Вы находитесь на странице: 1из 292

Компанія „БВК-Софт”

(1С:Франчайзі)
пропонує:

- Допомогу у виборі програми 1С


- Встановлення
- Налаштування
- Супровід
- Оновлення
- Консультації по телефону та E-mail
- Перехід з версії 7.7 на версію 8
зі знижкою до 50%
- Навчання в групах та індивідуально
Галузі впровадження
Додаткові послуги:
систем 1С:Підприємство:
Підключення торгового Рекламна та виставкова
обладнання (касові діяльність
апарати, сканери Легка промисловість
штрих-кодів, термінали Харчова промисловість
збору даних та ін.) Будівництво
Підключення системи Дистрибуція алкогольної
„Клієнт-Банк” будь- продукції
якого банку Продаж авіа- та з/д- квитків
Налаштування взаємодії Оптова та роздрібна
з іншими обліковими торгівля
системами Та ін.

Тел. (044) 451-44-14, 332-01-98


м. Київ, вул. ллінська, 12, оф.23
(м. Контрактова Площа)
www.bvk.com.ua
Приветствуем вас, уважаемые подписчики!

Авторский коллектив «Дебета-Кредита» подготовил для вас книгу «Отчетность за


2010 год». Но у кого-то может возникнуть вопрос: зачем издавать ее в эпоху изменений?!
Да, действительно, многие законы с 1 января 2011 года утратили силу. В частности:
— Закон No2181;
— Закон о НДС;
— Закон о доходах и другие.
Но никто не освобождал бухгалтеров от необходимости последний раз сдать го-
довую отчетность по старым правилам. Формирование отчетности за 2010 год сопро-
вождается многими вопросами, которые способны усложнить и без того нелегкий ваш
труд. Цель нашей книги — помочь без проблем отчитаться по нормам законодательс-
тва, к которому мы с вами за многие годы привыкли. Мы также поможем сэкономить
ваше время на изучение самого важного сейчас документа — Налогового кодекса,
меняющего налоговое мировоззрение каждого из нас.
Изучение норм Налогового кодекса займет не один день. И, разумеется, применение
некоторых его норм на практике потребует разъяснений со стороны контролирующих
органов. Однако предприятия по новым нормам должны работать уже сегодня. Но пра-
вильно ли они будут учитывать операции и рассчитывать базы налогообложения? Ко-
нечно, ошибок не избежать даже опытным практикам. Что же грозит прежде всего бух-
галтерам в таких ситуациях? Поспешим успокоить — ответственность минимальная.
Учитывая сложности переходного периода для бухгалтеров и руководителей пред-
приятий в связи с введением Налогового кодекса, последний предусматривает три
вида освобождений от штрафных санкций, начисленных в переходный период:
1) штрафные санкции за нарушение налогового законодательства, осуществлен-
ные за период с 1 января по 30 июня 2011 года, применяются в размере не более
1 гривни за каждое нарушение (п. 7 подраздела 10 Раздела ХХ).
Это правило касается всех налогов (кроме налога на прибыль), предусмотрен-
ных Налоговым кодексом (НДС, НДФЛ, на землю и др.), а также всех видов санкций,
которые им установлены (в т. ч. за несвоевременное представление декларации, не-
своевременную уплату налогового обязательства, за самостоятельное выявление не-
доплаты и т. п.);
2) для плательщиков налога на прибыль предусмотрено полное освобождение
от уплаты финансовых санкций, за нарушение налогового законодательства по
результатам деятельности во  и  календарных кварталах 2011 года (п. 6 подраз-
дела 10 Раздела ХХ).
Опять же, это правило касается всех видов санкций, предусмотренных НК (в т. ч. за
несвоевременное представление декларации, несвоевременную уплату налогового
обязательства и т. п.);
3) штрафные санкции за нарушение нормативных актов Кабинета Министров Ук-
раины и центрального налогового органа, которые будут приниматься во исполнение
НК, могут применяться по результатам налогового периода, следующего за налого-
вым периодом, в течение которого такие акты были введены в действие (п. 5 подраз-
дела 10 Раздела ХХ).
Но вышеприведенные освобождения не распространяются на:
— случаи нарушений иного — неналогового законодательства (РРО, пеня в
ВЭД и т. п.);
— начисление пени за несвоевременную уплату согласованного налогового обя-
зательства (120% годовых учетной ставки НБУ);
— случаи привлечения к административной ответственности должностных
лиц. Так, если в течение ближайшего полугодия за нарушение норм налого-
вого законодательства на предприятие могут наложить штраф только в пре-
делах одной гривни за каждое совершенное правонарушение, то виновные
должностные лица предприятия, которые их допустили, будут привлекаться
к ответственности в полном объеме санкции, определенной соответствующей
нормой КоАП;
— уголовную ответственность должностных лиц (но необходимо доказательство
преднамеренного уклонения от уплаты налогов).
Итак, мы видим, что некоторые послабления НК все-таки предусматривает. Но
осмотрительным и внимательным бухгалтерам следует помнить, что и в НК могут
вносить изменения, поэтому идти на сознательные нарушения не стоит, тем более в
нашей стране.

С благодарностью
редактор книги
Елена ВОДОПЬЯНОВА
СОДЕРЖАНИЕ

РАЗДЕЛ 1. НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ


ЗАПОЛНЕНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ
ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Кто и в какие сроки подает декларацию? ...........................................................................................10
Как определить первый отчетный период? ........................................................................................10
В каком порядке могут быть продлены предельные сроки представления декларации?.............11
Если декларация подается в электронном виде .................................................................................11
Ответственность ....................................................................................................................................12
Заполняем декларацию по налогу на прибыль ...............................................................................12
Порядок формирования валового дохода............................................................................................13
Порядок формирования валовых расходов........................................................................................ 20
Порядок формирования других строк декларации .......................................................................... 25
Порядок формирования дополнительных показателей.................................................................... 28
Заполнение приложений к декларации по налогу на прибыль ................................................... 30
Заполняем приложение К1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 И 07 декларации .................... 30
Заполняем приложение К2 к строкам 01.3 и 04.7 декларации ......................................................... 40
Заполняем приложение К3 к строке 01.4 декларации........................................................................42
Не забываем о льготах! ........................................................................................................................47
Ответственность ................................................................................................................................... 48
Заполняем приложение К4 к строкам 02.3, 05.3 и 23 декларации....................................................49
Учет задолженностей у продавца.........................................................................................................49
Учет задолженностей у покупателя.................................................................................................... 50
Заполняем приложение К5 к строке 10 декларации ........................................................................ 54
Заполняем приложение К6 к строке 13 декларации ..........................................................................58
Заполняем приложение К7 к строке 19.1 декларации .......................................................................65
Заполняем приложение Р1 к строке 04.6 декларации....................................................................... 66
Заполняем приложение Р2 к строке 04.8 декларации....................................................................... 68
Заполняем приложение Р3 к строке 04.11 декларации .....................................................................70
Исправляем ошибки в декларации по налогу на прибыль ............................................................73
Как исправлять ошибки ........................................................................................................................73
Результаты проверки в декларации .....................................................................................................81
Подаем Отчет о налоге на доходы нерезидентов ........................................................................... 82
Кто подает Отчет и в какие сроки?..................................................................................................... 82
Какую ставку налога применяем к объекту налогообложения? ......................................................83
Ответственность ....................................................................................................................................85
Заполняем Отчет о налоге на доходы нерезидентов ......................................................................85
Заполняем колонки Отчета о налоге на доходы нерезидентов........................................................ 86
Заполняем строки Отчета о налоге на доходы нерезидентов.......................................................... 86
Исправляем ошибки в Отчете о налоге на доходы нерезидентов ....................................................91

ЗАПОЛНЕНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ
НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС
Общие положения ................................................................................................................................. 92
Налоговый период................................................................................................................................. 92
Представление отдельных документов .............................................................................................. 93
Заполняем декларацию по НДС........................................................................................................... 94
Заполняем вступительную часть налоговой декларации по НДС.................................................. 94
Заполняем раздел I «Налоговые обязательства» .............................................................................. 94
Заполняем раздел IІ «Налоговый кредит» ......................................................................................... 96
Заполняем раздел III «Расчеты с бюджетом за отчетный период»................................................100
Заполнение приложений на примерах...............................................................................................104

4 «Дебет-Кредит» 3/2011
СОДЕРЖАНИЕ

РАСЧЕТ СБОРА ЗА ЗАГРЯЗНЕНИЕ


Общие определения .............................................................................................................................109
Плательщики .......................................................................................................................................109
Нормативы и лимиты .......................................................................................................................... 110
Подаем отчетность............................................................................................................................... 110
Налогообложение.................................................................................................................................112

РАСЧЕТ УПЛАТЫ ЕДИНОГО НАЛОГА


Кто подает Расчет?............................................................................................................................... 115
В какие сроки подаем Расчет? ............................................................................................................ 116
Какую ответственность несет «единоналожник»? ......................................................................... 116
Заполняем Расчет уплаты единого налога ...................................................................................... 117
Среднеучетная численность работающих ....................................................................................... 117
Выручка от реализации без учета акцизного сбора ........................................................................ 118
Выручка от реализации основных фондов .......................................................................................120
Заполнение других строк Расчета......................................................................................................120
Исправляем ошибки в Расчете единого налога ..............................................................................121
Исправление ошибок до предельного срока представления отчетности .....................................121
Исправление ошибки посредством Расчета отчетного периода ....................................................122
Исправление ошибок уточняющим расчетом ..................................................................................122
Пути исправления ошибок .................................................................................................................122
Ошибки в налоговой отчетности на примерах ................................................................................123

НАЛОГОВЫЙ РАСЧЕТ
КОММУНАЛЬНОГО НАЛОГА
Кто является плательщиками коммунального налога?...................................................................126
В какие сроки подаем отчетность и платим коммунальный налог? .............................................127
Ответственность ..................................................................................................................................128
Заполняем Расчет коммунального налога ......................................................................................128
Количественный состав работников за базовый налоговый (отчетный) период.........................128
Заполнение других строк расчета......................................................................................................130
Исправляем ошибки в Расчете коммунального налога................................................................132
НАЛОГОВЫЙ РАСЧЕТ
НАЛОГА НА РЕКЛАМУ
Общее определение..............................................................................................................................133
Налогоплательщики ............................................................................................................................133
Ставки и порядок уплаты налога .......................................................................................................133
Отношения участников рекламного процесса ................................................................................134
Отчетность и ответственность плательщиков................................................................................136
ПОДАЕМ РАСЧЕТ (Ф. No1ДФ)
Кто подает налоговый расчет? ...........................................................................................................138
Каков порядок представления налогового расчета?........................................................................138
Ответственность ..................................................................................................................................138
Неправильно примененная НСЛ ........................................................................................................139
Заполняем форму расчета (ф.No1ДФ) ...............................................................................................139
Годовой перерасчет по НДФЛ ..............................................................................................................143
Обязательно ли проводить годовой перерасчет НДФЛ? ................................................................143
Цель перерасчета НДФЛ .....................................................................................................................144
К чему приводят ошибки, выявленные при годовом перерасчете НДФЛ?...................................144

Отчетность за 2010 год 5


СОДЕРЖАНИЕ

В каких случаях и в какие сроки производим перерасчет?............................................................145


Процедура проведения перерасчета ..................................................................................................145
Какими документами оформляется перерасчет? ............................................................................147
Как результаты перерасчета НДФЛ отражать в отчетности?.........................................................147
Ответственность за непроведение перерасчета НДФЛ...................................................................147

РАЗДЕЛ 2. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ


ОСНОВЫ СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Кто ведет бухучет и составляет финотчетность ............................................................................150
Состав финансовой отчетности .........................................................................................................150
Отчетный период и промежуточная отчетность .............................................................................150
Что такое субъект малого предпринимательства ...........................................................................150
Примечания к отчетности...................................................................................................................151
Кому подается отчетность ..................................................................................................................151
Сроки представления отчетности......................................................................................................151
Обнародование отчетности.................................................................................................................152
Ответственность за неподачу финотчетности органам статистики..............................................152

БАЛАНС ПРЕДПРИЯТИЯ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА


Баланс как управленческая категория ..............................................................................................153
Баланс как финансовый отчет ............................................................................................................153
Ликвидность баланса ..........................................................................................................................154
Деление активов на оборотные и необоротные ...............................................................................154
Раскрытие статей баланса в примечаниях к отчетности ................................................................154

ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ


Расходы периода и доходы периода ...................................................................................................159
Методология составления формы No2...............................................................................................159
Структура Отчета о финрезультатах.................................................................................................160
Соотношение бухучета и формы No2................................................................................................. 161
Классификация доходов и расходов .................................................................................................. 161
НДС и вычеты из доходов и расходов ............................................................................................... 161
Расшифровки доходов и расходов в примечаниях к отчетности.................................................... 161
Заполнение формы No2 на основании данных бухгалтерского учета ........................................162
Заполнение раздела III «Розрахунок показників прибутковості акцій» .......................................164
Элементы операционных расходов....................................................................................................165

ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ


Новая редакция формы No3 ................................................................................................................166
Методология составления формы No3...............................................................................................166
Операционная деятельность...............................................................................................................166
Инвестиционная и финансовая деятельность .................................................................................167
Чистое движение денежных средств за отчетный период..............................................................167
Форма No3 и примечания к отчетности .............................................................................................167

ОТЧЕТ О СОБСТВЕННОМ КАПИТАЛЕ


Кто составляет Отчет о собственном капитале? .............................................................................170
Особенности составления отчета ......................................................................................................170
При каких условиях нужно раскрывать дополнительные показатели.......................................... 171

ПРИМЕЧАНИЯ К ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ


Дополнительная информация............................................................................................................. 174

6 «Дебет-Кредит» 3/2011
СОДЕРЖАНИЕ

РАЗДЕЛ 3. НОРМАТИВНАЯ БАЗА


О налогообложении прибыли предприятий (извлечение)
Закон Украины от 28.12.94 г. No334/94-ВР. С изменениями и дополнениями, внесенными законами
Украины, в том числе Законом Украины от 09.09.2010 г. No2518-VI ..............................................188
О бухгалтерском учете и финансовой отчетности
в Украине (извлечение)
Закон Украины от 16.07.99 г. No996-XIV. С изменениями и дополнениями..................................239
Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности
субъектов малого предпринимательства
Указ Президента Украины от 03.07.98 г. No727/98. С изменениями и дополнениями..................243
Декрет о местных налогах и сборах (извлечение)
Декрет КМУ от 20.05.93 г. No56-93. С изменениями и дополнениями.......................................... 246
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1
«Общие требования к финансовой отчетности» (извлечение)
Приказ Минфина от 31.03.99 г. No87. С изменениями и дополнениями........................................ 248
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс» (извлечение)
Приказ Минфина от 31.03.99 г. No87. С изменениями и дополнениями.........................................251
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3
«Отчет о финансовых результатах» (извлечение)
Приказ Минфина от 31.03.99 г. No87. С изменениями и дополнениями.........................................255
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4
«Отчет о движении денежных средств» (извлечение)
Приказ Минфина от 31.03.99 г. No87. С изменениями и дополнениями.........................................258
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 5
«Отчет о собственном капитале» (извлечение)
Приказ Минфина от 31.03.99 г. No87. С изменениями и дополнениями.........................................262
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6
«Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» (извлечение)
Приказ Минфина от 28.05.99 г. No137. С изменениями и дополнениями.......................................263
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 20
«Консолидированная финансовая отчетность» (извлечение)
Приказ Минфина от 30.07.99 г. No176. С изменениями и дополнениями.......................................265
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25
«Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» (извлечение)
Приказ Минфина от 25.02.2000 г. No39. С изменениями и дополнениями....................................267
Порядок представления финансовой отчетности (извлечение)
Утвержден постановлением КМУ от 28.02.2000 г. No419 (с изменениями и дополнениями) .....272
Методические рекомендации по проверке сопоставимости
показателей финансовой отчетности
Утверждены приказом Минфина от 22.12.2008 г. No1524 (с изменениями и дополнениями) .....273
О формах годовой финансовой отчетности
Разъяснение Минфина от 28.12.2009 г...............................................................................................281

ПЕРЕЧЕНЬ СОКРАЩЕНИЙ ИСПОЛЬЗОВАННЫХ


НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ ................................................................................ 284

Отчетность за 2010 год 7


Раздел 1
НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
Заполнение и представление декларации по налогу
на прибыль
Заполнение и представление налоговой декларации по НДС
Расчет сбора за загрязнение
Расчет уплаты единого налога
Налоговый расчет коммунального налога
Налоговый расчет налога на рекламу
Подаем расчет (ф. No1ДФ)
РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Заполнение и представление
декларации по налогу
на прибыль
КТО И В КАКИЕ СРОКИ ПОДАЕТ Пример 1
Предприятие зарегистрировано плательщиком налога
ДЕКЛАРАЦИЮ? 25 января 2010 года, которое приходится на І кв. 2010 г.
Форма декларации утверждена Порядком No143. Первый налоговый период, за который подается декла-
В соответствии с п. 1.3 данного Порядка декларацию рация, должен заканчиваться последним календарным
с приложениями к ней должны подавать все пла- днем следующего налогового периода, то есть 30 июня
тельщики налога на прибыль (кроме страховщиков 2010 года. Поэтому впервые декларацию следует по-
и банков, для которых устанавливаются отдельные давать по результатам полугодия 2010 г.
порядки составления деклараций), независимо от
того, возникло или нет у плательщика в отчетном Если предприятие ликвидируется, в т. ч. до окон-
периоде налоговое обязательство. Даже при при- чания первого отчетного налогового периода, по-
остановке деятельности предприятия декларацию следним налоговым периодом считается период, на
подавать нужно. который приходится дата такой ликвидации.
Декларация составляется нарастающим итогом с
начала отчетного календарного года за каждый на- Пример 2
логовый период: календарные квартал, полугодие, Предприятие ликвидируется и снимается с регистра-
три квартала, год1. ции плательщиком налога на прибыль с 25 января 2010
Декларация заполняется в гривнях, без копеек, года, которое приходится на І кв. 2010 г. Последним
с соответствующим округлением по общеустанов- налоговым периодом, за который подается декларация,
ленным правилам. В ней указываются все пред- будет І кв. 2010 г.
усмотренные показатели.
Если строка декларации не заполняется из-за В соответствии с абз. «б» пп. 4.1.4 Закона No2181
отсутствия операции (суммы), такая строка про- и п. 4.1 Порядка No143 декларация подается пла-
черкивается, кроме случаев, прямо определенных тельщиком налога органу ГНИ в течение 40 кален-
в декларации. Данные, приведенные в декларации, дарных дней, следующих за последним календар-
должны подтверждаться первичными документами ным днем отчетного (налогового) периода.
и отвечать налоговому учету. Исключение из этого правила составляют пред-
Декларация должна быть подписана соответству- приятия, основной деятельностью которых является
ющими должностными лицами и скреплена печа- производство сельскохозяйственной продукции и
тью налогоплательщика. Если печать на момент которые платят налог на прибыль по итогам отчет-
представления отчетности утеряна, к декларации ного налогового года. Для сельхозпроизводителей
прилагается соответствующий документ, выданный годовой налоговый период начинается с 1 июля
органом внутренних дел, удостоверяющий утерю текущего отчетного (бюджетного) года.
печати. Если последний день срока представления де-
кларации (уплаты налога) приходится на выходной
КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ПЕРВЫЙ (праздничный) день, последним днем такого срока
ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД? считается следующий за выходным (праздничным)
операционный (банковский) день.2
Если предприятие регистрируется в органе ГНИ Налоговое обязательство по налогу на прибыль
посреди налогового периода, то в соответствии с подлежит уплате в бюджет предприятием самосто-
п. 11.1 Закона о прибыли первый отчетный на- ятельно в сроки, установленные пп. 5.3.1 Закона
логовый период начинается с даты, на которую No2181, а именно: в течение 10-ти календарных
приходится начало такого учета, и заканчивается дней, следующих за последним днем соответству-
последним календарным днем следующего нало- ющего предельного срока, предусмотренного для
гового периода. представления налоговой декларации.
1
В 2010 году представление декларации за 11 месяцев ни одним нормативным документом не предусмотрено.
2
При этом предельный срок погашения налоговых обязательств не переносится и устанавливается пп. 5.3.1 Закона No2181.

10 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

В КАКОМ ПОРЯДКЕ МОГУТ БЫТЬ рации и приложений), так и средствами телеком-


муникационной связи с наложением электронной
ПРОДЛЕНЫ ПРЕДЕЛЬНЫЕ СРОКИ цифровой подписи (ЭЦП) — в центр обработки
ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ? электронных отчетов (ЦОЭО) без приложения
Предельные сроки представления налоговой декла- распечатанных оригиналов на бумажных носи-
рации могут быть продлены руководителем налогово- телях, в т. ч. через оператора. При этом следует
го органа (его заместителем) по письменному запросу руководствоваться Методрекомендациями No827.
налогоплательщика по правилам и на основаниях, Для представления декларации в электронном
предусмотренных п. 15.4 Закона No2181. виде средствами телекоммуникационной связи
Порядок продления предельных сроков утвержден налогоплательщик:
Приказом No113. 1) создает электронный отчет в соответствии
Продление предельных сроков для юридического с утвержденным ГНАУ форматом. Такой отчет
лица осуществляется в случае, если никто из долж- формируется посредством специализированного
ностных лиц такого юрлица не имел возможности программного обеспечения (в частности, OPZ) или
в определенные Законом No2181 сроки выполнить в бухгалтерской программе (например, 1С);
налоговые обязательства и/или воспользоваться на- 2) налагает ЭЦП должностных лиц в следующем
логовыми правами налогоплательщика, а владелец порядке: первой — ЭЦП главного бухгалтера, вто-
такого юрлица был лишен возможности назначить рой — ЭЦП руководителя, третьей — ЭЦП печати.
других должностных лиц. При отсутствии должности бухгалтера первой
Этим же приказом перечислены и случаи, на- налагается ЭЦП руководителя, второй — ЭЦП
ступление которых дает право воспользоваться оттиска печати.
налоговыми правами налогоплательщика относи- Далее электронный отчет шифруется и отправ-
тельно продления сроков отчетности. ляется в центр обработки электронных отчетов
При этом руководитель налогового органа (или (ЦОЭО), в т. ч. через оператора. После этого на-
его заместитель) продляет предельные сроки до логоплательщик должен получить (и это важно
30-ти календарных дней со дня принятия им реше- знать!):
ния о продлении предельных сроков. А штрафные — первую квитанцию — от ГНАУ (или опера-
санкции за непредставление в установленный за- тора, — если декларация передается через опе-
коном срок налоговой декларации (пп. 17.1.1 Закона ратора) о доставке декларации в центральный
No2181) к налогоплательщику не применяются, но уровень, которая удостоверяет факт и время ее
только в течение времени продления предельных получения;
сроков представления налоговой декларации со- — вторую квитанцию, удостоверяющую факт
гласно нормам Приказа No113. прием отчета на районном уровне (с указанием
Если последний день сроков, указанных в данном регистрационного номера, даты и времени при-
Приказе, приходится на выходной или праздничный ема)1. В ней также указываются результаты про-
день, последним их днем считается следующий за верки ЭЦП и арифметически-логической проверки.
выходным или праздничным рабочий день. Эту квитанцию следует распечатать и прикрепить
Внимание! Если налоговый орган полностью к распечатанному бланку декларации;
или частично не удовлетворяет заявление нало- — уведомление о получении отчета, являющее-
гоплательщика о продлении сроков представления ся аналогом уведомления о вручении почтового
декларации, последний имеет право обратиться в отправления.
течение 10-ти календарных дней, следующих за Квитанции поступают по электронному адресу
днем получения ответа налогового органа, с по- плательщика. Он указывается в договоре на
вторным заявлением в налоговый орган высшего обслуживание электронной отчетности, который
уровня, а при повторном полном или частичном налогоплательщик заключает со своей ГНИ.
неудовлетворении заявления — в налоговый орган Заметим, что представление декларации сред-
высшего уровня с соблюдением 10-дневного сро- ствами телекоммуникационной связи является
ка для каждого случая обжалования и 20-дневного современным и довольно удобным способом пред-
срока для ответа на него. ставления отчетности. И несмотря на все оговорки
Окончательное решение высшего (центрального) со стороны плательщиков, упрощает бухгалтерам
налогового органа может быть обжаловано в суде. жизнь и избавляет их от лишних хлопот. Но все
же этот способ не избавляет их от риска непри-
ЕСЛИ ДЕКЛАРАЦИЯ ПОДАЕТСЯ ема декларации (если ее показатели, например,
В ЭЛЕКТРОННОМ ВИДЕ не удовлетворяют налоговиков). Поэтому советуем
подавать отчетность не в последнюю минуту, а с
В этом случае налоговая отчетность органам ГНС определенным запасом времени.
может подаваться как на электронных носителях В соответствии с п. 4.5 Методрекомендаций
(с приобщением распечатанных оригиналов декла- No827, если декларация заполнена с нарушением
1
См. п. 6 приложения к письму ГНАУ от 30.07.2010 г. No5187/Н/28-8015.

Отчетность за 2010 год 11


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

установленных правил, органы ГНС могут не при- ОТВЕТСТВЕННОСТЬ


знать ее налоговой декларацией. Штраф за нарушение сроков представления
Следует учитывать, что в соответствии с пп. 4.1.2 декларации (или непредставление декларации)
Закона No2181 отказ должностного лица контроли- предусмотрен пп. 17.1.1 Закона No2181 и состав-
рующего органа «принять налоговую декларацию по ляет 170 грн.
любым причинам или выдвижение им каких-либо условий Кроме того, в соответствии с пп. 17.1.2 Закона
относительно такого приема (включая изменение по- No2181 такое непредставление дает право контро-
казателей такой декларации, уменьшение или отмену лирующему органу самостоятельно определить на-
отрицательного значения объектов налогообложения, логовое обязательство такому налогоплательщику
сумм бюджетных возмещений, незаконного увеличения и применить дополнительно к штрафу в размере
налоговых обязательств и т. п.) запрещается и расце- 170 грн еще и штраф в размере 10% определен-
нивается как превышение служебных полномочий таким ного налогового обязательства за каждый полный
лицом, которое влечет за собой его дисциплинарную и или неполный месяц задержки декларации (но не
материальную ответственность в порядке, опреде- больше 50% суммы налогового обязательства и
ленном законом». не менее 170 грн).

Заполняем декларацию
по налогу на прибыль
При составлении декларации указываются все указывает, что в случаях если в форму налоговой
предусмотренные в ней показатели в гривнях, без отчетности вносятся только отдельные изменения
копеек, с соответствующим округлением по обще- (без изложения ее в новой редакции), то в грифе «За-
установленным правилам. Если какая-либо строка тверджено» формы декларации ссылки на приказы
декларации не заполняется из-за отсутствия опера- ГНАУ, которыми были утверждены такие изменения,
ции (суммы), то она прочеркивается, кроме случаев, не обязательны. И именно на этом основании в грифе
прямо определенных в декларации. «Затверджено» декларации по налогу на прибыль
Данные, приведенные в декларации, должны указан приказ ГНАУ от 29.03.2003 г. No143, кото-
подтверждаться первичными документами учета рым была утверждена форма этой декларации, без
и отвечать налоговому учету (отчетности). Такое ссылки на другие приказы ГНАУ, которыми только
требование вытекает из положений абз. 4 пп. 5.3.9 были внесены изменения в существующую форму.
Закона о прибыли, гласящего, что не включаются Если декларация подается в электронном виде, ее
в состав ВР никакие расходы, не подтвержденные получение органом ГНИ должно подтверждаться
соответствующими расчетными, платежными и двумя квитанциями и уведомлением.
иными документами. Декларация состоит из заглавной и двух основных
Достоверность данных подтверждается подпи- частей и десяти приложений, из которых:
сями руководителя и главного бухгалтера и удо- — семь приложений (К1 — К7) подаются еже-
стоверяется печатью предприятия. квартально, в т. ч. за год;
Оригинал декларации с соответствующими прило- — три приложения (Р1 — Р3) подаются исклю-
жениями плательщик подает налоговому органу по чительно за год.
своему местонахождению на одном двустороннем Приложение К1 состоит из двух частей — К1/1
листе форматом А-4 с соответствующими прило- и К1/2. Приложение К1/1 заполняют плательщики
жениями на односторонних листах форматом А-4. налога на прибыль, осуществляющие перерасчет
Представление копий декларации и приложений прироста (убыли) запасов, рассчитывающие амор-
не разрешается. Декларация и приложения к ней тизационные отчисления, а также отражающие рас-
не подлежат обязательному скреплению между ходы на улучшение ОФ, страхование и прибыль
собой (сшиванию). от продажи земли. Часть К1/2 заполняют налого-
Обращаем внимание: если нормативно-правовой плательщики, начисляющие амортизационные от-
акт изложен в новой редакции, то в соответствии числения на сумму расходов, связанных с добычей
с п. 2.14 Порядка No34/51 ссылка делается на его полезных ископаемых. В случае если отдельные
первую редакцию с указанием в скобках новой строки декларации не заполняются из-за отсутствия
редакции, а название нормативно-правового акта соответствующих операций, налогоплательщики не
приводится в новой редакции. В связи с этим ГНАУ подают налоговому органу предусмотренные соот-
в своем письме от 02.10.2009 г. No21665/7/15-0217 ветствующей строкой декларации приложения.
1
Порядок представления нормативно-правовых актов на государственную регистрацию Министерству юстиции Украины и проведения их
государственной регистрации, утвержденный приказом Минюста от 12.04.2005 г. No34/5.

12 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

В заглавной части декларации отражаются пол- — 702 «Доход от реализации товаров»;


ное название предприятия (в соответствии с учре- — 703 «Доход от реализации работ и услуг»;
дительными документами), зарегистрированного в — 712 «Доход от реализации прочих оборотных
установленном порядке, идентификационный код, активов» (а также необоротных активов и групп
код вида экономической деятельности, местона- выбытия, содержащихся для продажи).
хождение и номер телефона плательщика (факс, На основании пп. 4.2.1 Закона о прибыли в состав
электронный адрес — по желанию). ВД не включаются суммы НДС, полученные (на-
В основной части и в приложениях показатели численные) на стоимость продажи товаров (работ,
проставляются на основании норм, установленных услуг). Исключение для продавцов — неплательщи-
Законом о прибыли и Законом о доходах. ков НДС, приведенное в данном подпункте, является
безосновательным, ведь неплательщики НДС не
ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ имеют права на начисление налоговых обязательств
ВАЛОВОГО ДОХОДА с выпиской налоговых накладных с НДС (пп. 7.2.4
Закона о НДС) и соответственно не увеличивают
Порядок составления декларации по налогу на стоимость продажи на этот налог и не отражают
прибыль предприятий, приведенный в разделе 3 его в составе полученного дохода.
Порядка No143, — это таблицы с указанными ко- Доходы от продажи товаров (работ, услуг) с
дами строк декларации и положениями Закона о оплатой за счет бюджетных средств начисляют-
прибыли, которыми следует руководствоваться при ся по дате поступления таких средств на текущий
заполнении этих строк. Но такое разъяснение не счет налогоплательщика или по дате получения
упрощает процедуру их заполнения. Поэтому по- соответствующей компенсации в любом ином виде
следовательно рассмотрим принципы заполнения (пп. 11.3.5 Закона о прибыли). Поэтому показатели
каждой строки и подводные камни, с которыми стр. 01.1 увеличатся только при получении оплаты
можно столкнуться при их заполнении. или иной компенсации из бюджета за реализованные
Кстати, при проведении камеральных проверок налогоплательщиком товары, работы, услуги.
правильности заполнения декларации налоговики В состав показателей стр. 01.1 включается доход,
руководствуются Порядком проведения камераль- полученный вспомогательными и обслуживающими
ной проверки налоговой декларации по налогу производствами, то есть филиалами, отделения-
на прибыль, утвержденным приказом ГНАУ от ми и другими обособленными подразделениями
05.12.2008 г. No761. налогоплательщиков, которые не имеют статуса
Строка 01 «Валовий дохід від усіх видів діяль- юридического лица и расположены на территории
ності, у тому числі:» должна заполняться на осно- иной территориальной общины, чем предприятие,
вании положений ст. 4, п. 5.9 Закона о прибыли, но только при условии уплаты консолидированного
но пользоваться ими нецелесообразно, поскольку налога.
в данную строку просто записывается сумма Сумма налога на прибыль упомянутых филиалов
строк 01.1 — 01.6. за соответствующий отчетный (налоговый) период
Порядком No143 установлено, что строка 01.1 определяется посредством расчетов в порядке,
«доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» долж- определенном пп. 2.1.3 Закона о прибыли. Расчет
на заполняться на основании положений пп. 4.1.1 осуществляется в таблице 2 приложения К6 к декла-
Закона о прибыли. Но это предложение не совсем рации с последующим указанием его результатов
точное, ведь «доходы от продажи ценных бумаг, де- в стр. 13.4 этого же приложения.
ривативов, ипотечных сертификатов участия, ипо- Несмотря на то, что сумма консолидированного
течных сертификатов с фиксированной доходностью, налога на прибыль определяется исходя из общей
сертификатов фондов операций с недвижимостью (за суммы налога, начисленного предприятием, распре-
исключением операций по их первоначальному выпуску деленного пропорционально удельному весу суммы
(размещению), операций по их окончательному пога- валовых расходов филиалов и амортизационных
шению (ликвидации) и операций с консолидированным отчислений, доход, полученный такими филиа-
ипотечным долгом в соответствии с законом)» нужно лами, указывается в составе ВД предприятия,
указывать не в составе показателей строки 01.1, а именно — в стр. 01.1.
а в составе показателей строки 01.4. Показатели данной строки увеличиваются на до-
А непосредственно в стр. 01.1 записывается об- ход, полученный филиалами предприятия не только
щая сумма дохода от реализации товаров (работ, на территории Украины, но и за ее пределами.1
услуг), то есть всех видов основной деятельности, Такой вывод вытекает из п. 1 ст. 18 Закона о си-
который в бухгалтерском учете накапливается в стеме налогообложения: «Сумма дохода или прибыли,
течение отчетного периода по кредиту таких суб- полученная юридическими лицами, их филиалами, отде-
счетов, без НДС: лениями за границей, включается в общую сумму дохода
— 701 «Доход от реализации готовой продук- (прибыли), подлежащего налогообложению в Украине, и
ции»; учитывается при определении размера налога».
1
Суммы налога на прибыль, уплаченные СХД за рубежом, засчитываются в уплату налога на прибыль в Украине (см. п. 19.1 Закона о прибыли).

Отчетность за 2010 год 13


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Кроме того, в стр. 01.1 включаются доходы, полу- Строка 01.3 «доходи від виконання довгостроко-
ченные от продажи товаров, работ, услуг в рамках вих договорів» должна заполняться на основании
основной хозяйственной деятельности: положений п. 7.10 Закона о прибыли, с указанием
1) от внешнеэкономических операций в ино- в нем ВД из таблицы 1 приложения К2.
странной валюте, пересчитываемой в гривни по В соответствии с пп. 7.10.5 данного пункта испол-
официальному валютному (обменному) курсу НБУ нитель долгосрочного договора в отчетном периоде
на дату ее получения (начисления) без последую- определяет сумму ВД как произведение общедого-
щего перерасчета при изменении курса гривни в ворной цены долгосрочного договора (контракта) на
течение такого отчетного периода (пп. 7.3.1 Закона оценочный коэффициент его выполнения, который
о прибыли); определяется соотношением суммы фактических
2) от бартерных (товарообменных) операций в расходов отчетного периода к сумме общих плано-
материальной или нематериальной форме (п. 4.1 вых расходов этого долгосрочного контракта.
Закона о прибыли); ГНАУ в письме от 15.04.2005 г. No3189/6/23-5315,
3) в виде авансов (предоплаты), которые учиты- ссылаясь на определение термина «долгосрочный
ваются по кредиту субсчета 681, без НДС (пп. 11.3.1 договор (контракт)», приведенное в пп. 7.10.2 За-
Закона о прибыли); кона о прибыли, разъясняет, что для применения
4) от начисления арендных платежей по дате, исполнителем особого порядка налогообложения
обусловленной в договоре аренды. При этом результатов деятельности по долгосрочному до-
поступление авансов (предоплаты) по арендной говору (контракту) необходимы два условия:
плате не приводит к увеличению ВД на основании 1) изготовление, строительство, установка или
пп. 7.9.6 Закона о прибыли, поэтому и не включа- монтаж материальных ценностей, которые войдут в
ется в стр. 01.1; состав основных фондов заказчика или составных
5) конечный финансовый результат от осущест- частей таких ОФ, а также на создание нематериаль-
вления доверительных операций с денежными ных активов, связанных с таким изготовлением,
средствами или имуществом доверителя (в т. ч. строительством, установкой или монтажом (услуг
по договорам комиссии, агентским и другим ана- типа «инжиниринг», научно-исследовательских и
логичным договорам), который равняется возна- опытно-конструкторских работ и разработок);
граждению за осуществление этих доверительных 2) долгосрочный договор (контракт) не плани-
операций, выплачиваемому в пользу доверенного руется завершить ранее 9-ти месяцев с момента
лица (абз. 2 пп. 7.9.3 Закона о прибыли). осуществления первых расходов или получения
Если все вышеперечисленные операции не явля- аванса (предоплаты).
ются основным видом деятельности предприятия, Специальные правила расчета и отражения ВД
то полученный доход включают в стр. 01.6, как это по долгосрочным контрактам в случае поступления
указано в Порядке No143 со ссылкой на п. 4.1.3 предоплаты на срок, превышающий отчетный пе-
Закона о прибыли. риод, применяются также для определения доходов
Если предприятие только предоставляет помеще- и расходов соответствующих отчетных периодов
ния в аренду или оказывает только комиссионные, от операций:
агентские услуги либо их удельный вес превышает — подписки периодических изданий;
доход от иной деятельности, то доход, полученный — оперативного лизинга (аренды);
от этих операций, неуместно классифицировать как — аренды земли и аренды жилых помещений.
прочий с внесением в стр. 01.6 при отсутствии по- Но в указанных случаях исполнитель не осущест-
казателей в стр. 01.1. вляет перерасчет сумм налоговых обязательств,
Строка 01.2 «приріст балансової вартості запа- предварительно определенных им по результатам
сів» должна заполняться на основании положений каждого налогового периода в течение срока вы-
пп. 5.9 Закона о прибыли. При наличии в ней по- полнения такого долгосрочного договора (контрак-
казателя составляется таблица 1 приложения К1/1, та), поскольку положения пп. 7.10.9 Закона о при-
минусовое значение стр. «А» гр. 6 переносится в были к ним не применяются. Но ГНАУ в письме от
строку 01.2 декларации без знака. 11.05.2004 г. No3666/6/1116 делает противоположные
Несмотря на то, что декларация по прибыли со- выводы относительно упомянутых операций. В связи
ставляется нарастающим итогом с начала года, с этим представляет интерес также Постановление
то есть значение в стр. «А» гр. 6 может быть как ВАСУ от 19.12.2007 г. по делу NoК-30941/06. В нем
положительным, так и отрицательным, значение указывается, что специальные правила для долго-
предыдущих периодов не влияет на показатели срочных контрактов применяются также для подписки
данной строки, а определяется исключительно на периодических изданий. При этом такие операции не
основании расчета прироста (убыли) балансовой являются долгосрочными договорами, а пп. 7.10 За-
стоимости запасов приложения К1/1 к декларации кона о прибыли предусматривает только применение
за соответствующий период. Если значение стр. «А» особого порядка налогообложения таких операций
гр. 6 таблицы 1 приложения К1/1 по результатам по правилам, установленным для долгосрочных
расчета будет иметь знак «+», данный показатель договоров. Поэтому пп. 7.10.9 Закона к ним не при-
заносится в ВР и отражается в стр. 04.2. меняется и такие плательщики не должны подавать

14 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

специальную налоговую отчетность о результатах с ценными бумагами и в строке 01.4 не отражаются,


деятельности выполнения долгосрочного контракта поскольку в декларации по прибыли для этих ВД
и заполнять соответствующие графы декларации по предусмотрена строка 01.6 «нші доходи».
налогу на прибыль, поскольку это не предусмотрено Важно! В декларации по прибыли за 2010 год
Законом о прибыли. учитывается только 20% от суммы отрицательного
Строка 01.4 «прибуток від операцій з цінними финансового результата операций с ЦБ и дерива-
паперами, фондовими та товарними деривативами» тивами предыдущего отчетного года (см. письмо
должна заполняться на основании положений п. 7.6 ГНАУ от 10.11.2010 г. No24268/7/15-0317).
Закона о прибыли, с указанием в ней положитель-
ного числа из приложения К3. Пример 3
В данном пункте определено, что операции по тор- У предприятия в 2009 году был отрицательный фи-
говле ценными бумагами и деривативами относятся нансовый результат от операций с ценными бумагами
к операциям особого вида и облагаются налогом одного вида в сумме 10000 грн. В текущем году пред-
по правилам, установленным этим пунктом. Осо- приятие приобрело ЦБ того же вида на сумму 40000 грн
бенность этих правил заключается в том, что в ВД в I квартале и продало такие же ЦБ на 50000 грн
отчетного периода включается только прибыль, со- в ІІІ квартале (см. таблицу 1).
ставляющая сумму превышения полученного (начис-
ленного) дохода от продажи каждого из отдельных Строка 01.5 «прибуток від операцій з землею»
видов ценных бумаг, деривативов над расходами, должна заполняться на основании положений п. 8.9
понесенными (начисленными) в результате приоб- Закона о прибыли с указанием в ней ВД из табли-
ретения ценных бумаг такого же вида в течение это- цы 4 приложения К1/1.
го же отчетного периода с учетом отрицательного Для операций по продаже земли как отдельного
финансового результата от операций с таким видом объекта собственности также предусмотрено ве-
ценных бумаг, деривативов прошлых периодов. дение отдельного налогового учета только в том
Валовой доход при продаже векселя, полученного случае, если определенный земельный участок
в качестве средства платежа за товары, возникает продается.
при наличии доходов от его продажи, уменьшен- В состав ВД включается положительная разница
ных на расходы, понесенные предприятием при его между суммой полученного дохода и суммой рас-
приобретении, сумма которых равняется сумме ходов, связанных с покупкой земельного участка
задолженности покупателя за проданные товары. как отдельного объекта собственности, увеличенных
ГНАУ в письмах от 02.03.2005 г. No1799/6/15-1116 на коэффициент индексации (пп. 8.9.1 Закона о
и от 14.05.2005 г. No9265/7/15-1117 разъясняет, прибыли).
что прибыль или убыток от операций с векселями При продаже земли, полученной в собственность
определяется только по результатам того отчет- в процессе приватизации, в состав валовых доходов
ного периода, в котором этот вексель был продан. включается положительная разница между суммой
А вот в письме от 09.06.2009 г. No12006/7/15-0217 полученного дохода и оценочной стоимостью этой
(см. «ДК» No30/2009) ГНАУ относительно облигаций земли, определенной согласно установленной
разъясняет следующее: если эмитент осуществляет методике стоимостной оценки земель с учетом
продажу ранее выкупленных облигаций собственной коэффициентов ее функционального использова-
эмиссии, то эта операция уже не является операцией ния на момент такой продажи (пп. 8.9.2 Закона о
эмиссии таких облигаций, а является операцией по прибыли).
торговле ими. Строка 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 ÷
Доходы, полученные в виде процентов от вла- 01.5» должна заполняться на основании положений
дения процентными ценными бумагами, в т. ч. пп. 4.1.2 — 4.1.6, кроме 4.1.5 Закона о прибыли. Ее
векселями, не увеличивают прибыль от операций заполнение требует особого внимания.
Таблица 1
Отражение в учете операций с ценными бумагами

Учет в 2010 году Сумма, грн

Отрицательный финансовый результат по операциям с ЦБ по состоянию на 01.01.2010 г. 2000*

Операции с ЦБ в течение 2010 года 50000 (доходы) 40000 (расходы)


(строка 1.1 при- (строка 1.2 при-
ложения К3) ложения К3)

Общий финансовый результат от операций с ЦБ в итоге на конец III квартала 2010 года. 8000
Переносится в строку 01.4 декларации по прибыли и участвует в определении общего (строка 1, 01.4 приложения К3)
объекта налогообложения
* С учетом 20% ограничения.

