Tema I Aproximación Al Impuesto

Tema I.
Aproximación al impuesto.
Fundamento teórico. Nociones básicas. Ámbito territorial
de aplicación del impuesto: Delimitación internacional e
interna. Hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
Presunciones de hechos imponibles
Sumario
Pág.
1. Aproximación al impuesto.......................................................................................... 3
2. Fundamento teórico ................................................................................................... 11
3. Nociones básicas: características del ISD ................................................................... 14

3.1. Régimen normativo ........................................................................................... 14
3.2. Características del ISD........................................................................................ 15
3.2.1. Características básicas ........................................................................... 15
3.2.2. Principio de calificación ......................................................................... 19
3.2.3. Concurrencia de condiciones ................................................................. 21
3.2.4. Principio de afección .............................................................................. 21
4. Ámbito territorial de aplicación del impuesto: delimitación internacional e

interna ......................................................................................................................... 24
4.1. Ámbito internacional ......................................................................................... 24
4.2. Ámbito interno................................................................................................... 25
4.2.1. Regímenes forales .................................................................................. 26
A. País Vasco: régimen de concierto.................................................... 26
B. Navarra: régimen de convenio económico ..................................... 27
4.2.2. Comunidades Autónomas de régimen común ..................................... 27
A. Competencias normativas en el ISD ................................................ 28
B. Delegación sobre otras materias ..................................................... 30
C. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el ISD ..................... 32
a. La residencia habitual ................................................................. 33
b. Presentación de liquidaciones .................................................... 35
c. Reglas especiales de liquidación ................................................ 35
d. Cláusulas antielusión .................................................................. 36
e. Resolución de conflictos ............................................................. 37
5. Hecho imponible ......................................................................................................... 38

5.1. Adquisiciones mortis causa ............................................................................... 38
5.2. Adquisiciones inter vivos a título gratuito. ....................................................... 40
5.2.1. Donación ................................................................................................ 40
5.2.2. Otros negocios jurídicos gratuitos inter vivos ...................................... 41
5.2.3. Régimen especial de las aportaciones realizadas al patrimonio
protegido de las personas con discapacidad ........................................ 42
5.3. Seguros de vida .................................................................................................. 43
5.3.1. Concepto de seguro de vida .................................................................. 43
5.3.2. Operaciones sujetas al IRPF ................................................................... 44
5.3.3. Operaciones sujetas al ISD .................................................................... 46
5.3.4. El Registro de contratos de seguros ...................................................... 47
5.3.5. La ganancialidad de las primas satisfechas ........................................... 47
AULA TRIBUTARIA TEMA I. APROXIMACIÓN AL IMPUESTO
CURSO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 2.ª ED.
6. Supuestos de no sujeción ........................................................................................... 48
7. Presunciones de hechos imponibles .......................................................................... 50
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1. APROXIMACIÓN AL IMPUESTO
El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones (en adelante Ley del ISD) dispone que:
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los

incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los
términos previstos en la presente ley.
Para entender la dicción de la norma y, en concreto, qué quiere decir que grava los
incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, parece
conveniente ubicar el ISD dentro de las piezas que conforman el sistema fiscal español.
Recordemos así que el sistema tributario español, como los restantes sistemas de
nuestro entorno, grava las manifestaciones principales de capacidad económica, esto es
la renta, el patrimonio y el consumo, mediante un conjunto de figuras impositivas que
inciden sobre los citados índices de capacidad, que no son sino la medida en la que cada
uno debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en cumplimiento del mandato
constitucional contenido en el artículo 31.1 de la Constitución.
 En este sentido los impuestos se definen en el artículo 2.2.c) de la Ley 58/2003, de

17 de diciembre, General Tributaria, como “los tributos exigidos sin
contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.”
Veamos con un cierto detalle cuáles son las figuras que conforman este sistema,
agrupándolas según que su objeto imponible –su índice de capacidad económica- sea la
renta, el patrimonio o el consumo, para mejor precisar la posición del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones en el sistema fiscal español. Así, podemos decir que los
impuestos españoles se pueden agrupar según el siguiente esquema:
A. Sobre el patrimonio.
 El Impuesto sobre el Patrimonio
Recae sobre el patrimonio neto de las personas físicas, esto es, el conjunto de
bienes y derechos de contenido económico de los que es titular una persona
física, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así
como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder, según lo
dispuesto en los artículos 1 y 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
el Patrimonio.
Desde 1 de enero de 2008 el gravamen ha sido suprimido, mediante el

establecimiento de una bonificación del 100% a los sujetos pasivos por obligación
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personal o real de contribuir, habiendo desaparecido, asimismo, la obligación de

autoliquidar el impuesto, de conformidad con la reforma introducida en la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se
suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de
devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras
modificaciones en la normativa tributaria.
B. Sobre el consumo, tráfico o circulación de bienes.
Dentro de este epígrafe cabe distinguir según se trate de tributos sobre la

documentación o sobre la circulación.
B1. Sobre la documentación:
 El Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados
Grava la documentación notarial, mercantil y administrativa, constituyendo una de

las modalidades de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados; artículos 1.1.3º y 27 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
B2. Sobre la circulación:
 Los Derechos Aduaneros
Gravan el tráfico exterior de bienes, exigiéndose por el tráfico de mercancías, sujetas

al pago de derechos de importación o de exportación, de un territorio aduanero a
otro.
Tengamos presente que, dado que los países pertenecientes a la Unión Europea
forman un territorio aduanero común, los gravámenes aduaneros sólo subsisten en
relación con los intercambios con países ajenos a la Unión, esto es, que no operan en
absoluto en relación con los intercambios entre España y el resto de los países
integrantes de la Unión Europea. Así, no se exigirán derechos aduaneros a la entrada
en España de mercancías provenientes de Alemania, Austria, Portugal, Irlanda,
etcétera, pero sí se exigirán para los productos de Marruecos, Andorra o EEUU, por
ejemplo.
La normativa básica en esta materia se contiene en el Reglamento 2913/92, de 12

de octubre, del Consejo de la Unión Europea, por el que se aprueba el Código
Aduanero Comunitario y el Reglamento 2454/93 de la Comisión, por el que se fijan
sus disposiciones de aplicación.
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 Los Impuestos Especiales
Gravan el tráfico interior de productos singulares, bienes específicos -alcohol, tabaco,

petróleo, cerveza, electricidad, matriculación de vehículos y carbón-. Su normativa
básica viene establecida en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales.
 El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
Grava la entrega al consumidor final de determinados hidrocarburos. Su regulación

se contiene en el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificado por la Disposición Final
Cuarta de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del
fraude fiscal. Se configura como un impuesto cuyo rendimiento se afecta a la
financiación de gastos de naturaleza sanitaria y medioambiental.
 El Impuesto sobre las Operaciones Societarias
Grava las operaciones típicas del derecho mercantil societario. El Impuesto sobre las
Operaciones Societarias es una de las modalidades de gravamen del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con los
artículos 1.1.2º y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
 El Impuesto sobre el Valor Añadido
Recae sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por

empresarios y profesionales, de acuerdo con los artículos 1 y 4 de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el IVA también
sujeta a gravamen la importación de bienes, con la finalidad de igualar la carga
tributaria indirecta incorporada a un bien obtenido en España con la de otro
proveniente de otro Estado, así como las denominadas “adquisiciones
intracomunitarias de bienes”, configuradas como solución técnica transitoria
utilizada para conseguir la tributación en destino de los bienes transportados desde
otro Estado miembro de la Unión Europea, es decir, que la tributación indirecta sea
efectiva en el Estado Miembro en el que se destinen al consumo final.
 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Recae sobre las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes o derechos,
efectuadas por particulares. Dicho impuesto constituye una de las modalidades de
gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, según lo dispuesto en los artículos 1.1.1º y 7 del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
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Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de

septiembre.
C. Sobre la renta.
 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Grava la renta -referida a la totalidad de sus rendimientos así como a las ganancias
y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que establece la ley-
obtenida onerosamente por las personas físicas conforme a los artículos 1 y 2 de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
 El Impuesto de Sociedades
Grava la renta obtenida onerosa o lucrativamente por las personas jurídicas,
según lo establecido en el artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo.
 El Impuesto de Sucesiones y Donaciones
Grava los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente por las personas

físicas, de acuerdo con los artículos 1 y 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
A partir de lo anterior, nos encontramos con que la renta que afluye a un sujeto
determinado se grava por alguno de los tres tributos mencionados, que distinguen
según el adquirente de la renta y su carácter oneroso o lucrativo, de acuerdo con el
siguiente esquema:
— Renta obtenida onerosamente, mediante contraprestación:
o Por personas físicas: IRPF.

o Por personas jurídicas: IS.
 Se entiende obtenida una renta a título oneroso cuando supone una

prestación recíproca por parte del adquirente a favor del transmitente.
— Renta obtenida lucrativamente, a título gratuito
o Por personas físicas: ISD.

o Por personas jurídicas: IS.
 Se entiende obtenida una renta a título lucrativo cuando proviene de un

acto de liberalidad, como la adquisición por herencia, donación o legado,
sin conmutación recíproca.
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A partir de este esquema podemos entender la afirmación de la Exposición de

Motivos de la Ley del ISD cuando dice que:
El Impuesto de Sucesiones y Donaciones cierra el marco de la imposición directa, con el

carácter de tributo complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas;
grava las adquisiciones gratuitas de las personas físicas…
En orden a la delimitación del tributo se destaca que el mismo se configura como un

gravamen cuyo sujeto es la persona física; de ahí que los incrementos gratuitos obtenidos
por sociedades y entidades jurídicas se sometan al Impuesto sobre Sociedades,
quedando de esta forma coordinado el tributo con el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, de modo que determinadas adquisiciones, en lugar de tributar por este
Impuesto, lo hacen por el de Sucesiones y Donaciones, cuyo carácter especial con
respecto al general queda así resaltado.
A los efectos de facilitar la mejor comprensión de la imposición que recae sobre las
operaciones realizadas por personas físicas, resulta conveniente analizar brevemente,
desde la perspectiva del sistema tributario en su conjunto, la tributación de la adquisición
de bienes y derechos por las personas físicas mediante compraventa, donación y
herencia.
 Compraventa:
Si se transmite un bien mediante compraventa, el vendedor manifiesta una

capacidad económica que resultará gravada por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, pues al vender se altera la composición de su patrimonio (la
salida del bien enajenado se sustituye por una cantidad dineraria) que
determinará la producción de una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia
entre el valor por el que adquirió dicho bien y el precio de venta –véanse los
artículos 33.1, 34.1 y 35 de la Ley del IRPF-.
En el ámbito de la imposición indirecta el negocio vendrá sujeto al Impuesto sobre

el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales según,
respectivamente, el transmitente sea un empresario o profesional que actúe en
ejercicio de su actividad empresarial o profesional o se trate de un particular. La
imposición por IVA resulta compatible con la devengada, en el caso de
documentación notarial de la operación, por la modalidad de cuota gradual del
Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados.
 Donación:
La donación tiene, desde el punto de vista de la imposición personal del

transmitente-donante, similares consecuencias a la compraventa, por cuanto
determina una alteración en la composición del patrimonio del donante, que
vendrá gravada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la
diferencia entre el valor de adquisición y el valor real del bien en el momento de la
donación –véanse los artículos 33.1, 34.1 y 36 de la Ley del IRPF-. Si esta diferencia
determinase una pérdida patrimonial, ésta no será en ningún supuesto
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considerada en la base imponible del IRPF, de conformidad con el artículo 33.5.c)

de la Ley del IRPF.
Con respecto al adquirente, éste recibe un bien sin contraprestación, por lo que
realiza una adquisición que se gravará, como veremos, en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
En el ámbito de la imposición indirecta el negocio no vendrá en ningún caso sujeto

ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas –que grava las
transmisiones onerosas- ni a la cuota gradual de los documentos notariales –que
resulta incompatible con el gravamen por el concepto donaciones del ISD-. No
obstante, en el ámbito del IVA la donación podrá tener incidencia fiscal si el bien
se encontraba afecto a la actividad empresarial o profesional del transmitente, por
cuanto este impuesto asimila a las entregas de bienes determinadas operaciones,
como son los supuestos de autoconsumo y transferencia de bienes contemplados en
el artículo 9 de la Ley del IVA, realizados sin contraprestación.
Así, por ejemplo, cuando un empresario o profesional transmite sin contraprestación

cualquier bien de su patrimonio empresarial o profesional se calificará como
autoconsumo sujeto al IVA, debiendo efectuar la repercusión e ingreso del IVA
devengado. Además, como hemos señalado anteriormente, constituirá una donación
sujeta al ISD si se realiza con ánimo de liberalidad.
 Herencia:
Con el fallecimiento de una persona física se ocasiona el devengo y la finalización

del periodo impositivo del IRPF (artículo 13 de la Ley del IRPF), viniendo los
herederos obligados a presentar la correspondiente declaración por este
impuesto. De esta manera, la diferencia entre el valor de adquisición y el valor real
de los bienes y derechos de la herencia determinaría para el causante una
ganancia o pérdida patrimonial, que, sin embargo, no queda sujeta al IRPF de
acuerdo con lo establecido en el artículo 33.3.b) de la Ley del IRPF.
El causahabiente tributará, como veremos, en el ISD por el incremento patrimonial

que supone el valor neto de la hijuela hereditaria adquirida.
Por su propio ámbito de sujeción, la operación descrita no se encuentra sujeta ni

al Impuesto sobre Transmisiones Onerosas –que grava las transmisiones
onerosas-. Tampoco lo estará al gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos en
su modalidad de cuota variable –que resulta incompatible con el gravamen por el
concepto sucesiones del ISD-. Asimismo, si el causante era un empresario o
profesional, la transmisión a los herederos de los bienes afectos a la actividad se
encontrará no sujeta al IVA, de conformidad con el artículo 7.1º de la Ley del IVA,
si los causahabientes tienen la intención de mantener la afectación de los bienes
transmitidos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por tratarse,
en ese caso, de
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la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que,

formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan
una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha
transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos.
En caso de ausencia de mantenimiento de dicha afectación de los bienes al

ejercicio de una actividad empresarial o profesional, se realizaría un autoconsumo
de bienes asimilado a una operación de entrega de bienes, sujeto al impuesto de
conformidad con las reglas generales del mismo –véanse los artículos 4.Dos.b) y
9.1ºb) de la Ley del IVA-.
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2. Fundamento Teórico
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está siendo objeto de un cuestionamiento

continuo desde diversas instancias, que postulan desde su desaparición total a una
reforma a fondo de su contenido.
Para evitar simplificaciones al respecto parece conveniente recordar, siquiera

someramente, cuál es el fundamento teórico del impuesto, esto es, por qué se entiende
que deben ser objeto de gravamen las transmisiones lucrativas efectuadas bien inter
vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones).
Al respecto podemos distinguir entre teorías o fundamentos clásicos y modernos.
Las teorías clásicas defendían el gravamen sobre las sucesiones y donaciones

basándose en estos argumentos:
 Considerar el tributo como contraprestación por la protección jurídica que ofrece

el Estado al garantizar las transmisiones de bienes por herencia.
 Vendría a ser una especie de tasa por el servicio que el Estado presta de crear y
mantener el marco jurídico que garantiza la pacífica transmisión de los bienes a
título hereditario.
 Entender que la sociedad, a través del Estado, participa en la herencia o donación

como un coheredero o donatario más.
 Supone entender que la sociedad tiene derecho a participar en la riqueza

generada por haber facilitado de alguna manera su acumulación.
Las teorías modernas se apoyan en los siguientes argumentos:
 Entienden que el ISD, como los restantes tributos, debe ser establecido en cuanto
contempla un índice de capacidad económica: la renta transmitida
lucrativamente.
 El carácter gratuito de la renta, su obtención “sin esfuerzo” por el adquirente,

legitimaría el gravamen y un gravamen superior al que se exige para la renta
obtenida “con esfuerzo”, esto es, onerosamente.
 Estiman que el ISD es una pieza idónea para facilitar la redistribución de la renta
por captar mejor que otras figuras la capacidad económica.
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 Se entiende que es una pieza idónea para hacer realidad la progresividad

tributaria que exige el artículo 31 de la Constitución.
Si acudimos a la Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto vemos que la misma

pone el énfasis, sobre todo, en este último argumento, al decir que
el Impuesto contribuye a la redistribución de la riqueza, al detraerse en cada adquisición

gratuita un porcentaje de la misma en favor del Tesoro Público.
Por lo demás, el anclaje constitucional del impuesto parece evidente si apreciamos

conjuntamente la dicción de los artículos 31.1 y 33 de la Constitución que disponen:
Artículo 31.1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
Artículo 33.
1. Se reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia.
2. La función social de estos derechos delimitará su contenido, de acuerdo con las leyes.
De esta manera, la norma reguladora del ISD lo configura, como hemos señalado
anteriormente, como un impuesto complementario del IRPF, en cuanto complemento
indispensable de medición de la capacidad económica de las personas físicas, al
determinar de manera más específica la manifestada a través de adquisiciones realizadas
a título lucrativo. Así, en su regulación adquieren una especial intensidad los principios de
progresividad y el carácter redistribuidor del tributo.
Estos principios se manifiestan al pivotar el gravamen sobre los siguientes elementos:
 La cuantía de la adquisición patrimonial (que viene referida al valor real de los

elementos adquiridos por cada sujeto pasivo), determina la base imponible del
impuesto.
 El artículo 9 de la Ley del ISD configura la base imponible como el valor neto de
los bienes y derechos adquiridos por la persona física beneficiaria de la
adquisición a título gratuito.
 El grado de parentesco entre el transmitente y adquirente determina la

minoración de la base imponible mediante la existencia de reducciones.
 Sobre la base imponible, a los efectos de determinación de la base liquidable,

se aplican las reducciones reguladas en el artículo 20 de la Ley del ISD que,
entre otras, establece reducciones en función de dicho grado de parentesco.
 La progresividad de la tarifa aplicable sobre la base liquidable aumenta conforme

se incrementa dicha base.
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Asimismo, los primeros tramos de la tarifa crecen de manera muy moderada,

consiguiendo que los incrementos de menor cuantía económica resulten menos
gravados.
La progresividad se adapta posteriormente al grado de parentesco entre el

transmitente y el adquirente, así como al patrimonio preexistente del adquirente,
mediante la aplicación de un coeficiente multiplicador sobre la cuota íntegra
determinada por la aplicación de la tarifa.
 El artículo 21 de la Ley del ISD regula la tarifa del impuesto, consistente en

distintos tipos de gravamen porcentuales aplicables a cada tramo de base
liquidable, que se incrementan a medida que aumenta la base imponible, a
los efectos de determinación de la cuota íntegra del mismo.
El artículo 22 de la Ley del ISD establece los coeficientes multiplicadores

aplicables sobre la citada cuota íntegra para la determinación de la cuota
tributaria, coeficientes que tienen en cuenta el grado de parentesco entre
transmitente y adquirente, así como el patrimonio preexistente de este
último.
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3. Nociones Básicas:
Características del ISD
Destacamos a continuación las principales características del gravamen, comenzando

por su régimen normativo.
3.1. Régimen normativo.
Normativa básica estatal:
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aparece regulado en la Ley

29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que ha
sido reformada parcialmente por numerosas leyes. Asimismo, el apartado 2 del
artículo 36 (que regulaba la figura del presentador del documento) ha sido declarado
inconstitucional y nulo por el Tribunal Constitucional en Sentencia 111/2006, de 5 de
abril.
El Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aprobó por el Real

Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
 Es de destacar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009

ha resuelto anular el artículo 38 del Reglamento del ISD, que establecía que «en
la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad
conyugal se entenderá que existe una sola donación», por entender que «no
solamente resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta
contradictorio dentro de la sistemática del propio reglamento».
Normativa complementaria estatal:
Asimismo, debemos tener en cuenta determinados preceptos de las siguientes

normas, en cuanto regulan materias directamente relacionadas con el ISD:
 La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
 Artículo 17.2.a) establece que determinadas percepciones, como las recibidas

por los beneficiarios de los planes de pensiones, tributan en el IRPF.
Artículo 17.2.K y la disposición adicional decimoctava, que establecen que las

donaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con
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discapacidad serán rendimientos del trabajo hasta determinada cuantía,

tributando el exceso en el ISD.
 Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias.
 Establece las siguientes exenciones aplicables a transmisiones por cualquier

título (oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa):
Artículo 10.1, adquisición de terrenos que permita completar bajo una sola
linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria;
Artículo 20.1, adquisición por agricultor joven o asalariado agrario.
Asimismo, establece reducciones en la base imponible del 100, 90, 75 y 50 por

100 -artículos 9, 10 y 11-).
 Orden EHA/3334/2010, de 16 de diciembre, por la que se aprueban los precios

medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
 Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a

la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar.
 Con respecto a los modelos de autoliquidación interesa destacar las

siguientes normas:
Orden de 27 de julio de 2001 por la que se aprueban los modelos (...) 650,
652 y 651 en euros, (...), y por la que se establece la obligación de utilizar
necesariamente los modelos en euros a partir del 1 de enero de 2002.
Orden de 7 de abril de 2000, por la que se aprueban los modelos 650, 652 y
651 de declaración liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
y se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos.
3.2. Características del ISD.
3.2.1. Características básicas.
Debemos destacar los siguientes caracteres configuradores del ISD, según se

desprenden de su regulación, en particular de la dicción del artículo 1 de la Ley del ISD,
que dispone:
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El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los

incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas, en los
términos previstos en esta ley.
Se trata de un impuesto directo, personal, subjetivo, progresivo, instantáneo,

complementario del IRPF y cedido a las Comunidades Autónomas.
Impuesto directo
En cuanto grava una manifestación directa de la capacidad económica, como es la

obtención de una renta, en particular, la obtención de un incremento patrimonial a título
gratuito por las personas físicas.
 Por contraposición, son impuestos indirectos aquellos, como el ITPyAJD o el

IVA, que recaen sobre una manifestación indirecta de la capacidad económica
de los obligados a satisfacerlos, cual es la circulación de bienes o el consumo.
Impuesto personal
El presupuesto de hecho cuya realización origina el nacimiento de la obligación

tributaria se configura en relación con el sujeto que lo realiza. En particular se sujetan los
incrementos patrimoniales obtenidos por personas físicas.
Impuesto subjetivo
Tiene este carácter en cuanto tiene en consideración las circunstancias personales y

familiares que atañen al obligado tributario a los efectos de cuantificar la deuda
tributaria.
Manifestaciones de lo anterior son las reducciones establecidas por razón del

parentesco con el transmitente, la edad o, en su caso, la minusvalía del beneficiario.
Asimismo, además de constituir un elemento de progresividad en el gravamen, tienen
esta consideración los coeficientes multiplicadores determinados en atención al
patrimonio preexistente del beneficiario y al parentesco con el transmitente.
 Dichos coeficientes multiplicadores se aplican sobre la cuota íntegra,

resultando así la cuota tributaria.
La cuota íntegra se determina por la aplicación de la tarifa a la base liquidable

del impuesto, estando la base liquidable constituida por el resultado de
minorar la base imponible en el importe de las reducciones establecidas.
Impuesto progresivo
La cuota tributaria se determina mediante la aplicación de una tarifa progresiva, es

decir, se establece un tipo de gravamen distinto para cada uno de los tramos en los que
divide la base liquidable, aumentando aquéllos para cada siguiente tramo de la misma.
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Se trata de una progresividad por escalones, es decir, cada tramo, comprendido entre
cada escalón de base liquidable, se grava por una alícuota proporcional distinta y superior
para cada uno de ellos.
Veamos un ejemplo:
Los primeros cuatro escalones de la tarifa recogida en el artículo 21 de la Ley del ISD
son los siguientes:
Tipo
Base liquidable Cuota íntegra Resto Base liquidable
Aplicable
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 7.993,46 7,65

7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
Si la base liquidable es de 17.000 euros se sitúa entre el tercer y cuarto tramo.
Hasta 7.993,46 se grava al 7,65 %, es decir, 611,50 euros.

