Вы находитесь на странице: 1из 309

учебник

АССА ДипИФР
âñ¸ áóäåò õîðîøî – åñëè çàíèìàòüñÿ
Ó×ÅÁÍÈÊ ÄËß ÏÎÄÃÎÒÎÂÊÈ Ê ÝÊÇÀÌÅÍÓ

ACCA ÄèïÈÔÐ (Ðóñ)


ê ñåññèè â èþíå 2021 ãîäà

www.inflexio.ru
ÓÄÊ 657
ÁÁÊ 65.052
Ó 91

Ó 91 Ó÷åáíèê äëÿ ïîäãîòîâêè ê ýêçàìåíó ÀÑÑÀ ÄèïÈÔÐ (Ðóñ). – Ì.: Èçäàòåëüñòâî «Ïåðî», 2020. – 309 ñ.

ISBN 978-5-91940-394-4

Ýòîò ó÷åáíèê áûë ðàçðàáîòàí êîìïàíèåé «Èíôëåêñèî.ÐÓ» ñïåöèàëüíî äëÿ ïîäãîòîâêè ê ñäà÷å ýêçàìåíà ÀÑÑÀ
ÄèïÈÔÐ (Ðóñ) (Äèïëîì ïî ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè íà ðóññêîì ÿçûêå) â èþíå 2021 ãîäà.  ñèëó
îãðàíè÷åííîñòè ïðîãðàììû ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ (Ðóñ), ìàòåðèàëû äàííîãî ó÷åáíèêà íå äîëæíû ðàññìàòðèâàòüñÿ êàê
íåïîñðåäñòâåííàÿ êîíñóëüòàöèÿ ïî ôèíàíñîâîìó ó÷¸òó. Äëÿ ïîëó÷åíèÿ òàêîé êîíñóëüòàöèè íåîáõîäèìî îáðàùàòüñÿ
ê ñîîòâåòñòâóþùèì ñïåöèàëèñòàì.

Ñòðåìÿñü ñäåëàòü íàøè ìàòåðèàëû óäîáíûìè äëÿ ïîäãîòîâêè ê ýêçàìåíó, â ýòîì ó÷åáíèêå ìû èñïîëüçóåì íåñêîëüêî
êàðòèíîê-ïèêòîãðàìì, êîòîðûå ïîçâîëÿò âàì ñðàçó îáðàòèòü âíèìàíèå íà îïðåäåë¸ííûå ÷àñòè òåêñòà. Çíà÷åíèå ýòèõ
ïèêòîãðàìì îïèñàíî íèæå:

 Òàêèì çíà÷êîì îáîçíà÷àþòñÿ âñå îïðåäåëåíèÿ. Íà ýêçàìåíå îïðåäåëåíèÿ ìîæíî âîñïðîèçâîäèòü è


ñâîèìè ñëîâàìè, íî ëó÷øå íå ñèëüíî îòêëîíÿòüñÿ îò òðàêòîâêè, èñïîëüçóåìîé â ýòîì ó÷åáíèêå.

 Ýòîò çíà÷îê îçíà÷àåò ôîêóñ íà ýêçàìåíå, òî åñòü ïðèâëåêàåò âàøå âíèìàíèå ê òîìó, êàê èìåííî äàííàÿ
òåìà îáû÷íî ïðîâåðÿåòñÿ â ðàìêàõ ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ.

Òàêèì çíà÷êîì àâòîðû ïðèâëåêàþò âàøå âíèìàíèå ê íàèáîëåå âàæíûì èëè ñëîæíûì àñïåêòàì
 îïèñûâàåìîé òåìû. Ïîíèìàíèå ýòîãî ôðàãìåíòà íåîáõîäèìî äëÿ óÿñíåíèÿ ñóòè âñåé òåìû.

 Òàê îòìå÷àþòñÿ ðàçäåëû äëÿ îòëè÷íèêîâ: ëèáî äîïîëíèòåëüíûå ïîäðîáíîñòè, ëèáî óòî÷íåíèå,
âûõîäÿùåå çà ðàìêè ïðîãðàììû ÄèïÈÔÐ, ëèáî óñëîæíåíèå, êîòîðîå ìîæíî ðèñêíóòü ïðîïóñòèòü.

 Ýòî îòñûëêà ê ñàìîìó âàæíîìó è èíòåðåñíîìó: çàäà÷àì â ëè÷íîì êàáèíåòå íà ñàéòå www.inflexio.ru,
êîòîðûå ïîçâîëÿþò âàì ó÷èòüñÿ, îòðàáàòûâàòü òîíêîñòè è äâèãàòüñÿ âïåð¸ä.

Ó÷åáíèê ÿâëÿåòñÿ ÷àñòüþ íàøåé ñèñòåìû ïîäãîòîâêè ê ýêçàìåíó ÄèïÈÔÐ. Íåêîòîðûå îñîáåííîñòè íåêîòîðûõ
òåì âû ñìîæåòå îñâîèòü òîëüêî ïîñëå ðåøåíèÿ ñîîòâåòñòâóþùèõ çàäà÷. Ýòî ñäåëàíî íàìåðåííî äëÿ áîëüøåé
ýôôåêòèâíîñòè îáó÷åíèÿ: íåêîòîðûå âåùè ìîæíî äîõîä÷èâî îáúÿñíèòü òîëüêî ïîñëå òîãî, êàê ñòóäåíò ñòîëêíóëñÿ
ñ ïðîáëåìîé íà ïðàêòèêå, à íå äî òîãî.

Òîëüêî âìåñòå ñ çàäà÷àìè è ïîÿñíåíèåì ê çàäà÷àì â ëè÷íîì êàáèíåòå ó÷åáíèê ìîæåò ñëóæèòü îñíîâîé öåëîñòíîé
ñèñòåìû ðåçóëüòàòèâíîé ïîäãîòîâêè. Âû áóäåòå ãîòîâû ê ýêçàìåíó íå ïîñëå ÷òåíèÿ ó÷åáíèêà (èëè ïðîñëóøèâàíèÿ
âèäåî-ëåêöèé), à ïîñëå ðåøåíèÿ çàäà÷ è ðàçáîðà êîììåíòàðèåâ ê êàæäîé çàäà÷å íà íàøåì ñàéòå.

Íèêàêàÿ ÷àñòü ýòîãî ó÷åáíèêà íå ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà äëÿ ïðîèçâîäñòâà äðóãèõ ïðîäóêòîâ ëèáî äëÿ
èíòåãðèðîâàíèÿ â äðóãèå ïðîäóêòû áåç ñïåöèàëüíîãî ðàçðåøåíèÿ ïðàâîîáëàäàòåëÿ. Íèêàêàÿ ÷àñòü ýòîãî ó÷åáíèêà
íå ìîæåò áûòü ïåðåâåäåíà íà äðóãèå ÿçûêè áåç ñïåöèàëüíîãî ðàçðåøåíèÿ ïðàâîîáëàäàòåëÿ.

ISBN 978-5-91940-394-4
© Ïîïàäþê Êèðèëë Íèêèòîâè÷, 2020

ðåäàêöèÿ 7.0

4 www.inflexio.ru 2020
Содержание

Ñòðóêòóðà ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ ...........................................................................................................................................6


Ñïèñîê äîêóìåíòîâ, ýêçàìåíóåìûõ â ðàìêàõ ÄèïÈÔÐ ..................................................................................................7
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè ..........................................................................................8
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè........................................................................................................16
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà ................................................................................................................27
Ãëàâà 4 ÌÑÔÎ/IAS 23: Çàòðàòû ïî çàéìàì................................................................................................................39
Ãëàâà 5 ÌÑÔÎ/IAS 40: Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî ..................................................................................................45
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè .............................................................................50
Ãëàâà 7 ÌÑÔÎ/IAS 8: Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè ........................................65
Ãëàâà 8 ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû .......................................................................................................72
Ãëàâà 9 ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ .............................................................................................................80
Ãëàâà 10 ÌÑÔÎ/IAS 2: Çàïàñû .....................................................................................................................................88
Ãëàâà 11 ÌÑÔÎ/IAS 10: Ñîáûòèÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà .....................................................................93
Ãëàâà 12 ÌÑÔÎ/IFRS 6: Ðàçâåäêà è îöåíêà çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ ..............................................................96
Ãëàâà 13 ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû..........................100
Ãëàâà 14 ÌÑÔÎ/IFRS 5: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü ..108
Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà ................................................................................................................................115
Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü ..............................................................................................................130
Ãëàâà 17 ÌÑÔÎ/IAS 20: Ó÷¸ò ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè 140
Ãëàâà 18 ÌÑÔÎ/IFRS 8: Îïåðàöèîííûå ñåãìåíòû .....................................................................................................143
Ãëàâà 19 ÌÑÔÎ/IAS 21: Âëèÿíèå èçìåíåíèé îáìåííûõ êóðñîâ âàëþò .....................................................................149
Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû ...........................................................................................................................154
Ãëàâà 21 Êîíñîëèäàöèÿ äî÷åðíèõ êîìïàíèé ..............................................................................................................192
Ãëàâà 22 Àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè è ñîâìåñòíûå ïðåäïðèÿòèÿ ...........................................................................220
Ãëàâà 23 Îáåñöåíåíèå ãóäâèëà è îò÷¸ò îá èçìåíåíèè êàïèòàëà ................................................................................230
Ãëàâà 24 ÌÑÔÎ/IAS 19: Âîçíàãðàæäåíèÿ ðàáîòíèêàì ..............................................................................................239
Ãëàâà 25 ÌÑÔÎ/IFRS 2: Ïëàò¸æ ñ èñïîëüçîâàíèåì àêöèé ........................................................................................249
Ãëàâà 26 Âûáûòèå äî÷åðíåé êîìïàíèè ......................................................................................................................258
Ãëàâà 27 ÌÑÔÎ/IAS 33: Ïðèáûëü íà àêöèþ ...............................................................................................................266
Ãëàâà 28 ÌÑÔÎ/IFRS 13: Îöåíêà ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ......................................................................................276
Ãëàâà 29 Îáðàòíàÿ àðåíäà (ÌÑÔÎ/IFRS 16) ..............................................................................................................280
Ãëàâà 30 ÌÑÔÎ/IAS 41: Ñåëüñêîå õîçÿéñòâî .............................................................................................................288
Ãëàâà 31 ÌÑÔÎ/IAS 34: Ïðîìåæóòî÷íàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü............................................................................292
Ãëàâà 32 ÌÑÔÎ/IAS 24: Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ .................................................................297
Ãëàâà 33 ÌÑÔÎ/IFRS 1: Ïåðâîå ïðèìåíåíèå ÌÑÔÎ.................................................................................................300
Ãëàâà 34 Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ, ñîçäàíèå ñòàíäàðòîâ è ñòàíäàðò ïî ìàëûì è ñðåäíèì ïðåäïðèÿòèÿì..........................303

www.inflexio.ru 2020 5
Ñòðóêòóðà ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ

Структура экзамена ДипИФР

Ýêçàìåí ÄèïÈÔÐ ñîäåðæèò 4 âîïðîñà, âåñ êàæäîãî èç êîòîðûõ ñîñòàâëÿåò 25 áàëëîâ, à ñîâîêóïíûé âåñ,
ñîîòâåòñòâåííî, – 100 áàëëîâ. Â öåëîì ìîæíî ñêàçàòü, ÷òî îñíîâà ýêçàìåíà – ýòî ìèíè-êåéñû, òî åñòü
ïðèáëèæåííûå ê ïðàêòè÷åñêèì ñèòóàöèè, â êîòîðûõ íóæíî ïðàâèëüíî ïðèìåíÿòü ÌÑÔÎ.