Отчетность за 2010 год 15


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Это происходит потому, что, по нашему мнению, финансовую аренду необоротные активы, то, по
в ней должны указываться все виды дохода, кото- нашему мнению, начисление арендных платежей
рые отличаются от доходов от реализации (сч. 70) должно увеличивать показатели прочих доходов в
и которые в бухгалтерском учете накапливаются стр. 01.6 декларации. При этом поступление аван-
в течение отчетного периода по кредиту таких сов (предоплаты) по арендной плате не приводит
счетов, без НДС: к увеличению ВД на основании пп. 7.9.6, поэтому
— 71 «Прочий операционный доход» (за исклю- и не включается в состав данной строки.
чением дохода по кредиту субсч. 712 «Доход от В этой же строке по указанным правилам отража-
реализации прочих оборотных активов»); ется доход, полученный от передачи имущества в
— 72 «Доход от участия в капитале»; субаренду. ГНАУ в письме от 09.06.2003 г. No5229/6/
— 73 «Прочие финансовые доходы»; 15-131611 пишет, что положениями пп. 7.9.6 Закона
— 74 «Прочие доходы»; о прибыли не выдвигается условие о том, по какому
— 75 «Чрезвычайные доходы». договору (аренды или субаренды) осуществляется
В данную строку включают доходы от реализа- арендная плата.
ции иностранной валюты, информация о которых в Как указано выше, доходы, полученные в виде
бухучете обобщается на одноименном субсчете 711, процентов от владения процентными ценными бу-
увеличивая ВД на основании пп. 4.1.3 Закона на магами, в т. ч. векселями (субсчет 732 «Проценты
прибыль, в порядке, определенном пп. 7.3.5 дан- полученные» по облигациям или другим ценным
ного Закона. бумагам), записывают в составе ВД по стр. 01.6,
Порядок определения ВД от указанной операции не увеличивая показатели стр. 01.4 «прибуток від
заключается в том, что ВД увеличиваются на сумму операцій з цінними паперами». ГНАУ в письме от
гривень, полученных в связи с такой продажей, а 27.06.2006 г. No12081/7/15-0517 подчеркивает, что
ВР — на сумму балансовой стоимости такой ино- доходы в виде процентов от владения процентными
странной валюты с соответствующим отражением ценными бумагами и расходы, связанные с выпла-
в строке 04.13 декларации. той таких процентов, отражают в налоговом учете
Несмотря на то, что нормы Порядка No143 не со- налогоплательщика на основании общих норм
держат исключений из пп. 4.1.3 Закона о прибыли, пп. 4.1.4 и пп. 5.5.1 Закона о прибыли.
которым обобщены доходы от операций, предусмо- В составе показателей строки 01.6 также пока-
тренных ст. 7 данного Закона, по нашему мнению, зывается ВД в виде:
доходы, полученные (начисленные) в иностранной 1) дивидендов, полученных от нерезидентов
валюте от продажи товаров (работ, услуг) в течение (субсчет 731 «Дивиденды полученные»);
отчетного периода, нужно отражать не в составе 2) роялти (субсчет 719 «Прочие доходы от опе-
прочих доходов (стр. 01.6 декларации), а в составе рационной деятельности»);
доходов от продажи товаров, работ, услуг (стр. 01.1 3) владение долговыми требованиями (субсчет 733
декларации). «Прочие доходы от финансовых операций»).
Поскольку в налоговом учете так называемые Что касается доходов от совместной деятель-
курсовые разницы рассчитываются по задолжен- ности на территории Украины без создания юри-
ности, определение которой приведено в пп. 7.3.3 дического лица, которые мы еще не оговорили по
Закона о прибыли (основная сумма (непогашен- пп. 4.1.4 Закона о прибыли, то в бухучете инфор-
ная часть основной суммы) финансового кредита, мация о них обобщается на одноименном субсче-
депозита (вклада) и сумма начисленных на нее те 722. Налоговый учет результатов совместной
процентов, срок уплаты которых истек на дату деятельности ведется в порядке, установленном
окончания отчетного периода; стоимость (непо- п. 7.7 Закона о прибыли и Порядком No571.
гашенная часть стоимости) объекта финансового Прежде всего заметим, что учет результатов со-
лизинга и лизинговые платежи, срок уплаты кото- вместной деятельности ведется уполномоченным
рых истек на дату окончания отчетного периода; плательщиком отдельно от учета результатов
балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверя- собственной хозяйственной деятельности с пред-
ющих отношения долга и товарных или фондовых ставлением налоговому органу дополнительного
деривативов), то в бухучете это соответствует Отчета о результатах совместной деятельности на
доходу от неоперационной курсовой разницы, территории Украины без создания юридического
накопленному на субсчете 744 (абз. 5 пп. 7.3.3 лица.
Закона о прибыли). В соответствии с п. 11 Порядка No571, доход от
Если предоставление имущества в аренду совместной деятельности, с которого уплачен налог
приносит предприятию дополнительный доход с на прибыль, не включается в состав ВД участников
соответствующим его отражением в бухучете на совместной деятельности, которые его получают.
субсчетах 713 «Доход от операционной аренды В валовой доход таких участников включается
активов» или 732 «Проценты полученные» при только сумма превышения денежных средств или
начислении вознаграждения за переданные в имущества, полученных по окончании договора о
1
Свою позицию по этому поводу редакция «ДК» уже выражала в «ДК» No29/2007 «Бухгалтерия без ошибок», с. 54.

16 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

совместной деятельности, над стоимостью вне- 1. Получение возвратной финансовой помощи


сенных в такую деятельность денежных средств не приводит к изменению ВД или ВР головного
или имущества, которая зафиксирована в дого- предприятия и его филиалов, отделений, других
воре о совместной деятельности (п. 15 Порядка обособленных подразделений, не имеющих статуса
No571). юридического лица и расположенных на террито-
Если речь идет о формировании ВД с доходов из рии Украины. Данная норма является исключением
других источников (то есть строка 01.6 декларации), из правил, определенных пп. 4.1.6 Закона о при-
определенных в пп. 4.1.6 Закона на прибыль, то были.
приходит в голову задолженность по возвратной 2. Не увеличивается ВД также на сумму воз-
финансовой помощи и условно начисленным про- вратной финансовой помощи, полученной от
центам за пользование помощью такого вида. плательщика налога на прибыль на общих
Таблица 2
Определение валового дохода от операций продажи и ликвидации
основных фондов и нематериальных активов
No
Валовой доход Валовые расходы Балансовая стоимость группы Основания
п/п

Объект непроизводственных фондов

1. Доходы, полученные (начисленные) от Сумма расходов, свя- — Послед-


продажи непроизводственного основного занных с приобретением ний абзац
фонда (изготовлением) и улучше- пп. 8.1.4
нием без учета износа

Объект основных фондов группы 1

2. Сумма превышения выручки от продажи Сумма превышения ба- Уменьшается на балансовую Пп. 8.4.3
отдельного объекта основных фондов лансовой стоимости над стоимость проданного объекта
группы 1 над его балансовой стоимостью выручкой от продажи

3. Не возникает при ликвидации* Балансовая стоимость Приравнивается к нулю Абз. «а»


отдельного ликвидирован- пп. 8.4.8
ного объекта

4. Сумма компенсации потерь от вынуж- Не возникают при получе- Приравнивается к нулю Абз. «а»
денной ликвидации объекта от страховой нии компенсации пп. 8.4.9
организации или иного юридического
либо физического лица, признанного
виновным в причиненном вреде

Основные фонды групп 2, 3 и 4

5. Сумма превышения выручки от продажи Не возникают при продаже Уменьшается на сумму продаж- Пп. 8.4.4
объекта над балансовой стоимостью со- ной стоимости;
ответствующей группы приравнивается к нулю, если
продажная стоимость равняется
или превышает балансовую сто-
имость группы

6. Не возникает при ликвидации* Не возникают при ликви- Не изменяется относительно Абз. «б»
дации ликвидированных объектов пп. 8.4.8
основных фондов этих групп

7. Не возникает при получении компен- Не возникают при получе- Уменьшается на сумму по- Абз. «б»
сации (в случае превышения суммы нии компенсации лученной компенсации за при- пп. 8.4.9
компенсации над балансовой стоимостью нудительно ликвидированные
возникает ВД) основные фонды этих групп

Объект нематериальных активов

8. Сумма превышения выручки от продажи Сумма превышения ба- Уменьшается на балансовую Абз. 2
над балансовой стоимостью отдельных лансовой стоимости над стоимость проданного немате- пп. 8.4.3
объектов нематериальных активов выручкой от продажи риального актива
* Речь идет о ликвидации по решению налогоплательщика или по не зависящим от него обстоятельствам основных фондов (их части)
разрушенных, похищенных или подлежащих ликвидации или если налогоплательщик вынужден отказаться от их использования по об-
стоятельствам угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации.

Отчетность за 2010 год 17


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

основаниях. Но в п. 4.1 Налогового разъяснения В абзаце 12 пп. 4.1.6 Закона о прибыли определе-
No261 указано, что в состав ВД включается сумма но, что в состав ВД включаются доходы из других
процентов, условно начисленных на сумму воз- источников в виде сумм дотаций и субсидий из
вратной финансовой помощи, которая остается фондов общеобязательного государственного со-
невозвращенной на конец отчетного периода, в циального страхования или бюджетов, полученных
размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за плательщиком налога на прибыль.
каждый день фактического использования такой Отражение в налоговом учете дотаций рассмот-
возвратной финансовой помощи. рим на примере дотаций Фонда общеобязатель-
Это связано с тем, что сумма процентов, условно ного государственного социального страхования
начисленных на сумму возвратной финансовой по- Украины на случай безработицы для покрытия
мощи, которая остается невозвращенной на конец расходов на заработную плату лиц, трудоустроен-
отчетного периода, на основании пп. 1.22.1 Закона ных по направлению государственной службы за-
о прибыли входит в состав безвозвратной финансо- нятости, которые предоставлены работодателю,
вой помощи. При возврате возвратной финансовой создающему дополнительные рабочие места для
помощи сумма условно начисленных процентов, трудоустройства безработных.
включенных в предыдущем налоговом периоде в Порядок предоставления работодателю дотации
состав ВД, не уменьшается и не корректируется. на создание дополнительных рабочих мест для тру-
Сумма процентов, условно начисленных на сум- доустройства безработных утвержден приказом
му возвратной финансовой помощи, в бухучете не Минтруда от 10.01.2001 г. No1.
отражается. В соответствии с п. 7 этого Порядка, дотация предо-
3. В ВД отчетного периода включается сумма ставляется ежемесячно на протяжении года в размере
возвратной финансовой помощи, которая оста- фактических расходов на заработную плату принятых
ется невозвращенной на конец такого отчетного по направлению государственной службы занятости
периода, если она была получена от лиц, не яв- лиц или рассчитанной по ней соответствующей сум-
ляющихся плательщиками налога на прибыль мы в случае, если лицо работало неполный месяц.
на общих основаниях (например, от учредителя Условия ее предоставления заключаются в том, что
или директора предприятия, а также от юрлица — трудовой договор с таким работником не может быть
плательщика единого налога). При этом условные расторгнут в связи с изменениями в организации
проценты не начисляются. производства и труда, в т. ч. реорганизацией или
По результатам налогового периода, в котором перепрофилированием предприятия, учреждения,
произойдет возврат суммы возвратной финансо- организации, сокращением численности или штата,
вой помощи или ее части, ВР увеличатся с соот- по соглашению сторон в течение 2-х лет.
ветствующим отражением в составе показателей Относительно отражения в налоговом учете сумм
строки 04.13 декларации. этих дотаций ГНАУ в письме от 17.09.2004 г. No8217/
В ВД в составе доходов из других источников 6/15-1116 разъясняет: «...Доход налогоплательщика,
включается стоимость материальных ценностей, полученный им из бюджета в виде дотаций для покрытия
полученных по договорам хранения или ответствен- расходов на заработную плату лиц, трудоустроенных
ного хранения и использованных в собственной про- по направлению государственной службы занятости
изводственной либо хозяйственной деятельности. в связи с созданием дополнительных рабочих мест для
Такие материальные ценности считаются безвоз- трудоустройства безработных, считается доходом
мездно полученными и отражаются в бухучете по из других источников и включается с целью налого-
субсчету 718 «Доход от безвозмездно полученных обложения в состав его валовых доходов».
оборотных активов» или по субсчету 745 «Доход от Капитальные трансферты не предназначены для
безвозмездно полученных активов». предупреждения убыточности и не несут текущего
Полученные в течение отчетного периода на характера. Поэтому денежные средства (имуще-
субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, не- ство), полученные из бюджета в виде капиталь-
устойки» также включаются в ВД в составе про- ных трансфертов, не включаются в состав ВД.
чих доходов. ГНАУ в письме от 25.09.2009 г. No20957/7/16-1517
Согласно пп. 4.2.3 Закона о прибыли, суммы соглашается с позицией Комитета ВРУ по вопро-
средств или стоимость имущества, поступившие сам налоговой и таможенной политики (предо-
по решению суда или в результате удовлетворения ставленной письмом от 10.07.2009 г. No04-27/754)
претензий в качестве компенсации прямых расходов с возможностью невключения в ВД полученных пла-
или убытков, не включаются в состав ВД в случае, тельщиками капитальных трансфертов. По нашему
если они не были отнесены предварительно к составу мнению, ВД на сумму капитальных трансфертов,
ВР или возмещены за средства страховых резервов. полученных из бюджета, увеличиваются только в
Если сумма государственной пошлины, уплаченная случае их нецелевого использования.
при подаче иска, была включена в ВР, то при ее воз- В составе стр. 01.6 отражают также полученные
врате по решению суда нужно увеличить ВД. суммы страхового возмещения убытков, если
1
Приказ ГНАУ от 24.01.2003 г. No26 «Об утверждении налогового разъяснения [о порядке отражения в налоговом учете операций по получению
и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа)]».

18 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

условия страхования предусматривают выплату давец или исполнитель должен откорректировать


страхового возмещения в пользу налогоплательщика- ВД отчетного периода, в котором изменилась сумма
страхователя, а застрахованные убытки, понесенные компенсации. Такая корректировка проводится толь-
этим налогоплательщиком, относятся к его ВР в на- ко на основании должным образом оформленных
логовый период их понесения. Норма о включении документов: претензии покупателя или заказчика
в состав ВД суммы страхового возмещения таких относительно количества и качества товаров (работ,
убытков в налоговом периоде их получения содер- услуг) или соответствующего акта.
жится в абз. 2 пп. 5.4.6 Закона о прибыли. Перерасчет ВД в случаях возврата продавцу про-
В составе показателей стр. 01.6 отражают также данных товаров производится также на основании
прибыль от продажи (обмена, других видов отчужде- претензии и/или накладной.
ния) основных фондов или нематериальных активов, В бухгалтерском учете суммы предоставлен-
подлежащих амортизации, которая на основании ных после даты реализации скидок покупателям,
пп. 4.1.3 и п. 7.5 упомянутого Закона включается в стоимость возвращенных покупателем продукции
ВД. Порядок определения валового дохода от про- и товаров отражаются по дебету субсчета 704 «Вы-
дажи ОФ, установленный ст. 8 Закона о прибыли, четы из дохода» без НДС. Но на этом субсчете не
приведем в таблице 2 на с. 17. предусмотрено отражение операции по возврату
В бухгалтерском учете информация о доходах, полученных ранее авансов, которые показываются
полученных от реализации необоротных акти- в бухучете по Д-т 681 и К-т 311.
вов, обобщается на субсчете 712 «Доход от реали- При этом можно бесспорно утверждать: если
зации прочих оборотных активов», но порядок их поступление аванса включается в ВД по первому
определения отличается от порядка определения событию на основании пп. 11.3.1 Закона о прибыли,
ВД в налоговом учете. то его возврат должен вычитаться из ВД.
В строку 02 «Коригування валових доходів, у тому Поскольку при возврате аванса уменьшение ВД
числі:» записывается итог суммы строк 02.1 — 02.3 может произойти при отсутствии дохода от прода-
по формуле, которая в нем указана. жи товаров, работ, услуг в строке 01.1 в отчетном
Строка 02.1 «зміна суми компенсації вартості това- периоде, то во избежание отрицательного значения
рів (робіт, послуг)» должна заполняться на основании этой строки уменьшение ВД в данном случае лучше
положений п. 5.10 Закона о прибыли, заключающих- отражать в составе показателей строки 02.1.
ся в том, что при изменении суммы компенсации Строка 02.2 «самостійно виявлені помилки за ре-
стоимости проданных товаров (работ, услуг) про- зультатами минулих податкових періодів» должна
Таблица 3
Определение валового дохода от операций урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности

Увеличение ВД продавца (пп. 12.1.2 Закона о прибыли) Увеличение ВД покупателя (пп. 12.1.5 Закона о прибыли)
На сумму задолженности или ее части, предварительно от- На сумму непогашенной задолженности (ее части), признан-
несенной им к составу ВР или возмещенной за счет страхового ной в порядке досудебного урегулирования споров или судом
резерва, в случае если в течение налогового периода проис- либо по исполнительной надписи нотариуса, в налоговом пе-
ходит любое из следующих событий: риоде, на который приходится первое из событий:
1) суд не удовлетворяет иск (заявление) продавца; 1) или 90-й к. д. со дня предельного срока погашения задол-
2) или удовлетворяет его частично; женности (ее части), предусмотренного договором;
3) или не принимает иск (заявление) к производству (рассмо- 2) или признанной претензией;
трению); 3) или не предоставлен ответ на претензию в сроки, опреде-
4) или удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании ленные хозяйственно-процессуальным законодательством
недействительными требований по погашению этой задолжен-
ности или ее части
Стороны договора в досудебном порядке достигают согласия: 1) или 30-й к. д. со дня принятия решения судом о признании
1) относительно продления сроков погашения задолженности; (взыскании) задолженности (ее части);
2) или списания всей суммы задолженности либо ее части 2) или совершение нотариусом исполнительной надписи, 30-днев-
(кроме случаев заключения мирового соглашения в рамках ный срок применяется независимо от того, начал или нет государ-
процедур восстановления платежеспособности должника или ственный исполнитель или лицо, приравненное к нему согласно
признания его банкротом, определенных законом) закону, мероприятия по принудительному взысканию долга
1) не получены ответы на претензию в течение сроков, опреде- —
ленных законодательством;
2) или получен от покупателя ответ о признании предоставлен-
ной претензии, но не получена оплата (другие виды компенса-
ций в счет погашения задолженности) в течение определенных
в такой претензии сроков, и при этом в течение следующих 90
дней он не обращается в суд (хозяйственный суд) с заявлени-
ем о взыскании задолженности либо о возбуждении дела о его
банкротстве или взыскании заложенного им имущества

Отчетность за 2010 год 19


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

заполняться на основании положений пп. 4.1.5 За- щи в том налоговом периоде, на который приходится
кона о прибыли, нормы которого заключаются в окончание срока исковой давности.
том, что в ВД включаются доходы, не учтенные при Поскольку стоимость безвозмездно полученных
исчислении ВД предыдущих отчетных периодов и товаров считается доходом из других источников и
обнаруженные в отчетном периоде. То есть нормы облагается налогом в общем порядке, сумму без-
данного пункта предусматривают показатели только надежной кредиторской задолженности (с НДС)
с положительным значением. следует отражать в составе показателей строки
Но показатели этой строки могут иметь и отри- 01.6, а не строки 02.3, как сомнительную.
цательное значение, если в предыдущих отчетных При этом, по мнению налоговых органов, так
периодах ВД был завышен. называемый покупатель должен одновременно
Если в результате самостоятельного исправления уменьшить ВР на сумму оприходованного товара,
ошибок прошлых налоговых периодов обнаружено поскольку он фактически не понес расходы в со-
занижение налоговых обязательств по налогу на ответствии с п. 5.1 Закона о прибыли (см. письмо
прибыль предыдущего отчетного периода, то пред- ГНАУ от 07.06.2006 г. No10751/7/15-0317 в «ДК»
приятию следует начислить 5-процентный штраф с No32/2006 и наш комментарий к нему). Как видим,
указанием его суммы в строке 22 декларации отчет- ГНАУ считает одновременное увеличение ВД на
ного периода, в которой такая ошибка исправлена. сумму безнадежной «кредиторки» и уменьшение
Но не дожидаясь окончания отчетного периода, ВР на сумму приобретенного товара полностью
самостоятельно обнаруженную ошибку можно ис- справедливым. Но налогоплательщик в этом слу-
править путем представления уточняющего расчета. чае проигрывает дважды.
Разумеется, сначала уплатив сумму недоплаты и В строку 03 «Скоригований валовий дохід» за-
5-процентный штраф. писывается итог суммы строк 01 и 02 по указанной
Порядок самостоятельного исправления ошибок формуле.
до начала проверки налогоплательщика контро-
лирующим органом установлен п. 17.2 Закона ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ
No2181 и позволяет избежать административных ВАЛОВЫХ РАСХОДОВ
штрафов.
Строка 02.3 «врегулювання сумнівної (безнадій- Валовые расходы в декларации о прибыли отра-
ної) заборгованості» должна заполняться на основа- жаются в строках 04 «Валові витрати, у тому числі»,
нии положений ст. 12 Закона о прибыли по данным 05 «Коригування валових витрат», 06 «Скориговані
приложения К4 не только продавцами товаров, но валові витрати». Заметим, что значительная часть
и покупателями (см. таблицу 3 на с. 19). данных строки 04 заполняется на основе данных
Задолженность, предварительно отнесенная к со- соответствующих приложений к той или иной стро-
ставу валовых расходов согласно пп. 12.1.1 или воз- ке, порядок заполнения которых рассматривается
мещенная за счет страхового резерва согласно п. 12.3 отдельно.
Закона о прибыли, которая признается безнадежной Строка 04 «Валові витрати, у тому числі:» за-
в результате недостаточности активов покупателя, полняется на основании ст. 5 Закона о прибыли и
признанного банкротом в установленном порядке, отражает всю сумму валовых расходов предприятия,
или в результате ее списания согласно условиям понесенных во время хозяйственной деятельности.
мирового соглашения, заключенного в соответствии Суммарно данные этой строки состоят из суммы
с законодательством по вопросам банкротства, не показателей строк 04.1 — 04.13 декларации. Со-
изменяет налоговые обязательства как покупателя, ответственно, заполнить ее можно только после
так и продавца в связи с таким признанием. заполнения данных этих строк.
Если в следующих налоговых периодах покупатель Датой увеличения валовых расходов произ-
погашает сумму признанной задолженности или ее водства (обращения), согласно п. 11.2 Закона о при-
часть (самостоятельно или по процедуре принуди- были, считается дата, приходящаяся на налоговый
тельного взыскания), такой покупатель увеличивает период, в течение которого происходит любое из
валовые расходы на сумму такой задолженности событий, произошедших ранее:
(ее части) по результатам налогового периода, на 1) или дата списания средств с банковских сче-
который приходится такое погашение. тов налогоплательщика на оплату товаров (работ,
Относительно отражения в налоговом учете безна- услуг), а в случае их приобретения за наличные —
дежной кредиторской задолженности по обязатель- день их выдачи из кассы налогоплательщика;
ствам, по которой истек срок исковой давности, ГНАУ в 2) или дата оприходования налогоплательщиком
письме от 07.06.2006 г. No10751/7/15-0317 разъясняет: товаров, а для работ (услуг) — дата фактического
если сумма кредиторской задолженности налогопла- получения налогоплательщиком результатов работ
тельщика перед другим юридическим или физическим (услуг).
лицом осталась невзысканной по окончании срока Датой увеличения валовых расходов налого-
исковой давности, то она на основании пп. 4.1.6 За- плательщика при осуществлении им операций с
кона о прибыли включается в состав его ВД, поскольку лицами, являющимися:
приобретает статус безвозвратной финансовой помо- 1) нерезидентами;

20 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

2) резидентами, уплачивающими данный налог согласно нормам закона, регулирующего вопросы налого-
по ставке ниже, чем установленная в ст. 10 этого обложения доходов физических лиц (законодательства,
Закона (кроме налогоплательщиков, указанных в устанавливающего правила обложения подоходным на-
п. 7.2 этого Закона (это страховые компании), или логом с граждан)».
уплачивающими данный налог в составе единого При заполнении данной строки следует учитывать,
либо фиксированного налога или освобожденными что по своей сути расходы на оплату услуг и работ,
от уплаты данного налога или не являющимися его предоставленных (выполненных) физлицами на
субъектами согласно законодательству, основе гражданско-правовых соглашений, хотя и
является дата оприходования налогоплательщи- не являются заработной платой, но согласно нор-
ком товаров (а при их импорте — также работ (услуг), мам Инструкции No5 являются составляющей фонда
сопутствующих или вспомогательных такому импорту оплаты труда и включаются в состав данной строки, а
товаров), а для работ (услуг) — дата их фактического не в строку 04.1 «витрати на придбання товарів, робіт,
получения от таких лиц, независимо от наличия их послуг)». Однако оплата услуг физлиц — субъектов
оплаты (в т. ч. частичной или авансовой). предпринимательской деятельности и других само-
Согласно Порядку No143 и приведенным к нему занятых лиц отражается в строке 04.1.
подсказкам в соответствующей таблице, в стр. 04.1 Как правило, в строку 04.3 включаются выплаты,
«витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім предусмотренные в разделе «оплата праці» коллек-
визначених у 04.11» декларации отражаются валовые тивного (трудового) договора. А выплаты из раздела
расходы, возникающие на основании п. 5.1 и пп. 5.2.1 «соціальне забезпечення» хотя и подпадают под по-
Закона о прибыли. То есть «суммы любых расходов, упла- нятие «виплати, встановлені за домовленістю сторін»,
ченных (начисленных) в течение отчетного периода в свя- включать их в данную строку немного рискованно.
зи с подготовкой, организацией, ведением производства, Дополнительно к выплатам, предусмотренным
продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том пп. 5.6.1 Закона о прибыли, в состав ВР налогопла-
числе расходы по приобретению электрической энергии тельщика включаются обязательные выплаты, а также
(включая реактивную), с учетом ограничений, установ- компенсация стоимости услуг, оказываемых работни-
ленных пунктами 5.3 — 5.7 данной статьи». кам в случаях, предусмотренных законодательством,
Сюда включаются расходы на приобретение за- взносы налогоплательщика на обязательное страхо-
пасов, товаров, работ и услуг, которые используют- вание жизни или здоровья работников в случаях, пред-
ся в хозяйственной деятельности, кроме расходов, усмотренных законодательством. В состав таких обя-
уплаченных нерезидентам, имеющим офшорный зательных выплат включаются, в частности, расходы
статус. Заполнять эту строку декларации о при- на оплату первых пяти календарных дней временной
были следует особенно внимательно, поскольку нетрудоспособности, полевое обеспечение, доплаты
значительная часть валовых расходов, которая, за разъездной характер работ и прочее. Кроме того,
как кажется на первый взгляд, может отражаться в строке 04.3 отражаются выплаты, предусмотренные
в этой строке, отражается в декларации в других пп. 7.8.7 Закона о прибыли: дивиденды по привилеги-
отдельных строках. Поэтому сначала следует за- рованным акциям и им подобные, поскольку нормы
полнить данные таких отдельных строк, а уже потом указанного подпункта с целью налогообложения при-
приступать к заполнению этой строки. равнивают их к выплате заработной платы.
Строка 04.2 «убуток балансової вартості запасів» Обращаем внимание, что при заполнении данной
заполняется в соответствии с п. 5.9 Закона о при- строки расходы на оплату труда и вознаграждений
были и на основе данных таблицы 1 «Розрахунок по договорам гражданско-правового характера от-
приросту (убутку) балансової вартості запасів» ражаются в начисленных суммах (по данным кре-
приложения К1/1 к декларации. При заполнении дита субсчета 661), без их уменьшения на суммы
этой строки необходимо обратить внимание на сле- удержанных обязательных налогов, сборов.
дующее: ее данные не заполняются по принципу Данные строки 04.4 «сума страхового збору (вне-
нарастающего итога. сків) до фондів державного загальнообов’язкового
В строку 04.3 «витрати на оплату праці» согласно страхування» заполняются в соответствии с пп. 5.7.1
пп. 5.6.1 Закона о прибыли включаются «расходы на Закона о прибыли. В ней отражаются суммы страхо-
оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых вых взносов на общеобязательное государственное
отношениях с таким налогоплательщиком (далее — ра- пенсионное страхование, страхование на случай
ботники), включающие расходы на выплату основной и временной потери трудоспособности, на случай без-
дополнительной заработной платы и других видов по- работицы и от несчастного случая на производстве,
ощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, в виде пре- начисленных на выплаты, указанные в пп. 5.6.1 За-
мий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, кона о прибыли (строка 04.3 декларации). В данной
услуг), расходы на выплату авторских вознаграждений и строке не указывают пенсионные сборы с операций
выплат за выполнение работ (услуг), согласно договорам покупки валюты, недвижимости, ювелирных укра-
гражданско-правового характера, любые другие выпла- шений и т. п., для отражения которых существует
ты в денежной или натуральной форме, установленные отдельная строка 04.6.
по договоренности сторон (кроме сумм материальной В данной строке не отражаются и не включаются
помощи, которые освобождаются от налогообложения в состав ВР суммы удержанных соцвзносов из сумм

Отчетность за 2010 год 21


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

начисленных работнику доходов (зарплаты). В эту состав валовых расходов не включается. В состав
же строку включаются также суммы взносов на ВР включен доход до обложения НДФЛ);
пенсионное страхование, начисленные на суммы 6) стоимости торговых патентов, учитываемой
оплаты больничных листков. в уменьшение налоговых обязательств налого-
Данные строки 04.5 «сума внесків на довгостро- плательщика в порядке, предусмотренном п. 16.3
кове страхування життя, недержавне пенсійне за- этого Закона.
безпечення» заполняются на основе норм абз. 2 — 3 Вместе с тем обращаем внимание на следующее.
пп. 5.6.2, п. 1.37, 1.42 Закона о прибыли. Они за- В списке налогов, которые должны отражаться в при-
полняются одновременно с заполнением таблицы 5 ложении Р1 и, как следствие, в строке 04.6 декларации,
приложения К1/1. есть, например, налог на рекламу. Этот налог рекла-
В состав валовых расходов каждого отчетного модатель платит в местный бюджет практически через
налогового периода (нарастающим итогом) вклю- лицо, распространяющее рекламу и представляющее
чаются расходы плательщика налога на прибыль соответствующий расчет по налогу на рекламу.
на уплату за свой счет добровольных взносов Возникает вопрос: отражаются ли эти налоги в
на страхование (негосударственное пенсионное данной строке? По нашему мнению, в строке 04.6
обеспечение) нанятого им физического лица в должны отражаться только те налоги, плательщи-
соответствии с договором долгосрочного страхо- ком которых является предприятие как отдельное
вания жизни или любого вида негосударственного лицо, или те, которые оно отражает в отдельных
пенсионного обеспечения. Сумма таких взносов налоговых расчетах либо отчетах. То есть в строке
в совокупности не должна превышать 15% за- 04.6 будут отражены расходы по налогу на рекламу
работной платы, начисленной такому наемному только у тех плательщиков, которые подают органам
лицу в течение соответствующего налогового ГНС расчет налога на рекламу. По нашему мнению,
периода (года). При этом сумма таких платежей если предприятие не является рекламным агент-
не может превышать размеры, определенные ством (не оказывает услугу по распространению
пп. 6.5.1 Закона о доходах в течение такого на- рекламы), то налог, уплаченный в составе стоимости
логового периода — сумму, равную сумме ме- услуг рекламного агентства на рекламу, оно долж-
сячного прожиточного минимума, действующего но отражать в строке 04.1 «Витрати на придбання
для трудоспособного лица на 1 января отчетного товарів, робіт, послуг», а не в строке 04.6.
налогового года, умноженную на 1,4 и округленную Основанием для заполнения строки 04.7 «витрати,
до ближайших 10 гривень. пов’язані з виконанням довгострокових договорів»
То есть здесь действует двойное ограничение: являются нормы п. 7.10 Закона о прибыли, регламен-
сумма взноса суммарно за год не может быть боль- тирующего порядок налогообложения долгосрочных
ше 15% зарплаты работника и в то же время не пре- договоров. Считаем, что данная строка в декларации
вышать сумму в 2010 году 869 х 1,4 = 1220 грн — за является не очень удачной. Почему? Потому что со-
квартал (с округлением) х 4 = 4880 грн. гласно пп. 7.10.6 Закона о прибыли расходы испол-
Данные строки 04.6 «сума податків, зборів нителя долгосрочного контракта в отчетном периоде
(обов’язкових платежів), крім визначених у 04.4» определяются на уровне фактически уплаченных
заполняются на основе данных приложения Р1 к (начисленных) расходов, связанных с выполнением
декларации. долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном
Сумма налогов, сборов (обязательных платежей), периоде. То есть здесь имеются в виду и расходы на
которая отражается в данной строке, включает приобретение стройматериалов, и расходы на оплату
суммы всех налогов, уплаченных плательщиком услуг, в т. ч. услуг субподрядчиков, и т. п. Иначе го-
налога на прибыль, предусмотренных статья- воря, расходы на выполнение долгосрочных контра-
ми 14, 15 Закона о системе налогообложения, за ктов (если налогоплательщик выполняет только такие
исключениями, перечисленными в пп. 5.2.5 Закона контракты) — это те же расходы, предусмотренные
о прибыли. А именно: ст. 5 Закона о прибыли. И если налогоплательщик
1) налога на прибыль предприятий; не осуществляет больше никакой деятельности,
2) налога на недвижимость; он должен был бы заполнять в части валовых рас-
3) налогов, установленных п. 7.8 (авансового ходов не только одну строку 04.7 декларации. Тем
взноса при выплате дивидендов), ст. 13 (так назы- не менее, имеем то, что имеем. Поэтому в данной
ваемого налога на репатриацию дохода — налога строке, действительно, нужно отражать все расходы,
на доходы нерезидентов) этого Закона; понесенные плательщиком в связи с выполнением
4) налога на добавленную стоимость, включен- долгосрочного контракта: и расходы на приобретение
ного в цену товаров (работ, услуг), приобретаемых стройматериалов, и услуги, и работы.
налогоплательщиком для производственного или Данные строки 04.8 «добровільне перерахування
непроизводственного использования; коштів, передача товарів (робіт, послуг)» заполняют-
5) налогов на доходы физлиц, которые отчисля- ся на основе данных приложения Р2 к декларации.
ются за счет сумм выплат таких доходов согласно В ней отражаются:
закону Украины о налогообложении доходов физи- — суммы средств или стоимость товаров (работ,
ческих лиц (имеется в виду, что повторно НДФЛ в услуг), добровольно перечисленные (переданные)

22 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

в течение отчетного года в госбюджет Украины или первого календарного квартала следующего на-
бюджеты местного самоуправления, неприбыльным логового года. Расчет объекта налогообложения
организациям, определенным в п. 7.11 Закона о при- по результатам полугодия, трех кварталов и года
были, суммы средств, перечисленные юридическим осуществляется с учетом отрицательного значения
лицам, в т. ч. неприбыльным организациям — учре- объекта налогообложения предыдущего года в со-
дителям постоянно действующего третейского суда ставе валовых расходов таких налоговых периодов
в размере, превышающем 2%, но не более 5% на- нарастающим итогом до полного погашения такого
логооблагаемой прибыли предыдущего отчетного отрицательного значения;
года, за исключением взносов, предусмотренных — но п. 6.1 данного Закона в 2010 году действует
пп. 5.6.2, и взносов, предусмотренных пп. 5.2.17 с учетом п. 22.4 (установленного Законом No2275
данного Закона (пп. 5.2.2 Закона о прибыли); и действующего с 16.06.2010 г.1), а именно: в 2010
— сумма средств, перечисленных предприятиями году в составе валовых расходов можно учесть толь-
всеукраинских объединений лиц, пострадавших в ко 20% суммы отрицательного значения объекта
результате Чернобыльской катастрофы, если на них налогообложения, образовавшегося по состоянию
работают по основному месту работы не менее 75% на 1 января 2010 года. В 2011 году неучтенное та-
таких человек, этим объединениям для проведения ким образом в составе ВР отрицательное значение
их благотворительной деятельности, но не более 2009 г. и отрицательное значение объекта налого-
10% налогооблагаемой прибыли предыдущего от- обложения, возникшее в 2010 г., будут подлежать
четного периода (пп. 5.2.3 Закона о прибыли); включению в состав ВР без ограничений.
— суммы расходов, связанных с безвозмездным В своем письме от 14.07.2010 г. No14009/7/15-
предоставлением работникам угольной промышлен- 0417 («ДК» No33-34/2010 г.) ГНАУ разъясняет, что
ности, неработающим пенсионерам, имеющим стаж ограничение, установленное п. 22.4 Закона, также
работы на предприятиях отрасли не менее 10-ти лет будет применяться к самостоятельно обнаруженным
на подземных работах или не менее 20-ти лет на ошибкам по результатам прошлых лет, в случае
поверхности, инвалидам из числа лиц, получивших если такие ошибки будут влиять на увеличение от-
во время работы на этих предприятиях увечье или рицательного значения, накопленного по состоянию
профессиональные заболевания, а также семьям на 01.01.2010 г. (стр. 8 декларации по налогу на при-
работников угольной промышленности, погибших быль за 2009 г.). Такая трактовка со стороны ГНАУ,
на производстве, которые получают пенсию в слу- по нашему мнению, имеет право на существование,
чае потери кормильца, угля на бытовые нужды по но с учетом каждого конкретного случая.
нормам, устанавливаемым в порядке, определенном
КМУ (пп. 5.2.11 Закона о прибыли); Пример 4
— суммы средств или стоимость имущества, добро- В декларации за 2009 год (стр. 8) был показан отрица-
вольно перечисленные (переданные) для целевого тельный объект налогообложения в сумме 8400 грн.
использования с целью охраны культурного наследия В декларации за 6 месяцев 2010 года эта сумма была
учреждениям науки, образования, культуры, заповед- отражена в стр. 04.9. В соответствии с разъяснением
никам, музеям в размере, превышающем 2%, но не ГНАУ в декларации за 9 месяцев 2010 г. можно оставить
более 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего в данной строке лишь 8400 х 20% = 1680 грн. В этом слу-
отчетного периода (пп. 5.2.13 Закона о прибыли); чае, по нашему мнению, отсутствуют основания для на-
— суммы средств или стоимость имущества, до- числения штрафных санкций, ведь изменения в Законе
бровольно перечисленные (переданные) организа- о прибыли вступили в силу в середине отчетного года.
циям работодателей и их объединениям, созданным И именно поэтому в отчетности за І квартал и 6 месяцев
в соответствии с законом по данному вопросу, в убытки за 2009 г. можно было включать в полном объеме
виде вступительных, членских и целевых взносов, на основании п. 6.1 Закона. Следовательно, в І квартале
но не более 0,2% фонда оплаты труда налогопла- 2011 г. разницу в сумме 6720 грн (8400 - 1680) можно
тельщика в расчете за отчетный год (пп. 5.2.17 будет включить в ВР полностью правомерно!
Закона о прибыли); За 2009 год объект налогообложения составлял
Строка 04.9 «від’ємне значення об’єкта оподатку- 6800 грн. В ІІІ квартале 2010 г. были обнаружены не-
вання попереднього податкового року» декларации учтенные расходы 2009 года в сумме 11200 грн. В этом
заполняется с учетом следующих норм: случае, по нашему мнению, целесообразно, во-первых,
— п. 6.1 Закона о прибыли, устанавливающего: увеличить ВР за 2009 г. (лучше посредством подачи УР)
если объект налогообложения налогоплательщика на сумму 11200 грн. Вследствие этого образуется отри-
из числа резидентов по результатам налогового цательный объект налогообложения по состоянию на
года имеет отрицательное значение объекта на- 01.01.2010 г., то есть стр. 8 за 2009 год имеет минусовое
логообложения (с учетом суммы амортизационных значение в сумме 4400 грн (11200 - 6800). Во-вторых, в
отчислений), сумма такого отрицательного значения декларации за 9 месяцев 2010 г. в строку 04.9 включить
подлежит включению в состав валовых расходов 20% от суммы 4400 грн, то есть 880 грн (4400 х 20%).
1
В соответствии с заключительными положениями данного Закона этот подпункт вступает в силу с начала следующего отчетного периода, за
периодом, на который приходится вступление в силу данного Закона. То есть плательщики должны им руководствоваться начиная с декла-
рации за 9 месяцев 2010 г.

