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FACULDADES INTEGRADAS JACAREPAGUÁ – FIJ CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

RENATO CARLOS NASCIMENTO LOPES

Rio de Janeiro

2011

Planejamento Tributário

Imposto de Renda Pessoa Jurídica

CAPÍTULO 1: TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO: CONCEITO GERAL

CONSIDERAÇÕES INICIAIS

O objetivo deste material é trazer a teoria básica com objetivo de preparar o aluno para desempenhar a

profissão contábil em todos os seguimentos, e principalmente os que exijam o conhecimento da área fiscal / tributária.

FATO GERADOR DO IR

O fato gerador do IRPJ é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos;

De proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do imposto de renda é o lucro. O legislador definiu a divisão da base em lucro real,

arbitrado ou presumido.

CONCEITO GERAL DE IMPOSTO DE RENDA

Veja o texto do artigo 218 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000 de 30 de março de 1999): "O imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas e das sociedades civis em geral, será devido à medida que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos".

Isto significa que o imposto de renda das empresas é devido por cada operação, por cada resultado auferido. Não representa, porém, que devemos tributá-Io diariamente, mas este normativo serve para determinar a exigência de antecipações mensais ou trimestrais de imposto de renda, independentemente da forma de tributação escolhida.

A tributação do imposto de renda pode ser feita de três formas: lucro real, lucro presumido ou lucro

arbitrado.

O lucro arbitrado representa, na maior parte das vezes, a desconsideração por parte do Fisco da

escrituração contábil, definindo o lucro através de percentuais definidos de forma arbitrária.

O Lucro Presumido é calculado apenas considerando as receitas das empresas, devendo ser utilizado para

empresas bastante lucrativas.

Já o Lucro Real é a forma de tributação que tem como base o lucro contábil, sendo interessante para

empresas que apresentam resultados mais equilibrados. Além do mais, no lucro presumido, o nível de exigência é bem menor, não havendo preocupação com tantos controles como ocorre no lucro real. A empresa optante pelo lucro presumido pode, por exemplo, efetuar a escrituração do livro caixa em substituição a escrituração contábil. Evidentemente existem alguns impedimentos para opção pelo lucro presumido, referente alguns casos específicos, que serão estudados no capítulo próprio sobre o assunto.

O objetivo do Ministério da Fazenda foi facilitar ao máximo o cálculo dos tributos para as empresas que não

representam um potencial de recolhimento tão alto. Para a Secretaria da Receita Federal, controlar a economia desta forma, além de não representar perda elevada de arrecadação, toma mais fácil a fiscalização e a cobrança dos tributos.

Entretanto, muitas empresas não podem calcular o IR com base no lucro presumido, devido basicamente à receita bruta anual ultrapassar o valor permitido (R$ 48 milhões). O método mais comum de tributação encontrado nas médias e grandes empresas do país é o lucro real anual, com antecipação mensal pelo regime de estimativa.

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CAPÍTULO 2: LUCRO PRESUMIDO

O Lucro Presumido é a forma de tributação que tem por objetivo calcular o imposto de renda e a

contribuição social através de uma base estimada, utilizando apenas as receitas da empresa, ao contrário do Lucro Real, onde o cálculo é feito com base no resultado (receitas menos as despesas). Todas as empresas podem optar pelo lucro presumido, exceto nos seguintes casos:

a) Cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$ 48.000.000, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses;

b) Instituições financeiras e equiparadas, inclusive empresas de factoring;

c) Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

d) Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção ou redução de imposto; ou

e) Que no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balanço de suspensão ou redução.

Importante destacar que o limite de R$ 48.000.000 refere-se à receita total do ano-calendário anterior, ou seja, abrange todas as receitas da empresa. Quando a empresa iniciar sua atividade, o limite a ser adotado

no primeiro ano será proporcional, ou seja, R$ 4.000.000 mensais. Portanto, se uma empresa tiver receita

total em 2004 de R$ 45.000.000, em 2005 poderá optar pelo lucro presumido, independentemente de qual

foi o total de suas receitas. Elas podem ser de R$ 200.000.000 que a empresa pode utilizar a opção pelo

lucro presumido.

O lucro presumido (base de cálculo do imposto de renda) é obtido através da aplicação de um percentual

sobre a receita bruta da empresa. Este percentual depende da atividade da empresa, sendo que os

principais considerados são os seguintes:

a) 8% para as receitas de vendas de bens e produtos;

b) 8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social;

c) 16% na prestação de serviços de transportes, sendo 8% para cargas;

d) 1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

e) 16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas com receita bruta anual de até R$ 120.000, exceto a de transportes e de profissões regulamentadas;

f) 32% na receita de prestação de serviços, menos serviços hospitalares, que é de 8%;

A esta base é acrescido o somatório das demais receitas da empresa, compondo o valor total tributável.

Quando uma empresa tiver atividade diversificada, deverá aplicar o percentual específico de cada atividade. Por exemplo, um posto de combustíveis tem como atividade principal a revenda de combustíveis, a

prestação de serviços de lavagem e lubrificação e a revenda de outros produtos. Apurou as seguintes receitas no 1º trimestre de 2004:

R$

 

Revenda de venda de gasolina e álcool Serviços de lavagem e lubrificação Revenda de aditivos e demais mercadorias Receita de aplicações financeiras

 

500.000

120.000

60.000

20.000

A

base de cálculo do IR será obtida da seguinte forma:

 

R$

%

R$

 

Revenda de venda de gasolina e álcool Serviços de lavagem e lubrificação Revenda de aditivos e demais mercadorias Receita de aplicações financeiras Base de Cálculo

500.000

X

1,6

=

8.000

120.000

X

32,0

=

38.400

60.000

X

8,0

=

4.800

20.000

X

100,0

=

20.000

 

71.200

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Portanto, a base de cálculo do lucro presumido do 1º trimestre deste posto será de R$ 71.200, referente aplicação do percentual específico de cada receita da empresa.