 ðàìêàõ Âîïðîñà 1 âàñ ïîïðîñÿò ïîäãîòîâèòü êîíñîëèäèðîâàííóþ îò÷¸òíîñòü: ëèáî îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì
ïîëîæåíèè, ëèáî îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå (ìîæåò áûòü, âêóïå ñ îò÷¸òîì îá
èçìåíåíèè êàïèòàëà).

Öåëü âîïðîñà – ïðîâåðèòü âàøè òåõíè÷åñêèå íàâûêè, òî åñòü ëîãèêó ðàñ÷¸òîâ. Âäîáàâîê ê íåïîñðåäñòâåííî
êîíñîëèäàöèè âîïðîñ 1 ñîäåðæèò ìèíè-ñèòóàöèè, ðåøåíèå êîòîðûõ ïðèâåä¸ò ê êîððåêòèðîâêå îò÷¸òíîñòè ãðóïïû
(îáû÷íî íà óðîâíå ìàòåðèíñêîé êîìïàíèè). Ýòè ñèòóàöèè ìîãóò îòíîñèòüñÿ ê ëþáûì ñòàíäàðòàì ÌÑÔÎ, âõîäÿùèì
â ïðîãðàììó ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ. Âàæíî, ÷òî â ïîäàâëÿþùåì áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ â âîïðîñå 1 íå íàäî íè÷åãî
íèêîìó îáúÿñíÿòü. Åñëè îáúÿñíåíèÿ íå ïîïðîñÿò ñäåëàòü îòäåëüíî.

 êàæäîì èç îñòàâøèõñÿ âîïðîñîâ 2, 3 è 4 îñíîâíîé ôîêóñ – óìåíèå îáúÿñíèòü, ïî÷åìó îïåðàöèè


îòðàæàþòñÿ â îò÷¸òíîñòè òàê, à íå èíà÷å. Îáúÿñíåíèÿ ìîãóò ñîïðîâîæäàòüñÿ ðàñ÷¸òàìè, íî ðàñ÷¸òû ñîñòàâëÿþò
ìåíüøåå êîëè÷åñòâî áàëëîâ, ÷åì îáúÿñíåíèÿ.

Âîïðîñ 2 áóäåò ñîäåðæàòü äâå-÷åòûðå ñèòóàöèè, ïðîâåðÿþùèå ïðèìåíåíèå ðàçíûõ ñòàíäàðòîâ. Âîçìîæíî, âàì
íàäî áóäåò ïîäãîòîâèòü âûïèñêè èç ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè ñ îáúÿñíåíèÿìè. Òàêæå â ýòîì âîïðîñå áûâàåò íóæíî
ïðîêîììåíòèðîâàòü ïîäõîä ê ó÷¸òó, âûáðàííûé ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè, è ïðåäëîæèòü è îáîñíîâàòü áîëåå
ïîäõîäÿùèé.

Âîïðîñ 3 áóäåò ïîñâÿùåí êàêîìó-íèáóäü êîíêðåòíîìó ñòàíäàðòó (èëè äâóì): íàäî áóäåò èçëîæèòü òåîðåòè÷åñêèå
ïîëîæåíèÿ ñòàíäàðòà è ïðèìåíèòü ñòàíäàðò ê ïàðå ñöåíàðèåâ. Ïî-ïðåæíåìó, â îñíîâíîì ïðîâåðÿåòñÿ óìåíèå
îáúÿñíÿòü.

Âîïðîñ 4, ñêîðåå âñåãî, áóäåò ïîëíîñòüþ äèñêóññèîííûì, ÷àñòî áåç åäèíîé öèôðû. Ïî ñöåíàðèþ ðóêîâîäèòåëü
êîìïàíèè, íå çíàêîìûé ñ òðåáîâàíèÿ áóõãàëòåðñêîãî ó÷¸òà, çàäàñò âàì ñåðèþ âîïðîñîâ î ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè.
Âîïðîñû ìîãóò êàñàòüñÿ êàê ïîÿñíåíèé ïðèìåíåíèÿ îòäåëüíûõ ñòàíäàðòîâ, òàê è ñðàâíåíèÿ òðåáîâàíèé ðàçíûõ
ñòàíäàðòîâ ìåæäó ñîáîé.

Ýêçàìåí ÄèïÈÔÐ ïðîâîäèòñÿ â êîìïüþòåðíîì ôîðìàòå, íà áóìàãå ìîæíî äåëàòü ëèøü ÷åðíîâûå ðàñ÷¸òû.

www.inflexio.ru 2020 6
Ñïèñîê äîêóìåíòîâ, ýêçàìåíóåìûõ â ðàìêàõ ÄèïÈÔÐ

Список документов, экзаменуемых в рамках ДипИФР


Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè (â âåðñèè ìàðòà 20Õ8 ãîäà) 
ÌÑÔÎ/IAS 1: Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè 
ÌÑÔÎ/IAS 2: Çàïàñû 
ÌÑÔÎ/IAS 7:Îò÷¸ò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ 
ÌÑÔÎ/IAS 8: Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè 
ÌÑÔÎ/IAS 10: Ñîáûòèÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà 
ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü 
ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà 
ÌÑÔÎ/IAS 19: Âîçíàãðàæäåíèÿ ðàáîòíèêàì 
ÌÑÔÎ/IAS 20: Ó÷¸ò ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè 
ÌÑÔÎ/IAS 21: Âëèÿíèå èçìåíåíèé îáìåííûõ êóðñîâ âàëþò 
ÌÑÔÎ/IAS 23: Çàòðàòû ïî çàéìàì 
ÌÑÔÎ/IAS 24: Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ñâÿçàííûõ ñòîðîíàõ 
ÌÑÔÎ/IAS 26: Ó÷¸ò è îò÷¸òíîñòü ïî ïåíñèîííûì ïëàíàì 
ÌÑÔÎ/IAS 27: Îòäåëüíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷åòíîñòü 
ÌÑÔÎ/IAS 28: Èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå è ñîâìåñòíûå ïðåäïðèÿòèÿ 
ÌÑÔÎ/IAS 29: Ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü â ãèïåðèíôëÿöèîííîé ýêîíîìèêå 
ÌÑÔÎ/IAS 32: Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè 
ÌÑÔÎ/IAS 33: Ïðèáûëü íà àêöèþ 
ÌÑÔÎ/IAS 34: Ïðîìåæóòî÷íàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü 
ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ 
ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû 
ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû 
ÌÑÔÎ/IAS 40: Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî 
ÌÑÔÎ/IAS 41: Ñåëüñêîå õîçÿéñòâî 
ÌÑÔÎ/IFRS 1: Ïåðâîå ïðèìåíåíèå ÌÑÔÎ 
ÌÑÔÎ/IFRS 2: Ïëàò¸æ, îñíîâàííûé íà àêöèÿõ 
ÌÑÔÎ/IFRS 3: Îáúåäèíåíèÿ áèçíåñà 
ÌÑÔÎ/IFRS 4: Äîãîâîðû ñòðàõîâàíèÿ 
ÌÑÔÎ/IFRS 5: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü 
ÌÑÔÎ/IFRS 6: Ðàçâåäêà è îöåíêà çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ 
ÌÑÔÎ/IFRS 7: Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè 
ÌÑÔÎ/IFRS 8: Îïåðàöèîííûå ñåãìåíòû 
ÌÑÔÎ/IFRS 9: Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû 
ÌÑÔÎ/IFRS 10: Êîíñîëèäèðîâàííàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü 
ÌÑÔÎ/IFRS 11: Ñîâìåñòíàÿ äåÿòåëüíîñòü 
ÌÑÔÎ/IFRS 12: Ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè îá ó÷àñòèè â äðóãèõ ïðåäïðèÿòèÿõ 
ÌÑÔÎ/IFRS 13: Îöåíêà ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè 
ÌÑÔÎ/IFRS 14: Ñ÷åòà îòëîæåííûõ òàðèôíûõ ðàçíèö 
ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè 
ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà 
ÌÑÔÎ/IFRS 17: Äîãîâîðû ñòðàõîâàíèÿ 
SICs/IFRICs: Ïîñòàíîâëåíèÿ îá èíòåðïðåòàöèè ñòàíäàðòîâ 
ÌÑÔÎ äëÿ ìàëûõ è ñðåäíèõ ïðåäïðèÿòèé 

Ïðèìå÷àíèå: Ïðèâåä¸ííûé ñïèñîê ÿâëÿåòñÿ ïîëíûì ñïèñêîì ñòàíäàðòîâ ÌÑÔÎ íà 31 àâãóñòà 20Õ9 ãîäà – äàòû
«îòñå÷êè», êîòîðóþ èñïîëüçóåò ÀÑÑÀ ïðè ðåøåíèè, êàêèå ñòàíäàðòû âûíîñèòü íà ýêçàìåí â 2020 ãîäó è â èþíå 2021 ãîäà.
Ïðîïóñê â íóìåðàöèè îáúÿñíÿåòñÿ òåì, ÷òî ñòàíäàðò áûë èçúÿò è/èëè ïîãëîù¸í äðóãèì ñòàíäàðòîì.

www.inflexio.ru 2020 7
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

Глава 1 Концептуальные основы финансовой отчётности

Áàçîâûé äîêóìåíò ÌÑÔÎ, îïèñûâàþùèé îñíîâíûå ïðèíöèïû, êîòîðûõ


ïðèäåðæèâàþòñÿ ðàçðàáîò÷èêè ïðè ñîçäàíèè ñòàíäàðòîâ. Ýòî íå ñòàíäàðò êàê
òàêîâîé è â ðåäêèõ ñëó÷àÿõ ïðîòèâîðå÷èÿ ñî ñòàíäàðòàìè íåîáõîäèìî
ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ñòàíäàðòîì. Õîðîøåå çíàíèå «Êîíöåïòóàëüíûõ îñíîâ»
ñîâåðøåííî íåîáõîäèìî äëÿ ïîíèìàíèÿ ÌÑÔÎ è î÷åíü æåëàòåëüíî íà ýêçàìåíå.

