Установите более низкий курс условной единицы, действующий на день оприходования
основного средства, нежели курс, действующий на день его оплаты.

Например, фирма договорилась купить основное средство за 30 000 рублей. Необходимое


условие договора может звучать так: "Стоимость основного средства составляет 1000 условных единиц
по курсу 20 руб./USD. Если основное средство оплачивается после его отгрузки покупателю, то оплата
производится по курсу 30 руб./USD".
Если деньги за основное средство будут перечислены после его отгрузки, вы заплатите
поставщику требуемую сумму денег (30 000 руб.). При этом доплата будет квалифицирована как
суммовая разница.
В бухгалтерском учете суммовая разница будет включена в стоимость основного средства, а в
налоговом - отражена в составе внереализационных расходов и полностью учтена при налогообложении
прибыли.
Как применить этот способ на практике, покажет пример.

Пример
10 мая ООО "Пассив" купило станок. Согласно договору, стоимость станка составляет 1180 долл.
США (в том числе НДС - 180 долл. США) по курсу 20 руб./USD.
По условиям договора, если деньги за станок перечисляются после 15 мая, оплата производится
по курсу 30 руб./USD. Деньги за станок были перечислены "Пассивом" 16 мая.
При покупке и оплате станка бухгалтер "Пассива" сделал записи:
10 мая
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. (180 USD х 20 руб./USD) - учтен НДС по станку;
Дебет 08 Кредит 60
- 20 000 руб. (1000 USD х 20 руб./USD) - оприходован станок;
16 мая
Дебет 60 Кредит 51
- 35 400 руб. (1180 USD х 30 руб./USD) - оплачен станок;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. (180 USD х (30 руб./USD - 20 руб./USD)) - учтен НДС с суммы доплаты;
Дебет 08 Кредит 60
- 10 000 руб. (1000 USD х (30 руб./USD - 20 руб./USD)) - увеличена стоимость станка на
отрицательную суммовую разницу;
Дебет 01 Кредит 08
- 30 000 руб. (20 000 + 10 000) - введен станок в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 5400 руб. (3600 + 1800) - принят к налоговому вычету НДС по станку.
В результате первоначальная стоимость станка составит:
- в бухгалтерском учете - 30 000 руб. (в том числе отрицательная суммовая разница - 10 000
руб.);
- в налоговом учете - 20 000 руб.
Отрицательная суммовая разница (10 000 руб.) будет отражена в составе внереализационных
расходов. Она полностью списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли "Пассива".
У этого способа есть и недостаток. Так как основное средство будет числиться в бухгалтерском и
налоговом учете по разной стоимости, вам придется вести по такому имуществу дополнительные
регистры налогового учета.

Вклад в уставный капитал

Основное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, отражается в налоговом и


бухгалтерском учете одинаково. Вы должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между
акционерами (учредителями).
Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных средств,
которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального
закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для
определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 20 000 рублей (п. 2
ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью").
Так как стоимость основного средства по данным налогового и бухгалтерского учета различаться
не будет, вести регистры налогового учета по такому имуществу не обязательно.
Сразу оговоримся. Налоговое ведомство придерживается несколько иной точки зрения. Как
сказано в Методических рекомендациях по налогу на прибыль, "основные средства, полученные в виде
взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной
стоимости... которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны". Почему эта
норма появилась в рекомендациях, сказать сложно. Налоговый кодекс подобных требований не
содержит. Поэтому такую точку зрения можно игнорировать. Она попросту ничем не обоснована.

Поступление безвозмездно

Если основные средства получены безвозмездно, определите их стоимость исходя из рыночной


цены на подобное имущество. Это правило действует как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Однако в налоговом учете стоимость такого основного средства не может быть меньше его остаточной
стоимости по данным передающей стороны. Таково требование Налогового кодекса РФ (п. 8 ст. 250).
Если остаточная стоимость основного средства больше, чем его рыночная цена, то в налоговом
учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости. Следовательно, вам
придется вести по этому имуществу отдельные регистры налогового учета.

Пример
ЗАО "Актив" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Фонд-М" оборудование.
Рыночная стоимость оборудования - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). По данным налогового
учета "Фонда-М", остаточная стоимость оборудования - 450 000 руб.
Первоначальная стоимость оборудования составит:
- в налоговом учете - 450 000 руб.;
- в бухгалтерском учете - 354 000 руб.

Совет
Чтобы избежать лишней работы, в этой ситуации можно посоветовать подобрать такую рыночную
цену, которая будет соответствовать остаточной стоимости основного средства.

В Налоговом кодексе (п. 11 ст. 40) записано:


"...при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются
официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых
котировках".
О том, что такое "официальные источники информации", в Налоговом кодексе нет ни слова.
Некоторые налоговые инспекции на местах попытались разобраться в этом, но особой ясности в этот
вопрос так и не внесли. Вот, например, что понимают под "официальными источниками информации"
московские налоговики (письмо УМНС по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182):
- биржевые котировки по сделкам с товаром на ближайшей к месту нахождения продавца или
покупателя бирже;
- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих
ценообразование;
- информация в печатных изданиях;
- заключение оценщика о рыночной стоимости товара (работы, услуги).
Иными словами, по мнению самих же налоговиков, единого, всеми признанного источника
информации о рыночных ценах в России нет. И если спор дойдет до суда, налоговая инспекция может
предложить один источник (например, данные Госкомстата), а вы - другой (например, каталог "Услуги и
цены").
Со стоимости основного средства, по которой оно отражено в налоговом учете, нужно заплатить
налог на прибыль.
Исключение из этого правила предусмотрено для основных средств, полученных:
- от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50%;
- от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50%;
- от человека, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50%.
При этом основное средство не может быть передано третьим лицам в течение одного года с
момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.
Уместно будет добавить, что безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения)
на сумму более 500 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша фирма может только от
физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.
Правда, эта норма гражданского законодательства сплошь и рядом нарушается. Коммерческие фирмы
передают друг другу имущество без каких либо ограничений. Никаких последствий это не влечет.

Строительство

Основное средство может быть построено двумя способами:


- подрядным (если работы по строительству проводят сторонние организации-подрядчики);
- хозяйственным (если ваша фирма ведет строительство самостоятельно).
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих
способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку
материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.).
Это же правило применяется и в налоговом учете, но только при одном условии - строительство
ведется подрядным способом (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если строительство ведется хозяйственным способом, то стоимость основного средства
отражают в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз. 9 п. 1
ст. 257 НК РФ). Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе есть в пункте 2 статьи 319
Налогового кодекса. Согласно этой статье, в стоимость готовой продукции включают только прямые
расходы.
К таким расходам относят:
- материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов, инструментов и инвентаря,
полуфабрикатов и т.д.);
- расходы на оплату труда строительных рабочих;
- расходы на оплату ЕСН с зарплаты строительных рабочих;
- амортизацию по строительным машинам и оборудованию.
Все остальные расходы считаются косвенными и стоимость основного средства в налоговом
учете не увеличивают.

Пример
ЗАО "Актив" строит склад хозяйственным способом.
Расходы на строительство составили (в руб.):
Прямые, всего - 10 790 000,
в том числе:
- сырье и материалы - 10 000 000;
- расходы на покупку строительных инструментов и инвентаря - 250 000;
- расходы на заработную плату строителей (в том числе ЕСН) - 450 000;
- амортизация строительных машин и оборудования - 90 000.
Косвенные, всего - 195 000,
в том числе:
- оплата услуг сторонних организаций по вводу здания в эксплуатацию - 75 000;
- плата за аренду строительной техники - 90 000;
- расходы по охране труда и технике безопасности - 30 000.
Общая сумма расходов на строительство - 10 985 000 руб.
Первоначальная стоимость склада составит:
- в налоговом учете - 10 790 000 руб. (10 790 000 - 195 000);
- в бухгалтерском учете - 10 985 000 руб.
В этой ситуации одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по
разной стоимости. Поэтому вам придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету основных
средств, построенных хозяйственным способом.
Но нельзя не отметить, что у хозяйственного способа строительства есть преимущество. Вы
можете уменьшить стоимость основного средства. Например, сразу списать расходы на аренду
строительной техники как косвенные. В результате фирма не будет переплачивать налог на имущество.
Однако у него есть и существенные недостатки. Со стоимости строительных работ придется заплатить
НДС.

Совет
Чтобы этого избежать, откажитесь от хозспособа и поручите ведение строительства дочерней
фирме, уже существующей или специально учрежденной для этих целей.

Преимуществ несколько.
Так, строительство хозспособом вынудит вас долгое время аккумулировать входящие суммы НДС
на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Списать их можно лишь
при определенных условиях.
Входной НДС по зданию, построенному подрядным способом, можно принять к вычету, если оно
введено в эксплуатацию и документы на него переданы на государственную регистрацию. Кроме того,
его можно принять к вычету, если вы продадите свою "незавершенку".
В то же время подрядчик может списывать НДС в обычном порядке, сразу. Поскольку подрядчик
"свой", аванс ему можно не перечислять, и вы не теряете входной НДС за счет отвлечения средств.
После завершения строительства подрядчик выписывает счет-фактуру, и вы перечисляете
оплату. НДС, который в нее включен, "дочка" ставит к уплате в бюджет, а ваша фирма - к вычету.
Возможность регулировать момент платежа за выполненные работы позволяет оптимизировать
НДС при учетной политике "по оплате". Дело в том, что по капитальным вложениям НДС списывается
особым образом - после того как объект будет введен в эксплуатацию. Поэтому, если сдача объекта
произойдет в одном месяце, а его ввод в эксплуатацию, например, в следующем, оплату лучше
попридержать.
В этом случае вы сможете поставить НДС к вычету в том же месяце, в котором перечислите
деньги. Впрочем, разрыв между сдачей объекта и его вводом в эксплуатацию всегда короче, чем период
строительства. А значит, время предъявления вычетов по НДС сокращается даже при учетной политике
"по отгрузке".
Основное средство всегда означает налог на имущество. Как мы уже указали выше, чтобы
снизить налоговое бремя в нашем случае, нужно уменьшить стоимость постройки, а она в свою очередь
зависит от того, как составлена смета.
В этом отношении строительство "своими силами" выгодно отличается от подрядного способа: в
смете будут в основном прямые расходы, например стоимость материалов, зарплата рабочих, затраты
на транспортные и прочие услуги. Почти никаких накладных расходов и отсутствие плановых накоплений
- нормы прибыли, которая обычно начисляется на сумму прямых и накладных расходов.
Конечно, где-нибудь в Тамбове норма прибыли не 400 процентов, как у московских фирм, а 10-15.
И все же запланировать себе самые минимальные накопления и обойтись без накладных расходов и
прочих накруток сможет только "свой" подрядчик.
Здесь есть лишь один тонкий момент, который может вам дорого обойтись. Если фирма-
участница схемы окажется дочерней или зависимой от вашей фирмы, вы автоматически попадете под
налоговый контроль за "рыночностью" цен по статье 40 Налогового кодекса.
Под подозрением на "взаимозависимость" оказываются не только фирмы, но и их учредители.
Желательно, чтобы в уставах двух ваших фирм не упоминались одинаковые фамилии и близкие
родственники.
Впрочем, даже почти убыточную стройку можно оправдать с помощью Методических указаний по
определению сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001. Они утверждены постановлением
Госстроя России от 28 февраля 2001 г. По этой методичке норма прибыли определяется в процентах от
суммы, выделенной на оплату труда строителей.
Для строительно-монтажных работ этот показатель составляет 65 процентов, а для ремонтно-
строительных и того меньше - всего 50.
Если учесть, что официальная зарплата в России - чуть больше 1000 рублей, "накрутка" будет
небольшой. Например, на зарплату для бригады "своих" строителей из пяти человек можно выделить
5000 рублей в месяц. Допустим, за это время вы собираетесь построить склад. Сметная прибыль
составит всего 2500 рублей.
Кстати, ваша "дочка" может быть переведена на упрощенную систему налогообложения. На
первый взгляд работать с подрядчиком-"упрощенцем" совершено невыгодно. Он не может предъявить
входной НДС к вычету, и у вас возникнет "повторный НДС". Причем как раз на ту сумму, которую он
включил в свои затраты.
Представим такую ситуацию. Ваша выручка (с НДС) за месяц составила 118 рублей. Подрядчик
закупил материалы точно на такую же сумму и включил ее в стоимость выполненных работ за тот же
месяц. Поскольку "упрощенец" не может выставить счет-фактуру с выделенным НДС, вашей фирме
возместить налог не удастся.
Эта проблема решается просто: укажите в договоре, что заказчик предоставляет подрядчику
стройматериалы на давальческих условиях. Входной НДС по таким материалам останется у вас.
Конечно, в этом случае ускорить вычеты по НДС не удастся, зато появятся другие преимущества.
Ведь при работе с "упрощенцем" можно безболезненно снизить стоимость его услуг на 18 процентов.
Даже в том случае, если в уставе "дочки" будет преобладать доля вашей фирмы и вас признают
взаимозависимыми.
Таким образом, помимо сокращенного объема налоговой отчетности стоимость построенного
основного средства у вас будет уменьшена на 18 процентов, что гарантирует экономию налога на
имущество.
Взвесив все "за" и "против", нужно определить, какой из ваших родственных фирм нужно
поручить играть роль субподрядчика. Решение зависит от того, какой эффект ожидается от минимизации
налогов.
Если цена вопроса значительна, можно даже учредить новую "родственную" фирму, специально
для участия в схеме.
Конечно, идеальный подрядчик тот, что не применяет "упрощенку" и никоим образом не зависит
от вас. В этом случае вы ускорите вычеты по НДС и лишите налоговиков возможности сравнить сметную
стоимость вашего объекта с рыночными ценами. Поэтому вы не только оптимизируете НДС, но и
максимально снизите стоимость работ, что в будущем позволит уменьшить налог на имущество.
Однако минимизировать налоги можно при помощи любой родственной фирмы, главное при этом
- не забывать про статью 40 Налогового кодекса.

Налоговый учет отдельных видов основных средств

Чайники, микроволновые печи, холодильники, обогреватели - это далеко не полный перечень


приборов, без которых не представляется работа в офисе. Тем не менее вопрос их отражения в
налоговом учете до сих пор остается спорным.
Расходы должны быть документально подтверждены и обоснованы - вот требования Налогового
кодекса, на которых зиждется весь налоговый учет. Пытаясь дать определение обоснованным расходам,
законодатель ограничился равенством между такими расходами и экономически оправданными. В то же
время давать расшифровку экономически оправданных расходов он не стал. Это сделало МНС. В своей
методичке по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" налоговики разъяснили, что это
затраты, которые напрямую связаны с получением прибыли.
Хотя документ этот не для бухгалтеров, а для инспекторов, ориентироваться на него все же
следует. Обычно контролеры исключают затраты на покупку бытовых приборов в налоговом учете.
Причем объяснения бухгалтера, что без них сейчас не обходится практически ни один офис, они не
принимают. Формулировка примерно одинакова - "данные затраты не связаны с производственной
необходимостью".
Поэтому, приобретая, например, бытовую технику, рекомендуем заранее подготовить аргументы,
дабы доказать обратное. Условно поделим ее на две группы.
Первая - микроволновые печи, холодильники, кофемашины, кулеры и другие приборы для
хранения и приготовления пищи.
Вторая - обогреватели, кондиционеры, вентиляторы, пылесосы. Их предназначение - улучшение
условий труда на фирме.

Микроволновки, кулеры и холодильники


В бухгалтерском учете микроволновки, кофемашины, холодильник и т.д. надо отражать в составе
основных средств на счете 01. С кулером посложнее: если срок его полезного использования больше
года - это основное средство, иначе - материал (счет 10). Этот срок возьмите из технической
документации к нему (кстати, это распространяется и на налоговый учет).
Касательно расходов на заправку этих аппаратов, их нужно учитывать на субсчете 91-2 "Прочие
расходы" в составе операционных расходов. Как отразить эти затраты, если вашу фирму тонизирующими
напитками будут периодически обеспечивать, покажет пример.

Пример
В мае ЗАО "Актив" (заказчик) заключило договор с ООО "Чистая вода" (исполнитель) на
установку и аренду кулера, а также на поставку воды в бутылях. Расходы по установке и аренде
аппарата за месяц составили 2124 руб. (в том числе НДС - 324 руб.). Стоимость двух бутылей воды,
заказанных "Активом", - 472 руб. (в том числе НДС - 72 руб.).
В этом же месяце исполнитель представил документы по аренде и установке кулера, а также
накладную и счет-фактуру на поставку воды.
Бухгалтер "Актива" сделал такие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 2596 руб. (2124 + 472) - оплачены расходы по установке и аренде кулера за май, а также на
питьевую воду;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 2200 руб. (2124 - 324 + 472 - 72) - списаны расходы по аренде и установке кулера, а также
стоимость воды;
Дебет 19 Кредит 60
- 396 руб. (324 + 72) - учтен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 396 руб. - списан НДС.
Главный вопрос, который приводит бухгалтеров в замешательство, - надо ли отражать затраты на
установку и обслуживание этих устройств в налоговом учете. Посмотрим, что говорит закон. Статья 264
Налогового кодекса (подп. 7 п. 1) разрешает в уменьшение прибыли сразу списать "расходы на
обеспечение нормальных условий труда". Что под ними понимать, разъясняет Трудовой кодекс. Однако в
статье 163 Налогового кодекса "питьевые" расходы прямо не поименованы. Исходя из этого столичное
УМНС, не долго думая, сделало вывод: подобные расходы на налогооблагаемую прибыль не влияют
(письмо УМНС по г. Москве от 20 марта 2002 г. N 26-12/12511).
Но заметьте: приведенный в статье 163 перечень расходов на "нормальные условия" является
открытым (в оглавлении перечня указано "в частности"). То есть его можно дополнять. Так почему бы не
расширить его расходами, скажем, на кулер? Московские чиновники на этот вопрос не отвечают, молчат.
Можно пойти другим путем. Составной частью затрат на создание нормальных условий являются
мероприятия по охране труда (ст. 163 ТК РФ). Их расшифровка содержится в постановлении Минтруда
России от 27 февраля 1995 г. N 11. Смотрим, что указано в пункте 2.19 этого постановления:
"приобретение и монтаж сатураторных установок (автоматов) для приготовления газированной воды,
устройство централизованной подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других
тонизирующих напитков...".
Как видите, официальные документы "питьевые" затраты отражать в составе прочих налоговых
расходов разрешают (значит, по ним можно зачесть и НДС). Это подтверждает и арбитражная практика.
К примеру, судья Московского округа "...признал затраты истца на приобретение чистой питьевой воды
связанными с обеспечением условий труда и санитарно-гигиенических требований, что вытекает из
самого смысла, целей таких затрат" (постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2001 г. по делу N
КА-А40/3170-01).

Совет
Напишите в трудовом договоре о том, что сотрудники в течение рабочего дня вправе
отвлекаться, например, на полдники. При этом надо обязательно указать, что обязанность по
организации таких мероприятий возложена на работодателя. Если же трудовой договор уже заключен и в
нем эта обязанность не закреплена, то составьте к нему дополнительное соглашение.

В этом случае затраты на кулер, кофемашину и соответственно продукты к ним (вода, кофе,
шоколад и т.д.) будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в качестве расходов на оплату труда. Такую
возможность вам дает статья 255 Налогового кодекса, а именно пункт 25... к расходам на оплату труда
относятся "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым
договором и (или) коллективным договором". Этот вариант безопаснее предыдущего. Дело в том, что
контролеры обычно не придираются к обоснованности тех расходов, которые предусмотрены
внутренними трудовыми документами (коллективным или трудовым договором).
Смирившись с тем, что расходы на воду облагаемую прибыль уменьшают, проверяющие иногда
дело хотят довести до абсурда. Не удивляйтесь, когда услышите такие вопросы: "А удержан ли с
работников подоходный налог, как с доходов в натуральной форме? Заплатили ли вы ЕСН вместе с
пенсионными взносами с этих доходов?".
Имейте в виду: эти налоги платить не надо. Ведь, чтобы их исчислить, надо точно знать размер
"натурального" дохода конкретного сотрудника. А это сделать невозможно.
Так что, если у вас учета "выпитого" нет, заводить его не стоит. Показательной и исчерпывающей
будет аргументация судьи Московского округа: "...в налогооблагаемый доход работника не могут
включаться обезличенные оплаты услуг... так как этими услугами он может и не воспользоваться. Факт
заключения предприятием договоров на закупку продуктов питания и их оплата... не являются
достаточным доказательством получения работником дохода" (постановление ФАС Московского округа
от 19 июля 2000 г. по делу N КА-А40/2965-00).

Другая бытовая техника

Затраты на покупку бытовой техники, включенной во вторую группу, можно отнести к расходам на
обеспечение нормальных условий труда (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такая обязанность работодателя
предусмотрена статьей 22 Трудового кодекса.
Обогреватель нужен потому, что качество услуг коммунальных хозяйств оставляет желать
лучшего. Кондиционеры и вентиляторы требуются в жаркое время года. Например, когда температура
воздуха поднимается до 30 градусов, без них просто невозможно работать. А что говорить о пылесосах?
Ведь для уборки помещения он крайне необходим.
Однако, как бы не были убедительны ваши аргументы, отразить в налоговом учете такие затраты
не получится, если не будет оправдательных документов. Поэтому, покупая технику, проследите, чтобы
продавец выдал кассовый и товарный чеки, а также счет-фактуру. В этом случае, даже если инспектор и
откажется принимать такие расходы, есть все шансы выиграть это дело в суде.

Пример
В декабре ООО "Пассив" купило обогреватель стоимостью 2360 руб. (в том числе НДС - 360
руб.).
Продавец выдал чек ККМ, товарный чек и счет-фактуру.
В этом же месяце прибор введен в эксплуатацию.
Чтобы учесть расходы при налогообложении прибыли, руководитель фирмы издал приказ о том,
что обогреватель необходим, поскольку зимой температура в офисе опускается до 17 градусов.
Бухгалтер "Пассива" сделал такие проводки:
Дебет 71 Кредит 50
- 2360 руб. - выданы работнику деньги под отчет;
Дебет 08 Кредит 71
- 2000 руб. - учтена стоимость обогревателя;
Дебет 19 Кредит 71
- 360 руб. - учтен НДС по обогревателю;
Дебет 01 Кредит 08
- 2000 руб. - обогреватель введен в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 360 руб. - произведен вычет по НДС;
Дебет 26 Кредит 01
- 2000 руб. - стоимость обогревателя включена в состав общехозяйственных расходов.
В декабре в налоговом и бухгалтерском учете бухгалтер "Пассива" уменьшил налогооблагаемую
прибыль на 2000 руб.

Стационарный телефон

Как правило, в состав расходов, связанных с установкой телефонов, входят:


- затраты на приобретение телефонных аппаратов;
- прокладку кабельных линий;
- подключение к местной телефонной сети с предоставлением телефонного номера.
Купленные телефонные аппараты приходуются на баланс как основные средства (независимо от
их стоимости). Если стоимость аппарата менее 10 000 рублей, то он может быть списан на затраты после
его передачи в эксплуатацию.
Если свободные абонентские линии в телефонных кабелях связи отсутствуют, строительные
работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться телефонным узлом за счет средств
фирмы. После выполнения работ телефонный узел заключает с предприятием договор об оказании
услуг телефонной связи.
Затраты на прокладку кабельной линии отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные
активы". После завершения работ эти затраты списывают в дебет счета 01 "Основные средства".

Пример
ООО "Пассив" (арендатор) заключило с ЗАО "Актив" (арендодатель) договор аренды
производственных помещений сроком на два года.
Так как в помещении не было телефонов, а они необходимы для работы, то с согласия
арендодателя "Пассив" подал заявление в местный телефонный узел на заключение договора об
оказании услуг телефонной связи. Поскольку на территории, взятой в аренду, не было свободных линий
связи, арендатор заключил с телефонным узлом договор подряда на строительство новой кабельной
линии. Договорная стоимость работ составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
В учете "Пассива" были сделаны проводки:
Дебет 08 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражена стоимость работ по прокладке телефонной линии;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 11 800 руб. - оплачена стоимость работ по прокладке телефонной линии;
Дебет 01 Кредит 08
- 10 000 руб. - телефонная линия введена в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1800 руб. - НДС принят к вычету.
Сооружения связи, построенные за счет фирмы, могут быть переданы телефонной организации в
собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание. Если сооружения связи
не были переданы телефонному узлу, их эксплуатирует организация.
Если кабельная линия была проложена за счет средств арендатора для телефонизации
арендуемого помещения, то по окончании срока аренды она остается в этом помещении. Кабельная
линия в данном случае - это "неотделимое улучшение арендованного имущества". Как отражать в учете у
арендатора передачу линии на баланс арендодателя, зависит от условий договора аренды.
Если кабельную сеть проложили с согласия арендодателя, он обязан возместить арендатору
затраты по прокладке кабельной линии в арендуемом помещении.
В этом случае выбытие линии в бухгалтерском учете арендатора должно отражаться с
использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример
Используем данные предыдущего примера. Предположим, что через полтора месяца после
подписания акта о вводе телефонной линии в эксплуатацию договор аренды был расторгнут. За это
время арендатор успел начислить амортизацию телефонной линии в сумме 100 руб.
Договором аренды предусмотрено возмещение арендатору стоимости неотделимых улучшений.
Стороны согласовали сумму возмещения в размере 12 960 руб. (включая НДС). Эту сумму арендодатель
(ЗАО "Актив") перечислил на расчетный счет арендатора (ООО "Пассив").
В учете "Пассива" были сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 12 960 руб. - передана телефонная линия ЗАО "Актив";
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 10 000 руб. - списана стоимость телефонной линии;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 100 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 9900 руб. (10 000 - 100) - списана остаточная стоимость телефонной линии;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 1980 руб. (12 960 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 1080 руб. (12 960 - 9900 - 1980) - определен финансовый результат от передачи телефонной
линии;
Дебет 51 Кредит 62
- 12 960 руб. - поступила оплата от арендодателя за телефонную линию.
По мнению налоговых органов, затраты на подключение любого нового объекта основных
средств относятся к капитальным. Действительно, расходы на получение доступа к телефонной сети
являются долгосрочными. Это связано с тем, что договор между абонентом и оператором об оказании
услуг телефонной связи за редким исключением является бессрочным.
Таким исключением может быть случай оформления договора между телефонным узлом и
предприятием, арендующим помещение на определенный срок. Тогда на такой же срок будет заключен и
договор.
Исходя из этого можно предложить два способа отражения затрат на подключение нового
телефона.
Способ первый. Если подключение к местной телефонной сети с предоставлением нового
телефонного номера произошло до подписания акта о вводе новой кабельной линии в эксплуатацию,
затраты на подключение можно учесть в составе затрат на строительство линии. Это правило можно
применять как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Способ второй. Если фирма, заключая договор об оказании услуг телефонной связи, хочет
продать, передать безвозмездно, вернуть собственнику телефонизируемое помещение по истечении
небольшого периода времени, то затраты на подключение номера можно отразить на счете 97 "Расходы
будущих периодов". В налоговом учете такую операцию можно отразить аналогичным способом.
Период списания этих расходов будет тогда равен планируемому времени использования
помещения.

Пример
В январе ООО "Пассив" (арендатор помещения) заключило с телефонным узлом договор об
оказании услуг телефонной связи сроком на один год. За подключение к местной телефонной сети
предприятие уплатило 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).
В учете "Пассива" были сделаны записи:
Дебет 97 Кредит 60
- 2000 руб. - отражена стоимость подключения к телефонной сети;
Дебет 19 Кредит 60
- 360 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 2360 руб. - оплачены услуги телефонного узла по подключению к телефонной сети;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 360 руб. - НДС принят к вычету.
В течение года бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно делать запись:
Дебет 26 Кредит 97
- 166,67 руб. (2000 руб. : 12 мес.) - отнесена на себестоимость часть стоимости подключения.
Эта сумма будет уменьшать облагаемую прибыль фирмы.

Мобильные телефоны

Есть два варианта использования мобильных телефонов сотрудниками фирмы. Фирма может:
- купить мобильный телефон в магазине сотовой связи;
- использовать телефонный аппарат, принадлежащий сотруднику.
Вы можете выбрать любой из этих вариантов.
Первый вариант лучше использовать, если вы предполагаете, что мобильными телефонами
будет пользоваться небольшое количество сотрудников вашей фирмы.
Если же вы предполагаете, что мобильный телефон придется покупать многим сотрудникам, то
вам выгоднее использовать второй вариант.
Если фирма покупает мобильный телефон, то его нужно поставить на баланс. При покупке
мобильного телефона оплачиваются:
- стоимость телефонного аппарата;
- расходы, связанные с подключением к оператору сотовой связи.
Очевидно, что срок полезного использования телефонного аппарата более одного года, а значит,
его можно отнести к основным средствам. Следовательно, на баланс телефон принимается по покупной
стоимости за вычетом НДС.
Но сам аппарат будет работать только в том случае, если его подключить к оператору сотовой
связи (установить на него SIM-карту). Подключить аппарат можно в том же магазине, где вы его
приобрели. Стоимость подключения к оператору также включается в первоначальную стоимость
аппарата, поскольку эти затраты связаны с доведением объекта основных средств до рабочего
состояния.
Как правило, стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) не превышает 10 000
рублей. В налоговом учете такие основные средства можно сразу списать на затраты.
В бухгалтерском учете основные средства стоимостью до 10 000 рублей также разрешается
списывать на затраты (п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
В этом случае бухгалтерский и налоговый учет покупки мобильного телефона ничем не
различаются.

Пример
ЗАО "Актив" в январе купило мобильный телефон для своего менеджера по продажам.
Стоимость телефонного аппарата составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), а стоимость
подключения к оператору сотовой связи - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.).
В учете бухгалтер "Актива" сделает такие записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 3835 руб. (3540 + 295) - оплачена стоимость мобильного телефона;
Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 60
- 3000 руб. (3540 - 540) - отражены затраты на покупку телефонного аппарата;
Дебет 19 Кредит 60
- 540 руб. - учтен НДС по купленому телефонному аппарату;
Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 60
- 250 руб. (295 - 45) - отражены затраты на подключение мобильного телефона;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 руб. - учтен НДС за оказанную услугу по подключению к оператору сотовой связи;
Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"
- 3250 руб. (3000 + 250) - мобильный телефон введен в эксплуатацию;
Дебет 26 (20, 44) Кредит 01
- 3250 руб. - списана на затраты стоимость мобильного телефона;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 585 руб. (540 + 45) - принят НДС к вычету.
В налоговом учете на расходы по покупке мобильного телефона вместе с подключением (3250
руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за январь.
Если же стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) составляет более 10 000
рублей, то аппарат придется учитывать в составе основных средств и начислять по нему амортизацию
(п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если у сотрудника уже есть телефонный аппарат и он согласен пользоваться им для служебных
переговоров, фирма может просто купить SIM-карту и установить ее на принадлежащий сотруднику
аппарат.
В этом случае можно поступить так:
- арендовать у сотрудника телефонный аппарат;
- выплачивать сотруднику компенсацию за использование личного имущества в служебных
целях.
Когда фирма арендует телефонный аппарат у сотрудника, нужно заключить с работником
договор аренды телефона. Это необходимо, чтобы налоговики не заинтересовались тем, как вы смогли
подключить мобильный телефон, который у вас не отражен в учете.
Арендованный телефонный аппарат в бухгалтерском учете придется учитывать на забалансовом
счете 001 "Арендованные основные средства". А расходы, связанные с подключением телефонного
аппарата к оператору сотовой связи, в бухгалтерском учете следует списать на затраты.
В налоговом учете расходы, связанные с подключением к оператору сотовой связи, также
списываются полностью в том периоде, в котором они оплачены.

