Открыть Электронные книги
Категории
Открыть Аудиокниги
Категории
Открыть Журналы
Категории
Открыть Документы
Категории
Т.А. Мирошниченко
АУДИТ
Учебник для магистров
п. Персиановский
2016
2
УДК 657.6
ББК 65.053я73
М64
Автор:
Мирошниченко Татьяна Александровна - декан экономического факультета
ФГБОУ ВО Донской ГАУ, кандидат экономических наук, доцент
Рецензенты:
Удалова Зоя Васильевна - доктор экономических наук, профессор кафедры управле-
ния и экономики таможенного дела Ростовского филиала ГКОУ ВО «Российская таможенная
академия»;
Зубарева Ольга Александровна – зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов
ФГБОУ ВО Донской ГАУ, кандидат экономических наук, доцент.
Мирошниченко, Т.А.
М64 М Аудит: учебник для магистров / Т.А. Мирошниченко. -
64 п. Персиановский: Донской ГАУ, 2016. – 168 с.
УДК 657.6
ББК 65.053я73
Введение ....................................................................................................................... 6
Глава 1. Регулирование аудиторской деятельности в России и за рубежом ...... 8
1.1. Модели регулирования аудиторской деятельности ............................... 8
1.2. Органы, регулирующие аудиторскую деятельность в России ............ 10
1.3. Современные тенденции в развитии регулирования профессии ........ 14
1.4. Основные этические принципы аудита. Угрозы принципам аудита и
меры предосторожности……………………………………………… ........ 15
1.5. Независимость аудитора: подходы и критерии .................................... 24
1.6. Порядок разрешения конфликта интересов .......................................... 26
Контрольные вопросы к главе 1: ............................................................................ 28
Тесты для самопроверки к главе 1 .......................................................................... 28
Глава 2. Современное состояние рынка аудиторских услуг и конкуренция .... 30
2.1. Крупные международные аудиторские сети ......................................... 30
2.2. Аудиторские компании «большой четверки»: положение на рынке,
тенденции и перспективы развития на национальных рынках……. ......... 33
2.3. Национальные рынки аудита различных стран .................................... 34
2.4. Современное состояние и прогноз развития рынка аудиторских
услуг в России. Рейтинг аудиторских организаций .................................... 36
Контрольные вопросы к главе 2: ............................................................................ 39
Тесты для самопроверки к главе 2 .......................................................................... 40
Глава 3. Оценка соблюдения законодательства в ходе аудита ........................... 42
3.1. Аудит на соответствие ............................................................................. 42
3.2. Проверка соблюдения нормативных актов в ходе аудита
бухгалтерской отчетности. Классификация нормативных актов по
степени влияния на вероятность искажения показателей бухгалтерской
отчетности………………………………………………………….. ............. 43
3.3. Существенность выявленных нарушений ............................................. 46
3.4. Аудиторская тайна ................................................................................... 50
3.5. Задачи и ответственность аудитора при проведении проверок .......... 52
Контрольные вопросы к главе 3: ............................................................................ 54
Тесты для самопроверки к главе 3 .......................................................................... 54
4
Глава 4. Современные методы получения аудиторских доказательств и их
фиксации…………………………………………. ................................................. 56
4.1. Интернет-среда как источник аудиторских доказательств:
теоретические аспекты оценки надежности и практики применения ....... 56
4.2. Методы фиксации аудиторских доказательств ..................................... 58
4.3. Представление доказательств при оценке качества аудита.
Представление доказательств в суде…………………………………….. .. 61
4.4. Ограниченный режим доказательств, составляющих государственную
тайну………………………………………………………………. ................ 65
4.5. Искажение бухгалтерской отчетности: причины и признаки ............. 66
Контрольные вопросы к главе 4: ............................................................................ 72
Тесты для самопроверки к главе 4 .......................................................................... 73
Глава 5. Применение аналитических процедур в ходе аудита ........................... 76
5.1. Понятие «аналитические процедуры». Содержание стандартов аудита,
регулирующих выполнение аналитических процедур ................................ 76
5.2. Классификация аналитических процедур ............................................. 79
5.3. Аналитические процедуры при планировании аудита ........................ 81
5.4. Аналитические процедуры при проверке доходов и расходов ........... 82
5.5. Аналитические процедуры на завершающем этапе аудита ................. 84
Контрольные вопросы к главе 5: ............................................................................ 85
Тесты для самопроверки к главе 5 .......................................................................... 86
Глава 6. Аудит эффективности................................................................................ 88
6.1. Основные цели аудита эффективности и их сущность. Основные
направления аудита эффективности………………………………. ............ 88
6.2. Сравнительный анализ финансового аудита и аудита эффективности.. 91
6.3. Оценка эффективности управления аудируемой организацией ......... 93
6.4. Сравнительный анализ различных видов аудита эффективности ...... 95
6.5. Аудит эффективности инвестиционной деятельности ...................... 101
6.6. Критерии эффективности по видам деятельности организации ....... 103
6.7. Факторы, влияющие на учетные показатели эффективности операции.