8 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

1. Для чего и для кого нужна финансовая отчётность по МСФО


Îäíà èç ãëàâíûõ îñîáåííîñòåé ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè â ìèðå ðàçâèòîé êàïèòàëèñòè÷åñêîé ýêîíîìèêè ñîñòîèò â
òîì, ÷òî îñíîâíûìè ïîòðåáèòåëÿìè ýòîé îò÷¸òíîñòè ÿâëÿþòñÿ âëàäåëüöû êàïèòàëà, òî åñòü ïîòåíöèàëüíûå è
ñóùåñòâóþùèå èíâåñòîðû. Èìåííî íà èõ èíôîðìàöèîííûõ ïîòðåáíîñòÿõ ñôîêóñèðîâàíû è îñíîâíûå îò÷¸òû, è
ïðèìå÷àíèÿ ê îò÷¸òíîñòè, à òàêæå âîîáùå âñÿ ëîãèêà è ôèëîñîôèÿ ÌÑÔÎ â öåëîì.

Ýòà íàïðàâëåííîñòü íà èíâåñòîðîâ, à òàêæå îñíîâíûå ïðèíöèïû, íà êîòîðûõ ñòðîèòñÿ ÌÑÔÎ, îòðàæåíû â áàçîâîì
äîêóìåíòå ÌÑÔÎ – «Êîíöåïòóàëüíûõ îñíîâàõ ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè». Ýòîò äîêóìåíò íå ÿâëÿåòñÿ ñòàíäàðòîì êàê
òàêîâûì, íî ñëóæèò îñíîâîé äëÿ ñîçäàíèÿ è ïåðåñìîòðà ñòàíäàðòîâ, à òàêæå ïîìîãàåò â èíòåðïðåòàöèè ñòàíäàðòîâ
êàê ïðàêòèêàì, ñîñòàâëÿþùèì îò÷¸òíîñòü, òàê è àóäèòîðàì.

1.1 Пользователи финансовой отчётности, составленной на основе МСФО


Îñíîâíûìè ïîëüçîâàòåëÿìè, äëÿ êîòîðûõ ãîòîâèòñÿ îò÷¸òíîñòü ïî ÌÑÔÎ, ÿâëÿþòñÿ ñëåäóþùèå êàòåãîðèè òåêóùèõ
è ïîòåíöèàëüíûõ èíâåñòîðîâ:

1. àêöèîíåðû, êîòîðûå çàèíòåðåñîâàíû â óðîâíå è ñòàáèëüíîñòè äèâèäåíäîâ;


2. êðåäèòîðû, äëÿ êîòîðûõ âàæíà îáåñïå÷åííîñòü êðåäèòîâ è ïðîöåíòîâ ïî êðåäèòàì;
3. ñîòðóäíèêè êîìïàíèè, êîòîðûå çàèíòåðåñîâàíû â ñïîñîáíîñòè êîìïàíèè âûïëà÷èâàòü çàðàáîòíóþ ïëàòó è
ïåíñèè, à çíà÷èò, â ñòàáèëüíîñòè è ïðèáûëüíîñòè êîìïàíèè;
4. ïîñòàâùèêè, êîòîðûå çàèíòåðåñîâàíû â ñâîåâðåìåííîì ïîãàøåíèè êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè çà òîâàðû
è óñëóãè;
5. êëèåíòû, êîòîðûì âàæíà ñòàáèëüíîñòü êîìïàíèè è ïëàíû å¸ ðàçâèòèÿ.

 Îáðàòèòå âíèìàíèå, ÷òî ïåðå÷èñëåííûå êàòåãîðèè ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè – ýòî ñóáúåêòû, âëîæèâøèå
èëè ïëàíèðóþùèå âëîæèòü òå èëè èíûå ðåñóðñû (äåíüãè èëè âðåìÿ) â êîìïàíèþ. Ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ,
ïðåäîñòàâëÿåìàÿ ýòèì ïîëüçîâàòåëÿì, äîëæíà ïîìî÷ü èì â ïðèíÿòèè ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé â îòíîøåíèè
êîìïàíèè.

1.2 Цели отчётности по МСФО и финансовые отчёты, их воплощающие


Ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü ïî ÌÑÔÎ ïðèçâàíà äàòü øèðîêîìó êðóãó ïîëüçîâàòåëåé èíôîðìàöèþ î:

1. ðåñóðñàõ êîìïàíèè;
2. òðåáîâàíèÿõ, ïðåäúÿâëÿåìûõ ê êîìïàíèè;
3. èçìåíåíèÿõ â ðåñóðñàõ è òðåáîâàíèÿõ â òå÷åíèå ïåðèîäà.

Ñîâåðøåííî åñòåñòâåííî, ÷òî íàáîð ôèíàíñîâûõ îò÷¸òîâ â ÌÑÔÎ ïîäîáðàí òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû ïîìî÷ü â
äîñòèæåíèè ýòèõ öåëåé.

Î ðåñóðñàõ êîìïàíèè è òðåáîâàíèÿõ, ïðåäúÿâëÿåìûõ ê êîìïàíèè, ãîâîðèò îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè.


Êîãäà-òî äàâíî â ÌÑÔÎ ýòîò îò÷¸ò íàçûâàëñÿ áàëàíñîì, íî ýòîò òåðìèí óñòàðåë.

Îá èçìåíåíèÿõ â ðåñóðñàõ è òðåáîâàíèÿõ ê êîìïàíèè ãîâîðÿò ñðàçó íåñêîëüêî îò÷¸òîâ, ñîîáùàþùèõ ïîëüçîâàòåëÿì
ðàçíûå «ñðåçû» ýòèõ èçìåíåíèé.

×àñòü èçìåíåíèé âûçâàíà ôèíàíñîâûìè ðåçóëüòàòàìè êîìïàíèè, òî åñòü ýôôåêòèâíîñòüþ ðóêîâîäñòâà â


óïðàâëåíèè êîìïàíèåé. Î òàêîì «ñðåçå» ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ, êàê èòîãîâîé îáùåé ïðèáûëüíîñòè èëè

www.inflexio.ru 2020 9
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

óáûòî÷íîñòè êîìïàíèè, ãîâîðèò îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå. Êðîìå òîãî, íà
ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû ïðîëèâàåò ñâåò è îò÷¸ò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ.

Íåêîòîðûå èçìåíåíèÿ â ðåñóðñàõ è òðåáîâàíèÿõ ê êîìïàíèè íå ñâÿçàíû ñ ôèíàíñîâûìè ðåçóëüòàòàìè. Ñàìûé


ïðîñòîé ïðèìåð – âûïóñê äîïîëíèòåëüíûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé, êîãäà ðåñóðñû ó êîìïàíèè ïîÿâëÿþòñÿ â ðåçóëüòàòå
«âëèâàíèÿ» àêöèîíåðàìè. Òàêîãî ðîäà èçìåíåíèÿ îòðàæàþòñÿ â ñïåöèàëüíîì îò÷¸òå îá èçìåíåíèè êàïèòàëà.

Ñîäåðæàíèå òð¸õ èç ýòèõ ÷åòûð¸õ îò÷¸òîâ îïèñûâàåòñÿ â îòäåëüíîì ñòàíäàðòå, êîòîðûé ìû íà÷í¸ì èçó÷àòü ñëåäîì
– ÌÑÔÎ/IAS 1 «Ïðåçåíòàöèÿ ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè». Ïîêà íå òîðîïèòåñü.

 ×åòâ¸ðòûé îò÷¸ò – îò÷¸ò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ – â ïðîãðàììó ÄèïÈÔÐ íå âõîäèò. Ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî
ðåêîìåíäóåìûé ÌÑÔÎ ôîðìàò ïðÿìîãî ïðåäñòàâëåíèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ î÷åíü ñõîæ ñ òðåáîâàíèÿìè
ìíîãèõ íàöèîíàëüíûõ ñòàíäàðòîâ, ïîýòîìó íè÷åãî ïðèíöèïèàëüíî íîâîãî ñîèñêàòåëè ÄèïÈÔÐ äëÿ ñåáÿ èç èçó÷åíèÿ
ýòîãî îò÷¸òà íå ïî÷åðïíóò. Âîîáùå æå îò÷¸ò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ ðàññìàòðèâàåòñÿ â îòäåëüíîì
îäíîèì¸ííîì ñòàíäàðòå ÌÑÔÎ/IAS 7.

1.3 Какими характеристиками обладает полезная инвесторам финансовая отчётность


Ïîñêîëüêó îñíîâíûìè ïîòðåáèòåëÿìè ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè ïî ÌÑÔÎ ÿâëÿþòñÿ ñóùåñòâóþùèå è ïîòåíöèàëüíûå
èíâåñòîðû, ÷òîáû ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ áûëà äëÿ íèõ ìàêñèìàëüíî ïîëåçíîé, îíà äîëæíà îáëàäàòü ðÿäîì
õàðàêòåðèñòèê. Ýòè õàðàêòåðèñòèêè íîñÿò íàçâàíèå «êà÷åñòâåííûõ õàðàêòåðèñòèê» ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè. Èõ
øåñòü, è îíè ïîäðàçäåëÿþòñÿ íà äâà óðîâíÿ: ôóíäàìåíòàëüíûå è äîïîëíÿþùèå:

− ôóíäàìåíòàëüíûå:
1. óìåñòíîñòü,
2. ïðàâäèâîñòü,

− äîïîëíÿþùèå:
3. ñðàâíèìîñòü,
4. ïðîâåðÿåìîñòü,
5. ñâîåâðåìåííîñòü,
6. ïîíÿòíîñòü.

Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ (îðãàíèçàöèÿ, ðàçðàáàòûâàþùàÿ ÌÑÔÎ, î êîòîðîé ïîäðîáíî ðàññêàçûâàåò Ãëàâà 34) ïðåêðàñíî
îñîçíà¸ò, ÷òî íå âñåãäà ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ îáëàäàåò âñåìè õàðàêòåðèñòèêàìè îäíîâðåìåííî. Íàïðèìåð,
èíôîðìàöèÿ òåì ïðàâäèâåå, ÷åì áîëåå òùàòåëüíî îíà ïðîâåðåíà. Ïðàâäà, äîïîëíèòåëüíûå ïðîâåðêè ìîãóò ñäåëàòü
å¸ íåñâîåâðåìåííîé. Îäíàêî ïðàâäèâîñòü – ýòî ôóíäàìåíòàëüíî íåîáõîäèìîå êà÷åñòâî ïîëåçíîé èíôîðìàöèè, à
ñâîåâðåìåííîñòü – ëèøü äîïîëíÿþùàÿ õàðàêòåðèñòèêà. Ïîýòîìó ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè ñëåäóåò
ïîìíèòü, ÷òî äîïîëíÿþùèå õàðàêòåðèñòèêè ëèøü äåëàþò áîëåå ïîëåçíîé èíôîðìàöèþ, óæå îáëàäàþùóþ
ôóíäàìåíòàëüíûìè õàðàêòåðèñòèêàìè.

Òàê ÷òî ðàçðåøàòü ïîäîáíûå êîíôëèêòû ìåæäó ðàçëè÷íûìè õàðàêòåðèñòèêàìè íóæíî, èñõîäÿ èç íåîáõîäèìîñòè
îáåñïå÷åíèÿ ïðåæäå âñåãî èìåííî ôóíäàìåíòàëüíûõ õàðàêòåðèñòèê. Ðàçóìååòñÿ, äëÿ ýòîãî íåîáõîäèìî ïðèìåíÿòü
ïðîôåññèîíàëüíîå ñóæäåíèå, íå çàáûâàÿ îá èíôîðìàöèîííûõ ïîòðåáíîñòÿõ èíâåñòîðîâ.

Äàëüøå ìû ýòè âàæíûå êà÷åñòâåííûå õàðàêòåðèñòèêè îáñóäèì íåìíîãî ïîäðîáíåå.

10 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

1.3.1 Уместность
Ïîä óìåñòíîñòüþ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ïîíèìàåòñÿ å¸ âàæíîñòü äëÿ ïðèíÿòèÿ òåõ èëè èíûõ ðåøåíèé
ïîëüçîâàòåëÿìè îò÷¸òíîñòè. Èíôîðìàöèÿ óìåñòíà, åñëè îíà ìîæåò ñëóæèòü îñíîâîé äëÿ ïðîãíîçîâ è/èëè ìîæåò
ïîäòâåðäèòü èëè ñêîððåêòèðîâàòü ïðåäûäóùèå ïðåäïîëîæåíèÿ.

Ó óìåñòíîñòè íåò àáñîëþòíîãî çíà÷åíèÿ: óðîâåíü äåòàëèçàöèè îò÷¸òíîñòè, îïðàâäàííûé äëÿ îäíîé êîìïàíèè, ìîæåò
áûòü ñîâåðøåííî èçëèøíèì äëÿ áîëåå êðóïíîé.  ÌÑÔÎ â òàêîì ñëó÷àå ãîâîðÿò î ñóùåñòâåííîñòè ôèíàíñîâîé
èíôîðìàöèè.

Èíôîðìàöèÿ ñ÷èòàåòñÿ ñóùåñòâåííîé, åñëè å¸ îòñóòñòâèå èëè èñêàæåíèå ïîâëèÿåò íà ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ
ïîëüçîâàòåëåé ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè. ÌÑÔÎ íå óòî÷íÿþò ïîðîã ñóùåñòâåííîñòè, è íà ïðàêòèêå ýòîò ïîðîã
îïðåäåëÿåòñÿ ïðîôåññèîíàëüíûì ñóæäåíèåì ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè.

1.3.2 Правдивость
×òîáû ïðàâäèâî ïðåäñòàâëÿòü ýêîíîìè÷åñêèå ñîáûòèÿ è ÿâëåíèÿ, ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ äîëæíà áûòü ïîëíîé,
íåéòðàëüíîé è áåçîøèáî÷íîé.

Ïîëíàÿ èíôîðìàöèÿ âêëþ÷àåò âñå ïîäðîáíîñòè, íóæíûå ïîëüçîâàòåëþ äëÿ ïîíèìàíèÿ îïèñûâàåìîãî ÿâëåíèÿ.
Çà÷àñòóþ èìåííî òðåáîâàíèå ïîëíîòû ïðèâîäèò ê íåîáõîäèìîñòè äîïîëíèòåëüíûõ ïðèìå÷àíèé ê îò÷¸òíîñòè.

Íåéòðàëüíîñòü èíôîðìàöèè îçíà÷àåò íåïðåäâçÿòîñòü è îòñóòñòâèå êàêèõ-ëèáî ïðåäíàìåðåííûõ ìàíèïóëÿöèé ïðè


å¸ ïîäãîòîâêå.

Áåçîøèáî÷íîñòü îçíà÷àåò, ÷òî â èíôîðìàöèè íåò îøèáîê è óïóùåíèé, è ÷òî ïðîöåññ ïîäãîòîâêè èíôîðìàöèè òàêæå
ðàáîòàåò íàä¸æíî.

1.3.3 Сравнимость
Ïîëüçîâàòåëè ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè äîëæíû èìåòü âîçìîæíîñòü ñðàâíèòü ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå è ôèíàíñîâûå
ðåçóëüòàòû êîìïàíèè çà ðàçíûå îò÷¸òíûå ïåðèîäû. Ýòî íóæíî, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëè îïðåäåëèëè òåíäåíöèè
èçìåíåíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè, ÷òî äîëæíî èì ïîìî÷ü â ïðèíÿòèè ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé.

Äëÿ äîñòèæåíèÿ ñðàâíèìîñòè ÌÑÔÎ òðåáóþò ïðåäîñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè íå òîëüêî çà îò÷¸òíûé
ïåðèîä, íî è çà àíàëîãè÷íûé ïðåäûäóùèé ïåðèîä. Êðîìå òîãî, íåîáõîäèìî, ÷òîáû ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ çà ýòè
ñðàâíèâàåìûå ïåðèîäû áûëà ïîäãîòîâëåíà íà îñíîâå îäíèõ è òåõ æå ïðàâèë è ïðèíöèïîâ. Äëÿ ýòîãî ÌÑÔÎ òðåáóþò
ïîñëåäîâàòåëüíî ïðèìåíÿòü îäíó è òó æå ó÷¸òíóþ ïîëèòèêó, ÷åìó ïîñâÿù¸í îòäåëüíûé ñòàíäàðò ÌÑÔÎ/IAS 8
«Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè» (ìû åãî òîæå áóäåì ðàçáèðàòü).

1.3.4 Проверяемость
Îòðàæåíèå ýêîíîìè÷åñêîãî ÿâëåíèÿ â îò÷¸òíîñòè ñ÷èòàåòñÿ ïðîâåðÿåìûì, åñëè ðàçíûå íåçàâèñèìûå
êâàëèôèöèðîâàííûå ýêñïåðòû ìîãóò ñîéòèñü âî ìíåíèè, ÷òî ýêîíîìè÷åñêîå ÿâëåíèå äîñòîâåðíî ïðåäñòàâëåíî â
îò÷¸òíîñòè. Ïðè ýòîì íåò íåîáõîäèìîñòè, ÷òîáû òàêîå ñîãëàñèå áûëî àáñîëþòíûì.

1.3.5 Своевременность
Èíôîðìàöèÿ äîëæíà áûòü äîñòóïíà ïîëüçîâàòåëÿì òîãäà, êîãäà îíà åù¸ ìîæåò ïîâëèÿòü íà èõ ðåøåíèÿ – ëîæêà
äîðîãà ê îáåäó. Äëÿ îáåñïå÷åíèÿ ñâîåâðåìåííîñòè áûë ðàçðàáîòàí ñòàíäàðò ÌÑÔÎ/IAS 34 «Ïðîìåæóòî÷íàÿ
ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü» (è ñ íèì íàì ïðåäñòîèò ïîçíàêîìèòüñÿ).

www.inflexio.ru 2020 11
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

1.3.6 Понятность
Ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ äîëæíà áûòü ïîíÿòíà ïîëüçîâàòåëÿì. Ïîíÿòíîñòü äîñòèãàåòñÿ èñïîëüçîâàíèåì åäèíîãî
íàáîðà ïðèíöèïîâ è òðåáîâàíèé, ñîäåðæàùèõñÿ â ÌÑÔÎ. Åñëè îò÷¸òíîñòü ïîäãîòîâëåíà íà îñíîâàíèè ýòîãî åäèíîãî
«ÿçûêà», òî ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî ïîëüçîâàòåëè îáëàäàþò äîñòàòî÷íûìè çíàíèÿìè èëè ðåñóðñàìè äëÿ ïîëó÷åíèÿ
êâàëèôèöèðîâàííîãî ñîâåòà, ÷òîáû ýòó îò÷¸òíîñòü ïîíÿòü.

Ïîýòîìó, åñëè êàêàÿ-ëèáî îïåðàöèÿ îêàçûâàåòñÿ ÷ðåçâû÷àéíî ñëîæíîé ñ òî÷êè çðåíèÿ å¸ îòðàæåíèÿ â îò÷¸òíîñòè,
ýòà îïåðàöèÿ âñ¸ ðàâíî äîëæíà áûòü âêëþ÷åíà â îò÷¸òíîñòü, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëè ïîíèìàëè âñ¸, ÷òî ìîæåò ïîâëèÿòü
íà ïðèíÿòèå èìè ýêîíîìè÷åñêèõ ðåøåíèé.

