Титул

Оглавление
. Об авторах  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
О компании  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Введение  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
1. Определение КИК и контролирующего лица  . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
Почему было введено законодательство о КИК в РФ?  . . . . . . . . . . . 22
Какими законодательными актами были введены нормы
о КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
Что такое КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
Кто является контролирующим лицом КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
Что понимается под «осуществлением контроля»?  . . . . . . . . . . . . . 28
Что такое ИСБОЮЛ?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
Признается ли ИСБОЮЛ КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
Кто может быть признан контролирующим лицом ИСБОЮЛ?  . . . . 29
Как определить долю участия в иностранной организации?  . . . . . 35
При определении доли участия учитываются только
голосующие акции или неголосующие тоже?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
Как учитываются обыкновенные и привилегированные акции
при определении доли участия в иностранной организации?  . . . . 38
На какую дату определяется доля участия контролирующего
лица в иностранной компании и КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

2. Обязанности по уведомлению об участии в иностранных

компаниях и КИК  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
Уведомление об участии в иностранной организации и о КИК
это одно и то же?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
В каких случаях возникает обязанность по уведомлению
об участии в иностранной компании?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
В какой форме подается уведомление об участии в иностранной
компании? Объем подаваемой информации.  . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
В какой форме подается уведомление об участии в ИСБОЮЛ?
Объем подаваемой информации  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
4 Оглавление Оглавление 5

В какие сроки и куда подается уведомление об участии Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается по правилам
в иностранной организации?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 25 Главы НК РФ?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
В какие сроки и куда подается уведомление об участии Какие документы подтверждают размер прибыли КИК?  . . . . . . . . 98
в ИСБОЮЛ?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Как задекларировать доходы от прибыли КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . 101
Какие санкции могут быть применены при неподаче
уведомления об участии в иностранной организации/ИСБОЮЛ 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения  . . . . . . . . . . . 113
или за предоставление ложной информации в уведомлении?  . . . . 51 В каких случаях прибыль КИК может быть освобождена
Какие обязанности возникают, если лицо признает себя от налогообложения?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
контролирующим лицом?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Что такое некоммерческая организация?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
В каких случаях возникает обязанность по уведомлению Какие страны являются членами ЕАЭС?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
о КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Какие иностранные компании получают освобождение
В какой форме подается уведомление о КИК? Объем подаваемой от налогообложения в РФ ввиду своей деятельности?  . . . . . . . . . . . 120
информации.  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 Что подразумевается под «активной иностранной
В какие сроки и куда подается уведомления о КИК?  . . . . . . . . . . . . 59 компанией»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
Какие санкции могут быть применены к контролирующему Что такое «активная иностранная холдинговая компания»?  . . . . . 129
лицу при неподаче уведомления о КИК или за предоставление Что такое «активная иностранная субхолдинговая
ложной информации в уведомлении?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 компания»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
Какая ответственность помимо налоговой может наступить Для того чтобы применять освобождение от налогообложения
в случае несоблюдения норм о КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 КИК, холдинги и субхолдинги должны находиться в странах,
Как штрафные санкции применяются на практике?  . . . . . . . . . . . . 69 которые не включены в черный список Минфина?  . . . . . . . . . . . . . 131
Может ли налоговый орган признать налогоплательщика, Какие условия должны быть соблюдены, чтобы получить
не направившего уведомление, контролирующим лицом освобождение, если КИК зарегистрирована в стране
иностранной организации?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 с высокими налогами?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
Как вычисляется «эффективная ставка» налогообложения?  . . . . . . 135
3. Порядок определения прибыли кик для целей Как вычисляется «средневзвешенная налоговая ставка»?  . . . . . . . . 135
налогообложения  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 Применяется ли при расчете средневзвешенной ставки
Что такое прибыль КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 на прибыль российская льгота по дивидендам?  . . . . . . . . . . . . . . . . 135
Как определяется прибыль КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Чтобы воспользоваться освобождением от налога, какой
Как определить прибыль КИК, если согласно законодательству должна быть ставка налога в стране регистрации компании
юрисдикции КИК финансовый год не совпадает с высоким уровнем налогообложения?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135
с календарным годом?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 Имеются в виду полученные или выплаченные дивиденды?  . . . . . 136
Можно ли уменьшить налог на прибыль КИК в РФ?  . . . . . . . . . . . . . 78 Что подразумевается под фразой «Постоянное нахождение
Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается по данным в стране из «черного списка»»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
финансовой отчетности, составленной в соответствии Какие существуют пороги прибыли, ниже которых сумма прибыли
с личным законом или МСФО?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 КИК не учитывается при определении налоговой базы?  . . . . . . . . . . 138
6 Оглавление Оглавление 7

5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК  . . . . 139 Если я воспользуюсь услугами «номинального бенефициара»,
Что подразумевает безналоговая ликвидация КИК?  . . . . . . . . . . . . 139 то на чье имя будет открываться счет в банке?  . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
Какие условия необходимо соблюсти для применения льготы Что такое «страховые обертки» и как они работают?  . . . . . . . . . . . . 167
по безналоговой ликвидации КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Существуют ли еще какие-­либо «инструменты защиты»?  . . . . . . . . 169
Какие доходы освобождаются от налогообложения Являются ли трасты КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169
при безналоговой ликвидации КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 Что такое траст и какие бывают трасты?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169
Как изменились условия безналоговой ликвидации  . . . . . . . . . . . . 149 Что такое фиксированный траст?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170
Налогообложение при последующей реализации У кого возникают обязанности подать уведомление о КИК,
имущественных прав (долей), ценных бумаг, полученных если траст фиксированный?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
при ликвидации?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 Что такое дискреционный траст?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172
Есть ли какие-­то особенности при ликвидации КИК У кого возникают обязанности подать уведомление о КИК,
с номинальным сервисом?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 если траст дискреционный?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173
На что конкретно может повлиять выбор того или иного Основные отличия фиксированного траста от дискреционного
подхода квалификации номинальных отношений?  . . . . . . . . . . . . . 153 с точки зрения КИК?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173
Налогообложение дохода, полученного контролирующим Всегда ли учредитель траста будет признаваться
лицом при приобретении акций/ долей владения у своих КИК контролирующим лицом?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
по цене ниже номинальной (рыночной)  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 Может ли быть признано иное лицо контролирующим лицом,
Налоговая позиция бенефициара  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 если оно не является учредителем (основателем)
иностранной структуры?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
6. АнтиКИК решения  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 Будет ли протектор признаваться контролирующим лицом?  . . . . . 177
Могут ли быть преимущества от признания себя Можно ли сказать, что дискреционный траст является антиКИК
контролирующим лицом иностранной компании?  . . . . . . . . . . . . . 158 решением?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
Что такое сквозной подход?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 Кипрский международный траст как антиКИК решение?  . . . . . . . . 178
Почему прибыль КИК подлежит налогообложению?   . . . . . . . . . . . . 160 Иностранный семейный фонд без акционерного капитала
Какие есть преимущества владения КИК через российскую как инструмент нивелирования законодательства о КИК в РФ?  . . . . 181
компанию?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 Какие существуют преимущества структурирования владения
Условия применения льготной ставки 0% при выплате иностранной компанией через семейный фонд
дивидендов?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 в Лихтенштейне?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
Может ли помочь смена налогового резидентства В каких случаях владельцу компании будет выгодно
бенефициара иностранной компании?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 признать КИК налоговым резидентом РФ?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
Что необходимо сделать, чтобы изменить свое налоговое Могу ли я, признав иностранную компанию налоговым
резидентство?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 резидентом РФ, применять упрощенную систему
Существует ли сервис «номинальных бенефициаров»?  . . . . . . . . . . 165 налогообложения?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
Реально ли защитить себя от КИК, используя «номинального Признается ли шотландское LP КИК для целей
бенефициара»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 налогообложения?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
8 Оглавление Оглавление 9

При каких вариантах реструктуризации будут Передача акций фактическому собственнику от номинального
минимизироваться риски признания КИК  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 владельца, согласно Закону об амнистии, признается доходом?  . . . . 211
Закон предусматривает налоговые льготы при ликвидации
7. Законодательство о КИК в других странах  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 юридического лица?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
В каких странах помимо РФ применяется В иностранной практике существует несколько видов
законодательство о КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 ликвидации. Какая именно ликвидация имеется в виду?  . . . . . . . . 212
Амнистия капиталов  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 В Законе об амнистии капитала 1.0 прописаны налоговые
Этапы амнистии капиталов?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 льготы для российского юридического лица в случае
Что подразумевала амнистия капиталов 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 ликвидации иностранной «дочки»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212
Кто мог быть декларантом по амнистии капиталов 1.0?  . . . . . . . . . 207 В каких случаях декларант не получает освобождение
В тексте Закона об амнистии капиталов 1.0 есть какое-­либо от ответственности по амнистии 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212
упоминание о налоговом резидентстве?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 Какова вероятность того, что сведения, которые указал
Какой предусмотрен срок для подачи декларации декларант при подаче декларации по амнистии 1.0,
по амнистии капиталов 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 впоследствии не будут использоваться против него
Какие виды имущества могли быть задекларированы или третьих лиц для доказывания вины кого-­либо
в рамках амнистии 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 или возбуждения уголовного дела?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213
Что получал декларант в случае подачи декларации В случае подачи декларации по амнистии капитала 1.0 я получаю
по амнистии капиталов 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 освобождение от ответственности за деяния, совершенные
В Законе об амнистии капитала 1.0 присутствует определение вплоть до даты подачи декларации?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213
«номинального сервиса»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 Если я решил воспользоваться амнистией 1.0, то я обязательно
От какой ответственности освобождался декларант в случае должен отказываться от номинального сервиса?  . . . . . . . . . . . . . . . 214
подачи декларации по амнистии капитала 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . 209 Допустим, декларант распределял прибыль на личный счет.
В Законе об амнистии капитала 1.0 присутствует Этот банковский счет он заявил в декларации, а ввыписке видно,
требование о репатриации задекларированного что последние три года он получал по миллиону долларов
имущества?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 дивидендов. В Законе написано, чтодекларант освобождается
Можно ли по амнистии капитала 1.0 задекларировать от ответственности за налоговые правонарушения в связи
имущество не полностью, а только его часть?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 с задекларированными счетами, но ничего не говорится
В случае частичного декларирования по амнистии капитала про налоги. Получается, что в этом случае декларанта могут
1.0 информация, направленная в  налоговую инспекцию, попросить заплатить налог за последние три года?
может служить основанием для предъявления претензий Должны ли быть уплачены пени?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
относительно оставшегося имущества, принадлежащего В Законе есть какая-­либо информация о  том, что налоги,
декларанту или третьим лицам?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 штрафы и пени подлежат уплате в случае декларирования?  . . . . . 215
Что имеется в виду, когда речь идет о возврате имущества В Законе говорится про репатриацию имущества в том случае,
на территорию РФ, если мы говорим об акциях если это имущество находится в стране, входящей всписок
иностранных компаний?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 юрисдикций, которые не обеспечивают обмен налоговой
10 Оглавление

информацией с Россией. Имеется в виду офшорный список

Минфина?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
Об авторах
В Законе об амнистии капитала 1.0 есть расшифровка того,
что входит в имущество, и нет понятия «денежные средства».  . . . . 216
Это третья книга, написанная коллективом авторов юридиче-
В начале, когда этот законопроект об амнистии
капитала 1.0 только разрабатывался, предполагалось, ской компании GSL Law and Consulting, посвященная оффшорно-
что будет декларационный сбор.   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 му бизнесу. Первые две книги  — «Оффшор для Чайников»
Зачем нам добровольно про себя что-­то рассказывать, и «Азбука оффшора» (как это видно из названия) ориентирова-
если это не требуется?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 ны на предпринимателей, делающих первые шаги в  междуна-
Почему провалился первый этап амнистии капиталов?  . . . . . . . . . 216 родном налоговом планировании. Данное издание, в отличие от
Каковы результаты прошедшего этапа декларационной
двух предыдущих, адресовано читателю подготовленному, уже
компании?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218
освоившему оффшорный инструментарий и  желающему вести
Что подразумевает амнистия капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
деятельность в рамках правового поля, определяемого законода-
Кто может амнистироваться в рамках амнистии
капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 тельством РФ в  отношении компаний — нерезидентов. В  книге
Зачем нужно амнистироваться в рамках амнистии собраны воедино и  систематизированы сведения, знания и  на-
капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 копленный опыт по налогообложению КИК  — контролируемых
Что можно задекларировать в рамках амнистии иностранных компаний в контексте реальной хозяйственной де-
капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 ятельности, судебной практики по делам с участием компаний-­
Каковы условия, сроки и порядок декларирования в рамках
нерезидентов РФ, вопросов валютного контроля и  налогообло-
амнистии капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220
жения нерезидентов в  юрисдикциях их регистрации. Авторы
При каких условиях декларант освобождается
от ответственности?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221
этой книги — специалисты компании — подкрепили теоретиче-
От какой ответственности освобождается декларант в рамках ские вопросы примерами из своей практики, а также обширным
амнистии капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 консультационным материалом, накопившемся в  результате
В чем заключаются основные выгоды амнистии каждодневной консультационной деятельности на сайте компа-
капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 нии в рамках правового и налогового форума: https://gsl.org/ru/
В чем заключается практическая актуальность амнистии offshore/forum/
капитала?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224
Декларирование КИК в рамках амнистии освобождает
от подачи декларации о наличии КИК в рамках закона о КИК?  . . . . 224
Заключение  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225
12 Об авторах
Ксения Шилкина
Консультант по международному налогооб-
ложению GSL Law and Consulting.
С отличием закончила Всероссийскую ака-
демию внешней торговли Министерства
экономического развития Российской Федерации (ВАВТ) по
направлению международная экономика и  финансы. Участник
целевой группы студентов, ориентированных для работы в загра-
наппарате МЭРТ РФ, в  том числе в  департаменте  — торговые
переговоры (ВТО).
Специализируется на вопросах налогообложения контролируе-
мых иностранных компаний (КИК), корпоративного налогового
резидентства, концепции фактического права на доход, возник-
новения постоянного представительства, трансфертного ценооб-
разования и  контролируемых сделок, а  также налогообложения
в странах Европы и Азии, валютного законодательства и автома-
тического обмена.
Автор публикаций в сборнике научных статей и журнале «Прак-
тическое налоговое планирование».
Об авторах 13
Марина Харитиди
Ведущий налоговый консультант GSL Law
and Consulting. Имеет 25-летний опыт
консультирования по вопросам российско-
го и  международного налогообложения. До
присоединения к  GSL Law and Consulting
более 20 лет работала в компании PricewaterhouseCoopers (PwC).
Окончила экономический факультет МГИМО МИД СССР. Являет-
ся членом ACCA Великобритании. Обладает уникальным опытом
налогового консультирования в  рамках разработки финансовых
и  холдинговых структур для инвестирования в  Россию из-за ру-
бежа и  из России, структурирования инвестиционных фондов,
консультирования по вопросам постоянного представительства,
проектов по контролируемым иностранным компаниям, бенефи-
циарной собственности, кэш — пулингу, структурированию пло-
хих долгов, оказания налоговых услуг в связи с выпуском еврооб-
лигаций и проектами по секьюритизации (в России и за рубежом),
анализом налоговых последствий, связанных с  финансовыми
операциями, налоговым структурированием опционных планов,
консультирования по операциям с производными финансовыми
инструментами, выработке налоговых позиций и  аргументации
в рамках налоговых разбирательств, проверки налоговых обяза-
тельств в рамках аудита и осуществления проектов по налогово-
му анализу (tax due diligence) банков, лизинговых компаний,
страховых компаний и  компаний недвижимости, налогового
консультирования в  отношении договоров купли  — продажи
компаний, поддержки клиентов в переговорах с продавцами/по-
купателями по налоговым вопросам.
14 Об авторах

Илья Штромвассер
Адвокат, Партнер GSL Law and Consulting по
налогообложению. Имеет 20-летний опыт
консультирования по вопросам российского
и международного налогообложения в сфере
налогового структурирования сделок и инве-
стиций, а  также практический опыт судебного представительства
налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами. Ранее рабо-
тал в консалтинговых компаниях, а также налоговых органах РФ.
О компании
Компания GSL Law and Consulting почти два десятка лет занима-
ется тем, что принято называть международным налоговым пла-
нированием и  оффшорным корпоративным строительством. За
этими красивыми словами скрываются пласты специализиро-
ванных знаний в различных отраслях национального и зарубеж-
ного права, бухгалтерского учета и аудита, как в России, так и за
ее пределами.

Специализируется на международном частном праве, налоговом
праве, корпоративном праве.
Окончил Российскую академию государственной службы при Пре-
зиденте Российской Федерации в 1996 году. Член Палаты налого-
вых консультантов Российской Федерации, а  также Российского
отделения Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА).
Консультирует клиентов по вопросам корпоративного структури-
рования бизнеса, включая российскую и зарубежную часть, и на-
логообложения в Российской Федерации при осуществлении опе-
раций с иностранными организациями.
В компании GSL Law and Consulting работают более 150 сотрудни-
ков в офисах, расположенных в основных мировых центрах нало-
гового планирования: в Лондоне, Гонконге, на Кипре, Британских
Виргинских островах, а также в Москве.
GSL Law and Consulting консультирует своих клиентов, проводит
семинары, вебинары и  мастер-классы в  Москве и  международ-
ные конференции в  Европе, переводит на русский язык законы
иностранных государств, пишет книги.
GSL Law & Consulting
www.gsl.org/ru/offshore

Выступает в  качестве спикера на профильных конференциях

и мероприятиях.

Выступает экспертом в российских средствах массовой информа-

ции: «Bести FM», «Business FM», «Столица FM», «Forbes», «Практи-
ческое налоговое планирование», «Корпоративный юрист», «На-
логовый учёт для бухгалтера», «Налоговые споры», «Иностранный
капитал».

Введение
На сегодняшний день правительство РФ ведет активную деятель-
ность по деофшоризации российской экономики.
Проблема использования национальными компаниями офшор-
ных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования
является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом.
Так, например, по данным исследования, которое провел про-
фессор Колумбийского университета Джеймс Генри (бывший
экономист консалтинговой компании McKinsey&Co), из развива-
ющихся стран, в  том числе России и  Китая, к  концу 2014  года
было выведено более $12  трлн. Из них $1,3  трлн.  — из России
и $1,2 трлн. — из Китая (с учетом Гонконга и Макао). Малайзия,
Таиланд и Индонезия также занимают высокие позиции в списке
стран с  наибольшим оттоком капитала в  офшоры. Также иссле-
дователь утверждает, что состоятельные граждане по всему миру
скрывают от $21 до $32 трлн. в офшорных юрисдикциях от нало-
гообложения.
О том, что сегодня в РФ наблюдается высокий уровень офшориза-
ции национальной экономики свидетельствует то, что из 50 круп-
нейших российских компаний, вошедших в  рейтинг «Эксперт  —
400», с совокупной выручкой 16 трлн. рублей, которые принадлежат
частному капиталу и  не являются дочерними структурами ино-
странных корпораций, 23  компании (т.е. около 46%) либо зареги-
стрированы в офшорах (спаринг-­офшорных юрисдикциях), откуда
контролируется порядка 40% — 90% акций данных компаний, либо
там находится центр аккумуляции прибыли.
Введение 17
Утечка «Панамского архива» высветила масштабы использова-
ния офшоров. Немецкое издание SüddeutscheZeitung и  члены
Международного консорциума журналистских расследований
(ICIJ) опубликовали 2,6  терабайта данных (11,5  млн. файлов),
принадлежащих юридической фирме MossackFonseca из Панамы.
Уже известно, что в документах фигурируют многие мировые ли-
деры, к  примеру, король Саудовской Аравии Салман, премьер-­
министр Исландии Сигмюндюр Давид Гюннлейгссон, президент
Аргентины Маурисио Макри, президент Украины Петр Порошен-
ко, родные президента Китая Си Цзинпиня, сын бывшего гене-
рального секретаря ООН Кофи Аннана Кохо и многие другие.
Согласно материалам Международного консорциума журналист-
ских расследований (International Consortium of Investigative
Journalists, ICIJ), из 320  000  офшорных компаний 50  000  зареги-
стрированы в  Панаме. С  РФ связаны 11  516  компаний из числа
попавших в панамский архив и 6285 человек — их владельцы или
директора. После обнародования данной информации считается,
что в офшорах спрятано приблизительно $ 67 трлн.
В связи с этим в своей политике по совершенствованию налого-
вого администрирования (деофшоризационная политика) РФ по-
заимствовала уже выработанные меры, как у развитых европей-
ских стран, так и у организации экономического сотрудничества
и развития (далее — ОЭСР).
ОЭСР является одной из основных мировых организаций, кото-
рые активно борются с  уклонением от налогообложения (РФ не
является членом ОЭСР, с 2014 года процесс вступления РФ в ОЭСР
временно приостановлен на неопределённый срок).
18 Введение
ОЭСР в  2013  году разработала проект по противодействию раз-
мыванию налогооблагаемой базы и  выводу прибыли из-­под на-
логообложения, больше известный как проект BEPS (Base Erosion
and Profit Shifting), направленный на анализ действующих пра-
вил налогообложения с точки зрения возможности переноса на-
логооблагаемой базы в юрисдикции, отличные от тех, где ведётся
реальная деятельность. 12  февраля 2013  года ОЭСР выпустила
первый отчёт по вопросу размывания налогооблагаемой базы
и выводу прибыли из-­под налогообложения. Отчёт был подготов-
лен по просьбе стран Большой двадцатки. В  отчёте использова-
лись материалы предыдущих исследований ОЭСР, посвященных
агрессивному налоговому планированию, информационному об-
мену для налоговых целей и реорганизации бизнеса.
Проект BEPS отличается от предыдущих попыток ОЭСР фунда-
ментально реформировать международную налоговую систему
единым пониманием, достигнутым на уровне правительств мно-
гих стран, о  необходимости разработки плана глобально скоор-
динированных мероприятий, как на уровне национальных эко-
номик, так и  на международном уровне, противодействующих
уклонению от налогообложения либо низкому уровню налогооб-
ложения. Цель проекта заключается в  разработке комплексной,
сбалансированной и  эффективной стратегии для стран, столк-
нувшихся с проблемой размывания налогооблагаемой базы и вы-
вода прибыли из-­под налогообложения.
План мероприятий BEPS представляет собой фундаментальный
пересмотр принципов международного налогообложения
и  включает 15  основных пунктов (мероприятий), каждый из ко-
торых направлен на достижение конкретного результата и  дол-
жен быть завершен к установленному сроку.
Введение 19
Одним из таких пунктов, а  именно мероприятие № 3, является
введение странами законодательства о  контролируемых ино-
странных компаниях (CFC rules) (далее — КИК).
Законодательство о КИК в том или ином варианте существует во
многих (преимущественно развитых) странах, среди которых Ав-
стралия, Аргентина, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания,
Израиль, Индонезия, Испания, Италия, Канада, Китай, Мексика,
Новая Зеландия, Норвегия, США, Турция, Финляндия, Франция,
Швеция, ЮАР, Южная Корея, Япония. С 2015 года к таким странам
присоединилась и Россия.
Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную
политику, стал так называемый «закон о  контролируемых ино-
странных компаниях» (антиофшорный закон). Данный закон
вносит поправки в налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ), вводит
новые понятия (КИК и  иностранная структура без образования
юридического лица (далее — ИСБОЮЛ)) и меры по борьбе с укло-
нением от налогообложения. Закон был подписан Владимиром
Путиным в ноябре 2014 года и вступил в силу с 1 января 2015-го.
Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ
в июне 2015 года была запущена программа по возвращению ак-
тивов из-­за рубежа в  РФ, которая получила название амнистия
капиталов. Суть амнистии  — легализация активов (движимое
и  недвижимое имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т.  д.)
граждан, с которых ранее не были уплачены налоги, иными сло-
вами получение информации об активах российских граждан, ра-
нее не «заявленных» в РФ. Однако, можно сказать, что амнистия
капиталов в РФ провалилась, официальных данных нет, но, исхо-
дя из общедоступных источников, можно сказать, что амнистией
20 Введение Введение 21

воспользовалось всего лишь около 2 500 человек. Позже был запу-
щен второй этап амнистии капиталов, об эффективности которо-
го можно будет судить только после февраля 2019 года.
Антиофшорный закон внес беспрецедентные изменения в  НК
РФ, направленные на то, чтобы обеспечить уплату налогов с при-
были иностранных компаний, контролируемых российскими ре-
зидентами, в российский бюджет по российским правилам.
Данный закон впервые ввел механизм налогообложения в  РФ
прибыли контролируемых иностранных компаний путем вклю-
чения нераспределенной прибыли данных компаний в  налого-
облагаемую базу контролирующих их лиц  — резидентов РФ,
а  также ответственность налогоплательщиков за неисполнение
соответствующих обязанностей. Кроме того, закон ввел правила
признания организаций налоговыми резидентами РФ на основа-
нии критерия «места управления» и  уточнил условия примене-
ния международных соглашений об избежании двойного налого-
обложения на базе концепции «фактического получателя дохода».
Кроме того, чтобы наш путеводитель по миру КИК стал более на-
глядным и  полезным, мы также включили в  книгу и  разбили на
соответствующие тематики вопросы наших клиентов и  посети-
телей нашего сайта, а  именно раздела оффшор-­форум, где опи-
сываются различные ситуации и задаются конкретные вопросы,
в которых наши специалисты помогают разобраться и дают про-
фессиональные советы.
Еще больше полезной информации вы можете найти на сайте на-
шей компании в разделе «контролируемые иностранные компа-
нии» или получить профессиональную консультацию в одном из
наших офисов у наших сотрудников, которые специализируются
в различных областях, таких как международное право, междуна-
родное налоговое планирование, международный аудит, россий-
ский бухгалтерский учет, российское право, российское налого-
вое планирование.

Данный закон затронул многих российских бизнесменов, кото-

рые прямо или косвенно владеют или управляют иностранными
компаниями (в том числе тех, кто не только преследует цели эко-
номии на налогах, но и  просто ведет свой бизнес в  зарубежных
странах). Новые правила по подаче различных уведомлений,
предоставлению отчетности, расчету прибыли КИК и другим свя-
занным вопросам ставят сегодня многих бизнесменов в замеша-
тельство. В связи с этим в данной книге мы решили рассмотреть
наиболее часто задаваемые и  актуальные вопросы, связанные
с владением и управлением КИК и ИСБОЮЛ российскими нало-
говыми резидентами.

1. Определение КИК
и контролирующего лица
Почему было введено законодательство о КИК в РФ?
Проблема использования национальными компаниями офшор-
ных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования
является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом. Осо-
бый спрос на данный вид услуг представляют крупные фирмы,
ТНК и  банки, которые при вывозе капитала используют всевоз-
можные лазейки в национальном законодательстве.
Большая часть потоков капитала в  РФ и  из РФ также транзитом
осуществляется через офшорные и спаринг-­офшорные юрисдик-
ции. В основном это относится к прямым иностранным инвести-
циям, кредитам, займам, торговле на фондовых рынках. Таким
образом, от 2/3 до 3/4 накопленных и отправленных из РФ инве-
стиций за рубеж связаны с офшорными или спаринг-­офшорными
юрисдикциями. По большей части это так называемый репатрии-
рованный капитал — возвращенный в  свою страну капитал, ра-
нее инвестированный за границу.
Использование офшоров российским бизнесом причиняло
огромный вред интересам Российского государства и российско-
му корпоративному и финансовому сектору в связи с тем, что:
1. Анонимность владения и  управления офшорами ис-
пользуется для криминальной деятельности, в том чис-
ле, для уклонения от уплаты налогов, коррупции и  фи-
нансирования терроризма.
1. Определение КИК и контролирующего лица 23
2. Налоговая оптимизация корпоративной структуры рос-
сийских предприятий и их товарных потоков с использова-
нием офшоров приводит к недобору налогов в бюджет РФ.
3. Активный вывод капиталов за пределы территории РФ
приводит к обескровливанию финансовой системы.
4. Владение российскими активами (бизнесом, рабочими
предприятиями, недвижимым имуществом) через ино-
странные компании, ставит под угрозу экономическую
безопасность РФ.
Какими законодательными актами были введены нормы
о КИК?
Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную
политику, стал так называемый «закон о  контролируемых ино-
странных компаниях» (антиофшорный закон)  — Федеральный
закон от 24.11.2014 N 376 “О внесении изменений в части первую
и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части на-
логообложения прибыли контролируемых иностранных компа-
ний и доходов иностранных организаций)”.
Данный закон внес поправки в налоговый кодекс РФ, ввел новые
понятия, такие как КИК, иностранная структура без образования
юридического лица, фактическое право на доходы. Закон был
подписан Владимиром Путиным в  ноябре 2014  года и  вступил
в силу с 1 января 2015-го.
Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ
в июне 2015 года была запущена программа по возвращению ак-
тивов из-­за рубежа в  РФ, которая получила название амнистия
капиталов  — Федеральный закон от 08.06.2015  N 140  “О добро-
24 1. Определение КИК и контролирующего лица
вольном декларировании физическими лицами активов и счетов
(вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законо-
дательные акты РФ”.
Суть амнистии  — легализация активов (движимое и  недвижимое
имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т. д.) граждан, с которых
ранее не были уплачены налоги, иными словами получение инфор-
мации об активах российских граждан, ранее не «заявленных» в РФ.
Что такое КИК?
Контролируемой иностранной компанией признается ино-
странная организация/иностранная структура без образования
юридического лица, которая не является налоговым резидентом
РФ, а  её контролирующим лицом является организация и  (или)
физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.
Кто является контролирующим лицом КИК?
По общему правилу, контролирующим лицом иностранной ор-
ганизации признается физическое или юридическое лицо, доля
участия которого в  этой организации составляет более 25  про-
центов (пп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Пониженный порог в 15% уста-
новлен для международных компаний (п. 3.1 ст. 25-13).
В частном случае, если доля участия всех лиц, признаваемых на-
логовыми резидентами РФ, в этой организации (для физических
лиц  — совместно с  супругами и  несовершеннолетними детьми)
составляет более 50 процентов, то для признания лица контроли-
рующим доля его участия в  компании должна составлять более
10 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 25.13 НК РФ).
1. Определение КИК и контролирующего лица 25
Также контролирующим лицом может быть признано лицо, не
отвечающее установленным выше признакам, но осуществляю-
щее контроль над организацией в  своих интересах или в  ин-
тересах своего супруга и  несовершеннолетних детей. Осуще-
ствлением контроля над организацией признается оказание или
возможность оказывать определяющее влияние на решения,
принимаемые этой организацией в отношении распределения
полученной организацией прибыли (дохода) после налого-
обложения в силу прямого или косвенного участия в такой орга-
низации, участия в  договоре (соглашении), предметом которого
является управление этой организацией, или иных особенностей
отношений между лицом и этой организацией и (или) иными ли-
цами; для иностранной структуры  — в  силу законодательства
иностранного государства или договора.
Справочная информация*
В отношении прибыли КИК за 2015 год действовали переход-
ные нормы (п.1 ст.3 ФЗ № 376 “О внесении изменений в ча-
сти первую и вторую Налогового кодекса Российской Федера-
ции (в части налогообложения прибыли контролируемых
иностранных компаний и  доходов иностранных организа-
ций)”), согласно которым контролирующим лицом признава-
лось физическое или юридическое лицо, доля участия кото-
рого в  иностранной организации составляла более 50%. То
есть при участии лица в иностранной компании в доле рав-
ной 50% (и менее), такое лицо не признавалось контролирую-
щим (Письмо Минфина от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18182).
С 2016  года действуют общие правила определения доли
участия в КИК для признания лица контролирующим, как
указано выше.
26 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 27

Пример Ниже представлена сравнительная таблица по различным долям

владения иностранной компанией с учетом переходного периода
В данном примере Бенефициары (налоговые резиденты РФ)
в 2015–2016 годах.
не  будут признаваться контролирующими лицами (при усло-
вии отсутствия иного контроля с  их стороны). Однако у  Бе­
нефициаров сохраняется обязанность представить уведом­
ление о  начале / прекращении участия в  иностранной 2017 и последующие
2015 2016
организации. годы