A alíquota do imposto de renda segue o critério da progressividade, ou seja, paga mais quem pode mais,

pagando menos quem pode menos. Assim, a alíquota oscila entre 15% a 25%, dependendo do lucro apurado pela empresa. O Posto pagará R$ 11.800 de IR.

A alíquota básica é de 15% sobre o lucro (Real, Presumido ou Arbitrado) com um adicional de 10% sobre a

parcela que exceder a R$ 240.000 por ano. Uma empresa com lucro de R$ 240.000 no ano de 2004, por exemplo, pagará apenas 15% de IR, enquanto outra empresa, com lucro de R$ 1.000.000, pagará 22,6% de IR, devido à incidência de adicional de 10% sobre R$ 760.000 (diferença entre o lucro apurado de R$ 1.000.000 e R$ 240.000 que é a parcela isenta de adicional).

Na tabela 1 podemos verificar a tributação de 8 empresas diferentes, onde à medida que o lucro aumenta, o imposto de renda devido também aumenta, não apenas em valor, mas também em percentual.

Tabela 1 – Tributação de IR das Empresas do Grupo COR em 2004

EMPRESA

LUCRO / ANO

IMPOSTO DE RENDA DEVIDO

% de

Alíquota Básica

Adicional

Total

Tributação

AZUL

200.000

30.000

0

30.000

15%

AMARELA

300.000

45.000

6.000

51. 000

17%

ROSA

500.000

75.000

26.000

101.000

20,2%

BRANCA

1.000.000

150.000

76.000

226.000

22,6%

VERDE

5.000.000

750.000

476.000

1.226.000

24,5%

CINZA

10.000.000

1.500.000

976.000

2.476.000

24,8%

MARRON

20.000.000

3.000.000

1.976.000

4.976.000

24,9%

O interessante é que à medida que o valor do lucro atinge um patamar de empresa grande, a alíquota

chega muito próxima dos 25%. O objetivo da Receita Federal foi tributar as médias e grandes empresas em 25%, com as empresas que apresentam lucro menor pagando entre 15% e 25%.

O imposto sobre o lucro presumido deve ser calculado a cada três meses, e recolhido no último dia útil do

mês seguinte ao trimestre fechado, ou seja, o imposto de renda calculado sobre o lucro presumido do 1º

trimestre de 2005 deve ser recolhido até o dia 30 de abril de 2005.

A empresa pode optar por parcelar este pagamento em 3 (três) quotas iguais e sucessivas, pagando nos

últimos dias de abril, maio e junho, com acréscimo de 1% de juros em maio e da taxa SELIC de maio mais 1% para o recolhimento do mês de junho. Dependendo da situação financeira da empresa, pode representar uma vantagem efetuar este pagamento de forma parcelada. Entretanto, em caso de parcelamento, nenhuma quota poderá ser inferior a R$ 1.000, não sendo possível o parcelamento em caso de valor total inferior a R$ 2.000.

A opção pelo lucro presumido representa economia para a maioria das empresas, facilitando inclusive o

trabalho da contabilidade. Existem características específicas para cada tipo de empresa, principalmente com relação ao percentual aplicado sobre a receita bruta para obtenção da base de cálculo.

A base de cálculo da contribuição social é obtida através da aplicação de 12% da receita bruta (receitas

específicas da atividade do contribuinte, definidas no estatuto ou contrato social), com acréscimo das

demais receitas. Portanto, a base de cálculo da CSL é obtida através da aplicação dos seguintes

percentuais:

32% sobre as atividades de prestação de serviços em geral;

12% sobre serviços hospitalares e de transportes.

12% sobre as demais receitas da atividade; e

100% sobre as demais receitas operacionais e as receitas não operacionais (aplicações financeiras, ganhos de capital, etc

A alíquota da CSL é de 9% desde fevereiro de 2000. A CSL devida pelo Posto de Combustíveis seria

calculada da seguinte forma:

Revenda de gasolina e Álcool

Serviços de lavagem e lubrificação

Revenda de aditivos e demais mercadorias

Receita de aplicações financeiras

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R$

%

R$

Revenda de venda de gasolina e álcool Serviços de lavagem e lubrificação Revenda de aditivos e demais mercadorias Receita de aplicações financeiras Base de Cálculo

500.000

X

12

=

60.000

120.000

X

32

=

38.400

60.000

X

12

=

7.200

20.000

X

100

=

20.000

 

125.600

 

R$

%

R$

CSL devida

125.600

X

9

11.304

CAPÍTULO 3: LUCRO REAL: OPÇÃO TRIMESTRAL DEFINITIVA

Devido a poucas empresas optarem pelo lucro real trimestral, ele não será analisado com muita profundidade. Sua grande desvantagem é que a apuração do imposto passa a ser trimestral, prejudicando sensivelmente empresas que tenham resultados apresentando algum desequilíbrio nos meses do ano. Para empresas com histórico de lucros constantes (desde que acima de R$ 60.000 por trimestre), a opção pelo lucro real trimestral pode ser interessante.

No caso de opção pelo lucro real trimestral, um prejuízo do 1° trimestre somente pode ser compensado em 30% para reduzir um possível lucro no 2º trimestre. Assim, uma empresa que teve R$ 100 de prejuízo no 1º trimestre e R$ 100 de lucro no 2º, vai pagar IR sobre R$ 70. Entretanto, esta perda é apenas temporal, pois nos próximos trimestres, caso apresente lucros, a empresa irá recuperar o valor que deixou de compensar.

Mas, a maior perda para as empresas que apuram seu imposto pelo lucro real trimestral ocorre em relação

à parcela do adicional mensal de R$ 20.000, que deixar de ser recolhida em algum trimestre ao longo do ano, desde que o lucro apurado em outro trimestre seja superior a R$ 240.000.