2. Фундамент построения финансовой отчётности


×òîáû áûòü ìàêñèìàëüíî ïîëåçíîé äëÿ ïîëüçîâàòåëåé è ïðè ýòîì îñòàâàòüñÿ âíóòðåííå ïîñëåäîâàòåëüíîé,
ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü äîëæíà ñòðîèòüñÿ íà íåêèõ óíèâåðñàëüíûõ ïðèíöèïàõ, ïðåäïîëîæåíèÿõ è ìåòîäàõ
ïîäãîòîâêè.  ÷èñëî òàêèõ ïðèíöèïîâ âõîäèò äîïóùåíèå î íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè è ýëåìåíòû, èç êîòîðûõ
ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü ñîñòîèò.

2.1 Допущение о непрерывности деятельности


Ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü ïî ìåæäóíàðîäíûì ñòàíäàðòàì ãîòîâèòñÿ íà îñíîâå ïðèíöèïà íåïðåðûâíîñòè
äåÿòåëüíîñòè, êîòîðûé îçíà÷àåò, ÷òî êîìïàíèÿ íå ïëàíèðóåò è íå âûíóæäåíà ñâîðà÷èâàòü ñâîþ õîçÿéñòâåííóþ
äåÿòåëüíîñòü â áëèæàéøåì áóäóùåì. Åñëè ýòî äîïóùåíèå íåïðèìåíèìî, îò÷¸òíîñòü, âîçìîæíî, ïðèä¸òñÿ ãîòîâèòü
íà äðóãîé îñíîâå, íå ÌÑÔÎ.

2.2 Элементы финансовой отчётности


Äëÿ ïðàâèëüíîãî îòðàæåíèÿ â îò÷¸òíîñòè ýêîíîìè÷åñêèå îïåðàöèè ãðóïïèðóþòñÿ â îïðåäåë¸ííûå êàòåãîðèè,
îáëàäàþùèå ñõîæèìè õàðàêòåðèñòèêàìè. Ýòè êàòåãîðèè íàçûâàþòñÿ ýëåìåíòàìè ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè. Èõ âñåãî
ïÿòü:

− ýëåìåíòû îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè:


1. àêòèâû,
2. îáÿçàòåëüñòâà,
3. êàïèòàë,
− ýëåìåíòû îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå:
4. äîõîäû,
5. ðàñõîäû.

 Îïðåäåëåíèÿ ýëåìåíòîâ îò÷¸òíîñòè ñîâåðøåííî íåîáõîäèìî çíàòü íàèçóñòü. Ôàêòè÷åñêè âñå ñòàíäàðòû
(êðîìå òåõ, êîòîðûå ïîñâÿùåíû èñêëþ÷èòåëüíî ðàñêðûòèþ äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè â ïðèìå÷àíèÿõ ê
îò÷¸òíîñòè) ïðåæäå âñåãî îïðåäåëÿþò, ê êàêîìó ýëåìåíòó îòíîñèòñÿ òà èëè èíàÿ îïåðàöèÿ, è äàëåå äåòàëèçèðóþò
îáùèå ïðèíöèïû ó÷¸òà äàííîãî ýëåìåíòà ïðèìåíèòåëüíî ê êîíêðåòíîé îïåðàöèè.

2.2.1 Активы
Àêòèâ – ýòî ñóùåñòâóþùèé ýêîíîìè÷åñêèé ðåñóðñ, íàõîäÿùèéñÿ ïîä êîíòðîëåì êîìïàíèè â ðåçóëüòàòå
 ïðîøëûõ ñîáûòèé.

12 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

Ýêîíîìè÷åñêèé ðåñóðñ – ýòî ïðàâî, îáëàäàþùåå ïîòåíöèàëîì ñîçäàíèÿ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä.



  îïðåäåëåíèè àêòèâà íèãäå íå ôèãóðèðóåò þðèäè÷åñêîå ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íà ðåñóðñ êàê íåîáõîäèìîå
óñëîâèå äëÿ ïðàâèëüíîé èäåíòèôèêàöèè àêòèâà. Âìåñòî ïðàâà ñîáñòâåííîñòè îïðåäåëåíèå èñïîëüçóåò
ïîíÿòèå êîíòðîëÿ.

Êîíòðîëü – ýòî âîçìîæíîñòü êîìïàíèè ïîëó÷àòü âûãîäó îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà èëè ñïîñîáíîñòü îãðàíè÷èòü
äîñòóï äðóãèõ ýêîíîìè÷åñêèõ ñóáúåêòîâ ê âûãîäå îò àêòèâà. Èìåÿ êîíòðîëü, íî íå èìåÿ ïðàâà ñîáñòâåííîñòè,
êîìïàíèÿ âñ¸ ðàâíî äîëæíà ïðèçíàòü àêòèâ â ñâî¸ì îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè. Ìû ñ ýòèì âîò-âîò
ñòîëêí¸ìñÿ, êîãäà áóäåì ðåøàòü íàøó ïåðâóþ çàäà÷ó.

Ýêîíîìè÷åñêèé ðåñóðñ, ÷òîáû áûòü àêòèâîì, äîëæåí ñîäåðæàòü â ñåáå ïðàâî, ïîçâîëÿþùåå ãåíåðèðîâàòü
ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó. Ïîä ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäîé ïîíèìàåòñÿ ñïîñîáíîñòü ïðÿìî èëè êîñâåííî ïîâëèÿòü íà
ïðèòîê â êîìïàíèþ äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ýòà ñïîñîáíîñòü ìîæåò áûòü ïðîèçâîäñòâåííîé, åñëè ðåñóðñ ïðîèçâîäèò òå
òîâàðû èëè óñëóãè, êîòîðûå êîìïàíèÿ ïðîäà¸ò. Ýòî ìîæåò áûòü ñïîñîáíîñòü óìåíüøèòü îòòîê äåíåæíûõ ñðåäñòâ â
áóäóùåì, íàïðèìåð, çà ñ÷¸ò ñîêðàùåíèÿ îòõîäîâ. À íåêîòîðûå ðåñóðñû ìîãóò íàïðÿìóþ êîíâåðòèðîâàòüñÿ â
äåíåæíûå ñðåäñòâà, êàê, íàïðèìåð, äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü.

2.2.2 Обязательства
Îáÿçàòåëüñòâî – ýòî ñóùåñòâóþùàÿ îáÿçàííîñòü êîìïàíèè ïåðåäàòü ýêîíîìè÷åñêèå ðåñóðñû, âîçíèêøàÿ
 â ðåçóëüòàòå ïðîøëûõ ñîáûòèé.

×òîáû áûòü îáÿçàòåëüñòâîì, îáÿçàííîñòü ïåðåäàòü êîìó-òî ýêîíîìè÷åñêèå ðåñóðñû äîëæíà óæå ñóùåñòâîâàòü.
Ïîêàçàòåëåì òîãî, ñóùåñòâóåò ëè çàäîëæåííîñòü óæå íà îò÷¸òíóþ äàòó, ÿâëÿåòñÿ áåçàëüòåðíàòèâíîñòü
óðåãóëèðîâàíèÿ ýòîé çàäîëæåííîñòè. Ó êîìïàíèè íå äîëæíî áûòü èíîãî âûõîäà, êðîìå êàê óðåãóëèðîâàòü, òî åñòü
ïîãàñèòü ñâîþ çàäîëæåííîñòü. Îáû÷íî ê ñóùåñòâîâàíèþ îáÿçàòåëüñòâà ïðèâîäèò ñëó÷èâøååñÿ â ïðîøëîì
îáÿçûâàþùåå ñîáûòèå.

2.2.3 Капитал
Êàïèòàë – ýòî îñòàòî÷íàÿ äîëÿ â àêòèâàõ êîìïàíèè ïîñëå ïîãàøåíèÿ âñåõ å¸ îáÿçàòåëüñòâ. Ïðîùå ãîâîðÿ,
 êàïèòàë – ýòî àêòèâû çà âû÷åòîì îáÿçàòåëüñòâ.

Èìåííî ïîýòîìó â ÌÑÔÎ â õîäó åù¸ îäèí òåðìèí, îáîçíà÷àþùèé êàïèòàë: ÷èñòûå àêòèâû.

Âåëè÷èíà êàïèòàëà ïðîèçâîäíà îò âåëè÷èíû àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, ïîýòîìó äëÿ å¸ ïðàâèëüíîãî îïðåäåëåíèÿ
íåîáõîäèìî âåðíî èäåíòèôèöèðîâàòü è îöåíèòü âñå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà êîìïàíèè.

2.2.4 Доходы
Äîõîä – ýòî óâåëè÷åíèå àêòèâîâ èëè óìåíüøåíèå îáÿçàòåëüñòâ, ïðèâîäÿùåå ê ðîñòó êàïèòàëà, íî íå
 ñâÿçàííîå ñî âçíîñàìè âëàäåëüöåâ êàïèòàëà.

Âèäîâ äîõîäîâ î÷åíü ìíîãî. Êàïèòàë ìîæåò óâåëè÷èâàòüñÿ íå òîëüêî çà ñ÷¸ò âûðó÷êè èëè ïðîäàæè ñ ïðèáûëüþ
îñíîâíîãî ñðåäñòâà, íî è çà ñ÷¸ò ðîñòà àêòèâîâ, ñâÿçàííîãî ñ ïåðåîöåíêîé íåäâèæèìîñòè, íàïðèìåð.

