Вы находитесь на странице: 1из 24

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ (ИСТОРИЯ БУХ.

УЧЕТА)

ТЕМА 1 «ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАК ОБЪЕКТ


ИЗУЧЕНИЯ»

История бухгалтерского учета представляет собой систематическое


изложение значимых событий, которые оказали влияние на становление и
развитие учета как эволюции бухгалтерской мысли. Суть эволюции
бухгалтерской мысли можно представить как последовательное восхождение от
конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет
более эффективно управлять им. Но чтобы лучше управлять, надо совер-
шенствовать и сам инструмент управления. В данном случае - это методология
бухгалтерского учета. Методология бухгалтерского учета умножаясь, усложня-
ясь и совершенствуясь, прошла шесть главных этапов:
1) натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.);
2) стоимостный (500 до н.э. — 1300);
3) диграфический (1300 - 1850);
4) теоретико-практический (1850 - 1900);
5) научный (1900- 1950);
6) современный (с 1950).
История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием
производства и общественного сознания. Изучение истории бухгалтерии
позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета как в России, так и
за рубежом, начиная с Древнего мира. Учетная мысль зародилась в глубокой
древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний.
Постепенно возникали определенные представления об отношениях,
складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных
благ, а следовательно, появлялась необходимость их регистрации — учета,
основной целью которого был контроль за деятельностью лиц, участвующих в
хозяйственном процессе.
Первоначально эти знания не выделялись в специальную область знаний,
тем более в самостоятельную ветвь науки. Они были вкраплены в
нерасчлененное (синкретическое) сознание, основу которого составляли
верования, мифы, легенды, сказания. В них люди пытались описать опыт, дать
советы или установить правила ведения учета, организации труда. Исподволь
появляются элементы экономического мышления с попытками анализа и
обобщения хозяйственных явлений. Это были уже предвестники формирования
научного знания, которое дало начало развитию бухгалтерской науки.
Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировало науку о ее
собственной истории. История науки — это история людей, которые ее
создавали и совершенствовали. К сожалению, некоторые практикующие
бухгалтеры ограничиваются в своей работе лишь сиюминутными техническими
операциями: составлением корреспонденции счетов, заполнением документов и
др. Изучение же закономерностей развития бухгалтерии позволяет
специалистам творчески подходить к известным категориям, поднимает
престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе.
К изучению истории бухгалтерского учета есть несколько подходов:
• философский — авторы пытаются осмыслить ход исторического
развития учета и выяснить, какие законы им управляют (Ф. В. Езерский, Я. М.
Гальперин, А. Хаар);
• документальный — вместо выводов и теорий авторы излагают факты
(О. О. Бауэр, В. Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Мелис, Э. Стевелинк);
• синтетический — авторы обобщают факты с помощью какой-либо
философской концепции (A. M. Галаган, Н. С. Помазков, А. И. Лозинский, К.
П. Кейль, Г. Д. Элридж и др.);
• аналитический — авторы излагают историю не всего учета, а отдельных
его категорий (А. К. Литтлтон, B. C. Ямей, Н. Р. Вейцман и др.);
• эволюционный — ретроспективный (исторический) анализ с
современных позиций, т.е. с использованием современного понятийно-катего-
риального и терминологического аппарата (Я. В. Соколов, Т.Н. Малькова).
Так или иначе при изучении истории бухгалтерского учета встает вопрос
об источниках. Если рассматривать учет как практическую деятельность, то
решающее значение имеют подлинные учетные документы. Многие из них
погибли, а многие древние документы еще не расшифрованы. Даже в
современном мире старые документы сдают в утиль, книги — в макулатуру, из
памяти исчезают факты огромного значения, или же они сознательно
скрываются. Поэтому документы носят зачастую случайный характер.
Если рассматривать учет как науку, то ее можно изучать по
опубликованным работам, однако достаточно трудно судить, что имеет
значение, а что является иллюзией. А разобраться в том, кто из современников
был первым в решении той или иной проблемы, нередко почти невозможно.
В настоящее время вопрос о необходимости изучения истории
бухгалтерской науки не вызывает сомнений. Процессы реформирования
отечественного учета и его гармонизации с мировым опытом приводят к
осознанию насущной необходимости иметь устойчивые исторические
ориентиры при выборе вариантов развития. Наука о бухгалтерском учете
многогранна и не ограничивается набором правил, изложенных в инструкциях
и стандартах. Представления о теории бухгалтерского учета существенно
расширяются при изучении различных взглядов на сущность современных
бухгалтерских категорий.
Эволюция методологии бухгалтерского учета прослеживается во всех
исторических периодах. Историческое начало связано с инвентарем палеолита,
который решал задачу фиксации учетных объектов в том состоянии, в котором
они были в момент регистрации. Но такой способ — инвентарная форма — не
соответствовал целям динамичного управления и контроля за движением
складских запасов. Инструментом информационного описания становятся
приходо-расходные счета (подневные и накопительные за месяц). Простая
констатация наличия и движения ценностей в натуральном выражении
получила название униграфического (простого) учета.
2
Вторая парадигма появилась в некоммерческих (в том числе домашних и
государственных) хозяйствах и имела своим предметом учет выполнения
сметы, которая, как правило, фиксировала денежные поступления и выплаты.
Так формировалась бюджетного учета — камеральная бухгалтерия.
С развитием капиталистических отношений возникла необходимость
оперативно выявлять финансовый результат на любой стадии хозяйственного
процесса. С выходом книги Луки Пачоли произошла революция в методологии
бухгалтерского учета. Описанный им прием двойной записи позволял решать
данную проблему только расчетным путем, не проводя инвентаризации
имущества. Парадигма диграфического учета – двойная бухгалтерия
господствует до сих пор. Но она не может быть признан единственно верной, и
многие ученые критиковали ее, предлагая новые пути развития бухгалтерии (Э.
Дегранж, Ф. В. Езервский и др.). Тем не менее пока более эффективной
методики учета хозяйственных операций, чем двойная регистрация, не
изобретено.
Изначально объем учетной информации был ограничен операциями
конкретного одного хозяйства. Локализация учета происходила по пути
отделения его от государственного и одновременно поиска форм
соприкосновения с ним. Методология учетной процедуры включала
устойчивую последовательность первичного, текущего учета и отчетности. Но
до нового времени невозможно было отделить первичные документы от теку-
щих учетных регистров, а текущие регистры — от отчетности. Когда
собственник отделился от средств производства возникла необходимость у
управляющего отчитываться перед владельцем капитала, а собственнику
получать сведения о функционировании компании. Большим стимулом к
развитию принципов отчетности стало появление и развитие акционерного
капитала. И лишь с формированием потребителей информации бухгалтерского
учета можно говорить об эволюции отчетности.
Развитие торговли и предпринимательства требовало установления
определенных законов, в том числе и правил ведения торговых (учетных) книг.
Попытки регламентации учетных записей известны еще в древнем мире
(законы Хаммурапи, римское право и др.). Так как законодательная власть
принадлежит государству, то методология бухгалтерского учета всегда имеет
ярко выраженную национальную окраску, что наиболее ярко проявилось в I
в. при формировании различных теорий бухгалтерского учета.
В середине XX в. наблюдается резкий рост экономического потенциала
некоторых компаний, которые выходят на рынок и требуют установления
правил, единых для филиалов компаний, находящихся в разных странах.
Появляется проблема унификации бухгалтерского учета, которая решается до
настоящего времени.
Современные бухгалтерские системы восходят к староитальянской
методологии. Она в свою очередь восходит к древнеримской, а та — к
древнегреческой. Современной доминантой является англо-американская
учетная система. Таким образом, мы наблюдаем механизм исторической
преемственности, который действует благодаря доминанте той или иной
3
методологии бухгалтерского учета. Однако этот процесс размывает сложив-
шиеся стереотипы и приводит к новым.
Российский вариант являет собой историческое освоение доминирующей
методологии. Однако адаптация, если в ней получат приоритет заимствования,
может подорвать национальную методологию, которая создавалась усилиями
многих авторов и основана на особенностях российского менталитета. Русская
бухгалтерская мысль XIX—XX вв. была оригинальной и вызывала
международный интерес. Ее советский период, несмотря на идеологизацию
теории, содержал новые научные идеи и методологические достижения.
Историческая преемственность — это тот мост, который соединяет
методологию бухгалтерского учета в единый процесс и делает актуальными для
современной бухгалтерии выводы давно ушедших авторов.