Отчетность за 2010 год 23


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Основанием для заполнения строки 04.10 «витра- ственно или через других резидентов либо нере-
ти на поліпшення основних фондів та нафтогазових зидентов, расходы налогоплательщиков на оплату
свердловин» являются данные в соответствии с стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются
приложением, которое составляется с учетом в состав их ВР в сумме, составляющей 85% стои-
норм пп. 5.2.10, пп. 8.7.1, части 2 п. 9.5 Закона о мости этих товаров (работ, услуг).
прибыли. В случае одновременного заполнения Включенные в данную строку расходы на при-
приложений К1/1 и К1/2 в данную строку перено- обретение товаров (работ, услуг), приобретенных
сится сумма строки 04.10 таблицы 3 приложения у офшорных нерезидентов, не отражаются в стро-
К1/1 и строки 04.10 таблицы 2 приложения К1/2 за ке 04.1 декларации.
соответствующий отчетный период. При расчете прироста/убыли согласно п. 5.9 учи-
Налогоплательщики имеют право в течение тываем только эти 85% их стоимости. Одновременно
отчетного периода отнести к ВР любые расходы, напомним, что поскольку налоговый кредит не при-
связанные с улучшением основных фондов, подле- вязан к валовым расходам, предприятие в случае
жащих амортизации, в т. ч. расходы на улучшение использования таких товаров в налогооблагаемых
арендованных ОФ, в сумме, не превышающей 10% операциях имеет право включить в налоговый кре-
совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ дит всю сумму налога на добавленную стоимость
по состоянию на начало такого отчетного периода согласно данным ГТД.
(по состоянию на 1 января, а для вновь зарегистри- Строка 04.12 «сума витрат зі страхування (крім
рованных плательщиков налога на прибыль — на витрат з довгострокового страхування життя
дату регистрации). та недержавного пенсійного забезпечення, за-
Расходы, превышающие указанную сумму, рас- значених у р. 04.5 декларації)» заполняется на
пределяются пропорционально сумме фактически основе пп. 5.4.6 Закона о прибыли. В состав ВР
понесенных налогоплательщиком расходов на улуч- включаются любые расходы по страхованию ри-
шение ОФ групп 2, 3, 4 или отдельных объектов ОФ сков гибели урожая, транспортировки продукции
группы 1 и увеличивают балансовую стоимость ОФ налогоплательщика; гражданской ответственности,
соответствующих групп или отдельных объектов связанной с эксплуатацией транспортных средств,
ОФ группы 1 по состоянию на начало расчетного находящихся в составе ОФ налогоплательщика;
квартала (пп. 8.7.1 Закона о прибыли). экологического и ядерного вреда, который может
Сюда же включаются расходы на ремонт арен- быть нанесен налогоплательщиком другим лицам;
дованных основных средств согласно пп. 8.8.1 имущества налогоплательщика; кредитных и прочих
указанного Закона, которым установлено, что в рисков налогоплательщика, связанных с осущест-
случае если договор оперативного лизинга (аренды) влением им хоздеятельности, в пределах обычной
обязывает или разрешает арендатору осуществлять цены страхового тарифа соответствующего вида
улучшения объекта оперативного лизинга (аренды), страхования, действующего на момент заключе-
часть стоимости таких улучшений в составе рас- ния такого страхового договора, за исключением
ходов, превышающих сумму на улучшение ОФ, страхования жизни, здоровья или прочих рисков,
определенную согласно пп. 8.7.1, включается таким связанных с деятельностью физлиц, состоящих
арендатором в балансовую стоимость: в трудовых отношениях с налогоплательщиком,
1) соответствующей группы ОФ в случае, если на обязательность которого не предусмотрена зако-
балансе арендатора учитывается группа ОФ, к ко- нодательством, или любые расходы по страхованию
торой относится такой объект лизинга (аренды); сторонних физических или юридических лиц.
2) созданной таким арендатором соответствую- Отнесение к составу ВР налогоплательщика
щей группы ОФ в случае, если на балансе арендато- расходов по страхованию (кроме расходов по ме-
ра не учитывается группа ОФ, к которой относится дицинскому, пенсионному страхованию и по обя-
такой объект лизинга (аренды). зательным видам страхования) осуществляется в
При этом арендатором не учитывается балан- размере, не превышающем 5% валовых расходов за
совая стоимость объекта оперативного лизинга отчетный налоговый период, нарастающим итогом
(аренды), по которой он учитывается на балансе с начала года, а для сельскохозяйственных пред-
арендодателя. приятий — за отчетный налоговый год.
Основанием для заполнения строки 04.11 «85% Данные строки заполняются на основе рассчи-
витрат від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних танных данных приложения К1/1.
у офшорних нерезидентів» являются данные при- В строке 04.13 «інші витрати, крім визначених
ложения Р3, которое заполняется на основе п. 18.3 у 04.1 ÷ 04.12» отражаются все прочие ВР, не
Закона о прибыли: в случае заключения договоров, нашедшие своего отражения в соответствующих
предусматривающих осуществление оплаты това- подстроках строки 04.
ров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих Строка 05 «Коригування валових витрат, у тому
офшорный статус, или при осуществлении расчетов числі:» является алгебраической суммой данных
через таких нерезидентов или через их банковские строк 05.1 — 05.3 декларации. При этом такие
счета, независимо от того, осуществляется такая строки заполняются на основе следующих норм
оплата (в денежной или иной форме) непосред- Закона о прибыли:

24 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

1) строка 05.1 «зміна суми компенсації вартості в) по представлению продавца нотариус совер-
товарів (робіт, послуг)» может иметь положительное шает исполнительную надпись о взыскании задол-
или отрицательное значение. Заполняется на основе женности с покупателя или взыскании заложенного
п. 5.10 Закона о прибыли в случае, если после прода- имущества (кроме налогового долга).
жи товаров (работ, услуг) осуществляется любое из- В соответствии с Законом No2275 пункт 12 Закона
менение суммы компенсации их стоимости, включая о прибыли претерпел изменения в части формиро-
перерасчет в случаях возврата проданных товаров вания резервов банками и небанковскими финансо-
или права собственности на такие товары (результа- выми учреждениями. Но эти изменения не касаются
ты работ, услуг) продавцу. В этом случае налогопла- плательщиков на общей системе налогообложения,
тельщик-продавец и налогоплательщик-покупатель которые подают декларацию по налогу на прибыль,
осуществляют соответствующий перерасчет валовых поэтому мы их не будем рассматривать.
доходов и валовых расходов (балансовой стоимости Следует учесть, что претензия может быть направ-
ОФ) в отчетном периоде, в котором произошло та- лена контрагенту только в случаях, если претензи-
кое изменение суммы компенсации. При этом если онный порядок решения споров предусмотрен усло-
такое изменение суммы компенсации имело место в виями договора или он обязателен для применения
одном отчетном периоде, эта строка не заполняется, согласно нормам законодательства (например, при
а изменение суммы компенсации будет отражено в железнодорожных перевозках). В остальных случаях
соответствующей строке 01 или 04; претензия — не более чем обычное письмо с требо-
2) строка 05.2 «самостійно виявлені помилки за ванием погасить долг, и на такую претензию контра-
результатами минулих податкових періодів» может гент не обязан предоставлять ответ. Соответственно,
иметь положительное или отрицательное значение. предприятие не сможет воспользоваться нормами
В этой строке отражаются ошибки, обнаруженные ст. 12 Закона о прибыли по этим основаниям.
в предыдущих отчетных периодах. Основанием для Данные строки 06 «Скориговані валові витрати»
заполнения являются нормы ст. 17.2 Закона No2181. заполняются посредством расчетов как алгебраичес-
Подробно порядок исправления ошибок с исполь- кий результат данных строк 04 и 05 декларации.
зованием этой строки рассматривается далее. При
исправлении ошибок за 2009 год следует иметь в ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ
виду, что в декларациях за 9 месяцев 2010 года и за ДРУГИХ СТРОК ДЕКЛАРАЦИИ
2010 год в этой строке (в соответствии с пунктами 6.1
и 22.4 Закона о прибыли) можно отразить только В строке 07 «Сума амортизаційних відрахувань»
20% отрицательного объекта налогообложения, указывается сумма амортизационных отчислений,
образовавшегося по состоянию на 01.01.2010 г. в на которую уменьшается объект налогообложения,
результате исправления ошибок. определенная посредством расчетов в приложении
3) строка 05.3 «врегулювання сумнівної (безнадій- К1, в зависимости от даты понесения расходов на
ної) заборгованості» заполняется согласно данным приобретение основных фондов.
приложения К4. В соответствии с нормами пп. 12.1.1 Строка 08 «Об’єкт оподаткування» должна за-
Закона о прибыли налогоплательщик — продавец полняться на основании положений п. 3.1 Закона
товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму о прибыли по формуле, которая в нем указана. На-
ВР отчетного периода на стоимость отгруженных помним, что в соответствии с этим пунктом объект
товаров (выполненных работ, предоставленных налогообложения определяется путем уменьшения
услуг) в текущем или предшествующих отчетному суммы откорректированного ВД на сумму ВР и
налоговых периодах в случае, если покупатель таких амортизационных отчислений.
товаров (работ, услуг) задерживает без согласова- В строке 09 «Балансові збитки, не компенсовані
ния с таким налогоплательщиком оплату их стоимо- прибутками до 01.01.2003» должно было бы указы-
сти (предоставление других видов компенсаций их ваться отрицательное значение объекта налогообло-
стоимости). Такое право на увеличение суммы ВР жения, определенное по нормам п. 11 Переходных
возникает, если в течение такого отчетного периода положений Закона No349 на основании результатов
происходит любое из следующих событий: инвентаризации балансовых убытков по состоянию на
а) налогоплательщик обращается в суд с иском 1 января 2003 года. Но у всех плательщиков налога
(заявлением) о взыскании задолженности с такого на прибыль эта строка должна быть с прочерком.
покупателя или о возбуждении дела о его банкрот- В строку 10 «Прибуток, звільнений від оподатку-
стве либо взыскании заложенного им имущества; вання» переносятся показатели прибылей, для
б) указанная задержка в оплате (предоставле- которых установлена льгота пунктами 7.12, 7.13,
нии других видов компенсаций) превышает 90 18.1, ст. 19 Закона о прибыли, из стр. 10 таблицы 1
календарных дней и налогоплательщик-продавец приложения К5 к декларации.
получает от покупателя согласие о признании ранее 1. В соответствии с пп. 7.12.1 этого Закона осво-
направленной ему претензии в порядке досудебного бождается от налогообложения:
урегулирования спора или не получает ответа на — прибыль предприятий и организаций обще-
такую претензию в течение сроков, определенных ственных организаций инвалидов, полученная от
законодательством; продажи товаров (работ, услуг), кроме подакцизных

Отчетность за 2010 год 25


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

товаров, в т. ч. по договорам комиссии и другим граж- ответствии с приказом Минэкономики и ГНАУ от


данско-правовым договорам, не предусматриваю- 07.10.2003 г. No276/477. Только при наличии этой
щим передачу права собственности на такие товары справки будут применяться положения пп. 7.13.3
и прибыль, полученную от игорного бизнеса. Закона о прибыли об освобождении от налого-
Но применять эту льготу (по коду льготы обложения прибыли предприятий, полученной за
11020081)1 имеют право только те предприятия и счет международной технической помощи, предо-
организации: ставленной на безвозмездной и безвозвратной
— где в течение предыдущего отчетного (налого- основе или за счет средств, предусматриваемых
вого) периода численность инвалидов, имеющих там в государственном бюджете в качестве взноса
основное место работы, составляет не менее 50% Украины в Чернобыльский фонд «Укрытие» для
среднеучетной численности штатных работников реализации международной программы — Плана
учетного состава за год при условии, что фонд их осуществления мероприятий на объекте «Укры-
оплаты труда в течение этого года составляет не тие» в соответствии с положениями Рамочного
менее 25% общих расходов на оплату труда, от- соглашения между Украиной и Европейским
носящихся к составу ВР; банком реконструкции и развития, для последую-
— которые получили соответствующее разреше- щей эксплуатации, подготовки к снятию и снятия
ние в межведомственной Комиссии по вопросам энергоблоков Чернобыльской АЭС с эксплуатации,
деятельности предприятий и организаций обще- преобразования объекта «Укрытие» в экологически
ственных организаций инвалидов согласно Закону безопасную систему и обеспечения социальной за-
Украины от 21.03.91 г. No875-XII «Об основах со- щиты персонала Чернобыльской АЭС.
циальной защищенности инвалидов в Украине»; 5. При применении льготы по коду 11020188
— которые зарегистрировались в органе ГНИ освобождается от налогообложения прибыль из-
налогоплательщиками. дательств, предприятий полиграфии, полученная
2. Следующая льгота (по коду льготы 11020056), ими от деятельности изготовления на территории
установленная пп. 7.13.1 Закона о прибыли, осво- Украины книжной продукции, кроме продукции
бождает от налогообложения прибыль предприя- эротического характера.
тий, полученную от продажи на таможенной 6. Специальные правила, приведенные в п. 18.1
территории Украины специальных продуктов Закона о прибыли, заключаются в том, что если
детского питания собственного производства, международным договором, ратифицированным
перечень которых утвержден постановлением КМУ Верховной Радой Украины, установлены иные
от 08.08.97 г. No859 (в редакции Постановления КМУ правила, чем предусмотренные данным Законом,
от 08.08.2007 г. No1032). При этом не признаются применяются нормы международного договора.
продукцией собственного производства специаль- При этом в отчете No1-ПП указывается код льго-
ные продукты детского питания: ты — 11020025.
— изготовленные из сырья, полуфабрикатов и ГНАУ в письме от 18.02.2006 г. No1448/6/12-0116, со
других компонентов, не производимых в Украине, ссылкой на указанный пункт и п. 4.1 Порядка No274,
за исключением витаминов; разъясняет, что нерезиденты, имеющие право на
— закупленные организациями, занимающимися преимущества в соответствии с международным
подготовкой их для продажи (измельчение партии, договором Украины об освобождении (или уменьше-
формирование отправлений, сортировка и переупа- нии) от налогообложения отдельных видов доходов,
ковка), продажей, транспортировкой, хранением. наряду с декларацией о прибыли или с расчетами
3. По коду льготы 11020090 и согласно пп. 7.13.2 определения налогооблагаемой прибыли и налога на
Закона о прибыли освобождается от налогообло- прибыль заполняют и подают органу ГНИ сведения о
жения прибыль Чернобыльской АЭС на период доходах, освобожденных от налогообложения или
подготовки к снятию и снятия с эксплуатации энер- облагаемых налогом по специальным ставкам на
гоблоков Чернобыльской АЭС и преобразования основании международных договоров Украины
объекта «Укрытие» в экологически безопасную си- (по форме приложения 3 к Порядку).
стему, если эти денежные средства используются Право на использование преимуществ договора
на финансирование вышеуказанных работ. предоставляется органом ГНИ при условии подачи
4. Для применения льготы по коду 11020091 письменного подтверждения о том, что нерезидент
налогоплательщики — исполнители работ, услуг является лицом, на которое распространяются по-
по контракту, заключенному с реципиентом ложения этого договора (п. 4 Порядка No470).
(с лицом-нерезидентом, заключившим контракт с 7. Такой же код льготы — 11020025 — приме-
реципиентом, или лицом-резидентом, заключив- няется при зачислении сумм налогов, уплачен-
шим контракт с реципиентом), должны получить ных предприятиями — резидентами Украины за
справку-подтверждение установленного образца границей, с прибыли, полученной из иностранных
в Минэкономики для подачи органам ГНИ в со- источников в порядке, установленном ст. 19 Закона

1
В соответствии со Справочником No55 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов, сборов, других обяза-
тельных платежей по состоянию на 01.09.2010 г.

26 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

о прибыли относительно устранения двойного на- прибыли (стр. 11.2) и льготной ставки налогообло-
логообложения. жения, которая указана в этой строке.
В соответствии с п. 19.4 этой статьи зачисление В строке 13 «Зменшення нарахованої суми по-
уплаченных за таможенной границей Украины сумм датку» отражается сумма налога на прибыль, на
налога на прибыль осуществляется при одновре- которую разрешается уменьшить налог на прибыль
менном выполнении следующих условий: текущего отчетного периода в соответствии с поло-
— подача письменного подтверждения налогово- жениями подпунктов 7.8.3 — 7.8.4, п. 16.3, пп. 2.1.3,
го органа иного государства относительно факта п. 18.1, ст. 19 Закона о прибыли. Сумма уменьше-
уплаты такого налога; ния начисленной суммы налога рассчитывается в
— при наличии международного договора Укра- таблице 1 приложения К6 к декларации.
ины об устранении двойного налогообложения 1. В соответствии с пп. 7.8.3 Закона о прибыли
доходов, ратифицированного Верховной Радой предприятие имеет право на уменьшение суммы
Украины. начисленного налога на прибыль отчетного периода
Но учитывая то, что для отражения сумм налога, на сумму авансового взноса, предварительно
уплаченного с прибыли, полученной за границей, уплаченного в течение этого периода в связи с
предусмотрена стр. 13.2 таблицы 1 приложения К6, начислением дивидендов.
суммы такой прибыли должны вноситься именно в Порядок расчета части суммы авансового взно-
эту строку, а не строку 10 декларации по прибыли. са, на которую разрешается уменьшить налоговое
Завершая обзор порядка заполнения строки 10 обязательство, приведен в строках 13.5, 13.5.1 и
декларации, стоит обратить внимание на то, что 13.5.2 таблицы 1 приложения К6.
значение прибыли, освобожденной от налогообло- То есть если сумма авансового взноса превы-
жения, уменьшает показатели прибыли, подлежа- шает сумму налоговых обязательств по налогу
щей налогообложению по формуле, приведенной на прибыль отчетного периода, разница пере-
в строке 11. Поэтому во избежание двойного носится в уменьшение налоговых обязательств
уменьшения объекта налогообложения значение следующего налогового периода, а при получении
строки 10 нужно отразить в составе показателей до- отрицательного значения налогового обязатель-
хода от продажи товаров (работ, услуг) за стр. 01.1 ства в следующем периоде снова переносится в
декларации, то есть увеличить ВД. уменьшение налоговых обязательств будущих
Строка 11 «Прибуток, що підлягає оподаткуван- налоговых периодов.
ню, у тому числі:» заполняется согласно формуле, О начисленных авансовых взносах в отчетном
указанной в бланке декларации. периоде свидетельствуют показатели стр. 20 этой
Строка 11.1 должна заполняться на основании же декларации.
положений п. 10.1 Закона о прибыли, в котором 2. Стоимость оплаченных торговых патентов
ставка налогообложения прибыли установлена учитывается в уменьшение налоговых обязательств
в размере 25% от объекта налогообложения. Но отчетного периода в порядке, предусмотренном
фактически в эту строку переносится значение п. 16.3 Закона о прибыли, который заключается в
стр. 11, если прибыль отчетного периода подлежит том, что предприятие обязано отдельно определять
налогообложению только по ставке 25%. налог на прибыль от каждого вида деятельности,
Строка 11.2 должна заполняться на основании подлежащей патентованию, и отдельно — от дея-
положений пунктов 7.13, 18.1 Закона о прибыли. тельности, не подлежащей патентованию.
Но фактически в эту строку переносится значение ГНАУ в письме от 16.06.2006 г. No6641/6/15-0516
стр. 11, если прибыль отчетного периода подлежит разъясняет, что отдельный учет стоимости торговых
налогообложению по льготной ставке, размер ко- патентов применяется с целью уменьшения суммы
торой вписывается предприятием самостоятельно. начисленного налога на прибыль только от тех ви-
Или часть прибыли, которая облагается налогом по дов деятельности, для осуществления которых эти
льготной ставке, если предприятие осуществляет патенты были приобретены.
несколько видов деятельности, прибыль от которых Для расчета стоимости торговых патентов,
облагается налогом по разным ставкам — базовой которая учитывается в уменьшение налогового
и льготной. обязательства отчетного периода, предназначена
Строка 12 «Нарахована сума податку, у тому чис- таблица 3 приложения К6 к декларации.
лі:» — это сумма строк 12.1 и 12.2 декларации. 3. Предприятие, имеющее филиалы или структур-
Строка 12.1 должна заполняться на основании поло- ные подразделения на территории иной территори-
жений п. 10.1 Закона о прибыли. Но фактически в этой альной общины, в случае уплаты консолидированного
строке указывается начисленная сумма налога на при- налога уменьшает сумму начисленного налога в
быль, равная произведению суммы прибыли (стр. 11.1) отчетном периоде на сумму налога на прибыль
и ставки налогообложения в размере 25%. филиалов за соответствующий отчетный (налоговый)
Строка 12.2 должна заполняться на основании по- период. Сумма налога на прибыль, уплачиваемая по
ложений пунктов 7.13 и 18.1 Закона о прибыли. Но месту расположения филиалов, определяется посред-
фактически в ней указывается начисленная сумма ством расчетов исходя из общей начисленной суммы
налога на прибыль, равная произведению суммы консолидированного налога и распределенной про-

Отчетность за 2010 год 27


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

порционально удельному весу суммы ВР филиалов в строке 17 «Сума податку до сплати», но только тогда,
и амортизационных отчислений, начисленных по когда результат имеет положительное значение.
основным фондам такого налогоплательщика, ко- Строка 18 «Сума надміру сплаченого податку ми-
торые расположены по местонахождению филиала, нулих податкових періодів (переплати), яка підлягає
в общей сумме валовых расходов и амортизационных поверненню на поточний рахунок платника пода-
отчислений этого налогоплательщика. Указанный рас- тку в банку-резиденті» заполняется только тогда,
чет приводится в таблице 2 приложения К6 деклара- когда предприятие подает органу ГНИ заявление
ции с последующим переносом в стр. 13.4 таблицы 1 о возврате на его текущий счет суммы излишне
этого приложения. уплаченного налога.
4. Не отражается в консолидированной декла- Подача заявления о возврате излишне уплачен-
рации, а ведется отдельно налоговый учет фили- ных налогов перерывает течение срока исковой
алов, созданных за пределами территории Укра- давности, установленного законодательством.
ины. В соответствии со ст. 19 Закона о прибыли Сумма налоговых платежей, излишне поступив-
результатом такого учета является определение шая в бюджет, подлежит возврату из соответству-
размера налогооблагаемой прибыли, полученной ющего бюджета в течение 10-ти рабочих дней с
за пределами территории Украины, в том же по- момента получения органом ГНИ соответствующего
рядке, по которому определяется налогооблагаемая заявления.
прибыль, полученная на территории Украины. Налог
на прибыль, исчисленную таким образом, подле- ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ
жит зачислению при уплате налога на прибыль на ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ
территории Украины путем уменьшения налоговых
обязательств по налогу на прибыль и отражения в ПОКАЗАТЕЛЕЙ
стр. 13.2 приложения К6 к декларации. Строка 19 «Суми податків, які утримуються при
ГНАУ в письме от 08.12.2006 г. No23071/7/15-0317 виплаті доходів (прибутків), у тому числі:» — сум-
разъясняет, что при наличии у головного предпри- мы налогов, удерживаемых при выплате доходов
ятия отрицательного значения объекта налогообло- (прибылей), при заполнении этой строки следует
жения по результатам отчетного периода налог, руководствоваться пунктами 10.2, 13.1 — 13.2, 13.6
уплаченный его филиалами за границей, будет Закона о прибыли.
подлежать зачислению только в том из следующих В строке 19.1 должен отражаться НДФЛ, удержи-
отчетных (налоговых) периодов, в котором объект ваемый финансовыми учреждениями из сумм про-
налогообложения на территории Украины будет центов, начисленных по депозитным договорам.
иметь положительное значение. В строке 19.2 должны отражаться суммы так на-
В строке 14 «Податкове зобов’язання звітного зываемого налога на репатриацию дохода — налога
періоду» указывается положительное значение по на прибыль в размере 15%, удерживаемого рези-
формуле, которая в нем указана. дентами при выплате нерезидентам таких доходов
В строку 15 «Сума нарахованого податку за (см. ст. 13 Закона о прибыли):
попередній податковий період поточного року» а) процентов, дисконтных доходов, выплачивае-
переносится значение из стр. 12 декларации за мых в пользу нерезидента, в том числе процентов
предыдущий отчетный период. по долговым обязательствам, выпущенным (вы-
По этому поводу в своем письме от 24.12.2009 г. данным) резидентом;
No28776/7/15-0317 (см. «ДК» No8/2010) ГНАУ указы- б) дивидендов, выплачиваемых (начисляемых)
вает, что в строке 15 декларации отчетного периода резидентом;
необходимо отражать суммы налогового обязатель- в) роялти, фрахта и доходов от услуг типа «ин-
ства предыдущего отчетного периода текущего года, жиниринг»;
то есть сумму строки 14 декларации за предыдущий г) лизинговой (арендной) платы, выплачиваемой
налоговый период текущего года или 0, если отчет- (начисляемой) резидентами или постоянными пред-
ным периодом является  квартал. ставительствами в пользу нерезидента-лизингода-
Строка 16 «Сума надміру сплаченого податку теля (арендодателя);
минулих податкових періодів (переплати)» должна д) доходов от продажи недвижимого имущества,
заполняться на основании положений пунктов 16.16 и расположенного на территории Украины, которое
21.3 Закона о прибыли. При этом предприятие долж- принадлежит нерезиденту, в том числе имущества
но определиться: или излишне уплаченные в бюджет постоянного представительства нерезидента;
суммы налога (при их наличии) зачисляются в счет е) прибыли от осуществления операций по торгов-
последующих платежей, или оно будет обращаться ле ценными бумагами или другими корпоративными
в орган ГНИ с заявлением об их возврате. правами, определенной в соответствии с нормами
Эта строка заполняется только тогда, когда сумма данного Закона;
излишне уплаченного налога будет зачисляться в є) доходов, полученных от осуществления сов-
счет последующих платежей. местной деятельности на территории Украины,
Сумма налога, которую предприятие должно упла- доходов от осуществления долгосрочных контрак-
тить в бюджет, определяется по формуле, приведенной тов на территории Украины;

28 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

ж) вознаграждения за осуществление культурной, пп. 7.8.5 этого пункта), базой для начисления аван-
образовательной, религиозной, спортивной, развле- сового взноса является стоимость такой выплаты,
кательной деятельности нерезидентов (или уполно- рассчитанная по обычным ценам.
моченных ими лиц) на территории Украины; Обязанность по начислению и уплате авансового
з) брокерского, комиссионного или агентского взноса по этому налогу по ставке 25% возлагается
вознаграждения, полученного от резидентов или на любого эмитента корпоративных прав, являю-
постоянных представительств других нерезиден- щегося резидентом, независимо от того, является
тов относительно брокерских, комиссионных или ли такой эмитент либо получатель дивидендов пла-
агентских услуг, предоставленных нерезидентом тельщиком налога на прибыль или имеет льготы
или его постоянным представительством на тер- по уплате налога на прибыль, предоставленные
ритории Украины в пользу резидентов; данным Законом либо другими законодательными
и) взносов и премии на страхование или пере- актами, или в виде применения иной ставки на-
страхование рисков в Украине (включая страхова- лога, чем 25% (кроме плательщиков этого налога,
ние рисков жизни) или страхование резидентов от подпадающих под действие п. 7.2 (страховщиков)
рисков за пределами Украины; и пп. 7.8.5 данного Закона).
і) доходов в виде выигрышей (призов) в лотерею Это правило распространяется также на госу-
(кроме государственной), от казино, других игорных дарственные некорпоратизированные, казенные
мест (домов), расположенных на территории Украи- или коммунальные предприятия, зачисляющие
ны, доходов от организации и проведения игорного суммы дивидендов в размере, установленном
бизнеса, лотерей (кроме государственных); соответственно государственным или местным
ї) доходов в виде благотворительных взносов и исполнительным органом, в управлении которого
пожертвований в пользу нерезидентов; находятся такие предприятия, в соответствии с
й) прочих доходов от осуществления нерезиден- государственным или местным бюджетом.
том (постоянным представительством этого или Если согласно законодательству этот налог явля-
иного нерезидента) хозяйственной деятельности ется составной частью единого налога (специального
на территории Украины, за исключением доходов торгового патента), то лицо — плательщик такого
в виде выручки или прочих видов компенсации единого налога (специального торгового патента)
стоимости товаров (работ, услуг), переданных (вы- обязано при выплате дивидендов начислять и уплачи-
полненных, предоставленных) резиденту от тако- вать в бюджет, в который зачисляется такой единый
го нерезидента (постоянного представительства), налог (стоимость специального торгового патента),
в том числе стоимости услуг по международной взнос по правилам, установленным этим подпунктом
связи или международному информационному для уплаты авансового взноса по налогу на прибыль,
обеспечению. без права применения норм пп. 7.8.3 этого пункта.
В строке 19.3 отражается налог на фрахт — на- При этом если любой платеж любым лицом на-
лог на прибыль в размере 6%, удерживаемый при зывается дивидендом, то такой платеж облагается
выплате резидентом нерезиденту вознаграждения налогом во время такой выплаты согласно нормам,
(компенсации), выплачиваемого по договорам пере- определенными в первом, втором и третьем абза-
возки, найма или поднайма судна или транспортного цах пп. 7.8.2, независимо от того, является или нет
средства (их частей) в целях: лицо плательщиком налога на прибыль. Сама же
— перевозки грузов и пассажиров морскими или сумма дивидендов и приравненных к ним платежей
воздушными судами; отражается в строке 21 «Дивіденди та прирівняні
— перевозки грузов железнодорожным или до них платежі, що сплачуються до бюджету дер-
автомобильным транспортом (п. 13.5 Закона о жавними некорпоратизованими, казенними або
прибыли). комунальними підприємствами».
В строке 20 «Авансові внески, нараховані на Строка 22 «Сума штрафу, самостійно нараховано-
суму дивідендів та прирівняних до них платежів» го у зв’язку з виправленням помилок» заполняется в
отражается авансовый взнос по налогу на при- соответствии с п. 17.2 Закона No2181 и пп. «б» п. 2.3
быль в размере 25% суммы выплаченных налого- Порядка No143. В ней отражается сумма 5-процент-
плательщиком дивидендов согласно п. 7.8 Закона ного штрафа, начисленного налогоплательщиком
о прибыли: эмитент корпоративных прав, прини- на сумму недоплаты в связи с самостоятельным
мающий решение о выплате дивидендов своим исправлением ошибки, допущенной в предыдущих
акционерам (владельцам), начисляет и вносит в отчетных периодах.
бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в Строка 23 «Пеня, нарахована у зв’язку з урегу-
размере 25%, начисленному на сумму дивидендов, люванням сумнівної (безнадійної) заборгованості»
предназначенных для выплаты, без уменьшения заполняется в соответствии с пп. 12.1.2 Закона о при-
суммы такой выплаты на сумму такого налога. были. Сумма пени рассчитывается в квартальном при-
Указанный авансовый взнос вносится в бюджет ложении К4 к строке 02.3 декларации. Начисление
до/или одновременно с выплатой дивидендов. также предусмотрено в случае прекращения платель-
При выплате дивидендов в форме, отличающей- щиком мероприятий по урегулированию сомнительной
ся от денежной (кроме случаев, предусмотренных и безнадежной задолженности.

Отчетность за 2010 год 29


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Заполнение приложений к декларации


по налогу на прибыль
ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ К1 в таком отчетном периоде (заполняем строку 04.2
декларации).
К СТРОКАМ 01.2, 01.5, 04.2, У налогоплательщика на конец налогового пери-
04.10, 04.12 И 07 ДЕКЛАРАЦИИ ода может быть превышение запасов (заполняется
Приложение К1 состоит из двух частей: строка 01.2) или их уменьшение (разница — в строке
1) приложение К1/1, в котором отражают результаты 04.2). Для определения первоначальной стоимости
перерасчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, их состава и методов оценки выбытия
запасов (таблица 1 приложения К1/1), приводят расчет запасов следует руководствоваться положениями
амортизационных отчислений (таблица 2 приложения П(С)БУ 9 «Запасы». Результаты прироста (убыли)
К1/1), расходов на улучшение ОФ (таблица 3 прило- запасов отражают в таблице 1 приложения К1/1.
жения К1/1), отражают прибыль от продажи земли Данные строки А (кол. 6) в ней являются итогом1 и
(таблица 4 приложения К1/1), расходы на страхование заносятся в строки 01.2 или 04.2 декларации. Дан-
(таблица 5 приложения К1/1); ные этих строк декларации в течение отчетного
2) приложение К1/2, в котором приводят расчет года определяются не нарастающим итогом с
амортизации расходов, связанных с добычей по- начала года, а каждый раз остатки запасов на ко-
лезных ископаемых (таблица 1 приложения К1/2), нец отчетного периода сравниваются с данными
отражают расходы на улучшение нефтегазовых на начало года.
скважин, которые включаются в состав валовых
расходов (таблица 2 приложения К1/2), а также Пример 1
справочные сведения относительно отдельных У налогоплательщика в течение отчетного года могут
месторождений, шахт, кроме нефтегазовых (та- последовательно возникать следующие ситуации:
блица 3 приложения К1/2). 1) запасы на конец І квартала превышают запасы на
В строках 01.2 «приріст балансової вартості начало года на сумму 2500 грн: — тогда эта сумма от-
запасів» и 04.2 «убуток балансової вартості за- ражается в строке 01.2 и включается в ВД;
пасів» декларации отражают результаты прове- — запасы на конец І полугодия будут меньше, чем в
дения перерасчета прироста (убыли) балансовой начале отчетного года, на сумму 3850 грн — в деклара-
стоимости запасов. В соответствии с п. 5.9 Закона ции за І полугодие в ВР (строка 04.2) включается сумма
о прибыли, налогоплательщик ведет налоговый 3850 грн. Одновременно в эту декларацию переносится
учет прироста (убыли) балансовой стоимости значение строки 01.2 из предыдущего отчета;
запасов (кроме подлежащих амортизации, и 2) если на конец налогового периода (9 месяцев)
ценных бумаг) на складах, в незавершенном остатки запасов равняются запасам на начало года,
производстве и остатках готовой продукции, ни стр. 01.2, ни стр. 04.2 декларации не заполняется.
расходы на приобретение и улучшение (пре- И, на первый взгляд, отпадает необходимость заполнять
образование, хранение) которых включаются таблицу 1 приложения К1/1. Но следует учитывать, что в
в состав ВР, кроме полученных бесплатно. Эта этом случае в колонках 3 «На початок звітного року» и
норма Закона о прибыли позволяет корректировать 5 «На кінець звітного періоду» таблицы 1 приложения
(увеличивать или уменьшать) ВД и ВР в случае К1/1 будут указаны одинаковые суммы. При этом пред-
соответствующего превышения или уменьшения приятия, осуществлявшие в отчетном периоде переход
остатков на начало и конец отчетного периода. с упрощенной системы на общую, должны помнить, что
Стоимость оплаченных, но не полученных налого- при отражении в колонке 3 этой таблицы балансовой
плательщиком (покупателем) запасов, в прирост стоимости товарных запасов, приобретенных на упро-
не включают. Стоимость оплаченных, но не отгру- щенной системе, необходимо проанализировать, проис-
женных продавцом-налогоплательщиком запасов ходило ли в течение отчетного периода приобретение
в убыль не включают. Это значит: товарных запасов и их выбытие. Если же приобретение и
1) если балансовая стоимость запасов на выбытие не происходило или приобретенные товарные
конец отчетного периода превышает их балан- запасы выбыли в отчетном периоде, то, по мнению ГНАУ
совую стоимость на начало того же периода, раз- (письмо от 27.10.2009 г. No23569/5/15-0217 — наш коммен-
ница включается в ВД в таком отчетном периоде тарий в «ДК» No3-4/2010 г.), камеральной проверкой будут
(заполняем строку 01.2 декларации); уменьшены значения данных в колонках 3 и 5 таблицы 1
2) если балансовая стоимость запасов на конец приложения К1/1 на одинаковые суммы. В других случаях
отчетного периода меньше их балансовой стоимос- расчет прироста (убыли) балансовой стоимости товарных
ти на начало периода, разница включается в ВР запасов, приобретенных на общей системе налогообло-
1
Строка А является арифметической суммой строк от А1 до А7.

30 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

жения, стоит осуществлять без учета стоимости запасов, на оплату труда, отчисления на социальные меро-
приобретенных на упрощенной системе; приятия, амортизацию и т. п.).
3) на конец отчетного года запасы выросли по сравне- 3. В налоговом учете ТМЦ, приобретенные для
нию с началом года на 1200 грн — эта сумма включается изготовления продукции, продажи товаров (ра-
в ВД и отражается в строке 01.2, поэтому снова нужно бот, услуг), но впоследствии использованные
заполнять строку 01.2. для изготовления или улучшения основных
фондов, в состав ВР не включаются. Ведь в со-
Приведенный пример наглядно демонстрирует, ответствии с пп. 5.3.2 Закона о прибыли расходы на
что в течение отчетного года у налогоплательщи- приобретение, строительство и прочие улучшения
ка могут возникать разные варианты заполнения основных фондов, на добычу полезных ископаемых
декларации в связи с учетом запасов. и приобретение нематериальных активов, подлежа-
Важным является абзац 7 п. 5.9 Закона о прибыли, щих амортизации, к ВР не относят. В то же время
устанавливающий, что уценка (дооценка) запасов, пп. 8.7.1 данного Закона позволяет включить в ВР
осуществленная плательщиком после принятого им любые расходы на улучшение основных фон-
решения согласно правилам бухгалтерского учета, в дов (ОФ), подлежащих амортизации, в сумме,
налоговом учете «не изменяет балансовую стоимость не превышающей 10% совокупной балансовой
запасов и валовые доходы или валовые расходы такого стоимости всех групп ОФ на начало отчетного
налогоплательщика, связанные с приобретением периода (на начало отчетного года). Например:
таких запасов». То есть если налогоплательщик предприятие в  квартале текущего года приоб-
приобрел 80 комплектов сервизов по цене 50 грн, рело ТМЦ для использования в хоздеятельности,
а впоследствии осуществил уценку (после которой стоимость которых была включена в ВР (согласно
цена комплекта стала 48 грн), то после продажи 38 пп. 5.2.1 Закона о прибыли), она была учтена в на-
уцененных комплектов остаток на складе составит: логовом учете прироста (убыли) запасов и отражена
по данным бухучета — 42 компл. х 48 грн = 2016 грн, в строке А таблицы 1 приложения К1/1 декларации
в налоговом учете — 42 компл. х 50 грн = 2100 грн. за  квартал. Во  квартале такие запасы были ис-
Сумма уценки — 2100 - 2016 = 84 грн — не учиты- пользованы для улучшения и ремонта ОФ (то есть
вается в расчете прироста (убыли) запасов. использованы не по назначению), поэтому в ВР
Подытожим: можно отнести их стоимость только в пределах 10%
1. Стоимость приобретенных (полученных) совокупной балансовой стоимости ОФ на начало
запасов включает расходы на приобретение отчетного периода. Следовательно, в декларации за
(создание) запасов и доведение их до состоя- 6 месяцев эти расходы исключают из расчета при-
ния, пригодного для использования с заплани- роста (убыли) запасов (в таблице 1 приложения К1/1
рованной целью (с учетом требований положения декларации за 6 месяцев вся сумма таких расходов
П(С)БУ 9 «Запасы»). Балансовая стоимость запасов отражается в колонке 4 «Запаси, використані не у
в розничной торговле определяется по первона- господарській діяльності»). Вместе с тем, в сумме,
чальной стоимости без учета торговой наценки на не превышающей 10% совокупной балансовой
эти товары. стоимости ОФ по состоянию на начало такого от-
2. При учете прироста (убыли) балансовой сто- четного периода, такие расходы относят к составу
имости запасов в незавершенном производстве валовых в соответствии с пп. 5.2.10 Закона о при-
и остатках готовой продукции определяется были и отражают в строке 04.10 декларации. Такой
только материальная составляющая ресурсов, порядок отражения применяется для того, чтобы
использованных в производстве продукции (работ, эти суммы не попали дважды в ВР — первый раз
услуг). При этом не учитываются расходы, не свя- из-за п. 5.9 Закона о прибыли, а второй раз — из-за
занные с приобретением таких запасов (расходы строки 04.10. Хотя фактически они используются в

Таблица 1
Остатки запасов на предприятии «А» за 2010 год

No суб- Балансовая стоимость запасов


Виды запасов
счета на 01.01.2010 г. на 31.03.2010 г. на 30.06.2010 г.

Товары на складе, в т. ч. использовано для ремонта 281 10000 18170 5140


ОФ во  кв. 2010 г.

Материальная составляющая в готовой продукции 26 38150 42280 31090

МБП на складе 22 — 500 120

МНМА, используемые в хозяйственной деятельности 112 1800 — —

Итого 49950 60950 36350

Отчетность за 2010 год 31


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

хозяйственной деятельности, но уже как составные Пример 2


объекты ОФ той или иной группы. На предприятии «А» (где приказом об учетной политике
4. Расходы на приобретение материальных на 2010 год избран метод 100%-й амортизации МБП и
ценностей, которые предназначены для исполь- метод идентифицированной стоимости учета запасов) в
зования в собственной хозяйственной деятель- течение 6 месяцев 2010 г. произошло движение запасов
ности в течение периода, превышающего 365 (см. таблицу 1 на с. 31).
календарных дней с даты ввода в эксплуатацию, Для заполнения строк 01.02 и 04.2 декларации по на-
и стоимость которых не превышает 1000 гривень логу на прибыль за соответствующие периоды 2010 г.
(МНМА), включают в состав ВР в общем порядке нужно заполнить таблицу 1 приложения К1/1, то есть
(п. 5.9 Закона о прибыли). Выбытие отражается в определить прирост (убыль) балансовой стоимости
отчетном периоде в сумме, определяемой избран- запасов. Пример заполнения приложения К1/1 пред-
ным методом амортизации согласно п. 27 П(С)БУ 7 ставлен в образце 1.
«Основные средства» (50% амортизируемой стои- По результатам расчета прироста (убыли) балансовой
мости в первом месяце использования и остальные стоимости запасов в декларации по налогу на прибыль
50% — в месяце списания с баланса или в первом за І квартал 2010 г. заполняют строку 01.2 (прирост запа-
месяце использования объекта 100% его стоимости). сов на 11000 грн), то есть прирост запасов увеличивает
Следовательно, по мнению ГНАУ, отражение таких ВД, а в декларации за 6 месяцев 2010 г. убыль запасов
запасов в приросте (убыли) по п. 5.9 Закона зависит от увеличивает ВР. Поэтому в ней заполняется строка 04.2
избранного метода амортизации. Но, на наш взгляд, (убыль запасов 6600 грн), а в строку 01.2 переносится
при вводе в эксплуатацию такие запасы передаются сумма 11000 грн из декларации за І квартал.
со склада в производство, поэтому их стоимость не Кроме того, в приложении К1/1 указывается метод учета
нужно учитывать в остатках на конец периода. запасов в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы» (см. обра-
Налогоплательщик избирает и осуществляет зец 2 на с. 33).
оценку выбытия запасов по одному из методов
бухгалтерского учета, определенных в П(С)БУ 9, В случае применения льготы по налогу на прибыль
и указывает его в приложении К1/1. (согласно пунктам 7.12 и 7.13 Закона о прибыли)
Образец 1

Таблиця 1. Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів

Код На поча- Запаси, використа- Приріст «-»


На кінець звіт-
Показники ряд- ток звіт- ні не в господар- Убуток «+»
ного періоду
ка ного року ській діяльності (3 - 4 - 5)*

1 2 3 4 5 6

 кв.  кв.  кв.  кв.  кв.  кв.

Балансова вартість запасів усього, А 49950 — 7000 60950 36350 -11000 6600
у тому числі: (сума рядків А1 та А7
відповідної графи)

на складах (місцях зберігання) А1 10000 — 7000 18170 5140 -8170 -2140

у незавершеному виробництві А2 — — — — — — —

у готовій продукції А3 38150 — — 42280 31090 -4130 7060

малоцінні та швидкозношувані А4 — — — 500 120 -500 -120


предмети на складах

на оптових складах (місцях збері- А5 — — — — — — —


гання)

у роздрібній торгівлі А6 — — — — — — —

матеріальні цінності, що використо- А7 1800 — — — — 1800 1800


вуються у господарській діяльності
більше 365 календарних днів та вар-
тість яких не перевищує 1000 грн
* В колонке 6 прирост отражается со знаком «-», а убыль — со знаком «+».

32 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

учет прироста (убыли) запасов, использованных в обычной цены (в соответствии с п. 7.4 Закона о при-
льготированных операциях, ведется отдельно, и его были). Если обычная цена в такой операции будет
результаты отражаются в приложении К5. выше понесенных расходов по приобретению, доход
Заметим: будьте внимательны при заполнении равняется разнице между ними. Если такой земель-
декларации и приложений! Ведь любая арифмети- ный участок раньше был получен безвозмездно (то
ческая или механическая ошибка может привести есть расходы по приобретению равны нулю), доход
к излишним камеральным либо документальным равняется обычной цене земельного участка.
проверкам. 3. Взнос в уставный капитал. В соответствии
В строке 01.5 «прибуток від операцій з землею» с пп. 8.9.1 для инвестора такая передача призна-
декларации, которая заполняется на основании та- ется доходом, и здесь действуют правила как при
блицы 4 приложения К1/1, отражают прибыли от обычной операции продажи.
операций с землей, возникшие в отчетном периоде. 4. Продажа земли, полученной в результате
В соответствии с п. 8.9 Закона о прибыли, нало- приватизации (пп. 8.9.2 Закона). В состав ВД
гоплательщик ведет отдельный учет операций по включается (с отражением в строке 01.5 деклара-
продаже или покупке земли как отдельного объекта ции) положительная разница между суммой дохода,
собственности и ее капитальных улучшений. При полученного в результате такой продажи, и суммой
этом расходы на такое приобретение и улучшение оценочной стоимости земли, определенной соглас-
не включают ни в ВР отчетного налогового периода, но установленной методике стоимостной оценки
ни в ОФ с целью последующей амортизации. земель с учетом коэффициентов ее функциональ-
Этот пункт Закона рассматривает следующие ного использования на момент такой продажи. Для
случаи продажи земельного участка: определения оценочной стоимости земли в этом
1. Продажа земли, приобретенной раньше случае (при пп. 8.9.2 Закона о прибыли) нужно
(пп. 8.9.1 Закона о прибыли) по договору куп- пользоваться экспертной оценкой, проводимой
ли-продажи. При продаже в будущем такого объек- согласно Методике No1531 и Порядку No2.
та собственности в ВД (строка 01.5 декларации) Налогоплательщики должны тщательно учитывать
включается положительная разница между суммой расходы по операциям приобретения и улучшения
дохода, полученного при такой продаже, и суммой земли, ведь их нужно будет учесть при определении
расходов на покупку такого объекта, увеличенных на прибыли от продажи земельного участка (а суммы
коэффициент индексации, учитывающий индексы бывают немалые). Операции с земельными участ-
инфляции. Ведь, в соответствии с пп. 8.3.3 Закона, ками найдут отражение в строке 01.5 декларации
налогоплательщики имеют право применять еже- (заполняемой на основании данных таблицы 4
годную индексацию балансовой стоимости групп приложения К1/1) только в случае, если по таким
ОФ. Такую индексацию они вправе проводить в операциям будет получена прибыль. Отрицатель-
конце года по формуле: ный результат от их осуществления в декларации
Ки = [И(а-1) - 10] : 100 , по прибыли не отражается, а покрывается за счет
собственных средств.
где: И(а-1) — индекс инфляции года, по резуль-
татам которого осуществляется индексация. Если Пример 3
значение Ки не превышает единицу, индексация Предприятие «Б» продало по договору купли-продажи
не проводится. Если земельный участок был при- один земельный участок ООО «В» за 120000 грн (расходы
обретен в середине года, индексацию начисляют при приобретении этого участка составили 85000 грн),
пропорционально исходя из срока пользования а второй, полученный в результате приватизации по
землей. То есть на приобретенный в мае участок оценочной стоимости 78000 грн, — ЧАО «Д» по цене
индексацию начисляют начиная с мая. 75000 грн. Индекс инфляции = 111,8% (условно).
2. Безвозмездная передача земли. Если по- Расчеты к примеру:
лучатель является плательщиком налога на при- Ки = (111,8 - 10) : 100 = 1,018.
быль, — доход равняется нулю; при передаче свя- 1. Продажа земельного участка ООО «В»: сумма расходов
занным лицам или неплательщикам налога (в т. ч. по приобретению земли — 85000 х 1,018 = 86530 грн,
физическим лицам) — возникает доход не ниже доход от продажи — 120000 - 86530 = 33470 грн.
Образец 2
Учет запасов в приложении К1/1

Метод (методи) оцінки убутку запасів (потрібне позначити)

+ ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів вартості запасів перших за часом надходжень (ФФО)

середньозваженої вартості однорідних запасів нормативних затрат ціни продажу запасів

Отчетность за 2010 год 33


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

2. Продажа земельного участка ЧАО «Д»: оценочная всех групп ОФ по состоянию на начало отчетного
стоимость при приватизации с учетом коэффици- периода.
ента — 78000 х 1,018 = 79404 грн, убыток от прода- Эти расходы отражают в таблице 3 приложения
жи — 75000 - 79404 = 4404 грн. К1/1 нарастающим итогом за каждый налоговый пе-
3. Итого по двум участкам: доход — 120000 + 75000 = риод с начала отчетного года. Указав в этой таблице
195000 грн, расходы — 86530 + 79404 = 165934 грн, совокупную балансовую стоимость ОФ на начало
прибыль от операций с землей — 195000 - 165934 = отчетного года, налогоплательщик устанавливает
29066 грн. 10%-й лимит, в пределах которого имеет право вклю-
Все расчеты примера (приложение К1/1) представлены чать в валовые все расходы на улучшение ОФ.
в образце 3. Если расходы превышают указанную сумму, они
распределяются пропорционально сумме фактически
5. Продажа земли, приобретенной вместе с рас- понесенных расходов на улучшение ОФ групп 2, 3, 4
положенными на ней зданиями (сооружениями) или отдельных объектов ОФ группы 1 и увеличивают
(не выделенной как отдельный объект собственности). балансовую стоимость ОФ соответствующих групп
Облагается налогом как объект группы 1 ОФ (согласно или отдельных объектов группы 1 по состоянию на
пп. 8.9.3 Закона о прибыли) по совокупной стоимости: начало расчетного квартала.
земля + расположенная на ней недвижимость. Здесь б) расходы на улучшение нефтегазовых сква-
амортизации подлежит совокупная стоимость такого жин. На основании пп. 5.2.16 Закона о прибыли в
объекта недвижимости и земли по соответствующим состав ВР включают:
нормам для группы 1 ОФ. В соответствии с пп. 8.4.3 — расходы на разведку (доразведку);
Закона о прибыли, сумма превышения выручки от — расходы на устройство нефтяных и газовых
продажи такого объекта 1 группы ОФ над балансовой месторождений.
стоимостью включается в ВД в строку 01.1 деклара- Эти расходы по п. 9.1 Закона о прибыли включа-
ции, отрицательная разница — в ВР периода в строку ются в отдельную группу расходов1 (а значит, и
04.13 декларации. То есть такой случай не относится требуют от плательщика отдельного учета) и под-
к операциям с землей, поэтому не включается в при- лежат амортизации. А часть 2 п. 9.5 устанавливает,
ложение К1/1. что в ВР отчетного года можно включить расходы
Строка 04.10 «витрати на поліпшення основних на проведение ремонта, реконструкции, модерни-
фондів та нафто-газових свердловин» декларации зации и других улучшений нефтегазовых скважин
отражает расходы, связанные с улучшением ОФ и в сумме, не превышающей 10% первоначальной
нефтегазовых скважин, которые предварительно стоимости отдельной скважины.
рассчитываются для ОФ в таблице 3 приложения Их отражают в соответствующих строках и ко-
К1/1, а для нефтегазовых скважин — в таблице 2 лонках таблицы 2 приложения К1/2.
приложения К1/2. Таким образом, в этой строке Расходы, превышающие эти пределы, включают в
декларации налогоплательщики отражают вклю- состав соответствующей группы ОФ. Согласно п. 9.3,
ченные в валовые расходы: учет расходов, связанных с добычей полезных ис-
а) любые расходы на улучшения ОФ, подле- копаемых, ведется по каждому отдельному месторож-
жащие амортизации (на основании абз. 1 пп. 8.7.1 дению (карьеру, шахте, скважине) в соответствии с
Закона о прибыли и в соответствии с пп. 5.2.10), порядком, устанавливаемым Минфином Украины.
в т. ч. расходы на улучшение арендованных ОФ, в Не относят к ВР расходы на сооружение скважин,
пределах 10% совокупной балансовой стоимости которые используются для разработки нефтегазо-

1
См. постановление КМУ от 04.02.98 г. No118.