2.2.5 Расходы

 Ðàñõîä – ýòî óìåíüøåíèå àêòèâîâ èëè óâåëè÷åíèå îáÿçàòåëüñòâ, ïðèâîäÿùåå ê ñíèæåíèþ êàïèòàëà, íî íå
ñâÿçàííîå ñ âûïëàòàìè âëàäåëüöàì êàïèòàëà.

www.inflexio.ru 2020 13
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

 Äèâèäåíäû, âûïëà÷åííûå ñîáñòâåííèêàì êîìïàíèè (äåðæàòåëÿì ãîëîñóþùèõ îáûêíîâåííûõ àêöèé), íå


ñ÷èòàþòñÿ ðàñõîäàìè, â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèâåä¸ííûì âûøå îïðåäåëåíèåì. Òî åñòü äèâèäåíäû ïî
îáûêíîâåííûì àêöèÿì íå óìåíüøàþò ïðèáûëü â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

2.3 Критерии признания элементов финансовой отчётности


Ýêîíîìè÷åñêàÿ îïåðàöèÿ ìîæåò ïðèâåñòè ê ïîÿâëåíèþ ýëåìåíòà ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè (òî åñòü ðîæäåíèþ àêòèâà,
îáÿçàòåëüñòâà èëè, ñêàæåì, ðàñõîäà), åñëè äëÿ ýòîãî ýëåìåíòà âûïîëíÿþòñÿ êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ.

Ïðèçíàíèå – ïðîöåññ âêëþ÷åíèÿ ýëåìåíòà îò÷¸òíîñòè â îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè è/èëè â îò÷¸ò î
 ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå.

«Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè» ñ÷èòàþò, ÷òî îáúåêò äîëæåí áûòü ïðèçíàí â îò÷¸òíîñòè ïðè
îäíîâðåìåííîì âûïîëíåíèè äâóõ ñëåäóþùèõ êðèòåðèåâ:

1. èíôîðìàöèÿ îá ýëåìåíòå ÿâëÿåòñÿ óìåñòíîé è


2. ýëåìåíò ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåí â îò÷¸òíîñòè ïðàâäèâî.

 öåëîì èíôîðìàöèÿ îáî âñåõ àêòèâàõ, îáÿçàòåëüñòâàõ, äîõîäàõ è ðàñõîäàõ ÿâëÿåòñÿ äëÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè
óìåñòíîé – âåäü îíè â ñîâîêóïíîñòè îòðàæàþò äåéñòâèòåëüíîå ïîëîæåíèå âåùåé â îò÷èòûâàþùåéñÿ êîìïàíèè.
Îäíàêî èíîãäà áûâàåò, ÷òî ñóùåñòâóþò ñëèøêîì áîëüøèå ñîìíåíèÿ â òîì, ñóùåñòâóåò ëè àêòèâ èëè îáÿçàòåëüñòâî.
Íàïðèìåð, êîìïàíèÿ îæèäàåò âîçìåùåíèå îò ñòðàõîâîé êîìïàíèè ïî ñòðàõîâîìó ñëó÷àþ, íî íå óâåðåíà â òîì, ÷òî
ýòîò ñòðàõîâîé ñëó÷àé ïîêðûâàåòñÿ ñóùåñòâóþùèì äîãîâîðîì ñî ñòðàõîâîé êîìïàíèåé.  ýòîé ñèòóàöèè ìîæåò áûòü
èçëèøíå îïòèìèñòè÷íûì ïðèçíàâàòü àêòèâ (äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü) ïî ñòðàõîâîìó ñëó÷àþ, è òàêóþ
èíôîðìàöèþ íåëüçÿ ñ÷èòàòü óìåñòíîé.

Êðîìå òîãî, èíîãäà – äàæå ïðè íàëè÷èè óâåðåííîñòè, ÷òî àêòèâ èëè îáÿçàòåëüñòâî äåéñòâèòåëüíî ñóùåñòâóþò –
ìîæåò ñóùåñòâîâàòü íèçêàÿ âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà èëè îòòîêà ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, ñëèøêîì íèçêàÿ
äëÿ òîãî, ÷òîáû îòðàæàòü ýëåìåíò â îò÷¸òíîñòè. Õîòÿ ñàìà ïî ñåáå íèçêàÿ âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà èëè îòòîêà âûãîäû
âîâñå íå îáÿçàòåëüíî äåëàåò èíôîðìàöèþ íåóìåñòíîé: íàïðèìåð, ïðèçíàâàòü óïàâøèå â ñòîèìîñòè âëîæåíèÿ â
àêöèè äðóãîé êîìïàíèè â âèäå àêòèâà óìåñòíî, äàæå åñëè âåðîÿòíîñòü âîññòàíîâëåíèÿ èõ ðûíî÷íîé öåíû
ìàëîâåðîÿòíà.

Îäíàêî áûâàþò ñèòóàöèè, êîãäà óìåñòíóþ äëÿ ïîëüçîâàòåëÿ îò÷¸òíîñòè èíôîðìàöèþ íåëüçÿ ïðèçíàâàòü â
îò÷¸òíîñòè ïî ïðè÷èíå íåâîçìîæíîñòè îáåñïå÷èòü å¸ äîñòàòî÷íóþ ïðàâäèâîñòü. Òàêîå áûâàåò, íàïðèìåð, â ñëó÷àå
çíà÷èòåëüíîé íåîïðåäåë¸ííîñòè ñóììîâîé îöåíêè.

Äðóãèìè ñëîâàìè, óìåñòíîñòü è ïðàâäèâîñòü èíôîðìàöèè î êîíêðåòíîì ýëåìåíòå â îò÷¸òíîñòè – ýòî çà÷àñòóþ
âîïðîñ, òðåáóþùèé ðàññìîòðåíèÿ áîëüøîãî êîëè÷åñòâà ôàêòîðîâ, ìíîãèå èç êîòîðûõ ñïåöèôè÷íû äëÿ êîíêðåòíûõ
êëàññîâ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ. Ïîýòîìó êàæäûé îòäåëüíûé ñòàíäàðò ÌÑÔÎ, ðåãëàìåíòèðóþùèé ó÷¸ò êîíêðåòíûõ
êëàññîâ ýëåìåíòîâ, ñîäåðæèò áîëåå äåòàëüíûå òðåáîâàíèÿ ïðèçíàíèÿ. Òàêæå ñîîòâåòñòâóþùèå ñòàíäàðòû óòî÷íÿþò,
÷òî äåëàòü ñ íåïðèçíàííûìè ýëåìåíòàìè. Íàïðèìåð, åñëè àêòèâ íå ñîîòâåòñòâóåò êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ, òî ñòàíäàðò
ìîæåò ïðåäëîæèòü ñïèñûâàòü çàòðàòû «íà ïðèáûëü èëè óáûòîê», òî åñòü âìåñòî àêòèâà ïðèçíàòü èõ êàê ðàñõîä. À
åñëè îáÿçàòåëüñòâî íå ñîîòâåòñòâóåò êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ, òî îíî ìîæåò áûòü îïèñàíî â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè.

2.4 Способы оценки элементов финансовой отчётности, принятые в МСФО


Åñëè äëÿ ýëåìåíòà (íàïðèìåð, àêòèâà) âûïîëíåíû êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ, òî ýëåìåíò äîëæåí áûòü îòðàæ¸í â
îò÷¸òíîñòè. Ñîîòâåòñòâåííî íàäî îöåíèòü äåíåæíûé ýêâèâàëåíò ñòîèìîñòè äëÿ îòðàæåíèÿ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì

14 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 1 Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

ïîëîæåíèè è/èëè îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå. Ýòî îïðåäåëåíèå äåíåæíîãî
ýêâèâàëåíòà è íàçûâàåòñÿ îöåíêîé.

 ÌÑÔÎ èñïîëüçóþòñÿ ðàçëè÷íûå ñïîñîáû îöåíêè, ñðåäè êîòîðûõ ÷àùå âñåãî âñòðå÷àþòñÿ ñëåäóþùèå:

− ïåðâîíà÷àëüíàÿ (èëè ôàêòè÷åñêàÿ) ñòîèìîñòü, òî åñòü íà îñíîâå ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ,


óïëà÷åííàÿ â ìîìåíò ïåðâîíà÷àëüíîãî ïîíåñåíèÿ çàòðàò (äëÿ àêòèâà) èëè èçíà÷àëüíî ïîëó÷åííàÿ â îáìåí
íà îáÿçàòåëüñòâî;
− ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü, òî åñòü ñóììà, êîòîðóþ ìîæíî âûðó÷èòü çà àêòèâ (èëè óïëàòèòü çà ïåðåäà÷ó
îáÿçàòåëüñòâà) â ïðîöåññå îáû÷íîé ñäåëêè ìåæäó ó÷àñòíèêàìè ðûíêà;
− äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü, òî åñòü ñóììà áóäóùèõ ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ñâÿçàííàÿ ñ àêòèâîì
èëè îáÿçàòåëüñòâîì, ñêîððåêòèðîâàííàÿ ñ ó÷¸òîì èíôëÿöèè, ðèñêà è òðåáóåìîé íîðìû äîõîäíîñòè.

Êàæäûé ñòàíäàðò ÌÑÔÎ ïðåäïèñûâàåò ñîîòâåòñòâóþùèå ñïîñîáû îöåíêè ýêîíîìè÷åñêèõ îáúåêòîâ, èíîãäà
ïðåäëàãàÿ àëüòåðíàòèâû. À ïî ìåòîäèêå îöåíêè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè â ðàçíûõ ñèòóàöèÿõ åñòü îòäåëüíûé
ñòàíäàðò – ÌÑÔÎ/IFRS 13 «Îöåíêà ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè». È îí íàì òîæå ïîíàäîáèòñÿ.

www.inflexio.ru 2020 15
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

Глава 2 Представление финансовой отчётности

Ãëàâíàÿ çàäà÷à ýòîãî ñòàíäàðòà – îïèñàòü ìèíèìàëüíóþ èíôîðìàöèþ, êîòîðóþ


äîëæíà ñîäåðæàòü ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü. Ñòàíäàðò íå òðåáóåò èñïîëüçîâàòü
êîíêðåòíûå øàáëîíû ôîðì îò÷¸òíîñòè, ïîýòîìó øàáëîíû, ïðèâåä¸ííûå â ýòîì
ó÷åáíèêå, îñíîâûâàþòñÿ íà îáû÷íîé ïðàêòèêå ïðîìûøëåííûõ êîìïàíèé è íà
òðåáîâàíèÿõ ýêçàìåíàòîðà ÄèïÈÔÐ. Øàáëîíû íåîáõîäèìî âûó÷èòü.