ТЕМА 2 «ЗАРОЖДЕНИЕ И РАЗВИТИЕ УЧЕТА В ДРЕВНЕМ МИРЕ»

Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета.


Хозяйственная деятельность способствовала его распространению.
В первобытном обществе все, что можно было записать, запоминали и
без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны.
Единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам.
Первоначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на
сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях
скал. Со счетом, особенно на ранних стадиях, были проблемы. Первым и самым
очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то
использовали пальцы ног, когда и их не хватало, счет продолжался с помощью
подручных материалов: палочек, зерен, камешков. Регистрация фактов
хозяйственной жизни велась на свитках папируса (свободных листах).
Основным учетным приемом была инвентаризация.
Египет был полностью централизованным хозяйством. Для бухгалтера
существовало лишь то, что было зафиксировано в первичных документах и
отражено в учетных регистрах. Бухгалтерские данные с этого момента
становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника.
Инвентаризация только констатирует факты состояния, в то время как более
важную роль в хозяйственной жизни играют факты-действия и факты-события.
Цель текущего учета заключалась, прежде всего, в проверке достоверности
фактов получений и выдач. Существенным моментом материального учета
было ежедневное выведение остатков. Материальный учет предполагал
регистрацию сметных назначений.
Учет древними греками велся преимущественно на дощечках, выбелен-
ных гипсом. Греция является родиной первого счетного прибора - абака - счет-
ного инструмента в виде дощечки, напоминающего современные счеты. Имен-
но там впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление привело к
существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала как

4
самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах и, наконец, в
функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Текущий
учет осуществлялся в виде хронологической записи, то есть возникавшие
хозяйственные факты фиксировались в своей естественной (хронологической)
последовательности без какой-либо специальной систематизации. Для
составления же отчетности по хронологическому регистру делалась
рекапитуляция, которая привела к появлению нового приема - счета. Другим
источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Так из двух
источников: материального учета - инвентаризации и учета расчетов -
контокоррента и возник бухгалтерский счет.
В период эллинизма было найдено и теперь только полностью расшиф-
ровано свыше 1000 документов, относящихся к строительству, земледелию и
торговле. Они датируются III в. до н. э. Так, появляется отдельно учет
земледелия, животноводства, виноградарства и т. д. По каждому виду
деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то
уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть непре-
менно оформлен и подтвержден документом. В хозяйстве существовал и строго
регламентировался документооборот, все виды документов и правила их запол-
нения предусматривались заранее; был заведен четкий порядок хранения доку-
ментов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической за-
писи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финан-
совые.
Уже с первых дней существования Рима в нем возникает идея налоговой
системы, существующей до наших дней - система взноса части личного иму-
щества на обеспечение общественных потребностей. До тех пор, пока взимание
налогов никак не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только
как «управленческий», и по этим причинам велся римлянами очень плохо. По-
водом для изменения отношения римских граждан к бухгалтерскому учету по-
служила реформа шестого римского царя Сервия Тулия (VI в. до н.э.). В основу
нового общественного устройства Рима были положены только имущественные
различия между гражданами. Согласно этой реформе все население Рима
подразделялось на пять классов или разрядов. Вторым источником развития
учета был стремительный рост кредитных отношений. В качестве носителей
бухгалтерских записей римлянами использовались самые разнообразные мате-
риалы. Записи выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощеч-
ках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего при-
менялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.
В разграничении этапов бухгалтерской процедуры на хронологическую и
систематическую запись состоит важнейшее достижение древнеримского уче-
та.
Основной отраслью производства Римской империи было сельское хо-
зяйство. Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что каль-
куляции в то время не было. С развитием Рима развивалась и система государ-
ственного учета, для которой был характерен развитый бюрократизм.