Образец 3

Таблиця 4. Прибуток від продажу землі

Показники Код рядка Сума

1 2 3

Прибуток від продажу землі, у тому числі: (01.5.1 - 01.5.2 х 01.5.3) 01.5 29066

сума доходу, отримана при продажу землі 01.5.1 195000

сума витрат, пов’язана із купівлею землі 01.5.2 165934

коефіцієнт індексації витрат, визначений за нормами підпункту 8.3.3 Закону 01.5.3 1,018

34 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

вых месторождений, а также прочие расходы на Общие расходы на улучшение объектов ОФ 1-й и 2-й
приобретения (изготовление) ОФ, подлежащих групп (кроме скважины) составляют: 28000 + 4500 +
амортизации (согласно ст. 8 этого Закона). 510000 + 22000 = 564500 грн, что превышает лимит на
Если деятельность, связанная с разведкой (дораз- 564500 - 557000 = 7500 грн. В ВР включаются:
ведкой) запасов (месторождений) полезных ископае- — в І квартале — 28000 грн;
мых, не привела к их открытию или принято решение — во ІІ квартале — сумма 557000 - 28000 =
о нецелесообразности последующей разведки либо 529000 грн.
разработки месторождений, п. 9.6 Закона разрешает Все полученные данные заносят в таблицу 3 приложе-
отнести расходы по такой разведке или разработке ния К1/1 декларации за 9 месяцев 2010 года, которая
к составу ВР производства (обращения) текущего заполняется так, как показано в образце 4:
налогового периода. При этом балансовая стоимость — в колонке 3 — совокупная балансовая стоимость ОФ
такой группы расходов, связанная с добычей полез- 2-й группы, производственного цеха и админкорпуса:
ных ископаемых, приравнивается к нулю. 230000 + 5000000 + 340000 = 5570000 грн;
Все расходы по нефтегазовым скважинам, кото- — в колонке 4 — лимит по этим ОФ: 557000 грн;
рые включаются в состав ВР, отражают в таблице 2 — в колонке 5 — расходы на улучшение за І квартал:
приложения К1/2 в разрезе скважин. В этой таблице 28000 грн;
указывают 10%-й лимит расходов по нефтегазовым — в колонке 6 — расходы на улучшение за полугодие:
скважинам, а фактический объем улучшений — на- 28000 + 529000 = 557000 грн;
растающим итогом за каждый налоговый период с — в колонке 7 — расходы на улучшение за 9 месяцев:
начала года. Итог по строке 04.10 таблицы вклю- 557000 грн.
чается в строку 4.10 декларации. А остальные расходы на улучшение (пп. 8.7.1 Закона о
Таким образом, в строке 4.10 декларации сумма прибыли) в сумме 564500 - 557000 = 7500 грн во ІІ квар-
всех расходов (по ОФ и нефтегазовым скважинам) в тале пропорционально сумме фактически понесенных
совокупности не должна превышать установленный расходов относят на увеличение балансовой стоимости
лимит для соответствующих объектов и групп ОФ. ОФ для последующего начисления амортизации (на-
чиная с ІІІ квартала), в т. ч.:
Пример 4 — объектов 2-й группы ОФ на сумму 4500 : 536500 х
На балансе предприятия «М» по состоянию на 7500 = 62,91 грн;
01.01.2010 г. состоят ОФ 2-й группы общей стоимос- — объектов 1-й группы ОФ, а именно: производ-
тью 230000 грн, производственный цех стоимостью ственного цеха на сумму 510000 : 536500 х 7500 =
5000000 грн, админкорпус стоимостью 340000 грн, 7129,54 грн и админкорпуса на сумму 22000 : 536500 х
нефтяная скважина стоимостью 1200000 грн. В течение 7500 = 307,55 грн.
9 месяцев 2010 г. предприятие израсходовало: В ІІІ квартале часть расходов на устройство скважины
— в І квартале 2010 г. на улучшение объектов 2-й в пределах 120000 грн включают в ВР, а остальные
группы 28000 грн; расходы — 158000 - 120000 = 38000 грн — нужно от-
— во ІІ квартале текущего года — 536500 грн, в т. ч. нести на увеличение балансовой стоимости скважины.
на улучшение объектов 2-й группы — 4500 грн, про- На основании проведенных расчетов приложение К1/2
изводственного цеха — 510000 грн и админкорпу- к декларации за 9 месяцев заполняют так, как показано
са — 22000 грн; в образце 5 на с. 36:
— в ІІІ квартале на устройство скважины — — в колонке 2 приводится перечень скважин с соот-
158000 грн. ветствующими реквизитами;
Рассчитываем 10%-й лимит: — в колонке 3 — сумма лимита за отчетный год в раз-
— для ОФ 1-й и 2-й группы, кроме нефтяной скважины: резе скважин 120000 грн;
(5000000 + 340000 + 230000) х 10% = 557000 грн; — в колонке 4, 5 — прочерки;
— для скважины: — в колонке 6 — сумма расходов на устройство сква-
1200000 х 10% = 120000 грн. жины 120000 грн.

Образец 4
Таблица 3. Расходы на улучшение основных фондов,
которые включаются в состав валовых расходов за 9 месяцев 2010 года

Сукупна балансова Сума на Фактичні обсяги поліпшень наростаючим підсумком


Об’єкти поліп- Код
вартість на початок звітний рік
шення рядка
звітного року (ліміт)  квартал Півріччя 3 квартали Рік

1 2 3 4 5 6 7 8

Основні фонди 4.10 5570000 557000 28000 557000 557000 —

Отчетность за 2010 год 35


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Строку 04.12 «сума витрат зі страхування (крім момент заключения такого страхового договора (за
витрат з довгострокового страхування життя та не- исключением страхования жизни, здоровья и про-
державного пенсійного забезпечення, зазначених у чих рисков, связанных с деятельностью физических
р. 04.5 декларації)» декларации заполняют на осно- лиц, состоящих в трудовых отношениях с налогопла-
вании данных таблицы 5 приложения К1/1. В ней тельщиком (законодательством не предусмотрена
отражают (согласно пп. 5.4.6 Закона о прибыли) обязательность этого вида страхования), и других
включенные в ВР расходы на обязательное и до- расходов на страхование сторонних физических и
бровольное (в пределах 5% от ВР) страхование юридических лиц).
за отчетный налоговый период нарастающим И если договором страхования предусмотрена
итогом с начала года. К таким видам страхова- выплата страхового возмещения в пользу стра-
ния относятся согласно Закону о страховании 1 хователя, его застрахованные убытки относят к
обязательное (ст. 7 этого Закона) и добровольное ВР в налоговый период их понесения, а суммы
страхование (ст. 6). В частности: страхового возмещения включают в ВД в нало-
— гражданско-правовой ответственности вла- говый период их получения.
дельцев транспортных средств, находящихся в Обращаем внимание бухгалтеров: в строке 04.12
составе ОФ плательщика; декларации отражают лишь страховые случаи,
— линий электропередач и преобразующего а возмещение стоимости ОФ происходит согласно
оборудование передатчиков электроэнергии от следующим положениям Закона о прибыли:
повреждения в результате воздействия стихийного — пп. 8.4.7 — если на начало отчетного кварта-
бедствия или техногенных катастроф и от противо- ла группы 2, 3 и 4 ОФ не содержат материальных
правных действий третьих лиц; ценностей, балансовая стоимость такой группы
— предмета ипотеки от рисков случайного уни- относится к ВР такого отчетного периода;
чтожения, случайного повреждения или порчи; — пп. 8.4.8 — при ликвидации ОФ по решению
— рисков гибели урожая и транспортировки плательщика или если по не зависящим от него об-
продукции плательщика; стоятельствам ОФ (их часть) разрушены, похищены
— гражданской ответственности плательщика или подлежат ликвидации либо налогоплательщик
за ядерный вред, который может быть причинен вынужден отказаться от использования таких ОФ
в результате ядерного инцидента; из-за угрозы или неизбежности их замены, разру-
— экологического вреда, который может быть шения или ликвидации, то в отчетном периоде, в
нанесен налогоплательщиком другим лицам; котором возникают такие обстоятельства:
— имущества; а) нужно увеличивать ВР на сумму балансовой
— кредитных и прочих рисков, связанных с стоимости отдельного объекта ОФ группы 1, при
осуществлением хозяйственной деятельности. этом стоимость такого объекта приравнивается к
Такие расходы включают в состав валовых в нулю;
пределах обычной цены страхового тарифа со- б) не изменять балансовую стоимость ОФ групп 2,
ответствующего вида страхования, действующей на 3 и 4.
1
Закон Украины от 07.03.96 г. No85 «О страховании».

Образец 5
Таблица 2. Расходы на улучшение нефтегазовых скважин,
которые включаются в состав валовых расходов за 9 месяцев 2010 года

Код Сума на звітний Фактичні обсяги поліпшень наростаючим підсумком


Об’єкти поліпшення
рядка рік (ліміт)  квартал Півріччя 3 квартали Рік

1 2 3 4 5 6 7

1 Свердловина** __________ 120000 — — 120000

... ... ... ... ... ... ...

04.10 Загальна сума поліпшень, що включається до — — 120000


рядка 04.10 декларації (сума рядків 1 та n відпо-
відної графи)
** Реквізити свердловини зазначаються платником податку за даними обліку.

36 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1
Таблица 2
Порядок начисления амортизации

Норма Амортизационные отчисления


No Закона
Объект начисления амортизации Положения
п/п о при-
Закона о Нормы применяемой амортизации
были
прибыли
1. 7.9.4 Расходы на приобретение бессрочных ценных 8.3.9 Линейный метод**
бумаг*
2. 8.1.2 Расходы на: 8.6.1 К ОФ, состоявшим на балансе по состо-
а) приобретение ОФ и для собственного произ- янию на 01.01.2004 г., а также приобре-
водственного использования, в т. ч. расходы на тенным после этой даты ОФ, которые по
приобретение племенного скота и приобретение, состоянию на 01.01.2004 г. находились
закладку и выращивание многолетних насажде- в эксплуатации, применяют следующие
ний до начала плодоношения; нормы амортизации:
б) самостоятельное изготовление ОФ для соб- группа 1 — 1,25%;
ственных производственных нужд, включая рас- группа 2 — 6,25%;
ходы на заработную плату работников, занятых группа 3 — 3,75%;
на их изготовлении; группа 4 — 15 %.
в) проведение ремонта, реконструкции, модерни- К ОФ, приобретенным новыми после
зации и других улучшений ОФ; 01.01.2004 г., применяют следующие
г) капитальные улучшения земли, не связанные нормы амортизации:
со строительством, а именно: ирригация, осуше- группа 1 — 2%;
ние, обогащение и другие подобные капитальные группа 2 — 10%;
улучшения земли группа 3 — 6%;
группа 4 — 15%
3. 8.1.2 Расходы на приобретение НМА для собственного 8.3.9 Линейный метод**
производственного использования

4. 9.4 Расходы, связанные с добычей полезных ис- 9.4 Рассчитывается по формуле***


копаемых (за исключением нефтегазовых
скважин), то есть расходы на разведку (дораз-
ведку), устройство и разработку любых запасов
(месторождений) полезных ископаемых (кроме
расходов, предусмотренных в пп. 5.2.16 данного
Закона), включаются в отдельную группу расхо-
дов плательщика, на балансе которого состоят
такие запасы (месторождения)
5. 9.5 Нефтегазовые скважины 9.5 Устанавливаются в процентах к их
первоначальной стоимости (в расчете
на год):
1-й год эксплуатации — 10 процентов;
2-й год эксплуатации — 18 процентов;
3-й год эксплуатации — 14 процентов;
4-й год эксплуатации — 12 процентов;
5-й год эксплуатации — 9 процентов;
6-й год эксплуатации — 7 процентов;
7-й год эксплуатации — 7 процентов;
8-й год эксплуатации — 7 процентов;
9-й год эксплуатации — 7 процентов;
10-й год эксплуатации — 6 процентов;
11-й год эксплуатации — 3 процента
* Бессрочные ценные бумаги — это ценные бумаги, не имеющие установленного срока погашения или имеющие срок погашения более 10
лет с момента их эмиссии (выпуска) или согласно условиям эмиссии предусматривающие право эмитента принимать единоличное решение
о продлении срока погашения (ликвидации) таких ценных бумаг, независимо от общего срока действия таких ценных бумаг.
** По этому методу каждый отдельный вид НМА амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом
индексации (согласно пп. 8.3.3 Закона) в течение срока, определяемого плательщиком самостоятельно исходя из срока полезного ис-
пользования или срока деятельности налогоплательщика, но не больше 10 лет непрерывной эксплуатации. Амортизационные отчисления
осуществляются до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значения.
*** С(а) = Б(а) х О(а) : О(з), где:
С(а) — сумма амортизационных отчислений за отчетный период;
Б(а) — балансовая стоимость группы на начало отчетного периода, которая равняется балансовой стоимости группы на начало периода,
предшествующего отчетному, увеличенной на сумму расходов на разведку (доразведку) и устройство запасов (месторождений) полезных
ископаемых, понесенных в течение предыдущего периода;
О(а) — объем (в натуральных величинах) полезных ископаемых, фактически добытых в течение отчетного периода;
О(з) — общий расчетный объем (в натуральных величинах) добычи полезных ископаемых на соответствующем месторождении, который
определяется по методике, утверждаемой Кабинетом Министров Украины.

Отчетность за 2010 год 37


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Строка 7«сума амортизаційних відрахувань» ОФ, которое работает на альтернативном топливе


декларації. Сумма амортизационных отчислений не или его производит) Закона о прибыли.
является расходами. Но этот показатель уменьшает А ускоренная амортизация осуществляется по
объект налогообложения. Ведь в соответствии с п. 3.1 двойным нормам, установленным в пп. 8.6.1 За-
Закона о прибыли объектом налогообложения явля- кона о прибыли (кроме ОФ группы 4). При этом
ется прибыль, которая определяется уменьшением налоговый учет таких ОФ ведется отдельно в под-
суммы откорректированного ВД отчетного периода на группе соответствующей группы в разрезе норм
сумму ВР и сумму амортизационных отчислений. такой ускоренной амортизации.
Начисленную амортизацию отражают в строке В соответствии с пп. 8.2.1 Закона о прибыли,
07 декларации по налогу на прибыль на основании основные фонды — это материальные ценности,
данных таблицы 2 приложения К1/1. В соответствии которые предназначаются для использования в
с Законом о прибыли, в налоговом учете амортизи- хозяйственной деятельности налогоплательщика
руются следующие объекты (см. таблицу 2 на с. 37). более чем 365 дней с даты ввода в эксплуатацию
А в соответствии с пп. 8.1.11 Закона о прибыли с и стоимость которых превышает 1000 гривень и
20.01.2010 г. с целью налогообложения амортиза- постепенно уменьшается в связи с физическим или
ция делится на обычную, бонусную и ускоренную. моральным износом. Согласно пп. 8.2.2 Закона, ОФ
При этом бонусной является амортизация ОФ, распределяются по следующим группам:
предусматривающая отнесение части расходов на — группа 1 — здания, сооружения, их структур-
его приобретение (сооружение) к составу ВР и после- ные компоненты и передаточные устройства, в т. ч.
дующую амортизацию части расходов, оставшейся жилые дома и их части (квартиры и места общего
после такого отнесения (остаточную стоимость ОФ), пользования), стоимость капитального улучшения
по общим правилам, установленным в пп. 8.6.1 Зако- земли;
на. Ее применение регламентировано пп. 8.6.6 (для — группа 2 — автомобильный транспорт и узлы
субъектов самолетостроения) и 8.6.7 (относительно (запасные части) к нему; мебель; бытовые электрон-
1
Законом Украины от 20.01.2010 г. No1814-VI в этот подпункт внесены изменения, которые применяются начиная с налогового периода, на
который приходится день опубликования данного Закона (с 11.02.2010 г.).

Образец 6
Таблица 2. Расчет амортизационных отчислений за 2010 год

Балансова вар- Амортизаційні відрахування


Код тість на початок Звітний період
Показники Розрахунковий
рядка розрахункового наростаючим під-
кварталу квартал
сумком

1 2 3 4 5

Б1 Основні фонди групи 1 з нормою амортизації 2% 205000 4100 17000*

Б2 Основні фонди групи 2 з нормою амортизації 10% 15250 1525 3200*

Б3 Основні фонди групи 3 з нормою амортизації 6% — — —

Б4 Основні фонди групи 4 з нормою амортизації 15% — — —

Б5 Основні фонди групи 1 з нормою амортизації ниж- 58000 725 3020*


че 2%

Б6 Основні фонди групи 2 з нормою амортизації ниж- — — —


че 10%

Б7 Основні фонди групи 3 з нормою амортизації ниж- — — —


че 6%

Б8 Основні фонди групи 4 з нормою амортизації ниж- — — —


че 15%

В Нематеріальні активи — — —

07 Загальна сума амортизаційних відрахувань, що відображається у рядку 07 декларації 23220


(сума рядків з Б1 до Б8 та рядка В графи 5)
* Условно.

38 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

ные, оптические, электромеханические приборы и старые ОФ по старым нормам, а на новые ОФ — по


инструменты, иное конторское (офисное) оборудо- новым нормам.
вание, устройства и принадлежности к ним; Определенные суммы амортизации отражаются
— группа 3 — любые другие основные фонды, в строке 07 декларации и являются суммой пока-
не включенные в группы 1, 2 и 4; зателей:
— группа 4 — электронно-вычислительные строки 07 (графа 5) таблицы 2 приложения К1/1
машины, другие машины для автоматической — «загальна сума амортизаційних відрахувань
обработки информации, связанные с ними сред- ОФ и НМА» (эту таблицу заполняет подавляющее
ства считывания или печати информации, другие большинство плательщиков, использующих в хо-
информационные системы, компьютерные про- зяйственной деятельности ОФ и НМА);
граммы, телефоны (в т. ч. сотовые), микрофоны и — строки 07 (графа 4) таблицы 1 приложения
рации, стоимость которых превышает стоимость К1/2 — «загальна сума амортизаційних відрахувань,
малоценных товаров (предметов). пов’язаних з видобуванням корисних копалин» (эту
В соответствии с пп. 8.3.3 Закона о прибыли, таблицу заполняют предприятия, занятые добычей
налогоплательщики имеют право проводить еже- полезных ископаемых).
годную индексацию балансовой стоимости групп В соответствии с пп. 8.3.1 Закона о прибыли, сумма
ОФ, НМА и расходов, связанных с добычей по- амортизационных отчислений отчетного периода
лезных ископаемых, на коэффициент индексации является суммой амортизационных отчислений
по формуле: каждого из календарных кварталов, которые входят
Ки = [И(а-1) - 10] : 100 , в отчетный период. А амортизационные отчисления
расчетного квартала определяют путем умножения
где: И(а-1) — индекс инфляции года, по результатам норм амортизации соответствующей группы ОФ,
которого осуществляется индексация. определенных пп. 8.6.1 Закона о прибыли, на балан-
Если значение Ки не превышает единицу, ин- совую стоимость такой группы ОФ на начало такого
дексация не проводится. Индексация балансовой расчетного квартала. То есть амортизацию начинают
стоимости нефтегазовых скважин не проводится. начислять с квартала, следующего после даты ввода
Осуществленные в течение отчетного периода объекта ОФ в эксплуатацию. Ее проводят:
расходы (при превышении 10%-го лимита) на улуч- — пп. 8.3.7 — для отдельного объекта ОФ груп-
шения ОФ, состоявших на балансе плательщика пы 1 до достижения балансовой стоимостью тако-
по состоянию на 01.01.2004 г., амортизируют по го объекта 100 н. м. д. г. (1700,00 грн). После чего
старым, заниженным нормам. Поэтому на практике остаточную стоимость объекта относят к составу
бухгалтерам придется начислять амортизацию на ВР по результатам соответствующего налогового
Таблица 3
Объекты, на которые амортизация не начисляется
No Норма Закона
Не являются объектами начисления амортизации
п/п о прибыли

1. 7.9.4 Ценные бумаги, удостоверяющие корпоративные права

2. 8.1.3 Относятся к ВР и не амортизируются расходы на:


а) приобретение и откорм производительного скота; выращивание многолетних плодоносных насаждений;
б) приобретение ОФ или НМА для их последующей продажи либо их использования в качестве ком-
плектующих других ОФ, предназначенных для последующей продажи другим лицам;
в) содержание ОФ, находящихся на консервации

3. 8.1.4 Осуществляются за счет соответствующих источников финансирования и не амортизируются следую-


щие расходы:
а) расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов,
приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов;
б) расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
в) расходы на приобретение и хранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотеч-
ного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов, библиотечных и архивных фондов;
г) расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроиз-
водственных фондов*
* Непроизводственные фонды — это капитальные активы, не использующиеся в хозяйственной деятельности налогоплательщика. А именно:
— капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 ОФ согласно пп. 8.2.2 Закона о прибыли,
в т. ч. арендованные;
— капитальные активы, подпадающие под определение групп 2, 3 и 4 ОФ, которые являются неотъемлемой частью непроизводственных
фондов, подпадающих под определение группы 1 ОФ или изъяты с места осуществления хоздеятельности и переданы в безвозмездное
пользование лицам, не являющимися плательщиками этого налога.
Бухгалтерский учет стоимости непроизводственных фондов ведется отдельно от налогового учета и не влияет на налоговые обязательства
налогоплательщика.

Отчетность за 2010 год 39


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

периода, а стоимость такого объекта приравнива- Полученные результаты отражают в таблице 2


ется к нулю; приложения К1/1 (см. образец 6 на с. 38) .
— пп. 8.3.8 — для ОФ групп 2, 3, 4 до дости- В то же время, согласно соответствующим по-
жения балансовой стоимостью группы нулевого ложениям Закона о прибыли, амортизация не на-
значения. числяется на следующие объекты (см. таблицу 3
Следует отметить, что пп. 8.6.5 Закона о прибыли, на с. 39).
предоставляющий промышленным предприятиям
право применять ежегодную 25% норму ускорен- ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ
ной амортизации для ОФ группы 3, не действует в К2 К СТРОКАМ 01.3 И 04.7
связи с признанием этой нормы неконституционной
соответственно Решению Конституционного Суда ДЕКЛАРАЦИИ
Украины от 14.07.2009 г. No18-рп/2009 г. В соответствии с пп. 7.10.2 Закона о прибыли
долгосрочным договором (контрактом) можно счи-
Пример 5 тать любой договор на изготовление (строительство,
Балансовая стоимость ОФ группы 1 по состоянию установку или монтаж) материальных ценностей,
на 01.10.2010 г. составила 263000 грн (в т. ч. приоб- которые будут входить в состав основных фондов
ретенных до 01.01.2004 г. — 58000 грн), балансовая заказчика или составные части таких ОФ, а также
стоимость ОФ группы 2 на 01.07.2010 г. составила на создание нематериальных активов, связанных с
10500 грн. В августе приобретена офисная техника таким изготовлением, строительством, установкой
стоимостью 5800 грн. Амортизационные отчисления или монтажом (услуг типа «инжиниринг», научно-
ІІІ квартала — 1050 грн. исследовательских и опытно-конструкторских работ
Для заполнения декларации за 2010 год нужно рассчи- и разработок), при условии что такой контракт не
тать амортизационные отчисления за IV квартал: планируется завершить раньше чем через 9 меся-
— группа 1: по ОФ, приобретенным до 01.01.2004 г., цев с момента осуществления первых расходов или
амортизация составляет: 58000 х 1,25% = 725 грн, по ОФ, получения аванса. Исполнитель таких договоров
приобретенным после 01.01.2004 г.: (263000 - 58000) х может избрать специальный порядок налогообло-
2% = 4100 грн; жения, предусмотренный п. 7.10 Закона. Данный
— группа 2: балансовая стоимость на 01.10.2010 г. порядок можно применять также в сфере ВЭД.
составляет 10500 + 5800 - 1050 =15250 грн. Амортиза- Налогообложение долгосрочных договоров
ционные отчисления ІV квартала = 1525 грн. требует от исполнителя — плательщика налога
Таблица 4
Перерасчет суммы налоговых обязательств
1) суммы предварительно рассчитанных налоговых обязательств совпадают с фактическими.
В данном случае никаких корректировок в налоговом учете не будет;
2) сумма налоговых обязательств завышена. В данном случае величина завышенных обязательств
рассчитывается так:

Предварительно определенное Налоговое обязательство, определенное Сумма завышения налоговых


- =
налоговое обязательство по результатам перерасчета обязательств

Затем определяется сумма, на которую следует уменьшить налоговые обязательства при завер-
шении долгосрочного контракта:

Сумма, на которую нужно уменьшить Сумма завышения 120% учетной ставки Количество ка-
налоговые обязательства периода = налоговых обяза- х НБУ на момент пере- х лендарных дней
завершения долгосрочного контракта тельств расчета 365 переплаты

3) сумма налоговых обязательств занижена. Тогда выполняем обратные действия и определяем


сумму занижения налоговых обязательств:

Налоговое обязательство, определенное Предварительно определенное Сумма занижения на-


- =
по результатам пересчета налоговое обязательство логовых обязательств

Определяется сумма, на которую необходимо увеличить налоговые обязательства:

Сумма, на которую нужно увеличить на- Сумма заниже- 120% учетной став- Количество ка-
логовые обязательства периода завер- = ния налоговых х ки НБУ на момент х лендарных дней
шения долгосрочного контракта обязательств перерасчета 365 недоплаты

40 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

на прибыль заполнения приложения К2. Платель- 1) в отчетном периоде завершения долгосроч-


щик самостоятельно определяет «долгосрочные» ного договора исполнитель определяет фактичес-
доходы и расходы с помощью оценочного коэф- кий коэффициент выполнения долгосрочного
фициента. контракта по формуле в каждый отчетный период
Согласно пп. 7.10.4 данного Закона оценочный выполнения:
коэффициент определяется как соотношение
суммы фактических «долгосрочных» расходов Кф = Рфп / Рфо ,
отчетного периода к сумме общих расходов, кото-
рые планируются при выполнении долгосрочного где: Кф — фактический коэффициент выполне-
контракта. Доход исполнителей в отчетном периоде ния долгосрочного контракта соответствующего
определяется как произведение общедоговорной периода;
цены долгосрочного договора (контракта) на оце- Рфо — фактические общие расходы при выпол-
ночный коэффициент выполнения долгосрочного нении долгосрочного договора;
контракта. 2) далее с помощью этого фактического коэф-
То есть при определении результатов выполнения фициента определяется фактический доход по
долгосрочных договоров доходы, рассчитанные с долгосрочному договору соответствующих нало-
помощью коэффициента, привязываются к факти- говых периодов:
ческим расходам по такому договору (что отража-
ется в форме таблицы 1 приложения К2). Дф = Цк х Кф ,
А согласно пп. 7.10.7 расходы и доходы, понесен-
ные (начисленные) исполнителем долгосрочного где: Дф — фактический доход.
договора в отчетном периоде, включаются в состав Как видим, если у исполнителя отсутствуют в от-
ВР или ВД такого исполнителя. Для их определения четном периоде «долгосрочные» расходы, то у него
выполняются следующие расчеты: не возникнет «долгосрочных» доходов даже в слу-
1) в строке 04.7 декларации (и, аналогично, в чае получения авансов. И наоборот — понесенные
строке 04.7 таблицы 1 приложения К2) отражаются «долгосрочные» расходы приведут к образованию
фактические «долгосрочные» расходы периода доходов по долгосрочным контрактам.
(Рфп), уплаченные или начисленные по первому Формой приложения К2 предусмотрено опреде-
событию; ление основных показателей, которые формируют
2) рассчитывается оценочный коэффициент результаты выполнения долгосрочных договоров,
выполнения долгосрочного договора (контракта) нарастающим итогом с начала отчетного налогового
отчетного периода, который определяется по периода. Поэтому для заполнения показателей к
формуле: строкам 01.3 и 04.7 приложения К2 все расчеты по
долгосрочным договорам нужно делать за 1 квар-
Коц = Рфп / Ро , тал, полугодие, 9 месяцев, год.
Кроме того, подчеркиваем, что п. 5.9 Закона
где: Коц — оценочный коэффициент выполнения о прибыли в налогообложении долгосрочных
долгосрочного договора; договоров не участвует. И прирост (убыль) ТМЦ
Рфп — фактические расходы периода; не влияет на результаты деятельности по такому
Ро — общие расходы, которые подрядчик плани- договору.
рует осуществить по данному договору; В соответствии с пп. 7.10.9, если в результате
3) с помощью этого коэффициента рассчитыва- перерасчета выявлено завышение (занижение)
ется доход по долгосрочному договору (контракту) суммы налоговых обязательств, рассчитанной
за отчетный период (который отражается в строке в каком-либо предыдущем налоговом периоде,
01.3.1 таблицы 1 приложения К2) по формуле: такое завышение (занижение) учитывается, со-
ответственно, в уменьшение или увеличение ВД
Дот = Цк х Коц , в налоговом периоде завершения долгосрочного
договора. При этом сумма выявленной разницы
где: Дот — доходы отчетного периода; учитывается с применением 120% ставки НБУ,
Цк — договорная цена долгосрочного контракта действовавшей на момент осуществления такого
(общая сумма денежных средств, которую заказчик перерасчета, за срок действия такой переплаты
должен выплатить исполнителю за весь объем работ или недоплаты. Здесь возможны варианты, при-
(без НДС)1. В ходе строительства цена контракта веденные в таблице 4 на с. 40.
может изменяться. В таблице 2 приложения К2 отражаются дан-
После завершения долгосрочного договора пла- ные по авансам и предоплатам, не включенным в
тельщик производит перерасчет предварительно ВД периода, данные о количестве долгосрочных
определенных сумм налоговых обязательств, а договоров, которые завершены и выполняются в
именно: отчетном периоде.
1
Отметим, что полученные авансы облагаются налогом в пределах сумм определенного «долгосрочного» дохода.

Отчетность за 2010 год 41


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Пример 6 После завершения долгосрочного договора рас-


Заказчик«МСХ»10.03.2009г.подписалсостроительной считываются фактические доходы подрядчика (см.
компанией «АВС» (плательщик налога на прибыль на таблицу 6 на с 44).
общих основаниях) долгосрочный договор на стро- По результатам произведенного перерасчета за-
ительство производственного цеха для собственных полняем приложение К2 к декларации за полугодие
нужд. Завершение всех работ запланировано на 2010 года (см. образец 8 на с. 45).
30.04.2010 г. Стоимость строительного договора Цк = Как видим, заполнение приложения К2 требу-
52500001 грн. Расходы по смете Ро = 4800000 грн. Под- ет сосредоточенности и систематического учета
рядчик«АВС»30.03.2009г.получилотзаказчика«МСХ» расходов по долгосрочным договорам и связано
первый аванс в размере 180000 грн (последующие с большим количеством расчетов.
проплаты отражены в колонке 6 таблицы 5). Первые
расходы были понесены подрядчиком в июне 2009 г. ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ К3
в сумме 128000 грн (фактические расходы отчетных К СТРОКЕ 01.4 ДЕКЛАРАЦИИ
периодов — в колонке 3 таблицы 5). Общая сумма
фактических расходов по договору Рфп = 4950000 грн. Положение Закона о прибыли, которым сле-
После полного выполнения работ по договору был дует руководствоваться при заполнении строки
произведен перерасчет налоговых обязательств — по 01.4 «прибуток від операцій з цінними паперами,
состоянию на 30.06.2010 г. Учетная ставка НБУ на этот фондовими та товарними деривативами» декла-
момент составила 9,5% (установлена с 08.06.2010 г.). рации — п. 7.6.
Написание в строке 01.4 декларации по прибыли
Результаты расчета доходов отчетного периода и числа требует дополнительной его расшифровки в
налоговых обязательств подрядчика, строительной приложении К3, в котором также есть строка с таким
компании «АВС» для заполнения приложения К2 же кодом 01.4. Конечно, показатели из этих строк в
представлены в таблице 5. декларации и приложении должны совпадать.
Рассмотрим сначала заполнение приложения К2 Если предприятие в своей хозяйственной дея-
за 2009 г. (см. образец 7 на с. 43). тельности имеет дело с ценными бумагами (да-

Таблица 5
Расчет доходов отчетного периода и налоговых обязательств у строительной компании «АВС»

Фактические
Расходы Договорная Прибыль Налог на
расходы в Оценочный Оплата Доход отчет-
по сме- цена конт- отчетного прибыль,
Период отчетном пе- коэффициент, по конт- ного периода,
те, ракта, периода, гр. 8 х
риоде, Коц = Рфп / Ро ракту Дот. = Цк х Коц*
Ро Цк Дот. - Рф 25%
Рфп

1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 кв. 2009 г. 4800000 — — 5250000 180000 — — —
2 кв. 2009 г. — 128000 — — 650000 — — —
6 мес. 2009 г. — 128000 0,027 — 830000 141750 13750 3438
3 кв. 2009 г. — 1100000 — — 500000 — — —
9 мес. 2009 г. — 1228000 0,256 — 1330000 1344000 116000 29000
4 кв. 2009 г. — 1550000 — — 900000 — — —
2009 г. — 2778000 0,579 — 2230000 3039750 261750 65438
1 кв. 2010 г. — 1762000 0,367 — 1020000 1926750 164750 41188
2 кв. 2010 г. — 419000 — — 880000 — — —
6 мес. 2010 г. — 2181000 0,454 — 1900000 2383500 202500 50625
3 кв. 2010 г. — — — — 1120000 — — —
9 мес. 2010 г. — 2181000 0,454 — 3020000 2383500 202500 50625
Итого по до- 4800000 4959000 Х 5250000 5250000 5423250 464250 116063
говору
* Данные колонки 7 отражаются в строке 01.3.1 таблицы 1 приложения К2 (и соответственно в строке 01.3 декларации) нарастающим
итогом.

1
Все суммы приводятся без учета НДС.

42 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

лее — ЦБ), то оно подпадает под деятельность, 1.5. Дериватив — стандартный документ, удосто-
которая требует специального налогового учета. веряющий право и/или обязательство приобрести или
То есть под специальный налоговый учет под- продать ценные бумаги, материальные или нематери-
падают финансовые результаты операций с ЦБ и альные активы, а также денежные средства на опреде-
деривативами. И результат должен определяться ленных им условиях в будущем. Стандартная (типовая)
по каждому отдельному виду ЦБ и деривативу форма деривативов1 и порядок их выпуска и обращения
(фондовому, товарному), а учет операций с иными устанавливаются законодательством.
корпоративными правами, чем ЦБ, ведется вместе <...>
с учетом операций с акциями. Обязанность вести 1.8. Корпоративные права — право собственности
такой отдельный налоговый учет возложена как на на уставный фонд (капитал) юридического лица или его
профессиональных торговцев ЦБ, так и на других долю (пай), включая права на управление, получение соот-
СХД, осуществлявших операции с ЦБ в отчетном ветствующей доли прибыли такого юридического лица, а
периоде. также активов в случае его ликвидации в соответствии с
Для лучшего понимания заполнения приложения действующим законодательством, независимо от того,
К3 и специфики таких операций напомним термины создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйствен-
по данной тематике. ного общества, предприятия, основанного на собствен-
Закон о прибыли содержит следующие тер- ности одного юридического или физического лица, или в
мины: других организационно-правовых формах».
«1.4. Ценная бумага — документ, удостоверяющий К ЦБ также относится вексель, отчужденный до
право владения или отношения займа и отвечающий срока погашения или просто приобретенный, а не
требованиям, установленным законодательством о полученный в погашение задолженности за товары
ценных бумагах. (работы, услуги).
1
Положение о требованиях к стандартной (типовой) форме деривативов, утвержденное постановлением КМУ от 19.04.99 г. No632.

Образец 7
Доходы и расходы, связанные с выполнением долгосрочных договоров
(приложение К2) в 2009 году

Таблиця 1
Код  квартал Півріччя 3 кварта-
Показники Рік 2009
рядка 2009 2009 ли 2009

1 2 3 4 5 6

Валові доходи від виконання довгострокових договорів, 01.3 — 141750 1344000 3039750
у тому числі: (01.3.1 ± 01.3.2)

сума доходу, нарахованого у зв’язку з виконанням довго- 01.3.1 — 141750 1344000 3039750
строкових договорів

сума збільшення (+) зменшення (-) валових доходів у 01.3.2 — — — —


зв’язку з перерахунком податкових зобов’язань за заверше-
ними довгостроковими договорами

Сума фактичних витрат, пов’язаних із виконанням довго- 04.7 — 128000 1228000 2778000
строкових договорів

Додаткова інформація
Таблиця 2
Сума авансів або передоплат, не віднесених з метою оподат- 1 180000 688250* — —
кування до складу валового доходу звітного періоду

Кількість договорів, за якими проводився розрахунок дохо- 2 1 1 1 1


дів та витрат, у тому числі договори:

за якими продовжується їх виконання 2.1 1 1 1 1

виконання яких завершене 2.2 — — — —


* Не отнесена к ВД разница между полученными денежными средствами и рассчитанными доходами по долгосрочному договору
за 6 месяцев отчетного года (180000 + 650000 - 141750 = 688250).

Отчетность за 2010 год 43


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

В Законе о ценных бумагах 1 применяется первый владелец — лицо, получившее ценные бумаги
следующая терминология: в собственность непосредственно у эмитента (или у
«первичный рынок ценных бумаг — совокупность лица, выдавшего ценную бумагу) или андеррайтера при
правоотношений, связанных с размещением ценных размещении ценных бумаг;
бумаг; эмитент — юридическое лицо, Автономная Республи-
вторичный рынок ценных бумаг — совокупность ка Крым или городские советы, а также государство в
правоотношений, связанных с обращением ценных лице уполномоченных им органов государственной вла-
бумаг; сти, которое от своего имени размещает эмиссионные
размещение ценных бумаг — отчуждение ценных ценные бумаги и берет на себя обязательство по ним
бумаг эмитентом или андеррайтером путем за- перед их владельцами;
ключения гражданско-правового договора с первым инвесторы в ценные бумаги — физические и юридиче-
владельцем; ские лица, резиденты и нерезиденты, которые приобрели
обращение ценных бумаг — совершение сделок, связан- право собственности на ценные бумаги с целью получения
ных с переходом прав собственности на ценные бумаги дохода от вложенных денежных средств и/или приобрете-
и прав по ценным бумагам, за исключением договоров, ния соответствующих прав, предоставляемых владельцу
заключаемых при размещении ценных бумаг; ценных бумаг в соответствии с законодательством.»

Таблица 6
Расчет фактических доходов отчетного периода у подрядчика

Предыдущие отчетные налоговые периоды Сумма,


No грн
Название показателя Формула 6 мес. 9 мес. 2009 I кв. 6 мес. 9 мес.
п/п (гр. 6 +
2009 г. 2009 г. год 2010 г. 2010 г. 2010 г. гр. 9)
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Договорная цена Цк х х х х х х 5250000
контракта, грн
2. Фактические расходы Рфп 128000 1228000 2778000 1762000 2181000 2181000 4959000
в отчетном периоде,
грн
3. Сумма фактических Рфз х х х х х х 4959000
общих расходов по
договору, грн
4. Фактический коэф- Кф = Рфп / Рфз 0,02581 0,24763 0,56019 0,35531 0,43981 0,43981 х
фициент выполнения
5. Фактический доход Дф = Цк х Кф 135503 1300058 2940998 1865378 2309003 2309003 х
отчетного периода по-
сле перерасчета, грн
6. Доход отчетного пери- Дот = Цк х Коц 141750 1344000 3039750 1926750 2383500 2383500 х
ода (расчетный), грн
7. Сумма увеличения/ Дф - Дот -6247 -43942 -98752 -61372 -74497 -74497 -173249
уменьшения доходов
после перерасчета, грн
8. Учетная ставка НБУ на — 9,5 9,5 9,5 9,5 9,5 х х
момент осуществле-
ния перерасчета, %
9. 120% учетной ставки — 11,4 11,4 11,4 11,4 11,4 х х
НБУ
10. Срок действия — 365 273 181 92 — х х
переплат/недоплат,
дней
11. Сумма, учитывае- Стр. 7 + стр. 7 х -6959 -47689 -104335 -63135 -74497 -74497 -178832*
мая в увеличение/ стр. 9 х стр. 10
уменьшение ВД, грн : 365 : 100
* Эта сумма отражается в строке 01.3.2 приложения К2 к декларации по налогу на прибыль за налоговый период, в котором завершен дол-
госрочный договор, то есть за полугодие 2010 г.

1
Закон Украины от 23.02.2006 г. No3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке».

44 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

Существует ограничение, когда эта специальная надеяться, что законотворцы исправятся и внесут
«ценнобумажная» норма, записанная в п. 7.6 За- соответствующие изменения во избежание двоя-
кона о прибыли, не применяется: «Нормы настояще- ких толкований норм Закона. А предварительно
го пункта не распространяются на осуществляемые можно прийти к следующему выводу: при учете у
налогоплательщиком операции по эмиссии корпора- эмитента нужно различать деятельность в отноше-
тивных прав или других ценных бумаг, а также по их нии ЦБ (инвестиционная или торговая), а тогда уже
обратному выкупу или погашению таким налогопла- применять или не применять п. 7.6. Если говорить
тельщиком» (абз. 5 пп. 7.6.1. Закона о прибыли). об учете у инвестора, то во всех случаях нужно
Хотя непонятно, касается ли она только эмитента применять специальный п. 7.6. Что касается учета у
или и инвестора тоже? Хочется сделать вывод, инвестора, когда он выступает первым владельцем
что действие данного абзаца распространяется (объяснение термина см. выше), то ГНАУ в п. 2.3
только на эмитентов. Но возникает множество своих Методических рекомендаций1 указывает: если
вопросов, а именно: инвестор приобретает ЦБ, так сказать, из первых
— должен ли инвестор применять данную норму, рук, то расходы на приобретение не являются ва-
если он продает ЦБ эмитенту для погашения или ловыми, а должны учитываться по п. 7.6, то есть
приобретает у эмитента ЦБ для перепродажи через относятся к «ценнобумажным» расходам:
торговца ценными бумагами? «2.3. ...Что касается отражения в налоговом учете
— должен ли эмитент применять данную норму стоимости приобретенных ценных бумаг при их раз-
при обратном выкупе своих ЦБ, но для того, чтобы мещении путем заключения соглашений купли-продажи,
перепродать их, а не погасить? то понесенные расходы не относятся к валовым рас-
— будут ли у них расходы по таким операциям? ходам, а отражаются в отдельном налоговом учете
При применении этой нормы возникает до- финансовых результатов в соответствии с пп. 7.6.1
вольно много несогласованных моментов. Будем и 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закона No334/94. В декларации по на-
1
Приложение к письму ГНАУ от 23.06.2006 г. No11927/7/23-1017.

Образец 8
Доходы и расходы, связанные с выполнением долгосрочных договоров
за 2010 г.