Vamos exemplificar:

Uma empresa apresenta um lucro de R$ 240.000 no ano de 2004. O IR devido pelo lucro real anual é de R$ 36.000 (referente aplicação da alíquota básica de 15%. Neste caso, a empresa não está sujeita ao adicional devido ao lucro não ter ultrapassado os R$ 240.000 no ano). Vamos supor que este lucro de R$ 240.000 esteja distribuído nos quatro trimestres da seguinte forma e com o respectivo IR devido:

Trimestre

Lucro em R$

Valor do IR em R$

1 o .

70.000

11.500

2 o .

70.000

11.500

3 o .

60.000

9.000

4 o .

40.000

6.000

O Imposto de renda total pelo lucro real trimestral será de R$ 38.000, ou seja, será R$ 2.000 a mais do que

o calculado pelo lucro real anual.

Esta diferença de R$ 2.000 é explicada devido ao lucro no ano ter atingido a parcela de R$ 240.000, significando que não tivemos nenhum valor de adicional de IR devido. Entretanto, quando vamos para o cálculo trimestral, em dois trimestres temos excesso em relação à parcela trimestral do adicional (R$ 60.000). Como não podemos compensar o excesso dos dois primeiros trimestres com o 4° trimestre, quando o lucro ficou R$ 20.000 abaixo do limite, perdemos 10% (alíquota do adicional) sobre estes R$ 20.000.

A perda máxima anual com o adicional de IR é infinita. Entretanto, perdas acima de R$ 10 mil só ocorrem

em casos extremos, com uma variação no resultado dos trimestres difícil de acontecer.

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CAPÍTULO 4: LUCRO REAL ANUAL COM ANTECIPAÇÃO EM BASES ESTIMADAS

As empresas proibidas de optar pelo lucro presumido, e aquelas que tem resultados menores, optam pelo regime de tributação pelo lucro real anual, com antecipação mensal em bases estimadas.

CONCEITO DE LUCRO REAL

O lucro é apurado considerando todas as receitas e despesas da empresa. Para transformar este lucro

contábil em lucro real, são feitos ajustes, referentes a despesas e receitas que o Fisco entende que não

podem ser consideradas na sua base de cálculo.

 

LUCRO CONTÁBIL ANTES DA CSL E DO IR

(1)

(

+ )

Despesas não dedutíveis, definidas na legislação do IR

(2)

(

-

)

Receitas não tributáveis, definidas na legislação do IR

(3)

 

LUCRO REAL ANTES DA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL

(4)

(1+2+3)

(

- ) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS (LIMITE DE 30% DE (4)

(5)

LUCRO REAL

(6)

(4-5)

Então, quando ouvimos falar de valor indedutível, significa alguma despesa que foi lançada na contabilidade, não sendo aceita, porém, na legislação fiscal. Assim, quando falamos que determinado valor não é tributável, temos uma receita que lançada na contabilidade, não é considerada para o imposto de renda. Concluímos então que o lucro real de uma empresa comporta apenas as receitas tributáveis e as despesas dedutíveis.

Portanto, lucro real é o resultado das receitas tributáveis menos as despesas dedutíveis. E quando uma receita é tributável e uma despesa é dedutível? Bem, aí é outra história. Devemos consultar a legislação fiscal e verificar cada receita e, principalmente, cada despesa, analisando em conjunto com os normativos,

o motivo que levou o legislador à não aceitar os lançamentos no resultado fiscal. Em outras palavras,

devemos encontrar motivos para a não dedutibilidade de despesas ou a não tributação de receitas, além da

simples proibição por parte das autoridades fiscais. Veja a seguir o funcionamento e o controle da base fiscal, através do LALUR.

LALUR

O Livro de Apuração do Lucro Real é um livro eminentemente fiscal, cujo objetivo principal é demonstrar a

passagem do lucro contábil para o lucro fiscal.

O

resultado de uma empresa é apurado através da contabilização de suas receitas e despesas, sendo que

o

objetivo da maior parte das empresas é ter receita maior que despesa, para obter lucro. O lucro das

empresas é apurado e demonstrado através da Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, onde registramos, de forma ordenada, todas as contas de receitas e despesas de determinado período. Acontece que o FISCO parte deste resultado, mas não o aceita exatamente como resultado fiscal. Portanto, o Fisco determina a apuração de um novo lucro, para fins de tributação, denominado lucro real, mas que poderia ser chamado de lucro fiscal, até para ter mais coerência, pois real, na verdade, é o lucro apurado na contabilidade.

Então, as despesas que não reconhecidas, que não são aceitas como redução do lucro para fins fiscais, devem ser extraídas da DRE. E como não é possível retirar uma despesa da demonstração do resultado, retiramos o seu efeito na base fiscal. Mas, ao retirarmos uma despesa, que está reduzindo o resultado econômico e não reduz o resultado fiscal, estamos na verdade aumentando o lucro fiscal. Por isso, adicionamos as despesas que o Fisco não aceita, para apurar o resultado fiscal.

O mesmo raciocínio utilizado para as despesas, é aplicado nas receitas. Se uma receita não é base para

tributação, ela, embora faça parte do lucro econômico, será retirada do resultado fiscal. Logo, as receitas que não são tributadas são excluídas da base fiscal.

O LALUR é dividido em duas partes: parte A e parte B. Na parte A ocorre a transcrição da apuração do

lucro fiscal, que é feita a partir da escrituração contábil. Primeiro, relatamos todas as despesas que serão adicionadas e as receitas que serão excluídas, informando data e histórico explicativo, para justificar a adição ou exclusão.

