Вы находитесь на странице: 1из 62

МИНОБРНАУКИ РОССИИ

Федеральное государственное бюджетное


образовательное учреждение
высшего образования
«Тульский государственный университет»

Институт права и управления


Кафедра судебной экспертизы и таможенного дела

Утверждаю:
Зав. кафедрой СЭиТД
_____________ Т.В.Толстухина
«____»_____________ 2016 г.

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

Дисциплины

Судебно-экономическая экспертиза

Уровень профессионального образования: высшее профессиональное


образование первого уровня – магистратура

Направление подготовки ( специальность): 40.04.01 Юриспруденция


Профиль «Правовое обеспечение экономической, управленческой и
экспертной деятельности»
Квалификация (степень) выпускника: магистр
Форма обучения: (заочная)

Тула 2016 г.
Конспект лекций учебной дисциплины «Судебно-экономическая
экспертиза» составлены к.ю.н. доцент кафедры судебной экспертизы и
таможенного дела Звезда И.И. и обсуждена на заседании кафедры судебной
экспертизы и таможенного дела Института права и управления (протокол №1
заседания кафедры от «31» августа 2016 г.)

Разработчик(и) дисциплины (модуля) _______________________


личная подпись(и)
СОДЕРЖАНИЕ
1. Судебно - экономическая экспертиза
1.1 Уголовно - процессуальный характер судебно - экономической экспертизы
1.2 Назначение и производство судебно - экономической экспертизы в экспертном
учреждении и вне его
1.3 Соотношение судебно - экономической и судебно-бухгалтерской экспертиз
1.4 Порядок назначения судебно - экономической экспертизы. Заключение эксперта. Виды
судебно - экономических экспертиз
1.5 Права и обязанности участников уголовного судопроизводства при назначении и
производстве судебно - экономической экспертизы

2. Ревизия финансово - хозяйственной деятельности


2.1 Ревизия как форма контроля финансово - хозяйственной деятельности субъектов
экономической деятельности
2.2 Соотношение ревизии финансово - хозяйственной деятельности и документальной
проверки
2.3 Назначение и проведение ревизий финансово - хозяйственной деятельности по
уголовным делам

3. Налоговые проверки
3.1 Общий порядок проведения налоговых проверок
3.2 Порядок назначения и проведения выездной налоговой проверки
3.3 Порядок проведения отдельных видов действий в ходе выездной налоговой проверки
3.4 Порядок оформления результатов проверки и вынесения решения по результатам
рассмотрения материалов проверки

4. Проверка налогоплательщика федеральным органом налоговой полиции


4.1 Общие вопросы проведения проверки налогоплательщика федеральным органом
налоговой полиции
4.2 Порядок назначения и проведения проверки налогоплательщика федеральным органом
налоговой полиции
4.3 Порядок оформления и реализации результатов проверки налогоплательщика

5. Доказательства факта нарушения законодательства о налогах и сборах по уголовному


делу о налоговом преступлении
5.1 Виды доказательств факта нарушения законодательства о налогах и сборах по
уголовному делу о налоговом преступлении
5.2 Соотношение налоговых проверок и проверок налогоплательщиков федеральными
органами налоговой полиции
5.3 Соотношение судебно - экономической экспертизы с ревизией и документальной
проверкой
5.4 Особая значимость заключения судебного эксперта-экономиста
Глава I. СУДЕБНО - ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА

Согласно ч. 1 ст. 80 УПК РФ заключение эксперта - представленные в письменном


виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом
лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами. Эксперт в
соответствии с ч. 1 ст. 57 УПК РФ - это лицо, обладающее специальными знаниями и
назначенное в порядке, установленном настоящим Кодексом, для производства судебной
экспертизы и дачи заключения.
Рассмотрим подробнее определение вида судебных экспертиз по уголовным делам, в
ходе которых может быть установлено нарушение законодательства о налогах и сборах.

1. Уголовно - процессуальный характер


судебно - экономической экспертизы

Экспертиза является именно судебной.


Юридически закреплены самые различные виды экспертиз. Но по отношению к
осуществлению правосудия их можно разделить на судебные экспертизы - экспертизы,
которые назначаются и производятся по правилам судопроизводства, и внесудебные -
экспертизы, производимые вне рамок судопроизводства.
В качестве примеров внесудебных видов экспертиз можно привести: экологическую
экспертизу, отношения в области которой регулируются Федеральным законом от 23
ноября 1995 г. N 174-ФЗ "Об экологической экспертизе"; экспертизу подкарантинной
продукции, предусмотренной Федеральным законом от 15 июля 2000 г. N 99-ФЗ "О
карантине растений".
Отличительным признаком судебно - экономической экспертизы является то, что она
назначается и производится только по правилам судопроизводства.
Экспертиза по уголовному делу производится только в соответствии с уголовно -
процессуальным законом.
В части 2 ст. 118 Конституции РФ определены следующие виды судопроизводств:
конституционное, гражданское, административное и уголовное. Порядок каждого из
перечисленных видов судопроизводств содержит правила назначения и проведения
экспертиз. Эти правила закреплены: для конституционного судопроизводства - в ст. 49, 50
и 63 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О
Конституционном Суде Российской Федерации", для гражданского судопроизводства - в
ст. 74 - 78, 180, 181 ГПК РСФСР, для административного судопроизводства - в ст. 25.9 и
26.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях, ст. 95 Налогового кодекса РФ,
ст. 183, 311, 326, 346 - 348 Таможенного кодекса РФ, для арбитражного судопроизводства
- ст. 55, 82 - 87 АПК РФ.
Согласно п. 49 ст. 5 УПК РФ судебная экспертиза определена как экспертиза,
производимая в порядке, установленном настоящим Кодексом. Учитывая изложенное,
можно сделать следующий вывод: заключение эксперта, данное в рамках иного
судопроизводства, нежели чем уголовное, не может быть признано в качестве такового по
уголовному делу. Конечно, такое заключение эксперта может быть допущено в качестве
доказательства по уголовному делу, но только в соответствии со ст. 84 УПК РФ как иной
документ.
Порядок назначения и производства судебной экспертизы по уголовному делу
определен положениями ст. 57, 70, 80, 195 - 207, 269, 282 и 283 УПК РФ (при
производстве экспертиз в государственных судебно - экспертных учреждениях - также
соответствующими положениями Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О
государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации").
В следующих разделах изложен порядок производства судебно - экономических
экспертиз, но прежде необходимо выделить отличия общего порядка судебных экспертиз,
установленного УПК РФ, от порядка, установленного УПК РСФСР:
законодательно дано определение таким понятиям, как "судебная экспертиза",
"экспертное учреждение" и "эксперт";
предыдущее участие эксперта в деле в качестве специалиста не является основанием
для отвода эксперта в любом случае, а не только в случае участия врача - специалиста в
области судебной медицины в наружном осмотре трупа;
показания эксперта являются доказательством по делу;
законодатель отказался от обозначения области специальных знаний как
"специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле";
среди экспертных учреждений выделены государственные судебно - экспертные
учреждения;
мотивированность несогласия лица, производящего дознание, следователя,
прокурора и суда с заключением эксперта не обязательна;
случаи назначения дополнительной экспертизы дополнены возникновением новых
вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств уголовного дела; по-иному
сформулированы случаи назначения повторной экспертизы;
расширены права эксперта в части ходатайств о привлечении к производству
экспертизы других экспертов, а также принесения жалобы на действия (бездействие) и
решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права;
закреплено право эксперта возвратить постановление о назначении судебной экспертизы,
если он считает, что не обладает достаточными знаниями для ее производства;
исключена обязанность эксперта явиться по вызову лица, производящего дознание,
следователя, прокурора и суда и дать заключение по поставленным перед ним вопросам;
также исключена возможность привода эксперта и наложения на него денежного
взыскания при неявке;
эксперт не вправе без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками
уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством судебной
экспертизы; самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования;
проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, могущие повлечь
полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или
основных свойств; разглашать данные предварительного расследования, ставшие
известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был об
этом заранее предупрежден в порядке ст. 161 УПК РФ;
с постановлением о назначении судебной экспертизы следователь знакомит не
только обвиняемого, но и подозреваемого и его защитника; права обвиняемого при
назначении и производстве судебной экспертизы предоставлены также его защитнику и
подозреваемому;
предусмотрено право свидетеля и потерпевшего, в отношении которых
производилась судебная экспертиза, знакомиться с заключением эксперта; потерпевший
также вправе знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы, заявлять
отвод эксперту или ходатайствовать о производстве судебной экспертизы в другом
экспертном учреждении;
получение образцов для сравнительного исследования может производиться
экспертом в случае, если это является частью судебной экспертизы; закреплено, что при
получении образцов для сравнительного исследования не должны применяться методы,
опасные для жизни и здоровья человека или унижающие его честь и достоинство;
помещение подозреваемого или обвиняемого, не содержащегося под стражей, в
медицинский или психиатрический стационар для производства судебно - медицинской
или судебно - психиатрической экспертизы производится на основании судебного
решения, принимаемого в порядке ст. 165 УПК РФ, а не с санкции прокурора, как
устанавливалось ранее;
следователь вправе не только присутствовать при производстве экспертизы, но и
получать разъяснения эксперта по поводу проводимых им действий;
закреплено, что в заключении эксперта указываются примененные при
исследованиях методики, а также то, что составной частью заключения эксперта являются
материалы, иллюстрирующие его (фотографии, схемы, графики и т.п.);
закреплено, что допрос эксперта производится по собственной инициативе
следователя либо по ходатайству подозреваемого, обвиняемого, его защитника; эксперт не
может быть допрошен по поводу сведений, ставших ему известными в связи с
производством судебной экспертизы, если они не относятся к предмету данной судебной
экспертизы.

2. Назначение и производство судебно - экономической


экспертизы в экспертном учреждении и вне его

Уголовно - процессуальный закон устанавливает, что судебная экспертиза по


уголовному делу может производиться как в экспертных учреждениях, так и вне их, т.е.
конкретными экспертами, которые не являются работниками экспертных учреждений.
При этом согласно п. 60 ст. 5 УПК РФ под экспертным учреждением понимается
государственное судебно - экспертное или иное учреждение, которому поручено
производство судебной экспертизы в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Таким образом, выделяются государственные судебно - экспертные и иные учреждения.
Статус государственных судебно - экспертных учреждений, как и правовая основа,
принципы организации и основные направления государственной судебно - экспертной
деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном
судопроизводстве, определены в Федеральном законе от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О
государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации".
Согласно ст. 11 названного Закона государственными судебно - экспертными
учреждениями являются специализированные учреждения федеральных органов
исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской
Федерации, созданные для обеспечения исполнения полномочий судов, судей, органов
дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров посредством
организации и производства судебной экспертизы. Там же определено, что организация и
производство судебной экспертизы могут осуществляться также экспертными
подразделениями, созданными федеральными органами исполнительной власти или
органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Право федеральных органов налоговой полиции проводить судебно - экономические
экспертизы закреплено в п. 13 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О
федеральных органах налоговой полиции" (в ред. Федерального закона от 17.12.1995 N
200-ФЗ). Федеральной службой налоговой полиции Российской Федерации как
федеральным органом исполнительной власти созданы экспертные подразделения, к
которым относятся:
Экспертное управление ФСНП России;
региональные экспертные подразделения (отделы, службы) ряда территориальных
органов налоговой полиции (с зоной обслуживания определенного ряда других
территориальных органов);
экспертные подразделения (группы, отделения, отделы) территориальных органов
налоговой полиции.
В статье 11 Федерального закона N 73-ФЗ закреплено, что если производство
судебной экспертизы поручается указанным экспертным подразделениям, то они
осуществляют функции, исполняют обязанности, имеют права и несут ответственность
как государственные судебно - экспертные учреждения. Соответственно, экспертные
подразделения федеральных органов налоговой полиции не являются государственными
судебно - экспертными учреждениями, но приравнены к ним. Следует отметить, что
экспертные подразделения федеральных органов налоговой полиции не являются ни
учреждениями (подразумевается учреждение как организационно - правовая форма
некоммерческих юридических лиц, предусмотренная ст. 120 ГК РФ и ст. 9 Федерального
закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"), ни юридическими
лицами (организациями) вообще.
Частью 2 ст. 195 УПК определено, что судебная экспертиза производится
государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих
специальными знаниями.
В соответствии со ст. 12 Федерального закона N 73-ФЗ государственным судебным
экспертом является аттестованный работник государственного судебно - экспертного
учреждения, производящий судебную экспертизу в порядке исполнения своих
должностных обязанностей. Как определено в ст. 13 этого же Закона, должность эксперта
в государственных судебно - экспертных учреждениях может занимать гражданин
Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший
последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке,
установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов
исполнительной власти. Определение уровня профессиональной подготовки экспертов и
аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы
осуществляются экспертно - квалификационными комиссиями в порядке, установленном
нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов
исполнительной власти. Уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит
пересмотру указанными комиссиями каждые пять лет.
Соответственно, до того момента, пока экспертно - квалификационная комиссия
ФСНП России не аттестует сотрудника экспертного подразделения федерального органа
налоговой полиции, он не является государственным судебным экспертом. Из этого
следует, что при назначении этому сотруднику судебно - экономической экспертизы
должен применяться порядок, установленный для назначения и производства судебной
экспертизы вне экспертного учреждения. В том же порядке может назначаться судебно -
экономическая экспертиза и другим сотрудникам налоговой полиции, обладающим
специальными знаниями в области экономики. В первую очередь это относится к
сотрудникам подразделений документальных проверок.
Порядок назначения и производства судебных экспертиз в экспертном учреждении
отличается от порядка их назначения и производства вне экспертного учреждения
следующим.
При производстве судебной экспертизы в экспертном учреждении:
в постановлении о назначении судебной экспертизы указывается наименование
экспертного учреждения, в котором должна быть произведена судебная экспертиза (п. 2 ч.
1 ст. 195 УПК РФ);
постановление о назначении судебной экспертизы и материалы, необходимые для ее
производства, направляются руководителю соответствующего экспертного учреждения
(ч. 1 ст. 199 УПК РФ);
руководитель экспертного учреждения после получения постановления поручает
производство судебной экспертизы конкретному эксперту или нескольким экспертам из
числа работников данного учреждения и уведомляет об этом следователя. При этом
руководитель экспертного учреждения, за исключением руководителя государственного
судебно - экспертного учреждения, разъясняет эксперту его права и ответственность,
предусмотренные ст. 57 УПК РФ (ч. 2 ст. 199 УПК РФ) (права и обязанности
государственного судебного эксперта закреплены в ст. 16 и 17 Федерального закона от 31
мая 2001 г. N 73-ФЗ, а в ст. 14 этого же Закона закреплена обязанность руководителя
государственного судебно - экспертного учреждения разъяснить эксперту или комиссии
экспертов их обязанности и права);
руководитель экспертного учреждения вправе возвратить без исполнения
постановление о назначении судебной экспертизы и материалы, представленные для ее
производства, если в данном учреждении нет эксперта конкретной специальности либо
специальных условий для проведения исследований, указав мотивы, по которым
производится возврат (ч. 3 ст. 199 УПК РФ);
руководитель экспертного учреждения полномочен определять комиссионный
характер экспертизы (ч. 1 ст. 200 УПК РФ) (для руководителя государственного судебно -
экспертного учреждения такое полномочие закреплено также в ст. 21 Федерального
закона N 73-ФЗ);
в заключении эксперта указываются сведения об экспертном учреждении (п. 4 ч. 1
ст. 204 УПК РФ).
При производстве судебной экспертизы вне экспертного учреждения:
в постановлении о назначении судебной экспертизы указываются фамилия, имя и
отчество эксперта (п. 2 ч. 1 ст. 195 УПК РФ);
постановление о назначении судебной экспертизы и необходимые материалы
вручаются эксперту, и ему разъясняются права и ответственность, предусмотренные ст. 57
УПК РФ (ч. 4 ст. 199 УПК РФ);
эксперт вправе возвратить без исполнения постановление, если представленных
материалов недостаточно для производства судебной экспертизы или он считает, что не
обладает достаточными знаниями для ее производства (ч. 5 ст. 199 УПК РФ).

3. Соотношение судебно - экономической


и судебно - бухгалтерской экспертиз

Неуплата налогов или страховых взносов в любом случае представляет из себя


нарушение налогоплательщиком соответствующих норм законодательства о налогах и
сборах (что и превращает налогоплательщика в "налогонеплательщика"). Соответственно,
в предмет судебной экспертизы, по результатам которой делаются выводы о полноте и
своевременности уплаты налогов или страховых взносов, обязательно входит
правильность исчисления этих налогов и страховых взносов.
Законодатель определил этот вид экспертиз как судебно - экономические. Именно об
этом свидетельствует тот факт, что названный выше Федеральный закон от 17 декабря
1995 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О
федеральных органах налоговой полиции" и Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР"
одновременно с отнесением к подведомственности федеральных органов налоговой
полиции уголовных дел о налоговых преступлениях предоставил федеральным органам
налоговой полиции право производства судебно - экономических экспертиз (имеется в
виду новая редакция п. 13 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных
органах налоговой полиции").
В теории судебных экспертиз можно встретить различные классификации судебно -
экономических экспертиз. Например: судебно - бухгалтерская экспертиза, финансово -
экономическая экспертиза и инженерно - экономическая экспертиза <*>. Или: экономико
- статистическая экспертиза, экспертиза экономики труда, планово - экономическая
экспертиза, бухгалтерская экспертиза и финансово - экономическая экспертиза <**>.
Соответственно, в теории экспертиз существуют и различные точки зрения на вопрос о
предмете экономических экспертиз различных видов <***>.
--------------------------------
<*> Колкутин В.В., Зосимов С.М., Пустовалов Л.В. Судебные экспертизы. М.:
Юрлитинформ, 2001. С. 179.
<**> Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно - консультационный
центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 144.
<***> Подробнее см. там же.
Понятие "экономика", конечно же, гораздо шире понятия "налогообложение". По
видам наук экономического профиля направлениями специальных исследований в рамках
судебно - экономической экспертизы являются:
налоги и налогообложение;
бухгалтерский учет и отчетность;
валютное регулирование и валютный контроль;
анализ финансово - хозяйственной деятельности;
страховое дело и т.д.
Несмотря на многообразие мнений, представляется наиболее обоснованным считать
экспертизу, в ходе которой исследуется только правильность исчисления налогов и
страховых взносов, судебно - налоговедческой, а экспертизу, в ходе которой правильность
исчисления налогов и страховых взносов исследуется наряду с другими вопросами
экономического профиля, - судебно - экономической.
Следует отметить, что можно встретить мнение и о том, что судебно - экономическая
и судебно - бухгалтерская экспертизы являются самостоятельными видами экспертиз <*>.
Согласиться с таким мнением очень сложно.
--------------------------------
<*> Скрябикова Т.С. Специальные бухгалтерские и экономические познания при
расследовании преступлений // СибЮрВестник. 2001. N 3.