Таблиця 1

Код  квартал Півріччя 3 кварта- Рік


Показники
рядка 2010 2010 ли 2010 2010

1 2 3 4 5 6

Валові доходи від виконання довгострокових договорів, 01.3 1926750 2204668 — —


у тому числі: (01.3.1 ± 01.3.2)

сума доходу, нарахованого у зв’язку з виконанням довго- 01.3.1 1926750 2383500 — —


строкових договорів

сума збільшення (+) зменшення (-) валових доходів у 01.3.2 — -178832 — —


зв’язку з перерахунком податкових зобов’язань за заверше-
ними довгостроковими договорами

Сума фактичних витрат, пов’язаних із виконанням довго- 04.7 1762000 2181000 — —


строкових договорів

Додаткова інформація
Таблиця 2

Сума авансів або передоплат, не віднесених з метою оподат- 1 — — — —


кування до складу валового доходу звітного періоду

Кількість договорів, за якими проводився розрахунок дохо- 2 1 1 — —


дів та витрат, у тому числі договори:

за якими продовжується їх виконання 2.1 1 — — —

виконання яких завершено 2.2 — 1 — —

Отчетность за 2010 год 45


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

логу на прибыль предприятия, форма которой утверж- и расходами на приобретение такого же вида ЦБ, а
дена Приказом ГНА Украины от 29.03.2003 г. No143 «Об также деривативов, понесенными (начисленными)
утверждении формы декларации по налогу на прибыль налогоплательщиком в том же отчетном периоде.
предприятия и Порядка ее составления», прибыль от При условии положительного финансового резуль-
операций с ценными бумагами, фондовыми и товарными тата увеличиваются валовые доходы плательщика.
деривативами отражается в строке 01.4 декларации В случае отрицательного финансового результата
и в приложении КЗ «Розрахунок фінансових операцій з он переносится в уменьшение финансовых резуль-
цінними паперами та деривативами». татов от операций с ЦБ или деривативами такого
Многие специалисты считают, что «ценнобу- же вида будущих отчетных периодов. Как видим,
мажные» расходы в разрезе отдельных видов ЦБ в норме Закона привязка идет к виду ЦБ, а не к
следует отражать в момент возникновения доходов конкретной ЦБ и доходам и расходам по ней.
по таким ЦБ. Но отметим, что пп. 7.6.1 конкрет- Напомним, что в специальном пункте 7.6 Закона
но не содержит таких требований, а содержит о прибыли отдельными подпунктами выделены тер-
требование вести отдельный налоговый учет мины «доходы» (пп. 7.6.4) и «расходы» (пп. 7.6.3),
финансовых результатов операций с ЦБ (в т. ч. то есть для определения финансовых результатов
ипотечными сертификатами участия, ипотечными от операций с ЦБ нужно руководствоваться этими
сертификатами с фиксированной доходностью и терминами.
сертификатами фондов операций с недвижимос- Расходы — это сумма денежных средств или
тью) и деривативами в разрезе отдельных видов стоимость имущества, уплаченная (начисленная)
ЦБ, а также фондовых и товарных деривативов. налогоплательщиком продавцу ЦБ и деривативов в
А финансовый результат рассчитывается как раз- качестве компенсации их стоимости. Также в состав
ница между доходами, полученными (начисленны- расходов включается сумма любой задолженности
ми) от продажи (отчуждения) ЦБ или деривативов покупателя, возникающей в связи с таким приоб-
определенного вида в течение отчетного периода, ретением ЦБ.
Образец 9
Приложение К3 к строке 01.4 декларации

Розрахунок фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами

Показники Код рядка Сума

Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами,


01.4 85600
у тому числі: (сума позитивних значень рядків 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7)

Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпора- 1 46000
тивними правами, у тому числі: (1.1 - 1.2 - 1.3)

доходи звітного періоду 1.1 60000

витрати звітного періоду 1.2 10000

від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 1.3 4000

Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з облігаціями, 2 39600


у тому числі: (2.1 - 2.2 - 2.3)

доходи звітного періоду 2.1 70000

витрати звітного періоду 2.2 30000

від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 2.3 400

... ... ...

Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з іншими цінними паперами, у тому числі: 7 —
(7.1 - 7.2 - 7.3)

доходи звітного періоду 7.1 —

витрати звітного періоду 7.2 —

від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 7.3 —

46 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

Доходы — это сумма денежных средств или облигаций было продано на 70000,00 грн, а приобре-
стоимость имущества, полученная (начисленная) тено — на 30000,00 грн; отрицательный финансовый
налогоплательщиком от продажи, обмена или иных результат предыдущего отчетного года — 2000,00 грн
способов отчуждения ЦБ и деривативов, увеличенная (20% = 400 грн); с другими ЦБ операции не проводи-
на стоимость любых материальных ценностей или лись. Заполненное приложение К3 будет иметь такой
нематериальных активов, передаваемых налогопла- вид, как в образце 9 на с. 46.
тельщику в связи с такой продажей, обменом или
отчуждением. Также в доходы включается сумма Как видим, если будет допущена ошибка при
любой задолженности налогоплательщика, которая определении финансового результата в опера-
погашается в связи с продажей, обменом или отчуж- циях хотя бы с одним из видов ЦБ, то это может
дением ЦБ. То есть остальные доходы/расходы, как, повлечь недостоверное отражение общего объек-
например, комиссия брокеру, плата за какую-либо та налогообложения. Правда, это возможно в том
регистрацию и т. п., которые якобы касаются опера- случае, когда допущенная ошибка привела к ис-
ций с ЦБ, будут участвовать в определении объекта кажению положительного результата от операций
налогообложения по общерасходным нормам. с ЦБ. Такая ошибка требует исправления. Это
Сначала налогоплательщик записывает в отдель- можно сделать двумя способами: подав текущую
ных строках приложения К3 доходы и/или расходы декларацию по прибыли с исправлениями в стро-
по каждому отдельному виду ЦБ: при операциях с ке 02.2 (самостоятельно выявленные ошибки по
акциями (корпоративными правами) — строка 1.1 итогам прошлых налоговых периодов) или подав
по доходам и строка 1.2 по расходам; при операциях уточняющий расчет налоговых обязательств в свя-
с облигациями — соответственно строки 2.1 и 2.2 зи с исправлением самостоятельно обнаруженных
и т. д. Если в предшествующих годах есть убытки ошибок. Если ошибка не привела к изменениям
от операций с аналогичными ЦБ, то сумма таких положительных результатов от операций с ЦБ, то
убытков попадет в строку: отрицательный финан- в следующей декларации по прибыли достаточно
совый результат предыдущего отчетного года соот- правильно отразить искаженную информацию. Мож-
ветствующей ЦБ: для акций это будет строка 1.3, для но подготовить письмо или справку с объяснением
облигаций — строка 2.3 и т. д. Ограничения по от- соответствующего исправления.
ражению отрицательных результатов по видам ЦБ,
как видим, пока не установлены. Итог деятельности НЕ ЗАБЫВАЕМ О ЛЬГОТАХ!
по каждому отдельному виду ЦБ — прибыль или
убыток — отражается также в отдельных строках: Налогоплательщикам, у которых в приложении
для акций — строка 1, для облигаций — строка 2 К3 есть суммы, относящиеся к строкам «від’ємний
и т. д. Как следствие, сумма положительных зна- фінансовий результат попереднього звітного року»,
чений, то есть только прибылей (убытки, если не необходимо помнить следующее. В Справочнике
перекроются за отчетный год, будут учитываться No55 1 льгот, предоставленных действующим
в будущем году в соответствующих строках: от- законодательством по уплате налогов, сборов,
рицательный финансовый результат предыдущего других обязательных платежей по состоянию на
отчетного года по каждой конкретной ЦБ), будет 01.09.2010 г. под кодом 11020045, записана льгота
записана в строке 01.4 приложения К3 и, соответ- по налогу на прибыль, заключающаяся в том, что
ственно, в аналогичной строке 01.4 декларации отрицательный финансовый результат (расходы на
по прибыли. То есть в строке 01.4 декларации по приобретение каждого из отдельных видов ценных
прибыли может быть только положительное число бумаг, а также деривативов, понесенные (начис-
или прочерк. Приблизительно так должно было бы ленные) налогоплательщиком, превышают доходы,
заполняться приложение К3, а прибыль от операций полученные (начисленные) от продажи (отчуждения)
с ЦБ в чистом виде будет участвовать в определении ценных бумаг или деривативов такого же вида в
валовых доходов от всех видов деятельности. течение такого отчетного периода) переносится в
Внимание! В 2010 году учитываются только 20% уменьшение финансовых результатов от операций
отрицательного результата по операциям с ЦБ и де- с ценными бумагами или деривативами такого же
ривативами (см. ст. 6 и п. 22.4 Закона о прибыли, а вида будущих отчетных периодов в порядке, опреде-
также письмо ГНАУ от 10.11.2010 г. No24268/7/15-0317 ленном ст. 6 Закона о прибыли.
(«ДК» No48/2010, с. 44). То есть налогоплательщики, у которых деклара-
ция по прибыли содержит заполненное приложение
Пример 7 К3, а в последнем заполнена хотя бы одна из строк
Предприятие — торговец ЦБ в 2010 году осуществило 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 и 7.3, должны подавать
следующие операции: продало акции на 60000,00 грн, еще и отчет по форме No1-ПП, утвержденной при-
приобрело — на 10000,00 грн, а отрицательный фи- казом ГНАУ, Госкомстата Украины от 23.07.2004 г.
нансовый результат предыдущего отчетного года по No419/453. В этом отчете в графах «Код пільги згідно
этому виду ЦБ составил 20000,00 грн (20% = 4000 грн); з Довідником пільг» и «Назва пільг, наданих згідно з
1
Письмо ГНАУ от 12.10.2010 г. No55 с изменениями и дополнениями, внесенными письмом ГНАУ от 15.10.2010 г. No22033/7/19-0317.

Отчетность за 2010 год 47


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

чинним законодавством» заполняется льгота под ко- 4.3, 5.3, 6.3, 7.3 не изменяются на протяжении года)
дом 11020045. Сумма льгот будет равна сумме всех будет иметь такой вид, как в образце 10.
чисел, отраженных в строках 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3,
7.3, умноженной на ставку налога (на сегодня 25%), ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
поскольку если бы в этих строках стояли прочерки, то
прибыль от таких операций могла бы быть больше и, Какая ответственность предусмотрена за непред-
соответственно, больше общий объект налогообло- ставление такого отчета? Этот отчет не является
жения, а следовательно, и налог на прибыль. Отчет налоговой декларацией или расчетом, поэтому
по ф. No1-ПП подается в государственную налоговую штрафы, предусмотренные Законом No2181, не
службу по месту регистрации налогоплательщика в применяются.
срок, определенный для представления квартальной Однако отметим, что в Примерном порядке про-
налоговой отчетности. Суммарные показатели отчета ведения камеральной проверки и осуществления
заполняются в гривнях, без десятичных знаков с со- контроля за взиманием налога на прибыль1 обра-
ответствующим округлением по общеустановленным щается внимание на то, что данные строк 1.3, 2.3,
правилам, нарастающим итогом с начала года. Если 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 и 7.3 (отрицательный финансовый
ориентироваться на условия примера 7, то отчет по результат предыдущего отчетного года) приложения
ф. No1-ПП за год (за все отчетные периоды 2010 К3 согласуются с данными Отчета по ф. No1-ПП по
года тоже, поскольку числа в строках 1.3, 2.3, 3.3, коду льготы 11020045.
1
Утвержден приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. No761.

Образец 10
Заполнение отчета по форме No1-ПП

Звіт
«Про суми пільг в оподаткуванні юридичних осіб
та фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності»
за (квартал, I півріччя, 9 місяців, рік) ____________ 200_ р.
<...>

Код по- Назва Назва Термін користування Сума пільг, що ви-


Сума пільг в опо-
датку, податку, Код піль- пільг, на- пільгами у звітному пе- користана за цільо-
даткуванні
збору, ін- збору, ги згідно даних ріоді вим призначенням
шого обо- іншого з Довід- згідно з з них з них
в’язково- обов’яз- ником чинним за- дата за-
усьо- держав- дата по- держав-
го пла- кового пільг конодав- кінчення усього
го ного бю- чатку дії ного бю-
тежу платежу ством дії
джету джету

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

11020000 Податок 11020045 від’ємний 1100 1100 01.01.2010 31.12.2010 — —


на при- фінансо-
буток вий ре-
зультат від
операцій
з ЦП або
деривати-
вами тако-
го самого
виду попе-
реднього
звітного
року

<...>

«___» ____________ 200_ р. Керівник (П. . Б., телефон) ____________________

Підприємець (П. . Б., телефон) _________________

Головний бухгалтер __________________________

48 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ К4 услуги) или задолженность по уплате процентов (ко-


миссионных), по которой существует неуверенность
К СТРОКАМ 02.3, 05.3 И 23 относительно ее погашения должником и которая
ДЕКЛАРАЦИИ отличается от безнадежной задолженности.
Для отражения в налоговом учете предприятия Как видим из определений, сомнительная и без-
сомнительной, безнадежной задолженности, во ис- надежная задолженности — это разные вещи. Но
полнение требований пп. 12.1.4 Закона о прибыли при увеличении валовых расходов или валового
было разработано приложение К4. Это квартальное дохода со ссылкой на соответствующие положения
приложение, которое подается вместе с деклараци- пп. 12.1.1 и п. 12.1.2 налогоплательщик должен пре-
ей о прибыли в случае заполнения в такой деклара- доставить налоговому органу уведомление в виде
ции строк 02.3 и/или 05.3, и/или 23. Прежде всего приложения К4. Обязательность представления при-
приведем определение безнадежной задолжен- ложения К4 для продавца предусмотрена пп. 12.1.4
ности, которое дано в п. 1.25 Закона о прибыли, а Закона о прибыли, а для покупателя вытекает из
именно «<...> задолженность, отвечающая любому из контекста пп. 12.1.5 Закона о прибыли и раздела 2
нижеприведенных признаков: Разъяснения No346.
задолженность по обязательствам, по которой ис- Приложение К4 разработано так, что, поставив
тек срок исковой давности; отметку в определенном поле, как продавец, так
просроченная задолженность, оказавшаяся непога- и покупатель подает указанное приложение. На
шенной в результате недостаточности имущества каждый договор, по которому возникает та или
физического лица, при условии, что действия кредитора, иная задолженность, нужно подавать отдельное
направленные на принудительное взыскание имущества приложение.
заемщика, не привели к полному погашению задолжен-
ности; УЧЕТ ЗАДОЛЖЕННОСТЕЙ
задолженность, оказавшаяся непогашенной в резуль-
тате недостаточности имущества:
У ПРОДАВЦА
— физического лица, на которое в соответствии с Кратко напомним, что налогоплательщик-про-
законом может быть направлено взыскание; давец имеет право увеличить валовые расходы
— физического лица — субъекта предприниматель- на сумму отгруженных, но не оплаченных товаров
ской деятельности или юридического лица, объявленных (работ, услуг) в случае, если покупатель, без со-
банкротами в порядке, установленном законом, или при гласования с продавцом, задерживает оплату их
их ликвидации (снятие с регистрации в качестве субъек- стоимости и в период, на который приходится одно
та предпринимательской деятельности); из следующих событий (пп. «а», «б», «в» пп. 12.1.1
задолженность, оказавшаяся непогашенной в ре- Закона о прибыли):
зультате недостаточности средств, полученных от 1. Налогоплательщик обращается в суд с ис-
продажи на открытых аукционах (публичных торгах) ком (заявлением) о взыскании задолженности
имущества заемщика, переданного в залог как обеспече- с недобросовестного покупателя или о возбуж-
ние указанной задолженности, при условии, что другие дении дела о его банкротстве или взыскании за-
юридические действия кредитора по принудительному ложенного им имущества. В этом случае в момент
взысканию другого имущества заемщика не привели к подачи иска могут быть отражены ВР в строке 05.3.
полному покрытию задолженности; Но если после этого суд иск не удовлетворит или
задолженность, взыскание которой стало невоз- решение будет принято не в пользу последнего, то
можным в связи с действием обстоятельств непре- во исполнение условий пп. 12.1.2 продавец обязан
одолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), увеличить валовой доход соответствующего нало-
подтвержденных в порядке, предусмотренном законо- гового периода на сумму задолженности (ее части),
дательством; предварительно отнесенной им к составу валовых
просроченная задолженность умерших физических расходов согласно пп. 12.1.1 Закона о прибыли. Так
лиц, а также признанных в судебном порядке безвест- же увеличить ВД нужно и в случае, если стороны
но отсутствующими, умершими или недееспособными, договора в досудебном порядке достигают согла-
а также просроченная задолженность физических лиц, сия о продлении сроков погашения задолженности
осужденных к лишению свободы». или списании всей суммы задолженности либо ее
Определения «сомнительной задолженности» части. При этом следует не забыть о начислении
Закон о прибыли не содержит, но его содержит пени (см. далее).
Разъяснение No3461, принятое для толкования при- 2. Указанная задержка в оплате (предостав-
менения норм п. 12.1 Закона о прибыли. лении других видов компенсаций) превышает
Следовательно, под сомнительной задолжен- 90 календарных дней, и продавец получает от
ностью понимают задолженность за отгруженные покупателя согласие о признании ранее направ-
товары (выполненные работы, предоставленные ленной ему претензии в порядке досудебного
1
Приказ ГНАУ от 11.08.2003 г. No346 «Об утверждении обобщающего налогового разъяснения по применению пункта 12.1 статьи 12 Закона
Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

Отчетность за 2010 год 49


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

урегулирования спора или не получает ответа Когда сомнительная задолженность у продавца,


на такую претензию в течение месяца с момента по которой были отражены валовые расходы по
ее получения (см. ст. 7 раздела ХПКУ1). Если по- пп. 12.1.1 Закона о прибыли, приобретет признаки
купатель даст ответ на претензию, в котором не безнадежной задолженности, то это уже никоим об-
признает задолженность, то продавец не имеет ве- разом не отразится на налоговом учете у продавца.
сомых причин для включения такой задолженности То есть если предварительно валовые расходы по
в состав валовых расходов. Но при обращении в суд сомнительной задолженности отражались в стро-
валовые расходы могут возникнуть (см. выше), и ке 05.3 декларации о прибыли, то при признании
их продавец мог бы отразить в той же строке 05.3. задолженности безнадежной ее сумму не нужно
Если же покупатель признает претензию, но все отражать еще раз в валовых расходах, но уже по
равно не рассчитается с продавцом, а последний пп. 5.2.8 Закона о прибыли (см. последний абзац
в течение следующих 90 дней не обращается в раздела 1 Разъяснения No346). Что касается сумм
суд (хозяйственный суд) с заявлением о взыска- НДС, «сидящих» в суммах сомнительных (безна-
нии задолженности, то продавец (в случае пред- дежных) задолженностей, то с изменениями, вне-
варительного включения ее в валовые расходы) сенными в 2005 г. Законом No2505 в Закон о НДС,
должен отразить такую задолженность в составе ВД продавец не имеет оснований для корректировки
в строке 02.3 декларации по прибыли на основании своих обязательств по НДС (см. письма ГНАУ от
пп. 12.1.2 Закона о прибыли. 18.05.2006 г. No9425/7/15-0317 и от 22.05.2006 г.
3. По представлению продавца нотариус совер- No9580/7/16-1917-20).
шает исполнительную надпись о взыскании за-
долженности с покупателя или взыскании зало- УЧЕТ ЗАДОЛЖЕННОСТЕЙ
женного имущества (кроме налогового долга).
Во всех случаях, когда продавец отразил по
У ПОКУПАТЕЛЯ
пп. 12.1.1 валовые расходы на сумму неоплачен- Налогоплательщик-покупатель, в учете которого
ных товаров (работ, услуг), а затем во исполнение есть сомнительная задолженность, обязан — и это
требований пп. 12.1.2 Закона о прибыли на такую записано в пп. 12.1.5 Закона о прибыли — отразить
же сумму валовые доходы, то он обязан начислить валовые доходы в строке 02.3 декларации о при-
пеню, которая рассчитывается за срок с первого были на сумму непогашенной задолженности (ее
дня налогового периода, следующего за периодом, части), признанной в порядке досудебного урегу-
в течение которого произошло увеличение вало- лирования споров или судом либо по исполнитель-
вых расходов согласно пп. 12.1.1, по последний ной надписи нотариуса, в налоговом периоде, на
день налогового периода, на который приходится который приходится первое из событий:
увеличение валового дохода, и уплачивается не- а) или 90-й календарный день со дня предельного
зависимо от значения налогового обязательства срока погашения такой задолженности (ее части),
налогоплательщика за соответствующий отчетный предусмотренного договором либо признанной
период и начисляется из расчета 120% годовых претензией;
учетной ставки НБУ (в 2010 году начисление пени б) или 30-й календарный день со дня принятия
определено Законом No2181). решения судом о признании (взыскании) такой
1
Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.91 г. No1798-Х.

Схема 1

ПОЛУЧЕНА ПОКУПАТЕЛЕМ ПРЕТЕНЗИЯ

В ПРЕТЕНЗИИ УКАЗАН СРОК В ПРЕТЕНЗИИ НЕ УКАЗАН СРОК


ПОГАШЕНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПОГАШЕНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

признана полностью не предоставлен в сроки признана полностью не предоставлен в сроки


(частично) претензия ответ на претензию (частично) претензия ответ на претензию

90-й к. д. 90-й к. д.
90-й к. д. от предельного срока, от предельного срока,
от предельного срока указанного в договоре указанного в договоре

50 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

задолженности (ее части) либо совершения нота- — независимо от того, какой статус налогопла-
риусом исполнительной надписи. тельщика имеет продавец;
Причем сроки, определенные в пункте «а», рас- — независимо от того, каким образом продавец
пространяются также на случаи, когда покупатель отразил такую сомнительную задолженность в сво-
не предоставил ответ на претензию, направленную ем налоговом учете, если он является плательщи-
продавцом, в сроки, определенные хозяйственно- ком налога на прибыль на общих основаниях;
процессуальным законодательством. А сроки, опре- — если такая сомнительная задолженность
деленные пунктом «б», применяются независимо возникла за товары (работы, услуги), предна-
от того, начал ли государственный исполнитель значенные не для использования в хозяйственной
или лицо, приравненное к нему согласно закону, деятельности, то есть стоимость их приобретения
применять меры по принудительному взысканию. не относилась к валовым расходам. В случае если
То есть если досудебное урегулирование спора покупатель погашает в следующих периодах та-
отсутствует, покупатель-должник не получал пре- кую задолженность, он увеличивает валовые
тензию от продавца-поставщика или решения суда расходы на сумму такой задолженности (или ее
еще нет, — такие операции не влияют на налоговый части).
учет покупателя-должника. Нормы пп. 12.1.5 Закона Можно кратко подвести итог: налогоплательщик-
о прибыли должны применяться покупателем: покупатель должен отразить в своем налоговом
Образец 11
Фрагмент декларации для случая 1 у продавца

півріччя 9 міс. рік


інші доходи, крім визначених у 01.1 ÷ 01.5 01.6 — 90000 90000
врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості 02.3 К4 — — —
... ... ... ... ...
врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості 05.3 К4 90000 90000 90000
... ... ... ... ...
Пеня, нарахована у зв’язку з урегулюванням сумнівної
23 К4 — — —
(безнадійної) заборгованості

Образец 12
Фрагмент приложения К4 для случая 1 у продавца

півріччя 9 міс. рік

<...>
Сума збільшення валових доходів 02.3 — — —
Сума збільшення валових витрат 05.3 90000 90000 90000
Пеня, нарахована у зв’язку з коригуванням 23 — — —

Коригування здійснюється у зв’язку:


з невиконанням умов договору від 02 февраля 2010 року, No22/т, укладеного з:
ООО «Мишка»
назва сторони (для фізичної особи — П. . Б.), з якою укладено договір
79016, г. Львов, ул. Городоцкая, 63/25
місцезнаходження юридичної особи — сторони, з якою укладено договір
в якому декларант є Продавцем х Покупцем потрібне позначити
Коригування здійснюється на підставі:
таких положень підпунктів 12.1.1, 12.1.2, 12.1.5 Закону:
ч. «б» пп. 12.1.1 Закона о прибыли
таких документів:
договор купли-продажи от 01.02.2010 г. No22/т; акт сверки расчетов между ЧП «Кролик» и ООО «Мишка»;
претензия к ООО «Мишка» от 08.05.2010 г. на сумму 90000,00 грн; ответ на претензию от 10.06.2010 г.

Отчетность за 2010 год 51


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

учете валовые доходы в случае, если он получил Если сомнительная задолженность у покупате-
претензию от поставщика-продавца и полностью ля, по которой были отражены валовые доходы по
либо частично признает ее. Или в месячный срок пп. 12.1.5 Закона о прибыли, приобретет признаки
с даты получения претензии не предоставил ответ безнадежной задолженности, то это уже никоим
на нее. На это обращается внимание в Разъяснении образом не отразится на налоговом учете у по-
No346, где указано, что валовые доходы у покупа- купателя. То есть если предварительно валовые
теля при получении претензии от продавца должны доходы по сомнительной задолженности отража-
быть признаны в налоговом периоде, на который лись в строке 02.3 декларации о прибыли, то при
приходится одно из событий (см. схему 1 на с. 50). признании задолженности безнадежной ее сумму
Если же судом принято решение о признании за- не нужно переносить в строку 01.6 (см. последний
долженности за покупателем, то валовые доходы абзац раздела 2 Разъяснения No346). Можно еще
по пп. 12.1.5 Закона о прибыли такой покупатель только напомнить, что суммы НДС, предварительно
должен отразить на 30-й календарный день со дня отнесенные к налоговому кредиту, не корректиру-
принятия решения или совершения нотариусом ис- ются (см. письма ГНАУ от 22.05.2006 г. No9580/7/16-
полнительной надписи. 1917-20 и от 18.05.2006 г. No9425/7/15-0317).
Образец 13
Фрагмент декларации для случая 2 у продавца

півріччя 9 міс. рік


інші доходи, крім визначених у 01.1 ÷ 01.5 01.6 — — 75000
врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості 02.3 К4 — — 15000
... ... ... ... ...
врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості 05.3 К4 90000 90000 90000
... ... ... ... ...
Пеня, нарахована у зв’язку з урегулюванням сумнівної
23 К4 — — 352
(безнадійної) заборгованості

Образец 14
Фрагмент приложения К4 для случая 2 у продавца

півріччя 9 міс. рік

<...>
Сума збільшення валових доходів 02.3 — — 15000
Сума збільшення валових витрат 05.3 90000 90000 90000
Пеня, нарахована у зв’язку з коригуванням 23 — — 352

Коригування здійснюється у зв’язку:


з невиконанням умов договору від 02 февраля 2010 року, No22/т, укладеного з:
ООО «Мишка»
назва сторони (для фізичної особи — П. . Б.), з якою укладено договір
79016, г. Львов, ул. Городоцкая, 63/25
місцезнаходження юридичної особи — сторони, з якою укладено договір
в якому декларант є Продавцем х Покупцем потрібне позначити
Коригування здійснюється на підставі:
таких положень підпунктів 12.1.1, 12.1.2, 12.1.5 Закону:
ч. «б» пп. 12.1.1 Закона о прибыли — (для періоду півріччя, 9 місяців)
ч. «б» пп. 12.1.1; ч. «а» пп. 12.1.2 Закона о прибыли — (для періоду рік)
таких документів:
договор купли-продажи от 01.02.2010 г. No22/т; акт сверки расчетов между ЧП «Кролик» и ООО «Мишка»;
претензия к ООО «Мишка» от 08.05.2010 г. на сумму 90000,00 грн; иск в суд No........... от 10.06.2010 г.;
решение суда No........ от............

52 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

Пример 8 случай 2 — через месяц ответ на претензию не по-


По договору продажи-приобретения от 01.02.2010 г. лучен. ЧП «Кролик» подало иск в суд 10.06.2010 г. Тогда
No22/т частным предприятием «Кролик» был отгру- же во II квартале сумма сомнительной задолженности
жен ООО «Мишка» товар на сумму 120000,00 грн, в т. ч. на основании ч. «а» пп. 12.1.1 Закона о прибыли была
НДС — 20000,00 грн. Расчет должен был производиться отнесена к ВР. В октябре получено решение суда в
в срок до 07.02.2010 г. Общество оплатило приобретен- пользу ЧП «Кролик», но только в сумме 75000,00 грн.
ный товар частично на сумму 30000,00 грн, в т. ч. НДС. Предприятие с таким решением не согласилось и
Остальная оплата в срок, определенный договором, на подало апелляцию, однако суд высшей инстанции в
т/с ЧП «Кролик» не поступила. Предприятие «Кролик» декабре принял окончательное решение: оставить ре-
направило претензию обществу от 08.05.2010 г. на сум- шение предыдущего суда без изменений. Остальную
му 90000,00 грн с установлением предельного срока задолженность в сумме 15000,00 предприятие должно
уплаты долга до 08.08.2010 г. На претензию: отразить в составе ВД и начислить пеню с 01.10.2010 г.
случай 1 — вовремя предоставлен ответ, в котором по 31.12.2010 г. из расчета (7,75% х 120%) : (365 х 100%)
признана задолженность. В июне 2010 г. ЧП «Кролик» х 92 дня х 15000,00 грн : 100% = 351,62 грн. В декабре
признало ВР по ч. «б» пп. 12.1.1 Закона о прибыли. ЧП «Кролик» получило на текущий счет признанную
Оплата от ООО «Мишка» поступила на текущий счет сумму задолженности от ООО «Мишка».
ЧП «Кролик» в срок, определенный претензией. В том
же периоде продавец отразил ВД в связи с погашением У продавца
покупателем задолженности на основании пп. 12.4.1 Так будет отражаться в декларации и дополнении
и пп. 4.1.6 Закона о прибыли. В этом случае пеня при К4 описанная в случае 1 ситуация у продавца (см.
увеличении ВД не начисляется; образцы 11, 12 на с. 51).

Образец 15
Фрагмент декларации для случая 2 у покупателя

півріччя 9 міс. рік


врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості 02.3 К4 — — 90000
... ... ... ... ...
врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості 05.3 К4 — — 75000

Образец 16
Фрагмент приложения К4 для случая 2 у покупателя

півріччя 9 міс. рік

<...>
Сума збільшення валових доходів 02.3 — — 90000
Сума збільшення валових витрат 05.3 — — 75000

Коригування здійснюється у зв’язку:


з невиконанням умов договору від 02 февраля 2010 року, No22/т, укладеного з:
ЧП «Кролик»
назва сторони (для фізичної особи — П. . Б.), з якою укладено договір
79003, г. Львов, ул. Стрийская, 35
місцезнаходження юридичної особи — сторони, з якою укладено договір
в якому декларант є Продавцем Покупцем х потрібне позначити
Коригування здійснюється на підставі:
таких положень підпунктів 12.1.1, 12.1.2, 12.1.5 Закону:
ч. «а» пп. 12.1.5 Закона о прибыли
таких документів:
договор купли-продажи от 01.02.2010 г. No22/т; акт сверки расчетов между ЧП «Кролик» и ООО «Мишка»;
претензия к ООО «Мишка» от 08.05.2010 г. на сумму 90000,00 грн; иск в суд No........... от 10.06.2010 г.;
решение суда No........ от............

Отчетность за 2010 год 53


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

У покупателя ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ К5


Ситуация, описанная в случае 1, никак не отраз-
ится на налоговом учете покупателя, кроме, конеч-
К СТРОКЕ 10 ДЕКЛАРАЦИИ
но, отражения стоимости приобретенных товаров Строка 10 декларации по налогу на прибыль
в составе ВР по первому событию с последующим включает сумму, на которую уменьшается объект
перерасчетом по п. 5.9 Закона о прибыли. налогообложения в связи с применением льгот по
У продавца налогу на прибыль (см. пункты 7.12, 7.13, 7.20, 18.1,
Ситуация, описанная в случае 2, в налоговом ст. 19 Закона о прибыли). Эта строка заполняется
учете продавца будет отражена так, как показано на основании приложения К5, в котором отражается
на образцах 13, 14 на с. 52. расчет по льготируемым операциям, который осу-
У покупателя ществляется в отношении определенных категорий
Ситуация, описанная в случае 2, в налоговом уче- плательщиков. Особенностью этого приложения
те покупателя будет отражена так, как показано на является то, что в нем необходимо определить
образцах 15, 16 на с. 53. прибыль по каждому виду деятельности, который
Таблица 7
Льготы по налогу на прибыль, включаемые в приложение К5
Соответ- Ставка
ствующие Прибыль, освобожден- налога на
Категории налогопла- Условие применения Исключено
положения ная от налогообло- прибыль
тельщиков льготы из льготы
Закона о жения в процен-
прибыли тах
пп. 7.12.1 Предприятия и орга- Прибыль, полученная от 1. В течение предыду- Прибыль, полу- 0
низации, учрежденные продажи товаров (работ, щего отчетного периода ченная от продажи
общественными орга- услуг) количество инвалидов, подакцизных това-
низациями инвалидов и имеющих там основ- ров (работ, услуг),
являющиеся их полной ное место работы, услуг по поставке
собственностью составляет не менее подакцизных това-
50% среднеучетной ров, полученных в
численности штатных рамках договоров
работников в год* комиссии (консиг-
нации), поручитель-
2. Фонд оплаты труда
ства, поручения,
таких инвалидов со-
доверительного
ставляет в течение
управления**
отчетного периода
не менее 25% суммы
общих расходов на
оплату труда, которые
относятся к составу ВР
пп. 7.13.1 Предприятия — произ- Прибыль предприятий, Прибыль от таких — 0
водители специальных полученная от продажи операций должна на-
продуктов детского на таможенной террито- правляться на увели-
питания рии Украины специаль- чение объемов произ-
ных продуктов детского водства и уменьшение
питания собственного розничных цен таких
производства*** продуктов
пп. 7.13.7 Издательства, издатель- Прибыль, полученная от Высвобожденные Прибыль, получен- 0
ские организации, пред- деятельности по изго- средства направляются ная от деятельности
приятия полиграфии товлению книжной про- на перевооружение из- по изготовлению
дукции на территории дательско-полиграфи- продукции эротиче-
Украины ческой базы, разработку ского характера
и внедрение новейших
технологий, расширение
производства книжной
продукции****
пп. 7.13.2 Чернобыльская АЭС Прибыль Чернобыль- Прибыль использует- В случае нарушения 0
(на период подготовки ской АЭС ся на финансирование целевого использо-
к снятию и снятия с экс- работ по подготовке вания средств при-
плуатации энергоблоков к снятию и снятию быль признается на
Чернобыльской АЭС и Чернобыльской АЭС общих основаниях
преобразования объекта с эксплуатации и пре- (с обязательной
«Укрытие» в экологиче- образование объекта уплатой пени)
ски безопасную систему) «Укрытие» в эколо-
гически безопасную
систему

54 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

Соответ- Ставка
ствующие Прибыль, освобожден- налога на
Категории налогопла- Условие применения Исключено
положения ная от налогообло- прибыль
тельщиков льготы из льготы
Закона о жения в процен-
прибыли тах
пп. 7.13.3 Предприятия, получа- Прибыль, полученная за Если такая помощь В случае нарушения 0
ющие международную счет международной тех- предоставляется на целевого исполь-
техническую помощь нической помощи безвозмездной и без- зования междуна-
возвратной основе родной технической
или за счет средств, помощи прибыль
которые предусма- определяется на об-
триваются в государ- щих основаниях
ственном бюджете (с обязательной
как взнос Украины в уплатой пени)
Чернобыльский фонд
«Укрытие»*****
пп. 7.13.10 Предприятия — произ- Прибыль производителей Суммы денежных В случае нарушения 0
пп. 7.13.11 водители биотоплива, биотоплива, полученная средств, высвобож- целевого использо-
деятельность по одно- от одновременного про- денные в связи с вания средств при-
временному производству изводства электрической предоставлением быль признается на
электрической и тепловой и тепловой энергии и/или льготы, направляются общих основаниях
энергии и/или производ- производства тепловой налогоплательщиком (с обязательной
ству тепловой энергии с энергии с использовани- на удешевление стои- уплатой пени)
использованием биологи- ем биологических видов мости продукции
ческих видов топлива топлива
пп. 7.21.1 Предприятия — произво- Прибыль предприятий, Суммы средств, высво- При нарушении 0
дители товаров собствен- полученная от продажи на божденных в связи с целевого исполь-
ного производства по таможенной территории предоставлением нало- зования денежных
перечню, установленному Украины: оборудования, говой льготы, направ- средств прибыль
КМУ работающего на нетради- ляются плательщиком признается на об-
ционных и восстанавливае- налога на увеличение щих основаниях
мых источниках энергии; объемов производства (с обязательной
энергосберегающего обо- уплатой пени)
рудования и материалов,
изделий, эксплуатация
которых обеспечивает
экономию и рациональное
использование топливно-
энергетических ресурсов;
средств измерения, кон-
троля и управления рас-
ходами топливно-энерге-
тических ресурсов;
оборудования для произ-
водства альтернативных
видов топлива
пп. 7.21.2 Предприятия, включен- — Прибыль, но в сумме — 0
ные в Государственный не более 50% суммы
реестр предприятий, прибыли, подлежащей
учреждений, организа- налогообложению
ций, занимающихся раз-
работкой, внедрением и
использованием энергос-
берегающих и энергоэф-
фективных проектов
* Применение этой льготы возможно при наличии разрешения на право пользования ею, которое предоставляется межведомственной Комиссией по
вопросам деятельности предприятий и организаций общественных организаций инвалидов в соответствии с Законом Украины «Об основах социаль-
ной защищенности инвалидов в Украине». Предприятия и организации, на которые распространяется действие данного подпункта, регистрируются в
соответствующем органе налоговой службы в порядке, предусмотренном для плательщиков этого налога.
** То есть гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают такого налогоплательщика осуществлять поставку товаров от имени и по по-
ручению другого лица без передачи права собственности на такие товары.
*** Перечень специальных продуктов детского питания установлен Постановлением КМУ от 08.08.97 г. No859 «Об утверждении перечня специальных про-
дуктов детского питания и порядка отнесения таких продуктов к продукции собственного производства».
**** В порядке, определенном Постановлением КМУ от 15.10.2003 г. No1643.
***** Такая помощь должна предоставляться для реализации международной программы — Плана осуществления мероприятий на объекте «Укры-
тие» в соответствии с положениями Рамочного соглашения между Украиной и Европейским банком реконструкции и развития, для дальнейшей
эксплуатации, подготовки к снятию и снятия энергоблоков Чернобыльской АЭС с эксплуатации, преобразования объекта «Укрытие» в экологически
безопасную систему и обеспечения социальной защиты персонала Чернобыльской АЭС.

Отчетность за 2010 год 55


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

освобождается от налогообложения. Виды дея- тации, внесенные в Государственный реестр научных


тельности, в соответствии с Законом о прибыли, учреждений, которым предоставляется поддержка
приведены в таблице 7 на с. 54. государства, заповедники, музеи;
В соответствии с п. 7.15 Закона о прибыли пред- 3) пенсионные фонды, кредитные союзы, создан-
приятия, упомянутые в пунктах 7.12, 7.13, подают ные в порядке, определенном законом;
налоговую отчетность в порядке, установленном 4) другие юридические лица, деятельность ко-
центральным налоговым органом. торых не предусматривает получения прибыли
Для предприятий и организаций инвалидов согласно нормам соответствующих законов;
(пп. 7.12.1 Закона) такой отчет составляется со- 5) союзы, ассоциации и другие объединения
гласно Порядку No2701 и подается одновременно с юридических лиц, созданные для представления
декларацией в ГНИ по местонахождению. Таким пред- интересов учредителей, которые содержатся только
приятиям необходимо вести налоговый учет доходов за счет взносов таких учредителей и не проводят
и расходов, связанных с продажей товаров (работ, хозяйственную деятельность, за исключением по-
услуг), отдельно от других доходов и расходов, в том лучения пассивных доходов;
числе связанных с продажей подакцизных товаров. 6) религиозные организации, зарегистрированные
Если предприятие получает другие доходы и не- в порядке, предусмотренном законом;
сет по ним расходы, в том числе от продажи под- 7) жилищно-строительные кооперативы, объеди-
акцизных товаров и ведения игорного бизнеса, то нения совладельцев многоквартирных домов, соз-
такие доходы и расходы отражаются в декларации данные в порядке, определенном законом;
в общеустановленном порядке. Если предприятие 8) профессиональные союзы, их объединения и
получает только прибыль, освобождаемую от нало- организации профсоюзов, образованные в порядке,
гообложения, то декларация такими предприятиями определенном законом;
не подается, подается только отчет. 9) ассоциации, добровольные объединения орга-
Прибыль издательств и полиграфических пред- нов местного самоуправления, зарегистрированные
приятий от деятельности по изготовлению книжной в порядке, определенном законодательством.
продукции на таможенной территории Украины, Наши рекомендации и советы по заполнению
освобожденная от налогообложения пп. 7.13.7 За- декларации по налогу на прибыль и ее приложе-
кона, также отражается в строке 10 декларации. Эти ний не касаются вышеупомянутых неприбыльных
плательщики при направлении высвобожденных та- организаций, ведь они сдают отчетность по от-
ким образом средств должны руководствоваться дельной форме3.
Порядком No16432. ГНАУ настаивает, что действие Что же касается остальных плательщиков, то, в
данного пункта Закона о прибыли не распространя- соответствии с п. 7.20 данного Закона, они должны
ется на изготовление печатных СМИ (письмо ГНАУ вести отдельный учет по каждому виду деятель-
от 24.02.2005 г. No3445/7/15-1117). ности, к которой применяется льгота или которая
Кроме того, п. 7.11 данного Закона освобождает освобождена от налогообложения. При этом:
от уплаты налога на прибыль организации, заре- 1) сначала определяются доходы, которые не
гистрированные в соответствующем порядке как включаются в состав ВД или освобождены от на-
неприбыльные, а именно: логообложения;
1) органы государственной власти, органы мест- 2) определяются расходы, понесенные в связи с
ного самоуправления и созданные ими учреждения получением таких освобожденных доходов;
или организации, содержащиеся за счет средств 3) рассчитывается балансовая стоимость товарно-
соответствующих бюджетов; материальных ценностей (ТМЦ), незавершенного
2) благотворительные фонды и благотворительные производства и остатков готовой продукции, ис-
организации, созданные для проведения благотво- пользованных для получения таких освобожденных
рительной деятельности, в том числе общественные доходов. Такие остатки ТМЦ не участвуют в расчете
организации, созданные с целью осуществления прироста (убыли) балансовой стоимости согласно
экологической, оздоровительной, любительской п. 5.9 Закона;
спортивной, культурной, образовательной и научной 4) выделяется сумма амортизационных отчисле-
деятельности, а также творческие союзы и политиче- ний соответствующей группы ОФ, использованных
ские партии, общественные организации инвалидов, для получения таких освобожденных доходов. Та-
созданные согласно Закону Украины «Об объединени- кая амортизация не учитывается в уменьшение
ях граждан», научно-исследовательские учреждения и откорректированного валового дохода согласно
высшие учебные заведения III — IV уровней аккреди- п. 3.1 Закона.
1
Утвержден Приказом ГНАУ от 30.07.97 г. No270 «Об утверждении Порядка ведения и составления налогового отчета о финансовом резуль-
тате, полученном предприятиями всеукраинских общественных организаций инвалидов от реализации товаров (работ, услуг) собственного
производства (за исключением подакцизных товаров, посреднической деятельности, игорного бизнеса)».
2
Постановление КМУ от 15.10.2003 г. No1643 «Об утверждении Порядка направления средств, высвобожденных в связи с предоставлением
налоговых льгот, на перевооружение издательско-полиграфической базы, разработку и внедрение новейших технологий, расширение про-
изводства книжной продукции».
3
В соответствии с Приказом ГНАУ от 11.07.97 г. No233 «Об утверждении формы Отчета об использовании средств неприбыльных организаций
и учреждений и Порядка ее заполнения».