5
Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал. Счетоводы
древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики пра-
вом объединятся в корпорации - декурии. Так в Риме появляются первые про-
фессиональные объединения бухгалтеров.
ТЕМА 3. УЧЕТ В ЭПОХУ СРЕДНЕВЕКОВЬЯ

После распада Римской империи началось великое переселение народов.


Варварские германские и негерманские племена хлынули в Галлию, племена
вандалов разоряли города восточного побережья Пиренейского моря. На
территории бывшей Западной Римской империи одно за другим об-
разовывались варварские королевства, но это не создавало обстановки
стабильности, так как все они непрерывно воевали между собой. Кроме того, по
Европе непрерывно перемещались германские, тюркские, иранские и
славянские племена, еще не создавшие собственных государств. При
столкновении и взаимодействии варварского и римского миров начинается
становление феодализма.
Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал,
старая централизованная государственность была уничтожена. В таких
условиях было не до учета. Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в
монастырях. Единственная особенность документов того времени — это
большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала
приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность. Знания
передавались от отца к сыну, специальной учетной подготовки не проводилось.
Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. В
качестве регистров использовались свободные листы либо книги. Сначала
регистрировались наиболее ценные или легко утрачиваемые вещи.
Инвентарные описи проводились в определенные моменты времени
(критические). После IX в. выделяются четыре группы ценностей: здания и
сооружения — хозяйственный инвентарь — продукты — скот. Отношения
между плательщиком и получателем оформляются бирочным учетом; запись
делается на бирках, которые затем ломаются пополам.
В феодальном обществе индивид предстает членом группы с
соответствующими его иерархическому положению обязанностями и
ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что
и между людьми: феодальные поместья были частями более крупных имений, а
завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместья часто
управлялись экономами (управляющими), поэтому поместная учетная система
(известная под названием приходо-расходной) представляла собой систему
отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом.
Аналогичным образом отчитывались перед королем.
В Средние века появилась профессия странствующих писцов, которые за
плату составляли отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не
было управляющих.

6
Начиная с VI в. в Западной Европе появляются монастыри.
Экономическая мощь церквей возрастала, а появление папства сплотило
церковь. В монастырских хозяйствах оказывали услуги как населению, так и
феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа
индульгенций) и т.д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и
расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру
управления, нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими
церковными управляющими.
Монастыри были единственными центрами просвещения. В
монастырских школах учили читать и писать. Особое внимание уделялось
переписыванию рукописей, поэтому система учета была в основном
скопирована с греческой и римской. Также составлялись инвентари и велись
приходо-расходные счета (книги). Проверка (отчетность) проводилась путем
заслушивания материально ответственных лиц, откуда и произошел термин
«аудит» (англ. — слушание, выслушивание).
По сути, феодальная экономическая система предполагала создание
прибавочного продукта. Тем не менее не было, по-видимому, необходимости
измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, т.е.
понятия прибыли или дохода на используемый капитал. Приходо-расходная
бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных
уровней в регулируемом обществе. Однако данная система просуществовала
довольно долго — вплоть до середины XIX в., несмотря на появление метода
двойной записи.
Во времена расцвета Средневековья появились специальные трактаты по
организации учета. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли,
требовал тщательной проверки отчета, ежегодной инвентаризации для сверки
учетных данных и натуральных остатков, строжайшей инвентаризации
дебиторской задолженности, свидетельских подтверждений о правильности
указанных в отчете цен.
К XIII в. в Западной Европе сложились системы учета кассовых
операций, складского учета, торговых операций. При этом господствующей
была простая бухгалтерия в виде хронологической записи текущих оборотов в
учетных книгах. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития
определенных форм контроля за качеством учетной информации. Так, в 1299 г.
в Англии появляется новая должность при королевском дворе — контролер
(аудитор).
В XV в. в обиход вошли арабские цифры — изменился и учет. Идея
использования арабских цифр вместо латинских принадлежит итальянскому
математику Фибоначчи. Использование арабских цифр для ведения
бухгалтерских cчетов существенно облегчило учетную работу.

ТЕМА 4. ЗАРОЖДЕНИЕ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ

7
В 1494 г. в Венеции Лука Пачоли (1445 - 1517) издал книгу «Сумма
арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой
изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя
двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее
именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим
инструментом исчисления финансовых результатов. Без бухгалтерии
экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена
счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном
измерителе, т.е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты,
касса - в денежных.
Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не
косвенными категориями, такими как прибыль. И только введение всеобщего
стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной
бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты
хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали
товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии
изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги
приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в
стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако
полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру
счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные
счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали
отражать дважды.
В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов:
1) отражения двойной записью всех ценностей, находящихся на учете
данного предприятия;
2) введения счета «Капитал», что превратило статистическую
совокупность в четкую единую информационную систему;
3) регистрация фактов хозяйственной жизни, что позволило
контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги.
Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало на
правильность сделанных записей;
4) введения в учет денег в качестве их использования как меры стоимости
разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и
монетарные — собственно деньги и их эквиваленты;
5) отражение изменений капитала не на счете «Капитал», а на
специальном счете «Прибыли и убытки»;
6) возникновение двойной записи первоначально в торговле. Здесь у нее
две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города дали два варианта двойной
бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых
результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба
варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета, как в
разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой
эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в