Оценка эффективности операции и ее соответствия законодательству . 106
6.8. Подготовка заключений и выводов по результатам аудита
эффективности……………………………………………………….. ........ 108
Контрольные вопросы к главе 6: .......................................................................... 110
Тесты для самопроверки к главе 6 ........................................................................ 111
5
Глава 7. Аудит бизнеса ........................................................................................... 113
7.1. Аудит бизнеса как современная модель проведения аудита ............. 113
7.2. Бизнес-процесс как объект управления и аудита ............................... 116
7.3. Внутренняя стоимость бизнеса как объект управления и аудита ..... 119
7.4. Концепция риск-ориентированного аудита ........................................ 123
7.5. Изучение и описание бизнес-процесса как основа оценки рисков
искажения бухгалтерской отчетности организации………………….. .... 126
7.6. Выявление зон повышенного риска искажения учетных данных
и/или регистров…………………………………………………………… . 127
7.7. Процедуры анализа выявления негативных процессов и разработка
мер по их предупреждению……………………………………………. .... 129
Контрольные вопросы к главе 7: .......................................................................... 134
Тесты для самопроверки к главе 7 ........................................................................ 135
Глава 8. Сопутствующие аудиту услуги и прочие услуги ................................ 138
8.1. Особенности проведения обзорных проверок .................................... 138
8.2. Консалтинг и аудит: проблемы совмещения....................................... 141
8.3. Бухгалтерский аутсорсинг..................................................................... 143
8.4. Аудит корпоративной отчетности: особенности организации.......... 146
8.5. Аудит отчетности, составленной по МСФО ....................................... 147
8.6. Аудит прогнозной финансовой информации ...................................... 150
8.7. Аудит социальной отчетности .............................................................. 152
8.8. Понятие корпоративной социальной ответственности и
корпоративной социальной отчетности………………………………...... 154
8.9. Регулирование аудита социальной отчетности ................................... 156
Контрольные вопросы к главе 8: .......................................................................... 158
Тесты для самопроверки к главе 8 ........................................................................ 159
Библиографический список ................................................................................... 161
Ответы на тесты....................................................................................................... 167
6
Введение
1
Составлено автором на основе: [53]
38
приходится 58,3 млрд рублей (64% суммарной выручки участников рэнкинга
без учета компаний, не предоставивших структуру своих доходов).
Верхние строчки рэнкинга АКГ России занимают мировые лидеры аудита:
1 место – группа EY, её доходы по итогам 2015 года составили 17,2 млрд
рублей (увеличились на 9,8% по сравнению с 2014 годом);
2 место – группа PwC, доходы равны 12,4 млрд рублей (возросли на 9,1%
по сравнению с 2014 годом);
3 место – группа KPMG, суммарная выручка достигла 10,5 млрд рублей
(рост за год – 8%);
4 место – группа «Делойт и Туш СНГ», доходы составили 7,8 млрд руб-
лей (данные за 2014 год не предоставлены).
По выручке от аудиторских проверок лидирует группа KPMG. Лидерство
этой группы в данном сегменте подтверждается и данными последнего списка
крупнейших компаний России RAEX-600. В этом списке 43 компании, вклю-
ченные по показателю консолидированной выручки в соответствии с МСФО и
US GAAP, проводят аудит у КПМГ; 39 – у EY; 38 – у PwC и 20 – у «Делойт и
Туш СНГ».