Пример
В январе ЗАО "Актив" заключил договор с оператором сотовой связи на подключение мобильного
телефона. Стоимость подключения составила 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.).
Телефонный аппарат принадлежит сотруднику "Актива". Стоимость телефонного аппарата
составляет 4200 руб. С сотрудником "Актив" заключил договор аренды телефонного аппарата.
Ежемесячная арендная плата составляет 600 руб.
Бухгалтер "Актива" в учете сделает записи:
Дебет 001
- 4200 руб. - учтен на забалансовом счете телефон, арендованный у сотрудника;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 руб. - оплачены услуги по подключению к оператору сотовой связи;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 руб. - учтен НДС за оказанную услугу по подключению к оператору сотовой связи;
Дебет 26 (20, 44) Кредит 60
- 100 руб. (118 - 18) - расходы на подключение телефонного аппарата к оператору сотовой связи
списаны на затраты;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 18 руб. - принят НДС к вычету.
В налоговом учете бухгалтер "Актива" может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму
затрат по подключению к оператору сотовой связи (100 руб.). В этом же месяце бухгалтер "Актива"
должен начислить сотруднику арендную плату за использование его телефонного аппарата в служебных
целях.
Обратите внимание: с суммы арендной платы придется удержать и перечислить в бюджет налог
на доходы физических лиц. Однако ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний начислять на сумму арендной платы не нужно (п. 1 ст.
236 НК РФ).
В учете это отразится так:
Дебет 26 (20, 44) Кредит 76
- 600 руб. - начислена арендная плата за использование телефонного аппарата сотрудника;
Дебет 76
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"
- 78 руб. (600 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с арендной выплаты
сотруднику;
Дебет 76 Кредит 50
- 522 руб. (600 - 78) - арендная плата выплачена сотруднику.
В налоговом учете сумма арендной платы учитывается в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК
РФ), то есть на сумму арендной платы (600 руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль.
Фирма может назначить сотруднику ежемесячную компенсацию за использование его личного
телефонного аппарата в служебных целях. Сумма компенсации определяется по согласованию с
работником.
Можно, например, установить, что фирма возмещает сотруднику стоимость всех разговоров,
связанных с работой, на основе распечатки телефонных разговоров оператора сотовой связи. Обычно в
такой распечатке указываются телефонные номера и стоимость каждого разговора.
Фирма также может установить ежемесячную фиксированную сумму компенсации. Она
утверждается приказом руководителя. В приказе указывают фамилию, имя, отчество работника,
получающего компенсацию, и ее сумму.
Приказ может выглядеть так:

ЗАО "Актив"

Приказ

от 31 января 2005 г. N 21/КА

Назначить Петрову Сергею Сергеевичу ежемесячную компенсацию за использование его личного


телефонного аппарата (сотовый телефон) в служебных целях в размере 600 рублей с 1 февраля 2005
года.
Основание: соглашение от 30 января 2005 г. N 15.

Директор ЗАО "Актив" Иванов /Иванов И.И./


Сумма компенсации в пределах официально установленных норм взносом на социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний налогом на
доходы физических лиц, а также единым социальным налогом не облагается (ст. 217, 238 НК РФ).
Как "официально установленные нормы" можно применять сумму износа (амортизации)
телефонного аппарата. Чтобы определить норму амортизации, воспользуйтесь Классификацией
основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства
РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Пример
Вернемся к предыдущему примеру, изменив его условия. Допустим, сотруднику "Актива"
приказом руководителя установлена ежемесячная компенсация в размере 600 руб. В бухгалтерском
учете бухгалтер "Актива" сделает такие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 118 руб. - оплачены услуги по подключению к оператору сотовой связи;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 руб. - учтен НДС за оказанную услугу по подключению к оператору сотовой связи;
Дебет 20 (44) Кредит 60
- 100 руб. (118 - 18) - учтены в составе затрат расходы, связанные с подключением к оператору
сотовой связи;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 18 руб. - принят НДС к вычету.
В налоговом учете бухгалтер "Актива" может уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму
затрат по подключению к оператору сотовой связи (100 руб.).
Дебет 20 (44) Кредит 70
- 600 руб. - начислена сотруднику компенсация за использование его личного телефонного
аппарата в служебных целях за январь 2005 года;
Дебет 70 Кредит 50
- 600 руб. - выплачена сотруднику компенсация за использование его личного телефонного
аппарата в служебных целях за январь 2005 года.

Когда первоначальная стоимость основных средств меняется

В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть изменена


(увеличена или уменьшена).
Перечни таких ситуаций в бухгалтерском и налоговом учете различаются:
┌────────────────────────────────┬────────────────────────────────┬────────────────────────────────┐
│Ситуация, при которой первонача-│По правилам бухгалтерского учета│По правилам налогового учета│
│льная стоимость основного средс-│стоимость основного средства │стоимость основного средства │
│тва изменяется │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Модернизация (техническое пере- │Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) │Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК│
│вооружение) основного средства │ │РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Реконструкция основного средства│Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) │Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК│
│ │ │РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Достройка или дооборудование│Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) │Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК│
│основного средства │ │РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Частичная ликвидация основного│Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01) │Уменьшается (п. 2 ст. 257 НК РФ)│
│средства │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Дооценка основного средства │Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01) │Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ)│
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Уценка основного средства │Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01) │Не меняется (п. 1 ст. 257 НК РФ)│
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Модернизация, реконструкция, достройка или дооборудование

Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик


основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т.п.).
Достройка и дооборудование - это изменение технологического или служебного назначения
оборудования (здания, сооружения), связанное с повышенными нагрузками или другими новыми
качествами (например, увеличением полезной площади здания).
Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств в
себестоимость не включают, а относят на увеличение их первоначальной стоимости. Это правило
применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример
ЗАО "Актив" решило улучшить технические характеристики компьютера, заменив процессор на
более мощный и установив CD-дисковод. Работу выполнила сторонняя фирма. Стоимость работ (с
учетом стоимости новых деталей) составила 10 030 руб. (в том числе НДС - 1530 руб.).
Бухгалтер "Актива" сделает проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 10 030 руб. - оплачена стоимость работ;
Дебет 08 Кредит 60
- 8500 руб. (10 030 - 1530) - учтены затраты на модернизацию;
Дебет 19 Кредит 60
- 1530 руб. - учтен НДС;
Дебет 01 Кредит 08
- 8500 руб. - сумма затрат на модернизацию включена в первоначальную стоимость компьютера;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1530 руб. - произведен налоговый вычет.
В результате стоимость основного средства увеличится на 8500 руб. как в бухгалтерском, так и в
налоговом учете.

Как реконструкцию превратить в ремонт

Большинство споров с налоговыми инспекторами "крутится" вокруг расходов фирмы. Инспекторы


доказывают, что те или иные расходы фирмы не уменьшают прибыль. Бухгалтеры доказывают обратное.
Чаще всего эти споры возникают по тем затратам, которые либо прямо не предусмотрены Налоговым
кодексом, либо не могут быть однозначно классифицированы. К ним, в частности, относятся расходы по
ремонту и реконструкции основных средств.
Фирме намного выгоднее, чтобы расходы были классифицированы как ремонт. Текущий, средний
или капитальный - неважно. Дело в том, что затраты на любой ремонт можно сразу списать на
себестоимость.
С реконструкцией все иначе. Такие затраты в себестоимость не включают, а относят на
увеличение первоначальной стоимости основного средства. Это значит, что расходы будут уменьшать
налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере
начисления на основное средство амортизации). Кроме того, пока расходы не списаны, с них придется
платить налог на имущество.
Налоговый кодекс содержит крайне скупое определение термина "реконструкция". Фактически
подразумевая под этим переоборудование основного средства, в результате которого должны произойти
(ст. 257 НК РФ):
- повышение производительности или мощности основного средства;
- изменение его функционального назначения.
Если же результат проведенных работ иной, речь идет о ремонте. Поэтому любые расходы,
связанные с текущим поддержанием оборудования в рабочем состоянии, - это расходы на ремонт.
Казалось бы, все просто. Однако расплывчатые формулировки Налогового кодекса позволяют
проверяющим на местах действовать более изобретательно. "Нет в кодексе - посмотрим в других
документах", - рассуждают инспекторы. И действительно, определение термина "реконструкция" есть в
письмах различных министерств и ведомств.
Этому вопросу неоднократно уделяли внимание и Госкомстат (см., например, постановление от 3
октября 1996 г. N 123), и Госстрой (письмо от 28 апреля 1994 г. N 18-4/63). И там в отличие от Налогового
кодекса гораздо больший простор для фантазии: часто под реконструкцией понимаются те работы,
которые нельзя признать таковыми по кодексу, например "улучшение архитектурной выразительности
зданий".
Когда дело доходит до судебного разбирательства, судьи принимают эти аргументы инспекторов
наряду с другими доказательствами. А если вдобавок и положения договора сформулированы
неоднозначно, фирма может поплатиться за свою беспечность.

Совет
Обратите внимание на название и предмет договора. Если там фигурирует слово
"реконструкция", а расходы были списаны на себестоимость, это сразу вызовет подозрение инспекторов.
Более того, доказывать, что реконструкции фактически не было, фирме придется самой. Поэтому от
подобных формулировок лучше отказаться.

Пример
Коммерческая фирма отремонтировала производственное оборудование. Все расходы на ремонт
были включены в себестоимость. В договоре и счетах-фактурах выполненные работы назывались
"технологическая модернизация и реконструкция оборудования".
При проверке на это обратили внимание инспекторы и исключили расходы из себестоимости.
Свою позицию они аргументировали так: из документов вовсе не следует, что выполненные работы не
соответствовали названию договора. А каких-либо доказательств того, что работы были связаны
исключительно с ремонтом, фирма не представила.
Дело дошло до суда, и судьи поддержали проверяющих. По их мнению, в такой ситуации нужно
"исходить из буквального толкования текста документов" (см. постановление ФАС Северо-Западного
округа от 21 марта 2001 г. N А56-996/00).
Если же с документами все более или менее в порядке, доказывать правомерность списания тех
или иных расходов на себестоимость фирма уже не обязана. Если проверяющие с этим не согласны,
инициатива должна исходить именно от них. Как показывает практика, здесь шансов у инспекторов
гораздо меньше.

Пример
Производственная фирма провела ремонт кровли. Налоговые инспекторы посчитали это
реконструкцией и исключили все расходы из себестоимости. Фирма обратилась в суд, который ее
поддержал.
Проверяющие не смогли представить каких-либо доказательств, что расходы фирмы были
связаны с реконструкцией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2000 г. N А56-
21964/99).
Зачастую неудачи настигают инспекторов и в тех случаях, когда, казалось бы, шансов на победу
у них значительно больше.

Пример
Фирма оплатила перепланировку здания, в результате чего площади отдельных помещений
увеличились. Проверяющие расценили это как реконструкцию. Тем не менее судьи их не поддержали.
По мнению судей, "при реконструкции должно происходить увеличение площади всего здания в
целом, а не его отдельных помещений" (постановление ФАС Московского округа от 8 октября 2002 г. N
КА-А40/6684-02).
Также непросто приходится проверяющим и в тех случаях, когда после проведения работ
назначение здания не меняется. Главное, чтобы слово "реконструкция" не фигурировало в первичных
документах.

Пример
Кинотеатр открыл в своем здании кафе и магазин. По договору со строительной фирмой речь
шла о ремонте помещений. Проверяющие с этим не согласились и все расходы по оборудованию кафе
расценили как реконструкцию. По их мнению, произошло перепрофилирование кинотеатра.
Судьям же это показалось неубедительным. Как сказано в решении суда, "размещение в здании
кинотеатра кафе и магазина не повлекло изменения его сущности как объекта культуры" (постановление
ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2001 г. N А19-875/01-41-Ф02-3212/01-С1).
Таким образом, вам нужно избегать любого упоминания о "реконструкции" в договоре или
первичных документах. В противном случае вам придется доказывать, что ее фактически не было.

Совет
В договоре с подрядчиком можно записать, что он производит работы по капитальному ремонту
помещения. Будут связаны эти работы с реконструкцией или нет, неважно. Любые работы по
реконструкции можно "вынести" из договора в дополнительное соглашение. После окончания работ это
соглашение нужно убрать в дальний ящик.

После окончания работ попросите подрядчика переоформить сметы или любые другие бумаги,
которые могут вызвать подозрение проверяющих. Такие работы, как перепланировка помещений, снос
стен или межэтажных перекрытий, в этих документах фигурировать не должны.

Как модернизировать списанные основные средства

Как списать расходы на содержание основных средств стоимостью меньше 10 000 рублей? Таких
на фирме большинство: оргтехника, мебель, инвентарь и др. Правда, на балансе они долго не
задерживаются. При вводе в эксплуатацию бухгалтер тут же списывает такое имущество. Благо
нормативная база это позволяет (п. 1 ст. 254 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Казалось
бы, нет основных средств - не будет с ними и вопросов. Однако они всплывают, как только организация
решается вложить в них деньги: модернизировать или отремонтировать.
Сценарий стандартный: бухгалтер стремится на эти затраты поскорее уменьшить
налогооблагаемую прибыль, но его удерживает налоговый инспектор:
Напомним, "дешевые" средства фирма списывает в качестве материальных расходов. Это
означает, что налогооблагаемую прибыль они уменьшат в момент их списания. Рассмотрим ситуацию:
фирма собирается модернизировать имущество.
К примеру, у вас есть морально устаревший компьютер. Его списали, так как он стоил меньше 10
000 рублей. Фирма решила заменить в компьютере процессор на более мощный. Сразу скажем, порядок
списания подобных расходов Налоговым кодексом не определен. Кое-что по этому вопросу содержит
только статья 257 Налогового кодекса: "Первоначальная стоимость основных средств изменяется в
случаях... модернизации...".
На практике большинство бухгалтеров придерживаются такой точки зрения. Изменить
первоначальную стоимость имущества, которого нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, по логике
невозможно. Так что статья 257 кодекса не подходит к нашему случаю. А поскольку в нем на этот счет
больше ничего не сказано, данные расходы надо списывать единовременно, как прочие. Ведь их
перечень открыт. Для укрепления своей позиции этот порядок закрепляют в учетной политике задним
числом.
Однако справедливости ради отметим, что эта позиция очень шаткая. Беда в том, что имеются
более весомые аргументы отказать в списании подобных расходов единовременно. Ведь если затраты
фирма назвала модернизацией, то для их списания оснований нет. Сразу списываются только расходы
на ремонт. По Налоговому кодексу модернизация только увеличивает первоначальную стоимость.
Впоследствии же списывается именно эта стоимость, а не расходы на модернизацию.
Да и налоговая служба вряд ли согласится с приведенными доводами. На этот счет даже было
выпущено письмо Управления МНС по г. Москве от 18 сентября 2003 г. N 26-12/51423 (на основании
письма МНС России от 15 июля 2003 г. N 02-5-11/165-10094).
Вначале отметим, что предложенный налоговой службой алгоритм списания этих расходов в
общем-то не ущемляет прав коммерсантов. Суть его в следующем. Расходы на модернизацию надо
прибавить к первоначальной стоимости основного средства. Если получится сумма меньше 10 000
рублей, затраты можно списать сразу в качестве материальных расходов. В противном случае
имущество станет уже амортизируемым (ст. 256 НК РФ). А оно, как известно, списывается в течение
длительного периода времени. Однако ту стоимость, которую фирма уже раньше отнесла на расходы,
восстанавливать не надо. С этим согласились и налоговики. Амортизировать надо только сами затраты
на улучшение.
Делают это исходя из оставшегося срока полезного использования модернизируемого
имущества. На его основании и рассчитывают ежемесячную сумму амортизационных отчислений.

Пример
ЗАО "Актив" (основной вид деятельности - торговля) в январе приобрело компьютер за 8850 руб.
(в том числе НДС - 1350 руб.). В этом же месяце он был введен в эксплуатацию, и бухгалтер его списал в
качестве материальных расходов.
В марте следующего года фирма решила улучшить качественные характеристики компьютера и
заменила в нем процессор. Затраты составили 3000 руб. (в том числе НДС - 458 руб.).
Поскольку "новая" первоначальная стоимость компьютера превышает 10 000 руб. (8850 - 1350 +
3000 - 458), бухгалтер решил их списывать через амортизационные отчисления.
Учетной политикой "Актива" закреплен линейный способ амортизации.
Согласно Классификации основных средств, компьютер входит в третью амортизационную
группу со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Руководитель установил этот срок равным 38
месяцам.
По состоянию на март оставшийся срок полезного использования компьютера составил 25
месяцев (38 - 13).
Норму амортизации бухгалтер "Актива" рассчитал так:
(1 : 25 мес.) х 100% = 4%.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна:
2542 руб. х 4% = 102 руб./мес.
В учете фирмы были сделаны проводки:
январь
Дебет 60 Кредит 51
- 8850 руб. - оплачен счет продавца;
Дебет 08 Кредит 60
- 7500 руб. - отражены затраты на приобретение компьютера;
Дебет 19 Кредит 60
- 1350 руб. - учтен входной НДС (на основании счета-фактуры продавца);
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 1350 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
- 7500 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;
Дебет 44 Кредит 01
- 7500 руб. - списана стоимость компьютера на расходы;
март следующего года
Дебет 71 Кредит 50
- 3000 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу;
Дебет 08 Кредит 71
- 2542 руб. - оприходован процессор, купленный подотчетником (учтены затраты на
модернизацию);
Дебет 19 Кредит 71
- 458 руб. - учтен входной НДС (на основании счета-фактуры продавца);
Дебет 01 Кредит 08
- 2542 руб. - заменен процессор (сумма затрат на модернизацию включена в первоначальную
стоимость компьютера);
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 458 руб. - НДС принят к вычету;
в конце каждого месяца начиная с апреля
Дебет 44 Кредит 02
- 102 руб. - начислена амортизация исходя из стоимости компьютера, равной затратам на
модернизацию.
На эту сумму (102 руб.) бухгалтер фирмы ежемесячно уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Совет
Оптимальный вариант - модернизацию представить ремонтом. Это позволит бухгалтеру избежать
сложного расчета, если он следует рекомендациям МНС, и не конфликтовать с инспекторами, если
списывать затраты сразу.

"Ремонтные" расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу и в полном объеме. Так,


статья 260 Налогового кодекса отнесла их к прочим. Экономическое обоснование налицо: фирме
дешевле отремонтировать, скажем, компьютер, чем купить его в магазине.
Проверенный способ заменить модернизацию ремонтом - оформить поломку основного
средства. Об этом может свидетельствовать дефектный акт (он так и называется). Утвержденного бланка
для него нет, поэтому вы можете составить его в произвольной форме. Поскольку это внутренний
документ, опровергнуть впоследствии факт поломки налоговикам будет чрезвычайно сложно. Далее под
видом ремонта сломавшегося оборудования бухгалтер и проведет в учете модернизацию.
Если улучшением занимается сторонняя фирма, в акте выполненных работ нужно указать как
можно меньше информации о характере работ, например: "замена детали". Тем более что интересы
исполнителя от этого не страдают. Если же работу выполняют "свои", составьте акт по форме N ОС-3 о
приемке-сдаче отремонтированных и модернизированных объектов основных средств. Лукавить в нем не
надо, поскольку в акте записывают только сумму расхода, без расшифровки.

Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера. Бухгалтер "Актива" решил представить
модернизацию компьютера ремонтом. Был составлен дефектный акт, подтверждающий поломку
процессора. Отремонтировать компьютер взялась подрядная организация. Стоимость работ - 3000 руб.
(в том числе НДС - 458 руб.).
В учете "Актива" были сделаны следующие проводки:
март
Дебет 60 Кредит 51
- 3000 руб. - оплачена стоимость работ подрядной организации;
Дебет 44 Кредит 60
- 2542 руб. - отражены затраты на ремонт основных средств;
Дебет 19 Кредит 60
- 458 руб. - учтен входной НДС (на основании счета-фактуры подрядчика);
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 458 руб. - НДС принят к вычету.
Факт ремонта бухгалтер зафиксировал в инвентарной карточке компьютера (форма N ОС-6).

Частичная ликвидация

Основное средство может быть частично ликвидировано (например, со станка может быть снято
то или иное оборудование, часть здания может быть демонтирована и т.д.). В этой ситуации
первоначальная стоимость основного средства уменьшается.
В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию основных средств учитываются в составе
внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ). В
бухгалтерском учете их отражают как операционные расходы.
Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуются по
рыночной стоимости. Их стоимость отражается в составе внереализационных доходов и увеличивает
облагаемую прибыль. Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример
ЗАО "Актив" ликвидирует сооружение, пристроенное к зданию склада.
Стоимость здания склада - 1 600 000 руб. Инвентарная стоимость пристройки - 200 000 руб.
Расходы, связанные с ликвидацией пристройки (расходы на демонтаж оборудования, разборку
здания и т.п.), составили 4000 руб. В результате частичной ликвидации оприходованы материалы
стоимостью 6000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 91-2 Кредит 01
- 200 000 руб. - списана инвентарная стоимость пристройки;
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25...)
- 4000 руб. - списаны расходы, связанные с ликвидацией пристройки;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 6000 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации пристройки.
В результате стоимость основного средства уменьшится на 200 000 руб. как в бухгалтерском, так
и в налоговом учете.

Переоценка

Раз в год каждая фирма может переоценивать стоимость принадлежащих ей основных средств.
Правила бухгалтерского учета предусматривают, что переоценку проводят на начало календарного года,
а основные средства отражают в балансе исходя из рыночных цен.
Однако имейте в виду: на стоимость основных средств, по которой они числятся в налоговом
учете, переоценка не влияет. Увеличилась в результате "бухгалтерской" переоценки стоимость основных
средств или уменьшилась - в налоговом учете вы должны начислять амортизацию в том же порядке и в
тех же суммах, что и до переоценки.
Несмотря на это, в некоторых случаях провести переоценку фирме выгодно.
Совет
Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшится, их лучше переоценить.
Это позволит сэкономить на налоге на имущество.

Налог на имущество рассчитывают исходя из той стоимости основных средств, по которой они
числятся в бухгалтерском учете. Если "бухгалтерская" стоимость основных средств уменьшится, налог
на имущество придется платить в меньшей сумме. Амортизацию же в налоговом учете необходимо по-
прежнему начислять исходя из старой стоимости основных средств. Следовательно, несмотря на то что
в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств стала меньше, сумма налога на
прибыль не возрастет.

Пример
На балансе ООО "Пассив" числится оборудование, которое раньше не переоценивалось.
Его первоначальная стоимость составляет 400 000 руб. По оборудованию начислена
амортизация в сумме 100 000 руб. Остаточная стоимость оборудования составляет 300 000 руб. (400 000
- 100 000).
Фирма решила его переоценить. В результате переоценки стоимость оборудования была уценена
в два раза (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой).
Таким образом, после переоценки первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском
учете составит 200 000 руб. (400 000 руб. : 2), сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. (100 000
руб. : 2). Остаточная стоимость оборудования, которая облагается налогом на имущество, составит 150
000 руб. (200 000 - 50 000).
Налог на имущество и амортизацию в бухгалтерском учете бухгалтер "Пассива" должен
рассчитывать исходя из "новой" (уцененной) стоимости оборудования, а амортизацию в налоговом учете
- исходя из его "старой" стоимости (400 000 руб.).
Если же в результате переоценки стоимость основных средств должна увеличиться, их лучше не
переоценивать. Ведь, если вы проведете переоценку, налог на имущество ваша фирма станет платить
больше, а амортизационные отчисления вы увеличить не сможете.
Кроме того, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.
Но в отличие от ситуации, рассмотренной выше, в данном случае это ничем не оправдано.

Амортизация основных средств

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по основным средствам начисляют амортизацию.


Амортизация - это постепенное перенесение их стоимости на себестоимость продукции (работ,
услуг). По некоторым основным средствам амортизацию начислять не нужно. Перечень таких основных
средств в бухгалтерском и налоговом учете различается.
┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────┬───────────────────────────────┐
│ Вид имущества │ Амортизация по правилам │ Амортизация по правилам │
│ │ бухгалтерского учета │ налогового учета │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Земельные участки и объекты приро-│Не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01)│То же (п. 2 ст. 256 НК РФ) │
│допользования │ │ │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Объекты внешнего благоустройства и│Не начисляется (п.17 ПБУ 6/01)*│То же (п. 2 ст. 256 НК РФ) │
│многолетние насаждения, не достиг-│ │ │
│шие эксплуатационного возраста │ │ │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Специализированные объекты судо-│Не начисляется (п.17 ПБУ 6/01)*│То же (п. 2 ст. 256 НК РФ) │
│ходной обстановки │ │ │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Объекты незавершенного капитально-│Не начисляется (п. 3 ПБУ 6/01) │То же (п. 2 ст. 256 НК РФ) │
│го строительства │ │ │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Объекты лесного или дорожного хо-│Не начисляется (п.17 ПБУ 6/01)*│Не начисляется, если объект│
│зяйства │ │построен за счет бюджетного│
│ │ │или другого целевого финансиро-│
│ │ │вания (п. 2 ст. 256 НК РФ) │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Продуктивный скот │Не начисляется (п.17 ПБУ 6/01)*│Не начисляется, за исключением│
│ │ │животных, которые относятся к│
│ │ │рабочему скоту (п. 2 ст. 256 НК│
│ │ │РФ) │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Основные средства некоммерческих│Не начисляется (п.17 ПБУ 6/01)*│Не начисляется, если имущество│
│организаций │ │куплено за счет целевых поступ-│
│ │ │лений и используется для неком-│
│ │ │мерческой деятельности (п. 2│
│ │ │ст. 256 НК РФ) │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Объекты жилищного фонда (жилые до-│Не начисляется (п.17 ПБУ 6/01)*│Начисляется, если объекты испо-│
│ма, общежития, квартиры и др.) │ │льзуются для извлечения дохода │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Основные средства, переведенные на│Не начисляется (п. 23 ПБУ 6/01)│То же (п. 3 ст. 256 НК РФ) │
│консервацию на срок, превышающий│ │ │
│три месяца │ │ │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Основные средства, находящиеся на│Не начисляется (п. 23 ПБУ 6/01)│То же (п. 3 ст. 256 НК РФ) │
│реконструкции или модернизации бо-│ │ │
│лее года │ │ │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Печатные издания (книги, брошюры и│Может не начисляться (п. 18 ПБУ│Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК│
│т.п.)** │6/01) │РФ) │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Основные средства стоимостью до│Может не начисляться (п. 18 ПБУ│Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК│
│10 000 руб. │6/01) │РФ) │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Основные средства, которые не ис-│Начисляется │Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК│
│пользуются для извлечения дохода │ │РФ) │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Основные средства, приобретенные│Начисляется │Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК│
│за счет бюджетных денег │ │РФ) │
├──────────────────────────────────┼───────────────────────────────┼───────────────────────────────┤
│Основные средства, купленные или│Начисляется │Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК│
│созданные за счет средств целевого│ │РФ) │
│финансирования │ │ │
├──────────────────────────────────┴───────────────────────────────┴───────────────────────────────┤
│ Примечание: │
│ * В бухгалтерском учете по этим видам имущества в конце каждого года числяется износ. Сумму│
│износа учитывают на забалансовом счете 010 знос основных средств". │
│ ** Стоимость изданий в налоговом учете включают в расходы после их купки, а в бухгалтерском│
│учете - после их передачи в эксплуатацию. │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Общий порядок начисления амортизации

Вы должны начислять амортизацию по каждому объекту основных средств ежемесячно, начиная


с того месяца, который следует за месяцем, когда вы ввели основное средство в эксплуатацию.

Пример
ООО "Пассив" приобрело технологическое оборудование и 5 марта ввело его в эксплуатацию.
Амортизацию этого оборудования следует начислять начиная с апреля.
Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект
основных средств полностью самортизирован или списан с баланса фирмы (продан, ликвидирован и
т.п.).

Пример
ООО "Пассив" продало технологическое оборудование 5 сентября. Несмотря на это, за сентябрь
амортизация по этому оборудованию должна быть начислена полностью.
Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Амортизацию по каждому объекту основных средств вы должны начислять:
- в бухгалтерском учете - в пределах его стоимости, учтенной на счете 01 "Основные средства";
- в налоговом учете - в пределах его стоимости, отраженной в налоговых регистрах.
Остаточная стоимость основного средства, которое полностью самортизировано, равна нулю.
Поэтому на балансе и в налоговом учете фирмы оно числится по нулевой остаточной стоимости.
Начислять амортизацию на такое основное средство не нужно независимо от того, используется оно
фирмой или нет.
Если право собственности на основное средство подлежит государственной регистрации, то
амортизацию по нему начисляют:
- в бухгалтерском учете - после госрегистрации и ввода его в эксплуатацию;
- в налоговом учете - после передачи документов на госрегистрацию и ввода его в эксплуатацию.

Методы начисления амортизации

В бухгалтерском учете есть четыре метода начисления амортизации основных средств:


- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.
В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств:
- линейный;
- нелинейный.
Выбранный способ начисления амортизации для целей налогообложения вы должны применять
в течение всего срока полезного использования (то есть срока службы) объекта основных средств.
Примерный срок службы основных средств приведен в Классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).
Если же в Классификации срок полезного использования основного средства не указан, вы
можете установить его самостоятельно на основании рекомендаций завода-изготовителя купленного
вами имущества.
Рекомендации изготовителя могут быть в технической документации к основному средству
(паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т.д.). Если их и там нет, то вам придется
обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Устанавливать срок полезного использования
самостоятельно фирма не вправе. Об этом сказано в пункте 5.3 Методических рекомендаций по
применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (утверждены приказом
МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Пример
ЗАО "Актив" приобрело водяной фильтр стоимостью 20 000 руб. (без НДС). В Классификации
основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-
изготовителя, фильтр может использоваться не более четырех лет.
Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 года х 12 мес.).
По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и
десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом.

Линейный метод

При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта
основных средств определяют так:

┌───┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌───────────────────┐


│ 1 │ : │Срок полезного использования│ х │100%│ = │ Норма амортизации │
│ │ │основного средства (в месяцах)│ │ │ │ │
└───┘ └──────────────────────────────┘ └────┘ └───────────────────┘

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

┌─────────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌───────────────────────┐


│Первоначальная стои-│ х │Норма амортизации│ = │Сумма ежемесячных амор-│
│мость основного сред-│ │ │ │тизационных отчислений │
│ства │ │ │ │ │
└─────────────────────┘ └─────────────────┘ └───────────────────────┘

Пример
ЗАО "Актив" приобрело станок.
Первоначальная стоимость станка, сформированная в налоговом учете, - 120 000 руб.
Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).
Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется
линейным методом.
Норма амортизации по станку составит:
(1 : 60 мес.) х 100% = 1,667%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
120 000 руб. х 1,667% = 2000 руб.

Нелинейный метод

При использовании нелинейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта
основных средств рассчитывают по формуле:

┌───┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌───────────────────┐


│ 2 │ : │Срок полезного использования│ х │100%│ = │ Норма амортизации │
│ │ │основного средства (в месяцах)│ │ │ │ │
└───┘ └──────────────────────────────┘ └────┘ └───────────────────┘

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяют так:

┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────────┐


│Первоначальная стоимость ос-│ х │Норма амортизации│ = │Сумма ежемесяч-│
│новного средства - Общая сум-│ │ │ │ных амортизаци-│
│ма начисленной амортизации │ │ │ │онных отчислений│
└─────────────────────────────┘ └─────────────────┘ └────────────────┘

Амортизация на основное средство может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его
остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной. После этого остаточную стоимость
основного средства фиксируют и амортизацию по нему начисляют линейным методом.
Сумму ежемесячных амортизационных отчислений определяют по формуле:

┌────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌──────────────────┐


│Остаточная стоимость│ │Количество месяцев, ос-│ │Сумма ежемесячных│
│основного средства │ : │тавшихся до окончания│ = │ амортизационных │
│ │ │срока эксплуатации ос-│ │ отчислений │
│ │ │новного средства │ │ │
└────────────────────┘ └───────────────────────┘ └──────────────────┘

Пример
ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб.
Срок полезного использования - 2 года (24 месяца).
Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется
нелинейным методом.
Норма амортизации по станку составит:
(2 : 24 мес.) х 100% = 8,333%.
На станок будет начислена амортизация:
- в первый месяц - 9999,6 руб. (120 000 руб. х 8,333%);
- во второй месяц - 9166,3 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб.) х 8,333%);
- в третий месяц - 8402,5 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб. - 9166,3 руб.) х 8,333%) и т.д.
Когда остаточная стоимость станка станет меньше 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%), "Активу"
придется перейти на линейный метод начисления амортизации.
Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации.
Сумма амортизации по станку составит 97 026 руб., а его остаточная стоимость - 22 974 руб. (120
000 - 97 026). Оставшийся срок эксплуатации станка - 5 месяцев (24 - 19).
С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
22 974 руб. : 5 мес. = 4595 руб.

Когда амортизацию надо пересчитывать

Как мы сказали выше, для начисления амортизации необходимо установить срок службы
основного средства в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ
от 1 января 2002 г. N 1.
Что делать, если классификация изменилась? Например, если основное средство раньше не
было упомянуто в классификации и в ней появилось. Вероятнее всего, амортизацию по нему вам
придется пересчитать.

Срок полезного использования уменьшен

Такая ситуация выгодна фирме, поскольку в этом случае можно уменьшить налог на прибыль.
Для этого придется заново рассчитать амортизацию в налоговом учете.