Из изложенного следует вывод о том, что, несмотря на неопределенность


законодателя, факт нарушения законодательства о налогах и сборах по уголовному делу о
налоговом преступлении может быть установлен при производстве судебных экспертиз
только в процессе судебно - экономической экспертизы.
Неопределенность в определении видов экономических экспертиз вызвана тем, что
законодатель, по сути, переложил решение этого вопроса на сами судебно - экспертные
учреждения. Так, согласно ст. 38 Федерального закона "О государственной судебно -
экспертной деятельности в Российской Федерации" научно - методическое обеспечение
производства судебных экспертиз возлагается соответствующими федеральными
органами исполнительной власти на судебно - экспертные учреждения.
Фактически так обстояло дело и до введения в действие названного Закона. В
результате юридически закрепленной на уровне ведомственных нормативных правовых
актов является судебно - бухгалтерская экспертиза, производимая в экспертных
учреждениях Минюста России в соответствии с Инструкцией о производстве судебно -
бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции
СССР от 2 июля 1987 г. N К-8-463.
В итоге в правоприменительной практике получило очень широкое распространение
заблуждение о том, что предмет судебно - налоговедческой экспертизы входит в предмет
судебно - бухгалтерской экспертизы. Органы, производящие дознание, следователи,
прокуроры и суды, не задумываясь, ставят на разрешение экспертов - бухгалтеров
вопросы правильности исчисления налогов и страховых взносов, а эксперты - бухгалтеры,
как правило, не задумываясь, в свою очередь, исследуют эти вопросы и дают заключения.
Ошибка же при этом заключается в смешении таких сфер экономической жизни, как
бухгалтерский учет и налогообложение. Безусловно, эти сферы являются смежными и
даже взаимосвязанными, но никак не совпадающими. Точно так же, как законодательство
о бухгалтерском учете не совпадает с законодательством о налогах и сборах, не совпадают
и специальные знания судебного эксперта - бухгалтера и судебного эксперта - налоговеда
(экономиста).
Названная выше Инструкция Минюста СССР 1987 г. определяет, что объектами
судебно - бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы
бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи
заключения. Там же определено, что в процессе исследования могут использоваться и
сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других
специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, но при
условии, что эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование
их связано с исследованием бухгалтерских документов.
Представим себе такую ситуацию: организация - налогоплательщик осуществляла
финансово - хозяйственную деятельность, не вела бухгалтерский учет своего имущества,
своих обязательств и их движения, не представляла бухгалтерскую отчетность, но при
этом исчисляла и уплачивала налоги и страховые взносы и представляла налоговую
отчетность. Что при этом может исследовать судебный эксперт - бухгалтер, к каким
выводам он может прийти? Да ни к каким, кроме вывода об отсутствии бухгалтерского
учета в организации. Необходимо отметить, что высказывается мнение о том, что в ходе
судебно - бухгалтерской экспертизы может быть восстановлен бухгалтерский учет <*>, но
согласиться с таким мнением, исходя из методологических основ судебно - бухгалтерской
экспертизы, закрепленных в той же Инструкции, представляется довольно
проблематичным.
--------------------------------
<*> Дьячков А. Назначение ревизии и бухгалтерской экспертизы при
восстановлении бухгалтерского учета // Законность. 2000. N 12.

Судебный эксперт - экономист (налоговед) при наличии других объектов


исследования (помимо регистров аналитического и синтетического учета, бухгалтерской
отчетности), а именно первичных учетных и иных документов, необходимых для ведения
учета (как бухгалтерского, так и налогового), налоговой отчетности, в состоянии
исследовать правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.
Конечно, вопрос об определении предмета судебно - экономической экспертизы, т.е.
того, что исследуется в ходе экспертизы, сложен и неоднозначен <*>, точно так же, как и
вопрос определения предмета судебно - бухгалтерской экспертизы <**>. Однако даже не
вдаваясь в подробный анализ различных взглядов на предмет отдельных видов судебно -
экономических экспертиз, можно утверждать, что методологические основы судебно -
бухгалтерской экспертизы не допускают возможности исследования в ходе ее
производства вопросов правильности исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.
--------------------------------
<*> Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно - консультационный
центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 144 - 153.
<**> Соколов Я., Бычкова С. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия //
Аудиторские ведомости. 2000. N 4.

Названная Инструкция не указывает в перечне вопросов, разрешаемых в процессе


производства судебно - бухгалтерской экспертизы, вопросы по установлению
правильности исчисления и уплаты налогов и страховых взносов. И не может служить
оправданием разрешения в ходе судебно - бухгалтерской экспертизы вопросов
налоговедческой экспертизы то, что Инструкция издана до становления новой налоговой
системы Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики -
организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе
данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально
подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с
налогообложением. Иначе говоря, данные бухгалтерского учета - это только основа для
исчисления налогов и страховых взносов, но не более того.
Из всего этого следует вывод, что факт нарушения законодательства о налогах и
сборах по уголовному делу о налоговом преступлении не может быть установлен при
производстве судебно - бухгалтерской экспертизы.
Все изложенное выше, разумеется, не ставит под сомнение возможность
производства судебно - экономических (в том числе судебно - налоговедческих) экспертиз
в экспертных учреждениях как Минюста России, так и других федеральных органов
исполнительной власти (или экспертных подразделениях).
Устранение связанных с изложенным возможных проблем правоприменительной
практики видится, во-первых, в законодательном закреплении права соответствующих
экспертных учреждений производить судебно - экономические экспертизы (как это
сделано в отношении экспертных подразделений федеральных органов налоговой
полиции) и, во-вторых, закреплении на уровне нормативных правовых актов
соответствующих ведомств методологических основ производства судебно -
экономических экспертиз, в том числе и налоговедческих (по примеру закрепления
методологических основ производства судебно - бухгалтерских экспертиз в экспертных
учреждениях Минюста России).

4. Порядок назначения судебно - экономической


экспертизы. Заключение эксперта. Виды судебно -
экономических экспертиз

Судебно - экономическая экспертиза по уголовному делу назначается судом, судьей,


лицом, производящим дознание, следователем или прокурором. Суд выносит
соответствующее определение, остальные лица - постановление о назначении судебно -
экономической экспертизы.
Порядок назначения судебно - экономической экспертизы определен в ст. 195 УПК
РФ.
Признав необходимым назначение судебной экспертизы, следователь выносит об
этом постановление, в котором указываются:
1) основания назначения судебной экспертизы;
2) фамилия, имя и отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, в
котором должна быть произведена судебная экспертиза;
3) вопросы, поставленные перед экспертом;
4) материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
Следователь знакомит с постановлением о назначении судебной экспертизы
подозреваемого, обвиняемого, его защитника и разъясняет им права, предусмотренные ст.
198 УПК РФ. Об этом составляется протокол, подписываемый следователем и лицами,
которые ознакомлены с постановлением.
Судебная экспертиза в отношении потерпевшего, а также в отношении свидетеля
производится с их согласия или согласия их законных представителей, которые даются
указанными лицами в письменном виде.
Представляется, что судебно - экономическая экспертиза не может проводиться в
отношении свидетеля. Не может она проводиться и в отношении потерпевшего, если
расследуется уголовное дело только о налоговом преступлении, т.к. при совершении
налогового преступления причиняется имущественный вред государству. Вместе с тем
вполне допустимо, что судебно - экономическая экспертиза может проводиться в
отношении потерпевшего (физического или юридического лица) при производстве по
уголовному делу о другом экономическом преступлении. Например, для определения
размера причиненного имущественного вреда, оценки платежеспособности, финансового
или имущественного состояния и т.п. В этих случаях потерпевший или его представитель
будет иметь права, предусмотренные ст. 198 УПК РФ.
Необходимо отметить, что случаи назначения судебно - экономической экспертизы
никоим образом не относятся к случаям обязательного назначения судебной экспертизы,
предусмотренным в ст. 196 УПК РФ.
Согласно ст. 197 УПК РФ следователь вправе присутствовать при производстве
судебной экспертизы, получать разъяснения эксперта по поводу проводимых им действий
(ч. 1). Факт присутствия следователя при производстве судебной экспертизы отражается в
заключении эксперта (ч. 2 ст. 197 УПК РФ).

Комиссионная и комплексная судебная экспертиза

Согласно ст. 200 УПК РФ комиссионная судебная экспертиза производится не менее


чем двумя экспертами одной специальности. Комиссионный характер экспертизы
определяется следователем либо руководителем экспертного учреждения, которому
поручено производство судебной экспертизы (ч. 1).
Если по результатам проведенных исследований мнения экспертов по поставленным
вопросам совпадают, то ими составляется единое заключение. В случае возникновения
разногласий каждый из экспертов, участвовавших в производстве судебной экспертизы,
дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласие (ч. 2 ст. 200 УПК РФ).
Судебная экспертиза, в производстве которой участвуют эксперты разных
специальностей, является комплексной (ч. 1 ст. 201 УПК РФ). Как определено в ч. 2 ст.
201 УПК РФ, в заключении экспертов, участвующих в производстве комплексной
судебной экспертизы, указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый
эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт,
участвовавший в производстве комплексной судебной экспертизы, подписывает ту часть
заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее
ответственность.
В статье 23 Федерального закона N 73-ФЗ комплексная экспертиза рассматривается
как вид комиссионной экспертизы - комиссионная экспертиза, производимая экспертами
разных специальностей. Представляется, что при таком подходе суть комплексной
экспертизы более точно отражена. Положения ст. 21 - 23 названного Закона несколько
более подробно определяют порядок производства комиссионных экспертиз в
государственном судебно - экспертном учреждении:
комиссия экспертов согласует цели, последовательность и объем предстоящих
исследований исходя из необходимости решения поставленных перед ней вопросов;
в составе комиссии экспертов, которой поручено производство судебной экспертизы,
каждый эксперт независимо и самостоятельно проводит исследования, оценивает
результаты, полученные им лично и другими экспертами, и формулирует выводы по
поставленным вопросам в пределах своих специальных знаний;
один из экспертов указанной комиссии может выполнять роль эксперта -
организатора; его процессуальные функции не отличаются от функций остальных
экспертов.

Заключение эксперта (ст. 204 УПК РФ)

В заключении эксперта указываются (ч. 1 ст. 204 УПК РФ):


1) дата, время и место производства судебной экспертизы;
2) основания производства судебной экспертизы;
3) должностное лицо, назначившее судебную экспертизу;
4) сведения об экспертном учреждении, а также фамилия, имя и отчество эксперта,
его образование, специальность, стаж работы, ученая степень и (или) ученое звание,
занимаемая должность;
5) сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо
ложного заключения;
6) вопросы, поставленные перед экспертом;
7) объекты исследований и материалы, представленные для производства судебной
экспертизы;
8) данные о лицах, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;
9) содержание и результаты исследований с указанием примененных методик;
10) выводы по поставленным перед экспертом вопросам и их обоснование.
Если при производстве судебной экспертизы эксперт установит обстоятельства,
которые имеют значение для уголовного дела, но по поводу которых ему не были
поставлены вопросы, то он вправе указать на них в своем заключении (ч. 2).
Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (фотографии, схемы, графики и
т.п.), прилагаются к заключению и являются его составной частью (ч. 3).
Особенности заключения, составляемого государственным судебным экспертом или
комиссией государственных судебных экспертов, и его содержание определены в ст. 25
Федерального закона N 73-ФЗ. В частности, в этой статье, помимо приведенных выше
положений УПК РФ, установлено следующее:
подписи эксперта или комиссии экспертов удостоверяются печатью
государственного судебно - экспертного учреждения;
в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены сведения о
государственном судебно - экспертном учреждении;
документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в
государственном судебно - экспертном учреждении. По требованию органа или лица,
назначивших судебную экспертизу, указанные документы предоставляются для
приобщения к делу.

Допрос эксперта (ст. 205 УПК РФ)

Следователь вправе по собственной инициативе либо по ходатайству


подозреваемого, обвиняемого, его защитника допросить эксперта для разъяснения
данного им заключения. Допрос эксперта до представления им заключения не допускается
(ч. 1 ст. 205 УПК РФ).
Эксперт не может быть допрошен по поводу сведений, ставших ему известными в
связи с производством судебной экспертизы, если они не относятся к предмету данной
судебной экспертизы (ч. 2 ст. 205 УПК РФ).
Протокол допроса эксперта составляется в соответствии со ст. 166 и 167 УПК РФ.

Предъявление заключения эксперта (ст. 206 УПК РФ)

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение, а также


протокол допроса эксперта предъявляются следователем подозреваемому, обвиняемому,
его защитнику, которым разъясняется при этом право ходатайствовать о назначении
дополнительной либо повторной судебной экспертизы (ч. 1 ст. 206 УПК РФ).
Если судебная экспертиза производилась по ходатайству потерпевшего либо в
отношении потерпевшего и (или) свидетеля, то им также предъявляется заключение
эксперта (ч. 2 ст. 206 УПК РФ).

Дополнительная и повторная судебные экспертизы (ст. 207 УПК РФ)

При недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, а также при


возникновении новых вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств
уголовного дела может быть назначена дополнительная судебная экспертиза,
производство которой поручается тому же или другому эксперту (ч. 1 ст. 207 УПК РФ).
В случаях возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или
наличия противоречий в выводах эксперта или экспертов по тем же вопросам может быть
назначена повторная экспертиза, производство которой поручается другому эксперту (ч. 2
ст. 207 УПК РФ).
Дополнительная и повторная судебные экспертизы назначаются и производятся в
том же порядке, что установлен для назначения и производства первичных экспертиз.
По сути, аналогичные положения, определяющие производство дополнительной и
повторной судебных экспертиз в государственном судебно - экспертном учреждении,
воспроизведены в ст. 20 Федерального закона "О государственной судебно - экспертной
деятельности в Российской Федерации".

5. Права и обязанности участников


уголовного судопроизводства при назначении
и производстве судебно - экономической экспертизы

Эксперт

В соответствии с ч. 3 ст. 57 УПК РФ эксперт вправе:


1) знакомиться с материалами уголовного дела, относящимися к предмету судебной
экспертизы;
2) ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых
для дачи заключения, либо привлечении к производству судебной экспертизы других
экспертов;
3) участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в
процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной
экспертизы;
4) давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и
не поставленным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим
отношение к предмету экспертного исследования;
5) приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя,
прокурора и суда, ограничивающие его права;
6) отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных
знаний, а также в случаях, если представленные ему материалы недостаточны для дачи
заключения.
Согласно ч. 2 ст. 69 УПК РФ в случае обнаружения некомпетентности переводчика
эксперт может заявить ему отвод.
Эксперт вправе в соответствии с ч. 1 ст. 119 УПК РФ заявить ходатайство о
производстве процессуальных действий или принятии процессуальных решений для
установления обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела, обеспечения прав и
законных интересов лица, заявившего ходатайство.
Частью 4 ст. 57 УПК РФ определено, что эксперт не вправе:
1) без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного
судопроизводства по вопросам, связанным с производством судебной экспертизы;
2) самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования;
3) проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, могущие
повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида
или основных свойств;
4) давать заведомо ложное заключение;
5) разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в
связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был об этом заранее
предупрежден в порядке, установленном ст. 161 УПК РФ.
Эксперт несет ответственность:
за дачу заведомо ложного заключения - в соответствии со ст. 307 УК РФ (ч. 5 ст. 57
УПК РФ);
за разглашение данных предварительного расследования - в соответствии со ст. 310
УК РФ (ч. 6 ст. 57 УПК РФ).
Статья 307 "Заведомо ложные показание, заключение эксперта или неправильный
перевод" УК РФ.
Часть первая. Заведомо ложные показание свидетеля, потерпевшего либо
заключение эксперта, а равно заведомо неправильный перевод в суде либо при
производстве предварительного расследования наказываются штрафом в размере от ста до
двухсот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного
дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо обязательными работами
на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на
срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев.
Часть вторая. Те же деяния, соединенные с обвинением лица в совершении тяжкого
или особо тяжкого преступления, наказываются лишением свободы на срок до пяти лет.
Согласно примечанию к ст. 307 УК РФ свидетель, потерпевший, эксперт или
переводчик освобождаются от уголовной ответственности, если они добровольно в ходе
дознания, предварительного следствия или судебного разбирательства до вынесения
приговора суда или решения суда заявили о ложности данных ими показаний, заключения
или заведомо неправильном переводе.
Статья 310 "Разглашение данных предварительного расследования" УК РФ.
Разглашение данных предварительного расследования лицом, предупрежденным в
установленном законом порядке о недопустимости их разглашения, если оно совершено
без согласия прокурора, следователя или лица, производящего дознание, наказывается
штрафом в размере от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда или в размере
заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев,
либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех
месяцев.
Федеральный закон "О государственной судебно - экспертной деятельности в
Российской Федерации" устанавливает дополнительные права и обязанности для
государственного судебного эксперта и руководителя государственного судебно -
экспертного учреждения.
Руководитель государственного судебно - экспертного учреждения обязан (ч. 1 ст.
14):
по получении постановления или определения о назначении судебной экспертизы
поручить ее производство конкретному эксперту или комиссии экспертов данного
учреждения, которые обладают специальными знаниями в объеме, требуемом для ответов
на поставленные вопросы;
разъяснить эксперту или комиссии экспертов их обязанности и права;
по поручению органа или лица, назначивших судебную экспертизу, предупредить
эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, взять у
него соответствующую подписку и направить ее вместе с заключением эксперта в орган
или лицу, которые назначили судебную экспертизу;
обеспечить контроль за соблюдением сроков производства судебных экспертиз,
полнотой и качеством проведенных исследований, не нарушая принципа независимости
эксперта;
по окончании исследований направить заключение эксперта, объекты исследований
и материалы дела в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу;
обеспечить условия, необходимые для сохранения конфиденциальности
исследований и их результатов;
не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с организацией и
производством судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить
конституционные права граждан, а также сведения, составляющие государственную,
коммерческую или иную охраняемую законом тайну.
Руководитель государственного судебно - экспертного учреждения обязан
обеспечить условия, необходимые для проведения исследований (ч. 2 ст. 14):
наличие оборудования, приборов, материалов и средств информационного
обеспечения;
соблюдение правил техники безопасности и производственной санитарии;
сохранность представленных объектов исследований и материалов дела.
Руководитель государственного судебно - экспертного учреждения не вправе (ч. 3 ст.
14):
истребовать без постановления или определения о назначении судебной экспертизы
объекты исследований и материалы дела, необходимые для производства судебной
экспертизы;
самостоятельно без согласования с органом или лицом, назначившими судебную
экспертизу, привлекать к ее производству лиц, не работающих в данном учреждении;
давать эксперту указания, предрешающие содержание выводов по конкретной
судебной экспертизе.
Руководитель государственного судебно - экспертного учреждения вправе (ст. 15):
возвратить без исполнения постановление или определение о назначении судебной
экспертизы, представленные для ее производства объекты исследований и материалы
дела, если в данном учреждении нет эксперта конкретной специальности, необходимой
материально - технической базы либо специальных условий для проведения
исследований, указав мотивы, по которым производится возврат;
ходатайствовать перед органом или лицом, назначившими судебную экспертизу, о
включении в состав комиссии экспертов лиц, не работающих в данном учреждении, если
их специальные знания необходимы для дачи заключения;
организовывать производство судебной экспертизы с участием других учреждений,
указанных в постановлении или определении о назначении судебной экспертизы;
передавать часть обязанностей и прав, связанных с организацией и производством
судебной экспертизы, своему заместителю, а также руководителю структурного
подразделения учреждения, которое он возглавляет;
требовать от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, возмещения
расходов, связанных с:
1) компенсацией за хранение транспортной организацией поступивших на судебную
экспертизу объектов исследований, за исключением штрафов за несвоевременное их
получение данным учреждением;
2) транспортировкой объектов после их исследования, за исключением почтовых
расходов;
3) хранением объектов исследований в государственном судебно - экспертном
учреждении после окончания производства судебной экспертизы сверх сроков,
установленных нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов
исполнительной власти;
4) ликвидацией последствий взрывов, пожаров и других экстремальных ситуаций,
явившихся результатом поступления в данное учреждение объектов повышенной
опасности, если орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, не сообщили
руководителю об известных им специальных правилах обращения с указанными
объектами или они были ненадлежаще упакованы.
Государственный судебный эксперт обязан (ч. 1 ст. 16):
принять к производству порученную ему руководителем соответствующего
государственного судебно - экспертного учреждения судебную экспертизу;
провести полное исследование представленных ему объектов и материалов дела,
дать обоснованное и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;
составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение
и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную
экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний
эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для
проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении,
современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы;
не разглашать сведения, которые стали ему известны в связи с производством
судебной экспертизы, в том числе сведения, которые могут ограничить конституционные
права граждан, а также сведения, составляющие государственную, коммерческую или
иную охраняемую законом тайну;
обеспечить сохранность представленных объектов исследований и материалов дела.
Государственный судебный эксперт не вправе (ч. 3 ст. 16):
принимать поручения о производстве судебной экспертизы непосредственно от
каких-либо органов или лиц, за исключением руководителя государственного судебно -
экспертного учреждения;
осуществлять судебно - экспертную деятельность в качестве негосударственного
эксперта;
вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение
его незаинтересованность в исходе дела;
самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или
лица, ее назначивших;
уничтожать объекты исследований либо существенно изменять их свойства без
разрешения органа или лица, назначивших судебную экспертизу.
Государственный судебный эксперт вправе (ст. 17):
ходатайствовать перед руководителем соответствующего государственного судебно
- экспертного учреждения о привлечении к производству судебной экспертизы других
экспертов, если это необходимо для проведения исследований и дачи заключения;
делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного
заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса его
заключения или показаний;
обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица,
назначивших судебную экспертизу, если они нарушают права эксперта.