По мнению экспертов рейтингового агентства «Эксперт РА» проявившая-
ся тенденция снижения темпов роста доходов АКГ от аудита будет развиваться
и дальше. Наиболее быстрыми темпами в 2015 году росла выручка от услуг
оценки и стоимостного консультирования. По сопоставимым данным, прирост
в этом сегменте услуг составил 14%. Объем общей выручки участников рэн-
кинга по этому направлению – 6,13 млрд рублей. Услуги оценки бизнеса и ак-
тивов в условиях кризиса востребованы при получении финансирования и за-
имствованиях, расчетах справедливой стоимости в целях подготовки консоли-
дированной отчетности. Подогревает спрос на оценку и продажа бизнесов, ак-
тивов, а также банкротства [58].
Повысился спрос на услуги по таким направлениям, как оптимизация и
сокращение расходов, создание более эффективной операционной модели биз-
неса, выбор более эффективных ИТ-систем, анализ и контроль рисков, консуль-
тации в области аутсорсинга, компенсаций и льгот. Востребованы услуги в об-
ласти финансовых расследований компаниями, которым необходимо предот-
вратить, проанализировать и раскрыть возможные правонарушения. Также рас-
тет спрос на услуги в области налогообложения.
Кроме того, стали актуальны методологические эксперименты - коррек-
тировка учетных политик и процедур, постановка систем внутреннего кон-
троля. Среди факторов, которые могут в будущем поспособствовать если не
повышению доходов, то хотя бы их стабилизации, выступают, обязательный
аудит, аудит консолидированной отчетности и аудит организаций финансового
сектора.
В последние годы на рынке аудита и сопутствующих услуг в России
формируются новые направления и расширяются некоторые сегменты этого
рынка, в частности, услуги по проведению аудита по международным стандар-
там финансовой отчетности (МСФО), консультирование и услуги по трансфор-
39
мации отчетности в формат МСФО и соответствующее обучение сотрудников
компаний.
Ведущие АКГ продолжают развивать ИТ- и управленческий консалтинг в
проектах внедрения бизнес-решений, а также услуги поддержки приложений и
аутсорсинг бизнес-процессов. Спрос на ИТ-услуги формирует и государство,
например, (хотя это и не совсем привычно для АКГ), в целях развития инфор-
матизации, сервисов и взаимодействия с субъектами экономики. Драйвером ро-
ста в прошлом году стала консалтинговая поддержка Минэкономразвития со
стороны группы «Развитие бизнес-систем» в рамках реализации программы
развития сети многофункциональных центров оказания государственных услуг
и повышения их эффективности, например, разработка концепции информаци-
онного обеспечения деятельности объединенного Верховного суда РФ.
Негативной тенденцией на рынке аудита является демпинг, который, по
словам участников рынка, только усилился. О давлении на цены аудиторских
проверок говорят даже представители компании «большой четверки». Причем в
текущей экономической ситуации это давление приводит к занижению цен не
только на обязательный, но и на инициативный аудит, более того, на аудит по
МСФО, который всегда считался одним из самых трудозатратных и требующих
высокой квалификации видов работ, а потому и самых дорогих.
СРО «Аудиторская палата России» обратило внимание на то, что если в
2015 году аудиторские услуги предлагались по минимально возможной стои-
мости менее 1500 руб. за чел/час, то качество аудита не могло соответствовать
требованиям законодательства.
Тенденция развития российского рынка аудиторских услуг очевидна –
укрупнение аудита. Небольшие компании будут вынуждены либо присоеди-
няться, либо уходить с рынка.
Локомотивом развития будет международный опыт – МСФО и МСА.
Внедрение международных стандартов закрепляет интеграцию российского
аудита в мировой аудит. С учетом текущей экономической ситуации, спрос на
аудиторские услуги будет снижаться. При этом у бизнеса будет расти потреб-
ность в услугах консультантов, что связано с перераспределением активов,
необходимостью оптимизации и защиты от административного государствен-
ного давления (налоговое и юридическое сопровождение, реструктуризация и
финансовое консультирование, IT-сопровождение).
В нынешнем виде аудит может не отвечать потребностям рынка и потре-
бителей. Перспектива развития связана не с классическим аудитом бухгалтер-
ской отчетности, а с прогнозами развития предприятия. Аудит должен «загля-
дывать в будущее» каждого конкретного клиента, которое должно быть зафик-
сировано в аудиторском заключении для повышения своего качества [67].