56 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

Внимание! Если ОФ используются для получения факторы, формирующие прибыль по каждому виду
как ВД по операциям согласно общим правилам, деятельности.
так и освобожденных доходов, для определения Закон о прибыли обязывает вышеупомянутых
амортизационных отчислений отчетного периода плательщиков применять льготы по налогу на при-
нужно: быль и не дает им права выбора, кроме организаций
а) определить долю, приходящуюся на льготи- инвалидов, для которых предусмотрено такое право.
руемые или освобожденные от налогообложения Предприятия, применившие такие льготы, должны
операции: соблюдать все условия и требования Закона о при-
Альгот = (ВДльгот : ВД) х А , были при применении льгот.
В строке 10 декларации также отражается
где: Альгот — доля амортизации, приходящаяся деятельность участников внешнеэкономической
на операции, к которым применяются льготы или деятельности. А ими являются постоянные пред-
которые освобождены от налогообложения; ставительства нерезидентов — плательщиков
ВДльгот — валовые доходы от операций, к которым налога на прибыль. Если в соответствии с п. 18.1
применяются льготы или которые освобождены от Закона о прибыли международными договорами,
налогообложения; ратифицированными ВР Украины, установлены
ВД — валовые доходы от всей деятельности на- иные правила, то применяются нормы таких
логового периода; международных договоров. Учет результатов
А — амортизационные отчисления, начисленные финансово-хозяйственной деятельности по таким
в отчетном периоде; международным договорам ведется аналогичным
б) определить сумму амортизации ОФ, которые образом. В этой строке декларации они, на осно-
используются в операциях, облагаемых налогом в вании заполненного приложения К5, отражают
отчетном периоде по общим правилам, и включа- прибыль от тех видов деятельности, которые
ются в строку 10 декларации: согласно соответствующему международному
Аоб = А - Альгот , договору, ратифицированному ВР Украины, не
подлежат налогообложению.
где: Аоб — амортизация ОФ, использованных в Кроме того, п. 19.1 Закона установлено, что «сум-
операциях, облагаемых налогом по ставке 25%. мы налогов на прибыль, полученную из иностранных ис-
Применив требования п. 7.20 Закона о прибыли к точников, которые уплачены субъектами хозяйствен-
каждому виду деятельности, плательщик отдельно ной деятельности за рубежом, зачисляются при уплате
определяет все показатели, формирующие величи- ими налога на прибыль в Украине. При этом зачислению
ну объекта налогообложения. Поэтому бухгалтер подлежит сумма налога, рассчитанная по правилам,
должен отследить в течение налогового года все установленным настоящим Законом». Отметим, что
Образец 17
Фрагмент приложения К6

Зменшення нарахованої суми податку


Таблиця 1
Код
Показники Суми
рядка
1 2 3
Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) 13
вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податкового
13.1*
зобов’язання платника податку
податок, сплачений з прибутку (крім пасивного), отриманого за кордоном (не більший за визначений
13.2
граничний розмір заліку)
податок, сплачений з пасивного прибутку за кордоном, у разі наявності міжнародного договору 13.3
сума податку, нарахованого платником за місцезнаходженням його філії
13.4
(у разі сплати консолідованого податку)
сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів)
та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, 13.5
у тому числі:
сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку 13.5.1
залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди 13.5.2

Отчетность за 2010 год 57


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

в строке 10 декларации идет речь об объекте на- должны выполнять требование п. 16.3 Закона о
логообложения, а в п. 19.1 — об обязательстве по прибыли. Норма этой статьи вменяет в обязанность
налогу на прибыль. Поэтому при получении доходов вести отдельный налоговый учет по каждому виду
за пределами таможенной территории Украины во патентованной деятельности и другой деятельности.
избежание двойного налогообложения нужно бу- Такое распределение в учете необходимо для того,
дет заполнять строку 13 декларации на основании чтобы соответствующие суммы налога на прибыль
приложения К6. по каждому виду деятельности уменьшались только
Таким образом, результаты отдельного учета фи- на стоимость торговых патентов, полученных на
нансово-хозяйственной деятельности по доходам, каждый конкретный вид деятельности, подлежащей
облагаемым налогом по ставке ниже определенной патентованию. Для этого налогоплательщики ведут
в п. 10.1 Закона о прибыли, отражаются в прило- отдельный учет:
жении К5, а сводный итог из строки 10 приложения 1) валовых доходов, полученных от проведения
переносится в строку 10 декларации. деятельности, подлежащей патентованию;
2) валовых расходов, вызванных ее проведе-
ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ К6 нием;
К СТРОКЕ 13 ДЕКЛАРАЦИИ 3) балансовой стоимости товаров, материалов,
сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов
Строка 13 декларации по прибыли называется на складах, в незавершенном производстве и остат-
«Зменшення нарахованої суми податку». Положения ках готовой продукции, использовавшихся при про-
Закона о прибыли, которыми необходимо руковод- ведении деятельности, подлежащей патентованию.
ствоваться при заполнении этой строки: пп. 2.1.3, При этом балансовая стоимость таких запасов не
пп. 7.8.3 — 7.8.4, п. 16.3, п. 18.1, ст. 19. участвует в расчете прироста (убыли) балансовой
Однозначно можно сказать, что строка 13, а соот- стоимости согласно п. 5.9 Закона о прибыли для
ветственно и приложение К6, должна или может быть определения объекта налогообложения от другой
заполнена, в случае когда деятельность предприятия деятельности;
прибыльная, т. е. есть что уменьшать. Для расшиф- 4) амортизационных отчислений, начисленных
ровки этой строки заполняется приложение К6, на соответствующую группу основных фондов, ис-
состоящее из трех таблиц. В таблице 1 приложе- пользовавшихся при осуществлении деятельности,
ния К6 (см. образец 17 на с. 57) непосредственно по- подлежащей патентованию, —
казывается уменьшение начисленной суммы налога и заполняют соответствующие блоки А, Б, В, Г
по видам: сначала на стоимость торговых патентов таблицы 3 приложения К6.
(стр. 13.1), затем на налог, уплаченный за рубежом В случае использования основных фондов как
(строки 13.2 и 13.3), далее — на суммы налога, начис- для осуществления деятельности, подлежащей
ленные филиалами при уплате консолидированного патентованию, так и для другой деятельности,
налога (стр. 13.4), а затем в уменьшение мы можем для определения объекта налогообложения для
поставить авансовые взносы при выплате дивидендов различных видов деятельности применяется ме-
(строки 13.5, 13.5.1 и 13.5.2). В таблицах 2 и 3 при- тод пропорционального распределения суммы
ложения соответственно расшифровываются еще амортизационных отчислений в зависимости от
отдельно строки 13.1 и 13.4 из таблицы 1. Проще удельного веса доходов, приходящегося на каждый
говоря, таблица 2 относится к расчету налога, уплачи- вид деятельности. Коэффициентом распределения
ваемого по местонахождению филиалов. В таблице является отношение валовых доходов, полученных
3 отражаем расчет стоимости приобретенных тор- по отдельному виду деятельности, подлежащему
говых патентов, на которую уменьшаем налоговое патентованию, к общей сумме валовых доходов от
обязательство по прибыли от занятия деятельностью, всех видов деятельности (см. формулу):
подлежащей патентованию. Ап = Аоб х (ВДп : ВДоб) ,
1. Уменьшение налога на прибыль при деятель-
ности, подлежащей патентованию (показатель где: Ап — доля амортотчислений ОФ, прини-
строки 13.1 таблицы 1) мающих участие в деятельности, подлежащей
Налогоплательщики, осуществляющие хотя патентованию, приходящаяся на конкретный вид
бы один из перечисленных видов деятельности патентованной деятельности;
(ст. 1 Закона о патентовании), а именно: Аоб — общая сумма амортотчислений ОФ, при-
1) торговая деятельность за наличные средства, нимающих участие в различных видах деятель-
а также с использованием других форм расчетов и ности;
кредитных карточек на территории Украины; ВДп — валовые доходы, полученные от конкрет-
2) деятельность по обмену наличных валютных ной деятельности, подлежащей патентованию;
ценностей (включая операции с наличными пла- ВДоб — валовые доходы от всех видов деятель-
тежными средствами, выраженными в иностранной ности .
валюте, и с кредитными карточками); Аналогично происходит распределение валовых
3) деятельность по предоставлению бытовых расходов, одновременно связанных как с деятель-
услуг, — ностью, подлежащей патентованию, так и с другой

58 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

деятельностью. Например, когда предприятие за- Ароз — амортизационные отчисления по основным


нимается различными видами деятельности, в т. ч. и фондам, принимающим участие в розничной торговле.
подлежащими патентованию, заработная плата ру- Абыт — амортизационные отчисления по основным
ководящего состава (директора, главного бухгалтера фондам, принимающим участие в предоставлении
и т. д.), относящаяся к валовым расходам, подлежит бытовых услуг.
распределению, так как невозможно установить, Аналогично проведем распределение и тех валовых
сколько времени директор занимается деятельнос- расходов, которые принимают участие во всех видах
тью, подлежащей патентованию, а сколько другой, деятельности:
чтобы четко распределить его зарплату. То есть до- ВРроз = 150000 х 300000 : 1500000 = 30000;
ходы от всех видов деятельности (в т. ч. и подлежащих ВРбыт = 150000 х 200000 : 1500000 = 20000.
патентованию), как и все расходы (амортизационные Таким образом, валовые расходы, относящиеся к роз-
отчисления), налогоплательщик отражает в одной де- ничной торговле, составляют:
кларации по прибыли. И общее налоговое обязатель- ВРроз = 270000 + 30000 = 300000;
ство по прибыли он может уменьшить на стоимость бытовых услуг:
приобретенных патентов, но в пределах не больше ВРбыт = 95000 + 20000 = 115000.
суммы налога на прибыль, рассчитанной отдельно
относительно деятельности, на осуществление кото- Декларация по прибыли и заполнение таблиц 1 и 3
рой приобретены такие патенты с учетом норм п. 16.3 приложения К6 на условиях примера будут выгля-
Закона о прибыли. Такого же мнения придерживается деть так, как показано в образцах 18, 19 на с. 60.
и ГНАУ в письме-разъяснении от 05.08.2005 г. No15614/ 2. Уменьшение начисленной суммы налога,
7/11-11171 от 16.06.2006 г. No6641/6/15-0516. Но, если уплаченного с прибыли, полученной за рубежом
рассмотреть случай, когда деятельность, подлежащая (показатель строк 13.2, 13.3 таблицы 1)
патентованию убыточна, то стоимость патентов пред- Если юридическое лицо осуществляет за преде-
приятие, конечно, не учтет в уменьшение налога на лами Украины деятельность, приносящую доходы,
прибыль, но «патентованные» убытки примут участие в то с таких доходов должен быть уплачен налог там,
определении общего объекта налогообложения. Если где получен доход, а также такие доходы подпадают
же, наоборот, другая деятельность будет убыточной под налогообложение согласно Закону о прибыли.
или менее прибыльной, а прибыль от деятельности, Ведь в соответствии с пп. 2.1.1 вышеупомянутого
подлежащей патентованию будет такой, что даст Закона налогоплательщиками являются «из числа
возможность зачесть уплату патентов, то возможен резидентов — субъекты хозяйственной деятельности,
вариант, когда строка 12 декларации по прибыли будет бюджетные, общественные и другие предприятия, учреж-
меньше строки 13, а значит, налоговое обязательство дения и организации, осуществляющие деятельность,
по декларации (стр. 14) будет равно нулю. направленную на получение прибыли как на территории
Украины, так и за ее пределами». А в валовые доходы
Пример 9 включаются, в частности, и «… доходы от совместной
Предприятие занимается тремя видами деятельности: деятельности и в виде дивидендов, полученных от нере-
оптовая торговля, розничная торговля и предоставле- зидентов, процентов …». Создается впечатление, что
ние бытовых услуг. В 2010 году оно приобрело торговые доходы будут облагаться дважды: один раз — там,
патенты для розничной торговли на сумму 1200 грн и где были получены, а второй раз — в Украине. Для
торговые патенты на предоставление бытовых услуг устранения двойного налогообложения существует
на сумму 1800 грн. Общая сумма валового дохода за специальное правило, записанное в п. 18.1 Закона о
2010 год составила 1500 тыс. грн, в т. ч. доходы от опто- прибыли: если международным договором, ратифи-
вой торговли — 1000 тыс. грн, доходы от розничной цированным ВРУ, установлены другие правила, чем
торговли — 300 тыс. грн, доходы от предоставления предусмотренные Законом, то применяются нормы
бытовых услуг — 200 тыс. грн. Общая сумма валовых международного договора. Это означает: если со
расходов за 2010 год — 1395 тыс. грн, в т. ч. расходы по страной, где были получены доходы, заключен до-
оптовой торговле — 880 тыс. грн, расходы по розничной говор об избежании двойного налогообложения, то
торговле — 270 тыс. грн, расходы по предоставлению получатель таких доходов, он же плательщик на-
услуг — 95 тыс. грн, одновременно связанные со все- лога на прибыль, может зачесть уплаченный налог
ми видами деятельности — 150 тыс. грн. Общая сумма с доходов за рубежом в уплату налога на прибыль
амортизационных отчислений за указанный период здесь, в Украине. Перечень стран, с которыми Укра-
составила 25 тыс. грн. При этом основные фонды од- ина подписала соглашения об устранении двойного
новременно используются в трех видах деятельности. налогообложения, предоставлен в письме ГНАУ от
Общий прирост запасов — 5 тыс. грн, в т. ч. по запасам, 20.01.2007 г. No961/7/12-0117. Правила устранения
относящимся к розничной торговле, — 800 грн. двойного налогообложения указаны в ст. 19 Закона
Проведем распределение амортизационных отчисле- о прибыли:
ний и валовых расходов по всем видам деятельности. 1) сумма налогов, уплаченных субъектами хозяй-
Воспользуемся формулой. ственной деятельности за рубежом, засчитывают-
Ароз = 25000 х 300000 : 1500000 = 5000; ся при уплате ими налога на прибыль в Украине;
Абыт = 25000 х 200000 : 1500000 = 4000, где: 2) налоги из иностранных источников, подлежа-

Отчетность за 2010 год 59


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Образец 18
Декларация (фрагмент) по условиям примера

Показники Код рядка Суми


Скоригований валовий дохід 03 1505000
Скориговані валові витрати 06 1395000
Сума амортизаційних відрахувань 07 25000

Прибуток, що підлягає оподаткуванню 11 85000


Нарахована сума податку**, у тому числі: 12 21250
за базовою ставкою 12.1 21250
Зменшення нарахованої суми податку 13 К6 1800
Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) 14 19450

Образец 19
Фрагмент из приложения К6 по условиям примера

Таблиця 1

Показники Код рядка Суми


1 2 3
Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) 13 1800
вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення
13.1* 1800
податкового зобов’язання платника податку
<...>
Таблиця 3
Показники Код рядка Суми
1 2 3
Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді, 13.1* 1800
що враховується у зменшення податкового зобов’язання (А + Б + В + Г)
Валові доходи, отримані від здійснення торговельної (А) діяльності, у тому А1 Б1 300800 200000
числі: (Б — побутові послуги)
приріст балансової вартості запасів А1.1 Б1.1 800 —
Валові витрати, понесені у зв’язку з отриманням валових доходів, зазначених А2 Б2 300000 115000
у рядку А1, у тому числі:
убуток балансової вартості запасів А2.1 Б2.1 — —
від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього податкового року А2.2** Б2.2** — —
Сума амортизаційних відрахувань за основними фондами, що повністю та/або А3 Б3 5000 4000
частково використовуються для здійснення торговельної діяльності
Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (А1 - А2 - А3) А4 Б4 -4200 81000
Податок з прибутку, отриманого від здійснення торговельної діяльності (по- А5 Б5 — 20250
зитивне значення /А4 Х 0,25/)
Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді А6 Б6 1200 1800
на здійснення торговельної діяльності
Вартість торгових патентів, придбаних платником податку у звітному періоді А Б — 1800
на здійснення торговельної діяльності, що враховується у зменшення подат-
кового зобов’язання платника податку (А6, але не більше значення А5)
(Б6 не більше Б5)
* Сума рядка 13.1 таблиці 3 відображається у ряд. 13.1 таблиці 1.
** У межах 20% збитку станом на 1 січня 2010 року згідно з Законом України від 20.05.2010 р. No2275-VI «Про внесення змін до деяких
законодавчих актів України» (див. наш коментар у «ДК» No25-26/2010). — Ред.

60 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

щие зачету, не могут превышать сумму налога, под- Чтобы осуществить зачет, резиденту необходимо
лежащего уплате в Украине налогоплательщиком подтвердить свой статус резидента. Во исполнение
в течение такого периода; этого условия Приказом ГНАУ от 12.04.2002 г. No173
3) зачет уплаченных за пределами Украины сумм «О подтверждении статуса налогового резидента
налогов возможен при условии представления пись- Украины» утверждена справка-подтверждение ста-
менного подтверждения налогового органа другого туса налогового резидента Украины. Такую справку-
государства по факту уплаты такого налога и при подтверждение выдает ГНИ по местонахождению
наличии международного договора Украины об юрлица (местожительству физлица) на своем бланке
устранении двойного налогообложения доходов, ра- в течение 10-ти рабочих дней с момента представ-
тифицированного ВРУ. Например, при подтверждении ления письменного обращения такого лица. Также
уплаты налогов на доходы и имущество в Туркме- ГНИ по местонахождению юрлица (местожительству
нистане юридические или физические лица — рези- физлица) в случае подачи таким лицом заявления об
денты Украины должны написать заявление органам освобождении (уменьшении) от налогообложения
налоговой службы по месту постановки указанного доходов из источников в иностранном государстве
лица на налоговый учет в Туркменистане. По такому или заявления о возмещении уже уплаченных на-
заявлению будут выданы документы, подтверждаю- логов на территории иностранного государства по
щие факт уплаты налогов в Туркменистане.1 формам, утвержденным компетентным органом
4) не подлежат зачету в уменьшение налоговых этого иностранного государства по исполнению
обязательств такие налоги, уплаченные в других международных договоров об избежании двойно-
странах: го налогообложения на его территории, обязаны
— налог на капитал (имущество) и прирост ка- подтверждать статус налогового резидента на этих
питала; формах подписью начальника ГНИ и печатью.
— почтовые налоги; Порядок налогообложения дивидендов, полученных
— налоги на реализацию (продажу); от нерезидента, описан в пп. 7.8.6 Закона о прибыли.
— другие косвенные налоги независимо от того, Там сказано, что такие доходы включаются в валовые
подпадают ли они под категорию подоходных нало- в момент их получения (за исключением приведенных
гов, облагаются ли отдельными налогами согласно в абз. 1 пп. 7.8.6). То есть зарубежные дивиденды
законодательству иностранных государств; будут облагаться дважды: один раз — в иностранном
— суммы налога, уплаченные с пассивной прибы- государстве, второй раз — в Украине. Правда, если
ли (дивидендов, процентов, страхования, роялти). вся эта процедура осуществлена, есть налог на при-
И вот тут можно заметить определенную законо- быль, тогда уплаченный за рубежом налог (в сумме
творческую, мягко говоря, «неточность», а именно: не больше налога на прибыль) нужно отразить в
суммы налога, уплаченные с пассивной прибыли за строке 13 декларации и соответственно заполнить
рубежом (дивидендов, процентов, страхования, роял- строку 13.3 приложения К6 к декларации по прибыли.
ти), не могут быть зачтены в уплату обязательств по Сумму полученных дивидендов включаем в декла-
налогу на прибыль на территории Украины. То есть, рацию в строке 01.6 «Iнші доходи, крім визначених у
даже в случае когда существует международный до- 01.1 ÷ 01.5» в период, на который приходится такое
говор об избежании двойного налогообложения, на- получение (пп. 7.8.6 Закона о прибыли).
логоплательщик согласно последнему абзацу п. 19.3 В случае получения дохода, отличного от пас-
Закона о прибыли не смог бы зачесть уплаченный сивного, за пределами Украины, например от осу-
за рубежом налог в уплату налога в Украине. Но об ществления хозяйственной деятельности через
этом вовсе не свидетельствует обновленное прило- представительство или филиал, и уплаты налога
жение К6 (в редакции приказа ГНАУ от 12.10.2005 г. с такого дохода на сумму такого налога можно
No448). Ведь там в таблице 1 есть строка 13.3 «По- уменьшить налоговые обязательства по налогу
даток, сплачений з пасивного прибутку за кордоном, на прибыль через строку 13.2 приложения К6 к
у разі наявності міжнародного договору». Остается декларации по прибыли2.
только внести изменения в закон. 3. Уменьшение налога на прибыль на сумму
Делаем вывод: зачет налога, уплаченного за ру- уплаченных авансовых взносов при выплате
бежом, возможен при выполнении определенных дивидендов3 (приравненных к ним платежей)
условий. Если предприятие убыточное, то ничего не (показатель строки 13.5 таблицы 1)
получится. Уплаченный за рубежом налог просто про- Когда предприятие принимает решение выпла-
падет. В счет будущих платежей зачесть его нельзя. тить дивиденды учредителям (участникам), то при
1
См. письмо ГНАУ от 23.02.2007 г. No3635/7/12-0117.
2
См. письмо ГНАУ от 08.12.2006 г. No23071/7/15-0317.
3
Дивиденд — платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу
собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчи-
танной по правилам бухгалтерского учета.
К дивидендам приравнивается также платеж, осуществляемый государственным некорпоратизированным, казенным или коммунальным
предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого
предприятия, платеж, который выплачивается владельцу сертификата фонда операций с недвижимостью в результате распределения до-
хода фонда операций с недвижимостью. При этом наличие или отсутствие прибыли, рассчитанной согласно правилам налогового учета, не
может повлиять на принятие или непринятие решения о начислении дивидендов (п. 1.9 Закона о прибыли).

Отчетность за 2010 год 61


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

осуществлении такой операции следует руковод- того, является ли он плательщиком налога на


ствоваться нормами Закона о прибыли, указанными прибыль. На такую сумму авансовых взносов
в пп. 7.8.2 (с учетом исключения пп. 7.8.5). А имен- налогоплательщик, а также государственное
но: до или одновременно с выплатой дивидендов некорпоратизированное, казенное или комму-
необходимо перечислить в бюджет авансовый нальное предприятие имеет право уменьшить
взнос по налогу на прибыль в размере ставки, начисленную сумму налога на прибыль, но в
установленной п. 10.1 Закона о прибыли (сейчас пределах не больше самой суммы налога на
25%), начисленной на сумму дивидендов, предна- прибыль (п. 7.8.3 Закона о прибыли).
значенных к выплате. В случае когда в предыдущих отчетных перио-
Авансовый платеж осуществляется за счет вы- дах было уплачено больше авансового взноса на
плачивающего дивиденды, а не за счет получа- прибыль при выплате дивидендов, а налогового
ющего их. Такой авансовый платеж государству обязательства по прибыли, начисленной за те-
перечисляет плательщик дивидендов независи- кущий отчетный период, меньше, то остальную
мо от своего статуса налогообложения, т. е. от сумму можно перенести на следующие отчетные

Образец 20
Декларация (фрагмент) по условиям примера

Суми
Код
Показники  кв. півріччя 9 міс. 2010 р.
рядка 2009 р.
2010 р. 2010 р. а) б)

Нарахована сума податку**, у тому числі: 12 8000 4000 10000 50000 —

за базовою ставкою 12.1 8000 4000 10000 50000 —

Зменшення нарахованої суми податку 13 К6 8000 4000 10000 34500 —

Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) 14 — — — 15500 —

Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних 20 25000 5000 17500 17500 17500
до них платежів

Образец 21
Фрагмент из приложения К6 по условиям примера

Таблиця 1
Суми
Код
Показники  кв. півріччя 9 міс. 2010 р.
рядка 2009 р.
2010 р. 2010 р. а) б)

Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: 13 8000 4000 10000 34500 —


(сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1)

<...>

сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (при- 13.5 25000 22000 34500 34500 34500
рівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків
над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів,
у тому числі:

сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку 13.5.1 8000 4000 10000 34500 —

залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні 13.5.2 17000 18000* 24500** — 34500***
періоди
* Сумму 18000 мы получили: 17000 грн, не перекрытые за прошлый год, плюс 1000 за I квартал.
** Сумму 24500 мы получили: 17000 грн за предыдущий год плюс 7500 за полугодие.
*** Сумма 34500 равна: 17500 авансовых взносов за текущий год плюс 17000 — не возмещенных за прошлый год.

62 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

периоды. Поэтому в таблице 1 приложения К6 к 4. Уменьшение налога на прибыль на сумму


итоговой строке 13 будет добавляться стр. 13.5.1. налога, начисленного плательщиком по ме-
В строку 13.5.2 плательщик заносит оставшуюся стонахождению его филиала (в случае уплаты
неперекрытую сумму по авансовым платежам, консолидированного налога) (показатель стро-
включая и уплату в предыдущие годы. Сумма ки 13.4 таблицы 1)
этих двух строк будет отражена в стр. 13.5. После заполнения всех предыдущих строк можно
Строка 13.5 может равняться строке 20 декла- переходить к заполнению строки 13.4. Но, чтобы
рации по прибыли, но при условии что уплата заполнить эту строку в таблице 1, нужно заполнить
авансового взноса относилась только к текущему таблицу 2 приложения К6.
году. А может и не равняться — это если с про- Заполняет строку 13.4 таблицы 1 приложения К6,
шлых лет уплаченные авансовые взносы еще не а соответственно и таблицу 2 только головное пред-
перекрылись уплатой налоговых обязательств приятие, имеющее филиалы (обособленные подраз-
по налогу на прибыль. Необходимо помнить, что деления), находящиеся на территории другой, чем
начисленные налоговые обязательства (стр. 12 такой налогоплательщик, территориальной общины,
декларации) мы можем уменьшить на сумму из и принято решение уплатить консолидированный на-
строки 13. А строка 13 — это не только авансовые лог с прибыли. Если филиалы (обособленные под-
взносы при выплате дивидендов. разделения) являются самостоятельными платель-
щиками налога на прибыль, то головное предприятие
Пример 10 строку 13.4 в таблице 1 и таблицу 2 приложения К6
Деятельностью, подлежащей патентованию, предпри- не заполняет. Не заполняется таблица 2 приложения
ятие не занимается, не является плательщиком консо- К6, если у головного предприятия есть зарубежные
лидированного налога, не получает доходы за рубежом. филиалы. В случае уплаты налога за рубежом при
В IV квартале 2009 года было начислено и выплачено определенных условиях заполняется строка 13.2
дивидендов 100 тыс. грн, при этом уплачен авансовый таблицы 1 этого же приложения.
взнос 25 тыс. грн. В годовой декларации по прибыли Напомним, что уплату консолидированного налога
за 2009 год начисленные суммы налога — 8 тыс. грн. на прибыль налогоплательщик выбирает самостоя-
За I квартал 2010 года начислены дивиденды — тельно до 1 июля года, предшествующего отчетному,
20 тыс. грн, авансовый платеж — 5 тыс. грн; отражена о чем уведомляются налоговые органы по местона-
сумма налога на прибыль в декларации — 4 тыс. грн. хождению такого налогоплательщика и его филиалов
II квартал 2010 г.: дивиденды — 50 тыс. грн; авансовый (обособленных подразделений). Такое уведомление
взнос — 12,5 тыс. грн; налог на прибыль в декларации о принятии решения по уплате консолидированного
за полугодие — 10 тыс. грн. За 9 месяцев дивидендов налога на прибыль предприятия утверждено приказом
нет, а в налоговом учете: ГНАУ от 10.02.2003 г. No68 (далее — Приказ No68).
а) сумма налога на прибыль составила 50 тыс. грн; Этим же приказом утверждена и форма расчета на-
б) убытки, т. е. строка 08 отрицательная, а в стро- логовых обязательств по уплате консолидированного
ке 12 — прочерк. налога на прибыль. Расчет подает филиал (обосо-
бленное подразделение) по своему местонахождению,
Покажем в образцах 20 и 21 на с. 62, как будут но заполняет его головное предприятие. Изменение
заполнены строки декларации и приложение К6 за порядка уплаты налога в течение отчетного года не
соответствующие периоды. разрешается. Ответственность за своевременное и
Образец 22
Декларация (фрагмент) по условиям примера

Показники Код рядка Суми

Скоригований валовий дохід 03 1900000

Скориговані валові витрати 06 1300000

Сума амортизаційних відрахувань 07 170000

Прибуток, що підлягає оподаткуванню... 11 430000

Нарахована сума податку**, у тому числі: 12 107500

за базовою ставкою 12.1 107500

Зменшення нарахованої суми податку 13 К6 87498

Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) 14 20002

Отчетность за 2010 год 63


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

полное внесение сумм налога в бюджет территориаль- Приказа No68). То есть филиалы ведут отдельный учет
ной общины по местонахождению филиала несет на- валовых расходов и амортизационных отчислений, а
логоплательщик, в составе которого находится такой головное предприятие — обобщающий учет валовых
филиал. Данные учета вновь созданных филиалов расходов и амортизационных отчислений филиалов в
учитываются при расчете консолидированного нало- соответствии с порядком их начисления, установлен-
га начиная с того отчетного (налогового) периода, ным Законом о прибыли для надлежащего заполнения
когда они были созданы (п. 8 Приказа No68). «Сумма всей консолидированной отчетности.
налога на прибыль филиалов за соответствующий Для начала главный консолидированный платель-
отчетный (налоговый) период определяется расчетно щик в своей консолидированной декларации сумму
исходя из общей суммы консолидированного налога, на- из строки 12 уменьшает на сумму строк 13.1 — 13.3
численного налогоплательщиком и распределенного и 13.5.1 таблицы 1 приложения К6 — полученное
пропорционально удельному весу суммы валовых расходов записывает в графу 7 строки 12 таблицы 2 приложе-
филиалов и амортизационных отчислений, начисленных ния К6. Далее в графу 3 строки 12 этой же таблицы
по основным фондам такого налогоплательщика, нахо- переносит данные из строки 06 основной деклара-
дящимся по местонахождению филиалов, в общей сумме ции и в графу 4 — данные из строки 07. Графа 5
валовых расходов и амортизационных отчислений этого равна сумме граф 3 и 4. То есть строка 12 таблицы
налогоплательщика» (пп. 2.1.3 Закона о прибыли, п. 9 2 приложения К6 заполнена. Затем заполняются
Образец 23
Таблица 2 приложения К6 по условиям примера

Таблиця 2
Підрозділи платника Код Валові Сума Питома вага Нарахована сума податку**
Амортизація
податку рядка витрати гр. 3 + гр. 4 гр. 5: гр. 5 р. 12 гр. 7 р. 12 х гр. 6
1 2 3 4 5 6 7
Платник податку за консо- 12 1300000 170000 1470000 Х 52500
лідованою декларацією
Філії платника податку 13.4*** 810000 100000 910000 0,619 32498
в цілому, у тому числі:
Філія 13.4.1 200000 20000 220000 0,150 7875
Філія 13.4.2 460000 70000 530000 0,360 18900
Філія 13.4.3 150000 10000 160000 0,109 5723
** У рядку 12 графи 7 відображається показник рядка 12 декларації, зменшений на суму рядків 13.1 — 13.3 та 13.5.1 таблиці 1 цього
додатка.
*** Сума рядка 13.4 графи 7 таблиці 2 відображається у рядку 13.4 таблиці 1.

Образец 24
Фрагмент из приложения К6 по условиям примера

Таблиця 1
Показники Код рядка Суми
1 2 3
Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р. 13.1 до р. 13.4 + р. 13.5.1) 13 87498
вартість торгових патентів, придбаних у звітному періоді, що враховується у зменшення податко- 13.1* 30000
вого зобов’язання платника податку
<...>
сума податку, нарахованого платником за місцезнаходженням його філії 13.4 32498
(у разі сплати консолідованого податку)
сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та пере- 13.5 25000
вищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у
тому числі:
сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку 13.5.1 25000
залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди 13.5.2 —

64 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

соответствующие графы строк 13.4.1 .....13.4.n, Также предприятие выплатило дивиденды на сумму
которые соответствуют филиалам плательщика, 100 тыс. грн (уплачен авансовый платеж на сумму
а в строке 13.4 отражается итоговое число всех 25 тыс. грн). Видим, что в строке 12 таблицы 2 прило-
расходов филиалов (графа 3), всех амортотчисле- жения К6 мы должны показать число, которое равно:
ний филиалов (графа 4). Графа 5 — сумма соот- 107500 - 30000 - 25000 = 52500. То есть, учитывая условия
ветствующих граф 3 и 4. Графа 6 рассчитывается примера, таблица 2 приложения К6 будет выглядеть так,
математически делением графы 5 соответствующей как на образце 23 на с. 64.
строки 13.4.і на графу 5 строки 12. В графе 7 от- Таблица 1 приложения К6 по условиям примера будет
ражаем числовой вариант процентного отношения выглядеть так, как на образце 24 на с. 64.
общего консолидированного налога к удельному
весу валовых расходов и амортотчислений по ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ К7
филиалам. К СТРОКЕ 19.1 ДЕКЛАРАЦИИ
Пример 11 Приложение К7 состоит из двух таблиц. Табли-
У предприятия три филиала. В 2010 году оно было пла- цу 1 «Розрахунок податку з доходів фізичних осіб,
тельщиком консолидированного налога на прибыль. нарахованих у вигляді процентів» (см. образец 25)
В декларации за 2010 год головное предприятие отраз- следует заполнять с учетом Закона о доходах, а
ило следующие данные (см. фрагмент декларации в об- именно пп. 9.2.2, который гласит: «Налоговый агент,
разце 22 на с. 63). Показатели деятельности за отчетный начисляющий проценты, предоставляет налоговый рас-
период по филиалам приведены в таблице 8. чет общей суммы начисленных процентов и общей суммы
Таблица 8 удержанных из них налогов в составе налоговой декларации
по налогу на прибыль предприятий в сроки, установленные
ВД ВР Амортотчисления законом для такого налога. При этом информация об от-
дельном банковском вкладном (депозитном) или текущем
Филиал 1 300000 200000 20000 (в том числе карточном) счете физического лица, суммах
Филиал 2 540000 460000 70000 начисленных на него процентов, а также сведения о та-
ком физическом лице — вкладчике не предоставляется».
Филиал 3 200000 150000 10000 Конкретнее, по ставке 5% согласно п. 7.2 Закона о
доходах должны были бы облагаться:
Еще головное предприятие для своей деятельности 1) процент на текущий или депозитный (вкладной)
приобрело торговых патентов на сумму 30 тыс. грн, а банковский счет (в т. ч. и карточный счет);
для филиала 2 — на сумму 10 тыс. грн. Деятельность, 2) процентный или дисконтный доход по именному
подлежащая патентованию, филиала 2 убыточная, т. е. сберегательному (депозитному) сертификату;
стоимость патентов не может быть учтена в уменьше- 3) процент на вклад (взнос) в кредитный союз,
ние начисленного налога на прибыль. Остальная сумма созданный в соответствии с законом.
учитывается в уменьшение и отражается в строке 13.1 Но существует еще один любопытный подпункт
таблицы 1 приложения К6. в Законе о доходах — пп. 22.1.4, который приоста-
Образец 25
Фрагмент приложения К7

Розрахунок податку з доходів фізичних осіб, нарахованих у вигляді процентів


Таблиця 1
Показники Код рядка Сума

Загальна сума утриманого податку з доходів фізичних осіб, нарахованих у вигляді процентів 19.1
(А1 х СП*)

Загальна сума нарахованих процентів А1


* СП — ставка податку.

Розрахунок відрахувань до Державного бюджету України оператора державної лотереї


Таблиця 2
Відрахування до Державного бюджету України (Б1 х Б3, але не менш як (Б1 - Б2) х 0,25) Б

Доходи від проведення державної грошової лотереї (продажу лотерейних шансів) Б1

Відрахування до призового фонду не менш як (Б1 х 0,5) Б2

Норматив відрахувань до Державного бюджету України, % від Б1 Б3

Отчетность за 2010 год 65


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

навливает действие пп. 9.2.2 до 01.01.2013 г., т. е. гию) согласно статьям 14 и 15 Закона о системе
до 2013 года в таблице 1 приложения К7 будут налогообложения.
прочерки.1 Это следующие общегосударственные налоги
Данные из таблицы 2 «Розрахунок відрахувань и сборы:
до Державного бюджету України оператора дер- — акцизный сбор;
жавної лотереї» (см. образец 25 на с. 65) сейчас — пошлина (но при импорте ОФ, например, пош-
не отражаются в форме декларации по прибыли, и лина включается в балансовую стоимость ОФ);
эта таблица заполняется исключительно опера- — государственная пошлина;
торами государственной денежной лотереи. — плата за землю (в том числе земельный налог,
А заполняется потому, что существует пп. 10.2.3 арендная плата за земельные участки государствен-
Закона о прибыли, где сказано, что выигрыши в ной и коммунальной собственности);
государственные денежные лотереи не подлежат — рентные платежи;
налогообложению. Там же указано, что под государ- — налог с владельцев транспортных средств,
ственными денежными лотереями подразумеваются самоходных машин и механизмов;
лотереи, которые предусматривают наличие: — сбор за геологоразведочные работы, выпол-
1) призового фонда в размерах не менее 50% от ненные за счет государственного бюджета;
суммы полученных доходов; — сбор за специальное использование природных
2) отчислений в Государственный бюджет Украины ресурсов;
в размере не меньше ставки налога (сейчас 25%), — сбор за загрязнение окружающей природной
которые применяются к доходам, остающимся в рас- среды;
поряжении после отчислений в призовой фонд. — сбор на развитие виноградарства, садоводства
Также Минфин устанавливает требования к по- и хмелеводства;
рядку финансового контроля за деятельностью по — единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска
выпуску и проведению лотерей. А требования к через государственную границу Украины;
уставному капиталу таких операторов те же, что — сбор за использование радиочастотного ре-
и выдвигаемые НБУ к банкам, осуществляющим сурса Украины;
деятельность на всей территории Украины. — сбор в виде целевой надбавки к действующему
Порядок заполнения таблицы 2. тарифу на электрическую и тепловую энергию;
Строка Б1 «Доходи від проведення державної — сбор за проведение гастрольных мероприя-
грошової лотереї (продажу лотерейних шан- тий;
сів)» — записывается сумма дохода от продажи — судебный сбор;
за отчетный период. — сбор в виде целевой надбавки к утвержденному
Строка Б2 «Відрахування до призового фонду тарифу на природный газ для потребителей всех
не менш як (Б1 х 0,5)» — сумма призового фонда, форм собственности.
формируемая в соответствии с условиями выпуска Это следующие местные налоги и сборы (обя-
и проведения лотереи. зательные платежи):
Строка Б3 «Норматив відрахувань до Державного — налог на рекламу;
бюджету України% от Б1» — ставка налога, т. е. — коммунальный налог;
сейчас 25%. — рыночный сбор;
Строка Б «Відрахування до Державного бюд- — сбор за право использования местной сим-
жету України (Б1 х Б3, але не менш як (Б1 - Б2) волики;
х 0,25)» — рассчитывается математически в соот- — сбор за право проведения кино- и телесъе-
ветствии с формой: или Б1 х Б3, или (Б1 - Б2) х 0,25 мок;
(в зависимости от того, что больше). — сбор за проведение местного аукциона, кон-
курсной распродажи и лотерей;
ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ Р1 — сбор за выдачу разрешения на размещение
К СТРОКЕ 04.6 ДЕКЛАРАЦИИ объектов торговли и сферы услуг;
— сбор на обязательное государственное пенси-
В строке 04.6 декларации по налогу на прибыль2 онное страхование:
отражаются суммы налогов, сборов (обязательных а) со стоимости продажи недвижимого имуще-
платежей), которые предусмотрены пп. 5.2.5 Закона ства;
о прибыли, а именно: б) с операций купли-продажи иностранной ва-
1. В состав ВР включаются суммы внесенных люты;
(начисленных) налогов, сборов, обязательных в) со стоимости продажи ювелирных изделий;
платежей (в том числе акцизный сбор, рентные г) со стоимости продажи легковых автомоби-
платежи, а также целевые надбавки к действую- лей;
щему тарифу на электрическую и тепловую энер- д) со стоимости услуг сотовой связи.
1
С 01.01.2011 г. в связи с принятием НК действуют нормы НК.
2
Без взносов в ПФУ и фонды государственного общеобязательного социального страхования, которые отражаются в строке 04.4 декларации

66 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

2. В состав ВР не включаются: операторами государственных денежных лотерей)


— платежи, не включенные в перечень налогов и ст. 13 данного Закона (налог на доходы не-
в статьях 14, 15 Закона о системе налогообло- резидента);
жения. — в соответствии с пп. 5.3.4 Закона о прибыли
Согласно пп. 5.3.3 Закона о прибыли это на- стоимость торговых патентов, которая учитывается
лог на прибыль, налог на недвижимость, НДС, в уменьшение налоговых обязательств плательщи-
НДФЛ, а также налоги, установленные п. 7.8 (НДС, ка по тому виду деятельности, который подлежит
НДФЛ, авансовый платеж по налогу на прибыль), патентованию (в соответствии с п. 16.3 данного
пп. 10.2.3 (отчисления в Государственный бюджет Закона);
Образец 26
Фрагмент приложения Р1 по условиям примера

Суми нарахованих податків, зборів (обов’язкових платежів), що включаються до валових витрат

Показники Код рядка Сума


1 2 3
Суми нарахованих податків, зборів (обов’язкових платежів), у тому числі: 4.6 —
акцизний збір 4.6.1 —
мито 4.6.2 —
державне мито 4.6.3 1700
плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної 4.6.4 31200
і комунальної власності)
рентні платежі 4.6.5 —
податок з власників транспортних засобів, самохідних машин і механізмів 4.6.6 —
збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію 4.6.7 —
збір у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів 4.6.8 —
усіх форм власності
збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету 4.6.9 —
збір за спеціальне використання природних ресурсів 4.6.10 —
збір за забруднення навколишнього природного середовища 4.6.11 —
збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства 4.6.12 —
єдиний збір, що справляється у пунктах пропуску через державний кордон України 4.6.13 —
збір за використання радіочастотного ресурсу України 4.6.14 —
збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з вартості продажу нерухомого майна 4.6.15 —
збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з операцій купівлі-продажу іноземної валюти 4.6.16 —
збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з вартості продажу ювелірних виробів 4.6.17 —
збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з вартості продажу легкових автомобілів 4.6.18 1800
збір на обов’язкове державне пенсійне страхування з вартості послуг стільникового зв’язку 4.6.19 —
збір за проведення гастрольних заходів 4.6.20 —
судовий збір 4.6.21 —
податок з реклами 4.6.22 —
комунальний податок 4.6.23 —
ринковий збір 4.6.24 —
збір за право використання місцевої символіки 4.6.25 —
збір за право проведення кіно- і телезйомок 4.6.26 —
збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей 4.6.27 —
збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг 4.6.28 —

Отчетность за 2010 год 67


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

— пени и штрафы, начисленные при проверках Пример 12


контролирующими органами. ООО «Плюс» в 2010 году:
Отметим, что взносы в фонды государственного а) уплатило в бюджет в ІІІ квартале государственную
общеобязательного социального страхования из пошлину в сумме 2000 грн, по которой в ІV квартале
фонда оплаты труда (в том числе сбор в ПФ) от- выявлена переплата в сумме 300 грн;
ражаются в строке 04.4 декларации. На практике б) представило расчет арендной платы за земельный
бывают случаи, когда в течение отчетного года участок в сумме 28500 грн, по которому в сентябре
бухгалтер, составляя текущие декларации, от- вырос размер платы на 2700 грн;
ражает сбор в ПФ с отдельных операций также в) приобрело легковой автомобиль в июне и уплати-
в строке 04.4 «сума страхового збору (внесків) ло сбор в ПФ в сумме 1800 грн, который был включен
до фондів державного загальнообов’язкового в балансовую стоимость ОФ. Таким образом, сбор
страхування» или в строке 04.13 «інші витрати, с этой операции увеличил базу для начисления в
крім визначених». Однако, по нашему мнению, последующих налоговых периодах года налоговой
если в течение отчетных периодов года сбор в ПФ амортизации, чем была завышена сумма амортизации
с таких операций относить к другим строкам, не- на 130 грн (условно).
жели строка 04.6, то при заполнении декларации за При составлении декларации по налогу на прибыль за
год придется делать исправления, ведь перечнем 2010 год необходимо:
налогов, сборов (обязательных платежей) такие а) в ІІІ квартале включить в ВР уплаченную государ-
сборы прямо предусмотрены формой приложения ственную пошлину в сумме 2000 грн, после возврата
Р1. Конечно, это не изменит величины объекта переплаты в размере 300 грн отразить ее в ВД соот-
налогообложения, однако, если исправлений не ветствующего периода, а в строке 4.6.3 приложения Р1
сделать, структура ВР будет нарушена. Таким об- годовой декларации показать разницу: 2000 - 300 =
разом, сбор в ПФ из фонда оплаты труда нужно 1700 грн (образец 26 на с. 67);
отражать в строке 04.4, а с отдельных операций б) в течение 10 дней после внесения изменений в
(купля-продажа иностранной валюты, продажа не- размер арендной платы за земельный участок подать
движимого имущества, легковых автомобилей и в местную ГНИ уточненный расчет арендной платы за
ювелирных изделий, услуги мобильной связи) — в землю и в строке 4.6.4 приложения Р1 отразить сумму:
строке 04.6 декларации. 28500 + 2700 = 31200 грн (образец 26 на с. 67);
Уплаченный при покупке легковых автомобилей в) если в строке 07 декларации по налогу на прибыль
сбор в ПФ плательщики должны отражать в составе за 9 месяцев амортизационные отчисления были
ВР периода и в строке 04.6 декларации по налогу ошибочно увеличены на 130 грн, это означает, что в
на прибыль. данном налоговом периоде амортизация была завы-
В деятельности предприятий бывают случаи, шена на 130 грн (строка 07), а сумма налогов, сборов
когда для взыскания просроченной дебиторской (обязательных платежей) была уменьшена на 1800 грн
задолженности с нерезидента они вынуждены об- (строка 04.6 декларации). Исправление ошибки можно
ращаться в международные суды. сделать через предоставление уточненного расчета за
Уплаченные при этом платежи плательщики, со- 9 месяцев, что нужно сделать до или одновременно с
гласно пп. 5.2.2 Закона о прибыли, по мнению авто- представлением декларации за 2010 год.
ра, включают в ВР периода в сумме, превышающей
2%, но меньше 5% от размера налогооблагаемой После произведенных уточнений приложение
прибыли предыдущего отчетного года. И такие рас- Р1 к декларации за 2010 год заполняется так, как
ходы найдут отражение в строке 1 приложения Р2! показано в образце 26 на с. 67.
Но при возврате этих платежей в ВД нужно будет
включить ту сумму, которая предварительно была ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ Р2
отнесена к ВР. К СТРОКЕ 04.8 ДЕКЛАРАЦИИ
Отметим также, что для некоторых видов налогов
составляются и подаются в органы ГНС отдельные При заполненные строки 04.8 декларации следует
расчеты. Данные этих расчетов (отчетов) должны руководствоваться пп. 5.2.2 — 5.2.3, 5.2.11, 5.2.13,
совпадать с соответствующими строками приложе- 5.2.17 Закона о прибыли.
ния Р1. Если в течение отчетного года такие расчеты Подпунктами 5.2.2 и 5.2.13 Закона о прибыли преду-
корректируются, то это должно быть отражено и в смотрено включение в состав ВР расходов на благо-
соответствующих строках приложения Р1. творительность, понесенных плательщиком в течение
Итак, нужно быть внимательными и учитывать отчетного года в размере, превышающем 2%, но не
требования к порядку заполнения декларации по больше 5% и 10% соответственно от налогооблага-
налогу на прибыль. емой прибыли предыдущего отчетного года.1
Приведем пример отражения в приложении Р1 Такие расходы отражаются в строке 04.8 декла-
некоторых ситуаций. рации, которая заполняется на основании приложе-

1
При заполнении приложения Р2 руководствуемся Обобщающим налоговым разъяснением No552, утвержденным приказом ГНАУ
от 27.08.2008 г. No552.