De 7.993,46 a 15.980,91 (7.987,45) se grava al 8,50 %, es decir, 678,93 euros.
De 15.980,91 a 17.000 (1019,09) se grava al 9,35 %, es decir, 95,28 euros.
Cuota íntegra: 1385,71 euros.
Para simplificar, la tarifa establece para el tramo correspondiente directamente la

cantidad a pagar y establece el tipo aplicable al resto hasta el siguiente tramo.
Hasta 15.980,91 euros resulta 1.290,43 euros.

Resto: 1.019,09 euros al 9,35%, es decir, 95,28 euros.
Cuota íntegra: 1385,71 euros.
Otro elemento destinado a incrementar la progresividad y, por consiguiente, el matiz

redistribuidor de la riqueza que tiene el impuesto, lo constituye la aplicación de un
coeficiente multiplicador de la cuota establecido en función del patrimonio preexistente.
Impuesto instantáneo
Se trata de un impuesto instantáneo por cuanto su devengo, es decir, el momento en el

que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la
obligación tributaria principal de satisfacer el tributo, se agota con su realización, sin que
exista un lapso o periodo como elemento temporal de referencia del tributo. Como ejemplo
— 17/51 —
paradigmático de impuesto periódico se encuentra el IRPF, que grava la renta generada

durante el periodo impositivo, que coincide, en general, con el año natural.
 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del ISD el impuesto

sobre sucesiones se devenga el día de fallecimiento del causante o cuando
adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El impuesto sobre donaciones
se devenga el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
Impuesto complementario del IRPF
Como manifestación directa de la capacidad económica, y en aras de cumplir el

mandato constitucional establecido en el artículo 31.1 de la Constitución, toda renta que
afluye al sujeto deberá venir en principio gravada por alguno de los impuestos
establecidos por la normativa fiscal.
Así, en el caso de que se trate de personas físicas, la generación de un incremento

patrimonial vendrá gravada por el IRPF o por el ISD, en función, respectivamente, de que su
obtención se produzca a título oneroso o lucrativo. Este principio se establece en el artículo
6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que dispone:
No estará sujeta a este impuesto (IRPF) la renta que se encuentre sujeta al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
A mayor abundamiento, la dicción del precitado artículo refuerza el carácter especial

del ISD con relación al IRPF, por lo que en el supuesto de colisión entre ambas normas
deberemos inclinar la interpretación a favor de la sujeción al ISD, de acuerdo con el
principio de especialidad.
Por otro lado, contemplando el sistema fiscal en su conjunto, todos los incrementos
patrimoniales que se obtengan por las personas jurídicas se gravarán de conformidad con
lo dispuesto en el Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en este sentido el artículo
3.2 de la Ley del ISD que:
Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior (que constituyen el

hecho imponible del ISD), obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este
impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.
Cedido a las Comunidades Autónomas.
Su gestión, recaudación e inspección, así como determinadas competencias normativas,

se encuentran cedidas a las Comunidades Autónomas de régimen común, de conformidad
con lo establecido en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas y en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
— 18/51 —
Por último, debemos analizar determinados principios contenidos en su regulación

que resultan, como veremos, fundamentales para su aplicación. Son el principio de
calificación, la calificación de las condiciones y la afección de los bienes al pago del
impuesto.
3.2.2. Principio de calificación
Los actos y negocios jurídicos mediante los cuales se puede producir alguna adquisición
gravada por este impuesto, como por ejemplo la donación, tienen unas características
jurídicas determinadas, que permiten conseguir el fin perseguido. Sin embargo, en la
práctica, no es infrecuente que un mismo objetivo, una misma finalidad, se persiga con
medios distintos, con formas contractuales diferentes.
 Pongamos un ejemplo que clarifique la cuestión: imaginemos que un padre

quiere pasar a sus hijos un negocio o cederles determinado bien o su utilidad.
Dicha decisión podrá articularse jurídicamente, traducirse en una variedad de
contratos muy diferentes en cuanto a su fiscalidad: podría efectuar una
donación, una venta real o ficticia mediante un préstamo que financiase su
adquisición, un arrendamiento, un usufructo, una cesión a cambio de pensión,
etcétera.
Por ello, los distintos sujetos intervinientes en las operaciones tratarán de utilizar, dentro
de los distintos cauces jurídicos posibles, aquel que mejor se adapte al fin perseguido y que
tenga un menor coste, siendo decisiva en este último punto la carga fiscal soportada por la
adquisición.
 Si unos padres desean que su hijo monte un negocio, un bar, una farmacia, y
éste previsiblemente carece de los fondos necesarios para ello, se puede acudir
a un préstamo o a una donación. La elección por una u otra forma de plantear
la operación lleva una disparidad de trato fiscal brutal, pues en el primer caso -
préstamo- la operación está exenta del ITP y AJD, mientras que en el segundo
está sujeto al ISD y su importe puede llegar a cerca del 40 o 50 por 100.
Si bien una misma finalidad puede ser conseguida mediante distintas formas, no es
menos cierto que en ocasiones la forma elegida no es sino un puro artificio, a modo de
ropaje que enmascara otra realidad bien distinta. Asimismo a menudo se utilizan formas
jurídicas que resultan notoriamente artificiosas o impropias con la única finalidad de minorar
la carga tributaria.
La Administración reacciona frente a estas conductas, que imposibilitan el gravamen de

los distintos hechos imponibles de conformidad con la capacidad económica realmente
manifestada por los sujetos pasivos, mediante la utilización de la potestad de calificación.
Se recoge dicho principio en el artículo 7 del Reglamento del ISD con el siguiente tenor:
— 19/51 —
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera

naturaleza jurídica del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que
sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los
defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez o eficacia, sin perjuicio
del derecho a la devolución en los casos que proceda.
Son dos las consecuencias que se extraen del presente artículo:
 La exigencia del impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato.
 Se trata del principio recogido con carácter general en el artículo 13 de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
 La exigencia del impuesto prescindiendo de los defectos de forma o intrínsecos que

afecten a la validez o eficacia del acto o contrato.
En estos supuestos se apreciará por la Administración la existencia de simulación -que

supone la utilización por el sujeto de una apariencia externa no coincidente con la realidad-,
teniendo en cuenta que esta calificación efectuada por la Administración únicamente
desplegará sus efectos en el ámbito tributario -no en el civil o mercantil- y que permitirá la
exigencia de los correspondientes intereses de demora y, en su caso, de la sanción
pertinente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley General Tributaria.
Dicho principio de calificación, en su doble vertiente, de exigencia de conformidad con

la verdadera naturaleza jurídica y de prescindir de los defectos que pudieran afectar a su
validez o eficacia, da lugar a no pocas controversias en su aplicación, destacando a título
ilustrativo las siguientes sentencias y resoluciones:
 Pretender subsumir la transmisión del negocio de farmacia, dentro del simple

cambio o subrogación en la titularidad de una farmacia, como cesión pura y simple
de una licencia o autorización para el ejercicio de una actividad, sin incluir
referencia alguna a las existencias, constituye una hábil argucia que no impide
calificar como donación de la farmacia en su integridad a la operación efectuada
(T.S. 2-02-96)
 La renuncia a los derechos de suscripción preferente, otorgados con motivo de

una ampliación de capital en una S.A., constituye una donación efectuada en favor
de quienes se beneficiaron de dicha ampliación, utilizando sus propios derechos
de suscripción y añadiendo a ellos el de los renunciados en su favor, por cuanto
los derechos de suscripción son derechos subjetivos patrimoniales y renunciables,
bien gratuitamente bien por precio, y, en el caso tratado, nos hallamos ante un
negocio simulado -la renuncia- que encubre otro disimulado -la donación-
encaminado a provocar un desplazamiento patrimonial gratuito en favor de los
donatarios (T.S. 7-11-98)
 La desproporción en las prestaciones de las partes en un contrato de cesión de fincas

a cambio de renta vitalicia, permite calificar la operación como donación, dado el
— 20/51 —
predominio del elemento lucrativo que caracteriza a la donación. La contradicción

entre el calificativo de “contrato de renta vitalicia” y el ánimo de gratuidad que
emana del mismo, debe resolverse según el criterio que proporciona el artículo
1.281 del Código Civil, según el cual “si las palabras pareciesen contrarias a la
intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas”. Se tratará
de una donación con causa onerosa, lo que hace preciso diferenciar entre la parte
onerosa concurrente, que tributará por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y la lucrativa que tributa por el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (T.E.A.C. 24-06-92)
 La entrega de determinadas cantidades de dinero entre personas vinculadas por

razón de parentesco no permiten, sin más, presumir la existencia de una donación,
pudiendo ser constitutivas de un préstamo, dado el principio espiritualista que, en
materia contractual, se consagra en nuestro derecho desde el Ordenamiento de
Alcalá y que en la actualidad se plasma en el artículo 1.278 del Código Civil (T.E.A.R.
Comunidad Valenciana 31-01-91)
3.2.3. Concurrencia de condiciones.
Sobre los actos o contratos sujetos al impuesto pueden establecerse condiciones, que
pueden ser de dos tipos: suspensivas o resolutorias, lo cual tiene, como veremos,
indudables consecuencias en su fiscalidad.
Siguiendo el Código Civil, artículos 1122 y 1123, es condición suspensiva aquella puesta
con el intento de suspender la eficacia de la obligación, mientras que son resolutorias
aquéllas cuyo cumplimiento supone la resolución de la obligación asumida por los
contratantes.
Señala, en orden a su calificación, el artículo 8 del Reglamento del ISD:
Cuando el acto o contrato que sea causa de un incremento patrimonial sujeto al