Пример
ЗАО "Актив" в январе приобрело воздушный компрессор. В том же месяце "Актив" ввел
компрессор в эксплуатацию. Первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете
составила 27 000 руб.
Основываясь на данных технической документации компрессора, бухгалтер установил для него
срок службы - 10 лет. Начиная с февраля по компрессору начисляется амортизация.
Выбранный метод начисления - линейный.
Месячная норма амортизации составила 0,8333% (1 : (10 лет х 12 мес.) х 100%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 225 руб. (27 000 руб. х 0,8333%).
Начисленная с февраля по июнь амортизация составит 1125 руб. (225 руб. х 5 мес.).
Предположим, что классификация изменилась. В результате бухгалтер уменьшил срок полезного
использования компрессора с 10 до 6 лет.
Ежемесячная норма амортизации для нового срока службы составила 1,3889% (1 : (6 лет х 12
мес.) х 100%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 375 руб. (27 000 руб. х 1,3889%).
Амортизация с февраля по июнь составит 1875 руб. (375 руб. х 5 мес.).
Таким образом, расходы "Актива" в налоговом учете возрастут на 750 руб. (1875 - 1125).

Срок полезного использования увеличен

В этом случае вы должны уменьшить начисленную амортизацию. Следовательно, налог на


прибыль возрастет. Если те или иные изменения в классификации вступили в силу задним числом (как,
кстати, это уже было в 2003 году), вы можете воспользоваться тем, что акты законодательства о налогах
и сборах, которые ухудшают положение налогоплательщика, не имеют обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ).
Следовательно, вы имеете право не пересчитывать амортизацию, если из-за этого увеличится сумма
налога на прибыль.
Однако при возникновении спора с налоговиками вы должны быть готовы защитить эту точку
зрения в суде. Если же вы хотите избежать претензий со стороны налоговой, вам следует уменьшить
начисленную амортизацию и сдать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Какой метод амортизации выбрать

Выбранный метод начисления амортизации (для целей и бухгалтерского, и налогового учета) вы


должны применять в течение всего срока полезного использования объекта основных средств.
Выбранный вами метод начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть
закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной
политике для целей налогообложения.

Совет
Закрепите в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета
линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет
амортизации.

Однако, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение
налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей
сумме.

Особенности начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете нормы амортизации могут быть повышены или понижены. Кроме того, в
особом порядке начисляют амортизацию по основным средствам, которые уже были в эксплуатации у
другого владельца, были законсервированы или модернизированы. Об этом расскажем подробнее.

Повышение норм

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или многосменном режиме, норма


амортизации может быть увеличена максимум в два раза. По основным средствам, которые переданы в
лизинг, норма амортизации может быть увеличена максимум в три раза.
Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую,
вторую и третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. По таким основным
средствам норма амортизации увеличена быть не может.

Пример
ЗАО "Актив" приобрело станок для использования в основном производстве.
Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб.
Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).
Станок работает в течение дня в три смены (то есть в многосменном режиме работы).
Амортизация по станку начисляется линейным методом.
Норма амортизации по станку составит:
(1 : 60 мес.) х 100% = 1,667%.
Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в
два раза.
В этой ситуации норма составит:
1,667% х 2 = 3,334%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:
120 000 руб. х 3,334% = 4000 руб.

Снижение норм
По легковым автомобилям стоимостью более 300 000 рублей, а также по пассажирским
микроавтобусам стоимостью более 400 000 рублей норма амортизации уменьшается в два раза.

Пример
ООО "Пассив" приобрело легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 540 000
руб. Срок полезного использования - 4 года (48 месяцев).
Норма амортизации по автомобилю составит:
(1 : 48 мес.) х 100% = 2,083%.
Так как автомобиль дороже 300 000 руб., норма амортизации должна быть уменьшена в два раза.
В этой ситуации норма составит:
2,083% : 2 = 1,042%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:
540 000 руб. х 1,042% = 5627 руб.
Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по
тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в
учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например,
подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены
покупки и затрат, связанных с приобретением. При этом сумма амортизации, начисленной по этому
объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.
Чтобы начислять амортизацию по такому основному средству, вы должны определить срок его
полезного использования. Он рассчитывается так:

┌──────────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────────────┐


│Срок полезного исполь-│ │Срок фактической│ │Срок полезного использо-│
│зования, исчисленный│ - │эксплуатации │ = │вания подержанного объ-│
│для нового объекта ос-│ │объекта у преж-│ │екта основных средств │
│новных средств │ │него владельца │ │ │
└──────────────────────┘ └────────────────┘ └────────────────────────┘

Срок полезного использования нового объекта вы должны определить по Классификации


основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства
РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Пример
ЗАО "Актив" приобрело станок, бывший в эксплуатации. Стоимость станка, согласно договору, -
120 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки
начисляется линейным методом.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы,
нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже
отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 - 6), или 48
месяцев (4 года х 12 мес.).
Ежемесячная норма амортизации по станку составит:
(1 : 48 мес.) х 100% = 2,083%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
120 000 руб. х 2,083% = 2499,6 руб.
Если приобретенный вами подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой
срок, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно
учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

Практически у каждой фирмы есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года,
амортизация на которые начислялась по старым правилам - в соответствии с Едиными нормами. Но, как
известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с
требованиями Налогового кодекса. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по старым основным
средствам?
Предположим, на балансе вашей организации числится оборудование, приобретенное до 2002
года. Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, вы должны
определить:
- остаточную стоимость основного средства;
- оставшийся срок его полезного использования;
- норму амортизации.
Остаточная стоимость такого основного средства определяется по формуле:

┌────────────────────────┐ ┌────────────────────────────┐ ┌──────────┐


│Первоначальная стоимость│ │Сумма амортизации, начислен-│ │Остаточная│
│(с учетом переоценок) │ - │ной по состоянию на 1 января│ = │стоимость │
│ │ │2002 года │ │ │
└────────────────────────┘ └────────────────────────────┘ └──────────┘

Оставшийся срок полезного использования рассчитывают так:

┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌───────────────┐


│Полный срок полезного исполь-│ │Фактический срок│ │Оставшийся срок│
│зования, согласно Классифика-│ - │эксплуатации ос-│ = │полезного испо-│
│ции основных средств │ │новного средства │ │льзования │
└─────────────────────────────┘ └─────────────────┘ └───────────────┘

Норма амортизации рассчитывается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации


- линейный или нелинейный - используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной
стоимости основного средства.
На практике могут возникнуть две ситуации.
1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по
Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного
использования.
2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по
Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок
амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года.
Однако вы можете этот срок увеличить.
Такой порядок начисления амортизации применяют только для расчета налога на прибыль. В
бухгалтерском учете амортизацию начисляют в том же порядке, что и прежде. Норму амортизации
менять нельзя (см. письмо Минфина России от 6 марта 2002 г. N 16-00-14/80). Поэтому в такой ситуации
фирме придется начислять амортизацию в бухгалтерском учете по одним нормам, а в налоговом - по
другим.

Пример
По состоянию на 1 января 2002 года на балансе ЗАО "Актив" числится оборудование. При вводе
его в эксплуатацию, согласно Единым нормам, срок полезного использования был установлен как 6 лет
(72 месяца). Первоначальная стоимость оборудования - 12 000 руб.
Для целей бухгалтерского учета "Актив" применяет линейный способ начисления амортизации.
В соответствии с Классификацией оборудование относится к третьей амортизационной группе.
Срок полезного использования в этой группе - от 3 до 5 лет.
Для целей налогового учета "Актив" установил срок полезного использования этого оборудования
4 года (48 месяцев).
Ситуация 1
Оборудование было введено в эксплуатацию в январе 1999 года. Амортизация начислялась с
февраля 1999 года. Фактический срок использования оборудования на 1 января 2002 года составил 35
месяцев.
За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 5833 руб. (12 000 руб. : 72 мес. х
35 мес.).
Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 года составила:
12 000 руб. - 5833 руб. = 6167 руб.
Оставшийся срок полезного использования оборудования будет равен:
48 мес. - 35 мес. = 13 мес.
Ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета составит:
6167 руб. : 13 мес. = 474 руб.
Таким образом, ЗАО "Актив" в налоговом учете будет начислять амортизацию на оборудование
по 474 руб. в течение 13 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в
сумме 167 руб. (12 000 руб. : 72 мес.) в течение 37 месяцев (72 - 35).
Ситуация 2
Оборудование было введено в эксплуатацию в ноябре 1997 года. Амортизация начислялась с
декабря 1997 года. Фактический срок использования на 1 января 2002 года составил 49 месяцев.
За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 8167 руб. (12 000 руб. : 72 мес. х
49 мес.).
Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 года составила:
12 000 руб. - 8167 руб. = 3833 руб.
В данной ситуации срок полезного использования, определенный по Классификации (48
месяцев), будет меньше фактического срока эксплуатации оборудования (49 месяцев).
Бухгалтер ЗАО "Актив" включил оборудование в отдельную амортизационную группу и установил
минимальный срок списания остаточной стоимости оборудования для целей налогообложения прибыли
7 лет (84 месяца).
Ежемесячная сумма амортизации составит:
3833 руб. : 84 мес. = 46 руб.
Таким образом, в налоговом учете ЗАО "Актив" будет начислять амортизацию на оборудование
по 46 руб. в течение 84 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в
сумме 167 руб. (12 000 руб. : 72 мес.) в течение 23 месяцев (72 - 49).

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев,


амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем
порядке. Причем срок использования такого основного средства нужно увеличить на период
консервации.

Пример
На балансе ЗАО "Актив" числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2004 года.
Срок полезного использования станка - 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения,
амортизация на станки начисляется линейным методом.
По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2011 года (84 месяца).
Норма ежемесячной амортизации составит:
(1 : 84 мес.) х 100% = 1,19%.
В сентябре 2004 года руководитель "Актива" распорядился законсервировать станок. Период
консервации - 6 месяцев.
После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но
уже до августа 2011 года.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств

Как известно, затраты на модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную


стоимость основных средств. Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Причем срок службы модернизированного (реконструированного) основного средства можно
продлить. Однако на практике мало кто это делает. Фирме невыгодно увеличивать срок полезного
использования, иначе амортизировать основное средство придется дольше.
Амортизацию по модернизированному основному средству в бухгалтерском и налоговом учете
необходимо начислять исходя из его новой стоимости. Четких разъяснений, нужно ли пересчитывать
норму амортизации и как это делать, у МНС нет. Поэтому бухгалтер должен решить этот вопрос
самостоятельно.

Совет
Рассчитайте норму амортизации исходя из оставшегося срока полезного использования
основного средства (то есть увеличивать этот срок не нужно).
Пример
В январе ООО "Пассив" купило станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в
бухгалтерском и налоговом учете, - 120 000 руб. Срок полезного использования станка - 60 месяцев.
"Пассив" применяет линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом
учете.
Норма амортизации по станку составит:
(1 : 60 мес.) х 100% = 1,667%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:
120 000 руб. х 1,667% = 2000 руб.
Через 10 месяцев (в октябре) станок был модернизирован. В результате модернизации его
стоимость увеличилась на 60 000 руб. и составила 180 000 руб. (120 000 + 60 000).
Увеличивать срок полезного использования "Пассив" не стал.
Таким образом, срок, в течение которого нужно начислять амортизацию по модернизированному
станку, составит 50 месяцев (60 - 10).
Сумма амортизационных отчислений за 10 месяцев эксплуатации станка (с января по октябрь)
составила:
2000 руб. х 10 мес. = 20 000 руб.
Остаточная стоимость станка составила:
120 000 руб. - 20 000 руб. = 100 000 руб.
Рассмотрим две ситуации.
Ситуация 1
После модернизации "Пассив" продолжил использовать старую норму амортизации.
После увеличения первоначальной стоимости станка "Пассив" продолжает начислять
амортизацию по ранее установленной норме (1,667%).
Сумма амортизационных отчислений за оставшийся срок полезного использования составит:
180 000 руб. х 1,667% х 50 мес. = 150 000 руб.
Общая сумма амортизационных отчислений составит:
20 000 руб. + 150 000 руб. = 170 000 руб.
Как видно из примера, при таком подходе "Пассив" недоамортизирует станок на сумму 10 000
руб. (180 000 - 170 000). Конечно, можно дальше продолжать начислять амортизацию по станку до тех
пор, пока он не будет самортизирован полностью. Однако списать на расходы стоимость станка можно
быстрее.
Ситуация 2
После модернизации "Пассив" пересчитал норму амортизации исходя из оставшегося срока
полезного использования.
После увеличения первоначальной стоимости станка "Пассив" пересчитал норму амортизации.
Новая норма амортизации составила:
(1 : 50 мес.) х 100% = 2%.
Остаточная стоимость станка на 1 ноября составит:
180 000 руб. - 20 000 руб. = 160 000 руб.
Сумма амортизационных отчислений за оставшийся срок полезного использования составит:
160 000 руб. х 2% х 50 мес. = 160 000 руб.
Общая сумма амортизационных отчислений составит:
20 000 руб. + 160 000 руб. = 180 000 руб.
Таким образом, при таком подходе "Пассив" полностью самортизирует станок. Кроме того,
сделает он это быстрее, чем в ситуации 1.
Еще один нюанс. В письме Минфина России от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65 подробно
рассказано, как начислять амортизацию по модернизированным объектам, стоимость которых уже
списана.
В бухгалтерском учете в этом случае нужно действовать, как обычно: увеличить первоначальную
стоимость и продлить срок службы объекта. Напомним, что продлевать его можно без ограничений. В
налоговом же учете все сложнее. Здесь фирма может увеличить срок службы объекта только в пределах
его амортизационной группы.
Предположим, оборудование еще не отслужило максимального срока, установленного для его
группы. Как в этом случае отразить амортизацию после его реконструкции, рассмотрим на примере.

Пример
В августе 1993 года ООО "Пассив" купило станок. Для него установлен срок полезного
использования - 11 лет. Максимальный срок службы имущества в этой группе - 15 лет. "Пассив"
применяет линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. К
сентябрю 2004 года амортизация по станку начислена полностью. Остаточная стоимость станка равна
нулю.
В октябре 2004 года станок был модернизирован. Затраты на модернизацию в сумме 30 000 руб.
(без НДС) отнесены на увеличение стоимости станка. "Пассив" решил продлить срок службы станка до
13 лет.
Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации, которую нужно начислять после модернизации
станка.
Новая остаточная стоимость станка стала равна:
0 руб. + 30 000 руб. = 30 000 руб.
Годовая норма амортизации станка после модернизации составит:
100% : (13 лет - 11 лет) = 50%.
Годовая сумма амортизации равна:
30 000 руб. х 50% = 15 000 руб.
Месячная сумма амортизации составит:
15 000 руб. : 12 мес. = 1250 руб.
Такую сумму амортизации по станку "Пассив" будет в течение двух лет ежемесячно списывать и в
бухгалтерском, и в налоговом учете.
Если максимальный срок службы оборудования уже истек, то возникает другая ситуация. По
мнению Минфина, в этом случае создается новое основное средство. Его первоначальная стоимость
равна сумме, потраченной на реконструкцию старого оборудования. Соответственно срок полезного
использования по вновь созданному основному средству нужно установить заново.

Пример
В августе 1989 года ЗАО "Актив" купило станок. Это имущество относится к шестой
амортизационной группе. Максимальный срок его службы - 15 лет. "Актив" применяет линейный метод
начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. К сентябрю 2004 года
максимальный срок службы станка истек. После модернизации "Активу" пришлось в налоговом учете
признать станок новым основным средством. Для него установили новый срок службы - 11 лет.
Соответственно списать стоимость станка (30 000 руб.) для целей налогообложения бухгалтер сможет в
течение этого срока.

Как амортизировать основные средства дважды

Один из вопросов, который глава 25 Налогового кодекса не затрагивает, - это первоначальная


стоимость имущества, полученного как вклад в уставный капитал фирмы. Логично предположить, что в
налоговом учете такое имущество будет числиться в сумме, по которой его оценили учредители. Такое
положение создает почву для нехитрой схемы: передавая имущество в уставный капитал, "накручивать"
его цену. Поскольку проделывать это можно многократно, появляется возможность амортизировать одно
и то же основное средство столько раз, сколько вам заблагорассудится. Проанализируем текст кодекса
более детально.
Как определить первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете, сказано в
статье 257 Налогового кодекса. Эта статья рассматривает следующие ситуации приобретения основного
средства:
- покупает оборудование;
- получает его безвозмездно.
Однако определить первоначальную стоимость вклада в уставный капитал так, как это делают в
случае безвозмездной передачи имущества, кодекс не позволяет. Дело в том, что статья 257 Налогового
кодекса содержит ссылку на пункт 8 статьи 250. Здесь сказано об оценке такого имущества. Однако этот
пункт не распространяется на вклады в уставный капитал.
Следовательно, относительно стоимости имущества, полученного от учредителя, кодекс никаких
указаний не содержит.
В то же время, согласно ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основного средства, переданного
в уставный капитал, является его оценка учредителями. В налоговом учете можно использовать этот же
принцип.

Пример
ЗАО "Актив" в январе 2004 года приобрело принтер за 15 000 руб. Срок его службы - 37 месяцев.
К декабрю 2005 года "Актив" списывал в расходы амортизацию принтера уже 22 месяца (февраль-
декабрь 2004 года + январь-ноябрь 2005 года). Сумма амортизации составила 8918,92 руб. (15 000 руб. :
37 мес. х 22 мес.).
В ноябре "Актив" внес принтер в уставный капитал "Пассива". При этом в налоговом учете у
"Актива" не возникает расходов, а у "Пассива" доходов. В учредительном договоре указано, что принтер
оценен в 15 000 руб. По этой стоимости "Пассив" и отразил принтер в налоговом учете. Эту сумму фирма
будет списывать в расходы в течение оставшихся 15 месяцев (37 - 22) его службы.
Общая сумма, которую "Актив" и "Пассив" включат в расходы по этому принтеру, составит 23
918,92 руб. (8918,92 + 15 000).
Обратите внимание: если сумма вклада в уставный капитал превышает 20 000 рублей, то для его
оценки понадобится независимый оценщик. Такое требование содержат закон об обществах с
ограниченной ответственностью и закон об акционерных обществах. Таким образом, использовать эту
схему с дорогостоящим имуществом сложнее, чем с основными средствами, которые дешевле 20 000
рублей. Но все же это возможно. Ведь и оценщиком основное средство может быть оценено выше, чем
его остаточная стоимость в налоговом учете учредителя.
Конечно, главное налоговое ведомство России не обошло вниманием это упущение
законодателей. В пункте 5.3 методички МНС по налогу на прибыль сказано, что стоимость вклада в
уставный капитал "определяется по данным налогового учета у передающей стороны". Однако, как мы
уже видели, из текста Налогового кодекса такой вывод сделать нельзя.
Еще один из простых способов - внести это имущество в совместную деятельность. Сразу
оговоримся. Способ хорош, если стоимость имущества достаточно высока. Например, речь идет об
изношенной недвижимости. Если основные средства стоят недорого, овчинка выделки не стоит.
Достоинства схемы очевидны. Такое основное средство оценивают "участники простого
товарищества" (то есть хоть в рубль, хоть в миллион). Исходя из этой стоимости по нему и надо
начислять амортизацию. Поэтому миллион, конечно, лучше.
Несколько слов о налоге на имущество. Его платить не придется. Этим налогом облагается
"остаточная стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного
налогоплательщиком по договору простого товарищества". В нашем случае она будет равна нулю.
Допустим, вы занимаетесь торговлей и у вашей фирмы есть старое здание, которое отслужило
свой срок. Вы организуете совместную деятельность и вносите его в качестве вклада. По договору
простое товарищество будет делать то же самое, что делала ваша фирма, то есть торговать. Однако
теперь ваша деятельность будет называться не торговой, а совместной. Выгода очевидна. Здание
оценено в миллион. По нему вновь начисляется амортизация. Ее сумма уменьшает полученную
прибыль.
При использовании этой схемы у бухгалтера может возникнуть несколько вопросов. Как найти
фирму, которая согласится стать товарищем? Как делить с ней доходы? Как вести учет?
Тут все довольно просто. Фирму искать не обязательно. Достаточно индивидуального
предпринимателя. Им может стать, например, учредитель вашей фирмы. Доходы нужно делить так, как
это написано в договоре простого товарищества. Самый простой вариант - пропорционально вкладам.
Ваш вклад - 1 000 000 рублей. Вклад предпринимателя - 1 рубль. Доходы будут делиться один к
миллиону. То есть львиная часть прибыли (а точнее, практически вся прибыль) принадлежит вашей
фирме.
Ведение общих дел (проще говоря, бухучет), конечно, надо взять на себя. Учет при совместной
деятельности в принципе такой же, как и при обычной. Основные средства учитываются на счете 01,
нематериальные активы - 04, деньги в кассе - 50 и т.д. Единственное, о чем не нужно забывать, - он
ведется отдельно от учета самой фирмы (на отдельном балансе). Конечно, определенные нюансы есть.
Но подробно на них в рамках этой книги мы останавливаться не будем.

Ремонт основных средств

Основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем состоянии. Это требует


определенных затрат. Затраты на обслуживание (технический осмотр, уход и т.п.) и все виды ремонтов
(текущий, средний, капитальный) основных средств полностью включаются в состав расходов.
Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример
ЗАО "Актив" провело текущий ремонт станка. Расходы на ремонт составили:
- заработная плата рабочих - 1000 руб.;
- ЕСН, начисленный с заработной платы рабочих, - 356 руб.;
- стоимость деталей, необходимых для ремонта, - 1475 руб. (в том числе НДС - 225 руб.).
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 20 Кредит 70
- 1000 руб. - списана на себестоимость заработная плата рабочих, проводивших ремонт;
Дебет 20 Кредит 68 (69)
- 356 руб. - списан на себестоимость единый социальный налог;
Дебет 71 Кредит 50
- 1475 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты деталей;
Дебет 10 Кредит 71
- 1250 руб. (1475 - 225) - оприходованы детали, купленные для ремонта станка;
Дебет 19 Кредит 71
- 225 руб. - учтен НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 225 руб. - принят НДС к вычету;
Дебет 20 Кредит 10
- 1250 руб. - списаны на себестоимость детали, использованные при ремонте станка.
На расходы по ремонту было списано 2606 руб. (1000 + 356 + 1250). Эта сумма полностью может
быть учтена при налогообложении прибыли.
В системе налогового учета, рекомендованной МНС России, есть специальный регистр по учету
расходов на ремонт основных средств. Однако этот регистр использовать не обязательно. Дело в том,
что такие расходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете отражают одинаково. Поэтому для
расчета налогооблагаемой прибыли достаточно данных бухгалтерского учета.

Нужно ли платить НДС при ремонте зданий

В некоторых ситуациях при ремонте основных средств (как правило, зданий или помещений)
бухгалтер может столкнуться с рядом проблем.
Содержать помещение или здание в хорошем состоянии - удовольствие не из дешевых. Чтобы
сэкономить, фирмы ремонтируют их своими силами. В таких ситуациях бухгалтеры задаются вопросом:
платить НДС со стоимости ремонта или нет?
На этот вопрос Минфин дал официальный ответ (письмо от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91).
Позиция, изложенная в письме, выгодна организациям и, несомненно, пригодится им в суде при
возникновении споров с налоговой инспекцией.
Проблема в том, является ли текущий или капитальный ремонт строительно-монтажными
работами. Если да, то фирма должна платить НДС (ст. 146 НК РФ). Если нет, объекта налогообложения
не возникает. Однако, что считать строительно-монтажными работами, Налоговый кодекс "не знает".
Молчит по этому вопросу и МНС.
Из опубликованного письма Минфина следует, что НДС на стоимость работ начисляется только в
том случае, если они носят капитальный характер. А это происходит в двух случаях:
- возникло новое основное средство;
- увеличилась первоначальная стоимость отремонтированного основного средства.
В остальных случаях ремонт можно считать текущим. А расходы по нему НДС не облагаются.
Приведем дополнительные доводы по этому вопросу. Хоть определение строительно-монтажным
работам в Налоговом кодексе и не дано, в нем есть статья "на все случаи жизни": "...понятия и термины
гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в
настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях
законодательства..." (ст. 11 НК РФ). Это дает основание полагать, что если расшифровка СМР есть в
других нормативных документах, то фактически она применяется и для исчисления налогов.
А такой документ есть. Это инструкция по заполнению статистических форм по капстроительству,
утвержденная постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. Из нее вы сможете узнать,
какие работы относят к строительно-монтажным, а какие - нет. Например, таковыми не являются работы
по устранению повреждений оборудования (п. 4.3.7 инструкции). А значит, и НДС с их стоимости
начислять не надо.

Пример
ООО "Пассив" собственными силами заменило входную дверь в офисе. Затраты на ее
приобретение составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Поскольку такие работы не являются
строительно-монтажными, НДС начислять не нужно.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать в учете записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 5900 руб. - перечислены деньги поставщику;
Дебет 10 Кредит 60
- 5000 руб. - оприходована дверь;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен входной НДС;
Дебет 26 Кредит 10
- 5000 руб. - стоимость двери учтена в затратах на ремонт;
Дебет 20 Кредит 26
- 5000 руб. - списаны на себестоимость затраты на ремонт.

Как учесть ремонт автомобиля после ДТП

Чаще всего на фирме ломаются автомобили. Чтобы автомобиль не простаивал, а приносил


доход, его как можно быстрее ремонтируют. Если машина попала в ДТП, по закону сделать это должна
виновная сторона. Вот тут и возникают первые трудности. Дело в том, что решить, кто прав, а кто
виноват, должен суд, а его решения, как известно, не отличаются быстротой и оперативностью. Обычно
такие разбирательства длятся месяцами (иногда даже годами). Поэтому зачастую фирмы вынуждены
восстанавливать автомобиль самостоятельно, даже если невиновность своего водителя очевидна.
В бухгалтерском учете такие затраты необходимо учитывать в составе чрезвычайных расходов
(то есть по дебету счета 99 "Прибыли и убытки"). Об этом говорит пункт 13 ПБУ "Расходы организации".
Сумма затрат на ремонт машины уменьшает налогооблагаемую прибыль в обычном порядке.

Пример
В результате ДТП пострадали автомобили ЗАО "Актив" и гражданина Миронова С.И. Идет
судебное разбирательство. Не дожидаясь решения суда, фирма отдала свой автомобиль в автосервис
для ремонта. Стоимость ремонта - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
Бухгалтер "Актива" сделал в учете записи:
Дебет 99 Кредит 60
- 50 000 руб. - учтены расходы по ремонту автомобиля;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - перечислены деньги автосервису;
Дебет 68 Кредит 19
- 9000 руб. - принят НДС к вычету.
Сумма расходов на ремонт (50 000 руб.) уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы.
Чтобы у налоговой инспекции не возникло вопросов по поводу документального оформления
расходов, при передаче машины в ремонт составьте акт по форме N ОС-3 (утвержден постановлением
Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7). Отметим, что его надо составить независимо от того, кто
будет делать ремонт: сама фирма или сторонняя организация.

Как создать резерв на ремонт основных средств

Если вашей организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, вы можете


зарезервировать средства на эти цели. Иначе единовременное списание крупных расходов приведет к
резкому увеличению расходов и может стать причиной убытка.
Порядок создания резерва в бухгалтерском учете законодательством не установлен. Поэтому
этот порядок фирма вправе определить самостоятельно и закрепить его в бухгалтерской учетной
политике.
Налоговый кодекс предусматривает два вида таких резервов:
- на оплату обычного ремонта;
- на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.
Эти резервы создают и списывают по-разному.

Резерв на оплату обычного ремонта

Чтобы создать резерв, нужно рассчитать "предельную сумму отчислений" в него. Предельная
сумма отчислений - это плановая сумма расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее
определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняют в процессе ремонта,
и его сметной стоимости.
Для расчета суммы отчислений в резерв нужно составить:
- график ремонта основных средств;
- смету расходов на ремонт основных средств.
График ремонта основных средств может быть составлен так:

27 декабря 2005 года


Утверждаю
Генеральный директор
ОАО "Салют"
Иванов /Иванов А.Н./

График ремонта основных средств на 2006 год

┌───┬───────────────────────────────┬─────────┬────────────────────────┬─────┐
│ N │ Вид работ │ Единица │Сроки выполнения в 2006│Всего│
│п/п│ │измерения│году │ │
│ │ │ ├───────┬──────┬─────────┤ │
│ │ │ │январь-│май- │сентябрь-│ │
│ │ │ │апрель │август│декабрь │ │
├───┼───────────────────────────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼─────┤
│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │
├───┴───────────────────────────────┴─────────┴───────┴──────┴─────────┴─────┤
│ I. Ремонт лифтового оборудования │
├───┬───────────────────────────────┬─────────┬───────┬──────┬─────────┬─────┤
│ 1 │Ремонт лифтов │ шт. │ 3 │ 2 │ 2 │ 7 │
├───┼───────────────────────────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼─────┤
│ 2 │Переоборудование лифтов в кар-│ шт. │ 1 │ - │ 2 │ 3 │
│ │касно-приставных шахтах │ │ │ │ │ │
├───┴───────────────────────────────┴─────────┴───────┴──────┴─────────┴─────┤
│ II. Ремонт газового оборудования │
├───┬───────────────────────────────┬─────────┬───────┬──────┬─────────┬─────┤
│ 1 │Замена газовых плит │ шт. │ 34 │ 67 │ 26 │ 127 │
├───┼───────────────────────────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼─────┤
│ 2 │Замена газовых водонагревателей│ шт. │ 6 │ 12 │ 9 │ 27 │
├───┼───────────────────────────────┼─────────┼───────┼──────┼─────────┼─────┤
│ 3 │Вынос газовых вводов из подвала│ метр │ 25 │ 67 │ 18 │ 110 │
├───┴───────────────────────────────┴─────────┴───────┴──────┴─────────┴─────┤
│ III. Ремонт электрооборудования │
├───┬───────────────────────────────┬─────────┬───────┬──────┬─────────┬─────┤
│ 1 │Ремонт электрохозяйства в про-│ система │ 5 │ 3 │ 6 │ 14 │
│ │изводственных цехах │ │ │ │ │ │
└───┴───────────────────────────────┴─────────┴───────┴──────┴─────────┴─────┘

Руководитель планового отдела ОАО "Салют" Петров /Петров А.Д./

Смета расходов на ремонт основных средств может выглядеть так:

30 декабря 2005 года


Утверждаю
Генеральный директор
ОАО "Салют"
Иванов /Иванов А.Н./

Смета расходов на ремонт основных средств в 2006 году


┌───┬────────────────────────────────────────┬─────────────────┬──────────────────┬────────────────┐
│ N │ Вид работ │Количество обору-│Сметная стоимость│Общая сумма рас-│
│п/п│ │дования, подлежа-│ремонта одной еди-│ходов на ремонт,│
│ │ │щего ремонту │ницы основного│руб. │
│ │ │ │средства, руб. │ │
├───┴────────────────────────────────────────┴─────────────────┴──────────────────┴────────────────┤
│ I. Ремонт лифтового оборудования │
├───┬────────────────────────────────────────┬─────────────────┬──────────────────┬────────────────┤
│ 1 │Ремонт лифтов │ 7 │ 170 000 │ 1 190 000 │
├───┼────────────────────────────────────────┼─────────────────┼──────────────────┼────────────────┤
│ 2 │Переоборудование лифтов в каркасно-прис-│ 3 │ 230 000 │ 690 000 │
│ │тавных шахтах │ │ │ │
├───┴────────────────────────────────────────┴─────────────────┴──────────────────┴────────────────┤
│ II. Ремонт газового оборудования │
├───┬────────────────────────────────────────┬─────────────────┬──────────────────┬────────────────┤
│ 1 │Замена газовых плит │ 127 │ 6 500 │ 825 500 │
├───┼────────────────────────────────────────┼─────────────────┼──────────────────┼────────────────┤
│ 2 │Замена газовых водонагревателей │ 27 │ 2 200 │ 59 400 │
├───┼────────────────────────────────────────┼─────────────────┼──────────────────┼────────────────┤
│ 3 │Вынос газовых вводов из подвала │ 110 │ 700 │ 77 000 │
├───┴────────────────────────────────────────┴─────────────────┴──────────────────┴────────────────┤
│ III. Ремонт электрооборудования │
├───┬────────────────────────────────────────┬─────────────────┬──────────────────┬────────────────┤
│ 1 │Ремонт электрохозяйства в производствен-│ 14 │ 67 000 │ 938 000 │
│ │ных цехах │ │ │ │
├───┴────────────────────────────────────────┴─────────────────┴──────────────────┼────────────────┤
│Общая сумма расходов на ремонт │ 3 779 900 │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────────────────┘

Руководитель планового отдела ОАО "Салют" Петров /Петров А.Д./


Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в резерв рассчитывают
так:

┌───────────────────────────┐ ┌──────┐ ┌───────────────────┐


│Общая сумма планируемых│ : │ 12 │ = │ Ежемесячная сумма │
│расходов на ремонт по смете│ │ │ │отчислений в резерв│
└───────────────────────────┘ └──────┘ └───────────────────┘

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце


каждого месяца.
Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв
рассчитывают так:

┌───────────────────────────┐ ┌─────┐ ┌───────────────────┐


│Общая сумма планируемых│ : │ 4 │ = │ Ежемесячная сумма │
│расходов на ремонт по смете│ │ │ │отчислений в резерв│
└───────────────────────────┘ └─────┘ └───────────────────┘

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце


каждого квартала.
Обратите внимание: максимальная сумма резерва, которую учитывают при налогообложении
прибыли, не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.
Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:

┌─────────────────────────────┐ ┌───┐ ┌──────────────────────┐


│Фактические расходы на ремонт│ : │ 3 │ = │Средняя сумма расходов│
│ за три последних года │ │ │ │ на ремонт │
└─────────────────────────────┘ └───┘ └──────────────────────┘

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет
равна средним расходам.
В бухгалтерском учете сумма резерва не ограничивается.