68 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

ния Р2. В расходы, которые в нем отражаются, нужно — в музее-заповеднике для реставрации объектов
включать валовые расходы налогоплательщика, культурного наследия осуществлены ремонтные ра-
связанные с благотворительной деятельностью (по- боты на сумму 9160 грн;
жертвованиями) согласно п. 5.2 Закона о прибыли, — перечислено объединению работодателей 50 грн.
а именно так, как показано в таблице 9. Для заполнения приложения Р2 декларации по на-
логу на прибыль за 2010 год необходимо провести
Пример 13 следующие расчеты:
Налогооблагаемая прибыль предприятия «А» за — сумма благотворительных взносов должна превы-
2009 г. составила 125000 грн, фонд оплаты труда за шать 2% от налогооблагаемой прибыли предыдущего
2010 г. — 46500 грн. На благотворительность в 2010 г. года, т. е. 125000 х 0,02 = 2500 грн;
израсходовано: — в строку 1: 5% от налогооблагаемой прибыли
— в местный бюджет перечислено 4850 грн; предыдущего года составляет 125000 х 0,05 =
— неприбыльной организации передано оборудование 6250 грн, значение стр. 1 не должно превышать
стоимостью 3720 грн; 6250 грн;
Таблица 9
Расходы на благотворительность, включаемые в строку 04.8
декларации по прибыли за год

No Виды расходов, включаемых в стр. 04.8 Приобретатели по- Закон о Прило-


Размер расходов
п/п декларации мощи прибыли жение Р2

1. Превышает 2%, но не денежные средства или товары (работы, госбюджет или пп. 5.2.2 стр. 1*
более 5% налогооблага- услуги), добровольно перечисленные бюджеты местного
емой прибыли предыду- (переданные) самоуправления
щего отчетного года
(т. е. до 5%) неприбыльные пп. 5.2.2 стр. 1*
организации,
определенные в со-
ответствии с п. 7.11
Закона о прибыли

юридические лица пп. 5.2.2 стр. 1*


— учредители по-
стоянно действую-
щего третейского
суда

2. Не превышает 10% денежные средства, перечисленные эти объединения пп. 5.2.3 стр. 2
налогооблагаемой при- предприятиями всеукраинских объеди- для проведения их
были предыдущего от- нений лиц, пострадавших в результате благотворительной
четного года Чернобыльской катастрофы деятельности

3. Не ограничен расходы, связанные с безвозмездным работники угольной пп. 5.2.11 стр. 3


предоставлением угля промышленности

4. Не более 0,2% ФОТ из денежные средства или стоимость иму- организации рабо- пп. 5.2.17 стр. 4
расчета за отчетный год щества, добровольно перечисленные тодателей и их объ-
(переданные) в виде вступительных, единения
членских и целевых взносов

5. Превышает 2%, но не денежные средства или стоимость иму- учреждения науки, пп. 5.2.13 стр. 5
более 10% налогоо- щества, добровольно перечисленные образования, куль-
благаемой прибыли (переданные) для целевого использова- туры, заповедники,
предыдущего отчетного ния в целях охраны культурного наследия музеи-заповедники
периода (т. е. до 10%)

6. Не более 10% налого- суммы средств или стоимость имуще- резиденты пп. 5.2.18 отдельная
облагаемой прибыли ства, добровольно перечисленные (пере- строка не
предыдущего налогового данные) для целевого использования предусмо-
периода (т. е. до 10%) в целях производства национальных трена
фильмов (в т. ч. анимационных) и аудио-
визуальных произведений
* Для заполнения стр. 1 приложения Р2 нужно отдельно указать суммы, перечисленные (переданные) в госбюджет (стр. В1 приложения
Р2) и неприбыльным организациям (стр. В2 этого приложения), суммировать их (стр. В этого приложения) и в сумме, превышающей 2%,
но не более 5% от налогооблагаемой прибыли предыдущего года.

Отчетность за 2010 год 69


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

— в строку 4: 0,2% от фонда оплаты труда за 2010 год предусматривающих оплату товаров (работ, услуг)
составит 46500 х 0,002 = 93 грн, значение строки 4 не в пользу нерезидентов, расположенных в офшор-
должно превышать 93 грн; ных зонах, либо при осуществлении расчетов через
— в строку 5: 10% от налогооблагаемой прибыли таких нерезидентов или через их банковские счета,
предыдущего года составит 125000 х 0,1 = 12500 грн, независимо от того, осуществляется ли такая опла-
значение стр. 5 не должно превышать 12500 грн; та (в денежной или иной форме) непосредственно
— в строку В: сумма перечисленных средств в местный или через других резидентов или нерезидентов,
бюджет и предоставленное неприбыльной организации расходы налогоплательщиков на оплату стоимости
оборудование составят 4850 + 3720 = 8570 грн; таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их
— в строку Г: сумма предоставленных музею ремонт- валовых расходов в сумме, составляющей 85% от
ных работ составит 9160 грн. оплаченной стоимости этих товаров (работ, услуг).
То есть такие ограничения в части включения в
Приложение Р2 к декларации по налогу на при- состав валовых расходов налогоплательщика за-
быль за 2010 год будем заполнять таким образом, трат на оплату стоимости товаров (работ, услуг)
как показано на образце 27. применяются при условии, если:
1) нерезидент, с которым заключен договор
ЗАПОЛНЯЕМ ПРИЛОЖЕНИЕ Р3 на оплату товаров (работ, услуг), расположен в
К СТРОКЕ 04.11 ДЕКЛАРАЦИИ офшорной зоне;
2) расчеты за товары (работы, услуги) производят-
Пункт 18.3 Закона о прибыли предусматривает ся через нерезидентов, расположенных в офшорной
специальные правила ведения налогового учета ва- зоне (как через посредников в расчетах);
ловых расходов в случае, когда у налогоплательщи- 3) оплата за товары (работы, услуги) осущест-
ка при осуществлении хозяйственной деятельности вляется через банковские счета нерезидентов,
есть расчеты с нерезидентами, расположенными в расположенных в офшорной зоне.
офшорных зонах. В частности, этим пунктом преду- Следовательно, по мнению автора, для отнесе-
смотрено, что в случае заключения договоров, ния на валовые расходы стоимости товаров (работ,
Образец 27
Фрагмент приложения Р2 к декларации по условиям примера

Показники Код рядка Сума

Загальна сума витрат платника на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (вико- 04.8 15460
нання робіт, надання послуг), що включаються до валових витрат (р. 1 + р. 2 + р. 3 + р. 4 + р. 5)

Частина суми, зазначеної у рядку В, що перевищує суму (А х 0,02), але не більше суми (А х 0,05) 1 6250

Сума коштів, перерахованих підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, які постраждали 2 —


внас лідок Чорнобильської катастрофи, але не більше 10 відсотків від показника, зазначеного
в рядку А (підпункт 5.2.3 Закону)

Сума витрат, пов’язаних з безоплатним наданням вугілля (підпункт 5.2.11 Закону) 3 —

Сума коштів (вартість майна), добровільно перерахована (передана) організаціям роботодавців 4 50


та їх об’єднанням, але не більше 0,2 відсотка від показника, зазначеного в рядку Б (підпункт
5.2.17 Закону)

Частина суми, зазначеної у рядку Г, що перевищує суму (А х 0,02), але не більше суми (А х 0,1) 5 9160

Оподатковуваний прибуток попереднього звітного року А 125000

Фонд оплати праці платника податку в розрахунку за звітний рік Б 46500

Сума перерахованих коштів та/або вартість переданих товарів (виконаних робіт, наданих по- В 8570
слуг), у тому числі: (В1 + В2)

до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування В1 4850


(пп. 5.2.2 Закону)

до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 Закону, а також суми коштів, що перера- В2 3720
ховані юридичним особам — засновникам постійно діючого третейського суду (пп. 5.2.2 Закону)

Сума коштів та/або вартість майна, добровільно перерахована (передана) з метою охорони Г 9160
культурної спадщини (підпункт 5.2.13 Закону)

70 «Дебет-Кредит» 3/2011
ЗАПОЛНЕНИЕИПРЕДСТАВЛЕНИЕДЕКЛАРАЦИИПОНАЛОГУНАПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

услуг) в пользу нерезидентов, имеющих офшорный избежание конфликтов с налоговыми органами так
статус, должны быть выполнены два условия: то- делает большинство налогоплательщиков. Ведь их
вар (работы, услуги) должен быть поставлен и позиция по этим вопросам является достаточно фи-
оплачен (совокупное выполнение пп. 11.2.3 и п. 18.3 скальной. Так, относительно уплаты процентов по
Закона о прибыли). Если же производятся расчеты кредитам, полученным от нерезидента из офшорной
за товары (работы, услуги) в пользу нерезидентов, зоны, налоговые органы считают: «...В случае выплаты
расположенных не в офшорной зоне, но имеющих нерезидентам, расположенным в офшорных зонах, про-
счета в находящихся в офшорной зоне банковских центов по вкладам и кредитам, то есть за полученные
учреждениях, через которые производится оплата, финансовые услуги, состав валовых расходов налогопла-
то 85-процентное ограничение по включению в ва- тельщика определяется в соответствии с п. 5.5 ст. 5 За-
ловые расходы затрат на оплату стоимости товаров кона с учетом ограничений, установленных положениями
(работ, услуг) не применяется. п. 18.3 ст. 18 Закона» (см. письмо ГНАУ от 01.09.2006 г.
Напомним, что поскольку в бухгалтерском учете No16369/7/15-0517). То есть можно сказать, что на-
первоначальная стоимость «офшорного» товара логовики определились с данным вопросом (хотя
формируется без каких-либо ограничений, а во ис- раньше придерживались диаметрально противопо-
полнение норм п. 5.9 Закона о прибыли мы должны ложного мнения (см. письма ГНАУ от 17.01.2001 г.
на конец отчетного периода сделать перерасчет No160/6/15-1116, от 18.05.2005 г. No9627/7/15-1317,
прироста/убыли имеющихся в наличии запасов, от 28.12.2005 г. No13169/6/15-0516 и от 01.03.2006 г.
то для такого перерасчета стоимость этих товаров No1875/6/15-0516, которые на данный момент ото-
нужно брать все же с 85-процентным ограничени- званы). Подытожим: начисление (уплата) процентов
ем — пересчитываем то, что относится на ВР. относится к валовым расходам, а следовательно,
Если с приобретением товаров в офшорной зоне к такой оплате, если она производится нерезиден-
все ясно (мы должны применять ограничения из там, расположенным в офшорных зонах, должно
п. 18.3 Закона о прибыли), то как быть в случае применяться ограничение с коэффициентом 0,85 в
уплаты процентов, приобретения основных фон- соответствии с п. 18.3 Закона о прибыли.
дов, ценных бумаг у нерезидентов-«офшорни- Что касается ограничений при начислении амор-
ков»? Должны ли мы применять те же 85-процентные тизации по основным средствам, приобретенным
ограничения? Однозначного ответа на этот вопрос в офшорных зонах, то, по нашему мнению, амор-
законодательство не дает. А согласно п. 1.6 Зако- тизация не относится к валовым расходам, а сле-
на о прибыли и основные фонды, и ценные бумаги довательно, к таким суммам нельзя применять
подпадают под определение товара, то есть может ограничение из п. 18.3 Закона о прибыли, и сто-
сложиться мнение, что и здесь мы должны приме- имость приобретенных ОФ полностью относится
нять ограничение из п. 18.3 Закона о прибыли. И во к балансовой стоимости соответствующих групп.
Таблица 10
Перечень офшорных зон

Британские зависимые территории Багамские Острова Пуэрто-Рико

Остров Гернси Остров Мэн Барбадос Сент-Винсент и Гренадины

Остров Джерси Остров Олдерни Бермудские Острова Сент-Китс и Невис

Ближний Восток Британские Виргинские Сент-Люсия


Острова
Бахрейн
Виргинские Острова (США) Содружество Доминики
Центральная Америка
Гренада Теркс и Кайкос
Белиз
Африка
Европа
Либерия Науру
Андорра Монако
Сейшельские Острова Ниуэ
Гибралтар
Тихоокеанский регион Острова Кука
Карибский регион
Вануату Самоа
Ангилья Каймановы Острова
Маршалловы Острова
Антигуа и Барбуда Монтсеррат
Южная Азия
Аруба Нидерландские Антильские
Острова Мальдивская Республика

Отчетность за 2010 год 71


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Впрочем, подтверждение такой позиции находим ствует распоряжение КМУ от 24.02.2003 г. No77-р,
на страницах газеты «Налоговый, банковский, приложением к которому установлен перечень
таможенный КОНСУЛЬТАНТ» No46/2009 г., где офшорных зон (см. таблицу 10 на с. 71). Правило,
сказано: «Расходы на приобретение основных фондов предусмотренное п. 18.3, начинает применяться с
не включаются в состав валовых расходов, а подлежат календарного квартала, следующего за кварталом,
амортизации, то налогоплательщик в случае их при- на который приходится официальное опублико-
обретения у нерезидентов, имеющих офшорный ста- вание перечня офшорных зон, установленного
тус, должен отнести расходы на приобретение такого КМУ. Так, например, в 2006 г. порой случалось,
основного фонда в полном объеме на увеличение балан- что нерезидент находился в офшорной зоне, но
совой стоимости соответствующей группы основных имел статус обычного (неофшорного) нерезидента.
фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) Такой нерезидент должен предоставить резиденту
с последующей амортизацией таких расходов». выписку из правоустанавливающих документов,
Поскольку при приобретении ЦБ их стоимость не легализованную соответствующим консульским
относится к валовым расходам, учет операций с ЦБ учреждением Украины, которая свидетельствует
подпадает под специальную «ценнобумажную» норму об обычном (неофшорном) статусе такого нерези-
пункта 7.6 Закона о прибыли, то и ограничение в 85% дента. Конечно, в данном случае резидент будет
не применяется (см. письмо ГНАУ от 25.04.2001 г. иметь 100% валовых расходов по операциям с
No2032/6/15-1116). Хотя правила с момента выхода нерезидентом. О подтверждении неофшорного
этого письма несколько изменились (в частности, статуса говорится и в письме ГНАУ от 09.03.2006 г.
появилось требование о ведении отдельного нало- No2080/6/15-0516.
гового учета в разрезе каждого вида ценных бумаг),
принципиально на главные его выводы это не по- Пример 14
влияло — «офшорные» ограничения п. 18.3 Закона У предприятия имеется подписанный контракт от
о прибыли не могут применяться к операциям с ЦБ. 14.09.2010 г. No159/07-2 с компанией «SeaTravel & Co» —
Приложение Р3 заполняется плательщиком один нерезидентом из Монако — на общую сумму 50000
раз в год и подается вместе с годовой декларацией евро на поставку натурального шелка на условиях
по прибыли в случае заполнения таким налогопла- предоплаты. Оплата была произведена 04.10.2010 г.,
тельщиком строки 04.11 декларации по прибыли. курс евро на дату оплаты составлял 1085,00 за 100
Заполнение приложения несложное и следует из единиц. Товар был поставлен 06.12.2010 г. Балансовая
самой его формы. В колонке 2 нужно указать рек- стоимость валюты — 542500,00 грн. И эта сумма должна
визиты договора (контракта) с офшорным нерези- была бы относиться к составу ВР, если бы мы имели дело
дентом, а также его название и местонахождение. с обычным нерезидентом. В нашем случае на расходы
В колонке 3 отражается общая сумма расходов по будут отнесены 461125,00 грн, то есть 85% от балансовой
такому контракту. А колонка 4 исчисляется ариф- стоимости валюты, израсходованной на приобретение
метическим умножением данных из колонки 3 на товара. А приложение Р3 применительно к этому контрак-
0,85. Такие действия нужно произвести по каждому ту будет иметь следующий вид (см. образец 28).
контракту, который подпадает под норму п. 18.3 За-
кона о прибыли. В итоговой строке 04.11 в колонке 4 Исправление ошибок, связанных с отражением
отражается сумма по всем контрактам с учетом «офшорных» расходов, происходит аналогично ис-
ограничения согласно указанному пункту. правлению других валовых расходов: либо через
Ежегодно КМУ официально устанавливает уточняющий расчет, либо в текущей декларации
перечень офшорных зон. В настоящее время дей- по прибыли.
Образец 28

Розрахунок валових витрат при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус

Реквізити договору (контракту), назва Загальні витрати з придбання то- Витрати, які включаються
Код
та місцезнаходження офшорного нере- варів (робіт, послуг) в офшорного до валових витрат покупця,
рядка
зидента нерезидента гр. 3 х 0,85

1 2 3 4

1 контракт от 14.09.2010 г. No159/07-2 с 542500 461125


компанией «SeaTravel & Co» (Монако)

<...>

04.11 Частина вартості товарів (робіт, послуг), що відображається у рядку 04.11 де- 461125
кларації (сума рядків 1 ÷ n гр. 4)

72 «Дебет-Кредит» 3/2011
ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

Исправляем ошибки в декларации


по налогу на прибыль
КАК ИСПРАВЛЯТЬ ОШИБКИ 5) неправильно отражены прирост/убыль балан-
совой стоимости запасов;
Ошибки, которые может допустить предприятие 6) неправильно отражены суммы, на которые
при расчете налога на прибыль, могут быть какими можно уменьшить начисленный налог;
угодно. Среди них выделим наиболее распростра- 7) ошибки-описки при заполнении строк 8 — 17
ненные — типичные ошибки при расчете налога декларации, а также строк 19 — 23.
на прибыль: Все ошибки могут быть исправлены тремя из-
1) занижены/завышены только валовые доходы; вестными способами, применить которые нам по-
2) занижены/завышены только валовые рас- зволяют п. 5.1 и п. 17.2 Закона No2181:
ходы; — представлением новой отчетной декла-
3) занижены/завышены только амортизационные рации. То есть до окончания предельного срока
отчисления; представления декларации о прибыли предприятия
4) занижены/завышены и валовые доходы, и ва- можно заполнить и подать декларацию за отчет-
ловые расходы, и амортизационные отчисления; ный период с новыми (правильными) показателями.
Образец 1
Данные декларации на прибыль за полугодие

Сума
Показники Код рядка
I кв. II кв.
Валовий дохід від усіх видів діяльності, у тому числі: 01 10000 20000
доходи від продажу товарів (робіт, послуг) 01.1 10000 20000
<...>

самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів 02.2 — +2000


<...>
Скоригований валовий дохід (01 ± 02) 03 10000 22000
<...>
Скориговані валові витрати (04 ± 05) 06 6000 12000
<...>
Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07) 08 4000 10000
<...>
Прибуток, що підлягає оподаткуванню, у тому числі: (08 - 09 - 10) 11 4000 10000
<...>
Нарахована сума податку**, у тому числі: 12 1000 2500
<...>
Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) 14 1000 2500
Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року 15 — 1000
<...>
Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) 17 1000 1500
<...>
Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок 22 — 25

Отчетность за 2010 год 73


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Такая декларация аннулирует предыдущую декла- няющим расчетом можно исправить ошибки только
рацию за этот же отчетный период. Начисление в одного отчетного периода. При выявлении ошибок
лицевом счете в этом случае проводится на осно- в двух, трех и т. п. периодах нужно подавать и соот-
вании данных последней такой новой отчетной ветствующее количество уточняющих расчетов.
декларации; Посредством декларации о прибыли того пери-
— исправлением в отчетной декларации: сум- ода, когда обнаружена ошибка, можно исправить
мы ошибки учитываются в специальных строках лишь первые два вида ошибок. Для этого в разделах
декларации отчетного периода, когда обнаружены «валові доходи» и «валові витрати» существуют
ошибки, рядом с данными за этот отчетный период. специальные строки 02.2 и 05.2 «самостійно вияв-
То есть, например, ошибку за  кв. можно учесть в лені помилки за результатами минулих податкових
декларации за полугодие. Таким способом можно періодів». А остальные ошибки в текущей деклара-
исправить ошибки нескольких предыдущих отчет- ции исправить почти невозможно. Так, например,
ных периодов, но следует быть внимательными ошибку, связанную с начислением амортизации,
при исчислении самого «штрафа», если налицо можно исправить только посредством уточняющего
уменьшение и увеличение обязательств (об этом расчета.
речь пойдет дальше); Спросите, почему нельзя посредством стр. 05.2?
— представлением уточняющего расчета. Это А потому, что прибыль определяется как уменьшение
документ специальной формы, имеющий статус де- валовых доходов на сумму валовых расходов и на-
кларации, в котором отражается с соответствующим численной амортизации (п. 3.1 Закона о прибыли).
знаком разница между правильными данными и Отсюда и вытекает, что амортизационные отчисле-
ошибочными, на основе которых и рассчитывается ния не являются валовыми расходами и не могут
заниженная или завышенная сумма налога. Уточ- отражаться при исправлении ошибки в стр. 05.2.
Образец 2
Данные декларации на прибыль за 9 месяцев

Показники Код рядка Сума


Валовий дохід від усіх видів діяльності, у тому числі: 01 30000
доходи від продажу товарів (робіт, послуг) 01.1 30000
<...>
самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів 02.2 +2000
<...>
Скоригований валовий дохід (01 ± 02) 03 32000
<...>
Скориговані валові витрати (04 ± 05) 06 18000
<...>
Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07) 08 14000
<...>
Прибуток, що підлягає оподаткуванню, у тому числі: (08 - 09 - 10) 11 14000
<...>
Нарахована сума податку**, у тому числі: 12 3500
<...>
Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) 14 3500
Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року 15 2500
<...>
Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) 17 1000
<...>
Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок 22 —

74 «Дебет-Кредит» 3/2011
ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

При занижении налогового обязательства к пред- вильно. Так можно сделать только в том случае,
приятию применяются штрафные санкции, преду- когда ошибка не привела к искажению финансо-
смотренные пп. 17.1.3 — 17.1.4 Закона No2181. вого результата в виде разницы между валовыми
Занижение налогового обязательства — это отра- доходами и валовыми расходами. То есть когда
жение в декларации суммы налога к уплате меньше, доходы или расходы были отражены не в той, что
чем должно было быть. Например, в декларации нужно, строке декларации, или же одни занижены,
отражены к уплате 10 тыс. грн налога, а уплачено другие завышены и т. п. Например, вместо того,
8 тыс. грн. Имеет место налоговый долг, но не за- чтобы отразить расходы в стр. 04.1 декларации,
нижение налогового обязательства. Штрафные мы их включили в стр. 04.13. Тогда, действитель-
санкции в этом случае будут применены согласно но, достаточно все правильно расставить на свои
пп. 17.1.7 Закона No2181 в размере от 10% до 50% места, и строки 02.2 и 05.2 заполнять не нужно. Но
суммы уплаченного налогового долга в зависимо- объяснение к декларации написать придется, чтобы
сти от срока просрочки. Если же в декларации от- при проверке было меньше вопросов.
ражены к уплате 10 тыс. грн, а должно было быть
12 тыс. грн, то это будет занижением налогового Пример 1
обязательства на 2 тыс. грн, и также будет иметь В І квартале в декларации отражены валовые доходы
место начисление штрафных санкций, однако в (ВД) — 10 тыс. грн, валовые расходы (ВР) — 6 тыс. грн,
случае самостоятельного выявления — в размере прибыль — 4 тыс. грн и налог — 1 тыс. грн. Правильная
только 5% (п. 17.2 Закона No2181). сумма ВД — 12 тыс. грн.
Налог на прибыль рассчитывается на протяжении Во ІІ кв. ВД — 10 тыс. грн, ВР — 6 тыс. грн.
года нарастающим итогом по результатам соот- В ІІІ кв. ВД — 10 тыс. грн, ВР — 6 тыс. грн.
ветствующих отчетных периодов. Так, результаты Ни в Законе о прибыли, ни в Порядке No143 не написано,
полугодия учитывают данные  квартала, 9 меся- что данные за ІІ квартал должны добавляться к данным
цев — полугодия, года — 9 месяцев. Поэтому иногда І квартала. Поэтому когда заполняется декларация о при-
складывается ошибочное мнение, что если, напри- были за полугодие, могут быть правильно отражены и ВД
мер, во  квартале обнаружена ошибка за  квартал, 22 тыс. грн, и ВР — 12 тыс. грн, и прибыль — 10 тыс. грн.
то исправление за  квартал показывать не нужно, И если бухгалтер заметит, что в І квартале допущена
достаточно за полугодие нарастающим итогом ошибка, то возникает вопрос, как тогда отразить зани-
правильно отразить доходы/расходы и начислить жение ВД за І квартал? Прибавить 2 тыс. грн к 22 тыс. грн
правильный налог на прибыль. Это не совсем пра- и показать 24 тыс. грн ВД? Нет.

Образец 3
Уточняющий расчет за  квартал

Код Загальна
Показники
рядка сума

Доходи не враховані (+), зайво враховані (-) в обчисленні валового доходу попереднього звітного 1 +2000
періоду, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*:

код 01.1

сума (±) 2000

<...>

Сума заниженого (+) або завищеного (-) об’єкта оподаткування р. 1 - р. 2 - р. 3 4 +2000

Ставка оподаткування, що діяла на момент допущення помилки, у відсотках 5 25

<...>

Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв’язку з виправленням помилки 7 +500
р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1

Сума податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка 7.1 1000

Сума виправленого (вірного) податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого 7.2 1500
виявлена помилка

Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки** 8 25


р. 7 х 0,05

Отчетность за 2010 год 75


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

В этом случае нужно отразить за полугодие ВД в ные периоды будут заполнены так, как показано
сумме 20 тыс. грн в соответствующих строках с 01.1 на образце 1 на с. 73.
по 01.6 и корректировку ВД за предыдущий отчетный Любопытная ситуация в связи с исправлением
период (за І кв.) + 2 тыс. грн в стр. 02.2. В итоге в стр. 03 ошибки за полугодие возникает с отражением
«Скоригований валовий дохід» получим правильную данных в декларации за 9 месяцев. Почему-то
сумму ВД — 22 тыс. грн. ВР будут отражены в сумме распространено мнение, что декларацию за 9
12 тыс. грн, и получим правильную сумму прибыли месяцев следует заполнить таким образом, как
за полугодие. А исходя из 2 тыс. грн заниженных ВД на образце 2 на с. 74.
исчисляем заниженный налог и начисляем 5% штраф, Обратите внимание на строки 01.1, 02.2. Счи-
который отражаем в стр. 22 декларации (2 х 0,25 х 5% тается, что обнаруженная нами ошибка должна
= 25 грн). То есть учет ошибки одного периода в де- «тянуться», т. е. отражаться в стр. 02.2 до конца
кларации следующего предусматривает заполнение года. Такого мнения придерживаются и налого-
декларации следующего периода будто бы с этой же вики. Однако ошибка за  квартал, которая была
ошибкой и здесь же ее исправление. исправлена в декларации за полугодие, не должна
По результатам полугодия в бюджет следует уплатить перетягиваться в декларацию за 9 месяцев, ведь мы
1525 грн. ее уже исправили, знаем правильную сумму ВД и
не делаем исправление в декларации за 9 месяцев
При применении такого способа исправления ошибки за  квартал, чтобы заполнять стр. 22. Но
ошибки декларации за соответствующие отчет- это мнение автора. Во избежание недоразумений
Образец 4
Данные декларации на прибыль за полугодие

Показники Код рядка Сума

Валовий дохід від усіх видів діяльності, у тому числі: 01 22000

доходи від продажу товарів (робіт, послуг) 01.1 22000

<...>

самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів 02.2 —

<...>

Скоригований валовий дохід (01 ± 02) 03 22000

<...>

Скориговані валові витрати (04 ± 05) 06 12000

<...>

Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07) 08 10000

<...>

Прибуток, що підлягає оподаткуванню, у тому числі: (08 - 09 - 10) 11 10000

<...>

Нарахована сума податку**, у тому числі: 12 2500

<...>

Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) 14 2500

Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року 15 1500

<...>

Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) 17 1000

<...>

Сума штрафу, самостійно нарахованого у зв’язку з виправленням помилок 22 —

76 «Дебет-Кредит» 3/2011
ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

с налоговиками лучше соблюдать общепринятую При этом в декларации по прибыли за полугодие в


практику и «тянуть» ошибку в декларации до конца строке 15 «Сума нарахованого податку за попередній
года, заполняя строки 02.2 и/либо 05.2. податковий період поточного року» проставляем сумму
Исправление ошибки посредством уточняющего строки 14 «Податкове зобов’язання звітного періоду»
расчета имеет такую особенность, что следую- декларации за І квартал и строки 7 уточняющего рас-
щую после его представления декларацию мы чета. А строку 22 не заполняем.
заполняем так, будто ошибки не было. То есть
отражаем в декларации правильные показатели Исправление ошибки посредством текущей
за отчетный период и не заполняем строки 02.2 декларации приемлемо при 100% гарантии
и/либо 05.2. того, что до наступления срока представления
очередной декларации налоговики не наведаются
Пример 2 с проверкой. Иначе штрафные санкции будут в
В І квартале валовые доходы (ВД) — 10 тыс. грн, валовые другом размере. Также можно забыть начислить
расходы (ВР) — 6 тыс. грн, прибыль — 4 тыс. грн, сума 5% штрафа, потому что он хотя и должен вклю-
налога — 1 тыс. грн. Правильно ВД — 12 тыс. грн и чаться в итог общих налоговых обязательств по
прибыль — 6 тыс. грн, налог — 1,5 тыс. грн. декларации, но все же отражается в отдельной
Во ІІ кв. ВД — 10 тыс. грн, ВР — 6 тыс. грн. строке.
Если мы обнаруживаем ошибку за І квартал, например, Поэтому исправление ошибки посредством уточ-
в мае, то заполняем уточняющий расчет в момент вы- няющего расчета является более «прогрессивным».
явления ошибки — отражаем только заниженные С его помощью можно исправить почти все ошибки
валовые доходы (см. образец 3 на с. 75). предыдущих периодов, притом в любой момент.
А декларацию за полугодие после представления Хотя это дело вкуса и ситуации. Потому что в каж-
уточняющего расчета заполняем так, как показано на дом конкретном случае нужно анализировать, как
образце 4 на с. 76. лучше исправляться.
Образец 5
Данные декларации на прибыль за периоды:  —  кварталы

Сума
Показники Код рядка
 кв. 6 міс. 9 міс.

Валовий дохід від усіх видів діяльності, у тому числі: 01 18000 25000

доходи від продажу товарів (робіт, послуг) 01.1 10000 25000

приріст балансової вартості запасів 01.2 К1 8000 —

<...>

Скоригований валовий дохід (01 ± 02) 03 18000 25000

Валові витрати, у тому числі: 04 10000 14000

витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11 04.1 10000 13000 -2000

убуток балансової вартості запасів 04.2 К1 — 1000

<...>

Скориговані валові витрати (04 ± 05) 06 10000 14000

<...>

Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07) 08 8000 11000

<...>

Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) 14 2000 2750

Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року 15 — 2000

Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)*** 16 — —

Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) 17 2000 750

Отчетность за 2010 год 77


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

В одном периоде — занижение, в другом — за- отчетного периода, заполняет уточняющий расчет за
вышение  квартал, отражает завышение валовых расходов,
Завышение налоговых обязательств в декларации исчисляет заниженную сумму налога (1,25 тыс. грн)
одного отчетного периода не принимается в умень- и начисляет 5% штрафа — 62,50 грн. Здесь же за-
шение заниженных сумм налоговых обязательств полняет уточняющий расчет за полугодие и заявляет
в декларации другого отчетного периода. 3,75 тыс. грн налога к возврату.
До вступления в силу Закона No2181 (вступил в У директора при подписании расчетов возника-
силу в феврале 2001 года) некоторые бухгалтеры ет вопрос: для чего платить даром 1,25 тыс. грн
не отражали какую-то сумму валовых расходов в налога и штраф, если сразу же «возвращаем»
декларации с той целью, чтобы на случай проверки 3,75 тыс. грн? Так вот, не слушайте директора:
был «запас». В этом случае инспектору не остава- ошибка считается исправленной только тогда, когда
лось ничего иного, как отразить у себя за первый заниженая сумма налога и 5% штрафа уплачены
квартал «+» (доначисление), а во втором «-» (до до или одновременно с представлением уточняю-
возврата). «Плюсы» с «минусами» свертывались, щего расчета.
и в итоге инспектор шел ни с чем. В этой же ситуации возникает встречный во-
прос. Можно сначала подать уточняющий расчет
Пример 3 за полугодие, а затем — за  квартал. После пред-
В ІІІ квартале обнаружено: завышение валовых расходов ставления первого возникает переплата. Нужно ли
в І квартале на сумму 5 тыс. грн и занижение валовых платить тогда сумму недоплаты и сам «штраф» при
расходов во ІІ квартале на 20 тыс. грн, что привело к представлении уточняющего расчета за  квартал,
занижению налога на прибыль за І квартал в сумме который подается вторым? Нет, не нужно. Наша
1,25 тыс. грн и завышению налога на прибыль за по- переплата по первому уточняющему расчету сви-
лугодие в сумме 3,75 тыс. грн. детельствует, что налоговое обязательство уплаче-
но до представления второго расчета. Однако при
Уже зная, что по результатам проверки за зани- этом следует учитывать, что сумма «переплаты»
жение налога в этом случае будет штраф, бухгалтер по первому уточняющему расчету должна быть не
решает исправить ошибки. Помня, что одним уточ- меньше суммы заниженного налогового обязатель-
няющим расчетом можно исправить ошибки одного ства и самого «штрафа» по второму расчету.
Образец 6
Остаток запасов в приложении К1/1 на конец  квартала

 кв. півріччя
Код На початок На кінець Приріст «-» На кінець Приріст «-»
Показники
рядка звітного року звітного пе- Убуток «+» звітного пе- Убуток «+»
ріоду (3 - 4 - 5) ріоду (3 - 4 - 5)

було 10000 18000 -8000 9000 +1000


Балансова вар-
+/- А — -2000 — -2000 —
тість запасів
є 10000 16000 -6000 7000 +3000

Образец 7
Корректировка запасов за полугодие

 кв. півріччя
Показник
було стало +/- було стало +/-

приріст балансової вартості запасів 01.2 К1 8000 6000 -2000 0 0 0

витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім 04.1 10000 8000 -2000 13000 11000 -2000
визначених у 04.11

убуток балансової вартості запасів 04.2 К1 0 0 0 1000 3000 +2000

Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) 08 8000 8000 0 11000 11000 0
((± 03 - (± 06) - 07)

78 «Дебет-Кредит» 3/2011
ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

Не слушайте также советов о том, что эти ошибки чим 1,25 тыс. грн налога. Но 5% штрафа исчисляем
можно исправить в текущей декларации, «свернув» от заниженной суммы налога за І квартал, то есть от
ошибки к какой-то одной. И с целью «экономии» ис- 2,5 тыс. грн, а не от 1,25 тыс. грн. В этом случае должно
правления таких ошибок можно отразить в текущей быть начислено 125 грн штрафа, который отражаем в
декларации как что-то одно. В этом случае — к зани- строке 22 декларации.
жению валовых расходов.
Свернуть валовые доходы и валовые расходы
Пример 4 для начисления самого «штрафа» можно только
В ІІІ квартале обнаружено: занижение валовых доходов в в том случае, если такие ошибки имеют место в
І квартале на 10 тыс. грн и занижение валовых расходов одном отчетном периоде, например за  квартал.
во ІІ квартале на 5 тыс. грн, что привело к занижению Поэтому когда пишем пояснение об исправлении
налога на прибыль за І квартал в сумме 2,5 тыс. грн и ошибок, обязательно указываем, за какие отчетные
завышению налога на прибыль за полугодие в сумме периоды они исправляются.
1,25 тыс. грн. Среди вышеописанных ошибок значительные
В этой ситуации неправильно отразить в текущей хлопоты бухгалтерам доставляет ошибка с исчис-
декларации только занижение валовых доходов в лением прироста/убыли балансовой стоимости
стр. 02.2 декларации в сумме 5,0 тыс. грн (10 - 5), на- запасов. Проанализируем данный вид ошибок.
деясь сэкономить на самом «штрафе». Ошибка при исчислении прироста/убыли за-
Валовые доходы и валовые расходы в налоговом пасов
учете не свертываются. В декларации за 9 месяцев В основу исчисления прироста/убыли запасов
нужно в строке 02.2 отразить занижение валовых до- положен принцип: нет расходов без использования
ходов в сумме 10 тыс. грн, а в строке 05.2 — 5 тыс. грн запасов. Если проанализировать принцип исчис-
занижения валовых расходов. В итоге к уплате полу- ления прироста/убыли балансовой стоимости за-
Образец 8
Уточняющий расчет за  квартал

Код Загальна
Показники
рядка сума

1 2 3

Доходи не враховані (+), зайво враховані (-) в обчисленні валового доходу попереднього звітно- 1 -2000
го періоду, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*:

код 01.2

сума (±) -2000

Витрати не враховані (+), зайво враховані (-) в обчисленні валових витрат попереднього звітного 2 -2000
періоду, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*:

код 04.1

сума (±) -2000

<...>

Сума заниженого (+) або завищеного (-) об’єкта оподаткування р. 1 - р. 2 - р. 3 4 0*

Ставка оподаткування, що діяла на момент допущення помилки, у відсотках 5 25

<...>

Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв’язку з виправленням помилки 7 0
р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1

Сума податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка 7.1 2000

Сума виправленого (вірного) податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого 7.2 2000
виявлена помилка

Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки** р. 7 х 0,05 8 —


* -2000 - (-2000) = -2000 + 2000 = 0.

Отчетность за 2010 год 79


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

пасов согласно п. 5.9 Закона о прибыли, то увидим, Приступать к исправлению ошибки, обнаруженной
что на финансовый результат в налоговом учете при исчислении прироста/убыли запасов, следует с
реально влияют только те запасы, которые «поки- анализа причины ее возникновения. Она может быть
нули» предприятие в себестоимости отгруженной какой угодно: ранее приобретенные запасы исполь-
продукции и израсходованы с общехозяйственной зованы не в хозяйственной деятельности (переданы
целью. кому-то бесплатно, использованы на ремонт ОФ и т. п.),
Приобретенные запасы, если первое собы- в бухгалтерском учете не проведен какой-то документ
тие — приобретение, попадают в ВР в стр. 04.1 или проведен дважды, не учтены или ошибочно посчи-
декларации. Но если на конец отчетного периода таны транспортно-заготовительные расходы, которые
такие запасы учитываются на предприятии на учитываются на отдельном субсчете, и т. п.
складе, в остатках незавершенного производства После этого отдельно выписываем по периодам
или в составе себестоимости нереализованной данные декларации о прибыли, влияющие на об ис-
готовой продукции, то они влияют на формирова- числение прироста/убыли. Это, как правило, строки
ние прироста запасов и, соответственно, попадут 01.2, 04.2 и строки, связанные с приобретением
в строку 01.2 декларации по прибыли. В итоге по- запасов: 04.1, 04.8, 04.10, 04.13.
лучаем ВД - ВР = 0. Но если допустить ошибку при
определении сумм, которые должны быть отнесены Пример 5
к графам 3, 4 или 5 таблицы 1 приложения К1/1, то, Показатели декларации о прибыли, отраженные в по-
соответственно, неправильно будет сформирован данных декларациях за І кв. и полугодие, приведены в
прирост/убыль, а значит, и допущена ошибка при образце 5 на с. 77.
определении объекта налогообложения, потому что В сентябре обнаружено, что в І кв. отражен в составе
суммы прироста/убыли посредством строк 01.2 и валовых расходов задний мост к легковому автомобилю,
04.2 соответственно принимают участие в общих который должен был учитываться в составе основных
суммах ВД и ВР. фондов.
Образец 9
Уточняющий расчет за полугодие

Код Загальна
Показники
рядка сума

1 2 3

Доходи не враховані (+), зайво враховані (-) в обчисленні валового доходу попереднього звітно- 1 0
го періоду, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*:

код 01.2

сума (±) 0

Витрати не враховані (+), зайво враховані (-) в обчисленні валових витрат попереднього звітного 2 0
періоду, у тому числі за кодами рядків декларації, у якій було допущено помилки*:

код 04.1 04.2

сума (±) -2000 +2000

<...>

Сума заниженого (+) або завищеного (-) об’єкта оподаткування р. 1 - р. 2 - р. 3 4 0

Ставка оподаткування, що діяла на момент допущення помилки, у відсотках 5 25

<...>

Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованої у зв’язку з виправленням помилки 7 0
р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.2 - р. 7.1

Сума податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка 7.1 2000

Сума виправленого (вірного) податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого 7.2 2000
виявлена помилка

Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки** р. 7 х 0,05 8 —

80 «Дебет-Кредит» 3/2011
ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ РАЗДЕЛ 1

Сделаем себе такую аналитическую таблицу за эти же пе- этой строке и в полугодии. То есть за первое полугодие
риоды по форме приложения К1/1 (см. образец 6 на с. 78). расходы на приобретение товаров в стр. 04.1 также
Рассуждаем следующим образом. Если бы мы задний уменьшаем на 2 тыс. грн.
мост не отразили в І квартале в расходах на приоб- Теперь уменьшаем остаток запасов на конец полугодия
ретение запасов, то: и анализируем приложение К1/1. Видим, что «убыль»
1) расходы на приобретение запасов в стр. 04.1 были выросла. Из этого следует, что будем корректировать
бы меньше на 2 тыс. грн; за полугодие стр. 04.2. Все вышесказанное приведено
2) остаток запасов на конец периода в приложении в итоговой таблице в образце 7 на с. 78.
К1/1 был бы меньше на 2 тыс. грн. В этом случае уточняющие расчеты заполняем так, как
Сравниваем (см. образец 6 на с. 78) «старый» остаток показано в образце 8 на с. 79 и образце 9 на с. 80.
запасов в приложении К1/1 на конец І кв. и «новый». Заполняя декларацию о прибыли за 9 месяцев, не за-
Видим, что прирост запасов уменьшается в абсолютном бываем данные в стр. 04.1 уменьшить на сумму 2000 грн.
значении. Следовательно, корректировке будет под- А прирост/убыль запасов рассчитываем согласно дан-
лежать строка 01.2. ным приложения К1/1.
Отсюда следует:
1) если при изменении остатка запасов на конец от- РЕЗУЛЬТАТЫ ПРОВЕРКИ
четного периода «прирост» не превращается в «убыль», В ДЕКЛАРАЦИИ
корректировке подлежит строка 01.2;
2) если при изменении остатка запасов на конец от- Интересная ситуация складывается с отра-
четного периода «убыль» не превращается в «прирост», жением результатов проверок учета налого-
корректировке подлежит строка 04.2. плательщика. В «Вестнике налоговой службы»
Следовательно, в І кв. следует отразить уменьшение на No48/2003 на с. 17 заместитель директора
2 тыс. грн в стр. 04.1 и уменьшение прироста запасов Департамента налогообложения юридических
в стр. 01.2. лиц ГНА Украины — начальник управления на-
Анализируем данные за полугодие. Если в І кв. были лога на прибыль и налоговых платежей Наталия
изменения в строке 04.1, то должны быть изменения в Хоцянивская разъяснила, что «по результатам
Образец 10
Данные декларации на прибыль за периоды:  квартал, полугодие, 9 месяцев

Сума
Код
Показники пів-
рядка  кв. 9 міс.
річчя

<...>

Скоригований валовий дохід (01 ± 02) 03 10000 20000 32000

<...>

Скориговані валові витрати (04 ± 05) 06 6000 12000 18000

<...>

Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07) 08 4000 8000 14000

<...>

Прибуток, що підлягає оподаткуванню, у тому числі: (08 - 09 - 10) 11 4000 8000 14000

<...>

Нарахована сума податку**, у тому числі: 12 1000 2000 3500

<...>

Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13) 14 1000 2000 3500

Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного 15 — 1000 2500


року (2000 + 500)

<...>

Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) 17 1000 1000 1000

Отчетность за 2010 год 81


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

проверки составляется акт проверки, являющий- занижения валовых доходов, но и, например, остатков
ся основанием для определения суммы налога, не запасов согласно п. 5.9 Закона о прибыли.
учтенной в исчислении налогового обязательства
прошлых отчетных периодов... Налогоплательщик Акт проверки налоговиков следует расценивать
отражает только доходы и расходы, не учтенные в как аналог уточняющего расчета. И его данные сле-
прошлых отчетных периодах и обнаруженные само- дует учесть в декларации о прибыли того периода,
стоятельно... Порядком, утвержденным приказом в котором получен акт проверки. Обнаруженные
No143, не предусмотрено учитывать доходы и рас- налоговиками суммы ошибок не отражаем в стро-
ходы, не учтенные в прошлых отчетных периодах и ках 02.2 или 05.2 декларации, но увеличиваем/
обнаруженные контролирующим органом». Позволим уменьшаем те строки декларации, в которых они
себе с этим не согласиться. выявили ошибки. Начисленную по акту проверки
сумму налога отражаем в стр. 15 декларации как
Пример 6 «Суму нарахованого податку за попередній подат-
Допустим, в августе проведена проверка и обна- ковий період поточного року».
ружено занижение валовых доходов за І квартал в
сумме 10 тыс. грн, доначислен налог на прибыль в Пример 7
сумме 2,5 тыс. грн и применены штрафные санкции. В І квартале в декларации отражены валовые дохо-
Соблюдая разъяснение, предприятие обнаруженную ды — 10000 грн, валовые расходы — 6000 грн, при-
налоговиками сумму валового дохода в декларации быль — 4000 грн и налог — 1000 грн.
не отразило. По результатам года в декларации от- Во ІІ кв. ВД — 10000 грн, ВР — 6000 грн.
ражены убытки в сумме 8 тыс. грн, которые должны В августе во время проверки обнаружено занижение
были быть включены в валовые расходы I квартала в валовых доходов в сумме 2000 грн за І квартал. Дона-
следующем году. численная сумма налога — 500 грн.
А теперь прибавляем к 8 тыс. грн убытка 10 тыс. грн В ІІІ кв. ВД — 10000 грн, ВР — 6000 грн.
валовых доходов, не учтенных в декларации, и по- Декларацию заполняем так, как показано в образце 10
лучаем 2 тыс. грн прибыли. Соответственно, валовые на с. 81.
расходы первого квартала в следующем году завы-
шены на 8 тыс. грн. Это подтверждает мнение автора, Как видим, исправление ошибок не является чем-
что результаты проверки должны быть отражены в на- то необычным. Достаточно лишь сравнить, что было
логовом учете плательщика. Какими бы они не были. и что должно было быть, и результат придет сам
Ведь нарушение может касаться не только «чистого» собой. Но лучше ошибки не делать.