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Depois, demonstramos a apuração do lucro fiscal, denominado pela legislação como lucro real. A apuração do lucro real é feita da seguinte forma:

1) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda 2) (+) Adições ao Lucro Líquido 3) (-) Exclusões ao Lucro Líquido 4) Lucro Antes da Compensação de Prejuízos Fiscais (1+2-3) 5) Lucro Real (3-4)

Assim, encontra-se concluída a transcrição do lucro real, ou seja, a parte A do LALUR. Na parte B, registramos todos os lançamentos que podem afetar a base fiscal de períodos posteriores. Assim, todas as despesas que representam adições temporárias devem ser registradas na parte B, pois em algum período seguinte, esta despesa será dedutível para fins fiscais e, com o adequado controle na parte B do LALUR, a exclusão pode ser feita sem nenhuma preocupação.

Uma despesa de PDD, por exemplo, embora não dedutível quando de sua constituição, representa uma adição temporária, até porque somente duas coisas podem acontecer com este cliente, sobre o qual se constituiu a provisão: pagar ou não pagar. Se ele pagar, a provisão poderá ser revertida, gerando uma receita de exclusão, que não será tributada pelo Fisco, podendo ser excluída no LALUR, desde que a despesa de PDD esteja registrada na parte B; Se o cliente não pagar, ac empresa confirma a despesa, reconhecendo a provisão efetuada, baixando a conta retificadora do ativo contra a conta a receber e, deduzirá esta despesa na base do imposto de renda tão logo ela atinja os prazos definidos na Lei n° 9.430/96. Estes prazos e o detalhamento da adição da PDD serão estudados em capítulo específico, tanto na parte de adições como na parte de créditos tributários diferidos.

Na parte B também registramos os prejuízos fiscais apurados que serão compensados em períodos seguintes. Hoje em dia, com a limitação de compensação em 30% do valor do lucro do período seguinte, este controle dos prejuízos na parte B do LALUR ganha mais importância ainda. Registramos também na parte B, os valores do incentivo fiscal para o Programa de Alimentação ao Trabalhador - PAT, que, devido sua limitação percentual, pode ser aproveitado em dois anos subseqüentes.

EXIGÊNCIA DE RECOLHIMENTOS MENSAIS ANTECIPADOS

A apuração do lucro real é anual desde 1995. Durante os anos de 1992, 1993 e 1994 esta apuração foi

mensal, exigindo um controle bastante rigoroso por parte das empresas. A partir de 1997, a apuração do IR também pode ser trimestral, conforme foi visto anteriormente (capítulo 3). Apesar da apuração ser anual, a SRF (Secretaria da Receita Federal) exige para as empresas que optam pelo lucro real o pagamento do imposto de renda e da contribuição social mensalmente através de antecipação mensal. Esta antecipação pode ser feita de duas formas: por estimativa, com base nas receitas; ou através do lucro real, pelos balancetes de suspensão ou redução.

CÁLCULO DA ESTIMATIVA MENSAL NO LUCRO REAL ANUAL

O cálculo do IR e da CSL por estimativa segue basicamente a mesma estrutura do cálculo pelo lucro

presumido, ou seja, são aplicados os percentuais citados no lucro presumido sobre a receita bruta e acrescidos os ganhos de capital e as demais receitas, exceto os rendimentos ou ganhos tributados, como aplicações financeiras, que são acrescidos apenas na base da CSL. Após, aplicam-se as alíquotas vigentes.

As diferenças do cálculo pela estimativa em relação ao lucro presumido são as seguintes:

a) Receitas que já sofreram tributação na fonte, que não entram no cálculo da estimativa e entram no lucro

presumido; e

b) Os incentivos fiscais que podem ser deduzidos na estimativa e não podem ser deduzidos no lucro

presumido.

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Veja uma simulação do cálculo pela estimativa num exemplo didático. A Cia SOMAR é uma prestadora de serviços de transportes, que obteve as seguintes receitas no mês de janeiro, de 2004:

R$

Receita de serviços prestados

100.000

Receita de aplicações financeiras (*)

5.000

Receita de equivalência patrimonial

15.000

Outras receitas operacionais

10.000

(*) IR retido na fonte de R$ 1.000

Veja o cálculo do IR e da CSL pela estimativa:

IR em R$

CSL em R$

Receita bruta

100.000

100.000

Percentual aplicado – 32%

32.000

32.000

(+) acréscimo à base de cálculo

15.000

outras receitas operacionais

10.000

10.000

Aplicações financeiras

5.000

Base de cálculo Alíquotas:

42.000

47.000

Básica

6.300

4.230

Adicional

2.200

0

Imposto devido

8.500

4.230

INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS E EQUIPARADAS

As instituições financeiras e equiparadas têm uma base de cálculo diferenciada em relação às demais empresas, devido à peculiaridade de suas atividades.

Assim, a base é encontrada através da aplicação do percentual de 16% sobre a receita operacional com exclusões dos seguintes valores: despesa de captação, despesas de empréstimos e repasses, despesas de câmbio, prejuízos com títulos de renda fixa e variável, receita de juros sobre o capital próprio, reversão de provisão, rendas de variação monetária, recuperação de despesas e rendas de equivalência patrimonial.

As deduções de algumas despesas têm o objetivo de não tomar a base estimada pela receita bruta muito

elevada, devido a algumas instituições trabalharem com retomo direto muito baixo. A esta base, são acrescidas as receitas de variação monetária e as receitas não operacionais.

A base da contribuição social estimada segue basicamente a mesma estrutura da base do imposto de

renda, exceto com relação à receita de juros sobre capital próprio que somente pode ser excluída na base

do imposto de renda, devido à retenção na fonte, o que não ocorre na CSL.

COMPARAÇÃO ENTRE O CÁLCULO PELA ESTIMATIVA E O CÁLCULO PELO LUCRO REAL

O recolhimento dos tributos deve ser feito mensalmente, sendo permitido para as empresas efetuar a

comparação entre o cálculo estimado e o cálculo pelo lucro real para recolher o menor valor. O recolhimento

será sempre considerado como estimativa mensal, mesmo que a opção escolhida seja o balancete de suspensão / redução pelo lucro real. Estes termos utilizados pela legislação representam o seguinte:

BALANCETE DE SUSPENSÃO - Suspende o imposto de renda, devido à apuração pelo lucro real não apresentar nenhum valor a recolher, em comparação com a apuração em bases estimadas. Diz-se que o imposto foi SUSPENSO pelo balancete mensal, por isso, chama-se balancete de suspensão.