Impuesto esté sometido al cumplimiento de una condición, su calificación se realizará
con arreglo a las prescripciones de la legislación civil. Si se calificare como suspensiva no
se liquidará el Impuesto hasta que la condición se cumpla, pudiendo procederse a la
inscripción de los bienes en los Registros públicos, siempre que se haga constar al
margen del asiento practicado el aplazamiento de la liquidación. Si se calificare como
resolutoria, se exigirá el Impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que
proceda en el caso de cumplirse la condición.
3.2.4. Principio de afección.
La afección de los bienes al pago del impuesto es una garantía del crédito tributario a
favor de la Administración, que se establece en el artículo 9.1 del Reglamento del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8
de noviembre, y en el artículo 79 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, que en su apartado segundo establece que:
— 21/51 —
Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las
cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones,
adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor…
Así, el pago de las deudas tributarias que gravan las transmisiones de los bienes, sean
a título oneroso o lucrativo, va a poder exigirse a persona distinta del sujeto pasivo
obligado directamente al pago.
Asimismo, el artículo 43.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, considera a dichos adquirentes posteriores de los bienes como responsables
subsidiarios, lo que determina, para la exigencia de la deuda que grava la transmisión y no
se satisface por el sujeto pasivo adquirente de los bienes, la necesidad de que la
Administración haya declarado fallido al deudor principal y, en su caso, a los responsables
solidarios, a fin de que finalmente pueda dirigir su acción de cobro frente al responsable-
adquirente posterior de los bienes-, de conformidad con lo establecido en el artículo 176
de la LGT, que establece que:
Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la
Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al
responsable subsidiario.
La regulación del procedimiento para la declaración de la responsabilidad se contiene

en el artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto
939/2005, de 29 de julio.
Como especialidad de este supuesto el responsable no responderá con todo su

patrimonio personal sino que su responsabilidad se limita al valor de los bienes afectos al
pago de la deuda de que se trate.
Como excepciones a la posible exigencia de responsabilidad subsidiaria al adquirente

posterior de los bienes se establecen los siguientes:
 Que se trate de un tercero protegido por la fe pública registral de acuerdo con el

artículo 34 de la Ley Hipotecaria.
 Para enervar esta exclusión de la responsabilidad se establece la obligación

del Registrador de la Propiedad de hacer constar por nota marginal la
afección de los bienes al pago del impuesto.
 Que justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en

establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no
inscribibles, supuesto contemplado en el artículo 85 del Código de Comercio.
Asimismo, como garantía adicional se regula que en el supuesto de que la ley conceda
un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento de algún
requisito, se hará figurar mediante nota de afección el importe total de la liquidación que
hubiera debido girarse de no mediar dicho beneficio, haciéndose constar mediante nota
— 22/51 —
marginal el incremento de la eventual liquidación que pudiera derivarse de la valoración

realizada por la Administración.
Esta garantía se regula en el artículo 79.3 de la LGT y en el artículo 9.2 del RISD, que
dispone:
Siempre que la definitiva efectividad de un beneficio fiscal dependa del ulterior

cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito y en los casos en los que la
desmembración del dominio deba dar lugar a una liquidación posterior por su consolidación,
la oficina gestora hará constar esta circunstancia en el documento antes de su devolución al
presentador y los Registradores de la Propiedad y Mercantiles harán constar, por nota
marginal, la afección de los bienes transmitidos al pago de las liquidaciones que procedan
para el caso de incumplimiento del requisito al que se subordinaba el beneficio fiscal o para
el caso de efectiva consolidación del dominio con arreglo a lo dispuesto en este Reglamento.
— 23/51 —
4. Ámbito Territorial de Aplicación del Impuesto:

Delimitación Internacional e Interna
El ámbito territorial de aplicación de dicho Impuesto se disciplina, en su doble

vertiente, internacional e interna, por el artículo 2 de la Ley del ISD, que dispone al efecto
que:
1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin

perjuicio de lo dispuesto en los Regímenes Tributarios Forales de Concierto y Convenio
Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de
Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales
que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
2. La cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las
normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y
tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de
Cesión.
Por ello, en cuanto a la aplicación del impuesto, podemos delimitar dos ámbitos
diferenciados, el internacional y el interno.
4.1. Ámbito internacional.
El ISD se exige en todo el territorio español, bajo dos modalidades o ámbitos de

sujeción que analizaremos en detalle en el tema 2.
 La obligación personal de contribuir:
Los causahabientes o beneficiarios con residencia en España ven gravadas todas

las adquisiciones a título gratuito que realicen, con independencia del lugar donde
se encuentren los bienes. (Artículo 6 de la Ley del ISD).
 La obligación real de contribuir:
Aquellos causahabientes o beneficiarios que no tengan su residencia en España

tributarán por las adquisiciones a título gratuito de bienes y derechos que
estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio
español. (Artículo 7 de la Ley del ISD).
Lo anterior supone de facto la posibilidad de que determinadas adquisiciones se graven

en España y en otro estado por un impuesto similar.
— 24/51 —
Este problema se acrecienta por la inexistencia de coordinación entre las legislaciones de

los diversos estados, por cuanto algunas legislaciones extranjeras gravan las adquisiciones en
función de la residencia del causante y no del causahabiente, de la nacionalidad de
cualquiera de ellos, la localización de los bienes o derechos o de una combinación de estos
criterios).
A la corrección de esta duplicidad impositiva se dirigen dos clases de mecanismos:
Internacionales: España tiene Convenios de doble imposición en materia de ISD

con Grecia (6/05/1919), Francia (8/03/1963) y Suecia (25/04/1963).
Internos: el artículo 23 de la Ley del ISD permite deducir de la cuota tributaria a los
sujetos gravados por obligación personal la menor de las siguientes cantidades:
— El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto similar.

— Lo que correspondería satisfacer en España por la adquisición de bienes
situados fuera de España y que resulten gravados por un impuesto similar.
4.2. Ámbito interno.
Para hacernos una idea sobre la aplicación territorial del impuesto en España hemos
de tomar en consideración los regímenes forales de Concierto y Convenio Económico, así
como la situación de las Comunidades Autónomas de régimen común.
En los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra

constituye un tributo concertado de normativa autónoma, es decir, estos territorios
establecen su propia regulación en el ámbito de su competencia, teniendo en cuenta las
limitaciones impuestas con carácter general por el régimen de concierto y convenio,
respectivamente.
En las Comunidades Autónomas de régimen común la Ley del ISD lo configura como
un impuesto cedido, es decir, como un impuesto establecido y regulado por el Estado
cuyo rendimiento corresponde a dichas Comunidades Autónomas, en los términos de la
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades
Autónomas (en adelante LOFCA) y, en particular, de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas
normas tributarias, y de las leyes específicas que regulen dicha cesión.
A continuación, esbozamos el régimen aplicable en cada uno de estos territorios:
— 25/51 —
4.2.1. Regímenes forales.
A. País Vasco: régimen de concierto.
De acuerdo con el artículo 25 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba

el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones tiene el carácter de tributo concertado de normativa autónoma,
es decir, el ejercicio de las competencias normativas, dentro del respeto de los principios
de armonización fiscal que establece el concierto, así como su exacción, gestión,
liquidación, inspección, revisión y recaudación corresponde a las respectivas Diputaciones
Forales.
Las normas de atribución de competencias a las Diputaciones Forales del País Vasco
son las siguientes:
a) En las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios
de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su
residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo.
b) En las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en territorio vasco.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de

bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el
artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En las donaciones de los demás bienes y derechos, cuando el donatario tenga su

residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo.
d) En el supuesto en el que el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero,

cuando la totalidad de los bienes o derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse
o hubieran de cumplirse en territorio vasco, así como por la percepción de cantidades
derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido
realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco, o se hayan
celebrado en el País Vasco con entidades extranjeras que operen en él.
 Estas normas se refieren tanto a los sujetos pasivos residentes en España –

obligación personal- como a los sujetos que no tienen dicha condición de
residentes –obligación real- a diferencia del régimen de cesión a las
Comunidades Autónomas de régimen común a las que únicamente se les cede
el rendimiento correspondiente a los sujetos pasivos por obligación personal de
contribuir.
Asimismo, se aplica idéntico régimen al que analizaremos para las Comunidades

Autónomas de régimen común:
— 26/51 —
— en cuanto aplicación del tipo medio correspondiente al valor total de lo donado

cuando el rendimiento correspondiente a una donación se entienda producido en
distintas Comunidades Autónomas.
— en cuanto a la acumulación de donaciones, así como la cláusula antielusión para
evitar cambios de residencia motivados únicamente por la obtención de una
ventaja fiscal.
B. Navarra: régimen de convenio económico.
La Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico

entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, según redacción completa dada al
mismo por la Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificación del
Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, reserva para la
misma las competencias normativas, la exacción, gestión, liquidación, recaudación,
inspección y revisión del impuesto.
Las normas de atribución de competencias se encuentran recogidas en el artículo 31 de

la Ley reguladora del Convenio, siendo sustancialmente idénticas a las analizadas para el País
Vasco, con las siguientes diferencias:
— En el caso que el causante tuviese su residencia en el extranjero, la Comunidad

Foral de Navarra mantiene su competencia para gravar la adquisición de bienes y
derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y en las cantidades
percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de
fallecimiento, si el causante conservaba la condición política de navarro con
arreglo al artículo 5º de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del
Régimen Foral de Navarra.
— No existe en este caso cláusula antielusión en relación con un periodo mínimo de

residencia para la aplicación de la normativa foral.
4.2.2. Comunidades Autónomas de Régimen Común.
Se trata de un tributo efectivamente cedido a las mismas, viniendo dichas

Comunidades Autónomas ejerciendo por delegación del Estado las competencias de
gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, en los términos establecidos por
la LOFCA. Sin embargo, la modificación de la LOFCA, operada por la Ley Orgánica 3/1996,
de 27 de Diciembre, permitió el ejercicio de determinadas competencias normativas con
respecto al ISD, como elemento de articulación del principio de corresponsabilidad fiscal
efectiva.
 El artículo 19.2.c) de la LOFCA en la redacción dada por la LO 3/1996 disponía

que las Comunidades Autónomas tendrán las siguientes competencias
normativas:
— 27/51 —
En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la fijación de la cuantía y

coeficientes de patrimonio preexistente y tarifa, así como en el caso de las
adquisiciones “mortis causa”, las reducciones de base imponible.
Posteriormente, la LOFCA fue modificada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de

diciembre.
 El artículo 19.2.c) de la LOFCA en la redacción dada por la LO 7/2001 disponía

que las Comunidades Autónomas tenían las siguientes competencias
normativas:
“En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, reducciones de la base
imponible, tarifa, la fijación de la cuantía y coeficientes del patrimonio
preexistente, deducciones, bonificaciones, así como la regulación de la gestión y
liquidación”.
Asimismo, el marco general de la cesión de tributos fue objeto de regulación en la Ley

21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas
del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía.
La redacción actual de la LOFCA, en cuanto a las competencias normativas

susceptibles de ser ejercitadas por las Comunidades Autónomas, se debe a la Ley
Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, habiendo sido desarrollo el marco general de la
cesión por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto
de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Por último, la efectividad del régimen de cesión exige que la misma tenga lugar a
través de su previsión en la norma estatutaria de la Comunidad Autónoma y en virtud de
una ley específica que regule el alcance cesión.
 La cesión efectiva a las distintas Comunidades Autónomas tuvo lugar a través

de las Leyes 16 a 30, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado
y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión (publicadas en el BOE del
17 de julio de 2010).
Analizamos a continuación las competencias normativas, de gestión, recaudación,

inspección y revisión, así como el alcance y puntos de conexión con relación al ISD.
A. Competencias normativas en el ISD.
Las Comunidades Autónomas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos

19.2.C) de la LOFCA, según la redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de
diciembre, y en el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, pueden ejercer las
siguientes competencias normativas en el ISD:
— 28/51 —
a. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE DE LAS ADQUISICIONES INTER VIVOS Y

MORTIS CAUSA.
La actividad normativa que pueden desplegar las Comunidades Autónomas es de

dos tipos, como mejora de las reducciones establecidas por la normativa del
Estado o como creación de nuevas reducciones.
 La clase de reducción deberá ser manifestada expresamente en el texto

normativo de la Comunidad Autónoma correspondiente.
i. Mejora de las reducciones estatales.
Se trata de regular las reducciones establecidas por el Estado, mediante el

establecimiento de una reducción análoga o mejorada, en este último caso,
mediante el aumento del importe o porcentaje de reducción, la ampliación del
ámbito de beneficiarios o la disminución de los requisitos para su aplicación.
Dicha reducción sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción

estatal correspondiente.
ii. Creación “ex novo” de reducciones:
Deben responder a circunstancias de carácter económico o social propias de la