8
котором двойная запись была использована для описания всего народного
хозяйства страны.
Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к
шести великим достижениям.
1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически
описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так,
как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность
отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий
отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех
теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких
непреложных принципов бухгалтерского учета.
Анализ двойной записи не будет полным, если не отметить причины воз-
никновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета. В
первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494) словосочетание
«двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А.
Тальенте (1525), но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро
Паоло Скали (1755). Название было связано, возможно, с тем, что в учете
используются:
1) два вида записей – хронологическая и систематическая;
2) два уровня регистрации – аналитический и синтетический учет;
3) две группы счетов – материальные (товары, касса, основные средства и
т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);
4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной
жизни;
6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А — П = К;
левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задол-
женности, правая — наличие собственных средств;
7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход;
8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает;
другое получает;
9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала
регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется
правильность выполненной работы (разноски по счетам);
10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как
намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая).
Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной
бухгалтерии, она при всех обстоятельствах формирует три непременных
элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они создают иллюзию гар-

9
монии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет
равен пассиву.
История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в из-
меняющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии - это средство
познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать
условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для
своего самосовершенствования.
Распространение двойной бухгалтерии в Европе началось после того, как
Л. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494).
Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи,
способствовало распространению этого вида регистрации фактов
хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире. К XVIII в. люди
уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи много
сделали для ее дальнейшего развития. Развитие шло по нескольким
параллельным и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи;
классификация счетов; формы счетоводства. Осмысление двойной записи было
направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли
(очеловечивание счета - приписывание предмету человеческих свойств), к
началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а
люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.

ТЕМА 5. РАСПРОСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ В ЕВРОПЕ


В VI -  В.

Огромное влияние на развитие учета оказала промышленная революция.


С появлением фабрик, железных дорог, с концентрацией рабочей силы и
средств производства, с новыми концепциями производства, собственности,
капитала и управления, износа и амортизации происходило и совершен-
ствование системы регистрации фактов, оценки объектов и раскрытия
информации в отчетности.
Производство огромной массы относительно стандартных товаров на
фабриках позволяло значительно сократить издержки производства, что
привело к вытеснению ручного производства. Поместная приходо-расходная
бухгалтерия перестала удовлетворять информационные потребности в первую
очередь собственников промышленного капитала.
Концентрация капитального оборудования в условиях технологического
развития породила задачи расчета амортизации для включения в себестоимость
продукции средств труда, для учета и распределения накладных расходов,
оценки стоимости оборотных активов и исчисления прибыли.
Концентрация рабочей силы на фабриках привела к необходимости
создания систем оплаты труда, сверхурочных, премий, а также формирования
показателей для нужд управления персоналом. Четкие концепции заработной
платы и управления персоналом окончательно оформились только в XIX в.

10
Потребность в значительных средствах для развития бизнеса привела к
созданию акционерных компаний. Наемная администрация должна была
периодически отчитываться перед собственниками, мало знакомыми с
деятельностью компании. В связи с этим начинают формироваться концепции
бухгалтерской отчетности. Кроме того, выявленная за отчетный период
прибыль была базой для начисления дивидендов, поэтому определение
прибыли стало первостепенной задачей бухгалтера.
Аппарату управления также требовалась больше информации для
принятия решений и осуществления контроля от имени собственников, которые
не принимают непосредственного участия в управлении предприятием. Со
временем это привело к созданию различных систем бухгалтерского учета
затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений.
Изменения в экономике привели к изменениям в законодательстве о
компаниях. Для привлечения капитала возникла необходимость прибегнуть к
сбережениям многих людей, так как средств одного, даже состоятельного лица
было недостаточно для строительства и функционирования фабрик и заводов.
Один из первых законов в Европе, признававший деятельность
незарегистрированных компаний нарушением общественного порядка, был
принят в Великобритании в 1719 г. Необходимость такого закона была вызвана
тем, что человек, вступивший в договорные отношения с такой организацией,
не мог предъявить кому-либо иск в случае спора, так как компания имела
значительное число собственников (акционеров). Однако легальность
акционерных обществ, а вместе с тем требования к ведению учета и
предоставлению отчетности будут введены в законодательства европейских
стран только в XIX в.
Второй важной областью законодательной инициативы, влиявшей на
развитие практических методов бухгалтерского учета, было законодательство о
банкротстве. Один из первых в Европе законов о судах по делам о
несостоятельности должника был принят в 1813 г. Были учреждены суд и
система официальных уполномоченных, которые занимались ликвидацией
имущества банкрота совместно с уполномоченными кредиторов. Именно
разработка законодательства о делах о несостоятельности должников привела к
формированию принципа имущественной обособленности в бухгалтерском
учете, так как владелец (акционер) отвечал по обязательствам компании только
в пределах сумм, вложенных в капитал компании.
Для защиты интересов акционеров, оторванных от управления
компанией, появляются предпосылки для формирования еще одного принципа
бухгалтерии — принципа непрерывности деятельности, который позволяет
своевременно обеспечить информацией, необходимой для принятия решений,
собственников и кредиторов.
Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела к построению
системы счетов. С XVI в. именно счет становится центральной категорией
бухгалтерского учета, а попытки классификации счетов — чуть ли не основным
занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны итальянскими
авторами. Так, Д. Манцони (1540) разделил все счета на живые (счета расчетов
11
с физическими и юридическими лицами) и мертвые (счета материальных и
денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в.
под названием счетов персональных и материальных. Л. Флори (1636) все счета
разделил на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета,
торговые счета (материальные) и счета расчетов. П. Скали (1755) разделил
счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков,
результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов).
Все названные авторы дифференцировали счета по содержательному при-
знаку, т.е. указывая, что на них должно учитываться.
Однако уже в XVII в. возникли две новые классификации:
1. По объему фиксируемых данных.
2. По характеру сальдо.
Италия дала имя первой форме счетоводства. Описание регистров, книг
учета и правил их ведения стали старой итальянской формой. В Италии ее
называли венецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга,
Журнал и Главная книга. В дальнейшем Франческо Гаратти (1688)
усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и
аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые
вспомогательные книги, а форма счетоводства получила название новой
итальянской.
В XVII - XVIII вв. в условиях ручного труда при появлении крупных
предприятий один Журнал не допускал разделения труда счетных работников.
Для его внедрения были предложены две новые формы счетоводства: немецкая,
описанная Фридрихом Гельвигом (1774), и французская, пропагандируемая
французским автором Матье де ла Портом (1685).
Именно во французской форме, как многие тогда полагали, двойная бух-
галтерия достигала совершенства.
В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в англий-
ской промышленности. В это время складывается система учета производствен-
ных затрат.
Во Франции Л.Ф. де Казо (1824) распространил двойную запись на
сельскохозяйственное производство.