Совет
Чтобы упростить работу, создавайте резервы в том порядке, который предусмотрен налоговым
законодательством. В этом случае вам не придется вести дополнительные регистры налогового учета.

Пример
В 2005 году ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая
сумма расходов на ремонт по смете - 120 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.
Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:
- в 2002 году - 150 000 руб.;
- в 2003 году - 20 000 руб.;
- в 2004 году - 40 000 руб.
Максимальная сумма резерва на ремонт основных средств составит:
(150 000 руб. + 20 000 руб. + 40 000 руб.) : 3 = 70 000 руб.
Планируемая сумма расходов на ремонт (120 000 руб.) превышает его максимальный размер.
Поэтому "Актив" может создать резерв только в сумме 70 000 руб.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:
70 000 руб. : 12 мес. = 5833 руб.

Резерв на оплату особо сложных


и дорогих видов капитального ремонта

Этот резерв создают в том же порядке, что и резерв на оплату обычного ремонта основных
средств. При этом сумма такого резерва не ограничена. Резерв создают на основании графика ремонта и
сметы расходов по нему. Сумма резерва равна плановым расходам, которые по графику приходятся на
каждый налоговый период (год).
Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в этот резерв
рассчитывают так:

┌────────────────────┐ ┌───────────┐ ┌────┐ ┌───────────────────┐


│ Общая сумма │ │ Количество│ │ │ │ Ежемесячная сумма │
│планируемых расходов│ : │лет ремонта│ : │ 12 │ = │отчислений в резерв│
│на ремонт по смете│ │ │ │ │ │ │
└────────────────────┘ └───────────┘ └────┘ └───────────────────┘

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце


каждого месяца.
Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв
рассчитывают так:

┌────────────────────┐ ┌───────────┐ ┌────┐ ┌───────────────────┐


│ Общая сумма │ │ Количество│ │ │ │ Ежемесячная сумма │
│планируемых расходов│ : │лет ремонта│ : │ 4 │ = │отчислений в резерв│
│на ремонт по смете│ │ │ │ │ │ │
└────────────────────┘ └───────────┘ └────┘ └───────────────────┘

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце


каждого квартала.

Совет
Чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, создавайте резерв в двух учетах
по одинаковым правилам.

Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств
создавать нельзя, если:
- ремонт проводится меньше одного года;
- в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт.

Пример
В 2004 году ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая
сумма расходов на ремонт составила 1 200 000 руб., в том числе:
- на обычный ремонт - 240 000 руб.;
- на особо сложный ремонт - 960 000 руб.
Согласно графику, обычный ремонт основных средств проводится в течение 2003 года, особо
сложный - в течение 2004-2007 годов (то есть четыре года). Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.
Фактические расходы фирмы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:
- в 2001 году - 190 000 руб.;
- в 2002 году - 130 000 руб.;
- в 2003 году - 220 000 руб.
Максимальная сумма резерва на обычный ремонт основных средств составит:
(190 000 руб. + 130 000 руб. + 220 000 руб.) : 3 = 180 000 руб.
Планируемая сумма расходов на ремонт (240 000 руб.) превышает его максимальный размер.
Поэтому "Актив" может создать резерв только в сумме 180 000 руб.
Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит:
180 000 руб. : 12 мес. = 15 000 руб.
Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит:
960 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 20 000 руб.
Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств, которая
уменьшает облагаемую прибыль "Актива", составит:
15 000 руб. + 20 000 руб. = 35 000 руб.
Общая сумма резерва, который может быть создан в 2004 году, составит:
35 000 руб. х 12 мес. = 420 000 руб.

Как списать резерв на ремонт основных средств

Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва. Если затраты
превысили сумму резерва, то они включаются в состав расходов и уменьшают облагаемую прибыль. При
этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль вы сможете только в конце года (п. 2 ст. 324 НК
РФ). Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то
создавать его не нужно.
По правилам бухгалтерского учета сумму превышения затрат по ремонту над резервом включают
в расходы в том периоде, когда такие затраты возникли.

Пример
В отчетном году ООО "Пассив" создает резерв на ремонт основных средств. Максимальная
сумма резерва, который может создать "Пассив", - 40 000 руб.
Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. В конце каждого квартала в резерв отчисляется
по 10 000 руб. (40 000 руб. : 4).
Фактические расходы по ремонту основных средств составили:
┌────────────┬───────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────┐
│ Период │ Фактические расходы на ремонт │ Сумма резерва │
│ ├───────────────────┬───────────────────┼───────────────────┬─────────────────────────┤
│ │расходы за квартал,│расходы нарастающим│сумма резерва, руб.│сумма резерва нарастающим│
│ │ руб. │ итогом, руб. │ │ итогом, руб. │
├────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────────────────┤
│I квартал │ 15 000 │ 15 000 │ 10 000 │ 10 000 │
├────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────────────────┤
│II квартал │ 3 000 │ 18 000 │ 10 000 │ 20 000 │
├────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────────────────┤
│III квартал │ 19 000 │ 37 000 │ 10 000 │ 30 000 │
├────────────┼───────────────────┼───────────────────┼───────────────────┼─────────────────────────┤
│IV квартал │ 12 000 │ 49 000 │ 10 000 │ 40 000 │
└────────────┴───────────────────┴───────────────────┴───────────────────┴─────────────────────────┘
По итогам I квартала расходы "Пассива" превысили сумму резерва на 5000 руб. (15 000 - 10 000).
Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы.
За шесть месяцев сумма расходов на ремонт меньше резерва на 2000 руб. (20 000 - 18 000).
Однако при налогообложении учитывают всю сумму резерва (то есть 20 000 руб.).
По итогам девяти месяцев расходы на ремонт превысили сумму резерва на 7000 руб. (37 000 - 30
000). Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы.
По итогам года сумма расходов на ремонт превышает резерв на 9000 руб. (49 000 - 40 000). Эта
сумма уменьшает облагаемую прибыль "Пассива" в конце года.
Если фактические затраты на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва
увеличивает прибыль в конце отчетного года. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в
налоговом учете.

Пример
В отчетном году ООО "Пассив" создало резерв на ремонт основных средств в сумме 120 000 руб.
Фактические расходы по ремонту составили 100 000 руб.
Сумма превышения резерва над расходами по ремонту в размере 20 000 руб. (120 000 - 100 000)
увеличивает налогооблагаемую прибыль "Пассива" за год.
Из этого правила есть исключение. Сумма неиспользованного резерва может быть перенесена на
следующий год, если:
- резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который
продолжается более одного года;
- перенос резерва на следующие налоговые периоды предусмотрен учетной политикой (п. 2 ст.
324 НК РФ).

Пример
В 2005 году ЗАО "Актив" решило создать резерв на капитальный ремонт основных средств.
Ремонт будет проводиться в течение 2005-2007 годов. Учетной политикой фирмы предусмотрено, что
сумма резерва может быть перенесена на следующие налоговые периоды.
Максимальная сумма резерва, который может создать "Актив" в 2005 году, составляет 300 000
руб.
В течение 2005 года на капитальный ремонт основных средств было потрачено 230 000 руб.
Неизрасходованная сумма резерва в размере 70 000 руб. (300 000 - 230 000) может быть
перенесена на 2006 год.
Если фирма создает резерв на оплату обычного ремонта и резерв на оплату особо сложного и
дорогостоящего ремонта, то неиспользованные суммы первого резерва увеличивают облагаемую
прибыль, а второго - могут быть перенесены на следующие налоговые периоды.

Пример
В 2005 году ЗАО "Актив" решило создать резервы на обычный и особо сложный ремонт основных
средств.
Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 180 000 руб., а на особо сложный -
240 000 руб.
Фактическая сумма расходов на ремонт в 2005 году составила 330 000 руб., в том числе:
- на обычный ремонт - 140 000 руб.;
- на особо сложный ремонт - 190 000 руб.
31 декабря 2005 года сумма неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в размере
40 000 руб. (180 000 - 140 000) включается в состав внереализационных доходов и увеличивает
облагаемую прибыль "Актива".
Сумма неиспользованного резерва на оплату особо сложного ремонта в размере 50 000 руб. (240
000 - 190 000) переносится на 2006 год.

Выбытие основных средств

Основные средства могут быть списаны с баланса фирмы в результате:


- продажи;
- безвозмездной передачи;
- передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы;
- ликвидации.
Продажа

При продаже основных средств в налоговом учете нужно отразить не только расходы, связанные
с их реализацией, но и выручку от продаж. От точного определения этих показателей зависит
правильность расчета финансового результата (прибыли или убытка) этих операций.
Если упомянутые показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры
налогового учета выручки или расходов от продажи основных средств не нужно. Всю необходимую
информацию можно получить из данных бухгалтерского учета. Если нет - придется заводить регистры
налогового учета.

Выручка от реализации

В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации основных


средств формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают
выручку от реализации, а по правилам налогового учета - нет.
Вот как учитывается выручка, связанная с продажей основных средств:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид доходов │ Учет доходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Деньги, полученные (причитающие-│Включаются в состав выручки от│Включаются в состав выручки от│
│ся к получению) от покупателя│продажи основного средства и от-│реализации (ст. 249 НК РФ) │
│основного средства (за минусом│ражаются как операционные доходы│ │
│НДС) │(п. 7 ПБУ 9/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Курсовые разницы, которые возни-│Включаются в состав внереализа-│То же (ст. 250, 265 НК РФ) │
│кают, если выручка получена в│ционных доходов или расходов│ │
│иностранной валюте │(п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99)│ │
│ │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Положительные и отрицательные│Увеличивают или уменьшают выруч-│Включаются в состав внереализа-│
│суммовые разницы, которые возни-│ку от продажи основного средства│ционных доходов или расходов│
│кают, если стоимость основного│(п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ│(ст. 250, 265 НК РФ) │
│средства выражена в условных│10/99) │ │
│денежных единицах │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты за отсрочку оплаты ос-│Увеличивают выручку от продажи│Включаются в состав внереализа-│
│новного средства (коммерческий│основного средства (п. 6.2 ПБУ│ционных доходов (ст. 250 НК РФ) │
│кредит) │9/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты или дисконт по вексе-│Увеличивают выручку от продажи│Включаются в состав внереализа- │
│лям, полученным в оплату основ-│основного средства (п. 6.2 ПБУ│ционных доходов (ст. 250 НК РФ) │
│ного средства │9/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Стоимость имущества, полученного│Включается в состав выручки от│Включается в состав выручки от│
│при реализации основного средст-│продажи основного средства и от-│реализации исходя из цены дого-│
│ва по товарообменному договору │ражается как операционный доход│вора (ст. 274 НК РФ) │
│ │исходя из стоимости имущества,│ │
│ │полученного в обмен (п. 6.3 ПБУ│ │
│ │9/99) │ │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи основного
средства не включают:
- суммовые разницы;
- проценты по коммерческим кредитам;
- проценты (дисконт) по векселям.
Также по-разному учитывают доходы от реализации основных средств по товарообменным
договорам.
Подробнее о порядке отражения выручки в этих случаях смотрите раздел VI "Налоговый учет
расходов торговых фирм". В нем рассказано, как отразить в налоговом учете выручку от продажи
товаров. Дело в том, что порядок расчета выручки от продажи основных средств и товаров совпадает.

Расходы по продаже основных средств

Доходы, полученные от продажи основных средств, уменьшают:


- остаточная стоимость проданного основного средства;
- расходы, связанные с продажей основного средства.
Остаточную стоимость основного средства определяют так:

┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌────────────────────┐


│Первоначальная стои-│ │Сумма амортизации, на-│ │Остаточная стои-│
│мость основного сре-│ - │численной по основному│ = │мость основного сре-│
│дства │ │средству │ │дства │
└────────────────────┘ └──────────────────────┘ └────────────────────┘

Если первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете


различается, то для целей налогообложения его остаточную стоимость определяют по данным регистров
налогового учета. Это же правило применяется, если амортизация в бухгалтерском и налоговом учете
начисляется на основное средство по-разному.
В бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с продажей основных средств,
формируются по-разному. Вот как учитываются затраты, связанные с продажей основных средств:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид расходов │ Учет расходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные за транспорти-│Операционные расходы (п. 31 ПБУ│Расходы, связанные с реализацией│
│ровку и демонтаж основного│6/01) │основного средства (п. 1 ст. 268│
│средства │ │НК РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Таможенные пошлины, уплаченные│Операционные расходы (п. 31 ПБУ│Прочие расходы (п. 1 ст. 264 НК│
│при вывозе основного средства из│6/01) │РФ) │
│России │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные за информаци-│Операционные расходы (п. 31 ПБУ│Прочие расходы (п. 1 ст. 264 НК│
│онные, консультационные и пос-│6/01) │РФ) │
│реднические услуги, связанные с│ │ │
│продажей основного средства │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Плата нотариусу за оформление│Операционные расходы (п. 31 ПБУ│Прочие расходы (п. 1 ст. 264 НК│
│сделки купли-продажи │6/01) │РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Сборы, связанные с регистрацией│Операционные расходы (п. 31 ПБУ│Прочие расходы (п. 1 ст. 264 НК│
│прав собственности на основное│6/01) │РФ) │
│средство │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Другие затраты, непосредственно│Операционные расходы (п. 31 ПБУ│Расходы, связанные с реализацией│
│связанные с реализацией основно-│6/01) │основного средства (п. 1 ст. 268│
│го средства │ │НК РФ) │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Как отразить расходы, связанные с продажей основных средств, в бухгалтерском и налоговом
учете, покажет пример.

Пример
ЗАО "Актив" продает здание за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Первоначальная
стоимость здания - 740 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 60 000 руб.
Затраты, связанные с продажей здания, составили 40 000 руб.
Расходы по регистрации договора купли-продажи здания у нотариуса составили 18 000 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1 180 000 руб. - отражена задолженность покупателя;
Дебет 51 Кредит 62
- 1 180 000 руб. - поступили деньги от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- 740 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 60 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 680 000 руб. (740 000 - 60 000) - списана остаточная стоимость здания;
Дебет 91-2 Кредит 23 (25, 26...)
- 40 000 руб. - списаны расходы, связанные с продажей здания;
Дебет 91-2 Кредит 51
- 18 000 руб. - отражены расходы по нотариальному оформлению договора купли-продажи.
Расходы от продажи основного средства отражают так:
- в бухгалтерском учете - как операционные расходы в сумме 738 000 руб. (680 000 + 40 000 + 18
000);
- в налоговом учете - как расходы по продаже основного средства в сумме 720 000 руб. (680 000 +
40 000) и прочие расходы в сумме 18 000 руб.
Убыток от продажи основных средств уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно,
а в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывают как разницу между
фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п. 3 ст.
268 НК РФ).

Пример
ЗАО "Актив" продает принадлежащий ему деревообрабатывающий станок за 59 000 руб. (в том
числе НДС - 9000 руб.). Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб., сумма начисленной
амортизации к моменту продажи - 40 000 руб.
Срок полезного использования станка - 8 лет. В "Активе" он эксплуатировался 3 года.
Убыток от продажи станка составил:
59 000 руб. - 9000 руб. - 120 000 руб. + 40 000 руб. = 30 000 руб.
Этот убыток должен быть списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 5 лет (8 -
3). Ежемесячно "Актив" может уменьшать прибыль на 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Безвозмездная передача основных средств

В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных основных средств, а


также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе операционных расходов.
При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 рублей
между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Однако, если вы нарушите данное
правило, никаких последствий это не повлечет.
Стоимость безвозмездно переданного имущества облагается НДС.

Пример
ЗАО "Актив" безвозмездно передает детскому саду компьютер. Первоначальная стоимость
компьютера - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 15 000 руб.
Предположим, что компьютер был передан по остаточной стоимости, которая соответствует его
рыночной цене. Сумма НДС, которая была начислена при безвозмездной передаче компьютера,
составила:
(30 000 руб. - 15 000 руб.) х 18% = 2700 руб.
Убыток от безвозмездной передачи компьютера составит:
2700 руб. + 30 000 руб. - 15 000 руб. = 17 700 руб.
В бухгалтерском учете сумму убытка отражают как операционный расход. Сумма убытка при
налогообложении прибыли не учитывается.

Передача основных средств в уставный капитал другой фирмы

В бухгалтерском учете остаточную стоимость основного средства, переданного в качестве вклада


в уставный капитал, отражают в составе финансовых вложений.
Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его остаточной
стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных доходов. В
налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают.
Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной
стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов.
Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и,
следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ).

Пример
ЗАО "Актив" передает компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная
стоимость компьютера - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 15 000 руб.
По договоренности между учредителями компьютер оценен в 10 000 руб.
Убыток от передачи компьютера составит:
10 000 руб. - 30 000 руб. + 15 000 руб. = 5000 руб.
В бухгалтерском учете сумму убытка отражают как операционный расход.
Сумму убытка при налогообложении прибыли не учитывают.

Ликвидация основных средств

В бухгалтерском учете остаточную стоимость основных средств, которые ликвидируются,


учитывают в составе операционных расходов. В аналогичном порядке отражают все затраты, связанные
с ликвидацией основного средства (расходы на демонтаж, разборку, транспортировку и т.д.).
В налоговом учете такие затраты отражают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК
РФ).
Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже
ликвидируемого основного средства, отражают:
- в бухгалтерском учете - в составе операционных доходов (если основное средство списывается
по решению фирмы) или чрезвычайных доходов (если основное средство списывается в результате
аварии, стихийного бедствия и т.п.);
- в налоговом учете - в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Пример
ЗАО "Актив" решило ликвидировать здание склада. Первоначальная стоимость здания - 740 000
руб., сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации - 75 000 руб.
Затраты, связанные с ликвидацией здания, составили 80 000 руб. (демонтаж, вывоз разобранных
блоков и т.д.).
В учете "Актива" были сделаны следующие проводки:
Дебет 02 Кредит 01
- 75 000 руб. - списана амортизация по зданию;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 665 000 руб. - списана остаточная стоимость здания;
Дебет 91-2 Кредит 10 (60, 70...)
- 80 000 руб. - списаны расходы по ликвидации здания.
Затраты, связанные с ликвидацией здания, отражают так:
- в бухгалтерском учете - как операционные расходы в сумме 745 000 руб. (740 000 - 75 000 + 80
000);
- в налоговом учете - как внереализационные расходы в сумме 745 000 руб. (740 000 - 75 000 +
80 000).

Списание устаревших основных средств

Отметим, что почти у любой фирмы есть масса старой техники. Покрытые пылью 486-е
компьютеры, принтеры, которые за час способны напечатать 10-15 листов текста, и т.д.
Несмотря на то что подобные "чудеса техники" практически не используются, они продолжают
числиться в учете и медленно амортизироваться. Не пройдет и двух-трех лет, как это имущество будет
списано с баланса фирмы, но стоит ли ждать так долго? Нам кажется, что нет.

Совет
Подобные основные средства можно списать. Причина списания - моральный износ.

Понятия термина "моральный износ" в нормативных документах нет. Поэтому обратимся к другим
источникам, например словарю экономических терминов. По нему моральный износ - это "устаревание
(техники, аппаратуры) вследствие появления новых, более совершенных образцов". Таким образом, если
вы купили более новый компьютер, устаревшая техника списывается.
Те или иные части техники, например монитор или клавиатура, могут пригодиться фирме. Как мы
уже сказали, ПБУ "Учет основных средств" предписывает такие части оприходовать на баланс по
рыночной стоимости. Однако так лучше не делать, поскольку на их стоимость надо будет увеличить
прибыль фирмы.

Совет
Примите решение "о нецелесообразности использования" оставшихся запчастей и спишите все
сразу. Пригодятся потом эти части или нет, неважно.

Несколько слов об учете налоговом. Затраты "на ликвидацию выводимых из эксплуатации


основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного
использования амортизации", включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). Причины,
по которым основное средство "выводится из эксплуатации", кодекс не оговаривает. Поэтому они могут
быть любыми, но, конечно, экономически обоснованными.
Моральный износ - как раз такой случай. Поэтому в такой ситуации убыток от списания основного
средства уменьшает облагаемую прибыль.
По мнению налоговиков, НДС по списанному имуществу надо восстановить исходя из его
остаточной стоимости. Но это не так. Налоговый кодекс такой операции попросту не предусматривает.
Чтобы поменьше конфликтовать с налоговой, наибольшее внимание надо уделить оформлению
первичных документов. Прежде всего создайте специальную комиссию. Она оформляет все
необходимые документы. Состав комиссии утверждает руководитель своим приказом. Как правило, туда
включают главбуха, системщика, административного директора.
Комиссия должна оформить акт по форме N ОС-4 (при списании одного основного средства) или
ОС-4б (при списании нескольких основных средств). Акт утверждает руководитель фирмы. На основании
него нужно сделать записи в учете и отметки о списании имущества в инвентарной карточке.

Раздел II. Расходы на покупку и амортизацию нематериальных активов

Из этого раздела вы узнаете, какое имущество относят к нематериальным активам, как


сформировать его первоначальную стоимость, как учесть бухгалтерские программы или справочные
системы (например, "Гарант", "Консультант+"). Также в разделе - порядок начисления амортизации по
нематериальным активам; советы, какой из способов амортизации наиболее удобно использовать
бухгалтеру.

Что такое "нематериальные активы"

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете к нематериальным активам (НМА) относят


исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности человека.
Перечень имущества, которое может быть отражено в составе нематериальных активов, по
правилам бухгалтерского и налогового учета различается:
┌────────────────────────────────┬────────────────────────────────┬────────────────────────────────┐
│ Вид имущества │ По правилам бухгалтерского │ По правилам налогового учета │
│ │ учета │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Исключительные права на изобре-│Учитываются в составе нематериа-│То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) │
│тение (промышленный образец,│льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│ │
│полезную модель) │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Исключительные права на програм-│Учитываются в составе нематериа-│То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) │
│мы для ЭВМ или базы данных │льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Исключительные права на програм-│Учитываются в составе нематериа-│К нематериальным активам не от-│
│мы для ЭВМ стоимостью до 10 000│льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│носятся │
│руб. │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Исключительные права на тополо-│Учитываются в составе нематериа-│То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) │
│гии интегральных микросхем │льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Исключительные права на товарный│Учитываются в составе нематериа-│То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) │
│знак (знак обслуживания, наиме-│льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│ │
│нование места происхождения то-│ │ │
│варов, название фирмы) │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Исключительные права на селекци-│Учитываются в составе нематериа-│То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) │
│онные достижения │льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Интеллектуальные и деловые ка-│К нематериальным активам не от-│То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) │
│чества персонала фирмы │носятся (п. 2 ПБУ 14/2000) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Расходы на научно-исследователь-│К нематериальным активам не от-│То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) │
│ские и опытно-конструкторские│носятся (п. 2 ПБУ 14/2000) │ │
│работы, не давшие положительного│ │ │
│результата │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Расходы на научно-исследователь-│К нематериальным активам не от-│То же (п. 3 ст. 257 НК РФ) │
│ские и опытно-конструкторские│носятся (п. 2 ПБУ 14/2000) │ │
│работы, не законченные и доку-│ │ │
│ментально не оформленные │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Владение "ноу-хау", секретной│К нематериальным активам не от-│Учитывается в составе нематериа-│
│формулой (процессом), информаци-│носятся (п. 2 ПБУ 14/2000) │льных активов (п. 3 ст. 257 НК│
│ей о промышленном, коммерческом│ │РФ) │
│или научном опыте │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Деловая репутация фирмы │Учитывается в составе нематериа-│К нематериальным активам не от-│
│ │льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│носится │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Организационные расходы, приз-│Учитывается в составе нематериа-│К нематериальным активам не от-│
│нанные вкладом в уставный капи-│льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│носится │
│тал фирмы │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Исключительные права стоимостью│Учитывается в составе нематериа-│К нематериальным активам не от-│
│до 10 000 руб. │льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│носится │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Нематериальные активы, оплата за│Учитывается в составе нематериа-│К нематериальным активам не от-│
│которые производится равномерны-│льных активов (п. 4 ПБУ 14/2000)│носится │
│ми платежами в течение срока│ │ │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, но вы должны иметь
документ, подтверждающий исключительное право вашей фирмы на этот актив. Это требование
относится как к бухгалтерскому, так и к налоговому учету.
В том, какие документы подтверждают права на НМА, вам поможет разобраться следующая
таблица:
┌────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид нематериального актива (НМА) │ Документ, который подтверждает право фирмы на │
│ │ нематериальный актив │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительные права на изобретение (промышлен-│Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в│
│ный образец, полезную модель) │вашей организации). │
│ │Договор и исключительная лицензия (если ваша│
│ │фирма приобрела исключительные права на данный│
│ │НМА) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительные права на программы для ЭВМ или│Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о│
│базы данных │регистрации права на данный НМА, получаемые в│
│ │добровольном порядке (если НМА создан в вашей│
│ │организации). Договор и первичные документы,│
│ │подтверждающие передачу НМА (если ваша│
│ │организация приобрела исключительные права на│
│ │данный НМА) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительные права на топологии интегральных│Свидетельство о регистрации права, выданное│
│микросхем │Роспатентом (если НМА создан в вашей│
│ │организации). Договор и первичные документы,│
│ │подтверждающие передачу НМА (если ваша│
│ │организация приобрела имущественное право на│
│ │данный НМА) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительные права на товарный знак (знак│Свидетельство, выданное Роспатентом (если НМА│
│обслуживания, наименование места происхождения│создан в вашей организации). Договор и первичные│
│товаров, название фирмы) │документы, подтверждающие передачу НМА (если ваша│
│ │организация приобрела исключительные права на│
│ │данный НМА) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительные права на селекционные достижения │Патент, выданный Государственной комиссией РФ по│
│ │испытанию и охране селекционных достижений (если│
│ │НМА создан в вашей организации). Договор и│
│ │исключительная лицензия (если ваша организация│
│ │приобрела исключительные права на данный НМА) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│Деловая репутация фирмы │Документы, подтверждающие приобретение организа-│
│ │ции как имущественного комплекса и позволяющие│
│ │определить величину деловой репутации (стоимость│
│ │НМА) │
├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤
│Организационные расходы, признанные вкладом в│Учредительные документы организации, а также│
│уставный капитал фирмы │копии первичных документов, представленные учре-│
│ │дителями и подтверждающие произведенные расходы │
└────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────┘
В состав нематериальных активов не включают компьютерные программы, на которые фирма не
имеет исключительных прав, и затраты на получение лицензий на право ведения определенных видов
деятельности.

Как учесть справочно-правовые системы и бухгалтерские программы

Практически в каждой фирме есть справочно-правовые системы "Гарант" или "КонсультантПлюс",


а также различные бухгалтерские программы.
Компьютерные программы и базы данных относят к нематериальным активам. Однако при
покупке этих систем или программ вы приобретаете только право пользования ими. Авторские права же
на них по-прежнему остаются у фирмы-разработчика. Поэтому относить "Гарант" или "КонсультантПлюс"
к нематериальным активам нельзя. Их учет вы должны вести за балансом (п. 26 ПБУ 14/2000).
Для этого можно ввести дополнительный забалансовый счет 012 "Нематериальные активы,
приобретенные на правах пользования".
Как правило, заключая договор, фирма-разработчик не ограничивает срок использования
системы "Гарант" или "КонсультантПлюс". Поэтому в налоговом учете стоимость правовой базы вы
можете сразу списать на прочие расходы (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы на установку можно отражать двумя способами.
Первый - отнести стоимость правовой базы на расходы будущих периодов и затем постепенно
списывать ее на общехозяйственные расходы. Второй - сразу списать на общехозяйственные расходы.

Совет
Выгоднее пользоваться вторым способом. Расходы на установку будут одинаково отражены в
бухгалтерском и налоговом учете. Следовательно, вести дополнительные регистры налогового учета не
потребуется.

Кроме того, первый способ можно применять, если руководитель фирмы ограничил срок
использования правовой системы.

Пример
В апреле ЗАО "Актив" приобрело справочно-правовую систему "Гарант". Ее стоимость - 23 600
руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Директор "Актива" никаких распоряжений о сроках использования правовой системы не издавал.
Поэтому ее стоимость можно сразу отнести на расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 23 600 руб. - перечислены деньги поставщику;
Дебет 012
- 23 600 руб. - получено право пользования системой "Гарант";
Дебет 26 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражены расходы на установку системы "Гарант";
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 3600 руб. - НДС принят к вычету.
Для целей налогообложения стоимость правовой базы (20 000 руб.) нужно полностью отнести на
расходы в апреле.
Системы "Гарант" и "КонсультантПлюс" и бухгалтерские программы необходимо постоянно
обновлять. Затраты на обновление вы должны списать на общехозяйственные расходы в бухгалтерском
учете и на прочие - в налоговом.
Как правило, фирма платит за несколько обновлений вперед. Однако расходами эти суммы
можно признать (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете) только после того, как программа будет
фактически обновлена.

Пример
В апреле ЗАО "Актив" купило справочно-правовую систему "КонсультантПлюс". Одновременно
"Актив" заплатил 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.) за обновление этой системы в течение 10
месяцев.
В бухгалтерском учете нужно сделать проводку:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 29 500 руб. - внесена предоплата за обновление системы "КонсультантПлюс".
В мае был подписан акт о первом обновлении.
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 26
Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 2500 руб. ((29 500 руб. - 4500 руб.) : 10 мес.) - отражены расходы на обновление системы
"КонсультантПлюс";
Дебет 19
Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 450 руб. (4500 руб. : 10 мес.) - учтен НДС;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 2950 руб. (2500 + 450) - зачтена часть аванса, перечисленного поставщику;
Дебет 68 Кредит 19
- 450 руб. - НДС принят к вычету.
В мае бухгалтер "Актива" уменьшит налогооблагаемую прибыль на 2500 руб.
В налоговых расходах фирмы отражают лишь амортизацию нематериальных активов. Ее
рассчитывают исходя из их первоначальной стоимости, по которой они числятся в налоговом учете, и
сроков полезного использования.
Разберемся, как должна быть сформирована первоначальная стоимость нематериальных
активов в налоговом учете.

Как формируют первоначальную стоимость нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериального актива - это сумма всех расходов, связанных с его
приобретением. Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете она формируется в зависимости от того,
как нематериальный актив был получен фирмой.
Нематериальный актив может быть:
- куплен за деньги;
- получен в качестве вклада в уставный капитал;
- получен безвозмездно;
- создан силами самой фирмы.