Comunidad Autónoma.
Se aplican con posterioridad a las establecidas por el Estado.
b. TARIFA DEL IMPUESTO.

c. CUANTÍAS Y COEFICIENTES DE PATRIMONIO PREEXISTENTE.
d. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES EN LA CUOTA.
Se aplican con posterioridad a las establecidas por el Estado, teniendo además las
siguientes limitaciones:
- Deben ser compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas por

la normativa del Estado.
- No pueden suponer una modificación de las estatales.
e. GESTIÓN Y LIQUIDACIÓN.
Podrán regular aspectos de gestión y liquidación, reteniendo, no obstante, el Estado

la competencia para establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter
obligatorio en las diferentes Comunidades Autónomas.
 La implantación este régimen de autoliquidación obligatorio queda supeditada

a la existencia en cada Comunidad Autónoma de un servicio de asistencia al
contribuyente para cumplimentar la autoliquidación del mismo.
— 29/51 —
Existen, a su vez, determinadas limitaciones establecidas con carácter general al

ejercicio de las competencias normativas, debiendo las Comunidades Autónomas:
— Observar el principio de solidaridad entre todos los españoles, conforme a lo

establecido al respecto en la Constitución;
— No adoptar medidas que discriminen por razón del lugar de ubicación de los bienes,
de procedencia de las rentas, de realización del gasto, de la prestación de los
servicios o de celebración de los negocios, actos o hechos;
— Mantener una presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio
nacional.
La normativa emanada de las distintas Comunidades Autónomas de régimen común

será objeto de análisis en los temas IX y X del presente Curso.
B. Delegación sobre otras materias.
Las Comunidades Autónomas se harán cargo por delegación del Estado de la gestión,
liquidación, recaudación e inspección, así como de la revisión de los actos dictados en vía
de gestión en los términos establecidos por la LOFCA y la Ley 22/2009 (artículo 54 de la
Ley 22/2009).
En particular, se establecen en los artículos 55 a 59 de la Ley 22/2009 las siguientes

facultades que podrán ser ejercidas por las Comunidades Autónomas:
a. Gestión y liquidación (artículo 55 de Ley 22/2009): corresponde a las Comunidades

Autónomas las competencias necesarias para la gestión del ISD, y en particular:
— La incoación de los expedientes de comprobación de valores, utilizando los

mismos criterios que el Estado.
— La realización de actos de trámite y de liquidación.
— La calificación de las infracciones e imposición de sanciones tributarias.
— La publicidad e información al público de obligaciones tributarias y de su forma
de cumplimiento.
— La aprobación de sus propios modelos de declaración.
b. Recaudación (artículos 56 y 57 de Ley 22/2009), corresponde a las Comunidades

Autónomas:
La recaudación en periodo voluntario y ejecutivo del ISD, así como la resolución de los
aplazamientos y fraccionamientos del pago del impuesto.
 No obstante, la recaudación en periodo ejecutivo puede realizarse por otra

Administración (la AEAT con carácter general) instrumentándose a través del
correspondiente concierto.
— 30/51 —
c. Inspección (artículo 58 de Ley 22/2009)
Corresponde a las Comunidades Autónomas, con respecto al ISD, el ejercicio de las

funciones previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
Artículo 141. La inspección tributaria.

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas
a:
a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el
descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los
obligados tributarios.
c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la
aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta
ley.
d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios,
empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las
obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de
esta ley.
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de
beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de
regímenes tributarios especiales.
f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras
sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas
últimas.
g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de
comprobación e investigación.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en
los artículos 136 a 140 de esta ley.
i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no
permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de
regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.
k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las
autoridades competentes.
d. Revisión en vía administrativa (artículo 59 de Ley 22/2009).
Corresponde a las CCAA la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados
en relación con el ISD, en los términos siguientes:
a) Procedimientos especiales de revisión:
— Revisión de actos nulos de pleno derecho.

— Declaración de lesividad de actos anulables.
— Revocación.
— Rectificación de errores.
— Devolución de ingresos indebidos.
— 31/51 —
b) Recurso de reposición.
c) Reclamaciones económico-administrativas. En este punto se les concede la

posibilidad de optar, a través de lo dispuesto en la correspondiente Ley de cesión
a cada comunidad autónoma, entre:
— Resolver los procedimientos ordinarios y abreviados en primera o única

instancia a través de sus propios órganos económico-administrativos. En este
caso vendrían a sustituir a los tribunales económico-administrativos regionales
del Estado. Esta opción ha sido asumida por La Rioja, Murcia, Valencia, Castilla-
La Mancha y Madrid.
— Resolver las reclamaciones económico-administrativas en única instancia a
través de sus propios órganos económico-administrativos, a cuyo efecto serán
de aplicación los procedimientos citados en el párrafo anterior (ordinario y
abreviado). En este caso no se dará el recurso de alzada ordinario ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central, pues el órgano económico-
administrativo de la comunidad autónoma resuelve en única instancia. Esta
opción ha sido asumida por Cataluña, Galicia, Andalucía, Asturias, Cantabria,
Aragón, Canarias, Extremadura, Illes Balears y Castilla y León. En este caso,
conocerá también el órgano económico-administrativo de la comunidad
autónoma del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes de su
Administración tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios órganos
económico-administrativos.
— No asumir la delegación de la facultad revisora en vía administrativa, que
continuaría siendo conocida por los Tribunales Económico-Administrativos del
Estado (ninguna comunidad autónoma ha decido no asumir la competencia de
revisión en vía económico-administrativa). No obstante, la asunción efectiva
por cada comunidad autónoma, en los términos que hemos señalado
anteriormente, se producirá con los traspasos de los servicios y funciones
adscritos a dicha competencia, mientras tanto se seguirá ejerciendo por los
tribunales económico-administrativos del Estado.
Sin embargo, no es objeto de delegación:
— La contestación a consultas tributarias, salvo que se refiera únicamente a

normativa emanada de la Comunidad Autónoma.
C. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el ISD.
La cesión de los tributos, y en concreto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,

a las Comunidades Autónomas obliga a efectuar ciertas aclaraciones sobre:
— La cesión del rendimiento del impuesto.

— Los puntos de conexión.
— 32/51 —
La cesión del rendimiento de los hechos imponibles del impuesto se produce en

cuanto a los contribuyentes del impuesto por obligación personal, es decir, cuando los
beneficiarios de la adquisición efectuada a título gratuito, sea inter vivos o mortis causa,
son residentes en España.
 Los hechos imponibles devengados a través de la obligación real de contribuir,

es decir, cuando se trata de sujetos residentes en el extranjero por las
adquisiciones realizadas por los mismos que guardan alguna conexión con el
territorio español, corresponden al Estado.
Los puntos de conexión resultan de las normas de atribución del rendimiento de los
hechos imponibles cedidos entre las distintas Comunidades Autónomas.
Estas normas se contienen en el artículo 32 de la Ley 22/2009, y se exponen a

continuación.
Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento

del ISD de los sujetos pasivos residentes en España -contribuyentes por obligación
personal-, de acuerdo con los siguientes puntos de conexión:
a) Adquisiciones mortis causa y percepción de cantidades por los beneficiarios de

seguros sobre la vida que se acumulen a la herencia, en la Comunidad Autónoma en
la que el causante tenga su residencia habitual en el momento del devengo.
b) Impuesto que grava las donaciones:
— De bienes inmuebles: a la Comunidad Autónoma donde radiquen.
 A estos efectos se consideran bienes inmuebles las transmisiones a título

gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado
de Valores.
— Del resto de bienes y derechos: donde el donatario tenga su residencia habitual

en el momento del devengo.
a. La residencia habitual.
Como hemos señalado, en determinados supuestos el punto de conexión para la

atribución del rendimiento se establece en función de la residencia habitual, sea del
causante o del donatario.
 En el Tema II del presente Curso abordaremos a fondo la problemática de la

residencia habitual.
— 33/51 —
Para determinar la Comunidad Autónoma de residencia efectiva de los residentes en

España, el artículo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, atiende a tres criterios, que
por orden de aplicación preferente son:
1. La permanencia en el territorio de una Comunidad Autónoma durante un mayor

número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de
fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
Con anterioridad a 1 de enero de 2010, para considerar residente al causante en

una comunidad, se atendía a la permanencia en su territorio de un mayor número
de días del año anterior al devengo.
A los efectos de facilitar su cómputo se establecen las siguientes reglas:
— Se computan como tiempo de permanencia en el territorio de una Comunidad

Autónoma las ausencias que tengan únicamente carácter temporal.
— Se presume iuris tantum, es decir, con posibilidad de prueba en contrario, que
se permanece en un determinado territorio cuando radique en el mismo su
vivienda habitual, definida conforme la normativa del IRPF.
2. Cuando no sea posible determinar la permanencia en un determinado territorio

de acuerdo con el punto anterior, donde tenga su principal centro de intereses,
considerándose al efecto aquel territorio donde obtengan la mayor parte de la
base imponible del IRPF, determinada por los rendimientos del trabajo, del capital
inmobiliario, ganancias patrimoniales procedentes de bienes inmuebles y
rendimientos de actividades económicas.
3. Cuando no se pueda determinar la residencia de conformidad con los dos criterios

anteriores, se considerarán residentes en el territorio de su última residencia
declarada a efectos del IRPF.
Por otro lado, cuando se trate de personas residentes en España pero que no
permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se consideran
residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde radique el núcleo principal o
la base de sus actividades o de sus intereses económicos.
Por último, quienes se consideren residentes al residir su cónyuge e hijos en España,

lo serán a su vez en la Comunidad Autónoma donde residan estas personas.
Una vez analizados los puntos de conexión establecidos para la atribución del
rendimiento, la existencia de una pluralidad de Comunidades Autónomas gestoras del
tributo nos lleva a tratar otras cuestiones relativas a
— La presentación de las declaraciones.