BALANCETE DE REDUÇÃO - Diminui o imposto de renda, devido à apuração pelo lucro real apresentar valor a recolher menor, em comparação com a apuração em bases estimadas. Diz-se que o imposto foi REDUZIDO pelo balancete mensal, por isso, chama-se balancete de redução.

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Veja outra explicação: mensalmente se calcula tanto o IR como a CSL pelas duas formas: estimativa e pelo lucro real e se verifica qual das duas formas apresenta o menor desembolso para a empresa. A SRF apenas determina que a CSL acompanhe sempre o IR. Assim, o que for decidido como recolhimento no IR deverá ser seguido também para a CSL. Se calcularmos o IR pelo Real, a CSL será também calculada pelo Real; se calcularmos o IR pela estimativa, a CSL também deverá ser. Veja o exemplo a seguir:

Tabela 2 - Opção de Recolhimento Mensal da Empresa ABC

IR DEVIDO

Jan

Fev

Mar

Abr

Mai

Jun

Jul

Ago

Set

Out

Nov

Dez

ESTIMATIVA

20

20

20

20

20

20

30

30

30

30

30

30

LUCRO REAL ACUMUL.

15

40

65

80

90

85

100

140

170

200

210

250

OPÇAO ESCOLHIDA

LR

Est.

Est.

Est.

LR

LR

LR

Est.

Est.

Est.

LR

Est.

VALOR RECOLHIDO

15

20

20

20

15

O

10

30

30

30

20

30

RECOLHIM. ACUMUL.

15

35

55

75

90

90

100

130

160

190

210

240

Veja que a empresa oscilou durante todo o ano entre a antecipação pelo regime de estimativa e o balancete de redução / suspensão e terminou o exercício com recolhimento total de R$ 240, contra um valor devido no ano de R$ 250, restando R$ 10 que será pago no último dia útil de março do ano seguinte, por ocasião do pagamento da cota de ajuste.

ACERTO DE CONTAS

O acerto de contas com o FISCO acontece no último dia útil do mês de março do ano seguinte. Assim, uma

empresa que tenha devido R$ 100 em cada um dos meses do ano pelo lucro real, mas antecipado mensalmente apenas R$ 70 pela base estimada, deverá pagar em março do ano seguinte o valor de R$ 360, referente aos R$ 30 que deixou de recolher em cada mês, devido a possibilidade legal de recolher seu IR durante o ano em bases estimadas.

CAPÍTULO 5: ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO: TEMPORÁRIAS E DEFINITIVAS

A legislação fiscal, conforme artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, considera como

despesas operacionais àquelas necessárias a atividade e a manutenção da respectiva fonte produtora.

São necessárias as despesas pagas ou incorridas para realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

As despesas operacionais admitidas são as usuais e as normais, no tipo de transações, operações ou atividade da empresa.

Além das situações que serão especificadas abaixo, de forma exemplificativa, todas as demais despesas que não preencherem as condições previstas no Artigo 299 do RIR/99, são consideradas não dedutíveis pelo Fisco.

Algumas despesas não são aceitas pelo Fisco no momento, mas o serão no futuro. É o caso da adição da provisão para devedores duvidosos, que é uma expectativa de perda, que poderá se materializar ou não. Estas adições são consideradas ADIÇÕES TEMPORÁRIAS. Já as despesas que não são aceitas, independentemente do momento em que forem lançadas como, por exemplo, às doações não dedutíveis, são consideradas ADIÇÕES DEFINITIVAS.

Vamos mostrar, na seqüência, de forma resumida, as principais adições definitivas e temporárias.

DOAÇÕES

As doações, desde 1996, não são dedutíveis para o imposto de renda e também para a contribuição social, exceto em alguns casos específicos e com limitação percentual em função do lucro operacional. Os casos específicos são os seguintes:

a) Doações a entidades civis, inclusive as Organizações da Sociedade Civil de Interesse Púbico (OSCIP)

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que prestem serviços gratuitos em benefício dos empregados da pessoa jurídica ou em benefício da comunidade onde atuem, limitado a 2% do lucro operacional, antes da dedução da própria doação.

b) Doações a instituições de ensino e pesquisa, cuja criação tenha sido autorizada por Lei Federal, com limitação de 1,5% do lucro operacional.

c) Doações a projetos enquadrados na Lei Rouanet (Lei nº 8.313/91). Não são dedutíveis as demais doações, inclusive aquelas para os Fundos da Criança e do adolescente, que tem incentivo fiscal de imposto de renda (1º do IR devido, alíquota básica).

PREVIDÊNCIA PRIVADA As contribuições para planos de previdência privada estão limitadas a 20% do valor pago a título de remunerações ao longo do ano para os empregados beneficiados pelo Plano, sendo que as contribuições para fundos de investimentos vinculados à previdência privada somente são dedutíveis se atingir pelo menos 50% dos empregados da companhia.

ALIMENTAÇÃO DE SÓCIOS, ACIONISTAS E ADMINISTRADORES Não são aceitas como despesas os valores pagos como alimentação para sócios, acionistas e administradores.

PERDÃO DE DÍVIDA Por constituir mera liberalidade, o perdão de uma dívida não é dedutível como despesa, sendo, entretanto, tributada na empresa que teve sua dívida perdoada.

BRINDES

Não é permitida a dedutibilidade das despesas com brindes tanto para fins de imposto de renda como para fins de CSL.