16 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

1. Общий подход к презентации финансовой отчётности в МСФО


ÌÑÔÎ/IAS 1 áàçèðóåòñÿ íà êà÷åñòâåííûõ õàðàêòåðèñòèêàõ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè è íà îñíîâîïîëàãàþùèõ
äîïóùåíèÿõ, îïèñàííûõ â «Êîíöåïòóàëüíûõ îñíîâàõ ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè».

1.1 Достоверное представление


Ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü äîëæíà ñëóæèòü äîñòîâåðíûì îòðàæåíèåì ôèíàíñîâîãî ïîëîæåíèÿ, ôèíàíñîâûõ
ðåçóëüòàòîâ è èçìåíåíèÿ â ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè êîìïàíèè. Ìåõàíèçìîì îáåñïå÷åíèÿ ýòîãî äîñòîâåðíîãî
ïðåäñòàâëåíèÿ ñëóæèò âåñü êîìïëåêñ ÌÑÔÎ.

Êîìïàíèÿ, ïîäãîòàâëèâàþùàÿ ôèíàíñîâóþ îò÷¸òíîñòü ïî ÌÑÔÎ, äîëæíà ðàñêðûâàòü ýòîò ôàêò. Íåëüçÿ íàçûâàòü
îò÷¸òíîñòü ñîîòâåòñòâóþùåé ÌÑÔÎ, åñëè îíà íå ñîîòâåòñòâóåò âñåì òðåáîâàíèÿì êàæäîãî ïðèìåíèìîãî äëÿ
êîìïàíèè ñòàíäàðòà è èíòåðïðåòàöèè ñòàíäàðòà.

Åñëè ìåòîä ó÷¸òà, ïðèìåíÿåìûé êîìïàíèåé, íå ñîîòâåòñòâóåò ÌÑÔÎ, òî ýòî íåëüçÿ èñïðàâèòü íè ðàñêðûòèåì
ó÷¸òíîé ïîëèòèêè, íè ïðèìå÷àíèÿìè èëè ïîÿñíåíèÿìè ê îò÷¸òíîñòè.

 èñêëþ÷èòåëüíî ðåäêèõ ñëó÷àÿõ ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè ìîæåò ïðèéòè ê çàêëþ÷åíèþ, ÷òî ñîîòâåòñòâèå
òðåáîâàíèÿì ñòàíäàðòà ââåä¸ò ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè â çàáëóæäåíèå è îòñòóïëåíèå îò òðåáîâàíèé ñòàíäàðòîâ
íåîáõîäèìî. Â ýòîé ñèòóàöèè äëÿ äîñòèæåíèÿ äîñòîâåðíîãî ïðåäñòàâëåíèÿ êîìïàíèÿ äîëæíà:

− ðàñêðûòü óâåðåííîñòü ðóêîâîäñòâà â òîì, ÷òî ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü äîñòîâåðíî ïðåäñòàâëÿåò ôèíàíñîâîå
ïîëîæåíèå, ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû è äåíåæíûå ïîòîêè êîìïàíèè;
− óêàçàòü ñòàíäàðò, îò òðåáîâàíèé êîòîðîãî êîìïàíèÿ îòñòóïèëà, ïðè÷èíó è õàðàêòåð îòñòóïëåíèÿ,
ïðèìåíÿåìûé êîìïàíèåé ñïîñîá ó÷¸òà, à òàêæå ñïîñîá ó÷¸òà, êîòîðûé òðåáîâàëñÿ áû â ñîîòâåòñòâèè ñî
ñòàíäàðòîì;
− ðàñêðûòü ôèíàíñîâûé ýôôåêò îòñòóïëåíèÿ íà ïðèáûëü, àêòèâû, îáÿçàòåëüñòâà, êàïèòàë è äåíåæíûå ïîòîêè
â êàæäîì èç ïðåäñòàâëåííûõ ïåðèîäîâ;
− îñîáî ïîäòâåðäèòü, ÷òî âî âñåõ îñòàëüíûõ ñëó÷àÿõ ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü âî âñåõ ñóùåñòâåííûõ àñïåêòàõ
ñîîòâåòñòâóåò òðåáîâàíèÿì ïðèìåíèìûõ äëÿ êîìïàíèè ÌÑÔÎ.

Âàæíî, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëè ïîëó÷èëè èíôîðìàöèþ, êîòîðàÿ ïîçâîëèëà áû èì ñóäèòü î íåîáõîäèìîñòè äàííîãî
îòñòóïëåíèÿ è ðàññ÷èòàòü êîððåêòèðîâêè, òðåáóþùèåñÿ äëÿ ïðèâåäåíèÿ îò÷¸òíîñòè â ñîîòâåòñòâèå ñî ñòàíäàðòîì.

 Ðàçóìååòñÿ, íà ÄèïÈÔÐ âàì íå ïðèä¸òñÿ ðàññìàòðèâàòü ñèòóàöèè, â êîòîðûõ âî èìÿ áîëüøåé äîñòîâåðíîñòè
òðåáîâàëîñü áû îòîéòè îò áóêâû è äóõà ñòàíäàðòà: òàêèå ñëó÷àè íå âõîäÿò â ïðîãðàììó ýêçàìåíà. Âû âðÿä
ëè ñèëüíî ïî ýòîìó ïîâîäó áóäåòå ðàññòðàèâàòüñÿ.

1.2 Существенность и агрегирование информации


Èíôîðìàöèÿ ñ÷èòàåòñÿ ñóùåñòâåííîé, åñëè å¸ èñêàæåíèå èëè èñêëþ÷åíèå èç îò÷¸òíîñòè ìîæåò êàêèì-ëèáî îáðàçîì
ïîâëèÿòü íà ýêîíîìè÷åñêèå ðåøåíèÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè. Êàæäàÿ ñóùåñòâåííàÿ ñòàòüÿ äîëæíà áûòü
ïðåçåíòîâàíà â ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè îòäåëüíî. Íåñóùåñòâåííûå ñòàòüè äîëæíû îáúåäèíÿòüñÿ ñ àíàëîãè÷íûìè ïî
ïðèðîäå ñòàòüÿìè è íå äîëæíû ïðåçåíòîâàòüñÿ îòäåëüíî.

  ýòîì ïëàíå òîæå íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ âàì íå ïðèä¸òñÿ ëîìàòü ãîëîâó íàä âîïðîñîì – îáúåäèíÿòü èëè
ïðåäñòàâëÿòü êàêèå-òî ÿâëåíèÿ îòäåëüíî.  ïðîöåññå ðåøåíèÿ çàäà÷ ìû íàðàáîòàåì îïðåäåë¸ííûå ïðàâèëà,
êîòîðûå ïîçâîëÿò ïðèíèìàòü ïðàâèëüíîå ðåøåíèå íà ýêçàìåíå.

www.inflexio.ru 2020 17
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

1.3 Возможность взаимозачётов статей финансовой отчётности


Ñîãëàñíî ÌÑÔÎ/IAS 1 âçàèìîçà÷¸ò àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ èëè äîõîäîâ è ðàñõîäîâ íå ðàçðåøàåòñÿ, çà èñêëþ÷åíèåì
ñëó÷àåâ, ïðÿìî ðàçðåø¸ííûõ êîíêðåòíûì ñòàíäàðòîì èëè èíòåðïðåòàöèåé.

Âçàèìîçà÷¸òû ñòàòåé ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè ìåøàþò ïîëüçîâàòåëÿì ïîíÿòü ýêîíîìè÷åñêóþ ñóùíîñòü îïåðàöèé
êîìïàíèè è îöåíèâàòü áóäóùèå ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ, çà èñêëþ÷åíèåì òåõ ñëó÷àåâ, êîãäà èìåííî âçàèìîçà÷¸ò
îòðàæàåò ñóùíîñòü îïåðàöèè èëè ñîáûòèÿ.

 Îïÿòü æå, äëÿ öåëåé ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ ìîæíî ïðèíÿòü ïðîñòîå äîïóùåíèå: ëó÷øå íå «ñõëîïûâàòü», íå
âçàèìîçà÷èòûâàòü àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà. Òàê ïðîâåðÿþùåìó áóäåò ïðîùå íàéòè ëîãèêó â âàøèõ äåéñòâèÿõ.

Îäíàêî àêòèâû â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè äîëæíû ïðåäñòàâëÿòüñÿ ïî ÷èñòîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, òî åñòü
çà âû÷åòîì íàêîïëåííîãî èçíîñà èëè àìîðòèçàöèè è âñåâîçìîæíûõ ïîïðàâîê íà îáåñöåíåíèå.

1.4 Периодичность подготовки финансовой отчётности


Ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü äîëæíà ïîäãîòàâëèâàòüñÿ è ïðåäîñòàâëÿòüñÿ êàê ìèíèìóì åæåãîäíî. ÌÑÔÎ/IAS 1 íå
çàïðåùàåò ãîòîâèòü îò÷¸òíîñòü çà ïåðèîä ïðîäîëæèòåëüíîñòüþ â 52 íåäåëè, åñëè ýòî öåëåñîîáðàçíî ñ òî÷êè çðåíèÿ
ýêîíîìè÷åñêîãî öèêëà êîìïàíèè.

 íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ êîìïàíèÿ ìîæåò èçìåíèòü îò÷¸òíóþ äàòó.  ðåçóëüòàòå åæåãîäíàÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü
áóäåò ðàçîâî ïðåäñòàâëåíà çà ïåðèîä äëèííåå èëè êîðî÷å îäíîãî ãîäà.  òàêîé ñèòóàöèè êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü
ïðè÷èíó, ïî êîòîðîé ïðåäñòàâëÿåòñÿ ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ íå çà ãîäè÷íûé ïåðèîä, è ôàêò òîãî, ÷òî
ñðàâíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ íå ìîæåò áûòü íàïðÿìóþ ñîïîñòàâëåíà ñ îò÷¸òíûì ïåðèîäîì.

1.5 Предоставление сравнительной информации


Âàæíîé êà÷åñòâåííîé õàðàêòåðèñòèêîé ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ÿâëÿåòñÿ ñðàâíèìîñòü. Îäíèì èç ìåõàíèçìîâ
îáåñïå÷åíèÿ ñðàâíèìîñòè ÿâëÿåòñÿ òðåáîâàíèå ÌÑÔÎ/IAS 1 ïðåçåíòîâàòü ñðàâíèòåëüíóþ èíôîðìàöèþ çà
ïðåäûäóùèé ïåðèîä.