96
государственной организа- ресурсы управляются с методов функционирова-
цией программы, деятельно- должным вниманием к эко- ния хозяйственной систе-
сти или функции для того, номии, результативности и мы в целях оценки ее про-
чтобы обеспечить информа- продуктивности. «Аудит вы- изводительности и эффек-
цией для улучшения отчет- полнения (VFM аудит) явля- тивности. Оценка ме-
ности перед общественно- ется объективной и система- неджмента и функциони-
стью, а также для облегчения тической экспертизой про- рования организации, а
принятия решений сторона- граммы организации обще- также исполнения.
ми, ответственными за ственного сектора, деятель-
надзор или начало действий ности, функции или систем
по исправлению выявленных управления и процедур, ко-
недостатков. Аудит выпол- торые обеспечивают оценку
нения - это систематическая, того, что достигло юридиче-
целеустремленная, организо- ское лицо в преследовании
ванная и целевая экспертиза предопределенных целей
правительственных дей- экономии, продуктивности и
ствий. результативности в исполь-
зовании ресурсов».
97
97
документов.
Особенности Аудит выполнения включает Концентрируется на финан- Применение как во внеш- Аудиты ЭРГС способ-
не только специфические совых проблемах, например, нем аудите, так и во внут- ствуют большей подот-
финансовые аспекты управ- экономичности затрат и до- реннем. Обычно основы- четности и внедрению пе-
ления, но и всю управленче- стижений в сбережении фи- вается на трех методах: редовых методов работы.
скую деятельность, в том нансов в пределах достигну- оценке проектов развития
числе организационную и того уровня получаемой деятельности до, в течение
административную системы продукции или предоставля- и после их выполнения;
емых услуг. Может быть вы- оценке выполнения, кото-
полнен людьми, имеющими рая определяет уровень
только финансовые кон- (полноту и эффективность)
трольные навыки. достижения целей; всесто-
ронней оценке деятельно-
сти (программ), которая со
всех точек зрения оцени-
вает определенные темы.
98
98
Генеральным контролером
GAO, Руководство по аудиту
выполнения, изданное Офи-
сом Генерального аудитора
Канады, и др.
Основные аудит экономичности, раци- Экспертиза экономичности, Направления аудита зави- Аудит ЭРГС включает
направления ональности и аудит про- эффективности, стоимостной сят от поставленных за- аудит экономичности, эф-
аудита грамм экспертизу экономич- результативности и экологи- дач. фективности и рентабель-
ности, эффективности, стои- ческих эффектов правитель- ности деятельности орга-
мостной результативности и ственных действий; проце- нов государственной вла-
экологических эффектов дуры для измерения резуль- сти, а также оценку воз-
правительственных дей- тативности; отношения от- действия этой деятельно-
ствий; процедуры, чтобы из- ветственности; защиту обще- сти на окружающую сре-
мерить результативность; ственных активов и согласие ду.
отношения ответственности; с властями.
защиту общественных акти-
вов и согласие с властями.
99
99
ны го контроля (ВОФК), США. ре. стралии.
100
Выделение в процессах движения денежных средств операций инвести-
ционной, текущей и финансовой деятельности хозяйствующего субъекта обу-
словливает выделение соответствующих видов аудита эффективности.
По мнению Галкиной Е.В. [25], аудит эффективности может быть разделен
на три направления в соответствии с видами деятельности организации, кото-
рые используются и в бухгалтерском учете:
1) оперативный аудит (аудит текущей деятельности),
2) инвестиционный аудит (аудит инвестиционной деятельности),
3) финансовый аудит (аудит мобилизационной деятельности).
Отличия данных направлений аудита представлены в табл. 6.4.