MULTAS POR INFRAÇÕES FISCAIS São aceitas pelo Fisco as multas de natureza compensatória, como por exemplo, as incorridas no pagamento espontâneo de imposto vencido. Não são aceitas, entretanto, nas bases do IR e CSL, as multas de caráter punitivo, como por exemplo, aquelas decorrentes de ação fiscal proveniente de autos de infração ou por infrações de natureza parafiscal, como: multas de trânsito, multas ambientais, multas por abuso do poder econômico, multas por atraso na entrega de documentos no Banco Central, etc.

RESULTADO NEGATIVO DE EQUIVALÊNCIA P ATRIMONIAL

A despesa relativa a resultado de equivalência patrimonial não é dedutível nas bases de IR e CSL porque

este prejuízo que gerou a equivalência negativa será compensado na empresa controlada e não na controladora.

DESPESA COM DEPRECIAÇÃO As despesas com depreciação são dedutíveis obedecendo aos limites máximos permitidos pela legislação fiscal. Os prazos máximos de vida útil determinados pela legislação, para os principais bens do ativo permanente estão demonstrados na tabela 3.

Tabela 3 - Taxas de Depreciação Aceitas Pela Legislação Fiscal

Bens

Tx. de Depreciação

Prazo de Vida Útil

Veículos de Passageiros

20% ao ano

5

anos

Veículos de carga

20% ao ano

5

anos

Motociclos

25% ao ano

4

anos

Computadores e periféricos

20% ao ano

5

anos

Máquinas e equipamentos

10% ao ano

10

anos

Móveis e utensílios

10% ao ano

10

anos

Instalações

20% ao ano

5

anos

Edificações

4% ao ano

25

anos

As despesas lançadas acima dos percentuais anuais permitidos serão consideradas indedutíveis, tanto para

o IR como para a CSL.

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DEPRECIAÇÃO DE BENS USADOS Quando adquirimos bens usados, o critério adotado para fins de depreciação, é utilização do maior entre os seguintes prazos:

a) Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;

b) Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à primeira instalação ou utilização desse bem.

Assim, ao comprar uma máquina cuja vida útil restante seja de 7 anos, devemos depreciá-Ia em 7 anos. Se esta mesma máquina tivesse uma vida útil restante de 3 anos, a depreciação dela seria feita em 5 anos que é a metade do prazo de vida útil original do bem, 10 anos.

DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO As despesas com amortização são dedutíveis na base do IR e da CSL, desde que obedeçam ao prazo mínimo de 5 anos definido na legislação fiscal. Os direitos que por acaso tiverem prazo de utilização, como, por exemplo, gastos em imóveis de terceiros, com contrato de locação de 3 anos, podem ser amortizados dentro deste prazo.

DESPESAS COM PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS - PDD

A partir do ano de 1997, a legislação fiscal proibiu definitivamente a dedução de qualquer provisão nas

bases do IR e da CSL, exceto as seguintes:

a) Provisões de férias e de 13° salário;

b) Provisões técnicas de empresas de seguros, capitalização e de previdência privada.

Com isso, a tradicional PDD (Provisão para Devedores Duvidosos) passou a fazer parte da lista de despesas consideradas não necessárias para a atividade da empresa, por isso a proibição de sua dedução como despesa.

Assim, a receita obtida com valor ainda não recebido deve ser apropriada, por já ter ocorrido à realização da mesma, embora seu valor ainda não tenha sido recebido.

Por outro lado, um pedaço desta receita poderá não ser recebido devido a diversos fatores. Este pedaço que pode não ser recebido deve ser reconhecido como despesa no período em que a receita que o originou foi lançada. Neste caso, economicamente temos um resultado mais coerente, pois reconhecemos a receita com a venda a prazo e consideramos um pedaço desta receita como expectativa de perda futura, diminuindo o lucro gerado pela venda.

O normativo que regulamentou a permissão da dedução de créditos em atraso é a Lei n° 9.430/96, que nos

artigos 9° e 10 detalhou as possibilidades de dedução quando de créditos em atraso.

Para fins da legislação fiscal poderão ser registrados como perda, os créditos:

Em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, mediante sentença emanada do Poder Judiciário;

Sem garantia de valor:

Até R$ 5.000, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

Acima de R$ 5.000 até R$ 30.000, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança administrativa;

Acima de R$ 30.000, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

Com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

Contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. Caso a pessoa jurídica concordatária não honre o compromisso do pagamento de parcela do crédito, esta também poderá ser deduzida como perda, observadas as condições gerais para dedução das perdas (IN SRF n° 93/97).

Portanto, a Lei 9.430/96 decretou o fim da possibilidade de dedução da tradicional Provisão para Devedores Duvidosos do lucro das empresas para fins de IR e CSL.

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DESPESAS COM DEMAIS PROVISÕES Conforme já citado, nenhuma provisão será dedutível nas bases do imposto de renda e contribuição social, exceto nos seguintes casos: provisões de férias, de 13° salário e provisões técnicas de empresas de seguros, capitalização e de previdência privada. Portanto, qualquer provisão efetuada pela empresa, seja para perdas em processos cíveis, trabalhistas, fiscais, seja para perdas em investimentos de qualquer tipo, não será aceita como dedutível nas bases do IR e da CSL. Claro, que se consideramos como provisão, entendemos que é uma expectativa de perda possível ou provável. Portanto, trata-se de uma adição nas bases do IR e da CSL que será dedutível no futuro, sendo considerada ADIÇÁO TEMPORÁRIA.

DESPESAS COM PARTICIPAÇÃO DE EMPREGADOS As participações de empregados nos lucros são dedutíveis nas bases do imposto de renda e da contribuição social, desde que se enquadrem na Lei 10.101 editada em 19 de dezembro de 2000.