ТЕМА 6. НАУЧНОЕ РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В XΙX-


XX ВВ.

Бухгалтерская научная мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Воз-


никновение теории учета коренным образом изменило характер представлений
об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали выступать уже
не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. И, наконец, во
второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-
новому истолковать значение того или иного информационного показателя.
Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем
совершенствовала ее.

12
С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая
выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в
хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей
(юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей
(экономическое направление). Начало юридическому направлению положил
Никколо д'Анастасио (1803), сформулировавший следующие утверждения: 1)
учет - это регистрация прав и обязательств собственника; 2) в центре учетной
системы находится счет «Капитал». Все факты хозяйственной жизни должны
затрагивать этот счет. Начало экономическому направлению было положено
Джузеппо Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в
исследовании результатов хозяйственной деятельности». Эти изменения и есть
предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета
капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Н. д'Анастасио и
Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии:
ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция).
Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской
школы Франческа Виллу (1801 — 1884). Он осуществил синтез юридических и
экономических целей учета. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой
комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению
счетов и книг. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества.
Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-
административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и
их практическое использование; 3) организацию управления в том числе и
ревизию счетов. Все счета в учете должны открываться агентам (лицам,
работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по
отношению к предприятию). Системы счетоводства Вилла выделял по типам
хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные
(имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки»,
счета вступительного и заключительного баланса).
Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской
школой бухгалтеров, основателем которой был Франческа Марчи (1822 —
1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих.
Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально
ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты),
администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует
определенная группа счетов. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к
изменению юридических отношений между участниками хозяйственного
процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной
записи. Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 — 1917), который и
стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть
юриспруденции.
Глава венецианской школы Фабио Беста (1845 — 1923) в противовес
тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что
бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля
изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по
13
руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Провозгласив, что
объектом учета выступают не сами ценности, а их стоимость, Беста выдвинул
ставшую знаменитой теорию фонда. Беста составил и первую научную
классификацию систем и форм счетоводства. С начала XX в. венецианская
школа стала ведущей в Италии.
При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рас-
сматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла
целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки. Даже
различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим
(венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и
венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство
(функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление
людьми, а вторые — как управление ресурсами — ценностями, участвующими
в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о
контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку
исполнения действия лиц, в ней занятых.
Развитие теории учета во Франции приняло ярко выраженное экономиче-
ское направление. Этому способствовали труды одного из известнейших
экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809 - 1865).
Подлинный расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух
авторов: Эжена Пьера Леоте (1845-1908) и Адольфа Гильбо (1819-1895).Они
стали истинными создателями и наиболее крупными представителями
экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой
бухгалтерской литературе.
Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и герма-
ноязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно
свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону
учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два
самостоятельных цикла: торговый и производственный. Теория торговой
бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной
бухгалтерии — в учение о калькуляции.
Таким образом, в XX столетии успешно развивалась практическая
доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно
во второй половине XIX столетия, главным образом благодаря трудам таких
ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, родилась новая наука
— бухгалтерия.

ТЕМА 7. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В XX В.