Покупка

Как и в случае с основными средствами, в бухгалтерском и налоговом учете первоначальная


стоимость купленного нематериального актива формируется по-разному. Некоторые расходы по
правилам бухгалтерского учета включают в его первоначальную стоимость, а по правилам налогового
учета - нет.
Вот как учитывают затраты, связанные с покупкой нематериальных активов:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид расходов │ Учет расходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные продавцу нема-│Включаются в первоначальную сто-│То же (ст. 257 НК РФ) │
│териального актива (за исключе-│имость нематериального актива│ │
│нием НДС, который принимается к│(п. 6 ПБУ 14/2000) │ │
│вычету) │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Невозмещаемые налоги, уплаченные│Включаются в первоначальную сто-│То же (ст. 257 НК РФ) │
│в связи с приобретением немате-│имость нематериального актива│ │
│риального актива │(п. 6 ПБУ 14/2000) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Расходы на доведение нематери-│Включаются в первоначальную сто-│То же (ст. 257 НК РФ) │
│ального актива до состояния,│имость нематериального актива│ │
│пригодного к использованию │(п. 6 ПБУ 14/2000) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Затраты по регистрации права на│Включаются в первоначальную сто-│То же (ст. 257 НК РФ) │
│нематериальный актив (например,│имость нематериального актива│ │
│в Российском агентстве по право-│(п. 6 ПБУ 14/2000) │ │
│вой охране программ для ЭВМ) │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные за информаци-│Включаются в первоначальную сто-│Учитываются в составе прочих│
│онные, консультационные и пос-│имость нематериального актива│расходов (ст. 264 НК РФ) │
│реднические услуги, связанные с│(п. 6 ПБУ 14/2000) │ │
│покупкой нематериального актива │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Услуги нотариуса, связанные с│Включаются в первоначальную сто-│Учитываются в составе прочих│
│регистрацией договора, по кото-│имость нематериального актива│расходов (ст. 264 НК РФ) │
│рому фирма получает право собст-│(п. 6 ПБУ 14/2000) │ │
│венности на нематериальный актив│ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты по кредитам, полученным│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе внереали-│
│для покупки нематериального ак-│стоимость нематериального актива│зационных расходов (ст. 265 НК│
│тива, начисленные до его оприхо-│(п. 6 ПБУ 14/2000) │РФ) │
│дования на балансе фирмы │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Отрицательные суммовые разницы,│Увеличивают первоначальную стои-│Учитываются в составе внереали-│
│связанные с покупкой нематериа-│мость нематериального актива (п.│зационных расходов (ст. 265 НК│
│льного актива, возникшие до его│6 ПБУ 14/2000) │РФ) │
│оприходования │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Положительные суммовые разницы,│Уменьшают первоначальную стои-│Учитываются в составе внереали-│
│связанные с покупкой нематери-│мость нематериального актива (п.│зационных доходов (ст. 265 НК│
│ального актива, возникшие до его│6 ПБУ 14/2000) │РФ) │
│оприходования │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Другие затраты, непосредственно│Включаются в первоначальную│То же (ст. 257 НК РФ) │
│связанные с приобретением нема-│стоимость нематериального актива│ │
│териального актива │(п. 6 ПБУ 14/2000) │ │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость
нематериальных активов не включают:
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги,
связанные с покупкой нематериального актива;
- стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает
право собственности на нематериальный актив;
- проценты по кредитам, полученным для покупки нематериального актива.
Также при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов не учитывают как
отрицательные, так и положительные суммовые разницы.
Рассмотрим эти виды расходов более подробно.

Информационные, консультационные и посреднические услуги

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических


услуг, связанных с покупкой нематериальных активов, увеличивают их первоначальную стоимость. В
налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов. На первоначальную стоимость
нематериальных активов они не влияют.
Поэтому нематериальные активы будут числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной
стоимости.

Пример
ЗАО "Актив" приобрело по авторскому договору у ОАО "ЭВМ-сервис" исключительные права на
базу данных. Стоимость базы - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
Затраты по регистрации права на базу данных в Российском агентстве по правовой охране
программ для ЭВМ составили 1500 руб.
Перед покупкой базы данных "Актив" оплатил услуги ООО "Пассив", связанные с
предоставлением информации обо всех аналогичных базах данных, созданных в России.
Стоимость услуг "Пассива" составила 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.).
Первоначальная стоимость базы данных составит:
- в бухгалтерском учете - 408 500 руб. (472 000 - 72 000 + 1500 + 8120 - 1260);
- в налоговом учете - 401 500 руб. (472 000 - 72 000 + 1500).

Совет
Договоритесь с поставщиком, что стоимость нематериального актива будет складываться из двух
составляющих: его цены и оплаты информационных услуг, которые продавец вам окажет. Ваш выигрыш -
часть стоимости нематериального актива можно включить в расходы без начисления амортизации.
Недостаток способа - нематериальный актив будет числиться в бухгалтерском и налоговом учете по
разной стоимости.

Услуги нотариуса

Вы можете нотариально заверить договор, по которому к вам переходят исключительные права


на нематериальный актив. Стоимость услуг нотариуса в бухгалтерском учете включают в
первоначальную стоимость нематериального актива, в налоговом - учитывают в составе прочих
расходов.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру.
Предположим, что "Актив" заверил авторский договор у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса
(включая госпошлину) составила 7200 руб.
Первоначальная стоимость базы данных составит:
- в бухгалтерском учете - 415 700 руб. (472 000 - 72 000 + 1500 + 8260 - 1260 + 7200);
- в налоговом учете - 401 500 руб. (472 000 - 72 000 + 1500).
Расходы на оформление у нотариуса договора, по которому фирма получает право
собственности на нематериальный актив, учитываются при налогообложении прибыли только в пределах
государственных тарифов на нотариальные услуги.

Проценты по кредитам
В бухгалтерском учете проценты по кредиту, полученному для покупки нематериальных активов,
включают в их первоначальную стоимость. Это правило применяют, если проценты начислены до
оприходования нематериальных активов.
В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы. В
этой ситуации "бухгалтерская" и "налоговая" стоимость нематериальных активов совпадать не будет.

Совет
Договоритесь с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в договоре было
записано: "На пополнение оборотных средств". Тогда первоначальная стоимость нематериального
актива в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова. Более того, уплаченные проценты в
пределах нормативов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли.

Пример
ЗАО "Актив" приобрело исключительные права на программу для ЭВМ. Стоимость программы -
118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Для покупки прав на программу фирма получила банковский кредит в той же сумме.
Согласно договору, "Актив" должен заплатить проценты по кредиту в сумме 6000 руб.
Проценты были начислены до оприходования программы на балансе фирмы.
Ситуация 1
Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка нематериальных активов.
Первоначальная стоимость программы составит:
- в бухгалтерском учете - 106 000 руб. (118 000 - 18 000 + 6000);
- в налоговом учете - 100 000 руб. (118 000 - 18 000).
Ситуация 2
Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств.
Первоначальная стоимость программы и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 100 000
руб. (118 000 - 18 000). Проценты по кредиту будут учтены в составе расходов фирмы.
Обратите внимание: проценты по кредиту, полученному для покупки нематериальных активов,
начисленные после их оприходования, в налоговом учете отражают в составе внереализационных, а в
бухгалтерском - операционных расходов.

Суммовые разницы

Покупная стоимость нематериальных активов может быть выражена в условных единицах


(например, долларах или евро). Цены, установленные в условных единицах, нужно пересчитывать в
рубли.
Если с даты оплаты нематериальных активов до даты их оприходования курс доллара вырос,
после такого пересчета ваша рублевая задолженность перед продавцом увеличится.
Сумму, которую придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.
В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные
расходы.
По правилам же бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, возникшие до
оприходования нематериальных активов, увеличивают их первоначальную стоимость.
В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной
стоимости. А раз так, придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету нематериальных
активов.

Пример
ООО "Пассив" покупает исключительные права на изобретение за 10 000 долл. США (без НДС).
Нематериальный актив оплачивается авансом. По договору права на изобретение должны быть
оплачены по курсу доллара на дату их передачи "Пассиву".
Курс доллара на дату предварительной оплаты прав - 30 руб./USD, на дату их оприходования - 33
руб./USD.
Фирма перечислит собственнику нематериального актива 330 000 руб., в том числе:
- 300 000 руб. (30 руб./USD х 10 000 USD) - стоимость нематериального актива;
- 30 000 руб. ((33 руб./USD - 30 руб./USD) х 10 000 USD) - суммовая разница.
Первоначальная стоимость нематериального актива составит:
- в налоговом учете - 300 000 руб.;
- в бухгалтерском учете - 330 000 руб.

Совет
Вы можете так сформулировать условия договора, чтобы суммовая разница квалифицировалась
как штрафные санкции (пени) за несвоевременную оплату нематериального актива. В бухгалтерском и в
налоговом учете уплаченные пени отражают одинаково (как внереализационные расходы). Подробнее
об этом смотрите аналогичный подраздел раздела I "Расходы на покупку, амортизацию и содержание
основных средств".

Суммовые разницы, возникшие после оприходования нематериальных активов, отражают в


бухгалтерском учете в составе прочих, а в налоговом учете - внереализационных расходов. На стоимость
купленных нематериальных активов они не влияют.
Если с даты оплаты нематериального актива до даты его оприходования курс доллара снизился,
после такого пересчета ваша рублевая задолженность перед поставщиком уменьшится. Сумму, которую
придется доплатить, называют положительной суммовой разницей.
В налоговом учете положительные суммовые разницы учитывают как внереализационные
доходы. По правилам же бухгалтерского учета положительные суммовые разницы, связанные с
приобретением нематериальных активов, уменьшают их первоначальную стоимость.

Вклад в уставный капитал

Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в


налоговом и бухгалтерском учете одинаково: по стоимости, согласованной между акционерами
(учредителями).
Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то цену нематериального
актива, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34
Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для
определения рыночной цены нематериальных активов, если их стоимость превышает 20 000 рублей (п. 2
ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью").
Так как стоимость нематериального актива по данным налогового и бухгалтерского учета
различаться не будет, вести регистры налогового учета по такому имуществу не обязательно.

Поступление безвозмездно

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражают в бухгалтерском и налоговом


учете по рыночной цене. При этом в налоговом учете стоимость такого нематериального актива не может
быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Если остаточная стоимость нематериального актива больше, чем его рыночная цена, то в
налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости.
Следовательно, стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет
различаться, и вам придется вести дополнительные регистры налогового учета.

Пример
ЗАО "Актив" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Помощь" исключительные
права на компьютерную программу.
Рыночная стоимость программы - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
По данным налогового учета "Помощи", остаточная стоимость программы - 280 000 руб.
Первоначальная стоимость программы составит:
- в налоговом учете - 280 000 руб.;
- в бухгалтерском учете - 236 000 руб.

Совет
Чтобы избежать лишней работы, в этой ситуации можно посоветовать подобрать такую рыночную
цену, которая будет соответствовать остаточной стоимости нематериального актива. Подробнее о том,
как это сделать, смотрите аналогичный подраздел раздела I "Расходы на покупку и содержание
основных средств".
Со стоимости безвозмездно полученного нематериального актива, по которой он отражен в
налоговом учете, нужно заплатить налог на прибыль. Исключение из этого правила предусмотрено для
нематериальных активов, полученных:
- от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50
процентов;
- от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50
процентов;
- от человека, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.
При этом нематериальный актив не может быть передан третьим лицам в течение одного года с
момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 рублей
между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Таким образом, безвозмездно получить
нематериальные активы ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а
также государственных и муниципальных органов.

Создание нематериального актива силами самой фирмы

Если нематериальный актив создан самой фирмой, то в его первоначальную стоимость


включают все расходы на его изготовление (стоимость израсходованных материалов, заработная плата
работников, которые его создавали, патентные пошлины и т.д.).
Это правило применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Нематериальные активы считаются созданными самой фирмой, если выполнены следующие
условия:
- исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан ее
работниками;
- исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан по ее заказу
сторонней организацией;
- свидетельство на товарный знак (знак обслуживания, наименование места происхождения
товаров и т.п.) выдано на фирму.
Так как в данной ситуации стоимость нематериального актива по данным налогового и
бухгалтерского учета будет совпадать, вести регистры налогового учета по такому имуществу не
обязательно.

Амортизация нематериальных активов

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по нематериальным активам начисляют


амортизацию. Амортизация - это постепенное перенесение их стоимости на себестоимость продукции
(работ, услуг).
По некоторым нематериальным активам амортизацию в налоговом учете начислять нельзя.
Перечень нематериальных активов, по которым амортизация в налоговом учете не начисляется,
приведен в таблице:
┌────────────────────────────────┬────────────────────────────────┬────────────────────────────────┐
│ Вид имущества │ Амортизация по правилам │ Амортизация по правилам │
│ │ бухгалтерского учета │ налогового учета │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Нематериальные активы некоммер-│Начисляется в обычном порядке │Не начисляется, если нематери-│
│ческих организаций │ │альный актив куплен за счет│
│ │ │целевых поступлений и использу-│
│ │ │ется для некоммерческой деятель-│
│ │ │ности (п. 2 ст. 256 НК РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Нематериальные активы, передан-│Начисляется в обычном порядке │Не начисляется (п. 3 ст. 256 НК│
│ные другим лицам в безвозмездное│ │РФ) │
│пользование │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Нематериальные активы стоимостью│Начисляется в обычном порядке │Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК│
│до 10 000 руб. │ │РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Нематериальные активы, которые│Начисляется в обычном порядке │Не начисляется (п. 1 ст. 256 НК│
│не используются для извлечения│ │РФ) │
│дохода │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Нематериальные активы, приобре-│Начисляется в обычном порядке │Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК│
│тенные за счет бюджетных денег │ │РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Нематериальные активы, купленные│Начисляется в обычном порядке │Не начисляется (п. 2 ст. 256 НК│
│или созданные за счет средств│ │РФ) │
│целевого финансирования │ │ │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Общий порядок начисления амортизации

Вы должны начислять амортизацию по каждому нематериальному активу ежемесячно, начиная с


месяца, следующего за тем месяцем, когда вы приняли нематериальный актив к бухгалтерскому учету.

Пример
ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом.
15 марта договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте, и нематериальный
актив был принят к бухгалтерскому учету.
Амортизацию этого нематериального актива вы должны начислять начиная с апреля.
Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, когда
нематериальный актив полностью самортизирован или списан с баланса вашей фирмы (например, ваша
фирма уступила исключительное право на этот нематериальный актив другому предприятию).

Пример
ЗАО "Актив" уступило исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, другому
предприятию.
Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 5 сентября.
В этот день нематериальный актив был списан с баланса фирмы.
Несмотря на это, за сентябрь амортизация по этому нематериальному активу должна быть
начислена полностью.
Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Амортизацию по каждому объекту нематериальных активов вы должны начислять:
- в бухгалтерском учете - в пределах его стоимости, учтенной на счете 04 "Нематериальные
активы";
- в налоговом учете - в пределах его стоимости, отраженной в регистре информации об объекте
нематериальных активов.
Остаточная стоимость нематериального актива, который полностью самортизирован, равна нулю.
Поэтому на балансе и в налоговом учете фирмы он будет числиться по нулевой остаточной стоимости.
Начислять амортизацию по такому нематериальному активу не нужно.

Методы начисления амортизации

В бухгалтерском учете есть три метода начисления амортизации нематериальных активов:


- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В налоговом учете существует только два метода амортизации:
- линейный;
- нелинейный.
При использовании любого из этих способов амортизация по нематериальному активу
начисляется исходя из срока его службы. Срок службы нематериального актива определяют исходя из
срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других
документов (например, договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный
актив.
Если срок использования нематериального актива официально не установлен, то вы можете
определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша
организация собирается получать экономические выгоды от его использования.
Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного
использования для целей налогового учета устанавливается равным 10 годам. В бухгалтерском учете
этот срок составляет 20 лет.

Линейный метод

При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта
нематериальных активов определяют так:
┌───┐ ┌────────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌─────────────────┐
│ 1 │ : │Срок полезного использования не-│ х │100%│ = │Норма амортизации│
│ │ │материального актива (в месяцах)│ │ │ │ │
└───┘ └────────────────────────────────┘ └────┘ └─────────────────┘

По решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженная норма
может применяться с начала налогового периода (года) до его окончания.
Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

┌────────────────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐


│Первоначальная стоимость│ │Норма амортизации│ │Сумма ежемесячных│
│ нематериального актива │ х │ │ = │ амортизационных │
│ │ │ │ │ отчислений │
└────────────────────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Пример
ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права
- 120 000 руб.
Срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).
Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные
активы начисляется линейным методом.
Норма амортизации по исключительному праву составит:
(1 : 60 мес.) х 100% = 1,667%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
120 000 руб. х 1,667% = 2000 руб.

Нелинейный метод

При использовании нелинейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта
нематериальных активов определяют по формуле:

┌───┐ ┌────────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌─────────────────┐


│ 2 │ : │Срок полезного использования не-│ х │100%│ = │Норма амортизации│
│ │ │материального актива (в месяцах)│ │ │ │ │
└───┘ └────────────────────────────────┘ └────┘ └─────────────────┘

По решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженная норма
может применяться с начала налогового периода (года) до его окончания.
Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают по формуле:

┌────────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────┐


│Первоначальная стоимость│ │Норма амортизации│ │Сумма ежемесячных│
│нематериального актива -│ х │ │ = │ амортизационных│
│Общая сумма начисленной│ │ │ │ отчислений │
│амортизации │ │ │ │ │
└────────────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────┘

Амортизация на нематериальный актив может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его
остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости. После этого остаточная
стоимость нематериального актива фиксируется, и амортизацию по нему начисляют линейным методом.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

┌────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────┐


│Остаточная стоимость│ │Количество месяцев,│ │Сумма ежемесячных│
│ нематериального │ : │оставшихся до окончания│ = │ амортизационных │
│ актива │ │срока эксплуатации│ │ отчислений │
│ │ │нематериального актива│ │ │
└────────────────────┘ └───────────────────────┘ └─────────────────┘

Пример
ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права
- 120 000 руб.
Срок полезного использования - 2 года (24 месяца).
Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные
активы начисляется нелинейным методом.
Норма амортизации по исключительному праву составит:
(2 : 24 мес.) х 100% = 8,333%.
На нематериальный актив будет начислена амортизация:
- в первый месяц - 9999,6 руб. (120 000 руб. х 8,333%);
- во второй месяц - 9166,3 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб.) х 8,333%);
- в третий месяц - 8402,5 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб. - 9166,3 руб.) х 8,333%) и т.д.
Когда остаточная стоимость нематериального актива станет меньше 24 000 руб. (120 000 руб. х
20%), "Активу" придется перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19
месяцев.
К этому моменту сумма амортизации по нематериальному активу составит 97 026 руб., а его
остаточная стоимость - 22 974 руб. (120 000 - 97 026). Оставшийся срок полезного использования
нематериального актива - 5 месяцев (24 - 19).
С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
22 974 руб. : 5 мес. = 4595 руб.

Какой метод амортизации выбрать

Выбранный метод начисления амортизации (для целей и бухгалтерского, и налогового учета) вы


должны применять в течение всего срока полезного использования объекта нематериальных активов.
Выбранный вами метод для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной
политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей
налогообложения.

Совет
Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для
налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы.

С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в
уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации нематериального актива
амортизацию в большей сумме.

Амортизация ранее использовавшихся нематериальных активов

Если ваша фирма приобрела объект нематериальных активов, уже бывший в эксплуатации, то
его первоначальную стоимость определяют исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с
приобретением. Сумму амортизации, начисленной по этому объекту нематериальных активов прежним
владельцем, не учитывают.
Амортизация по такому нематериальному активу начисляется исходя из оставшегося срока его
полезного использования, определенного условиями договора, оставшегося срока действия патента и
т.п.

Пример
ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Сумма расходов на покупку
нематериального актива составила 320 000 руб. (без НДС). Право на изобретение числилось у прежнего
владельца 3 года. Оставшийся срок его полезного использования - 7 лет (84 месяца). Согласно учетной
политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные активы начисляется линейным
методом.
Норма амортизации по исключительному праву составит:
(1 : 84 мес.) х 100% = 1,19%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
320 000 руб. х 1,19% = 3808 руб.

Выбытие нематериальных активов


Нематериальные активы могут быть списаны с баланса фирмы в результате:
- продажи;
- безвозмездной передачи;
- передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.

Продажа исключительных прав

При продаже исключительных прав на нематериальный актив в налоговом учете нужно отразить:
- выручку от реализации;
- расходы, связанные с их реализацией.
Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового
учета выручки или расходов от продажи нематериальных активов не нужно.
Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.

Выручка от реализации

В бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации нематериальных активов формируют


по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по
правилам налогового учета - нет.
Вот как учитывается выручка, связанная с продажей нематериальных активов:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид доходов │ Учет доходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Деньги, полученные (причитающие-│Включаются в состав выручки от│Включаются в состав выручки от│
│ся к получению) от покупателя│продажи нематериального актива и│реализации (ст. 249 НК РФ) │
│нематериального актива, за мину-│отражаются как операционные до-│ │
│сом НДС │ходы (п. 7 ПБУ 9/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Курсовые разницы, которые возни-│Включаются в состав внереализа-│То же (ст. 250, 265 НК РФ) │
│кают, если выручка получена в│ционных доходов или расходов (п.│ │
│иностранной валюте │8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммовые разницы, которые возни-│Увеличивают или уменьшают выруч-│Включаются в состав внереализа-│
│кают, если стоимость нематери-│ку от продажи нематериального│ционных доходов или расходов│
│ального актива выражена в услов-│актива (п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6│(ст. 250, 265 НК РФ) │
│ных денежных единицах │ПБУ 10/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты за отсрочку оплаты не-│Увеличивают выручку от продажи│Включаются в состав внереализа-│
│материального актива (коммерчес-│нематериального актива (п. 6.2│ционных доходов (ст. 250 НК РФ) │
│кий кредит) │ПБУ 9/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты или дисконт по вексе-│Увеличивают выручку от продажи│Включаются в состав внереализа-│
│лям, полученным в оплату немате-│нематериального актива (п. 6.2│ционных доходов (ст. 250 НК РФ) │
│риального актива │ПБУ 9/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Стоимость имущества, полученного│Включается в состав выручки от│Включается в состав выручки от│
│при реализации нематериального│продажи нематериального актива и│реализации исходя из цены дого-│
│актива по товарообменному дого-│отражается как операционный│вора (ст. 274 НК РФ) │
│вору │доход исходя из стоимости│ │
│ │имущества, полученного в обмен│ │
│ │(п. 6.3 ПБУ 9/99) │ │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Подробнее о порядке отражения выручки смотрите раздел VII "Налоговый учет расходов
торговых фирм". В нем рассказано, как отразить в налоговом учете выручку от продажи товаров. Дело в
том, что порядок расчета выручки от продажи нематериальных активов и товаров совпадает.

Расходы, связанные с продажей

Расходы, связанные с продажей нематериальных активов, уменьшают доходы от их реализации.


Причем, как ни странно, Налоговый кодекс не предусматривает уменьшение доходов от
реализации нематериального актива на его остаточную стоимость.
В бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с продажей нематериальных активов,
формируются по-разному. Вот как учитывают затраты, связанные с их продажей:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид расходов │ Учет расходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Остаточная стоимость нематери-│Операционные расходы (п. 11 ПБУ│При налогообложении прибыли не│
│ального актива │10/99) │учитывается │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные за информаци-│Операционные расходы (п. 11 ПБУ│Прочие расходы (п. 1 ст. 264 НК│
│онные, консультационные и пос-│10/99) │РФ) │
│реднические услуги, связанные с│ │ │
│продажей нематериального актива │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Плата нотариусу за оформление│Операционные расходы (п. 11 ПБУ│Прочие расходы (п. 1 ст. 264 НК│
│сделки купли-продажи нематери-│10/99) │РФ) │
│ального актива │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Другие затраты, непосредственно│Операционные расходы (п. 11 ПБУ│Расходы, связанные с реализацией│
│связанные с реализацией немате-│10/99) │нематериального актива (п. 1│
│риального актива │ │ст. 268 НК РФ) │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Как отразить расходы, связанные с продажей нематериальных активов, в бухгалтерском и
налоговом учете, покажет пример.

Пример
На балансе ЗАО "Актив" в составе нематериальных активов числится исключительное право на
изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость данного нематериального актива -
100 000 руб., сумма начисленной амортизации - 30 000 руб.
Согласно лицензионному договору, "Актив" уступил исключительное право на это изобретение
фирме "ТехИнвест". Сумма сделки составила 96 000 руб. (без НДС).
Лицензионный договор был заверен у нотариуса. Стоимость его услуг составила 1440 руб.
Расходы, связанные с продажей нематериального актива, составили 3000 руб.
Для упрощения примера порядок расчета НДС не приводится.
Бухгалтер "Актива" сделал проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 96 000 руб. - отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;
Дебет 51 Кредит 62
- 96 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 05 Кредит 04
- 30 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 04
- 70 000 руб. - списана остаточная стоимость нематериального актива;
Дебет 91-2 Кредит 71
- 1440 руб. - отражены расходы по оплате услуг нотариуса;
Дебет 91-2 Кредит (50, 51, 70...)
- 3000 руб. - отражены расходы, связанные с продажей нематериального актива.
Расходы от продажи нематериального актива отражают так:
- в бухгалтерском учете - как операционные расходы в сумме 74 440 руб. (70 000 + 1440 + 3000);
- в налоговом учете - как расходы по продаже нематериального актива в сумме 3000 руб. и
прочие расходы в сумме 1440 руб.
Остаточная стоимость нематериального актива налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Продажа неисключительных прав

Ваша организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему


неисключительных прав на нематериальный актив. За это предприятие будет перечислять вашей
организации лицензионные платежи. В этом случае списывать нематериальный актив с баланса вы не
должны (так как исключительные права на него остаются у вашей организации). Кроме того, на этот
нематериальный актив вы должны продолжать начислять амортизацию.
Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является для
вашей организации обычным видом деятельности, то полученные доходы отражают в бухгалтерском
учете в составе выручки от реализации. Если нет - в составе операционных доходов.
Как правило, обычные виды деятельности фирмы указаны в ее уставе (в разделе "Виды
деятельности"). Однако часто в этом разделе устава бывает записано, что организация может
осуществлять "любую деятельность, не запрещенную законодательством". В таком случае в
бухгалтерском учете доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если ваша
организация получает те или иные доходы регулярно и их сумма превышает 5 процентов от общей
суммы выручки за отчетный период.
В налоговом учете такие доходы относят к внереализационным, если операции по
предоставлению прав носят разовый характер (то есть проводятся не более одного раза в течение
календарного года). Если они проводятся регулярно, то доход от этих операций отражают в составе
выручки от реализации.

Пример
На балансе ЗАО "Актив" числится нематериальный актив - исключительное право на
изобретение. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту нематериальных
активов составляет 1000 руб.
"Актив" предоставил ООО "ТехИнвест" неисключительное право на использование этого
изобретения сроком на один год. Сумма ежемесячных лицензионных платежей, согласно договору,
составляет 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности предметом
деятельности "Актива" не является. Такие операции носят для фирмы разовый характер.
Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 11 800 руб. - отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 1800 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 05
- 1000 руб. - начислена амортизация нематериального актива.
Доход от предоставления прав в сумме 10 000 руб. (11 800 - 1800) отражают в бухгалтерском
учете в составе операционных, а в налоговом учете - в составе внереализационных доходов.
Амортизацию, начисленную по нематериальному активу, отражают в бухгалтерском учете в
составе операционных, а в налоговом учете - в составе внереализационных расходов.

Безвозмездная передача

В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных нематериальных


активов, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе операционных расходов.
При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 рублей
между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Стоимость безвозмездно переданного
нематериального актива облагается НДС.

Пример
ЗАО "Актив" безвозмездно передает некоммерческой организации исключительные права на
программу для ЭВМ. Первоначальная стоимость прав - 60 000 руб., сумма начисленной амортизации к
моменту передачи - 30 000 руб.
Предположим, что права были переданы по остаточной стоимости, которая соответствует их
рыночной цене.
Сумма НДС, которая была начислена при безвозмездной передаче прав, составила:
(60 000 руб. - 30 000 руб.) х 18% = 5400 руб.
Убыток от безвозмездной передачи прав составит:
5400 руб. + 60 000 руб. - 30 000 руб. = 35 400 руб.
В бухгалтерском учете сумму убытка отражают как операционный расход. Сумму убытка при
налогообложении прибыли не учитывают.

Передача в уставный капитал другой фирмы

В бухгалтерском учете остаточную стоимость нематериальных активов, переданных в качестве


вклада в уставный капитал другой фирмы, отражают в составе финансовых вложений.
Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, больше его
остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных
доходов. В налоговом учете эту сумму в состав доходов не включают (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Пример
ЗАО "Актив" передает исключительные права на изобретение в качестве вклада в уставный
капитал. Первоначальная стоимость прав - 60 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту
передачи - 30 000 руб. По договоренности между учредителями права оценены в 50 000 руб.
Доход от передачи прав составит:
50 000 руб. - 60 000 руб. + 30 000 руб. = 20 000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 05 Кредит 04
- 30 000 руб. - списана амортизация нематериального актива;
Дебет 58 Кредит 04
- 30 000 руб. - остаточная стоимость нематериального актива учтена в составе финансовых
вложений;
Дебет 58 Кредит 91-1
- 20 000 руб. - отражен доход от передачи нематериального актива в уставный капитал.
В бухгалтерском учете сумму прибыли (20 000 руб.) отражают как операционный доход. Налогом
на прибыль такие доходы не облагают.
Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, меньше его
остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных
расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ).
Передача имущества в уставный капитал другой фирмы не является реализацией и,
следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ).

Пример
ЗАО "Актив" передает исключительные права на изобретение в качестве вклада в уставный
капитал. Первоначальная стоимость прав - 60 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту
передачи - 30 000 руб. По договоренности между учредителями права оценены в 20 000 руб.
Убыток от передачи прав составит:
20 000 руб. - 60 000 руб. + 30 000 руб. = 10 000 руб.
Бухгалтер "Актива" сделал записи:
Дебет 05 Кредит 04
- 30 000 руб. - списана амортизация нематериального актива;
Дебет 58 Кредит 04
- 20 000 руб. - остаточная стоимость нематериального актива учтена в составе финансовых
вложений;
Дебет 91-2 Кредит 04
- 10 000 руб. - отражен убыток от передачи нематериального актива в уставный капитал.
В бухгалтерском учете сумму убытка (10 000 руб.) отражают как операционный расход. Сумму
убытка при налогообложении прибыли не учитывают.

Раздел III. Расходы на покупку и реализацию финансовых вложений

В разделе рассказывается о том, как сформировать первоначальную стоимость ценных бумаг.


Кроме того, из него вы узнаете, как списывают ценные бумаги в результате их продажи, безвозмездной
передачи и т.д.

Что такое "финансовые вложения"

К финансовым вложениям относят:


- ценные бумаги (акции, векселя, облигации и т.д.), приобретенные для перепродажи;
- прочие вложения (вклады в уставные капиталы других фирм, займы, предоставленные другим
фирмам, вклады в совместную деятельность и т.д.).
У каждого вида финансового вложения есть свои особенности отражения в бухгалтерском и
налоговом учете.

Приобретение ценных бумаг

К ценным бумагам, в частности, относят акции, облигации и векселя.


Акция - это ценная бумага, дающая ее владельцу право на участие в управлении акционерным
обществом или получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов.
Облигация - это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой ее владелец
должен получить доход в виде заранее обусловленного процента или дисконта.
Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя (то
есть того, кто выдал вексель) или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении
срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).
Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость - это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальную стоимость ценных бумаг формируют в
зависимости от того, как они были получены.
Ценные бумаги могут быть:
- куплены у других фирм;
- получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;
- получены в качестве вклада в уставный капитал;
- получены безвозмездно.

Покупка

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость купленных ценных бумаг


формируют по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в их
первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета - нет.
Разобраться, как учитывают затраты, связанные с покупкой ценных бумаг, вам поможет эта
таблица:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид расходов │ Учет расходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные продавцу цен-│Включаются в первоначальную│То же (ст. 329 НК РФ) │
│ных бумаг │стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ│ │
│ │19/02) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Сборы, связанные с регистрацией│Включаются в первоначальную│То же (ст. 280 НК РФ) │
│прав на ценные бумаги (например,│стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ│ │
│оплата услуг регистратора)*│19/02) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные за информаци-│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе прочих│
│онные, консультационные и пос-│стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ│расходов (ст. 264 НК РФ) │
│реднические услуги, связанные с│19/02) │ │
│покупкой ценных бумаг* │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Услуги нотариуса, связанные с│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе прочих│
│регистрацией договора, по кото-│стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ│расходов (ст. 264 НК РФ) │
│рому фирма получает право собст-│19/02) │ │
│венности на ценные бумаги* │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты по кредитам, полученным│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе внереали-│
│для покупки ценных бумаг, начис-│стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ│зационных расходов (ст. 265 НК│
│ленные до их оприходования на│19/02) │РФ) │
│балансе фирмы* │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Отрицательные суммовые разницы,│Включаются в первоначальную│Учитываются в составе внереали-│
│связанные с покупкой ценных бу-│стоимость ценных бумаг (п. 10│зационных расходов (ст. 265 НК│
│маг, которые возникли до их│ПБУ 19/02) │РФ) │
│оприходования* │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Положительные суммовые разницы,│Уменьшают первоначальную стои-│Учитываются в составе внереали-│
│связанные с покупкой ценных│мость ценных бумаг (п. 10 ПБУ│зационных доходов (ст. 265 НК│
│бумаг, которые возникли до их│19/02) │РФ) │
│оприходования* │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Другие затраты, непосредственно│Включаются в первоначальную│То же (ст. 280 НК РФ) │
│связанные с приобретением ценных│стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ│ │
│бумаг* │19/02) │ │
├────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┤
│Примечание: │
│* Если указанные затраты не превышают 5 процентов от покупной стоимости ценных бумаг (то есть│
│являются несущественными), то в бухгалтерском учете они могут быть включены в состав операционных│
│расходов (п. 11 ПБУ 19/02). │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Таким образом, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не
включают:
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги,
связанные с покупкой ценных бумаг;
- стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает
право собственности на ценные бумаги;
- проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг.
Кроме того, на стоимость ценных бумаг не влияют положительные или отрицательные суммовые
разницы, которые образовались в результате их покупки.
Остановимся на этих видах расходов подробнее.