ESTOQUES

A legislação fiscal tem suas exigências específicas para aceitar o registro do custo das mercadorias e,

principalmente, dos produtos vendidos. O adequado controle dos estoques é fundamental para apuração correta do resultado de um determinado período. O sucesso ou o fracasso de uma entidade empresarial pode estar sendo avaliado de maneira equivocada, levando algumas vezes o proprietário a tomar medidas por informações irreais. As empresas que não possuem contabilidade de custos integrada na contabilidade principal, correm riscos de permanecerem sempre em dúvida quanto ao lucro ou prejuízo efetivamente gerado pelo negócio. Vamos analisar as exigências fiscais e sua integração com as informações geradas na contabilidade, principalmente na contabilidade das empresas industriais.

Empresas Comerciais Nas empresas comerciais, a apuração do custo das mercadorias vendidas é aparentemente mais simples, em comparação com a apuração do custo dos produtos vendidos nas indústrias.

Os estoques podem ter inventário periódico ou permanente, com a legislação fiscal aceitando as duas formas, desde que sejam apurados de acordo com o livro de inventário de estoques. O inventário permanente poderá ser feito pelos métodos PEPS (Primeiro a Entrar Primeiro a Sair) e Custo Médio. O método UEPS (Último a Entrar Primeiro a Sair) não é aceito pelo Fisco.

Apenas para relembrar como funcionam os métodos PEPS, UEPS e Custo Médio, segue um exemplo didático simplificado:A Cia Engenho é uma empresa comercial cuja atividade é de compra e revenda de mesas, sem estoque inicial. Em janeiro de 2001, realizou as seguintes operações:

Dia 5

- Compra de 5 unidades por R$ locada

Dia 15

- Compra de 5 unidades por R$ 12 cada

Dia 22

- Venda de 4 unidades por R$ 15 cada.

Na tabela 30, veja o resultado da empresa, apurado pelos três métodos: PEPS, UEPS e Custo Médio. Veja que o PEPS registra o maior lucro, enquanto o UEPS registra o menor lucro, razão pela qual ele não é reconhecido pela legislação fiscal como método para avaliação dos estoques (principalmente devido à época de elevadas taxas inflacionárias, onde o valor de entrada era sempre bm maior que o valor anterior).

Tabela 4 - Resultado da Cia Engenho - Métodos PEPS, UEPS e Custo Médio

CIA ENGENHO

PEPS

CUSTO MEDIO

UEPS

Receita de Vendas

60

60

60

(-) Custo das Mercadorias Vendidas

(40)

(44)

(48)

Lucro Bruto

20

16

12

Saldo dos Estoques em 31/01/01

70

66

62

Empresas Industriais

A apuração dos custos nas empresas industriais é tarefa das mais complexas, ainda mais se os controles

não forem eficientes. Não é objetivo desta obra o aprofundamento na interessante contabilidade de custos, até porque existem excelentes autores que escrevem sobre o tema em nosso país, como por exemplo, o querido Professor Dr. Eliseu Martins, um dos legítimos representantes da contabilidade brasileira. O objetivo

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é discutir principalmente os aspectos fiscais envolvidos e integrados com os aspectos contábeis.

Todos os gastos envolvidos com o produto devem ser integrados e registrados no resultado, na medida em que estes produtos sejam vendidos. Este fato se justifica pela aplicação do princípio do confronto da receita com a despesa. Devem ser integrados ao valor do estoque, os seguintes valores, conforme a aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade e determinação da legislação fiscal:

a) O custo de aquisição das matérias primas;

b) Os materiais de embalagem e Materiais auxiliares;

c) Outros materiais utilizados na fabricação do produto;

d) O custo de pessoal alocado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das

instalações de produção. Além desses, devem ser incluídos também no estoque a mão-de-obra indireta, tais como almoxarifado, recursos humanos, assistentes sociais, enfim, qualquer pessoal de apoio que esteja

envolvido apenas com os empregados da fábrica;

e) Depreciação, amortização e exaustão de bens e recursos utilizados na produção; e

f) Todos os demais custos indiretos, tais como aluguel da fábrica, energia, água, telefone, fax, etc.

A legislação fiscal aceita a apuração do custo dos produtos vendidos pelo custo real (absorção) ou pelo

custo arbitrado, que não tem nada a ver com as formas de tributação do imposto de renda: Real, Presumido

e Arbitrado. O custo real é aceito quando a empresa mantiver sistema de contabilidade de custos integrado

e coordenado com a escrituração regular da empresa. Esta integração é definida de forma precisa no Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, no § 2° do artigo 294, mas reflete na verdade, o adequado registro e controle contábil numa empresa bem organizada. Existem alguns métodos de apropriação de custos, sendo os mais conhecidos os métodos por absorção e o direto ou variável.

A principal diferença entre eles refere-se ao registro dos custos fixos, que o método direto registra em

despesa, enquanto no método por absorção são integrados ao preço do produto. Para facilitar a compreensão do leitor, será elaborado um exemplo simplificado, onde será visualizada a diferença entre custeio por absorção e custeio direto ou variável.

A Cia Cruzado (indústria de despertadores) produziu 10 unidades em março de 2002, vendendo metade da

produção do mês. Sabendo que ela não possui estoque inicial, veja a seguir os dados verifique na tabela 5 o resultado apurado pelos métodos por absorção e direto.

e

da

empresa

Custo Fixo

-

R$ 30

Custo Variável Unitário

-

R$ 5

Preço de Venda Unitário

-

R$ 14

Despesas Fixas

-

R$ 4

Despesas Variáveis

-

R$ 6

Tabela 5: Resultado da Cia Cruzado - Métodos Direto e por Absorção

RESULTADO

ABSORÇAO

DIRETO

DIFERENÇA

Receita de Vendas

70

70

0

CPV - Custos Fixos

(15)

(30)

15

CPV - Custos Variáveis

(25)

(25)

0

Lucro Bruto

30

15

15

Despesas

(10)

(10)

0

Lucro Operacional

20

5

15

As despesas foram colocadas no exercício apenas para alertar que tanto faz elas serem fixas ou variáveis, devem ser deduzi das receitas do período, pois seu gasto ou consumo contribuiu para a geração da receita neste mês, devendo portanto nele integrar-se. Os custos fixos e variáveis somente devem ser registrados em despesas sobre as unidades vendidas, pois o esforço empreendido na produção das unidades ainda em estoque, somente estará gerando receita quando o produto for vendido.