В США в 20 веке выделялось две школы в учете: персоналистическая и


институалистская. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и
«Убытки и прибыли». Персоналисты, и прежде всего глава их школы В. Патон,
видели цель учета в выявлении финансового положения предприятия. К
заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказательство того, что
14
прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического
содержания — действительного результата хозяйственной деятельности.
Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому
разграничению понятий бухгалтерской и экономической прибыли.
Институалисты считали, что цель предприятия — не рост капитала вообще, а
рост собственного капитала. В связи с этим и задача бухгалтера, прежде всего
аналитическая, сводится к выявлению и раскрытию причин образования
прибыли и возникновения убытков. Институалисты решительно выступили за
оценку по себестоимости. Различия в подходах персоналистов и
институалистов выявили необходимость построения общей теории бух-
галтерского учета. Самым существенным обстоятельством в организации
бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и
управленческий. Заслуга американских бухгалтеров связана также с
возникновением четырех основных методов учета затрат калькулирования
готовой продукции: стандарт-кост, директ-костинг, центры ответственности и
АВС-метод.
В центре внимания немецких авторов 20 века были проблемы баланса. Из
него выводились все другие учетные категории. При этом для немецкой школы
была характерна механистическая трактовка баланса, может быть, поэтому не
случайно в центре оказался вопрос о статической или динамической его
природе. Вся немецкая школа балансоведения разделилась, таким образом, на
три группы: сторонников статического, динамического балансов и
компромиссного решения.
В развитии бухгалтерского учета во Франции в 20 веке можно выделить
два направления: юридическое и экономическое. Выразителями юридического
направления были Г. Фор, П. Гарнье и Р. Саватье. Придавая огромное значение
юридическим аспектам учета, они выдвинули идею формирования
бухгалтерского права как отдельной отрасли права.
Представители экономического направления создали четыре школы:
- первая выводила учет из понятия капитала (Ш. Пангло);
- вторая - из категории стоимости (Ж. Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен);
- третья - из хозяйственных операций, или фактов хозяйственной жизни
(Р. Делапорт);
- четвертая - из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).
Достижения британо-американской системы учета в XX в. послужили
основой для формирования настоящей и развития будущей системы
бухгалтерского учета.
В XX в. учет становится социальным явлением. Содержание
бухгалтерского учета постоянно изменяется в соответствии с требованиями
общества. Для обеспечения интересов внешних пользователей формируются
принципы финансового учета и финансовой отчетности. Для удовлетворения
информационных потребностей управления и принятия эффективных
управленческих решений начинает активно развиваться управленческий учет.
Именно изменения социальной среды выступают факторами развития
бухгалтерского учета и отчетности.
15
Это традиционная точка зрения, однако есть и альтернативный взгляд.
Теория, выдвинутая Зомбартом в 1924 г., гласит, что развитие двойной
бухгалтерии было настолько важным, что привело к подъему капитализма. Так
или иначе, взаимоотношения между бухгалтерским учетом и обществом
объективно существуют.
Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие представители делового
сообщества, а также правительство и население любой страны полагаются на
бухгалтеров в вопросах финансового учета и составления финансовой
отчетности, а также эффективного управления и компетентных рекомендаций
по различным вопросам бизнеса и налогообложения. Поэтому бухгалтер
должен быть заинтересован в том, чтобы предоставляемые им услуги
отличались высоким уровнем качества и соответствовали этическим нормам,
призванным его обеспечить.
Цели и фундаментальные принципы профессиональной этики должны
быть действительны для всех бухгалтеров, независимо от того, работают ли они
в промышленности, сфере торговли или образования, государственном секторе
и т.д. Бухгалтер должен владеть определенными профессиональными
навыками, быть приверженным общему кодексу ценностей и принципов
поведения, осознавать свой долг не только перед конкретной организацией, но
и перед обществом в целом. Для реализаций данного направления
представители бухгалтерской профессий должны переосмыслить свою роль и
место в структуре хозяйствующего субъекта, а управленческий персонал —
осознать значение бухгалтера в развитии предприятия.
В условиях глобализации экономического пространства важное место
занимает проблема унификации бухгалтерского учета на международном
уровне. Для решения данной проблемы в 1973 г. был создан Комитет по
международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting
Standards Committee, IASC). Тем не менее на МСФО перешло пока небольшое
число компаний. Поэтому в мае 2000 г. было одобрено решение о
реструктуризации комитета и принятии нового устава. Структура
реорганизованного комитета включает правление (International Accounting
Standards Board), сформированное в апреле 2001 г. и состоящее из 14 членов, 12
из которых работают на постоянной основе. В правление входят пять пред-
ставителей США и по одному представителю от Канады, Австралии, ЮАР,
Японии, Франции, Германии, Швейцарии, Англии. Председателем правления
является представитель Шотландии, ранее возглавлявший Комитет по
стандартам Великобритании (UK Accounting Standards Board).
Основная задача обновленного Комитета заключается не только в
осуществлении исследований и самостоятельной разработке стандартов, но и в
развитии партнерства и координации усилий по разработке стандартов с
национальными организациями.

ТЕМА 8. РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

16
Учет в России появился и развивался как государственный учет. Основу
учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных
книг. Учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом 1)
достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально
ответственные лица не знали учетных остатков; 2) достигалось большее
удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.
Производственный учет складывается в России во второй половине XVII
в. Ведется следующая документация: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга
денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода; 6)
книги выполненных работ. Торговля, особенно мелочная, была относительно
развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был
контокоррент. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках»
Древней Руси вели на специальных досках - «карточках». Для XVII в.
характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными
документами.
В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента,
препятствовавших развитию учетных знаний и обусловивших проникновение
двойной записи в Россию только в XVIII в.: 1) догматизм мышления: из года в
год учетчик строго повторял и переписывал то, что делали его предшественни-
ки; 2) низкий уровень правосознания; 3) низкий уровень грамотности; 4) низкий
уровень математических знаний.
В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России
и встало на путь реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и
социальной жизни страны. Крупнейшим событием в истории русского учета
было издание Адмиралтейского Регламента 5 апреля 1722 г. Здесь впервые в
России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». В системе учета
центральное место занимает учет запасов на складах. Первой книгой по
бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции»
(1783).
В бухгалтерском учете пореформенной России можно выделить четыре
направления:
- продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.;
- возникновение и развитие русской формы счетоводства;
- издание журнала «Счетоводство»;
- формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.
В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные
бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди.
Лучшим из всех журналов считался «Счетоводство» (1888 - 1904).
В XIX в. в России получили признание две теоретические концепции,
объясняющие двойную запись: меновая и балансовая. Были сформированы две
школы бухгалтерского учета: петербургская и московская. Петербургская
школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи во
главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом (1852— 1917). Он известен как
автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе
двойной записи лежит обмен (мена) благами.
17
В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую
теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение балансовой
теорией. Ее основатели Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А.
К. Рощаховский считали, что счета - это элементы баланса. При этом баланс —
это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов;
счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и
пассивные.
Итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России
показали, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых
стандартов, а во многом и превосходила их.
Учет при социализме в России (1930 - 1990 гг.) понимался как единый
народно-хозяйственный учет. В 30-е годы получил самое широкое, почти по-
всеместное, распространение новый вид учета - оперативный. Его зарождение
должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами
М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.
Статистический учет того времени подвергался большой деформации. Попытка
создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически,
и практически оказалась несостоятельной. Признание двойной записи методом
бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, приводило к
торжеству балансовой теории. Этот взгляд разделяли наиболее видные авторы
того времени Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Леонтьев. В 30-е годы
преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался
дефинитив. Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная
форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. В 50-х
годах решили покончить с хронологической регистрацией. Так возникла
журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм
регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную
запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого
применения позиционной записи для целей аналитического учета. Журнально-
ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации
фактов хозяйственной жизни. Журнально-ордерная форма была определенным
этапом в развитии счетоводства, многие даже считали ее камнем советской
бухгалтерии. К началу 60-х годов руководящим работникам стали очевидны
преимущества централизации учета. Унификация хозяйства, сосредоточение
всей собственности в руках государства приводили к требованиям
стандартизации учета, применения единых правил и методик.
Таким образом, за годы советской власти в результате последовательной
разработки и практической реализации системы исследовательских программ
сложилась качественно новая парадигма, обусловленная конкретными
историческими условиями, - советский бухгалтерский учет.
За годы советской власти в развитии учета были достигнуты
впечатляющие результаты:
- созданы всесторонние методологические концепции учета
(Рудановский, Галаган);
- унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности;
18
- разработано учение о нормировании баланса;
- спроектированы и получили повсеместное распространение новые
формы счетоводства — мемориально-ордерная и журнально-ордерная;
предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета
- основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.;
- осознана принципиальная разница между амортизацией и износом
основных средств; получило признание глубоко дифференцированное учение о
калькуляции и учете затрат на производство;
- вошел в жизнь нормативный учет;
- внедрена вычислительная техника;
- получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной
деятельности;
- возникла широчайшая, невиданная в истории учета сеть подготовки
кадров;
- профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все
отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.
В то же время в советские годы произошла значительная деформация
учетных принципов. Их исследование было подменено решением
схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать
на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы подчеркивать
превосходство учета социалистического над капиталистическим.