Информационные, консультационные и посреднические услуги

Затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с


покупкой ценных бумаг, в бухгалтерском учете увеличивают их первоначальную стоимость.
В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов. Первоначальную
стоимость ценных бумаг они не увеличивают. Поэтому ценные бумаги будут числиться в бухгалтерском и
налоговом учете по разной стоимости.

Пример
ЗАО "Актив" приобрело на фондовой бирже акции стоимостью 400 000 руб.
Перед их покупкой "Актив" оплатил услуги ОАО "Фондовый центр", связанные с предоставлением
информации о динамике курса приобретаемых акций.
Стоимость услуг "Фондового центра" составила 37 760 руб. (в том числе НДС - 5760 руб.).
Первоначальная стоимость акций составит:
- в бухгалтерском учете - 432 000 руб. (400 000 + 37 760 - 5760);
- в налоговом учете - 400 000 руб.

Услуги нотариуса

Вы можете нотариально заверить договор, по которому к вам переходят права собственности на


ценные бумаги. Затраты на оплату услуг нотариуса в бухгалтерском учете включают в первоначальную
стоимость ценных бумаг, в налоговом - учитывают в составе прочих расходов.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру.
Предположим, что "Актив" заверил договор купли-продажи акций у нотариуса. Стоимость услуг
нотариуса (включая госпошлину) составила 6000 руб.
Первоначальная стоимость ценных бумаг составит:
- в бухгалтерском учете - 438 000 руб. (400 000 + 37 760 - 5760 + 6000);
- в налоговом учете - 400 000 руб.
Расходы на оформление у нотариуса договора купли-продажи ценных бумаг учитываются при
налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов на нотариальные услуги.

Проценты по кредитам

В бухгалтерском учете проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, учитывают
так:
- проценты, начисленные до оприходования ценных бумаг, включаются в их первоначальную
стоимость;
- проценты, начисленные после оприходования ценных бумаг, включаются в состав
операционных расходов.
В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы.
Если проценты по кредиту начисляются до оприходования ценных бумаг, то такие бумаги будут
числиться в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости.

Совет
Если вы хотите этого избежать, договоритесь с банком, чтобы независимо от того, на какие цели
взят кредит, в договоре было записано: "На пополнение оборотных средств".

Тогда вы сможете учесть уплаченные проценты в составе операционных расходов, а значит,


первоначальная стоимость ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.
Поэтому отдельных налоговых регистров по их учету не потребуется. Более того, уплаченные
проценты в пределах нормативов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли.

Пример
ЗАО "Актив" приобретает акции.
Стоимость акций - 3 600 000 руб. Для покупки акций фирма получила банковский кредит в той же
сумме. Согласно договору, "Актив" должен заплатить проценты по кредиту в сумме 200 000 руб.
Проценты были начислены до оприходования акций на балансе фирмы.
Ситуация 1
Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка ценных бумаг.
Первоначальная стоимость акций составит:
- в бухгалтерском учете - 3 800 000 руб. (3 600 000 + 200 000);
- в налоговом учете - 3 600 000 руб.
Ситуация 2
Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств.
Первоначальная стоимость акций и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 3 600 000 руб.

Суммовые разницы

Продавцы ценных бумаг могут устанавливать цены на них в условных единицах (как правило, в
долларах или евро). Цены, установленные в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.
Если с даты оплаты ценных бумаг до даты их оприходования курс доллара вырос, после такого
пересчета ваша рублевая задолженность перед продавцом увеличится. Сумму, которую придется
доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.
В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные
расходы. По правилам же бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, возникшие до
оприходования ценных бумаг, увеличивают их первоначальную стоимость.
В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной
стоимости. А раз так, придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету ценных бумаг.

Пример
ООО "Пассив" покупает акции другой фирмы за 12 000 долл. США (без НДС). Акции
оплачиваются авансом. По договору акции должны быть оплачены по курсу доллара на дату их передачи
"Пассиву". Курс доллара на дату предварительной оплаты акций составил 30 руб./USD, а на дату их
оприходования - 33 руб./USD.
Фирма перечислит владельцу акций 396 000 руб., в том числе:
- 360 000 руб. (30 руб./USD х 12 000 USD) - стоимость акций;
- 36 000 руб. ((33 руб./USD - 30 руб./USD) х 12 000 USD) - суммовая разница.
Первоначальная стоимость ценных бумаг составит:
- в бухгалтерском учете - 396 000 руб.;
- в налоговом учете - 360 000 руб.

Совет
Вы можете так сформулировать условия договора, чтобы суммовая разница квалифицировалась
как штрафные санкции (пени) за несвоевременную оплату ценных бумаг. В бухгалтерском и в налоговом
учете уплаченные пени отражают одинаково (как внереализационные расходы). Подробнее об этом
смотрите аналогичный продраздел раздела I "Расходы на покупку, амортизацию и содержание основных
средств".
Суммовые разницы, возникшие после оприходования ценных бумаг, отражают в бухгалтерском
учете в составе прочих, а в налоговом учете - внереализационных расходов. На стоимость купленных
активов они не влияют.
Если с даты оплаты ценных бумаг до даты их оприходования курс доллара снизился, после
такого пересчета ваша рублевая задолженность перед продавцом уменьшится. Сумму, которую придется
доплатить, называют положительной суммовой разницей.
В налоговом учете положительные суммовые разницы учитывают как внереализационные
доходы. По правилам же бухгалтерского учета положительные суммовые разницы, связанные с
приобретением любых активов (в том числе ценных бумаг), уменьшают их первоначальную стоимость.

Поступление акций в результате увеличения уставного капитала фирмы,


которая их выпустила

Если организация, которая выпустила (эмитировала) акции, увеличила свой уставный капитал за
счет собственного имущества, то ваша фирма должна получить дополнительные акции.
Стоимость дополнительных акций, полученных в результате увеличения уставного капитала
организации-эмитента, налогом на прибыль не облагается.
Как отразить стоимость дополнительных акций в налоговом учете, покажет пример.

Пример
ООО "Пассив" купило 1000 акций ОАО "Инвест". Первоначальная стоимость одной акции - 200
руб. В результате увеличения уставного капитала "Инвеста" фирма получила 600 дополнительных акций.
Их номинальная стоимость - 180 руб.
В налоговом учете первоначальная стоимость одной акции составит:
(1000 шт. х 200 руб.) : (1000 шт. + 600 шт.) = 125 руб./шт.
Общая стоимость 1600 акций, по данным налогового учета, составит:
125 руб./шт. х 1600 шт. = 200 000 руб.

Вклад в уставный капитал

Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в налоговом и


бухгалтерском учете одинаково. Их нужно учесть на балансе по стоимости, согласованной между
акционерами (учредителями).
Если ваша фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то стоимость ценных бумаг,
которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального
закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для
определения рыночной стоимости ценных бумаг, если размер вклада превышает 20 000 рублей (п. 2 ст.
15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью").
Так как стоимость ценных бумаг, по данным налогового и бухгалтерского учета, различаться не
будет, вести регистры налогового учета по такому имуществу не обязательно.

Поступление безвозмездно

Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете их отражают
так:
- если ценные бумаги котируются на организованном рынке - исходя из текущей рыночной
стоимости, рассчитанной организатором торговли;
- если ценные бумаги не котируются на организованном рынке - исходя из суммы денег, которая
может быть получена в результате их продажи.
В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость
ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (п. 8
ст. 250 НК РФ).
Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их
отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском -
по рыночной стоимости. Следовательно, вам придется вести по этому имуществу отдельные регистры
налогового учета.

Пример
ООО "Пассив" безвозмездно получило акции другой фирмы. Полученные акции котируются на
организованном рынке. Рыночная стоимость акций - 850 000 руб. По данным налогового учета
организации, которая передала акции, сумма расходов на их покупку составляет 1 200 000 руб.
Первоначальная стоимость акций составит:
- в бухгалтерском учете - 850 000 руб.;
- в налоговом учете - 1 200 000 руб.

Совет
Подберите такую рыночную стоимость, которая будет соответствовать затратам на покупку
ценных бумаг. Порядок расчета рыночной стоимости ценных бумаг есть в статье 280 Налогового кодекса.

Со стоимости безвозмездно поступивших ценных бумаг, по которой они отражены в налоговом


учете, нужно заплатить налог на прибыль. Исключение из этого правила предусмотрено для ценных
бумаг, полученных:
- от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50
процентов;
- от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50
процентов;
- от человека, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.
При этом ценные бумаги не могут быть переданы третьим лицам в течение одного года с
момента их получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 рублей
между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездно получить ценные бумаги ваша фирма может только от физических
лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Выбытие ценных бумаг

Ценные бумаги могут быть списаны с баланса фирмы в результате:


- продажи;
- безвозмездной передачи;
- передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.

Продажа

При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить:


- выручку от реализации;
- расходы, связанные с их реализацией.
От правильного определения этих показателей зависит точность расчета прибыли или убытка
этих операций.
Если данные показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры
налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно. Всю необходимую
информацию можно получить из бухгалтерского учета.

Общий порядок расчета выручки

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-


разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку от реализации,
а по правилам налогового учета - нет.
Вот как учитывается выручка, связанная с продажей ценных бумаг:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид доходов │ Учет доходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные продавцу цен-│Включаются в первоначальную│То же (ст. 329 НК РФ) │
│ных бумаг │стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ│ │
│ │19/02) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Деньги, полученные (причитающие-│Включаются в состав выручки от│Включаются в состав выручки от│
│ся к получению) от покупателя│продажи ценных бумаг и отражают-│реализации (ст. 249 НК РФ)** │
│ценных бумаг* │ся как операционные доходы (п. 7│ │
│ │ПБУ 9/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Курсовые разницы, которые возни-│Включаются в состав внереализа-│То же (ст. 250, 265 НК РФ) │
│кают, если выручка получена в│ционных доходов или расходов (п.│ │
│иностранной валюте │8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99) │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммовые разницы, которые возни-│Увеличивают или уменьшают выруч-│Включаются в состав внереализа-│
│кают, если стоимость ценных бу-│ку от продажи ценных бумаг (п.│ционных доходов или расходов│
│маг выражена в условных денежных│6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99) │(ст. 250, 265 НК РФ) │
│единицах │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты за отсрочку оплаты цен-│Увеличивают выручку от продажи│Включаются в состав внереализа-│
│ных бумаг (коммерческий кредит) │ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) │ционных доходов (ст. 250 НК РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты или дисконт по вексе-│Увеличивают выручку от продажи│Включаются в состав внереализа-│
│лям, выпущенным покупателем и│ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99)│ционных доходов (ст. 250 НК РФ) │
│переданным фирме в оплату ценных│ │ │
│бумаг │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Стоимость имущества, полученного│Включается в состав выручки от│Включается в состав выручки от│
│при реализации ценных бумаг по│продажи ценных бумаг и отражает-│реализации исходя из цены дого-│
│товарообменному договору* │ся как операционный доход исходя│вора (ст. 274 НК РФ)** │
│ │из стоимости имущества, получен-│ │
│ │ного в обмен (п. 6.3 ПБУ 9/99) │ │
├────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┤
│Примечание: │
│* Если купля-продажа акций является для вашей фирмы обычным видом деятельности, то полученные│
│доходы отражают и в бухгалтерском, и в налоговом учете в составе выручки от реализации. │
│** Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда ценные бумаги продаются по│
│стоимости ниже минимальных цен, установленных организатором торговли (для ценных бумаг,│
│обращающихся на рынке), или по цене, которая отклоняется более чем на 20 процентов от средних или│
│расчетных цен (для ценных бумаг, не обращающихся на рынке). │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг
не включают:
- суммовые разницы;
- проценты по коммерческим кредитам;
- проценты (дисконт) по векселям.
Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в
бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным
договорам.
Подробнее о порядке отражения выручки в этих случаях смотрите раздел VII "Налоговый учет
расходов торговых фирм".

Особенности расчета выручки

Как правило, выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены,
установленной договором. Однако из этого правила есть исключения. Так, если выручка от реализации
ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных
организатором торговли, для целей налогообложения используют минимальную цену.
Ценные бумаги считаются обращающимися на рынке, если одновременно соблюдаются три
условия:
- они допущены к обращению на рынке организатором торговли (например, фондовой биржей);
- информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации
(газетах, журналах, Интернете и т.д.) или может быть предоставлена организатором торговли;
- по ценным бумагам можно рассчитать рыночную котировку (средневзвешенную цену).

Пример
ЗАО "Актив" продает 1000 акций ОАО "Газинвест". Продажная стоимость акций - 320 000 руб.
Акции обращаются на рынке ценных бумаг.
Минимальная цена сделки с этими акциями, которая установлена организатором торговли на
дату их продажи, составила 420 000 руб.
Выручку от продажи акций отражают так:
- в бухгалтерском учете - как операционный доход в сумме 320 000 руб.;
- в налоговом учете - как выручку от реализации акций в сумме 420 000 руб.
По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется
исходя из их продажной цены, если она:
- превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги,
установленные организатором торговли;
- отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены на аналогичные
(идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;
- отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов (если у фирмы
нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется фирмой
самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения,
стоимость чистых активов эмитента и т.д.).
В Налоговом кодексе не сказано, как определять выручку, если продажная стоимость ценных
бумаг не соответствует упомянутым критериям. По нашему мнению, в такой ситуации выручка
рассчитывается исходя:
- из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных
организатором торговли;
- из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной
организатором торговли, уменьшенной на 20 процентов;
- из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20 процентов.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что акции ОАО "Газинвест" не обращаются на
рынке ценных бумаг. Минимальная цена сделки с идентичными ценными бумагами, которая установлена
организатором торговли, составила 510 000 руб.
Выручку от продажи акций отражают так:
- в бухгалтерском учете - как операционный доход в сумме 320 000 руб.;
- в налоговом учете - как выручку от реализации акций в сумме 510 000 руб.
Аналогичные правила применяются при продаже ценных бумаг по товарообменным (бартерным)
договорам.
Выручку от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном
рынке, отражают в налоговом учете раздельно (то есть в разных налоговых регистрах).

Расходы по продаже

Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, уменьшают доходы от их реализации. В


бухгалтерском и налоговом учете такие расходы формируются по-разному.
Вот как учитывают затраты, связанные с их продажей:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид расходов │ Учет расходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Первоначальная стоимость продан-│Операционные расходы (п. 11 ПБУ│Расходы, связанные с реализацией│
│ных ценных бумаг │10/99) │ценных бумаг (ст. 329 НК РФ) │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммы, уплаченные за информаци-│Операционные расходы (п. 11 ПБУ│Прочие расходы (ст. 264 НК РФ) │
│онные, консультационные и пос-│10/99) │ │
│реднические услуги, связанные с│ │ │
│продажей ценных бумаг │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Плата нотариусу за оформление│Операционные расходы (п. 11 ПБУ│Прочие расходы (ст. 264 НК РФ) │
│сделки купли-продажи ценных│10/99) │ │
│бумаг │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Другие затраты, непосредственно│Операционные расходы (п. 11 ПБУ│Расходы, связанные с реализацией│
│связанные с реализацией ценных│10/99) │ценных бумаг (ст. 329 НК РФ) │
│бумаг │ │ │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
В бухгалтерском учете есть три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных
бумаг:
- по стоимости каждой ценной бумаги;
- по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);
- по средней стоимости.
В налоговом учете также существует три метода списания первоначальной стоимости проданных
ценных бумаг:
- по стоимости каждой ценной бумаги;
- по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);
- по стоимости ценных бумаг, последних по времени приобретения (способ ЛИФО).
Выбранный способ вы должны закрепить в бухгалтерской и налоговой учетной политике.

Совет
Закрепите в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод
списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, метод ФИФО). Это позволит избежать
двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию
можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета.

Если вы используете метод ФИФО, то ценные бумаги, поступившие ранее других, списываются
первыми. Если ценные бумаги были куплены партиями (например, по 100 штук), то сначала списывается
первая партия, затем вторая и т.д. Если ценных бумаг в первой партии недостаточно, то списывается
часть ценных бумаг из второй.
Как учесть расходы, связанные с продажей ценных бумаг, в бухгалтерском и налоговом учете,
покажет пример.

Пример
В январе ЗАО "Актив" приобрело 200 акций ОАО "Газинвест". Акции покупались в следующем
порядке:
- 11 января - 50 штук по цене 10 000 руб./шт.;
- 14 января - 70 штук по цене 11 000 руб./шт.;
- 20 января - 80 штук по цене 12 000 руб./шт.
В I квартале фирма продала 170 акций ОАО "Газинвест". Акции продавались в следующем
порядке:
- 25 января - 40 штук;
- 15 февраля - 60 штук;
- 10 марта - 70 штук.
Согласно бухгалтерской и налоговой политике, ценные бумаги списываются по методу ФИФО.
Бухгалтер должен списать стоимость акций так:
- 25 января списывается первоначальная стоимость 40 акций, купленных 11 января. Она составит
400 000 руб. (40 шт. х 10 000 руб./шт.);
- 15 февраля списывается первоначальная стоимость 10 акций, купленных 11 января, и 50 акций,
купленных 14 января. Первоначальная стоимость этих акций составит 650 000 руб. (10 шт. х 10 000
руб./шт. + 50 шт. х 11 000 руб./шт.);
- 10 марта списывается первоначальная стоимость 20 акций, купленных 14 января, и 50 акций,
купленных 20 января. Первоначальная стоимость этих акций составит 820 000 руб. (20 шт. х 11 000
руб./шт. + 50 шт. х 12 000 руб./шт.).
Общая стоимость проданных акций, которая уменьшает прибыль от их реализации, как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете составит:
400 000 руб. + 650 000 руб. + 820 000 руб. = 1 870 000 руб.
Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на
организованном рынке, отражают в налоговом учете раздельно.
Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, не
могут уменьшать доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.
Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, не могут
уменьшать доходы от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.
Убыток от продажи ценных бумаг может быть перенесен на последующие налоговые периоды в
следующем порядке:
- убыток от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход
от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах;
- убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, уменьшает
доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах.

Безвозмездная передача

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг, а


также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе операционных расходов. При
налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 рублей
между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Передача в уставный капитал другой фирмы

В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал,


отражают по стоимости, согласованной между учредителями.
Если эта стоимость больше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму
превышения отражают в составе операционных доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов
не учитывают (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Если стоимость ценных бумаг, согласованная учредителями, меньше их первоначальной цены, то
в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов. Налогооблагаемую
прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Раздел IV. Расходы по реализации

В разделе подробно рассказано, как отразить в налоговом учете все расходы фирмы, связанные
с продажей товаров (работ, услуг). Наибольшее внимание уделено таким расходам, с которыми
ежедневно сталкивается каждый бухгалтер. Это затраты по командировкам, рекламные и
представительские расходы, затраты на выдачу работникам тех или иных сумм (зарплат, премий,
компенсаций) и многое другое. Подробно рассматривается, как выгоднее оформить те или иные
расходы. В разделе дано множество полезных советов, которые позволят включить спорные расходы
фирмы в налоговую себестоимость.

Общий порядок учета расходов

Есть четыре вида расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг):


- материальные;
- на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие.
По правилам налогового учета товаром считается любое реализуемое или предназначенное для
реализации имущество фирмы. Это основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные
бумаги, готовая продукция, покупные товары и т.д. В бухгалтерском учете многие виды перечисленного
имущества товаром не считаются.
В какой момент нужно отразить расходы в налоговом учете? Это зависит от метода расчета
выручки для целей налогообложения прибыли. Таких методов два:
- кассовый метод - выручку отражают после оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- метод начисления - выручку отражают после перехода права собственности на товары
(результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику).
Если фирма рассчитывает доходы по кассовому методу, то все расходы отражают в налоговом
учете только после их фактической оплаты (перечисления денег в оплату материалов, перечисления
налогов в бюджет, выдачи заработной платы и т.д.).

Пример
ЗАО "Актив" определяет выручку по кассовому методу.
В I квартале фирма приобрела для производства готовой продукции материалы стоимостью 70
000 руб. (без НДС). За материалы поставщикам было перечислено только 40 000 руб.
Все материалы были отпущены в производство. Готовая продукция, для производства которой
приобретены материалы, была реализована покупателям.
Налогооблагаемую прибыль "Актива" за I квартал уменьшает только стоимость оплаченных
материалов (40 000 руб.). Стоимость материалов, деньги за которые не были перечислены поставщикам
(30 000 руб.), учитывают при налогообложении прибыли только после их оплаты.
Если фирма рассчитывает доходы по методу начисления, то все расходы отражают в налоговом
учете в том периоде, когда они возникли. Оплачены расходы или нет, значения не имеет.
Исключение из этого порядка предусмотрено только для некоторых видов прочих и
внереализационных расходов (например, затрат по страхованию сотрудников, расходов на выплату
компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях). Такие расходы учитываются при
налогообложении только после их оплаты.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру.
Предположим, что ЗАО "Актив" учитывает доходы по методу начисления. В этой ситуации
стоимость всех материалов, израсходованных на производство готовой продукции (70 000 руб.),
уменьшает налогооблагаемую прибыль "Актива" за I квартал.
Оплачены материалы или нет - неважно.
Если те или иные расходы фирмы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам
(например, затраты на сертификацию, получение лицензий и т.д.), то они должны равномерно
распределяться между ними.

Пример
ЗАО "Актив" занимается ремонтом автомобилей. "Актив" решил провести обязательную
сертификацию своих услуг. Сертификат выдается на три года (36 месяцев). Затраты на получение
сертификата составили 50 000 руб.
Они включаются в расходы равными долями в течение срока действия сертификата (36
месяцев). Сумма затрат, которая ежемесячно учитывается в составе расходов, составит:
50 000 руб. : 36 мес. = 1389 руб.
Любые расходы фирмы можно отразить в налоговом учете, если одновременно выполнены два
условия:
- затраты фирмы экономически обоснованы;
- затраты фирмы подтверждены первичными документами.

Как "экономически" обосновать спорные расходы

Как правило, основные баталии с налоговой инспекцией разворачиваются вокруг расходов


фирмы, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Основная задача инспектора - доказать, что те или
иные затраты нельзя включать в налоговую себестоимость, а бухгалтера - что можно.
Как известно, перечень затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, приведен в
главе 25 Налогового кодекса. К таким затратам, в частности, относят: материальные расходы, расходы
на оплату труда и т.д.
Перечень этих затрат не является закрытым. В состав расходов включают и те затраты, которые
хоть прямо и не упоминаются в Налоговом кодексе, но являются экономически оправданными для
фирмы. Однако о том, что это за расходы, в кодексе не говорится.
МНС попыталось дать формулировку этих расходов. Как сказано в Методических рекомендациях
по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса (утверждены приказом
МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729): "...под экономически оправданными расходами следует
понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу
рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".
Ясности такое определение не внесло. Поэтому налоговики трактуют этот термин всегда в свою
пользу. Например, в рекомендациях содержится примерный список расходов, которые инспекторы
должны считать "экономически не оправданными". Так, в этот список попали:
- расходы по набору персонала (если фирма не взяла на работу сотрудников);
- расходы, которые возникли в результате перерасхода электроэнергии или превышения норм
потребления воды;
- расходы на покупку спецодежды, если фирма не обязана выдавать ее работникам по
законодательству, и т.д.
Сразу отметим, что подобные требования основаны скорее на фантазии налоговиков, нежели на
законе. Несмотря на это, любые расходы, которые по тем или иным причинам "не понравятся"
налоговикам, они будут считать экономически не оправданными.
Однако и фирмы могут использовать законодательную "брешь" в своих интересах, чтобы учесть
при налогообложении те расходы, которые, на взгляд налоговых инспекторов, кажутся экономически не
оправданными. Сделать это можно несколькими способами. О них мы расскажем ниже.

Существенные условия договора

Экономически оправданными затратами являются прежде всего те, без которых невозможно
выполнение того или иного договора. По гражданскому законодательству при заключении договора
стороны должны определить его "существенные условия".
Как сказано в статье 432 Гражданского кодекса, существенными являются следующие условия:
- о предмете договора (например, выполнение какой-либо работы, купля-продажа имущества или
сдача его в аренду и т.д.);
- которые поименованы в законе как необходимые для договора того или иного вида (например,
перечень существенных условий договора страхования приведен в статье 942 ГК РФ, доверительного
управления имуществом - в статье 1016 ГК РФ и т.д.);
- другие условия, которые стороны договора считают для себя существенными.
Таким образом, если ваша фирма договорилась оплатить те или иные расходы и это условие
является по договору существенным, то они считаются экономически оправданными. Следовательно,
данные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от того, поименованы они в
Налоговом кодексе или нет.
Главное - должно соблюдаться любое из двух условий: либо договор, который заключила фирма,
связан с получением выручки, либо расходы по договору, в рамках которого оплачиваются те или иные
затраты, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Пример
ЗАО "Актив" ремонтирует помещение офиса по договору со строительной фирмой ООО "Пассив".
Существенным условием договора подряда на ремонт офиса является обеспечение "Активом"
строительных рабочих трехразовым питанием.
В этой ситуации "Актив" может списать расходы на питание рабочих в уменьшение
налогооблагаемой прибыли.
Если налоговики с этим не согласятся, фирме следует указать, что расходы на ремонт офиса
уменьшают облагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). При этом обеспечение рабочих питанием - это
существенное условие договора подряда, и без оплаты таких расходов фирма не сможет офис
отремонтировать. Следовательно, данные расходы являются для нее экономически оправданными.
В дополнение отметим, что существенными могут быть любые другие условия, которые указаны
в договоре.

Обычаи делового оборота

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль


организаций" Налогового кодекса, фирма может учесть при налогообложении прибыли затраты,
"обусловленные обычаями делового оборота".
Определение обычая делового оборота дано в статье 5 Гражданского кодекса. По этой статье
таким обычаем "признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области
предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством,
независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе".
Таким образом, некоторые расходы фирмы можно обосновать обычаем делового оборота. Так,
например, затраты на покупку формы сотрудникам охранной фирмы можно включить в себестоимость
именно по этому основанию. Дело в том, что в большинстве таких фирм охранники работают в
форменной одежде.
Это правило может распространяться и на другие категории сотрудников, которым форменная
одежда не положена по закону.

Пример
ЗАО "Актив" владеет сетью супермаркетов. Сотрудникам фирмы (продавцам-консультантам,
кассирам и т.д.) фирма приобрела форменную одежду.
Расходы фирмы на покупку форменной одежды уменьшают налогооблагаемую прибыль "Актива".
Если по этому вопросу возникнет спор с налоговой инспекцией, фирме необходимо указать, что в
подавляющем большинстве супермаркетов продавцы-консультанты работают в форменной одежде.
Следовательно, расходы на покупку такой одежды обусловлены обычаем делового оборота и
могут быть включены в налоговую себестоимость.

Расходы документально не подтверждены: что делать

Бывает, что первичные документы по каким-то причинам отсутствуют. Например, они потерялись
при переезде фирмы или в результате чрезвычайной ситуации (пожара, ограбления и т.п.). Чем это
грозит фирме? При очередной проверке налоговики обязательно обратят на это внимание и оштрафуют
фирму. Отсутствие первичных документов считается грубым нарушением правил учета доходов и
расходов (ст. 120 НК РФ). Штраф за это нарушение составит 5000 рублей. Если же отсутствие
документов привело к занижению налога, то штраф составит 10 процентов от суммы неуплаченного
налога, но не менее 15 000 рублей.
Чтобы избежать ответственности, мы предлагаем поступить следующим образом. Первое, что
нужно сделать бухгалтеру в такой ситуации, - доказать свою невиновность в том, что первичные
документы отсутствуют.

Совет
Составьте акт, в котором перечисляются отсутствующие документы и причина их отсутствия. Этот
акт должен быть утвержден руководителем фирмы.

Если документы пропали по причине пожара, кражи или другой чрезвычайной ситуации, вам
также понадобится справка, подтверждающая, что такая ситуация действительно имела место. Так, если
случился пожар, то необходима справка из пожарной части; если случилось затопление - справка
организации, которая эксплуатирует здание, если документы украли - справка из милиции.
Случается так, что новый бухгалтер приходит на фирму и не может разобраться в документации,
потому что его предшественник вел бухгалтерию "спустя рукава". Чтобы избежать подобных
недоразумений, мы рекомендуем, прежде чем начать работу, провести инвентаризацию.
Если же инвентаризацию провести не удалось и новый бухгалтер приступил к работе, то
советуем связаться с предыдущим бухгалтером и потребовать от него письменных объяснений, почему
те или иные первичные документы отсутствуют. Затем составьте акт об отсутствии документов. Таким
образом, ответственность за отсутствие документов с вас, как с нового бухгалтера, будет снята.
Еще один неприятный момент, который грозит фирме в такой ситуации, - доначисление налогов и
начисление пеней. Дело в том, что расходы, не подтвержденные документально, нельзя учесть при
расчете налога на прибыль. В противном случае налоговики посчитают, что налоговая база по налогу на
прибыль была занижена, и доначислят налог, а также начислят пени. Чтобы избежать налоговых
санкций, мы советуем попытаться восстановить недостающие документы.
Если, например, отсутствуют документы, подтверждающие покупку товаров (работ, услуг),
договоритесь с поставщиками, чтобы вам выписали копии всех необходимых документов.
Конечно, восстановить недостающие документы можно, только если вам известно, каких именно
документов вам не хватает для подтверждения расходов, а также у каких именно поставщиков были
закуплены товары (работы, услуги).
Гораздо сложнее, если, например, затерялись документы, подтверждающие выдачу денег под
отчет работнику фирмы, который в настоящий момент уже на фирме не работает. Самый простой выход
из такой ситуации - попытаться связаться с этим работником и договориться с ним заново оформить
необходимые документы задним числом. А что делать, если связаться с этим работником невозможно
(например, он переехал в другой город)?

Совет
Оформите недостающие документы на другого работника, который на дату составления
утерянного документа также работал на фирме.

Фальсификация "первички" по расходам

Если вы покупаете те или иные товары, которые никак экономически не обосновываются


(например, продукты к праздничному столу), бухгалтеру можно помудрить с "первичкой", которой будут
оформляться покупки.
Как правило, рыночным торговцам все равно, что писать в товарных чеках, накладных и других
документах. Что вы их попросите, то они вам и напишут. Поэтому, выдавая деньги сотрудникам под отчет
для закупки продуктов, заранее их предупредите, чтобы никаких сервелатов, шампанского и апельсинов
в документах не было. Самый оптимальный вариант - получить от продавцов незаполненную "первичку"
и оформить ее самостоятельно. Большинство продавцов на это согласятся. В таком случае сервелат
превратится в канцпринадлежности, шампанское - в писчую бумагу, апельсины - в картридж для
принтера или степлеры.
Чтобы без проблем провести по бухгалтерии покупки, вам нужно получить от подотчетников:
- чеки ККТ;
- товарные чеки или накладные, заверенные печатью продавца.
Следует обратить внимание, чтобы в чеках ККТ не было написано название купленного товара.
Иначе в чеке будет указано, что приобретена колбаса, а в других документах - "канцелярка". Именно
поэтому продукты лучше не покупать в крупных супермаркетах. Обычно их кассовые машины указывают
название товаров в чеках, чего не скажешь о мелкооптовых рынках.
Если повезет, то вы сможете получить от продавцов счета-фактуры и приходные кассовые
ордера. В этом случае вы включите стоимость товаров в расходы и сможете возместить НДС по ним. Но
эти документы, как правило, большинство торговцев не оформляют.