Налоговый
30% 50% 50% 75% 30% 50% 50% 75% 30% 50% 50% 75%
нерезидент РФ

Налоговый
70% 50% 25% 25% 70% 50% 25% 25% 70% 50% 25% 25%
резидент РФ 1

Налоговый
0 0 25% 0 0 0 25% 0 0 0 25% 0
резидент РФ 2

Признание
+ – – – + + – – + + – –
ИнКо КИК

Сумма прибыли
не подпадающая
<50 млн. <30 млн. <10 млн.
под налого­
обложение

Рис. 2: Сравнение вариантов владения долями иностранных компаний налоговыми ре­

Рис. 1: Структура владения иностранными компаниями, при которой налоговые рези­ зидентами РФ, при которых налоговые резиденты не будут признаваться контролирую­
денты РФ не будут признаваться контролирующими лицами щими лицами (при условии отсутствия иного контроля с их стороны)
28 1. Определение КИК и контролирующего лица
Что понимается под «осуществлением контроля»?
Осуществлением контроля над организацией признается
оказание или возможность оказывать определяющее влияние на
решения, принимаемые такой организацией в  отношении рас-
пределения полученной организацией прибыли (дохода) после
налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой
организации, участия в договоре (соглашении), предметом кото-
рого является управление этой организацией, или иных особен-
ностей отношений между лицом и организацией и (или) иными
лицами.
Осуществлением контроля над иностранной структурой без
образования юридического лица признается оказание или
возможность оказывать определяющее влияние на решения,
принимаемые лицом, осуществляющим управление активами
такой структуры, в  отношении распределения полученной при-
были (дохода) после налогообложения между ее участниками
(пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бе-
нефициарами в силу законодательства иностранного государства
или договора.
Что такое ИСБОЮЛ?
Иностранной структурой без образования юридического
лица признается организационная форма, созданная в  соответ-
ствии с  законодательством иностранного государства (террито-
рии) без образования юридического лица (в частности, фонд,
партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления
1. Определение КИК и контролирующего лица 29
коллективных инвестиций и  (или) доверительного управления),
которая в соответствии со своим личным законом вправе осуще-
ствлять деятельность, направленную на извлечение дохода (при-
были) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или
иных лиц) либо иных бенефициаров.
Признается ли ИСБОЮЛ КИК?
Да. КИК признается иностранная структура без образования юри-
дического лица, контролирующими лицами которой являются
организации и (или) физические лица, признаваемые налоговы-
ми резидентами Российской Федерации.
Кто может быть признан контролирующим лицом
ИСБОЮЛ?
В такой иностранной структуре априори контролирующим
лицом считается ее учредитель. Однако учредитель не призна-
ется контролирующим лицом ИСБОЮЛ, если он не вправе полу-
чать прибыль (доход) ИСБОЮЛ, не распоряжаться ею, не сохра-
нил прав на переданное структуре имущество (и не сохранил
права получить такие права в будущем), а также не осуществляет
контроль над структурой (как определено выше) (п. 8–11
ст. 25.13 НК РФ).
Иное лицо (например, в  трасте контролирующим лицом может
быть признан бенефициар или протектор) может быть призна-
но контролирующим, если в отношении этого лица выполняется
хотя бы одно из следующих условий:
30 1. Определение КИК и контролирующего лица
1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его
часть), получаемый такой структурой;
2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой
структуры;
3) такое лицо вправе получить имущество такой структу-
ры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения
договора).
Рис. 3: Понятие контролируемой иностранной компании и контролирующего лица
1. Определение КИК и контролирующего лица 31
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 1
Применимость КИК
Обычное небольшое Нидерландское ЗАО (B.V.), созданное ре-
зидентом EU, ведет много лет активную прямую стандарт-
ную работу по предоставлению консалтинговых услуг на EU
рынке. Изредка у ЗАО случалась небольшая прибыль (мало со-
тен тысяч евро по итогам года).
В определенный момент несколько лет назад мне, как его со-
труднику (но живущему в РФ), в порядке корпоративной схе-
мы поощрения это B.V. продало акции в  размере 10.0%
(а 90.0% было у резидентов EU).
Компания рассматривает возможность (в рамках корпора-
тивной схемы поощрения) увеличить мою долю акций до но-
вого размера Х%, не имея целью передачи управления.
1) В  законе говорится о  более 25%. Значит, 25.0% (не более
25%) — допустимо, чтобы не возникло КИК?
Комментарий GSL
Верно (при условии, что не менее 50% акций принадлежит нере-
зидентам). Это прямо следует из п. 3 ст. 25.13 Налогового кодекса.
Обратите внимание также, что до 1 января 2016 года признание
лица контролирующим лицом осуществляется в случае, если доля
участия этого лица в организации составляла более 50 процентов
(п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ).
Однако не следует забывать, что в п. 5 ст. 25.13 Налогового кодекса
есть еще и оценочный критерий контроля. Так, если лицо владеет
32 1. Определение КИК и контролирующего лица
долей в организации, менее чем установленная в законе (соответ-
ственно, 25% и  менее или 10% и  менее), но при этом оно может
оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые ор-
ганизацией в отношении распределения прибыли, то такое лицо
также признается контролирующим лицом организации.
2) Если доля акций для “распределения дивидендов” будет бо-
лее 25% (например, 26%), НО при этом только часть ак-
ций из этих 26% будет “голосующими”  — например,
24.9% — ситуации КИК не возникнет?
Комментарий GSL
Долей прямого участия одной организации в другой организации
признается непосредственно принадлежащая одной организа-
ции доля голосующих акций другой организации или непосред-
ственно принадлежащая одной организации доля в  уставном
(складочном) капитале (фонде) другой организации, а  в случае
невозможности определения таких долей  — непосредственно
принадлежащая одной организации доля, определяемая пропор-
ционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст.
105.2 НК РФ).
В Письме от 16.08.2013 №03-01-18/33535 о порядке определения
взаимозависимости Минфин России разъяснил, что определение
доли прямого участия возможно тремя способами:
– по непосредственно принадлежащей одной организа-
ции доле голосующих акций другой организации;
– по непосредственно принадлежащей одной организа-
ции доле в  уставном (складочном) капитале (фонде)
другой организации;
1. Определение КИК и контролирующего лица 33
– по непосредственно принадлежащей одной организа-
ции доле, определяемой пропорционально количеству
участников в  другой организации (при невозможности
использования первых двух способов).
По нашему мнению, в  целях определения долей участия
в контролируемой иностранной компании, действительно, име-
ются в  виду только голосующие акции. На это есть следующие
аргументы:
1) Вышеуказанные способы определения прямого участия
сформулированы альтернативно. То есть допустимо
определять долю участия по количеству голосующих
акций.
Соответствующее разъяснение на этот счет дано Минфином
России в  Письме от 06.04.2015  N 03-01-10/19237  «Об опреде­
лении доли участия организации или физ. лица в  иностранной
организации для целей признания ее (его) контролирующим
лицом указанной организации», а также в Письме от 30.04.2015
N 03-03-06/2/25345:
«Обращаем внимание, что в случае владения ценными бума-
гами, эмитированными иностранной организацией, в  целях
определения доли прямого участия в иностранной организа-
ции необходимо документальное подтверждение права или
его отсутствия у  владельца данных ценных бумаг участво-
вать в  общем собрании акционеров с  правом голоса по всем
вопросам его компетенции согласно личному закону этой
иностранной организации и ее учредительным документам»
2) Понятие контроля сформулировано законодателем так:
«Осуществлением контроля над организацией в  целях
34 1. Определение КИК и контролирующего лица
­настоящего Кодекса признается оказание или возмож-
ность оказывать определяющее влияние на решения,
­принимаемые такой организацией в  отношении рас­
пределения полученной организацией прибыли (дохода)»
(п. 5 ст. 25.13 НК РФ).
Неголосующие акции не дают своему владельцу права принимать
решения по каким-­либо вопросам деятельности организации,
поэтому не может быть и  речи о  контроле над организацией
у владельца неголосующих акций.
Однако всегда есть вероятность, что п. 2 ст. 105.2, ст. 25.13 НК РФ
будут истолкованы налоговыми органами иначе, и доля участия
будет определяться исходя из доли участия в уставном капитале
(способ 2) независимо от наличия права голоса.
Есть еще интересный момент, который вытекает из приведенно-
го письма Минфина: отсутствие права голоса по акциям необхо-
димо подтверждать. Документом, подтверждающим, что приви-
легированные акции не признаются голосующими, является
решение последнего общего собрания акционеров о  полной
выплате дивидендов по привилегированным акциям.
3) Если в  результате перераспределения акций часть акций
будет выкуплена компанией, и  в результате получится
такая конфигурация:
• 45% (имеют право голоса и дивидендов) — EU резидент,
• 33% (НЕ имеют права голоса и  НЕ имеют права диви-
дендов) — сама компания B.V.,
• 22% (имеют право голоса и  дивидендов)  — физическое
лицо.
1. Определение КИК и контролирующего лица 35
В этой ситуации будет ли по закону о  КИК моя доля счи-
таться как 22% (не КИК)? Или она будет считаться как 22/
(22+45) = 32.84% — то есть возникнет ситуация КИК?
Комментарий GSL
В практике налоговых органов в целях определения взаимозави-
симости собственные акции или доли в  ООО не учитываются
(Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476). Можно
предположить, что данная логика будет применена и по контро-
лируемым иностранным компаниям. Исходя из этого, доля уча-
стия в приведенном примере составит больше 25%.
Как определить долю участия в иностранной
организации?
Существует два вида участия в организации: прямое и косвенное.
1. Долей прямого участия физического лица/одной орга-
низации в  другой организации признается непосред-
ственно принадлежащая:
- доля голосующих акций другой организации;
- непосредственно принадлежащая доля физическому
лицу/одной организации в  уставном (складочном)
капитале (фонде) другой организации.
Справочная информация*
В случае невозможности определения таких долей — непо-
средственно принадлежащая доля физическому лицу/од-
ной организации в другой, определяется пропорционально
количеству участников в другой организации.
36 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 37

Пример Справочная информация*

РосКо принадлежит 30% доли голосующих акций в  ИнКо, следо-
вательно, ИнКо будет являться КИК для РосКо, а РосКо контроли-
рующим лицом для целей налогообложения.
Кроме того, важно учитывать, что при определении доли
участия в организации учитывается также участие физиче-
ского лица или организации в  иностранной структуре без
образования юридического лица, которая в  соответствии
со своим личным законом вправе участвовать в  капитале
иных организаций либо в  иных иностранных структурах
без образования юридического лица.

Пример

РосКо А непосредственно не участвует в ИнКо C, но доля ее косвен-

Рис. 4: Доля прямого участия РосКо в ИнКо ного участия составляет 27% (50%*60%*50%+40%*30%), поэтому
РосКо А для целей налогообложения будет признаваться контроли-
рующим лицом ИнКо С со всеми вытекающими из этого обязанно-
2. Долей косвенного участия физического лица/одной
стями.
организации в  другой организации признается доля,
определяемая в следующем порядке:
- определяются все последовательности участия одной
организации в другой организации через прямое уча-
стие каждой предыдущей организации в  каждой по-
следующей организации соответствующей последова-
тельности;
- определяются доли прямого участия каждой предыду-
щей организации в каждой последующей организации
соответствующей последовательности;
- суммируются произведения долей прямого уча-
стия одной организации в другой организации через
участие каждой предыдущей организации в  каждой
последующей организации всех последовательно-
стей. Рис. 5: Доля косвенного участия одной организации в другой
38 1. Определение КИК и контролирующего лица
При определении доли участия учитываются только
голосующие акции или неголосующие тоже?
Физическое лицо признается в  одном из случаев контролирую-
щим лицом иностранной организации, если доля его участия
в  этой организации составляет более 25  процентов (п.  3
ст. 25.13 НК РФ) — в случае если доля других участников организа-
ции — налоговых резидентов РФ менее 50% или они вовсе отсут-
ствуют. В противном случае будет достаточным для рассмотрения
данной ситуации доли участия — более 10 % (пп. 2 п. 2 ст. 25.12 НК
РФ). При этом в п. 5 ст. 25.13 НК РФ указано, что доля участия фи-
зического лица в организации определяется в соответствии с по-
рядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 105.2 НК РФ долей прямого участия лица
в организации признается непосредственно принадлежащая тако-
му лицу доля голосующих акций этой организации. Таким образом,
в случае, если доля владения физического лица в организации со-
ставляет любое количество неголосующих акций, то такое лицо не
признается контролирующим. Однако существует риск учета и не-
голосующих акций (см. дискуссию на эту тему на стр. 17–18 выше).
Как учитываются обыкновенные и привилегированные
акции при определении доли участия в иностранной
организации?
По российскому законодательству акционерный капитал может
быть представлен обыкновенными и привилегированными акци-
ями. Акционеры — владельцы обыкновенных акций общества мо-
гут участвовать в  общем собрании акционеров с  правом голоса.
Таким образом, обыкновенные акции являются голосующими.
1. Определение КИК и контролирующего лица 39
В то же время и владельцы привилегированных акций также мо-
гут иметь право голоса (п. 1 ст. 29, п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 49 Федераль-
ного закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах”).
В соответствии с  Письмами Минфина России от 06.04.2015
№ ­03-01-10/19237 и от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, при определе-
нии доли прямого участия необходимо обладать информацией обо
всех голосующих акциях организаций, как обыкновенных, так
и привилегированных. По мнению Минфина, документом, подтвер-
ждающим, что привилегированные акции не признаются голосую-
щими, является решение последнего общего собрания акционеров
о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.
В случае, если у  владельцев привилегированных акций не воз-
никло право принимать участие в  общем собрании акционеров
с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассмат-
риваться голосующими при условии документального подтвер-
ждения данного обстоятельства.
Обращаем внимание, что долю участия в компании (долю голосу-
ющих акций) для установления факта контроля, с  точки зрения
российских правил о КИК, необходимо рассчитывать от числа го-
лосующих акций компании.
Однако следует учитывать, что в  соответствии с  абз. 3  п.  3
ст. 25.15 НК РФ «в случае, если доля участия налогоплательщика —
контролирующего лица в  КИК отличается от доли в  прибыли, на
которую налогоплательщик в случае ее распределения имеет право,
прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у нало-
гоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей
доле в прибыли КИК, на которую это лицо имеет право ...».
40 1. Определение КИК и контролирующего лица
Пример
Акционерный капитал компании представлен 70% голосующих
акций (с правом получения прибыли) и 30% неголосующих акций
(с правом получения прибыли).
1) Физическое лицо владеет:
• 25% голосующих акций
• 15% неголосующих акций
Следовательно, физическое лицо признается контролирующим
лицом, так как доля его участия более 25% (25/70*100=36%), но
доля прибыли, учитываемая при определении налоговой базы,
будет составлять не 25%, а 40%.
Данное правило (абз. 3 п. 3 ст. 25.15 НК РФ) действует аналогич-
ным образом, если у акционера есть контроль (возможность ока-
зывать влияние на решения о  распределении прибыли) через
владение только голосующими акциями без права получения
прибыли. В этом случае у контролирующего лица налогообложе-
ния не будет, поскольку оно не получает прибыль.
2) Физическое лицо владеет:
• 15% голосующих акций
• 40% неголосующих акций
Следовательно, физическое лицо не признается контролирую-
щим лицом, так как доля его участия менее 25% (15/70*100=21%),
и не уплачивает НДФЛ с полученной прибыли.
Однако обращаем внимание, что, если будут установлены обстоя-
тельства, свидетельствующие об осуществлении контроля над
1. Определение КИК и контролирующего лица 41
иностранной организацией в  своих интересах или в  интересах
своего супруга и  несовершеннолетних детей, то все пропорции
участия не будут иметь значения для налоговых органов в силу п.
6 ст. 25.13 НК РФ.
На какую дату определяется доля участия
контролирующего лица в иностранной компании и КИК?
Доля участия контролирующего лица определяется:
• на дату принятия решения о  распределении прибыли,
принятого в  календарном году, следующем за налого-
вым периодом по соответствующему налогу для налого-
плательщика  — контролирующего лица, на который
приходится дата окончания финансового года в соответ-
ствии с  личным законом этой контролируемой ино-
странной компании;
• в случае, если такое решение не принято, то на 31 дека-
бря календарного года, следующего за налоговым пери-
одом по соответствующему налогу для налогоплатель-
щика — контролирующего лица, на который приходится
дата окончания финансового года контролируемой ино-
странной компании.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 2
Признание дохода по КИК
Правильно ли я понимаю, что 31.12.2016 г. мы признаем до-
ход по КИК за предыдущий год, за 2015? Об этом говорится
в п. 1.1 ст. 223 НК РФ?
42 1. Определение КИК и контролирующего лица

Комментарий GSL
2. Обязанности
Для иллюстрации нормы п. 1.1 ст. 223 НК РФ приведем примеры:
– если финансовый год КИК пришёлся на период
по уведомлению об участии
01.01.2015 г. — 31.12.2015 г., то статус контролирующего
лица и  его доход в  виде прибыли КИК определяется на
в иностранных компаниях
дату 31.12.2016 г., уведомление о КИК подаётся в ИФНС и КИК
не позднее 20 марта 2017 года;
– если финансовый год КИК отличается от календарного
года, например, составляет период 01.10.2015  г.  — Уведомление об участии в иностранной организации
30.09.2016 г., то статус контролирующего лица и его до- и о КИК это одно и то же?
ход в виде прибыли КИК впервые в целях законодатель-
Нет. Это два абсолютно разных вида уведомления, которые по-
ства РФ о  КИК определяется на дату 31.12.2017  г.,
даются при выполнении разных условий по владению и управ-
уведомление о КИК подаётся в ИФНС не позднее 20 мар-
лению иностранными компаниями и  приводят к  разным по-
та 2018 года.
следствиям.

В каких случаях возникает обязанность по уведомлению

об участии в иностранной компании?

С 2015  года налогоплательщики (физические и  юридические

лица) обязаны уведомлять налоговый орган о  своем участии
в  иностранных организациях (п. 3.1  ст. 23  НК РФ) в  случае,
если  доля такого участия превышает 10  процентов. Уве­
домление подается разово только в  случае начала/прекраще-
ния участия или если изменилась доля участия в  компании/­
ИСБОЮЛ.

Справочная информация*

Указанные обязательства не возникают, если участие

в иностранных организациях реализовано исключительно
44Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
через прямое и (или) косвенное участие в российских пуб-
личных компаниях (кроме международных публичных
компаний).
Международные компании информируют о своем участии
в иностранных компаниях в течение одного месяца с даты
своей регистрации.
Рис.6: Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях
45
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 3
Налоговая просит информацию по КИК.
Правомерность.
Я являюсь 100% владельцем иностранной компании в  одной
из европейских юрисдикций не из белого списка, о  чем подал
соответствующее уведомление в  2015. Живу в  РФ. Сама
компания осуществляет свою деятельность не в  РФ, и  ди-
ректором я не являюсь.
Буквально после новогодних праздников получаю звонок от
налоговой с  просьбой приехать к  ним и  предоставить доку-
менты по компании, информацию о том, где находятся сче-
та компании, кто и откуда ей управляет, протоколы по на-
значению директора. Вроде им пришла какая-­то инструкция
сверху. Я  сам прозрачен как владелец и  готов уведомлять
и отчитываться по КИК в рамках законодательства в виде
уведомления и отчетности, начиная с 2017 года. Но посколь-
ку пока нет никакой практики по КИК, не хотел бы попасть
под эти эксперименты.
1) Правомерны ли просьбы налоговой? Как бы Вы посовето-
вали поступить?
Комментарий GSL
Для того, чтобы квалифицированно разобраться в  создавшейся
ситуации, необходимо определиться, в  какой официальной-­
процессуальной ситуации (отношениях) физическое лицо нахо-
дится с территориальной ИФНС в настоящее время.
46Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
Под этим подразумевается, что, по нашему разумению, ИФНС
имеет право задавать вопросы физическому лицу в части подан-
ного им уведомления исключительно и  только в  рамках двух
процедур:
а) камеральная проверка;
б) выездная проверка.
Каждая из указанных процедур начинается посредством вынесе-
ния соответствующего письменного решения-­документа полно-
мочным должностным лицом налогового органа, с которым фи-
зическое лицо обязаны ознакомить.
2) Могу сказать точно, что никакой официальной проверки
в данном случае нет. Но допустим, если бы это была офи-
циальная проверка (камеральная или выездная). В  этом
случае непонятно кто собственно субъект проверки — ак-
ционер или компания. Не могли бы вы пояснить, правильно
ли я понимаю, что:
1. Если проверка происходит в  отношении акционера
иностранной компании (физического лица, резидента
РФ), то такая проверка может быть направлена
только на установление факта и доли владения КИК,
исполнение обязанностей акционера по уплате нало-
гов с КИК, либо уплате налогов с распределенных диви-
дендов, либо по поводу отчетности в  рамках КИК.
И  в  данном случае не может идти речи о  предостав-
лении акционером сведений о  том, кто управляет
компанией, откуда она управляется, различных вну-
тренних корпоративных документов компании, где
находятся банковские счета и  т.д. (за исключением
47
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
документов, подтверждающих прибыль, в  случае если
она определяется по правилам РФ).
2. Если проверка происходит в  отношении самой ино-
странной компании, то такая проверка может осуще-
ствляться только в  случае если у  ФНС есть подтвер-
жденные сведения о  том, что деятельность компании
осуществляется в  РФ, известны должностные лица
и  т. д., ну и  соответственно, такая проверка может
быть направлена на исполнение обязанностей ино-
странной компании по постановке на учет и по уплате
налогов в РФ.
Комментарий GSL
Согласно положений п. 2 ст. 88 НК РФ, этого не требуется. Они это
могут начать делать, ни о чем предварительно не уведомляя фи-
зическое лицо.
Если посмотреть ст.ст. 87-88-89  НК РФ и  сопряженные с  ними
правила, то станет понятно, что бессмысленно гадать сейчас, что
там себе надумали в ИФНС, поскольку по смыслу п. 2 ст. 87 основ-
ной целью как камералки, так и  выездной проверки являются
правильность соблюдения законодательства о  налогах и  сборах.
А это может быть субъективно — все что угодно…
То есть, физическое лицо обязано подать Уведомление о  владе-
нии акциями нерезидента.
Ок — допустим это сделали.
ИФНС считает, что этого якобы недостаточно.
48Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
Их предполагаемый алгоритм действий, например, в рамках ка-
мералки, должен быть следующий:
а) начинают камералку;
б) в  случае выявленных недостатков, противоречий, оши-
бок и  прочего согласно п. 3  ст. 88  НК РФ сообщают об
этом физическому лицу с требованием в 5-дневный срок
представить документы, а также пояснить и т.п.;
в) они обязаны рассмотреть пояснения физического лица
и документы, и в случае своего несогласия или МОЛЧА-
НИЯ физического лица обязаны составить Акт о  про-
верке в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Взаимоотношения по выездной проверке, конечно, отличаются,
но по сути все, что происходит (должно происходить) письменно
между сторонами.
Таким образом, подытожим риски и возможные действия:
а) Можно (имеете право) при любых обстоятельствах ждать
письменного запроса (требования) от ИФНС о  предо-
ставлении документов-­сведений в  связи с  поданным
Уведомлением и до тех пор не предпринимать никаких
ответных действий.
б) Ссылаясь на положения п. 7 ст. 88 НК можно предоставить
дополнительные документы, сведения и  пояснения, по-
скольку и если они не предусмотрены порядком опосреду-
ющим подачу спец-Уведомления и подождать, например,
выездной проверки или Акта по результатам камералки.
в) Или сотрудничать с ИФНС на основании устных перего-
воров, опасаясь не уложиться в  5-дневный срок в  том
случае, если поступит официальный запрос и не удастся
продлить сроки предоставления доков и прочего.
49
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
В какой форме подается уведомление об участии
в иностранной компании? Объем подаваемой
информации.
Налогоплательщики-­организации представляют уведомления
в налоговый орган по установленным формам (форматам) в элек-
тронной форме. Налогоплательщики — физические лица вправе
представить указанные уведомления на бумажном носителе.
Уведомление должно содержать следующую информацию:
1) дата возникновения основания для представления уве-
домления;
2) наименование иностранной организации (ИСБОЮЛ);
3) регистрационный номер (номера), код (коды) налого-
плательщика, адрес;
4) организационная форма ИСБОЮЛ;
5) доля участия налогоплательщика в  иностранной орга-
низации, раскрытие порядка участия налогоплательщи-
ка в организации при наличии косвенного участия;
6) информация о  том, является ли налогоплательщик  —
учредитель ИСБОЮЛ ее контролирующим лицом.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 4
Подача финансовой отчетности КИК
Для LLC, открытого в  США, необходимо предоставлять
аудит при подаче уведомления КИК?
Компания открыта в  2016, и  сейчас сдана нулевая отчет-
ность в налоговую США.
50Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
Комментарий GSL
При подаче уведомления контролирующее лицо не обязано
представлять аудиторское заключение в отношении фин. отчет-
ности КИК.
По фин. отчетности за 2016  год уведомление о  КИК подается до
20 марта 2018 года.
В какой форме подается уведомление об участии
в ИСБОЮЛ? Объем подаваемой информации.
Аналогично требованиям по предоставлению уведомления об
участии в иностранной организации.
В какие сроки и куда подается уведомление об участии
в иностранной организации?
Сроки подачи уведомления: уведомление о начале/прекраще-
нии участия или изменении доли участия в иностранных органи-
зациях представляется в срок не позднее трех месяцев.
Уведомление предоставляется разово. В  случае, если основания
для представления такого уведомления не изменились, повтор-
ное уведомление не представляется.
Куда подается уведомление: если контролирующим лицом яв-
ляется организация — в  налоговый орган по месту нахождения
организации, если контролирующим лицом является физиче-
ское лицо — в налоговый орган по месту жительства физическо-
го лица.
51
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
В какие сроки и куда подается уведомление об участии
в ИСБОЮЛ?
Аналогично требованиям по предоставлению уведомления об
участии в иностранной организации.
Какие санкции могут быть применены при неподаче
уведомления об участии в иностранной организации/
ИСБОЮЛ или за предоставление ложной информации
в уведомлении?
За непредставление (или несвоевременное непредставление) уве-
домления об участии в иностранных организациях или представле-
ние уведомления об участии в иностранных организациях, содер-
жащего недостоверные сведения, предусмотрен штраф в  размере
50 тыс. руб. в отношении каждой иностранной организации.
Какие обязанности возникают, если лицо признает себя
контролирующим лицом?
В случае если иностранная компания признается КИК, то у нало-
гоплательщика  — физического/юридического лица возникает
обязанность:
• подавать уведомление о КИК на ежегодной основе;
• уплатить налог на нераспределенную прибыль КИК по
ставке 13% — НДФЛ или 20% — налог на прибыль юриди-
ческих лиц.
Справочная информация*
Если прибыль КИК была распределена, то такая прибыль
уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой
52Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
иностранной компанией в  календарном году, следующим
за годом, за который в соответствии с личным законом та-
кой компании составляется финансовая отчетность, с уче-
том промежуточных дивидендов, выплаченных в течение
финансового года, за который составляется эта финансо-
вая отчетность (П. 1 ст. 25.15 НК РФ).
Таким образом, прибыль КИК облагается НДФЛ у  фи­
зического лица один раз, либо в  виде дивидендов (рас-
пределенная прибыль), либо в  виде нераспределенной
прибыли.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 5
Выплата дивидендов с оффшорной компании
на счет в иностранном банке
1) Могу ли я  выплатить дивиденды с  оффшорной компании
(Сейшелы, счет в Латвии) на личный счет в том же ино-
странном банке (в Латвии)? Не нарушает ли это валют-
ное законодательство? Резидент РФ.
Комментарий GSL
В соответствии с  п. 5.1. ст. 12  ФЗ “О валютном регулирова-
нии и валютном контроле…” на счета физических лиц — рези-
дентов, открытые в банках, расположенных на территориях го-
сударств  — членов ОЭСР или ФАТФ, могут быть зачислены
денежные средства, выплачиваемые в виде накопленного про-
центного (купонного) дохода, выплата которого предусмотре-
на условиями выпуска принадлежащих физическому лицу  —
53
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
резиденту внешних ценных бумаг, иных доходов по внешним
ценным бумагам (дивиденды, выплаты по облигациям, вексе-
лям, выплаты при уменьшении уставного капитала эмитента
внешней ценной бумаги). С 1 июля 2016 года Латвия стала чле-
ном ОЭСР.
Осталось для целей законности такой проводки выяснить, заде-
кларирован ли личный счет у резидента в установленном поряд-
ке в ИФНС, а также задекларирована ли там же сама компания по
правилам КИК.
2) Я правильно понял, что если счет физ. лица и компания
не задекларированы по правилам КИК, то выплата диви-
дендов будет нарушать валютное законодательство РФ
с  соответствующими штрафами до 100% от суммы?
Или это повлечет за собой только штраф за не уведом-
ление о  КИК и  штраф о  счете физика в  иностранном
банке, но при этом сама выплата не будет нарушать
173-ФЗ?
В данной ситуации остается очень высокая вероятность того, что
ИФНС по своей обычной практике постарается “окучить” налого-
плательщика, что называется “по полной”, а там пусть суд реша-
ет, кто прав…
Такая позиция (проводки по незадекларированным зарубежным
счетам  — незаконны), в  частности, выражена в  Письмах Феде-
ральной налоговой службы:
1) Письмо № ЗН-3-17/5523@ от 16.07.2017 и
2) Письмо № ОА-3-17/5973@ от 05.09.2017
54Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
Ситуация 6
Расчет налоговой базы по КИК
Если у  одного физ. лица несколько КИК, налоговая база сум-
мируется или по каждому КИК считается отдельно. И налог
уплачивается разными платежками?
Применяются ли нормы и ограничения валютного законода-
тельства РФ к КИК?
Комментарий GSL
Суммы прибыли контролируемой иностранной компании отно-
сятся к  доходам, полученным от источников за пределами Рос-
сийской Федерации. Налоговая база по ним определяется сово-
купно (3-НДФЛ/ Лист Б. Доходы от источников за пределами
Российской Федерации), но отдельно от иных доходов.
Кроме того, есть некоторые особенности, например:
– При определении налоговой базы доходы в виде прибы-
ли КИК не подлежат уменьшению на сумму налоговых
вычетов;
– Сумма налога, исчисленного в  отношении прибыли
контролируемой иностранной компании, уменьшается
на величину налога, исчисленного в  отношении этой
прибыли в соответствии с законодательством иностран-
ных государств и  (или) законодательством Российской
Федерации (в том числе налога на доходы, удерживае-
мого у источника выплаты дохода), а также на величину
налога на прибыль организаций, исчисленного в  отно-
шении прибыли постоянного представительства этой
55
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
контролируемой иностранной компании в  Российской
Федерации, пропорционально доле участия контроли-
рующего лица в этой компании.
Общая сумма налога, подлежащая уплате в  соответствующий
бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачива-
ется налогоплательщиком в срок не позднее 15 июля года, следу-
ющего за истекшим налоговым периодом.
По поводу валютного законодательства, КИК не является валют-
ным резидентом РФ, ограничения к  самой иностранной компа-
нии применяться не могут.
В каких случаях возникает обязанность по уведомлению
о КИК?
Налогоплательщики (физические и  юридические лица) обязаны
уведомлять налоговый орган о  КИК в  случае, если доля такого
участия превышает 25% (10% в частном случае) или если налого-
плательщики осуществляют контроль над организацией в  своих
собственных интересах или интересах своих супругов или несо-
вершеннолетних детей (см. рис. 7 на стр. 54).
Справочная информация*
Указанные обязательства не возникают, если участие
в иностранных организациях реализовано исключительно
через прямое и (или) косвенное участие в российских пуб-
личных компаниях.
56Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
Рис.7: Обязанность по уведомлению о КИК
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 7
Уведомление ФНС об участии в КИК
Есть иностранная организация, которая на 100% принадле-
жит бенефициару по договору траста.
Эта организация, в  свою очередь, владеет 30% акций за-
крытого иностранного фонда (фонд привлекает средства
57
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
для инвестиций в  венчурные проекты). Акции относятся
к  отдельному классу и  не дают права на управление фон-
дом — только на распределение прибыли.
Нужно ли уведомлять об участии в данном фонде?
Комментарий GSL
В данной ситуации следует уточнить ряд деталей, в  частности:
является ли фонд юридическим лицом.
Если фонд — юридическое лицо, а акции — не голосующие, есть
некоторые основания не уведомлять об участии, однако, в связи
с  некоторой неопределенностью формулировок п. 2  ст. 105.2  НК
РФ, может быть целесообразным занять более консервативную
позицию и уведомить об участии в фонде.
Если фонд — это ИСБОЮЛ, то уведомлять об учреждении ­ИСБОЮЛ
не нужно, поскольку сам налогоплательщик не учреждал фонд. До
изменений в НК РФ от 15.02.2016 налогоплательщики должны были
сообщать в налоговый орган об учреждении иностранных структур
без образования юридического лица, а также о контроле над ними
или наличии фактического права на получаемый ими доход (пп. 2
п. 3.1 ст. 23 НК РФ в старой редакции). В данном случае бенефициар
является лицом, имеющим фактическое право на прибыль закры-
того иностранного фонда в случае ее распределения. И если бене-
фициар является российским налогоплательщиком, то эти факты
до указанных выше поправок в НК РФ были сопряжены с обязанно-
стью предоставить в  налоговый орган Уведомление об участии
в иностранных организациях (об учреждении иностранных струк-
тур без образования юридического лица), дополнительно заполнив
сведения в отношении косвенного участия в иностранном фонде.
58Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
В какой форме подается уведомление о КИК?
Объем подаваемой информации.
Налогоплательщики-­организации представляют уведомления
в налоговый орган по установленным формам (форматам) в элек-
тронной форме. Налогоплательщики — физические лица вправе
представить указанные уведомления на бумажном носителе.
Уведомление должно содержать следующую информацию:
1) период, за который представляется уведомление;
2) наименование КИК;
3) регистрационный номер КИК, код иностранной орга-
низации в  качестве налогоплательщика в  государстве
ее регистрации;
4) организационная форма ИСБОЮЛ, наименование
и реквизиты документа об учреждении, дата учрежде-
ния (регистрации), регистрационный номер (иной
идентификатор) при их наличии (или их аналоги);
5) дата, являющаяся последним днем периода, за кото-
рый составляется финансовая отчетность КИК за фи-
нансовый год в соответствии с ее личным законом;
6) дата составления финансовой отчетности КИК в  соот-
ветствии с ее личным законом, а также дата заверше-
ния налогового периода по налогу на прибыль (дохо-
ды) в соответствии с ее личным законом;
7) дата составления аудиторского заключения по финан-
совой отчетности КИК;
8) доля участия налогоплательщика в КИК, раскрытие по-
рядка участия налогоплательщика в КИК при наличии
косвенного участия;
9) описание оснований для признания налогоплательщи-
ка контролирующим лицом КИК;
59
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
10) описание оснований для освобождения прибыли КИК
от налогообложения в соответствии с НК РФ.
В какие сроки и куда подается уведомления о КИК?
Сроки подачи уведомления: уведомление о  контролируемых
иностранных компаниях представляется в  срок не позднее
20  марта года, следующего за налоговым периодом, в  котором
доля прибыли контролируемой иностранной компании подле-
жит учету у контролирующего лица.
Куда подается уведомление: если контролирующим лицом яв-
ляется организация  — в  налоговый орган по месту нахождения
организации, если контролирующим лицом является физическое
лицо — в налоговый орган по месту жительства физического лица.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 8
Уведомление о КИК и подача 3-НДФЛ
Я физ. лицо в  РФ. Летом 2016  года с  партнером открыли
фирму в  США. Партнер резидент США. 50/50. Уведомление
об участии в иностранной компании в налоговую я отправ-
лял. На текущий момент прибыли у  компании нет. В  США
подана нулевая отчетность.
Необходимо ли мне как налоговому резиденту РФ до 20 мар-
та 2017  года подать уведомление о  КИК? Или если период
2016 года, то это делается в 2018 году?
Соответственно, и  3-НДФЛ в  2017  необходимо будет по-
давать?
60Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
Комментарий GSL
Уведомление о  КИК представляется в  срок не позднее 20  марта
года, следующего за налоговым периодом, в  котором контроли-
рующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответ-
ствии с гл. 23 «Налог на доходы физических».
Датой фактического получения дохода в  виде суммы прибыли
КИК признается последнее число налогового периода по налогу,
следующего за календарным годом, на который приходится дата
окончания периода, за который составляется финансовая отчет-
ность за финансовый год в соответствии с личным законом ино-
странной организации (иностранной структуры без образования
юридического лица) (п.п. 1.1 ст. 223 НК РФ).
Из вышеизложенного следует, что по фин. отчетности за 2016  год
физ. лицо (с долей участия, превышающей 25%) обязано подать уве-
домление о КИК до 20 марта 2018 года. В случае если по фин. отчет-
ности прибыль КИК за 2016 год составит 30 млн. руб., то физ. лицо
обязано включить прибыль КИК в декларацию 3-НДФЛ за 2017 год.
Таким образом, в 2017 году физ. лицо в отношении фин. отчетно-
сти КИК за 2016 год не подает уведомление о КИК и декларацию
3-НДФЛ.
Ситуация 9
Уведомление о КИК, приобретенной в 2016
Нужно ли подавать до 20  марта 2017  года уведомление
о КИК, приобретенной в ноябре 2016, если в декабре 2016 со-
стоялась выплата дивидендов?
61
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
Является ли этот факт моментом признания дохода КИК,
с  которым законодатель связывает необходимость подачи
уведомления?
Компания будет ликвидироваться в 2017 году.
Комментарий GSL
Если Вы приобрели компанию, которая существовала в 2015 году,
и являлись налоговым резидентом РФ в 2016 году, то в этом слу-
чае необходимо подать уведомление о  КИК в  срок не позднее
20 марта 2017 года.
Моментом признания дохода по КИК является 31  декабря
2016  года  — на эту дату физ. лицо являлось контролирующим
лицом иностранной компании (п. 2 ст. 25.14, п. 1.1 ст. 223 НК РФ).
Для целей подачи уведомления о КИК факт выплаты дивидендов
в  декабре 2016  года и  будущая ликвидация компании значения
не имеют.
Ситуация 10
Уведомление об убыточной КИК, приобретенной в 2016
А как быть с  ситуацией, когда в  2016  году приобретается
убыточная компания, то есть решения о распределении при-
были, с которым п. 2 ст. 25.14 связывает подачу уведомления
о КИК, нет, т.к. нет самой прибыли?
“Уведомление о  контролируемых иностранных компаниях
представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего
за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом
признается доход в  виде прибыли контролируемой ино-
62Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
странной компании…”, то есть если была выплата дивиден-
дов, скажем, в июне 2017 года, контролирующее лицо должно
подать свое первое уведомление о КИК не позднее 20 марта
2018  года, несмотря на то, что на 31.12.2016  года такое
лицо было налоговым резидентом РФ и уже являлось контро-
лирующим лицом.
Комментарий GSL
Для целей уведомления о КИК финансовый результат самой ино-
странной компании (прибыль или убыток) не является определя-
ющим. В форме уведомления о КИК нет граф о размере прибыли
КИК,  — от налогоплательщика требуется только указать, каким
способом он её определил.
Таким образом, если по состоянию на 31.12.2016  года налого-
вый  резидент,  — физическое лицо или организация, при­
знаётся  контролирующим лицом организации, существовавшей
в 2015 году, по основаниям, перечисленным в статье 25.13 НК РФ
(с учётом доли участия в КИК свыше 50% на переходный период),
то в срок не позднее 20 марта 2017 года ему следует подать уве-
домление о КИК установленной формы в ИФНС по месту житель-
ства (месту нахождения организации).
Ситуация 11
Период, за который представляется уведомление
о КИК
Какой год нужно указать в  уведомлении о  КИК в  графе “период,
за  который представляется уведомление”, который нужно сдать
до 20 марта 2018 года?
63
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
Комментарий GSL
В поле «Период, за который представляется уведомление» ука-
зывается налоговый период (календарный год) по налогу на
прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц,
за  который налогоплательщиком представляется Уведомление
о КИК — то есть 2017 год. Именно по состоянию на 31.12.2017 г.
контролирующему лицу вменяется доход в  виде прибыли КИК,
которую КИК получила/не получила за финансовый год, завер-
шившийся в 2016 году.
Ситуация 12
Период, за который подается уведомление о КИК
Сдали уведомление о КИК по отчетности 2016 года в срок до
20.03.18 года. На первом листе указали период — за 2017 год.
Сейчас налоговый орган звонит и  говорит, что нужно было
писать период на первом листе — 2016 год.
Это правильно?
Комментарий GSL
По общему правилу, по отношению к  финансовой отчётности
КИК за период, завершившийся в  2016  году (например, отчёт-
ной датой является 31.12.2016 г.), налоговый резидент иденти-
фицирует себя в качестве контролирующего лица по состоянию
на 31.12.2017 г. и, соответственно, подаёт в ИФНС уведомление
о КИК за 2017 год в срок, не позднее 20.03.2018 г. Это следует из
совокупности норм п. 2  ст. 25.14, п. 1.1  ст. 223, пп. 12  п. 4  ст.
271  НК РФ. В  таком случае в  поле «Период, за который пред-
ставляется уведомление» указывается налоговый период, за
64Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
который налогоплательщиком представляется уведомление
о КИК, — 2017 год.
В п. 10  Приказа ФНС России от 13.12.2016  N ММВ-7-13/679@
“Об  утверждении формы и  порядка заполнения формы уве­
домления о  контролируемых иностранных компаниях, а  так-
же  формата и  порядка представления уведомления о  контро­
лируемых иностранных компаниях в  электронной форме”
указывается, что в  поле “Период, за который представляется
уведомление” ука­зывается налоговый период (календарный
год) по налогу на ­прибыль организаций или налогу на доходы
физических лиц, за который налогоплательщиком представ-
ляется уведомление в  соответствии с  пунктом 2  статьи 25.14
Кодекса. Представляется, что это соответствует нашей трактов-
ке закона.
Ситуация 13
Уведомление о КИК и налоговое резидентство
1) Куда и кому в РФ необходимо сообщать о наличии в соб-
ственности гонконгской компании? В  какой форме это
делается? Какая ответственность при непредоставле-
нии данной информации властям РФ? В ГК компании яв-
ляюсь собственником и  директором. За пределами РФ
непрерывно проживаю от 10  месяцев до года. В  РФ не
трудоустроен.
Комментарий GSL
Поскольку физ. лицо не является налоговым резидентом Рос-
сийской Федерации, на него не распространяются требова-
65
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
ния Налогового кодекса РФ по подаче уведомлений об участии
в  иностранной организации, о  контролируемых иностран-
ных  компаниях, также как и требование отчитываться по при-
были КИК.
На текущий же момент стоит задаться вопросом налоговых обя-
зательств в  соответствии с  законодательством того государства,
налоговым резидентом которого физ. лицо является.
2) Касательно налогового резидентства. Имеется в  виду
тот закон, принятый в  ноябре-­декабре 2017, где говори-
лось о пребывании за границей более 180 дней? Я правиль-
но понял? А  если я  при этом числюсь менеджером в  рос-
сийской ООО? Это не важно? Т.е и з/п в РФ начисляется,
но за границей более 180 дней, и еще и иностранная компа-
ния в собственности…
Комментарий GSL
Да, действительно, изменения в  законодательстве (вступившие
в силу с 1 января 2018 г.) были, но речь в них идет о вопросах ва-
лютного резидентства, а не налогового. В отношении же налого-
вого резидентства по-­прежнему действует правило 183  дней:
если в  течение года физ. лицо находится в  России менее
183 дней — физ. лицо не является налоговым резидентом. В та-
ком случае налогообложению в  России подлежат только доходы,
полученные от источников в Российской Федерации. Необходимо
также иметь в  виду, что базовая ставка НДФЛ для нерезидентов
установлена в размере 30% (в отличие от 13% для налоговых ре-
зидентов).
 2.