Таблица 6.4. - Отличительные признаки направлений аудита эффективности
Отличительные Направления управленческого аудита
признаки оперативный аудит инвестиционный финансовый аудит
аудит
Объект про- Обычные виды дея- Инвестиционные Операции по финан-
верки (группы тельности органи- операции (по разме- сированию (привлече-
операций) зации: снабжение, щению свободных нию средств в органи-
производство про- средств организации): зацию); изменение
дукции, продажа финансовые вложе- уставного капитала;
продукции, товаров, ния, вложения во заемная политика; це-
выполнение работ, внеоборотные акти- ленаправленное
оказание услуг, свя- вы, целенаправленное управление прочей
занные с ними рас- управление дебитор- кредиторской задол-
четы ской задолженностью женностью
Методы аудита Маржинальный Анализ структуры Анализ структуры
(кроме приме- анализ; анализ рен- указанных активов, собственного капита-
нимых проце- табельности про- методы оценки инве- ла, его рентабельно-
дур финансо- даж, структуры до- стиций, анализ рента- сти, оборачиваемости;
вого аудита) ходов и расходов, бельности финансо- оценка коэффициента
запасов, дебитор- вых вложений, ос- финансовой незави-
ской задолженно- новных фондов, фон- симости, финансового
сти; анализ обора- довооруженности, левериджа, средне-
чиваемости запасов, фондоемкости, об- взвешенной стоимости
дебиторской задол- новления основных собственного капита-
женности и т.п. фондов; анализ обо- ла; анализ оборачива-
рачиваемости управ- емости управляемой
ляемой дебиторской кредиторской задол-
задолженности и т.п. женности и т.п.
Пользователи Отделы снабжения, Инвестиционные от- Отдел мобилизации
результатов сбыта (центры за- делы (центры инве- финансовых ресурсов
трат, доходов и стиций), бухгалтерия, (центр финансирова-
прибыли), бухгал- плановый отдел, ния), бухгалтерия,
терия, плановый от- высший менеджмент плановый отдел, выс-
дел, высший ме- ший менеджмент
неджмент
101
Ценность данного подхода к аудиту заключается в его интеграции не
только с системой бухгалтерского и управленческого учета, но и с концепцией
менеджмента центров ответственности, которые также выделяются по видам
деятельности, а именно: центры затрат, доходов и прибыли ориентированы на
текущую деятельность, центры инвестиций на инвестиционную, центры фи-
нансирования на финансовую [25].
2
Активные средства — это ресурсы организации, используемые для проведения операции. В
роли активных средств могут выступать люди, а также материальные, технологические, энергетиче-
ские, информационные и финансовые ресурсы.
108
управленческих решений, поскольку фактически в любой реальной ситуации
выбора присутствуют неопределенные факторы, значения которых не извест-
ны или известны не полностью. Такие ситуации называют недетерминирован-
ными и в этом случае говорят о принятии решений в условиях неопределенно-
сти. Например, в процессе управления организацией неопределенными факто-
рами, как правило, являются действия конкурентов, потребительский спрос, от-
казы технических систем, поведение персонала организации и многие другие.
Для сравнения активных средств между собой, а также способов и усло-
вий их применения необходимо измерение или оценка эффективности опера-
ций. Для этого используют показатели эффективности.
Для выбора наилучших или подходящих активных средств, способов и
условий их применения необходимо четко знать цель проведения операции.
Именно для этого используются критерии эффективности.
Показатель эффективности представляет собой меру степени дости-
жения цели, т.е. соответствия реального и требуемого результатов операции.
Показатель эффективности можно задать как некоторую функцию, по значению
которой судят об эффективности проводимой операции.
В процессе принятия конкретного решения необходимо сформировать
набор показателей эффективности, значения которых точно или приближенно
оценивают альтернативные варианты действий. Более того, на основе реальных
или прогнозируемых значений показателей можно провести сравнение любой
пары альтернатив и принять одно из трех решений:
1) одна из альтернатив предпочтительнее, чем другая;
2) обе альтернативы одинаковы по предпочтительности;
3) альтернативы несравнимы между собой.
Таким образом, показатели эффективности играют роль критериев срав-
нения альтернатив в процессе принятия управленческих решений.
При управлении организацией относительно легко оценить количествен-
ные показатели, например, ожидаемый доход, издержки или время выполнения
работы. Однако многие важные показатели деятельности организации, напри-
мер репутация фирмы или квалификация сотрудников, объективно выразить в
числах невозможно. В таких случаях говорится о качественных показателях,
значения которых выражаются человеком субъективно на естественном языке.
Для оценивания качественных показателей руководители организации
прибегают к помощи экспертов. Качественные показатели можно представить в
численном виде косвенно, измеряя некоторый другой показатель [41].
𝑅𝜎 = 𝑓(𝑅, 𝜎, И),
d = ln(P/(1–P)), (3)
Филантропическая ответственность
Этическая ответственность
Правовая ответственность
Экономическая ответственность
Учебное издание
Аудит