ТЕМА 9. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях


централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным
характером собственности и потребностями государственного управления
экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в
бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и
ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов. Действовав-
шая система государственного финансового контроля решала задачи выявления
отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения
хозяйствующих субъектов.
Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-
правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации
концепции бухгалтерского учета, которая должна стать элементом рыночной
инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного
инвестирования, в том числе иностранных инвестиций. Концепция
бухгалтерского учета в рыночной экономике России была одобрена
Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве
финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института
профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В ней определены основы

19
построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической
среды, складывающейся в стране. В концепции определены цели
бухгалтерского учета, основы организации бухгалтерского учета на
предприятиях, требования к составу и содержанию информации, формируемой
в системе бухгалтерского учета, критерии признания и оценки имущества,
обязательств, доходов и расходов. При этом концепция не является
нормативным документам, а показывает направления, по которым будет
проводиться реформа бухгалтерского учета.
К сожалению, процесс реформирования бухгалтерского учета отстает от
общего процесса экономических реформ в России. В целях изменения такого
положения дел была разработана «Программа реформирования бухгалтерского
учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
(МСФО)», которая утверждена постановлением Правительства РФ от 6 марта
1998 г.
Цель реформирования — приведение национальной системы
бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и
МСФО.
В соответствии с целью определены задачи реформирования:
1) сформировать систему стандартов учета и отчетности,
обеспечивающих пользователей, прежде всего инвесторов, полезной
информацией;
2) обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с
основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
3) оказать методологическую помощь организациям в понимании и
внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
Реформа проводится по следующим направлениям:
• совершенствование нормативно-правового регулирования;
• формирование нормативной базы (национальных стандартов) в
соответствии с планом внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому
учету в практику;
• методическое обеспечение (инструкции, методические рекомендации,
комментарии и т.п.);
• кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии,
подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
• международное сотрудничество (вступление и активная работа в
международных организациях, взаимодействие с национальными
организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского
учета, и регулирование соответствующей деятельности).
По каждому направлению программа содержит перечень вопросов,
которые необходимо решить.
Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим
элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является
действенный контроль качества. Основой системы контроля должен быть
институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности
хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией
20
и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт
аудита становится одним из главных инструментов развития бухгалтерского
учета и отчетности.
В конце XX в. назрела острая необходимость реформирования
отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с потребностями
рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
Правительство разработало концепцию бухгалтерского учета и программу
реформирования, реализация которых проводится в настоящее время.
В современных экономических условиях профессия бухгалтера
становится еще более значимой. Это связано с развитием рыночных отношений
в России, с активизацией экономики и интеграцией экономического
пространства.

ТЕМА 10. ЗАКОНОМЕРНОСТИ ИСТОРИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ


БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Парадигма организации бухгалтерского учета обобщает совместное


действие функциональности и формализованности. Она означает механизм
действия его методологии, который содержит эффект неопределенности.
Взаимодействие функциональности и формализованности может быть
обращено внутрь (интровертивный принцип) или вовне (экстравертивный
принцип).
Интровертивный принцип в парадигме бухгалтерского учета означает
информационную заданность, ограниченность бухгалтерской системы любого
уровня (хозяйства, этноса) возможностями методологии. Пределы учетной
процедуры определяет исходный состав его объектов и первичный учет. В
систему учетной процедуры вводится то, что необходимо или возможно учесть
в существующей методологии. Какими бы важными ни были учетные объекты,
они не означают одновременного появления соответствующих им способов
учета. Так, основные средства, ценные бумаги, нематериальные активы вошли
в практику хозяйственной деятельности значительно раньше, чем были
разработаны способы их учета. Подготовка новых положений в бухгалтерском
учете, их последующее изменение подтверждает тезис о том, что появление
нового объекта происходит прежде, чем разработка учетных стандартов.
Расширение состава (ввод новых) учетных объектов происходит в связи с
развитием науки и техники, экономики и методов управления хозяйственной
деятельностью. Но разработка методологии учета новых объектов содержит
элемент неопределенности, который находится за пределами освоенных спо-
собов бухгалтерского учета. Преодоление неопределенности, связанной с
введением новой методологии, означает действие принципа экстравертивности.