Как оформить "липу"

Предположим, у вас намечается арбитражный спор с налоговой инспекцией. А документов,


подтверждающих вашу правоту, нет. Многие, не задумываясь, оформляют их задним числом. Причем
подписи, печати ставят подлинные. Или другая ситуация. Директор дал установку уменьшить налоги. С
этой целью бухгалтер самостоятельно (или вместе с директором) составил документы, подтверждающие,
что некая несуществующая фирма оказала им услуги или поставила товар. Подделать печать сейчас
проще простого. Мастерских по их изготовлению масса. Легко ли доказать подделку документа? Об этом
нам расскажут эксперты.
Сначала остановимся на составлении бумаг задним числом. Оказывается, время написания
документа можно установить по записям (например, подписи), сделанным шариковой ручкой. О таком
исследовании нам рассказал директор Бюро независимой экспертизы "Версия" Станислав Шаповалов:
"Паста шариковой ручки - это в принципе та же краска, которой мы красим стены. Помимо пигмента,
дающего цвет, в пасте есть связующий элемент - загуститель. Благодаря ему краска хорошо ложится.
Ученые обратили внимание, что со временем загуститель твердеет. По-научному этот процесс
называется полимеризацией. Чем тверже загуститель, тем старше запись на документе. Чтобы
определить степень полимеризации (загустения), нужно извлечь из пасты легко летучий компонент
(например, фенилгликоль или бензиловый спирт) и определить его концентрацию на поверхности и в
"глубине" подписи. Чем меньше соотношение этих значений, тем больше загустение, а значит, старше
подпись. Степень концентрации эксперты определяют с помощью специального прибора - хроматографа
с масс-селективным детектором.
Такое исследование называется физико-химической экспертизой давности выполнения подписи.
Других достоверных методик сейчас нет. Есть, конечно, всякие попытки. Например, некоторые эксперты
проводят исследования подписи с точки зрения почерковедения. Метод основан на том, что со временем
подпись человека приобретает какие-то новые признаки и теряет старые. Если иметь образцы,
сделанные в разное время, то можно установить, когда была сделана подпись, представленная на
экспертизу. Сейчас этот метод находится в стадии разработок. Фактического материала о том, как же
меняется подпись человека, накоплено мало, поэтому пока я оцениваю этот метод достаточно критично".
Пасты старятся примерно за два года. Если документу больше двух лет, обращаться к экспертам
уже не имеет смысла: именно такой ответ они и дадут. Точность срока в пределах двух лет зависит от
того, сколько времени прошло с момента нанесения подписи на бумагу. Если она сделана, например,
неделю назад, то эксперт назовет вам точную дату. Если прошло несколько недель или месяцев, то
точность будет считаться соответственно в неделях или месяцах. Ну а если давность записи больше
года, то эксперт установит срок с погрешностью в полгода. Тогда в заключении будет написано, что
документ был составлен от года до полутора лет (или от полутора до двух лет) назад.
"Точнее не получится, - утверждает Станислав Шаповалов. - Подписи, сделанные одной ручкой и
в одно и то же время, часто дают разные результаты. Причем зависит это не от бумаги, она может быть
разной: новой, старой, картонной, желтой и т.д., а от того, где и в каких условиях хранился документ.
Одно дело, если он лежал в комнате, и другое - в каком-нибудь архиве, в подвале. Там температура, как
правило, ниже. Если документ сильно погреть, например положить на батарею или провести по нему
утюгом, то он искусственно состарится. Паста быстро высохнет, и эксперт уже не сможет определить
давность написания подписи. Зато он точно установит, что документ был состарен искусственно, и
отразит это в своем заключении. А значит, для суда будет понятно, что бумаги подделаны".
До сих пор речь шла о шариковых ручках. А как быть с перьевыми? Оказывается, тут все зависит
от материала письма. "Если вы перо обмакнете в пасту шариковой ручки, то результат будет тот же
самый, - объяснил Станислав Евгеньевич, - а вот если вы используете краситель на водной основе,
например чернила, то давность таких записей эксперт уже не определит. Ученые пока не обнаружили,
что в чернилах со временем что-то меняется. За исключением того, что в течение минуты после
написания из них высыхает вода". Дальше эксперт свою мысль не продолжил, но и так понятно, что,
составляя документ задним числом, лучше писать, например, чернилами "Радуга". Не придерешься, не
подкопаешься.
То же самое можно сказать и об оттиске печати. Если вы используете чернила, то давность
печати установить нельзя, а вот если специальную мастику, в которой есть загуститель, то можно. Но
сроки здесь меньше, чем для пасты шариковой ручки. Легко летучий компонент, содержащийся в
мастике, испаряется за полгода. Дальше с мастикой уже ничего не происходит. Значит, более или менее
точно установить время, когда была поставлена печать, можно только в пределах первых шести
месяцев.
Очень похожую мастику используют в гелевых ручках и струйных принтерах. "Чаще всего она на
органической, а не на водной основе. Давность здесь также можно установить в течение полугода, -
пояснил Станислав Шаповалов, - а вот материалы, используемые в лазерном принтере, со временем не
изменяются. Значит, определить по ним, когда был напечатан документ, эксперт не сможет. Правда, есть
возможность установить подделку документа, напечатанного на лазерном принтере. Я имею в виду
случаи, когда бухгалтер печатает нужный текст на листах, где уже стоят подпись руководителя и печать
фирмы. Если текст частично заходит на печать, то эксперт может точно установить, что первично. Если
печать была поставлена поверх текста, то все нормально, а если наоборот, то документ поддельный".

Запасные варианты

Некоторые криминалисты считают, что давность документа, изготовленного на принтере (или на


ксероксе), можно определить по тому, как распределился на бумаге печатный материал. Чем дольше
служит картридж, тем хуже качество печати: появляются полосы или не пропечатываются буквы.
Теоретически эксперт может установить, что документ, на котором, например, две полосы, был
изготовлен в промежутке времени между появлением первой и третьей.
На практике провести такое исследование практически невозможно. Сложность в том, что, во-
первых, нужны образцы печати, сделанные в разное время. Во-вторых, нет гарантии, что эти образцы
печатались на одном и том же принтере и картридж не менялся. И в-третьих, используя один и тот же
картридж, вы можете по-разному напечатать документ. Достаточно картридж вытащить, встряхнуть и
поставить обратно. И печать будет уже другой.
Бывают ситуации, когда нужно изготовить документ на печатной машинке. Эксперты бюро
"Версия" считают, что по составу красящего материала, содержащегося на ленте машинки, установить
давность документа нельзя. А вот по истиранию печатных элементов - можно. Чем дольше работает
машинка, тем больше истираются буквы. По их отпечатку на бумаге можно сказать, когда был сделан
текст. Но для этого нужны образцы печати на этой машинке за предыдущие годы.
Ну а теперь поговорим о составлении "липовых" бумаг, позволяющих уменьшить платежи в
бюджет. Бухгалтеры, оформляющие документы от имени вымышленных фирм, должны знать, что по
записям, сделанным от руки, эксперты могут установить, кто их написал. "Бывает, что достаточно одной
подписи, - говорит Станислав Шаповалов. - Конечно, если она сделана в виде какой-то закорючки, я бы
не стал делать категоричный вывод. Но некоторые почерковеды делают. Здесь много субъективного. Для
почерковедческой экспертизы годятся даже копии документов. Главное, чтобы они были не совсем уж
"слепые". Сначала почерковед определит, нет ли признаков технической подделки документа, а проще
говоря, не вмонтирована ли подпись с помощью ксерокса. Если с этим все в порядке, то оснований для
отказа от экспертизы нет".

Пример
Предприниматель Бабушкин включил в состав затрат расходы на закупку рыбопродуктов. Чтобы
подтвердить их оплату, он представил налоговикам счета-фактуры и квитанции к приходным ордерам.
Установив, что поставщики рыбопродуктов на налоговом учете не состоят, инспекторы отправили счета-
фактуры и квитанции на экспертизу. Эксперты определили, что рукописный текст в документах написан
самим предпринимателем.
Арбитражный суд по иску инспекции оштрафовал Бабушкина за умышленную недоплату налогов
(ч. 3 ст. 122 НК РФ), а также взыскал с него недоимку и пени (постановление Федерального арбитражного
суда Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2003 г. N А74-2210/02-К2-Ф02-1126/03-С1).
Этот пример - скорее исключение, чем правило. Как показывает практика, налоговики не часто
прибегают к помощи экспертов. "В наше бюро налоговые контролеры обращаются редко (один-два раза
в год), как правило, когда действительно есть за что бороться: большие суммы недоимки по налогам и
обоснованные подозрения в том, что документы поддельные", - рассказал Станислав Шаповалов.
Чаще всего налоговики, заподозрив неладное, просто не признают расходы фирмы со всеми
вытекающими отсюда последствиями: штраф, взыскание недоимки и пеней. Хотя по Гражданскому
кодексу они сначала должны обратиться в суд с требованием признать сделку по поддельным
документам недействительной.
Если фирма не хочет платить штраф и обращается в суд, инспекторы, как правило, ссылаются на
то, что поставщики предприятия на налоговом учете не состоят, по указанному в документах адресу "не
проживают" и вообще не зарегистрированы как юридические лица. Однако это не доказывает, что
предприятие знало об обмане поставщика или специально подделало документы, чтобы уменьшить
налоги. Если вы будете настаивать, что бумаги получены от реального предприятия и вы не знали, что у
него нет государственной регистрации, инспекторам будет трудно убедить судей в обратном.
Большинство арбитров в такой ситуации принимают положительные для фирмы решения
(постановления федеральных арбитражных судов Уральского округа от 14 января 2003 г. N Ф09-
2842/02АК, Московского округа от 6 марта 2003 г. N КА-А41/974-03, Центрального округа от 16 мая 2003 г.
N А14-9037-02/290/24).
Но бывают и исключения.

Пример
В ходе проверки МУП "Кондитерский цех" налоговики установили, что поставщики фирмы - ООО
"Дилма" и ООО "Торговый Дом "Хлебный" - не состоят на налоговом учете, имеют вымышленный ИНН и
не зарегистрированы как юридические лица.
Контролеры начислили предприятию предъявленный к возмещению НДС, налог на прибыль,
пени и оштрафовали по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса. Не согласившись с этим, фирма
обратилась в суд.
Судьи признали сделки с незарегистрированными поставщиками недействительными и на этом
основании в иске отказали (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 мая
2003 г. N Ф09-1227/03-АК).
В этом примере арбитры вообще не стали выяснять, знал "Кондитерский цех", что у его
поставщиков отсутствует государственная регистрация, или нет. А значит, не установили вину
предприятия. Это противоречит пункту 6 статьи 108 и статье 109 Налогового кодекса. Фирму или
предпринимателя нельзя привлечь к налоговой ответственности, если они не виноваты (ст. 109 НК РФ).
Убедить судей в обратном обязаны налоговики. Пока вина не доказана, фирма считается невиновной. Не
забывайте, что все сомнения в виновности предприятия должны трактоваться в его пользу (п. 6 ст. 108
НК РФ).

Нюансы учета расходов

В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с производством и


реализацией товаров (работ, услуг), формируются по-разному. Так, некоторые расходы по правилам
бухгалтерского учета считаются связанными с производством и реализацией, а по правилам налогового
учета - нет.
Разобраться в том, как учитываются расходы в бухгалтерском и налоговом учете, вам поможет
эта таблица:
┌────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Вид расходов │ Учет расходов │
│ ├────────────────────────────────┬────────────────────────────────┤
│ │ бухгалтерский │ налоговый │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Суммовые разницы, которые возни-│Увеличивают или уменьшают сумму│Включаются в состав внереализа-│
│кают, если стоимость материаль-│расходов (п. 6.6 ПБУ 10/99) │ционных доходов или расходов│
│но-производственных запасов,│ │(ст. 250, 265 НК РФ) │
│работ или услуг выражена в│ │ │
│условных денежных единицах │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты за отсрочку оплаты ма-│Увеличивают сумму расходов (п.│Включаются в состав внереализа-│
│териально-производственных запа-│6.2 ПБУ 10/99) │ционных расходов (ст. 265 НК РФ)│
│сов, работ, услуг (коммерческий│ │ │
│кредит) │ │ │
├────────────────────────────────┼────────────────────────────────┼────────────────────────────────┤
│Проценты или дисконт по вексе-│Увеличивают сумму расходов (п.│Включаются в состав внереализа-│
│лям, выданным в оплату матери-│6.2 ПБУ 10/99) │ционных расходов (ст. 265 НК РФ)│
│ально-производственных запасов,│ │ │
│работ или услуг │ │ │
└────────────────────────────────┴────────────────────────────────┴────────────────────────────────┘
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав расходов по производству и
реализации товаров (работ, услуг) не включают:
- суммовые разницы;
- проценты по коммерческим кредитам;
- проценты (дисконт) по векселям.
Рассмотрим эти виды расходов более подробно.

Суммовые разницы

Фирма-продавец тех или иных ценностей (работ, услуг) может установить цены на них в условных
единицах или иностранной валюте (например, долларах США, евро). Цену, установленную в условных
единицах, нужно пересчитывать в рубли.
Если с момента оплаты ценностей (работ, услуг) до даты их отражения в учете курс иностранной
валюты вырос, после такого пересчета рублевая задолженность фирмы-покупателя увеличится. Сумму,
которую ей придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.
Если с момента оплаты ценностей (работ, услуг) до даты их отражения в учете курс иностранной
валюты понизился, то задолженность фирмы-покупателя уменьшится.
Сумму, на которую уменьшится долг, называют положительной суммовой разницей.
В бухгалтерском учете отрицательные суммовые разницы увеличивают расходы по производству
и реализации товаров (работ, услуг), а положительные - уменьшают их.
В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные
расходы, а положительные - как внереализационные доходы. На сумму расходов по производству и
реализации товаров (работ, услуг) они не влияют.

Пример
ООО "Пассив" оплатило консультационные услуги. Аванс перечисляется по курсу доллара США
на день уплаты денег. Стоимость услуг выражена в долларах США и составляет 1000 долл. США (без
НДС). По договору стоимость услуг определяется по курсу доллара США на дату их фактического
выполнения. "Пассив" учитывает доходы и расходы по методу начисления.
Ситуация 1
Официальный курс доллара США составил:
- на дату перечисления аванса - 33 руб./USD;
- на дату выполнения услуг - 30 руб./USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 33 000 руб. (33 руб./USD х 1000 USD) - перечислен аванс;
Дебет 26 Кредит 60
- 30 000 руб. (30 руб./USD х 1000 USD) - отражена стоимость услуг;
Дебет 26 Кредит 60
- 3000 руб. ((33 руб./USD - 30 руб./USD) х 1000 USD) - отражена отрицательная суммовая
разница.
Фирма заплатила за консультационные услуги 33 000 руб., в том числе:
- 30 000 руб. - цена услуг;
- 3000 руб. - отрицательная суммовая разница.
Расходы отражают так:
- в бухгалтерском учете 33 000 руб. включают в состав общехозяйственных расходов;
- в налоговом учете 30 000 руб. включают в состав прочих расходов, а 3000 руб. - в состав
внереализационных расходов.
Ситуация 2
Официальный курс доллара составил:
- на дату перечисления аванса - 30 руб./USD;
- на дату выполнения услуг - 33 руб./USD.
Бухгалтер "Пассива" сделал записи:
Дебет 60 Кредит 51
- 30 000 руб. (30 руб./USD х 1000 USD) - перечислен аванс;
Дебет 26 Кредит 60
- 33 000 руб. (33 руб./USD х 1000 USD) - отражена стоимость услуг;
Дебет 26 Кредит 60
- 3000 руб. ((33 руб./USD - 30 руб./USD) х 1000 USD) - отражена положительная суммовая
разница.
Фирма заплатила за консультационные услуги 30 000 руб. При этом положительная суммовая
разница составила 3000 руб.
Расходы отражают так:
- в бухгалтерском учете 30 000 руб. включают в состав общехозяйственных расходов;
- в налоговом учете 33 000 руб. включают в состав прочих расходов, а 3000 руб. - в состав
внереализационных доходов.

Проценты по коммерческим кредитам и векселям

В договоре купли-продажи ценностей (выполнения работ, оказания услуг) может быть


предусмотрено, что фирме-покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа (коммерческий
кредит). Обычно при таких условиях договора заказчик должен оплатить как стоимость ценностей (работ,
услуг), так и проценты за отсрочку их оплаты.
В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают сумму расходов по производству и
реализации. В налоговом учете проценты, уплаченные по любым долговым обязательствам (в том числе
коммерческим кредитам), учитывают как внереализационные расходы. В затраты по производству и
реализации товаров (работ, услуг) их не включают.

Пример
ЗАО "Актив" (заказчик) оплачивает информационные услуги, цена которых, согласно договору,
составляет 12 000 руб. (без НДС).
По условиям договора "Актив" должен оплатить услуги через 60 дней после их оказания. При
этом заказчик должен уплатить 0,1% от стоимости услуг за каждый день отсрочки платежа.
Общая сумма процентов за отсрочку по оплате информационных услуг составит:
12 000 руб. х 0,1% х 60 дн. = 720 руб.
Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:
Дебет 26 Кредит 60
- 12 000 руб. - отражена стоимость услуг;
Дебет 26 Кредит 60
- 720 руб. - увеличена стоимость услуг на сумму процентов;
Дебет 60 Кредит 51
- 12 720 руб. (12 000 + 720) - оплачены услуги исполнителю.
Затраты на информационные услуги отражают так:
- в бухгалтерском учете 12 720 руб. включают в состав общехозяйственных расходов;
- в налоговом учете 12 000 руб. включают в состав прочих расходов, а 720 руб. (проценты по
коммерческому кредиту) учитывают как внереализационный расход.
В аналогичном порядке отражают проценты (дисконт) по товарным векселям, выданным в оплату
тех или иных ценностей, работ или услуг.

Как занизить облагаемую прибыль

Снизить облагаемую прибыль - одна из основных задач бухгалтера. Иногда это можно сделать
без особых проблем. Предположим, что фирма провернула выгодную сделку (например, в сентябре) и
получила большую прибыль. В дальнейшем получить такой же доход не предвидится. А расходы фирмы
останутся прежними, и по итогам года облагаемая прибыль сильно уменьшится.
Однако платить налог нужно уже сейчас. В дальнейшем, конечно, будет переплата по прибыли,
но оборотные средства предприятия уйдут в бюджет с малой надеждой на их возврат.

Пример
За период с января по август сумма расходов торговой фирмы ООО "Пассив" составила 960 000
руб. Доходы, облагаемые налогом на прибыль, за этот же период времени составили 1 200 000 руб.
В сентябре фирма заключила выгодную сделку на сумму 400 000 руб. Расходы "Пассива"
составляют в среднем 120 000 руб. в месяц. Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. По итогам
сентября "Пассив" должен перечислить авансовые платежи по налогу на прибыль в сумме:
(1 200 000 руб. + 400 000 руб. - 960 000 руб. - 120 000 руб.) х 24% = 124 800 руб.
Для упрощения примера предположим, что других доходов фирма не получала.
По итогам года сумма налога на прибыль, которую надо перечислить в бюджет, составит:
(1 200 000 руб. + 400 000 руб. - 960 000 руб. - 120 000 руб. - 120 000 руб. - 120 000 руб. - 120 000
руб.) х 24% = 38 400 руб.
Таким образом, переплата по налогу на прибыль составит 86 400 руб. (124 800 - 38 400).
Что делать? Есть несколько вариантов.

Первый способ

Конечно, первая мысль - это обналичка. Схема простая, но проблемная. Деньги перечисляются
фирме-"однодневке" под любой затратный договор (как правило, об оказании консультационных или
посреднических услуг). Вы оформляете все документы: договор, счет-фактуру, акт о выполнении услуг и
т.д. "Однодневка" выдает вашей фирме наличные и удерживает свой процент.
У этой схемы есть множество недостатков.
Во-первых, вашей фирме может быть не нужен "черный нал". Во-вторых, такие сделки вызывают
самое пристальное внимание налоговых инспекторов. Причем интересоваться они будут как
"однодневкой", так и вами. В-третьих, если инспекторы докажут, что сделка фиктивна, это грозит фирме
штрафом, а ее руководителю - уголовной ответственностью. В-четвертых, фирма рискует остаться
вообще без денег, если "однодневка" вместе с ними исчезнет. И последнее. Зачастую расходы нужны
фирме временно, и год она хочет закончить с прибылью.

Второй способ

Вы можете заключить с "однодневкой" любой затратный договор, оформить все документы (об
этом ниже), однако деньги ей не платить. После окончания 9 месяцев и сдачи расчета по налогу на
прибыль (уже с учетом этих затрат) договор следует расторгнуть по тем или иным причинам.
В этом случае фирма практически ничем не рискует. Деньги остаются у нее, прибыль по итогам
отчетного периода будет занижена, а в конечном счете фирма закончит год с прибылью.
У налоговых инспекторов и вопросов будет значительно меньше. Так как по итогам года прибыль
будет рассчитана без учета расходов по этому договору, они смогут претендовать лишь на пени за
несвоевременное внесение авансовых платежей по налогу. Оштрафовать фирму инспекторы не вправе.

Пример
Условия аналогичны предыдущему примеру. Чтобы снизить авансовые платежи по налогу на
прибыль, "Пассив" заключил в сентябре договор об оказании маркетинговых услуг на сумму 448 400 руб.
(в том числе НДС - 68 400 руб.).
Бухгалтер фирмы сделал проводки:
Дебет 44 Кредит 60
- 380 000 руб. (448 400 - 68 400) - учтены расходы на оказание маркетинговых услуг;
Дебет 19 Кредит 60
- 68 400 руб. - учтен НДС по маркетинговым услугам;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 380 000 руб. - списана стоимость маркетинговых услуг.
По итогам сентября "Пассив" должен перечислить авансовые платежи по налогу на прибыль в
сумме:
(1 200 000 руб. + 400 000 руб. - 960 000 руб. - 120 000 руб. - 380 000 руб.) х 24% = 33 600 руб.
В октябре в связи с некачественным оказанием маркетинговых услуг (этот факт был выявлен уже
после их приемки) "Пассив" расторгнул договор. Исполнитель не возражал против расторжения договора.
Бухгалтер фирмы сделал записи:
Дебет 19 Кредит 60
68 400 руб.
- сторнирован НДС по маркетинговым услугам;
Дебет 90-2 Кредит 44
380 000 руб.
- сторнирована стоимость маркетинговых услуг, ранее списанная на реализацию;
Дебет 44 Кредит 60
380 000 руб.
- сторнированы расходы на оказание маркетинговых услуг;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 380 000 руб. - увеличен финансовый результат.
Сумма налога на прибыль, которую надо перечислить в бюджет за год, составит:
(1 200 000 руб. + 400 000 руб. - 960 000 руб. - 120 000 руб. - 120 000 руб. - 120 000 руб. - 120 000
руб.) х 24% = 38 400 руб.
По итогам года недоплата налога на прибыль составит 4800 руб. (38 400 - 33 600). Эта сумма
перечисляется в бюджет по расчету налога за год.
Чтобы доказать правомерность отражения всех упомянутых операций в бухгалтерском и
налоговом учете, нужно оформить следующие документы:
- договор на оказание маркетинговых услуг;
- счет-фактуру исполнителя;
- акт сдачи-приемки услуг;
- претензионную переписку;
- результаты маркетингового исследования (им можно уделить наименьшее внимание, так как в
результате будет выявлено, что исследования окажутся некачественными).
Самое главное - договор. В нем должен быть четко прописан порядок его расторжения. Этот
порядок может выглядеть, например, так:

"..."

8. Порядок расторжения договора

8.1. Если после сдачи услуг Исполнителем будет выявлено, что он оказал их некачественно,
договор может быть расторгнут по заявлению Заказчика.
8.2. Для расторжения договора Заказчик должен направить Исполнителю претензионное письмо.
В письме должны быть указаны недостатки исследований, выявленные Заказчиком.
8.3. Не позднее трех дней после поступления претензионного письма Исполнитель должен
направить в адрес Заказчика ответ на претензию. В ответе Исполнитель указывает либо на отклонение,
либо на удовлетворение претензии Заказчика.
8.4. В случае удовлетворения претензии договор считается расторгнутым с момента получения
Заказчиком ответа на претензию.
"..."

Материальные расходы

Полный перечень материальных расходов есть в статье 254 Налогового кодекса. К таким
расходам, в частности, относят стоимость:
- покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением
стоимости возвратных отходов);
- покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке;
- топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями,
индивидуальными предпринимателями или производствами и хозяйствами фирмы, не относящимися к
основному виду деятельности;
- инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и
спецобуви и др.
Перечень материальных расходов, который содержится в статье 254 Налогового кодекса, не
является исчерпывающим. В состав материальных расходов также могут быть включены другие
документально подтвержденные затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства
и реализации.
Если фирма рассчитывает выручку по кассовому методу, материальные расходы уменьшают
облагаемую прибыль фирмы после их оплаты. Стоимость материально-производственных запасов
уменьшает облагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство.
Если фирма рассчитывает выручку по методу начисления, материальные расходы уменьшают
облагаемую прибыль фирмы в том периоде, когда они возникли.
Исключение из этого правила предусмотрено для расходов, связанных с покупкой сырья,
материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов. Такие расходы уменьшают прибыль, если они
относятся к реализованной готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В противном
случае их учитывают в составе незавершенного производства.
Подробнее о налоговом учете сырья, материалов, покупных комплектующих и полуфабрикатов
смотрите раздел VI "Налоговый учет производственных фирм".

Расходы на оплату труда

Расходы, связанные с оплатой труда производственного (торгового) персонала, уменьшают


облагаемую прибыль фирмы.
Если фирма определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшается после
того, как те или иные выплаты будут выданы работникам. Если фирма определяет доходы и расходы по
методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут начислены.
Перечень расходов на оплату труда содержится в статье 255 Налогового кодекса. К таким
расходам, в частности, относят:
- зарплата, начисленная персоналу фирмы;
- премии за результаты работы;
- надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в
многосменном режиме, совмещение профессий и т.д.);
- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
- компенсации за неиспользованный отпуск;
- средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым
законодательством;
- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией фирмы, а также
сокращением ее штата;
- единовременные вознаграждения за выслугу лет;
- районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;
- расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате фирмы, за выполнение работ по
договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения);
- платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников;
- расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет;
- другие выплаты сотрудникам, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.

Премии

Премия - это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку


работника. Чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в
трудовом или коллективном договоре с сотрудниками. Например, в трудовом договоре может быть
предусмотрено, что по итогам работы за месяц сотруднику полагается премия в размере 30 процентов
оклада. В этом случае сумма премии уменьшает прибыль.
Помимо прямого указания на выплаты, которые полагаются сотруднику, в трудовом
(коллективном) договоре могут быть ссылки на внутренние документы фирмы, которые регламентируют
оплату труда (например, Положение о премировании, Положение о надбавке за выслугу лет и т.д.). В
такой ситуации сумма премии также уменьшает облагаемую прибыль.

Общий порядок выплат

Премирование может быть двух видов:


1. Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено системой оплаты труда.
Согласно статье 144 Трудового кодекса, работодатель имеет право устанавливать различные
системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа
работников. Эти системы могут устанавливаться также коллективным договором. При этом принятая в
организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий
определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий
премирования. Если эти требования соблюдаются, то сумма премии уменьшает облагаемую прибыль
фирмы.
2. Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда. Согласно
статье 191 Трудового кодекса, работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих
трудовые обязанности.
Работникам могут выплачиваться разовые премии:
- за повышение производительности труда;
- за безупречное исполнение трудовых обязанностей;
- за улучшение качества продукции и т.д.
Если выплата премий за те или иные показатели предусмотрена Правилами внутреннего
трудового распорядка, Положением о премировании, коллективным или трудовым договором, то сумма
премии уменьшает облагаемую прибыль. Если нет, сумма премии при налогообложении прибыли не
учитывается.
Размер премии каждому работнику за определенный период устанавливается в приказе
руководителя фирмы. При этом он учитывает:
- личный вклад работника в деятельность фирмы;
- результат работы подразделения, в котором выполняет трудовые обязанности работник;
- результат деятельности фирмы.
Сумма премии может определяться на основании Положения о премировании, принятого в
организации. В этом Положении должны быть предусмотрены:
- показатели премирования;
- условия премирования;
- размеры и шкала премирования;
- круг премируемых работников;
- источник премирования.
На основании Положения о премировании у работника при выполнении им показателей и
условий премирования возникает право требовать выплаты премии, а у работодателя - обязанность
выплатить премию.
Положение о премировании по итогам работы за год может выглядеть так:

ЗАО "Актив"

Согласовано Утверждаю
Председатель профсоюза Генеральный директор
ЗАО "Актив" ЗАО "Актив"
Иванов /Иванов П.П./ Петров /Петров С.С./

Положение
от 26 декабря 2005 г. N 21а
О премировании по результатам работы персонала ЗАО "Актив"

Положением определяется порядок выплаты премий в 2005 году рабочим и служащим ЗАО
"Актив" за производственные результаты. Премирование проводится для увеличения материальной
заинтересованности работников в повышении качества оказываемых организацией услуг,
своевременном и добросовестном исполнении своих должностных обязанностей, повышении уровня
ответственности за порученную работу.Положение действует до его пересмотра. Выплаты, указанные в
Положении, осуществляются в денежной форме.
1. Периодичность премирования - ежемесячно или в соответствии с дополнительным приказом
генерального директора ЗАО "Актив".
2. Работники премируются по результатам работы организации, за успешное выполнение
должностных обязанностей.
3. Наименование должности и максимальный размер премий (в процентах от оклада):
- оператор связи, электромонтер связи - 30%;
- электромонтер оперативно-выездной бригады - 50%;
- диспетчер связи, электромеханик связи - 50%;
- бригадир - 60%;
- техник-программист - 70%;
- инженер электросвязи, инженер-программист - 90%;
- начальник комплекса - 100%;
начальник станции - 120%.
4. Основание для выплаты премий - приказ генерального директора ЗАО "Актив".
5. Порядок выплаты премий - премия выплачивается одновременно с заработной платой.
6. Нарушение трудовой дисциплины, техники безопасности и ненадлежащее исполнение
должностных обязанностей являются основанием для того, чтобы не представлять работника к
премированию.

Премии могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли по решению общего собрания


участников (учредителей) или акционеров фирмы. Решение о расходовании нераспределенной прибыли
оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров. В
этой ситуации сумма премии налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Как оформить премию с выгодой для фирмы

Вариантов два: премии либо уменьшают налогооблагаемую прибыль, либо нет. От этого зависит,
сколько налогов придется заплатить. Какой же из вариантов предпочтительнее?
С первого вида премий (не отражаются в налоговом учете) ЕСН начислять не нужно. Об этом
говорится в пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса. На второй же вид премий (отражаются в налоговом
учете), наоборот, нужно начислить соцналог, как и на зарплату.
Однако выплату поощрения вы можете оформить по-разному. Если вы не хотите включать
премию в расходы, придумайте для нее основание, не предусмотренное трудовым договором. А чтобы
увеличить расходы, нужно в приказе о премировании указать те основания, которые есть в Положении о
премировании.

Совет
Как правило, выгоднее заплатить "лишний" налог на прибыль, чем начислять ЕСН.

Пример
ООО "Колибри" выплатило руководителю отдела продаж Сергею Петрову премию в сумме 20 000
руб. Без учета выданной премии налогооблагаемая прибыль составляет 150 000 руб.
Ситуация 1
Премия выплачена за улучшение качества обслуживания клиентов. Такой вид выплат
предусмотрен в трудовом договоре с Петровым. Поэтому премию можно включить в расходы на оплату
труда.
На данную выплату нужно начислить ЕСН:
20 000 руб. х 26% = 5200 руб.
Налог на прибыль составил:
(150 000 руб. - 20 000 руб. - 5200 руб.) х 24% = 29 952 руб.
Таким образом, общая сумма налогов составила 35 152 руб. (5200 + 29 952). Бухгалтер ООО
"Колибри" отразил эти операции следующими записями:
Дебет 26 Кредит 70
- 20 000 руб. - начислена премия Петрову;
Дебет 26 Кредит 69
- 5200 руб. - начислен ЕСН с суммы премии;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 29 952 руб. - начислен налог на прибыль.
Ситуация 2
Премия выплачена по результатам работы за месяц. Положение о премировании не
предусматривает такого вида выплат. Следовательно, премию нельзя включить в расходы. Налог на
прибыль составил:
150 000 руб. х 24% = 36 000 руб.
ЕСН начислять не нужно. Как видно, во второй ситуации налоговые отчисления оказались
больше на 848 руб. (36 000 - 35 152).
В учете бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 70
- 20 000 руб. - начислена премия Петрову;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 36 000 руб. - начислен налог на прибыль.
Обратите внимание: если ваша фирма применяет ПБУ 18/02, то проводки по начислению налога
на прибыль должны быть такими:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 31 200 руб. (130 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по премии, не
включенной в расходы в налоговом учете.
Не забудьте: премия в любом случае облагается взносами на страхование от несчастных случаев
на производстве и профзаболеваний. С нее также нужно удержать подоходный налог. Если фирма
получает убыток, то, не включив премию в расходы, вы сэкономите еще больше. Действительно, в
данном случае налог на прибыль фирма не платит. Следовательно, не имеет значения, уменьшает
премия налогооблагаемую прибыль или нет. Только в первом случае надо платить ЕСН, а во втором -
нет.
Если фирма официально выплачивает высокие зарплаты своим сотрудникам, то она имеет право
на регрессивную шкалу по ЕСН (п. 2 ст. 241 НК РФ). В таком случае если к моменту выплаты премии
зарплата сотрудника превысит 100 000 рублей с начала года, то премию лучше включить в расходы и
заплатить с нее единый социальный налог.

Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Цифры примера условные. ООО "Колибри"
имеет право на регрессивную шкалу ЕСН. Предположим, что доход Петрова превысил 280 001 руб., но
был меньше 600 000 руб. Следовательно, с его премии будет начислен ЕСН по ставке 10%.
Ситуация 1
Премия была выплачена за улучшение качества обслуживания клиентов. Такой вид выплат
предусмотрен в Положении о премировании и трудовом договоре. Поэтому премию можно включить в
расходы на оплату труда.
Налог на прибыль составил:
(150 000 руб. - 20 000 руб. - 2000 руб.) х 24% = 30 720 руб.
ЕСН с данной выплаты равен 2000 руб. (20 000 руб. х 10%).
Общая сумма налогов равна 32 720 руб. (30 720 + 2000).
Ситуация 2
Премия выплачена по результатам работы за месяц. Положение о премировании не
предусматривает такого вида выплат. Следовательно, премию нельзя включить в расходы. Налог на
прибыль составил:
150 000 руб. х 24% = 36 000 руб.
ЕСН не начислялся. Таким образом, в первой ситуации налоговые отчисления оказались меньше
на 3280 руб. (36 000 - 32 720).
Решать вопрос о включении премии в расходы можно и до того момента, как доход работника
превысит 100 000 рублей. Если вы предвидите, что зарплата сотрудника в течение года будет больше
этой суммы, то его премию лучше включить в расходы и заплатить с нее ЕСН. В дальнейшем это
позволит сэкономить на едином социальном налоге, так как можно будет начать применять
регрессивную ставку несколько раньше.

Надбавки

Если условия труда, в которых работает работник, отклоняются от нормальных, необходимо


начислить доплату к его основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую
прибыль.
Доплаты начисляют за работы:
- в сверхурочное время;
- в ночное время;
- в вечернее и ночное время при многосменном режиме работы;
- в праздничные и выходные дни;
- при совмещении профессий или замещении временно отсутствующих работников.

Доплата за работу в сверхурочное время

Работодатель может привлечь работников (с их письменного согласия) к работе в сверхурочное


время. Так, если графиком вашей организации предусмотрен восьмичасовой рабочий день, то
сверхурочным считается время, отработанное свыше восьми часов.
Если работник на основании приказа руководителя отработал больше времени, чем ему
положено по графику, вы обязаны доплатить ему за сверхурочную работу. Если у работника
ненормированный рабочий день и он работал сверхурочно без приказа руководителя, доплата не
начисляется.
Исчерпывающий перечень случаев, когда работников можно привлекать к сверхурочной работе (с
их письменного согласия), установлен в статье 99 Трудового кодекса:
- при производстве работ, необходимых для обороны страны, а также для предотвращения
производственной аварии либо устранения последствий производственной аварии или стихийного
бедствия;
- при производстве общественно необходимых работ по водоснабжению, газоснабжению,
отоплению, освещению, канализации, транспорту, связи для устранения непредвиденных обстоятельств,
нарушающих их нормальное функционирование;
- при необходимости закончить начатую работу, которая вследствие непредвиденной задержки по
техническим условиям производства не могла быть закончена в течение нормального числа рабочих
часов, если незавершение этой работы может повлечь за собой порчу или гибель имущества
работодателя, государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью
людей;
- при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений
в тех случаях, когда неисправность их может вызвать прекращение работ для значительного числа
работников;
- для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает
перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим
работником.
В других случаях сверхурочные работы допускаются с письменного согласия работника и с
учетом мнения представителя профсоюза.
Сверхурочная работа каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух
дней подряд и 120 часов в год. Не допускаются к сверхурочным работам:
- работники моложе 18 лет;
- другие категории работников в соответствии с федеральными законами.
Привлечение к сверхурочным работам инвалидов и женщин, имеющих детей в возрасте до трех
лет, допускается с их письменного согласия и при условии, что такие работы не запрещены им по
состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением. Эти работники должны быть в
письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от сверхурочных работ.
Работники привлекаются к сверхурочным работам на основании приказа руководителя
организации. В приказе указывают причину и время сверхурочных работ, работников, которые их
выполняют, и сумму доплаты за работу в сверхурочное время. Приказ может выглядеть так:

ЗАО "Актив"

Согласовано
Председатель профкома
ЗАО "Актив"
Иванов /Иванов П.П./

Приказ

от 4 февраля 2005 г. N 15/РС

В связи с аварией в транспортном цехе


Приказываю:
1. В соответствии с имеющимися письменными согласиями работников (прилагаются к приказу)
назначить 5 и 6 февраля 2005 года сверхурочные работы для всех работников транспортного цеха.
Время сверхурочных работ: 5 февраля 2005 года - с 18.00 до 20.00; - 6 февраля 2005 года - с 18.00 до
19.00.
2. Бухгалтеру Н.Я. Трошевой начислить доплату за выполнение работ в сверхурочное время
работникам транспортного цеха. Сумму доплат за каждый час сверхурочных работ установить в размере
1,5 часовой ставки.
3. Начальнику транспортного цеха довести текст приказа до сведения работников.

Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./

Доплата за работу в ночное время


В случае производственной необходимости работников можно привлечь к работе в ночное время.
Перечень случаев, в которых допускается работа в ночное время, законодательством не установлен. За
работу в ночное время организация обязана начислить доплату к основной заработной плате работника.
Ночным считается время с 22 до 6 часов. Однако имейте в виду: общая продолжительность
рабочего времени (включая ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю.
К работе в ночное время не допускаются (ст. 96 ТК РФ):
- беременные женщины;
- работники моложе 18 лет, за исключением работников, участвующих в создании или исполнении
художественных произведений;
- другие категории работников в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными
законами.
Могут привлекаться к работе в ночное время только с их письменного согласия и при условии,
если такая работа не запрещена им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением:
- женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет;
- инвалиды;
- работники, имеющие детей-инвалидов, а также осуществляющие уход за больными членами их
семей;
- матери и отцы, воспитывающие в одиночку детей в возрасте до пяти лет, а также опекуны детей
этого возраста.
Все эти работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться
от работы в ночное время.
Порядок работы в ночное время творческих работников организаций кинематографии, театров,
СМИ и т.п. может определяться коллективным договором, локальным нормативным актом либо
соглашением сторон трудового договора.
Размер доплаты за работу в ночное время устанавливается в коллективном или трудовом
договоре. Размер доплаты не может быть ниже, чем он установлен трудовым законодательством.
Единого нормативного акта, устанавливающего конкретные размеры доплат за работу в ночное время, в
российском законодательстве нет. Для разных отраслей деятельности и категорий работников
установлена разная минимальная доплата за работу в ночное время. Например, для работников
профессиональной пожарной и сторожевой охраны доплата устанавливается в размере 35 процентов от
часовой тарифной ставки или оклада (постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 6
августа 1990 г. N 313, 14-9).
Конкретный размер доплаты за работу в ночное время определяет работодатель по
согласованию с профсоюзом.
Работники привлекаются к работе в ночное время на основании приказа руководителя. В приказе
указывают работников, которые выполняют работу, и сумму доплаты.
Приказ может выглядеть так:

ЗАО "Актив"

Приказ

от 17 января 2005 г. N 10/НР

В связи с производственной необходимостью


Приказываю:
1. Установить с 22 по 25 января 2005 года ночную смену для работников сборочного цеха.
2. Начальнику сборочного цеха Колчину М.А. составить график работы в ночную смену.
3. Бухгалтеру Тихомировой О.С. начислить доплату за выполнение работ в ночное время
работникам сборочного цеха. Сумму доплат установить в размере 40% от часовой ставки заработной
платы за каждый час работ в ночное время.
4. Начальнику сборочного цеха довести текст настоящего приказа до сведения всех работников
цеха.

Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./

Доплата за работу в вечернюю и ночную смены при многосменном режиме


Многосменным называется режим работы, при котором организация или ее подразделение (цех,
участок) работает в несколько смен в течение суток (например, в три смены по восемь часов). При этом
работники организации в течение определенного периода времени (например, месяца) работают в
разные смены.
Многосменный режим устанавливают, когда длительность производственного процесса
превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного
использования оборудования и увеличения объема продукции (услуг).
Работникам, работающим в двух- или трехсменном режиме, должна начисляться доплата за
работу в вечернюю и ночную смену. Смена, в которой не меньше половины рабочего времени
приходится на время с 22 до 6 часов, является ночной. Смена, которая непосредственно предшествует
ночной, является вечерней.
Минимальный размер доплат за работу в многосменном режиме установлен постановлением
Совмина СССР и ВЦСПС от 12 февраля 1987 г. N 194. Доплата за каждый час работы в ночную смену
начисляется в размере 40 процентов от часовой ставки. За каждый час работы в вечернюю смену
начисляется доплата в размере 20 процентов от часовой ставки.
Ваша организация может установить более высокую доплату. Конкретный размер доплаты за
работу в многосменном режиме устанавливается в коллективном (индивидуальном) трудовом договоре
или Положении об оплате труда в организации.

Доплата за работу в праздничные и выходные дни

Работа в выходные и нерабочие праздничные дни, как правило, запрещается (ст. 113 ТК РФ).
Между тем работодатель может привлечь работников к работе в выходные и праздничные дни с
их письменного согласия в следующих случаях:
- для предотвращения производственной аварии, катастрофы либо стихийного бедствия;
- для предотвращения несчастных случаев, уничтожения или порчи имущества;
- для выполнения заранее непредвиденных работ, от срочного выполнения которых зависит
нормальная работа организации в целом или ее отдельных подразделений.
Привлечение к работе в выходные и праздничные дни творческих работников организаций
кинематографии, театров, СМИ и т.п. в бюджетных организациях допускается в порядке,
устанавливаемом Правительством РФ, а в коммерческих организациях - в порядке, устанавливаемом
коллективным (индивидуальным) трудовым договором. В других случаях привлечение к работе в
выходные и праздничные дни допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения
представителя профсоюза.
Привлекать к работе в выходные и праздничные дни инвалидов и женщин, имеющих детей в
возрасте до трех лет, допускается, если такая работа не запрещена им по медицинским показаниям. Эти
работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от работы в
выходной или праздничный день.
Работа в праздничные и выходные дни оплачивается в двойном размере (ст. 153 ТК РФ). По
желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть предоставлен
другой день отдыха. В этом случае работа в праздничный день оплачивается в обычном размере, а день
отдыха оплате не подлежит.
Сотрудники привлекаются к работе в праздники или выходные на основании приказа
руководителя фирмы.
В приказе указывают:
- праздничный или выходной день, в который должны работать сотрудники организации;
- подразделение, которое выполняет работу;
- фамилии, имена, отчества сотрудников, которые должны работать в праздник (выходной), а
также их должности и суммы доплаты.
Вот образец такого приказа:

ООО "Пассив"

Приказ

от 5 марта 2005 г. N 12/РП


В связи с аварией в здании сборочного цеха
Приказываю:
1. В соответствии с имеющимися письменными согласиями работников (прилагаются к приказу)
объявить 8 марта 2005 года рабочим днем для всех работников вспомогательного производства.
2. Бухгалтеру Сапроновой Л.М. начислить доплату за выполнение работ в праздничный день.
Сумму доплат установить в размере двойной ставки за каждый час работ.
3. Менеджеру по персоналу Новиковой Н.Г. довести текст приказа до сведения всех работников
ООО "Пассив".

Директор ООО "Пассив" Станов /Станов В.Д./

Доплата за совмещение профессий и выполнение обязанностей


временно отсутствующих работников

С согласия работника его можно привлечь к работе по другой специальности с сохранением


основных трудовых обязанностей (совмещение профессий или должностей) или поручить ему работу
работника, который временно отсутствует.
В этих случаях вы обязаны начислить работнику доплату. Размер доплаты и порядок ее
определения устанавливаются по соглашению сторон трудового договора (работника и работодателя).
Доплата начисляется на основании приказа руководителя. В приказе указывают должность, по
которой работник будет выполнять работы, объем и сроки выполняемых работ, размер доплаты.
Приказ может выглядеть так:

ЗАО "Актив"

Приказ

от 5 марта 2005 г. N 34/РД

1. На водителя автомобиля "Газель" Петрова С.С. с его согласия на период со 2 июля по 31


декабря 2005 года возложить обязанности грузчика с выполнением работ по переноске и размещению
груза внутри автомобиля.
2. Бухгалтеру Левченко Л.М. начислить доплату Петрову С.С. за совмещение профессий
водителя и грузчика в размере 20% его часовой тарифной ставки.

Директор ЗАО "Актив" Станов /Станов В.Д./

Оплата труда при работе во вредных и тяжелых условиях

Труд работников, работающих во вредных или тяжелых условиях, оплачивается в повышенных


размерах. Для того чтобы определить, относятся ли условия труда к вредным или тяжелым, необходимо
провести аттестацию рабочих мест. Порядок проведения аттестации утвержден постановлением
Минтруда России от 14 марта 1997 г. N 12.
Аттестация может проводиться организацией как самостоятельно, так и с привлечением органов
санитарно-эпидемиологического надзора.
Фактические условия труда оцениваются в баллах. Порядок определения количества баллов в
зависимости от условий труда приведен в приложении к постановлению Госкомтруда СССР и
Секретариата ВЦСПС от 3 октября 1986 г. N 387/22-78.
В зависимости от количества баллов часовая (дневная) ставка или оклад работника
увеличивается на определенный процент. Размер процента устанавливается в коллективном
(индивидуальном) трудовом договоре или Положении об оплате труда.
Вы можете установить следующий порядок увеличения заработной платы:

┌───────────────────────┬──────────────────┬────────────────────────────┐
│ Условия работ │ Баллы │Увеличение часовой (дневной)│
│ │ │ ставки в процентах │
├───────────────────────┼──────────────────┼────────────────────────────┤
│Тяжелые и вредные │ до 2 │ 4 │
│ ├──────────────────┼────────────────────────────┤
│ │ 2,1-4,0 │ 8 │
│ ├──────────────────┼────────────────────────────┤
│ │ 4,1-6,0 │ 12 │
├───────────────────────┼──────────────────┼────────────────────────────┤
│Особо тяжелые и вредные│ 6,1-8,0 │ 16 │
│ ├──────────────────┼────────────────────────────┤
│ │ 8,1-10,0 │ 20 │
│ ├──────────────────┼────────────────────────────┤
│ │ более 10 │ 24 │
└───────────────────────┴──────────────────┴────────────────────────────┘

К работе во вредных или тяжелых условиях (по отдельным видам работ) не допускаются:
- работники, не достигшие 18 лет;
- женщины.
Список работ, осуществляемых во вредных или тяжелых условиях, на которых запрещается труд
работников, не достигших 18 лет, утвержден постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. N
163.
Список работ, осуществляемых во вредных или тяжелых условиях, на которых запрещается труд
женщин, утвержден постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2000 г. N 162.

Оплата вынужденного прогула

Фирма должна оплатить только вынужденные прогулы работников. Прогулы по вине работника
не оплачивают. Вынужденным прогулом считается время, в течение которого работник по вине
организации-работодателя не мог выполнять свои трудовые обязанности.
Такая ситуация может быть:
- если работник был уволен незаконно;
- если фирма вовремя не выдала трудовую книжку уволенному работнику.
Если суд или комиссия по трудовым спорам признает увольнение работника незаконным, ему
должен быть выплачен средний заработок за все время вынужденного прогула. Сумма оплаты
вынужденного прогула уменьшает облагаемую прибыль.
Если фирма-работодатель не выдала работнику трудовую книжку в день увольнения и это
помешало ему устроиться на новую работу, то время с момента увольнения до дня фактической выдачи
книжки также считается вынужденным прогулом.

Выплата среднего заработка

В некоторых случаях рабочее время работников оплачивается исходя из их среднего заработка.


Так, например, выплаты работнику исходя из среднего заработка производятся:
- при оплате дней служебной командировки;
- при оплате дней вынужденного прогула;
- при переводе работника на нижеоплачиваемую работу из-за травмы, профессионального
заболевания или другого повреждения здоровья, связанного с работой;
- в случае простоя, возникшего по вине организации-работодателя;
- при оплате дней медицинского обследования и безвозмездной сдачи крови работниками-
донорами;
- в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом.
Во всех этих ситуациях сумма среднего заработка, выплаченного сотруднику, уменьшает
облагаемую прибыль. Фирмы, которые ведут суммированный учет рабочего времени, определяют
средний заработок работников на основании их среднего часового, а остальные - среднего дневного
заработка.
Общий порядок исчисления среднего заработка установлен в статье 139 Трудового кодекса.
Так, Трудовой кодекс определяет, что при любом режиме работы расчет среднего заработка
работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически
отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.
При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат,
применяемые на фирме, независимо от источников этих выплат. Одновременно статья 139 Трудового
кодекса констатирует: "...особенности порядка исчисления средней заработной платы... определяются
Правительством Российской Федерации". В настоящее время действует Порядок исчисления средней
заработной платы, утвержденный постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213.

Оплата отпусков

Общий порядок расчета отпускных достаточно прост. Сначала нужно определить средний
заработок работника. Для этого нужно взять зарплату, начисленную работнику за последние три месяца
(с 1-го по 1-е число) и разделить ее на 3 (количество месяцев), а затем - на 29,6 (среднемесячное
количество календарных дней). Так сказано в статье 139 Трудового кодекса.
Более подробные комментарии к расчету отпускных можно найти в Порядке расчета среднего
заработка (постановление Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213). Однако ответов на все вопросы
этот документ не дает.
Многие фирмы выплачивают своим сотрудникам премии. При расчете среднего заработка их
нужно учитывать по особым правилам. Они установлены в пункте 14 Порядка расчета среднего
заработка. Но вот проблема: мало кому удается расшифровать этот пункт так же, как это делают в
Минтруде. Так, в Порядке сказано: в расчет берутся премии, "фактически начисленные за расчетный
период".
Понимая это буквально, бухгалтер учтет те суммы, которые относятся к месяцам расчетного
периода. То есть возьмет в расчет те премии, которые начислены за работу в этих месяцах.
Однако, по мнению трудовиков, такая логика неверна. Вот как прокомментировал нам это Борис
Чижов, специалист Минтруда России: "Под фактически начисленными премиями за расчетный период
подразумеваются премии, начисленные в расчетном периоде". Эту позицию Минтруд также
продемонстрировал и в своем письме от 10 июля 2003 г. N 1139-21. Небольшая игра слов, и фраза
приобретает совсем другой смысл. Проиллюстрируем это на примере.

Пример
Работник идет в отпуск в июне. Расчетный период для выплат отпускных - март, апрель и май.
В марте работнику была начислена ежемесячная премия за февраль в сумме 500 руб., а в
апреле - премия за производственные показатели по итогам I квартала - 3000 руб.
Вариант 1
При расчете отпускных бухгалтер учитывает суммы ежемесячных и квартальных премий,
начисленные "за расчетный период".
В этом случае:
- ежемесячная премия за февраль в расчете не участвует, так как этот месяц не входит в
расчетный период;
- премия за I квартал будет включена в расчет только в части, которая относится к марту.
Таким образом, сумма премий, которую бухгалтер учтет при расчете среднего заработка,
составит:
3000 руб. : 3 мес. = 1000 руб.
Вариант 2
Рассчитывая отпускные, бухгалтер учитывает все ежемесячные и квартальные премии, которые
начислены "в расчетном периоде". Тогда:
- ежемесячная премия за февраль войдет в расчет, так как она начислена в марте;
- премию за I квартал нужно учесть так. Сначала надо рассчитать месячную сумму премии. Она
равна 1/3 суммы всей премии. Эту сумму нужно включить в расчет в каждом месяце расчетного периода.
Сумма премий, которую бухгалтер учтет при расчете среднего заработка, составит:
500 руб. + 3000 руб. : 3 мес. х 3 мес. = 3500 руб.
Как видите, в первом варианте бухгалтер учтет в среднем заработке работника меньшую сумму
премий (1000 руб.), чем во втором (3500 руб.).
Если трудовая инспекция обнаружит, что бухгалтер учитывает премии первым способом, его
могут ждать неприятности. Во-первых, это штраф за нарушение трудового законодательства (до 5000
рублей), а во-вторых - перспектива пересчитать все отпускные, выданные за проверяемый период.
Если инспектор при проверке предъявит вам такие претензии, формулировка возражений может
быть такой: "Рассчитывая отпускные работникам, мы действуем в соответствии с законодательством.
Так, в пункте 14 Порядка расчета среднего заработка четко сказано, что учитывать надо премии,
начисленные "за расчетный период". Это совсем не одно и то же, что "в расчетном периоде"".
Итак, с ежемесячными и квартальными премиями мы разобрались. Но бывают еще и годовые
вознаграждения. С ними ситуация особая. Нестыковка здесь закралась в сам пункт 14 Порядка. Как уже
было сказано, в общем случае здесь говорится о премиях, начисленных "за расчетный период". Однако
затем выясняется, что к годовым премиям это вообще не имеет никакого отношения.
Дело в том, что при расчете среднего заработка надо учитывать годовую премию, которая
начислена "за предшествующий год". То есть, рассчитывая отпускные в 2005 году, мы берем годовую
премию за 2004 год. В каком месяце начислена эта премия, также неважно. То есть "в расчетный период"
она тоже попадать не должна.
Поступить же с ней нужно так. Сначала определите месячную часть годовой премии (если
премия выплачена за полный год, то это будет 1/12). Рассчитывая средний заработок, в каждом месяце
расчетного периода учтите эту сумму.

Пример
Работник идет в отпуск в июне 2004 года. Расчетный период - март, апрель и май.
В январе 2004 года ему начислена премия по итогам 2003 года в сумме 6000 руб.
Определим месячную часть премии. Она составит:
6000 руб. : 12 мес. = 500 руб.
Рассчитывая средний заработок, бухгалтер должен учесть эту сумму в каждом месяце расчетного
периода.
Таким образом, к выплатам работнику за этот период нужно добавить:
500 руб. х 3 мес. = 1500 руб.
Итак, вы преодолели трудности расчетов и готовы начислить работнику сумму отпускных. На этом
этапе важно не забыть про некоторые особенности их учета.
Нередко случается, что начало отпуска приходится на один месяц (текущий), а продолжение - на
другой (следующий).
В этом случае учитывать отпускные нужно так. Часть суммы, которая относится к текущему
месяцу, включите в затраты этого месяца. А та часть суммы, которая начислена за следующий месяц,
станет расходом только с его наступлением. Это правило действует и в бухгалтерском учете (ПБУ 1/98
"Учетная политика организации"), и в налоговом учете при методе начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ). У
большинства бухгалтеров оно не вызывает вопросов.
Основные неясности возникают при начислении налогов. Разберемся во всем по порядку.
Во-первых, из выданной работнику суммы фирма удерживает НДФЛ. Когда нужно перечислить
этот налог в бюджет? С одной стороны, это нужно сделать "не позднее дня фактического получения в
банке наличных денежных средств на выплату дохода". Так написано в пункте 6 статьи 226 Налогового
кодекса. Если считать, что, выдав работнику отпускные, фирма выплатила доход, то сразу же после этого
нужно заплатить налог на доходы.
Но существует и другая точка зрения. Исходя из нее, налоги с отпускных можно начислять так же,
как и с авансов по зарплате. Как известно, зарплата (в том числе и авансы) признается доходом
работника только в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому и налог на доходы физлиц с нее
рассчитывают по итогам месяца. В этом случае налог перечисляют в бюджет не позднее дня, когда
фирма сняла в банке деньги на выплату зарплаты за этот месяц.
Как видите, второй способ намного удобнее. К тому же похоже, что налоговики против него не
возражают. Подтверждение тому - письмо УМНС по г. Москве от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610.
Теперь перейдем к ЕСН. Задолженность перед бюджетом по ЕСН бухгалтер должен отразить
сразу же после того, как работнику начислен доход (ст. 242 НК РФ). К сожалению, в Налоговом кодексе
точно не расшифровано, что является датой начисления отпускных. По нашему мнению, в данном
случае нужно использовать понятие начисления из бухгалтерского учета. В нем причитающиеся
работникам суммы начисляют на счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, дата
начисления дохода - это день, когда его сумма появилась на этом счете. В этот же день бухгалтер
должен рассчитать с нее ЕСН. Таким образом, налог нужно начислить сразу со всей суммы отпускных.
До 15-го числа следующего месяца его надо заплатить в бюджет.
В бухгалтерском учете "отпускной" ЕСН нужно учитывать на том же счете, что и сами отпускные.
Это следует из инструкции к Плану счетов (счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению"). Поэтому если часть отпускных вы "повесили" на расходы будущих периодов, то и
причитающиеся с них налоги отправьте туда же. А ту часть налога, которая приходится на текущий
месяц, можете отнести на затраты сразу.
В налоговом учете все по-другому. С одной стороны, в общем случае все затраты здесь
учитывают в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако для налогов сделано
исключение. Их можно признать расходами сразу после начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Так что,
начислив ЕСН, списывайте его в расходы в том же месяце.
Работники не всегда отгуливают все дни отпуска. Возникает вопрос, можно ли заменить
неиспользованные дни денежной компенсацией?
Заметим, что статья 126 Трудового кодекса разрешает выплатить деньги только за ту часть
отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Например, за дни дополнительного отпуска.
Однако на практике часто встречается такая ситуация. У работников накапливаются отпуска за
прошлые годы. В итоге общее количество дней отпуска оказывается больше, чем 28.
В этом случае, предоставляя работнику отпуск, вы можете заменить "лишние" дни компенсацией.
Для этого вам надо взять у работника заявление. Поступать таким образом Минтруд разрешил в своем
письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10.
Однако имейте в виду: Трудовой кодекс запрещает не предоставлять работнику отпуск более
двух лет подряд. Поэтому накапливать отпуска дольше этого периода нельзя (ст. 124 ТК РФ).

Совет
Компенсация за неиспользованный отпуск не облагается ЕСН. Это следует из подпункта 2 пункта
1 статьи 238 Налогового кодекса. Выплачивая ее вместо отпускных, фирма экономит на налогах.
Несмотря на то что это прямо разрешено Налоговым кодексом, некоторые инспекторы с этим не
согласны. Пример тому - письмо УМНС по г. Москве от 10 ноября 2002 г. N 28-11/53919. В нем налоговая
служба утверждает, что от ЕСН освобождены только те компенсации, которые фирма выплачивает
работнику при увольнении. Если же компенсация начислена сотруднику, который продолжает работать,
то нужно либо заплатить с нее единый социальный налог, либо исключить ее из расходов - заявляют
налоговые работники.
Однако выплата работнику за неиспользованный отпуск является компенсацией независимо от
того, увольняется работник или продолжает работать. Поэтому оснований для того, чтобы лишать фирму
законной льготы, у налоговиков нет. Это подтверждает арбитражная практика (постановление ФАС
Северо-Западного округа от 18 июля 2003 г. по делу N А05-1980/03-119/9).

Компенсация за неиспользованный отпуск

Эту компенсацию выплачивают при увольнении работника. Она начисляется за все


неиспользованные отпуска. Компенсацию за неиспользованный отпуск работодатель обязан выплатить
работнику в день увольнения. Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит
от причины увольнения работника.
Компенсация не выплачивается, если работник не отработал те дни, за которые ему должен быть
предоставлен отпуск.
Сумма компенсации рассчитывается исходя из того, что полный отпуск полагается работнику,
отработавшему полный рабочий год. Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за
которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным
месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а
излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца (Правила об
очередных и дополнительных отпусках, утвержденные НКТ СССР 30 апреля 1930 года, в редакции
последующих изменений и дополнений).

Пример
Работник ООО "Пассив" Петров С.С. работал с января по август. 12 августа он был уволен. В
данном случае учитываются только семь месяцев (январь-июль), отработанных Петровым. Август не
учитывается, так как в нем отработано меньше половины рабочего времени.
Петров имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск - 28 календарных дней.
Количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация,
составит:
28 дн. : 12 мес. х 7 мес. = 16,33 дн.
Если работник не использовал отпуск более чем за 11 месяцев работы, то за каждые полные 11
месяцев ему полагается компенсация исходя из максимальной продолжительности отпуска, который
положен работнику.

Пример
Работник ЗАО "Актив" Иванов А.Н. отработал 12 месяцев в 2004 году и три месяца в 2005 году. 1
апреля 2005 года он уволился. Иванов имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск - 28
календарных дней. При этом в 2004 и 2005 годах он в отпуске не был.
Количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация,
составит:
- за 2004 год - 28 дней;
- за 2005 год - 7 дней (28 дн. : 12 мес. х 3 мес.).
Общее количество дней неиспользованного отпуска, за которые должна быть выплачена
компенсация, составит:
28 дн. + 7 дн. = 35 дн.
По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему
с последующим увольнением (кроме случаев, когда работника увольняют за виновные действия). В этом
случае днем увольнения считается последний день отпуска.
Выдача всех причитающихся работнику от работодателя сумм, а также трудовой книжки с
внесенной в нее записью об увольнении производится перед уходом работника в отпуск.
В такой ситуации работнику выплачиваются отпускные, а не компенсация за неиспользованный
отпуск. Сумма отпускных также уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Следует обратить внимание на то, что за время болезни в период отпуска с последующим
увольнением работника ему выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, однако в
отличие от общих правил отпуск на число дней болезни в этом случае не продлевается.
Статья 126 Трудового кодекса устанавливает, что часть отпуска, превышающая 28 календарных
дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Это означает, что работник в любое время может обратиться к работодателю с письменным
заявлением о замене денежной компенсацией той части отпуска, которая превышает продолжительность
ежегодного оплачиваемого отпуска - 28 календарных дней. Сумма такой компенсации уменьшает
налогооблагаемую прибыль фирмы.
Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18
лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями
труда, не допускается. Размер компенсации за неиспользованный отпуск определяется по тем же
правилам, которые применяются при подсчете среднего заработка за время отпуска.

Выплаты работникам, увольняемым по сокращению численности (штатов)

Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата фирмы. Решение
об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз
создан в организации).
О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за
два месяца до увольнения. Одновременно с предупреждением об увольнении администрация должна
предложить работнику другую работу в организации с учетом его образования, квалификации и опыта
работы. Если другая работа работника не устраивает, то он увольняется по статье 77 (п. 4) Трудового
кодекса.
Когда увольнение (высвобождение) работников носит массовый характер, то организации
необходимо:
- за три месяца до увольнения представить в государственный орган по вопросам занятости
информацию о возможных массовых увольнениях (по форме, приведенной в приложении 1 к
постановлению Правительства РФ от 5 февраля 1993 г. N 99);
- за два месяца до увольнения представить в государственный орган по вопросам занятости
сведения о каждом увольняемом работнике (по форме, приведенной в приложении 2 к постановлению
Правительства РФ от 5 февраля 1993 г. N 99).
Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо
заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный
отпуск выплачиваются:
- выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
- средняя заработная плата за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня
увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок
сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения, если в
двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен
(ст. 178 ТК РФ).
Указанные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.

Единовременное вознаграждение за выслугу лет

Вознаграждение за выслугу лет начисляется работникам, которые проработали на фирме долгое


время. Как правило, вознаграждение выплачивают в процентах от заработка (оклада) работника,
полученного за год. Сумма вознаграждения уменьшает облагаемую прибыль, если ее выплата
предусмотрена коллективным (индивидуальным) трудовым договором либо Положением об оплате
труда, на которое есть ссылка в коллективном (индивидуальном) трудовом договоре.
Вознаграждение может выплачиваться в следующих размерах:

┌─────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────┐
│ Стаж работы │ Надбавка (в % от оклада за год) │
├─────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────┤
│От 3 до 6 лет │ 5 │
├─────────────────────────┼───────────