Подозреваемый, обвиняемый, его защитник

Согласно ч. 1 ст. 198 УПК РФ при назначении и производстве судебной экспертизы


подозреваемый, обвиняемый, его защитник вправе:
1) знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы;
2) заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о производстве судебной экспертизы
в другом экспертном учреждении;
3) ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц либо о
производстве судебной экспертизы в конкретном экспертном учреждении;
4) ходатайствовать о внесении в постановление о назначении судебной экспертизы
дополнительных вопросов эксперту;
5) присутствовать с разрешения следователя при производстве судебной экспертизы,
давать объяснения эксперту;
6) знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать
заключение, а также с протоколом допроса эксперта.
В пункте 11 ч. 4 ст. 47 УПК отдельно закреплено, что обвиняемый вправе
знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы, ставить вопросы
эксперту и знакомиться с заключением эксперта.
Согласно ч. 2 ст. 159 УПК РФ при рассмотрении заявленных по уголовному делу
ходатайств подозреваемому или обвиняемому, его защитнику, а также потерпевшему,
гражданскому истцу, гражданскому ответчику или их представителям не может быть
отказано в допросе свидетелей, производстве судебной экспертизы и других следственных
действий, если обстоятельства, об установлении которых они ходатайствуют, имеют
значение для данного уголовного дела.

Потерпевший

Как определено ч. 2 ст. 198 УПК РФ, свидетель и потерпевший, в отношении


которых производилась судебная экспертиза, вправе знакомиться с заключением эксперта.
Потерпевший пользуется также правами, предусмотренными п. 1 и 2 ч. 1 ст. 198 УПК РФ:
1) знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы;
2) заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о производстве судебной экспертизы
в другом экспертном учреждении.

Специалист

Для постановки вопросов эксперту к участию в процессуальных действиях может


привлекаться специалист - лицо, обладающее специальными знаниями (ч. 1 ст. 58 УПК
РФ).

Глава II. РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Ревизия как форма контроля


финансово - хозяйственной деятельности
субъектов экономической деятельности

Преобразования российской государственности привели к отходу от жесткого


государственного планирования экономики и к свободе предпринимательства.
Соответственно, контроль за субъектами экономической деятельности значительно
сузился и в настоящее время осуществляется в строго определенных сферах. Совершенно
справедливо высказывалось мнение о том, что нет законодательного определения ревизии,
законодательно не закреплены такие вопросы, как задачи ревизии, порядок проведения и
оформления ее результатов; обязанности, функции, права, способы деятельности
контролирующих органов и их работников; правовое положение и возможности
проверяемой организации <*>.
--------------------------------
<*> Данилевский Ю.А., Овсянников Л.Н. Ревизия в государственном финансовом
контроле // Бухгалтерский учет. 2001. N 16. С. 60.

Законодатель упоминает понятие "ревизия" как форму контроля финансово -


хозяйственной деятельности при регулировании общественных отношений в следующих
сферах.

1. Контроль финансово - хозяйственной деятельности со стороны самого


экономического субъекта (внутренний контроль)

Юридическое лицо (организация) представляет собой правовую форму


коллективного предпринимательства и выступает в экономическом обороте через свои
органы. В связи с этим и возникает необходимость контроля за финансово -
хозяйственной деятельностью юридического лица со стороны учредителей (участников),
не входящих в состав органов этого юридического лица.
В действующем российском законодательстве содержатся нормы, определяющие
положение ревизионных органов (ревизоров) юридических лиц применительно к
различным организационно - правовым формам юридических лиц. Например, в
соответствии с п. 1 ст. 85 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об
акционерных обществах" для осуществления контроля за финансово - хозяйственной
деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом
общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества.
Как определено в п. 4.3 Правила (Стандарта) аудиторской деятельности "Изучение и
оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", одобренного
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.,
Протоколе N 6 <*>, в экономическом субъекте в соответствии с его учредительными
документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор,
создана ревизионная комиссия или организован отдел "внутреннего аудита", которым
может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету.
1998. N 1.

Примечательно то, что, несмотря на устоявшееся употребление понятия "ревизия"


для обозначения названия контрольных органов экономических субъектов (ревизионная
комиссия, контрольно - ревизионный орган, ревизионная (контрольная) комиссия,
ревизионный союз, ревизор и т.п.), законодатель в большинстве случаев либо не
употребляет в перечисленных актах понятие "ревизия" вообще, либо упоминает ревизию
наряду с понятием "проверка", не обозначая между ними каких-либо различий.

2. Контроль за использованием средств государственного бюджета, эффективностью


использования государственного имущества и доходов от него (государственный
финансовый контроль)

Российская Федерация, как и любое государство, обладает собственностью, часть


которой закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями на праве
хозяйственного ведения или на праве оперативного управления. Незакрепленное
федеральное имущество и средства федерального бюджета составляют казну Российской
Федерации, а незакрепленное имущество субъекта Российской Федерации и средства
соответствующего территориального бюджета - казну субъекта Российской Федерации
(ст. 214 ГК РФ).
Соответственно, государство стремится к тому, чтобы обеспечить контроль
эффективности и целесообразности как расходования бюджетных средств, так и
использования своего имущества и доходов от этого имущества. Такой контроль
осуществляется в различных формах, среди них можно выделить следующие.

2.1. Внутриведомственный государственный финансовый контроль

Этот вид контроля осуществляется самими ведомствами по решениям руководителей


и, как правило, специализированными подразделениями центральных аппаратов власти.
Применительно к федеральным органам исполнительной власти в качестве примера
нормативного правового закрепления такого контроля можно привести Положение о
Министерстве культуры Российской Федерации, утвержденное Постановлением
Правительства РФ от 6 июня 1997 г. N 679 <*>. В соответствии с пп. 57 п. 6 названного
Положения Минкультуры России проводит документальные ревизии и проверки
производственной и финансово - хозяйственной деятельности подведомственных
организаций, осуществляет контроль за расходованием выделяемых им средств
федерального бюджета и эффективностью использования находящегося в их оперативном
управлении или на праве хозяйственного ведения государственного имущества,
относящегося к федеральной собственности.
--------------------------------
<*> Российская газета. 1997. N 139.

В системе судов, например, общей юрисдикции такие ревизии проводит Судебный


департамент при Верховном Суде Российской Федерации. Судебный департамент в
соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 7-ФЗ "О
Судебном департаменте при Верховном Суде Российской Федерации" в пределах своей
компетенции вправе контролировать расходование бюджетных средств судами, а также
органами и учреждениями Судебного департамента; проводить ревизии их финансово -
хозяйственной деятельности.
В особый вид ведомственного контроля в силу особого (представляется, что
неоднозначного) статуса Банка России следует выделить систему внутреннего контроля в
Банке России. Приказом ЦБ РФ от 31 марта 1997 г. N 02-140 утверждено Положение об
организации внутреннего аудита в Центральном банке РФ. Пункт 1.1 Положения делит
формы проведения внутреннего аудита на документальные ревизии финансово -
хозяйственной деятельности и целевые аудиторские проверки.

2.2. Вневедомственный государственный финансовый контроль

По инициативе соответствующих ведомств к осуществлению контроля могут


привлекаться сторонние независимые организации. Применительно к действующей
практике в качестве таких внешних участников ревизий привлекаются аудиторские
организации и индивидуальные аудиторы.
В качестве примера нормативного правового регулирования привлечения для
проведения ревизий аудиторских организаций можно привести Порядок аккредитации
аудиторских организаций для проведения вневедомственных проверок предприятий
(организаций, учреждений) в сфере промышленного производства, утвержденный
Приказом Министерства промышленности РФ от 17 марта 1997 г. N 75. Аккредитованные
в соответствии с названным Порядком аудиторские организации по поручению Минпрома
России участвуют в плановых ревизиях деятельности федеральных унитарных
предприятий и финансово - промышленных групп.
Необходимо отметить, что проверочные мероприятия, проводимые таким образом,
теряют название "ревизия". Существует Правило (Стандарт) аудиторской деятельности
"Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним",
одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 18 марта 1999
г., Протокол N 2 <*>. В приложении 1 к Правилу (Стандарту) в Примерный перечень
сопутствующих аудиту услуг входят услуги по проведению финансовых ревизий (код
7412020 по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности,
продукции и услуг (ОКДП)) как вид услуг в области составления счетов, бухгалтерского
учета, ревизий и налогообложения (по ОКДП - код 7412000).
--------------------------------
<*> Аудиторские ведомости. 1999. N 4.

Однако стоит вспомнить, что Правило (Стандарт) соответствовало Временным


правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом
Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 <*>, который утратил силу в связи с
изданием Указа Президента РФ от 13 декабря 2001 г. N 1459 <**>. А согласно п. 4 ст. 1
действующего Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской
деятельности" аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ
уполномоченными органами государственной власти.
--------------------------------
<*> Российская газета. 1993. N 239.
<**> Собрание законодательства РФ. 2001. N 51. Ст. 4874.

Кроме того, согласно Постановлению Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N


454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" с 1 января 2003 г. утрачивают силу
части I и IV (применительно к экономической деятельности) ОКДП и вводится в действие
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД). В ОКВЭД
ревизия не упоминается вообще.

2.3. Государственный финансовый контроль, осуществляемый


специализированными органами

В соответствии с ч. 5 ст. 101 Конституции РФ для осуществления контроля за


исполнением федерального бюджета Совет Федерации и Государственная Дума образуют
Счетную палату, состав и порядок деятельности которой определяются федеральным
законом. Согласно ст. 1 Федерального закона от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной
палате Российской Федерации" Счетная палата является постоянно действующим органом
государственного финансового контроля.
Согласно положениям названного Закона Счетная палата в рамках контрольно -
ревизионной деятельности производит комплексные ревизии и тематические проверки.
Однако законодатель в этом случае также не определил различие между ревизиями и
проверками.
Задача по осуществлению в пределах своей компетенции государственного
финансового контроля возложена в соответствии с пп. 9 п. 5 Положения о Министерстве
финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 6
марта 1998 г. N 273 <*>, на Минфин России. Этот контроль проводится контрольно -
ревизионными органами Минфина России (Департамент государственного финансового
контроля и аудита Минфина России и контрольно - ревизионные управления Минфина
России в субъектах Российской Федерации) и органами федерального казначейства
Минфина России (Главное управление федерального казначейства Минфина России и
управления федерального казначейства Минфина России по субъектам Российской
Федерации).
--------------------------------
<*> Собрание законодательства РФ. 1998. N 11. Ст. 1288.

Применительно к государственному финансовому контролю на уровне субъектов


Российской Федерации следует лишь отметить, что в соответствии с п. 6 ст. 151
Бюджетного кодекса РФ субъекты Российской Федерации в целях осуществления
собственной бюджетной политики создают финансовые органы и органы финансового
контроля в соответствии с законодательством субъекта Российской Федерации.

3. Контроль за использованием средств муниципального бюджета, эффективностью


использования муниципального имущества и доходов от него (муниципальный
финансовый контроль)

Муниципальные образования (в их числе также городские и сельские поселения), так


же как и другие экономические субъекты, обладают собственностью, часть которой
закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями на праве
хозяйственного ведения или на праве оперативного управления. Незакрепленное
муниципальное имущество и средства местного бюджета составляют казну
соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального
образования (ст. 215 ГК РФ).
В связи с этим вполне понятна необходимость контроля со стороны органов
местного самоуправления (как известно, не входящих в систему органов государственной
власти) эффективности и целесообразности как расходования средств местного бюджета,
так и использования муниципального имущества и доходов от этого имущества. Согласно
п. 7 ст. 151 Бюджетного кодекса РФ муниципальные образования в целях обслуживания
местного бюджета и управления средствами местного бюджета создают муниципальные
казначейства и (или) иные финансовые органы (должности) в соответствии с уставом
муниципального образования и законодательством Российской Федерации.

2. Соотношение ревизии финансово - хозяйственной


деятельности и документальной проверки

Различие между ревизиями и проверками обозначено только в нормативно -


правовых актах Минфина России. Это различие основано на позиции, выработанной
НИФИ Минфина России и высказанной Ю.А. Данилевским и Л.Н. Овсянниковым <*>.
Среди этих актов: Инструкция о порядке проведения ревизии и проверки контрольно -
ревизионными органами Минфина России, утвержденная Приказом Минфина России от
14 апреля 2000 г. N 42н <**>; Положение о порядке взаимодействия контрольно -
ревизионных органов Минфина России с Генпрокуратурой РФ, МВД России, ФСБ России
при назначении и проведении ревизий (проверок), утвержденное совместным Приказом от
7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717; Инструкция о порядке проведения в организациях
ревизий и проверок учета, использования и хранения драгоценных металлов и
драгоценных камней, утвержденная Приказом Минфина России от 15 октября 1999 г. N
68н (зарегистрирован в Минюсте России 22 декабря 1999 г. N 2024) <***>.
--------------------------------
<*> Данилевский Ю.А., Овсянников Л.Н. Ревизия в государственном финансовом
контроле // Бухгалтерский учет. 2001. N 16. С. 58.
<**> Финансовая газета. 2000. N 23.
<***> Российская газета. 2001. N 213.

Как указано в п. 4 Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 14


апреля 2000 г. N 42н, ревизия представляет собой систему обязательных контрольных
действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности
совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой
организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также
законности действий руководителя и главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на
которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными
актами установлена ответственность за их осуществление. Там же указано, что проверка
представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на
определенном участке деятельности проверяемой организации.
На теоретическом уровне различие ревизии от проверки обосновывается тем, что в
рамках проверки по большей части используются методы документального контроля
(непосредственно проверка документов финансово - хозяйственной деятельности) и при
проведении проверки не могут быть использованы в полной мере методы так называемого
фактического контроля (инвентаризация, встречные проверки, получение объяснений и
т.п.).
Но так ли это? Кто из проверяющих и при каких проверках не может использовать
методы фактического контроля? Рассмотрим два вида документальных проверок:
налоговые проверки, проводимые налоговыми органами (ст. 87, 88, 89 НК РФ), и
проверки налогоплательщиков, проводимые федеральными органами налоговой полиции
(подп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ).
При проведении налоговых проверок должностные лица налоговых органов вправе
применять практически весь спектр средств фактического контроля: производить
встречные проверки (ст. 87 НК РФ); получать пояснения от налогоплательщиков (подп. 4
п. 1 ст. 31 НК РФ); осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком
для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения
независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные
помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего
налогоплательщику имущества (подп. 6 п. 1 ст. 31, ст. 89 и 92 НК РФ); привлекать для
дачи показаний свидетелей (подп. 13 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ); привлекать специалистов,
экспертов, переводчиков и понятых (подп. 12 п. 1 ст. 31, ст. 95 - 98 НК РФ).
Применение должностными лицами федеральных органов налоговой полиции
средств фактического контроля регламентировано в Инструкции о порядке назначения и
проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции,
утвержденной Приказом ФСНП России от 25 июня 2001 г. N 285 (зарегистрирован в
Минюсте России 12 октября 2001 г. N 2966) <*>.
--------------------------------
<*> Российская газета. 2001. N 205.

Так, проверяющие вправе: беспрепятственно входить в любые производственные,


складские, торговые и иные помещения, здания, сооружения, участки местности
независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые
налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследовать их, а также
транспортные средства (п. 10.1 Инструкции); получать объяснения налогоплательщика
(его законного представителя), граждан Российской Федерации, иностранных граждан и
лиц без гражданства по вопросам, относящимся к компетенции федеральных органов
налоговой полиции (п. 10.5 Инструкции); привлекать для участия в проверке
специалистов, обладающих научными, техническими или иными специальными
знаниями, и понятых (п. 10.4, 13 и 14 Инструкции). Проверяющие в ходе проверки не
только проверяют документы финансово - хозяйственной деятельности
налогоплательщика, но и проводят оценку наличия и движения материальных ценностей и
денежных средств (т.е. инвентаризацию), а также направляют соответствующие запросы
налогоплательщикам, выступающим контрагентами проверяемого налогоплательщика
(встречные проверки) (п. 11 Инструкции).
Если детальнее разобраться в порядке проведения других видов проверок, то
несложно будет найти возможность и даже необходимость применения проверяющими
средств фактического контроля. Учитывая изложенное, становится очевидной
несостоятельность обоснования различий ревизий и проверок степенью использования
методов фактического контроля.
Также представляется не вполне обоснованным деление контрольных мероприятий
на ревизии и проверки в зависимости от круга проверяемых вопросов. Интересно, что все
едины в одном: ревизия - это тоже проверка, но только при этом под проверкой
подразумевается не форма проведения контроля, а средство проведения ревизии. В этом
прослеживается некоторая непоследовательность: почему проверка - это тематическая
ревизия, а не наоборот, ревизия - это комплексная проверка?
Главным отличием между такими формами контроля, как ревизия и проверка,
является цель проводимого мероприятия. Если проверяется только соблюдение
законодательства при осуществлении финансово - хозяйственной деятельности, то имеет
место проверка, а если помимо соблюдения законности проверяется еще целесообразность
и эффективность финансово - хозяйственной деятельности (или отдельных операций), то
имеет место ревизия.
Как закреплено в п. 2 ст. 1 ГК РФ, граждане и юридические лица приобретают и
осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в
установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не
противоречащих законодательству условий договора. А это означает, что контроль
целесообразности и эффективности экономической деятельности субъекта сверх контроля
законности возможен только в строго ограниченных случаях, которые и перечислены
выше, и только в этих случаях применимо понятие "ревизия", а не "проверка". Именно
этим и объясняется упоминание законодателем такой формы контроля, как ревизия.

3. Назначение и проведение ревизий финансово -


хозяйственной деятельности по уголовным делам

Порядок назначения и проведения ревизий закреплен в нормативно - правовых актах


только применительно к контрольно - ревизионным органам Минфина России. К этим
органам относятся:
Департамент государственного финансового контроля и аудита Минфина России;
контрольно - ревизионные управления Минфина России в субъектах Российской
Федерации.
Приказом Минфина России от 14 апреля 2000 г. N 42н утверждена Инструкция о
порядке проведения ревизии и проверки контрольно - ревизионными органами
Министерства финансов Российской Федерации (далее - Инструкция). Этот нормативно -
правовой акт регулирует общий порядок проведения ревизий контрольно - ревизионными
органами Минфина России.
Применительно к назначению и проведению ревизий по требованию
правоохранительных органов разработано Положение о порядке взаимодействия
контрольно - ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации с
Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел
Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при
назначении и проведении ревизий (проверок), утвержденное Приказом Минфина России,
МВД России и ФСБ России от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717 (далее - Положение).
Следует отметить, что сама возможность проверки правильности исчисления и
уплаты налогов и сборов в бюджеты различных уровней и государственные
внебюджетные фонды в рамках ревизии вызывает сомнения, поводом к которым являются
цели и задачи ревизии.
Так, согласно п. 5 Инструкции цель ревизии - осуществление контроля за
соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией
хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением
имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в
соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
В пункте 6 Инструкции определено, что основной задачей ревизии является проверка
финансово - хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:
соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным
документам;
обоснованность расчетов сметных назначений;
исполнение смет расходов;
использование бюджетных средств по целевому назначению;
обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей;
обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных
средств;
соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета
и составления отчетности;
обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных
и кредитных операций;
полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
операции с основными средствами и нематериальными активами;
операции, связанные с инвестициями;
расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;
обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат
капитального характера;
формирование финансовых результатов и их распределение.
Согласно п. 2 Положения приоритетным направлением в деятельности контрольно -
ревизионных органов во взаимодействии с правоохранительными органами является
контроль за целевым и рациональным использованием и сохранностью средств
федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных
средств.
Исходя из этого, есть все основания согласиться с мнением, что ревизия как форма
применения экономических знаний в расследовании, по крайней мере, налоговых
преступлений себя практически изжила <*>. Тем не менее представляется
целесообразным все же рассмотреть порядок назначения и проведения ревизий, т.к. этот
порядок может быть использован при расследовании уголовных дел о других
экономических преступлениях, нежели налоговые.
--------------------------------
<*> Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно - консультационный
центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 142 - 143.

В пункте 4 Положения определяются виды контрольных мероприятий,


осуществляемых при проведении контрольно - ревизионной работы, а в п. 5 даны
определения этих видов:
ревизия - система контрольных действий по документальной и фактической
проверке обоснованности совершенных организацией хозяйственных и финансовых
операций в ревизуемом периоде или достигнутых результатов ее финансово -
хозяйственной деятельности;
проверка - контрольное действие по определенному кругу вопросов, участку или
эпизоду финансово - хозяйственной деятельности ревизуемой организации;
предварительное изучение документов ревизуемой организации - проверка изъятых
или имеющихся в организации документов с целью решения вопроса о достаточности или
документальной возможности проведения намечаемой ревизии (проверки).

Общий порядок организации взаимодействия (п. 7 - 12 Положения)

Контрольно - ревизионный орган проводит ревизии (проверки) финансово -


хозяйственной деятельности организаций любых форм собственности при наличии
мотивированного постановления правоохранительного органа, вынесенного в
соответствии с нормами уголовно - процессуального закона, а также по требованию
прокурора. В постановлении (требовании) о назначении ревизии (проверки) излагаются
признаки финансовых нарушений, определяются ревизуемый период и место проведения
ревизии (проверки), указывается задание - перечень конкретных и входящих в
компетенцию контрольно - ревизионных органов вопросов ревизии (проверки).
Контрольно - ревизионные органы по требованиям правоохранительных органов
принимают участие в предварительном изучении изъятых документов проверяемой
организации при подготовке решений о проведении ревизии (проверки).
Руководитель контрольно - ревизионного органа, получив требование
правоохранительного органа о проведении ревизии (проверки), должен в 10-дневный срок
направить ответ о возможности и сроках начала проведения ревизии (проверки). В случае
неполноты представленных материалов контрольно - ревизионный орган запрашивает у
правоохранительных органов дополнительные материалы.
Контрольно - ревизионные органы рассматривают требования правоохранительных
органов и проводят ревизии (проверки) по этим обращениям в порядке очередности их
поступления. При возникновении у правоохранительного органа необходимости
проведения внеочередной ревизии (проверки) контрольно - ревизионный орган совместно
с правоохранительным органом, по заданию которого уже проводится ревизия (проверка),
решают вопрос о приоритетности ее проведения, что оформляется совместным решением.
При проведении ревизии (проверки) в помещении правоохранительного органа по
изъятым им документам проверяющим должно быть предоставлено отдельное рабочее
помещение с необходимым техническим обеспечением. Проверяющим даются
необходимые пояснения по вопросам, относящимся к проведению ревизии (проверки),
принимаются меры по получению, в случае необходимости, дополнительных материалов.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 августа 1998 г. N 888 "О
территориальных контрольно - ревизионных органах Министерства финансов Российской
Федерации" <*> в случае проведения ревизии (проверки) в организации руководители
этих организаций обязаны создавать проверяющим надлежащие условия для работы,
предоставлять им необходимые помещения, а также обеспечивать выполнение работ по
делопроизводству.
--------------------------------
<*> Российская газета. 1998. N 156.

Требования проверяющих, связанные с выполнением ими служебных обязанностей,


являются обязательными для должностных лиц ревизуемой организации.
В случае отказа должностных лиц предоставить необходимые документы либо в
случае возникновения иных препятствий при проведении ревизии (проверки) контрольно
- ревизионный орган сообщает об этих фактах в правоохранительный орган, по
поручению которого проводится ревизия (проверка). Правоохранительный орган
способствует беспрепятственному и своевременному предоставлению проверяющим
необходимых документов, в соответствии с законодательством принимает меры по
обеспечению личной безопасности проверяющих и близких к ним лиц, предупреждает
возможное противодействие со стороны ревизуемой организации.
Проверяющие своевременно информируют правоохранительный орган об угрозе
личной безопасности, о ставших известными им других мерах, принимаемых ревизуемой
организацией по противодействию проведению ревизии (проверки), выполняют
рекомендации правоохранительного органа по указанным вопросам.

Организация предварительного изучения документов и подготовки к проведению


ревизии (проверки) (п. 13 - 16 Положения)

В процессе предварительного изучения документов и подготовки программы


проведения ревизии (проверки) проверяющие определяют наличие и комплектность
представленных материалов ревизуемой организации (документов бухгалтерского учета и
отчетности, учредительных, регистрационных, плановых и других документов). При этом
принимаются к ревизии (проверке) подлинные документы, соответствующие нормам и
стандартам, установленным законодательством Российской Федерации.
В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой
организации или отсутствия необходимых документов руководство контрольно -
ревизионного органа вправе принять и направить в правоохранительный орган материалы
для принятия мер к должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета,
а также мотивированное решение о приостановлении проведения ревизии (проверки) до
полного восстановления бухгалтерского учета.
По итогам предварительного изучения документов и в рамках постановления
(требования) о проведении ревизии (проверки) контрольно - ревизионным органом
составляется программа проведения ревизии (проверки), которая согласовывается с
лицом, вынесшим постановление (требование) о ее назначении, и утверждается
руководством контрольно - ревизионного органа.
При согласовании программы проведения ревизии (проверки) уточняются вопросы,
относящиеся к компетенции контрольно - ревизионного органа, круг должностных и
материально ответственных лиц ревизуемой организации, присутствие которых
необходимо при производстве ревизии (проверки), а также специалистов (экспертов)
других ведомств и организаций, привлечение которых необходимо для проведения
проверок и экспертиз, дачи заключений по вопросам, не входящим в компетенцию
контрольно - ревизионных органов.
Привлечение этих специалистов и получение материалов их проверок
осуществляется правоохранительным органом, назначившим ревизию (проверку), с
последующей передачей проверяющему (руководителю ревизионной группы).

Проведение ревизии (проверки) (п. 17 - 19 Положения)

При проведении ревизии (проверки) правоохранительный орган обеспечивает поиск


адресов местонахождения ревизуемой организации по запросам проверяющих,
присутствие должностных, материально ответственных лиц либо лиц, выполняющих
управленческие функции ревизуемой организации, работающих как во время проведения
ревизии (проверки), так и в другие периоды, и получение объяснений от них.
Контрольно - ревизионный орган при необходимости и по согласованию с
правоохранительным органом в рамках своей компетенции проводит встречные проверки
в предприятиях и организациях, осуществляющих взаимные расчеты с ревизуемой
организацией. В случае когда такие проверки выходят за рамки постановлений
(требований) правоохранительного органа, им выносится новое постановление
(направляется требование). Правоохранительный орган оказывает содействие в
организации таких проверок, предоставляет необходимую информацию о
местонахождении предприятий и организаций, организует взаимодействие с
проверяющим в месте их проведения, при необходимости и наличии возможностей
обеспечивает транспортом.
Правоохранительный орган оказывает содействие в получении объяснений от
должностных и материально ответственных лиц.
Проверяющие в ходе ревизии (проверки) могут ставить вопрос перед
правоохранительным органом о корректировке программы ревизии (проверки) по
содержанию и срокам.
Указанные корректировки вопросов и сроков проведения ревизии (проверки)
допускаются только на взаимосогласованной основе руководства контрольно -
ревизионного органа и лица, вынесшего постановление (требование) о назначении
ревизии (проверки).
При проведении ревизии (проверки) или предварительном изучении документов
проверяющие сохраняют оперативное подчинение руководству контрольно -
ревизионного органа и исполняют контрольные действия в рамках программы проведения
ревизии (проверки) на самостоятельной плановой и методологической основе.
При наличии оснований правоохранительный орган вправе обратиться в контрольно
- ревизионный орган с просьбой о замене ревизоров, участвующих в проверке.
Руководитель контрольно - ревизионного органа сообщает о принятом решении не
позднее 10 дней с момента поступления такой просьбы. Руководитель контрольно -
ревизионного органа не вправе без согласования с правоохранительным органом
отстранять проверяющего или использовать его на других проверках, а также давать
указания проверяющему в период проверки, которые выходят за рамки ревизии
(проверки) или сужают их.
Составление акта и оформление результатов ревизии (проверки) (п. 20 - 30
Положения)

Результаты ревизии (проверки) оформляются актом с приложением к нему


документов, копий документов, объяснений должностных и материально ответственных
лиц, на которые делаются соответствующие ссылки в тексте акта. В тех случаях, когда
выявленное нарушение или злоупотребление, по мнению проверяющих, может быть
скрыто или по выявленным фактам необходимо принять срочные меры к устранению
нарушений или привлечению к ответственности лиц, виновных в злоупотреблениях, в
ходе ревизии (проверки), не ожидая ее завершения, составляется отдельный акт
(промежуточный), который со всеми необходимыми материалами незамедлительно
направляется в правоохранительный орган для принятия соответствующих мер.
Записи в акте ревизии (проверки) излагаются на основе: проверенных документов и
фактов, вытекающих из имеющихся в ревизуемой организации материалов; актов о
результатах произведенных встречных проверок; фактических проверок действительности
совершения операций, а также сведений, вытекающих из заключений специальных
экспертиз.
Не допускается включение в акт ревизии (проверки) различного рода выводов,
предположений и не подтвержденных документами сведений о финансовой деятельности
ревизуемой организации. Также не допускается включение в акт сведений из
следственных материалов и ссылок на показания должностных лиц, данные ими
следственным органам.
В акте ревизии (проверки) проверяющими не должны даваться морально - этические
оценки действий должностных и материально ответственных лиц, квалифицироваться их
поступки, намерения и цели, применяться понятия и фразы, имеющие заведомо
оценочный или обвинительный смысл.
Констатация фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии (проверки), должна
содержать следующую информацию: какие нормативные акты (действовавшие в
ревизуемый период) были нарушены, кем, когда и в чем конкретно выразилось
выявленное нарушение. При имеющихся однотипных нарушениях при ревизии (проверке)
по уголовным делам следует приводить в акте каждый эпизод.
Объем акта не ограничивается, но проверяющие должны стремиться к разумной
лаконичности его изложения.
В акте ревизии (проверки) отмечаются:
а) кем, на каком основании и за какой период проведена ревизия (проверка);
б) общие данные о ревизуемой организации (полное наименование, вид,
юридический адрес, подчиненность, характер деятельности, а в случае необходимости -
основные финансово - хозяйственные показатели);
в) выявленные факты нарушений действовавшего в проверяемый период
законодательства;
г) выявленные факты недостач, других злоупотреблений должностных, материально
ответственных и иных лиц;
д) результаты исследования других вопросов, указанных в программе.
Проверяющий в рабочем порядке информирует правоохранительный орган о
результатах ревизии (проверки) по ранее согласованным вопросам, которые не были
исследованы либо проверены не в полном объеме, с указанием причин.
Акт ревизии (проверки) подписывается проверяющим - исполнителем и
направляется руководителю ревизуемой организации для ознакомления и подписания им,
главным бухгалтером, а при необходимости - и другими должностными лицами, для чего
предоставляется необходимое время, но не более 5 рабочих дней. В отдельных случаях
срок ознакомления с актом и его подписания может быть продлен по согласованию
сторон.
Подписывающие акт должностные лица ревизуемой организации вправе, не позднее
5 рабочих дней со дня подписания акта, направить проверяющим (контрольно -
ревизионному органу) письменные возражения, замечания и объяснения по
предоставленному им акту.
Проверяющие обязаны проверить обоснованность изложенных в письменных
возражениях, замечаниях и объяснениях фактов и в течение 10 рабочих дней дать по ним
соответствующее письменное заключение.
Акт завершенной ревизии (проверки) после его оформления и дополнения
возражениями, замечаниями и заключением проверяющего должен быть предоставлен
руководству контрольно - ревизионного органа. В акт ревизии (проверки) после его
подписания проверяющим и должностными лицами ревизуемой организации не
допускается внесение каких-либо изменений.
Акт ревизии (проверки) с приложениями в 5-дневный срок после предоставления его
руководству контрольно - ревизионного органа направляется по описи
правоохранительному органу, по поручению которого производилась ревизия (проверка).
Правоохранительный орган - инициатор ревизии (проверки) обязан оказывать
содействие проверяющему в техническом оформлении акта ревизии (проверки) -
печатании, копировании документов, а также в его подписании, обеспечивая присутствие
должностных, материально ответственных и других лиц, выполняющих управленческие
функции в ревизуемой организации.
В случае отказа должностных лиц от подписания акта ревизии (проверки)
составляется дополнительный акт по этому вопросу за подписью проверяющих и
присутствующих при этом должностных и других лиц.
В тех случаях, когда правоохранительный орган не обеспечил присутствие
руководства ревизуемой организации для ознакомления и подписания акта ревизии
(проверки), акт подписывается проверяющим и с приложениями по описи направляется
правоохранительному органу, по постановлению (поручению) которого проводилась
ревизия (проверка).

Взаимодействие контрольно - ревизионных и правоохранительных органов по


переданным материалам и принимаемым мерам (п. 31 - 35 Положения)

Акты ревизий (проверок), проводимых по инициативе контрольно - ревизионного


органа, в которых выявлены факты правонарушений в сфере экономики, передаются в
правоохранительный орган в 10-дневный срок после завершения их оформления.
Передаваемые материалы должны содержать:
а) письменное сообщение за подписью руководителя (заместителя) контрольно -
ревизионного органа, в котором кратко излагается суть выявленных нарушений
законодательства;
б) подлинник акта ревизии (проверки), оформленный и подписанный надлежащим
образом, другие ревизионные материалы (приложения к акту), подтверждающие
выявленные нарушения;
в) объяснения и возражения должностных лиц по акту ревизии (проверки);
г) письменные заключения проверяющих (при наличии возражений по акту).
Правоохранительный орган при получении материалов по результатам проведенных
ревизий (проверок) в установленные сроки рассматривает их и при наличии оснований
осуществляет действия, предусмотренные порядком рассмотрения сообщения о
преступлении, а также информирует контрольно - ревизионный орган о принятых мерах.
Переданные в правоохранительные органы материалы ревизий (проверок),
проводимых по инициативе контрольно - ревизионного органа, не содержащие основания
для принятия мер, должны быть возвращены (переданы) в контрольно - ревизионный
орган в 10-дневный срок после соответствующего решения по результатам их
рассмотрения.
Предоставление контрольно - ревизионным органом копий материалов проведенных
ранее ревизий (проверок) осуществляется по запросам правоохранительного органа,
подписанным соответствующими должностными лицами. Причем копирование
материалов ревизий (проверок) осуществляется за счет правоохранительного органа.
При возникновении необходимости получения новых сведений, которые не были
исследованы в процессе ревизии, правоохранительный орган может в установленном
выше порядке обратиться в контрольно - ревизионный орган по вопросу проведения
дополнительной ревизии (проверки). При этом вопрос направления конкретных
проверяющих решается по согласованию сторон.

Глава III. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

1. Общий порядок проведения налоговых проверок

Налоговая проверка в соответствии со ст. 82 НК РФ является формой проведения


налогового контроля и производится согласно ст. 1 и 2 НК РФ в порядке,
устанавливаемом законодательством о налогах и сборах.
Право налоговых органов проводить налоговые проверки закреплено в подп. 2 п. 1
ст. 31 НК РФ. Там же определено, что налоговые проверки проводятся в порядке,
установленном НК РФ.
В пункте 1 ст. 31 НК РФ также закреплены права налоговых органов при проведении
налоговых проверок:
производить выемку документов при проведении налоговых проверок у
налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых
правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти
документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подп. 3);
вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы
налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в
связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой
проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о
налогах и сборах (подп. 4);
осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для
извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо
от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и
территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества
(подп. 6). Положение о порядке проведения инвентаризации имущества
налогоплательщиков при налоговой проверке утверждено совместным Приказом
Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39 (зарегистрирован в
Минюсте России 11 июня 1999 г. N 1804) <*>;
--------------------------------
<*> Российская газета. 1999. N 175.

направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой


проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим
Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора (подп. 7).
В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов в
налоговых проверках вправе участвовать федеральные органы налоговой полиции.
Порядок привлечения федеральных органов налоговой полиции к участию в налоговых
проверках определен в совместном письме МНС России от 5 октября 1999 г. N АС-6-
16/784 и ФСНП России от 10 сентября 1999 г. N АА-3107 "О некоторых вопросах
взаимодействия налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции при
осуществлении налогового контроля" <*>.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету.
1999. N 12.

В статье 87.1 НК РФ определено, что таможенные органы проводят камеральные и


выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением
товаров через таможенную границу Российской Федерации, в соответствии с общими
правилами проведения налоговых проверок.
В связи с проведением налоговых проверок в п. 1 ст. 21 НК РФ закреплены права
налогоплательщиков (плательщиков сборов):
присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подп. 8);
получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также
налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подп. 9).
Общие вопросы проведения налоговых проверок закреплены в ст. 87 НК РФ.
Налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых
агентов, проводимые налоговыми органами, делятся на:
камеральные налоговые проверки (ст. 88 НК РФ);
выездные налоговые проверки (ст. 89 НК РФ).
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года
деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента,
непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Выделяется такой вид контрольного мероприятия, как встречные проверки. Статья
87 НК РФ определяет, что, если при проведении камеральных и выездных налоговых
проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о
деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами,
налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к
деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Такое истребование
информации и представляет из себя встречную проверку.
Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых
проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным
налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за
исключением случаев проведения проверки:
в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика
(плательщика сбора - организации);
вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового
органа, проводившего проверку.
Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью
налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании
мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований ст. 87 НК РФ.

Камеральная налоговая проверка

Порядок проведения камеральной налоговой проверки закреплен в ст. 88 НК РФ.


Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового
органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных
налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также
других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами
налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо
специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня
представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих
основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах
не предусмотрены иные сроки.
Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия
между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается
налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в
установленный срок.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у
налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы,
подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки,
налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и
пени.

2. Порядок назначения и проведения


выездной налоговой проверки

Порядок назначения выездных налоговых проверок определен в ст. 89 НК РФ и


Приказе МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 (зарегистрирован в Минюсте
России 15 ноября 1999 г. N 1978) <*>.
--------------------------------
<*> Российская газета. 1999. N 236-п.

Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании


решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Форма решения
разрабатывается и утверждается МНС России.
В приложениях к Порядку назначения выездных налоговых проверок,
утвержденному Приказом МНС России N АП-3-16/318 в ред. Дополнения N 1,
утвержденного Приказом МНС России от 7 февраля 2000 г. <*> N АП-3-16/34
(зарегистрирован в Минюсте России 15 ноября 1999 г. N 1978) приведены:
--------------------------------
<*> Российская газета. 2000. N 63.

приложение 1 - форма решения о проведении выездной налоговой проверки;


приложение 2 - форма решения о проведении выездной налоговой проверки в связи с
ликвидацией или реорганизацией организации - налогоплательщика (плательщика сбора -
организации);
приложение 3 - форма постановления о проведении повторной выездной налоговой
проверки в порядке контроля за деятельностью подчиненного налогового органа;
приложение 4 - форма решения о внесении дополнений (изменений) в решение о
проведении выездной налоговой проверки;
приложение 5 - форма постановления о внесении дополнений (изменений) в
постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика
сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные
налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В
исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить
продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Порядок
представления управлениями МНС России по субъектам РФ запросов на продление
сроков проведения выездных налоговых проверок определен письмом МНС России от 7
сентября 1999 г. N АС-6-16/705@ <*>.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету.
1999. N 12.

При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и


представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение
проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять
филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора)
независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента,
плательщика сбора).
Письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ <*> направлены
Методические указания по проведению комплексных выездных налоговых проверок
налогоплательщиков - организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав
которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету.
2001. N 7.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения


проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением
налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в
соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении
проверки документов.
Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или
ликвидацией организации - налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а
также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового
органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения
предыдущей проверки.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов,
осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию
имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование)
производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых
налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов
налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.
При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований
полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть
уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в
порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, по акту, составленному этими должностными
лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и
приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при выемке
документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью
или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае
отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или
подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о
выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику
сбора).
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о
проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

3. Порядок проведения отдельных видов действий


в ходе выездной налоговой проверки

В Налоговом кодексе РФ установлен также порядок проведения отдельных видов


действий должностных лиц налоговых органов в ходе проведения выездных налоговых
проверок.

Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для


проведения налоговой проверки (ст. 91 НК РФ)

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора,


налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих
налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных
удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении
выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового
агента.
Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую
проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления
предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо
осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об
указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком.
При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих
налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых
помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт,
подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган
вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании
оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.
При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается
соответствующая запись.
Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в
жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе
как в случаях, установленных федеральным законом или на основании судебного
решения, не допускается.

Осмотр (ст. 92 НК РФ)

Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку,


в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе
производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого
проводится налоговая проверка, документов и предметов.
Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки
допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового
органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового
контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Осмотр производится в присутствии понятых.
При проведении осмотра вправе присутствовать лицо, в отношении которого
осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.
В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись,
снимаются копии с документов или другие действия.
О производстве осмотра составляется протокол.

Истребование документов (ст. 93 НК РФ)


Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе
истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента
необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о
представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 5-
дневный срок.
Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.
Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от
представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или
непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и
влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
В случае такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую
проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст.
94 НК РФ.

Выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ)

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного


постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную
налоговую проверку. Постановление подлежит утверждению руководителем (его
заместителем) соответствующего налогового органа.
Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у
которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для
участия в производстве выемки приглашается специалист. До начала выемки должностное
лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет
присутствующим лицам их права и обязанности.
Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится
выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит
выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть
помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и
предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно,
избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и
других предметов.
Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету
налоговой проверки. О производстве выемки, изъятия документов и предметов
составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. 94 и 99 НК РФ.
Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки
либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и
индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.
Положения, касающиеся выемки документов, закреплены также в Инструкции о
порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов,
свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных
объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан,
утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176 <*>.
--------------------------------
<*> Бюллетень нормативных актов. 1992. N 1.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно


выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные
основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты,
исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные
документы в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются
должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.
При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с
изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были
изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам,
участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте
выемки. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или
высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Экспертиза (ст. 95 НК РФ)

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по


осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых
проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в
случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в
науке, искусстве, технике или ремесле.
Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за
пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта
осуществляется на договорной основе.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа,
осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются
основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта или наименование организации,
в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом,
и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету
экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы
являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для
проведения экспертизы.
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении
экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить
его права, о чем составляется протокол.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения
эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при
производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении
эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и
обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве
экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему
не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое
заключение.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение
предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить
возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о
назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или
полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная экспертиза
назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его
правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы
назначаются с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ.
Необходимо еще раз отметить, что экспертиза, производимая в рамках ст. 95 НК РФ,
является видом судебных экспертиз, производимых в рамках административного
судопроизводства. Разумеется, налоговые органы не являются судами, но они наделены
определенной административной юрисдикцией - имеют право рассмотрения и разрешения
дел о налоговых правонарушениях, а также дел об определенных видах
административных правонарушений. И в этом смысле экспертиза, проводимая в
соответствии с НК РФ, является судебной экспертизой - экспертизой, проводимой в
рамках административного судопроизводства.
Нетрудно заметить, что в указанной статье НК РФ содержатся положения, если и не
аналогичные, то хотя бы близкие по смыслу положениям, определяющим порядок
назначения и производства судебных экспертиз по уголовным делам, но несколько в
"упрощенном" виде.

Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового


контроля (ст. 96 НК РФ)

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по


осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых
проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий
специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.
Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же
обстоятельствам как свидетеля.

4. Порядок оформления результатов проверки и вынесения


решения по результатам рассмотрения материалов проверки

Оформление результатов выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ)

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после


составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами
налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой
проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо
индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей
организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае когда
указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть
отражено в акте налоговой проверки.
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные
факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых,
а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и
ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный
вид налоговых правонарушений.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются МНС
России.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации - налогоплательщика
либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или
передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения
налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой
проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день,
начиная с даты его отправки.
Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте
проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со
дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган
письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом
или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к
письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому
органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений
или мотивы неподписания акта проверки.
По истечении указанного выше срока в течение не более 14 дней руководитель
(заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а
также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном


налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения
по результатам рассмотрения материалов и проверки) (ст. 101 НК РФ)

Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя)


налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений
или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в
присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального
предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов
проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если
налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая
представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и
материалы, рассматриваются в его отсутствие.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель
руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение
налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение
налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение
налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного
налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной
проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные
обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты
проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой
ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей
настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры
ответственности.
На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к
ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику
направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо
его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о
дате их получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше
способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его
представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается
полученным по истечении 6 дней после его отправки.
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей
статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим
налоговым органом или судом.
По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики -
физические лица или должностные лица налогоплательщиков - организаций подлежат
привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо
налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном
правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение
административных санкций в отношении должностных лиц организаций -
налогоплательщиков и физических лиц - налогоплательщиков, виновных в их
совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным
законодательством Российской Федерации и субъектов РФ.
В статье 101.1 НК РФ определен порядок производства по делам о предусмотренных
Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не
являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.
Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 (зарегистрирован в
Минюсте России 7 июня 2000 г. N 2259) <*> утверждена Инструкция Министерства РФ
по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной
налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и
сборах".
--------------------------------
<*> Российская газета. 2000. N 205.

В приложениях к названной Инструкции приведены:


приложение 1 - форма акта выездной налоговой проверки;
приложение 2 - форма требования о представлении документов;
приложение 3 - форма справки о проведенной выездной налоговой проверке;
приложение 4 - форма решения о привлечении налогоплательщика, плательщика
сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового
правонарушения;
приложение 5 - форма решения об отказе в привлечении налогоплательщика,
плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового
правонарушения;
приложение 6 - форма решения о проведении дополнительных мероприятий
налогового контроля;
приложение 7 - форма акта о нарушении законодательства о налогах и сборах;
приложение 8 - форма решения о привлечении лица к ответственности за нарушение
законодательства о налогах и сборах;
приложение 9 - форма решения об отказе в привлечении лица к ответственности за
нарушение законодательства о налогах и сборах.
Формы, приведенные в приложениях 7 - 9 к Инструкции, используются при
производстве в порядке ст. 101.1 НК РФ.

Передача материалов налоговой проверки в федеральные органы налоговой полиции

Согласно п. 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств,


позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах,
содержащего признаки преступления, обязаны в 10-дневный срок со дня выявления
указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения
вопроса о возбуждении уголовного дела.
Порядок передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах,
содержащих признаки преступления, в федеральные органы налоговой полиции
утвержден совместным Приказом ФСНП России и МНС России от 15 ноября 1999 г. N
409/АП-3-16/359 (в ред. совместного Приказа ФСНП России и МНС России от 11 июля
2001 г. N 306/БГ-3-14/226-а).
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения
законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления,
предусмотренного ст. 198 УК РФ, в органы налоговой полиции направляются:
акт выездной налоговой проверки (если проводилась);
возражения по акту (при их наличии);
копия принятого по акту решения;
при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при
наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений);
документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки
налогоплательщик должен был представить налоговому органу декларацию о доходах;
копия декларации о доходах, а также документы и расчеты, на основании которых
сделан вывод о включении налогоплательщиком в декларацию о доходах заведомо
ложных сведений;
справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых
взносов в государственные внебюджетные фонды выявлены факты неуплаты физическим
лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам
платежей и с указанием их выражения в количестве минимальных размеров оплаты
труда), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени,
налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений -
справка об уплаченных суммах.
При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения
законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления,
предусмотренного ст. 199 УК РФ, в органы налоговой полиции направляются:
акт выездной налоговой проверки (если проводилась);
возражения по акту (при их наличии);
копия принятого по акту решения;
при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при
наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений);
подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций,
иных документов, подтверждающих факты неуплаты налогов или страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды;
копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово -
хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о
привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
объяснения должностных лиц налогоплательщика - организации по фактам
налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных
возражений по акту выездной налоговой проверки);
справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов или страховых
взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций выявлены факты
неуплаты (с разбивкой сумм доначисленных налогов или страховых взносов по периодам
платежей и с указанием их выражения в количестве минимальных размеров оплаты
труда), а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени,
налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений -
справка об уплаченных суммах.
К акту выездной налоговой проверки прилагаются копии заключений экспертов (в
случае проведения экспертизы), протоколов опроса свидетелей, осмотра (обследования)
производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых
налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов
налогообложения, протоколов, составленных при производстве иных действий по
осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий),
а также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте
фактов налоговых правонарушений.
Налоговые органы представляют дополнительную информацию по переданным
ранее материалам на основании письменных запросов органов налоговой полиции по
предъявлению служебного удостоверения сотрудника налоговой полиции, указанного в
запросе. При этом регистрация запросов органов налоговой полиции производится в
отдельном журнале.
В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности деятельности по
рассмотрению материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах,
содержащих признаки преступления, налоговые органы до официальной передачи
органам налоговой полиции указанных материалов могут организовывать
предварительное ознакомление с ними сотрудников налоговой полиции. В этом случае
руководитель налогового органа или его заместитель до официального вручения
налогоплательщику акта выездной налоговой проверки направляет в орган налоговой
полиции письменный запрос о выделении сотрудника налоговой полиции для
предварительного ознакомления с материалами.
Начальник органа налоговой полиции на основании поступившего письменного
запроса в течение трех дней выделяет сотрудника налоговой полиции, о чем письменно
уведомляет руководителя соответствующего налогового органа или его заместителя.
Предварительное ознакомление сотрудника налоговой полиции с материалами
осуществляется по предъявлении им служебного удостоверения. По результатам
предварительного ознакомления с материалами сотрудник налоговой полиции составляет
справку, в которой излагает полноту, достоверность и достаточность фактических данных
для закрепления доказательственной базы совершенного деяния, а также рекомендации
налоговому органу по их дальнейшей доработке и направлению в органы налоговой
полиции.
Возвращение налоговым органам поступивших от них материалов о нарушениях
законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, в случае
участия сотрудников органов налоговой полиции в предварительном ознакомлении с
указанными материалами допускается в исключительных случаях, предусмотренных
федеральными законами.
Передача материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах,
содержащих сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в
соответствии с требованиями ст. 16 и 17 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О
государственной тайне".
После регистрации поступивших из налогового органа материалов о нарушениях
законодательства о налогах и сборах орган налоговой полиции принимает по ним
процессуальное решение в соответствии со ст. 145 УПК РФ. О принятом процессуальном
решении орган налоговой полиции в трехдневный срок с момента вынесения решения
уведомляет налоговый орган, направивший материалы. При этом копия постановления
органа налоговой полиции об отказе в возбуждении уголовного дела передается в
налоговый орган, направивший материалы.
В случае принятия органом налоговой полиции решения о прекращении уголовного
дела, возбужденного по материалам, направленным налоговым органом, орган налоговой
полиции в трехдневный срок в порядке, предусмотренном ст. 213 УПК РФ, передает
постановление о прекращении уголовного дела в налоговый орган, направивший
материалы.
По требованию прокурора, следователя или органа дознания должностные лица
налоговых органов и органов налоговой полиции в соответствии с законом обязаны
принять все меры по представлению дополнительных документов и материалов, выделить
специалистов для решения необходимых вопросов.
При изменении квалификации налоговых правонарушений, а также при передаче
уголовных дел по подследственности в другие правоохранительные органы орган
налоговой полиции в трехдневный срок уведомляет соответствующий налоговый орган.
Материалы, содержащие признаки состава преступления, не отнесенного к
подследственности органа налоговой полиции, направляются руководителем налогового
органа или лицом, его замещающим, либо начальником органа налоговой полиции или
лицом, его замещающим, в установленном порядке компетентному органу.

Глава IV. ПРОВЕРКА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА


ФЕДЕРАЛЬНЫМ ОРГАНОМ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

1. Общие вопросы проведения проверки налогоплательщика


федеральным органом налоговой полиции

Как определено в подп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ (в ред. Федерального закона от 2 января


2000 г. N 13-ФЗ), федеральные органы налоговой полиции имеют право при наличии
достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производить проверки в
соответствии с законодательством РФ.
По результатам проверки составляется акт о проверке налогоплательщика органами
налоговой полиции, на основании которого органами налоговой полиции принимается
одно из следующих решений:
в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава
преступления, - о возбуждении уголовного дела;
в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков
состава преступления, - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении
материалов в соответствующий налоговый орган;
при отсутствии налогового правонарушения - об отказе в возбуждении уголовного
дела.
При назначении и проведении проверки налогоплательщика и оформлении ее
результатов сотрудники федеральных органов налоговой полиции обязаны
руководствоваться частью первой НК РФ, УПК РФ, Федеральным законом от 12 августа
1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно - розыскной деятельности", Законом РФ от 24 июля 1993
г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", иными нормативными
правовыми актами Российской Федерации, регламентирующими деятельность
федеральных органов налоговой полиции, а также вышеназванной Инструкцией.
Федеральные органы налоговой полиции проводят проверки налогоплательщиков,
как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 28 своего Постановления от
28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового
кодекса Российской Федерации" <*>, в целях, по основаниям и в порядке, установленном
законодательством об оперативно - розыскной деятельности и уголовно - процессуальным
законодательством.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Как определено в п. 2 Инструкции, федеральные органы налоговой полиции


проводят проверки налогоплательщиков при наличии достаточных данных, указывающих
на признаки преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 УК РФ, в целях их
документирования, а также принятия одного из решений, предусмотренных подп. 5 п. 2
ст. 36 НК РФ.
Проверка налогоплательщика может осуществляться только за истекшие налоговые
периоды, установленные действующим законодательством Российской Федерации
применительно к отдельным налогам.
Проверки филиалов или представительств налогоплательщика могут проводиться
независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. При этом допускается
одновременное проведение проверок налогоплательщика и его филиалов и (или)
представительств со стороны Федеральной службы налоговой полиции Российской
Федерации, территориальных и местных органов налоговой полиции в случае, если
налогоплательщик и его филиалы и (или) представительства находятся по разным
адресам.
Проверка налогоплательщика проводится в срок не более двух месяцев. Начальник
федерального органа налоговой полиции или его заместитель, курирующий оперативно -
розыскную деятельность, на основании мотивированного рапорта лиц, которым поручено
осуществление проверки налогоплательщика (далее - проверяющие), может увеличить
продолжительность проверки до трех месяцев.
Началом срока проведения проверки является день вынесения постановления о
проведении проверки налогоплательщика. Окончанием срока проведения проверки
является день подписания акта проверки налогоплательщика всеми проверяющими.

2. Порядок назначения и проведения проверки


налогоплательщика федеральным органом налоговой полиции

Вынесение постановления о проведении проверки налогоплательщика (п. 5 - 8


Инструкции)

Проверка налогоплательщика федеральными органами налоговой полиции


проводится на основании постановления о проведении проверки налогоплательщика,
вынесенного начальником федерального органа налоговой полиции или его заместителем,
курирующим оперативно - розыскную деятельность (форма приведена в приложении 1 к
Инструкции).
Начальник (его заместитель) подразделения федерального органа налоговой
полиции, выступившего инициатором проведения проверки налогоплательщика,
составляет мотивированный рапорт на имя начальника федерального органа налоговой
полиции либо его заместителя, курирующего оперативно - розыскную деятельность, в
котором обосновывает необходимость проведения проверки налогоплательщика.
В рапорте в обязательном порядке указываются:
а) расчет сил и средств (количество сотрудников оперативного подразделения,
подразделения документальных проверок, подразделения физической защиты, других
подразделений федерального органа налоговой полиции, технических и иных средств),
необходимых для обеспечения проведения проверки налогоплательщика;
б) информация о предполагаемых нарушениях законодательства о налогах и сборах,
включая справку об оценке документов подразделением документальных проверок;
в) сведения о налогоплательщике (место нахождения (место жительства), место
нахождения органов управления, количество и местонахождение филиалов и (или)
представительств, идентификационный номер налогоплательщика, фамилия, имя,
отчество налогоплательщика - физического лица или руководителя и главного бухгалтера
налогоплательщика - организации);
г) информация о представлении налогоплательщиком в налоговый орган
бухгалтерской и налоговой отчетности, сведения о проведении в отношении
налогоплательщика оперативно - розыскных мероприятий, проверок налогоплательщика,
а также выездных налоговых проверок со стороны налоговых органов;
д) перечень изъятых (полученных) первичных учетных документов, регистров
бухгалтерского учета, документов, свидетельствующих о финансово - хозяйственной
деятельности налогоплательщика и о предполагаемом совершении налогоплательщиком
преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 УК РФ;
е) вероятные места хранения указанных документов, если они не изъяты (не
получены) у налогоплательщика.
Рапорт визируется начальниками подразделений федерального органа налоговой
полиции, участвующих в проверке.
Вынесенное начальником федерального органа налоговой полиции или его
заместителем, курирующим оперативно - розыскную деятельность, постановление о
проведении проверки налогоплательщика заверяется печатью и регистрируется в Книге
учета постановлений о проведении проверки налогоплательщика соответствующего
федерального органа налоговой полиции (форма приведена в приложении 2 к
Инструкции).
В состав проверяющих обязательно включаются также должностные лица
федеральных органов налоговой полиции, допущенные в установленном порядке к
осуществлению оперативно - розыскной деятельности.
В случае если в период с момента вынесения постановления о проведении проверки
налогоплательщика до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие
необходимость изменения состава проверяющих, начальником федерального органа
налоговой полиции или его заместителем, курирующим оперативно - розыскную
деятельность, может быть вынесено постановление о внесении дополнений (изменений) в
постановление о проведении проверки налогоплательщика (форма приведена в
приложении 3 к Инструкции).

Порядок действий проверяющих (п. 9 Инструкции)

Проверяющие непосредственно после прибытия на объект проверки обязаны


предъявить налогоплательщику или его законному представителю удостоверения
сотрудников налоговой полиции, а также постановление о проведении проверки
налогоплательщика.
Проверяющие обязаны удостоверить личность налогоплательщика и (или) его
законного представителя. При этом проверяющие должны убедиться, что полномочия
представителя оформлены надлежащим образом (уставом, доверенностью, ордером
юридической консультации, выданным адвокату в установленном порядке, и т.п.).
Налогоплательщик (законный представитель налогоплательщика), в отношении
которого осуществляется проверка, вправе присутствовать при ее проведении в том
случае, если проверка проводится в занимаемых им помещениях или на занимаемых им
территориях. В постановлении о проведении проверки налогоплательщика делается
отметка о разъяснении ему (его законному представителю) этого права.
В случае отказа налогоплательщика (его законного представителя) ознакомиться с
постановлением о проведении проверки налогоплательщика, а также от использования
своего права присутствовать при проведении проверки в постановлении о проведении
проверки налогоплательщика проверяющими производится запись об этом с
обязательным указанием даты предъявления постановления, фамилии, имени, отчества
налогоплательщика (его законного представителя), мотивов, по которым был заявлен
отказ. Сделанная запись удостоверяется подписями проверяющих.

Права проверяющих при проведении проверки налогоплательщика (п. 10


Инструкции)

1) Беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и


иные помещения, здания, сооружения, участки местности независимо от форм
собственности и места их нахождения, используемые налогоплательщиками для
извлечения доходов (прибыли), и обследовать их, а также транспортные средства.
О необходимости обследования жилых помещений проверяющие подают рапорт
начальнику (его заместителю, курирующему оперативно - розыскную деятельность)
федерального органа налоговой полиции, вынесшему постановление о проведении
проверки налогоплательщика. Обследование, ограничивающее конституционные права
человека и гражданина на неприкосновенность жилища, производится только на
основании судебного решения на условиях и в порядке, установленном ст. 8
Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно - розыскной
деятельности".
Производство обследования является обязательным при наличии у проверяющих
информации о полученных налогоплательщиком товарно - материальных ценностях, не
отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и
других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные
в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции (выполнении
работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не отражена в учете и отчетности,
о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ и в других
аналогичных случаях.
Обследование производится проверяющими из числа должностных лиц федеральных
органов налоговой полиции, допущенных в установленном порядке к осуществлению
оперативно - розыскной деятельности, на основании распоряжения начальника
оперативного подразделения федерального органа налоговой полиции, в присутствии
понятых и налогоплательщика (его законного представителя), в отношении которого
осуществляется проверка. При этом должностные лица подразделений документальных
проверок федеральных органов налоговой полиции должны привлекаться к обследованию
в качестве специалистов.
О производстве обследования составляется акт (форма приведена в приложении 4 к
Инструкции), в котором фиксируются существенные фактические данные, полученные в
результате непосредственного зрительного изучения объектов обследования,
представляющих интерес для данной проверки.
В ходе обследования проверяющие имеют право производить фото- и киносъемку,
аудио- и видеозапись, использовать информационные системы и (или) другие технические
и иные средства, не наносящие ущерба жизни и здоровью людей и не причиняющие вреда
окружающей среде. Результаты использования фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи,
информационных систем и (или) других технических и иных средств, полученные при
производстве обследования, прилагаются к акту.
Акт подписывается лицами, проводившими обследование, понятыми и
налогоплательщиком (его законным представителем), а также другими присутствующими
и участвующими при производстве обследования лицами.
В случае отказа налогоплательщика (его законного представителя) подписать акт
обследования об этом делается отметка в акте, удостоверяемая подписями проверяющих и
понятых.
2) Истребовать у проверяемого налогоплательщика (его законного представителя)
любую информацию, необходимую для проведения проверки налогоплательщика, в том
числе документы, касающиеся финансово - хозяйственной деятельности
налогоплательщика. Полученная информация используется исключительно в служебных
целях и разглашению не подлежит.
Информация, истребуемая у налогоплательщика (его законного представителя),
перечисляется в требовании о предоставлении информации (форма приведена в
приложении 5 к Инструкции). Требование подписывается проверяющими и вручается
налогоплательщику (его законному представителю) под расписку с указанием даты
вручения.
При отказе налогоплательщика (его законного представителя) от получения
требования о предоставлении информации проверяющие составляют об этом
соответствующий акт (форма приведена в приложении 6 к Инструкции), удостоверяемый
подписями проверяющих и понятых.
3) Производить изъятие материалов (предметов, документов) в случаях,
предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Изъятие материалов (предметов, документов) производится с участием понятых и,
как правило, в присутствии налогоплательщика (его законного представителя).
Изъятию подлежат копии документов, которые подписываются
налогоплательщиком, у которого производится изъятие (его законным представителем), и
заверяются печатью налогоплательщика (в случае, если налогоплательщик - юридическое
лицо или индивидуальный предприниматель).
О производстве изъятия копий документов (предметов, материалов) составляется акт
(форма приведена в приложении 7 к Инструкции). Изъятые копии документов (предметов,
материалов) перечисляются, описываются в акте изъятия либо в прилагаемых к нему
описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков
документов (предметов, материалов). Все изымаемые копии документов (предметов,
материалов) предъявляются понятым и налогоплательщику (его законному
представителю), у которого произведено изъятие, о чем делается запись в акте. Акт
подписывается проверяющими из числа должностных лиц федеральных органов
налоговой полиции, допущенных к осуществлению оперативно - розыскной деятельности,
понятыми и налогоплательщиком (его законным представителем). Копия акта об изъятии
вручается налогоплательщику (его законному представителю), у которого производится
изъятие, под расписку.
В тех случаях, когда имеются достаточные основания полагать, что подлинники
документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, может
производиться изъятие подлинных документов в порядке, предусмотренном абз. 2 и 4
настоящего подпункта. При изъятии указанных документов с них изготавливаются копии,
которые передаются налогоплательщику (его законному представителю), у которого они
изымаются.
Ответственность за утрату проверяющими подлинников документов наступает в
соответствии с действующим законодательством РФ.
При отказе налогоплательщика (его законного представителя) от подписи и (или)
заверения печатью организации (индивидуального предпринимателя) копий изымаемых
документов, и (или) получения копии акта об изъятии и (или) копий изъятых документов,
и (или) подписания акта изъятия об этом производится запись в акте изъятия или
составляется отдельный акт, удостоверяемый подписями проверяющих из числа
должностных лиц федеральных органов налоговой полиции, допущенных к
осуществлению оперативно - розыскной деятельности, и понятых.
4) Привлекать для участия в проверке специалистов, обладающих научными,
техническими или иными специальными знаниями, и понятых.
5) Получать объяснения налогоплательщика (его законного представителя), граждан
Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства по вопросам,
относящимся к компетенции федеральных органов налоговой полиции.
6) Пользоваться другими правами, предоставленными федеральным органам
налоговой полиции действующим законодательством Российской Федерации.
В ходе проверки налогоплательщика проверяющие осуществляют (п. 11
Инструкции):
проверку устава и учредительных документов организации (свидетельства о
регистрации в качестве предпринимателя), документов о постановке на учет в налоговом
органе, налоговых деклараций, документов бухгалтерской отчетности организации,
договоров (контрактов), банковских и кассовых документов, накладных на отпуск
материальных ценностей, актов выполненных работ (оказанных услуг), счетов - фактур и
других первичных учетных документов, подтверждающих факты проведения
налогоплательщиком хозяйственных операций, учетных регистров (главной книги (книги
учета доходов и расходов), журналов - ордеров, ведомостей и т.п.), а также иных
документов, необходимых для установления законности и правильности произведенных
операций;
проведение оценки наличия и движения материальных ценностей и денежных
средств, правильности формирования затрат, полноты оприходования продукции,
достоверности объемов выполненных работ (оказанных услуг) и т.п. При необходимости в
ходе проверки исследуются учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в
электронном виде. В этом случае для участия в проверке привлекается специалист в
области информационных технологий, которому поручается обеспечить доступ к
информации, провести анализ цифровых и текстовых данных, хранящихся в электронном
виде, определить даты ввода в компьютер исследуемой информации и внесения
изменений в содержание документа, восстановить стертые файлы и записи в базах
данных, установить авторство, место, способ подготовки информации и т.д., а также
изучить состояние компьютера и периферийных устройств. Учетная и иная информация,
хранящаяся в электронном виде, может исследоваться как непосредственно на
компьютере, так и на копиях этой информации. При этом налогоплательщик (его
законный представитель) по требованию проверяющих предоставляет им на бумажном
носителе копии первичных и сводных учетных документов, хранящихся в электронном
виде;
оценку заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях данных,
связанных с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактических данных,
установленных в ходе проверки;
проверку достоверности отражения произведенных операций в бухгалтерском учете
и отчетности;
иные мероприятия, которые федеральные органы налоговой полиции вправе
производить в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
При необходимости установления обстоятельств совершения определенной сделки
(сделок), полноты оприходования полученных по этой сделке (сделкам) товаров (работ,
услуг) или выручки от их реализации, когда имеются основания предполагать
неоприходование полученных по сделкам с иными лицами товаров (работ, услуг),
выручки от реализации товаров (работ, услуг) и иных безденежных операций, операций
по уступке права требования, а также в иных аналогичных случаях проверяющие обязаны
направить соответствующие запросы налогоплательщикам, выступающим контрагентами
проверяемого налогоплательщика.
В случае если филиалы и (или) представительства налогоплательщика, в отношении
которого производится проверка, располагаются на территории других субъектов
Российской Федерации, федеральный орган налоговой полиции, осуществляющий
проверку налогоплательщика, при необходимости может направить мотивированный
запрос о проведении проверки филиала и (или) представительства налогоплательщика в
федеральный орган налоговой полиции субъекта Российской Федерации, на территории
которого расположены филиалы и (или) представительства проверяемого
налогоплательщика (форма приведена в приложении 8 к Инструкции). В этом случае
запрос должен быть направлен в срок, обеспечивающий его исполнение в течение не
менее одного месяца.
К запросу должна быть приложена надлежащим образом заверенная копия
постановления о проведении проверки налогоплательщика, филиал и (или)
представительство которого должны быть проверены.
Начальник федерального органа налоговой полиции (его заместитель, курирующий
оперативно - розыскную деятельность), получив запрос о проведении проверки филиала и
(или) представительства налогоплательщика, обязан в 5-дневный срок с момента
поступления запроса в данный федеральный орган налоговой полиции вынести
постановление о проведении проверки налогоплательщика и организовать проведение
проверки в соответствии с требованиями настоящей Инструкции. При этом решение,
предусмотренное подп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ, по акту проверки не принимается, а
материалы проведенной проверки направляются в федеральный орган налоговой полиции,
направивший запрос, не позднее срока, указанного в запросе.

Порядок действий проверяющих при выявлении нарушений действующего


законодательства (п. 12 Инструкции)

В случае выявления в ходе проверки налогоплательщика фактов нарушений


действующего законодательства Российской Федерации, являющихся
административными правонарушениями или преступлениями (помимо преступлений,
предусмотренных ст. 198 или 199 УК РФ), отнесенными к ведению федеральных органов
налоговой полиции, указанные факты в обязательном порядке включаются в акт проверки
налогоплательщика с указанием даты обнаружения. При этом проверяющие обязаны
немедленно сообщить об этом рапортом начальнику (его заместителю, курирующему
оперативно - розыскную деятельность) федерального органа налоговой полиции, по
постановлению которого проводится проверка, и принять необходимые меры для
надлежащего закрепления следов обнаруженного преступления или административного
правонарушения. При этом могут отбираться объяснения, производиться обследования,
изыматься материалы, предметы и сообщения, а также осуществляться иные полномочия
федеральных органов налоговой полиции в порядке и на условиях, предусмотренных
действующим законодательством Российской Федерации.
В случае выявления в ходе проверки налогоплательщика фактов нарушений
действующего законодательства, являющихся административными правонарушениями
или преступлениями, не отнесенными к ведению федеральных органов налоговой
полиции, указанные факты в акт проверки налогоплательщика не включаются.
Решение по всем выявленным в ходе проверки налогоплательщика преступлениям и
(или) административным правонарушениям принимается в соответствии с действующим
законодательством.
При выявлении в ходе проверки налогоплательщика обстоятельств, требующих
совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, указанные
обстоятельства в обязательном порядке отражаются в акте проверки налогоплательщика, а
федеральный орган налоговой полиции, по постановлению которого проводится проверка,
обязан в 10-дневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в
соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
Порядок направления органами налоговой полиции материалов в налоговые органы
при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым
кодексом РФ к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения
разработан на межведомственном уровне и утвержден совместным Приказом ФСНП
России и МНС России от 3 января 2001 года N 3/БГ-3-16/1 <*>.
--------------------------------
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету.
2001. N 3.

Привлечение к проверке налогоплательщика специалистов (п. 13 Инструкции)

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий, требующих


научных, технических или иных специальных знаний, привлекается специалист.
Привлечение специалиста может быть осуществлено на договорной основе.
Участие лица в качестве специалиста при проведении проверки налогоплательщика
не исключает возможности его опроса по обстоятельствам проведения проверки.
Решение о необходимости привлечения специалиста для участия в проверке
налогоплательщика принимают проверяющие по согласованию с начальником
федерального органа налоговой полиции (его заместителем, курирующим оперативно -
розыскную деятельность). Специалист назначается постановлением начальника (его
заместителя, курирующего оперативно - розыскную деятельность) федерального органа
налоговой полиции, назначившего проверку налогоплательщика (форма приведена в
приложении 9 к Инструкции).