— Reglas especiales de liquidación.
— Cláusulas antielusión.
— 34/51 —
— Resolución de los conflictos que se planteen entre las Comunidades Autónomas

entre sí o con el Estado por la atribución de dichos rendimientos.
b. Presentación de declaraciones.
Se establece en el apartado 3 del artículo 55 de la Ley 22/2009, antes citada, una regla
que disciplina la presentación de las declaraciones tributarias por los sujetos pasivos
obligados a ello, cuando en un mismo documento se contengan actos atribuidos a
distintas Comunidades Autónomas, debiendo en este supuesto presentarse el documento
en la oficina competente de cada una de las Comunidades Autónomas competentes, si
bien la autoliquidación que, en su caso, se formule sólo se referirá al rendimiento
producido en cada una de ellas.
c. Reglas especiales de liquidación.
La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, resuelve dos supuestos especiales relativos a las

donaciones derivados de la aplicación de los puntos de conexión para la atribución del
rendimiento entre las distintas Comunidades Autónomas. Se trata de los casos de
acumulación de donaciones y de liquidación de una donación cuyo rendimiento
corresponde a varias Comunidades Autónomas.
Acumulación de donaciones.
Al tratarse de un impuesto con una escala de gravamen progresiva, que aumenta a

medida que lo hace la base del impuesto, para evitar el fraccionamiento de las
transmisiones que se realicen inter vivos, con la consiguiente reducción del importe a
ingresar, se establece en el artículo 30 de la Ley del ISD la regla general de acumulación
de donaciones.
En su virtud, todas las transmisiones inter vivos realizadas a título gratuito que se
otorguen durante un lapso de tres años entre un mismo donante y donatario se acumulan
a los efectos de su liquidación. Lo mismo sucederá en el caso de donaciones acumulables
a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario en un plazo no superior a
cuatro años.
La forma de cálculo obliga a la adición de las bases liquidables –la de la donación

actual y la de las acumulables- con la finalidad de obtener una base liquidable teórica que
nos permitirá, aplicando la tarifa del impuesto, obtener un tipo medio de gravamen, que
será el que apliquemos a la base liquidable correspondiente a la adquisición actual, sin
merma, por lo tanto, de la progresividad del impuesto.
Así, el artículo 32.4 de la Ley 22/2009 establece lo siguiente:
Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el

rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente
transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad
de los acumulados.
— 35/51 —
A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los
procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de transmisión actual.
Donación cuyo rendimiento se considera producido en distintas Comunidades

Autónomas.
La misma solución se adopta cuando se trata de una única donación cuyo rendimiento
corresponde a varias Comunidades Autónomas, correspondiendo a cada una de ellas el
resultado de la aplicación al valor de los bienes donados cuyo rendimiento se le atribuye,
el tipo medio, que según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los bienes
transmitidos, conforme lo dispuesto en el artículo 32.3 de la Ley 22/2009.
d. Cláusulas antielusión.
El legislador no puede desconocer que, al atribuir competencia normativa a las

Comunidades Autónomas para regular determinados aspectos del impuesto, la
tributación puede ser más beneficiosa para el contribuyente en algunos territorios. A ello
se une la circunstancia de que el punto de conexión viene referido, excepto en las
donaciones de bienes inmuebles, a una circunstancia, como es la residencia, que puede
ser alterada por los contribuyentes, provocando traslados de residencia ficticios que
favorecerían a las Comunidades Autónomas que mejor tratamiento dispensasen a estos
incrementos patrimoniales.
En consecuencia, se establecen varias medidas destinadas a evitar los cambios de

residencia motivados por la obtención de ventajas fiscales.
En primer lugar, se establece una cláusula general de prevención en el artículo 28.4 de

la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que establece en su primer párrafo que:
No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr
una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos.
Asimismo, es de destacar, que se establecía una cláusula antielusión en el artículo

24.5 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, estableciendo la necesidad de un periodo de
residencia habitual durante cinco años, del causante o del donatario de bienes distintos a
los inmuebles, en el territorio de la Comunidad Autónoma que tenía atribuido el
rendimiento, a los efectos de aplicación de la normativa de dicha Comunidad Autónoma.
 Esta regla, a diferencia de la anterior, no afecta a la Comunidad Autónoma

preceptora del rendimiento, es decir, en este caso el contribuyente ha
adquirido su residencia por una causa distinta de la ventaja fiscal, pero, no
obstante, se le exige ese periodo de permanencia para la aplicación de dicha
normativa.
Esta regla determinaba que, pese a corresponder el rendimiento a una

comunidad autónoma, por residir el causante o el donatario de bienes distintos de
— 36/51 —
los inmuebles en una comunidad autónoma el mayor número de días del año
anterior al devengo, se aplicaba la normativa estatal si los sujetos anteriores no
habían residido, a su vez, durante los cinco años anteriores en dicha comunidad
autónoma.
No obstante, a partir de 1 de enero de 2010 el periodo de cómputo de la

residencia pasa a ser de cinco años, haciendo coincidir así el punto de conexión para
la atribución del rendimiento con el que determina la normativa aplicable, de
conformidad con lo previsto en el artículo 32.5 de la Ley 22/2009.
e. Resolución de conflictos.
Una vez analizada la normativa aplicable, es obvio que se pueden producir conflictos
entre las distintas Administraciones tributarias implicadas en la gestión del ISD. Por ello,
con la finalidad de agilizar su tramitación y resolución se establece en la LOFCA un órgano
específico con competencia para su resolución.
Así, los artículos 23 y 24 de dicha norma establecen una Junta Arbitral para la
resolución de los conflictos que se susciten en la aplicación de los distintos puntos de
conexión entre las Administraciones tributarias de las distintas Comunidades Autónomas
o entre estas y la Administración del Estado.
La Junta Arbitral constituye un órgano colegiado de deliberación y resolución de los

conflictos que se susciten entre la Administración Tributaria del Estado y la de una o
varias Comunidades Autónomas, o entre éstas entre sí, con motivo de:
1. La aplicación de los puntos de conexión de los tributos cedidos.
2. La competencia en relación con los procedimientos de gestión, liquidación,

recaudación e inspección de los tributos cedidos, de acuerdo con los puntos de
conexión aplicables.
Las decisiones de dicha Junta tienen carácter ejecutivo y son impugnables en vía
contencioso administrativa.
El procedimiento de resolución de los conflictos ha sido objeto de regulación por el

Real Decreto 2451/1998, de 13 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la
Junta Arbitral de resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las
Comunidades Autónomas.
— 37/51 —
5. Hecho Imponible
El ISD, como hemos indicado anteriormente, sujeta a gravamen los incrementos de

patrimonio obtenidos a título lucrativo por las personas físicas.
El artículo 2 del Reglamento del ISD establece el concepto de incremento de

patrimonio gravado por este impuesto como
toda incorporación de bienes y derechos que se produzca en el patrimonio de una

persona física cuando tenga su causa en la realización de alguno de los hechos
imponibles configurados en la ley y en este reglamento como determinantes del
nacimiento de la obligación tributaria.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley del ISD constituyen el hecho

imponible:
a. Las adquisiciones mortis causa: La adquisición de bienes y derechos o herencia,

legado o cualquier otro título sucesorio.
b. Las adquisiciones inter vivos a título gratuito: La adquisición de bienes y derechos

por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos.
c. La percepción de cantidades de pólizas de seguros sobre la vida cuando el

contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los casos expresamente
gravados por el IRPF.
Veamos cada uno de ellos con mayor detenimiento.
5.1. Adquisiciones mortis causa.
Se sujetan al impuesto principalmente los incrementos patrimoniales obtenidos por

herencia o legado.
El primero de dichos títulos, la herencia, se corresponde con la sucesión a título

universal, es decir, aquella por la que el heredero o herederos suceden al difunto en todo
o en una parte alícuota de los derechos y obligaciones que no se extinguen con la muerte,
respondiendo solidariamente de las deudas de la herencia (vide artículos 659, 660 y 661
del Código Civil).
El segundo, el legado, se refiere a una sucesión a título particular, cual es la sucesión

en bienes y derechos concretos y determinados (vide artículo 660 del Código Civil).
— 38/51 —
No obstante, el artículo 11 del Reglamento del ISD establece a título enunciativo que,
además de la herencia y el legado, existen otros títulos sucesorios, que darán lugar a un
incremento patrimonial gravado por el ISD, los siguientes:
a. La donación mortis causa.
Las donaciones mortis causa se regulan en el artículo 620 del Código Civil como las
que “hayan de producir efectos por muerte del donante”, que establece al efecto que
se regirán por las reglas establecidas para la sucesión testamentaria.
b. Los contratos o pactos sucesorios.
En principio los contratos sucesorios, como acuerdo de voluntades entre sujetos que
disciplinan de esta manera su sucesión, se encuentran proscritos por el Código Civil.
Así, el artículo 658 del Código Civil establece que la herencia se defiere por
testamento, como acto unilateral, o por disposición de la ley, excluyendo así la forma
contractual, como refrenda explícitamente el artículo 1271 del Código Civil, que al
regular el objeto de los contratos establece que
Sobre la herencia futura no se podrá, sin embargo, celebrar otros contratos que aquellos
cuyo objeto sea practicar entre vivos la división de un caudal conforme al artículo 1056.
No obstante, determinadas legislaciones forales los permiten, gravándose en ese caso

de conformidad con las normas establecidas para las adquisiciones mortis causa.
c. Los que atribuyan el derecho a la percepción de cantidades que las empresas

entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos, salvo de que se
trate de cantidades que deban tributar en el ISD en concepto contrato de seguro
sobre la vida o deban tributar como tales por el IRPF.
Aclara el artículo 14 del Reglamento del ISD que estas cantidades tributarán
cualquiera que sea la forma en que se perciban, tanto si se reciben en forma de
capital como en forma de renta, temporal o vitalicia. Por ello, tributarán
adicionando su importe al resto de los bienes y derechos integrados en la porción
hereditaria del beneficiario las cantidades que por este concepto:
— Se reciban de una sola vez.

— Se reciban en forma de prestaciones periódicas, de manera vitalicia o
temporal.
 En estos casos, el impuesto se devengará con ocasión del fallecimiento, de

manera independiente al percibo de la renta.
Se acudirá, a efectos de determinación de la base imponible, al cálculo
actuarial del valor actual de la pensión.
— 39/51 —
d. Los que atribuyan el derecho a la percepción de cantidades por los testadores a los
albaceas por la realización de sus trabajos, en cuanto excedan de lo establecido
por los usos y costumbres o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal
hereditario.
El albacea es un cargo designado por el testador al que se le confiere la facultad,

en otras, de vigilar la ejecución de lo ordenado en el testamento.
 Cuando perciba retribuciones que superen cualquiera de las cuantías

señaladas anteriormente tributarán por dicho exceso en el ISD, y por el
resto en el IRPF, como rendimientos del trabajo o de las actividades
económicas, en función de la actividad desarrollada por el albacea, como
establece la contestación a la consulta de 5 de marzo de 2004, nº 0547-04,
de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
5.2. Adquisiciones inter vivos a título gratuito.
El segundo conjunto de adquisiciones gravadas son aquellas que se realizan inter vivos
a título gratuito, cuya forma normal de realización es la donación.
5.2.1. Donación.
La donación se configura por el Código Civil como un medio de adquisición de la

propiedad y los demás derechos sobre los bienes, definiéndose en el artículo 618 como
un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor
de otra, que la acepta.
Resultan indispensable, además de la forma jurídica correspondiente y la aceptación

del donatario, los siguientes elementos:
1º. El empobrecimiento del donante.