Ñðàâíèòåëüíóþ èíôîðìàöèþ íåîáõîäèìî:

− â ëþáîì ñëó÷àå ïðåçåíòîâàòü äëÿ âñåé ÷èñëîâîé èíôîðìàöèè â ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè;


− âêëþ÷èòü â ïðèìå÷àíèÿ è ïîÿñíåíèÿ, åñëè òàêîå âêëþ÷åíèå óìåñòíî äëÿ ïðàâèëüíîãî ïîíèìàíèÿ
ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè çà îò÷¸òíûé ïåðèîä.

 ñëó÷àå èçìåíåíèÿ ïðåäîñòàâëåííîé â ïðîøëûõ ïåðèîäàõ èíôîðìàöèè (íàïðèìåð, ïðè èñïðàâëåíèè áóõãàëòåðñêîé
îøèáêè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ) íåîáõîäèìî ïðåäîñòàâèòü îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ïî ñîñòîÿíèþ íà íà÷àëî
íàèáîëåå ðàííåãî ïåðèîäà, äëÿ êîòîðîãî ïðèâîäèòñÿ ñðàâíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ. Åñëè ñðàâíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ
ïðåäîñòàâëÿåòñÿ òîëüêî çà ïðîøëûé ãîä, òî ýòî òðåáîâàíèå îçíà÷àåò íåîáõîäèìîñòü ïðåäîñòàâèòü, êàê ìèíèìóì,
òðè îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè:

− íà íà÷àëî ïðîøëîãî ãîäà;


− íà êîíåö ïðîøëîãî ãîäà;
− íà êîíåö îò÷¸òíîãî ãîäà.

Äëÿ îáåñïå÷åíèÿ ñðàâíèìîñòè ïðåçåíòàöèÿ è êëàññèôèêàöèÿ ñòàòåé â ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè äîëæíû áûòü
íåèçìåííûìè èç ïåðèîäà â ïåðèîä, çà èñêëþ÷åíèåì òåõ ñëó÷àåâ, êîãäà èçìåíåíèå â ïðåçåíòàöèè è êëàññèôèêàöèè

18 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

ïðèâåä¸ò ê áîëåå äîñòîâåðíîìó ïðåäñòàâëåíèþ ôèíàíñîâûõ îïåðàöèé. Åñëè êëàññèôèêàöèÿ èëè ïðåçåíòàöèÿ
èçìåíåíû â îò÷¸òíîì ïåðèîäå, òî ñðàâíèòåëüíàÿ èíôîðìàöèÿ äîëæíà áûòü ïîäãîòîâëåíà, èñõîäÿ èç íîâîé
êëàññèôèêàöèè. Êðîìå òîãî, íåîáõîäèìî îáúÿñíèòü ïðè÷èíû è õàðàêòåð òàêîé ðåêëàññèôèêàöèè.

2. Составные части финансовой отчётности


Ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü äîëæíà áûòü ÷¸òêî îáîçíà÷åíà è âûäåëåíà èç ïðî÷åé èíôîðìàöèè òîãî äîêóìåíòà, ÷àñòüþ
êîòîðîãî ÿâëÿåòñÿ îò÷¸òíîñòü. Ê îáÿçàòåëüíûì ñîñòàâëÿþùèì ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè îòíîñÿòñÿ:

1. îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè;


2. îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå;
3. îò÷¸ò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ;
4. îò÷¸ò îá èçìåíåíèè êàïèòàëà;
5. ïðèìå÷àíèÿ.

Ïîìèìî ýòîãî, êîìïàíèÿ ìîæåò ïðåäîñòàâëÿòü áîëåå ðàñøèðåííûå ôèíàíñîâûå îáçîðû, îïèñàíèå
íåîïðåäåë¸ííîñòåé è ðèñêîâ, ñ êîòîðûìè êîìïàíèÿ ñòàëêèâàåòñÿ è ò.ä. ÌÑÔÎ ïðèìåíÿþòñÿ èìåííî ê óêàçàííûì
âûøå ñîñòàâíûì ÷àñòÿì ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè, à íå ê ïðî÷èì îáçîðàì.

2.1 Отчёт о финансовом положении


Ýòîò îò÷¸ò ïðèçâàí ïðîäåìîíñòðèðîâàòü ôèíàíñîâîå ñîñòîÿíèå êîìïàíèè íà îò÷¸òíóþ äàòó, òî åñòü àêòèâû,
îáÿçàòåëüñòâà è êàïèòàë.

2.1.1 Шаблон отчёта о финансовом положении

 ÌÑÔÎ/IAS 1 íå ïðåäïèñûâàåò êàêîãî-ëèáî êîíêðåòíîãî ïîðÿäêà îòîáðàæåíèÿ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ,


ïåðå÷èñëÿÿ ëèøü òå ñòðîêè, êîòîðûå íåîáõîäèìî âêëþ÷èòü â îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè. Ïðèâåä¸ííûé
íèæå øàáëîí îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè âñåãäà èñïîëüçóåòñÿ íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ è ïî÷òè âñåìè
íåôèíàíñîâûìè êîìïàíèÿìè íà ïðàêòèêå.

Ôèíàíñîâûå èíñòèòóòû (áàíêè) ÷àùå âñåãî èñïîëüçóþò äðóãîé ïîðÿäîê ïðåäîñòàâëåíèÿ àêòèâîâ è
 îáÿçàòåëüñòâ, êîãäà àêòèâû ïåðå÷èñëÿþòñÿ â ïîðÿäêå óáûâàþùåé ëèêâèäíîñòè, íà÷èíàÿ ñ äåíåæíûõ ñðåäñòâ
è ýêâèâàëåíòîâ è çàêàí÷èâàÿ îñíîâíûìè ñðåäñòâàìè.

2.1.2 Оборотные и необоротные активы


Åñëè êîìïàíèÿ íå èñïîëüçóåò ïðåçåíòàöèþ îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, îñíîâàííóþ íà ëèêâèäíîñòè àêòèâîâ è
îáÿçàòåëüñòâ, òî îíà äîëæíà êëàññèôèöèðîâàòü àêòèâû íà îáîðîòíûå è íåîáîðîòíûå. Àêòèâ ñ÷èòàåòñÿ îáîðîòíûì,
åñëè âûïîëíÿåòñÿ ëþáîé èç ñëåäóþùèõ êðèòåðèåâ:

− îí ïðåäíàçíà÷åí äëÿ òîðãîâûõ öåëåé;


− îí ïîäëåæèò ðåàëèçàöèè â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû èëè â òå÷åíèå è â óñëîâèÿõ îáû÷íîãî
îïåðàöèîííîãî öèêëà êîìïàíèè;
− îí ÿâëÿåòñÿ äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè èëè ýêâèâàëåíòàìè, íå èìåþùèìè îãðàíè÷åíèé íà èõ èñïîëüçîâàíèå.

Âñå ïðî÷èå àêòèâû êëàññèôèöèðóþòñÿ êàê íåîáîðîòíûå.

www.inflexio.ru 2020 19
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

Êîíñîëèäèðîâàííûé îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Îñíîâíûå ñðåäñòâà (ÌÑÔÎ/IAS 16) ÕÕÕ
Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî (ÌÑÔÎ/IAS 40) ÕÕÕ
Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû (ÌÑÔÎ/IAS 38) ÕÕÕ
Ãóäâèë (ÌÑÔÎ/IFRS 3) ÕÕÕ
Îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû (ÌÑÔÎ/IAS 12) ÕÕÕ
Èíâåñòèöèè â àññîöèèðîâàííûå êîìïàíèè è ñîâìåñòíûå ïðåäïðèÿòèÿ (ÌÑÔÎ/IAS 28) ÕÕÕ
Áèîëîãè÷åñêèå àêòèâû (ÌÑÔÎ/IAS 41) ÕÕÕ
Àêòèâû, ñâÿçàííûå ñ ðàçâåäêîé è îöåíêîé çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ (ÌÑÔÎ/IFRS 6) ÕÕÕ
Ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ (ÌÑÔÎ/IFRS 16) ÕÕÕ
×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó (ÌÑÔÎ/IFRS 16) ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Îáîðîòíûå àêòèâû:
Çàïàñû (ÌÑÔÎ/IAS 2; ÌÑÔÎ/IAS 41) ÕÕÕ
Òîðãîâàÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Àêòèâ ïî äîãîâîðó (ÌÑÔÎ/IFRS 15) ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè (ÌÑÔÎ/IFRS 5) ÕÕÕ
Äåíåæíûå ñðåäñòâà è èõ ýêâèâàëåíòû (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Èòîãî àêòèâû ÕÕÕ

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà


Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Àêöèîíåðíûé êàïèòàë (îáûêíîâåííûå àêöèè) ÕÕÕ
Ýìèññèîííûé äîõîä ÕÕÕ
Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ ïðèáûëü ÕÕÕ
Ðåçåðâ ïåðåîöåíêè (ÌÑÔÎ/IAS 16 è 38) ìîãóò îáúåäèíÿòüñÿ ÕÕÕ
Ðåçåðâû äëÿ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ïîä îáùèì ÕÕÕ
Ðåçåðâ äëÿ âûïëàò àêöèÿìè (ÌÑÔÎ/IFRS 2) çàãîëîâêîì «ïðî÷èå ÕÕÕ
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëåâîé êîìïîíåíò (ÌÑÔÎ/IAS 32, ÌÑÔÎ/IFRS 9) êîìïîíåíòû êàïèòàëà» ÕÕÕ
Íåêîíòðîëèðóþùàÿ äîëÿ ó÷àñòèÿ (ÌÑÔÎ/IFRS 3) ÕÕÕ
Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Äîëãîñðî÷íûå çàèìñòâîâàíèÿ, â ò.÷. ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè (ÌÑÔÎ/IAS 32; ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëãîâîé êîìïîíåíò (ÌÑÔÎ/IAS 32; ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Îáÿçàòåëüñòâî ïî âûïëàòå íà îñíîâå àêöèé (ÌÑÔÎ/IFRS 2) ÕÕÕ
×èñòûå îáÿçàòåëüñòâà ïåíñèîííîãî ïëàíà (ÌÑÔÎ/IAS 19) ÕÕÕ
Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà (