Вы находитесь на странице: 1из 116

Титул

Оглавление
. Об авторах  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
О компании  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Введение  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
1. Определение КИК и контролирующего лица  . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
Почему было введено законодательство о КИК в РФ?  . . . . . . . . . . . 22
Какими законодательными актами были введены нормы
о КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
Что такое КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
Кто является контролирующим лицом КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
Что понимается под «осуществлением контроля»?  . . . . . . . . . . . . . 28
Что такое ИСБОЮЛ?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
Признается ли ИСБОЮЛ КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
Кто может быть признан контролирующим лицом ИСБОЮЛ?  . . . . 29
Как определить долю участия в иностранной организации?  . . . . . 35
При определении доли участия учитываются только
голосующие акции или неголосующие тоже?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
Как учитываются обыкновенные и привилегированные акции
при определении доли участия в иностранной организации?  . . . . 38
На какую дату определяется доля участия контролирующего
лица в иностранной компании и КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

2. Обязанности по уведомлению об участии в иностранных


компаниях и КИК  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
Уведомление об участии в иностранной организации и о КИК
это одно и то же?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
В каких случаях возникает обязанность по уведомлению
об участии в иностранной компании?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
В какой форме подается уведомление об участии в иностранной
компании? Объем подаваемой информации.  . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
В какой форме подается уведомление об участии в ИСБОЮЛ?
Объем подаваемой информации  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
4 Оглавление Оглавление 5

В какие сроки и куда подается уведомление об участии Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается по правилам
в иностранной организации?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 25 Главы НК РФ?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
В какие сроки и куда подается уведомление об участии Какие документы подтверждают размер прибыли КИК?  . . . . . . . . 98
в ИСБОЮЛ?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Как задекларировать доходы от прибыли КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . 101
Какие санкции могут быть применены при неподаче
уведомления об участии в иностранной организации/ИСБОЮЛ 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения  . . . . . . . . . . . 113
или за предоставление ложной информации в уведомлении?  . . . . 51 В каких случаях прибыль КИК может быть освобождена
Какие обязанности возникают, если лицо признает себя от налогообложения?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
контролирующим лицом?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Что такое некоммерческая организация?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
В каких случаях возникает обязанность по уведомлению Какие страны являются членами ЕАЭС?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
о КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 Какие иностранные компании получают освобождение
В какой форме подается уведомление о КИК? Объем подаваемой от налогообложения в РФ ввиду своей деятельности?  . . . . . . . . . . . 120
информации.  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 Что подразумевается под «активной иностранной
В какие сроки и куда подается уведомления о КИК?  . . . . . . . . . . . . 59 компанией»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
Какие санкции могут быть применены к контролирующему Что такое «активная иностранная холдинговая компания»?  . . . . . 129
лицу при неподаче уведомления о КИК или за предоставление Что такое «активная иностранная субхолдинговая
ложной информации в уведомлении?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 компания»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
Какая ответственность помимо налоговой может наступить Для того чтобы применять освобождение от налогообложения
в случае несоблюдения норм о КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 КИК, холдинги и субхолдинги должны находиться в странах,
Как штрафные санкции применяются на практике?  . . . . . . . . . . . . 69 которые не включены в черный список Минфина?  . . . . . . . . . . . . . 131
Может ли налоговый орган признать налогоплательщика, Какие условия должны быть соблюдены, чтобы получить
не направившего уведомление, контролирующим лицом освобождение, если КИК зарегистрирована в стране
иностранной организации?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 с высокими налогами?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
Как вычисляется «эффективная ставка» налогообложения?  . . . . . . 135
3. Порядок определения прибыли кик для целей Как вычисляется «средневзвешенная налоговая ставка»?  . . . . . . . . 135
налогообложения  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 Применяется ли при расчете средневзвешенной ставки
Что такое прибыль КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 на прибыль российская льгота по дивидендам?  . . . . . . . . . . . . . . . . 135
Как определяется прибыль КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 Чтобы воспользоваться освобождением от налога, какой
Как определить прибыль КИК, если согласно законодательству должна быть ставка налога в стране регистрации компании
юрисдикции КИК финансовый год не совпадает с высоким уровнем налогообложения?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135
с календарным годом?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 Имеются в виду полученные или выплаченные дивиденды?  . . . . . 136
Можно ли уменьшить налог на прибыль КИК в РФ?  . . . . . . . . . . . . . 78 Что подразумевается под фразой «Постоянное нахождение
Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается по данным в стране из «черного списка»»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
финансовой отчетности, составленной в соответствии Какие существуют пороги прибыли, ниже которых сумма прибыли
с личным законом или МСФО?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 КИК не учитывается при определении налоговой базы?  . . . . . . . . . . 138
6 Оглавление Оглавление 7

5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК  . . . . 139 Если я воспользуюсь услугами «номинального бенефициара»,
Что подразумевает безналоговая ликвидация КИК?  . . . . . . . . . . . . 139 то на чье имя будет открываться счет в банке?  . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
Какие условия необходимо соблюсти для применения льготы Что такое «страховые обертки» и как они работают?  . . . . . . . . . . . . 167
по безналоговой ликвидации КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Существуют ли еще какие-­либо «инструменты защиты»?  . . . . . . . . 169
Какие доходы освобождаются от налогообложения Являются ли трасты КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169
при безналоговой ликвидации КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 Что такое траст и какие бывают трасты?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169
Как изменились условия безналоговой ликвидации  . . . . . . . . . . . . 149 Что такое фиксированный траст?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170
Налогообложение при последующей реализации У кого возникают обязанности подать уведомление о КИК,
имущественных прав (долей), ценных бумаг, полученных если траст фиксированный?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
при ликвидации?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 Что такое дискреционный траст?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172
Есть ли какие-­то особенности при ликвидации КИК У кого возникают обязанности подать уведомление о КИК,
с номинальным сервисом?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 если траст дискреционный?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173
На что конкретно может повлиять выбор того или иного Основные отличия фиксированного траста от дискреционного
подхода квалификации номинальных отношений?  . . . . . . . . . . . . . 153 с точки зрения КИК?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173
Налогообложение дохода, полученного контролирующим Всегда ли учредитель траста будет признаваться
лицом при приобретении акций/ долей владения у своих КИК контролирующим лицом?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
по цене ниже номинальной (рыночной)  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 Может ли быть признано иное лицо контролирующим лицом,
Налоговая позиция бенефициара  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 если оно не является учредителем (основателем)
иностранной структуры?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
6. АнтиКИК решения  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 Будет ли протектор признаваться контролирующим лицом?  . . . . . 177
Могут ли быть преимущества от признания себя Можно ли сказать, что дискреционный траст является антиКИК
контролирующим лицом иностранной компании?  . . . . . . . . . . . . . 158 решением?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
Что такое сквозной подход?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 Кипрский международный траст как антиКИК решение?  . . . . . . . . 178
Почему прибыль КИК подлежит налогообложению?   . . . . . . . . . . . . 160 Иностранный семейный фонд без акционерного капитала
Какие есть преимущества владения КИК через российскую как инструмент нивелирования законодательства о КИК в РФ?  . . . . 181
компанию?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 Какие существуют преимущества структурирования владения
Условия применения льготной ставки 0% при выплате иностранной компанией через семейный фонд
дивидендов?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 в Лихтенштейне?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
Может ли помочь смена налогового резидентства В каких случаях владельцу компании будет выгодно
бенефициара иностранной компании?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 признать КИК налоговым резидентом РФ?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188
Что необходимо сделать, чтобы изменить свое налоговое Могу ли я, признав иностранную компанию налоговым
резидентство?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 резидентом РФ, применять упрощенную систему
Существует ли сервис «номинальных бенефициаров»?  . . . . . . . . . . 165 налогообложения?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189
Реально ли защитить себя от КИК, используя «номинального Признается ли шотландское LP КИК для целей
бенефициара»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 налогообложения?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
8 Оглавление Оглавление 9

При каких вариантах реструктуризации будут Передача акций фактическому собственнику от номинального
минимизироваться риски признания КИК  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 владельца, согласно Закону об амнистии, признается доходом?  . . . . 211
Закон предусматривает налоговые льготы при ликвидации
7. Законодательство о КИК в других странах  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 юридического лица?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
В каких странах помимо РФ применяется В иностранной практике существует несколько видов
законодательство о КИК?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 ликвидации. Какая именно ликвидация имеется в виду?  . . . . . . . . 212
Амнистия капиталов  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 В Законе об амнистии капитала 1.0 прописаны налоговые
Этапы амнистии капиталов?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 льготы для российского юридического лица в случае
Что подразумевала амнистия капиталов 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 ликвидации иностранной «дочки»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212
Кто мог быть декларантом по амнистии капиталов 1.0?  . . . . . . . . . 207 В каких случаях декларант не получает освобождение
В тексте Закона об амнистии капиталов 1.0 есть какое-­либо от ответственности по амнистии 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212
упоминание о налоговом резидентстве?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 Какова вероятность того, что сведения, которые указал
Какой предусмотрен срок для подачи декларации декларант при подаче декларации по амнистии 1.0,
по амнистии капиталов 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 впоследствии не будут использоваться против него
Какие виды имущества могли быть задекларированы или третьих лиц для доказывания вины кого-­либо
в рамках амнистии 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 или возбуждения уголовного дела?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213
Что получал декларант в случае подачи декларации В случае подачи декларации по амнистии капитала 1.0 я получаю
по амнистии капиталов 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 освобождение от ответственности за деяния, совершенные
В Законе об амнистии капитала 1.0 присутствует определение вплоть до даты подачи декларации?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213
«номинального сервиса»?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 Если я решил воспользоваться амнистией 1.0, то я обязательно
От какой ответственности освобождался декларант в случае должен отказываться от номинального сервиса?  . . . . . . . . . . . . . . . 214
подачи декларации по амнистии капитала 1.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . 209 Допустим, декларант распределял прибыль на личный счет.
В Законе об амнистии капитала 1.0 присутствует Этот банковский счет он заявил в декларации, а ввыписке видно,
требование о репатриации задекларированного что последние три года он получал по миллиону долларов
имущества?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 дивидендов. В Законе написано, чтодекларант освобождается
Можно ли по амнистии капитала 1.0 задекларировать от ответственности за налоговые правонарушения в связи
имущество не полностью, а только его часть?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 с задекларированными счетами, но ничего не говорится
В случае частичного декларирования по амнистии капитала про налоги. Получается, что в этом случае декларанта могут
1.0 информация, направленная в  налоговую инспекцию, попросить заплатить налог за последние три года?
может служить основанием для предъявления претензий Должны ли быть уплачены пени?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
относительно оставшегося имущества, принадлежащего В Законе есть какая-­либо информация о  том, что налоги,
декларанту или третьим лицам?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 штрафы и пени подлежат уплате в случае декларирования?  . . . . . 215
Что имеется в виду, когда речь идет о возврате имущества В Законе говорится про репатриацию имущества в том случае,
на территорию РФ, если мы говорим об акциях если это имущество находится в стране, входящей всписок
иностранных компаний?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 юрисдикций, которые не обеспечивают обмен налоговой
10 Оглавление

информацией с Россией. Имеется в виду офшорный список


Минфина?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
Об авторах
В Законе об амнистии капитала 1.0 есть расшифровка того,
что входит в имущество, и нет понятия «денежные средства».  . . . . 216
Это третья книга, написанная коллективом авторов юридиче-
В начале, когда этот законопроект об амнистии
капитала 1.0 только разрабатывался, предполагалось, ской компании GSL Law and Consulting, посвященная оффшорно-
что будет декларационный сбор.   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 му бизнесу. Первые две книги  — «Оффшор для Чайников»
Зачем нам добровольно про себя что-­то рассказывать, и «Азбука оффшора» (как это видно из названия) ориентирова-
если это не требуется?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 ны на предпринимателей, делающих первые шаги в  междуна-
Почему провалился первый этап амнистии капиталов?  . . . . . . . . . 216 родном налоговом планировании. Данное издание, в отличие от
Каковы результаты прошедшего этапа декларационной
двух предыдущих, адресовано читателю подготовленному, уже
компании?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218
освоившему оффшорный инструментарий и  желающему вести
Что подразумевает амнистия капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
деятельность в рамках правового поля, определяемого законода-
Кто может амнистироваться в рамках амнистии
капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 тельством РФ в  отношении компаний — нерезидентов. В  книге
Зачем нужно амнистироваться в рамках амнистии собраны воедино и  систематизированы сведения, знания и  на-
капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 копленный опыт по налогообложению КИК  — контролируемых
Что можно задекларировать в рамках амнистии иностранных компаний в контексте реальной хозяйственной де-
капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 ятельности, судебной практики по делам с участием компаний-­
Каковы условия, сроки и порядок декларирования в рамках
нерезидентов РФ, вопросов валютного контроля и  налогообло-
амнистии капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220
жения нерезидентов в  юрисдикциях их регистрации. Авторы
При каких условиях декларант освобождается
от ответственности?   . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221
этой книги — специалисты компании — подкрепили теоретиче-
От какой ответственности освобождается декларант в рамках ские вопросы примерами из своей практики, а также обширным
амнистии капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 консультационным материалом, накопившемся в  результате
В чем заключаются основные выгоды амнистии каждодневной консультационной деятельности на сайте компа-
капиталов 2.0?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 нии в рамках правового и налогового форума: https://gsl.org/ru/
В чем заключается практическая актуальность амнистии offshore/forum/
капитала?  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224
Декларирование КИК в рамках амнистии освобождает
от подачи декларации о наличии КИК в рамках закона о КИК?  . . . . 224
Заключение  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225
12 Об авторах Об авторах 13

Ксения Шилкина Марина Харитиди

Консультант по международному налогооб- Ведущий налоговый консультант GSL Law


ложению GSL Law and Consulting. and Consulting. Имеет 25-летний опыт
консультирования по вопросам российско-
С отличием закончила Всероссийскую ака- го и  международного налогообложения. До
демию внешней торговли Министерства присоединения к  GSL Law and Consulting
экономического развития Российской Федерации (ВАВТ) по более 20 лет работала в компании PricewaterhouseCoopers (PwC).
направлению международная экономика и  финансы. Участник Окончила экономический факультет МГИМО МИД СССР. Являет-
целевой группы студентов, ориентированных для работы в загра- ся членом ACCA Великобритании. Обладает уникальным опытом
наппарате МЭРТ РФ, в  том числе в  департаменте  — торговые налогового консультирования в  рамках разработки финансовых
переговоры (ВТО). и  холдинговых структур для инвестирования в  Россию из-за ру-
бежа и  из России, структурирования инвестиционных фондов,
Специализируется на вопросах налогообложения контролируе- консультирования по вопросам постоянного представительства,
мых иностранных компаний (КИК), корпоративного налогового проектов по контролируемым иностранным компаниям, бенефи-
резидентства, концепции фактического права на доход, возник- циарной собственности, кэш — пулингу, структурированию пло-
новения постоянного представительства, трансфертного ценооб- хих долгов, оказания налоговых услуг в связи с выпуском еврооб-
разования и  контролируемых сделок, а  также налогообложения лигаций и проектами по секьюритизации (в России и за рубежом),
в странах Европы и Азии, валютного законодательства и автома- анализом налоговых последствий, связанных с  финансовыми
тического обмена. операциями, налоговым структурированием опционных планов,
консультирования по операциям с производными финансовыми
Автор публикаций в сборнике научных статей и журнале «Прак- инструментами, выработке налоговых позиций и  аргументации
тическое налоговое планирование». в рамках налоговых разбирательств, проверки налоговых обяза-
тельств в рамках аудита и осуществления проектов по налогово-
му анализу (tax due diligence) банков, лизинговых компаний,
страховых компаний и  компаний недвижимости, налогового
консультирования в  отношении договоров купли  — продажи
компаний, поддержки клиентов в переговорах с продавцами/по-
купателями по налоговым вопросам.
14 Об авторах

Илья Штромвассер
О компании
Адвокат, Партнер GSL Law and Consulting по
налогообложению. Имеет 20-летний опыт Компания GSL Law and Consulting почти два десятка лет занима-
консультирования по вопросам российского ется тем, что принято называть международным налоговым пла-
и международного налогообложения в сфере нированием и  оффшорным корпоративным строительством. За
налогового структурирования сделок и инве- этими красивыми словами скрываются пласты специализиро-
стиций, а  также практический опыт судебного представительства ванных знаний в различных отраслях национального и зарубеж-
налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами. Ранее рабо- ного права, бухгалтерского учета и аудита, как в России, так и за
тал в консалтинговых компаниях, а также налоговых органах РФ. ее пределами.

Специализируется на международном частном праве, налоговом В компании GSL Law and Consulting работают более 150 сотрудни-
праве, корпоративном праве. ков в офисах, расположенных в основных мировых центрах нало-
гового планирования: в Лондоне, Гонконге, на Кипре, Британских
Окончил Российскую академию государственной службы при Пре-
Виргинских островах, а также в Москве.
зиденте Российской Федерации в 1996 году. Член Палаты налого-
вых консультантов Российской Федерации, а  также Российского GSL Law and Consulting консультирует своих клиентов, проводит
отделения Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА). семинары, вебинары и  мастер-классы в  Москве и  международ-
ные конференции в  Европе, переводит на русский язык законы
Консультирует клиентов по вопросам корпоративного структури-
иностранных государств, пишет книги.
рования бизнеса, включая российскую и зарубежную часть, и на-
логообложения в Российской Федерации при осуществлении опе- GSL Law & Consulting
раций с иностранными организациями. www.gsl.org/ru/offshore

Выступает в  качестве спикера на профильных конференциях


и мероприятиях.

Выступает экспертом в российских средствах массовой информа-


ции: «Bести FM», «Business FM», «Столица FM», «Forbes», «Практи-
ческое налоговое планирование», «Корпоративный юрист», «На-
логовый учёт для бухгалтера», «Налоговые споры», «Иностранный
капитал».
Введение 17

Введение Утечка «Панамского архива» высветила масштабы использова-


ния офшоров. Немецкое издание SüddeutscheZeitung и  члены
Международного консорциума журналистских расследований
На сегодняшний день правительство РФ ведет активную деятель- (ICIJ) опубликовали 2,6  терабайта данных (11,5  млн. файлов),
ность по деофшоризации российской экономики. принадлежащих юридической фирме MossackFonseca из Панамы.

Проблема использования национальными компаниями офшор- Уже известно, что в документах фигурируют многие мировые ли-
ных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования деры, к  примеру, король Саудовской Аравии Салман, премьер-­
является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом. министр Исландии Сигмюндюр Давид Гюннлейгссон, президент
Аргентины Маурисио Макри, президент Украины Петр Порошен-
Так, например, по данным исследования, которое провел про- ко, родные президента Китая Си Цзинпиня, сын бывшего гене-
фессор Колумбийского университета Джеймс Генри (бывший рального секретаря ООН Кофи Аннана Кохо и многие другие.
экономист консалтинговой компании McKinsey&Co), из развива-
ющихся стран, в  том числе России и  Китая, к  концу 2014  года Согласно материалам Международного консорциума журналист-
было выведено более $12  трлн. Из них $1,3  трлн.  — из России ских расследований (International Consortium of Investigative
и $1,2 трлн. — из Китая (с учетом Гонконга и Макао). Малайзия, Journalists, ICIJ), из 320  000  офшорных компаний 50  000  зареги-
Таиланд и Индонезия также занимают высокие позиции в списке стрированы в  Панаме. С  РФ связаны 11  516  компаний из числа
стран с  наибольшим оттоком капитала в  офшоры. Также иссле- попавших в панамский архив и 6285 человек — их владельцы или
дователь утверждает, что состоятельные граждане по всему миру директора. После обнародования данной информации считается,
скрывают от $21 до $32 трлн. в офшорных юрисдикциях от нало- что в офшорах спрятано приблизительно $ 67 трлн.
гообложения.
В связи с этим в своей политике по совершенствованию налого-
О том, что сегодня в РФ наблюдается высокий уровень офшориза- вого администрирования (деофшоризационная политика) РФ по-
ции национальной экономики свидетельствует то, что из 50 круп- заимствовала уже выработанные меры, как у развитых европей-
нейших российских компаний, вошедших в  рейтинг «Эксперт  — ских стран, так и у организации экономического сотрудничества
400», с совокупной выручкой 16 трлн. рублей, которые принадлежат и развития (далее — ОЭСР).
частному капиталу и  не являются дочерними структурами ино-
странных корпораций, 23  компании (т.е. около 46%) либо зареги- ОЭСР является одной из основных мировых организаций, кото-
стрированы в офшорах (спаринг-­офшорных юрисдикциях), откуда рые активно борются с  уклонением от налогообложения (РФ не
контролируется порядка 40% — 90% акций данных компаний, либо является членом ОЭСР, с 2014 года процесс вступления РФ в ОЭСР
там находится центр аккумуляции прибыли. временно приостановлен на неопределённый срок).
18 Введение Введение 19

ОЭСР в  2013  году разработала проект по противодействию раз- Одним из таких пунктов, а  именно мероприятие № 3, является
мыванию налогооблагаемой базы и  выводу прибыли из-­под на- введение странами законодательства о  контролируемых ино-
логообложения, больше известный как проект BEPS (Base Erosion странных компаниях (CFC rules) (далее — КИК).
and Profit Shifting), направленный на анализ действующих пра-
вил налогообложения с точки зрения возможности переноса на- Законодательство о КИК в том или ином варианте существует во
логооблагаемой базы в юрисдикции, отличные от тех, где ведётся многих (преимущественно развитых) странах, среди которых Ав-
реальная деятельность. 12  февраля 2013  года ОЭСР выпустила стралия, Аргентина, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания,
первый отчёт по вопросу размывания налогооблагаемой базы Израиль, Индонезия, Испания, Италия, Канада, Китай, Мексика,
и выводу прибыли из-­под налогообложения. Отчёт был подготов- Новая Зеландия, Норвегия, США, Турция, Финляндия, Франция,
лен по просьбе стран Большой двадцатки. В  отчёте использова- Швеция, ЮАР, Южная Корея, Япония. С 2015 года к таким странам
лись материалы предыдущих исследований ОЭСР, посвященных присоединилась и Россия.
агрессивному налоговому планированию, информационному об-
мену для налоговых целей и реорганизации бизнеса. Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную
политику, стал так называемый «закон о  контролируемых ино-
Проект BEPS отличается от предыдущих попыток ОЭСР фунда- странных компаниях» (антиофшорный закон). Данный закон
ментально реформировать международную налоговую систему вносит поправки в налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ), вводит
единым пониманием, достигнутым на уровне правительств мно- новые понятия (КИК и  иностранная структура без образования
гих стран, о  необходимости разработки плана глобально скоор- юридического лица (далее — ИСБОЮЛ)) и меры по борьбе с укло-
динированных мероприятий, как на уровне национальных эко- нением от налогообложения. Закон был подписан Владимиром
номик, так и  на международном уровне, противодействующих Путиным в ноябре 2014 года и вступил в силу с 1 января 2015-го.
уклонению от налогообложения либо низкому уровню налогооб-
ложения. Цель проекта заключается в  разработке комплексной, Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ
сбалансированной и  эффективной стратегии для стран, столк- в июне 2015 года была запущена программа по возвращению ак-
нувшихся с проблемой размывания налогооблагаемой базы и вы- тивов из-­за рубежа в  РФ, которая получила название амнистия
вода прибыли из-­под налогообложения. капиталов. Суть амнистии  — легализация активов (движимое
и  недвижимое имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т.  д.)
План мероприятий BEPS представляет собой фундаментальный граждан, с которых ранее не были уплачены налоги, иными сло-
пересмотр принципов международного налогообложения вами получение информации об активах российских граждан, ра-
и  включает 15  основных пунктов (мероприятий), каждый из ко- нее не «заявленных» в РФ. Однако, можно сказать, что амнистия
торых направлен на достижение конкретного результата и  дол- капиталов в РФ провалилась, официальных данных нет, но, исхо-
жен быть завершен к установленному сроку. дя из общедоступных источников, можно сказать, что амнистией
20 Введение Введение 21

воспользовалось всего лишь около 2 500 человек. Позже был запу- Кроме того, чтобы наш путеводитель по миру КИК стал более на-
щен второй этап амнистии капиталов, об эффективности которо- глядным и  полезным, мы также включили в  книгу и  разбили на
го можно будет судить только после февраля 2019 года. соответствующие тематики вопросы наших клиентов и  посети-
телей нашего сайта, а  именно раздела оффшор-­форум, где опи-
Антиофшорный закон внес беспрецедентные изменения в  НК сываются различные ситуации и задаются конкретные вопросы,
РФ, направленные на то, чтобы обеспечить уплату налогов с при- в которых наши специалисты помогают разобраться и дают про-
были иностранных компаний, контролируемых российскими ре- фессиональные советы.
зидентами, в российский бюджет по российским правилам.
Еще больше полезной информации вы можете найти на сайте на-
Данный закон впервые ввел механизм налогообложения в  РФ шей компании в разделе «контролируемые иностранные компа-
прибыли контролируемых иностранных компаний путем вклю- нии» или получить профессиональную консультацию в одном из
чения нераспределенной прибыли данных компаний в  налого- наших офисов у наших сотрудников, которые специализируются
облагаемую базу контролирующих их лиц  — резидентов РФ, в различных областях, таких как международное право, междуна-
а  также ответственность налогоплательщиков за неисполнение родное налоговое планирование, международный аудит, россий-
соответствующих обязанностей. Кроме того, закон ввел правила ский бухгалтерский учет, российское право, российское налого-
признания организаций налоговыми резидентами РФ на основа- вое планирование.
нии критерия «места управления» и  уточнил условия примене-
ния международных соглашений об избежании двойного налого-
обложения на базе концепции «фактического получателя дохода».

Данный закон затронул многих российских бизнесменов, кото-


рые прямо или косвенно владеют или управляют иностранными
компаниями (в том числе тех, кто не только преследует цели эко-
номии на налогах, но и  просто ведет свой бизнес в  зарубежных
странах). Новые правила по подаче различных уведомлений,
предоставлению отчетности, расчету прибыли КИК и другим свя-
занным вопросам ставят сегодня многих бизнесменов в замеша-
тельство. В связи с этим в данной книге мы решили рассмотреть
наиболее часто задаваемые и  актуальные вопросы, связанные
с владением и управлением КИК и ИСБОЮЛ российскими нало-
говыми резидентами.
1. Определение КИК и контролирующего лица 23

1. Определение КИК 2. Налоговая оптимизация корпоративной структуры рос-


сийских предприятий и их товарных потоков с использова-

и контролирующего лица нием офшоров приводит к недобору налогов в бюджет РФ.


3. Активный вывод капиталов за пределы территории РФ
приводит к обескровливанию финансовой системы.
Почему было введено законодательство о КИК в РФ? 4. Владение российскими активами (бизнесом, рабочими
предприятиями, недвижимым имуществом) через ино-
Проблема использования национальными компаниями офшор-
странные компании, ставит под угрозу экономическую
ных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования
безопасность РФ.
является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом. Осо-
бый спрос на данный вид услуг представляют крупные фирмы,
Какими законодательными актами были введены нормы
ТНК и  банки, которые при вывозе капитала используют всевоз-
о КИК?
можные лазейки в национальном законодательстве.
Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную
Большая часть потоков капитала в  РФ и  из РФ также транзитом политику, стал так называемый «закон о  контролируемых ино-
осуществляется через офшорные и спаринг-­офшорные юрисдик- странных компаниях» (антиофшорный закон)  — Федеральный
ции. В основном это относится к прямым иностранным инвести- закон от 24.11.2014 N 376 “О внесении изменений в части первую
циям, кредитам, займам, торговле на фондовых рынках. Таким и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части на-
образом, от 2/3 до 3/4 накопленных и отправленных из РФ инве- логообложения прибыли контролируемых иностранных компа-
стиций за рубеж связаны с офшорными или спаринг-­офшорными ний и доходов иностранных организаций)”.
юрисдикциями. По большей части это так называемый репатрии-
рованный капитал — возвращенный в  свою страну капитал, ра- Данный закон внес поправки в налоговый кодекс РФ, ввел новые
нее инвестированный за границу. понятия, такие как КИК, иностранная структура без образования
юридического лица, фактическое право на доходы. Закон был
Использование офшоров российским бизнесом причиняло подписан Владимиром Путиным в  ноябре 2014  года и  вступил
огромный вред интересам Российского государства и российско- в силу с 1 января 2015-го.
му корпоративному и финансовому сектору в связи с тем, что:
1. Анонимность владения и  управления офшорами ис- Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ
пользуется для криминальной деятельности, в том чис- в июне 2015 года была запущена программа по возвращению ак-
ле, для уклонения от уплаты налогов, коррупции и  фи- тивов из-­за рубежа в  РФ, которая получила название амнистия
нансирования терроризма. капиталов  — Федеральный закон от 08.06.2015  N 140  “О добро-
24 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 25

вольном декларировании физическими лицами активов и счетов Также контролирующим лицом может быть признано лицо, не
(вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законо- отвечающее установленным выше признакам, но осуществляю-
дательные акты РФ”. щее контроль над организацией в  своих интересах или в  ин-
тересах своего супруга и  несовершеннолетних детей. Осуще-
Суть амнистии  — легализация активов (движимое и  недвижимое ствлением контроля над организацией признается оказание или
имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т. д.) граждан, с которых возможность оказывать определяющее влияние на решения,
ранее не были уплачены налоги, иными словами получение инфор- принимаемые этой организацией в отношении распределения
мации об активах российских граждан, ранее не «заявленных» в РФ. полученной организацией прибыли (дохода) после налого-
обложения в силу прямого или косвенного участия в такой орга-
Что такое КИК? низации, участия в  договоре (соглашении), предметом которого
является управление этой организацией, или иных особенностей
Контролируемой иностранной компанией признается ино- отношений между лицом и этой организацией и (или) иными ли-
странная организация/иностранная структура без образования цами; для иностранной структуры  — в  силу законодательства
юридического лица, которая не является налоговым резидентом иностранного государства или договора.
РФ, а  её контролирующим лицом является организация и  (или)
физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ. Справочная информация*

Кто является контролирующим лицом КИК? В отношении прибыли КИК за 2015 год действовали переход-
ные нормы (п.1 ст.3 ФЗ № 376 “О внесении изменений в ча-
По общему правилу, контролирующим лицом иностранной ор- сти первую и вторую Налогового кодекса Российской Федера-
ганизации признается физическое или юридическое лицо, доля ции (в части налогообложения прибыли контролируемых
участия которого в  этой организации составляет более 25  про- иностранных компаний и  доходов иностранных организа-
центов (пп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Пониженный порог в 15% уста- ций)”), согласно которым контролирующим лицом признава-
новлен для международных компаний (п. 3.1 ст. 25-13). лось физическое или юридическое лицо, доля участия кото-
рого в  иностранной организации составляла более 50%. То
В частном случае, если доля участия всех лиц, признаваемых на- есть при участии лица в иностранной компании в доле рав-
логовыми резидентами РФ, в этой организации (для физических ной 50% (и менее), такое лицо не признавалось контролирую-
лиц  — совместно с  супругами и  несовершеннолетними детьми) щим (Письмо Минфина от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18182).
составляет более 50 процентов, то для признания лица контроли- С 2016  года действуют общие правила определения доли
рующим доля его участия в  компании должна составлять более участия в КИК для признания лица контролирующим, как
10 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 25.13 НК РФ). указано выше.
26 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 27

Пример Ниже представлена сравнительная таблица по различным долям


владения иностранной компанией с учетом переходного периода
В данном примере Бенефициары (налоговые резиденты РФ)
в 2015–2016 годах.
не  будут признаваться контролирующими лицами (при усло-
вии отсутствия иного контроля с  их стороны). Однако у  Бе­
нефициаров сохраняется обязанность представить уведом­
ление о  начале / прекращении участия в  иностранной 2017 и последующие
2015 2016
организации. годы

Налоговый
30% 50% 50% 75% 30% 50% 50% 75% 30% 50% 50% 75%
нерезидент РФ

Налоговый
70% 50% 25% 25% 70% 50% 25% 25% 70% 50% 25% 25%
резидент РФ 1

Налоговый
0 0 25% 0 0 0 25% 0 0 0 25% 0
резидент РФ 2

Признание
+ – – – + + – – + + – –
ИнКо КИК

Сумма прибыли
не подпадающая
<50 млн. <30 млн. <10 млн.
под налого­
обложение

Рис. 2: Сравнение вариантов владения долями иностранных компаний налоговыми ре­


Рис. 1: Структура владения иностранными компаниями, при которой налоговые рези­ зидентами РФ, при которых налоговые резиденты не будут признаваться контролирую­
денты РФ не будут признаваться контролирующими лицами щими лицами (при условии отсутствия иного контроля с их стороны)
28 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 29

Что понимается под «осуществлением контроля»? коллективных инвестиций и  (или) доверительного управления),
которая в соответствии со своим личным законом вправе осуще-
Осуществлением контроля над организацией признается
ствлять деятельность, направленную на извлечение дохода (при-
оказание или возможность оказывать определяющее влияние на
были) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или
решения, принимаемые такой организацией в  отношении рас-
иных лиц) либо иных бенефициаров.
пределения полученной организацией прибыли (дохода) после
налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой
организации, участия в договоре (соглашении), предметом кото-
Признается ли ИСБОЮЛ КИК?
рого является управление этой организацией, или иных особен-
ностей отношений между лицом и организацией и (или) иными Да. КИК признается иностранная структура без образования юри-
лицами. дического лица, контролирующими лицами которой являются
организации и (или) физические лица, признаваемые налоговы-
ми резидентами Российской Федерации.
Осуществлением контроля над иностранной структурой без
образования юридического лица признается оказание или
возможность оказывать определяющее влияние на решения, Кто может быть признан контролирующим лицом
принимаемые лицом, осуществляющим управление активами ИСБОЮЛ?
такой структуры, в  отношении распределения полученной при-
были (дохода) после налогообложения между ее участниками В такой иностранной структуре априори контролирующим

(пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бе- лицом считается ее учредитель. Однако учредитель не призна-

нефициарами в силу законодательства иностранного государства ется контролирующим лицом ИСБОЮЛ, если он не вправе полу-

или договора. чать прибыль (доход) ИСБОЮЛ, не распоряжаться ею, не сохра-


нил прав на переданное структуре имущество (и не сохранил
права получить такие права в будущем), а также не осуществляет

Что такое ИСБОЮЛ? контроль над структурой (как определено выше) (п. 8–11
ст. 25.13 НК РФ).
Иностранной структурой без образования юридического
лица признается организационная форма, созданная в  соответ- Иное лицо (например, в  трасте контролирующим лицом может
ствии с  законодательством иностранного государства (террито- быть признан бенефициар или протектор) может быть призна-
рии) без образования юридического лица (в частности, фонд, но контролирующим, если в отношении этого лица выполняется
партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления хотя бы одно из следующих условий:
30 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 31

1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
часть), получаемый такой структурой;
2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой Ситуация 1
структуры; Применимость КИК
3) такое лицо вправе получить имущество такой структу-
ры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения Обычное небольшое Нидерландское ЗАО (B.V.), созданное ре-
договора). зидентом EU, ведет много лет активную прямую стандарт-
ную работу по предоставлению консалтинговых услуг на EU
рынке. Изредка у ЗАО случалась небольшая прибыль (мало со-
тен тысяч евро по итогам года).
В определенный момент несколько лет назад мне, как его со-
труднику (но живущему в РФ), в порядке корпоративной схе-
мы поощрения это B.V. продало акции в  размере 10.0%
(а 90.0% было у резидентов EU).
Компания рассматривает возможность (в рамках корпора-
тивной схемы поощрения) увеличить мою долю акций до но-
вого размера Х%, не имея целью передачи управления.
1) В  законе говорится о  более 25%. Значит, 25.0% (не более
25%) — допустимо, чтобы не возникло КИК?

Комментарий GSL

Верно (при условии, что не менее 50% акций принадлежит нере-


зидентам). Это прямо следует из п. 3 ст. 25.13 Налогового кодекса.
Обратите внимание также, что до 1 января 2016 года признание
лица контролирующим лицом осуществляется в случае, если доля
участия этого лица в организации составляла более 50 процентов
(п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ).

Однако не следует забывать, что в п. 5 ст. 25.13 Налогового кодекса


Рис. 3: Понятие контролируемой иностранной компании и контролирующего лица есть еще и оценочный критерий контроля. Так, если лицо владеет
32 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 33

долей в организации, менее чем установленная в законе (соответ- – по непосредственно принадлежащей одной организа-
ственно, 25% и  менее или 10% и  менее), но при этом оно может ции доле, определяемой пропорционально количеству
оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые ор- участников в  другой организации (при невозможности
ганизацией в отношении распределения прибыли, то такое лицо использования первых двух способов).
также признается контролирующим лицом организации.
По нашему мнению, в  целях определения долей участия
2) Если доля акций для “распределения дивидендов” будет бо- в контролируемой иностранной компании, действительно, име-
лее 25% (например, 26%), НО при этом только часть ак- ются в  виду только голосующие акции. На это есть следующие
ций из этих 26% будет “голосующими”  — например, аргументы:
24.9% — ситуации КИК не возникнет? 1) Вышеуказанные способы определения прямого участия
сформулированы альтернативно. То есть допустимо
Комментарий GSL определять долю участия по количеству голосующих
акций.
Долей прямого участия одной организации в другой организации
признается непосредственно принадлежащая одной организа- Соответствующее разъяснение на этот счет дано Минфином
ции доля голосующих акций другой организации или непосред- России в  Письме от 06.04.2015  N 03-01-10/19237  «Об опреде­
ственно принадлежащая одной организации доля в  уставном лении доли участия организации или физ. лица в  иностранной
(складочном) капитале (фонде) другой организации, а  в случае организации для целей признания ее (его) контролирующим
невозможности определения таких долей  — непосредственно лицом указанной организации», а также в Письме от 30.04.2015
принадлежащая одной организации доля, определяемая пропор- N 03-03-06/2/25345:
ционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. «Обращаем внимание, что в случае владения ценными бума-
105.2 НК РФ). гами, эмитированными иностранной организацией, в  целях
определения доли прямого участия в иностранной организа-
В Письме от 16.08.2013 №03-01-18/33535 о порядке определения ции необходимо документальное подтверждение права или
взаимозависимости Минфин России разъяснил, что определение его отсутствия у  владельца данных ценных бумаг участво-
доли прямого участия возможно тремя способами: вать в  общем собрании акционеров с  правом голоса по всем
– по непосредственно принадлежащей одной организа- вопросам его компетенции согласно личному закону этой
ции доле голосующих акций другой организации; иностранной организации и ее учредительным документам»
– по непосредственно принадлежащей одной организа-
ции доле в  уставном (складочном) капитале (фонде) 2) Понятие контроля сформулировано законодателем так:
другой организации; «Осуществлением контроля над организацией в  целях
34 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 35

­настоящего Кодекса признается оказание или возмож- В этой ситуации будет ли по закону о  КИК моя доля счи-
ность оказывать определяющее влияние на решения, таться как 22% (не КИК)? Или она будет считаться как 22/
­принимаемые такой организацией в  отношении рас­ (22+45) = 32.84% — то есть возникнет ситуация КИК?
пределения полученной организацией прибыли (дохода)»
(п. 5 ст. 25.13 НК РФ). Комментарий GSL

Неголосующие акции не дают своему владельцу права принимать В практике налоговых органов в целях определения взаимозави-

решения по каким-­либо вопросам деятельности организации, симости собственные акции или доли в  ООО не учитываются

поэтому не может быть и  речи о  контроле над организацией (Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476). Можно

у владельца неголосующих акций. предположить, что данная логика будет применена и по контро-
лируемым иностранным компаниям. Исходя из этого, доля уча-

Однако всегда есть вероятность, что п. 2 ст. 105.2, ст. 25.13 НК РФ стия в приведенном примере составит больше 25%.

будут истолкованы налоговыми органами иначе, и доля участия


будет определяться исходя из доли участия в уставном капитале Как определить долю участия в иностранной
(способ 2) независимо от наличия права голоса. организации?

Существует два вида участия в организации: прямое и косвенное.


Есть еще интересный момент, который вытекает из приведенно-
го письма Минфина: отсутствие права голоса по акциям необхо-
1. Долей прямого участия физического лица/одной орга-
димо подтверждать. Документом, подтверждающим, что приви- низации в  другой организации признается непосред-
легированные акции не признаются голосующими, является ственно принадлежащая:
решение последнего общего собрания акционеров о  полной - доля голосующих акций другой организации;
выплате дивидендов по привилегированным акциям. - непосредственно принадлежащая доля физическому
лицу/одной организации в  уставном (складочном)
3) Если в  результате перераспределения акций часть акций капитале (фонде) другой организации.
будет выкуплена компанией, и  в результате получится
такая конфигурация: Справочная информация*
• 45% (имеют право голоса и дивидендов) — EU резидент,
• 33% (НЕ имеют права голоса и  НЕ имеют права диви- В случае невозможности определения таких долей — непо-
дендов) — сама компания B.V., средственно принадлежащая доля физическому лицу/од-
• 22% (имеют право голоса и  дивидендов)  — физическое ной организации в другой, определяется пропорционально
лицо. количеству участников в другой организации.
36 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 37

Пример Справочная информация*

РосКо принадлежит 30% доли голосующих акций в  ИнКо, следо- Кроме того, важно учитывать, что при определении доли
вательно, ИнКо будет являться КИК для РосКо, а РосКо контроли- участия в организации учитывается также участие физиче-
рующим лицом для целей налогообложения. ского лица или организации в  иностранной структуре без
образования юридического лица, которая в  соответствии
со своим личным законом вправе участвовать в  капитале
иных организаций либо в  иных иностранных структурах
без образования юридического лица.

Пример

РосКо А непосредственно не участвует в ИнКо C, но доля ее косвен-


Рис. 4: Доля прямого участия РосКо в ИнКо ного участия составляет 27% (50%*60%*50%+40%*30%), поэтому
РосКо А для целей налогообложения будет признаваться контроли-
рующим лицом ИнКо С со всеми вытекающими из этого обязанно-
2. Долей косвенного участия физического лица/одной
стями.
организации в  другой организации признается доля,
определяемая в следующем порядке:
- определяются все последовательности участия одной
организации в другой организации через прямое уча-
стие каждой предыдущей организации в  каждой по-
следующей организации соответствующей последова-
тельности;
- определяются доли прямого участия каждой предыду-
щей организации в каждой последующей организации
соответствующей последовательности;
- суммируются произведения долей прямого уча-
стия одной организации в другой организации через
участие каждой предыдущей организации в  каждой
последующей организации всех последовательно-
стей. Рис. 5: Доля косвенного участия одной организации в другой
38 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 39

При определении доли участия учитываются только В то же время и владельцы привилегированных акций также мо-
голосующие акции или неголосующие тоже? гут иметь право голоса (п. 1 ст. 29, п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 49 Федераль-
ного закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах”).
Физическое лицо признается в  одном из случаев контролирую-
щим лицом иностранной организации, если доля его участия В соответствии с  Письмами Минфина России от 06.04.2015
в  этой организации составляет более 25  процентов (п.  3 № ­03-01-10/19237 и от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, при определе-
ст. 25.13 НК РФ) — в случае если доля других участников организа- нии доли прямого участия необходимо обладать информацией обо
ции — налоговых резидентов РФ менее 50% или они вовсе отсут- всех голосующих акциях организаций, как обыкновенных, так
ствуют. В противном случае будет достаточным для рассмотрения и привилегированных. По мнению Минфина, документом, подтвер-
данной ситуации доли участия — более 10 % (пп. 2 п. 2 ст. 25.12 НК ждающим, что привилегированные акции не признаются голосую-
РФ). При этом в п. 5 ст. 25.13 НК РФ указано, что доля участия фи- щими, является решение последнего общего собрания акционеров
зического лица в организации определяется в соответствии с по- о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.
рядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ.
В случае, если у  владельцев привилегированных акций не воз-
В соответствии с п. 2 ст. 105.2 НК РФ долей прямого участия лица никло право принимать участие в  общем собрании акционеров
в организации признается непосредственно принадлежащая тако- с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассмат-
му лицу доля голосующих акций этой организации. Таким образом, риваться голосующими при условии документального подтвер-
в случае, если доля владения физического лица в организации со- ждения данного обстоятельства.
ставляет любое количество неголосующих акций, то такое лицо не
признается контролирующим. Однако существует риск учета и не- Обращаем внимание, что долю участия в компании (долю голосу-
голосующих акций (см. дискуссию на эту тему на стр. 17–18 выше). ющих акций) для установления факта контроля, с  точки зрения
российских правил о КИК, необходимо рассчитывать от числа го-
Как учитываются обыкновенные и привилегированные лосующих акций компании.
акции при определении доли участия в иностранной
организации? Однако следует учитывать, что в  соответствии с  абз. 3  п.  3
ст. 25.15 НК РФ «в случае, если доля участия налогоплательщика —
По российскому законодательству акционерный капитал может контролирующего лица в  КИК отличается от доли в  прибыли, на
быть представлен обыкновенными и привилегированными акци- которую налогоплательщик в случае ее распределения имеет право,
ями. Акционеры — владельцы обыкновенных акций общества мо- прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у нало-
гут участвовать в  общем собрании акционеров с  правом голоса. гоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей
Таким образом, обыкновенные акции являются голосующими. доле в прибыли КИК, на которую это лицо имеет право ...».
40 1. Определение КИК и контролирующего лица 1. Определение КИК и контролирующего лица 41

Пример иностранной организацией в  своих интересах или в  интересах


своего супруга и  несовершеннолетних детей, то все пропорции
Акционерный капитал компании представлен 70% голосующих
участия не будут иметь значения для налоговых органов в силу п.
акций (с правом получения прибыли) и 30% неголосующих акций
6 ст. 25.13 НК РФ.
(с правом получения прибыли).
1) Физическое лицо владеет:
На какую дату определяется доля участия
• 25% голосующих акций
контролирующего лица в иностранной компании и КИК?
• 15% неголосующих акций
Доля участия контролирующего лица определяется:
Следовательно, физическое лицо признается контролирующим • на дату принятия решения о  распределении прибыли,
лицом, так как доля его участия более 25% (25/70*100=36%), но принятого в  календарном году, следующем за налого-
доля прибыли, учитываемая при определении налоговой базы, вым периодом по соответствующему налогу для налого-
будет составлять не 25%, а 40%. плательщика  — контролирующего лица, на который
приходится дата окончания финансового года в соответ-
Данное правило (абз. 3 п. 3 ст. 25.15 НК РФ) действует аналогич- ствии с  личным законом этой контролируемой ино-
ным образом, если у акционера есть контроль (возможность ока- странной компании;
зывать влияние на решения о  распределении прибыли) через • в случае, если такое решение не принято, то на 31 дека-
владение только голосующими акциями без права получения бря календарного года, следующего за налоговым пери-
прибыли. В этом случае у контролирующего лица налогообложе- одом по соответствующему налогу для налогоплатель-
ния не будет, поскольку оно не получает прибыль. щика — контролирующего лица, на который приходится
дата окончания финансового года контролируемой ино-
2) Физическое лицо владеет: странной компании.
• 15% голосующих акций
• 40% неголосующих акций Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL

Следовательно, физическое лицо не признается контролирую- Ситуация 2


щим лицом, так как доля его участия менее 25% (15/70*100=21%), Признание дохода по КИК
и не уплачивает НДФЛ с полученной прибыли.
Правильно ли я понимаю, что 31.12.2016 г. мы признаем до-
Однако обращаем внимание, что, если будут установлены обстоя- ход по КИК за предыдущий год, за 2015? Об этом говорится
тельства, свидетельствующие об осуществлении контроля над в п. 1.1 ст. 223 НК РФ?
42 1. Определение КИК и контролирующего лица

Комментарий GSL
2. Обязанности
Для иллюстрации нормы п. 1.1 ст. 223 НК РФ приведем примеры:
– если финансовый год КИК пришёлся на период
по уведомлению об участии
01.01.2015 г. — 31.12.2015 г., то статус контролирующего
лица и  его доход в  виде прибыли КИК определяется на
в иностранных компаниях
дату 31.12.2016 г., уведомление о КИК подаётся в ИФНС и КИК
не позднее 20 марта 2017 года;
– если финансовый год КИК отличается от календарного
года, например, составляет период 01.10.2015  г.  — Уведомление об участии в иностранной организации
30.09.2016 г., то статус контролирующего лица и его до- и о КИК это одно и то же?
ход в виде прибыли КИК впервые в целях законодатель-
Нет. Это два абсолютно разных вида уведомления, которые по-
ства РФ о  КИК определяется на дату 31.12.2017  г.,
даются при выполнении разных условий по владению и управ-
уведомление о КИК подаётся в ИФНС не позднее 20 мар-
лению иностранными компаниями и  приводят к  разным по-
та 2018 года.
следствиям.

В каких случаях возникает обязанность по уведомлению


об участии в иностранной компании?

С 2015  года налогоплательщики (физические и  юридические


лица) обязаны уведомлять налоговый орган о  своем участии
в  иностранных организациях (п. 3.1  ст. 23  НК РФ) в  случае,
если  доля такого участия превышает 10  процентов. Уве­
домление подается разово только в  случае начала/прекраще-
ния участия или если изменилась доля участия в  компании/­
ИСБОЮЛ.

Справочная информация*

Указанные обязательства не возникают, если участие


в иностранных организациях реализовано исключительно
44Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 45
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

через прямое и (или) косвенное участие в российских пуб- Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
личных компаниях (кроме международных публичных
компаний). Ситуация 3
Международные компании информируют о своем участии
Налоговая просит информацию по КИК.
в иностранных компаниях в течение одного месяца с даты
Правомерность.
своей регистрации.
Я являюсь 100% владельцем иностранной компании в  одной
из европейских юрисдикций не из белого списка, о  чем подал
соответствующее уведомление в  2015. Живу в  РФ. Сама
компания осуществляет свою деятельность не в  РФ, и  ди-
ректором я не являюсь.
Буквально после новогодних праздников получаю звонок от
налоговой с  просьбой приехать к  ним и  предоставить доку-
менты по компании, информацию о том, где находятся сче-
та компании, кто и откуда ей управляет, протоколы по на-
значению директора. Вроде им пришла какая-­то инструкция
сверху. Я  сам прозрачен как владелец и  готов уведомлять
и отчитываться по КИК в рамках законодательства в виде
уведомления и отчетности, начиная с 2017 года. Но посколь-
ку пока нет никакой практики по КИК, не хотел бы попасть
под эти эксперименты.
1) Правомерны ли просьбы налоговой? Как бы Вы посовето-
вали поступить?

Комментарий GSL

Для того, чтобы квалифицированно разобраться в  создавшейся


Рис.6: Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях ситуации, необходимо определиться, в  какой официальной-­
процессуальной ситуации (отношениях) физическое лицо нахо-
дится с территориальной ИФНС в настоящее время.
46Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 47
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

Под этим подразумевается, что, по нашему разумению, ИФНС документов, подтверждающих прибыль, в  случае если
имеет право задавать вопросы физическому лицу в части подан- она определяется по правилам РФ).
ного им уведомления исключительно и  только в  рамках двух 2. Если проверка происходит в  отношении самой ино-
процедур: странной компании, то такая проверка может осуще-
а) камеральная проверка; ствляться только в  случае если у  ФНС есть подтвер-
б) выездная проверка. жденные сведения о  том, что деятельность компании
осуществляется в  РФ, известны должностные лица
Каждая из указанных процедур начинается посредством вынесе- и  т. д., ну и  соответственно, такая проверка может
ния соответствующего письменного решения-­документа полно- быть направлена на исполнение обязанностей ино-
мочным должностным лицом налогового органа, с которым фи- странной компании по постановке на учет и по уплате
зическое лицо обязаны ознакомить. налогов в РФ.

2) Могу сказать точно, что никакой официальной проверки Комментарий GSL


в данном случае нет. Но допустим, если бы это была офи-
Согласно положений п. 2 ст. 88 НК РФ, этого не требуется. Они это
циальная проверка (камеральная или выездная). В  этом
могут начать делать, ни о чем предварительно не уведомляя фи-
случае непонятно кто собственно субъект проверки — ак-
зическое лицо.
ционер или компания. Не могли бы вы пояснить, правильно
ли я понимаю, что:
Если посмотреть ст.ст. 87-88-89  НК РФ и  сопряженные с  ними
1. Если проверка происходит в  отношении акционера
правила, то станет понятно, что бессмысленно гадать сейчас, что
иностранной компании (физического лица, резидента
там себе надумали в ИФНС, поскольку по смыслу п. 2 ст. 87 основ-
РФ), то такая проверка может быть направлена
ной целью как камералки, так и  выездной проверки являются
только на установление факта и доли владения КИК, правильность соблюдения законодательства о  налогах и  сборах.
исполнение обязанностей акционера по уплате нало- А это может быть субъективно — все что угодно…
гов с КИК, либо уплате налогов с распределенных диви-
дендов, либо по поводу отчетности в  рамках КИК. То есть, физическое лицо обязано подать Уведомление о  владе-
И  в  данном случае не может идти речи о  предостав- нии акциями нерезидента.
лении акционером сведений о  том, кто управляет
компанией, откуда она управляется, различных вну- Ок — допустим это сделали.
тренних корпоративных документов компании, где
находятся банковские счета и  т.д. (за исключением ИФНС считает, что этого якобы недостаточно.
48Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 49
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

Их предполагаемый алгоритм действий, например, в рамках ка- В какой форме подается уведомление об участии
мералки, должен быть следующий: в иностранной компании? Объем подаваемой
а) начинают камералку; информации.
б) в  случае выявленных недостатков, противоречий, оши-
бок и  прочего согласно п. 3  ст. 88  НК РФ сообщают об Налогоплательщики-­организации представляют уведомления

этом физическому лицу с требованием в 5-дневный срок в налоговый орган по установленным формам (форматам) в элек-
представить документы, а также пояснить и т.п.; тронной форме. Налогоплательщики — физические лица вправе
в) они обязаны рассмотреть пояснения физического лица представить указанные уведомления на бумажном носителе.
и документы, и в случае своего несогласия или МОЛЧА-
НИЯ физического лица обязаны составить Акт о  про- Уведомление должно содержать следующую информацию:
верке в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. 1) дата возникновения основания для представления уве-
домления;
Взаимоотношения по выездной проверке, конечно, отличаются, 2) наименование иностранной организации (ИСБОЮЛ);
но по сути все, что происходит (должно происходить) письменно 3) регистрационный номер (номера), код (коды) налого-
между сторонами. плательщика, адрес;
4) организационная форма ИСБОЮЛ;
Таким образом, подытожим риски и возможные действия: 5) доля участия налогоплательщика в  иностранной орга-
а) Можно (имеете право) при любых обстоятельствах ждать низации, раскрытие порядка участия налогоплательщи-
письменного запроса (требования) от ИФНС о  предо- ка в организации при наличии косвенного участия;
ставлении документов-­сведений в  связи с  поданным 6) информация о  том, является ли налогоплательщик  —
Уведомлением и до тех пор не предпринимать никаких учредитель ИСБОЮЛ ее контролирующим лицом.
ответных действий.
б) Ссылаясь на положения п. 7 ст. 88 НК можно предоставить Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
дополнительные документы, сведения и  пояснения, по-
скольку и если они не предусмотрены порядком опосреду- Ситуация 4
ющим подачу спец-Уведомления и подождать, например, Подача финансовой отчетности КИК
выездной проверки или Акта по результатам камералки.
в) Или сотрудничать с ИФНС на основании устных перего- Для LLC, открытого в  США, необходимо предоставлять
воров, опасаясь не уложиться в  5-дневный срок в  том аудит при подаче уведомления КИК?
случае, если поступит официальный запрос и не удастся Компания открыта в  2016, и  сейчас сдана нулевая отчет-
продлить сроки предоставления доков и прочего. ность в налоговую США.
50Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 51
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

Комментарий GSL В какие сроки и куда подается уведомление об участии


в ИСБОЮЛ?
При подаче уведомления контролирующее лицо не обязано
представлять аудиторское заключение в отношении фин. отчет- Аналогично требованиям по предоставлению уведомления об

ности КИК. участии в иностранной организации.

По фин. отчетности за 2016  год уведомление о  КИК подается до Какие санкции могут быть применены при неподаче
20 марта 2018 года. уведомления об участии в иностранной организации/
ИСБОЮЛ или за предоставление ложной информации
В какой форме подается уведомление об участии в уведомлении?
в ИСБОЮЛ? Объем подаваемой информации.
За непредставление (или несвоевременное непредставление) уве-
домления об участии в иностранных организациях или представле-
Аналогично требованиям по предоставлению уведомления об
ние уведомления об участии в иностранных организациях, содер-
участии в иностранной организации.
жащего недостоверные сведения, предусмотрен штраф в  размере
50 тыс. руб. в отношении каждой иностранной организации.
В какие сроки и куда подается уведомление об участии
в иностранной организации?
Какие обязанности возникают, если лицо признает себя
Сроки подачи уведомления: уведомление о начале/прекраще- контролирующим лицом?
нии участия или изменении доли участия в иностранных органи-
В случае если иностранная компания признается КИК, то у нало-
зациях представляется в срок не позднее трех месяцев.
гоплательщика  — физического/юридического лица возникает
обязанность:
Уведомление предоставляется разово. В  случае, если основания
• подавать уведомление о КИК на ежегодной основе;
для представления такого уведомления не изменились, повтор-
• уплатить налог на нераспределенную прибыль КИК по
ное уведомление не представляется.
ставке 13% — НДФЛ или 20% — налог на прибыль юриди-
ческих лиц.
Куда подается уведомление: если контролирующим лицом яв-
ляется организация — в  налоговый орган по месту нахождения
Справочная информация*
организации, если контролирующим лицом является физиче-
ское лицо — в налоговый орган по месту жительства физическо- Если прибыль КИК была распределена, то такая прибыль
го лица. уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой
52Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 53
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

иностранной компанией в  календарном году, следующим резиденту внешних ценных бумаг, иных доходов по внешним
за годом, за который в соответствии с личным законом та- ценным бумагам (дивиденды, выплаты по облигациям, вексе-
кой компании составляется финансовая отчетность, с уче- лям, выплаты при уменьшении уставного капитала эмитента
том промежуточных дивидендов, выплаченных в течение внешней ценной бумаги). С 1 июля 2016 года Латвия стала чле-
финансового года, за который составляется эта финансо- ном ОЭСР.
вая отчетность (П. 1 ст. 25.15 НК РФ).
Таким образом, прибыль КИК облагается НДФЛ у  фи­ Осталось для целей законности такой проводки выяснить, заде-
зического лица один раз, либо в  виде дивидендов (рас- кларирован ли личный счет у резидента в установленном поряд-
пределенная прибыль), либо в  виде нераспределенной ке в ИФНС, а также задекларирована ли там же сама компания по
прибыли. правилам КИК.

Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL 2) Я правильно понял, что если счет физ. лица и компания
не задекларированы по правилам КИК, то выплата диви-
Ситуация 5
дендов будет нарушать валютное законодательство РФ
Выплата дивидендов с оффшорной компании с  соответствующими штрафами до 100% от суммы?
на счет в иностранном банке Или это повлечет за собой только штраф за не уведом-
ление о  КИК и  штраф о  счете физика в  иностранном
1) Могу ли я  выплатить дивиденды с  оффшорной компании
банке, но при этом сама выплата не будет нарушать
(Сейшелы, счет в Латвии) на личный счет в том же ино-
173-ФЗ?
странном банке (в Латвии)? Не нарушает ли это валют-
ное законодательство? Резидент РФ.
В данной ситуации остается очень высокая вероятность того, что
ИФНС по своей обычной практике постарается “окучить” налого-
Комментарий GSL
плательщика, что называется “по полной”, а там пусть суд реша-
В соответствии с  п. 5.1. ст. 12  ФЗ “О валютном регулирова- ет, кто прав…
нии и валютном контроле…” на счета физических лиц — рези-
дентов, открытые в банках, расположенных на территориях го- Такая позиция (проводки по незадекларированным зарубежным
сударств  — членов ОЭСР или ФАТФ, могут быть зачислены счетам  — незаконны), в  частности, выражена в  Письмах Феде-
денежные средства, выплачиваемые в виде накопленного про- ральной налоговой службы:
центного (купонного) дохода, выплата которого предусмотре- 1) Письмо № ЗН-3-17/5523@ от 16.07.2017 и
на условиями выпуска принадлежащих физическому лицу  — 2) Письмо № ОА-3-17/5973@ от 05.09.2017
54Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 55
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

Ситуация 6 контролируемой иностранной компании в  Российской

Расчет налоговой базы по КИК Федерации, пропорционально доле участия контроли-


рующего лица в этой компании.
Если у  одного физ. лица несколько КИК, налоговая база сум-
мируется или по каждому КИК считается отдельно. И налог Общая сумма налога, подлежащая уплате в  соответствующий
уплачивается разными платежками? бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачива-
Применяются ли нормы и ограничения валютного законода- ется налогоплательщиком в срок не позднее 15 июля года, следу-
тельства РФ к КИК? ющего за истекшим налоговым периодом.

По поводу валютного законодательства, КИК не является валют-


Комментарий GSL ным резидентом РФ, ограничения к  самой иностранной компа-
нии применяться не могут.
Суммы прибыли контролируемой иностранной компании отно-
сятся к  доходам, полученным от источников за пределами Рос-
сийской Федерации. Налоговая база по ним определяется сово-
В каких случаях возникает обязанность по уведомлению
купно (3-НДФЛ/ Лист Б. Доходы от источников за пределами
о КИК?
Российской Федерации), но отдельно от иных доходов.
Налогоплательщики (физические и  юридические лица) обязаны
Кроме того, есть некоторые особенности, например: уведомлять налоговый орган о  КИК в  случае, если доля такого
– При определении налоговой базы доходы в виде прибы- участия превышает 25% (10% в частном случае) или если налого-
ли КИК не подлежат уменьшению на сумму налоговых плательщики осуществляют контроль над организацией в  своих
вычетов; собственных интересах или интересах своих супругов или несо-
– Сумма налога, исчисленного в  отношении прибыли вершеннолетних детей (см. рис. 7 на стр. 54).
контролируемой иностранной компании, уменьшается
на величину налога, исчисленного в  отношении этой
прибыли в соответствии с законодательством иностран- Справочная информация*
ных государств и  (или) законодательством Российской
Федерации (в том числе налога на доходы, удерживае- Указанные обязательства не возникают, если участие
мого у источника выплаты дохода), а также на величину в иностранных организациях реализовано исключительно
налога на прибыль организаций, исчисленного в  отно- через прямое и (или) косвенное участие в российских пуб-
шении прибыли постоянного представительства этой личных компаниях.
56Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 57
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

для инвестиций в  венчурные проекты). Акции относятся


к  отдельному классу и  не дают права на управление фон-
дом — только на распределение прибыли.
Нужно ли уведомлять об участии в данном фонде?

Комментарий GSL

В данной ситуации следует уточнить ряд деталей, в  частности:


является ли фонд юридическим лицом.

Если фонд — юридическое лицо, а акции — не голосующие, есть


некоторые основания не уведомлять об участии, однако, в связи
с  некоторой неопределенностью формулировок п. 2  ст. 105.2  НК
РФ, может быть целесообразным занять более консервативную
позицию и уведомить об участии в фонде.

Если фонд — это ИСБОЮЛ, то уведомлять об учреждении ­ИСБОЮЛ


не нужно, поскольку сам налогоплательщик не учреждал фонд. До
изменений в НК РФ от 15.02.2016 налогоплательщики должны были
сообщать в налоговый орган об учреждении иностранных структур
Рис.7: Обязанность по уведомлению о КИК
без образования юридического лица, а также о контроле над ними
или наличии фактического права на получаемый ими доход (пп. 2
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL п. 3.1 ст. 23 НК РФ в старой редакции). В данном случае бенефициар
является лицом, имеющим фактическое право на прибыль закры-
Ситуация 7 того иностранного фонда в случае ее распределения. И если бене-

Уведомление ФНС об участии в КИК фициар является российским налогоплательщиком, то эти факты
до указанных выше поправок в НК РФ были сопряжены с обязанно-
Есть иностранная организация, которая на 100% принадле- стью предоставить в  налоговый орган Уведомление об участии
жит бенефициару по договору траста. в иностранных организациях (об учреждении иностранных струк-
Эта организация, в  свою очередь, владеет 30% акций за- тур без образования юридического лица), дополнительно заполнив
крытого иностранного фонда (фонд привлекает средства сведения в отношении косвенного участия в иностранном фонде.
58Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 59
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

В какой форме подается уведомление о КИК? 10) описание оснований для освобождения прибыли КИК
Объем подаваемой информации. от налогообложения в соответствии с НК РФ.

Налогоплательщики-­организации представляют уведомления


В какие сроки и куда подается уведомления о КИК?
в налоговый орган по установленным формам (форматам) в элек-
тронной форме. Налогоплательщики — физические лица вправе Сроки подачи уведомления: уведомление о  контролируемых
представить указанные уведомления на бумажном носителе. иностранных компаниях представляется в  срок не позднее
20  марта года, следующего за налоговым периодом, в  котором
Уведомление должно содержать следующую информацию:
доля прибыли контролируемой иностранной компании подле-
1) период, за который представляется уведомление;
жит учету у контролирующего лица.
2) наименование КИК;
3) регистрационный номер КИК, код иностранной орга-
Куда подается уведомление: если контролирующим лицом яв-
низации в  качестве налогоплательщика в  государстве
ляется организация  — в  налоговый орган по месту нахождения
ее регистрации;
организации, если контролирующим лицом является физическое
4) организационная форма ИСБОЮЛ, наименование
лицо — в налоговый орган по месту жительства физического лица.
и реквизиты документа об учреждении, дата учрежде-
ния (регистрации), регистрационный номер (иной
идентификатор) при их наличии (или их аналоги);
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
5) дата, являющаяся последним днем периода, за кото-
Ситуация 8
рый составляется финансовая отчетность КИК за фи-
нансовый год в соответствии с ее личным законом; Уведомление о КИК и подача 3-НДФЛ
6) дата составления финансовой отчетности КИК в  соот-
Я физ. лицо в  РФ. Летом 2016  года с  партнером открыли
ветствии с ее личным законом, а также дата заверше-
фирму в  США. Партнер резидент США. 50/50. Уведомление
ния налогового периода по налогу на прибыль (дохо-
ды) в соответствии с ее личным законом; об участии в иностранной компании в налоговую я отправ-

7) дата составления аудиторского заключения по финан- лял. На текущий момент прибыли у  компании нет. В  США
совой отчетности КИК; подана нулевая отчетность.
8) доля участия налогоплательщика в КИК, раскрытие по- Необходимо ли мне как налоговому резиденту РФ до 20 мар-
рядка участия налогоплательщика в КИК при наличии та 2017  года подать уведомление о  КИК? Или если период
косвенного участия; 2016 года, то это делается в 2018 году?
9) описание оснований для признания налогоплательщи- Соответственно, и  3-НДФЛ в  2017  необходимо будет по-
ка контролирующим лицом КИК; давать?
60Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 61
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

Комментарий GSL Является ли этот факт моментом признания дохода КИК,


с  которым законодатель связывает необходимость подачи
Уведомление о  КИК представляется в  срок не позднее 20  марта уведомления?
года, следующего за налоговым периодом, в  котором контроли- Компания будет ликвидироваться в 2017 году.
рующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответ-
ствии с гл. 23 «Налог на доходы физических». Комментарий GSL

Датой фактического получения дохода в  виде суммы прибыли Если Вы приобрели компанию, которая существовала в 2015 году,
КИК признается последнее число налогового периода по налогу, и являлись налоговым резидентом РФ в 2016 году, то в этом слу-
следующего за календарным годом, на который приходится дата чае необходимо подать уведомление о  КИК в  срок не позднее
окончания периода, за который составляется финансовая отчет- 20 марта 2017 года.
ность за финансовый год в соответствии с личным законом ино-
странной организации (иностранной структуры без образования Моментом признания дохода по КИК является 31  декабря
юридического лица) (п.п. 1.1 ст. 223 НК РФ). 2016  года  — на эту дату физ. лицо являлось контролирующим
лицом иностранной компании (п. 2 ст. 25.14, п. 1.1 ст. 223 НК РФ).
Из вышеизложенного следует, что по фин. отчетности за 2016  год
физ. лицо (с долей участия, превышающей 25%) обязано подать уве- Для целей подачи уведомления о КИК факт выплаты дивидендов
домление о КИК до 20 марта 2018 года. В случае если по фин. отчет- в  декабре 2016  года и  будущая ликвидация компании значения
ности прибыль КИК за 2016 год составит 30 млн. руб., то физ. лицо не имеют.
обязано включить прибыль КИК в декларацию 3-НДФЛ за 2017 год.
Ситуация 10
Таким образом, в 2017 году физ. лицо в отношении фин. отчетно-
Уведомление об убыточной КИК, приобретенной в 2016
сти КИК за 2016 год не подает уведомление о КИК и декларацию
3-НДФЛ. А как быть с  ситуацией, когда в  2016  году приобретается
убыточная компания, то есть решения о распределении при-
Ситуация 9 были, с которым п. 2 ст. 25.14 связывает подачу уведомления

Уведомление о КИК, приобретенной в 2016 о КИК, нет, т.к. нет самой прибыли?
“Уведомление о  контролируемых иностранных компаниях
Нужно ли подавать до 20  марта 2017  года уведомление представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего
о КИК, приобретенной в ноябре 2016, если в декабре 2016 со- за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом
стоялась выплата дивидендов? признается доход в  виде прибыли контролируемой ино-
62Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 63
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

странной компании…”, то есть если была выплата дивиден- Комментарий GSL


дов, скажем, в июне 2017 года, контролирующее лицо должно
подать свое первое уведомление о КИК не позднее 20 марта В поле «Период, за который представляется уведомление» ука-
2018  года, несмотря на то, что на 31.12.2016  года такое зывается налоговый период (календарный год) по налогу на
лицо было налоговым резидентом РФ и уже являлось контро- прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц,
лирующим лицом. за  который налогоплательщиком представляется Уведомление
о КИК — то есть 2017 год. Именно по состоянию на 31.12.2017 г.
Комментарий GSL контролирующему лицу вменяется доход в  виде прибыли КИК,
которую КИК получила/не получила за финансовый год, завер-
Для целей уведомления о КИК финансовый результат самой ино- шившийся в 2016 году.
странной компании (прибыль или убыток) не является определя-
ющим. В форме уведомления о КИК нет граф о размере прибыли Ситуация 12
КИК,  — от налогоплательщика требуется только указать, каким
Период, за который подается уведомление о КИК
способом он её определил.

Сдали уведомление о КИК по отчетности 2016 года в срок до


Таким образом, если по состоянию на 31.12.2016  года налого- 20.03.18 года. На первом листе указали период — за 2017 год.
вый  резидент,  — физическое лицо или организация, при­ Сейчас налоговый орган звонит и  говорит, что нужно было
знаётся  контролирующим лицом организации, существовавшей писать период на первом листе — 2016 год.
в 2015 году, по основаниям, перечисленным в статье 25.13 НК РФ
Это правильно?
(с учётом доли участия в КИК свыше 50% на переходный период),
то в срок не позднее 20 марта 2017 года ему следует подать уве-
Комментарий GSL
домление о КИК установленной формы в ИФНС по месту житель-
ства (месту нахождения организации). По общему правилу, по отношению к  финансовой отчётности
КИК за период, завершившийся в  2016  году (например, отчёт-
Ситуация 11 ной датой является 31.12.2016 г.), налоговый резидент иденти-
фицирует себя в качестве контролирующего лица по состоянию
Период, за который представляется уведомление
на 31.12.2017 г. и, соответственно, подаёт в ИФНС уведомление
о КИК
о КИК за 2017 год в срок, не позднее 20.03.2018 г. Это следует из
Какой год нужно указать в  уведомлении о  КИК в  графе “период, совокупности норм п. 2  ст. 25.14, п. 1.1  ст. 223, пп. 12  п. 4  ст.
за  который представляется уведомление”, который нужно сдать 271  НК РФ. В  таком случае в  поле «Период, за который пред-
до 20 марта 2018 года? ставляется уведомление» указывается налоговый период, за
64Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 65
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

который налогоплательщиком представляется уведомление ния Налогового кодекса РФ по подаче уведомлений об участии


о КИК, — 2017 год. в  иностранной организации, о  контролируемых иностран-
ных  компаниях, также как и требование отчитываться по при-
В п. 10  Приказа ФНС России от 13.12.2016  N ММВ-7-13/679@ были КИК.
“Об  утверждении формы и  порядка заполнения формы уве­
домления о  контролируемых иностранных компаниях, а  так- На текущий же момент стоит задаться вопросом налоговых обя-
же  формата и  порядка представления уведомления о  контро­ зательств в  соответствии с  законодательством того государства,
лируемых иностранных компаниях в  электронной форме” налоговым резидентом которого физ. лицо является.
указывается, что в  поле “Период, за который представляется
уведомление” ука­зывается налоговый период (календарный 2) Касательно налогового резидентства. Имеется в  виду
год) по налогу на ­прибыль организаций или налогу на доходы
тот закон, принятый в  ноябре-­декабре 2017, где говори-
физических лиц, за который налогоплательщиком представ-
лось о пребывании за границей более 180 дней? Я правиль-
ляется уведомление в  соответствии с  пунктом 2  статьи 25.14
но понял? А  если я  при этом числюсь менеджером в  рос-
Кодекса. Представляется, что это соответствует нашей трактов-
сийской ООО? Это не важно? Т.е и з/п в РФ начисляется,
ке закона.
но за границей более 180 дней, и еще и иностранная компа-
ния в собственности…
Ситуация 13
Уведомление о КИК и налоговое резидентство Комментарий GSL
1) Куда и кому в РФ необходимо сообщать о наличии в соб- Да, действительно, изменения в  законодательстве (вступившие
ственности гонконгской компании? В  какой форме это
в силу с 1 января 2018 г.) были, но речь в них идет о вопросах ва-
делается? Какая ответственность при непредоставле-
лютного резидентства, а не налогового. В отношении же налого-
нии данной информации властям РФ? В ГК компании яв-
вого резидентства по-­прежнему действует правило 183  дней:
ляюсь собственником и  директором. За пределами РФ
если в  течение года физ. лицо находится в  России менее
непрерывно проживаю от 10  месяцев до года. В  РФ не
183 дней — физ. лицо не является налоговым резидентом. В та-
трудоустроен.
ком случае налогообложению в  России подлежат только доходы,
полученные от источников в Российской Федерации. Необходимо
Комментарий GSL
также иметь в  виду, что базовая ставка НДФЛ для нерезидентов
Поскольку физ. лицо не является налоговым резидентом Рос- установлена в размере 30% (в отличие от 13% для налоговых ре-
сийской Федерации, на него не распространяются требова- зидентов).
2.

Рис. 8: Налоговая ответственность


КИК (п. 2 ст. 129.6 НК РФ).
лицу при неподаче уведомления о КИК или за

наступить в случае несоблюдения норм о КИК?


Какая ответственность помимо налоговой может
предоставление ложной информации в уведомлении?

нение от уплаты налогов физическими лицами (ст. 198 УК РФ) и ор-


правил о КИК, существует еще и уголовная ответственность за укло-
о  КИК предусмотрен штраф в  размере 100  тыс. руб. по каждой
66Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

За непредставление уведомления в срок или искажение сведений

Помимо штрафных санкций, установленных НК РФ за нарушение


Какие санкции могут быть применены к контролирующему

ганизациями (ст. 199 УК РФ) в крупном или особо крупном размере.


К виновному лицу применяется одна из следующих мер наказания:
Наказание может быть
Состав правонарушения и норма УК РФ лишение
штраф арест дополнено
свободы

Уклонение физического лица от уплаты На срок до


налогов, сборов, совершенное в крупном 6 месяцев
От 100 000 до 300 000 руб. или
размере* путем:
в размере з/п или иного дохода Либо
- непредставления налоговой декларации На срок до 1года -
осужденного за период от 1 года
или иных обязательных документов; принудительны­
до 2 лет
- включения в декларацию или такие ми работами на
документы заведомо ложных сведений. срок до 1 года

От 200 000 до 500 000 руб. или


Принудительные
Совершение того же деяния физическим в размере заработной платы или
работы на срок На срок до 3 лет -
лицом в особо крупном размере**. иного дохода осужденного за
до 3 лет
период от 18 месяцев до 3 лет

Уклонение организации от уплаты налогов На срок до


или сборов, совершенное в крупном 6 месяцев
От 100 000 до 300 000 руб. или Лишением права занимать
размере*** путем:
в размере зарплаты или иного либо определенные должности или
- непредставления налоговой декларации На срок до 2 лет
дохода осужденного за период от заниматься определенной
или иных обязательных документов; принудительны­
1 года до 2 лет деятельностью на срок до 3 лет
- включения в декларацию или такие ми работами на
документы заведомо ложных сведений срок до 2 лет

от 200 000 до 500 000 рублей или Лишением права занимать


Принудительные
Совершение того же деяния организацией в размере заработной платы или определенные должности или
работы на срок На срок до 6 лет
в особо крупном размере****. иного дохода осужденного за заниматься определенной
до 5 лет
период от 1 года до 3 лет деятельностью на срок до 3 лет
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
67

Рис. 9: Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов


68Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 69
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

Справочная информация* На переходный период п. 4  ст.3  Федерального закона


№  376-ФЗ устанавливает, что «за деяния, связанные
* Крупным размером (для физ. лиц) признается сумма на-
с  неуплатой или неполной уплатой сумм налога в  ре-
логов, сборов, страховых взносов, составляющая за период зультате невключения в налоговую базу в 2015 — 2017 го-
в  пределах 3  финансовых лет подряд более 900  000  руб., дах прибыли контролируемой иностранной компании,
при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, стра- уголовная ответственность не наступает, если ущерб,
ховых взносов превышает 10% подлежащих уплате сумм причиненный бюджетной системе Российской Федера-
налогов, сборов, страховых взносов в  совокупности, либо ции в  результате преступления, возмещен в  полном
превышающая 2 млн. 700 тыс. руб., объеме».
** Особо крупным размером (для физ. лиц) признается
сумма, составляющая за период в  пределах 3  финансовых Как штрафные санкции применяются
лет подряд более 4 млн. 500 тыс. руб., при условии, что доля на практике?
неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превы-
Определение Верховного суда от 31 марта 2017 г. N 305-КГ17-1733
шает 20% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, стра-
(Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда
ховых взносов в совокупности, либо превышающая 30 млн.
от 18.08.2016 № 09АП-30292/2016-АК по делу № А40-24922/16).
50 тыс. руб.
*** Крупным размером (для юр. лиц) признается сумма на-
Организация направила уведомление об участии в  19-ти ино-
логов, сборов, страховых взносов, составляющая за период
странных компаниях сначала в  бумажном виде, а  позднее  —
в пределах 3 финансовых лет подряд более 5 млн. руб., при
в электронном формате.
условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страхо-
вых взносов превышает 25% подлежащих уплате сумм на-
В отношении компании применены штрафные санкции (п. 2  ст.
логов, сборов, страховых взносов в  совокупности, либо 129.6 НК РФ) на сумму 475 тыс. руб. с учётом смягчения на осно-
превышающая 15 млн. руб. вании ст. ст. 112, 114  НК РФ в  2  раза (50 тыс. руб. * 19  = 950 тыс.
**** Особо крупным размером (для юр. лиц) признается руб.) В дальнейшем вышестоящая инстанция уменьшила размер
сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых штрафа в  2 раза (до 237 500 руб.).
лет подряд более 15  млн. рублей, при условии, что доля
неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов пре- Доводы судей и  ИФНС: установлен факт несвоевременного
вышает 50% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, предоставления обществом в  налоговый орган указанного уве-
страховых взносов в  совокупности, либо превышающая домления, — направленное обществом по почте уведомление не
45 млн. руб. считается представленным.
70Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК
2. 71
2.Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях и КИК

Может ли налоговый орган признать налогоплательщика, руемых таким лицом иностранных компаниях для признания та-
не направившего уведомление, контролирующим лицом кого лица контролирующим.
иностранной организации?
Лицо, которому было направлено указанное уведомление, вправе
Да (п. 5 ст. 25.13 и п.п. 8-12 ст. 25.14 НК РФ). оспорить данное уведомление в суде в течение 3 месяцев с даты
получения уведомления. При этом указанное лицо уведомляет
При наличии у налогового органа информации, в том числе полу- налоговый орган о таком факте в течение 3 дней с момента пода-
ченной от компетентных органов иностранных государств в рам- чи в суд соответствующего заявления.
ках обмена информацией в  налоговых целях в  соответствии
с  международными договорами РФ, свидетельствующей о  том, До вступления в законную силу судебного акта, принятого по ре-
что налогоплательщик является контролирующим лицом ино- зультатам рассмотрения заявления об оспаривании уведомле-
странной организации (ИСБОЮЛ), но такое лицо не направило ния, лицо, которому было направлено уведомление, не может
в  налоговый орган уведомление, налоговый орган направляет быть признано контролирующим лицом иностранной организа-
этому налогоплательщику требование представить в  течение ции (ИСБОЮЛ) для целей НК РФ.
20  дней необходимые пояснения или представить уведомление
в установленный налоговым органом срок. В случае, если лицо не оспорило направленное в  его адрес уве-
домление о  контролируемых им иностранных компаниях, такое
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган поясне- лицо по истечении 3 месяцев с даты получения указанного уве-
ния относительно фактов, изложенных в требовании налогового домления считается признавшим себя контролирующим лицом
органа, вправе одновременно с  пояснениями дополнительно иностранной компании. При этом на указанное лицо распростра-
представить в  налоговый орган документы, свидетельствующие няются положения НК РФ в отношении контролирующих лиц.
об отсутствии оснований для признания налогоплательщика
контролирующим лицом иностранной организации (ИСБОЮЛ).

Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налого-


плательщиком пояснения и  документы. Если после рассмотре-
ния представленных пояснений и документов либо при их отсут-
ствии налоговый орган установит основания для признания
налогоплательщика контролирующим лицом иностранной орга-
низации (ИСБОЮЛ), должностное лицо налогового органа
направляет этому налогоплательщику уведомление о контроли-
3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 73

3. Порядок определения у  контролирующего лица в  доле, соответствующей доле участия


этого лица в КИК.

прибыли кик для целей


Справочная информация*
налогообложения
Прибыль КИК может быть уменьшена на сумму выплаченных
дивидендов из этой прибыли (на величину прибыли, распреде-
Что такое прибыль КИК?
ленной в пользу ее выгодоприобретателей).

Прибылью КИК признается величина прибыли иностранной Прибыль КИК не учитывается у  налогоплательщика, если
компании до налогообложения по данным ее финансовой отчет- она составляет 10 000 000 рублей и менее.
ности, но только при соблюдении одного из следующих условий
(ст. 309.1 НК РФ): Как определяется прибыль КИК?
• со страной налогового резидентства КИК у России заклю-
Налогоплательщик имеет право выбрать вариант, по которому
чен международный договор по вопросам налогообложе-
ния и данная страна не входит в список стран, не обмени- будет рассчитываться прибыль КИК:

вающихся информацией для целей налогообложения с РФ; 1) по данным финансовой отчетности КИК, составленной

• в отношении финансовой отчетности представлено в  соответствии с личным законом такой компании

аудиторское заключение, которое не содержит отрица- за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком)

тельного мнения или отказа в выражении мнения контролируемой иностранной компании признается ве-
личина прибыли (убытка) этой компании до налого­
Период и  правила составления финансовой отчётности КИК обложения;
определяется личным законом иностранной организации. 2) по правилам, установленным 25  главой НК РФ для
налогоплательщиков — российских организаций.
В остальных случаях или по выбору налогоплательщика прибы-
лью (убытком) КИК признается величина, определенная по пра- Прибыль/убыток КИК определяется для каждой иностранной ор-
вилам, установленным главой 25  НК РФ («Налог на прибыль»). ганизации отдельно.
Включая корректировки трансфертных цен.
Убытки КИК переносятся на будущее без ограничений, при усло-
Прибыль КИК приравнивается к прибыли (доходу) контролирую- вии предоставления контролирующим лицом уведомления о КИК
щего лица и  учитывается при определении налоговой базы за соответствующий налоговый период.
74 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 75

Убыток, полученный КИК по данным финансовой отчетности за три мне, как контролирующему лицу, вменится доход в  виде не-
года подряд до 01.01.2015, может быть также перенесён на будущее. распределенной прибыли моего голландского холдинга.
Но что будет с моей налоговой базой по НДФЛ, если я реинве-
стирую нераспределенную прибыль голландского холдинга
в виде вклада в имущество ООО, или создам словенскую компа-
нию? Или, например, передам российской компании заём?

Комментарий GSL

Налоговая база по НДФЛ не уменьшается в случаях последующе-


го инвестирования дохода.

Ситуация 15
Определение прибыли КИК

КИК из “черного” списка. Никакой отчетности ранее не вела.


Но размер прибыли гораздо менее облагаемых за 2015  год
50  млн. руб. (даже оборот меньше). Что выбрать? Россий-
скую отчетность по 25 НК или международную с аудитом?
Закон о КИК требует аудиторское заключение, не содержа-
Рис.10: Определение прибыли КИК щее отрицательного мнения. Аудиторы на это пойдут, ско-
рее всего, только получив полностью всю информацию за все
годы по компании. Стоить это будет прилично…
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Комментарий GSL
Ситуация 14
Реинвестирование нераспределенной прибыли КИК К сожалению, независимо от размера прибыли КИК определиться
со способом расчёта прибыли КИК (по данным финансовой от-
Голландский холдинг получает прибыль от российской дочки чётности / расчёту налоговой базы по правилам гл. 25  НК РФ)
(российское производственное предприятие) в виде дивиден- контролирующему лицу надо уже на этапе оформления уведом-
дов. Если я  правильно понимаю концепцию правил КИК, то ления о КИК (в первый раз не позднее 20.03.2017г.).
76 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 77

Действующая форма Уведомления о  КИК и  порядок заполне- 2. Если определять прибыль КИК по гл. 25  НК РФ, то для
ния  этой формы (утв. Приказом ФНС России от 13.12.2016 расчёта налоговой базы, по нашему мнению, необходи-
№ ММВ-7-13/679@), не учитывают тот факт, что налогоплатель- мо вести налоговые регистры (перечни, списки) доходов
щик по праву не будет представлять налоговую отчётность в от- и расходов КИК за 2015 год, руководствуясь соответству-
ношении прибыли КИК и  подтверждать налоговую базу. Если ющими нормами НК РФ.
прибыль КИК ниже установленных законодательством значений При выборе данного способа налогоплательщик обязан
(50 — 30 — 10 млн. руб. за 2015 — 2016 — 2017 г.г. соответственно), применять его в течение 5-ти лет.
то она не учитывается в доходах контролирующего лица.
В обоих случаях у КИК есть необходимость хранить все докумен-
В листе В «Сведения о финансовой отчетности контролируемой ты (договоры, счета, выписки банков и т.д.) в отношении показа-
иностранной компании» формы Уведомления налогоплатель- телей отчётности.
щик обязан указать один из двух способов определения прибы-
ли КИК: Как определить прибыль КИК, если согласно
1. Если организация вела бухгалтерский учёт по МСФО законодательству юрисдикции КИК финансовый год
в  2015-2016  году, обороты были небольшими, то, с  на- не совпадает с календарным годом?
шей точки зрения, составление финансовой отчётности
за 2016  год и  за 2015  г. (для получения сравнительных Применительно к  российским резидентам РФ  — юридическим
данных отчётности) не вызовет затруднений у квалифи- лицам, нераспределенная прибыль КИК считается полученной
цированного специалиста по бухгалтерскому учёту. резидентом 31  декабря календарного года, следующего за ка-
В этом случае объём аудиторской проверки для подтвер- лендарным годом, на который приходится окончание финансо-
ждения достоверности данных финансовой отчётности вого года (периода) КИК.
может быть относительно небольшим. В  ходе ауди-
торской проверки аудитор может запросить у организа- Применительно к резидентам РФ — физическим лицам, прибыль
ции любые сведения, информацию, документацию за КИК признается доходом резидента — физического лица 31 дека-
предыдущие периоды в отношении показателей финан- бря года, следующего за календарным годом, на который прихо-
совой отчётности КИК. дится окончание финансового года КИК.
Если же КИК не вела бухгалтерский учёт до 2017  года,
то  восстановление бухгалтерского учёта за период Таким образом, если финансовый год (период) КИК совпадает
­2015–2016  г.г. потребует времени, усилий, возможно, с  календарным годом, нераспределенная прибыль КИК будет
обращения к  специалисту по ведению бухгалтерского считаться полученной российским резидентом 31 декабря следу-
учёта. ющего за ним календарного года.
78 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 79

Если же финансовый год (период) КИК не совпадает с календар- Пример


ным годом, то сроки признания прибыли КИК в качестве прибы-
Если на Кипре уплачен налог с прибыли иностранной компании
ли (дохода) резидентов РФ сдвигаются.
по ставке 12,5  процентов, то налогоплательщик  — физическое
лицо в РФ обязан будет доплатить лишь 0,5 процента (13 — 12,5).
Минфин России в  своем письме от 10  февраля 2017  года
№  ­03-12-11/2/7395  разъясняет, что если период, за который со-
Более того, если в дальнейшем налогоплательщику — физическо-
ставляется финансовая отчетность контролируемой иностранной
му лицу будут распределены дивиденды, то они освобождаются
компании, начинается, например, 1  октября каждого года и  за-
от налогообложения при условии представления этим налогопла-
канчивается 30 сентября каждого года, то:
тельщиком в налоговый орган одновременно с налоговой декла-
• прибыль финансового года с  1  октября 2014  года по
рацией следующих документов:
30  сентября 2015  года не учитывается при определе-
• платежных документов (их копий), подтверждающих
нии прибыли организации (дохода физического лица),
уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде
признаваемой контролирующим лицом соответствую-
прибыли контролируемой иностранной компании, яв-
щей КИК; ляющейся источником выплаты дивидендов, и  (или)
• прибыль финансового года с  1  октября 2015  года по уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответ-
30 сентября 2016 года (и последующие годы) учитывает- ствии с законодательством иностранных государств;
ся при определении прибыли организации (дохода фи- • документов (их копий), подтверждающих выплату дохо-
зического лица), признаваемой контролирующим лицом да в виде дивидендов за счет прибыли контролируемой
соответствующей КИК, в  налоговом периоде, начинаю- иностранной компании, доход в виде которой был ука-
щемся 1 января 2017 года (и так далее). зан этим налогоплательщиком в налоговой декларации
(налоговых декларациях), представленной (представ-
Можно ли уменьшить налог на прибыль КИК в РФ? ленных) за соответствующие налоговые периоды
(п. 66 ст. 217 НК РФ).
Да. Сумма налога, исчисленного в  отношении прибыли КИК за
соответствующий период, уменьшается пропорционально доле Таким образом, исходя из буквального толкования указан-
участия контролирующего лица на величину налога, исчисленно- ных  норм, налогоплательщик  — физическое контролирующее
го в  отношении этой прибыли в  соответствии с  законодатель- лицо в  общей сложности понесет налоговые потери в  разме-
ством иностранных государств и  (или) законодательством РФ ре  0,5%  в  виде НДФЛ с  нераспределенной прибыли КИК, при
(в том числе налога на доходы, удерживаемые у источника выпла- этом вся сумма распределенных дивидендов будет освобождена
ты дохода) (п. 11 ст. 309.1 НК РФ). от налогообложения.
80 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 81

Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается ций, рассчитанный по правилам ст. 309.1  НК РФ,
по данным финансовой отчетности, составленной а именно:
в соответствии с личным законом или МСФО? – доходы, определяемые в  соответствии с  приме­
нимыми стандартами составления финансовой
Определение прибыли (убытка) КИК по данным финансовой ­отчетности за минусом расходов, определяемым
отчетности, составленной в соответствии с личным законом или ­исходя из стоимости указанных финансовых акти-
МСФО, осуществляется при выполнении одного из следующих вов по данным учета КИК на дату их принятия
условий: к  учету  (если эти финансовые активы приняты
1) постоянным местонахождением этой контролируемой к  учету  в  финансовых годах, предшествующих
иностранной компании является иностранное государ- финан­совому году, начавшемуся в 2015 году — исхо-
ство, с  которым имеется международный договор Рос- дя из  стоимости указанных финансовых активов
сийской Федерации по вопросам налогообложения, за на  первое число финансового года, начавшегося
исключением государств (территорий), не обеспечиваю- в 2015 году);
щих обмена информацией для целей налогообложения • Не учитываются суммы прибыли (убытка) дочер-
с Российской Федерацией; них  (ассоциированных) организаций (за исключени-
2) в  отношении финансовой отчетности представле- ем  дивидендов), признанных в  финансовой отчет­
но  аудиторское заключение, которое не содержит ности КИК;
­отрицательного мнения или отказа в  выражении • Не учитываются расходы на формирование резервов
­мнения. и  доходы от восстановления резервов. При этом при-
быль КИК уменьшается на суммы расходов, уменьшаю-
При определении прибыли (убытка) КИК осуществляется ряд щих величину ранее сформированного резерва (при
корректировок: условии раскрытия в финансовой отчетности КИК сумм
• Не учитываются суммы переоценки и  (или) обесцене- расходов, уменьшающих ранее сформированные резер-
ния долей в уставном капитале организаций, паев, цен- вы, или при условии документального подтверждения
ных бумаг, производных финансовых инструментов по таких расходов).
справедливой стоимости;
• Финансовый результат от реализации или иного выбы- Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным ее финансовой
тия долей в уставном капитале организаций, паев, цен- отчетности и  выраженная в  иностранной валюте, уменьшенная
ных бумаг, производных финансовых инструментов по на величину дивидендов (распределенной прибыли), подлежит
данным финансовой отчетности КИК не учитывается, пересчету в  рубли с  применением среднего курса иностранной
а  заменяется на финансовый результат от этих опера- валюты к  рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ,
82 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 83

определяемого за период, за который в  соответствии с  личным Достаточно ли будет аудиторского заключения по такой
законом такой компании составляется финансовая отчетность за отчетности, сделанного в  России физ. или юр. лицом,
финансовый год. и должно ли такое лицо обладать какими-­либо лицензия-
ми (например, СРО)?
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Комментарий GSL
Ситуация 16
Если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчет-
Кто может проводить аудит КИК
ность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли
КИК хочет провести добровольный аудит по МСФО в  целях (убытка) такой КИК осуществляется на основании финансовой
определения прибыли для ФНС. отчетности, аудит которой проведен в  соответствии с  междуна-
1) Есть ли какие-­нибудь специальные требования к  компа- родными стандартами аудита (пп. 2 2, п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ в ре-
ниям, проводящим аудит КИК, чтобы этот аудит имел дакции от 15.02.2016).
силу/значимость для налоговой? Может ли это быть
простая аудиторская компания из РФ, например, из про- Российская аудиторская компания может проводить аудит отчет-
винции? И  какими лицензиями должна обладать такая ности, составленной по правилам МСФО при наличии у нее соот-
компания? ветствующих квалифицированных сотрудников с  аттестатами,
2) Пусть бухгалтерия КИК ведется по МФСО, и отчетность подтверждающими, в  том числе, необходимую квалификацию
готовится тоже по МФСО фрилансерами не в РФ. Потом в области МСФО.
отчетность подписывается гендиректором (не резиден-
том РФ) и  сдается в  стране регистрации КИК. Обяза- Ситуация 17
тельного аудита, как и двусторонних налоговых договоров КИК и международный договор по вопросам
с РФ, в этой стране нет. налогообложения
Далее, в  свете новых и  грядущих поправок, прибыль та-
ких КИК можно будет определять по МФСО отчетно- Согласно новым поправкам о КИК, ее прибыль может быть
сти  + добровольному аудиторскому заключению, даже определена лишь по данным ее финансовой отчетности
если КИК из страны, не имеющей налоговых соглашений (даже без аудита), при условии, что постоянным местона-
с РФ. Пусть это будет наш случай, и новые поправки за- хождением этой КИК является иностранное государство,
работают. с  которым имеется международный договор Российской
В целях определения прибыли КИК: Федерации по вопросам налогообложения, за исключением
Подойдет ли такая отчетность для ФНС? государств (территорий), не обеспечивающих обмен ин-
84 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 85

формацией для целей налогообложения с  Российской Феде- пулярными из которых являются критерии “место регистрации
рацией; компании” и  “место фактического управления и  контроля над
1) Что подразумевается под таким международным дого­ компанией” (place of management&control), иногда встречается
вором: их сочетание. Для подтверждения налогового резидентства
a) Договор об избежании двойного налогообложения; или компании может потребоваться сертификат налогового рези-
b) Договор о  взаимной административной помощи по дентства в соответствующей стране.
налоговым делам и  международном обмене налоговой
информацией. Ситуация 18
Кто может проводить аудит КИК
Комментарий GSL
Хотелось бы еще раз вернуться к  этому вопросу, так как
Как такового понятия международного договора по вопросам на- в феврале 2016 вышли поправки по КИК. Сейчас прибыль КИК
логообложения Налоговый кодекс не дает, но в  контексте ст.  7 из стран, не имеющих налогового соглашения с РФ, разреша-
(Международные договоры по вопросам налогообложения), ется определять по отчетности, которая прошла аудит.
ст. 232 (Устранение двойного налогообложения), ст. 311 (Устране- Такой аудит должен отвечать международным стандартам
ние двойного налогообложения) Налогового кодекса имеются и может проводиться добровольно.
в виду именно Договоры об избежании двойного налогообложе- Какой квалификацией или сертификацией (СРО, АССА
ния, содержащие положения, касающиеся налогообложения и т.д.) должен обладать аудитор (аудиторская компания),
и сборов (п. 1 ст. 7 НК РФ), а не соглашения об обмене, в которых чтобы такой аудит удовлетворял требованиям и  имел
аналогичных положений не содержится. силу в рамках этих поправок к закону. И, соответственно,
может ли такой аудит проводиться российскими аудито-
2) И  что подразумевается под постоянным местонахожде- рами?
нием:
a) Страна регистрации компании или Комментарий GSL
b) Страна, где компания фактически осуществляет свою
деятельность. Если с  аудируемыми юрисдикциями все более или менее
ясно  — аудиторское заключение составляется по личному за-
Комментарий GSL кону страны КИК и  в соответствии с  ее стандартами аудита,
а если они не установлены, то МСФО. Соответственно аудитор
Под постоянным местонахождением подразумевается страна, где также подчиняется локальным требованиям страны КИК. А вот
компания является резидентом. Резидентство определяется по офшорным КИК Налоговый кодекс не определяет квалифи-
в каждой стране на основе собственных критериев, наиболее по- кацию аудитора, который может дать заключение, а  лишь
86 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 87

определяет стандарт («международные стандарты аудита») Тем не менее, как мы знаем, российские законы пишутся, в том
и  вид этого заключения (“.. аудиторское заключение, которое числе, и  в интересах российского аудиторского сообщества,
не содержит отрицательного мнения или отказа в  выражении а  не только для представителей крупных иностранных ауди-
мнения…”). торских компаний. Что касается норм НК РФ в  отношении
аудиторской проверки прибыли КИК, то она не должна допус-
Если подходить формально, то аудиторское заключение в  рос- кать дискриминацию в  отношении иностранных или россий-
сийском законодательстве — это официальный документ, пред- ских аудиторов.
назначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой)
отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в  уста- Точку в данном вопросе может поставить только Минфин или сам
новленной форме мнение аудиторской организации, индиви- законодатель.
дуального аудитора о  достоверности бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности аудируемого лица, а  аудитор  — физическое Пока что совершенно точно, аудит офшорной КИК может прово-
лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и яв- дить российский аудитор в  соответствии с  международными
ляющееся членом одной из саморегулируемых организаций стандартами аудита (МСА).
аудиторов.
Уже сейчас в деятельности аудиторских фирм достаточно широ-
То есть, если трактовать нормы НК РФ буквально, на основе по- ко практикуется проведение аудита в  соответствии с  Interna-
нятий Закона об аудиторской деятельности, то аудиторское за- tional standards of auditing (МСА). Не все из этих стандартов
ключение  — это мнение, выраженное аудитором, имеющим адаптированы для применения на территории РФ. В настоящий
российский аттестат и  свидетельство российского СРО. Это момент 31 международный аудиторский стандарт и 5 методоло-
означает, что заключение по отчетности КИК только такого гических документов (сборники, концепции, словарь терминов)
аудитора (организации) будет приниматься российской нало- одним «пакетом» проходят процедуру признания применимы-
говой. ми на территории в  РФ: проводится экспертиза в  Совете по
аудиторской деятельности, затем материалы будут направлены
Однако сложно предположить, что именно это имелось в  виду в Минфин РФ.
законодателем. Исходя из контекста НК РФ можно сказать, что
имелось в  виду следующее: там, где есть обязательный аудит, Ситуация 19
аудитор должен соответствовать закону иностранного государ- Отчетность по КИК
ства, а если нет обязательного аудита — то любой аудитор, в том
числе иностранный, поскольку иное не определено законом. Планирую открыть КИК. Подскажите, пожалуйста, какую
Предполагать иную логику как-­то абсурдно. отчетность нужно сдавать в налоговую по нему? Как запол-
88 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 89

нять декларацию, если бухгалтерия в  компании не ведется чиная с 2017 года размер не учитываемой в доходах контролиру-
(например, КИК зарегистрирован на Каймановых островах)? ющего лица прибыли КИК снижен до 10 млн. руб. в год.

Комментарий GSL Если будущая КИК не обязана и  не намерена составлять бухгал-


терскую (финансовую) отчётность, то прибыль КИК определяется
Если компания будет зарегистрирована на Каймановых островах по правилам 25-ой главы НК РФ. То есть «Прибыль (Убыток)
или в другой юрисдикции, которую Минфин России с ФНС России компании = Налоговые доходы — Налоговые расходы», при этом
отнесли к офшорам, то необходимо сделать следующее: расходы должны быть документально подтверждены и экономи-
1. В течение 3-х месяцев после регистрации иностранной чески обоснованы. К  подтверждающим документам относятся
компании — подать в налоговый орган по месту житель- выписки с расчётных счетов КИК, первичные документы, состав-
ства (далее  — ИФНС) уведомление об участии в  ино- ленные в  соответствии с  обычаями делового оборота иностран-
странной компании по установленной форме. ной компании.
2. Если КИК будет зарегистрирована в 2016 году, то в срок
не позднее 20.03.2018 следует подать в ИФНС уведом- Такой порядок также может применяться добровольно. В  этом
ление о контролируемой иностранной организации по случае он должен применяться, как минимум, в течение 5-ти лет,
форме, которая к  этому моменту будет уже утвержде- если об этом будет заявлено в декларации 3-НДФЛ.
на. А  не позднее 30.04.2018 — сдать в  ИФНС деклара-
цию о полученных доходах за 2017 год (к которым бу- Если иностранная компания примет решение составлять финан-
дет приравнена прибыль КИК за 2016  год) по форме совую отчётность по стандартам МСФО, то её прибыль может
3-НДФЛ. Далее в  срок не позднее 15.07.2018  — упла- определяться на основании финансовой отчётности, аудит кото-
тить исчисленную по ставке 13% сумму НДФЛ в  бюд- рой проведён в  соответствии с  международными стандартами
жет РФ. аудита. В этом случае прибылью (убытком) КИК признаётся ве-
3. В декларации 3-НДФЛ предстоит указать прибыль КИК, личина прибыли (убытка) КИК до налогообложения без учёта
а также приложить к ней копии финансовой отчётности некоторых видов доходов (расходов), поименованных в  п.  3
и аудиторское заключение на русском языке (в перево- ст. 309.1 НК РФ.
де). Если финансовая отчётность отсутствует, то прила-
гаются иные документы, подтверждающие размер при- Ситуация 20
были КИК. Достаточно ли отчетности о прибылях и убытках КИК

Прибыль КИК не будет учитываться в  доходах, если её размер Подскажите, пожалуйста, какой набор отчетностей КИК
в рублёвом эквиваленте не превысит 30 млн. руб. за 2016 год. На- необходим ФНС? Например, достаточно ли предоставить
90 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 91

только отчетность о  прибылях и  убытках? Ведь ФНС ин- Ситуация 21


тересует только размер прибыли. Или так же обязательно Необходимость аудита
нужна балансовая отчетность, cash-flow и т.д.?
Требуется ли, в  принципе, КИК, правила которой не требу-
Комментарий GSL ют аудита, проходить аудит ее финансовой деятельности
для сдачи налоговой декларации?
В отношении КИК в налоговый орган подаётся: КИК принадлежит физ. лицу. Физ. лицо сдает в  налоговую
1) Уведомление о КИК. В нём, помимо сведений о КИК, сле- 3-НДФЛ, прикладывает в качестве подтверждения расчетов
дует указать способ определения налоговой базы (по дан- финансовый отчет компании + банковскую выписку. Зачем
ным финансовой отчётности или по правилам 25-ой гла- проходить аудит?
вы НК РФ), основания освобождения от налогообложения
прибыли КИК. Комментарий GSL
2) Если прибыль КИК за 2015  год составила 50  млн. руб.,
налогоплательщик — контролирующее лицо подаёт на- 1. Аудиторское заключение для определения размера при-
логовую декларацию о доходах за 2016 год с приложени- были КИК, в принципе, не требуется.
ем копий финансовой отчётности (иных документов Если КИК — резидент страны, которая (I) заключила с РФ
в  случае её отсутствия финансовой отчётности), ауди- соглашение об избежании двойного налогообложения,
торского заключения. Эти документы должны быть и (II) при этом на момент подачи налоговой отчётности
переведены на русский язык. страна регистрации КИК не включена в «черный» список
государств (территорий), не обеспечивающих обмен на-
Кроме того, п. 2 ст. 309.1 НК РФ содержит неоднозначную нор- логовой информацией с  ФНС РФ, то аудит финансовой
му о  том, что сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна отчётности не обязателен. Для цели расчёта прибыли
быть документально подтверждена её финансовой отчётно- КИК может быть использована финансовая отчётность
стью с  приложением её финансовой и  налоговой отчётности. КИК в отсутствие аудиторского заключения. При состав-
Следует отметить, что в  НК РФ отсутствует конкретный пере- лении налоговой отчётности данные финансовой отчёт-
чень форм финансовой отчётности и  налоговой отчётности ности корректируются по отдельным показателям
КИК. Это и понятно, ведь формы отчётности КИК обусловлены и переводятся в рубли.
стандартами страны инкорпорации КИК или МСФО. В  любом Если страна инкорпорации (регистрации) КИК не соот-
случае финансовая отчетность не ограничивается отчетом ветствует вышеуказанным условиям (I, II), то для того,
о  прибылях и  убытках, а  включает и  другие формы, в  частно- чтобы использовать возможность расчёта прибыли КИК
сти, баланс. по данным ее финансовой отчётности, следует добро-
92 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 93

вольно провести аудит финансовой отчётности по МСА 3. Исходя из вышесказанного и  обладая конкретной ин-
и получить положительное аудиторское заключение. формацией, собственнику КИК следует решить для себя
2. Контролирующее лицо — «физик» может не использовать вопрос, надо ли проходить аудит, если он не обязателен?
данные финансовой отчётности КИК, а  во всех случаях На решение этого вопроса может повлиять размер при-
определять размер прибыли КИК по правилам 25-ой гла- были КИК, качество финансовой отчётности КИК, на-
вы НК РФ «Налог на прибыль организаций». Такой поря- личие у  организации первичных документов, возмож-
док должен применяться налогоплательщиком в отноше- ность оплачивать услуги аудитора или налогового
нии конкретной КИК в течение периода не менее 5-ти лет. консультанта, готовность контролирующего лица
Обращаем внимание, что расчёт прибыли по 25-ой главе к  самостоятельной процедуре подготовки документов
НК РФ предусматривает, в  частности, открытый пере- и прохождения камеральной проверки налогового орга-
чень доходов и жёсткий подход в отношении принимае- на и другие факторы.
мых расходов (они должны быть документально под-
тверждены и  экономически оправданы,  — а  как это Ситуация 22
подтвердят финансовые показатели финансовой отчёт-
Аудиторское заключение для LLP
ности?), определённую Кодексом квалификацию дохо-
дов и расходов, применение установленных сроков при- Для LLP UK аудиторское заключение не нужно?
знания доходов и расходов, многое другое. “КИК — резидент страны, которая (I) заключила с РФ согла-
Таким образом «физику» при применении этого порядка шение об избежании двойного налогообложения, и  (II) при
для расчёта прибыли КИК, как и в случае добровольного этом на момент подачи налоговой отчётности страна
проведения аудита финансовой отчётности, может по- регистрации КИК не включена в «черный» список государств
требоваться помощь квалифицированного специалиста. (территорий), не обеспечивающих обмен налоговой инфор-
И если с  показателями финансовой отчётности, состав- мацией с ФНС РФ”?
ленной по национальным (или международным) стандар-
там финансовой отчётности, с аудиторским заключением Комментарий GSL
по национальным (или международным) стандартам
аудита всё достаточно регламентировано, то расчёт при- По отношению к  LLP UK обсуждаемая тема о  необязательности
были КИК по правилам, установленным для российских аудиторского заключения представляется не однозначной.
организаций на сегодняшний день, без каких-­либо исклю-
чений и послаблений, представляется нам достаточно тру- Норма о необязательности проведения аудита для КИК, местона-
доёмким. А  результат таких расчётов не гарантирует его хождением которой является иностранное государство, с  кото-
безапелляционное признание налоговым инспектором. рым РФ заключила международный договор в области налогооб-
94 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 95

ложения, повторяется в ст. 309.1 НК РФ дважды — в п. 1.1 и пп. 2 Ситуация 23


п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ. Аудит для активных КИК

С 1997  года действует Конвенция между Правительством РФ 1) Прошу подсказать, требуется ли аудит финансовой от-
и  Правительством Соединенного Королевства Великобритании четности за 2016 год по активным КИК Либерии и Мальты?
и  Северной Ирландии от 15.02.1994  «Об избежании двойного на-
логообложения и предотвращении уклонения от налогообложения Комментарий GSL
в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества».
В  Конвенции прямо определено, что она не распространяется на Для освобождения от налогообложения прибыли КИК по критерию
партнёрства (LLP). Английские компании LLP с  иностранными активной компании к уведомлению о КИК необходимо приложить
учредителями, не ведущие коммерческой деятельности в Велико- документы, подтверждающие соблюдение условий для такого
британии и не получающие доход на её территории, не подчинены освобождения. Поскольку активный статус компании определяет-
местному налогообложению. ся на основании ее финансовой отчетности, составленной по лич-
ному закону (т.е. законодательству) КИК, то, как минимум, к  уве-
Исходя из действующих норм налогового законодательства РФ, домлению следует приложить такую финансовую отчетность. Ст.
при декларировании дохода контролирующего лица сертификат 23.13-1  НК РФ не содержит указания на то, что такая отчетность
налогового резидента КИК не является обязательным докумен- должна быть проаудирована. На наш взгляд, однако, в отношении
том. Однако при возникновении необходимости подтвердить Либерии, исходя из принципа консервативности, целесообразно
свой налоговый статус LLP не сможет предоставить в налоговый провести аудит, поскольку у России нет соглашения об избежании
орган сертификат налогового резидента UK. двойного налогообложения с этой страной, и она включена в спи-
сок государств (территорий), не обеспечивающих обмен информа-
Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось. цией для целей налогообложения с РФ, утвержденный ФНС.
На сегодняшний момент трудно предсказать, как с  этой нормой
на практике будет работать налоговый орган по месту нахожде- Что касается Мальты, насколько нам известно, там аудит финан-
ния налогоплательщика — контролирующего лица. совой отчетности в любом случае обязателен.

С нашей стороны, мы рекомендуем провести аудит (независи- 2) То есть не важно, активная КИК или нет, все равно ауди-
мую проверку достоверности) финансовой отчётности LLP, торское заключение обязательно?
если контролирующее лицо рассчитывает налоговую базу в от- Ведь в  п.7  ст. 25.13-1  НК РФ поименованы подпункты 3,
ношении прибыли КИК на основании данных финансовой от- 5 и 6 пункта 1, не входит подпункт 4, в котором речь идет
чётности. об активных КИК.
96 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 97

То есть норма о том, что постоянным местонахождением к  ней, налоговую отчетность, копии договоров и  платежных до-
КИК должно являться государство (территория), с кото- кументов, а также иные документы, предусмотренные обычаями
рым имеется международный договор РФ по вопросам на- делового оборота государства постоянного местонахождения
логообложения, за исключением государств (территорий), контролируемой иностранной компании.
не обеспечивающих обмен информацией для целей налого-
обложения с РФ, распространяется все-­таки и на актив- В виду отсутствия перечня подтверждающих документов в  НК
ные КИК? Для исполнения требований Российского законо- РФ, по нашему мнению, для освобождения прибыли активной
дательства обязателен ли аудит отчетности активных КИК от налогообложения было бы целесообразно предоставить
КИК? Есть ли в законах РФ прямое указание, что у актив- в качестве подтверждающих документов финансовую отчетность
ных КИК существует обязанность проводить аудит? и аудиторское заключение по ней с учетом налоговых юрисдик-
ций компаний.
Комментарий GSL
Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается
В соответствии с  п. 9  ст. 25.13-1  НК РФ для применения освобо- по правилам 25 Главы НК РФ?
ждения от налогообложения прибыли активной КИК (пп. 4 п. 1 ст.
25.13-1 НК РФ), налогоплательщику, осуществляющему контроль В случае определения суммы прибыли (убытка) КИК по правилам
над КИК, необходимо предоставить документы, подтверждаю- Главы 25 НК РФ сумма прибыли (убытка) КИК определяется ана-
щие соблюдение условий для такого освобождения. логично тому, как определяют налогооблагаемую прибыль рос-
сийские организации. Прибыль определяется в официальной ва-
НК РФ не устанавливает перечня подтверждающих документов. люте государства постоянного местонахождения иностранной
По мнению Минфина, комплект документов, подтверждающих организации и подлежит пересчету в рубли с применением сред-
соблюдение таких условий, является индивидуальным (Письмо него курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ
Минфина России от 23.03.2017 № 03-12-11/2/16988). РФ, определяемого за календарный год, за который определяется
сумма прибыли (убытка) КИК.
При этом в отношении освобождения прибыли КИК от налогооб-
ложения, например, по «эффективной ставке» (п. 2 ст. 25.13-1 НК Расчет налога
РФ) Минфин рекомендует в  качестве подтверждения использо-
вать данные бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского уче- Ставка налога на доход контролирующего лица в  виде прибыли
та, иные документы. В том числе представленные контролируе- КИК составляет:
мой иностранной компанией справки, данные аналитического - 20% — для юридического лица,
учета, представленную финансовую отчетность и  расшифровки - 13% — для физического лица.
98 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 99

Сумма налога, исчисленного в  отношении прибыли КИК 3) аудиторское заключение по финансовой отчетности
­уменьшается пропорционально доле участия контролирующего КИК, если проведение аудита финансовой отчетности
лица на: обязательно или аудит осуществляется добровольно.
 величину налога, исчисленного в  отношении этой при- Если аудиторское заключение не может быть представ-
были в соответствии с законодательством иностранных лено одновременно с налоговой декларацией, оно пред-
государств, в том числе налога на доходы, удерживаемо- ставляется не позднее одного месяца со дня, отраженно-
го у источника выплаты дохода; го в  уведомлении о  КИК в  качестве даты составления
 величину налога, исчисленного в  отношении этой при- аудиторского заключения.
были в соответствии с законодательством РФ, в том чис-
ле налога на доходы, удерживаемого у источника выпла- Документы (их копии) на иностранном языке, должны быть пере-
ты дохода; ведены на русский язык.
 величину налога на прибыль организаций, исчисленно-
го в  отношении прибыли постоянного представитель-
ства этой КИК в России.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством


иностранного государства, должна быть документально подтвер-
ждена, а  в случае отсутствия у  РФ с  соответствующим государ-
ством (территорией) действующего СОИДН заверена компетент-
ным органом иностранного государства, уполномоченным по
контролю и надзору в области налогов.

Какие документы подтверждают размер прибыли КИК?

К налоговой декларации контролирующего лица прилагаются


следующие документы:
1) финансовая отчетность КИК за период, прибыль за кото-
рый учтена при определении налоговой базы по налогу;
2) в случае отсутствия финансовой отчетности (примени-
мо при расчете прибыли в соответствии с положениями
Главы 25 НК РФ) иные документы — например, выписки
с расчетных счетов, первичные документы; Рис. 11: Документальное подтверждение прибыли
100 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 101

Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL Как задекларировать доходы от прибыли КИК?

Ситуация 24 Форма декларации 3-НДФЛ, предусматривает включение в  де-


кларацию прибыли КИК. Если прибыль КИК не учитывается в со-
КИК: документы и их копии
ставе доходов физического лица, то прибыль КИК в Листе «Б» де-

В п. 6  ст. 25.15  НК РФ говорится, что можно предостав- кларации не отражается.

лять КОПИИ документов отчетности и аудиторского за-


В случае освобождения прибыли активной КИК (или по иным
ключения. Также в  одном из писем Минфина говорится,
основаниям, указанным в пп. 1, 3-8 ст. 25.13-1НК РФ) контроли-
что не требуется нотариального заверения этих доку-
рующее лицо вправе не указывать прибыль в  отношении этой
ментов.
КИК в декларации по НДФЛ.
Можно ли предоставить в  ФНС распечатки сканированных
копий отчетности и  аудиторского заключения, отправлен-
При этом при подаче декларации по налогу на прибыль (если
ных по email?
контролирующее лицо  — организация) доход КИК указывается
в любом случае. Так, если прибыль КИК не достигает, например,
Комментарий GSL в  2015  году 50  млн. руб., необходимо указать расчет прибыли
КИК, при этом в декларации по налогу на прибыль организаций
Полагаем, что в  данной ситуации распечатки сканированных
не заполняются отдельные строки, относящиеся непосредствен-
документов финансовой отчётности КИК и  аудиторского за-
но к расчету суммы налога.
ключения могут быть приняты налоговым органом по месту
нахождения (месту жительства) при сдаче контролирующим
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
лицом налоговой декларации по налогу на прибыль организа-
ций (по НДФЛ). Ситуация 25
3-НДФЛ и зачет налога КИК
Требования к документам, прилагаемым к налоговой декларации
в  отношении прибыли КИК, установлены п. 6  ст. 25.15  НК РФ, В соответствии с п. 11 ст. 309.1 НК РФ сумма налога, исчис-
в  соответствии с  которым указанные документы (их копии), со- ленного в  отношении прибыли контролируемой иностран-
ставленные на иностранном языке, должны быть переведены на ной компании за соответствующий период, уменьшается
русский язык. НК РФ не содержит требований о  необходимости пропорционально доле участия контролирующего лица на ве-
получения и  представления в  налоговые органы нотариального личину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в со-
заверения и  апостилирования копий вышеуказанных докумен- ответствии с законодательством иностранных государств
тов (Письмо Минфина России от 21.02.2017 № 03-12-11/2/10422). и  (или) законодательством Российской Федерации (в том
102 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 103

числе налога на доходы, удерживаемого у  источника выпла- Ситуация 26


ты дохода), а также на величину налога на прибыль органи- Декларирование доходов от прибыли КИК
заций, исчисленного в  отношении прибыли постоянного
представительства этой контролируемой иностранной Нужно ли в 2017 году декларировать доход от прибыли КИК
компании в Российской Федерации. за 2015 год, если участие в этой КИК возникло в 2016 году?
Форма налоговой декларации 3-НДФЛ предусматривает на
листе Б строки 080, 090, 100, 110 для указания налога, упла- Комментарий GSL
ченного в иностранной юрисдикции.
Если по состоянию на дату 31 декабря 2016 года физ. лицо явля-
Однако форма декларации не предусматривает строк для
лось контролирующим лицом иностранной компании, то, по об-
указания налога на доходы КИК, удерживаемого у источника
щему правилу, в 2017 году физ. лицу следовало задекларировать
выплаты дохода по законодательству РФ.
доход за 2016 от прибыли КИК за 2015 год.
Вместе с тем отсутствие специальных строк в форме нало-
говой декларации не должно препятствовать реализации
Срок декларационной компании в  2017  году: не позднее
прав, предусмотренных НК РФ.
28.03.2017  — по налогу на прибыль организаций, не позднее
Каким образом отразить в  налоговой декларации 3-НДФЛ
02.05.2017 — по НДФЛ.
уменьшение налога, исчисленного с прибыли КИК, на величину
налога на доходы этой же КИК, удержанные по законода-
В НК РФ содержатся нормы-­основания, по которым априори пла-
тельству РФ?
тить налог с  прибыли КИК не требуется (ст. 25.13-1, п. 7  ст. 25.15
НК РФ). А, значит, нет необходимости декларировать прибыль КИК
Комментарий GSL
в налоговой декларации. Кроме того, не следовало декларировать
Действительно, на сегодняшний день порядок заполнения формы прибыли КИК в 2017 году, если финансовый год КИК отличается от
3-НДФЛ не учитывает нормы п. 11 ст. 309.1, п. 10 ст. 232 НК РФ и не календарного года и, начавшись в 2015 году, окончился в 2016 году.
предусматривает регламент зачёта налога, исчисленного в  отно-
шении этой прибыли КИК в соответствии с законодательством РФ. Ситуация 27
Вопрос по КИК в части нераспределенной прибыли
По нашему мнению, для зачёта налогов, уплаченных КИК по за-
конодательству РФ, в  декларации можно использовать строки Имеется Гонконгская компания, зарегистрированная
100 — 130 Листа Б «Доходы от источников за пределами Россий- в 2013 году.
ской Федерации» формы 3-НДФЛ и сопроводить отчётность пись- Уведомление о  КИК не подавалось, т.к. в  2015  и  2016  году
менными пояснениями. деятельность не велась. Но у  компании есть нераспреде-
104 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 105

ленная прибыль за 2014 год. Выплата дивидендов не плани- при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от факта
ровалась. распределения ее.
1) После разъяснений Минфина о  том, что признание
контролирующего лица для целей КИК происходит незави- Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за
симо от распределения прибыли, при подаче уведомления налоговый период по НДФЛ при условии, что ее величина, рас-
о КИК нужно ли подавать 3-НДФЛ с указанием нераспре- считанная в соответствии с НК РФ, составляет:
деленной прибыли за годы, предшествующие 2015  году, 1) за 2015 год — 50 млн. руб.;
и будет ли эта прибыль облагаться налогом? 2) за 2016 год — 30 млн. руб.;
3) с 2017 года — более 10 млн. руб.
Комментарий GSL
Если прибыль КИК составляет до 10  млн. руб., то у  физ. лица не
Положения главы 3.4  НК РФ «Контролируемые иностранные возникает обязанности учитывать прибыль КИК при определе-
компании и контролирующие лица» применяются в отношении нии базы по НДФЛ и подавать декларацию З-НДФЛ.
прибыли иностранной компании, определяемой начиная с  пе-
риодов, начинающихся в 2015 году (п. 2 ст. 4 Федерального зако- Однако физ. лицо не освобождается от обязанности уведомления
на от 24  ноября 2014  г. N 376-ФЗ, Письмо Минфина России от налогового органа о  КИК, в  отношении которых он является
10.02.2017  N 03-12-11/2/7395). Соответственно, в  отношении контролирующим лицом.
прибыли КИК за финансовые периоды, предшествующие
2015  году, обязанность подавать декларацию 3-НДФЛ у  физ. До 1  января 2016  года признание лица контролирующим лицом
лица не возникает. осуществлялось в случае, если доля участия этого лица в органи-
зации (для физических лиц — совместно с супругами и несовер-
2) А если полученная в  2015-2016  годах прибыль (например, шеннолетними детьми) составляло более 50%.
до 10  млн. год) не была распределена и  остается на
банковском счете компании, на нее нужно будет уплачи- С 1 января 2016 года контролирующим лицом иностранной орга-
вать НДФЛ за 2017-2018 годы? низации признаются (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):
1) физическое или юридическое лицо, доля участия кото-
Комментарий GSL рого в организации составляет более 25%;
2) физическое или юридическое лицо, доля участия кото-
Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК приравнивается к до- рого в  организации (для физических лиц  — совместно
ходу физических лиц, полученному налогоплательщиком, при- с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет
знаваемым контролирующим лицом этой КИК, и  учитывается более 10  %, если доля участия всех лиц, признаваемых
106 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 107

налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой зать влияние на решения этой КИК в отношении распределения
организации (для физических лиц  — включая супругов прибыли, то дохода в  виде нераспределённой прибыли КИК
и несовершеннолетних детей) составляет более 50%. у  физ. лица не возникает, независимо от размера прибыли КИК
(п. 3  ст. 25.15). Соответственно, по этому основанию налоговая
Ситуация 28 декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) не представляется (п. 5 ст.
25.15 НК РФ). Представлять в ИФНС финансовую отчётность КИК,
Подача 3-НДФЛ с учетом дохода от иностранной
аудиторское заключение также нет необходимости.
компании

Есть налоговый резидент РФ, доля его участия в  ИО не со- Основанием для заполнения 3-НДФЛ за отчётный год и деклари-
здает контроля для целей НК РФ. При этом на этом лице ле- рования доходов от источников за пределами РФ в данном слу-
жит обязанность подавать 3-НДФЛ с указанием доходов от чае может быть, например, фактическое получение физ. лицом
источников за пределами РФ (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ). дивидендов при распределении прибыли КИК в  течение отчёт-
1) Распространяются ли на данное лицо, участвующее в ИО, ного года.
но не контролирующее ее, пороги, установленные п. 7 ст.
25.15  НК РФ, непревышение которых позволяет не вклю- 2) Нужно ли включать в 3-НДФЛ доход от ИО в результате
чать прибыль КИК в налоговую базу? Нужно ли приклады- редуцирования ее капитала? То есть, все не поименован-
вать к декларации не аудированную отчетность? КИК — ное в ст. 217 НК РФ, является доходом и включается в на-
резидент Кипра. логовую базу?

Комментарий GSL Комментарий GSL

Помимо определения контролирующего лица как налогового ре- Не зная о юрисдикции иностранной компании, сложно сказать, что
зидента РФ, имеющего долю участия в КИК более 25 % (более 10%, имеется в виду под редуцированием капитала. Предполагаем, что
если в  совокупности с  другими российскими резидентами доля это — процедура уменьшения капитала иностранной компании.
участия превышает 50%), контролирующим лицом может быть
признан налоговый резидент РФ, осуществляющий контроль Был сделан правильный вывод из норм 23-ей главы НК РФ о до-
в  отношении этой КИК по иным основаниям (п.п. 3, 6, 7, 13 ходах, облагаемых НДФЛ. Перечень этих доходов от источников
ст. 25.15 НК РФ). за пределами РФ является открытым (пп. 9  п. 3  ст. 208  НК РФ),
а все виды необлагаемых доходов поименованы в ст. 217 НК РФ.
Если физ. лицо не является контролирующим лицом КИК по фор- Кроме того, полученный доход может уменьшаться на имуще-
мальным признакам и  фактически не имеет возможности ока- ственные вычеты в соответствии со ст. 220 НК РФ.
108 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 109

Ситуация 29 2016 год, приравнивается к доходу контролирующего лица по со-

НДФЛ за накопленные деньги на счете КИК стоянию на 31.12.2017 года. Если величина прибыли КИК состави-
ла 30 млн. руб. и более, то этот доход подлежит декларированию по
за прошлые года
НДФЛ в ИФНС по месту жительства в срок не позднее 03.05.2018 г.
Попадают ли под налогообложение НДФЛ в 2017 году накоп-
ленные и нераспределенные деньги на счете КИК за предыду- Ситуация 30
щие 2014-2016 годы (накопление происходило соответствен-
Похожий вопрос.
но в пределах 50-30-10 млн. руб.).
Нужно ли по этим деньгам за прошлые годы как-­то отчиты- 1) По состоянию на 2017  год у  КИК была нераспределенная
ваться перед ФНС? прибыль. Под налогооблагаемую базу 2015–2017  годы не
попадают по суммам.
Комментарий GSL Если в 2017 году были выплачены дивиденды, обкладываются
ли они налогом в таком случае?
Величина прибыли КИК определяется методом начисления и она,
весьма вероятно, не совпадает с  количеством денег на счёте
Комментарий GSL
компании.
Полученные в 2017 году физическим лицом (налоговым резиден-
Допускаем, что в соответствии с личным законом КИК финансо- том РФ) от иностранной компании дивиденды подлежат декла-
вый год иностранной компании совпадает с календарным годом, рированию на общих основаниях. Срок предоставления деклара-
и иностранной компанией составлена финансовая отчётность за ции по форме 3-НДФЛ — не позднее 30 апреля.
2014, 2015 и 2016 годы. Тогда данные о прибыли КИК за 2014 год
не рассматриваются налоговым законодательством РФ, посколь- В Налоговом кодексе РФ есть новая специальная норма (п. 66  ст.
ку нововведения Федерального закона от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ 217 НК РФ), позволяющая избежать повторного налогообложения
коснулись прибыли КИК, полученной за финансовый период, на- прибыли КИК на тот случай, если налогоплательщик сначала заде-
чавшийся в 2015 году и за более поздние периоды. кларировал прибыль КИК (превысившую установленный порог),
уплатил с  неё в  бюджет соответствующую сумму НДФЛ, а  затем
Прибыль КИК, полученная за 2015  год, приравнивается к  доходу распределил эту прибыль и  выплатил дивиденды контролирую-
контролирующего лица по состоянию на 31.12.2016 года. Если ве- щему лицу. Как видите, это — не тот случай.
личина прибыли КИК составила 50 млн. руб. и более, то этот доход
подлежал декларированию по НДФЛ в ИФНС по месту жительства Таким образом, в данной ситуации дивиденды следует задекла-
в  срок не позднее 02.05.2017  г. Прибыль КИК, полученная за рировать и уплатить налог. Декларационная компания в 2018 году
110 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения 111

с учётом переноса выходных дней завершается 03.05.2018 г. Реко- риод — 2017 год. Они квалифицируются как доход от источни-
мендуем заблаговременно оформлять и  представлять деклара- ков за пределами Российской Федерации и подлежат налогооб-
цию в ИФНС. ложению НДФЛ на основании норм пп. 1  п. 3  ст. 208, пп. 1  ст.
209 НК РФ.
2) Не совсем понятно, уточню вопрос.
Прибыль КИК приравнивается к доходу физических лиц, полу- До принятия «антиофшорного» Закона № 376-ФЗ от 24.11.2014 г.
ченному налогоплательщиком, признаваемым контролирую- в  23-ей главе Налогового кодекса РФ «НДФЛ» основой при­
щим лицом этой КИК, и учитывается при определении нало- знания доходов был кассовый метод. Но начиная с  2015  года
говой базы по НДФЛ независимо от факта распределения ее. некоторые виды доходов, как, например, нераспределённая
Тогда если прибыль была меньше установленных сумм по прибыль КИК, стали вменяться в  доходы «физику» метом на-
годам, то НДФЛ с  этой прибыли не платится физ. лицом, числения.
контролирующим компанию. А  если эта прибыль будет
распределена в виде дивидендов, то тогда получается пла- По нашему мнению, сумму полученных дивидендов от иностран-
тится? ной компании в  2017  году следует задекларировать на общем
основании (независимо от того факта, что прибыль КИК за
Комментарий GSL 2014  год ещё не рассматривалась налоговым законодательством
РФ как отдельный объект налогообложения) и уплатить в бюджет
Да, но НДФЛ в этом случае уплачивается с полученных дивиден- соответствующую сумму НДФЛ.
дов, а не с прибыли КИК.
4) Если в 2017 году были выплачены дивиденды за 2016 год.
3) Если дивиденды, выплаченные технически в 2017 году, были НК РФ при подаче спецдекларации дает освобождение от
начислены за более ранний период. Допустим, это нерас- уплаты НДФЛ по 2016 год включительно.
пределенная прибыль за 2014 год и по резолюции они были Тогда вопрос, будут ли облагаться налогом эти дивиденды,
начислены, но не были выплачены технически. Облагаются выплаченные в 2017 году, за 2016 год?
ли они налогом в таком случае? Как быть в данной ситуа-
ции, и из каких соображений нужно исходить? Комментарий GSL

Комментарий GSL Дивиденды, полученные налогоплательщиком в 2017 году, будут


облагаться НДФЛ. Подача спец. декларации в  рамках законода-
Полученные в 2017 году от иностранной компании дивиденды тельства об «амнистии капитала» не освобождает от этой обя-
являются объектом налогообложения НДФЛ за налоговый пе- занности.
112 3. Порядок определения прибыли кик для целей налогообложения

В возможной ситуации, когда прибыль КИК по данным финансо-


вой отчётности за 2016  год равна или превысила сумму 30  млн.
4. Освобождение
руб., а дивиденды в 2017 году выплачены в меньшей сумме, при
налогообложении прибыли КИК она будет уменьшена на сумму
прибыли КИК
выплаченных дивидендов, — то есть НДФЛ будет исчислен только от налогообложения
с нераспределённой прибыли КИК за 2016 год (п. 1 ст. 2.15 НК РФ).
В  этом случае не возникает двойного налогообложения одной
и той же суммы. В каких случаях прибыль КИК может быть освобождена
от налогообложения?

В НК РФ приведен целый ряд случаев, когда прибыль КИК освобо-


ждается от налогообложения в РФ (п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ):
• КИК — некоммерческая организация;
• КИК из стран-­членов ЕАЭС;
• КИК с  высокой эффективной ставкой налога (75% от
средневзвешенной российской ставки);
• «Активная» иностранная компания, “активный“ ино-
странный холдинг и субхолдинг;
• Банк или страховая организация, действующие на
основании лицензии или иного специального разре-
шения;
• Организация-­эмитент обращающихся акций и т.п.;
• Участник проектов по добыче полезных ископаемых, со-
глашениях о  разделе продукции, концессионных согла-
шениях и т.п.;
• Оператор нового морского месторождения углеводород-
ного сырья и т.п.

Кроме того, прибыль КИК не облагается у контролирующего лица,


если её размер по общему правилу не превышает 10  млн. руб.
(п.1 ст.3 ФЗ № 376 “О внесении изменений в части первую и вто-
114 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 115

рую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налого-

применимо входить в список


(2016 г.) Приказ

от 04.03.2016
Список ФНС

ФНС России

применимо
применимо

Не должна
N ММВ-7-
17/117@
обложения прибыли контролируемых иностранных компаний

не
не
и доходов иностранных организаций)).

применимо применимо
применимо применимо
Минфина
Список

не

не
не
Справочная информация*

В 2015, 2016 действовал переходный период, где пороговые

Наличие

наличии
СОИДН
СОИДН

При

не
не
значения составляли: в  2015  г.  – 50  млн. руб., в  2016  г.  –
30 млн. руб.

Неконсолиди­

применимо
применимо
отчетности

рованная
Наличие
Однако данное обстоятельство не освобождает контроли-

(МСФО)

не
не
рующее лицо от обязанности подавать уведомления об
участии в КИК.

не применимо
не применимо
по прибыли /
Ограничения

применимо
выручке

не
НК РФ предусматривает определенные условия для получения

к присутствию
указанных освобождений.

нахождение
Требования

применимо

Постоянное
Согласно
в стране

СОИДН

в ЕАЭС
место­
не
Налогоплательщик представляет в  налоговый орган документы,
подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

Ставка налого-

инкорпорации
в юрисдикции

(прибыли) для

составляет не
Эффективная

иностранной
организации

средневзве­

применимо
применимо

менее 75 %
обложения

обложения

налоговой
ставки по
налогу на
прибыль
шенной
налого­
ставка
Документы представляются в  срок, установленный для подачи

этой

не
не
уведомлений о КИК с переводом на русский язык в части, необхо-
димой для подтверждения освобождения.

облагается, т.к.
Декларация +
уплата налога

облагается по

эффективной

Прибыль не
Прибыль не
применимо

член ЕАЭС
критерию

ставки
не
Налогоплательщик вправе не представлять документы, если они
были представлены российской организацией, через которую
реализовано косвенное участие налогоплательщика.

которой реализовано
Критерии иностран-

налогоплательщика

ИнKо — член ЕАЭС


и (или) косвенное
ИнКо, владение

резидентах РФ
ной компании

через прямое

компаниях-­
в публичных
участие

ИнКо
Продолжение таблицы
116

Список ФНС
Ставка налого- (2016 г.) Приказ
Требования Ограничения Наличие
Критерии иностран- Декларация + обложения Наличие Список ФНС России
к присутствию по прибыли / отчетности
ной компании уплата налога в юрисдикции СОИДН Минфина от 04.03.2016
в стране выручке (МСФО)
инкорпорации N ММВ-7-
17/117@
Прибыль не
ИнКо — некоммерче-
облагается, т.к.
ская организация, Прибыль не
прибыль не не не Неконсолиди­ не не не
которая не распределяет­
распределяется применимо применимо рованная применимо применимо применимо
распределяет ся!
(и после
прибыль
ликвидации)
Доля пассив­
Прибыль не
ных доходов
ИнКо-­активная облагается, т.к
не не составляет не Неконсолиди­ не не не
иностранная активная
применимо применимо более 20 % рованная применимо применимо применимо
компания иностранная
в общей сумме
компания
доходов
Прибыль не Доля пассив­
ИнКо-­активная облагается, т.к ных доходов Не должна
иностранная активная не не составляет не Неконсолиди­ не быть не
холдинговая иностранная применимо применимо более 5% рованная применимо в списке применимо
компания холдинговая в общей сумме Минфина
компания доходов
Прибыль не Доля пассив­
ИнКо-­активная облагается, т.к ных доходов
Не должна
иностранная активная не не составляет не Неконсолиди­ не не
быть
субхолдинговая иностранная применимо применимо более 5% рованная применимо применимо
в списке
компания субхолдинговая в общей сумме
компания доходов
ИнКо — банк или Прибыль не
При
страховая компания, облагается, т.к не Согласно не не не Не должна
наличии
действующая на банк/страхо- применимо СОИДН применимо применимо применимо входить в список
СОИДН
основании лицензии вая компания
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения

Окончание таблицы
Список ФНС
Ставка налого- (2016 г.) Приказ
Требования Ограничения Наличие
Критерии иностран- Декларация + обложения Наличие Список ФНС России
к присутствию по прибыли / отчетности
ной компании уплата налога в юрисдикции СОИДН Минфина от 04.03.2016
в стране выручке (МСФО)
инкорпорации N ММВ-7-
17/117@
Прибыль не Доля процент­
облагается, ных расходов
ИнКо: При
т.к КИК — не Согласно по долговым Неконсолиди­ не Не должна
- эмитент обращаю- наличии
эмитент применимо СОИДН обязательствам рованная применимо входить в список
щихся облигаций и т.п. СОИДН
обращающихся составляет
облигаций не менее 90 %
ИнКо: Оператор
нового морского
Прибыль не не не не не не не не
месторождения
облагается применимо применимо применимо применимо применимо применимо применимо
углеводородного
сырья

Прибыль
Прибыль
не облагается,
не облагается,
не достигнув
не достигнув
предельного
предельного
порога
КИК, с прибылью, порога прибыли:
не не прибыли: Неконсолиди­ не не не
4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения

не превышающей 10 млн. руб. —
применимо применимо 10 млн. руб. — рованная применимо применимо применимо
предельного порога начиная с 2017
начиная с 2017
(30 млн. руб.
(30 млн.
-2016 год;
руб. — 2016 год;
50 млн. руб. —
50 млн. руб. —
2015 год)
2015 год)
117

Рис. 12: Сравнение вариантов освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ


118 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 119

Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL Что такое некоммерческая организация?

Ситуация 31 Некоммерческими организациями являются организации, ко-


торые:
За какой период необходимо учитывать • не преследуют извлечение прибыли в  качестве основ-
нераспределенную прибыль ной цели своей деятельности;
• не распределяют прибыль (если она все же была получе-
У контролирующего лица возникает обязанность подачи на-
на) между участниками.
логовой декларации по форме 3-НДФЛ при превышении не-
распределенной прибыли размером в 10 млн.
Таким образом, некоммерческая организация — это организация,
У меня вопрос — это касается только части прибыли, кото-
в которой не ставится задача по получению прибыли и не распре-
рая возникла в 2016 году или всей нераспределенной прибыли?
деляется полученная прибыль между своими участниками.
Т.е. если у меня нераспределенная прибыль компании возник-
ла в 2014 году в размере 100 млн. рублей. Далее нераспреде-
Некоммерческие организации создаются и  действуют для дости-
ленная прибыль увеличивалась на 5  млн. рублей в  год (за
жения общественно полезных целей: социальных, благотворитель-
2015 и 2016) и на 31.12.2016 составила около 110 млн. рублей,
ных, культурных, образовательных, научных и управленческих.
то мне нужно подавать декларацию или нет?

Также некоммерческие организации могут создаваться в  целях


Комментарий GSL охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спор-
та, удовлетворения духовных и  иных нематериальных потребно-
Как следует из вопроса, прибыль КИК за 2015 и 2016 годы соста-
стей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и  орга-
вила по 5 млн. руб. в год. В этом случае у контролирующего лица
низаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической
отсутствует обязанность представлять налоговую декларацию
помощи, а также в иных целях, направленных на достижение об-
3-НДФЛ с указанием в ней прибыли КИК.
щественных благ.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы


Какие страны являются членами ЕАЭС?
контролирующего лица, если прибыль КИК за финансовый год,
начиная с 2015 года, превысила 10 млн. руб. (п. 6 ст. 25.15 НК РФ). Государства-­члены ЕАЭС
При этом в 2015 и 2016 годах установлен повышенный предел для • Армения
учета прибыли контролируемой иностранной компании в дохо- • Белоруссия
дах контролирующего лица: • Казахстан
1) за 2015 год — 50 миллионов рублей; • Киргизия
2) за 2016 год — 30 миллионов рублей. • Россия
120 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 121

Какие иностранные компании получают освобождение от


налогообложения в РФ ввиду своей деятельности?

Прибыль КИК освобождается от налогообложения, в  частности,


если иностранная компания признается (п. 1 ст. 25.13 НК РФ):
• активной иностранной компанией;
• активной иностранной холдинговой компанией;
• активной иностранной субхолдинговой компанией.

Что подразумевается под «активной иностранной


компанией»?

Это компания, в структуре доходов которой присутствует не бо-


лее 20% так называемых «пассивных» доходов, таких как диви-
денды, процентный доход от долговых обязательств любого
вида, доходы от использования прав на объекты интеллектуаль-
ной собственности, доходы от оказания консультационных,
юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых,
рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке ин­
формации, а  также от проведения научно-­исследовательских
и опытно-­конструкторских работ и пр. Трудно представить себе
компанию, не получающую доходы из списка «пассивных» дохо-
дов, особенно учитывая последний пункт — «Иные аналогичные
доходы».

Справочная информация* Рис. 13: Примеры освобождений. Освобождение активных холдинговых и  активных
субхолдинговых компаний
Пассивные доходы для целей КИК:
1) дивиденды;
2) доходы, получаемые в  результате распределения при- 3) процентный доход от долговых обязательств любого
были или имущества организаций, иных лиц, в том чис- вида (кроме процентного дохода лицензированных
ле при их ликвидации; банков);
122 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 123

4) доходы от использования прав на объекты интеллекту- Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
альной собственности;
5) доходы от реализации акций (долей) и  (или) уступки
Ситуация 32
прав в иностранной организации, не являющейся юри- Как доказать, что КИК является активной компанией?
дическим лицом по иностранному праву;
6) доходы по операциям с производными финансовыми КИК освобождается от налогообложения, если она считает-

инструментами (кроме процентного дохода лицен- ся “Активной” и имеющей менее 20% пассивного дохода, не-

зированных банков и  кроме поставочных сделок зависимо от страны регистрации и  деятельности. Напри-

и  операций хеджирования, если доходы от сделок мер, торговая компания. Соответственно:


1) Как наша ФНС будет определять, является КИК активной
с  базисным активом признавались бы активным до-
или нет?
ходом);
7) доходы от реализации недвижимого имущества;
8) доходы от сдачи в  аренду или субаренду имуще-
Комментарий GSL
ства,  в  том числе доходы от лизинговых операций,
Для применения освобождения по основанию «активная компа-
за  исключением аренды морских судов, воздушных
ния» контролирующее лицо должно приложить к  уведомлению
судов и  транспортных средств, а  также контей- о КИК неконсолидированную финансовую отчетность КИК, кото-
неров,  используемых в  международных перевозках, рая должна быть переведена на русский язык в части, необходи-
аренды подземных хранилищ газа и  трубопрово- мой для подтверждения соблюдения условий для освобождения
дов,  используемых для транспортировки углеводо­ (пункты 3 и 9 ст. 25.13-1 НК РФ).
родов;
9) доходы от реализации (в том числе погашения) В письме Минфина РФ от 16.07.2018 N 03-12-12/2/49387 указыва-
­инвестиционных паев паевых инвестиционных фон- ется, что для подтверждения соблюдения условий для освобожде-
дов; ния могут использоваться данные бухгалтерского учета иностран-
10) доходы от оказания консультационных, юриди­ ной компании, регистры бухгалтерского учета, иные документы,
ческих,  бухгалтерских, аудиторских, инжиниринго- в том числе представленные КИК справки, данные аналитическо-
вых,  рекламных, маркетинговых услуг, услуг по го учета, финансовая отчетность и  расшифровки к  финансовой
­обработке  информации, а  также от проведения отчетности, налоговая отчетность, копии договоров и платежных
­научно-­исследовательских и  опытно-­конструкторских документов, сертификатов инкорпорации, налогового резидент-
работ; ства, выписки из уставных документов, а также иные документы,
11) доходы от услуг по предоставлению персонала; предусмотренные обычаями делового оборота государства посто-
12) иные аналогичные доходы. янного местонахождения контролируемой иностранной компа-
124 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 125

нии. С  учетом того обстоятельства, что Кодексом не  установлен 2) Можно ли доказать факт “активности” КИК НЕ по от-
перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для четности компании и избежать требования о предостав-
освобождения от налогообложения прибыли контролируемой лении документов, подтверждающих прибыль КИК
иностранной компании, по мнению Департамента, комплект до- (например, аудированной отчетности)?
кументов, подтверждающих соблюдение таких условий, является
индивидуальным в отношении каждого из условий. Комментарий GSL

Дальнейшая классификация доходов на доходы от пассивной де- Представления отчетности не избежать — это прямое требование
ятельности и  доходы от активной деятельности, которая нужна НК РФ (пункты 3 и 9 ст. 25.13-1 НК РФ)..
для применения освобождений, установлена Налоговым кодек-
сом РФ (п.п. 4-5 ст. 309.1 НК РФ) и, очевидно, будет произво­диться Ситуация 33
налоговым органом самостоятельно, на основе указанных норм. Подача финансовой отчетности активной КИК

Определение пассивных доходов как «иные доходы, аналогичные У меня активная иностранная компания, и  на основании
доходам, указанным в подпунктах 1–11 настоящего пункта» с само- этого я в уведомлении о КИК отражаю, что она освобождена
го начала порочно, так как дает налоговому органу большое про- от налогообложения, при этом она получила убыток по ито-
странство для усмотрения, что легко порождает спорную ситуацию, гам 2015  года. К  уведомлению я  прикладываю аудиторское
когда налогоплательщик считает, что деятельность КИК активная, заключение с переводом.
а налоговый орган, что она «аналогична» пассивным операциям. Каким образом мой убыток будет перенесен на следующие
периоды, и в каком месте мне делать пересчет полученного
Если говорить конкретно о торговле товарами, то банки, к приме- убытка в  рубли? Или нужно, несмотря на то, что она ак-
ру, всегда воспринимали этот бизнес как активную деятельность. тивная, не  отражать освобождение по налогу в  уведомле-
Есть также практика американского FATCA, где лица, ведущие нии по КИК, а заполнять 3-НДФЛ, в ней отражать убыток
торговую деятельность (за некоторыми исключениями) считают- и к ней прикладывать аудит? Но, насколько я знаю, в декла-
ся Active NFFI (вот там как раз перечень пассивных операций за- рации 3-НДФЛ убытки не отражаются.
крытый). Но поскольку разграничение операций на активные
и пассивные не закреплено где-­либо в международных соглаше- Комментарий GSL
ниях или документах OECD, то здесь сложно предугадать пози-
цию ФНС и Минфина. Говорить, будет ли деятельность в конкрет- В случае, если физ. лицо является контролирующим лицом, то уве-
ном случае отнесена к  активной, можно только отталкиваясь от домление о КИК подается в налоговый орган независимо от финан-
деталей и — с долей вероятности. сового результата (прибыль или убыток) деятельности компании.
126 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 127

В силу прямой нормы НК РФ налоговая база определяется отдель- и  в  этом случае, потенциально, можете иметь возможность ис-
но в  отношении каждой контролируемой иностранной компа- пользовать убыток в будущем.
нии. То есть перенести убыток КИК на будущее можно только по
этой же КИК. Ситуация 34
Вопрос налогообложения КИК (пассивные доходы)
Из Инструкции по заполнению 3-НДФЛ (Приказ ФНС России от
24.12.2014  N ММВ-7-11/671@) следует, что убыток КИК не  отра- Собираюсь открыть Шотландское LP cо счетом в  латвий-
жается в декларации. Кроме того, прибыль КИК, подлежащая на- ском банке, исключительно для работы с  еврооблигациями
логообложению, не  рассчитывается в декларации 3-НДФЛ. В де- российских и европейских эмитентов.
кларации 3-НДФЛ указывается сумма прибыли КИК (подлежащая Имею официальные средства  — банк уже дал согласие на
налогообложению), которая предварительно рассчитана с учетом открытие счета физ. лица в Латвии.
норм, установленных законодательством, в том числе уменьшена Понимаю, что придется заявить в налоговую о КИК и предо-
на сумму убытка прошлых лет. ставлять декларацию о доходах ежегодно.
Прошу разъяснить — для “пассивных” доходов в 2017 году так
Обратите внимание, что если вы пользуетесь льготой по крите- же действует освобождение от налогов в РФ для меня как бу-
рию «активная компания», то к уведомлению о КИК вы прикла- дущего бенефициара КИК? При условии, что сумма прибыли
дываете некосолидированную финансовую отчетность компа- будет менее 10 млн. рублей в год?
нии с  переводом на русский (в части, необходимой для
подтверждения льготы). При этом, скорее всего, вы не  сможете Комментарий GSL
использовать убыток этой компании в  будущем (когда, напри-
мер, компания не  будет удовлетворять критерию активной В связи с открытием LP возникнут следующие обязанности у физ.
компании). В этом отношении можно обратить внимание на то, лица — российского налогового резидента РФ:
что в случае использования освобождений российскими органи- – в  течение трех месяцев с  момента регистрации LP по-
зациями, в декларации по налогу на прибыль они будут указы- дать уведомление об участии в иностранной компании;
вать реквизиты КИК и коды освобождений, но от них не требует- – подавать уведомление о  КИК  — представляется в  срок
ся заполнять листы деклараций с  расчетом прибыли (убытка) не позднее 20 марта года, следующего за налоговым пе-
КИК (п. 16.2  Порядка заполнения налоговой декларации по на- риодом, в котором контролирующим лицом признается
логу на прибыль организаций, Приказ ФНС РФ от 19.10.2016 доход в  виде прибыли контролируемой иностранной
N ММВ-7-3/572@). Потенциально, вы можете не заявлять льготу компании;
(Письмо Минфина России от 17.07.2018 N 03-12-11/2/49826: осво- – при условии превышения нераспределенной прибыли
бождение прибыли КИК является правом, а  не обязанностью) КИК 10 млн. рублей, у контролирующего лица возникает
128 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 129

обязанность подать в  ИФНС налоговую декларацию по дении ряда условий, у  такой структуры не  возникает налогов
форме 3-НДФЛ, приложив к ней отчетность по КИК (LP). к уплате в Великобритании.

П. 3 ст. 25.13-1 НК РФ предусматривает, что если доля доходов от Здесь еще важно понимать, каким образом планируется участво-
пассивной деятельности в общей сумме доходов КИК по данным вать в  шотландском LP: через иностранную компанию? Необхо-
ее финансовой отчетности составляет не более 20%, то такая КИК димо также учитывать, что шотландское LP должно состоять как
признается “активной иностранной компанией” и  ее прибыль минимум из двух партнеров.
освобождается от налогообложения. В п. п. 4 и 5 ст. 309.1 НК РФ
выделяются, соответственно, так называемые доходы от пассив- Еще два важных момента работы по шотландским LP:
ной деятельности и  доходы от активной деятельности, и, если 1) это вопрос постановки на учет партнеров и возможных
доля активных доходов превысит 80% от общих доходов, прибыль штрафов в этой связи (причем вопрос остается актуаль-
КИК освобождается от российского налогообложения. ным, даже если физическое лицо-­партнер — нерезидент
Великобритании);
Как видите, в данной норме НК РФ говорится об освобождении от 2) а  также тот факт, что с  24  июля 2017  года шотландские
налогообложения по критерию характера доходов: активные/ партнерства будут обязаны подавать информацию
пассивные. о контролирующих лицах в английскую Регистрационную
палату и сообщать об изменениях в данной информации
Порог же 10 млн. рублей, установленный п. 7 ст. 25.15 НК РФ, при- в течение 14 дней. Кроме того, они должны будут ежегод-
меняется для всех КИК вне зависимости от структуры доходов. но подтверждать актуальность и правильность данных.

Также обращаем внимание на то, что, с точки зрения налогообло- Что такое «активная иностранная холдинговая компания»?
жения, шотландское партнерство обладает свойством налоговой
«прозрачности», т.е. не  считается самостоятельным налогопла- Чтобы компанию признали активной холдинговой компанией,
тельщиком, а  все налоги с  полученной прибыли обязаны упла- должны выполняться следующие условия:
тить партнеры пропорционально их доли участия в  складочном • это иностранная организация, в  которой доля прямого
капитале. При этом если у партнерства нет доходов от источника участия российской организации, контролирующего
в Великобритании, и LP не ведет деятельность на территории Ве- лица, в  уставном капитале составляет не  менее 75%
ликобритании, то обязанность партнеров уплачивать налог опре- в  течение не  менее, чем 365  последовательных ка-
деляется только местом их налогового резидентства. К примеру, лендарных дней;
если партнерами в  LP становятся оффшорные компании и  LP • доходы отсутствуют, либо доля пассивных доходов (за
не имеет налогов у источника в Великобритании, то, при соблю- исключением «активных» дивидендов) — не более 5%;
130 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 131

• прямое участие в  активных компаниях, дивиденды от Для того чтобы применять освобождение
которых исключаются из пассивных доходов — не менее от налогообложения КИК, холдинги и субхолдинги
50% в течение не  менее, чем 365  последовательных ка- должны находиться в странах, которые не включены
лендарных дней; в черный список Минфина?
• доля участия в уставном капитале активных субхолдин-
Да, иными словами холдинги и  субхолдинги не  должны нахо-
говых компаний, дивиденды от которых исключаются
диться в офшорных юрисдикциях.
из пассивных доходов, составляет не менее 75% в тече-
ние не  менее, чем 365  последовательных календарных
Если речь идет про активную компанию (компания, у  которой
дней;
не  более 20% пассивных доходов), то она может находиться где
• не включена в  “черный список” Минфина (Приказ от
угодно.
13 ноября 2007 года №108н).

Какие условия должны быть соблюдены, чтобы получить


Что такое «активная иностранная субхолдинговая
освобождение, если КИК зарегистрирована в стране
компания»?
с высокими налогами?
Активной иностранной субхолдинговой компанией признается
Согласно Закону (п. 7 ст. 25.13 НК РФ), это освобождение наступа-
компания, которая соответствует следующим требованиям:
ет в случае выполнения двух условий:
• это иностранная организация, в  которой в  уставном
• эффективная ставка налогообложения доходов (при-
капитале доля прямого участия иностранной холдинго-
были) для этой иностранной организации должна со-
вой компании составляет не менее 75% в течение перио-
ставлять не менее 75% средневзвешенной российской
да, составляющего не менее, чем 365 последовательных
налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;
календарных дней;
• постоянное нахождение в  стране, с  которой у  РФ есть
• доходы отсутствуют, либо доля пассивных доходов
международный договор по налоговым вопросам
(за  исключением «активных» дивидендов)  — не  бо-
и  страна не  включена в  список стран, не  обеспечиваю-
лее 5%;
щих обмен налоговой информацией с РФ.
• прямое участие в  активных компаниях, дивиденды от
которых исключаются из пассивных доходов — не менее
Справочная информация*
50% в течение не  менее, чем 365  последовательных ка-
лендарных дней; Перечень государств (территорий), не обеспечивающих об-
• не включена в  “черный список” Минфина (Приказ от мен информацией для целей налогообложения с РФ, утвер-
13 ноября 2007 года №108н). ждается ФНС РФ.
132 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 133

Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL налога в  РФ или же добровольный аудит не  прово-
дить  и  рассчитывать прибыль по п. 2  ст. 309.1  НК РФ
Ситуация 35 “предоставляя иные документы” (в случае уплаты на­
Налог на прибыль КИК для американской компании лога в РФ)?

1) Нужно ли платить налог на прибыль КИК в  России


Комментарий GSL
с компании, которая зарегистрирована в США и оплати-
ла налог на прибыль в  Штатах в  размере большем, чем Изменениями в НК РФ от 16.02.2016 установлено, что в отноше-
20% (соглашение с РФ об избежании двойного налогообло- нии компаний — резидентов стран с соглашениями об избежании
жения существует)? двойного налогообложения с  Россией может использоваться их
финансовая отчетность для целей расчета прибыли КИК, аудит
Комментарий GSL отчетности не обязателен.

В данном случае прибыль контролируемой американской компа-


нии не должна облагаться налогом на прибыль в России на осно- Ситуация 36
вании пп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, так как эффективная ставка на- Подтверждение эффективной ставки налогообложения
логообложения доходов этой КИК за финансовый год (например, доходов
2015  г.) превысит 75% средневзвешенной налоговой ставки по
налогу на прибыль российской организации. 1) Как документально подтвердить освобождение прибыли
от налогообложения, если КИК попадает под НК РФ
Для применения освобождения от налогообложения прибыли Статья 25.13-1  пункт 1  подпункт 3  (эффективная
КИК контролирующее лицо — налоговый резидент должно пред- ставка налогообложения). То есть просто составить
ставить в  налоговый орган по месту своего нахождения доку- расчёт на русском языке с уже пересчитанными суммами
менты, подтверждающие соблюдение условия для такого осво- в рубли?
бождения (в те же сроки, что и  уведомление о  КИК — впервые
не позднее 20 марта 2017 года). Комментарий GSL

2) А также нужно ли осуществлять добровольный аудит В НК РФ отсутствует фиксированный перечень документов, кото-
данной компании, если по законам Штатов аудит рыми можно подтвердить освобождение прибыли КИК. Налого-
необязателен, и  рассчитывать прибыль на основа- вое ведомство свою позицию по этому вопросу выражает мало
нии  проведения добровольного аудита в  случае уплаты и неопределённо.
134 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 135

По мнению налоговиков, документами, подтверждающими Как вычисляется «эффективная ставка» налогообложения?


соблюдение основания для освобождения прибыли контролируе-
Эффективная ставка = (налог на прибыль + налоги у источника) /
мой иностранной компании, могут являться:
прибыль (по финансовой отчетности с  соответствующими кор-
1) налоговая отчетность КИК за соответствующий пе­
ректировками либо по гл. 25 НК РФ).
риод;
2) расчет эффективной ставки налогообложения доходов
Как вычисляется «средневзвешенная налоговая ставка»?
(прибыли) КИК и средневзвешенной ставки по налогу на
прибыль организаций, определяемых в соответствии со
Средневзвешенная ставка = (20% * прибыль + 13% * дивиденды) /
ст.25.13-1 НК РФ; прибыль + дивиденды (п. 2 статьи 25.13-1 НК РФ).
3) сертификат налогового резидентства КИК за соответ-
ствующий период (Письмо ФНС России от 04.04.2016 Применяется ли при расчете средневзвешенной ставки на
№ ЕД-3-13/1427@). прибыль российская льгота по дивидендам?
Полагаем, что в данном случае расчёта эффективной ставки на-
логообложения прибыли КИК (на русском языке) и  данных фи- Допустим, есть иностранный холдинг на Кипре, который владеет
нансовой или налоговой отчётности (в переводе на русский язык некоторыми операционными компаниями и получает от них ди-
в  части показателя прибыли КИК) будет достаточно для освобо- виденды, которые освобождают от уплаты налога на Кипре по ки-
ждения прибыли КИК от налогообложения. прской льготе. Российская компания в аналогичной ситуации тоже
будет пользоваться льготой и не будет платить налог на дивиден-
2) Нотариально заверенные переводы налоговой и  финансо- ды. Условно у нас нет оснований полагать, что средневзвешенная
вой отчётности … Их надо полностью “в рубли переве- ставка на Кипре меньше средневзвешенной ставки в  России, по-
сти” или же только прибыль пересчитать? скольку они одинаковые — 0%. Мы пришли к  выводу, что риско-
ванно применять российскую льготу по дивидендам при расчете
Комментарий GSL средневзвешенной ставки, поскольку соответствующая норма за-
кона прямо отсылает к ставке налога на дивиденды в размере 13%.
Так как налоговые ставки рассчитываются по формулам, при-
ведённым в ст. 25.13-1 НК РФ в процентах, выбор единой валюты Чтобы воспользоваться освобождением от налога,
(евро, доллары, рубли, др.) для показателей расчёта эффективной какой должна быть ставка налога в стране регистрации
ставки налогообложения КИК и  средневзвешенной налоговой компании с высоким уровнем налогообложения?
ставки по налогу на прибыль организаций существенного влия-
ния не  оказывает. НК РФ не  требует нотариального заверения На первый взгляд, кажется, что это должна быть ставка на ме-
перевода этих документов. нее 15% (поскольку в Законе говорится про «не менее 75% сред-
136 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения 137

невзвешенной налоговой ставки»), но надо учитывать особые 2) Если сумма прибыли КИК указывается без учета (вычета)
ставки на дивиденды. В России у нас налог на прибыль организа- начисленных дивидендов, то правильно ли я понимаю, что
ций составляет 20%, а  на дивиденды 13% (если не  применяется в этом случае мы указываем сумму начисленных дивиден-
льгота). Дивиденды умножаем на 13%, прибыль на 20% и делим дов за соответствующий период как НЕ подлежащую на-
на общую сумму дохода. Таким образом, мы получаем некую логообложению, а налоговую базу начисляем по общей сум-
средневзвешенную ставку по российскому законодательству. ме прибыли КИК?
В Законе есть отсылка на пункт статьи 284 НК РФ, которая уста-
навливает ставку налога на дивиденды в размере 13%. Комментарий GSL

Видимо речь идёт о заполнении Листа Б «Доходы от источников


Имеются в виду полученные или выплаченные дивиденды?
за пределами РФ» декларации.
Полученные.
В нём по строке 060  следует указать прибыль КИК за минусом
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL суммы выплаченных дивидендов. Строку 072  («Сумма дохода
в виде дивидендов, …освобождаемых от налогообложения») в де-
Ситуация 37 кларации за 2016 год, по нашему мнению, заполнять не следует.
3-НДФЛ и суммы показателей прибыли КИК / дивидендов Эту строку, при необходимости, можно заполнить в  декларации
в следующем году.
1) Сумма прибыли КИК должна указываться в  декларации
3-НДФЛ за минусом начисленных дивидендов за соответ- 3) В случае, если сумма прибыли КИК не превышает порога,
ствующий период или нет? то тогда она НЕ указывается в 3-НДФЛ, и налоговая база
начисляется только исходя из суммы фактически выпла-
Комментарий GSL ченных (полученных) дивидендов?

В налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2016  год


Комментарий GSL
сумма прибыли КИК за финансовый год (01.01.2015-31.12.2015 г.)
указывается за минусом выплаченных в  2016  году дивидендов Если прибыль КИК по данным финансовой отчётности или нало-
(с  учетом промежуточных дивидендов) в  Разделе 2  декларации говых регистров за финансовый год (01.01.2015-31.12.2015  г.)
с кодом вида дохода «02». Сумма дивидендов указывается нало- в пересчёте на рубли составляет сумму менее 50 млн. руб., то при-
гоплательщиком в  отдельном листе Раздела 2  декларации с  ко- быль КИК не  учитывается в  доходах контролирующего лица за
дом вида дохода «01». 2016  год и, соответственно, не  декларируется. Полученные
138 4. Освобождение прибыли КИК от налогообложения

в  2016  году дивиденды подлежат налогообложению НДФЛ и  де-


кларированию в обычном порядке.
5. Льготы по ндфл
Что подразумевается под фразой «Постоянное
в отношении доходов,
нахождение в стране из «черного списка»»? полученных от КИК
Постоянное местонахождение — это стандартная формулировка,
которая присутствует в  различных документах для определения Что подразумевает безналоговая
понятия «налоговое резидентство». Не  надо путать с  местом ликвидация КИК?
регистрации. Постоянное местонахождение (налоговое рези-
дентство) подтверждается сертификатом налогового резидент- Закон ФЗ № 150 от 08.06.2015 ввел п. 60 в ст. 217 НК РФ, так назы-

ства соответствующего государства. ваемую льготу по безналоговой ликвидации. Изначально предпо-


лагалось, что льготой можно будет воспользоваться до 01 января

Что касается “черного списка” для целей льготы по эффективной 2017. В дальнейшем действие льготы было продлено до 1 января

ставке, то имеется в  виду список стран, которые не  сотрудничают 2018 года и затем еще раз до 1 марта 2019 года.

с Российской Федерацией по вопросам международного обмена на-


логовой информацией (даже при наличии соответствующего меж- Данная льгота предусматривает, что доходы (с 1 января 2018 года,

дународного договора). Перечень таких стран утверждается ФНС. в  том числе денежные средства), полученные при ликвидации
иностранной организации, налогоплательщиком  — акционером

Какие существуют пороги прибыли, ниже которых сумма (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом

прибыли КИК не учитывается при определении иностранной организации) не  подлежат налогообложению

налоговой базы? (п.60 ст. 217 НК РФ).

10 миллионов рублей, но здесь законодатель предусмотрел пере- Таким образом, согласно редакции НК РФ от 19.02.2018 бенефи-
ходный период (п. 2 ст. 3 ФЗ № 376 от 24.11.2014 “О внесении из- циар может получить в порядке ликвидации иностранных компа-
менений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской ний доход в  денежной и  (или) натуральной формах без каких-­
Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых либо налоговых последствий при соблюдении установленных
иностранных компаний и доходов иностранных организаций)” ): законом условий (см. рис. 14 на стр. 138).
за 2015 год — 50 миллионов рублей;
за 2016 год — 30 миллионов рублей; При последующей продаже полученного после ликвидации иму-
далее — 10 миллионов рублей. щества (имущественных прав), физическое лицо может восполь-
140 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 141

зоваться налоговым вычетом и  уменьшить доходы от продажи


имущества на сумму, равную стоимости имущества по данным
учета ликвидированной организации на дату ее ликвидации, но
не  выше рыночной стоимости такого имущества (имуществен-
ных прав) (см. рис. 15 на стр. 139).

Рис. 15: Применение налогового вычета при последующей продаже имущества, полу­
ченного в рамках безналоговой ликвидации

Какие условия необходимо соблюсти для применения


льготы по безналоговой ликвидации КИК?

Условия применения льготы:


 представление декларации по форме 3-НДФЛ;
 представление заявления в произвольной форме об осво-
бождении таких доходов от налогообложения с указани-
ем характеристик полученного имущества (имуществен-
ных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) КИК;
 представление документов о  стоимости имущества по
данным учета КИК на дату получения имущества (иму-
щественных прав);
 завершение процедуры ликвидации КИК до 1  марта
Рис. 14: Безналоговое получение актива в виде РосКо при ликвидации промежуточных 2019 года (в некоторых ограниченных случаях срок мо-
звеньев — иностранных компаний жет быть продлен).
142 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 143

Какие доходы освобождаются от налогообложения при ции», и доход в виде имущественного права (права требования по
безналоговой ликвидации КИК? договору займа), переданного при ликвидации КИК, не облагает-
ся НДФЛ.
При безналоговой ликвидации КИК не  подлежат налогообло­
жению НДФЛ следующие виды доходов физических лиц (п.  60
Помимо этого следует рассмотреть ситуацию с налогообложени-
ст. 217 НК РФ):
ем дохода, когда должник не станет возвращать деньги, посколь-
В рамках безналоговой ликвидации не облагается НДФЛ
ку сам становится кредитором. По общему правилу обязательство
- Имущество в денежной и натуральной форме, получен-
прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице,
ное контролирующим лицом при ликвидации КИК;
если иное не установлено законом или не вытекает из существа
- Материальная выгода, полученная от приобретения
обязательства (ст. 413 ГК РФ).
ценных бумаг у такой КИК.

На сегодняшний день мы не  можем однозначно утверждать,


Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL что непогашенная сумма по договору займа, полученная физи-
ческим лицом от КИК, не  станет объектом налогообложения
Ситуация 38
НДФЛ, после того, как перейдёт право требования по этому же
Декларирование доходов от прибыли КИК договору.

Образуется ли у физического лица доход, если в рамках лик-


Налоговое законодательство регламентирует ситуацию с  при-
видации КИК физическое лицо (акционер) получает право
менением имущественного вычета при продаже имущественных
требования по договору процентного займа к  самому себе?
прав, полученных при ликвидации КИК (пп. 2.1 п.2 ст. 220 НК РФ),
КИК выдал этот заём до принятия правил КИК. На первый
но не  определилось с  ситуацией прекращения обязательств по
взгляд доход возникать не  должен, а  также необоснованной
договору займа.
выгоды тоже быть не должно, потому что заём акционер по-
лучил процентный (9% в рублях), который был получен до по-
Пунктом 18.1 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы в денеж-
явления налоговой льготы по ликвидации КИК.
ной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в по-
рядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого
Комментарий GSL
имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное
Безусловно, у физического лица образуется доход. не предусмотрено указанным пунктом, не подлежат налогообло-
жению НДФЛ. Однако в данной ситуации, когда кредитор и заём-
Но если речь идёт о налогообложении дохода НДФЛ, то ситуация щик — одно и то же лицо, дарения не происходит, и нет основа-
попадает под льготу п. 60 ст. 217 НК РФ о «безналоговой ликвида- ний для применения этой нормы.
144 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 145

Ситуация 39 зависимо от того, предполагает ли контролирующее лицо заяв-

Подача финансовой отчетности ликвидируемой КИК лять об освобождении от налогообложения доходов при ликвида-
ции контролируемой иностранной компании.
Принято решение о ликвидации КИК в 2016 году, ликвидация
должна быть завершена до 01.01.2018  года. В  рамках этой Финансовая отчетность контролируемых иностранных компаний
процедуры готовится финансовая отчетность компании, для целей определения прибыли КИК в соответствии с нормами
будет выявлен отрицательный финансовый результат по НК РФ составляется, начиная с 2015 года.
состоянию на 31.12.2016.
Должна ли данная отчетность быть проаудирована, несмот- Ситуация 40
ря на то, что не предполагается подавать заявление об осво-
Освобождение денежных средств от налогообложения,
бождении доходов от налогообложения (т.к. у иностранной ор-
полученных при ликвидации КИК
ганизации нет доходов на конец налогового периода)? За какой
период должна составляться данная финансовая отчетность? К вопросу о закрытии КИК.
Были внесены изменения в пункт 60 статьи 217 НК РФ (“до-
Комментарий GSL ходы в  денежной и  (или) натуральной формах, полученные
при ликвидации иностранной организации”), раньше “денеж-
В случае, если иностранная контролируемая компания определя-
ного” возмещения не было.
ет убыток по данным финансовой отчетности, составленной в со-
1) Правильно ли я  понимаю, что теперь, если КИК закрыть
ответствии с  личным законом компании, и  ее постоянным ме-
до 1.03.2019, можно в  безналоговом режиме получить
стонахождением является иностранное государство, с  которым деньги со счета компании при закрытии фирмы и, допу-
имеется международный договор РФ по вопросам налогообложе- стим, перевести их на счет контролирующего лица?
ния, то для подтверждения рассчитанного таким образом убытка
не требуется составление аудиторского заключения. Комментарий GSL

Если же иностранная контролируемая компания определяет убы- Да, новая редакция п. 60  ст. 217  НК РФ позволяет освободить
ток по данным финансовой отчетности, составленной в соответ- деньги, полученные контролирующим лицом при ликвидации
ствии с личным законом компании, и ее постоянным местонахо- КИК, от налогообложения НДФЛ. Условия применения этой льго-
ждением не  является иностранное государство, с  которым ты также содержатся в этом пункте ст. 217 НК РФ: наличие нало-
имеется международный договор Российской Федерации по во- говой декларации, заявление налогоплательщика, документаль-
просам налогообложения, то для подтверждения рассчитанного ное подтверждение стоимости имущества по данным финансовой
таким образом убытка необходимо аудиторское заключение, не- отчётности КИК на дату передачи этого имущества.
146 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 147

2) Скажите, что вкладывается в понятие “позволяет освобо- ких доходов от налогообложения с указанием характе-
дить деньги, полученные контролирующим лицом при ликви- ристик полученного имущества (имущественных прав)
дации КИК от налогообложения НДФЛ”? Есть какие-­то и ликвидируемой (прекращаемой) иностранной органи-
ограничения? То есть более конкретно: если на счету фирмы зации … и приложением документов, содержащих сведе-
на момент ликвидации есть остаток денежных средств, ния о стоимости имущества (имущественных прав) по
и  по бумагам (ликвидационный баланс)  — это нераспреде- данным учета ликвидируемой иностранной организа-
ленная прибыль фирмы, то правильно ли я  понимаю, что ции … на дату получения имущества (имущественных
эти деньги могут быть переведены на счет контролирующе- прав) от такой иностранной организации;
го лица, и при этом с этих денег не нужно платить налоги? – процедура ликвидации (прекращения) иностранной ор-
ганизации … завершена до 1 марта 2019 года (с учетом
Комментарий GSL особенностей, установленных абзацами четвертым
и пятым настоящего пункта)».
Такого понятия «позволяет освободить деньги…» Налоговый ко-
декс не  содержит, это  — часть моего авторского текста, причём 3) Скажите, а  возможен перевод денег при закрытии компа-
отделённая от контекста. нии на счет контролирующего физ. лица напрямую со счета
компании на счет физ. лица в  зарубежном банке, или это
Очевидно, что пора обратиться к  первоисточнику и  привести будет нарушение 173-ФЗ. А если закон это запрещает, то
норму НК РФ целиком и без авторской интерпретации, поскольку не попадает ли тогда данное “нарушение” под закон о фи-
в  ней перечислены все необходимые условия и  регламент дей- нансовой амнистии, так как читал, что “Валютные опера-
ствия налогоплательщика. Итак, сама норма — п. 60 ст. 217 НК РФ: ции и  зачисление денежных средств, совершенные до даты
«Не подлежат налогообложению (освобождаются от налого- представления спецдекларации (т.е. в том числе после 1 ян-
обложения) следующие виды доходов физических лиц…: варя 2018 года) по счетам, признаются совершенными без
доходы в денежной и (или) натуральной формах, получен- нарушения законодательства о валютном регулировании)”
ные при ликвидации иностранной организации …, налого-
плательщиком …, имеющим право на получение таких до- Комментарий GSL
ходов, а  также в  виде материальной выгоды, полученной
от приобретения ценных бумаг у такой иностранной ор- Перевод денег (иностранной валюты) при ликвидации КИК без
ганизации … налогоплательщиком…при одновременном нарушения валютного законодательства возможно осуществить
соблюдении следующих условий: на банковский счёт контролирующего лица в  уполномоченном
– налогоплательщик представил в  налоговый орган од- банке, расположенном за пределами РФ (ст. 12, 14 Федерального
новременно с  налоговой декларацией составленное закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и ва-
в  произвольной форме заявление об освобождении та- лютном контроле»).
148 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 149

Если во втором вопросе имеется в  виду 2-ой этап «амнистии Комментарий GSL
капиталов», осуществляемый в  России в  соответствии с  Феде-
ральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном де- Следует признать, что законом не установлен единый регламент
кларировании физическими лицами активов и  счетов (вкла- подтверждения стоимости передаваемых активов КИК, учитывая
дов) в  банках…» в  период 01.03.2018  г.  — 28.02.2019  г., то многообразие личных законов КИК и видов декларируемого иму-
специальная декларация предусматривает гарантии при совер- щества. В  данной ситуации мы также не  можем однозначно
шении валютных операций и  зачислении денег на задеклари- утверждать, что при проведении камеральной налоговой про-
рованные зарубежные счета, информация о которых содержит- верки налоговой декларации инспектору ИФНС будет достаточно
ся в декларации. Денежные средства признаются зачисленными выписки с банковского счёта КИК.
на эти счета в  соответствии с  Законом № 173-ФЗ, то есть без
нарушения валютного законодательства. Эта гарантия приме- В практике нашей компании одним из документов  — приложе-
няется к  счетам, открытым до 01.01.2018  г.; валютные опера- ний, «содержащих сведения о  стоимости имущества (имуще-
ции и зачисление денег на счета могут быть совершены до даты ственных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной
представления декларации в  налоговый орган (ст. 7  Закона организации на дату получения имущества (имущественных
№ 140-ФЗ). прав) от такой иностранной организации”, является ликвидаци-
онный баланс КИК. Остальной перечень предоставляемых с  де-
4) С подачей налоговой декларации и заявлением в свободной кларацией документов зависит от конкретной ситуации.
форме понятно. А  вот фраза “документальное подтвер-
ждение стоимости имущества по данным финансовой Как изменились условия безналоговой
отчетности КИК на дату передачи этого имущества” ликвидации
мне не совсем понятна.
В законе стоит “приложение документов, содержащих сведе- Поправки в НК РФ 2017 — 2018 года ввели некоторые улучшения
ния о стоимости имущества (имущественных прав) по дан- в отношении данной льготы, в частности:
ным учета ликвидируемой иностранной организации на дату • среди льготируемых активов появились денежные сред-
получения имущества (имущественных прав) от такой ино- ства;
странной организации”. • расширен список ситуаций, когда при последующей ре-
Так как мы говорим о денежных остатках на счетах на мо- ализации имущества и имущественных прав можно вы-
мент закрытия, то документ, отражающий это: честь стоимость полученных активов.
– может быть выписка по счету на данный момент?
– или надо делать отдельный финансовый отчет на мо- Эти изменения распространены на отношения, возникшие с 1 ян-
мент закрытия фирмы? варя 2016 года.
150 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 151

Обратите также внимание на льготы, предоставляемые в рамках щества (имущественных прав), ценных бумаг, полученных при
Закона 140-ФЗ от 08.06.2015  «О добровольном декларирова- ликвидации иностранной организации налогоплательщиком-­
нии….» и связанных с этим изменений в НК РФ. В частности: акционером, доходы которого в виде такого имущества освобо-
• штрафы за позднюю подачу уведомлений об участии ждались от налогообложения в  соответствии с  пунктом 60  ста-
в  иностранных организациях и  уведомлений о  КИК тьи 217  НК РФ, такой налогоплательщик вправе уменьшить
не  взимаются, если они подаются вместе со специаль- сумму своих облагаемых налогом доходов от продажи такого
ной декларацией, подаваемой в  рамках добровольного имущества на сумму, равную стоимости имущества по данным
декларирования; учета ликвидированной организации на дату ее ликвидации,
• не признается доходом имущество (имущественные указанной в документах, прилагаемых к  заявлению налогопла-
права), полученные от номинального владельца, а  для тельщика, но не  выше рыночной стоимости такого имущества
номинального владельца не  признается реализацией (имущественных прав).
передача такого имущества (имущественных прав), так-
же при условии указания соответствующей информации Есть ли какие-­то
в специальной декларации. особенности при ликвидации
КИК с номинальным
Обратите внимание:, что представление специальной деклара- сервисом?
ции не  освобождает от уплаты налогов в  отношении прибыли
КИК. Также нет льгот в отношении валютного регулирования при Да. Многие владельцы иностранных

получении ликвидационных выплат и учета ценных бумаг на за- компаний пользуются услугами, так

рубежном счете. называемых номинальных акцио-


неров, когда на основании комплек-

Налогообложение при последующей реализации та документов (трастовой деклара-

имущественных прав (долей), ценных бумаг, ции и  др.) такой акционер, являясь

полученных при ликвидации? юридическим собственником ак-


ций, тем не  менее, владеет ими
В случае, если в дальнейшем бенефициар захочет продать полу- в  пользу бенефициара. Иными сло-
ченные после ликвидации имущественные права (доли), ценные вами, в  реестре акционеров компа-
бумаги, он может воспользоваться налоговым вычетом. нии числится номинальный акцио-
нер, притом, что фактическим
Так, согласно подпункту 2.1  пункта 2  статьи 220  и  подпункту владельцем данных акций является Рис.16: Ликвидация КИК с  номи­
1  пункта 10  статьи 214.1  НК РФ при дальнейшей продаже иму- бенефициар. нальным сервисом
152 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 153

Законодательство РФ (включая налоговое) не  регламентирует формирование, в частности, повлиял пп. 2 п. 1 ст. 2 Федерального
правовое регулирование отношений между номинальным акцио- закона «О декларировании физическими лицами активов и сче-
нером и  бенефициаром (в силу отсутствия такого правового тов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные зако-
института в российском законодательстве), поэтому на практике нодательные акты Российской Федерации» от 08.06.2015  N 140-
возникла неопределенность в том, каким образом следует их ква- ФЗ, в  котором содержится понятие «договора номинального
лифицировать. владения имуществом». Согласно указанной норме, это договор,
который заключен в  соответствии с  законодательством ино-
Исходя из анализа рассматриваемых отношений, на практике странного государства и на основании которого права собствен-
можно применить следующие два подхода: ника имущества, принадлежащего физическому лицу, передают-
1) Отношения между номинальным акционером и  бене- ся иному лицу, осуществляющему эти права в интересах и (или)
фициаром следует квалифицировать как «иностран- по поручению данного физического лица. Термин «номинальный
ную структуру без образования юридического лица» владелец» одновременно с  принятием этого закона был введен
(ст.11 НК РФ); и в НК РФ (ст. 39 и 41).
2) Отношения между номинальным акционером и  бене-
фициаром являются неким гражданско-­правовым дого- На что конкретно может повлиять выбор того
вором. или иного подхода квалификации номинальных
отношений?
Первый подход может, потенциально, использоваться, если отно-
шения укладываются в формулировки ст. 11 НК РФ: «иностранная Во-­первых, если рассматривать данные отношения как ино-
структура без образования юридического лица  — организацион- странную структуру без образования юридического лица, то при
ная форма, созданная в  соответствии с  законодательством ино- определенных обстоятельствах у физического лица — налогового
странного государства (территории) без образования юридическо- резидента РФ возникает обязанность уведомить налоговые орга-
го лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная ны не только об участии в иностранной компании (в которой он
форма осуществления коллективных инвестиций и (или) довери- является бенефициаром), но и  об учреждении иностранной
тельного управления), которая в  соответствии со своим личным структуры без образования юридического лица. Аналогичным
законом вправе осуществлять деятельность, направленную на из- образом, при прекращении участия, например, когда номиналь-
влечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщи- ный акционер передает акции бенефициару, последний также
ков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров». будет обязан уведомить о  данном факте налоговые органы.
В случае нарушения указанных обязанностей бенефициар может
Второй подход в квалификации данных правоотношений как до- быть привлечен к  налоговой ответственности в  виде штрафа
говора, безусловно, также имеет право на существование. На его в размере 50 тыс. руб.
154 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 155

Кроме того, такая иностранная структура без образования юри- Поэтому для усиления правовой позиции при доказывании об-
дического лица при наличии контроля со стороны бенефициара, стоятельств, подтверждающих обоснованность применения льго-
как и  сама иностранная компания (акциями которой владеет ты, на наш взгляд, наиболее простой и понятный для налоговых
­номинальный акционер) может быть признана контролируе- органов подход будет заключаться в виде последовательной лик-
мой  иностранной компанией. Следовательно, бенефициар, как видации (прекращении):
контролирующее лицо, будет обязан подать уведомление о КИК, 1) иностранной структуры без образования юридического
как в отношении такой структуры, так и в отношении компании. лица (отношений между бенефициаром и номинальным
Если уведомление не  будет представлено или контролирующее акционером), с  передачей акций иностранной компа-
лицо подаст его с нарушением срока, то оно может быть привле- нии бенефициару в порядке такой ликвидации;

чено к  налоговой ответственности в  виде штрафа в  размере 2) иностранной компании, с передачей активов компании

100 тыс. руб. бенефициару (который к моменту ликвидации стал пол-


ноправным акционером иностранной компании).

Если бенефициар не  считал отношения между бенефициаром


С другой стороны, если не рассматривать данные отношения как
и  номинальным акционером иностранной структурой без об-
ИСБОЮЛ, но при этом подать специальную декларацию в рамках
разования юридического лица, а налоговые органы так посчита-
законодательства о  добровольном декларировании активов, то
ют, бенефициар может быть оштрафован.
при прекращении договора номинального владения и получении
бенефициаром акций в  прямое владение не должно возникнуть
Во-­вторых, многие владельцы иностранных компаний намере-
налоговых последствий на основании ст. 41 НК РФ. Вслед за этим,
ваются применить налоговую льготу в виде освобождения от на-
иностранная компания может быть ликвидирована в рамках без-
логообложения доходов в  виде активов, полученных при ликви-
налоговой ликвидации (с учетом установленных ограничений
дации иностранных организаций (иностранных структур без
по срокам).
образования юридического лица).

Налогообложение дохода, полученного контролирующим


В этой связи, при наличии в  иностранной компании номиналь-
лицом при приобретении акций/ долей владения у своих
ного акционера, существует риск, что при прямой передаче акти-
КИК по цене ниже номинальной (рыночной)
вов от ликвидируемой компании бенефициару (минуя звено ак-
ционера) в порядке ликвидации, налоговый орган может отказать Доходы КИК от реализации ценных бумаг и  (или) имуществен-
в применении льготы исходя из того, что активы по общему пра- ных прав (в том числе долей, паев) в  пользу контролирующего
вилу должны передаваться акционеру ликвидируемой организа- лица, либо его российского взаимозависимого лица, а также рас-
ции (а не бенефициару). ходы в виде цены приобретения такого имущества исключаются
156 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 5. Льготы по ндфл в отношении доходов, полученных от КИК 157

из прибыли (убытка) КИК при условии, что цена реализации При последующей продаже имущественных прав, приобретен-
определена исходя из их документально подтвержденной стои- ных у  КИК, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих
мости по данным учета КИК на дату перехода права собственно- облагаемых налогом доходов на сумму фактически понесенных
сти, но не выше рыночной стоимости имущества. расходов, исходя из меньшей из следующих величин:
 документально подтвержденной стоимости ценных бу-
Указанное правило применяется при условии, что процедура маг по данным учета КИК на дату перехода права соб-
ликвидации контролируемой иностранной компании будет за- ственности (в момент ликвидации); либо
вершена до 1 марта 2019 года.  рыночной стоимости ценных бумаг на дату перехода
права собственности.

Указанное правило применяется при условии, что процедура


ликвидации контролируемой иностранной компании будет за-
вершена до 1  марта 2019  года, а  налогоплательщик представил
в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией заяв-
ление об освобождении соответствующих доходов от налогообло-
жения с указанием характеристик полученного имущества и лик-
видируемой иностранной организации и  приложением
документов со сведениями о  стоимости имущества по данным
учета ликвидируемой КИК.

Рис. 17: Приобретение бенефициаром акций/долей РосКо у своей КИК

Налоговая позиция бенефициара

Если контролирующее лицо приобретает у  КИК ценные бумаги


по цене ниже рыночной, то у физического лица не возникает ма-
териальной выгоды (выгоды от экономии), подлежащей налого-
обложению в РФ.
6. АнтиКИК решения 159

6. АнтиКИК решения офшоров), ставка налога у источника на дивиденды (15% по вну-


треннему законодательству) может быть снижена до максималь-
но 5%. В  этом случае минимальная эффективная ставка налого-
Могут ли быть преимущества от признания себя обложения по всей цепочке будет составлять около 18% (5%+13%
контролирующим лицом иностранной компании? от 95%), если не возникнет налога на дивиденды в иностранной
юрисдикции. Кроме того, российские налоговые органы могут
Да. Например, преимущества могут заключаться в возможности
оспорить применение ставки в  5%, в  коем случае общая ставка
применения так называемого сквозного подхода, когда мы ис-
налога составит около 28%.
пользуем иностранную компанию не как способ налогового пла-
нирования, а  как некий держатель активов для защиты. Статус В случае применения сквозного подхода, эффективная ставка на-
контролирующего лица и  возможность применения сквозного логообложения дивидендов по всей цепочке владения может
подхода не связаны прямо, но может существовать определенная быть равна ставке НДФЛ (если нет потерь на иностранных нало-
зависимость. гах на дивиденды), то есть 13%.

Что такое сквозной подход? По сути, снижение налоговой нагрузки достигается за счет эконо-
мии на налоге у источника (экономия как минимум 5%).
Сквозной подход предполагает применение СОИДН к лицам, ко-
торые являются бенефициарными собственниками доходов, даже
если они не являются непосредственными получателями доходов
(например, налоговый резидент РФ). При выполнении ряда усло-
вий удержание налога у источника осуществляется с учетом ме-
стонахождения бенефициарного собственника:
• Если бенефициарный собственник имеет право на льго-
ты по СОИДН, может быть применено такое СОИДН;
• Если бенефициарный собственник является российским
налоговым резидентом, налог удерживается в  соответ-
ствии с правилами, установленными для российских на-
логовых резидентов.

Пример

При выплате дивидендов иностранным компаниям, зарегистри-


рованными в странах с которыми имеется СОИНД (большинство Рис. 18: Выплата дивидендов по сквозному подходу
160 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 161

Почему прибыль КИК подлежит налогообложению? Такая структура будет КИК, российская компания будет при-
знаваться контролирующим лицом, как и  физическое лицо,
Потому что она не  распределяется. Правила КИК как раз
­которое владеет российской компанией. И эта компания, и бе-
и направлены на то, чтобы эти злоупотребления обойти. Напри-
нефициар, участник российской компании, должны будут
мер, когда человек заведомо долго не распределяет себе прибыль.
­подать соответствующие уведомления и  соблюдать другие
Значит, ее необходимо обложить на уровне такой компании. Если
­правила.
же дивиденды распределены, оснований для того, чтобы облагать
прибыль КИК, нет. .
Но плюс заключается в  том, что если КипрКо распределит при-
быль в качестве дивидендов, налога на прибыль КИК у контроли-
Какие есть преимущества владения КИК через
рующих лиц не возникнет. Кроме того, при получении дивиден-
российскую компанию?
дов у  РосКо может быть, потенциально, применена ставка 0%.

Если российская компания владеет какой-­то иностранной компа- В этом случае у российской компании деньги могут сколь угодно
нией, то дивиденды, которые получает российская компания, мо- долго находиться или реинвестироваться без уплаты налога. Ко-
гут облагаться по ставке 0%. нечно, в  итоге, при получении дивидендов физическое лицо
заплатит 13%.

Условия применения льготной ставки 0% при выплате


дивидендов?

Дивиденды, полученные российской компанией, могут облагать-


ся налогом по ставке 0% при условии:
 На день принятия решения о выплате дивидендов полу-
чающая дивиденды организация в  течение не  менее
365  календарных дней непрерывно владеет на праве
собственности не менее чем 50-процентным вкладом
(долей) в  уставном (складочном) капитале (фонде)
выплачивающей дивиденды организации;
 Иностранная организация, выплачивающая дивиденды,
находится в  государстве, которое не  входит в  «Черный
Рис. 19: Применение льготной ставки 0  % при выплате дивидендов на российскую список» Минфина РФ «Приказ Министерства финансов
компанию РФ от 13.11.2007 № 108н»;
162 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 163

 Иностранная организация не признается налоговым ре- зические лица, фактически находящиеся в  Российской Федера-
зидентом РФ (если только иностранная организация ции не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих под-
не  признала себя российским налоговым резидентом ряд месяцев». Соответственно, если гражданин РФ более
самостоятельно в установленном порядке). 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев не нахо-
дился на территории РФ (за исключением случаев, предусмот-
Может ли помочь смена налогового резидентства ренных в  Законе), то он терял статус налогового резидента РФ.
бенефициара иностранной компании? Итоговый статус (резидент/нерезидент) определяется по ре-
зультатам календарного года, исходя из количества дней, прове-
Да, подобный факт уже давно не новость, некоторые физические денных в России (более или менее 183 дней).
лица уезжают за границу, чтобы сменить свое налоговое рези-
дентство. Законодательство о  КИК распространяется только на Можно отметить письмо Минфина от 16  января 2015  года
налоговых резидентов РФ. Соответственно, если лицо не россий- ­№ОА-3-17/87@, где была высказана иная позиция, касательно
ский налоговый резидент, то налоговые риски в отношении КИК определения налогового резидентства, а именно:
в РФ ему не грозят. При этом следует иметь в виду некоторые мо- «Из положений международных договоров РФ об избежании
менты. Во-­первых, в  ряде стран есть собственное законодатель- двойного налогообложения следует, что физическое лицо мо-
ство о  контролируемых иностранных компаниях. Этот момент жет рассматриваться в качестве налогового резидента РФ,
нужно держать в голове, чтобы не попасть в страну, где законода- если оно располагает в РФ постоянным жилищем либо име-
тельство о КИК будет «хуже», чем в РФ. ет центр жизненных интересов. При этом наличие постоян-
ного жилища подтверждается фактом нахождения жилого
Также важно обладать доказательствами того, что налоговое ре- объекта в  собственности, либо действующей постоянной
зидентство физ. лица поменялось, чтобы не возникало конфлик- регистрацией по месту жительства в  таком объекте.
та интересов налоговых служб двух государств. В случае возник- Центр жизненных интересов определяется по месту нахо-
новения подобной ситуации могут быть проблемы при зачете ждения семьи, основного бизнеса или работы»
уплаченного за рубежом налога, не  говоря уже о  том, что, воз-
можно, придется заплатить налог дважды. В этой парадигме сам по себе факт нахождения физического
лица в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих
Что необходимо сделать, чтобы изменить свое налоговое подряд месяцев не  приводит к  автоматической утрате статуса
резидентство? налогового резидента РФ в упомянутой выше ситуации. Однако
пока это письмо Минфина остается особым высказыванием
Для определения налогового резидентства всегда использовался определенной позиции и  не привело к  изменению налоговой
принцип «183 дней»: «налоговыми резидентами признаются фи- практики.
164 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 165

Технически данная позиция не  имеет юридической силы, по- 4) если оно является национальным лицом обоих Государств,
скольку пока в  Налоговом кодексе прямо не  прописаны какие-­ или ни одного из них, то компетентные органы Госу-
либо новые критерии, помимо «183 дней», нет технических осно- дарств решат этот вопрос по взаимному согласию».
ваний применять какие-­либо дополнительные критерии для
определения налогового резидентства. Существует ли сервис «номинальных бенефициаров»?

Да, подобная практика существует, и  ни для кого не  секрет, что


Действительно, о  критериях определения налогового резидент-
сейчас по рынку ходят предложения о  назначении так называе-
ства прописано в  международных соглашениях об избежании
мых «номинальных бенефициаров» в лице нерезидентов РФ.
двойного налогообложения. Но данные критерии применяются
в том случае, если по какой-­то причине лицо может быть призна-
Реально ли защитить себя от КИК, используя
но налоговым резидентом обоих государств. В частности, в согла-
«номинального бенефициара»?
шении с Кипром написано следующее:
«Если в  соответствии с  положениями пункта 1  физическое Пока нельзя с уверенностью сказать, что данный метод будет па-
лицо является резидентом обоих Государств, то его положе- нацеей от КИК. Сразу необходимо сделать оговорку, что это
ние определяется следующим образом: крайне рискованная затея.
1) оно считается резидентом того Государства, в котором
оно располагает постоянным жильем; если оно распола- Во-­первых, пока фактический владелец компании владеет бене-
гает постоянным жильем в обоих Государствах, оно счи- фициарными правами, он имеет юридическое основание заяв-
тается резидентом того Государства, в  котором оно лять, что компания принадлежит ему, несмотря на наличие тра-
имеет наиболее тесные личные и  экономические связи диционного номинального сервиса в  структуре. Передавая эти
(центр жизненных интересов); права так называемому «номинальному бенефициару», фактиче-
2) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных ский владелец это делает на свой страх и риск, потому что теперь
интересов, не  может быть определено, или если оно юридически «номинальный бенефициар» будет являться вла-
не  располагает постоянным жильем ни в  одном из Госу- дельцем компании. Не говоря уже о том, что сам «номинальный
дарств, оно считается резидентом того Государства, где бенефициар» берет на себя определенные риски, поскольку он
оно обычно проживает; будет должен в своей стране декларировать доход, полученный от
3) если оно обычно проживает в обоих Государствах, или ни компании, и платить с него налог.
в  одном из них, оно считается резидентом того
­Государства, национальным лицом которого оно явля­ Во-­вторых, если физ. лицо решило воспользоваться услугами
ется; «номинального бенефициара» на коммерческой основе, посколь-
166 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 167

ку не  нашло подходящей кандидатуры на эту позицию в  своем циар» придет в банк, то счет ему, скорее всего, не откроют. Конеч-
окружении, то услуги такого номинала будут стоить, откровенно- но, можно попробовать найти квалифицированного человека, ко-
го говоря, недешево, учитывая, что все вышеописанные риски торый согласится оказывать фидуциарные услуги именно в таком
сохраняются. формате, но тогда это будут совсем другие деньги. В этом случае
к уже существующим рискам добавляется вопрос рентабельности
Нам известны случаи, когда бизнесмены нанимали «номиналь- подобного проекта.
ных бенефициаров», но когда этих «номиналов» приглашали на
допрос местные правоохранительные органы по запросу россий- Что такое «страховые обертки» и как они работают?
ских структур, то они все рассказывали. Ведь ни один номинал
не  будет “ложиться грудью на амбразуру” за фактического вла- Полис накопительного страхования жизни (страховые обертки) —

дельца. Конечно, этот сервис обеспечивает некую конфиденци- это договор со страховой компанией на срок дожития до опреде-

альность, но никаких гарантий никто не дает. ленной даты (события) одного или нескольких застрахованных
физических лиц, по которому выгодоприобретателями могут яв-

Если я воспользуюсь услугами «номинального ляться как физические, так и юридические лица. Договор страхо-

бенефициара», то на чье имя будет открываться вания, как правило, подразумевает определенный минимальный

счет в банке? первоначальный взнос с  возможностью внесения дополнитель-


ных взносов (как правило, устанавливается минимально возмож-
По нашей многолетней практике мы знаем, что сейчас все ино- ная сумма) и частичного изъятия (также в определенных грани-
странные банки, включая офшорные, при открытии счета запра- цах), а  также досрочного прекращения договорных отношений.
шивают информацию о  бенефициаре компании. При наличии Потенциально, взносы можно осуществлять в  различных валю-
номинального бенефициара в  компании счет, соответственно, тах: евро, долларах и швейцарских франках.
будет открыт на «номинального бенефициара». Ведь в этом и за-
ключается суть номинального бенефициара — во всех докумен- В сравнении с  другими инструментами владения и  управления
тах будет его имя, и юридически он будет считаться фактическим личным имуществом (например, счетом в зарубежном банке, за-
владельцем и выгодополучателем компании. рубежной компанией, трастом) полис накопительного страхова-
ния жизни имеет ряд преимуществ:
В этой связи возникает еще один вопрос: в каком банке откроют 1. Не облагаются НДФЛ суммы выплат (если налогопла-
счет такому «бенефициару»? Во-­первых, «номинальные бенефи- тельщик сам уплачивал страховые взносы или его близ-
циары» — это, как правило, обычные люди без соответствующей кие родственники), если суммы страховых выплат
квалификации. За последние несколько лет в иностранных банках не превышают сумм внесенных страховых взносов, уве-
уровень due diligence значительно вырос, и если такой «бенефи- личенных на сумму, рассчитанную исходя из ставки ре-
168 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 169

финансирования ЦБ. Существует риск того, что налого- Существуют ли еще какие-­либо «инструменты защиты»?
вые органы посчитают, что данная льгота применима
Можно прибегнуть к сложным структурам, таким как трасты. Ис-
только к  выплатам от российских страховых организа-
пользование некоторых видов траста может помочь решить во-
ций (существуют положительные разъяснения Минфина
прос контролируемости иностранных компаний.
РФ по этому вопросу: Письмо Минфина России от
29.05.2018 N 03-04-05/36619).
Во-­первых, сразу стоит отметить, что институт траста существу-
2. У физического лица — налогового резидента РФ не воз-
ет уже не одно столетие, и это будет полностью легальный способ,
никают дополнительные обязанности по уведомлению
в отличие от сервиса «номинальных бенефициаров».
об открытии счёта и  отчёта о  движении денежных
средств в  иностранном банке, поскольку страховой по- Во-­вторых, оба эти решения находятся примерно в одном цено-
лис зарубежной компании не является банковским сче- вом диапазоне, но используя траст, имеются определенные га-
том, открытым за границей. рантии, закрепленные юридически. В  роли трасти будет квали-
3. Зачисление на иностранный банковский счет (при фицированный адвокат, который по договору траста будет
его  наличии) страховых выплат, осуществляемых обременен определенными обязательствами, в  том числе в  во-
страховщиками-­нерезидентами, является разрешенной просах обеспечения конфиденциальности.
валютной операцией.
Являются ли трасты КИК?
Можно отметить, что в случае «страховых полисов», когда управ-
Да. С точки зрения НК РФ и самой актуальной его части — правил
ление активами полиса осуществляется банком (private banking),
о КИК, траст отнесен к категории структур без образования юри-
который клиент может выбрать по собственному желанию, а ак-
дического лица.
тивы полиса объединяются в  специализированный инвестици-
онный фонд, который создается индивидуально под клиента,
Создание траста может приводить как минимум к двум послед-
есть риск признания такой структуры КИК, а  также невозмож­
ствиям:
ности применения налоговых льгот в  отношении страховых
1) обязанности подавать уведомление об участии в  ино-
выплат.
странной структуре и
2) обязанности задекларировать траст как КИК.
На сегодняшний день разъяснений налоговых органов и практик
судов по таким конструкциям нет, поэтому пока сложно говорить
Что такое траст и какие бывают трасты?
о какой-­то правовой / налоговой оценке, кроме общего принципа
о  том, что единственной (основной) целью правоотношений Траст представляет собой установленное англосаксонским пра-
не может быть налоговая выгода. вом фидуциарное правоотношение, в  силу которого одно лицо
170 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 171

(доверительный собственник, trustee) владеет и  распоряжается но четко прописать механизм взаимодействия. Но при фиксиро-
имуществом в пользу другого лица или лиц (бенефициаров трас- ванном трасте у  бенефициаров уже на основании документов,
та, beneficiaries). В  типичном случае учредитель траста (settlor) которые учредили траст, появляется equitable title, право соб-
передает доверительному собственнику имущество (trust ственности в рамках английского права.
property), которым доверительный собственник и должен владеть
в интересах бенефициаров траста на условиях, предусмотренных Недостаток этого вида траста, может быть, неочевиден. Условно
документами траста (trust instrument / trust deed / trust agreement). говоря, equitable title у бенефициаров появляется с момента учре-
ждения этого фиксированного траста. Просто потому что учреди-
Существует множество классификаций трастов по различным пара- тель траста так решил. Трасти этим обязательством связан, то
метрам. В первую очередь нас интересуют следующие виды трастов: есть он обязан распределять доход, как это указано в договоре.

Виды траста по роли доверительного собственника: У кого возникают обязанности подать уведомление
1) Активный (active) о КИК, если траст фиксированный?
a. Фиксированный (fixed)
b. Дискреционный (discretionary) У учредителя появляется обязанность подать соответствующее

2) Пассивный (passive/bare): только владение, обязан пере- уведомление в налоговую с момента создания траста. Что же ка-

дать активы бенефициару по требованию сается бенефициаров, то они обязаны уведомлять о  трасте как
о  КИК, если они осуществляют контроль над трастом и  имеют

Виды траста по возможности возврата активов: право на доход, имущество, право распоряжения имуществом

1) Отзывный (revocable/“grantor trust”) траста. По условиям фиксированного траста заранее оговорено,

2) Безотзывный (irrevocable) какому из бенефициаров полагается та или иная доля выплат.


Поэтому обязанность уведомить налоговые органы о трасте как

Что такое фиксированный траст? о  КИК может возникнуть у  бенефициаров (что касается уведом-
ления об участии в иностранной структуре после поправок в НК
В фиксированном трасте учредитель, как правило, заранее про- РФ от 15.02.2016  такая обязанность есть только у  учредителей
писывает категорию бенефициаров и прописывает, какой доход, структуры). На практике бенефициары могут до определенного
в  какой пропорции, в  пользу какого бенефициара должен быть времени не знать ни о факте создания траста, ни о своих правах
распределен. У этой категории есть некоторые минусы, хотя для на доход от имущества, переданного в траст. Сейчас сложно оце-
клиентов это была бы самая предпочтительная конструкция, по- нить, как к  подобным ситуациям отнесутся налоговые органы,
тому что они могут обязать трасти выплачивать определенный ранее практически не работавшие с таким чужеродным для рос-
доход первой очереди бенефициаров, потом второй, то есть мож- сийского права институтом, как траст.
172 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 173

Что такое дискреционный траст? У кого возникают обязанности подать уведомление


о КИК, если траст дискреционный?
В дискреционном трасте все работает по-­другому. Название трас-
та происходит от слова discretion. В таком трасте трасти распре- В дискреционном трасте есть группа потенциальных бенефици-
деляет доходы по своему усмотрению (at his discretion). Соответ- аров, и право на получение дохода из траста возникает у отдель-
ственно, учредитель траста, когда создает траст по этой но взятого потенциального бенефициара только в  момент,
конструкции, просто прописывает, какие лица могут попадать когда доверительный собственник своим решением санкциони-
в  круг бенефициаров, но он ничего не  пишет о доходе, который рует выплату дохода именно этому лицу. Уведомление о  КИК
должен будет распределяться. И  отдельно в  трастовом договоре в  отношении траста должно подавать контролирующее лицо
будет прописано, что трасти по своему усмотрению определяет, структуры, как это определено в НК РФ: например, если учреди-
кому из бенефициаров и в какой пропорции будет выплачен до- тель траста сохраняет за собой некоторые управленческие
ход. То есть если, например, в первой очереди бенефициаров есть функции (чего в  реально дискреционном трасте, в  принципе,
три человека, то трасти может принять решение выплатить доход не должно быть).
в равных долях или выплатить весь доход только одному из бене-
фициаров. Здесь он больше никакими ограничениями не связан.
Основные отличия фиксированного траста
Это его решение.
от дискреционного с точки зрения КИК?

В дискреционном трасте у бенефициаров титул на получение до-


ходов не  появляется с  момента учреждения траста, потому что
трасти фактически никакого дохода может и  не выплатить
отдельно взятому бенефициару  — это его право. Бенефициар
с этим условно ничего сделать не может, потому что учредитель
создал траст по такой модели. И титул у  бенефициара на право
получения дохода появляется только в  момент распределения
дохода, когда трасти фактически принимает решение о выплате
дохода. Поэтому заранее определить круг бенефициаров и  ска-
зать, что у  бенефициара есть право на получение дохода в дис-
креционных трастах достаточно тяжело. Английские юристы
считают, что это лучше защищает интересы бенефициаров, в том
числе, если кто-­то будет оспаривать право на получение дохода
Рис. 20: Структура владения иностранной компанией через дискреционный траст или претендовать на получение дохода. Потому что наличие та-
174 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 175

кого дискреционного траста и  трастового договора не  гаранти-  он не  вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой
руют, что бенефициар когда-­нибудь получит из этого траста до- структуры или ее частью;
ход. Здесь нельзя заранее говорить, что у  бенефициара есть  он не  сохранил за собой права на имущество, передан-
какие-­то права. ное этой структуре (имущество передано на условиях
безотзывности);
Таким образом, фиксированный траст, в  отличие от дискреци-  он не осуществляет над этой структурой контроль.
онного, может стать для своих бенефициаров КИК уже с момента
создания, если бенефициары осуществляют контроль над трас- Справочная информация*
том (имеют право принимать решение о  распоряжении прибы-
лью траста), чего, в принципе, не должно существовать. Осуществлением контроля над иностранной структурой
без образования юридического лица в  целях НК РФ при-

Всегда ли учредитель траста будет признаваться знается оказание или возможность оказывать определяю-

контролирующим лицом? щее влияние на решения, принимаемые лицом, осуще-


ствляющим управление активами такой структуры,
Согласно общим правилам КИК также признается иностранная в отношении распределения полученной прибыли (дохода)
структура без образования юридического лица, контролирую- после налогообложения в соответствии с личным законом
щим лицом которой является организация и  (или) физическое и (или) учредительными документами этой структуры.
лицо, признаваемые российскими налоговыми резидентами.
В целях НК РФ контролирующим лицом иностранной структуры Таким образом, если по условиям траста учредитель
без образования юридического лица признается учредитель  не отнесен к категории бенефициаров;
(основатель) такой структуры.  не вправе распоряжаться прибылью (доходами) траста;
 не сохраняет за собой права вернуть себе имущество,
При этом были предусмотрены некоторые исключения из ука- переданное в траст (в частности, в случае создания без-
занных правил. В  частности, учредитель (основатель) иностран- отзывного траста (irrevocable trust) такого права нет); и 
ной структуры без образования юридического лица не признает-  не осуществляет контроль над трастом.
ся контролирующим лицом такой структуры, если в  отношении
этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все (и не  сохраняет за собой право получить любое из трех первых
следующие условия: перечисленных прав) то можно говорить о том, что единственной
 он не вправе получать (требовать получения) прямо или обязанностью учредителя становится подача уведомления об
косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью участии в иностранной структуре без образования юридического
или частично; лица, т. е. только о факте создания траста.
176 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 177

Право получать Право Сохранение Право Право получить


Фактическое Контроль Контроли-
прямо или распоряжаться права на распоряжаться имущество
Иное лицо право на над рующее
косвенно прибыль прибылью имущество, Контроль над имуществом после
Учредитель доход структурой лицо
(доход) структуры (доходом) переданное структурой Траста ликвидации
полностью или структуры или структуре
Трасти Нет Да Нет Да Да
частично её частью (безотзывность)

Протектор Нет Нет Нет Да Нет


Не является
контролирующим Нет Нет Нет Нет
Бенефициар Да Нет Да Нет Нет
лицом

Является
Рис. 22: Условия, при которых иное лицо может быть признано контролирующим
контролирующим Да (любое из трех) Да
лицом
Будет ли протектор признаваться контролирующим
Является
контролирующим Нет Нет Нет Да лицом?
лицом
В трасте есть еще одно лицо, которое потенциально попада-
Рис. 21: Условия, при которых учредитель Траста не является контролирующим лицом ет  под правила НК РФ,  — это протектор. Протектор не  может
­получать каких-­либо доходов из траста или трастового иму­
Может ли быть признано иное лицо контролирующим щества, распределяемого в связи с прекращением траста. Одна-
лицом, если оно не является учредителем (основателем) ко протектор может отвечать критериям контроля. К  примеру,
иностранной структуры? если по условиям траста доверительный собственник должен
согласовывать с  протектором вопросы распределения дохо-
Контролирующим лицом иностранной структуры без образова- дов  между бенефициарами. Как к  наличию подобных полно­
ния юридического лица также может быть признано лицо, не яв- мочий протектора отнесутся налоговые органы, предсказать
ляющееся ее учредителем (основателем), если лицо осуществляет сложно.
контроль над такой структурой и при этом в отношении него вы-
полняется хотя бы одно из следующих условий: Можно ли сказать, что дискреционный траст является
a) лицо имеет фактическое право на доход (его часть), по- антиКИК решением?
лучаемый структурой;
b) лицо вправе распоряжаться имуществом структуры; Классический безотзывный дискреционный траст не  будет яв-
c) лицо вправе получить имущество структуры в  слу- ляться контролируемой иностранной компанией (структурой) ни
чае  ее  прекращения (ликвидации, расторжения до­ для учредителя, ни для бенефициаров траста до момента получе-
говора). ния дохода от имущества траста, так как все полномочия по
178 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 179

управлению имуществом и распределению дохода с учетом прав КМТ обеспечивает высокую степень конфиденциальности. До-
протектора возложены на доверительного собственника, у кото- верительный собственник, протектор или третьи лица не впра-
рого есть необходимые для этого права и  который действует ве раскрывать кому-­либо документы или сведения о  довери-
самостоятельно, но с учетом целей, указанных учредителем при тельном собственнике или бенефициарах без соответствующего
создании траста. решения суда. Так же в случае выбора кипрского права для КМТ,
любые вопросы, касающиеся действительности, администри-
Таким образом, можно обоснованно заявить, что использование рования, отзыва и  толкования траста, должны определяться
безотзывного дискреционного траста представляется одним из в соответствии с законодательством Кипра. Иностранное зако-
немногих способов планирования, дающих некоторую гибкость нодательство, регулирующее наследственное преемство или
и новые возможности российским налогоплательщикам, которых закрепленный порядок наследования, не  влияет на действи-
затронуло законодательство по контролируемым иностранным тельность КМТ. Кипрские суды имеют исключительную юрис-
компаниям. дикцию в  отношении КМТ, а  решения иностранных судов по
любым вопросам, касающимся КМТ, не  подлежат исполнению
Кипрский международный траст на Кипре.
как антиКИК решение?
Траст может стать удобным инструментом налогового, семейно-
Кипрский международный траст (далее — КМТ) регулируется од- го или наследственного планирования, соглашение об учрежде-
ноименным законом от 1992г. (International Trusts Law нии траста, благодаря гибкости кипрского законодательства,
No.69 (I)/92) а так же законом о Доверительных собственниках от можно составить таким образом, что оно максимально отразит
1955г. (Trustees Law, Cap. 193) и  представляет собой достаточно интересы учредителя и бенефициаров траста.
гибкий инструмент для структурирования активов.
Использование КМТ дает возможность применить налоговые
Для создания данного траста необходимо одновременное выпол- льготы, предусмотренные существующей системой налогообло-
нение следующих условий: жения. В  случае, когда бенефициар не  является налоговым ре-
1) учредитель не является резидентом Кипра; зидентом Кипра, доходы и  прибыль международного траста,
2) бенефициар не является резидентом Кипра; возникающие от источников за пределами Кипра, не  подлежат
3) переданное в  траст имущество не  включает в  себя не- налогообложению на Кипре. Кроме того, международные тра-
движимое имущество, находящееся на Кипре; сты не  являются плательщиками налога на наследство на Ки-
4) по крайней мере, один из трастовых управляющих на пре. Единственный налог, уплачиваемый международным трас-
протяжении всего срока существования траста является том,  — это фиксированный гербовый сбор, уплачиваемый при
резидентом Кипра. создании траста.
180 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 181

Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL 3) каковы будут налоговые последствия передачи имуще-
ства в траст (зависит от ответа на вопросы 1, 2), и нужно
Ситуация 41 ли будет проводить предварительную реструктуриза-
Передача недвижимого имущества в траст цию активов до передачи в траст;
4) налоговая резидентность учредителя траста; если это
А что происходит с  недвижимым имуществом, переданным ФЛ, налоговый резидент РФ, понимает ли он необходи-
в иностранный траст, с точки зрения российского зак-­ва? мость уведомления налоговых органов РФ об учрежде-
Собственником в  реестре становится траст? Налоги на нии такой структуры;
имущество, налог с продажи платит траст? 5) планируете ли назначать протектора; его налоговая ре-
Допустим, ситуация: российский гражданин (налоговый рези- зидентность; какие полномочия планируете передать
дент) передает свое имущество, в  том числе недвижимое, протектору (для оценки, в  том числе, подпадает ли он
в траст (желательно, Кипр). На основании какой сделки реестр под определение контролирующего лица);
зарегистрирует переход права собственности в траст? В слу- 6) в зависимости от типа имущества, каковы будут налого-
чае смерти учредителя траста это недвижимое имущество вые последствия при распределении прибыли в траст;
сможет безналогово перейти в  собственность наследников? 7) бенефициары, их количество, налоговая резидентность
Применяется налоговое законодательство страны регистра- бенефициаров;
ции траста или страны местонахождения имущества? 8) тип траста: отзывный / безотзывный; дискреционный /
фиксированный. В отзывном трасте учредитель (пока он
Комментарий GSL является налоговым резидентом РФ) будет подпадать
под определение контролирующего лица и должен будет
В силу большого количества факторов, в  траст недвижимость
отчитываться о КИК в РФ.
напрямую не передается. Как правило, в траст передаются акции
холдинговых компаний (российских или иностранных), которые
Иностранный семейный фонд без акционерного
этим имуществом владеют.
капитала как инструмент нивелирования
законодательства о КИК в РФ?
Структура траста, процедура его регистрации, конкретные поло-
жения трастового соглашения, напрямую зависят от: Российское законодательство о КИК приравнивает иностранные
1) активов, передаваемых в траст, а также от того, где они юридические лица без акционерного капитала (в частности,
зарегистрированы; foundation) к иностранным структурам без образования юриди-
2) кто владеет активами на текущий момент, готово ли это ческого лица, для которых установлены иные критерии контро-
лицо выступить учредителем траста; ля, нежели для юридических лиц. При этом учредитель такого
182 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 183

юридического лица, приравненного к  структуре, не  признается полная дискреция совета директоров фонда), но при этом будут
ее контролирующим лицом, только если он не  осуществляет иметь возможность получать доходы, распределяемые по решению
контроль над ним и не может получать от него доход, ни в какой совета фонда. Однако для достижения этой цели необходимо обес-
форме (ни в процессе существования, ни после его ликвидации) печить максимальную «дискреционность» получения ими дохода,
(пп. 9-10  ст. 25.13  НК РФ). В  свою очередь, под контролем при- т.е. должны одновременно соблюдаться следующие условия:
знается оказание или возможность оказывать определяющее 1) данные лица будут входить в круг лиц, в пользу которых
влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим у  совета директоров фонда будет возможность на свое
управление активами структуры, в  отношении распределения усмотрение распределять часть имущества фонда (т.е.
полученной прибыли (дохода) после налогообложения в  соот- они не  будут являться фиксированными бенефициара-
ветствии с  личным законом и  (или) учредительными докумен- ми, имеющими права на определенный доход, а смогут
тами этой структуры (п. 8 ст. 25.13 НК РФ). стать бенефициарами только на основании решения со-
вета директоров);
Таким образом, иностранный семейный фонд без акционерного 2) при этом такие лица не  будут осуществлять контроль
капитала может быть использован для целей структурирования над ним (т.е. не будут иметь никакой возможности ока-
владения активами при условии, что учредитель фонда — россий- зывать определяющее влияние на решение совета ди-
ский резидент (собственник активов) передаст их в  собствен- ректоров фонда в  отношении распределения доходов
ность созданного им семейного фонда, бенефициарами которого фонда и  обратное невозможно будет доказать (для це-
могут быть члены его семьи (третьи лица), но не он сам. При этом лей доказательства могут использоваться любые дан-
основной целью создания фонда будет декларироваться защита ные, в том числе, электронная переписка)).
активов и обеспечение интересов наследования.
Учитывая отсутствие у учредителя семейного фонда права на до-
В отношении бенефициаров иностранной структуры российское ходы, распределяемые по решению совета директоров фонда, а у
законодательство предусматривает возможность не  признавать бенефициаров — контроля над фондом, учредитель и бенефициа-
их контролирующими лицами при условии, что они не  будут ры фонда (российские резиденты) не являются контролирующи-
иметь контроля над такой структурой; при этом законодатель до- ми лицами по отношении к такому семейному фонду в соответ-
пускает возможность получения ими дохода или активов в случае ствии с  законодательством о  КИК и, соответственно, у  них
ликвидации структуры (п. 12 ст. 25.13 НК РФ). отсутствуют обязанности по уплате российского налога с  нерас-
пределенной прибыли фонда.
Таким образом, бенефициары фонда (не учредитель) не будут при-
знаваться контролирующими лицами иностранной структуры Как и  в случае с  англо-­саксонским трастом, семейный фонд
в силу отсутствия контроля за распределением прибыли фонда (это ­является сложным инструментом, использование которого
184 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 185

предполагает поиск компромисса между желанием учредителя/ Учредителем фонда может быть как физическое, так и юридиче-
бенефициара сохранять контроль над переданными активами ское лицо вне зависимости от страны их резидентства. Допускает-
и дискрецией совета директоров фонда в отношении таких ак- ся наличие у  фонда более одного учредителя. Фонд приобретает
тивов. Так, если баланс будет существенно смещаться в пользу правосубъектность юридического лица после его создания; пере-
желания учредителя/бенефициара контролировать переданные дача ему активов может производиться в любой момент (одновре-
активы и этот факт будет доказан налоговыми органами (к при- менно с  или после создания). Фонд
меру, налоговым органом будут получены многочисленные создается по решению учредителя
инструкции (letters of wishes) в адрес совета фонда), они могут (учредителей) и  не имеет участни-
быть признаны контролирующими лицами, а  сам фонд при- ков или акционеров, но у фонда есть
знан КИК. бенефициары, которые назначаются
учредителем (или круг которых
Какие существуют преимущества структурирования определяется учредителем) и  кото-
владения иностранной компанией через семейный фонд рые получают права на активы фон-
в Лихтенштейне? да и/или инвестиционные доходы от
их использования согласно указани-
В соответствии с законодательством Лихтенштейна возможно со- ям учредителя. Учредитель также
здание юридического лица, которому присущи основные харак- может самостоятельно и  единолич-
теристики англо-­саксонского траста (расщепление юридического но являться бенефициаром фонда.
и фактического права собственности на переданные активы). Та-
кие юридические лица именуются foundation (фонд, семейный Учредитель полностью определяет
фонд) и могут быть двух типов: и  закрепляет в  уставе фонда и  до-
• фонд, создаваемый для некоммерческих целей (бла­ полнительных документах условия,
готворительный фонд) (Законодательство Лихтен- согласно которым бенефициары по-
штейна накладывает ограничения на ведение ком­ лучают доходы (например, выплата
мерческой деятельности благотворительным фондом дохода по достижению бенефициа-
в  пределах цели его создания, закрепленной в  уставе ром определенного возраста; за-
фонда), и  крепление фиксированной ежегод-
• семейный фонд, создаваемый в  интересах частных лиц ной суммы выплаты; определение
(private benefit foundation). Разновидностью последнего круга лиц, из которых совет дирек-
является т.н. «дискреционный» фонд в отличие от фонда торов фонда самостоятельно выби- Рис. 23: Владение активами через
с фиксированными бенефициарами. рает получателей дохода). семейный фонд в Лихтенштейне
186 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 187

Выделяется четыре типа бенефициаров: Государственной регистрации фонда не требуется за исключени-


1) бенефициары с  правом требования (согласно докумен- ем того, что в  государственные органы подается уведомление
там фонда имеют право на определенную или опреде- о  создании фонда, которое содержит только общие заявления
лимую часть имущества или доходов фонда); о целях фонда. Правила фонда закрепляются в уставе фонда и до-
2) бенефициары с условным правом требования (согласно полнительных документах, в  которых в  том числе содержится
документам фонда получают аналогичное право лишь указание на первичного бенефициара фонда, а также положения,
при наступлении определенного события (например, регулирующие управление фондом и распределение его активов,
смерть одного из других бенефициаров); в том числе и в случае смерти первоначального бенефициара по-
3) бенефициары без права требования или дискрецион- следующим бенефициарам. Указанные документы не  представ-
ные бенефициары (принадлежат к определенному кру- ляются в государственные органы Лихтенштейна и хранятся у об-
гу бенефициаров, доходы которым фонд выплачивает служивающей фонд трастовой компании.
лишь по усмотрению совета директоров фонда на осно-
вании регламента фонда). Данный тип бенефициаров В отношении требований к  составу активов фонда отсутствуют
в  наибольшей мере будет соответствовать правилам какие-­либо ограничения, поэтому любые виды активов могут
российского законодательства для целей исключения быть переданы в  фонд, включая ценные бумаги (например, ак-
бенефициара из числа контролирующих лиц; ции холдинговой компании), денежные средства, недвижимость,
4) альтернативные бенефициары (в соответствии с  доку- интеллектуальную собственность.
ментами фонда им распределяется имущество фонда
в случае его ликвидации и если в регламенте фонда от- Таким образом, институт семейного фонда (private-benefit
сутствуют/не описаны дальнейшие линии наследова- foundation) в Лихтенштейне, в том числе благодаря его длитель-
ния). Если конечные бенефициары не  определены, при ному существованию и  обширной практике использования
ликвидации фонда имущество достается государству. (включая судебную), можно считать достаточно надежным
инструментом в  качестве конечного звена в  корпоративной це-
Для достижения установленных учредителем целей учредителем почке владения бизнесом бенефициарами, в  том числе с  целью
назначаются органы управления, среди которых обязательным решения вопросов наследования. Помимо наследования, исполь-
к  образованию является совет директоров фонда, который осу- зование таких фондов позволяет более надежно защитить бене-
ществляет управление его деятельностью. Из двух членов совета фициаров от каких-­либо имущественных претензий, направлен-
директоров фонда (минимальное требование) как минимум один ных непосредственно к  ним со стороны любых лиц. Де-­юре
должен быть физическим или юридическим лицом  — резиден- бенефициары фонда, как правило, не являются владельцами ак-
том Лихтенштейна или другого государства ЕС. Данное лицо тивов, переданных в фонд, следовательно, их возможные креди-
должно иметь трастовую лицензию. торы не вправе предъявить никаких требований к фонду.
188 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 189

Прибыль фондов, в принципе, облагается по ставке 12,5%. Однако Какие здесь есть ограничения: Статья 246.2:
от налогообложения освобождаются дивиденды и  прибыль от
продажи акций. Также, в некоторых случаях может быть исполь- Налоговыми резидентами Российской Федерации в целях НК РФ
зован режим «личной структуры активов», при котором уплачи- признаются … иностранные организации, местом управления ко-
вается только небольшая ежегодная сумма налога. торыми является РФ, если иное не предусмотрено международным
договором РФ по вопросам налогообложения.
В свою очередь распределение фондом активов (доходов) в пользу
бенефициаров, не  являющихся резидентами Лихтенштейна, также Если иное не  предусмотрено международным договором РФ по
не порождает обязанности по удержанию какого-­либо налога в Лих- вопросам налогообложения, а  также настоящей статьей, ино-
тенштейне. Кроме того, законодательство Лихтенштейна равным странная организация, имеющая постоянное местонахождение
образом освобождает от налогообложения выплаты, производимые в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в РФ
бенефициарам фонда в результате прекращения его деятельности. через обособленное подразделение, вправе самостоятельно при-
знать себя налоговым резидентом РФ.
В фонде возможно назначение протектора, который будет согла-
совывать решения совета директоров фонда, чтобы совет дей- При этом указанная организация обязана обеспечить в  обособ-
ствовал исключительно в целях, для которых фонд был создан. ленном подразделении на территории Российской Федерации
наличие документов, служащих основанием для исчисления
Лихтенштейн является предпочтительной юрисдикцией для со- и уплаты соответствующих налогов.
здания фонда с точки зрения более развитого законодательства
в отношении данного типа юридических лиц, которое существует В случае, если иностранная организация самостоятельно призна-
очень длительное время, а  также сложившейся правопримени- ла себя налоговым резидентом РФ, при соблюдении иностранной
тельной практики. Однако на сегодняшний день создание юри- организацией положений НК РФ и иных нормативных правовых
дического лица с аналогичными характеристиками возможно по актов РФ в  отношении налоговых резидентов Российской Феде-
законодательству Нидерландов, Мальты, Люксембурга, Сейшель- рации указанная иностранная организация не признается КИК.
ских островов и многих других юрисдикций.
Могу ли я, признав иностранную компанию налоговым
В каких случаях владельцу компании будет выгодно резидентом РФ, применять упрощенную систему
признать КИК налоговым резидентом РФ? налогообложения?

Ответ на этот вопрос не  очевиден, необходимо анализировать Иностранные организации не  имеют право применять УСН
каждую конкретную структуру. (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
190 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 191

Признается ли шотландское LP КИК для целей Какова ситуация с  налогооблагаемой базой этих физ. лиц
налогообложения? в  России, и  в какой форме и  как лучше заявлять в  нало­
говую?
Следует отметить, что в  соответствии с  введенным в  России
1) Для налоговых органов такое физ. лицо признается со-
с  2015  года законодательством о  контролируемых иностранных
трудником (по сути ген. директором) иностранной
компаниях, шотландские LP по ряду критериев, скорее всего, бу-
компании, и его налог будет 13% от получаемой з/п?
дут относиться к числу КИК. Как следствие, в отношении LP, дея- Нужно ли указывать в налоговой, что назначенный дирек-
тельность которых контролируется резидентами РФ (при усло- тор управляет счетом LP?
вии, что LP не будут являться налоговыми резидентами РФ сами И попадает ли такое партнерство (учитывая номиналь-
по себе), налогообложение будет возникать в отношении прибы- ный сервис) под закон об иностранных контролируемых
ли, получаемой LP, и облагаться в России. компаниях? Если да, то почему, если нет, то почему нет,
и может ли директор осуществлять сделки по покупке ав-
Таким образом, в  деятельности офшорных шотландских LP, тотранспорта от имени LP, то есть покупает LP.
контролируемых российским бизнесом, скорее всего, возникнет
налоговая составляющая. Поэтому стоит проанализировать Комментарий GSL
структуру группы компаний на предмет появления новых нало-
говых рисков. И  заново оценить целесообразность применения Налоговые и гражданско-­правовые последствия деятельности LP
шотландских LP по сравнению с другими инструментами между- будут в  значительной степени зависеть от порядка осуществле-
народного налогового планирования. ния должностными лицами LP (в том числе и поверенными) хо-
зяйственной деятельности.
Анализ теоретической ситуации — Офшор форум GSL
Если основные должностные лица компании будут осуществлять
Ситуация 42 деятельность на территории РФ (либо деятельность LP будет под-
Налогообложение шотландской LP с точки зрения КИК падать под признаки резидентства в РФ), то тогда можно с высо-
кой степенью достоверности утверждать, что LP будет считаться
Двое физических лиц  — граждане РФ регистрируют Шот- налоговым резидентом в РФ для целей применения НК РФ. В этом
ландское партнерство LP с номинальным сервисом, номина- случае она обязана будет вести бухгалтерский и  налоговый учет
лы  — юридические лица, классические оффшоры (Сейшелы, по правилам РФ и отчитываться в налоговую инспекцию и иные
Белиз), на LP открываются корпоративные счета в  банке государственные органы РФ по формам, предусмотренным для
в Латвии, например Norvik, один из владельцев (учредителей резидентов РФ. Поскольку LP не имеет право использовать меж-
LP) является назначенным распорядителем по счету LP. дународные договора об избежании двойного налогообложения,
192 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 193

то фактически при определении статуса налогового резидента налоговый учет в  РФ, к  налогообложению доходов, полученных
необходимо пользоваться только положениями НК РФ. через такое постоянное представительство по ставке 20%, а также
декларированию и уплате иных налогов, в частности, НДС.
Если же LP не будет являться налоговым резидентом РФ, то с точ-
ки зрения текущего законодательства в указанном Вами вариан- 2) С Великобританией в  1994  году был подписан договор об
те LP будет считаться КИК (при условии, если доли участия делят- избежании двойного налогообложения, каким образом это
ся поровну, то статус КИК будет приобретен только c 2016 года); влияет на налогообложение британских резидентных
также под статус КИК как структуры без образования юридиче- компаний LTD, если ими владеют физические лица (гра-
ского лица могут подпадать трастовые взаимоотношения между ждане РФ), подавшие информацию в налоговые органы РФ
собственниками и трастовыми управляющими (как Вы пишете — о факте владения долями в LTD UK, но не осуществляющие
«номиналами»). управление из РФ данной компанией?
Я имею в  виду, попадает ли LTD под КИК, если да, тогда
В этой связи у собственников, которые будут являться контроли- это 20% налогов в РФ, если нет, то где и какие физ. лица
рующими лицами, будут возникать соответствующие обязатель- уплачивают налог, в  РФ как физ. лица, владеющие LTD
ства по декларированию участия в иностранной организации, де- в UK, или придется платить и в UK налог как резидентная
кларированию КИК, расчету прибыли КИК подпадающей под налоговая компания?
налогообложение в  РФ и  соответственно уплате с  этой прибыли Например, деятельность в  UK тоже не  ведется. Напри-
НДФЛ по ставке 13%. мер, офис (head office) расположен в Гонконге.

Если же лица от имени LP на территории РФ будут осуществлять Комментарий GSL


деятельность по договорам гражданско-­правового характера, то
тогда необходимо рассмотреть необходимость регистрации этих Российское налоговое законодательство, в целом, не ограничива-
лиц в РФ в качестве ИП, и в зависимости от выбранного режима ет применение КИК в отношении иностранных компаний по кри-
налогообложения (УСН/ОСН) уплаты налогов в РФ по различным терию места регистрации/резидентства, и, таким образом, рези-
ставкам (6% или 15% при УСН, 13% НДФЛ и т.д.). дентная в  Великобритании LTD при соблюдении условий
и критериев НК РФ может являться КИК.
В любом случае, в зависимости от характера деятельности на тер-
ритории РФ, необходимо рассматривать риски возникновения У Российской Федерации с Великобританией существует между-
постоянного представительства в  соответствии со ст. 306  НК РФ народный договор об избежании двойного налогообложения (да-
(конечно же, если LP не  является налоговым резидентом в  РФ), лее — Соглашение), и  это Соглашение никаких особенностей на
поскольку это также приведет к необходимости постановки LP на КИК в РФ не накладывает.
194 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 195

Все дело в  том, что Соглашение регулирует налогообложение Нужно ли платить налоги в  России: на прибыль для компа-
прибыли КОМПАНИИ, являющейся налоговым резидентом Ве- нии и подоходный для бенефициаров?
ликобритании на территории двух договаривающихся госу-
дарств. Правила КИК регулируют налогообложение СОБСТВЕН- Проанализировав данный вопрос, представляется возможным
НИКА компании (в данном случае LTD)  — а  это относится предположить, что в  отношении вашей компании существуют
к юрисдикции законодательства страны резидентства этого соб- следующие риски:
ственника — т.е. НК РФ. 1. Риск признания на территории РФ постоянного пред-
ставительства иностранной организации.
Таким образом, если LTD является налоговым резидентом UK, то В соответствии со ст. 306  НК РФ к  таким признакам
Компания будет уплачивать со своей прибыли корпоративный ­относятся наличие места ведения деятельности, соот-
налог в Великобритании по действующей там ставке. ветствие  вида деятельности характеристикам, приве-
денным в  абз. 2-5  п.2  данной статьи, предпринима­
Если акционер компании является физическим лицом  — рези- тельский характер деятельности и  регулярность ее
дентом РФ, то, подпадая под правила КИК, он уплатит налог с не- осуществления.
распределенных дивидендов (т.е. еще с  неполученных доходов) Объектом налогообложения для иностранной организа-
с учетом возможности применения ряда освобождений от нало- ции, имеющей постоянное представительство в России,
гообложения КИК, предусмотренных НК РФ. Либо альтернатив- является прибыль, которую она получила через указан-
но — компания распределит дивиденды, и тогда физ.лицо упла- ное представительство (ст. 247  НК РФ). При этом под
тит 13% уже с полученных доходов. прибылью представительства понимается разница меж-
ду доходами этого представительства и  его расходами
Ситуация 43 (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ).

Риски владения шотландской компанией с номинальным 2. Риск признания иностранной организации налоговым

партнером резидентом Российской Федерации.


Налоговыми резидентами Российской Федерации в  це-
Шотландская компания с номинальными партнерами имеет лях НК РФ признаются в т.ч. следующие организации:
бенефициаров из России, счет в банке открыт в России, дея- 1) иностранные организации, признаваемые налого-
тельность осуществляется в Черногории (услуги). Оплата за выми резидентами Российской Федерации в  соот-
услуги осуществляется россиянами на счет в России. Офиса ветствии с  международным договором Российской
в России нет, но есть сайт. Бенефициары являются резиден- Федерации по вопросам налогообложения,  — для
тами, т.е. 183+ дня в  году проживают на территории, но целей применения этого международного дого­
саму деятельность осуществляют за пределами России. вора;
196 6. АнтиКИК решения 6. АнтиКИК решения 197

2) иностранные организации, местом управления ко- Контролирующим лицом иностранной организации при-
торыми является Российская Федерация, если иное знаются следующие лица:
не  предусмотрено международным договором Рос- 1) физическое или юридическое лицо, доля участия ко-
сийской Федерации по вопросам налогообложения. торого в  этой организации составляет более 25  про-
Фактическим местом управления признается территория центов;
РФ при соблюдении хотя бы одного из следующих условий: 2) физическое или юридическое лицо, доля участия ко-
1) исполнительный орган (исполнительные органы) ор- торого в  этой организации (для физических лиц  —
ганизации регулярно осуществляет свою деятель- совместно с  супругами и  несовершеннолетними
ность в  отношении этой организации из Российской детьми) составляет более 10  процентов, если доля
Федерации участия всех лиц, признаваемых налоговыми рези-
2) главные (руководящие) должностные лица организа- дентами Российской Федерации, в  этой организации
ции (лица, уполномоченные планировать и  контро- (для физических лиц — совместно с супругами и несо-
лировать деятельность, управлять деятельностью вершеннолетними детьми) составляет более 50  про-
предприятия и несущие за это ответственность) пре- центов.
имущественно осуществляют руководящее управле- Пунктом 7 ст. 25.15 НК РФ предусмотрено, что прибыль КИК
ние этой иностранной организацией в  Российской учитывается при определении налоговой базы за налого-
Федерации (ст. 246.2 НК РФ). вый период по соответствующему налогу в случае, если ее
Также для определения расположения фактического ме- величина за 2017 год составила более 10 000 000 рублей.
ста управления будут приниматься в расчет среди прочих за 2016 год — 30 миллионов рублей;
следующие критерии: ведение бухгалтерского или управ- за 2015 год — 50 миллионов рублей.
ленческого учета организации, ведение делопроизводства Таким образом, если прибыль КИК превышает указанный
организации, оперативное управление персоналом орга- порог, при получении доходов в  виде суммы прибыли
низации. контролируемой иностранной компании у налогоплатель-
Если компания будет признана налоговым резидентом РФ, щика на основании пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ возникает обя-
то она становится плательщиком налога на прибыль в со- занность самостоятельно исчислить и  уплатить в  бюджет
ответствии с Главой 25 НК РФ. сумму налога на доходы физических лиц.
3. В соответствии со ст. 25.13  НК РФ Шотландская компа- Налоговая декларация по форме 3  НДФЛ представляется
ния будет признана КИК, если контролирующим лицом не позднее 30 апреля года, следующего за годом получени-
организации являются юридическое и/или физическое ем дохода.
лицо, признаваемые налоговыми резидентами Россий- Уплата налога — не  позднее 15  июля года, следующего за
ской Федерации. годом получением дохода.
198 6. АнтиКИК решения

При каких вариантах реструктуризации будут


минимизироваться риски признания КИК
7. Законодательство о КИК
Вариант реструктуризации
Помогает избежать применения правил КИК или снижает в других странах
соответствующие риски
ДА
1. Смена резидентства
Правила КИК распространяются только на российских В каких странах помимо РФ применяется
бенефициара
налоговых резидентов
законодательство о КИК?
Потенциально ДА
2. Создание траста/фонда Дискреционный траст, где учредитель не является бенефици­
Ниже приведен обзор правил КИК в  странах, где они приме­
аром может помочь избежать применения правил КИК
няются или есть аналогичные правила. Данный обзор носит
3. Усиление присутствия
НЕТ
за рубежом ­общеознакомительный характер, не  содержит всей важной
5.Изменение состава ­информации, может не учитывать последних изменений, не мо-
Потенциально ДА
владельцев
жет применяться без специальной дополнительной консуль­
6.Ликвидация
ДА тации.
иностранных компаний

Страна Правила КИК применяются, если


Рис. 24: Сравнение последствий разных вариантов реструктуризации с точки зрения КИК
Группа 1: Правила КИК могут применяться
и к активным компаниям с некоторыми исключениями

Бразилия Инвестор прямо или косвенно контролирует компанию


Великобритания Компания контролируется с территории Великобритании, владение
25% и более
Венгрия 1. Налоговый резидент Венгрии владеет прямо или косвенно не менее
50% акций иностранной компании; и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании менее половины от венгерской ставки налога.
Венесуэла 1. Налоговый резидент Венесуэлы инвестирует прямо или косвенно
в иностранную компанию и компания из списка низко-­налоговых
юрисдикций
Индонезия 1. Налоговый резидент Индонезии владеет не менее 50% уставного
капитала иностранной не котируемой на бирже компании.
Исландия 1. Налоговый резидент Исландии владеет прямо или косвенно не менее
50% акций иностранной компании Корпоративный налог в стране
резидентства иностранной компании ниже 13,3% (2/3 ставки
корпоративного налога в Исландии).
200 7. Законодательство о КИК в других странах 7. Законодательство о КИК в других странах 201

Продолжение таблицы Продолжение таблицы

Страна Правила КИК применяются, если Страна Правила КИК применяются, если
Испания 1. Налоговый резидент Испании владеет прямо или косвенно совместно США 1. Налоговый резидент США владеет прямо или косвенно
с взаимозависимыми лицами не менее 50% акций иностранной более 50% акций иностранной компании или налоговые резиденты
компании; и США владеют более 50% акций, если каждый из нихвладеет
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной не менее 10% акций.
компании ниже 18,75% (75% ставки корпоративного налога Финляндия 1. Налоговый резидент Финляндии владеет прямо или косвенно
в Испании). не менее 50% акций иностранной компании (или по крайней
Китай 1. Контроль или каждый инвестор не менее 10% участия и совокупно мере 25% при общей доле финских резидентов
более 50% участия). не менее 50%); и
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной 2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
компании ниже 50% от китайской ставки (ниже 12,5%). компании ниже 12% (3/5 ставки корпоративного налога
Корея 1. Налоговый резидент Кореи владеет прямо или косвенно не менее в Финляндии).
10% акций иностранной компании; и Франция 1. Налоговый резидент Франции владеет прямо или косвенно не менее
2. Эффективеая ставка корпоративного налога за три последние года 50% акций иностранной компании (в некоторых случаях контроля
у иностранной компании 15% и ниже. снижается до 5%); и
Литва 1. Налоговый резидент Литвы владеет прямо или косвенно более 50% 2. Эффективная ставка корпоративного налога в стране резидентства
акций иностранной компании или 10% , если доля участия налоговых иностранной компании не превышает 50% ставки корпоративного
резидентов Литвы составляет более 50%; и налога во Франции.
2. Иностранная компания является резидентом страны из белого списка, Швеция 1. Доля участия в иностранной компании составляет 25% и более.
но применяет специальный льготный налоговый режим; или 2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
3. Иностранная компания является резидентом страны из белого или компании ниже 12,1%;
черного списка, в которой ставка корпоративного налога менее 3. В Швеции есть белый список стран, к компаниям из которых
11,25%; или не применяются правила КИК.
4. Иностранная компания является резидентом страны из черного списка. Эстония Правила КИК ранее применялись только к физическим лицам.
Норвегия 1. Налоговый резидент Норвегии контролирует иностранную компанию Планируется, что с 2019 года они будут применяться и к компаниям
или владеет прямо или косвенно не менее 50% акций иностранной следующим образом:
компании; и 1. Налоговый резидент Эстонии владеет прямо или косвенно (в том
2. Эффективная ставка корпоративного налога в стране резидентства числе совместно со связанными сторонами) более 50% акций
иностранной компании ниже 15% (2/3 ставки корпоративного налога иностранной компании; и
в Норвегии) 2. Оценивается ряд факторов, в частности: управление иностранной
Португалия 1. Налоговый резидент Португалии контролирует иностранную компанией ведется эстонским акционером, основная цель — сокраще­
компанию или владеет прямо или косвенно не менее 25% акций ние налогов и пр..
иностранной компании или 10%, если доля участия налоговых Южная Африка 1. Налоговый резидент Южной Африки владеет прямо или косвенно
резидентов Португалии составляет более 50%; и более 50% акций иностранной компании (или 10% при совокупном
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной участии южно-­африканских резидентов не менее 50%).
компании ниже 12,6% (60% ставки корпоративного налога в Португа­ 2. Правила не применяются, если у иностранной компании реальная
лии); или бизнес-­деятельность с достаточным присутствием в стране
3. Компания является резидентом страны из черного списка. инкорпорации.
202 7. Законодательство о КИК в других странах 7. Законодательство о КИК в других странах 203

Продолжение таблицы Продолжение таблицы

Страна Правила КИК применяются, если Страна Правила КИК применяются, если
Япония 1. Налоговый резидент Японии контролирует иностранную компанию по Дания 1. Иностранная дочерняя компания контролируется прямо или косвенно
факту владения или «фактически» датской компанией; и
2.1 Если КИК проходит тесты на экономическую активность, то 2. Пассивный доход составляет более чем 50% от общего дохода
облагаться налогом может только пассивный доход, если иностранной компании; и
применимая к нему ставка менее 20% 3. Финансовые активы составляют более 10%..
2.2 Если тесты на экономическую активность не пройдены и ставка С 2019 года планируется отказ от теста на активы и снижение порога
налога менее 20% — облагается налогом для пассивного дохода.
2.3 Компании, подпадают под определение бумажной компании,
Египет 1. Египетская компания владеет более 10% иностранной компании; и
компании — кошелька, или из юрисдикции из черного списка
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
и ставка налога менее 30% — правила КИК применяются.
компании ниже 16,875% (75% ставки корпоративного налога
Группа 2: Правила КИК, в основном, по отношению к пассивным компаниям в Египте); и
3. Пассивный доход составляет более 70% от общего дохода иностран­
Австралия 1. Компания контролируется резидентом Австралии
ной компании.
2. Пассивный доход составляет более 5% от общего дохода иностранной
компании. Израиль 1. Налоговый резидент Израиля владеет прямо или косвенно не менее

Аргентина 1. Доля участия резидента Аргентины (совместно со связанными 10% акций иностранной компании; и
сторонами) 50% и более 2. Большая часть дохода — пассивный доход, который
2. У компании нет ресурсов для ведения бизнеса, или пассивный доход 3. облагается корпоративным налогом в стране резидентства иностран­
составляет не менее 50% от общего дохода иностранной компании ной компании по ставке ниже 15%.
или ее доход является вычитаемым расходом для связанных Италия 1. Налоговый резидент Италии контролирует иностранную компанию,
компаний — резидентов, и которая является резидентом в стране, не входящей в белый список
3. Зарубежный налог ниже 75% аргентинского налога. стран; и
Германия 1. Налоговый резидент Германии владеет прямо или косвенно более 2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
50% акций иностранной компании (контроль может быть не важен компании менее 12% (50% ставки корпоративного налога в Италии); и
при определенном виде доходов иностранной компании); и 3. Пассивный доход составляет более 50% от общего дохода иностран­
2. Иностранная компания признается посреднической компанией ной компании.
и получает пассивный доход, который облагается по эффективной
Канада 1. Налоговый резидент Канады владеет прямо или косвенно 10% акций
ставке менее 25%.
и более иностранной компании; и
Греция5 1. Налоговый резидент Греции владеет прямо или косвенно более 50% 2. Облагается налогом пассивный доход иностранной компании.
акций иностранной компании; и
Мексика 1. Пассивный доход составляет более 20% от общего дохода иностран­
2. Иностранная компания является резидентом в стране, которая входит
ной компании; и
в черный список или не является членом ЕС и предоставляет льготные
2. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
режимы; или
компании менее 22,5% (75% ставки корпоративного налога
3. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной
в Мексике).
компании ниже 50% ставки корпоративного налога в Греции (который
составляет 29% и должен быть снижен до 26%); и Новая Зеландия 1. Налоговый резидент Новой Зеландии владеет прямо или косвенно
4. Пассивный доход составляет более 30% и не менее 50% оборота не менее 10% акций иностранной компании; и
пассивного дохода иностранной компании получено от сделок 2. Пассивный доход составляет более 5% от общего дохода иностранной
с взаимозависимыми лицами. компании.
204 7. Законодательство о КИК в других странах 7. Законодательство о КИК в других странах 205

Продолжение таблицы Окончание таблицы

Перу 1. Налоговый резидент Перу владеет прямо или косвенно более 50% Страна Уплачивается местный налог на прибыль, если
акций иностранной компании; и Нидерланды Могут быть корректировки к прибыли, если налоговый резидент
2. Пассивный доход не облагается в стране резидентства иностранной Нидерланд владеет прямо или косвенно более 25% акций иностранной
компании или облагается по ставке ниже 75% ставки корпоративного компании, иностранная компания ведет пассивную деятельность
налога в Перу. (инвестиционная деятельность) иставка корпоративного налога в стране
Польша 1. Налоговый резидент Польши владеет прямо или косвенно более 50% резидентства иностранной компании менее 10%.
акций иностранной компании; и Планируется введение правил КИК с 2019 года:
2. Пассивный доход составляет не менее 33% от общего дохода • Участие более 50%
иностранной компании; и • Ставка налога менее 50% от ставки налога в Нидерландах
3. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной • В налогооблагаемую базу включается пассивный доход
компании ниже 9,5% (50% ставки корпоративного налога • Исключение для компаний с достаточным уровнем деятельности
в Польше). Словения 1. Только общие правила против уклонения от налогов.
Также правила могут применяться к компаниям из юрисдикций из Как страна — член ЕС должна будет ввести правила КИК.
черного списка и не обменивающихся информацией.
Группа 4: Отсутствуют правила о КИК, но ожидается их введение в ближайшем будущем
Турция 1. Налоговый резидент Турции владеет прямо или косвенно более 50%
акций иностранной компании; Бельгия, Индия, Тайвань, Украина.
2. Пассивный доход составляет более 25% от общего дохода иностран­ Страны ЕС будут вводить правила КИК в соответствии с соответствующей директивой ЕС.
ной компании;
3. Ставка корпоративного налога в стране резидентства иностранной Группа 5: Отсутствуют правила о КИК
компании меньше 10%; и
Болгария, Вьетнам, Гибралтар, Гонконг, Ирландия, Кипр, Люксембург, Маврикий, Малайзия,
4. Годовая выручка иностранной компании составляет в иностранной
Саудовская Аравия, Сингапур, Таиланд, Филиппины, Хорватия, Чехия, Швейцария, Эквадор.
валюте сумму, эквивалентную 100 000 турецких лир и более.
Страны ЕС будут вводить правила КИК в соответствии с соответствующей директивой ЕС.
Уругвай 1. Применяется только к физическим лицам.
2. Пассивный доход не облагается в стране резидентства иностранной
Рис. 25: Наличие законодательства о КИК в разных странах
компании или облагается по ставке менее 12%.