2º. El enriquecimiento del donatario.
3º. El animus donandi, es decir, la intención de efectuar una liberalidad.
 A este respecto la Dirección General de Tributos señala, en la consulta número

2106-01 de 29 de noviembre de 2001, que: «No existe donación cuando la
entrega de bienes o derechos no va acompañada de la intención del donante de
enriquecer al donatario. El Tribunal Supremo así lo ha señalado
reiteradamente:
“No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las
partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina” S 22-4-1967.
“Cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el
interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los
requisitos indispensables para ser calificado de donación” S 7-12-1948.
— 40/51 —
“Faltando la liberalidad, no tiene el contrato los caracteres necesarios para

constituir donación” S 2 –4-1928.” »
Recordemos que se encuentran gravadas por este concepto las donaciones que
producen efecto entre vivos, encontrándose sujetas por el concepto de adquisición
mortis causa las que hayan de producir efectos por muerte del donante.
A continuación recogemos, siguiendo el texto reglamentario, algunos ejemplos de

negocios jurídicos gratuitos inter vivos sujetos a esta modalidad impositiva, para finalizar
con el tratamiento de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas
con discapacidad.
5.2.2. Otros negocios jurídicos gratuitos e inter vivos.
Se enumeran enunciativamente por el artículo 12 del Reglamento del ISD los

siguientes negocios jurídicos gratuitos sujetos al concepto de donaciones del ISD:
1) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.
El artículo 1156 del Código Civil considera a la condonación de deuda como un

medio de extinción de las obligaciones, estableciendo que cuando se realice de
forma expresa deberá ajustarse a las formas de la donación. Para encontrarse
sujeta al impuesto debe realizarse con ánimo de liberalidad.
2) La renuncia de derechos a favor de persona determinada.
Esta figura se plantea con especial intensidad en los supuestos de renuncia a los
derechos de suscripción preferente, habiendo determinado el TEAC, en la
Resolución de 10 de marzo de 2004, a favor de sujeción al ISD, que:
La renuncia al derecho de suscripción preferente, sin percepción de remuneración

alguna por los renunciantes, es constitutiva de una renuncia traslativa porque pone en
manos del beneficiario el derecho en cuestión, constituyendo un negocio jurídico que
difiere del simple abandono o renuncia. No ejercer un derecho para que lo ejerzan una
o varias personas concretas, es una renuncia traslativa. Si esta renuncia traslativa se
opera sin remuneración, estaremos en presencia de un negocio jurídico gratuito “inter
vivos” constitutivo de hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; el
artículo 3º de la Ley de este Impuesto sujeta al mismo “la adquisición de bienes y
derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos” y
el 12 de su Reglamento interpreta que dentro de la categoría de tales negocios jurídicos
gratuitos e inter vivos se encuentra “la renuncia de derechos a favor de persona
determinada”. Es importante tener en cuenta que merced a la renuncia los nuevos
accionistas –hijos de los renunciantes- se limitaron al desembolso del valor nominal de
las acciones y con ello pasaron a compartir las importantes reservas de la sociedad.
3) La asunción liberatoria de deuda sin contraprestación, salvo en el caso del artículo

37 del Reglamento del ISD.
— 41/51 —
La excepción a la sujeción por este concepto, recogida en el artículo 37 del

Reglamento del ISD, viene referida a la deducción de las deudas del valor de los
bienes y derechos donados que se encuentren garantizadas con derecho real
sobre los bienes donados cuando el donatario asume su pago con liberación del
deudor -donante-.
4) El desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje a favor de la otra parte,

realizados con ánimo de liberalidad. La transacción de la que resulte una renuncia,
un desistimiento o un allanamiento realizados con el mismo ánimo.
Se trata de una medida que trata de evitar la elusión del impuesto que se
produciría si se utilizasen estos medios para conseguir una transmisión de
derechos realizada con ánimo de liberalidad.
5) La percepción de cantidades derivadas de los siguientes contratos de seguro de

vida, cuando el beneficiario sea distinto del contratante, en los siguientes
supuestos:
Es contrato de seguro de vida aquél por el que el asegurador se obliga, mediante

el cobro de la prima estipulada, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u
otras prestaciones, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o
de ambos eventos conjuntamente.
— El contrato de seguro de vida para el caso de supervivencia del asegurado.
El tomador satisface una prima, y llegado el caso de que llegue el evento, la

supervivencia del asegurado se genera el derecho a la prestación a favor del
beneficiario, que no ha satisfecho prima alguna, constituyendo así un
incremento de patrimonio sujeto a este impuesto, por el concepto donaciones.
— El contrato individual de seguro para el caso de fallecimiento del asegurado,

que sea persona distinta del contratante.
En este supuesto se produce también un incremento obtenido a título gratuito

e inter vivos, por cuanto el beneficiario no ha satisfecho prima alguna –es
distinto del tomador del seguro- y el evento que genera la prestación es el
fallecimiento de un tercero, distinto del tomador.
5.2.3. Régimen especial de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las

personas con discapacidad.
La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con

discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la
Normativa Tributaria con esta finalidad, crea la institución del patrimonio protegido de las
personas con discapacidad, que resulta inmediata y directamente vinculado a la
satisfacción de las necesidades vitales de su titular, estableciendo medidas fiscales que
— 42/51 —
favorecen su constitución y la realización de aportaciones, modificando para ello la

normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades y afectando de manera indirecta,
como veremos, al ISD.
El régimen de tributación de las aportaciones realizadas lo exponemos a continuación:
 Donaciones realizadas al patrimonio protegido que tienen la consideración de

rendimientos del trabajo en el IRPF.
o Si los aportantes son contribuyentes del IRPF, hasta el importe de 10.000

euros al año por aportante y de 24.250 euros al año en su conjunto.
o Si los aportantes son sujetos pasivos del IS, cuando tengan la consideración de
gasto deducible en el IS, con el límite de 10.000 euros anuales.
Todas estas cantidades se consideran rendimientos del trabajo del perceptor,

con el beneficio añadido de que únicamente se integran en la base del IRPF
(por cuanto gozan de exención) cuando, conjuntamente con las rentas que
perciba de los sistemas de previsión social constituidos a su favor, exceda del
triple del IPREM (indicador público de rentas de efectos múltiples).
 Donaciones realizadas al patrimonio protegido que tributan en el ISD.
Se encuentran sujetas al ISD las cantidades que excedan de las que tienen la
consideración de rendimientos del trabajo.
5.3. Seguros de vida.
Por último, el artículo 3 de la Ley del ISD señala que constituye el hecho imponible:
La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida,

cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos
expresamente regulados en el artículo 16.2 a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y otras Normas Tributarias [actualmente la referencia se entiende
realizada al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre].
Analicemos cada uno de los elementos de este artículo, comenzando por el concepto
de seguro de vida –de conformidad con la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de
Seguro-, distinguiendo, por último, las operaciones sujetas al ISD de las sujetas al IRPF.
5.3.1. Concepto de seguro de vida.
El contrato de seguro de vida aquél por el que el asegurador se obliga, mediante el

cobro de la prima estipulada, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras
prestaciones, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de ambos
eventos conjuntamente.
— 43/51 —
Son elementos personales de toda operación de seguro:
— El tomador o contratante del seguro
 Es la persona obligada al pago de la prima.
— El asegurado
 Es la persona sobre cuya supervivencia a fecha determinada o muerte se

efectúa el contrato.
— El beneficiario
 Es aquél que recibe la prestación del asegurador en caso de producirse el

siniestro.
La percepción de cantidades derivadas de pólizas de seguro de vida vendrá sujeta al

IRPF o al ISD según un elenco complejo de supuestos que sistematizamos en los
siguientes epígrafes:
5.3.2. Operaciones sujetas al IRPF.
Tributan en el IRPF, sea como rendimientos del trabajo o del capital mobiliario:
 Como rendimientos del trabajo, de conformidad con lo establecido en el artículo

17.2. a) de la Ley del IRPF, las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión
social, tales como las prestaciones percibidas de:
o Los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
 Se incluyen en este apartado las pensiones y haberes pasivos percibidos

de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas,
cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su
percepción.
Asimismo, constituyen rendimientos del trabajo las demás prestaciones
públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente,
enfermedad, viudedad, orfandad o similares.
o Las mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos

y otras entidades similares.
o Los planes de pensiones.
 Se consideran rendimientos del trabajo las percepciones recibidas por

los beneficiarios de los planes de pensiones, cualquiera que sea la
— 44/51 —
contingencia cubierta –jubilación, invalidez o fallecimiento- y

cualquiera que sea la forma de cobro de dicha prestación: renta, capital
o mixta (capital y renta).
o Las mutualidades de previsión social, por los beneficiarios de los contratos de

seguro concertados con las mismas y cualquiera que sea la contingencia
cubierta –jubilación, invalidez o fallecimiento-, cuando las aportaciones hayan
podido ser:
 O gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de

las actividades económicas (en este supuesto la mutualidad actúa
como sistema alternativo a la Seguridad Social de los trabajadores
por cuenta propia o autónomos).
 U objeto de reducción en la base imponible del impuesto (en este
caso la mutualidad actúa como complementaria al sistema de
Seguridad Social obligatoria).
o Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de

un seguro colectivo.
 Como en ningún caso son deducibles en el IRPF las aportaciones

realizadas sólo tributa en el IRPF el exceso entre aportaciones y
prestaciones.
Veamos un ejemplo: Una empresa suscribe un seguro colectivo a favor de

sus empleados que cubre las contingencias por invalidez, jubilación y
fallecimiento.
Las prestaciones de jubilación e invalidez que se perciban tributan en el

IRPF por la diferencia entre las prestaciones y las aportaciones. Si las
primas fueron de 15.000 euros y la percepción es de 18.000 euros, se
integra en la base del IRPF la cantidad de 3.000 euros, porque lo aportado
por la empresa, 15.000 euros, tributó como rendimiento del trabajo en
especie en su momento.
Debemos destacar que las prestaciones devengadas por fallecimiento en

estos seguros colectivos tributan en el ISD.
o Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión

asegurados.
 Esta figura se incorporó a los sistemas de previsión social con la

reforma parcial del IRPF producida por la Ley 46/2002, de 18 de
diciembre, tratándose de contratos de seguro cuya cobertura principal
la constituye la jubilación y que obligatoriamente deben ofrecer una
garantía de interés y utilizar técnicas actuariales.
— 45/51 —
o Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de

dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre,
de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación
de dependencia.
 Como rendimientos del capital mobiliario tributan los rendimientos procedentes

de contratos de seguros de vida cuando coincidan el tomador y el beneficiario en
una misma persona, excepto en los casos en los que se consideren rendimientos
del trabajo.
En estos supuestos se considera renta del capital mobiliario la diferencia entre el

capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hayan generado el
capital que se percibe por el beneficiario.
5.3.3. Operaciones sujetas al ISD.
Tributan en el ISD, por el concepto Sucesiones:
Se encuentra sujeta, por el concepto Sucesiones del ISD, la percepción de cantidades

por los beneficiarios de seguros de vida, cuando el contratante sea persona distinta del
beneficiario y no deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF, cualquiera que
sea la forma en que se perciban (capital o renta vitalicia o temporal).
También tributan por este concepto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del
Reglamento del ISD, las cantidades recibidas por el beneficiario de un seguro de
accidentes cuando tenga su causa en el fallecimiento de la persona asegurada.
Modalidades de tributación de los seguros en el ISD
Existen dos modalidades de tributación en el impuesto, la primera consiste en la

acumulación del importe percibido por el seguro de vida al resto de la hijuela hereditaria
individual del beneficiario, mientras que en la segunda tributan de manera
independiente. Veamos cada una de ellas:
 Las cantidades percibidas tributan acumulándose al resto de la porción hereditaria

del beneficiario en los siguientes supuestos:
— Seguro individual, el causante tenga la condición de tomador.