3. Порядок оформления и реализации результатов


проверки налогоплательщика

Оформление акта проверки налогоплательщика (п. 15 - 16 Инструкции)

По результатам проверки налогоплательщика проверяющими не позднее срока


окончания проверки составляется акт проверки налогоплательщика (форма приведена в
приложении 10 к Инструкции).
В акте проверки налогоплательщика отражаются выявленные:
факты нарушений действующего законодательства Российской Федерации,
являющихся административными правонарушениями или преступлениями, отнесенными
к ведению федеральных органов налоговой полиции;
обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных НК РФ к
полномочиям налоговых органов;
иные обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного
решения по результатам проверки (в том числе о добровольной уплате
налогоплательщиком сумм неуплаченных налогов и сборов, выявленных в ходе проверки
налогоплательщика).
Акт проверки налогоплательщика составляется и в том случае, если
правонарушений, подлежащих отражению в нем, в ходе проверки налогоплательщика не
выявлено.
Акт проверки налогоплательщика состоит из трех частей: общей части,
описательной части и заключения.
В общей части акта проверки налогоплательщика в обязательном порядке
отражаются общие сведения о проводимой проверке и налогоплательщике, а также
указываются:
номер акта проверки налогоплательщика, присвоенный при его регистрации в
Журнале регистрации актов проверки налогоплательщиков (форма приведена в
приложении 11 к Инструкции);
полное и сокращенное наименование проверяемого налогоплательщика (если
налогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель) или фамилия,
имя, отчество налогоплательщика (если налогоплательщик - физическое лицо);
идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
место проведения проверки;
фамилии, имена, отчества, наименования должностей, специальные звания лиц,
проводивших проверку;
дата подписания и номер постановления о проведении проверки;
период, за который проведена проверка налогоплательщика;
дата начала и окончания проверки;
фамилии, имена и отчества законных представителей налогоплательщика -
организации.
В случае если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе
вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием
периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно
приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о
назначении и увольнении с занимаемой должности (копии указанных документов должны
быть приложены к акту проверки);
юридический адрес и адрес места нахождения налогоплательщика - организации
(адрес регистрации и постоянного места жительства налогоплательщика - физического
лица), а также места осуществления хозяйственной деятельности (указывается в случае
осуществления налогоплательщиком - организацией или налогоплательщиком -
физическим лицом своей деятельности не по месту государственной регистрации
налогоплательщика - организации, постоянному месту жительства налогоплательщика -
физического лица соответственно);
документальное подтверждение наличия права на осуществление лицензируемых
видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего
лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);
документальное подтверждение фактически осуществляемых налогоплательщиком -
организацией или налогоплательщиком - физическим лицом видов деятельности, в том
числе запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия
необходимой лицензии.
Описательная часть акта проверки налогоплательщика должна быть объективной,
обоснованной, полной, четкой, лаконичной, доступной и системно изложенной, а также
должна комплексно отражать все существенные обстоятельства, имеющие отношение к
выявленным фактам нарушений.
Обязательному отражению в описательной части подлежат:
сущность правонарушения;
способ его совершения;
период финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика, к которому
данное правонарушение относится;
должностные лица, причастные к совершению указанного правонарушения;
ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае
необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих
операций в регистрах бухгалтерского учета);
иные обстоятельства, достоверно подтверждающие наличие факта нарушения;
оценка стоимостного расхождения между заявленными в налоговых декларациях
налогоплательщиком данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и
фактическими данными, установленными в ходе проверки.
Соответствующие расчеты, а также факты непредставления налогоплательщиком
каких-либо документов (предметов, материалов) также должны быть зафиксированы в
акте.
Заключение должно содержать сведения об общих суммах выявленных при проверке
налогоплательщика неуплаченных (не полностью уплаченных) в результате занижения
налогооблагаемой базы или неправильного исчисления по итогам налогового периода и
(или) исчисленных в завышенных размерах с разбивкой по видам налогов и налоговым
периодам налогов (сборов, иных обязательных платежей), пени, а также соотношение
выявленной недоимки по видам налогов (сборов, иных обязательных платежей) с
количеством минимальных размеров оплаты труда на момент окончания
соответствующего налогового периода.

Реализация результатов проверки налогоплательщика (п. 17 - 18 Инструкции)

Акт проверки налогоплательщика составляется в четырех экземплярах и


подписывается всеми проверяющими. Проект акта перед подписанием при наличии
возможности согласовывается с правовым подразделением федерального органа
налоговой полиции. С момента подписания акта проверки налогоплательщика всеми
проверяющими проверка налогоплательщика федеральными органами налоговой полиции
считается законченной.
Первый и второй экземпляры акта проверки налогоплательщика вместе с
прилагаемыми к ним материалами направляются проверяющими в подразделение
федерального органа налоговой полиции, являвшееся инициатором проверки
налогоплательщика, о чем делается отметка в Журнале учета проверок
налогоплательщиков (форма приведена в приложении 12 к Инструкции).
Второй экземпляр акта после принятия предусмотренного законом решения
направляется подразделением федерального органа налоговой полиции, являвшимся
инициатором проверки налогоплательщика, в соответствующий налоговый орган в 10-
дневный срок.
Третий экземпляр акта остается на хранении в подразделении документальных
проверок федерального органа налоговой полиции. Срок хранения вышеперечисленных
документов определяется нормативными правовыми актами, регулирующими
делопроизводство в федеральных органах налоговой полиции.
Четвертый экземпляр акта вручается налогоплательщику под расписку. В случае
отказа налогоплательщика (его законного представителя) от получения акта проверки, а
также при невозможности вручить акт налогоплательщику (его законному представителю)
по иным обстоятельствам (в связи с болезнью, отъездом и т.п.), об этом делается отметка
в акте, удостоверенная подписями проверяющих, а четвертый экземпляр акта
направляется налогоплательщику для ознакомления по почте заказным письмом не
позднее дня, следующего за днем окончания проверки.
На основании акта проверки налогоплательщика начальником федерального органа
налоговой полиции (его заместителем, курирующим оперативно - розыскную
деятельность) в срок не более трех суток, а в исключительных случаях - не более 10 суток
со дня окончания проверки принимается одно из следующих решений:
в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава
преступления, - о возбуждении уголовного дела;
в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков
состава преступления, - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении
материалов в соответствующий налоговый орган;
при отсутствии налогового правонарушения - об отказе в возбуждении уголовного
дела.

Глава V. ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ФАКТА НАРУШЕНИЯ


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ ПО УГОЛОВНОМУ
ДЕЛУ О НАЛОГОВОМ ПРЕСТУПЛЕНИИ

1. Виды доказательств факта нарушения


законодательства о налогах и сборах по уголовному
делу о налоговом преступлении

Как следует из положений уголовно - процессуального закона, доказательства по


уголовному делу должны отвечать следующим требованиям:
относимости (ч. 1 ст. 74 УПК РФ - относиться к предмету доказывания);
допустимости (ст. 75 УПК РФ - должны быть получены в соответствии с
требованиями УПК РФ);
достоверности (ст. 87 УПК РФ - должны подтверждаться другими доказательствами
и иметь установленные источники получения).
Кроме того, все собранные доказательства в совокупности - требованию
достаточности (ч. 1 ст. 88 УПК РФ - в совокупности с другими доказательствами быть
достаточными для разрешения уголовного дела).
Собирание доказательств в соответствии с ч. 1 ст. 86 УПК РФ осуществляется путем
производства следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных
настоящим Кодексом.
Необходимо отметить, что УПК РСФСР, действовавший до 1 июля 2002 г.,
несколько больше, нежели УПК РФ, регламентировал вопросы доказательства факта
неуплаты налога по уголовному делу.
УПК РСФСР (в ред. Федерального закона от 17 декабря 1995 г. N 200-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О федеральных
органах налоговой полиции" и Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР")
предусматривал в качестве самостоятельного вида доказательств акты ревизий и
документальных проверок (ч. 2 ст. 69 УПК РСФСР), а также указывал в качестве
самостоятельных прав дознавателя, следователя, прокурора и суда по находящимся в их
производстве делам право требования восстановления бухгалтерского учета за счет
собственных средств и право требования производства ревизий и документальных
проверок (ч. 1 ст. 70 УПК РСФСР).
Таким образом, согласно УПК РСФСР в качестве доказательств фактов неуплаты
налогов могли использоваться:
заключение эксперта;
акт документальной проверки исполнения законодательства о налогах и сборах;
акт ревизии финансово - хозяйственной деятельности.
Именно такое разъяснение и дано в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда
РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской
Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов": при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об
ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам надлежит иметь в виду, что
фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого
состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также
актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии
финансово - хозяйственной деятельности.
До недавнего времени можно было вести речь еще об одном виде доказательств по
уголовному делу, а именно о заключении аудитора (аудиторской фирмы). В соответствии
с п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации,
утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, заключение аудитора
(аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению
государственных органов, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в
соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. Встречалось
даже мнение о том, что при этом аудиторские фирмы выступают в качестве экспертного
учреждения <*>, с чем согласиться никак нельзя.
--------------------------------
<*> Например: Лытнева Н., Парушина Н. Привлечение аудиторов к экспертизам и
проверкам по поручению правоохранительных органов // Аудиторские ведомости. 2001. N
4.

Однако нетрудно заметить, что порядок назначения и проведения аудиторской


проверки не соответствовал положениям УПК РСФСР, как не соответствовал он и
положениям других процессуальных законов (АПК РФ и ГПК РСФСР) или
процессуальным положениям соответствующих законов (Федеральный конституционный
закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации",
Таможенный кодекс РФ и КоАП РСФСР).
Соответственно, в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об
аудиторской деятельности", в связи с принятием которого Указом Президента РФ от 13
декабря 2001 г. N 1459 признан утратившим силу Указ от 22 декабря 1993 г. N 2263,
положение о том, что заключение аудитора приравнивается к заключению эксперта, не
воспроизведено.
Действующий уголовно - процессуальный закон не называет в качестве
самостоятельных видов доказательств акты ревизий и документальных проверок. Но это
вовсе не означает, что такие акты не могут быть использованы в уголовном
судопроизводстве, - они могут быть допущены в качестве доказательств как иные
документы (ст. 84 УПК РФ).
Так, до принятия Федерального закона N 200-ФЗ, т.е. до момента, когда акты
ревизий и проверок стали самостоятельным видом проверок, такие акты рассматривались
в качестве такого вида доказательств, как "документы" (ст. 88 УПК РСФСР) <*>.
Доказательственное значение актов ревизий и проверок не ставится под сомнение в
зависимости от того, названы ли они в качестве самостоятельных видов доказательств.
--------------------------------
<*> Научно - практический комментарий к Уголовно - процессуальному кодексу
РСФСР. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Спарк, 1997. С. 180.

Согласно ч. 1 ст. 84 УПК РФ иные документы допускаются в качестве доказательств,


если изложенные в них сведения имеют значение для установления обстоятельств,
подлежащих доказыванию. Акты ревизий и проверок содержат сведения,
зафиксированные в письменном виде на бумажных носителях, и могут являться
самостоятельными доказательствами (как иные документы) в случае, если они получены,
истребованы или представлены в порядке, установленном ст. 86 УПК РФ.
Статья 86 УПК РФ устанавливает, что собирание доказательств осуществляется в
ходе уголовного судопроизводства дознавателем, следователем, прокурором и судом
путем производства следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных
настоящим Кодексом. Подозреваемый, обвиняемый, а также потерпевший, гражданский
истец, гражданский ответчик и их представители вправе собирать и представлять
письменные документы и предметы для приобщения их к уголовному делу в качестве
доказательств.
Защитник вправе собирать доказательства путем:
1) получения предметов, документов и иных сведений;
2) опроса лиц с их согласия;
3) истребования справок, характеристик, иных документов от органов
государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и
организаций, которые обязаны предоставлять запрашиваемые документы или их копии.
В соответствии с ч. 3 ст. 84 УПК РФ документы приобщаются к материалам
уголовного дела и хранятся в течение всего срока его хранения.
Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации,
информатизации и защите информации" приравнивает документ к документированной
информации, которую определяет как зафиксированную на материальном носителе
информацию с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. В свою очередь,
названный Закон дает следующее определение понятию "информация": "...сведения о
лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их
представления".
Таким образом, в качестве доказательств факта неуплаты налога по уголовному делу
могут быть использованы:
заключение и показания эксперта - экономиста;
иные документы - акты ревизий или документальных проверок.

2. Соотношение налоговых проверок и проверок


налогоплательщиков федеральными органами
налоговой полиции
Действующее законодательство предусматривает два вида документальных
проверок, в ходе которых может проверяться правильность исчисления и уплаты налогов
и страховых взносов:
налоговые проверки;
проверки налогоплательщиков, проводимые федеральными органами налоговой
полиции.
Рассматривая соотношение налоговых проверок и проверок налогоплательщиков
федеральными органами налоговой полиции, можно выделить следующие сходства и
различия.
1) Налоговые проверки являются формой проведения налогового контроля.
Проверки налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции являются
формой осуществления правоохранительной деятельности - оперативно - розыскной и
уголовно - процессуальной.
2) Налоговые проверки проводятся в целях, по основаниям и в порядке,
установленном законодательством о налогах и сборах, проверки налогоплательщиков
федеральными органами налоговой полиции - в целях, по основаниям и в порядке,
установленном законодательством об оперативно - розыскной деятельности и уголовно -
процессуальным законодательством.
Закрепление в НК РФ права федеральных органов налоговой полиции проводить
проверки не дает оснований к иному выводу, нежели чем изложенный. К сожалению, как
в правоприменительной практике, так и в публикациях <*> можно встретить ошибочное
мнение о том, что порядок проведения проверок налогоплательщиков федеральными
органами налоговой полиции определен в НК РФ. Налоговый кодекс лишь закрепляет
право федеральных органов налоговой полиции, обозначая границы их участия в
отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 8 ст. 9 НК РФ).
--------------------------------
<*> Например: Степанов А.Н., Логунов Д.А. Условия допустимости результатов
оперативно - розыскной деятельности налоговой полиции в качестве доказательств по
уголовному делу // Бухгалтерский учет. 2001. N 3.

3) Целью налоговых проверок является обеспечение полноты и своевременности


уплаты налогов и страховых взносов, а также привлечение виновных к налоговой
ответственности (ответственности за налоговые правонарушения, перечень которых
содержится в главе 16 НК РФ). Цель проверки налогоплательщиков федеральными
органами налоговой полиции - документирование признаков налоговых преступлений и
принятие соответствующего уголовно - процессуального решения, предусмотренного ст.
145 УПК РФ.
4) Как материалы налоговой проверки (включающие акт налоговой проверки,
сопроводительное письмо и другие материалы в соответствии с установленным
порядком), переданные налоговым органом в федеральный орган налоговой полиции для
решения вопроса о возбуждении уголовного дела, так и материалы проверки федеральным
органом налоговой полиции налогоплательщика являются поводом для возбуждения
уголовного дела, предусмотренным п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ (сообщение о совершенном
или готовящемся преступлении, полученное из иных источников).
Дознаватель или следователь федерального органа налоговой полиции, получивший
данное сообщение, в соответствии со ст. 143 УПК РФ составляет рапорт об обнаружении
признаков преступления и в порядке ч. 1 ст. 145 УПК РФ принимает одно из следующих
решений: о возбуждении уголовного дела в установленном порядке; об отказе в
возбуждении уголовного дела; о передаче сообщения по подследственности.
Порядок передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах,
содержащих признаки преступления, в федеральные органы налоговой полиции
утвержден, как указывалось выше, совместным Приказом ФСНП России и МНС России от
15 ноября 1999 г. N 409/АП-3-16/359 (в ред. совместного Приказа ФСНП России и МНС
России от 11 июля 2001 г. N 306/БГ-3-14/226-а).
5) Материалы проверки федеральным органом налоговой полиции
налогоплательщика не являются основанием для привлечения налогоплательщика к
налоговой ответственности. В случае выявления в ходе проверки налогоплательщика
признаков налогового правонарушения федеральный орган налоговой полиции в
соответствии с установленным порядком направляет материалы в налоговый орган.
Налоговый орган, рассмотрев материалы проверки налогоплательщика, принимает
одно из следующих решений: о назначении выездной налоговой проверки; об отказе в
назначении выездной налоговой проверки. Налоговая проверка (в случае ее назначения) и
принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
производятся в соответствии с НК РФ.
Порядок направления органами налоговой полиции материалов в налоговые органы
при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к
полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения утвержден, как уже
указывалось, совместным Приказом ФСНП России и МНС России от 3 января 2001 г. N
3/БГ-3-16/1.
6) И акт налоговой проверки, и акт проверки федеральным органом налоговой
полиции налогоплательщика могут быть использованы в качестве доказательств по
уголовному делу о налоговом преступлении. Вполне допустима ситуация, что при
расследовании уголовного дела могут быть получены одновременно оба вида актов (и
даже несколько актов) с различными выводами. При этом каждый из актов проверки
подлежит оценке по правилам, установленным ст. 88 и 89 УПК РФ. Для разрешения
противоречий в выводах актов наиболее приемлемым является назначение судебно -
экономической (судебно - налоговедческой) экспертизы.

3. Соотношение судебно - экономической экспертизы


с ревизией и документальной проверкой

Различия между судебно - экономической экспертизой, ревизией финансово -


хозяйственной деятельности и документальной проверкой в литературе обозначались
неоднократно <*>.
--------------------------------
<*> Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит.,
1998. С. 319 - 322.