Группа 3: Отсутствуют правила о КИК, но применяются некоторые общие правила,


которые препятствуют уклонению от уплаты налогов

Страна Уплачивается местный налог на прибыль, если


Австрия 1. Иностранная компания получает пассивный доход, который
облагается налогом в стране резидентства иностранной компании по
ставке менее 15%.
Планируется введение правил КИК
Латвия 1. Применяется только к физическим лицам с долей владения 25%
и более
Планируется распространение правил КИК на юридических лиц
с 2019 года.
Мальта: 1. Планируется введение правил КИК с 2019 года.
Амнистия капиталов 207

Амнистия капиталов Кто мог быть декларантом по амнистии капиталов 1.0?

Декларантом могло быть физическое лицо, являющееся гражда-


нином РФ, иностранным гражданином или лицом без гра-
Этапы амнистии капиталов?
жданства (ст. 2 Закона).
Амнистия капиталов проходит в 2 этапа:
В тексте Закона об амнистии капиталов 1.0
Амнистия капиталов 1.0  — первый этап амнистии капиталов есть какое-­либо упоминание о налоговом
проходил с  1  июля 2015  года по 30  июня 2016  года (изначально резидентстве?
Закон устанавливал срок завершения амнистии капиталов  —
В законе ничего не  говорится как про налоговое резидентство,
31 дек 2015 г., но потом срок был продлен) согласно Закону «О до-
так и про валютное резидентство.
бровольном декларировании физическими лицами активов
и счетов (вкладов) в  банках и о внесении изменений в отдельные
Какой предусмотрен срок для подачи декларации
законодательные акты РФ» от 08.06.2015 N 140-ФЗ.
по амнистии капиталов 1.0?

Амнистия капиталов 2.0 — второй этап амнистии капиталов на- Закон вступил в силу с 8 июня 2015 года. Физическое лицо могло
чался 1 марта 2018 года и продлится до 1 марта 2019 года. 19 февра- предоставить декларацию с  1  июля по 31  декабря 2015  года
ля 2018  года был опубликован ФЗ «О внесении изменений в  ФЗ (ст.  5  Закона). Последующими изменениями этот срок был про-
«О  добровольном декларировании физическими лицами активов длен до 30 июня 2016 года.
и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные за-
конодательные акты Российской Федерации» от 19.02.2018 N 33-ФЗ. Какие виды имущества могли быть задекларированы
в рамках амнистии 1.0?
Что подразумевала амнистия капиталов 1.0?
Физическое лицо могло представить информацию (ст. 3 Закона):
Добровольное декларирование физическим лицом своего иму-  об открытых на дату представления декларации сче-
щества, активов, в том числе оформленных на номинальных вла- тах  (вкладах) в  банках, расположенных за предела-
дельцев, а также зарубежные счета и КИК, позволяющее получить ми РФ;
освобождение от налоговой, административной и  уголовной от-  об имуществе (объектах недвижимости, транспортных
ветственности за уклонение от уплаты налоговых и таможенных средствах, ценных бумагах, в том числе акциях, а также
платежей и неисполнение требований законодательства о валют- долях участия и  паях в  уставных капиталах российских
ном регулировании и валютном контроле. и (или) иностранных организаций);
208 Амнистия капиталов Амнистия капиталов 209

 о контролируемых иностранных компаниях, в том числе иному лицу, осуществляющему эти права в интересах и (или) по
трастах и прочих структурах без образования юридиче- поручению данного физического лица.
ского лица;
 о счетах (вкладах) в банках, если в отношении владельца Номинальный владелец имущества — лицо, осуществляющее
счета (вклада) декларант на дату представления деклара- права собственника имущества в интересах и (или) по поручению
ции признается бенефициарным владельцем в  соответ- физического лица на основании договора номинального владе-
ствии с ФЗ от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противо- ния имуществом.
действии легализации (отмыванию) доходов, полученных
преступным путем, и  финансированию терроризма», Фактический владелец имущества  — физическое лицо, в  ин-
и описание оснований для признания этого физического тересах и  (или) по поручению которого номинальный владелец
лица бенефициарным владельцем. имущества осуществляет права собственника этого имущества на
основании договора номинального владения имуществом.
Что получал декларант в случае подачи декларации
по амнистии капиталов 1.0? От какой ответственности освобождался
декларант в случае подачи декларации
Декларант получал иммунитет от нескольких видов ответствен- по амнистии капитала 1.0?
ности, которая могла бы ему грозить за приобретение и исполь-
зование задекларированных активов. Декларант получал иммунитет от нескольких видов ответствен-
ности:
В Законе об амнистии капитала 1.0  уголовная ответственность;
присутствует определение «номинального  административная ответственность;
сервиса»?  ответственность за налоговые правонарушения;
 ответственность за нарушения валютного законода-
В тексте Закона есть определение «договора номинального вла- тельства.
дения имуществом», «номинального владельца имущества»
и «фактического владельца имущества» (ст. 2 Закона). В Законе перечислены статьи (ст. 4 Закона), от которых декларант
получал освобождение, а также перечислены случаи, при которых
Договор номинального владения имуществом — договор, ко- амнистия не освобождала декларанта от ответственности. Важно
торый заключен в  соответствии с  законодательством иностран- помнить, что гарантии предоставлялись в отношении деяний, со-
ного государства и  на основании которого права собственника вершенных декларантом и (или) номинальным владельцем иму-
имущества, принадлежащего физическому лицу, передаются щества до 1 января 2015 года.
210 Амнистия капиталов Амнистия капиталов 211

В Законе об амнистии капитала 1.0 присутствует требование в секрете в налоговых органах, не должна передаваться в другие
о репатриации задекларированного имущества? органы и  не должна использоваться в  качестве основания для
возбуждения уголовного дела (ст. 4 Закона).
Предоставление гарантий, предусмотренных настоящим Феде-
ральным законом (ст. 6  Закона), не  зависит от факта возврата
Что имеется в виду, когда речь идет о возврате
имущества, сведения о котором содержатся в декларации, на тер-
имущества на территорию РФ, если мы говорим
риторию Российской Федерации, за исключением случаев, если
об акциях иностранных компаний?
соответствующее движимое имущество на дату представления
декларации находится: На этот вопрос на данный момент нет конкретного ответа. Ско-
1) в государстве (на территории), включенном в список ФАТФ; рее всего, физическое хранение сертификатов акций на террито-
2) в государстве (на территории), которое не обеспечивает рии России здесь не подразумевается. Важно понимать, что ини-
обмен информацией для целей налогообложения с Рос- циатива принятия этого закона шла сверху. Законодателю были
сийской Федерацией. поставлены жесткие сроки, поэтому текст Закона достаточно
«сырой». Далеко не на все «белые пятна», которых в этом Законе
Можно ли по амнистии капитала 1.0 задекларировать немало, у законодателя на текущий момент есть ответы.
имущество не полностью, а только его часть?
Передача акций фактическому собственнику
Да, такая возможность есть. В  этом случае амнистия работает
от номинального владельца, согласно Закону
только в  рамках тех объектов, которые были задекларированы
об амнистии, признается доходом?
(п. 9 ст. 4 Закона).
Нет, если декларант получает акции от номинального владельца,
Следует иметь в виду, что после подачи декларации ее уже нельзя то это не  будет признаваться доходом этого физического лица,
будет дополнить или подать еще одну декларацию. и, соответственно, не  будет облагаться налогом. В  этом случае
нужно будет доказать факт наличия отношений номинального
В случае частичного декларирования по амнистии владения между фактическим собственником и «номиналом».
капитала 1.0 информация, направленная в  налоговую
инспекцию, может служить основанием для предъявления Закон предусматривает налоговые льготы
претензий относительно оставшегося имущества, при ликвидации юридического лица?
принадлежащего декларанту или третьим лицам?
В Налоговый кодекс были введены льготы при получении имуще-
В Законе есть положение, согласно которому информация, полу- ства от ликвидированной дочерней иностранной компании для
ченная в результате декларирования активов, должна храниться юридических лиц в  том случае, если ликвидация завершена
212 Амнистия капиталов Амнистия капиталов 213

до 1 января 2017 года. Данная льгота была введена и для физиче- стративном или налоговом правонарушениях в связи с соверше-
ских лиц законом 150-ФЗ от 08.06.2015. Сроки безналоговой лик- нием соответствующего преступления, освобождение от ответ-
видации на настоящий момент продлены до 1 марта 2019 года. ственности за которое предусмотрено в  рамках закона об
амнистии (ст. 4 Закона).
В иностранной практике существует несколько видов
ликвидации. Какая именно ликвидация имеется в виду? Какова вероятность того, что сведения, которые указал
декларант при подаче декларации по амнистии 1.0,
Юридическое лицо может быть ликвидировано посредством про-
впоследствии не будут использоваться против него
цедуры ликвидации с назначением ликвидатора и соблюдением
или третьих лиц для доказывания вины кого-­либо
всех норм местного законодательства либо посредством вычер-
или возбуждения уголовного дела?
кивания из реестра (strike off). В Законе об этом ничего не гово-
рится. Пока не ясно, как это будет трактовать российская налого- Исходя из презумпции, что государство всегда следует своим за-
вая инспекция. конам, и если в Законе написано, что данные сведения не будут
использоваться в  качестве доказательства вины или основания
В Законе об амнистии капитала 1.0 прописаны налоговые для возбуждения дела, то так и будет. Но при этом следует всегда
льготы для российского юридического лица в случае держать в голове тот факт, что при наличии определенной госу-
ликвидации иностранной «дочки»?
дарственной интенции налоговая инспекция может найти под-

Нет. Это другой закон. ход к любому налогоплательщику.

В каких случаях декларант не получает освобождение В случае подачи декларации по амнистии


от ответственности по амнистии 1.0? капитала 1.0 я получаю освобождение
от ответственности за деяния, совершенные вплоть
Если декларант подпадает: до даты подачи декларации?
1) под статью о мошенничестве;
2) под Закон «О государственной службе»; Нет. В тексте закона предусмотрен срок, после которого освобо-
3) под законодательство о легализации преступных доходов; ждение уже не действует — 1 января 2015 года.
4) под статьи о коррупции.
Соответственно, если декларант, заявляя о  своих иностранных
Это неисчерпывающий список. Также декларант не  получает компаниях или счетах в иностранных банках, ничего не поменял
освобождение от ответственности, если против него уже было в  своей структуре и  способе ведения своей хозяйственной дея-
возбуждено уголовное дело, производство по делу об админи- тельности, то за отчетный период (за 2015  год) он может полу-
214 Амнистия капиталов Амнистия капиталов 215

чить доначисления и/или какие-­либо претензии со стороны пра- операций, связанных с  задекларированным имуществом либо
воохранительных органов. Декларант должен понимать, что с  зачислением денежных средств на задекларированные зару-
индульгенция не действует на все то, что было совершено после бежные счета.
1 января 2015 года (последующими изменениями из этого прави-
ла было сделано исключение: валютные операции по счетам, ука- Однако здесь есть один очень важный момент. Пени не являются
занным в  декларации, совершенные до даты представления де- ни налогом, ни ответственностью. Если буквально следовать тек-
кларации, признаются совершенными без нарушения валютного сту Закона, то в случае декларирования денежных средств, декла-
законодательства). рант уплачивает пени за последние три года. При такой конструк-
ции есть риск того, что пени подлежат взысканию за весь период
Если я решил воспользоваться амнистией 1.0, до фактической уплаты суммы налога (хотя налог и не подлежит
то я обязательно должен отказываться взысканию), то есть фактически вынуждают налогоплательщика
от номинального сервиса? уплатить налог добровольно.

Такого требования в Законе нет. В Законе есть какая-­либо информация о  том, что налоги,
штрафы и пени подлежат уплате в случае декларирования?
Допустим, декларант распределял прибыль на личный
счет. Этот банковский счет он заявил в декларации, Про налоги в Законе ничего не сказано. Информация, касающая-
а ввыписке видно, что последние три года ся налогов, вынесена в  НК РФ, специально измененный в  связи
он получал по миллиону долларов дивидендов. с принятием Закона об амнистии капитала. Соответствующие по-
В Законе написано, чтодекларант освобождается правки в НК РФ, ограничивающие налоговые органы во взыска-
от ответственности за налоговые правонарушения нии налога с декларанта, также вступили в силу.
в связи с задекларированными счетами, но ничего
не говорится про налоги. Получается, что в этом В Законе говорится про репатриацию имущества в том
случае декларанта могут попросить заплатить случае, если это имущество находится в стране,
налог за последние три года? Должны ли быть входящей всписок юрисдикций, которые
уплачены пени? не обеспечивают обмен налоговой информацией
с Россией. Имеется в виду офшорный список Минфина?
В Налоговом кодексе теперь есть оговорка о  том, что налог
не  подлежит взысканию, если обязанность по его уплате воз- Имеется в  виду перечень государств (территорий), не  обеспечи-
никла у декларанта (или у  иного лица, указанного в  специаль- вающих обмен информацией для целей налогообложения с Рос-
ной декларации), в результате совершения до 1 января 2015 года сийской Федерацией, утвержденный ФНС.
216 Амнистия капиталов Амнистия капиталов 217

В Законе об амнистии капитала 1.0 есть расшифровка больших активов, и вопрос не имеет отношения к откро-
того, что входит в имущество, и нет понятия венному криминалу, как, например, хищения;
«денежные средства». • Аффилированность амнистированных капиталов в  той
или иной форме со сделками/бизнесом/активами свои-
Да, денежные средства под амнистию капиталов не подпадают.
ми и третьих лиц, которые по разным причинам не за-
хотели декларироваться;
В начале, когда этот законопроект об амнистии • Не до конца проясненный вопрос о необходимости пла-
капитала 1.0 только разрабатывался, предполагалось, тить НДФЛ или налог на прибыль (внереализационные
что будет декларационный сбор. доходы) для Декларанта, потому как есть точка зрения,
что поскольку в  НК РФ отсутствуют соответствующие
Верно, но потом на каком-­то этапе разработки Закона этот сбор
льготные положения, то налог подлежит уплате;
пропал.
• Необходимость переводить деньги в  РФ при условии,
что зарубежный банк находится не “в той стране”, кото-
Зачем нам добровольно про себя что-­то рассказывать,
рая устраивает РФ;
если это не требуется?
• Необходимость впоследствии регулярно отчитываться
Государство всегда сначала предлагает это сделать добровольно. по движению средств по зарубежному счету, что создает
проблемы и дополнительные расходы, учитывая как это
Почему провалился первый этап амнистии должно делаться с позиции ИФНС;
капиталов? • Необходимость соблюдать обременительные положения
валютного законодательства о валютном контроле;
Причины кроются в  совокупности нескольких факторов. Часть • Необходимость учитывать, что корпоративные деньги,
из  них традиционно присуща российскому бизнес-­менталитету ранее тратившиеся в  пользу физического лица без
в целом, другая часть сгенерирована текущей ситуацией. уплаты налога бенефициаром, после легализации будут
образовывать в  аналогичной ситуации материальную
Традиционные причины: выгоду для “физика” с необходимостью платить допол-
• Общее недоверие бизнеса к гарантиям, которые дает го- нительные 13%, а  в перспективе периодически обсу-
сударство по этой амнистии; ждающейся налоговой реформы НДФЛ и  больше впо-
• Общее недоверие к  возможности государства найти следствии...;
конкретные активы в конкретном зарубежном государ- • Общая предшествующая налоговая практика, при кото-
стве и/или банке с  учетом предшествующей практики рой сомнения и  оценочные ситуации в  правопримени-
и текущей ситуации. Особенно если вопрос касается не- тельной практике могут трактоваться в пользу ИФНС.
218 Амнистия капиталов Амнистия капиталов 219

Мотивации конкретного момента: Что подразумевает амнистия капиталов 2.0?


• Риски попадания российских банков, особенно с гос. уча-
Добровольное декларирование физическим лицом своего иму-
стием, под те или иные санкции и невозможность в этой
щества, активов, в том числе оформленных на номинальных вла-
связи распоряжаться своими деньгами в полном объеме;
дельцев, а  также зарубежные счета и  КИК позволит получить
• Риски банкротства банков без гос. участия, учитывая не-
освобождение от налоговой, административной и  уголовной от-
стабильную текущую ситуацию;
ветственности за уклонение от уплаты налоговых и таможенных
• Опасения введения более жесткого валютного регулиро-
платежей и неисполнение требований законодательства о валют-
вания;
ном регулировании и валютном контроле.
• Опасения введения регулируемого обменного курса;
• Опасения введения
Кто может амнистироваться в рамках амнистии
• принудительной продажи части валютной выручки по
капиталов 2.0?
регулируемому курсу;
• Отсутствие инвестиционных планов на территории РФ Амнистироваться могут физические лица:
и наличие таковых за рубежом; • собственники или фактические владельцы имущества
• Отсутствие дополнительных четких инструкций, офи- на дату представления декларации;
циальных разъяснений, семинаров и других мероприя- • контролирующие лица КИК (по основаниям иным, чем
тий с участием официальных представителей ИФНС, на прямое участие);
которых можно было бы задать уточняющие вопросы • владельцы и  бенефициарные владельцы банковских
и получить официальные разъяснения; счетов.
• Практика наших клиентов по письменному официально-
му обращению по конкретным вопросам КИК и последних Зачем нужно амнистироваться в рамках амнистии
нововведений в НК РФ свидетельствует о сложности полу- капиталов 2.0?
чения от официальных госорганов содержательных разъ-
яснений. Запрашивающая сторона зачастую получает ци- Амнистироваться необходимо для того чтобы:

таты из НК, что само по себе не может добавлять ясности.  «Раскрыться» с возможностью избежать ряда налоговых
последствий;
 Избежать потенциальных вопросов со стороны налого-
Каковы результаты прошедшего этапа декларационной
вых органов о  способах и  механизмах формирования
компании?
дохода, образование которого привело к приобретению
Первые полгода амнистии капиталов — 200 человек; декларируемых активов/кик;
 Получить от государства гарантии освобождения от уго-
Первый этап амнистии капиталов — более 7 тыс. человек. ловной, административной и налоговой ответственности.
220 Амнистия капиталов Амнистия капиталов 221

Что можно задекларировать в рамках амнистии обретения) объектов имущества, источниках денежных
капиталов 2.0? средств, указанных в декларации.

1. Банковские счета:
При каких условиях декларант освобождается
• открытые на дату представления декларации;
от ответственности?
• закрытые на дату представления декларации.
2. Контролируемые иностранные компании Условия:
3. Имущество:  не должно быть возбуждено соответствующего уголов-
• земельные участки, другие объекты недвижимости, ного дела;
транспортные средства;  не должно быть начато производство по делу о соответ-
• ценные бумаги, в том числе акции, а также доли уча- ствующем административном правонарушении;
стия и  паи в  уставных (складочных) капиталах рос-  не должно быть начато производство по делу о соответ-
сийских и (или) иностранных организаций. ствующем налоговом правонарушении;
 не должна быть начата соответствующая выездная на-
Каковы условия, сроки и порядок декларирования логовая проверка;
в рамках амнистии капиталов 2.0?  освобождение от ответственности предоставляется
только в пределах задекларированного имущества, сче-
Сроки
тов (вкладов), КИК.
Декларация может быть представлена в  срок с  1  марта
2018 г. по 28 февраля 2019 г. В случае указания в декларации сведений об участии юридического
лица в  приобретении/ использовании декларируемого имуще-
Условия ства, КИК, счетов, гарантии распространяются на лиц, выполняю-
Представление декларации декларантом в  ходе первого щих организационно-­распорядительные или административно-­
этапа декларирования не препятствует представлению де- хозяйственные функции.
кларации в  ходе второго этапа декларирования (предо-
ставление уточненной декларации не допускается). От какой ответственности освобождается декларант
в рамках амнистии капиталов 2.0?
Объем предоставляемых гарантий не изменился.
Предоставление гарантий не зависит от того, представлена Уголовная ответственность:
ли декларантом детальная информация об источниках • ст. 193 УК РФ (уклонение от исполнения обязанностей по
приобретения (способах формирования источников при- репатриации денежных средств в иностранной валюте);
222 Амнистия капиталов Амнистия капиталов 223

• ч. 1, 2  ст. 194 УК РФ (уклонение от уплаты таможенных • ст. 15.25 КоАП РФ (нарушение валютного законодатель-
платежей); ства и актов органов валютного регулирования).
• ст. 198  УК РФ (уклонение от уплаты налогов и  сборов
с физического лица); Налоговая ответственность
• ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов или сборов • ст. 116  НК РФ (нарушение порядка постановки на учет
с организации); в налоговом органе);
• ст. 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового • ст. 119 НК РФ (непредставление налоговой декларации);
агента); • ст. 120  НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов
• ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо иму- и  расходов и  объектов налогообложения (базы для ис-
щества организации или индивидуального предприни- числения страховых взносов);
мателя, за счет которых должно производиться взыска- • ст. 122НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм нало-
ние налогов или сборов). га (сбора, страховых взносов);
• ст. 123  НК РФ (невыполнение налоговым агентом обя-
Административная ответственность: занности по удержанию и (или) перечислению налогов);
• ст. 14.1 КоАП РФ (осуществление предпринимательской • ст. 126 НК РФ (непредставление налоговому органу све-
деятельности без государственной регистрации или ли- дений, необходимых для осуществления налогового
цензии); контроля);
• ст. 15.1 КоАП РФ (нарушение порядка работы с денежной • и др.
наличностью и  порядка ведения кассовых операций
и требований об использовании специальных банковских В чем заключаются основные выгоды амнистии
счетов); капиталов 2.0?
• ст. 15.3  КоАП РФ (нарушение срока постановки на учет
в налоговом органе);  Возможность задекларировать имущество, счета в зару-
• ст. 15.4  КоАП РФ (нарушение срока представления све- бежных банках и КИК;
дений об открытии и о закрытии счета в банке);  Возможность избежать штрафов за позднюю подачу
• ст. 15.5  КоАП РФ (нарушение сроков представления на- уведомлений об участии в  иностранной организации
логовой декларации); и  уведомлений о  КИК, а  также уведомлений о  счетах
• ст. 15.6 КоАП РФ (непредставление сведений, необходи- в зарубежных банках;
мых для осуществления налогового контроля);  Возможность избежать потенциальных вопросов со сто-
• ст. 15.11  КоАП РФ (грубое нарушение правил ведения роны налоговых органов о способах возникновения до-
бухгалтерского учета и представления отчетности); хода, на который было приобретено имущество/ доли
224 Амнистия капиталов

в КИК или который был просто переведен на счет в ино-


странном банке;
Заключение
 Возможность получить зарубежные активы без уплаты
НДФЛ (при получении активов от номинального вла- Введение в 2015 году в России правил налогообложения КИК за-
дельца, а также в случае использования механизма без- метно повлияло как на структуры владения иностранными
налоговой ликвидации, невозможность взыскать налог компаниями, так и в целом на ведение российскими предприни-
в  отношении операций, осуществленных до 1  января мателями бизнеса за рубежом.
2017 года).
Как мы видим, российские правила налогообложения КИК по
Подать специальную декларацию по амнистии капитала можно сравнению с  нормами, действующими в  других странах, доста-
с 1 марта 2018 года по 28 февраля 2019 года. точно жёсткие, в частности, по формально-­юридическим основа-
ниям (участие в КИК более 10 %). То же можно сказать и о доста-
В чем заключается практическая актуальность точно широком толковании понятия «пассивных доходов»,
амнистии капитала? к которым, при определенных обстоятельствах, могут быть отне-
сены и  доходы от вполне активной предпринимательской дея-
Подача специальной декларации в  рамках амнистии капиталов
тельности (например, от оказания услуг).
позволит задекларировать собственный капитал и  КИК, а также
легально получить данный актив или денежные средства без во-
Как и  в законодательстве других стран, основная цель введения
просов со стороны налоговых органов об источнике происхожде-
норм о КИК в РФ заключается в создании условий, при которых
ния дохода.
было бы невозможно сколь угодно долго не  распределять диви-
денды акционерам — налоговым резидентам РФ, тем самым от-
Декларирование КИК в рамках амнистии освобождает
кладывая налогообложение дивидендов у контролирующих лиц.
от подачи декларации о наличии КИК в рамках
закона о КИК?
Наряду с нормами о КИК в российское законодательство о нало-

Нет. Таким образом, получается дублирование. гах и  сборах был внесен ряд изменений в  части безналоговой
ликвидации иностранных компаний, принят Федеральный закон
от 8 июня 2015 года № 140-ФЗ «О добровольном декларировании
физическими лицами активов и  счетов (вкладов) в  банках
и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Рос-
сийской Федерации» (с последующим продлением срока его дей-
ствия), что позволяет предположить, что вопрос о налогообложе-
226 Заключение Заключение 227

нии прибыли КИК является одним из элементов налоговой ными компаниями/счётами в иностранных банках и игнорирова-
политики государства по деофшоризации российской экономи- ние действительности выглядит как совершенная утопия.
ки. Законодатель создаёт для российских владельцев иностран-
ных компаний такие условия, при которых использование ино- Нельзя не упомянуть и ещё об одном риске, который связан с рас-
странной компании в  предпринимательской деятельности крытием информации о КИК (как в порядке самостоятельной по-
в  принципе становится слишком обременительным, рискован- дачи контролирующим лицом уведомления, так и в рамках авто-
ным и более затратным. матического обмена) в Российской Федерации. С 2015 года в НК
РФ внесены изменения, которые ввели понятие налогового рези-
Российские правила КИК это лишь один из способов борьбы с на- дентства для юридических лиц. Так, если иностранная компания
логовыми злоупотреблениями в рамках плана BEPS (Base erosion управляется с территории Российской Федерации, такая она мо-
and profit shifting). Наряду с этим Россия уже реализует в той или жет быть признана налоговым резидентом РФ (с обязанностью
иной степени другие мероприятия данного плана, к  наиболее уплачивать налог на прибыль по ставке 20 % в РФ). Именно поэто-
значимым из которых относится подписание Россией в 2017 году му вопрос управления иностранной компанией через организа-
Многосторонней конвенции (далее MLI). MLI будет применяться цию реального присутствия компании (офис, персонал) в стране
совместно с действующими двусторонними соглашениями об из- её инкорпорации выходит сейчас на первый план.
бежании двойного налогообложения, изменяя при этом условия
и порядок их применения, в частности, с целью усиления борьбы Как показывает практика, все вышеуказанные события суще-
со злоупотреблениями в  использовании налоговых соглашений. ственно повлияли на структуры владения активами и  ведение
И конечно, одним из ключевых факторов, который в ближайшее бизнеса российскими резидентами за рубежом. Многие резиден-
время изменит практику работы налоговых органов по всему ты РФ избавляются от «бумажных» компаний, погашают внутри-
миру, является присоединение к  стандарту автоматического об- групповые долги, в том числе, чтобы не  накапливать бумажный
мена информации (CRS), что означает получение налоговыми доход. Часть россиян воспользовалось возможностью получить
органами государств, присоединившихся к  CRS в  автоматиче- активы иностранных компаний без налоговых последствий в РФ,
ском режиме информации о наличии у налоговых резидентов со- а также так называемой «амнистией капиталов».
ответствующих стран контроля над иностранными компаниями.
Тем не  менее, остались и те, кто с  недоверием относится к  рос-
Если раньше многие скептически относились к вопросам раскры- сийским налоговым органам РФ и, как результат, не желает рас-
тия информации для налоговых целей в силу отсутствия у нало- крывать информацию о своих зарубежных активах.
говых органов механизмов её получения, в том числе из налого-
вых администраций офшорных территорий, то сейчас такой Простые структуры в организации международного бизнеса сего-
расчет на сохранение конфиденциальности владения иностран- дня встречаются все реже, при ведении деятельности через клас-
228 Заключение Заключение 229

сическую офшорную компанию предприниматели сталкиваются Помимо законодательства о  КИК в  РФ в  практике работы налого-
с серьёзными трудностями и ограничениями. Чтобы соответство- вых органов всё чаще используются различные концепции, кото-
вать современным требованиям иностранная компания должна рые в значительной мере влияют на способы ведения деятельности
существовать не только на бумаге, а реально выполнять конкрет- в иностранных юрисдикциях, среди них концепция бенефициарно-
ные функции, иметь квалифицированный персонал и нести соот- го собственника дохода, которая позволяет налоговым органам
ветствующие риски. отказывать в применении пониженной ставки при выплате дохода
с территории РФ на иностранные компании, если получатель дохо-
Сегодня резидентами РФ рассматриваются различные инстру- да не  является бенефициарным собственником. Из последней су-
менты, позволяющие отчасти решить вопросы с раскрытием ин- дебной практики можно увидеть, что налоговые органы стали ак-
формации об иностранных активах в  РФ: начиная от переезда тивно применять данную концепцию и  довольно эффективно
в  другую страну и  заканчивая созданием различных фидуциар- (практически все судебные решения в пользу налоговых органов).
ных структур. В том числе стали активно использоваться безот-
зывные трасты, страховые оболочки для инвестиционных порт- И это не говоря уже о тех инструментах борьбы со злоупотребле-
фелей, инвестиционные фонды, компании с  разделёнными ниями в налоговой сфере, которые и ранее применялись налого-
портфелями и др. выми органами РФ: правила трансфертного ценообразования
(контролируемые сделки), правила тонкой капитализации, кон-
Иногда собственники переводят иностранные структуры на дове- цепция постоянного представительства для налоговых целей,
ренных лиц, проживающих за рубежом, чтобы доля участия рос- необоснованная налоговая выгода и т.д.
сийских налоговых резидентов в иностранной компании не пре-
вышала 25 % (10%), и в РФ не возникала обязанность уведомлять В связи с этим вопрос разработки эффективной налоговой стра-
налоговые органы о такой компании и платить налог с нераспре- тегии как в части корпоративного, так и личного налогообложе-
деленной прибыли. ния в меняющихся условиях становится как никогда актуальным.

Распространенная схема — смена российского налогового рези- Специалисты компании GSL пристально следят за всеми законо-
дентства (для этого нужно проводить в  стране менее 183  дней) дательными изменениями, как в  России, так и  в мире, и  готовы
всё чаще используется нашими соотечественниками. Некоторые предложить своим клиентам самые новые и оптимальные реше-
действительно уезжают и скорее туда, где готовы жить постоян- ния по реализации эффективной налоговой функции. Мы готовы
но: это могут быть потенциально эффективные с  точки зрения проконсультировать Вас, как по текущим структурам на наличие
налогов Великобритания, Кипр, Мальта и  Швейцария, и  менее налоговых рисков и предложить рекомендации по их снижению,
очевидные по этому параметру страны — скажем, Австрия, Испа- так и  помочь Вам организовать новый бизнес, исходя из Ваших
ния, Италия. потребностей, текущих реалий и современных вызовов.
ВЫХОДНУШКИ

Вам также может понравиться