— Seguro colectivo, el causante tenga la condición de asegurado.
Por ejemplo, tributarán acumuladamente al resto de sus respectivas porciones

hereditarias las prestaciones percibidas por los herederos como consecuencia del
fallecimiento del trabajador asegurado mediante un contrato de seguro colectivo
que instrumente los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.
 En el resto de los casos tributarán sin acumulación.
— 46/51 —
 A continuación recogemos dos cuestiones relacionadas con el tratamiento de las

pólizas de seguro en el ISD: la creación del Registro de Contratos de Seguros y la
ganancialidad de las primas satisfechas por el tomador.
5.3.4. El Registro de contratos de seguros.
Para facilitar el cobro de las prestaciones devengadas por estos seguros se crea un
registro al efecto por la Ley 20/2005, de 14 de noviembre, sobre la creación del Registro
de Contratos de Seguros de cobertura de fallecimiento.
Dicho registro tiene por finalidad suministrar la información necesaria para que pueda
conocerse por los posibles beneficiarios si una persona fallecida tenía contratado un
seguro para caso de fallecimiento (los seguros de vida con cobertura de fallecimiento y a
los seguros de accidentes en los que se cubra la contingencia de la muerte del
asegurado), así como la entidad aseguradora con la que lo hubiese suscrito.
 La obligación de comunicación al Registro de los contratos de seguros a que se

refiere esta Ley recae sobre las entidades aseguradoras que los celebren.
Como corolario se establece la obligación para los Notarios -que autoricen actos de
adjudicación o partición de bienes adquiridos por herencia- de solicitar
telemáticamente, salvo que los interesados lo aporten, el correspondiente
certificado de este registro.
5.3.5. La ganancialidad de las primas satisfechas.
Por último, en punto a la ganancialidad de las primas de seguro, establece la Circular

2/1989, de 22 de noviembre, sobre tratamiento del contrato de seguro en el impuesto
sobre sucesiones y donaciones, que cuando el seguro se celebre haciendo constar que el
pago de las primas es a cargo de la sociedad de gananciales, el cónyuge supérstite
tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la mitad de la cantidad
asegurada que perciba, debiendo la otra mitad tributar como corresponda en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ahora bien, como señala la Dirección General de Tributos en Consultas evacuadas,

debe de prevalecer la presunción de que cuando interviene sólo un cónyuge en concepto
de contratante, sin referencia expresa en el contrato a que el pago de la prima es a cargo
de la sociedad conyugal, el contrato se entiende celebrado por el contratante y a su
cargo, con la consecuencia de que la cantidad total pagada al supérstite al fallecimiento
del asegurado queda sujeta al pago del Impuesto.
 La postura de la DGT es cuestionada por diversos Tribunales superiores de Justicia e

incluso Tribunales económico-administrativos regionales que entienden no cabe
ignorar la normativa civil que determina la presunción de ganancialidad de los
actos de disposición efectuados por los cónyuges por separado.
— 47/51 —
6. Supuestos de no Sujeción
La adecuada comprensión del hecho imponible del impuesto exige, por último, hacer
una mención a los supuestos de no sujeción, que coadyuvan a la delimitación del hecho
imponible.
 Estos supuestos deben diferenciarse de las exenciones. En el hecho exento se

realiza el hecho imponible al que la ley asocia un beneficio fiscal por el que queda
total o parcialmente exento. Si se realiza un hecho no sujeto al impuesto no se
realiza el hecho imponible del mismo.
Recordemos los supuestos más relevantes de no sujeción que hemos comentado a lo

largo del presente tema:
— Los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas

jurídicas, que quedan sujetos al impuesto que grava el beneficio de las sociedades
–artículo 3.2 de la Ley del ISD-.
— La percepción de cantidades por los beneficiarios de los contratos de seguros de

vida en los que el contratante sea distinto del beneficiario contempladas en el
artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF –artículo 3.1.c) de la Ley del ISD-.
Por su parte el artículo 3 del Reglamento del ISD menciona otros supuestos de no
sujeción, en los que generalmente falta, a pesar de tratarse de ganancias obtenidas sin
contraprestación, el ánimo de liberalidad de quien actúa de transmitente:
a) Los premios obtenidos en juegos autorizados, por cuanto la prestación en que el

premio consiste es la consecuencia de la realización de un contrato aleatorio de
carácter oneroso.
b) Los demás premios y las indemnizaciones exoneradas del IRPF.
 Se trata de supuestos en los que falta el ánimo de liberalidad. El artículo 7

de la Ley del IRPF recoge determinados supuestos, como por ejemplo, las
prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, las ayudas de
cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de
inmunodeficiencia humana, etcétera.
c) Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se

concedan por Entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes,
culturales, deportivos o de acción social.
— 48/51 —
d) Las cantidades, prestaciones o utilidades entregadas por corporaciones,

asociaciones, fundaciones, sociedades, empresas y demás Entidades a sus
trabajadores, empleados y asalariados cuando deriven directa o indirectamente
de un contrato de trabajo, aunque se satisfagan a través de un seguro concertado
por aquéllas.
 Son rentas sujetas al IRPF, como hemos tenido ocasión de exponer

anteriormente para el caso del contrato de seguro.
e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios

de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté
dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto
sobre la Renta del perceptor.
f) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato

de seguro sobre la vida celebrado con el objeto de garantizar el pago de una
deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas circunstancias.
Por último, analizamos algunos supuestos de no sujeción recogidos en la normativa

del IRPF:
— Las aportaciones al patrimonio protegido de los incapacitados cuando tengan para

su preceptor la condición de rendimientos del trabajo –apartado c) de la
disposición adicional decimoctava de la Ley del IRPF-.
— Las aportaciones realizadas por uno de los cónyuges al plan de pensiones,
mutualidad de previsión social o planes de previsión asegurados en los que sea
partícipe, mutualista o titular el otro cónyuge, con el límite de 2.000 euros anuales
y con el resto de condiciones establecidas en el artículo 51.7.2º párrafo de la Ley
del IRPF.
— 49/51 —
7. Presunciones de Hechos Imponibles
A partir del artículo 108 de la Ley General Tributaria cabe contemplar las presunciones
como medios de actuación en derecho que permiten establecer vinculaciones entre
hechos demostrados y aquellos que se traten de deducir cuando hay un enlace preciso y
directo según las reglas del criterio humano.
Así su finalidad consiste en facilitar que la Administración pueda dar por cierta la
realización del hecho imponible mediante la prueba de otro hecho que actúa como
indiciario del primero y que se considera de más fácil demostración.
Las presunciones creadas por las normas pueden ser iuris et de iure o iuris tantum,
según admitan o no, respectivamente, prueba en contrario. En principio las presunciones
se consideran iuris tantum salvo que lo manifieste expresamente la norma.
 El artículo 108.1 de la Ley General Tributaria dispone expresamente que Las

presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante
prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley
expresamente lo prohíba.
Con esta finalidad, en el artículo 4 de la Ley del ISD se establecen las siguientes
presunciones de hechos imponibles, iuris tantum, cuya aplicación se puede evitar
mediante prueba en contrario.
Las presunciones son las siguientes:
a. Cuando de los Registros fiscales o de los datos que obren en la Administración

resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con
posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el
incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o
legatarios.
Son requisitos para su aplicación:
— Que el aumento y la disminución patrimoniales figuren en los correspondientes

registros fiscales (catastro) o en los datos que obren en poder de la
Administración, tales como declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio o de
otros impuestos.
— Variación patrimonial: Se debe producir una disminución patrimonial correlativa a
un incremento en el patrimonio del cónyuge, descendiente, heredero o legatario.
— Que entre el incremento y la disminución no transcurra un plazo superior a 4
años.
— 50/51 —
b. En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como

representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una
transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bienes y derechos transmitidos, a
menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para
realizarla y su aplicación a este fin.
La prueba por parte del interesado se circunscribe a la constatación de dos extremos:
— Que el menor tenía bienes suficientes.

— Y que los mismos se han aplicado a la adquisición.
Procedimiento sobre presunciones de hechos imponibles:
El procedimiento que debe seguir la Administración cuando constate indicios para la

aplicación de cualquiera de las presunciones anteriores es objeto de regulación
reglamentaria (artículo 92 del Reglamento del ISD), con sujeción al artículo 4.3 de la Ley
del ISD que establece la obligatoriedad de puesta de manifiesto del expediente durante
un plazo de quince días a los efectos de que los interesados formulen las alegaciones y
pruebas que tengan por conveniente antes de girar la liquidación.
Debemos tener en cuenta también la presunción que, iuris et de iure, se establece en

el artículo 14.6 del T.R. del ITPAJD, que dispone, sin haber sido objeto de anulación por la
Sentencia del Tribunal Constitucional de 19 de julio de 2000, que:
Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base

imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000
pesetas, a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por
el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el
concepto de donación.
Por último señalemos que el artículo 108.3 de la Ley General Tributaria establece una
presunción claramente aplicable al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al disponer:
La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho,

empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro
fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.
— 51/51 —

Tema I Aproximación Al Impuesto

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Tema I Aproximación Al Impuesto

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Tema I.

2. Fundamento teórico ................................................................................................... 11

3. Nociones básicas: características del ISD ................................................................... 14

4. Ámbito territorial de aplicación del impuesto: delimitación internacional e

5. Hecho imponible ......................................................................................................... 38

6. Supuestos de no sujeción ........................................................................................... 48

7. Presunciones de hechos imponibles .......................................................................... 50

El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los

 En este sentido los impuestos se definen en el artículo 2.2.c) de la Ley 58/2003, de

 El Impuesto sobre el Patrimonio

Desde 1 de enero de 2008 el gravamen ha sido suprimido, mediante el

personal o real de contribuir, habiendo desaparecido, asimismo, la obligación de

B. Sobre el consumo, tráfico o circulación de bienes.

Dentro de este epígrafe cabe distinguir según se trate de tributos sobre la

B1. Sobre la documentación:

 El Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados

Grava la documentación notarial, mercantil y administrativa, constituyendo una de

B2. Sobre la circulación:

 Los Derechos Aduaneros

Gravan el tráfico exterior de bienes, exigiéndose por el tráfico de mercancías, sujetas

La normativa básica en esta materia se contiene en el Reglamento 2913/92, de 12

 Los Impuestos Especiales

Gravan el tráfico interior de productos singulares, bienes específicos -alcohol, tabaco,

 El Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos

Grava la entrega al consumidor final de determinados hidrocarburos. Su regulación

 El Impuesto sobre las Operaciones Societarias

 El Impuesto sobre el Valor Añadido

Recae sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por

 El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de

 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Grava los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente por las personas

— Renta obtenida onerosamente, mediante contraprestación:

o Por personas físicas: IRPF.

 Se entiende obtenida una renta a título oneroso cuando supone una

— Renta obtenida lucrativamente, a título gratuito

o Por personas físicas: ISD.

 Se entiende obtenida una renta a título lucrativo cuando proviene de un

A partir de este esquema podemos entender la afirmación de la Exposición de

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones cierra el marco de la imposición directa, con el

En orden a la delimitación del tributo se destaca que el mismo se configura como un

Si se transmite un bien mediante compraventa, el vendedor manifiesta una

En el ámbito de la imposición indirecta el negocio vendrá sujeto al Impuesto sobre

La donación tiene, desde el punto de vista de la imposición personal del

considerada en la base imponible del IRPF, de conformidad con el artículo 33.5.c)

En el ámbito de la imposición indirecta el negocio no vendrá en ningún caso sujeto

Así, por ejemplo, cuando un empresario o profesional transmite sin contraprestación

Con el fallecimiento de una persona física se ocasiona el devengo y la finalización

El causahabiente tributará, como veremos, en el ISD por el incremento patrimonial

Por su propio ámbito de sujeción, la operación descrita no se encuentra sujeta ni

la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que,

En caso de ausencia de mantenimiento de dicha afectación de los bienes al

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está siendo objeto de un cuestionamiento

Para evitar simplificaciones al respecto parece conveniente recordar, siquiera

Al respecto podemos distinguir entre teorías o fundamentos clásicos y modernos.

Las teorías clásicas defendían el gravamen sobre las sucesiones y donaciones

 Considerar el tributo como contraprestación por la protección jurídica que ofrece

 Entender que la sociedad, a través del Estado, participa en la herencia o donación

 Supone entender que la sociedad tiene derecho a participar en la riqueza

Las teorías modernas se apoyan en los siguientes argumentos:

 El carácter gratuito de la renta, su obtención “sin esfuerzo” por el adquirente,

 Se entiende que es una pieza idónea para hacer realidad la progresividad