Практически всегда при разделении экспертиз, ревизий и проверок выделяют два


основных вида отличий: процессуальные (порядок назначения, проведения и
рассмотрения результатов, последствия для субъекта, чья деятельность исследовалась) и
методические (объекты исследования, порядок их получения и исследования, объем
исследуемых материалов, применяемые методы и способы исследования, разрешаемые
вопросы и т.п.).
Вместе с тем все различия имеют только процессуальную природу. Разница лишь в
том, что одни различия напрямую предопределены правилами уголовного
судопроизводства, а другие предопределены этими правилами опосредованно.
В качестве причин "процессуального" критерия отделения экспертизы от ревизий и
проверок можно выделить следующие два основополагающих момента.
1) Выше указывалось, что согласно п. 49 ст. 5 УПК РФ судебная экспертиза
определена как экспертиза, производимая в порядке, установленном УПК РФ. Вне
уголовного судопроизводства судебная экспертиза по уголовному делу не существует.
Точно также нет эксперта по уголовному делу, пока таковым не будет назначено лицо,
обладающее специальными знаниями, но опять же в порядке, установленном уголовно -
процессуальным законом (ч. 1 ст. 57 УПК РФ). Даже государственный судебный эксперт
не будет являться экспертом по уголовному делу, пока руководитель экспертного
учреждения не поручит ему производство судебной экспертизы (ч. 2 ст. 199 УПК РФ).
2) Если признать, что в предмет судебно - экономической (судебно -
налоговедческой) экспертизы входит правильность исчисления и уплаты налогов и
страховых взносов (а иная позиция просто исключает существование таких видов
экспертиз), то следует признать, что в область специальных познаний судебного эксперта
- экономиста (налоговеда) входит знание соответствующих положений законодательства о
бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах. А это означает, что
изначально и эксперт, и ревизор, и лицо, производящее документальную проверку,
обладают, по сути, одной и той же методикой исследований, основанной на применении
норм законодательства (следует отметить, что вопрос о возможности применения
правовых познаний при производстве судебных экспертиз довольно остро обсуждается в
литературе).
Теперь необходимо несколько подробнее остановиться на отличиях экспертизы от
ревизии и документальной проверки.
Процессуальные различия (непосредственные). Как уже отмечалось, судебная
экспертиза по уголовному делу существует только в рамках уголовного судопроизводства,
а именно в стадии расследования уголовного дела о налоговом преступлении. Проверки
федеральными органами налоговой полиции налогоплательщиков (следующее по степени
связи с уголовным процессом действие, в ходе которого исследуется правильность
исчисления и уплаты налогов) осуществляются на стадии получения и документирования
признаков налоговых преступлений. Далее принимается одно из уголовно -
процессуальных решений, что и является целью этого вида проверок. Менее всего связаны
с уголовным процессом налоговые проверки и ревизии финансово - хозяйственной
деятельности: они могут являться поводами к возбуждению уголовного дела, могут быть
назначены по требованию органа дознания, следователя, прокурора и суда - в этих
случаях их назначение и производство частично регулируются правилами уголовного
судопроизводства. В других же случаях назначение и производство налоговых проверок и
ревизий не соприкасается с уголовным процессом, за исключением использования их
результатов в качестве доказательств по уголовному делу.
1. Инициатор и основания проведения. Экспертиза производится на основании
определения суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или
прокурора о назначении экспертизы. Проверка федеральным органом налоговой полиции
налогоплательщика - на основании постановления, вынесенного начальником
федерального органа налоговой полиции или его заместителем, курирующим оперативно -
розыскную деятельность. Выездная налоговая проверка - на основании решения
руководителя (его заместителя) налогового органа. Ревизия, проводимая контрольно -
ревизионными органами Минфина России, - на основании специального удостоверения,
подписанного руководителем контрольно - ревизионного органа (при проведении ревизии
по инициативе правоохранительных органов специальное удостоверение выдается на
основании соответствующего постановления (требования, обращения).
2. Лица, проводящие исследования. Экспертизу производят государственные
судебные эксперты или иные эксперты из числа лиц, обладающих специальными
знаниями. Проверку федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика
проводят сотрудники подразделений документальных проверок совместно с
оперативными сотрудниками налоговой полиции. Налоговую проверку - уполномоченные
должностные лица налоговых органов. Ревизию финансово - хозяйственной деятельности
- работники контрольно - ревизионных органов Минфина России.
Согласно ст. 57 УПК РФ эксперт несет ответственность: за дачу заведомо ложного
заключения - в соответствии со ст. 307 УК РФ и за разглашение данных предварительного
расследования - в соответствии со ст. 310 УК РФ. Уголовную ответственность за
разглашение данных предварительного расследования могут нести также и лица,
проводящие налоговую проверку или ревизию, в том случае, если налоговая проверка или
ревизия проводятся в связи с расследованием уголовного дела и если эти лица
предупреждены в установленном ст. 161 УПК РФ порядке о недопустимости разглашения
сведений.
3. Регламентация действий лиц при проведении исследований (права и обязанности
лица, проводящего исследования, лица (органа), инициировавшего исследование, лица,
чья деятельность исследуется).
При производстве судебной экспертизы применяются соответствующие положения
УПК РФ (ст. 57, 70, 80, 195 - 207, 269, 282 и 283). При производстве судебной экспертизы
в государственном судебно - экспертном учреждении также применяются положения
Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно - экспертной
деятельности в Российской Федерации" и нормативных правовых актов федеральных
органов исполнительной власти, регулирующих организацию и производство судебной
экспертизы.
При проведении ревизии применяются положения названных выше Инструкции,
утвержденной Приказом Минфина России от 14 апреля 2000 г. N 42н, и Положения,
утвержденного Приказом Минфина России, МВД России и ФСБ России от 7 декабря 1999
г. N 89н/1033/717. При проведении налоговых проверок - соответствующие положения НК
РФ (ст. 87 - 101), проверок федеральными органами налоговой полиции
налогоплательщиков - соответствующие положения Федерального закона от 12 августа
1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно - розыскной деятельности" (ст. 5 - 12, 14 - 15, 17, 20 -
22), Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции"
(ст. 10, 11, 14 и 15) и Инструкции, утвержденной Приказом ФСНП России от 25 июня
2001 г. N 285.
4. Итоговый документ исследования и его уголовно - процессуальное значение.
Заключение эксперта (ч. 1 ст. 80 УПК РФ - представленные в письменном виде
содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом,
ведущим производство по уголовному делу, или сторонами) и показания эксперта (ч. 2 ст.
80 УПК РФ - сведения, сообщенные им на допросе, проведенном после получения его
заключения, в целях разъяснения или уточнения данного заключения) являются
самостоятельным видом доказательств по уголовному делу (п. 3 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).
Результаты ревизии (проверки) финансово - хозяйственной деятельности
организации оформляются актом ревизии (проверки), который подписывается
проверяющими, руководителем, главным бухгалтером, а при необходимости и другими
должностными лицами ревизуемой организации (при наличии возражений и замечаний
акт дополняется заключением проверяющих). По окончании выездной налоговой
проверки составляется справка о проведенной проверке, после чего составляется акт
налоговой проверки по установленной форме, который подписывается уполномоченными
должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации
либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. По результатам
проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика составляется акт
проверки налогоплательщика по установленной форме, который подписывается всеми
проверяющими. Четвертый экземпляр акта вручается под расписку налогоплательщику.
Все указанные акты (ревизии, налоговой проверки и проверки налогоплательщика) могут
быть допущены в качестве доказательств по уголовному делу как иные документы (п. 6 ч.
2 ст. 74 УПК РФ).

Методические различия (опосредованные процессуальные отличия)

1. Объекты исследования.
Эксперт в ходе производства экспертизы исследует только относящиеся к предмету
экспертизы материалы уголовного дела, представленные лицом, ведущим производство
по нему (п. 1 ч. 3 ст. 57 УПК РФ).
При этом судебный эксперт - экономист выделяет среди материалов уголовного дела
следующие виды объектов исследований:
первичные учетные документы;
иные первичные документы, используемые при ведении учета;
регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического);
бухгалтерскую отчетность;
регистры учета индивидуального предпринимателя;
отчетность по налогам и сборам;
иные документы, характеризующие исследуемую предпринимательскую (финансово
- хозяйственную) деятельность лица.
Эксперт может также использовать и иные материалы уголовного дела, содержащие
фактические данные, если эти данные представлены лицом или органом, назначившим
экспертизу, в качестве исходных.
Ревизоры (работники контрольно - ревизионных органов Минфина России),
должностные лица налоговых органов, сотрудники налоговой полиции при проведении
ревизий или проверок исследуют документы, не являющиеся материалами уголовного
дела (исключение составляют случаи, когда ревизия или проверка назначена в связи с
расследованием уголовного дела о налоговом преступлении). Иные материалы
(объяснения должностных лиц ревизуемой или проверяемой организации, других лиц;
результаты обследований или осмотров и т.п.) ревизоры и проверяющие используют в
случаях и в порядке, установленном соответствующими нормативно - правовыми актами.
2. Порядок получения объектов исследования.
Эксперт получает материалы, необходимые для производства экспертизы, от
руководителя экспертного учреждения (в случае производства судебной экспертизы в
экспертном учреждении) или непосредственно от лица или органа, назначившего
экспертизу (в случае производства судебной экспертизы вне экспертного учреждения).
Материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта, указываются в постановлении
(определении) о назначении экспертизы (п. 4 ч. 1 ст. 195 УПК РФ). Если эксперту
необходимы дополнительные материалы для дачи заключения, то он в соответствии с п. 2
ч. 3 ст. 57 УПК РФ ходатайствует об этом. Также эксперт согласно п. 3 ч. 3 ст. 57 УПК РФ
имеет право участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в
процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной
экспертизы. Часть 4 ст. 57 УПК РФ содержит запреты эксперту: без ведома следователя и
суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам,
связанным с производством судебной экспертизы (п. 1), самостоятельно собирать
материалы для экспертного исследования (п. 2).
При проведении ревизий или проверок проверяющие самостоятельно получают
документы, необходимые для проведения исследования финансово - хозяйственной
деятельности. Соответствующими нормативными правовыми актами закреплены права
проверяющих по получению этих материалов. При проведении ревизии или выездной
налоговой проверки в связи с расследованием уголовного дела возможно представление
для проведения исследований документов, являющихся материалами уголовного дела, но
и в этом случае проверяющие в силу своих полномочий не ограничены в правах по
самостоятельному получению дополнительных документов. Существенным отличием от
порядка производства экспертизы является право проверяющих проводить встречные
проверки (проверки лиц, имевших финансово - хозяйственные отношения с лицом,
деятельность которого исследуется) - эксперт может решать вопросы встречных проверок
только путем возбуждения ходатайства перед лицом или органом, назначившим
производство экспертизы, о получении дополнительных материалов, необходимых для
производства экспертизы.
3. Пределы исследований.
Эксперт проводит исследования и дает заключение по вопросам, поставленным
перед ним лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами (ч. 1 ст. 80
УПК РФ). Вопросы, поставленные перед экспертом, согласно п. 3 ч. 1 ст. 195 УПК РФ
указываются в постановлении о назначении судебной экспертизы. В пункте 4 ч. 3 ст. 57
УПК РФ предусмотрено также право эксперта давать заключение в пределах своей
компетенции по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении
судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования.
Одновременно в п. 6 ч. 3 ст. 57 УПК РФ предусмотрено, что эксперт вправе отказаться от
дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также в
случаях, если предоставленные ему материалы недостаточны для дачи заключения.
При проведении ревизий или проверок вопросы проверки (программа ревизии)
определяются органом, назначившим их проведение. При проведении ревизии или
выездной налоговой проверки в связи с расследованием уголовного дела перечень
проверяемых вопросов согласуется с лицом или органом, назначившим эту ревизию или
проверку. В рабочем порядке проверяющие информируют лицо или орган, назначившие
ревизию или проверку, о результатах ревизии или проверки по ранее согласованным
вопросам, которые не были исследованы или исследованы в неполном объеме с указанием
причин.
4. Применение методов фактической проверки хозяйственных операций.
В качестве существенного отличия экспертизы от ревизии или проверки
традиционно выделяется отсутствие у эксперта возможности использования методов так
называемой "фактической проверки" (проведение обследований или осмотров, получение
объяснений и т.п.) <*>. Да, действительно, ревизоры и проверяющие при проведении
ревизий или проверок применяют методы фактической проверки (при проведении ревизий
или проверок в рамках расследования уголовного дела фактическая проверка
осуществляется по согласованию с лицом или органом, по требованию которого
проводится ревизия или проверка).
--------------------------------
<*> Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит.,
1998. С. 322.

Эксперт решает задачи фактической проверки путем возбуждения ходатайства перед


тем, кто назначил производство экспертизы, или путем участия в процессуальных
действиях (с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда), в ходе которых
эксперт задает вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Лицо или орган,
назначивший производство экспертизы, осуществляет фактическую проверку путем
проведения следственных или судебных действий (осмотр, следственный эксперимент,
допрос, очная ставка, проверка показаний на месте и т.д.). При необходимости
использования специальных знаний к участию в процессуальных действиях в порядке,
установленном уголовно - процессуальным законом, привлекается специалист (ст. 58 УПК
РФ).
Обозначенное различие предопределено ничем иным, как реализацией уголовно -
процессуальных правил применения специальных знаний. В рамках уголовного процесса
специальные знания (ранее они определялись в ст. 78 УПК РСФСР как "специальные
познания в науке, технике, искусстве или ремесле") используются только в двух формах
(имеется в виду использование специальных знаний иных участников уголовного
процесса, нежели чем суд либо участники процесса со стороны обвинения или защиты):
производство экспертизы и привлечение специалиста к участию в процессуальных
действиях. Суть производства экспертизы - только применение специальных познаний и
уголовно - процессуальный закон определяют правила, обеспечивающие наиболее
объективное и независимое использование этих знаний: если возможность получения
материалов для исследования предоставить эксперту или предоставить ему право
применения методов фактической проверки, то неизбежно появление субъективного
фактора при проведении исследований. Это же предопределяет и условия использования
экспертом материалов уголовного дела, не являющихся непосредственными объектами
исследований: эксперт не должен и не может решать, какие из материалов дела
использовать в качестве исходных данных для проведения исследований, если эти
материалы не являются объектами исследований.
Например, в материалах уголовного дела отсутствуют первичные учетные
документы (оправдательные документы), подтверждающие совершение операций, но
необходимые сведения об этих операциях содержатся в протоколах допросов свидетелей,
в том числе должностных лиц налогоплательщика и его контрагентов. При этом в
показаниях свидетелей содержатся противоречия. Для эксперта есть только один порядок
действий в этом случае: он исследует все представленные материалы и, не обнаружив
объектов исследования - первичных учетных документов - использует только те сведения,
содержащиеся в протоколах допросов, на которые укажет следователь (в постановлении о
назначении экспертизы или в дополнении к постановлению в случае рассмотрения и
удовлетворения ходатайства эксперта о предоставлении дополнительных материалов).

4. Особая значимость заключения


судебного эксперта - экономиста

Рассматривая соотношение судебно - экономической экспертизы с актами ревизий и


проверок, необходимо также обозначить особую значимость заключения судебного
эксперта - экономиста.
Справедливо отмечалось, что в повседневной жизни существует априорная вера в
непогрешимость профессионалов, людей с высоким статусом в определенной сфере, что
затрудняет оспаривание достоверности экспертного заключения <*>. Не секрет, что в
следственной и судебной практике существует устоявшаяся позиция о преимуществе
заключения эксперта перед актом ревизии или актом документальной проверки.
Неоднократно высказывалось мнение о необходимости проведения судебно -
экономической экспертизы по каждому из уголовных дел о налоговых преступлениях.
--------------------------------
<*> Насонов С. Заключение эксперта // Российская юстиция. 1997. N 11.

Необходимо отметить, что ранее действовавший уголовно - процессуальный закон


содержал положения, предопределяющие указанную точку зрения. Так, если согласно ч. 2
ст. 71 УПК РСФСР никакие доказательства для суда, прокурора, следователя и лица,
производящего дознание, не имеют заранее установленной силы, то в соответствии с ч. 3
ст. 80 УПК РСФСР их несогласие с заключением эксперта должно было быть
мотивировано. В отношении же остальных видов доказательств, в том числе и акта
ревизии, и акта документальной проверки, таких положений в уголовно - процессуальном
законе не содержалось. Также предрасполагала к поддержанию мнения относительно
преимуществ заключения эксперта формулировка, использованная в п. 17 Постановления
Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8: фактические данные,
подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления,
наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных
проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово - хозяйственной
деятельности.
УПК РФ не воспроизвел положения об обязательности мотивирования несогласия с
заключением эксперта. Согласно ст. 17 УПК РФ судья, присяжные заседатели, а также
прокурор, следователь, дознаватель оценивают доказательства по своему внутреннему
убеждению, основанному на совокупности имеющихся в уголовном деле доказательств,
руководствуясь при этом законом и совестью, и никакие доказательства не имеют заранее
установленной силы.
Существуют ли какие-либо преимущества экспертизы перед ревизией или
проверкой? Действующий уголовно - процессуальный закон не содержит положений,
напрямую предопределяющих такие преимущества. В то же время можно выделить ряд
моментов, которые предопределяют особый подход к оценке и использованию
заключения эксперта (по крайней мере, заключения, данного государственным судебным
экспертом) по сравнению с актами ревизий и проверок.

1) Гарантии уровня профессиональной подготовки судебного эксперта

При производстве судебных экспертиз в государственных судебно - экспертных


учреждениях квалификация государственного судебного эксперта обеспечивается
выполнением требований Федерального закона N 73-ФЗ, согласно ст. 13 которого
должность эксперта в государственных судебно - экспертных учреждениях занимает
гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и
прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности.
Определение уровня профессиональной подготовки экспертов и аттестация их на право
самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются соответствующими
экспертно - квалификационными комиссиями. Уровень профессиональной подготовки
экспертов подлежит пересмотру каждые пять лет.

2) Предупреждение эксперта об уголовной ответственности

Согласно ч. 5 ст. 57 УПК РФ эксперт за дачу заведомо ложного заключения несет


ответственность в соответствии со ст. 307 УК РФ. Предупреждение эксперта об уголовной
ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взятие у него соответствующей
подписки оказывают психологическое воздействие на эксперта, в определенной мере
обеспечивающее повышение самоконтроля при производстве экспертизы, а также более
тщательное и углубленное исследование материалов, представленных для производства
экспертизы.

3) Единый научно - методический подход в экспертной практике

Согласно ст. 11 Федерального закона N 73-ФЗ государственные судебно -


экспертные учреждения одного и того же профиля осуществляют деятельность по
организации и производству судебной экспертизы на основе единого научно -
методического подхода к экспертной практике, профессиональной подготовке и
специализации экспертов. Судебно - экспертные учреждения в соответствии со ст. 38
осуществляют научно - методическое обеспечение производства судебных экспертиз, а
также профессиональную подготовку и повышение квалификации государственных
судебных экспертов.
Разумеется, при проведении ревизий и проверок также обеспечивается применение
единых методик исследований. Однако, когда речь идет о доначислении налогов и сборов,
проверяющие могут истолковать эти сомнения, противоречия и неясности в пользу
пополнения бюджета. И это в ряде случаев оправдывает себя - не всегда можно заранее
знать, как сформируется судебная практика при разрешении спора о применении
положений законодательства о налогах и сборах. У эксперта - экономиста наличие такой
заинтересованности исключено.

4) Исключение субъективной оценки эксперта


Самым существенным моментом является принцип объективности экспертных
исследований, который применительно к государственной судебно - экспертной
деятельности закреплен в ст. 4 Федерального закона N 73-ФЗ и раскрыт в ст. 8 этого же
Закона: эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической
основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме;
заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность
проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых
научных и практических данных.
Все указанные выше правила, установленные уголовно - процессуальным законом,
направлены на то, чтобы в ходе экспертизы на основе исходных данных формировались
только выводы, которые следуют из исследования этих данных. При производстве
экспертизы исключена возможность использования экспертом исходных данных, не
содержащихся в объектах исследований, или исходных данных, не содержащихся в иных
материалах уголовного дела, представленных следователем для производства экспертизы.

Заключение

Подводя итоги всему вышеизложенному, можно сделать следующие основные


выводы.
1) УПК РФ, введенный в действие с 1 июля 2002 г., внес определенные изменения в
существующий порядок уголовного судопроизводства на территории Российской
Федерации. Показания эксперта включены в перечень доказательств, допускаемых по
уголовному делу. Несколько иначе, чем прежде, определен порядок назначения и
производства судебных экспертиз по уголовным делам, в том числе и судебно -
экономических. Среди экспертных учреждений выделены государственные судебно -
экспертные учреждения.
2) Исходя из положений уголовно - процессуального закона, в качестве
доказательств факта неуплаты налогов по уголовному делу могут быть допущены
заключение и показания судебного эксперта - экономиста - как самостоятельный вид
доказательств, а также акт ревизии или документальной проверки соблюдения
законодательства о налогах и сборах - в качестве такого вида доказательств, как "иные
документы". При этом действующим законодательством предусмотрено два вида
документальных проверок, в результате которых может быть установлена неуплата
налогов, - налоговая проверка и проверка налогоплательщика федеральным органом
налоговой полиции.
3) Ревизия финансово - хозяйственной деятельности как форма контроля за
целесообразностью и эффективностью деятельности хозяйствующего субъекта является
малоприемлемой процессуальной формой для документирования факта нарушения
законодательства о налогах и сборах, т.к., во-первых, порядок ее назначения и проведения
на законодательном уровне урегулирован недостаточно и, во-вторых, имеет свои
специфические цели, не соответствующие целям расследования налоговых преступлений.
4) Назначение и производство судебно - экономической экспертизы по уголовному
делу о налоговом преступлении является наиболее предпочтительной процессуальной
формой получения доказательств факта неуплаты налогов (или отсутствия такового).
Такие экспертизы могут производиться экспертными подразделениями федеральных
органов налоговой полиции, а также иными сотрудниками налоговой полиции,
обладающими специальными знаниями в сфере экономики (сотрудниками экспертных
подразделений до их аттестации и сотрудниками подразделений документальных
проверок).