Рис. 8: Налоговая ответственность

КИК (п. 2 ст. 129.6 НК РФ).
лицу при неподаче уведомления о КИК или за

наступить в случае несоблюдения норм о КИК?

Какая ответственность помимо налоговой может
предоставление ложной информации в уведомлении?

нение от уплаты налогов физическими лицами (ст. 198 УК РФ) и ор-

правил о КИК, существует еще и уголовная ответственность за укло-
о  КИК предусмотрен штраф в  размере 100  тыс. руб. по каждой
66Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

За непредставление уведомления в срок или искажение сведений

Помимо штрафных санкций, установленных НК РФ за нарушение

Какие санкции могут быть применены к контролирующему

ганизациями (ст. 199 УК РФ) в крупном или особо крупном размере.

К виновному лицу применяется одна из следующих мер наказания:
Наказание может быть
Состав правонарушения и норма УК РФ лишение
штраф арест дополнено
свободы

Уклонение физического лица от уплаты На срок до

налогов, сборов, совершенное в крупном 6 месяцев
От 100 000 до 300 000 руб. или
размере* путем:
в размере з/п или иного дохода Либо
- непредставления налоговой декларации На срок до 1года -
осужденного за период от 1 года
или иных обязательных документов; принудительны­
до 2 лет
- включения в декларацию или такие ми работами на
документы заведомо ложных сведений. срок до 1 года

От 200 000 до 500 000 руб. или

Принудительные
Совершение того же деяния физическим в размере заработной платы или
работы на срок На срок до 3 лет -
лицом в особо крупном размере**. иного дохода осужденного за
до 3 лет
период от 18 месяцев до 3 лет

Уклонение организации от уплаты налогов На срок до

или сборов, совершенное в крупном 6 месяцев
От 100 000 до 300 000 руб. или Лишением права занимать
размере*** путем:
в размере зарплаты или иного либо определенные должности или
- непредставления налоговой декларации На срок до 2 лет
дохода осужденного за период от заниматься определенной
или иных обязательных документов; принудительны­
1 года до 2 лет деятельностью на срок до 3 лет
- включения в декларацию или такие ми работами на
документы заведомо ложных сведений срок до 2 лет

от 200 000 до 500 000 рублей или Лишением права занимать

Принудительные
Совершение того же деяния организацией в размере заработной платы или определенные должности или
работы на срок На срок до 6 лет
в особо крупном размере****. иного дохода осужденного за заниматься определенной
до 5 лет
период от 1 года до 3 лет деятельностью на срок до 3 лет
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
67

Рис. 9: Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

68Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
Справочная информация*
* Крупным размером (для физ. лиц) признается сумма на-
логов, сборов, страховых взносов, составляющая за период
в  пределах 3  финансовых лет подряд более 900  000  руб.,
при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, стра-
ховых взносов превышает 10% подлежащих уплате сумм
налогов, сборов, страховых взносов в  совокупности, либо
превышающая 2 млн. 700 тыс. руб.,
** Особо крупным размером (для физ. лиц) признается
сумма, составляющая за период в  пределах 3  финансовых
лет подряд более 4 млн. 500 тыс. руб., при условии, что доля
неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превы-
шает 20% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, стра-
ховых взносов в совокупности, либо превышающая 30 млн.
50 тыс. руб.
*** Крупным размером (для юр. лиц) признается сумма на-
логов, сборов, страховых взносов, составляющая за период
в пределах 3 финансовых лет подряд более 5 млн. руб., при
условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страхо-
вых взносов превышает 25% подлежащих уплате сумм на-
логов, сборов, страховых взносов в  совокупности, либо
превышающая 15 млн. руб.
**** Особо крупным размером (для юр. лиц) признается
сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых
лет подряд более 15  млн. рублей, при условии, что доля
неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов пре-
вышает 50% подлежащих уплате сумм налогов, сборов,
страховых взносов в  совокупности, либо превышающая
45 млн. руб.
69
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
На переходный период п. 4  ст.3  Федерального закона
№  376-ФЗ устанавливает, что «за деяния, связанные
с  неуплатой или неполной уплатой сумм налога в  ре-
зультате невключения в налоговую базу в 2015 — 2017 го-
дах прибыли контролируемой иностранной компании,
уголовная ответственность не наступает, если ущерб,
причиненный бюджетной системе Российской Федера-
ции в  результате преступления, возмещен в  полном
объеме».
Как штрафные санкции применяются
на практике?
Определение Верховного суда от 31 марта 2017 г. N 305-КГ17-1733
(Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
от 18.08.2016 № 09АП-30292/2016-АК по делу № А40-24922/16).
Организация направила уведомление об участии в  19-ти ино-
странных компаниях сначала в  бумажном виде, а  позднее  —
в электронном формате.
В отношении компании применены штрафные санкции (п. 2  ст.
129.6 НК РФ) на сумму 475 тыс. руб. с учётом смягчения на осно-
вании ст. ст. 112, 114  НК РФ в  2  раза (50 тыс. руб. * 19  = 950 тыс.
руб.) В дальнейшем вышестоящая инстанция уменьшила размер
штрафа в  2 раза (до 237 500 руб.).
Доводы судей и  ИФНС: установлен факт несвоевременного
предоставления обществом в  налоговый орган указанного уве-
домления, — направленное обществом по почте уведомление не
считается представленным.
70Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2.
Может ли налоговый орган признать налогоплательщика,
не направившего уведомление, контролирующим лицом
иностранной организации?
Да (п. 5 ст. 25.13 и п.п. 8-12 ст. 25.14 НК РФ).
При наличии у налогового органа информации, в том числе полу-
ченной от компетентных органов иностранных государств в рам-
ках обмена информацией в  налоговых целях в  соответствии
с  международными договорами РФ, свидетельствующей о  том,
что налогоплательщик является контролирующим лицом ино-
странной организации (ИСБОЮЛ), но такое лицо не направило
в  налоговый орган уведомление, налоговый орган направляет
этому налогоплательщику требование представить в  течение
20  дней необходимые пояснения или представить уведомление
в установленный налоговым органом срок.
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган поясне-
ния относительно фактов, изложенных в требовании налогового
органа, вправе одновременно с  пояснениями дополнительно
представить в  налоговый орган документы, свидетельствующие
об отсутствии оснований для признания налогоплательщика
контролирующим лицом иностранной организации (ИСБОЮЛ).
Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налого-
плательщиком пояснения и  документы. Если после рассмотре-
ния представленных пояснений и документов либо при их отсут-
ствии налоговый орган установит основания для признания
налогоплательщика контролирующим лицом иностранной орга-
низации (ИСБОЮЛ), должностное лицо налогового органа
направляет этому налогоплательщику уведомление о контроли-
71
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
руемых таким лицом иностранных компаниях для признания та-
кого лица контролирующим.
Лицо, которому было направлено указанное уведомление, вправе
оспорить данное уведомление в суде в течение 3 месяцев с даты
получения уведомления. При этом указанное лицо уведомляет
налоговый орган о таком факте в течение 3 дней с момента пода-
чи в суд соответствующего заявления.
До вступления в законную силу судебного акта, принятого по ре-
зультатам рассмотрения заявления об оспаривании уведомле-
ния, лицо, которому было направлено уведомление, не может
быть признано контролирующим лицом иностранной организа-
ции (ИСБОЮЛ) для целей НК РФ.
В случае, если лицо не оспорило направленное в  его адрес уве-
домление о  контролируемых им иностранных компаниях, такое
лицо по истечении 3 месяцев с даты получения указанного уве-
домления считается признавшим себя контролирующим лицом
иностранной компании. При этом на указанное лицо распростра-
няются положения НК РФ в отношении контролирующих лиц.

3. Порядок определения
прибыли кик для целей
налогообложения
Что такое прибыль КИК?
Прибылью КИК признается величина прибыли иностранной
компании до налогообложения по данным ее финансовой отчет-
ности, но только при соблюдении одного из следующих условий
(ст. 309.1 НК РФ):
• со страной налогового резидентства КИК у России заклю-
чен международный договор по вопросам налогообложе-
ния и данная страна не входит в список стран, не обмени-
вающихся информацией для целей налогообложения с РФ;
• в отношении финансовой отчетности представлено
аудиторское заключение, которое не содержит отрица-
тельного мнения или отказа в выражении мнения
Период и  правила составления финансовой отчётности КИК
определяется личным законом иностранной организации.
В остальных случаях или по выбору налогоплательщика прибы-
лью (убытком) КИК признается величина, определенная по пра-
вилам, установленным главой 25  НК РФ («Налог на прибыль»).
Включая корректировки трансфертных цен.
Прибыль КИК приравнивается к прибыли (доходу) контролирую-
щего лица и  учитывается при определении налоговой базы
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 73
у  контролирующего лица в  доле, соответствующей доле участия
этого лица в КИК.
Справочная информация*
Прибыль КИК может быть уменьшена на сумму выплаченных
дивидендов из этой прибыли (на величину прибыли, распреде-
ленной в пользу ее выгодоприобретателей).
Прибыль КИК не учитывается у  налогоплательщика, если
она составляет 10 000 000 рублей и менее.
Как определяется прибыль КИК?
Налогоплательщик имеет право выбрать вариант, по которому
будет рассчитываться прибыль КИК:
1) по данным финансовой отчетности КИК, составленной
в  соответствии с личным законом такой компании
за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком)
контролируемой иностранной компании признается ве-
личина прибыли (убытка) этой компании до налого­
обложения;
2) по правилам, установленным 25  главой НК РФ для
налогоплательщиков — российских организаций.
Прибыль/убыток КИК определяется для каждой иностранной ор-
ганизации отдельно.
Убытки КИК переносятся на будущее без ограничений, при усло-
вии предоставления контролирующим лицом уведомления о КИК
за соответствующий налоговый период.
74 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
Убыток, полученный КИК по данным финансовой отчетности за три
года подряд до 01.01.2015, может быть также перенесён на будущее.
Рис.10: Определение прибыли КИК
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 14
Реинвестирование нераспределенной прибыли КИК
Голландский холдинг получает прибыль от российской дочки
(российское производственное предприятие) в виде дивиден-
дов. Если я  правильно понимаю концепцию правил КИК, то
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 75
мне, как контролирующему лицу, вменится доход в  виде не-
распределенной прибыли моего голландского холдинга.
Но что будет с моей налоговой базой по НДФЛ, если я реинве-
стирую нераспределенную прибыль голландского холдинга
в виде вклада в имущество ООО, или создам словенскую компа-
нию? Или, например, передам российской компании заём?
Комментарий GSL
Налоговая база по НДФЛ не уменьшается в случаях последующе-
го инвестирования дохода.
Ситуация 15
Определение прибыли КИК
КИК из “черного” списка. Никакой отчетности ранее не вела.
Но размер прибыли гораздо менее облагаемых за 2015  год
50  млн. руб. (даже оборот меньше). Что выбрать? Россий-
скую отчетность по 25 НК или международную с аудитом?
Закон о КИК требует аудиторское заключение, не содержа-
щее отрицательного мнения. Аудиторы на это пойдут, ско-
рее всего, только получив полностью всю информацию за все
годы по компании. Стоить это будет прилично…
Комментарий GSL
К сожалению, независимо от размера прибыли КИК определиться
со способом расчёта прибыли КИК (по данным финансовой от-
чётности / расчёту налоговой базы по правилам гл. 25  НК РФ)
контролирующему лицу надо уже на этапе оформления уведом-
ления о КИК (в первый раз не позднее 20.03.2017г.).
76 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
Действующая форма Уведомления о  КИК и  порядок заполне-
ния  этой формы (утв. Приказом ФНС России от 13.12.2016
№ ММВ-7-13/679@), не учитывают тот факт, что налогоплатель-
щик по праву не будет представлять налоговую отчётность в от-
ношении прибыли КИК и  подтверждать налоговую базу. Если
прибыль КИК ниже установленных законодательством значений
(50 — 30 — 10 млн. руб. за 2015 — 2016 — 2017 г.г. соответственно),
то она не учитывается в доходах контролирующего лица.
В листе В «Сведения о финансовой отчетности контролируемой
иностранной компании» формы Уведомления налогоплатель-
щик обязан указать один из двух способов определения прибы-
ли КИК:
1. Если организация вела бухгалтерский учёт по МСФО
в  2015-2016  году, обороты были небольшими, то, с  на-
шей точки зрения, составление финансовой отчётности
за 2016  год и  за 2015  г. (для получения сравнительных
данных отчётности) не вызовет затруднений у квалифи-
цированного специалиста по бухгалтерскому учёту.
В этом случае объём аудиторской проверки для подтвер-
ждения достоверности данных финансовой отчётности
может быть относительно небольшим. В  ходе ауди-
торской проверки аудитор может запросить у организа-
ции любые сведения, информацию, документацию за
предыдущие периоды в отношении показателей финан-
совой отчётности КИК.
Если же КИК не вела бухгалтерский учёт до 2017  года,
то  восстановление бухгалтерского учёта за период
­2015–2016  г.г. потребует времени, усилий, возможно,
обращения к  специалисту по ведению бухгалтерского
учёта.
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 77
2. Если определять прибыль КИК по гл. 25  НК РФ, то для
расчёта налоговой базы, по нашему мнению, необходи-
мо вести налоговые регистры (перечни, списки) доходов
и расходов КИК за 2015 год, руководствуясь соответству-
ющими нормами НК РФ.
При выборе данного способа налогоплательщик обязан
применять его в течение 5-ти лет.
В обоих случаях у КИК есть необходимость хранить все докумен-
ты (договоры, счета, выписки банков и т.д.) в отношении показа-
телей отчётности.
Как определить прибыль КИК, если согласно
законодательству юрисдикции КИК финансовый год
не совпадает с календарным годом?
Применительно к  российским резидентам РФ  — юридическим
лицам, нераспределенная прибыль КИК считается полученной
резидентом 31  декабря календарного года, следующего за ка-
лендарным годом, на который приходится окончание финансо-
вого года (периода) КИК.
Применительно к резидентам РФ — физическим лицам, прибыль
КИК признается доходом резидента — физического лица 31 дека-
бря года, следующего за календарным годом, на который прихо-
дится окончание финансового года КИК.
Таким образом, если финансовый год (период) КИК совпадает
с  календарным годом, нераспределенная прибыль КИК будет
считаться полученной российским резидентом 31 декабря следу-
ющего за ним календарного года.
78 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
Если же финансовый год (период) КИК не совпадает с календар-
ным годом, то сроки признания прибыли КИК в качестве прибы-
ли (дохода) резидентов РФ сдвигаются.
Минфин России в  своем письме от 10  февраля 2017  года
№  ­03-12-11/2/7395  разъясняет, что если период, за который со-
ставляется финансовая отчетность контролируемой иностранной
компании, начинается, например, 1  октября каждого года и  за-
канчивается 30 сентября каждого года, то:
• прибыль финансового года с  1  октября 2014  года по
30  сентября 2015  года не учитывается при определе-
нии прибыли организации (дохода физического лица),
признаваемой контролирующим лицом соответствую-
щей КИК;
• прибыль финансового года с  1  октября 2015  года по
30 сентября 2016 года (и последующие годы) учитывает-
ся при определении прибыли организации (дохода фи-
зического лица), признаваемой контролирующим лицом
соответствующей КИК, в  налоговом периоде, начинаю-
щемся 1 января 2017 года (и так далее).
Можно ли уменьшить налог на прибыль КИК в РФ?
Да. Сумма налога, исчисленного в  отношении прибыли КИК за
соответствующий период, уменьшается пропорционально доле
участия контролирующего лица на величину налога, исчисленно-
го в  отношении этой прибыли в  соответствии с  законодатель-
ством иностранных государств и  (или) законодательством РФ
(в том числе налога на доходы, удерживаемые у источника выпла-
ты дохода) (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 79
Пример
Если на Кипре уплачен налог с прибыли иностранной компании
по ставке 12,5  процентов, то налогоплательщик  — физическое
лицо в РФ обязан будет доплатить лишь 0,5 процента (13 — 12,5).
Более того, если в дальнейшем налогоплательщику — физическо-
му лицу будут распределены дивиденды, то они освобождаются
от налогообложения при условии представления этим налогопла-
тельщиком в налоговый орган одновременно с налоговой декла-
рацией следующих документов:
• платежных документов (их копий), подтверждающих
уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде
прибыли контролируемой иностранной компании, яв-
ляющейся источником выплаты дивидендов, и  (или)
уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответ-
ствии с законодательством иностранных государств;
• документов (их копий), подтверждающих выплату дохо-
да в виде дивидендов за счет прибыли контролируемой
иностранной компании, доход в виде которой был ука-
зан этим налогоплательщиком в налоговой декларации
(налоговых декларациях), представленной (представ-
ленных) за соответствующие налоговые периоды
(п. 66 ст. 217 НК РФ).
Таким образом, исходя из буквального толкования указан-
ных  норм, налогоплательщик  — физическое контролирующее
лицо в  общей сложности понесет налоговые потери в  разме-
ре  0,5%  в  виде НДФЛ с  нераспределенной прибыли КИК, при
этом вся сумма распределенных дивидендов будет освобождена
от налогообложения.
80 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается
по данным финансовой отчетности, составленной
в соответствии с личным законом или МСФО?
Определение прибыли (убытка) КИК по данным финансовой
отчетности, составленной в соответствии с личным законом или
МСФО, осуществляется при выполнении одного из следующих
условий:
1) постоянным местонахождением этой контролируемой
иностранной компании является иностранное государ-
ство, с  которым имеется международный договор Рос-
сийской Федерации по вопросам налогообложения, за
исключением государств (территорий), не обеспечиваю-
щих обмена информацией для целей налогообложения
с Российской Федерацией;
2) в  отношении финансовой отчетности представле-
но  аудиторское заключение, которое не содержит
­отрицательного мнения или отказа в  выражении
­мнения.
При определении прибыли (убытка) КИК осуществляется ряд
корректировок:
• Не учитываются суммы переоценки и  (или) обесцене-
ния долей в уставном капитале организаций, паев, цен-
ных бумаг, производных финансовых инструментов по
справедливой стоимости;
• Финансовый результат от реализации или иного выбы-
тия долей в уставном капитале организаций, паев, цен-
ных бумаг, производных финансовых инструментов по
данным финансовой отчетности КИК не учитывается,
а  заменяется на финансовый результат от этих опера-
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 81
ций, рассчитанный по правилам ст. 309.1  НК РФ,
а именно:
– доходы, определяемые в  соответствии с  приме­
нимыми стандартами составления финансовой
­отчетности за минусом расходов, определяемым
­исходя из стоимости указанных финансовых акти-
вов по данным учета КИК на дату их принятия
к  учету  (если эти финансовые активы приняты
к  учету  в  финансовых годах, предшествующих
финан­совому году, начавшемуся в 2015 году — исхо-
дя из  стоимости указанных финансовых активов
на  первое число финансового года, начавшегося
в 2015 году);
• Не учитываются суммы прибыли (убытка) дочер-
них  (ассоциированных) организаций (за исключени-
ем  дивидендов), признанных в  финансовой отчет­
ности КИК;
• Не учитываются расходы на формирование резервов
и  доходы от восстановления резервов. При этом при-
быль КИК уменьшается на суммы расходов, уменьшаю-
щих величину ранее сформированного резерва (при
условии раскрытия в финансовой отчетности КИК сумм
расходов, уменьшающих ранее сформированные резер-
вы, или при условии документального подтверждения
таких расходов).
Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным ее финансовой
отчетности и  выраженная в  иностранной валюте, уменьшенная
на величину дивидендов (распределенной прибыли), подлежит
пересчету в  рубли с  применением среднего курса иностранной
валюты к  рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ,
82 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
определяемого за период, за который в  соответствии с  личным
законом такой компании составляется финансовая отчетность за
финансовый год.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 16
Кто может проводить аудит КИК
КИК хочет провести добровольный аудит по МСФО в  целях
определения прибыли для ФНС.
1) Есть ли какие-­нибудь специальные требования к  компа-
ниям, проводящим аудит КИК, чтобы этот аудит имел
силу/значимость для налоговой? Может ли это быть
простая аудиторская компания из РФ, например, из про-
винции? И  какими лицензиями должна обладать такая
компания?
2) Пусть бухгалтерия КИК ведется по МФСО, и отчетность
готовится тоже по МФСО фрилансерами не в РФ. Потом
отчетность подписывается гендиректором (не резиден-
том РФ) и  сдается в  стране регистрации КИК. Обяза-
тельного аудита, как и двусторонних налоговых договоров
с РФ, в этой стране нет.
Далее, в  свете новых и  грядущих поправок, прибыль та-
ких КИК можно будет определять по МФСО отчетно-
сти  + добровольному аудиторскому заключению, даже
если КИК из страны, не имеющей налоговых соглашений
с РФ. Пусть это будет наш случай, и новые поправки за-
работают.
В целях определения прибыли КИК:
Подойдет ли такая отчетность для ФНС?
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 83
Достаточно ли будет аудиторского заключения по такой
отчетности, сделанного в  России физ. или юр. лицом,
и должно ли такое лицо обладать какими-­либо лицензия-
ми (например, СРО)?
Комментарий GSL
Если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчет-
ность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли
(убытка) такой КИК осуществляется на основании финансовой
отчетности, аудит которой проведен в  соответствии с  междуна-
родными стандартами аудита (пп. 2 2, п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ в ре-
дакции от 15.02.2016).
Российская аудиторская компания может проводить аудит отчет-
ности, составленной по правилам МСФО при наличии у нее соот-
ветствующих квалифицированных сотрудников с  аттестатами,
подтверждающими, в  том числе, необходимую квалификацию
в области МСФО.
Ситуация 17
КИК и международный договор по вопросам
налогообложения
Согласно новым поправкам о КИК, ее прибыль может быть
определена лишь по данным ее финансовой отчетности
(даже без аудита), при условии, что постоянным местона-
хождением этой КИК является иностранное государство,
с  которым имеется международный договор Российской
Федерации по вопросам налогообложения, за исключением
государств (территорий), не обеспечивающих обмен ин-
84 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
формацией для целей налогообложения с  Российской Феде-
рацией;
1) Что подразумевается под таким международным дого­
вором:
a) Договор об избежании двойного налогообложения; или
b) Договор о  взаимной административной помощи по
налоговым делам и  международном обмене налоговой
информацией.
Комментарий GSL
Как такового понятия международного договора по вопросам на-
логообложения Налоговый кодекс не дает, но в  контексте ст.  7
(Международные договоры по вопросам налогообложения),
ст. 232 (Устранение двойного налогообложения), ст. 311 (Устране-
ние двойного налогообложения) Налогового кодекса имеются
в виду именно Договоры об избежании двойного налогообложе-
ния, содержащие положения, касающиеся налогообложения
и сборов (п. 1 ст. 7 НК РФ), а не соглашения об обмене, в которых
аналогичных положений не содержится.
2) И  что подразумевается под постоянным местонахожде-
нием:
a) Страна регистрации компании или
b) Страна, где компания фактически осуществляет свою
деятельность.
Комментарий GSL
Под постоянным местонахождением подразумевается страна, где
компания является резидентом. Резидентство определяется
в каждой стране на основе собственных критериев, наиболее по-
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 85
пулярными из которых являются критерии “место регистрации
компании” и  “место фактического управления и  контроля над
компанией” (place of management&control), иногда встречается
их сочетание. Для подтверждения налогового резидентства
компании может потребоваться сертификат налогового рези-
дентства в соответствующей стране.
Ситуация 18
Кто может проводить аудит КИК
Хотелось бы еще раз вернуться к  этому вопросу, так как
в феврале 2016 вышли поправки по КИК. Сейчас прибыль КИК
из стран, не имеющих налогового соглашения с РФ, разреша-
ется определять по отчетности, которая прошла аудит.
Такой аудит должен отвечать международным стандартам
и может проводиться добровольно.
Какой квалификацией или сертификацией (СРО, АССА
и т.д.) должен обладать аудитор (аудиторская компания),
чтобы такой аудит удовлетворял требованиям и  имел
силу в рамках этих поправок к закону. И, соответственно,
может ли такой аудит проводиться российскими аудито-
рами?
Комментарий GSL
Если с  аудируемыми юрисдикциями все более или менее
ясно  — аудиторское заключение составляется по личному за-
кону страны КИК и  в соответствии с  ее стандартами аудита,
а если они не установлены, то МСФО. Соответственно аудитор
также подчиняется локальным требованиям страны КИК. А вот
по офшорным КИК Налоговый кодекс не определяет квалифи-
кацию аудитора, который может дать заключение, а  лишь
86 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
определяет стандарт («международные стандарты аудита»)
и  вид этого заключения (“.. аудиторское заключение, которое
не содержит отрицательного мнения или отказа в  выражении
мнения…”).
Если подходить формально, то аудиторское заключение в  рос-
сийском законодательстве — это официальный документ, пред-
назначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой)
отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в  уста-
новленной форме мнение аудиторской организации, индиви-
дуального аудитора о  достоверности бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности аудируемого лица, а  аудитор  — физическое
лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и яв-
ляющееся членом одной из саморегулируемых организаций
аудиторов.
То есть, если трактовать нормы НК РФ буквально, на основе по-
нятий Закона об аудиторской деятельности, то аудиторское за-
ключение  — это мнение, выраженное аудитором, имеющим
российский аттестат и  свидетельство российского СРО. Это
означает, что заключение по отчетности КИК только такого
аудитора (организации) будет приниматься российской нало-
говой.
Однако сложно предположить, что именно это имелось в  виду
законодателем. Исходя из контекста НК РФ можно сказать, что
имелось в  виду следующее: там, где есть обязательный аудит,
аудитор должен соответствовать закону иностранного государ-
ства, а если нет обязательного аудита — то любой аудитор, в том
числе иностранный, поскольку иное не определено законом.
Предполагать иную логику как-­то абсурдно.
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 87
Тем не менее, как мы знаем, российские законы пишутся, в том
числе, и  в интересах российского аудиторского сообщества,
а  не только для представителей крупных иностранных ауди-
торских компаний. Что касается норм НК РФ в  отношении
аудиторской проверки прибыли КИК, то она не должна допус-
кать дискриминацию в  отношении иностранных или россий-
ских аудиторов.
Точку в данном вопросе может поставить только Минфин или сам
законодатель.
Пока что совершенно точно, аудит офшорной КИК может прово-
дить российский аудитор в  соответствии с  международными
стандартами аудита (МСА).
Уже сейчас в деятельности аудиторских фирм достаточно широ-
ко практикуется проведение аудита в  соответствии с  Interna-
tional standards of auditing (МСА). Не все из этих стандартов
адаптированы для применения на территории РФ. В настоящий
момент 31 международный аудиторский стандарт и 5 методоло-
гических документов (сборники, концепции, словарь терминов)
одним «пакетом» проходят процедуру признания применимы-
ми на территории в  РФ: проводится экспертиза в  Совете по
аудиторской деятельности, затем материалы будут направлены
в Минфин РФ.
Ситуация 19
Отчетность по КИК
Планирую открыть КИК. Подскажите, пожалуйста, какую
отчетность нужно сдавать в налоговую по нему? Как запол-
88 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
нять декларацию, если бухгалтерия в  компании не ведется
(например, КИК зарегистрирован на Каймановых островах)?
Комментарий GSL
Если компания будет зарегистрирована на Каймановых островах
или в другой юрисдикции, которую Минфин России с ФНС России
отнесли к офшорам, то необходимо сделать следующее:
1. В течение 3-х месяцев после регистрации иностранной
компании — подать в налоговый орган по месту житель-
ства (далее  — ИФНС) уведомление об участии в  ино-
странной компании по установленной форме.
2. Если КИК будет зарегистрирована в 2016 году, то в срок
не позднее 20.03.2018 следует подать в ИФНС уведом-
ление о контролируемой иностранной организации по
форме, которая к  этому моменту будет уже утвержде-
на. А  не позднее 30.04.2018 — сдать в  ИФНС деклара-
цию о полученных доходах за 2017 год (к которым бу-
дет приравнена прибыль КИК за 2016  год) по форме
3-НДФЛ. Далее в  срок не позднее 15.07.2018  — упла-
тить исчисленную по ставке 13% сумму НДФЛ в  бюд-
жет РФ.
3. В декларации 3-НДФЛ предстоит указать прибыль КИК,
а также приложить к ней копии финансовой отчётности
и аудиторское заключение на русском языке (в перево-
де). Если финансовая отчётность отсутствует, то прила-
гаются иные документы, подтверждающие размер при-
были КИК.
Прибыль КИК не будет учитываться в  доходах, если её размер
в рублёвом эквиваленте не превысит 30 млн. руб. за 2016 год. На-
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 89
чиная с 2017 года размер не учитываемой в доходах контролиру-
ющего лица прибыли КИК снижен до 10 млн. руб. в год.
Если будущая КИК не обязана и  не намерена составлять бухгал-
терскую (финансовую) отчётность, то прибыль КИК определяется
по правилам 25-ой главы НК РФ. То есть «Прибыль (Убыток)
компании = Налоговые доходы — Налоговые расходы», при этом
расходы должны быть документально подтверждены и экономи-
чески обоснованы. К  подтверждающим документам относятся
выписки с расчётных счетов КИК, первичные документы, состав-
ленные в  соответствии с  обычаями делового оборота иностран-
ной компании.
Такой порядок также может применяться добровольно. В  этом
случае он должен применяться, как минимум, в течение 5-ти лет,
если об этом будет заявлено в декларации 3-НДФЛ.
Если иностранная компания примет решение составлять финан-
совую отчётность по стандартам МСФО, то её прибыль может
определяться на основании финансовой отчётности, аудит кото-
рой проведён в  соответствии с  международными стандартами
аудита. В этом случае прибылью (убытком) КИК признаётся ве-
личина прибыли (убытка) КИК до налогообложения без учёта
некоторых видов доходов (расходов), поименованных в  п.  3
ст. 309.1 НК РФ.
Ситуация 20
Достаточно ли отчетности о прибылях и убытках КИК
Подскажите, пожалуйста, какой набор отчетностей КИК
необходим ФНС? Например, достаточно ли предоставить
90 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
только отчетность о  прибылях и  убытках? Ведь ФНС ин-
тересует только размер прибыли. Или так же обязательно
нужна балансовая отчетность, cash-flow и т.д.?
Комментарий GSL
В отношении КИК в налоговый орган подаётся:
1) Уведомление о КИК. В нём, помимо сведений о КИК, сле-
дует указать способ определения налоговой базы (по дан-
ным финансовой отчётности или по правилам 25-ой гла-
вы НК РФ), основания освобождения от налогообложения
прибыли КИК.
2) Если прибыль КИК за 2015  год составила 50  млн. руб.,
налогоплательщик — контролирующее лицо подаёт на-
логовую декларацию о доходах за 2016 год с приложени-
ем копий финансовой отчётности (иных документов
в  случае её отсутствия финансовой отчётности), ауди-
торского заключения. Эти документы должны быть
переведены на русский язык.
Кроме того, п. 2 ст. 309.1 НК РФ содержит неоднозначную нор-
му о  том, что сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна
быть документально подтверждена её финансовой отчётно-
стью с  приложением её финансовой и  налоговой отчётности.
Следует отметить, что в  НК РФ отсутствует конкретный пере-
чень форм финансовой отчётности и  налоговой отчётности
КИК. Это и понятно, ведь формы отчётности КИК обусловлены
стандартами страны инкорпорации КИК или МСФО. В  любом
случае финансовая отчетность не ограничивается отчетом
о  прибылях и  убытках, а  включает и  другие формы, в  частно-
сти, баланс.
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 91
Ситуация 21
Необходимость аудита
Требуется ли, в  принципе, КИК, правила которой не требу-
ют аудита, проходить аудит ее финансовой деятельности
для сдачи налоговой декларации?
КИК принадлежит физ. лицу. Физ. лицо сдает в  налоговую
3-НДФЛ, прикладывает в качестве подтверждения расчетов
финансовый отчет компании + банковскую выписку. Зачем
проходить аудит?
Комментарий GSL
1. Аудиторское заключение для определения размера при-
были КИК, в принципе, не требуется.
Если КИК — резидент страны, которая (I) заключила с РФ
соглашение об избежании двойного налогообложения,
и (II) при этом на момент подачи налоговой отчётности
страна регистрации КИК не включена в «черный» список
государств (территорий), не обеспечивающих обмен на-
логовой информацией с  ФНС РФ, то аудит финансовой
отчётности не обязателен. Для цели расчёта прибыли
КИК может быть использована финансовая отчётность
КИК в отсутствие аудиторского заключения. При состав-
лении налоговой отчётности данные финансовой отчёт-
ности корректируются по отдельным показателям
и переводятся в рубли.
Если страна инкорпорации (регистрации) КИК не соот-
ветствует вышеуказанным условиям (I, II), то для того,
чтобы использовать возможность расчёта прибыли КИК
по данным ее финансовой отчётности, следует добро-
92 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
вольно провести аудит финансовой отчётности по МСА
и получить положительное аудиторское заключение.
2. Контролирующее лицо — «физик» может не использовать
данные финансовой отчётности КИК, а  во всех случаях
определять размер прибыли КИК по правилам 25-ой гла-
вы НК РФ «Налог на прибыль организаций». Такой поря-
док должен применяться налогоплательщиком в отноше-
нии конкретной КИК в течение периода не менее 5-ти лет.
Обращаем внимание, что расчёт прибыли по 25-ой главе
НК РФ предусматривает, в  частности, открытый пере-
чень доходов и жёсткий подход в отношении принимае-
мых расходов (они должны быть документально под-
тверждены и  экономически оправданы,  — а  как это
подтвердят финансовые показатели финансовой отчёт-
ности?), определённую Кодексом квалификацию дохо-
дов и расходов, применение установленных сроков при-
знания доходов и расходов, многое другое.
Таким образом «физику» при применении этого порядка
для расчёта прибыли КИК, как и в случае добровольного
проведения аудита финансовой отчётности, может по-
требоваться помощь квалифицированного специалиста.
И если с  показателями финансовой отчётности, состав-
ленной по национальным (или международным) стандар-
там финансовой отчётности, с аудиторским заключением
по национальным (или международным) стандартам
аудита всё достаточно регламентировано, то расчёт при-
были КИК по правилам, установленным для российских
организаций на сегодняшний день, без каких-­либо исклю-
чений и послаблений, представляется нам достаточно тру-
доёмким. А  результат таких расчётов не гарантирует его
безапелляционное признание налоговым инспектором.
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 93
3. Исходя из вышесказанного и  обладая конкретной ин-
формацией, собственнику КИК следует решить для себя
вопрос, надо ли проходить аудит, если он не обязателен?
На решение этого вопроса может повлиять размер при-
были КИК, качество финансовой отчётности КИК, на-
личие у  организации первичных документов, возмож-
ность оплачивать услуги аудитора или налогового
консультанта, готовность контролирующего лица
к  самостоятельной процедуре подготовки документов
и прохождения камеральной проверки налогового орга-
на и другие факторы.
Ситуация 22
Аудиторское заключение для LLP
Для LLP UK аудиторское заключение не нужно?
“КИК — резидент страны, которая (I) заключила с РФ согла-
шение об избежании двойного налогообложения, и  (II) при
этом на момент подачи налоговой отчётности страна
регистрации КИК не включена в «черный» список государств
(территорий), не обеспечивающих обмен налоговой инфор-
мацией с ФНС РФ”?
Комментарий GSL
По отношению к  LLP UK обсуждаемая тема о  необязательности
аудиторского заключения представляется не однозначной.
Норма о необязательности проведения аудита для КИК, местона-
хождением которой является иностранное государство, с  кото-
рым РФ заключила международный договор в области налогооб-
94 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
ложения, повторяется в ст. 309.1 НК РФ дважды — в п. 1.1 и пп. 2
п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ.
С 1997  года действует Конвенция между Правительством РФ
и  Правительством Соединенного Королевства Великобритании
и  Северной Ирландии от 15.02.1994  «Об избежании двойного на-
логообложения и предотвращении уклонения от налогообложения
в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества».
В  Конвенции прямо определено, что она не распространяется на
партнёрства (LLP). Английские компании LLP с  иностранными
учредителями, не ведущие коммерческой деятельности в Велико-
британии и не получающие доход на её территории, не подчинены
местному налогообложению.
Исходя из действующих норм налогового законодательства РФ,
при декларировании дохода контролирующего лица сертификат
налогового резидента КИК не является обязательным докумен-
том. Однако при возникновении необходимости подтвердить
свой налоговый статус LLP не сможет предоставить в налоговый
орган сертификат налогового резидента UK.
Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось.
На сегодняшний момент трудно предсказать, как с  этой нормой
на практике будет работать налоговый орган по месту нахожде-
ния налогоплательщика — контролирующего лица.
С нашей стороны, мы рекомендуем провести аудит (независи-
мую проверку достоверности) финансовой отчётности LLP,
если контролирующее лицо рассчитывает налоговую базу в от-
ношении прибыли КИК на основании данных финансовой от-
чётности.
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 95
Ситуация 23
Аудит для активных КИК
1) Прошу подсказать, требуется ли аудит финансовой от-
четности за 2016 год по активным КИК Либерии и Мальты?
Комментарий GSL
Для освобождения от налогообложения прибыли КИК по критерию
активной компании к уведомлению о КИК необходимо приложить
документы, подтверждающие соблюдение условий для такого
освобождения. Поскольку активный статус компании определяет-
ся на основании ее финансовой отчетности, составленной по лич-
ному закону (т.е. законодательству) КИК, то, как минимум, к  уве-
домлению следует приложить такую финансовую отчетность. Ст.
23.13-1  НК РФ не содержит указания на то, что такая отчетность
должна быть проаудирована. На наш взгляд, однако, в отношении
Либерии, исходя из принципа консервативности, целесообразно
провести аудит, поскольку у России нет соглашения об избежании
двойного налогообложения с этой страной, и она включена в спи-
сок государств (территорий), не обеспечивающих обмен информа-
цией для целей налогообложения с РФ, утвержденный ФНС.
Что касается Мальты, насколько нам известно, там аудит финан-
совой отчетности в любом случае обязателен.
2) То есть не важно, активная КИК или нет, все равно ауди-
торское заключение обязательно?
Ведь в  п.7  ст. 25.13-1  НК РФ поименованы подпункты 3,
5 и 6 пункта 1, не входит подпункт 4, в котором речь идет
об активных КИК.
96 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
То есть норма о том, что постоянным местонахождением
КИК должно являться государство (территория), с кото-
рым имеется международный договор РФ по вопросам на-
логообложения, за исключением государств (территорий),
не обеспечивающих обмен информацией для целей налого-
обложения с РФ, распространяется все-­таки и на актив-
ные КИК? Для исполнения требований Российского законо-
дательства обязателен ли аудит отчетности активных
КИК? Есть ли в законах РФ прямое указание, что у актив-
ных КИК существует обязанность проводить аудит?
Комментарий GSL
В соответствии с  п. 9  ст. 25.13-1  НК РФ для применения освобо-
ждения от налогообложения прибыли активной КИК (пп. 4 п. 1 ст.
25.13-1 НК РФ), налогоплательщику, осуществляющему контроль
над КИК, необходимо предоставить документы, подтверждаю-
щие соблюдение условий для такого освобождения.
НК РФ не устанавливает перечня подтверждающих документов.
По мнению Минфина, комплект документов, подтверждающих
соблюдение таких условий, является индивидуальным (Письмо
Минфина России от 23.03.2017 № 03-12-11/2/16988).
При этом в отношении освобождения прибыли КИК от налогооб-
ложения, например, по «эффективной ставке» (п. 2 ст. 25.13-1 НК
РФ) Минфин рекомендует в  качестве подтверждения использо-
вать данные бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского уче-
та, иные документы. В том числе представленные контролируе-
мой иностранной компанией справки, данные аналитического
учета, представленную финансовую отчетность и  расшифровки
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 97
к  ней, налоговую отчетность, копии договоров и  платежных до-
кументов, а также иные документы, предусмотренные обычаями
делового оборота государства постоянного местонахождения
контролируемой иностранной компании.
В виду отсутствия перечня подтверждающих документов в  НК
РФ, по нашему мнению, для освобождения прибыли активной
КИК от налогообложения было бы целесообразно предоставить
в качестве подтверждающих документов финансовую отчетность
и аудиторское заключение по ней с учетом налоговых юрисдик-
ций компаний.
Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается
по правилам 25 Главы НК РФ?
В случае определения суммы прибыли (убытка) КИК по правилам
Главы 25 НК РФ сумма прибыли (убытка) КИК определяется ана-
логично тому, как определяют налогооблагаемую прибыль рос-
сийские организации. Прибыль определяется в официальной ва-
люте государства постоянного местонахождения иностранной
организации и подлежит пересчету в рубли с применением сред-
него курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ
РФ, определяемого за календарный год, за который определяется
сумма прибыли (убытка) КИК.
Расчет налога
Ставка налога на доход контролирующего лица в  виде прибыли
КИК составляет:
- 20% — для юридического лица,
- 13% — для физического лица.
98 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 99