21
Его реализация связана со свежими научными идеями, новыми
профессиональными решениями, что расширяет функциональность учета
Один из современных способов преодоления неопределенности в
международной практике состоит в автономном применении закрытой системы
финансового учета и открытой системы управленческого учета. Финансовый
учет представляет собой закрытую двойной записью и балансом учетную
систему, которая не решает все проблемы текущего учета. Достижение боль-
шей определенности в нем достигается корректностью учетной процедуры:
адекватностью первичного учета и его полным обобщением в текущем учете и
отчетности, современными учетными принципами (имущественной
обособленности, непрерывности деятельности, временной определенности
фактов хозяйственной жизни, денежной оценки, существенности и
сопоставимости, осмотрительности и др.). Замкнутость учетной процедуры —
огромное преимущество, однако именно она представляет собой препятствие
для расширения методологии финансового учета.
Поэтому наряду с финансовым учетом существует управленческий,
который является открытой системой. Он не ограничен двойной записью и не
завершается балансом, его методологический инструментарий значительно
шире, а объекты учета не ограничены. В связи с автономностью
управленческого учета от финансового он является сферой безболезненного
освоения международного опыта, так как не привязан к национальному
законодательству и национальным учетным стереотипам.
Сохранение российской учетной системы оправдано, однако
сосредоточенность исключительно на ней губительна. Компромисс
национальных и международных стандартов необходим для адаптации,
освоения и поиска методологических средств осуществления экстравертивного
принципа.
Если рассматривать действия интровертивного и экстравертивного
принципов в историческом аспекте, то наиболее устойчивым стереотипом
современной методологии является двойная запись. Однако это не
единственный способ учета: в настоящее время применяются методы простой и
камеральной бухгалтерии, хотя их распространение ограничено. Двойная
запись в то же время не является последним эволюционным решением. Фунда-
ментальные изменения такого уровня являются редкими событиями и
происходят в течение очень длительного времени. Новые решения учетных
проблем — дело будущего Парадигма суверенитета бухгалтерского учета
регулирует соотношение профессиональной ответственности и профес-
сиональной независимости учетного сообщества в сфере методологии бух-
галтерского учета.

22
ГЛОССАРИЙ

Абак — вычислительный инструмент (счеты), который использовался в


Древнем Египте, а затем в Древней Греции.
Адверсария — тип хронологического учетного регистра в Древнем Риме.
Актив бухгалтерского баланса – часть баланса, в которой представлены
активы хозяйствующего субъекта. Имеет две основные интерпретации:
предметно-вещностную и расходно-результатную. В первом случае актив –
опись имущества предприятия, во втором – совокупность денежных средств и
расходов предприятия, понесенных им в ожидании будущих доходов.
Активы – ресурсы фирмы, выражаемые в денежном измерителе,
сложившиеся в результате событий прошлых периодов, принадлежащие ей на
праве собственности или контролируемые ею, обещающие получение дохода в
будущем.
Анализ – познавательная процедура мысленного и реального
расчленения объекта или явления на части.
Бирки счетные — древние документы, которые демонстрируют
упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки,
дуги, прямые и волнистые линии), но при этом отсутствуют качественные
характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и
т.п.).
ГААП – условное обозначение системы нормативных актов,
регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление публичной
отчетности. Введен в профессиональный оборот американскими
специалистами, которые определили ГААП как «соглашения, правила и
процедуры, необходимые для осуществления общепринятой учетной практики
в данный момент времени».
Двойная запись — способ взаимосвязанного отражения хозяйственных
операций на двух счетах в одинаковых суммах: по дебету одного и кредиту
другого счета.
Диаграфе — древнегреческий банковский документ, прообраз
современного платежного поручения.
Диграфическая (двойная) бухгалтерия — в перечень счетов простой
бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной
жизни отражаются дважды в денежном измерении, что придает двойной записи
символический характер.
Документ — материальный носитель информации.
Имущество – совокупность имущественных прав данного лица, каждое
из которых может быть по отдельности отчуждено (продано, подарено,
уничтожено).
Инвентарная форма учета — статичная форма учета, при которой
основным документом был инвентарь. Инвентарь составлялся с той или иной
периодичностью, сравнение инвентарей позволяло определить результат
хозяйственной деятельности.
Инвентарь — опись (перечень) имущества в натуральном измерении.
23
Кодекс — деревянные таблички, скрепленные вместе с одной стороны;
использовались для текущих систематических записей в Древнем Риме.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности
(Совет по международным стандартам финансовой отчетности) –
международная организация, объединяющая представителей наиболее
влиятельных национальных неправительственных организаций, ответственных
за методологию и регулирование бухгалтерского учета и аудита в стране.
Конвергенция – процесс сближения моделей бухгалтерского учета,
выражающийся фактически в сближении систем национальных стандартов с
МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) -
документы, определяющие общий подход к составлению финансовой
отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций
предприятия. Разрабатываются Комитетом по международным стандартам
учета. Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер.
Оценка – некоторая характеристика объекта (события), позволяющая
выделять его из совокупности других объектов (событий) или упорядочивать
их; процесс присвоения упомянутой характеристики.
Парадигма — общие теоретические предположения, закономерности и
методики, составляющие науку.
Пассив бухгалтерского баланса – часть бухгалтерского баланса,
отражающая источники образования средств предприятия или учреждения и их
назначение.
Приходо-расходная форма учета — форма учета, основанная на
ведении счетов в натуральном измерении, имеющих приходную и расходную
части.
Симбол — первичный документ древнегреческих банков. Представлял
собой кольцо-печатку, глиняную или деревянную табличку, разломленную
надвое, с помощью которых устанавливали личность вкладчика.
Счет — способ текущей группировки объектов учета, однородных по
экономическому содержанию.
Счетоведение – наука о сущности и структуре фактов хозяйственной
деятельности организации.
Униграфический (простой) учет — запись фактов хозяйственной жизни
на счетах в натуральных измерителях. Абстрактные величины, такие как
прибыль, в системе учета не отражаются, а исчисляются по результатам
инвентаризации.
Унификация — проблема единообразия разных моделей бухгалтерского
учета, которая решается путем выработки общих правил и учетных процедур.
Форма бухгалтерского учета — совокупность учетных регистров и
порядок записи в них.
Эфемерида — тип хронологического учетного регистра в Древней
Греции.

24