A diferença dos métodos está na apropriação do custo fixo, que é integrado ao produto no método por

absorção e lançado em resultado no método direto ou variável.

O critério por arbitramento é utilizado pelo Fisco quando a contabilidade de custos não estiver integrada

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com a contabilidade principal.

Neste critério, o custo dos produtos acabados será igual a 70% do maior preço de venda do período. Por exemplo, um fabricante de mochilas, cujo maior preço de venda do período seja de R$ 30, registrará como custo dos produtos vendidos o valor de R$ 21.

Já em relação ao custo dos produtos em processo, o contribuinte pode fazer a melhor opção entre:

a) Uma vez e meia o maior custo de aquisição de matérias-primas adquiridas no período; ou b) 56% (referente 80% de 70%) do maior preço de venda do período.

A legislação aceita ainda, sob circunstâncias específicas, a adoção do custo padrão, que é o custo possível

de ser obtido dentro de determinadas condições. Em resumo, o custo padrão é determinado antes da produção. É o custo que deveria ser, caso a estrutura esperada fosse mantida.

CAPÍTULO 6: EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES DE PREJUÍZOS FISCAIS

REGRA GERAL

A regra geral é que todas as receitas são tributáveis. Há, entretanto, algumas exceções, referentes casos

específicos, mas principalmente receitas que serão excluídas por terem sido adicionadas em períodos anteriores. Existem também despesas que são aceitas pelo Fisco, embora registradas na contabilidade, mas não em despesa.

RECEITAS CONTABILIZADAS E NÃO EXIGIDAS PELO FISCO Reversão de Provisões Constituídas em Períodos Anteriores - Representa a reversão de provisão adicionada em período anterior, devendo ser excluída no momento da redução ou extinção desta provisão.

Dividendos Recebidos de Investimentos Avaliados pelo Custo - Excluí-se por já ter sido tributada na empresa de origem.

Participação em Controladas e Coligadas - Mesmo caso dos dividendos. Excluí-se por já ter sido tributada na empresa de origem.

Amortização de Deságio Apurado na Aquisição de Investimentos - Segue o mesmo raciocínio da amortização do ágio que será visto na parte avançada, no capítulo de participações societárias. Quando adquirimos uma empresa com deságio, o valor pago a menor somente deve ser contabilizada em receita na medida em que se materialize a razão econômica que fundamentou o deságio. Assim como o ágio, a amortização do deságio não entra na base do imposto de renda, sendo, porém, tributável na base da CSL.

VALOR REGISTRADO NO ATIVO OU PL E ACEITO COMO DESPESA PELO FISCO Alguns valores não são despesa para a contabilidade, por não representarem gasto ou consumo atrelado à geração, da receita. Mas, para o Fisco, estes valores podem ser deduzidos do cálculo do IR e em alguns casos, também da CSL. Vejamos algumas situações:

Incentivo Fiscal para Atividade Audiovisual. Até 2002 (se a Lei do Audiovisual não for renovada), as empresas podiam deduzir da base do imposto de renda o valor do incentivo para a atividade audiovisual. Como o incentivo é registrado no ativo, no subgrupo investimentos, a dedução será efetuada através de exclusão apenas na base do IR, não sendo permitida exclusão na base da CSL.

Depreciação Acelerada Incentivada Algumas empresas têm incentivos fiscais referentes a dedução em dobro da depreciação de determinados bens. A dedução em dobro é um benefício fiscal, não devendo afetar o registro contábil. Por exemplo, uma máquina adquirida por R$ 1.000 em janeiro de 1998, com incentivo fiscal, será depreciada em 10 anos, sendo registrada despesa de R$ 100 por ano de 1998 até 2007. O Fisco permite a dedução da despesa em dobro. Com isso, a empresa faz exclusão no LALUR de R$ 100 nos anos de 1998, 1999,2000,2001 e 2002. Esta exclusão será temporária, registrada na parte B do Lalur. A partir de 2003, como o bem já foi totalmente deduzido na base do IR, a despesa com depreciação será adicionada, para compensar a exclusão feita nos primeiros cinco anos.

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Juros sobre Capital Próprio

Nas empresas que registram o pagamento de juros sobre capital próprio em lucros acumulados, é permitida

a exclusão nas bases de IR e CSL, desde que dentro dos limites definidos para o cálculo dos Juros. Embora

não esteja regulamentado de forma explícita na legislação, o fato de registrar a contrapartida no passivo, de forma individualizada e de reter e recolher o IR na fonte de 15%, torna o valor passível de dedução nas bases de IR e CSL.

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS O prejuízo apurado em determinado exercício pode ser compensado nos exercícios seguintes, desde que esteja registrado no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, limitado a 30% do valor do lucro do período, ou seja, um prejuízo de R$ 100, gerado no ano de 1997, pode ser compensado com um lucro de R$ 300 no ano de 1998 até 30% do valor deste lucro. Assim, a compensação estaria limitada em R$ 90, que representa 30% do lucro de 1998 (R$ 300). O valor de, R$ lOque deixou de ser compensado em 1998 em virtude do limite de 30% continuará registrado no LALUR e será compensado no ano seguinte.

Não existe limitação de prazo para a compensação de prejuízos fiscais. Assim, as empresas podem compensar prejuízos sem preocupação com a prescrição. Até o ano de 1994 havia limitação de compensação de prejuízos fiscais em 4 anos, porém sem o limite de 30% que vigorou a partir de 1995.

A empresa não poderá compensar seus prejuízos fiscais se, entre a data da apuração e da compensação

do prejuízo fiscal, ocorrer, cumulativamente, modificação do controle societário e modificação do ramo de atividade.

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