Сумма налога, исчисленного в  отношении прибыли КИК
­уменьшается пропорционально доле участия контролирующего
лица на:
 величину налога, исчисленного в  отношении этой при-
были в соответствии с законодательством иностранных
государств, в том числе налога на доходы, удерживаемо-
го у источника выплаты дохода;
 величину налога, исчисленного в  отношении этой при-
были в соответствии с законодательством РФ, в том чис-
ле налога на доходы, удерживаемого у источника выпла-
ты дохода;
 величину налога на прибыль организаций, исчисленно-
го в  отношении прибыли постоянного представитель-
ства этой КИК в России.
3) аудиторское заключение по финансовой отчетности
КИК, если проведение аудита финансовой отчетности
обязательно или аудит осуществляется добровольно.
Если аудиторское заключение не может быть представ-
лено одновременно с налоговой декларацией, оно пред-
ставляется не позднее одного месяца со дня, отраженно-
го в  уведомлении о  КИК в  качестве даты составления
аудиторского заключения.
Документы (их копии) на иностранном языке, должны быть пере-
ведены на русский язык.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством

иностранного государства, должна быть документально подтвер-
ждена, а  в случае отсутствия у  РФ с  соответствующим государ-
ством (территорией) действующего СОИДН заверена компетент-
ным органом иностранного государства, уполномоченным по
контролю и надзору в области налогов.

Какие документы подтверждают размер прибыли КИК?

К налоговой декларации контролирующего лица прилагаются

следующие документы:
1) финансовая отчетность КИК за период, прибыль за кото-
рый учтена при определении налоговой базы по налогу;
2) в случае отсутствия финансовой отчетности (примени-
мо при расчете прибыли в соответствии с положениями
Главы 25 НК РФ) иные документы — например, выписки
с расчетных счетов, первичные документы; Рис. 11: Документальное подтверждение прибыли
100 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 24
КИК: документы и их копии
В п. 6  ст. 25.15  НК РФ говорится, что можно предостав-
лять КОПИИ документов отчетности и аудиторского за-
ключения. Также в  одном из писем Минфина говорится,
что не требуется нотариального заверения этих доку-
ментов.
Можно ли предоставить в  ФНС распечатки сканированных
копий отчетности и  аудиторского заключения, отправлен-
ных по email?
Комментарий GSL
Полагаем, что в  данной ситуации распечатки сканированных
документов финансовой отчётности КИК и  аудиторского за-
ключения могут быть приняты налоговым органом по месту
нахождения (месту жительства) при сдаче контролирующим
лицом налоговой декларации по налогу на прибыль организа-
ций (по НДФЛ).
Требования к документам, прилагаемым к налоговой декларации
в  отношении прибыли КИК, установлены п. 6  ст. 25.15  НК РФ,
в  соответствии с  которым указанные документы (их копии), со-
ставленные на иностранном языке, должны быть переведены на
русский язык. НК РФ не содержит требований о  необходимости
получения и  представления в  налоговые органы нотариального
заверения и  апостилирования копий вышеуказанных докумен-
тов (Письмо Минфина России от 21.02.2017 № 03-12-11/2/10422).
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 101
Как задекларировать доходы от прибыли КИК?
Форма декларации 3-НДФЛ, предусматривает включение в  де-
кларацию прибыли КИК. Если прибыль КИК не учитывается в со-
ставе доходов физического лица, то прибыль КИК в Листе «Б» де-
кларации не отражается.
В случае освобождения прибыли активной КИК (или по иным
основаниям, указанным в пп. 1, 3-8 ст. 25.13-1НК РФ) контроли-
рующее лицо вправе не указывать прибыль в  отношении этой
КИК в декларации по НДФЛ.
При этом при подаче декларации по налогу на прибыль (если
контролирующее лицо  — организация) доход КИК указывается
в любом случае. Так, если прибыль КИК не достигает, например,
в  2015  году 50  млн. руб., необходимо указать расчет прибыли
КИК, при этом в декларации по налогу на прибыль организаций
не заполняются отдельные строки, относящиеся непосредствен-
но к расчету суммы налога.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 25
3-НДФЛ и зачет налога КИК
В соответствии с п. 11 ст. 309.1 НК РФ сумма налога, исчис-
ленного в  отношении прибыли контролируемой иностран-
ной компании за соответствующий период, уменьшается
пропорционально доле участия контролирующего лица на ве-
личину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в со-
ответствии с законодательством иностранных государств
и  (или) законодательством Российской Федерации (в том
102 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 103

числе налога на доходы, удерживаемого у  источника выпла- Ситуация 26

ты дохода), а также на величину налога на прибыль органи- Декларирование доходов от прибыли КИК
заций, исчисленного в  отношении прибыли постоянного
представительства этой контролируемой иностранной Нужно ли в 2017 году декларировать доход от прибыли КИК
компании в Российской Федерации. за 2015 год, если участие в этой КИК возникло в 2016 году?
Форма налоговой декларации 3-НДФЛ предусматривает на
листе Б строки 080, 090, 100, 110 для указания налога, упла- Комментарий GSL
ченного в иностранной юрисдикции.
Если по состоянию на дату 31 декабря 2016 года физ. лицо явля-
Однако форма декларации не предусматривает строк для
лось контролирующим лицом иностранной компании, то, по об-
указания налога на доходы КИК, удерживаемого у источника
щему правилу, в 2017 году физ. лицу следовало задекларировать
выплаты дохода по законодательству РФ.
доход за 2016 от прибыли КИК за 2015 год.
Вместе с тем отсутствие специальных строк в форме нало-
говой декларации не должно препятствовать реализации
Срок декларационной компании в  2017  году: не позднее
прав, предусмотренных НК РФ.
28.03.2017  — по налогу на прибыль организаций, не позднее
Каким образом отразить в  налоговой декларации 3-НДФЛ
02.05.2017 — по НДФЛ.
уменьшение налога, исчисленного с прибыли КИК, на величину
налога на доходы этой же КИК, удержанные по законода-
В НК РФ содержатся нормы-­основания, по которым априори пла-
тельству РФ?
тить налог с  прибыли КИК не требуется (ст. 25.13-1, п. 7  ст. 25.15
НК РФ). А, значит, нет необходимости декларировать прибыль КИК
Комментарий GSL
в налоговой декларации. Кроме того, не следовало декларировать
Действительно, на сегодняшний день порядок заполнения формы прибыли КИК в 2017 году, если финансовый год КИК отличается от
3-НДФЛ не учитывает нормы п. 11 ст. 309.1, п. 10 ст. 232 НК РФ и не календарного года и, начавшись в 2015 году, окончился в 2016 году.
предусматривает регламент зачёта налога, исчисленного в  отно-
шении этой прибыли КИК в соответствии с законодательством РФ. Ситуация 27
Вопрос по КИК в части нераспределенной прибыли
По нашему мнению, для зачёта налогов, уплаченных КИК по за-
конодательству РФ, в  декларации можно использовать строки Имеется Гонконгская компания, зарегистрированная
100 — 130 Листа Б «Доходы от источников за пределами Россий- в 2013 году.
ской Федерации» формы 3-НДФЛ и сопроводить отчётность пись- Уведомление о  КИК не подавалось, т.к. в  2015  и  2016  году
менными пояснениями. деятельность не велась. Но у  компании есть нераспреде-
104 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
ленная прибыль за 2014 год. Выплата дивидендов не плани-
ровалась.
1) После разъяснений Минфина о  том, что признание
контролирующего лица для целей КИК происходит незави-
симо от распределения прибыли, при подаче уведомления
о КИК нужно ли подавать 3-НДФЛ с указанием нераспре-
деленной прибыли за годы, предшествующие 2015  году,
и будет ли эта прибыль облагаться налогом?
Комментарий GSL
Положения главы 3.4  НК РФ «Контролируемые иностранные
компании и контролирующие лица» применяются в отношении
прибыли иностранной компании, определяемой начиная с  пе-
риодов, начинающихся в 2015 году (п. 2 ст. 4 Федерального зако-
на от 24  ноября 2014  г. N 376-ФЗ, Письмо Минфина России от
10.02.2017  N 03-12-11/2/7395). Соответственно, в  отношении
прибыли КИК за финансовые периоды, предшествующие
2015  году, обязанность подавать декларацию 3-НДФЛ у  физ.
лица не возникает.
2) А если полученная в  2015-2016  годах прибыль (например,
до 10  млн. год) не была распределена и  остается на
банковском счете компании, на нее нужно будет уплачи-
вать НДФЛ за 2017-2018 годы?
Комментарий GSL
Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК приравнивается к до-
ходу физических лиц, полученному налогоплательщиком, при-
знаваемым контролирующим лицом этой КИК, и  учитывается
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 105
при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от факта
распределения ее.
Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за
налоговый период по НДФЛ при условии, что ее величина, рас-
считанная в соответствии с НК РФ, составляет:
1) за 2015 год — 50 млн. руб.;
2) за 2016 год — 30 млн. руб.;
3) с 2017 года — более 10 млн. руб.
Если прибыль КИК составляет до 10  млн. руб., то у  физ. лица не
возникает обязанности учитывать прибыль КИК при определе-
нии базы по НДФЛ и подавать декларацию З-НДФЛ.
Однако физ. лицо не освобождается от обязанности уведомления
налогового органа о  КИК, в  отношении которых он является
контролирующим лицом.
До 1  января 2016  года признание лица контролирующим лицом
осуществлялось в случае, если доля участия этого лица в органи-
зации (для физических лиц — совместно с супругами и несовер-
шеннолетними детьми) составляло более 50%.
С 1 января 2016 года контролирующим лицом иностранной орга-
низации признаются (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):
1) физическое или юридическое лицо, доля участия кото-
рого в организации составляет более 25%;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия кото-
рого в  организации (для физических лиц  — совместно
с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет
более 10  %, если доля участия всех лиц, признаваемых
106 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой
организации (для физических лиц  — включая супругов
и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.
Ситуация 28
Подача 3-НДФЛ с учетом дохода от иностранной
компании
Есть налоговый резидент РФ, доля его участия в  ИО не со-
здает контроля для целей НК РФ. При этом на этом лице ле-
жит обязанность подавать 3-НДФЛ с указанием доходов от
источников за пределами РФ (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).
1) Распространяются ли на данное лицо, участвующее в ИО,
но не контролирующее ее, пороги, установленные п. 7 ст.
25.15  НК РФ, непревышение которых позволяет не вклю-
чать прибыль КИК в налоговую базу? Нужно ли приклады-
вать к декларации не аудированную отчетность? КИК —
резидент Кипра.
Комментарий GSL
Помимо определения контролирующего лица как налогового ре-
зидента РФ, имеющего долю участия в КИК более 25 % (более 10%,
если в  совокупности с  другими российскими резидентами доля
участия превышает 50%), контролирующим лицом может быть
признан налоговый резидент РФ, осуществляющий контроль
в  отношении этой КИК по иным основаниям (п.п. 3, 6, 7, 13
ст. 25.15 НК РФ).
Если физ. лицо не является контролирующим лицом КИК по фор-
мальным признакам и  фактически не имеет возможности ока-
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 107
зать влияние на решения этой КИК в отношении распределения
прибыли, то дохода в  виде нераспределённой прибыли КИК
у  физ. лица не возникает, независимо от размера прибыли КИК
(п. 3  ст. 25.15). Соответственно, по этому основанию налоговая
декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) не представляется (п. 5 ст.
25.15 НК РФ). Представлять в ИФНС финансовую отчётность КИК,
аудиторское заключение также нет необходимости.
Основанием для заполнения 3-НДФЛ за отчётный год и деклари-
рования доходов от источников за пределами РФ в данном слу-
чае может быть, например, фактическое получение физ. лицом
дивидендов при распределении прибыли КИК в  течение отчёт-
ного года.
2) Нужно ли включать в 3-НДФЛ доход от ИО в результате
редуцирования ее капитала? То есть, все не поименован-
ное в ст. 217 НК РФ, является доходом и включается в на-
логовую базу?
Комментарий GSL
Не зная о юрисдикции иностранной компании, сложно сказать, что
имеется в виду под редуцированием капитала. Предполагаем, что
это — процедура уменьшения капитала иностранной компании.
Был сделан правильный вывод из норм 23-ей главы НК РФ о до-
ходах, облагаемых НДФЛ. Перечень этих доходов от источников
за пределами РФ является открытым (пп. 9  п. 3  ст. 208  НК РФ),
а все виды необлагаемых доходов поименованы в ст. 217 НК РФ.
Кроме того, полученный доход может уменьшаться на имуще-
ственные вычеты в соответствии со ст. 220 НК РФ.
108 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
Ситуация 29
НДФЛ за накопленные деньги на счете КИК
за прошлые года
Попадают ли под налогообложение НДФЛ в 2017 году накоп-
ленные и нераспределенные деньги на счете КИК за предыду-
щие 2014-2016 годы (накопление происходило соответствен-
но в пределах 50-30-10 млн. руб.).
Нужно ли по этим деньгам за прошлые годы как-­то отчиты-
ваться перед ФНС?
Комментарий GSL
Величина прибыли КИК определяется методом начисления и она,
весьма вероятно, не совпадает с  количеством денег на счёте
компании.
Допускаем, что в соответствии с личным законом КИК финансо-
вый год иностранной компании совпадает с календарным годом,
и иностранной компанией составлена финансовая отчётность за
2014, 2015 и 2016 годы. Тогда данные о прибыли КИК за 2014 год
не рассматриваются налоговым законодательством РФ, посколь-
ку нововведения Федерального закона от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ
коснулись прибыли КИК, полученной за финансовый период, на-
чавшийся в 2015 году и за более поздние периоды.
Прибыль КИК, полученная за 2015  год, приравнивается к  доходу
контролирующего лица по состоянию на 31.12.2016 года. Если ве-
личина прибыли КИК составила 50 млн. руб. и более, то этот доход
подлежал декларированию по НДФЛ в ИФНС по месту жительства
в  срок не позднее 02.05.2017  г. Прибыль КИК, полученная за
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 109
2016 год, приравнивается к доходу контролирующего лица по со-
стоянию на 31.12.2017 года. Если величина прибыли КИК состави-
ла 30 млн. руб. и более, то этот доход подлежит декларированию по
НДФЛ в ИФНС по месту жительства в срок не позднее 03.05.2018 г.
Ситуация 30
Похожий вопрос.
1) По состоянию на 2017  год у  КИК была нераспределенная
прибыль. Под налогооблагаемую базу 2015–2017  годы не
попадают по суммам.
Если в 2017 году были выплачены дивиденды, обкладываются
ли они налогом в таком случае?
Комментарий GSL
Полученные в 2017 году физическим лицом (налоговым резиден-
том РФ) от иностранной компании дивиденды подлежат декла-
рированию на общих основаниях. Срок предоставления деклара-
ции по форме 3-НДФЛ — не позднее 30 апреля.
В Налоговом кодексе РФ есть новая специальная норма (п. 66  ст.
217 НК РФ), позволяющая избежать повторного налогообложения
прибыли КИК на тот случай, если налогоплательщик сначала заде-
кларировал прибыль КИК (превысившую установленный порог),
уплатил с  неё в  бюджет соответствующую сумму НДФЛ, а  затем
распределил эту прибыль и  выплатил дивиденды контролирую-
щему лицу. Как видите, это — не тот случай.
Таким образом, в данной ситуации дивиденды следует задекла-
рировать и уплатить налог. Декларационная компания в 2018 году
110 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения
с учётом переноса выходных дней завершается 03.05.2018 г. Реко-
мендуем заблаговременно оформлять и  представлять деклара-
цию в ИФНС.
2) Не совсем понятно, уточню вопрос.
Прибыль КИК приравнивается к доходу физических лиц, полу-
ченному налогоплательщиком, признаваемым контролирую-
щим лицом этой КИК, и учитывается при определении нало-
говой базы по НДФЛ независимо от факта распределения ее.
Тогда если прибыль была меньше установленных сумм по
годам, то НДФЛ с  этой прибыли не платится физ. лицом,
контролирующим компанию. А  если эта прибыль будет
распределена в виде дивидендов, то тогда получается пла-
тится?
Комментарий GSL
Да, но НДФЛ в этом случае уплачивается с полученных дивиден-
дов, а не с прибыли КИК.
3) Если дивиденды, выплаченные технически в 2017 году, были
начислены за более ранний период. Допустим, это нерас-
пределенная прибыль за 2014 год и по резолюции они были
начислены, но не были выплачены технически. Облагаются
ли они налогом в таком случае? Как быть в данной ситуа-
ции, и из каких соображений нужно исходить?
Комментарий GSL
Полученные в 2017 году от иностранной компании дивиденды
являются объектом налогообложения НДФЛ за налоговый пе-
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 111
риод — 2017 год. Они квалифицируются как доход от источни-
ков за пределами Российской Федерации и подлежат налогооб-
ложению НДФЛ на основании норм пп. 1  п. 3  ст. 208, пп. 1  ст.
209 НК РФ.
До принятия «антиофшорного» Закона № 376-ФЗ от 24.11.2014 г.
в  23-ей главе Налогового кодекса РФ «НДФЛ» основой при­
знания доходов был кассовый метод. Но начиная с  2015  года
некоторые виды доходов, как, например, нераспределённая
прибыль КИК, стали вменяться в  доходы «физику» метом на-
числения.
По нашему мнению, сумму полученных дивидендов от иностран-
ной компании в  2017  году следует задекларировать на общем
основании (независимо от того факта, что прибыль КИК за
2014  год ещё не рассматривалась налоговым законодательством
РФ как отдельный объект налогообложения) и уплатить в бюджет
соответствующую сумму НДФЛ.
4) Если в 2017 году были выплачены дивиденды за 2016 год.
НК РФ при подаче спецдекларации дает освобождение от
уплаты НДФЛ по 2016 год включительно.
Тогда вопрос, будут ли облагаться налогом эти дивиденды,
выплаченные в 2017 году, за 2016 год?
Комментарий GSL
Дивиденды, полученные налогоплательщиком в 2017 году, будут
облагаться НДФЛ. Подача спец. декларации в  рамках законода-
тельства об «амнистии капитала» не освобождает от этой обя-
занности.
112 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения

В возможной ситуации, когда прибыль КИК по данным финансо-

вой отчётности за 2016  год равна или превысила сумму 30  млн.
4. Освобождение
руб., а дивиденды в 2017 году выплачены в меньшей сумме, при
налогообложении прибыли КИК она будет уменьшена на сумму
прибыли КИК
выплаченных дивидендов, — то есть НДФЛ будет исчислен только от налогообложения
с нераспределённой прибыли КИК за 2016 год (п. 1 ст. 2.15 НК РФ).
В  этом случае не возникает двойного налогообложения одной
и той же суммы. В каких случаях прибыль КИК может быть освобождена
от налогообложения?

В НК РФ приведен целый ряд случаев, когда прибыль КИК освобо-

ждается от налогообложения в РФ (п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ):
• КИК — некоммерческая организация;
• КИК из стран-­членов ЕАЭС;
• КИК с  высокой эффективной ставкой налога (75% от
средневзвешенной российской ставки);
• «Активная» иностранная компания, “активный“ ино-
странный холдинг и субхолдинг;
• Банк или страховая организация, действующие на
основании лицензии или иного специального разре-
шения;
• Организация-­эмитент обращающихся акций и т.п.;
• Участник проектов по добыче полезных ископаемых, со-
глашениях о  разделе продукции, концессионных согла-
шениях и т.п.;
• Оператор нового морского месторождения углеводород-
ного сырья и т.п.

Кроме того, прибыль КИК не облагается у контролирующего лица,

если её размер по общему правилу не превышает 10  млн. руб.
(п.1 ст.3 ФЗ № 376 “О внесении изменений в части первую и вто-
114 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 115

рую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налого-

применимо входить в список

(2016 г.) Приказ

от 04.03.2016
Список ФНС

ФНС России

применимо
применимо

Не должна
N ММВ-7-
17/117@
обложения прибыли контролируемых иностранных компаний

не
не
и доходов иностранных организаций)).

применимо применимо
применимо применимо
Минфина
Список

не

не
не
Справочная информация*

В 2015, 2016 действовал переходный период, где пороговые

Наличие

наличии
СОИДН
СОИДН

При

не
не
значения составляли: в  2015  г.  – 50  млн. руб., в  2016  г.  –
30 млн. руб.

Неконсолиди­

применимо
применимо
отчетности

рованная
Наличие
Однако данное обстоятельство не освобождает контроли-

(МСФО)

не
не
рующее лицо от обязанности подавать уведомления об
участии в КИК.

не применимо
не применимо
по прибыли /
Ограничения

применимо
выручке

не
НК РФ предусматривает определенные условия для получения

к присутствию
указанных освобождений.

нахождение
Требования

применимо

Постоянное
Согласно
в стране

СОИДН

в ЕАЭС
место­
не
Налогоплательщик представляет в  налоговый орган документы,
подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

Ставка налого-

инкорпорации
в юрисдикции

(прибыли) для

составляет не
Эффективная

иностранной
организации

средневзве­

применимо
применимо

менее 75 %
обложения

обложения

налоговой
ставки по
налогу на
прибыль
шенной
налого­
ставка
Документы представляются в  срок, установленный для подачи

этой

не
не
уведомлений о КИК с переводом на русский язык в части, необхо-
димой для подтверждения освобождения.

облагается, т.к.
Декларация +
уплата налога

облагается по

эффективной

Прибыль не
Прибыль не
применимо

член ЕАЭС
критерию

ставки
не
Налогоплательщик вправе не представлять документы, если они
были представлены российской организацией, через которую
реализовано косвенное участие налогоплательщика.

которой реализовано
Критерии иностран-

налогоплательщика

ИнKо — член ЕАЭС

и (или) косвенное
ИнКо, владение

резидентах РФ
ной компании

через прямое

компаниях-­
в публичных
участие

ИнКо
 Продолжение таблицы
116

Список ФНС
Ставка налого- (2016 г.) Приказ
Требования Ограничения Наличие
Критерии иностран- Декларация + обложения Наличие Список ФНС России
к присутствию по прибыли / отчетности
ной компании уплата налога в юрисдикции СОИДН Минфина от 04.03.2016
в стране выручке (МСФО)
инкорпорации N ММВ-7-
17/117@
Прибыль не
ИнКо — некоммерче-
облагается, т.к.
ская организация, Прибыль не
прибыль не не не Неконсолиди­ не не не
которая не распределяет­
распределяется применимо применимо рованная применимо применимо применимо
распределяет ся!
(и после
прибыль
ликвидации)
Доля пассив­
Прибыль не
ных доходов
ИнКо-­активная облагается, т.к
не не составляет не Неконсолиди­ не не не
иностранная активная
применимо применимо более 20 % рованная применимо применимо применимо
компания иностранная
в общей сумме
компания
доходов
Прибыль не Доля пассив­
ИнКо-­активная облагается, т.к ных доходов Не должна
иностранная активная не не составляет не Неконсолиди­ не быть не
холдинговая иностранная применимо применимо более 5% рованная применимо в списке применимо
компания холдинговая в общей сумме Минфина
компания доходов
Прибыль не Доля пассив­
ИнКо-­активная облагается, т.к ных доходов
Не должна
иностранная активная не не составляет не Неконсолиди­ не не
быть
субхолдинговая иностранная применимо применимо более 5% рованная применимо применимо
в списке
компания субхолдинговая в общей сумме
компания доходов
ИнКо — банк или Прибыль не
При
страховая компания, облагается, т.к не Согласно не не не Не должна
наличии
действующая на банк/страхо- применимо СОИДН применимо применимо применимо входить в список
СОИДН
основании лицензии вая компания
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения

Окончание таблицы
Список ФНС
Ставка налого- (2016 г.) Приказ
Требования Ограничения Наличие
Критерии иностран- Декларация + обложения Наличие Список ФНС России
к присутствию по прибыли / отчетности
ной компании уплата налога в юрисдикции СОИДН Минфина от 04.03.2016
в стране выручке (МСФО)
инкорпорации N ММВ-7-
17/117@
Прибыль не Доля процент­
облагается, ных расходов
ИнКо: При
т.к КИК — не Согласно по долговым Неконсолиди­ не Не должна
- эмитент обращаю- наличии
эмитент применимо СОИДН обязательствам рованная применимо входить в список
щихся облигаций и т.п. СОИДН
обращающихся составляет
облигаций не менее 90 %
ИнКо: Оператор
нового морского
Прибыль не не не не не не не не
месторождения
облагается применимо применимо применимо применимо применимо применимо применимо
углеводородного
сырья

Прибыль
Прибыль
не облагается,
не облагается,
не достигнув
не достигнув
предельного
предельного
порога
КИК, с прибылью, порога прибыли:
не не прибыли: Неконсолиди­ не не не
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения

не превышающей 10 млн. руб. —
применимо применимо 10 млн. руб. — рованная применимо применимо применимо
предельного порога начиная с 2017
начиная с 2017
(30 млн. руб.
(30 млн.
-2016 год;
руб. — 2016 год;
50 млн. руб. —
50 млн. руб. —
2015 год)
2015 год)
117

Рис. 12: Сравнение вариантов освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ

118 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 31
За какой период необходимо учитывать
нераспределенную прибыль
У контролирующего лица возникает обязанность подачи на-
логовой декларации по форме 3-НДФЛ при превышении не-
распределенной прибыли размером в 10 млн.
У меня вопрос — это касается только части прибыли, кото-
рая возникла в 2016 году или всей нераспределенной прибыли?
Т.е. если у меня нераспределенная прибыль компании возник-
ла в 2014 году в размере 100 млн. рублей. Далее нераспреде-
ленная прибыль увеличивалась на 5  млн. рублей в  год (за
2015 и 2016) и на 31.12.2016 составила около 110 млн. рублей,
то мне нужно подавать декларацию или нет?
Комментарий GSL
Как следует из вопроса, прибыль КИК за 2015 и 2016 годы соста-
вила по 5 млн. руб. в год. В этом случае у контролирующего лица
отсутствует обязанность представлять налоговую декларацию
3-НДФЛ с указанием в ней прибыли КИК.
Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы
контролирующего лица, если прибыль КИК за финансовый год,
начиная с 2015 года, превысила 10 млн. руб. (п. 6 ст. 25.15 НК РФ).
При этом в 2015 и 2016 годах установлен повышенный предел для
учета прибыли контролируемой иностранной компании в дохо-
дах контролирующего лица:
1) за 2015 год — 50 миллионов рублей;
2) за 2016 год — 30 миллионов рублей.
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 119
Что такое некоммерческая организация?
Некоммерческими организациями являются организации, ко-
торые:
• не преследуют извлечение прибыли в  качестве основ-
ной цели своей деятельности;
• не распределяют прибыль (если она все же была получе-
на) между участниками.
Таким образом, некоммерческая организация — это организация,
в которой не ставится задача по получению прибыли и не распре-
деляется полученная прибыль между своими участниками.
Некоммерческие организации создаются и  действуют для дости-
жения общественно полезных целей: социальных, благотворитель-
ных, культурных, образовательных, научных и управленческих.
Также некоммерческие организации могут создаваться в  целях
охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спор-
та, удовлетворения духовных и  иных нематериальных потребно-
стей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и  орга-
низаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической
помощи, а также в иных целях, направленных на достижение об-
щественных благ.
Какие страны являются членами ЕАЭС?
Государства-­члены ЕАЭС
• Армения
• Белоруссия
• Казахстан
• Киргизия
• Россия
120 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 121

Какие иностранные компании получают освобождение от

налогообложения в РФ ввиду своей деятельности?

Прибыль КИК освобождается от налогообложения, в  частности,

если иностранная компания признается (п. 1 ст. 25.13 НК РФ):
• активной иностранной компанией;
• активной иностранной холдинговой компанией;
• активной иностранной субхолдинговой компанией.

Что подразумевается под «активной иностранной

компанией»?

Это компания, в структуре доходов которой присутствует не бо-

лее 20% так называемых «пассивных» доходов, таких как диви-
денды, процентный доход от долговых обязательств любого
вида, доходы от использования прав на объекты интеллектуаль-
ной собственности, доходы от оказания консультационных,
юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых,
рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке ин­
формации, а  также от проведения научно-­исследовательских
и опытно-­конструкторских работ и пр. Трудно представить себе
компанию, не получающую доходы из списка «пассивных» дохо-
дов, особенно учитывая последний пункт — «Иные аналогичные
доходы».

Справочная информация* Рис. 13: Примеры освобождений. Освобождение активных холдинговых и  активных
субхолдинговых компаний
Пассивные доходы для целей КИК:
1) дивиденды;
2) доходы, получаемые в  результате распределения при- 3) процентный доход от долговых обязательств любого
были или имущества организаций, иных лиц, в том чис- вида (кроме процентного дохода лицензированных
ле при их ликвидации; банков);
122 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
4) доходы от использования прав на объекты интеллекту-
альной собственности;
5) доходы от реализации акций (долей) и  (или) уступки
прав в иностранной организации, не являющейся юри-
дическим лицом по иностранному праву;
6) доходы по операциям с производными финансовыми
инструментами (кроме процентного дохода лицен-
зированных банков и  кроме поставочных сделок
и  операций хеджирования, если доходы от сделок
с  базисным активом признавались бы активным до-
ходом);
7) доходы от реализации недвижимого имущества;
8) доходы от сдачи в  аренду или субаренду имуще-
ства,  в  том числе доходы от лизинговых операций,
за  исключением аренды морских судов, воздушных
судов и  транспортных средств, а  также контей-
неров,  используемых в  международных перевозках,
аренды подземных хранилищ газа и  трубопрово-
дов,  используемых для транспортировки углеводо­
родов;
9) доходы от реализации (в том числе погашения)
­инвестиционных паев паевых инвестиционных фон-
дов;
10) доходы от оказания консультационных, юриди­
ческих,  бухгалтерских, аудиторских, инжиниринго-
вых,  рекламных, маркетинговых услуг, услуг по
­обработке  информации, а  также от проведения
­научно-­исследовательских и  опытно-­конструкторских
работ;
11) доходы от услуг по предоставлению персонала;
12) иные аналогичные доходы.
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 123
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 32
Как доказать, что КИК является активной компанией?
КИК освобождается от налогообложения, если она считает-
ся “Активной” и имеющей менее 20% пассивного дохода, не-
зависимо от страны регистрации и  деятельности. Напри-
мер, торговая компания. Соответственно:
1) Как наша ФНС будет определять, является КИК активной
или нет?
Комментарий GSL
Для применения освобождения по основанию «активная компа-
ния» контролирующее лицо должно приложить к  уведомлению
о КИК неконсолидированную финансовую отчетность КИК, кото-
рая должна быть переведена на русский язык в части, необходи-
мой для подтверждения соблюдения условий для освобождения
(пункты 3 и 9 ст. 25.13-1 НК РФ).
В письме Минфина РФ от 16.07.2018 N 03-12-12/2/49387 указыва-
ется, что для подтверждения соблюдения условий для освобожде-
ния могут использоваться данные бухгалтерского учета иностран-
ной компании, регистры бухгалтерского учета, иные документы,
в том числе представленные КИК справки, данные аналитическо-
го учета, финансовая отчетность и  расшифровки к  финансовой
отчетности, налоговая отчетность, копии договоров и платежных
документов, сертификатов инкорпорации, налогового резидент-
ства, выписки из уставных документов, а также иные документы,
предусмотренные обычаями делового оборота государства посто-
янного местонахождения контролируемой иностранной компа-
124 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
нии. С  учетом того обстоятельства, что Кодексом не  установлен
перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для
освобождения от налогообложения прибыли контролируемой
иностранной компании, по мнению Департамента, комплект до-
кументов, подтверждающих соблюдение таких условий, является
индивидуальным в отношении каждого из условий.
Дальнейшая классификация доходов на доходы от пассивной де-
ятельности и  доходы от активной деятельности, которая нужна
для применения освобождений, установлена Налоговым кодек-
сом РФ (п.п. 4-5 ст. 309.1 НК РФ) и, очевидно, будет произво­диться
налоговым органом самостоятельно, на основе указанных норм.
Определение пассивных доходов как «иные доходы, аналогичные
доходам, указанным в подпунктах 1–11 настоящего пункта» с само-
го начала порочно, так как дает налоговому органу большое про-
странство для усмотрения, что легко порождает спорную ситуацию,
когда налогоплательщик считает, что деятельность КИК активная,
а налоговый орган, что она «аналогична» пассивным операциям.
Если говорить конкретно о торговле товарами, то банки, к приме-
ру, всегда воспринимали этот бизнес как активную деятельность.
Есть также практика американского FATCA, где лица, ведущие
торговую деятельность (за некоторыми исключениями) считают-
ся Active NFFI (вот там как раз перечень пассивных операций за-
крытый). Но поскольку разграничение операций на активные
и пассивные не закреплено где-­либо в международных соглаше-
ниях или документах OECD, то здесь сложно предугадать пози-
цию ФНС и Минфина. Говорить, будет ли деятельность в конкрет-
ном случае отнесена к  активной, можно только отталкиваясь от
деталей и — с долей вероятности.
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 125
2) Можно ли доказать факт “активности” КИК НЕ по от-
четности компании и избежать требования о предостав-
лении документов, подтверждающих прибыль КИК
(например, аудированной отчетности)?
Комментарий GSL
Представления отчетности не избежать — это прямое требование
НК РФ (пункты 3 и 9 ст. 25.13-1 НК РФ)..
Ситуация 33
Подача финансовой отчетности активной КИК
У меня активная иностранная компания, и  на основании
этого я в уведомлении о КИК отражаю, что она освобождена
от налогообложения, при этом она получила убыток по ито-
гам 2015  года. К  уведомлению я  прикладываю аудиторское
заключение с переводом.
Каким образом мой убыток будет перенесен на следующие
периоды, и в каком месте мне делать пересчет полученного
убытка в  рубли? Или нужно, несмотря на то, что она ак-
тивная, не  отражать освобождение по налогу в  уведомле-
нии по КИК, а заполнять 3-НДФЛ, в ней отражать убыток
и к ней прикладывать аудит? Но, насколько я знаю, в декла-
рации 3-НДФЛ убытки не отражаются.
Комментарий GSL
В случае, если физ. лицо является контролирующим лицом, то уве-
домление о КИК подается в налоговый орган независимо от финан-
сового результата (прибыль или убыток) деятельности компании.
126 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
В силу прямой нормы НК РФ налоговая база определяется отдель-
но в  отношении каждой контролируемой иностранной компа-
нии. То есть перенести убыток КИК на будущее можно только по
этой же КИК.
Из Инструкции по заполнению 3-НДФЛ (Приказ ФНС России от
24.12.2014  N ММВ-7-11/671@) следует, что убыток КИК не  отра-
жается в декларации. Кроме того, прибыль КИК, подлежащая на-
логообложению, не  рассчитывается в декларации 3-НДФЛ. В де-
кларации 3-НДФЛ указывается сумма прибыли КИК (подлежащая
налогообложению), которая предварительно рассчитана с учетом
норм, установленных законодательством, в том числе уменьшена
на сумму убытка прошлых лет.
Обратите внимание, что если вы пользуетесь льготой по крите-
рию «активная компания», то к уведомлению о КИК вы прикла-
дываете некосолидированную финансовую отчетность компа-
нии с  переводом на русский (в части, необходимой для
подтверждения льготы). При этом, скорее всего, вы не  сможете
использовать убыток этой компании в  будущем (когда, напри-
мер, компания не  будет удовлетворять критерию активной
компании). В этом отношении можно обратить внимание на то,
что в случае использования освобождений российскими органи-
зациями, в декларации по налогу на прибыль они будут указы-
вать реквизиты КИК и коды освобождений, но от них не требует-
ся заполнять листы деклараций с  расчетом прибыли (убытка)
КИК (п. 16.2  Порядка заполнения налоговой декларации по на-
логу на прибыль организаций, Приказ ФНС РФ от 19.10.2016
N ММВ-7-3/572@). Потенциально, вы можете не заявлять льготу
(Письмо Минфина России от 17.07.2018 N 03-12-11/2/49826: осво-
бождение прибыли КИК является правом, а  не обязанностью)
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 127
и  в  этом случае, потенциально, можете иметь возможность ис-
пользовать убыток в будущем.
Ситуация 34
Вопрос налогообложения КИК (пассивные доходы)
Собираюсь открыть Шотландское LP cо счетом в  латвий-
ском банке, исключительно для работы с  еврооблигациями
российских и европейских эмитентов.
Имею официальные средства  — банк уже дал согласие на
открытие счета физ. лица в Латвии.
Понимаю, что придется заявить в налоговую о КИК и предо-
ставлять декларацию о доходах ежегодно.
Прошу разъяснить — для “пассивных” доходов в 2017 году так
же действует освобождение от налогов в РФ для меня как бу-
дущего бенефициара КИК? При условии, что сумма прибыли
будет менее 10 млн. рублей в год?
Комментарий GSL
В связи с открытием LP возникнут следующие обязанности у физ.
лица — российского налогового резидента РФ:
– в  течение трех месяцев с  момента регистрации LP по-
дать уведомление об участии в иностранной компании;
– подавать уведомление о  КИК  — представляется в  срок
не позднее 20 марта года, следующего за налоговым пе-
риодом, в котором контролирующим лицом признается
доход в  виде прибыли контролируемой иностранной
компании;
– при условии превышения нераспределенной прибыли
КИК 10 млн. рублей, у контролирующего лица возникает
128 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
обязанность подать в  ИФНС налоговую декларацию по
форме 3-НДФЛ, приложив к ней отчетность по КИК (LP).
П. 3 ст. 25.13-1 НК РФ предусматривает, что если доля доходов от
пассивной деятельности в общей сумме доходов КИК по данным
ее финансовой отчетности составляет не более 20%, то такая КИК
признается “активной иностранной компанией” и  ее прибыль
освобождается от налогообложения. В п. п. 4 и 5 ст. 309.1 НК РФ
выделяются, соответственно, так называемые доходы от пассив-
ной деятельности и  доходы от активной деятельности, и, если
доля активных доходов превысит 80% от общих доходов, прибыль
КИК освобождается от российского налогообложения.
Как видите, в данной норме НК РФ говорится об освобождении от
налогообложения по критерию характера доходов: активные/
пассивные.
Порог же 10 млн. рублей, установленный п. 7 ст. 25.15 НК РФ, при-
меняется для всех КИК вне зависимости от структуры доходов.
Также обращаем внимание на то, что, с точки зрения налогообло-
жения, шотландское партнерство обладает свойством налоговой
«прозрачности», т.е. не  считается самостоятельным налогопла-
тельщиком, а  все налоги с  полученной прибыли обязаны упла-
тить партнеры пропорционально их доли участия в  складочном
капитале. При этом если у партнерства нет доходов от источника
в Великобритании, и LP не ведет деятельность на территории Ве-
ликобритании, то обязанность партнеров уплачивать налог опре-
деляется только местом их налогового резидентства. К примеру,
если партнерами в  LP становятся оффшорные компании и  LP
не имеет налогов у источника в Великобритании, то, при соблю-
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 129
дении ряда условий, у  такой структуры не  возникает налогов
к уплате в Великобритании.
Здесь еще важно понимать, каким образом планируется участво-
вать в  шотландском LP: через иностранную компанию? Необхо-
димо также учитывать, что шотландское LP должно состоять как
минимум из двух партнеров.
Еще два важных момента работы по шотландским LP:
1) это вопрос постановки на учет партнеров и возможных
штрафов в этой связи (причем вопрос остается актуаль-
ным, даже если физическое лицо-­партнер — нерезидент
Великобритании);
2) а  также тот факт, что с  24  июля 2017  года шотландские
партнерства будут обязаны подавать информацию
о контролирующих лицах в английскую Регистрационную
палату и сообщать об изменениях в данной информации
в течение 14 дней. Кроме того, они должны будут ежегод-
но подтверждать актуальность и правильность данных.
Что такое «активная иностранная холдинговая компания»?
Чтобы компанию признали активной холдинговой компанией,
должны выполняться следующие условия:
• это иностранная организация, в  которой доля прямого
участия российской организации, контролирующего
лица, в  уставном капитале составляет не  менее 75%
в  течение не  менее, чем 365  последовательных ка-
лендарных дней;
• доходы отсутствуют, либо доля пассивных доходов (за
исключением «активных» дивидендов) — не более 5%;
130 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 131

• прямое участие в  активных компаниях, дивиденды от Для того чтобы применять освобождение
которых исключаются из пассивных доходов — не менее от налогообложения КИК, холдинги и субхолдинги
50% в течение не  менее, чем 365  последовательных ка- должны находиться в странах, которые не включены
лендарных дней; в черный список Минфина?
• доля участия в уставном капитале активных субхолдин-
Да, иными словами холдинги и  субхолдинги не  должны нахо-
говых компаний, дивиденды от которых исключаются
диться в офшорных юрисдикциях.
из пассивных доходов, составляет не менее 75% в тече-
ние не  менее, чем 365  последовательных календарных
Если речь идет про активную компанию (компания, у  которой
дней;
не  более 20% пассивных доходов), то она может находиться где
• не включена в  “черный список” Минфина (Приказ от
угодно.
13 ноября 2007 года №108н).

Какие условия должны быть соблюдены, чтобы получить

Что такое «активная иностранная субхолдинговая
освобождение, если КИК зарегистрирована в стране
компания»?
с высокими налогами?
Активной иностранной субхолдинговой компанией признается
Согласно Закону (п. 7 ст. 25.13 НК РФ), это освобождение наступа-
компания, которая соответствует следующим требованиям:
ет в случае выполнения двух условий:
• это иностранная организация, в  которой в  уставном
• эффективная ставка налогообложения доходов (при-
капитале доля прямого участия иностранной холдинго-
были) для этой иностранной организации должна со-
вой компании составляет не менее 75% в течение перио-
ставлять не менее 75% средневзвешенной российской
да, составляющего не менее, чем 365 последовательных
налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;
календарных дней;
• постоянное нахождение в  стране, с  которой у  РФ есть
• доходы отсутствуют, либо доля пассивных доходов
международный договор по налоговым вопросам
(за  исключением «активных» дивидендов)  — не  бо-
и  страна не  включена в  список стран, не  обеспечиваю-
лее 5%;
щих обмен налоговой информацией с РФ.
• прямое участие в  активных компаниях, дивиденды от
которых исключаются из пассивных доходов — не менее
Справочная информация*
50% в течение не  менее, чем 365  последовательных ка-
лендарных дней; Перечень государств (территорий), не обеспечивающих об-
• не включена в  “черный список” Минфина (Приказ от мен информацией для целей налогообложения с РФ, утвер-
13 ноября 2007 года №108н). ждается ФНС РФ.
132 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 35
Налог на прибыль КИК для американской компании
1) Нужно ли платить налог на прибыль КИК в  России
с компании, которая зарегистрирована в США и оплати-
ла налог на прибыль в  Штатах в  размере большем, чем
20% (соглашение с РФ об избежании двойного налогообло-
жения существует)?
Комментарий GSL
В данном случае прибыль контролируемой американской компа-
нии не должна облагаться налогом на прибыль в России на осно-
вании пп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, так как эффективная ставка на-
логообложения доходов этой КИК за финансовый год (например,
2015  г.) превысит 75% средневзвешенной налоговой ставки по
налогу на прибыль российской организации.
Для применения освобождения от налогообложения прибыли
КИК контролирующее лицо — налоговый резидент должно пред-
ставить в  налоговый орган по месту своего нахождения доку-
менты, подтверждающие соблюдение условия для такого осво-
бождения (в те же сроки, что и  уведомление о  КИК — впервые
не позднее 20 марта 2017 года).
2) А также нужно ли осуществлять добровольный аудит
данной компании, если по законам Штатов аудит
необязателен, и  рассчитывать прибыль на основа-
нии  проведения добровольного аудита в  случае уплаты
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 133
налога в  РФ или же добровольный аудит не  прово-
дить  и  рассчитывать прибыль по п. 2  ст. 309.1  НК РФ
“предоставляя иные документы” (в случае уплаты на­
лога в РФ)?
Комментарий GSL
Изменениями в НК РФ от 16.02.2016 установлено, что в отноше-
нии компаний — резидентов стран с соглашениями об избежании
двойного налогообложения с  Россией может использоваться их
финансовая отчетность для целей расчета прибыли КИК, аудит
отчетности не обязателен.
Ситуация 36
Подтверждение эффективной ставки налогообложения
доходов
1) Как документально подтвердить освобождение прибыли
от налогообложения, если КИК попадает под НК РФ
Статья 25.13-1  пункт 1  подпункт 3  (эффективная
ставка налогообложения). То есть просто составить
расчёт на русском языке с уже пересчитанными суммами
в рубли?
Комментарий GSL
В НК РФ отсутствует фиксированный перечень документов, кото-
рыми можно подтвердить освобождение прибыли КИК. Налого-
вое ведомство свою позицию по этому вопросу выражает мало
и неопределённо.
134 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
По мнению налоговиков, документами, подтверждающими
соблюдение основания для освобождения прибыли контролируе-
мой иностранной компании, могут являться:
1) налоговая отчетность КИК за соответствующий пе­
риод;
2) расчет эффективной ставки налогообложения доходов
(прибыли) КИК и средневзвешенной ставки по налогу на
прибыль организаций, определяемых в соответствии со
ст.25.13-1 НК РФ;
3) сертификат налогового резидентства КИК за соответ-
ствующий период (Письмо ФНС России от 04.04.2016
№ ЕД-3-13/1427@).
Полагаем, что в данном случае расчёта эффективной ставки на-
логообложения прибыли КИК (на русском языке) и  данных фи-
нансовой или налоговой отчётности (в переводе на русский язык
в  части показателя прибыли КИК) будет достаточно для освобо-
ждения прибыли КИК от налогообложения.
2) Нотариально заверенные переводы налоговой и  финансо-
вой отчётности … Их надо полностью “в рубли переве-
сти” или же только прибыль пересчитать?
Комментарий GSL
Так как налоговые ставки рассчитываются по формулам, при-
ведённым в ст. 25.13-1 НК РФ в процентах, выбор единой валюты
(евро, доллары, рубли, др.) для показателей расчёта эффективной
ставки налогообложения КИК и  средневзвешенной налоговой
ставки по налогу на прибыль организаций существенного влия-
ния не  оказывает. НК РФ не  требует нотариального заверения
перевода этих документов.
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 135
Как вычисляется «эффективная ставка» налогообложения?
Эффективная ставка = (налог на прибыль + налоги у источника) /
прибыль (по финансовой отчетности с  соответствующими кор-
ректировками либо по гл. 25 НК РФ).
Как вычисляется «средневзвешенная налоговая ставка»?
Средневзвешенная ставка = (20% * прибыль + 13% * дивиденды) /
прибыль + дивиденды (п. 2 статьи 25.13-1 НК РФ).
Применяется ли при расчете средневзвешенной ставки на
прибыль российская льгота по дивидендам?
Допустим, есть иностранный холдинг на Кипре, который владеет
некоторыми операционными компаниями и получает от них ди-
виденды, которые освобождают от уплаты налога на Кипре по ки-
прской льготе. Российская компания в аналогичной ситуации тоже
будет пользоваться льготой и не будет платить налог на дивиден-
ды. Условно у нас нет оснований полагать, что средневзвешенная
ставка на Кипре меньше средневзвешенной ставки в  России, по-
скольку они одинаковые — 0%. Мы пришли к  выводу, что риско-
ванно применять российскую льготу по дивидендам при расчете
средневзвешенной ставки, поскольку соответствующая норма за-
кона прямо отсылает к ставке налога на дивиденды в размере 13%.
Чтобы воспользоваться освобождением от налога,
какой должна быть ставка налога в стране регистрации
компании с высоким уровнем налогообложения?
На первый взгляд, кажется, что это должна быть ставка на ме-
нее 15% (поскольку в Законе говорится про «не менее 75% сред-
136 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
невзвешенной налоговой ставки»), но надо учитывать особые
ставки на дивиденды. В России у нас налог на прибыль организа-
ций составляет 20%, а  на дивиденды 13% (если не  применяется
льгота). Дивиденды умножаем на 13%, прибыль на 20% и делим
на общую сумму дохода. Таким образом, мы получаем некую
средневзвешенную ставку по российскому законодательству.
В Законе есть отсылка на пункт статьи 284 НК РФ, которая уста-
навливает ставку налога на дивиденды в размере 13%.
Имеются в виду полученные или выплаченные дивиденды?
Полученные.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 37
3-НДФЛ и суммы показателей прибыли КИК / дивидендов
1) Сумма прибыли КИК должна указываться в  декларации
3-НДФЛ за минусом начисленных дивидендов за соответ-
ствующий период или нет?
Комментарий GSL
В налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2016  год
сумма прибыли КИК за финансовый год (01.01.2015-31.12.2015 г.)
указывается за минусом выплаченных в  2016  году дивидендов
(с  учетом промежуточных дивидендов) в  Разделе 2  декларации
с кодом вида дохода «02». Сумма дивидендов указывается нало-
гоплательщиком в  отдельном листе Раздела 2  декларации с  ко-
дом вида дохода «01».
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 137
2) Если сумма прибыли КИК указывается без учета (вычета)
начисленных дивидендов, то правильно ли я понимаю, что
в этом случае мы указываем сумму начисленных дивиден-
дов за соответствующий период как НЕ подлежащую на-
логообложению, а налоговую базу начисляем по общей сум-
ме прибыли КИК?
Комментарий GSL
Видимо речь идёт о заполнении Листа Б «Доходы от источников
за пределами РФ» декларации.
В нём по строке 060  следует указать прибыль КИК за минусом
суммы выплаченных дивидендов. Строку 072  («Сумма дохода
в виде дивидендов, …освобождаемых от налогообложения») в де-
кларации за 2016 год, по нашему мнению, заполнять не следует.
Эту строку, при необходимости, можно заполнить в  декларации
в следующем году.
3) В случае, если сумма прибыли КИК не превышает порога,
то тогда она НЕ указывается в 3-НДФЛ, и налоговая база
начисляется только исходя из суммы фактически выпла-
ченных (полученных) дивидендов?
Комментарий GSL
Если прибыль КИК по данным финансовой отчётности или нало-
говых регистров за финансовый год (01.01.2015-31.12.2015  г.)
в пересчёте на рубли составляет сумму менее 50 млн. руб., то при-
быль КИК не  учитывается в  доходах контролирующего лица за
2016  год и, соответственно, не  декларируется. Полученные
138 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения
в  2016  году дивиденды подлежат налогообложению НДФЛ и  де-
кларированию в обычном порядке.
Что подразумевается под фразой «Постоянное
нахождение в стране из «черного списка»»?
Постоянное местонахождение — это стандартная формулировка,
которая присутствует в  различных документах для определения
понятия «налоговое резидентство». Не  надо путать с  местом
регистрации. Постоянное местонахождение (налоговое рези-
дентство) подтверждается сертификатом налогового резидент-
ства соответствующего государства.
Что касается “черного списка” для целей льготы по эффективной
ставке, то имеется в  виду список стран, которые не  сотрудничают
с Российской Федерацией по вопросам международного обмена на-
логовой информацией (даже при наличии соответствующего меж-
дународного договора). Перечень таких стран утверждается ФНС.
Какие существуют пороги прибыли, ниже которых сумма
прибыли КИК не учитывается при определении
налоговой базы?
10 миллионов рублей, но здесь законодатель предусмотрел пере-
ходный период (п. 2 ст. 3 ФЗ № 376 от 24.11.2014 “О внесении из-
менений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых
иностранных компаний и доходов иностранных организаций)” ):
за 2015 год — 50 миллионов рублей;
за 2016 год — 30 миллионов рублей;
далее — 10 миллионов рублей.
5. Льготы по ндфл
в отношении доходов,
полученных от КИК
Что подразумевает безналоговая
ликвидация КИК?
Закон ФЗ № 150 от 08.06.2015 ввел п. 60 в ст. 217 НК РФ, так назы-
ваемую льготу по безналоговой ликвидации. Изначально предпо-
лагалось, что льготой можно будет воспользоваться до 01 января
2017. В дальнейшем действие льготы было продлено до 1 января
2018 года и затем еще раз до 1 марта 2019 года.
Данная льгота предусматривает, что доходы (с 1 января 2018 года,
в  том числе денежные средства), полученные при ликвидации
иностранной организации, налогоплательщиком  — акционером
(участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом
иностранной организации) не  подлежат налогообложению
(п.60 ст. 217 НК РФ).
Таким образом, согласно редакции НК РФ от 19.02.2018 бенефи-
циар может получить в порядке ликвидации иностранных компа-
ний доход в  денежной и  (или) натуральной формах без каких-­
либо налоговых последствий при соблюдении установленных
законом условий (см. рис. 14 на стр. 138).
При последующей продаже полученного после ликвидации иму-
щества (имущественных прав), физическое лицо может восполь-
140 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 141

зоваться налоговым вычетом и  уменьшить доходы от продажи

имущества на сумму, равную стоимости имущества по данным
учета ликвидированной организации на дату ее ликвидации, но
не  выше рыночной стоимости такого имущества (имуществен-
ных прав) (см. рис. 15 на стр. 139).

Рис. 15: Применение налогового вычета при последующей продаже имущества, полу­
ченного в рамках безналоговой ликвидации

Какие условия необходимо соблюсти для применения

льготы по безналоговой ликвидации КИК?

Условия применения льготы:

 представление декларации по форме 3-НДФЛ;
 представление заявления в произвольной форме об осво-
бождении таких доходов от налогообложения с указани-
ем характеристик полученного имущества (имуществен-
ных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) КИК;
 представление документов о  стоимости имущества по
данным учета КИК на дату получения имущества (иму-
щественных прав);
 завершение процедуры ликвидации КИК до 1  марта
Рис. 14: Безналоговое получение актива в виде РосКо при ликвидации промежуточных 2019 года (в некоторых ограниченных случаях срок мо-
звеньев — иностранных компаний жет быть продлен).
142 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК
Какие доходы освобождаются от налогообложения при
безналоговой ликвидации КИК?
При безналоговой ликвидации КИК не  подлежат налогообло­
жению НДФЛ следующие виды доходов физических лиц (п.  60
ст. 217 НК РФ):
В рамках безналоговой ликвидации не облагается НДФЛ
- Имущество в денежной и натуральной форме, получен-
ное контролирующим лицом при ликвидации КИК;
- Материальная выгода, полученная от приобретения
ценных бумаг у такой КИК.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 38
Декларирование доходов от прибыли КИК
Образуется ли у физического лица доход, если в рамках лик-
видации КИК физическое лицо (акционер) получает право
требования по договору процентного займа к  самому себе?
КИК выдал этот заём до принятия правил КИК. На первый
взгляд доход возникать не  должен, а  также необоснованной
выгоды тоже быть не должно, потому что заём акционер по-
лучил процентный (9% в рублях), который был получен до по-
явления налоговой льготы по ликвидации КИК.
Комментарий GSL
Безусловно, у физического лица образуется доход.
Но если речь идёт о налогообложении дохода НДФЛ, то ситуация
попадает под льготу п. 60 ст. 217 НК РФ о «безналоговой ликвида-
5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 143
ции», и доход в виде имущественного права (права требования по
договору займа), переданного при ликвидации КИК, не облагает-
ся НДФЛ.
Помимо этого следует рассмотреть ситуацию с налогообложени-
ем дохода, когда должник не станет возвращать деньги, посколь-
ку сам становится кредитором. По общему правилу обязательство
прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице,
если иное не установлено законом или не вытекает из существа
обязательства (ст. 413 ГК РФ).
На сегодняшний день мы не  можем однозначно утверждать,
что непогашенная сумма по договору займа, полученная физи-
ческим лицом от КИК, не  станет объектом налогообложения
НДФЛ, после того, как перейдёт право требования по этому же
договору.
Налоговое законодательство регламентирует ситуацию с  при-
менением имущественного вычета при продаже имущественных
прав, полученных при ликвидации КИК (пп. 2.1 п.2 ст. 220 НК РФ),
но не  определилось с  ситуацией прекращения обязательств по
договору займа.
Пунктом 18.1 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы в денеж-
ной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в по-
рядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого
имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное
не предусмотрено указанным пунктом, не подлежат налогообло-
жению НДФЛ. Однако в данной ситуации, когда кредитор и заём-
щик — одно и то же лицо, дарения не происходит, и нет основа-
ний для применения этой нормы.
144 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК
Ситуация 39
Подача финансовой отчетности ликвидируемой КИК
Принято решение о ликвидации КИК в 2016 году, ликвидация
должна быть завершена до 01.01.2018  года. В  рамках этой
процедуры готовится финансовая отчетность компании,
будет выявлен отрицательный финансовый результат по
состоянию на 31.12.2016.
Должна ли данная отчетность быть проаудирована, несмот-
ря на то, что не предполагается подавать заявление об осво-
бождении доходов от налогообложения (т.к. у иностранной ор-
ганизации нет доходов на конец налогового периода)? За какой
период должна составляться данная финансовая отчетность?
Комментарий GSL
В случае, если иностранная контролируемая компания определя-
ет убыток по данным финансовой отчетности, составленной в со-
ответствии с  личным законом компании, и  ее постоянным ме-
стонахождением является иностранное государство, с  которым
имеется международный договор РФ по вопросам налогообложе-
ния, то для подтверждения рассчитанного таким образом убытка
не требуется составление аудиторского заключения.
Если же иностранная контролируемая компания определяет убы-
ток по данным финансовой отчетности, составленной в соответ-
ствии с личным законом компании, и ее постоянным местонахо-
ждением не  является иностранное государство, с  которым
имеется международный договор Российской Федерации по во-
просам налогообложения, то для подтверждения рассчитанного
таким образом убытка необходимо аудиторское заключение, не-
5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 145
зависимо от того, предполагает ли контролирующее лицо заяв-
лять об освобождении от налогообложения доходов при ликвида-
ции контролируемой иностранной компании.
Финансовая отчетность контролируемых иностранных компаний
для целей определения прибыли КИК в соответствии с нормами
НК РФ составляется, начиная с 2015 года.
Ситуация 40
Освобождение денежных средств от налогообложения,
полученных при ликвидации КИК
К вопросу о закрытии КИК.
Были внесены изменения в пункт 60 статьи 217 НК РФ (“до-
ходы в  денежной и  (или) натуральной формах, полученные
при ликвидации иностранной организации”), раньше “денеж-
ного” возмещения не было.
1) Правильно ли я  понимаю, что теперь, если КИК закрыть
до 1.03.2019, можно в  безналоговом режиме получить
деньги со счета компании при закрытии фирмы и, допу-
стим, перевести их на счет контролирующего лица?
Комментарий GSL
Да, новая редакция п. 60  ст. 217  НК РФ позволяет освободить
деньги, полученные контролирующим лицом при ликвидации
КИК, от налогообложения НДФЛ. Условия применения этой льго-
ты также содержатся в этом пункте ст. 217 НК РФ: наличие нало-
говой декларации, заявление налогоплательщика, документаль-
ное подтверждение стоимости имущества по данным финансовой
отчётности КИК на дату передачи этого имущества.
146 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК
2) Скажите, что вкладывается в понятие “позволяет освобо-
дить деньги, полученные контролирующим лицом при ликви-
дации КИК от налогообложения НДФЛ”? Есть какие-­то
ограничения? То есть более конкретно: если на счету фирмы
на момент ликвидации есть остаток денежных средств,
и  по бумагам (ликвидационный баланс)  — это нераспреде-
ленная прибыль фирмы, то правильно ли я  понимаю, что
эти деньги могут быть переведены на счет контролирующе-
го лица, и при этом с этих денег не нужно платить налоги?
Комментарий GSL
Такого понятия «позволяет освободить деньги…» Налоговый ко-
декс не  содержит, это  — часть моего авторского текста, причём
отделённая от контекста.
Очевидно, что пора обратиться к  первоисточнику и  привести
норму НК РФ целиком и без авторской интерпретации, поскольку
в  ней перечислены все необходимые условия и  регламент дей-
ствия налогоплательщика. Итак, сама норма — п. 60 ст. 217 НК РФ:
«Не подлежат налогообложению (освобождаются от налого-
обложения) следующие виды доходов физических лиц…:
доходы в денежной и (или) натуральной формах, получен-
ные при ликвидации иностранной организации …, налого-
плательщиком …, имеющим право на получение таких до-
ходов, а  также в  виде материальной выгоды, полученной
от приобретения ценных бумаг у такой иностранной ор-
ганизации … налогоплательщиком…при одновременном
соблюдении следующих условий:
– налогоплательщик представил в  налоговый орган од-
новременно с  налоговой декларацией составленное
в  произвольной форме заявление об освобождении та-
5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 147
ких доходов от налогообложения с указанием характе-
ристик полученного имущества (имущественных прав)
и ликвидируемой (прекращаемой) иностранной органи-
зации … и приложением документов, содержащих сведе-
ния о стоимости имущества (имущественных прав) по
данным учета ликвидируемой иностранной организа-
ции … на дату получения имущества (имущественных
прав) от такой иностранной организации;
– процедура ликвидации (прекращения) иностранной ор-
ганизации … завершена до 1 марта 2019 года (с учетом
особенностей, установленных абзацами четвертым
и пятым настоящего пункта)».
3) Скажите, а  возможен перевод денег при закрытии компа-
нии на счет контролирующего физ. лица напрямую со счета
компании на счет физ. лица в  зарубежном банке, или это
будет нарушение 173-ФЗ. А если закон это запрещает, то
не попадает ли тогда данное “нарушение” под закон о фи-
нансовой амнистии, так как читал, что “Валютные опера-
ции и  зачисление денежных средств, совершенные до даты
представления спецдекларации (т.е. в том числе после 1 ян-
варя 2018 года) по счетам, признаются совершенными без
нарушения законодательства о валютном регулировании)”
Комментарий GSL
Перевод денег (иностранной валюты) при ликвидации КИК без
нарушения валютного законодательства возможно осуществить
на банковский счёт контролирующего лица в  уполномоченном
банке, расположенном за пределами РФ (ст. 12, 14 Федерального
закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и ва-
лютном контроле»).
148 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК
Если во втором вопросе имеется в  виду 2-ой этап «амнистии
капиталов», осуществляемый в  России в  соответствии с  Феде-
ральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном де-
кларировании физическими лицами активов и  счетов (вкла-
дов) в  банках…» в  период 01.03.2018  г.  — 28.02.2019  г., то
специальная декларация предусматривает гарантии при совер-
шении валютных операций и  зачислении денег на задеклари-
рованные зарубежные счета, информация о которых содержит-
ся в декларации. Денежные средства признаются зачисленными
на эти счета в  соответствии с  Законом № 173-ФЗ, то есть без
нарушения валютного законодательства. Эта гарантия приме-
няется к  счетам, открытым до 01.01.2018  г.; валютные опера-
ции и зачисление денег на счета могут быть совершены до даты
представления декларации в  налоговый орган (ст. 7  Закона
№ 140-ФЗ).
4) С подачей налоговой декларации и заявлением в свободной
форме понятно. А  вот фраза “документальное подтвер-
ждение стоимости имущества по данным финансовой
отчетности КИК на дату передачи этого имущества”
мне не совсем понятна.
В законе стоит “приложение документов, содержащих сведе-
ния о стоимости имущества (имущественных прав) по дан-
ным учета ликвидируемой иностранной организации на дату
получения имущества (имущественных прав) от такой ино-
странной организации”.
Так как мы говорим о денежных остатках на счетах на мо-
мент закрытия, то документ, отражающий это:
– может быть выписка по счету на данный момент?
– или надо делать отдельный финансовый отчет на мо-
мент закрытия фирмы?
5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 149
Комментарий GSL
Следует признать, что законом не установлен единый регламент
подтверждения стоимости передаваемых активов КИК, учитывая
многообразие личных законов КИК и видов декларируемого иму-
щества. В  данной ситуации мы также не  можем однозначно
утверждать, что при проведении камеральной налоговой про-
верки налоговой декларации инспектору ИФНС будет достаточно
выписки с банковского счёта КИК.
В практике нашей компании одним из документов  — приложе-
ний, «содержащих сведения о  стоимости имущества (имуще-
ственных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной
организации на дату получения имущества (имущественных
прав) от такой иностранной организации”, является ликвидаци-
онный баланс КИК. Остальной перечень предоставляемых с  де-
кларацией документов зависит от конкретной ситуации.
Как изменились условия безналоговой
ликвидации
Поправки в НК РФ 2017 — 2018 года ввели некоторые улучшения
в отношении данной льготы, в частности:
• среди льготируемых активов появились денежные сред-
ства;
• расширен список ситуаций, когда при последующей ре-
ализации имущества и имущественных прав можно вы-
честь стоимость полученных активов.
Эти изменения распространены на отношения, возникшие с 1 ян-
варя 2016 года.
150 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 151

Обратите также внимание на льготы, предоставляемые в рамках
Закона 140-ФЗ от 08.06.2015  «О добровольном декларирова-
нии….» и связанных с этим изменений в НК РФ. В частности:
• штрафы за позднюю подачу уведомлений об участии
в  иностранных организациях и  уведомлений о  КИК
не  взимаются, если они подаются вместе со специаль-
ной декларацией, подаваемой в  рамках добровольного
декларирования;
• не признается доходом имущество (имущественные
права), полученные от номинального владельца, а  для
номинального владельца не  признается реализацией
передача такого имущества (имущественных прав), так-
же при условии указания соответствующей информации
в специальной декларации.
Обратите внимание:, что представление специальной деклара-
ции не  освобождает от уплаты налогов в  отношении прибыли
КИК. Также нет льгот в отношении валютного регулирования при
щества (имущественных прав), ценных бумаг, полученных при
ликвидации иностранной организации налогоплательщиком-­
акционером, доходы которого в виде такого имущества освобо-
ждались от налогообложения в  соответствии с  пунктом 60  ста-
тьи 217  НК РФ, такой налогоплательщик вправе уменьшить
сумму своих облагаемых налогом доходов от продажи такого
имущества на сумму, равную стоимости имущества по данным
учета ликвидированной организации на дату ее ликвидации,
указанной в документах, прилагаемых к  заявлению налогопла-
тельщика, но не  выше рыночной стоимости такого имущества
(имущественных прав).
Есть ли какие-­то
особенности при ликвидации
КИК с номинальным
сервисом?
Да. Многие владельцы иностранных

получении ликвидационных выплат и учета ценных бумаг на за- компаний пользуются услугами, так

рубежном счете. называемых номинальных акцио-

неров, когда на основании комплек-

Налогообложение при последующей реализации та документов (трастовой деклара-

имущественных прав (долей), ценных бумаг, ции и  др.) такой акционер, являясь

полученных при ликвидации? юридическим собственником ак-

ций, тем не  менее, владеет ими
В случае, если в дальнейшем бенефициар захочет продать полу- в  пользу бенефициара. Иными сло-
ченные после ликвидации имущественные права (доли), ценные вами, в  реестре акционеров компа-
бумаги, он может воспользоваться налоговым вычетом. нии числится номинальный акцио-
нер, притом, что фактическим
Так, согласно подпункту 2.1  пункта 2  статьи 220  и  подпункту владельцем данных акций является Рис.16: Ликвидация КИК с  номи­
1  пункта 10  статьи 214.1  НК РФ при дальнейшей продаже иму- бенефициар. нальным сервисом
152 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК
Законодательство РФ (включая налоговое) не  регламентирует
правовое регулирование отношений между номинальным акцио-
нером и  бенефициаром (в силу отсутствия такого правового
института в российском законодательстве), поэтому на практике
возникла неопределенность в том, каким образом следует их ква-
лифицировать.
Исходя из анализа рассматриваемых отношений, на практике
можно применить следующие два подхода:
1) Отношения между номинальным акционером и  бене-
фициаром следует квалифицировать как «иностран-
ную структуру без образования юридического лица»
(ст.11 НК РФ);
2) Отношения между номинальным акционером и  бене-
фициаром являются неким гражданско-­правовым дого-
вором.
Первый подход может, потенциально, использоваться, если отно-
шения укладываются в формулировки ст. 11 НК РФ: «иностранная
структура без образования юридического лица  — организацион-
ная форма, созданная в  соответствии с  законодательством ино-
странного государства (территории) без образования юридическо-
го лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная
форма осуществления коллективных инвестиций и (или) довери-
тельного управления), которая в  соответствии со своим личным
законом вправе осуществлять деятельность, направленную на из-
влечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщи-
ков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров».
Второй подход в квалификации данных правоотношений как до-
говора, безусловно, также имеет право на существование. На его
5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 153
формирование, в частности, повлиял пп. 2 п. 1 ст. 2 Федерального
закона «О декларировании физическими лицами активов и сче-
тов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные зако-
нодательные акты Российской Федерации» от 08.06.2015  N 140-
ФЗ, в  котором содержится понятие «договора номинального
владения имуществом». Согласно указанной норме, это договор,
который заключен в  соответствии с  законодательством ино-
странного государства и на основании которого права собствен-
ника имущества, принадлежащего физическому лицу, передают-
ся иному лицу, осуществляющему эти права в интересах и (или)
по поручению данного физического лица. Термин «номинальный
владелец» одновременно с  принятием этого закона был введен
и в НК РФ (ст. 39 и 41).
На что конкретно может повлиять выбор того
или иного подхода квалификации номинальных
отношений?
Во-­первых, если рассматривать данные отношения как ино-
странную структуру без образования юридического лица, то при
определенных обстоятельствах у физического лица — налогового
резидента РФ возникает обязанность уведомить налоговые орга-
ны не только об участии в иностранной компании (в которой он
является бенефициаром), но и  об учреждении иностранной
структуры без образования юридического лица. Аналогичным
образом, при прекращении участия, например, когда номиналь-
ный акционер передает акции бенефициару, последний также
будет обязан уведомить о  данном факте налоговые органы.
В случае нарушения указанных обязанностей бенефициар может
быть привлечен к  налоговой ответственности в  виде штрафа
в размере 50 тыс. руб.
154 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК
Кроме того, такая иностранная структура без образования юри-
дического лица при наличии контроля со стороны бенефициара,
как и  сама иностранная компания (акциями которой владеет
­номинальный акционер) может быть признана контролируе-
мой  иностранной компанией. Следовательно, бенефициар, как
контролирующее лицо, будет обязан подать уведомление о КИК,
как в отношении такой структуры, так и в отношении компании.
Если уведомление не  будет представлено или контролирующее
лицо подаст его с нарушением срока, то оно может быть привле-
чено к  налоговой ответственности в  виде штрафа в  размере
100 тыс. руб.
Если бенефициар не  считал отношения между бенефициаром
и  номинальным акционером иностранной структурой без об-
разования юридического лица, а налоговые органы так посчита-
ют, бенефициар может быть оштрафован.
Во-­вторых, многие владельцы иностранных компаний намере-
ваются применить налоговую льготу в виде освобождения от на-
логообложения доходов в  виде активов, полученных при ликви-
дации иностранных организаций (иностранных структур без
образования юридического лица).
В этой связи, при наличии в  иностранной компании номиналь-
ного акционера, существует риск, что при прямой передаче акти-
вов от ликвидируемой компании бенефициару (минуя звено ак-
ционера) в порядке ликвидации, налоговый орган может отказать
в применении льготы исходя из того, что активы по общему пра-
вилу должны передаваться акционеру ликвидируемой организа-
ции (а не бенефициару).
5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 155
Поэтому для усиления правовой позиции при доказывании об-
стоятельств, подтверждающих обоснованность применения льго-
ты, на наш взгляд, наиболее простой и понятный для налоговых
органов подход будет заключаться в виде последовательной лик-
видации (прекращении):
1) иностранной структуры без образования юридического
лица (отношений между бенефициаром и номинальным
акционером), с  передачей акций иностранной компа-
нии бенефициару в порядке такой ликвидации;
2) иностранной компании, с передачей активов компании
бенефициару (который к моменту ликвидации стал пол-
ноправным акционером иностранной компании).
С другой стороны, если не рассматривать данные отношения как
ИСБОЮЛ, но при этом подать специальную декларацию в рамках
законодательства о  добровольном декларировании активов, то
при прекращении договора номинального владения и получении
бенефициаром акций в  прямое владение не должно возникнуть
налоговых последствий на основании ст. 41 НК РФ. Вслед за этим,
иностранная компания может быть ликвидирована в рамках без-
налоговой ликвидации (с учетом установленных ограничений
по срокам).
Налогообложение дохода, полученного контролирующим
лицом при приобретении акций/ долей владения у своих
КИК по цене ниже номинальной (рыночной)
Доходы КИК от реализации ценных бумаг и  (или) имуществен-
ных прав (в том числе долей, паев) в  пользу контролирующего
лица, либо его российского взаимозависимого лица, а также рас-
ходы в виде цены приобретения такого имущества исключаются
156 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК
из прибыли (убытка) КИК при условии, что цена реализации
определена исходя из их документально подтвержденной стои-
мости по данным учета КИК на дату перехода права собственно-
сти, но не выше рыночной стоимости имущества.
Указанное правило применяется при условии, что процедура
ликвидации контролируемой иностранной компании будет за-
вершена до 1 марта 2019 года.
Рис. 17: Приобретение бенефициаром акций/долей РосКо у своей КИК
Налоговая позиция бенефициара
Если контролирующее лицо приобретает у  КИК ценные бумаги
по цене ниже рыночной, то у физического лица не возникает ма-
териальной выгоды (выгоды от экономии), подлежащей налого-
обложению в РФ.
5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 157
При последующей продаже имущественных прав, приобретен-
ных у  КИК, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих
облагаемых налогом доходов на сумму фактически понесенных
расходов, исходя из меньшей из следующих величин:
 документально подтвержденной стоимости ценных бу-
маг по данным учета КИК на дату перехода права соб-
ственности (в момент ликвидации); либо
 рыночной стоимости ценных бумаг на дату перехода
права собственности.
Указанное правило применяется при условии, что процедура
ликвидации контролируемой иностранной компании будет за-
вершена до 1  марта 2019  года, а  налогоплательщик представил
в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией заяв-
ление об освобождении соответствующих доходов от налогообло-
жения с указанием характеристик полученного имущества и лик-
видируемой иностранной организации и  приложением
документов со сведениями о  стоимости имущества по данным
учета ликвидируемой КИК.
 6. АнтиКИК решения 159

6. АнтиКИК решения офшоров), ставка налога у источника на дивиденды (15% по вну-

Могут ли быть преимущества от признания себя
контролирующим лицом иностранной компании?
Да. Например, преимущества могут заключаться в возможности
применения так называемого сквозного подхода, когда мы ис-
пользуем иностранную компанию не как способ налогового пла-
нирования, а  как некий держатель активов для защиты. Статус
контролирующего лица и  возможность применения сквозного
подхода не связаны прямо, но может существовать определенная
зависимость.
треннему законодательству) может быть снижена до максималь-
но 5%. В  этом случае минимальная эффективная ставка налого-
обложения по всей цепочке будет составлять около 18% (5%+13%
от 95%), если не возникнет налога на дивиденды в иностранной
юрисдикции. Кроме того, российские налоговые органы могут
оспорить применение ставки в  5%, в  коем случае общая ставка
налога составит около 28%.
В случае применения сквозного подхода, эффективная ставка на-
логообложения дивидендов по всей цепочке владения может
быть равна ставке НДФЛ (если нет потерь на иностранных нало-
гах на дивиденды), то есть 13%.

Что такое сквозной подход? По сути, снижение налоговой нагрузки достигается за счет эконо-
мии на налоге у источника (экономия как минимум 5%).
Сквозной подход предполагает применение СОИДН к лицам, ко-
торые являются бенефициарными собственниками доходов, даже
если они не являются непосредственными получателями доходов
(например, налоговый резидент РФ). При выполнении ряда усло-
вий удержание налога у источника осуществляется с учетом ме-
стонахождения бенефициарного собственника:
• Если бенефициарный собственник имеет право на льго-
ты по СОИДН, может быть применено такое СОИДН;
• Если бенефициарный собственник является российским
налоговым резидентом, налог удерживается в  соответ-
ствии с правилами, установленными для российских на-
логовых резидентов.

Пример

При выплате дивидендов иностранным компаниям, зарегистри-

рованными в странах с которыми имеется СОИНД (большинство Рис. 18: Выплата дивидендов по сквозному подходу
160 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 161

Почему прибыль КИК подлежит налогообложению? Такая структура будет КИК, российская компания будет при-
знаваться контролирующим лицом, как и  физическое лицо,
Потому что она не  распределяется. Правила КИК как раз
­которое владеет российской компанией. И эта компания, и бе-
и направлены на то, чтобы эти злоупотребления обойти. Напри-
нефициар, участник российской компании, должны будут
мер, когда человек заведомо долго не распределяет себе прибыль.
­подать соответствующие уведомления и  соблюдать другие
Значит, ее необходимо обложить на уровне такой компании. Если
­правила.
же дивиденды распределены, оснований для того, чтобы облагать
прибыль КИК, нет. .
Но плюс заключается в  том, что если КипрКо распределит при-
быль в качестве дивидендов, налога на прибыль КИК у контроли-
Какие есть преимущества владения КИК через
рующих лиц не возникнет. Кроме того, при получении дивиден-
российскую компанию?
дов у  РосКо может быть, потенциально, применена ставка 0%.

Если российская компания владеет какой-­то иностранной компа- В этом случае у российской компании деньги могут сколь угодно
нией, то дивиденды, которые получает российская компания, мо- долго находиться или реинвестироваться без уплаты налога. Ко-
гут облагаться по ставке 0%. нечно, в  итоге, при получении дивидендов физическое лицо
заплатит 13%.

Условия применения льготной ставки 0% при выплате

дивидендов?

Дивиденды, полученные российской компанией, могут облагать-

ся налогом по ставке 0% при условии:
 На день принятия решения о выплате дивидендов полу-
чающая дивиденды организация в  течение не  менее
365  календарных дней непрерывно владеет на праве
собственности не менее чем 50-процентным вкладом
(долей) в  уставном (складочном) капитале (фонде)
выплачивающей дивиденды организации;
 Иностранная организация, выплачивающая дивиденды,
находится в  государстве, которое не  входит в  «Черный
Рис. 19: Применение льготной ставки 0  % при выплате дивидендов на российскую список» Минфина РФ «Приказ Министерства финансов
компанию РФ от 13.11.2007 № 108н»;
162 6. АнтиКИК решения
 Иностранная организация не признается налоговым ре-
зидентом РФ (если только иностранная организация
не  признала себя российским налоговым резидентом
самостоятельно в установленном порядке).
Может ли помочь смена налогового резидентства
бенефициара иностранной компании?
Да, подобный факт уже давно не новость, некоторые физические
лица уезжают за границу, чтобы сменить свое налоговое рези-
дентство. Законодательство о  КИК распространяется только на
налоговых резидентов РФ. Соответственно, если лицо не россий-
ский налоговый резидент, то налоговые риски в отношении КИК
в РФ ему не грозят. При этом следует иметь в виду некоторые мо-
менты. Во-­первых, в  ряде стран есть собственное законодатель-
ство о  контролируемых иностранных компаниях. Этот момент
нужно держать в голове, чтобы не попасть в страну, где законода-
тельство о КИК будет «хуже», чем в РФ.
Также важно обладать доказательствами того, что налоговое ре-
зидентство физ. лица поменялось, чтобы не возникало конфлик-
та интересов налоговых служб двух государств. В случае возник-
новения подобной ситуации могут быть проблемы при зачете
уплаченного за рубежом налога, не  говоря уже о  том, что, воз-
можно, придется заплатить налог дважды.
Что необходимо сделать, чтобы изменить свое налоговое
резидентство?
Для определения налогового резидентства всегда использовался
принцип «183 дней»: «налоговыми резидентами признаются фи-
6. АнтиКИК решения 163
зические лица, фактически находящиеся в  Российской Федера-
ции не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих под-
ряд месяцев». Соответственно, если гражданин РФ более
183 календарных дней в течение последних 12 месяцев не нахо-
дился на территории РФ (за исключением случаев, предусмот-
ренных в  Законе), то он терял статус налогового резидента РФ.
Итоговый статус (резидент/нерезидент) определяется по ре-
зультатам календарного года, исходя из количества дней, прове-
денных в России (более или менее 183 дней).
Можно отметить письмо Минфина от 16  января 2015  года
­№ОА-3-17/87@, где была высказана иная позиция, касательно
определения налогового резидентства, а именно:
«Из положений международных договоров РФ об избежании
двойного налогообложения следует, что физическое лицо мо-
жет рассматриваться в качестве налогового резидента РФ,
если оно располагает в РФ постоянным жилищем либо име-
ет центр жизненных интересов. При этом наличие постоян-
ного жилища подтверждается фактом нахождения жилого
объекта в  собственности, либо действующей постоянной
регистрацией по месту жительства в  таком объекте.
Центр жизненных интересов определяется по месту нахо-
ждения семьи, основного бизнеса или работы»
В этой парадигме сам по себе факт нахождения физического
лица в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих
подряд месяцев не  приводит к  автоматической утрате статуса
налогового резидента РФ в упомянутой выше ситуации. Однако
пока это письмо Минфина остается особым высказыванием
определенной позиции и  не привело к  изменению налоговой
практики.
164 6. АнтиКИК решения
Технически данная позиция не  имеет юридической силы, по-
скольку пока в  Налоговом кодексе прямо не  прописаны какие-­
либо новые критерии, помимо «183 дней», нет технических осно-
ваний применять какие-­либо дополнительные критерии для
определения налогового резидентства.
Действительно, о  критериях определения налогового резидент-
ства прописано в  международных соглашениях об избежании
двойного налогообложения. Но данные критерии применяются
в том случае, если по какой-­то причине лицо может быть призна-
но налоговым резидентом обоих государств. В частности, в согла-
шении с Кипром написано следующее:
«Если в  соответствии с  положениями пункта 1  физическое
лицо является резидентом обоих Государств, то его положе-
ние определяется следующим образом:
1) оно считается резидентом того Государства, в котором
оно располагает постоянным жильем; если оно распола-
гает постоянным жильем в обоих Государствах, оно счи-
тается резидентом того Государства, в  котором оно
имеет наиболее тесные личные и  экономические связи
(центр жизненных интересов);
2) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных
интересов, не  может быть определено, или если оно
не  располагает постоянным жильем ни в  одном из Госу-
дарств, оно считается резидентом того Государства, где
оно обычно проживает;
3) если оно обычно проживает в обоих Государствах, или ни
в  одном из них, оно считается резидентом того
­Государства, национальным лицом которого оно явля­
ется;
6. АнтиКИК решения 165
4) если оно является национальным лицом обоих Государств,
или ни одного из них, то компетентные органы Госу-
дарств решат этот вопрос по взаимному согласию».
Существует ли сервис «номинальных бенефициаров»?
Да, подобная практика существует, и  ни для кого не  секрет, что
сейчас по рынку ходят предложения о  назначении так называе-
мых «номинальных бенефициаров» в лице нерезидентов РФ.
Реально ли защитить себя от КИК, используя
«номинального бенефициара»?
Пока нельзя с уверенностью сказать, что данный метод будет па-
нацеей от КИК. Сразу необходимо сделать оговорку, что это
крайне рискованная затея.
Во-­первых, пока фактический владелец компании владеет бене-
фициарными правами, он имеет юридическое основание заяв-
лять, что компания принадлежит ему, несмотря на наличие тра-
диционного номинального сервиса в  структуре. Передавая эти
права так называемому «номинальному бенефициару», фактиче-
ский владелец это делает на свой страх и риск, потому что теперь
юридически «номинальный бенефициар» будет являться вла-
дельцем компании. Не говоря уже о том, что сам «номинальный
бенефициар» берет на себя определенные риски, поскольку он
будет должен в своей стране декларировать доход, полученный от
компании, и платить с него налог.
Во-­вторых, если физ. лицо решило воспользоваться услугами
«номинального бенефициара» на коммерческой основе, посколь-
166 6. АнтиКИК решения
ку не  нашло подходящей кандидатуры на эту позицию в  своем
окружении, то услуги такого номинала будут стоить, откровенно-
го говоря, недешево, учитывая, что все вышеописанные риски
сохраняются.
Нам известны случаи, когда бизнесмены нанимали «номиналь-
ных бенефициаров», но когда этих «номиналов» приглашали на
допрос местные правоохранительные органы по запросу россий-
ских структур, то они все рассказывали. Ведь ни один номинал
не  будет “ложиться грудью на амбразуру” за фактического вла-
дельца. Конечно, этот сервис обеспечивает некую конфиденци-
альность, но никаких гарантий никто не дает.
Если я воспользуюсь услугами «номинального
бенефициара», то на чье имя будет открываться
счет в банке?
По нашей многолетней практике мы знаем, что сейчас все ино-
странные банки, включая офшорные, при открытии счета запра-
шивают информацию о  бенефициаре компании. При наличии
номинального бенефициара в  компании счет, соответственно,
будет открыт на «номинального бенефициара». Ведь в этом и за-
ключается суть номинального бенефициара — во всех докумен-
тах будет его имя, и юридически он будет считаться фактическим
владельцем и выгодополучателем компании.
В этой связи возникает еще один вопрос: в каком банке откроют
счет такому «бенефициару»? Во-­первых, «номинальные бенефи-
циары» — это, как правило, обычные люди без соответствующей
квалификации. За последние несколько лет в иностранных банках
уровень due diligence значительно вырос, и если такой «бенефи-
6. АнтиКИК решения 167
циар» придет в банк, то счет ему, скорее всего, не откроют. Конеч-
но, можно попробовать найти квалифицированного человека, ко-
торый согласится оказывать фидуциарные услуги именно в таком
формате, но тогда это будут совсем другие деньги. В этом случае
к уже существующим рискам добавляется вопрос рентабельности
подобного проекта.
Что такое «страховые обертки» и как они работают?
Полис накопительного страхования жизни (страховые обертки) —
это договор со страховой компанией на срок дожития до опреде-
ленной даты (события) одного или нескольких застрахованных
физических лиц, по которому выгодоприобретателями могут яв-
ляться как физические, так и юридические лица. Договор страхо-
вания, как правило, подразумевает определенный минимальный
первоначальный взнос с  возможностью внесения дополнитель-
ных взносов (как правило, устанавливается минимально возмож-
ная сумма) и частичного изъятия (также в определенных грани-
цах), а  также досрочного прекращения договорных отношений.
Потенциально, взносы можно осуществлять в  различных валю-
тах: евро, долларах и швейцарских франках.
В сравнении с  другими инструментами владения и  управления
личным имуществом (например, счетом в зарубежном банке, за-
рубежной компанией, трастом) полис накопительного страхова-
ния жизни имеет ряд преимуществ:
1. Не облагаются НДФЛ суммы выплат (если налогопла-
тельщик сам уплачивал страховые взносы или его близ-
кие родственники), если суммы страховых выплат
не превышают сумм внесенных страховых взносов, уве-
личенных на сумму, рассчитанную исходя из ставки ре-
168 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 169

финансирования ЦБ. Существует риск того, что налого- Существуют ли еще какие-­либо «инструменты защиты»?
вые органы посчитают, что данная льгота применима
Можно прибегнуть к сложным структурам, таким как трасты. Ис-
только к  выплатам от российских страховых организа-
пользование некоторых видов траста может помочь решить во-
ций (существуют положительные разъяснения Минфина
прос контролируемости иностранных компаний.
РФ по этому вопросу: Письмо Минфина России от
29.05.2018 N 03-04-05/36619).
Во-­первых, сразу стоит отметить, что институт траста существу-
2. У физического лица — налогового резидента РФ не воз-
ет уже не одно столетие, и это будет полностью легальный способ,
никают дополнительные обязанности по уведомлению
в отличие от сервиса «номинальных бенефициаров».
об открытии счёта и  отчёта о  движении денежных
средств в  иностранном банке, поскольку страховой по- Во-­вторых, оба эти решения находятся примерно в одном цено-
лис зарубежной компании не является банковским сче- вом диапазоне, но используя траст, имеются определенные га-
том, открытым за границей. рантии, закрепленные юридически. В  роли трасти будет квали-
3. Зачисление на иностранный банковский счет (при фицированный адвокат, который по договору траста будет
его  наличии) страховых выплат, осуществляемых обременен определенными обязательствами, в  том числе в  во-
страховщиками-­нерезидентами, является разрешенной просах обеспечения конфиденциальности.
валютной операцией.
Являются ли трасты КИК?
Можно отметить, что в случае «страховых полисов», когда управ-
Да. С точки зрения НК РФ и самой актуальной его части — правил
ление активами полиса осуществляется банком (private banking),
о КИК, траст отнесен к категории структур без образования юри-
который клиент может выбрать по собственному желанию, а ак-
дического лица.
тивы полиса объединяются в  специализированный инвестици-
онный фонд, который создается индивидуально под клиента,
Создание траста может приводить как минимум к двум послед-
есть риск признания такой структуры КИК, а  также невозмож­
ствиям:
ности применения налоговых льгот в  отношении страховых
1) обязанности подавать уведомление об участии в  ино-
выплат.
странной структуре и
2) обязанности задекларировать траст как КИК.
На сегодняшний день разъяснений налоговых органов и практик
судов по таким конструкциям нет, поэтому пока сложно говорить
Что такое траст и какие бывают трасты?
о какой-­то правовой / налоговой оценке, кроме общего принципа
о  том, что единственной (основной) целью правоотношений Траст представляет собой установленное англосаксонским пра-
не может быть налоговая выгода. вом фидуциарное правоотношение, в  силу которого одно лицо
170 6. АнтиКИК решения
(доверительный собственник, trustee) владеет и  распоряжается
имуществом в пользу другого лица или лиц (бенефициаров трас-
та, beneficiaries). В  типичном случае учредитель траста (settlor)
передает доверительному собственнику имущество (trust
property), которым доверительный собственник и должен владеть
в интересах бенефициаров траста на условиях, предусмотренных
документами траста (trust instrument / trust deed / trust agreement).
Существует множество классификаций трастов по различным пара-
метрам. В первую очередь нас интересуют следующие виды трастов:
Виды траста по роли доверительного собственника:
1) Активный (active)
a. Фиксированный (fixed)
b. Дискреционный (discretionary)
2) Пассивный (passive/bare): только владение, обязан пере-
дать активы бенефициару по требованию
Виды траста по возможности возврата активов:
1) Отзывный (revocable/“grantor trust”)
2) Безотзывный (irrevocable)
Что такое фиксированный траст?
В фиксированном трасте учредитель, как правило, заранее про-
писывает категорию бенефициаров и прописывает, какой доход,
в  какой пропорции, в  пользу какого бенефициара должен быть
распределен. У этой категории есть некоторые минусы, хотя для
клиентов это была бы самая предпочтительная конструкция, по-
тому что они могут обязать трасти выплачивать определенный
доход первой очереди бенефициаров, потом второй, то есть мож-
6. АнтиКИК решения 171
но четко прописать механизм взаимодействия. Но при фиксиро-
ванном трасте у  бенефициаров уже на основании документов,
которые учредили траст, появляется equitable title, право соб-
ственности в рамках английского права.
Недостаток этого вида траста, может быть, неочевиден. Условно
говоря, equitable title у бенефициаров появляется с момента учре-
ждения этого фиксированного траста. Просто потому что учреди-
тель траста так решил. Трасти этим обязательством связан, то
есть он обязан распределять доход, как это указано в договоре.
У кого возникают обязанности подать уведомление
о КИК, если траст фиксированный?
У учредителя появляется обязанность подать соответствующее
уведомление в налоговую с момента создания траста. Что же ка-
сается бенефициаров, то они обязаны уведомлять о  трасте как
о  КИК, если они осуществляют контроль над трастом и  имеют
право на доход, имущество, право распоряжения имуществом
траста. По условиям фиксированного траста заранее оговорено,
какому из бенефициаров полагается та или иная доля выплат.
Поэтому обязанность уведомить налоговые органы о трасте как
о  КИК может возникнуть у  бенефициаров (что касается уведом-
ления об участии в иностранной структуре после поправок в НК
РФ от 15.02.2016  такая обязанность есть только у  учредителей
структуры). На практике бенефициары могут до определенного
времени не знать ни о факте создания траста, ни о своих правах
на доход от имущества, переданного в траст. Сейчас сложно оце-
нить, как к  подобным ситуациям отнесутся налоговые органы,
ранее практически не работавшие с таким чужеродным для рос-
сийского права институтом, как траст.
172 6. АнтиКИК решения
Что такое дискреционный траст?
В дискреционном трасте все работает по-­другому. Название трас-
та происходит от слова discretion. В таком трасте трасти распре-
деляет доходы по своему усмотрению (at his discretion). Соответ-
ственно, учредитель траста, когда создает траст по этой
конструкции, просто прописывает, какие лица могут попадать
в  круг бенефициаров, но он ничего не  пишет о доходе, который
должен будет распределяться. И  отдельно в  трастовом договоре
будет прописано, что трасти по своему усмотрению определяет,
кому из бенефициаров и в какой пропорции будет выплачен до-
ход. То есть если, например, в первой очереди бенефициаров есть
три человека, то трасти может принять решение выплатить доход
в равных долях или выплатить весь доход только одному из бене-
фициаров. Здесь он больше никакими ограничениями не связан.
Это его решение.
Рис. 20: Структура владения иностранной компанией через дискреционный траст
6. АнтиКИК решения 173
У кого возникают обязанности подать уведомление
о КИК, если траст дискреционный?
В дискреционном трасте есть группа потенциальных бенефици-
аров, и право на получение дохода из траста возникает у отдель-
но взятого потенциального бенефициара только в  момент,
когда доверительный собственник своим решением санкциони-
рует выплату дохода именно этому лицу. Уведомление о  КИК
в  отношении траста должно подавать контролирующее лицо
структуры, как это определено в НК РФ: например, если учреди-
тель траста сохраняет за собой некоторые управленческие
функции (чего в  реально дискреционном трасте, в  принципе,
не должно быть).
Основные отличия фиксированного траста
от дискреционного с точки зрения КИК?
В дискреционном трасте у бенефициаров титул на получение до-
ходов не  появляется с  момента учреждения траста, потому что
трасти фактически никакого дохода может и  не выплатить
отдельно взятому бенефициару  — это его право. Бенефициар
с этим условно ничего сделать не может, потому что учредитель
создал траст по такой модели. И титул у  бенефициара на право
получения дохода появляется только в  момент распределения
дохода, когда трасти фактически принимает решение о выплате
дохода. Поэтому заранее определить круг бенефициаров и  ска-
зать, что у  бенефициара есть право на получение дохода в дис-
креционных трастах достаточно тяжело. Английские юристы
считают, что это лучше защищает интересы бенефициаров, в том
числе, если кто-­то будет оспаривать право на получение дохода
или претендовать на получение дохода. Потому что наличие та-
174 6. АнтиКИК решения
кого дискреционного траста и  трастового договора не  гаранти-
руют, что бенефициар когда-­нибудь получит из этого траста до-
ход. Здесь нельзя заранее говорить, что у  бенефициара есть
какие-­то права.
Таким образом, фиксированный траст, в  отличие от дискреци-
онного, может стать для своих бенефициаров КИК уже с момента
создания, если бенефициары осуществляют контроль над трас-
том (имеют право принимать решение о  распоряжении прибы-
лью траста), чего, в принципе, не должно существовать.
Всегда ли учредитель траста будет признаваться
контролирующим лицом?
Согласно общим правилам КИК также признается иностранная
структура без образования юридического лица, контролирую-
щим лицом которой является организация и  (или) физическое
лицо, признаваемые российскими налоговыми резидентами.
В целях НК РФ контролирующим лицом иностранной структуры
без образования юридического лица признается учредитель
(основатель) такой структуры.
При этом были предусмотрены некоторые исключения из ука-
занных правил. В  частности, учредитель (основатель) иностран-
ной структуры без образования юридического лица не признает-
ся контролирующим лицом такой структуры, если в  отношении
этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все
следующие условия:
 он не вправе получать (требовать получения) прямо или
косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью
или частично;
6. АнтиКИК решения 175
 он не  вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой
структуры или ее частью;
 он не  сохранил за собой права на имущество, передан-
ное этой структуре (имущество передано на условиях
безотзывности);
 он не осуществляет над этой структурой контроль.
Справочная информация*
Осуществлением контроля над иностранной структурой
без образования юридического лица в  целях НК РФ при-
знается оказание или возможность оказывать определяю-
щее влияние на решения, принимаемые лицом, осуще-
ствляющим управление активами такой структуры,
в отношении распределения полученной прибыли (дохода)
после налогообложения в соответствии с личным законом
и (или) учредительными документами этой структуры.
Таким образом, если по условиям траста учредитель
 не отнесен к категории бенефициаров;
 не вправе распоряжаться прибылью (доходами) траста;
 не сохраняет за собой права вернуть себе имущество,
переданное в траст (в частности, в случае создания без-
отзывного траста (irrevocable trust) такого права нет); и 
 не осуществляет контроль над трастом.
(и не  сохраняет за собой право получить любое из трех первых
перечисленных прав) то можно говорить о том, что единственной
обязанностью учредителя становится подача уведомления об
участии в иностранной структуре без образования юридического
лица, т. е. только о факте создания траста.
176 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 177

Право получать Право Сохранение Право Право получить

Фактическое Контроль Контроли-
прямо или распоряжаться права на распоряжаться имущество
Иное лицо право на над рующее
косвенно прибыль прибылью имущество, Контроль над имуществом после
Учредитель доход структурой лицо
(доход) структуры (доходом) переданное структурой Траста ликвидации
полностью или структуры или структуре
Трасти Нет Да Нет Да Да
частично её частью (безотзывность)

Протектор Нет Нет Нет Да Нет

Не является
контролирующим Нет Нет Нет Нет
Бенефициар Да Нет Да Нет Нет
лицом

Является
Рис. 22: Условия, при которых иное лицо может быть признано контролирующим
контролирующим Да (любое из трех) Да
лицом
Будет ли протектор признаваться контролирующим
Является
контролирующим Нет Нет Нет Да лицом?
лицом
В трасте есть еще одно лицо, которое потенциально попада-
Рис. 21: Условия, при которых учредитель Траста не является контролирующим лицом ет  под правила НК РФ,  — это протектор. Протектор не  может
­получать каких-­либо доходов из траста или трастового иму­
Может ли быть признано иное лицо контролирующим щества, распределяемого в связи с прекращением траста. Одна-
лицом, если оно не является учредителем (основателем) ко протектор может отвечать критериям контроля. К  примеру,
иностранной структуры? если по условиям траста доверительный собственник должен
согласовывать с  протектором вопросы распределения дохо-
Контролирующим лицом иностранной структуры без образова- дов  между бенефициарами. Как к  наличию подобных полно­
ния юридического лица также может быть признано лицо, не яв- мочий протектора отнесутся налоговые органы, предсказать
ляющееся ее учредителем (основателем), если лицо осуществляет сложно.
контроль над такой структурой и при этом в отношении него вы-
полняется хотя бы одно из следующих условий: Можно ли сказать, что дискреционный траст является
a) лицо имеет фактическое право на доход (его часть), по- антиКИК решением?
лучаемый структурой;
b) лицо вправе распоряжаться имуществом структуры; Классический безотзывный дискреционный траст не  будет яв-
c) лицо вправе получить имущество структуры в  слу- ляться контролируемой иностранной компанией (структурой) ни
чае  ее  прекращения (ликвидации, расторжения до­ для учредителя, ни для бенефициаров траста до момента получе-
говора). ния дохода от имущества траста, так как все полномочия по
178 6. АнтиКИК решения
управлению имуществом и распределению дохода с учетом прав
протектора возложены на доверительного собственника, у кото-
рого есть необходимые для этого права и  который действует
самостоятельно, но с учетом целей, указанных учредителем при
создании траста.
Таким образом, можно обоснованно заявить, что использование
безотзывного дискреционного траста представляется одним из
немногих способов планирования, дающих некоторую гибкость
и новые возможности российским налогоплательщикам, которых
затронуло законодательство по контролируемым иностранным
компаниям.
Кипрский международный траст
как антиКИК решение?
Кипрский международный траст (далее — КМТ) регулируется од-
ноименным законом от 1992г. (International Trusts Law
No.69 (I)/92) а так же законом о Доверительных собственниках от
1955г. (Trustees Law, Cap. 193) и  представляет собой достаточно
гибкий инструмент для структурирования активов.
Для создания данного траста необходимо одновременное выпол-
нение следующих условий:
1) учредитель не является резидентом Кипра;
2) бенефициар не является резидентом Кипра;
3) переданное в  траст имущество не  включает в  себя не-
движимое имущество, находящееся на Кипре;
4) по крайней мере, один из трастовых управляющих на
протяжении всего срока существования траста является
резидентом Кипра.
6. АнтиКИК решения 179
КМТ обеспечивает высокую степень конфиденциальности. До-
верительный собственник, протектор или третьи лица не впра-
ве раскрывать кому-­либо документы или сведения о  довери-
тельном собственнике или бенефициарах без соответствующего
решения суда. Так же в случае выбора кипрского права для КМТ,
любые вопросы, касающиеся действительности, администри-
рования, отзыва и  толкования траста, должны определяться
в соответствии с законодательством Кипра. Иностранное зако-
нодательство, регулирующее наследственное преемство или
закрепленный порядок наследования, не  влияет на действи-
тельность КМТ. Кипрские суды имеют исключительную юрис-
дикцию в  отношении КМТ, а  решения иностранных судов по
любым вопросам, касающимся КМТ, не  подлежат исполнению
на Кипре.
Траст может стать удобным инструментом налогового, семейно-
го или наследственного планирования, соглашение об учрежде-
нии траста, благодаря гибкости кипрского законодательства,
можно составить таким образом, что оно максимально отразит
интересы учредителя и бенефициаров траста.
Использование КМТ дает возможность применить налоговые
льготы, предусмотренные существующей системой налогообло-
жения. В  случае, когда бенефициар не  является налоговым ре-
зидентом Кипра, доходы и  прибыль международного траста,
возникающие от источников за пределами Кипра, не  подлежат
налогообложению на Кипре. Кроме того, международные тра-
сты не  являются плательщиками налога на наследство на Ки-
пре. Единственный налог, уплачиваемый международным трас-
том,  — это фиксированный гербовый сбор, уплачиваемый при
создании траста.
180 6. АнтиКИК решения
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 41
Передача недвижимого имущества в траст
А что происходит с  недвижимым имуществом, переданным
в иностранный траст, с точки зрения российского зак-­ва?
Собственником в  реестре становится траст? Налоги на
имущество, налог с продажи платит траст?
Допустим, ситуация: российский гражданин (налоговый рези-
дент) передает свое имущество, в  том числе недвижимое,
в траст (желательно, Кипр). На основании какой сделки реестр
зарегистрирует переход права собственности в траст? В слу-
чае смерти учредителя траста это недвижимое имущество
сможет безналогово перейти в  собственность наследников?
Применяется налоговое законодательство страны регистра-
ции траста или страны местонахождения имущества?
Комментарий GSL
В силу большого количества факторов, в  траст недвижимость
напрямую не передается. Как правило, в траст передаются акции
холдинговых компаний (российских или иностранных), которые
этим имуществом владеют.
Структура траста, процедура его регистрации, конкретные поло-
жения трастового соглашения, напрямую зависят от:
1) активов, передаваемых в траст, а также от того, где они
зарегистрированы;
2) кто владеет активами на текущий момент, готово ли это
лицо выступить учредителем траста;
6. АнтиКИК решения 181
3) каковы будут налоговые последствия передачи имуще-
ства в траст (зависит от ответа на вопросы 1, 2), и нужно
ли будет проводить предварительную реструктуриза-
цию активов до передачи в траст;
4) налоговая резидентность учредителя траста; если это
ФЛ, налоговый резидент РФ, понимает ли он необходи-
мость уведомления налоговых органов РФ об учрежде-
нии такой структуры;
5) планируете ли назначать протектора; его налоговая ре-
зидентность; какие полномочия планируете передать
протектору (для оценки, в  том числе, подпадает ли он
под определение контролирующего лица);
6) в зависимости от типа имущества, каковы будут налого-
вые последствия при распределении прибыли в траст;
7) бенефициары, их количество, налоговая резидентность
бенефициаров;
8) тип траста: отзывный / безотзывный; дискреционный /
фиксированный. В отзывном трасте учредитель (пока он
является налоговым резидентом РФ) будет подпадать
под определение контролирующего лица и должен будет
отчитываться о КИК в РФ.
Иностранный семейный фонд без акционерного
капитала как инструмент нивелирования
законодательства о КИК в РФ?
Российское законодательство о КИК приравнивает иностранные
юридические лица без акционерного капитала (в частности,
foundation) к иностранным структурам без образования юриди-
ческого лица, для которых установлены иные критерии контро-
ля, нежели для юридических лиц. При этом учредитель такого
182 6. АнтиКИК решения
юридического лица, приравненного к  структуре, не  признается
ее контролирующим лицом, только если он не  осуществляет
контроль над ним и не может получать от него доход, ни в какой
форме (ни в процессе существования, ни после его ликвидации)
(пп. 9-10  ст. 25.13  НК РФ). В  свою очередь, под контролем при-
знается оказание или возможность оказывать определяющее
влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим
управление активами структуры, в  отношении распределения
полученной прибыли (дохода) после налогообложения в  соот-
ветствии с  личным законом и  (или) учредительными докумен-
тами этой структуры (п. 8 ст. 25.13 НК РФ).
Таким образом, иностранный семейный фонд без акционерного
капитала может быть использован для целей структурирования
владения активами при условии, что учредитель фонда — россий-
ский резидент (собственник активов) передаст их в  собствен-
ность созданного им семейного фонда, бенефициарами которого
могут быть члены его семьи (третьи лица), но не он сам. При этом
основной целью создания фонда будет декларироваться защита
активов и обеспечение интересов наследования.
В отношении бенефициаров иностранной структуры российское
законодательство предусматривает возможность не  признавать
их контролирующими лицами при условии, что они не  будут
иметь контроля над такой структурой; при этом законодатель до-
пускает возможность получения ими дохода или активов в случае
ликвидации структуры (п. 12 ст. 25.13 НК РФ).
Таким образом, бенефициары фонда (не учредитель) не будут при-
знаваться контролирующими лицами иностранной структуры
в силу отсутствия контроля за распределением прибыли фонда (это
6. АнтиКИК решения 183
полная дискреция совета директоров фонда), но при этом будут
иметь возможность получать доходы, распределяемые по решению
совета фонда. Однако для достижения этой цели необходимо обес-
печить максимальную «дискреционность» получения ими дохода,
т.е. должны одновременно соблюдаться следующие условия:
1) данные лица будут входить в круг лиц, в пользу которых
у  совета директоров фонда будет возможность на свое
усмотрение распределять часть имущества фонда (т.е.
они не  будут являться фиксированными бенефициара-
ми, имеющими права на определенный доход, а смогут
стать бенефициарами только на основании решения со-
вета директоров);
2) при этом такие лица не  будут осуществлять контроль
над ним (т.е. не будут иметь никакой возможности ока-
зывать определяющее влияние на решение совета ди-
ректоров фонда в  отношении распределения доходов
фонда и  обратное невозможно будет доказать (для це-
лей доказательства могут использоваться любые дан-
ные, в том числе, электронная переписка)).
Учитывая отсутствие у учредителя семейного фонда права на до-
ходы, распределяемые по решению совета директоров фонда, а у
бенефициаров — контроля над фондом, учредитель и бенефициа-
ры фонда (российские резиденты) не являются контролирующи-
ми лицами по отношении к такому семейному фонду в соответ-
ствии с  законодательством о  КИК и, соответственно, у  них
отсутствуют обязанности по уплате российского налога с  нерас-
пределенной прибыли фонда.
Как и  в случае с  англо-­саксонским трастом, семейный фонд
­является сложным инструментом, использование которого
184 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 185

предполагает поиск компромисса между желанием учредителя/ Учредителем фонда может быть как физическое, так и юридиче-
бенефициара сохранять контроль над переданными активами ское лицо вне зависимости от страны их резидентства. Допускает-
и дискрецией совета директоров фонда в отношении таких ак- ся наличие у  фонда более одного учредителя. Фонд приобретает
тивов. Так, если баланс будет существенно смещаться в пользу правосубъектность юридического лица после его создания; пере-
желания учредителя/бенефициара контролировать переданные дача ему активов может производиться в любой момент (одновре-
активы и этот факт будет доказан налоговыми органами (к при- менно с  или после создания). Фонд
меру, налоговым органом будут получены многочисленные создается по решению учредителя
инструкции (letters of wishes) в адрес совета фонда), они могут (учредителей) и  не имеет участни-
быть признаны контролирующими лицами, а  сам фонд при- ков или акционеров, но у фонда есть
знан КИК. бенефициары, которые назначаются
учредителем (или круг которых
Какие существуют преимущества структурирования определяется учредителем) и  кото-
владения иностранной компанией через семейный фонд рые получают права на активы фон-
в Лихтенштейне? да и/или инвестиционные доходы от
их использования согласно указани-
В соответствии с законодательством Лихтенштейна возможно со- ям учредителя. Учредитель также
здание юридического лица, которому присущи основные харак- может самостоятельно и  единолич-
теристики англо-­саксонского траста (расщепление юридического но являться бенефициаром фонда.
и фактического права собственности на переданные активы). Та-
кие юридические лица именуются foundation (фонд, семейный Учредитель полностью определяет
фонд) и могут быть двух типов: и  закрепляет в  уставе фонда и  до-
• фонд, создаваемый для некоммерческих целей (бла­ полнительных документах условия,
готворительный фонд) (Законодательство Лихтен- согласно которым бенефициары по-
штейна накладывает ограничения на ведение ком­ лучают доходы (например, выплата
мерческой деятельности благотворительным фондом дохода по достижению бенефициа-
в  пределах цели его создания, закрепленной в  уставе ром определенного возраста; за-
фонда), и  крепление фиксированной ежегод-
• семейный фонд, создаваемый в  интересах частных лиц ной суммы выплаты; определение
(private benefit foundation). Разновидностью последнего круга лиц, из которых совет дирек-
является т.н. «дискреционный» фонд в отличие от фонда торов фонда самостоятельно выби- Рис. 23: Владение активами через
с фиксированными бенефициарами. рает получателей дохода). семейный фонд в Лихтенштейне
186 6. АнтиКИК решения
Выделяется четыре типа бенефициаров:
1) бенефициары с  правом требования (согласно докумен-
там фонда имеют право на определенную или опреде-
лимую часть имущества или доходов фонда);
2) бенефициары с условным правом требования (согласно
документам фонда получают аналогичное право лишь
при наступлении определенного события (например,
смерть одного из других бенефициаров);
3) бенефициары без права требования или дискрецион-
ные бенефициары (принадлежат к определенному кру-
гу бенефициаров, доходы которым фонд выплачивает
лишь по усмотрению совета директоров фонда на осно-
вании регламента фонда). Данный тип бенефициаров
в  наибольшей мере будет соответствовать правилам
российского законодательства для целей исключения
бенефициара из числа контролирующих лиц;
4) альтернативные бенефициары (в соответствии с  доку-
ментами фонда им распределяется имущество фонда
в случае его ликвидации и если в регламенте фонда от-
сутствуют/не описаны дальнейшие линии наследова-
ния). Если конечные бенефициары не  определены, при
ликвидации фонда имущество достается государству.
Для достижения установленных учредителем целей учредителем
назначаются органы управления, среди которых обязательным
к  образованию является совет директоров фонда, который осу-
ществляет управление его деятельностью. Из двух членов совета
директоров фонда (минимальное требование) как минимум один
должен быть физическим или юридическим лицом  — резиден-
том Лихтенштейна или другого государства ЕС. Данное лицо
должно иметь трастовую лицензию.
6. АнтиКИК решения 187
Государственной регистрации фонда не требуется за исключени-
ем того, что в  государственные органы подается уведомление
о  создании фонда, которое содержит только общие заявления
о целях фонда. Правила фонда закрепляются в уставе фонда и до-
полнительных документах, в  которых в  том числе содержится
указание на первичного бенефициара фонда, а также положения,
регулирующие управление фондом и распределение его активов,
в том числе и в случае смерти первоначального бенефициара по-
следующим бенефициарам. Указанные документы не  представ-
ляются в государственные органы Лихтенштейна и хранятся у об-
служивающей фонд трастовой компании.
В отношении требований к  составу активов фонда отсутствуют
какие-­либо ограничения, поэтому любые виды активов могут
быть переданы в  фонд, включая ценные бумаги (например, ак-
ции холдинговой компании), денежные средства, недвижимость,
интеллектуальную собственность.
Таким образом, институт семейного фонда (private-benefit
foundation) в Лихтенштейне, в том числе благодаря его длитель-
ному существованию и  обширной практике использования
(включая судебную), можно считать достаточно надежным
инструментом в  качестве конечного звена в  корпоративной це-
почке владения бизнесом бенефициарами, в  том числе с  целью
решения вопросов наследования. Помимо наследования, исполь-
зование таких фондов позволяет более надежно защитить бене-
фициаров от каких-­либо имущественных претензий, направлен-
ных непосредственно к  ним со стороны любых лиц. Де-­юре
бенефициары фонда, как правило, не являются владельцами ак-
тивов, переданных в фонд, следовательно, их возможные креди-
торы не вправе предъявить никаких требований к фонду.
188 6. АнтиКИК решения
Прибыль фондов, в принципе, облагается по ставке 12,5%. Однако
от налогообложения освобождаются дивиденды и  прибыль от
продажи акций. Также, в некоторых случаях может быть исполь-
зован режим «личной структуры активов», при котором уплачи-
вается только небольшая ежегодная сумма налога.
В свою очередь распределение фондом активов (доходов) в пользу
бенефициаров, не  являющихся резидентами Лихтенштейна, также
не порождает обязанности по удержанию какого-­либо налога в Лих-
тенштейне. Кроме того, законодательство Лихтенштейна равным
образом освобождает от налогообложения выплаты, производимые
бенефициарам фонда в результате прекращения его деятельности.
В фонде возможно назначение протектора, который будет согла-
совывать решения совета директоров фонда, чтобы совет дей-
ствовал исключительно в целях, для которых фонд был создан.
Лихтенштейн является предпочтительной юрисдикцией для со-
здания фонда с точки зрения более развитого законодательства
в отношении данного типа юридических лиц, которое существует
очень длительное время, а  также сложившейся правопримени-
тельной практики. Однако на сегодняшний день создание юри-
дического лица с аналогичными характеристиками возможно по
законодательству Нидерландов, Мальты, Люксембурга, Сейшель-
ских островов и многих других юрисдикций.
В каких случаях владельцу компании будет выгодно
признать КИК налоговым резидентом РФ?
Ответ на этот вопрос не  очевиден, необходимо анализировать
каждую конкретную структуру.
6. АнтиКИК решения 189
Какие здесь есть ограничения: Статья 246.2:
Налоговыми резидентами Российской Федерации в целях НК РФ
признаются … иностранные организации, местом управления ко-
торыми является РФ, если иное не предусмотрено международным
договором РФ по вопросам налогообложения.
Если иное не  предусмотрено международным договором РФ по
вопросам налогообложения, а  также настоящей статьей, ино-
странная организация, имеющая постоянное местонахождение
в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в РФ
через обособленное подразделение, вправе самостоятельно при-
знать себя налоговым резидентом РФ.
При этом указанная организация обязана обеспечить в  обособ-
ленном подразделении на территории Российской Федерации
наличие документов, служащих основанием для исчисления
и уплаты соответствующих налогов.
В случае, если иностранная организация самостоятельно призна-
ла себя налоговым резидентом РФ, при соблюдении иностранной
организацией положений НК РФ и иных нормативных правовых
актов РФ в  отношении налоговых резидентов Российской Феде-
рации указанная иностранная организация не признается КИК.
Могу ли я, признав иностранную компанию налоговым
резидентом РФ, применять упрощенную систему
налогообложения?
Иностранные организации не  имеют право применять УСН
(пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
190 6. АнтиКИК решения
Признается ли шотландское LP КИК для целей
налогообложения?
Следует отметить, что в  соответствии с  введенным в  России
с  2015  года законодательством о  контролируемых иностранных
компаниях, шотландские LP по ряду критериев, скорее всего, бу-
дут относиться к числу КИК. Как следствие, в отношении LP, дея-
тельность которых контролируется резидентами РФ (при усло-
вии, что LP не будут являться налоговыми резидентами РФ сами
по себе), налогообложение будет возникать в отношении прибы-
ли, получаемой LP, и облагаться в России.
Таким образом, в  деятельности офшорных шотландских LP,
контролируемых российским бизнесом, скорее всего, возникнет
налоговая составляющая. Поэтому стоит проанализировать
структуру группы компаний на предмет появления новых нало-
говых рисков. И  заново оценить целесообразность применения
шотландских LP по сравнению с другими инструментами между-
народного налогового планирования.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Ситуация 42
Налогообложение шотландской LP с точки зрения КИК
Двое физических лиц  — граждане РФ регистрируют Шот-
ландское партнерство LP с номинальным сервисом, номина-
лы  — юридические лица, классические оффшоры (Сейшелы,
Белиз), на LP открываются корпоративные счета в  банке
в Латвии, например Norvik, один из владельцев (учредителей
LP) является назначенным распорядителем по счету LP.
6. АнтиКИК решения 191
Какова ситуация с  налогооблагаемой базой этих физ. лиц
в  России, и  в какой форме и  как лучше заявлять в  нало­
говую?
1) Для налоговых органов такое физ. лицо признается со-
трудником (по сути ген. директором) иностранной
компании, и его налог будет 13% от получаемой з/п?
Нужно ли указывать в налоговой, что назначенный дирек-
тор управляет счетом LP?
И попадает ли такое партнерство (учитывая номиналь-
ный сервис) под закон об иностранных контролируемых
компаниях? Если да, то почему, если нет, то почему нет,
и может ли директор осуществлять сделки по покупке ав-
тотранспорта от имени LP, то есть покупает LP.
Комментарий GSL
Налоговые и гражданско-­правовые последствия деятельности LP
будут в  значительной степени зависеть от порядка осуществле-
ния должностными лицами LP (в том числе и поверенными) хо-
зяйственной деятельности.
Если основные должностные лица компании будут осуществлять
деятельность на территории РФ (либо деятельность LP будет под-
падать под признаки резидентства в РФ), то тогда можно с высо-
кой степенью достоверности утверждать, что LP будет считаться
налоговым резидентом в РФ для целей применения НК РФ. В этом
случае она обязана будет вести бухгалтерский и  налоговый учет
по правилам РФ и отчитываться в налоговую инспекцию и иные
государственные органы РФ по формам, предусмотренным для
резидентов РФ. Поскольку LP не имеет право использовать меж-
дународные договора об избежании двойного налогообложения,
192 6. АнтиКИК решения
то фактически при определении статуса налогового резидента
необходимо пользоваться только положениями НК РФ.
Если же LP не будет являться налоговым резидентом РФ, то с точ-
ки зрения текущего законодательства в указанном Вами вариан-
те LP будет считаться КИК (при условии, если доли участия делят-
ся поровну, то статус КИК будет приобретен только c 2016 года);
также под статус КИК как структуры без образования юридиче-
ского лица могут подпадать трастовые взаимоотношения между
собственниками и трастовыми управляющими (как Вы пишете —
«номиналами»).
В этой связи у собственников, которые будут являться контроли-
рующими лицами, будут возникать соответствующие обязатель-
ства по декларированию участия в иностранной организации, де-
кларированию КИК, расчету прибыли КИК подпадающей под
налогообложение в  РФ и  соответственно уплате с  этой прибыли
НДФЛ по ставке 13%.
Если же лица от имени LP на территории РФ будут осуществлять
деятельность по договорам гражданско-­правового характера, то
тогда необходимо рассмотреть необходимость регистрации этих
лиц в РФ в качестве ИП, и в зависимости от выбранного режима
налогообложения (УСН/ОСН) уплаты налогов в РФ по различным
ставкам (6% или 15% при УСН, 13% НДФЛ и т.д.).
В любом случае, в зависимости от характера деятельности на тер-
ритории РФ, необходимо рассматривать риски возникновения
постоянного представительства в  соответствии со ст. 306  НК РФ
(конечно же, если LP не  является налоговым резидентом в  РФ),
поскольку это также приведет к необходимости постановки LP на
6. АнтиКИК решения 193
налоговый учет в  РФ, к  налогообложению доходов, полученных
через такое постоянное представительство по ставке 20%, а также
декларированию и уплате иных налогов, в частности, НДС.
2) С Великобританией в  1994  году был подписан договор об
избежании двойного налогообложения, каким образом это
влияет на налогообложение британских резидентных
компаний LTD, если ими владеют физические лица (гра-
ждане РФ), подавшие информацию в налоговые органы РФ
о факте владения долями в LTD UK, но не осуществляющие
управление из РФ данной компанией?
Я имею в  виду, попадает ли LTD под КИК, если да, тогда
это 20% налогов в РФ, если нет, то где и какие физ. лица
уплачивают налог, в  РФ как физ. лица, владеющие LTD
в UK, или придется платить и в UK налог как резидентная
налоговая компания?
Например, деятельность в  UK тоже не  ведется. Напри-
мер, офис (head office) расположен в Гонконге.
Комментарий GSL
Российское налоговое законодательство, в целом, не ограничива-
ет применение КИК в отношении иностранных компаний по кри-
терию места регистрации/резидентства, и, таким образом, рези-
дентная в  Великобритании LTD при соблюдении условий
и критериев НК РФ может являться КИК.
У Российской Федерации с Великобританией существует между-
народный договор об избежании двойного налогообложения (да-
лее — Соглашение), и  это Соглашение никаких особенностей на
КИК в РФ не накладывает.
194 6. АнтиКИК решения
Все дело в  том, что Соглашение регулирует налогообложение
прибыли КОМПАНИИ, являющейся налоговым резидентом Ве-
ликобритании на территории двух договаривающихся госу-
дарств. Правила КИК регулируют налогообложение СОБСТВЕН-
НИКА компании (в данном случае LTD)  — а  это относится
к юрисдикции законодательства страны резидентства этого соб-
ственника — т.е. НК РФ.
Таким образом, если LTD является налоговым резидентом UK, то
Компания будет уплачивать со своей прибыли корпоративный
налог в Великобритании по действующей там ставке.
Если акционер компании является физическим лицом  — рези-
дентом РФ, то, подпадая под правила КИК, он уплатит налог с не-
распределенных дивидендов (т.е. еще с  неполученных доходов)
с учетом возможности применения ряда освобождений от нало-
гообложения КИК, предусмотренных НК РФ. Либо альтернатив-
но — компания распределит дивиденды, и тогда физ.лицо упла-
тит 13% уже с полученных доходов.
Ситуация 43
Риски владения шотландской компанией с номинальным
партнером
Шотландская компания с номинальными партнерами имеет
бенефициаров из России, счет в банке открыт в России, дея-
тельность осуществляется в Черногории (услуги). Оплата за
услуги осуществляется россиянами на счет в России. Офиса
в России нет, но есть сайт. Бенефициары являются резиден-
тами, т.е. 183+ дня в  году проживают на территории, но
саму деятельность осуществляют за пределами России.
6. АнтиКИК решения 195
Нужно ли платить налоги в  России: на прибыль для компа-
нии и подоходный для бенефициаров?
Проанализировав данный вопрос, представляется возможным
предположить, что в  отношении вашей компании существуют
следующие риски:
1. Риск признания на территории РФ постоянного пред-
ставительства иностранной организации.
В соответствии со ст. 306  НК РФ к  таким признакам
­относятся наличие места ведения деятельности, соот-
ветствие  вида деятельности характеристикам, приве-
денным в  абз. 2-5  п.2  данной статьи, предпринима­
тельский характер деятельности и  регулярность ее
осуществления.
Объектом налогообложения для иностранной организа-
ции, имеющей постоянное представительство в России,
является прибыль, которую она получила через указан-
ное представительство (ст. 247  НК РФ). При этом под
прибылью представительства понимается разница меж-
ду доходами этого представительства и  его расходами
(п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ).
2. Риск признания иностранной организации налоговым
резидентом Российской Федерации.
Налоговыми резидентами Российской Федерации в  це-
лях НК РФ признаются в т.ч. следующие организации:
1) иностранные организации, признаваемые налого-
выми резидентами Российской Федерации в  соот-
ветствии с  международным договором Российской
Федерации по вопросам налогообложения,  — для
целей применения этого международного дого­
вора;
196 6. АнтиКИК решения
2) иностранные организации, местом управления ко-
торыми является Российская Федерация, если иное
не  предусмотрено международным договором Рос-
сийской Федерации по вопросам налогообложения.
Фактическим местом управления признается территория
РФ при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
1) исполнительный орган (исполнительные органы) ор-
ганизации регулярно осуществляет свою деятель-
ность в  отношении этой организации из Российской
Федерации
2) главные (руководящие) должностные лица организа-
ции (лица, уполномоченные планировать и  контро-
лировать деятельность, управлять деятельностью
предприятия и несущие за это ответственность) пре-
имущественно осуществляют руководящее управле-
ние этой иностранной организацией в  Российской
Федерации (ст. 246.2 НК РФ).
Также для определения расположения фактического ме-
ста управления будут приниматься в расчет среди прочих
следующие критерии: ведение бухгалтерского или управ-
ленческого учета организации, ведение делопроизводства
организации, оперативное управление персоналом орга-
низации.
Если компания будет признана налоговым резидентом РФ,
то она становится плательщиком налога на прибыль в со-
ответствии с Главой 25 НК РФ.
3. В соответствии со ст. 25.13  НК РФ Шотландская компа-
ния будет признана КИК, если контролирующим лицом
организации являются юридическое и/или физическое
лицо, признаваемые налоговыми резидентами Россий-
ской Федерации.
6. АнтиКИК решения 197
Контролирующим лицом иностранной организации при-
знаются следующие лица:
1) физическое или юридическое лицо, доля участия ко-
торого в  этой организации составляет более 25  про-
центов;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия ко-
торого в  этой организации (для физических лиц  —
совместно с  супругами и  несовершеннолетними
детьми) составляет более 10  процентов, если доля
участия всех лиц, признаваемых налоговыми рези-
дентами Российской Федерации, в  этой организации
(для физических лиц — совместно с супругами и несо-
вершеннолетними детьми) составляет более 50  про-
центов.
Пунктом 7 ст. 25.15 НК РФ предусмотрено, что прибыль КИК
учитывается при определении налоговой базы за налого-
вый период по соответствующему налогу в случае, если ее
величина за 2017 год составила более 10 000 000 рублей.
за 2016 год — 30 миллионов рублей;
за 2015 год — 50 миллионов рублей.
Таким образом, если прибыль КИК превышает указанный
порог, при получении доходов в  виде суммы прибыли
контролируемой иностранной компании у налогоплатель-
щика на основании пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ возникает обя-
занность самостоятельно исчислить и  уплатить в  бюджет
сумму налога на доходы физических лиц.
Налоговая декларация по форме 3  НДФЛ представляется
не позднее 30 апреля года, следующего за годом получени-
ем дохода.
Уплата налога — не  позднее 15  июля года, следующего за
годом получением дохода.
198 6. АнтиКИК решения

При каких вариантах реструктуризации будут

минимизироваться риски признания КИК
7. Законодательство о КИК
Вариант реструктуризации
Помогает избежать применения правил КИК или снижает в других странах
соответствующие риски
ДА
1. Смена резидентства
Правила КИК распространяются только на российских В каких странах помимо РФ применяется
бенефициара
налоговых резидентов
законодательство о КИК?
Потенциально ДА
2. Создание траста/фонда Дискреционный траст, где учредитель не является бенефици­
Ниже приведен обзор правил КИК в  странах, где они приме­
аром может помочь избежать применения правил КИК
няются или есть аналогичные правила. Данный обзор носит
3. Усиление присутствия
НЕТ
за рубежом ­общеознакомительный характер, не  содержит всей важной
5.Изменение состава ­информации, может не учитывать последних изменений, не мо-
Потенциально ДА
владельцев
жет применяться без специальной дополнительной консуль­
6.Ликвидация
ДА тации.
иностранных компаний

Страна Правила КИК применяются, если

Рис. 24: Сравнение последствий разных вариантов реструктуризации с точки зрения КИК
Группа 1: Правила КИК могут применяться
и к активным компаниям с некоторыми исключениями

Бразилия Инвестор прямо или косвенно контролирует компанию

Великобритания Компания контролируется с территории Великобритании, владение
25% и более
Венгрия 1. Налоговый резидент Венгрии владеет прямо или косвенно не менее
50% акций иностранной компании; и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании менее половины от венгерской ставки налога.
Венесуэла 1. Налоговый резидент Венесуэлы инвестирует прямо или косвенно
в иностранную компанию и компания из списка низко-­налоговых
юрисдикций
Индонезия 1. Налоговый резидент Индонезии владеет не менее 50% уставного
капитала иностранной не котируемой на бирже компании.
Исландия 1. Налоговый резидент Исландии владеет прямо или косвенно не менее
50% акций иностранной компании Корпоративный налог в стране
резидентства иностранной компании ниже 13,3% (2/3 ставки
корпоративного налога в Исландии).
200 7. Законодательство о КИК в других странах
Продолжение таблицы
Страна Правила КИК применяются, если
Испания 1. Налоговый резидент Испании владеет прямо или косвенно совместно
с взаимозависимыми лицами не менее 50% акций иностранной
компании; и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 18,75% (75% ставки корпоративного налога
в Испании).
Китай 1. Контроль или каждый инвестор не менее 10% участия и совокупно
более 50% участия).
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 50% от китайской ставки (ниже 12,5%).
Корея 1. Налоговый резидент Кореи владеет прямо или косвенно не менее
10% акций иностранной компании; и
2. Эффективеая ставка корпоративного налога за три последние года
у иностранной компании 15% и ниже.
Литва 1. Налоговый резидент Литвы владеет прямо или косвенно более 50%
акций иностранной компании или 10% , если доля участия налоговых
резидентов Литвы составляет более 50%; и
2. Иностранная компания является резидентом страны из белого списка,
но применяет специальный льготный налоговый режим; или
3. Иностранная компания является резидентом страны из белого или
черного списка, в которой ставка корпоративного налога менее
11,25%; или
4. Иностранная компания является резидентом страны из черного списка.
Норвегия 1. Налоговый резидент Норвегии контролирует иностранную компанию
или владеет прямо или косвенно не менее 50% акций иностранной
компании; и
2. Эффективная ставка корпоративного налога в стране резидентства
иностранной компании ниже 15% (2/3 ставки корпоративного налога
в Норвегии)
Португалия 1. Налоговый резидент Португалии контролирует иностранную
компанию или владеет прямо или косвенно не менее 25% акций
иностранной компании или 10%, если доля участия налоговых
резидентов Португалии составляет более 50%; и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 12,6% (60% ставки корпоративного налога в Португа­
лии); или
3. Компания является резидентом страны из черного списка.
7. Законодательство о КИК в других странах 201
Продолжение таблицы
Страна Правила КИК применяются, если
США 1. Налоговый резидент США владеет прямо или косвенно
более 50% акций иностранной компании или налоговые резиденты
США владеют более 50% акций, если каждый из нихвладеет
не менее 10% акций.
Финляндия 1. Налоговый резидент Финляндии владеет прямо или косвенно
не менее 50% акций иностранной компании (или по крайней
мере 25% при общей доле финских резидентов
не менее 50%); и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 12% (3/5 ставки корпоративного налога
в Финляндии).
Франция 1. Налоговый резидент Франции владеет прямо или косвенно не менее
50% акций иностранной компании (в некоторых случаях контроля
снижается до 5%); и
2. Эффективная ставка корпоративного налога в стране резидентства
иностранной компании не превышает 50% ставки корпоративного
налога во Франции.
Швеция 1. Доля участия в иностранной компании составляет 25% и более.
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 12,1%;
3. В Швеции есть белый список стран, к компаниям из которых
не применяются правила КИК.
Эстония Правила КИК ранее применялись только к физическим лицам.
Планируется, что с 2019 года они будут применяться и к компаниям
следующим образом:
1. Налоговый резидент Эстонии владеет прямо или косвенно (в том
числе совместно со связанными сторонами) более 50% акций
иностранной компании; и
2. Оценивается ряд факторов, в частности: управление иностранной
компанией ведется эстонским акционером, основная цель — сокраще­
ние налогов и пр..
Южная Африка 1. Налоговый резидент Южной Африки владеет прямо или косвенно
более 50% акций иностранной компании (или 10% при совокупном
участии южно-­африканских резидентов не менее 50%).
2. Правила не применяются, если у иностранной компании реальная
бизнес-­деятельность с достаточным присутствием в стране
инкорпорации.
202 7. Законодательство о КИК в других странах
Продолжение таблицы
Страна Правила КИК применяются, если
Япония 1. Налоговый резидент Японии контролирует иностранную компанию по
факту владения или «фактически»
2.1 Если КИК проходит тесты на экономическую активность, то
облагаться налогом может только пассивный доход, если
применимая к нему ставка менее 20%
2.2 Если тесты на экономическую активность не пройдены и ставка
налога менее 20% — облагается налогом
2.3 Компании, подпадают под определение бумажной компании,
компании — кошелька, или из юрисдикции из черного списка
и ставка налога менее 30% — правила КИК применяются.
Группа 2: Правила КИК, в основном, по отношению к пассивным компаниям
Австралия 1. Компания контролируется резидентом Австралии
2. Пассивный доход составляет более 5% от общего дохода иностранной
компании.
Аргентина 1. Доля участия резидента Аргентины (совместно со связанными
сторонами) 50% и более
2. У компании нет ресурсов для ведения бизнеса, или пассивный доход
составляет не менее 50% от общего дохода иностранной компании
или ее доход является вычитаемым расходом для связанных
компаний — резидентов, и
3. Зарубежный налог ниже 75% аргентинского налога.
Германия 1. Налоговый резидент Германии владеет прямо или косвенно более
50% акций иностранной компании (контроль может быть не важен
при определенном виде доходов иностранной компании); и
2. Иностранная компания признается посреднической компанией
и получает пассивный доход, который облагается по эффективной
ставке менее 25%.
Греция5 1. Налоговый резидент Греции владеет прямо или косвенно более 50%
акций иностранной компании; и
2. Иностранная компания является резидентом в стране, которая входит
в черный список или не является членом ЕС и предоставляет льготные
режимы; или
3. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 50% ставки корпоративного налога в Греции (который
составляет 29% и должен быть снижен до 26%); и
4. Пассивный доход составляет более 30% и не менее 50% оборота
пассивного дохода иностранной компании получено от сделок
с взаимозависимыми лицами.
7. Законодательство о КИК в других странах 203
Продолжение таблицы
Страна Правила КИК применяются, если
Дания 1. Иностранная дочерняя компания контролируется прямо или косвенно
датской компанией; и
2. Пассивный доход составляет более чем 50% от общего дохода
иностранной компании; и
3. Финансовые активы составляют более 10%..
С 2019 года планируется отказ от теста на активы и снижение порога
для пассивного дохода.
Египет 1. Египетская компания владеет более 10% иностранной компании; и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 16,875% (75% ставки корпоративного налога
в Египте); и
3. Пассивный доход составляет более 70% от общего дохода иностран­
ной компании.
Израиль 1. Налоговый резидент Израиля владеет прямо или косвенно не менее
10% акций иностранной компании; и
2. Большая часть дохода — пассивный доход, который
3. облагается корпоративным налогом в стране резидентства иностран­
ной компании по ставке ниже 15%.
Италия 1. Налоговый резидент Италии контролирует иностранную компанию,
которая является резидентом в стране, не входящей в белый список
стран; и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании менее 12% (50% ставки корпоративного налога в Италии); и
3. Пассивный доход составляет более 50% от общего дохода иностран­
ной компании.
Канада 1. Налоговый резидент Канады владеет прямо или косвенно 10% акций
и более иностранной компании; и
2. Облагается налогом пассивный доход иностранной компании.
Мексика 1. Пассивный доход составляет более 20% от общего дохода иностран­
ной компании; и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании менее 22,5% (75% ставки корпоративного налога
в Мексике).
Новая Зеландия 1. Налоговый резидент Новой Зеландии владеет прямо или косвенно
не менее 10% акций иностранной компании; и
2. Пассивный доход составляет более 5% от общего дохода иностранной
компании.
204 7. Законодательство о КИК в других странах 7. Законодательство о КИК в других странах 205

Продолжение таблицы Окончание таблицы

Перу 1. Налоговый резидент Перу владеет прямо или косвенно более 50%
акций иностранной компании; и
2. Пассивный доход не облагается в стране резидентства иностранной
компании или облагается по ставке ниже 75% ставки корпоративного
налога в Перу.
Польша 1. Налоговый резидент Польши владеет прямо или косвенно более 50%
акций иностранной компании; и
2. Пассивный доход составляет не менее 33% от общего дохода
иностранной компании; и
3. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 9,5% (50% ставки корпоративного налога
в Польше).
Также правила могут применяться к компаниям из юрисдикций из
черного списка и не обменивающихся информацией.
Турция 1. Налоговый резидент Турции владеет прямо или косвенно более 50%
акций иностранной компании;
2. Пассивный доход составляет более 25% от общего дохода иностран­
ной компании;
3. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании меньше 10%; и
4. Годовая выручка иностранной компании составляет в иностранной
валюте сумму, эквивалентную 100 000 турецких лир и более.
Уругвай 1. Применяется только к физическим лицам.
2. Пассивный доход не облагается в стране резидентства иностранной
компании или облагается по ставке менее 12%.
Страна Уплачивается местный налог на прибыль, если
Нидерланды Могут быть корректировки к прибыли, если налоговый резидент
Нидерланд владеет прямо или косвенно более 25% акций иностранной
компании, иностранная компания ведет пассивную деятельность
(инвестиционная деятельность) иставка корпоративного налога в стране
резидентства иностранной компании менее 10%.
Планируется введение правил КИК с 2019 года:
• Участие более 50%
• Ставка налога менее 50% от ставки налога в Нидерландах
• В налогооблагаемую базу включается пассивный доход
• Исключение для компаний с достаточным уровнем деятельности
Словения 1. Только общие правила против уклонения от налогов.
Как страна — член ЕС должна будет ввести правила КИК.
Группа 4: Отсутствуют правила о КИК, но ожидается их введение в ближайшем будущем
Бельгия, Индия, Тайвань, Украина.
Страны ЕС будут вводить правила КИК в соответствии с соответствующей директивой ЕС.
Группа 5: Отсутствуют правила о КИК
Болгария, Вьетнам, Гибралтар, Гонконг, Ирландия, Кипр, Люксембург, Маврикий, Малайзия,
Саудовская Аравия, Сингапур, Таиланд, Филиппины, Хорватия, Чехия, Швейцария, Эквадор.
Страны ЕС будут вводить правила КИК в соответствии с соответствующей директивой ЕС.
Рис. 25: Наличие законодательства о КИК в разных странах

Группа 3: Отсутствуют правила о КИК, но применяются некоторые общие правила,

которые препятствуют уклонению от уплаты налогов

Страна Уплачивается местный налог на прибыль, если

Австрия 1. Иностранная компания получает пассивный доход, который
облагается налогом в стране резидентства иностранной компании по
ставке менее 15%.
Планируется введение правил КИК
Латвия 1. Применяется только к физическим лицам с долей владения 25%
и более
Планируется распространение правил КИК на юридических лиц
с 2019 года.
Мальта: 1. Планируется введение правил КИК с 2019 года.

Амнистия капиталов
Этапы амнистии капиталов?
Амнистия капиталов проходит в 2 этапа:
Амнистия капиталов 1.0  — первый этап амнистии капиталов
проходил с  1  июля 2015  года по 30  июня 2016  года (изначально
Закон устанавливал срок завершения амнистии капиталов  —
31 дек 2015 г., но потом срок был продлен) согласно Закону «О до-
бровольном декларировании физическими лицами активов
и счетов (вкладов) в  банках и о внесении изменений в отдельные
законодательные акты РФ» от 08.06.2015 N 140-ФЗ.
Амнистия капиталов 2.0 — второй этап амнистии капиталов на-
чался 1 марта 2018 года и продлится до 1 марта 2019 года. 19 февра-
ля 2018  года был опубликован ФЗ «О внесении изменений в  ФЗ
«О  добровольном декларировании физическими лицами активов
и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные за-
конодательные акты Российской Федерации» от 19.02.2018 N 33-ФЗ.
Что подразумевала амнистия капиталов 1.0?
Добровольное декларирование физическим лицом своего иму-
щества, активов, в том числе оформленных на номинальных вла-
дельцев, а также зарубежные счета и КИК, позволяющее получить
освобождение от налоговой, административной и  уголовной от-
ветственности за уклонение от уплаты налоговых и таможенных
платежей и неисполнение требований законодательства о валют-
ном регулировании и валютном контроле.
Амнистия капиталов 207
Кто мог быть декларантом по амнистии капиталов 1.0?
Декларантом могло быть физическое лицо, являющееся гражда-
нином РФ, иностранным гражданином или лицом без гра-
жданства (ст. 2 Закона).
В тексте Закона об амнистии капиталов 1.0
есть какое-­либо упоминание о налоговом
резидентстве?
В законе ничего не  говорится как про налоговое резидентство,
так и про валютное резидентство.
Какой предусмотрен срок для подачи декларации
по амнистии капиталов 1.0?
Закон вступил в силу с 8 июня 2015 года. Физическое лицо могло
предоставить декларацию с  1  июля по 31  декабря 2015  года
(ст.  5  Закона). Последующими изменениями этот срок был про-
длен до 30 июня 2016 года.
Какие виды имущества могли быть задекларированы
в рамках амнистии 1.0?
Физическое лицо могло представить информацию (ст. 3 Закона):
 об открытых на дату представления декларации сче-
тах  (вкладах) в  банках, расположенных за предела-
ми РФ;
 об имуществе (объектах недвижимости, транспортных
средствах, ценных бумагах, в том числе акциях, а также
долях участия и  паях в  уставных капиталах российских
и (или) иностранных организаций);
208 Амнистия капиталов
 о контролируемых иностранных компаниях, в том числе
трастах и прочих структурах без образования юридиче-
ского лица;
 о счетах (вкладах) в банках, если в отношении владельца
счета (вклада) декларант на дату представления деклара-
ции признается бенефициарным владельцем в  соответ-
ствии с ФЗ от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противо-
действии легализации (отмыванию) доходов, полученных
преступным путем, и  финансированию терроризма»,
и описание оснований для признания этого физического
лица бенефициарным владельцем.
Что получал декларант в случае подачи декларации
по амнистии капиталов 1.0?
Декларант получал иммунитет от нескольких видов ответствен-
ности, которая могла бы ему грозить за приобретение и исполь-
зование задекларированных активов.
В Законе об амнистии капитала 1.0
присутствует определение «номинального
сервиса»?
В тексте Закона есть определение «договора номинального вла-
дения имуществом», «номинального владельца имущества»
и «фактического владельца имущества» (ст. 2 Закона).
Договор номинального владения имуществом — договор, ко-
торый заключен в  соответствии с  законодательством иностран-
ного государства и  на основании которого права собственника
имущества, принадлежащего физическому лицу, передаются
Амнистия капиталов 209
иному лицу, осуществляющему эти права в интересах и (или) по
поручению данного физического лица.
Номинальный владелец имущества — лицо, осуществляющее
права собственника имущества в интересах и (или) по поручению
физического лица на основании договора номинального владе-
ния имуществом.
Фактический владелец имущества  — физическое лицо, в  ин-
тересах и  (или) по поручению которого номинальный владелец
имущества осуществляет права собственника этого имущества на
основании договора номинального владения имуществом.
От какой ответственности освобождался
декларант в случае подачи декларации
по амнистии капитала 1.0?
Декларант получал иммунитет от нескольких видов ответствен-
ности:
 уголовная ответственность;
 административная ответственность;
 ответственность за налоговые правонарушения;
 ответственность за нарушения валютного законода-
тельства.
В Законе перечислены статьи (ст. 4 Закона), от которых декларант
получал освобождение, а также перечислены случаи, при которых
амнистия не освобождала декларанта от ответственности. Важно
помнить, что гарантии предоставлялись в отношении деяний, со-
вершенных декларантом и (или) номинальным владельцем иму-
щества до 1 января 2015 года.
210 Амнистия капиталов
В Законе об амнистии капитала 1.0 присутствует требование
о репатриации задекларированного имущества?
Предоставление гарантий, предусмотренных настоящим Феде-
ральным законом (ст. 6  Закона), не  зависит от факта возврата
имущества, сведения о котором содержатся в декларации, на тер-
риторию Российской Федерации, за исключением случаев, если
соответствующее движимое имущество на дату представления
декларации находится:
1) в государстве (на территории), включенном в список ФАТФ;
2) в государстве (на территории), которое не обеспечивает
обмен информацией для целей налогообложения с Рос-
сийской Федерацией.
Можно ли по амнистии капитала 1.0 задекларировать
имущество не полностью, а только его часть?
Да, такая возможность есть. В  этом случае амнистия работает
только в  рамках тех объектов, которые были задекларированы
(п. 9 ст. 4 Закона).
Следует иметь в виду, что после подачи декларации ее уже нельзя
будет дополнить или подать еще одну декларацию.
В случае частичного декларирования по амнистии
капитала 1.0 информация, направленная в  налоговую
инспекцию, может служить основанием для предъявления
претензий относительно оставшегося имущества,
принадлежащего декларанту или третьим лицам?
В Законе есть положение, согласно которому информация, полу-
ченная в результате декларирования активов, должна храниться
Амнистия капиталов 211
в секрете в налоговых органах, не должна передаваться в другие
органы и  не должна использоваться в  качестве основания для
возбуждения уголовного дела (ст. 4 Закона).
Что имеется в виду, когда речь идет о возврате
имущества на территорию РФ, если мы говорим
об акциях иностранных компаний?
На этот вопрос на данный момент нет конкретного ответа. Ско-
рее всего, физическое хранение сертификатов акций на террито-
рии России здесь не подразумевается. Важно понимать, что ини-
циатива принятия этого закона шла сверху. Законодателю были
поставлены жесткие сроки, поэтому текст Закона достаточно
«сырой». Далеко не на все «белые пятна», которых в этом Законе
немало, у законодателя на текущий момент есть ответы.
Передача акций фактическому собственнику
от номинального владельца, согласно Закону
об амнистии, признается доходом?
Нет, если декларант получает акции от номинального владельца,
то это не  будет признаваться доходом этого физического лица,
и, соответственно, не  будет облагаться налогом. В  этом случае
нужно будет доказать факт наличия отношений номинального
владения между фактическим собственником и «номиналом».
Закон предусматривает налоговые льготы
при ликвидации юридического лица?
В Налоговый кодекс были введены льготы при получении имуще-
ства от ликвидированной дочерней иностранной компании для
юридических лиц в  том случае, если ликвидация завершена
212 Амнистия капиталов
до 1 января 2017 года. Данная льгота была введена и для физиче-
ских лиц законом 150-ФЗ от 08.06.2015. Сроки безналоговой лик-
видации на настоящий момент продлены до 1 марта 2019 года.
В иностранной практике существует несколько видов
ликвидации. Какая именно ликвидация имеется в виду?
Юридическое лицо может быть ликвидировано посредством про-
цедуры ликвидации с назначением ликвидатора и соблюдением
всех норм местного законодательства либо посредством вычер-
кивания из реестра (strike off). В Законе об этом ничего не гово-
рится. Пока не ясно, как это будет трактовать российская налого-
вая инспекция.
В Законе об амнистии капитала 1.0 прописаны налоговые
льготы для российского юридического лица в случае
ликвидации иностранной «дочки»?
Нет. Это другой закон.
В каких случаях декларант не получает освобождение
от ответственности по амнистии 1.0?
Если декларант подпадает:
1) под статью о мошенничестве;
2) под Закон «О государственной службе»;
3) под законодательство о легализации преступных доходов;
4) под статьи о коррупции.
Это неисчерпывающий список. Также декларант не  получает
освобождение от ответственности, если против него уже было
возбуждено уголовное дело, производство по делу об админи-
Амнистия капиталов 213
стративном или налоговом правонарушениях в связи с соверше-
нием соответствующего преступления, освобождение от ответ-
ственности за которое предусмотрено в  рамках закона об
амнистии (ст. 4 Закона).
Какова вероятность того, что сведения, которые указал
декларант при подаче декларации по амнистии 1.0,
впоследствии не будут использоваться против него
или третьих лиц для доказывания вины кого-­либо
или возбуждения уголовного дела?
Исходя из презумпции, что государство всегда следует своим за-
конам, и если в Законе написано, что данные сведения не будут
использоваться в  качестве доказательства вины или основания
для возбуждения дела, то так и будет. Но при этом следует всегда
держать в голове тот факт, что при наличии определенной госу-
дарственной интенции налоговая инспекция может найти под-
ход к любому налогоплательщику.
В случае подачи декларации по амнистии
капитала 1.0 я получаю освобождение
от ответственности за деяния, совершенные вплоть
до даты подачи декларации?
Нет. В тексте закона предусмотрен срок, после которого освобо-
ждение уже не действует — 1 января 2015 года.
Соответственно, если декларант, заявляя о  своих иностранных
компаниях или счетах в иностранных банках, ничего не поменял
в  своей структуре и  способе ведения своей хозяйственной дея-
тельности, то за отчетный период (за 2015  год) он может полу-
214 Амнистия капиталов
чить доначисления и/или какие-­либо претензии со стороны пра-
воохранительных органов. Декларант должен понимать, что
индульгенция не действует на все то, что было совершено после
1 января 2015 года (последующими изменениями из этого прави-
ла было сделано исключение: валютные операции по счетам, ука-
занным в  декларации, совершенные до даты представления де-
кларации, признаются совершенными без нарушения валютного
законодательства).
Если я решил воспользоваться амнистией 1.0,
то я обязательно должен отказываться
от номинального сервиса?
Такого требования в Законе нет.
Допустим, декларант распределял прибыль на личный
счет. Этот банковский счет он заявил в декларации,
а ввыписке видно, что последние три года
он получал по миллиону долларов дивидендов.
В Законе написано, чтодекларант освобождается
от ответственности за налоговые правонарушения
в связи с задекларированными счетами, но ничего
не говорится про налоги. Получается, что в этом
случае декларанта могут попросить заплатить
налог за последние три года? Должны ли быть
уплачены пени?
В Налоговом кодексе теперь есть оговорка о  том, что налог
не  подлежит взысканию, если обязанность по его уплате воз-
никла у декларанта (или у  иного лица, указанного в  специаль-
ной декларации), в результате совершения до 1 января 2015 года
Амнистия капиталов 215
операций, связанных с  задекларированным имуществом либо
с  зачислением денежных средств на задекларированные зару-
бежные счета.
Однако здесь есть один очень важный момент. Пени не являются
ни налогом, ни ответственностью. Если буквально следовать тек-
сту Закона, то в случае декларирования денежных средств, декла-
рант уплачивает пени за последние три года. При такой конструк-
ции есть риск того, что пени подлежат взысканию за весь период
до фактической уплаты суммы налога (хотя налог и не подлежит
взысканию), то есть фактически вынуждают налогоплательщика
уплатить налог добровольно.
В Законе есть какая-­либо информация о  том, что налоги,
штрафы и пени подлежат уплате в случае декларирования?
Про налоги в Законе ничего не сказано. Информация, касающая-
ся налогов, вынесена в  НК РФ, специально измененный в  связи
с принятием Закона об амнистии капитала. Соответствующие по-
правки в НК РФ, ограничивающие налоговые органы во взыска-
нии налога с декларанта, также вступили в силу.
В Законе говорится про репатриацию имущества в том
случае, если это имущество находится в стране,
входящей всписок юрисдикций, которые
не обеспечивают обмен налоговой информацией
с Россией. Имеется в виду офшорный список Минфина?
Имеется в  виду перечень государств (территорий), не  обеспечи-
вающих обмен информацией для целей налогообложения с Рос-
сийской Федерацией, утвержденный ФНС.
216 Амнистия капиталов
В Законе об амнистии капитала 1.0 есть расшифровка
того, что входит в имущество, и нет понятия
«денежные средства».
Да, денежные средства под амнистию капиталов не подпадают.
В начале, когда этот законопроект об амнистии
капитала 1.0 только разрабатывался, предполагалось,
что будет декларационный сбор.
Верно, но потом на каком-­то этапе разработки Закона этот сбор
пропал.
Зачем нам добровольно про себя что-­то рассказывать,
если это не требуется?
Государство всегда сначала предлагает это сделать добровольно.
Почему провалился первый этап амнистии
капиталов?
Причины кроются в  совокупности нескольких факторов. Часть
из  них традиционно присуща российскому бизнес-­менталитету
в целом, другая часть сгенерирована текущей ситуацией.
Традиционные причины:
• Общее недоверие бизнеса к гарантиям, которые дает го-
сударство по этой амнистии;
• Общее недоверие к  возможности государства найти
конкретные активы в конкретном зарубежном государ-
стве и/или банке с  учетом предшествующей практики
и текущей ситуации. Особенно если вопрос касается не-
Амнистия капиталов 217
больших активов, и вопрос не имеет отношения к откро-
венному криминалу, как, например, хищения;
• Аффилированность амнистированных капиталов в  той
или иной форме со сделками/бизнесом/активами свои-
ми и третьих лиц, которые по разным причинам не за-
хотели декларироваться;
• Не до конца проясненный вопрос о необходимости пла-
тить НДФЛ или налог на прибыль (внереализационные
доходы) для Декларанта, потому как есть точка зрения,
что поскольку в  НК РФ отсутствуют соответствующие
льготные положения, то налог подлежит уплате;
• Необходимость переводить деньги в  РФ при условии,
что зарубежный банк находится не “в той стране”, кото-
рая устраивает РФ;
• Необходимость впоследствии регулярно отчитываться
по движению средств по зарубежному счету, что создает
проблемы и дополнительные расходы, учитывая как это
должно делаться с позиции ИФНС;
• Необходимость соблюдать обременительные положения
валютного законодательства о валютном контроле;
• Необходимость учитывать, что корпоративные деньги,
ранее тратившиеся в  пользу физического лица без
уплаты налога бенефициаром, после легализации будут
образовывать в  аналогичной ситуации материальную
выгоду для “физика” с необходимостью платить допол-
нительные 13%, а  в перспективе периодически обсу-
ждающейся налоговой реформы НДФЛ и  больше впо-
следствии...;
• Общая предшествующая налоговая практика, при кото-
рой сомнения и  оценочные ситуации в  правопримени-
тельной практике могут трактоваться в пользу ИФНС.
218 Амнистия капиталов
Мотивации конкретного момента:
• Риски попадания российских банков, особенно с гос. уча-
стием, под те или иные санкции и невозможность в этой
связи распоряжаться своими деньгами в полном объеме;
• Риски банкротства банков без гос. участия, учитывая не-
стабильную текущую ситуацию;
• Опасения введения более жесткого валютного регулиро-
вания;
• Опасения введения регулируемого обменного курса;
• Опасения введения
• принудительной продажи части валютной выручки по
регулируемому курсу;
• Отсутствие инвестиционных планов на территории РФ
и наличие таковых за рубежом;
• Отсутствие дополнительных четких инструкций, офи-
циальных разъяснений, семинаров и других мероприя-
тий с участием официальных представителей ИФНС, на
которых можно было бы задать уточняющие вопросы
и получить официальные разъяснения;
• Практика наших клиентов по письменному официально-
му обращению по конкретным вопросам КИК и последних
нововведений в НК РФ свидетельствует о сложности полу-
чения от официальных госорганов содержательных разъ-
яснений. Запрашивающая сторона зачастую получает ци-
таты из НК, что само по себе не может добавлять ясности.
Каковы результаты прошедшего этапа декларационной
компании?
Первые полгода амнистии капиталов — 200 человек;
Первый этап амнистии капиталов — более 7 тыс. человек.
Амнистия капиталов 219
Что подразумевает амнистия капиталов 2.0?
Добровольное декларирование физическим лицом своего иму-
щества, активов, в том числе оформленных на номинальных вла-
дельцев, а  также зарубежные счета и  КИК позволит получить
освобождение от налоговой, административной и  уголовной от-
ветственности за уклонение от уплаты налоговых и таможенных
платежей и неисполнение требований законодательства о валют-
ном регулировании и валютном контроле.
Кто может амнистироваться в рамках амнистии
капиталов 2.0?
Амнистироваться могут физические лица:
• собственники или фактические владельцы имущества
на дату представления декларации;
• контролирующие лица КИК (по основаниям иным, чем
прямое участие);
• владельцы и  бенефициарные владельцы банковских
счетов.
Зачем нужно амнистироваться в рамках амнистии
капиталов 2.0?
Амнистироваться необходимо для того чтобы:
 «Раскрыться» с возможностью избежать ряда налоговых
последствий;
 Избежать потенциальных вопросов со стороны налого-
вых органов о  способах и  механизмах формирования
дохода, образование которого привело к приобретению
декларируемых активов/кик;
 Получить от государства гарантии освобождения от уго-
ловной, административной и налоговой ответственности.
220 Амнистия капиталов
Что можно задекларировать в рамках амнистии
капиталов 2.0?
1. Банковские счета:
• открытые на дату представления декларации;
• закрытые на дату представления декларации.
2. Контролируемые иностранные компании
3. Имущество:
• земельные участки, другие объекты недвижимости,
транспортные средства;
• ценные бумаги, в том числе акции, а также доли уча-
стия и  паи в  уставных (складочных) капиталах рос-
сийских и (или) иностранных организаций.
Каковы условия, сроки и порядок декларирования
в рамках амнистии капиталов 2.0?
Сроки
Декларация может быть представлена в  срок с  1  марта
2018 г. по 28 февраля 2019 г.
Условия
Представление декларации декларантом в  ходе первого
этапа декларирования не препятствует представлению де-
кларации в  ходе второго этапа декларирования (предо-
ставление уточненной декларации не допускается).
Объем предоставляемых гарантий не изменился.
Предоставление гарантий не зависит от того, представлена
ли декларантом детальная информация об источниках
приобретения (способах формирования источников при-
Амнистия капиталов 221
обретения) объектов имущества, источниках денежных
средств, указанных в декларации.
При каких условиях декларант освобождается
от ответственности?
Условия:
 не должно быть возбуждено соответствующего уголов-
ного дела;
 не должно быть начато производство по делу о соответ-
ствующем административном правонарушении;
 не должно быть начато производство по делу о соответ-
ствующем налоговом правонарушении;
 не должна быть начата соответствующая выездная на-
логовая проверка;
 освобождение от ответственности предоставляется
только в пределах задекларированного имущества, сче-
тов (вкладов), КИК.
В случае указания в декларации сведений об участии юридического
лица в  приобретении/ использовании декларируемого имуще-
ства, КИК, счетов, гарантии распространяются на лиц, выполняю-
щих организационно-­распорядительные или административно-­
хозяйственные функции.
От какой ответственности освобождается декларант
в рамках амнистии капиталов 2.0?
Уголовная ответственность:
• ст. 193 УК РФ (уклонение от исполнения обязанностей по
репатриации денежных средств в иностранной валюте);
222 Амнистия капиталов
• ч. 1, 2  ст. 194 УК РФ (уклонение от уплаты таможенных
платежей);
• ст. 198  УК РФ (уклонение от уплаты налогов и  сборов
с физического лица);
• ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов или сборов
с организации);
• ст. 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового
агента);
• ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо иму-
щества организации или индивидуального предприни-
мателя, за счет которых должно производиться взыска-
ние налогов или сборов).
Административная ответственность:
• ст. 14.1 КоАП РФ (осуществление предпринимательской
деятельности без государственной регистрации или ли-
цензии);
• ст. 15.1 КоАП РФ (нарушение порядка работы с денежной
наличностью и  порядка ведения кассовых операций
и требований об использовании специальных банковских
счетов);
• ст. 15.3  КоАП РФ (нарушение срока постановки на учет
в налоговом органе);
• ст. 15.4  КоАП РФ (нарушение срока представления све-
дений об открытии и о закрытии счета в банке);
• ст. 15.5  КоАП РФ (нарушение сроков представления на-
логовой декларации);
• ст. 15.6 КоАП РФ (непредставление сведений, необходи-
мых для осуществления налогового контроля);
• ст. 15.11  КоАП РФ (грубое нарушение правил ведения
бухгалтерского учета и представления отчетности);
Амнистия капиталов 223
• ст. 15.25 КоАП РФ (нарушение валютного законодатель-
ства и актов органов валютного регулирования).
Налоговая ответственность
• ст. 116  НК РФ (нарушение порядка постановки на учет
в налоговом органе);
• ст. 119 НК РФ (непредставление налоговой декларации);
• ст. 120  НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов
и  расходов и  объектов налогообложения (базы для ис-
числения страховых взносов);
• ст. 122НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм нало-
га (сбора, страховых взносов);
• ст. 123  НК РФ (невыполнение налоговым агентом обя-
занности по удержанию и (или) перечислению налогов);
• ст. 126 НК РФ (непредставление налоговому органу све-
дений, необходимых для осуществления налогового
контроля);
• и др.
В чем заключаются основные выгоды амнистии
капиталов 2.0?
 Возможность задекларировать имущество, счета в зару-
бежных банках и КИК;
 Возможность избежать штрафов за позднюю подачу
уведомлений об участии в  иностранной организации
и  уведомлений о  КИК, а  также уведомлений о  счетах
в зарубежных банках;
 Возможность избежать потенциальных вопросов со сто-
роны налоговых органов о способах возникновения до-
хода, на который было приобретено имущество/ доли
224 Амнистия капиталов
в КИК или который был просто переведен на счет в ино-
странном банке;
 Возможность получить зарубежные активы без уплаты
НДФЛ (при получении активов от номинального вла-
дельца, а также в случае использования механизма без-
налоговой ликвидации, невозможность взыскать налог
в  отношении операций, осуществленных до 1  января
2017 года).
Подать специальную декларацию по амнистии капитала можно
с 1 марта 2018 года по 28 февраля 2019 года.
В чем заключается практическая актуальность
амнистии капитала?
Подача специальной декларации в  рамках амнистии капиталов
позволит задекларировать собственный капитал и  КИК, а также
легально получить данный актив или денежные средства без во-
просов со стороны налоговых органов об источнике происхожде-
ния дохода.
Декларирование КИК в рамках амнистии освобождает
от подачи декларации о наличии КИК в рамках
закона о КИК?
Нет. Таким образом, получается дублирование.
Заключение
Введение в 2015 году в России правил налогообложения КИК за-
метно повлияло как на структуры владения иностранными
компаниями, так и в целом на ведение российскими предприни-
мателями бизнеса за рубежом.
Как мы видим, российские правила налогообложения КИК по
сравнению с  нормами, действующими в  других странах, доста-
точно жёсткие, в частности, по формально-­юридическим основа-
ниям (участие в КИК более 10 %). То же можно сказать и о доста-
точно широком толковании понятия «пассивных доходов»,
к которым, при определенных обстоятельствах, могут быть отне-
сены и  доходы от вполне активной предпринимательской дея-
тельности (например, от оказания услуг).
Как и  в законодательстве других стран, основная цель введения
норм о КИК в РФ заключается в создании условий, при которых
было бы невозможно сколь угодно долго не  распределять диви-
денды акционерам — налоговым резидентам РФ, тем самым от-
кладывая налогообложение дивидендов у контролирующих лиц.
Наряду с нормами о КИК в российское законодательство о нало-
гах и  сборах был внесен ряд изменений в  части безналоговой
ликвидации иностранных компаний, принят Федеральный закон
от 8 июня 2015 года № 140-ФЗ «О добровольном декларировании
физическими лицами активов и  счетов (вкладов) в  банках
и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Рос-
сийской Федерации» (с последующим продлением срока его дей-
ствия), что позволяет предположить, что вопрос о налогообложе-
226 Заключение
нии прибыли КИК является одним из элементов налоговой
политики государства по деофшоризации российской экономи-
ки. Законодатель создаёт для российских владельцев иностран-
ных компаний такие условия, при которых использование ино-
странной компании в  предпринимательской деятельности
в  принципе становится слишком обременительным, рискован-
ным и более затратным.
Российские правила КИК это лишь один из способов борьбы с на-
логовыми злоупотреблениями в рамках плана BEPS (Base erosion
and profit shifting). Наряду с этим Россия уже реализует в той или
иной степени другие мероприятия данного плана, к  наиболее
значимым из которых относится подписание Россией в 2017 году
Многосторонней конвенции (далее MLI). MLI будет применяться
совместно с действующими двусторонними соглашениями об из-
бежании двойного налогообложения, изменяя при этом условия
и порядок их применения, в частности, с целью усиления борьбы
со злоупотреблениями в  использовании налоговых соглашений.
И конечно, одним из ключевых факторов, который в ближайшее
время изменит практику работы налоговых органов по всему
миру, является присоединение к  стандарту автоматического об-
мена информации (CRS), что означает получение налоговыми
органами государств, присоединившихся к  CRS в  автоматиче-
ском режиме информации о наличии у налоговых резидентов со-
ответствующих стран контроля над иностранными компаниями.
Если раньше многие скептически относились к вопросам раскры-
тия информации для налоговых целей в силу отсутствия у нало-
говых органов механизмов её получения, в том числе из налого-
вых администраций офшорных территорий, то сейчас такой
расчет на сохранение конфиденциальности владения иностран-
Заключение 227
ными компаниями/счётами в иностранных банках и игнорирова-
ние действительности выглядит как совершенная утопия.
Нельзя не упомянуть и ещё об одном риске, который связан с рас-
крытием информации о КИК (как в порядке самостоятельной по-
дачи контролирующим лицом уведомления, так и в рамках авто-
матического обмена) в Российской Федерации. С 2015 года в НК
РФ внесены изменения, которые ввели понятие налогового рези-
дентства для юридических лиц. Так, если иностранная компания
управляется с территории Российской Федерации, такая она мо-
жет быть признана налоговым резидентом РФ (с обязанностью
уплачивать налог на прибыль по ставке 20 % в РФ). Именно поэто-
му вопрос управления иностранной компанией через организа-
цию реального присутствия компании (офис, персонал) в стране
её инкорпорации выходит сейчас на первый план.
Как показывает практика, все вышеуказанные события суще-
ственно повлияли на структуры владения активами и  ведение
бизнеса российскими резидентами за рубежом. Многие резиден-
ты РФ избавляются от «бумажных» компаний, погашают внутри-
групповые долги, в том числе, чтобы не  накапливать бумажный
доход. Часть россиян воспользовалось возможностью получить
активы иностранных компаний без налоговых последствий в РФ,
а также так называемой «амнистией капиталов».
Тем не  менее, остались и те, кто с  недоверием относится к  рос-
сийским налоговым органам РФ и, как результат, не желает рас-
крывать информацию о своих зарубежных активах.
Простые структуры в организации международного бизнеса сего-
дня встречаются все реже, при ведении деятельности через клас-
228 Заключение
сическую офшорную компанию предприниматели сталкиваются
с серьёзными трудностями и ограничениями. Чтобы соответство-
вать современным требованиям иностранная компания должна
существовать не только на бумаге, а реально выполнять конкрет-
ные функции, иметь квалифицированный персонал и нести соот-
ветствующие риски.
Сегодня резидентами РФ рассматриваются различные инстру-
менты, позволяющие отчасти решить вопросы с раскрытием ин-
формации об иностранных активах в  РФ: начиная от переезда
в  другую страну и  заканчивая созданием различных фидуциар-
ных структур. В том числе стали активно использоваться безот-
зывные трасты, страховые оболочки для инвестиционных порт-
фелей, инвестиционные фонды, компании с  разделёнными
портфелями и др.
Иногда собственники переводят иностранные структуры на дове-
ренных лиц, проживающих за рубежом, чтобы доля участия рос-
сийских налоговых резидентов в иностранной компании не пре-
вышала 25 % (10%), и в РФ не возникала обязанность уведомлять
налоговые органы о такой компании и платить налог с нераспре-
деленной прибыли.
Распространенная схема — смена российского налогового рези-
дентства (для этого нужно проводить в  стране менее 183  дней)
всё чаще используется нашими соотечественниками. Некоторые
действительно уезжают и скорее туда, где готовы жить постоян-
но: это могут быть потенциально эффективные с  точки зрения
налогов Великобритания, Кипр, Мальта и  Швейцария, и  менее
очевидные по этому параметру страны — скажем, Австрия, Испа-
ния, Италия.
Заключение 229
Помимо законодательства о  КИК в  РФ в  практике работы налого-
вых органов всё чаще используются различные концепции, кото-
рые в значительной мере влияют на способы ведения деятельности
в иностранных юрисдикциях, среди них концепция бенефициарно-
го собственника дохода, которая позволяет налоговым органам
отказывать в применении пониженной ставки при выплате дохода
с территории РФ на иностранные компании, если получатель дохо-
да не  является бенефициарным собственником. Из последней су-
дебной практики можно увидеть, что налоговые органы стали ак-
тивно применять данную концепцию и  довольно эффективно
(практически все судебные решения в пользу налоговых органов).
И это не говоря уже о тех инструментах борьбы со злоупотребле-
ниями в налоговой сфере, которые и ранее применялись налого-
выми органами РФ: правила трансфертного ценообразования
(контролируемые сделки), правила тонкой капитализации, кон-
цепция постоянного представительства для налоговых целей,
необоснованная налоговая выгода и т.д.
В связи с этим вопрос разработки эффективной налоговой стра-
тегии как в части корпоративного, так и личного налогообложе-
ния в меняющихся условиях становится как никогда актуальным.
Специалисты компании GSL пристально следят за всеми законо-
дательными изменениями, как в  России, так и  в мире, и  готовы
предложить своим клиентам самые новые и оптимальные реше-
ния по реализации эффективной налоговой функции. Мы готовы
проконсультировать Вас, как по текущим структурам на наличие
налоговых рисков и предложить рекомендации по их снижению,
так и  помочь Вам организовать новый бизнес, исходя из Ваших
потребностей, текущих реалий и современных вызовов.
ВЫХОДНУШКИ