Подаем отчет о налоге на доходы


нерезидентов
КТО ПОДАЕТ ОТЧЕТ И В КАКИЕ и другие официальные представительства иностран-
ных государств, международные организации и их
СРОКИ? представительства, имеющие дипломатические
Отчет подается резидентами и постоянными пред- привилегии и иммунитет, а также представитель-
ставительствами нерезидента в Украине, которые ства других иностранных организаций и фирм, не
выплачивают доходы нерезидентам, удерживают и осуществляющие хозяйственную деятельность в
перечисляют в соответствующий бюджет налог на соответствии с законодательством Украины;
доходы, полученные нерезидентами из источников 2) под постоянным представительством
их происхождения из Украины. нерезидента в Украине подразумевается по-
Напомним, что Закон о прибыли содержит сле- стоянное место деятельности, через которое
дующие определения: полностью или частично осуществляется хозяй-
1) нерезиденты — юридические лица и субъекты ственная деятельность нерезидента на территории
хозяйственной деятельности, не имеющие статус Украины. К постоянным представительствам, в
юридического лица (филиалы, представительства частности, относятся: место управления, филиал,
и пр.) с местонахождением за пределами Украины, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, не-
которые созданы и осуществляют свою деятель- фтяная или газовая скважина, карьер или другое
ность в соответствии с законодательством другого место разведки либо добычи полезных ископае-
государства. мых. Для целей налогообложения к постоянным
Находящиеся на территории Украины дипломати- представительствам приравниваются резиденты,
ческие представительства, консульские учреждения имеющие полномочия действовать от имени не-

82 «Дебет-Кредит» 3/2011
ПОДАЕМ ОТЧЕТ О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТОВ РАЗДЕЛ 1

резидента, что влечет за собой возникновение у 5) доходы от продажи недвижимого имущества,


нерезидента гражданских прав и обязанностей расположенного на территории Украины, принадле-
(заключать договоры (контракты) от имени не- жащего нерезиденту, в т. ч. имущества постоянного
резидента; содержать (хранить) запасы товаров, представительства нерезидента;
принадлежащие нерезиденту, со склада которых 6) прибыль от осуществления операций по торгов-
осуществляется поставка товара от имени не- ле ценными бумагами или другими корпоративными
резидента, кроме резидентов, имеющих статус правами, определенная в соответствии с нормами
склада таможни). Резиденты, которые для целей этого Закона;
налогообложения приравниваются к постоянным 7) доходы, полученные от осуществления совмест-
представительствам, не подлежат дополнитель- ной деятельности на территории Украины, доходы
ной регистрации в налоговых органах в качестве от осуществления долгосрочных контрактов на
налогоплательщиков (п. 1.17 Закона). территории Украины;
Во всех случаях при выплате дохода нерезиденту, 8) вознаграждения за осуществление культурной,
независимо от того, уплачен ли налог, лицо, осу- образовательной, религиозной, спортивной, развле-
ществляющее такую выплату в течение отчетного кательной деятельности нерезидентов (или уполно-
периода, обязательно должно подать в ГНИ в моченных ими лиц) на территории Украины;
течение 40 дней по окончании отчетного периода 9) брокерское, комиссионное или агентское
Отчет о выплаченных доходах, удержании и вне- вознаграждение, полученное от резидентов или
сении в бюджет налога на прибыль нерезидента постоянных представительств других нерезиден-
(см. Порядок No28). тов за брокерские, комиссионные или агентские
Внимание! Отчет построен таким образом, что услуги, предоставленные нерезидентом или его
подается на каждого нерезидента в отдельности. постоянным представительством на территории
При отсутствии в отчетном квартале выплат дохо- Украины в пользу резидентов;
дов нерезидентам отчет не подается. Если, к при- 10) взносы и премии на страхование или пере-
меру, выплата осуществлена одному нерезиденту страхование рисков в Украине (включая страхова-
в I квартале, а другому нерезиденту во II квартале, а в ние рисков жизни) или страхование резидентов от
III квартале никаких выплат нерезидентам не было, рисков за пределами Украины;
то отчеты о выплаченных доходах нерезиденту пред- 11) доходы в виде выигрышей (призов) в лотерею
приятию за девять месяцей подавать не нужно по (кроме государственной), от казино, других игорных
той причине, что никаких выплат ни одному из не- мест (домов), расположенных на территории Укра-
резидентов в III квартале не было. ины, доходы от организации и проведения игорного
бизнеса, лотерей (кроме государственных);
КАКУЮ СТАВКУ НАЛОГА 12) доходы в виде благотворительных взносов и
ПРИМЕНЯЕМ К ОБЪЕКТУ пожертвований в пользу нерезидентов;
13) другие доходы от осуществления нерезиден-
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ? том (постоянным представительством этого или дру-
Если нерезидент получает доходы с источником гого нерезидента) хозяйственной деятельности на
их происхождения из Украины, то облагаются такие территории Украины за исключением доходов в виде
доходы согласно ст. 13 Закона о прибыли. Сразу выручки или других видов компенсации стоимости
оговорим, что физлица-нерезиденты не рассма- товаров (работ, услуг), переданных (выполненных,
триваются в этом разделе в качестве объекта предоставленных) резиденту от такого нерезидента
налогообложения. О налогообложении их доходов, (постоянного представительства), в т. ч. стоимости
полученных на территории Украины, идет речь в услуг по международной связи или международному
п. 9.11 Закона о доходах. информационному обеспечению.
Но вернемся к доходам нерезидентов. Суще- Из всех перечисленных выше доходов резидент
ствует четкий перечень доходов, подлежащих обязан удержать налог по ставке 15% от их сум-
налогообложению, записанный в п. 13.1 Закона о мы и за их счет, который уплачивается в бюджет
прибыли, а именно: при такой выплате, если иное не предусмотрено
1) проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые нормами вступивших в силу международных со-
в пользу нерезидента, в т. ч. проценты по долго- глашений. Это правило указано в пп. 13.2 Закона
вым обязательствам, выпущенным (выданным) о прибыли. Правда, п. 13.2 также содержит еще
резидентом; некоторые ограничения, а именно при выплате
2) дивиденды, которые выплачиваются (начис- доходов в виде:
ляются) резидентом; — доходов на беспроцентные (дисконтные) об-
3) роялти, фрахт и доходы от услуг типа «инжи- лигации или казначейские обязательства;
ниринг»; — доходов, полученных нерезидентами, в виде
4) лизинговые (арендные) платы, которые вы- процентов или дохода (дисконта) на государствен-
плачиваются (начисляются) резидентами или ные ценные бумаги, проданные (размещенные)
постоянными представительствами в пользу не- нерезидентам за пределами территории Украины
резидента-лизингодателя (арендодателя); через уполномоченных агентов — нерезидентов,

Отчетность за 2010 год 83


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

или процентов, уплаченных нерезидентам за полу- выплат сумм фрахта, оплаты рекламных услуг
ченные Украиной займы (кредиты или государствен- или выплат, связанных с операциями страхования
ные внешние заимствования), которые отражаются (перестрахования) рисков, налог уплачивается за
в Госбюджете Украины или смете НБУ; счет резидента, т. е. начисленный налог отразим по
— сумм фрахта, уплачиваемых резидентом не- дебету расходного счета (84, 92) и кредиту субсчета
резиденту по договорам фрахта; 641 с аналитикой «Налог на прибыль».
— выплат в пределах договоров страхования или Также на предприятие возлагается обязанность
перестрахования рисков (в т. ч. страхования жизни) перечислить в бюджет эту начисленную сумму при
в пользу нерезидентов; такой выплате, если иное не предусмотрено норма-
— выплат нерезидентам от предоставленных ми международных соглашений. Перечень стран,
ими рекламных услуг резидентам на территории с которыми Украина подписала соглашения об
Украины — избежании двойного налогообложения и взаимной
ставки налогообложения другие, чем 15%, и защите инвестиций, предоставлен в письме НБУ от
определяются соответственно в пунктах 13.3 — 13.6 19.08.2006 г. No13-214/3031-8760, а также в письме
Закона о прибыли. ГНАУ от 26.01.2010 г. No1315/7/12-0117. Это значит,
Так, суммы фрахта, выплачиваемые резидентом что если Украина имеет с государством нерезиден-
нерезиденту по договору фрахта, при выплате об- та ратифицированный ВР договор об избежании
лагаются по ставке 6% у источника выплаты таких двойного налогообложения, то применяются нормы
доходов и за счет этих доходов. международного договора. Согласно п. 4 Порядка
При выплатах в пользу нерезидентов в пределах No470 основанием для освобождения (уменьшения)
договоров страхования или перестрахования рисков от налогообложения доходов нерезидента является
(в т. ч. страхования жизни) страховщики (другие рези- представление нерезидентом лицу, выплачивающе-
денты) обязаны облагать суммы такого страхования му доходы, справки (или ее нотариально заверенной
или перестрахования следующим образом: «При за- копии), подтверждающей, что нерезидент является
ключении договоров страхования или перестрахования резидентом страны, с которой заключен междуна-
риска непосредственно со страховщиками и перестра- родный договор, а также другие документы, если это
ховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надеж- предусмотрено международным договором.
ности (устойчивости) которых соответствует тре- Справка выдается компетентным органом соот-
бованиям, установленным специально уполномоченным ветствующей страны по форме согласно приложе-
органом исполнительной власти в сфере регулирования нию 1 к Порядку No470 или по форме, предусмотрен-
рынков финансовых услуг (в том числе через или при по- ной законодательством соответствующей страны
средничестве перестраховочных брокеров, которые в (в этом случае требуются легализация, перевод
порядке, определенном таким уполномоченным органом, и наличие в справке обязательной информации,
подтверждают, что перестрахование осуществлено у предусмотренной п. 4 Порядка), и действительна в
перестраховщика, рейтинг финансовой надежности пределах календарного года, в котором она выдана.
(устойчивости)которого соответствуеттребованиям, Если нерезидент подал справку с информацией за
установленным указанным уполномоченным органом), а предыдущий отчетный налоговый период (год), то
также при заключении договоров перестрахования по все равно можно применить положения междуна-
обязательному страхованию гражданской ответствен- родного договора, в частности об освобождении
ности оператора ядерной установки за ущерб, который (уменьшении) от налогообложения и в отчетном
может быть причинен в результате ядерного инциден- году, но с обязательным получением справки по
та, — по ставке 0 процентов». В других случаях — по окончании отчетного года (п. 6 Порядка No470).
ставке 12% от суммы таких выплат за свой счет в Не требуют легализации справки, выданные на
момент перечисления таких выплат. территории государств, отношения с которыми
Если резидент рассчитывается с нерезидентом за регулируются Гаагской Конвенцией, отменяющей
полученные рекламные услуги от последнего на требование легализации иностранных официальных
территории Украины, то при осуществлении выпла- документов1.
ты за такие услуги уплачивается налог по ставке Единое формальное требование, имеющее место
20% от суммы таких выплат за свой счет. при применении Конвенции, — это проставление
Но во всех случаях объектом налогообложения апостиля («Apostille») компетентным органом госу-
будет выплата, которую мы осуществили нере- дарства — участницы Конвенции. Перечень госу-
зиденту. При выплате доходов, перечисленных в дарств, в отношениях с которыми для Украины
п. 13.1, налог уплачивается за счет получателя, будет действовать Конвенция, отменяющая тре-
т. е. нерезидента. бование легализации иностранных официальных
В этом случае начисленный налог отразим по документов, приведено в приложении 1 к письму
дебету субсчета проводкой расчетов с нерезиден- ГНАУ от 17.05.2004 г. No8780/7/12-0117 с учетом из-
том (632 или какой-то другой) и кредиту субсчета менений, внесенных письмом ГНАУ от 26.05.2010 г.
641 с аналитикой «Налог на прибыль». В случае No10233/7/12-0117. Следует также обратить внима-
1
Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61 г.

84 «Дебет-Кредит» 3/2011
ПОДАЕМ ОТЧЕТ О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТОВ РАЗДЕЛ 1

ние на письмо Минюста от 11.05.2010 г. No26-26/291, ной им налоговой декларации путем представления
которым предоставляются разъяснения по примене- уточняющего расчета (подробнее о (не) возможности
нию международных договоров Украины о правовой исправить ошибки в Отчете о доходах нерезиден-
помощи в части, относящейся к отмене требования тов читайте далее). В то же время маленькое «но»:
легализации официальных документов, выданных в Законе No2181 есть пп. 17.1.9, содержание нормы
компетентными органами Договорных Сторон. которого предусматривает: «В случае когда налогопла-
тельщик осуществляет продажу (отчуждение) товаров
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ (продукции) или осуществляет денежные выплаты без
предварительного начисления и уплаты налога, сбора
Плательщики налога на прибыль, осуществля- (обязательного платежа), если в соответствии с зако-
ющие соответствующие выплаты нерезидентам, нодательством такое начисление и уплата являются
несут ответственность за удержание и перечис- обязательной предпосылкой такой продажи (отчужде-
ление в бюджет налога на доходы нерезидентов, ния) или выплаты, такой налогоплательщик уплачивает
предусмотренного ст. 13 Закона о прибыли (п. 16.13 штраф в двойном размере от суммы обязательства по
Закона о прибыли). такому налогу, сбору (обязательному платежу). Уплата
В письме от 21.04.2005 г. No3335/6/12-0216 ГНАУ указанного штрафа не освобождает налогоплательщика
(см. п. 12) обращает внимание на то, что Отчет о вы- от административной или уголовной ответственнос-
плаченных доходах, удержаниях и внесении в бюд- ти и/или конфискации таких товаров (продукции) либо
жет налога на доходы нерезидентов не имеет ста- денежных средств в соответствии с законом».
туса налоговой декларации — документа, который То есть за неудержание и неуплату налога на
подается налогоплательщиком в контролирующий доходы нерезидентов в случаях, когда такое удер-
орган в сроки, установленные законодательством, жание (уплата) является обязательным, предусмо-
на основании которого осуществляются начисление трена штрафная санкция в двойном размере налога,
и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа) подлежавшего удержанию (уплате).
согласно п. 1.11 Закона No2181. Уплата штрафа не освобождает налогоплатель-
Ввиду того, что налоговое обязательство (обяза- щика от административной или уголовной ответ-
тельство налогоплательщика уплатить в бюджеты ственности и/или конфискации таких денежных
или государственные целевые фонды соответству- средств в соответствии с законодательством.
ющую сумму средств в порядке и в сроки, опреде- Таким образом, согласно ст. 163-2 КоАП «непода-
ленные данным Законом или другими законами ча или несвоевременная подача должностными лицами
Украины) определяется налогоплательщиком в предприятий, учреждений и организаций платежных по-
налоговой декларации и считается согласованным ручений на перечисление подлежащих уплате налогов
со дня представления такой налоговой декларации, и сборов (обязательных платежей), — влечет за собой
речь не идет о применении норм ст. 17 данного За- наложение штрафа на должностных лиц в размере
кона в части нарушения предельных сроков уплаты от пяти до десяти необлагаемых минимумов доходов
согласованной суммы налогового обязательства в граждан» (85 — 170 грн).
случае неуплаты/несвоевременной уплаты налога Вышеперечисленные действия должностных лиц,
на доходы нерезидентов, а также о порядке ис- повторно совершенные на протяжении года, влекут
правления налогоплательщиком самостоятельно за собой наложение штрафа в размере от 10 до
обнаруженных ошибок в показателях ранее подан- 15 н. м. д. г. (170 — 255 грн).

Заполняем Отчет о налоге на доходы


нерезидентов
В первую очередь отметим, что в соответствии с Данные, приведенные в Отчете, заполняются на
Порядком No28 в Отчете приводятся все предусмо- основании данных первичного бухгалтерского учета
тренные в нем показатели. В случае незаполнения и должны соответствовать налоговому учету (от-
той или иной строки ввиду отсутствия операции в четности). Достоверность данных подтверждается
данной строке ставится прочерк. Отчет заполняется подписями руководителя предприятия и главного
чернильной или шариковой ручкой, с помощью пе- бухгалтера, а при отсутствии на предприятии бух-
чатных машинок, принтеров, средств механизации и галтерской службы — специалиста, который ведет
других средств, обеспечивающих сохранность этих учет, и заверяется печатью.
записей в течение установленного срока хранения Заполнение Отчета начинается с шапки, в за-
отчетности. главной части которой отражаются полное назва-
Суммы в Отчете заполняются в гривнях. ние резидента (в соответствии с учредительными

Отчетность за 2010 год 85


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

документами) или постоянного представительства, выми органами лучше подавать вместе с Отчетом
местонахождение, номер телефона и идентифика- и справку о резидентстве нерезидента.
ционный код (из ЕДГПОУ) лица, выплачивающего Колонка 6 «Наростаючим підсумком з початку
доходы. Здесь указываются также название нерези- року» исчисляется путем умножения колонки 3
дента, его адрес, страна резиденции и идентифика- на колонку 4 или на колонку 5 в случае приме-
ционный код нерезидента в стране резиденции. нения международного договора (см. образец на
с. 87).
ЗАПОЛНЯЕМ КОЛОНКИ
ОТЧЕТА О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ ЗАПОЛНЯЕМ СТРОКИ ОТЧЕТА
НЕРЕЗИДЕНТОВ О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ
Колонка 1 «Код рядка» равняется порядковому НЕРЕЗИДЕНТОВ
номеру 1, 2, 3 и т. д. Строка 1 «Дивіденди» — отражается сумма дохо-
Колонка 2 «Вид доходу» заполняется по видам дов нерезидентов, полученных в виде дивидендов,
доходов, которые предусмотрены самой формой начисленных на корпоративные права, эмитирован-
Отчета (дивиденды, роялти, проценты и т. п.). ные резидентами (п. 2.3 Порядка No28).
Колонка 3 «Наростаючим підсумком з початку Дивиденд — платеж, осуществляемый юридиче-
року» равняется сумме выплаченного (начислен- ским лицом — эмитентом корпоративных прав или
ного) дохода нерезиденту по видам доходов с инвестиционных сертификатов в пользу владельца
указанием общей суммы дохода в строке 12. таких корпоративных прав (инвестиционных серти-
Колонка 4 «Ставка податку (%) за законом» — фикатов) в связи с распределением части прибыли
здесь налогоплательщик должен был бы указать такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгал-
ставки налога, предусмотренные пунктами 13.2 — терского учета (п. 1.9 Закона о прибыли).
13.6 Закона о прибыли. Для облегчения эти ставки При выплате нерезиденту дохода в виде дивидендов
уже внесены в форму Отчета. Но, например, в стро- предприятию — эмитенту корпоративных прав следует
ке 9, где отражаются выплаты в рамках договоров помнить об авансовом взносе на сумму дивидендов
страхования или перестрахования рисков (в т. ч. в размере действующей ставки налога на прибыль
страхования жизни) в пользу нерезидентов, рей- (на данный момент — 25%) (см. п. 7.8 Закона о при-
тинг финансовой надежности которых не отвечает были), который необходимо перечислить в бюджет
требованиям, определенным центральным органом одновременно с выплатой дивидендов или до таковой.
исполнительной власти по регулированию рынков Этот платеж является частью налога на прибыль, и
финансовых услуг, должна уже быть ставка налога не следует его путать с налогом на репатриацию, ко-
12%, поскольку в соответствующий п. 13.6 Закона о торый должен взиматься за счет нерезидентов при
прибыли были внесены изменения в конце 2006 г., выплате им дивидендов (см. подпункты 7.8.8, 13.1,
а форма Отчета содержит 3%, как было раньше. 13.2 Закона о прибыли). Также резидент (независимо
Колонка 5 «Ставка податку (%) за міжнародним от избранного способа налогообложения) или посто-
договором» заполняется в случае, когда платель- янное представительство нерезидента, осуществля-
щик пользуется для налогообложения нормами ющие выплату дохода в виде дивидендов, обязаны
международного договора, то есть проставляет- удержать 15% от суммы выплаты и за счет такой
ся ставка налога по международному договору, выплаты. На предприятие возлагается обязанность
в т. ч. и ставка налога 0%. При применении для перечислить в бюджет эту удержанную сумму при
налогообложения ставки налога согласно нормам такой выплате, если иное не предусмотрено нормами
международных договоров вместе с представлен- международных соглашений. Перечень стран, с кото-
ным(и) Отчетом/отчетами ГНАУ своим письмом от рыми Украина подписала соглашения об избежании
17.01.2005 г. No826/7/15-1317, в частности п. 3.3, двойного налогообложения предоставлен в письме
рекомендует (можно считать — приказывает) по- НБУ от 19.08.2006 г. No13-214/3031-8760, а также
давать справку, подтверждающую, что нерезидент в письме ГНАУ от 26.01.2010 г. No1315/7/12-0117.
является резидентом страны, с которой заключен Данные из представленных отчетов о выплаченных
международный договор. Правда, как сказано в доходах в виде дивидендов, удержании и внесении
Примерном порядке No7611, основанием для запол- в бюджет налога на прибыль нерезидента должны
нения колонки 5 Отчета, а также для удержания и попасть в декларацию по прибыли в строку 19.2. На
внесения в бюджет налога с доходов нерезидентов выплату самих дивидендов эмитент корпоративных
с учетом льготных ставок налогообложения, пред- прав имеет право купить иностранную валюту, то есть
усмотренных международными договорами, должно банк обязан купить иностранную валюту на межбан-
быть наличие справки, подтверждающей, что не- ковском валютном рынке Украины по поручению и
резидент является резидентом страны, с которой за счет резидента с целью обеспечения исполнения
заключен международный договор. По нашему обязательств такого резидента по выплате дивиден-
мнению, во избежание недоразумений с налого- дов (п. 4 ст. 4, абзац 5 пп. «а» п. 4 ст. 5 Декрета No15-
1
Приказ ГНАУ от 05.12.2008 г. No761 «Об утверждении Примерного порядка проведения камеральной проверки и осуществления контроля за
взиманием налога на прибыль».

86 «Дебет-Кредит» 3/2011
ПОДАЕМ ОТЧЕТ О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТОВ РАЗДЕЛ 1

93). При выплате доходов в виде дивидендов налог авторским правом на литературные произведения,
уплачивается за счет получателя, то есть нерезидента. произведения искусства или науки, включая ком-
В данном случае начисленный налог мы отразим по пьютерные программы, другие записи на носителях
Д-т 671 с аналитикой по нерезиденту-инвестору и информации, видео- или аудиокассеты, кинемато-
К-т 641 субсчета с аналитикой «Налог на прибыль». графические фильмы или пленки для радио- или
Строка 2 «Роялті» — отражается сумма дохо- телевизионного вещания; при приобретении какого-
дов нерезидентов в виде роялти (п. 2.4 Порядка либо патента, зарегистрированного знака на товары
No28). и услуги или торговой марки, дизайна, секретного
Роялти — платежи любого вида, полученные в чертежа, модели, формулы, процесса, права на
качестве вознаграждения за пользование или за информацию о промышленном, коммерческом
предоставление права на пользование каким-либо или научном опыте (ноу-хау).
Образец
Фрагмент Отчета о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов

Наростаючим Ставка по- Ставка податку Наростаючим


Код
Вид доходу підсумком з датку (%) за (%) за міжнар. підсумком з по-
рядка
початку року законом договором чатку року
1 2 3 4 5 6
1 Дивіденди 15
2 Роялті 15
3 Проценти 15
4 Прибуток від операцій з безпроцент- 25
ними (дисконтними) облігаціями чи
казначейськими зобов’язаннями
5 Проценти, дохід (дисконт) від держав- 0 Х Х
них цінних паперів, які продані (роз-
міщені) нерезидентами за межами
території України
6 Проценти за отримані Україною по- 0 Х Х
зики (кредити або державні зовнішні
запозичення)
7 Сума доходів у вигляді фрахту 6
8 Виплати на користь нерезидентів у 0 Х Х
межах договорів страхування або
перестрахування ризиків (у тому числі
страхування життя) при укладенні
договорів страхування або пере-
страхування ризику безпосередньо із
страховиками та перестраховиками-
нерезидентами (за винятком укладен-
ня договорів із перестрахування через
або за посередництвом страхових
брокерів), рейтинг фінансової на-
дійності (стійкості) яких відповідає
вимогам, установленим центральним
органом виконавчої влади з регулю-
вання ринків фінансових послуг
9 Виплати у межах договорів страху- 3 Х
вання або перестрахування ризиків
(у тому числі страхування життя) на
користь нерезидентів, рейтинг фінан-
сової надійності яких не відповідає
вимогам, визначеним центральним
органом виконавчої влади з регулю-
вання ринків фінансових послуг
10 Доходи від надання рекламних послуг 20 Х
11 нші доходи 15
12 Усього Х Х

Отчетность за 2010 год 87


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Не считаются роялти платежи за получение объектов удерживать налог в размере 10% от общей суммы
собственности, определенных в части первой этого выплачиваемых роялти при наличии письменного
пункта, во владение или распоряжение или собствен- подтверждения, выданного Федеральной налоговой
ность лица либо если условия пользования такими службой РФ, о том, что вышеупомянутое предприятие
объектами собственности предоставляют право поль- является резидентом России в понимании примене-
зователю продавать или отчуждать иным способом ния вышеупомянутого Соглашения.
такой объект собственности или обнародовать (разгла- При отсутствии такого подтверждения доходы
сить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, нерезидента в виде роялти с источником их про-
права на информацию о промышленном, коммерче- исхождения из Украины подлежат налогообложе-
ском или научном опыте (ноу-хау), за исключением нию по ставке 15% (п. 1.21, 1.30, 2.1.2, 13.1 и 13.2
случаев, когда такое обнародование (разглашение) Закона о прибыли).
является обязательным согласно законодательству Разъяснения по налогообложению доходов в виде
Украины (п. 1.30 Закона о прибыли). роялти, выплаченных нерезиденту, являющемуся
Вопросы, связанные с понятием права интеллек- юридическим лицом Соединенного Королевства Ве-
туальной собственности, регулируются, в частности, ликобритании и Северной Ирландии, можно найти в
книгой четвертой ГКУ. Перечень объектов права письме ГНАУ от 25.09.2008 г. No19506/7/22-5016.
интеллектуальной собственности определен ст. 420 Строка 3 «Проценти» — отражается сумма
ГКУ. А в ст. 419 ГКУ указано, что право интеллекту- доходов нерезидентов в виде процентов (п. 2.5
альной собственности и право собственности на вещь Порядка No28).
не зависят друг от друга, а переход права на объект Проценты — доход, выплачиваемый (начисляе-
права интеллектуальной собственности не означает мый) заемщиком в пользу кредитора в виде платы
перехода права собственности на вещь. Одним из за использование привлеченных на определенный
имущественных прав интеллектуальной собствен- срок денежных средств или имущества. В проценты
ности на объект интеллектуальной собственности с включаются:
правом на использование этого объекта является ис- — платеж за использование денежных средств
ключительное право разрешать использование объ- или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
екта (выдавать лицензии). То есть если предприятие — платеж за использование денежных средств,
приобретает право интеллектуальной собственности привлеченных в депозит;
на объект без приобретения права собственности на — платеж за приобретение товаров в рассрочку.
него, то платежи по такому договору полностью со- Проценты начисляются в виде процентов на основ-
ответствуют понятию роялти, определенному п. 1.30 ную сумму задолженности или фиксированных сумм.
Закона о прибыли (см. письмо ГНАУ от 07.10.2009 г. В случае когда привлечение денежных средств осу-
No21914/7/16-1517-26). ществляется путем продажи облигаций, казначейских
В одном из своих писем от 30.12.2005 г. No13357/ обязательств или сберегательных (депозитных) сер-
6/12-0116 относительно налогообложения доходов тификатов, эмитированных заемщиком, сумма про-
резидента РФ от авторских прав ГНАУ указывает, центов определяется путем начисления процентов на
что положения статьи 12 Двухстороннего соглаше- номинал такой ценной бумаги, выплаты фиксирован-
ния1 не могут трактоваться как предоставляющие ной премии или выигрыша либо путем определения
налогоплательщику право выбора, в каком именно разницы между ценой размещения и ценой погашения
из двух договорных государств будет осуществляться такой ценной бумаги (сумма дисконта).
налогообложение полученного дохода. Платежи по другим гражданско-правовым до-
В соответствии с положениями п. 2 статьи 12 Двух- говорам независимо от того, установлены ли они в
стороннего соглашения страна, в которой возника- абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах
ют доходы от авторских прав и лицензий (роялти), к сумме договора или к иной стоимостной базе, не
имеет право на налогообложение таких доходов, являются процентами (п. 1.10 Закона о прибыли).
однако это право ограничивается ставкой в 10% Как видим, никакие другие проценты (например,
общей суммы роялти. При этом страна, резидентом по договору финансового лизинга), не подпадающие
которой является плательщик налога, также имеет под вышеописанное определение, не попадают в
право на налогообложение такого вида дохода (п. 1 строку 3 Отчета по налогу на доходы нерезидентов.
статьи 12) с учетом налога, уплаченного в стра- Причем порядок заполнения такой же, как и при
не — источнике дохода (статья 22 Двухстороннего выплате дивидендов, роялти.
соглашения). Об особенностях налогообложения пассивных до-
То есть согласно вышеупомянутым положениям ходов нерезидентов в виде дивидендов, процентов,
и в соответствии с Порядком No470 предприятие, роялти, уплачиваемых резидентами Украины в силу
являющееся резидентом Украины, при выплате положений международных договоров об избежа-
роялти в пользу иностранного субъекта хозяйство- нии двойного налогообложения, ГНАУ в письме от
вания, являющегося резидентом России, обязано 17.01.2005 г. No826/7/15-1317 указывает следующее:
1
«Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и иму-
щества и предупреждении уклонений от уплаты налогов» от 08.02.95 г.

88 «Дебет-Кредит» 3/2011
ПОДАЕМ ОТЧЕТ О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТОВ РАЗДЕЛ 1

«Согласно п. 13.1 ст. 13 Закона Украины «О налогообложе- ти — российский резидент предоставляет соответ-
нии прибыли предприятий» в редакции Закона Украины ствующее подтверждение своей резиденции (п. 4 Порядка
от 22.05.97 г. No283/97-ВР, с внесенными изменениями и освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов
дополнениями (далее — Закон), любые доходы, получен- с источником их происхождения из Украины согласно
ные нерезидентом с источником их происхождения из международным договорам Украины об избежании двой-
Украины, от осуществления хозяйственной деятель- ного налогообложения, утвержденного постановлением
ности (в том числе на счета нерезидента, которые Кабинета Министров Украины от 06.05.2001 г. No470). При
ведутся в гривнях) облагаются налогом в порядке и по этом Российская Федерация, как страна резиденции полу-
ставкам, определенным данной статьей. чателя роялти, также имеет право на налогообложение
Для целей этой статьи под доходами, полученными такого вида дохода по ставкам, установленным россий-
нерезидентом с источником их происхождения из Укра- ским законодательством, с учетом налога, уплаченного
ины, от осуществления хозяйственной деятельности в Украине (ст. 22 Соглашения)».
следует понимать, в частности, так называемые пас- Строка 4 «Прибуток від операцій з безпроцентни-
сивные доходы: дивиденды, проценты, роялти (абзацы ми (дисконтними) облігаціями чи казначейськими
«а» — «в» п. 13.1 Закона соответственно). Налогообло- зобов’язаннями» — отражается сумма прибыли не-
жение таких доходов осуществляется согласно п. 13.2 резидента, полученного в виде доходов на беспро-
Закона по ставке в размере 15 процентов от их суммы и центные (дисконтные) облигации или казначейские
за их счет, если иное не предусмотрено нормами всту- обязательства (п. 2.6 Порядка No28).
пивших в силу международных соглашений. При этом базой налогообложения является при-
Соответствующими положениями подавляющего быль, которая рассчитывается как разница между
большинства действующих международных договоров номинальной стоимостью беспроцентных (дисконт-
об избежании двойного налогообложения, заключенных ных) ценных бумаг, уплаченной (начисленной) их
Украиной со странами, резидентами которых являются эмитентом, и ценой их приобретения на первичном
получатели пассивных доходов, предусмотрено право или вторичном фондовом рынке. При заполнении
облагать налогом такие доходы каждым из государств, этой строки к Отчету прилагается расчет нало-
являющихся сторонами международного договора, — говых обязательств при выплате прибыли не-
страной, являющейся источником доходов, и страной, резиденту по форме согласно приложению 2 к
резидентом которой является лицо, получающее такие Порядку No28.
доходы. Такое же требование записано и в абз. 5 п. 1.10
Обращаем внимание, что указанные положения Закона о прибыли. Расчет налоговых обязательств
международных договоров не могут трактоваться при выплате прибыли нерезиденту (приложение 2)
как предоставляющие налогоплательщику право вы- так же, как и Отчет по налогу на доходы нерези-
бора, в каком именно из двух договорных государств дентов, заполняется в гривнях.
будет осуществляться налогообложение дохода в Строка 5 «Проценти, дохід (дисконт) від держав-
виде дивидендов, процентов или роялти. Вместе с них цінних паперів, які продані (розміщені) нерези-
тем право страны, в которой возникают пассивные дентами за межами території України» — отражает-
доходы, ограничивается ставками, предусмотренны- ся сумма доходов нерезидента, полученных в виде
ми международным договором. Именно эти ставки процентов или дохода (дисконта) на государствен-
должны применяться при начислении налога вместо ные ценные бумаги, проданные (размещенные)
ставки, определенной п. 13.2 Закона, резидентами нерезидентам за пределами территории Украины
Украины — плательщиками налога на прибыль при через уполномоченных агентов — нерезидентов
выплате пассивных доходов нерезидентам. (п. 2.7 Порядка No28).
Так, например, положения п. 1 ст. 12 Соглашения между Строка 6 «Проценти за отримані Україною позики
Правительством Украины и Правительством Россий- (кредити або державні зовнішні запозичення)» — от-
ской Федерации об избежании двойного налогообложения ражается сумма доходов нерезидента, полученных
доходов и имущества и предупреждении уклонений от в виде процентов, уплаченных нерезидентам за
уплаты налогов подтверждают право страны-резиден- полученные Украиной займы (кредиты или госу-
ции на налогообложение роялти, возникающих в одном дарственные внешние заимствования), которые
договорном государстве и выплачиваемых резиденту отражаются в Государственном бюджете Украины
второго договорного государства, если такой резидент или смете Национального банка Украины (п. 2.8
имеет фактическое право на эти роялти. Одновременно Порядка No28).
согласно п. 2 ст. 12 Соглашения страна, в которой возни- И в строке 5, и в строке 6 заполняется только ко-
кают роялти, также имеет право на налогообложение лонка 3 Отчета по налогу на доходы нерезидентов.
такого вида дохода, но по ставке, не превышающей 10% Ведь в колонке 4 на основании п. 13.4 Закона о
общей суммы роялти. прибыли будет стоять 0, а следовательно, колонки
Таким образом, роялти, выплачиваемые резидентом 5 и 6 будут с прочерками.
Украины резиденту Российской Федерации, подлежат Строка 7 «Сума доходів у вигляді фрахту» — от-
налогообложению в Украине по ставке 10% от общей ражается сумма доходов нерезидентов, выплачи-
суммы роялти (вместо ставки 15%, предусмотренной ваемых резидентами как оплата стоимости фрахта
п. 13.2 ст. 13 Закона) при условии, что получатель роял- (п. 2.9 Порядка No28).

Отчетность за 2010 год 89


РАЗДЕЛ 1 НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Фрахт — вознаграждение (компенсация), вы- ми осуществления с их участием перестрахования


плачиваемое по договорам перевозки, найма или у перестраховщика-нерезидента, рейтинг финансо-
поднайма судна или транспортного средства (их вой надежности (стойкости) которого соответствует
частей) в целях: установленным требованиям, утвержден распоряже-
— перевозки грузов и пассажиров морскими или нием Госфинуслуг от 01.02.2007 г. No6763 (вступило
воздушными судами; в силу с 27.02.2007 г.) Следовательно, в колонку 3
— перевозки грузов железнодорожным или строки 8 должна быть внесена сумма выплаты, в
автомобильным транспортом (пп. 1.35.1 Закона колонку 4 — 0, а в колонках 5 и 6 этой строки будут
о прибыли). прочерки. В строке 9 должна быть ставка налога
Выплаты нерезиденту дохода в виде фрахта об- 12%, поскольку в соответствующий п. 13.6 Закона о
лагаются налогом на основании п. 13.5 Закона о прибыли были внесены изменения в конце 2006 г.,
прибыли (см. также подпункты 1.35.2 и 1.35.3 Зако- а в форме Отчета вписаны 3%, как было раньше.
на о прибыли). Следовательно, суммы фрахта, вы- Поскольку налогообложение осуществляется за
плачиваемые резидентом нерезиденту по договору счет собственных средств резидента-страховщи-
фрахта, при выплате облагаются налогом по ставке ка, то нормы международного законодательства
6% у источника выплаты таких доходов и за счет об избежании двойного налогообложения здесь
этих доходов. Если такие выплаты производятся, не применяются.
то следует помнить, что облагаться налогом в 6% Однако обращаем внимание, что согласно абзацу
должны только те суммы выплат, которые уплачива- «и» п. 13.1 Закона о прибыли доходы, полученные
ются за перевозку по территории Украины. В случае нерезидентом с источником их происхождения из
выплат сумм фрахта уплата налога производится Украины в виде взносов и премий на страхование
за счет резидента, то есть начисленный налог мы или перестрахование рисков в Украине и за ее
отразим по Д-т расходного счета (84, 92) и К-т 641 пределами, облагаются налогом по ставке 15%
субсчета с аналитикой «Налог на прибыль». Также от их суммы и за их счет при такой выплате, если
не следует забывать о том, что эта выплата должна иное не предусмотрено нормами вступивших в силу
попасть в строку 19.3 декларации по прибыли. международных соглашений. Но выплату таких до-
Строка 8 «Виплати на користь нерезидентів у межах ходов следует показывать в строке 11 «нші дохо-
договорів страхування або перестрахування ризиків ди» Отчета по налогу на доходы нерезидентов (см.
(у тому числі страхування життя) <...>» — отражаются письмо ГНАУ от 25.06.2005 г. No12713/7/15-1317).
выплаты в пользу нерезидентов в рамках договоров Строка 10 «Доходи від надання рекламних по-
страхования или перестрахования рисков (в том чис- слуг» — отражается сумма доходов нерезидентов,
ле страхования жизни) при заключении договоров полученных (начисленных) в виде оказания реклам-
страхования или перестрахования риска непосред- ных услуг на территории Украины. Налог по ставке
ственно со страховщиками и перестраховщиками-не- 20% рассчитывается от суммы таких доходов не-
резидентами (за исключением заключения договоров резидентов за собственный счет резидентов (п. 2.12
по перестрахованию через или при посредничестве Порядка No28).
страховых брокеров), рейтинг финансовой надежно- Требование к резиденту, осуществляющему вы-
сти (стойкости) которых соответствует требованиям, платы нерезидентам от оказанных рекламных услуг
установленным центральным органом исполнитель- на территории Украины, уплатить налог по ставке
ной власти по регулированию рынков финансовых 20% от суммы таких выплат за собственный счет за-
услуг (п. 2.10 Порядка No28). писано в последнем абзаце п. 13.6 Закона о прибыли.
Строка 9 «Виплати у межах договорів страхування То есть объектом налогообложения будет выплата,
або перестрахування ризиків (у тому числі страху- произведенная нерезиденту. Начисленный налог мы
вання життя) на користь нерезидентів <...>» — от- отразим по Д-т 92 или 84 счета с К-т 641 субсчета с
ражаются выплаты в пользу нерезидентов в рамках аналитикой «Налог на прибыль». Также на предпри-
договоров страхования или перестрахования рисков ятие возлагается обязанность перечислить в бюджет
(в том числе страхования жизни) в пользу нерези- эту начисленную сумму при такой выплате. Необхо-
дентов, рейтинг финансовой надежности которых димо помнить, если нерезидент оказывает резиденту
не соответствует требованиям, установленным рекламные услуги не на территории Украины, а за ее
центральным органом исполнительной власти по пределами, то вышеупомянутое налогообложение
регулированию рынков финансовых услуг (п. 2.11 не осуществляется. Однако понятно, что резидент
Порядка No28). должен доказать факт оказания услуг не на террито-
Согласно п. 13.6 Закона о прибыли такие выплаты рии Украины надлежащим образом оформленными
облагаются налогом либо по ставке 0%, либо по документами (актами и т. п.).
ставке 12%. Ставка налогообложения зависит от Строка 11 «нші доходи» — отражается сумма
того, соответствует или нет рейтинг страховщика- налога на другие доходы (п. 2.13 Порядка No28).
нерезидента требованиям к рейтингам финансовой В этой строке должны отражаться доходы, не по-
надежности (устойчивости) страховщиков и пере- павшие в предыдущие строки Отчета, но которые
страховщиков-нерезидентов. Следует отметить, что согласно законодательству должны облагаться
Порядок подтверждения перестраховыми брокера- налогом, а именно:

90 «Дебет-Кредит» 3/2011
ПОДАЕМ ОТЧЕТ О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ НЕРЕЗИДЕНТОВ РАЗДЕЛ 1

1) доходы от услуг типа «инжиниринг»; Такого мнения придерживается ГНАУ в письме от


2) лизинговые (арендные) платы, уплачиваемые 21.04.2005 г. No3335/6/12-0216.
(начисляемые) резидентами или постоянными Мы полностью поддерживаем такую позицию,
представительствами в пользу нерезидента-ли- но...
зингодателя (арендодателя); Во-первых, никто не застрахован от ошибок
3) доходы от продажи недвижимого имущества, при исчислении суммы, подлежащей выплате не-
расположенного на территории Украины, которое резиденту. Соответственно, учитывая специфику
принадлежит нерезиденту, в том числе имущества представления и формирования информации в От-
постоянного представительства нерезидента; чете о доходах нерезидента заметим: если ошибка
4) прибыль от осуществления операций по торгов- все-таки допущена (например, сумма, подлежащая
ле ценными бумагами или другими корпоративными уплате, больше фактически выплаченной), то ее
правами, определенная в соответствии с нормами вряд ли можно считать таковой.
данного Закона; В этой ситуации бухгалтер просто выплачивает
5) доходы, полученные от осуществления совмест- необходимую сумму (разницу между фактически вы-
ной деятельности на территории Украины, доходы плаченной суммой и суммой, подлежащей уплате)
от осуществления долгосрочных контрактов на и подает очередной Отчет о доходах нерезидента,
территории Украины; где будет отражена также остальная сумма.
6) вознаграждения за осуществление культурной, Во-вторых, вполне вероятна ситуация, когда бух-
образовательной, религиозной, спортивной, развле- галтер не учел положения соответствующих между-
кательной деятельности нерезидентов (или уполно- народных договоров об избежании двойного налого-
моченных ими лиц) на территории Украины; обложения и уплатил лишний налог либо допустил
7) брокерское, комиссионное или агентское арифметическую ошибку при исчислении налога.
вознаграждение, полученное от резидентов или Эта ситуация уже подпадает под понятие «ошиб-
постоянных представительств других нерезиден- ка», но исправить ее теоретически можно известным
тов по брокерским, комиссионным или агентским каждому бухгалтеру способом возврата из бюджета
услугам, оказанным нерезидентом или его посто- излишне уплаченных налогов или зачисления в счет
янным представительством на территории Украины уплаты будущих платежей путем написания письма с
в пользу резидентов; просьбой о возврате. Но для этого нужно было бы по-
8) взносы и премии на страхование или перестра- дать новый Отчет о доходах нерезидента с указанием
хование рисков в Украине (включая страхование на нем «Уточнюючий» и необходимыми объяснения-
рисков жизни) или страхование резидентов от ми. Однако представление уточняющего отчета ничем
рисков за пределами Украины; не регламентировано. Правда, отсутствует и прямой
9) доходы в виде выигрышей (призов) в лотерею запрет по представлению такого нового отчета.
(кроме государственной), от казино, других игорных В-третьих, не будем забывать и о том, что отчет
мест (домов), расположенных на территории Укра- о выплаченных доходах, удержаниях и внесении в
ины, доходы от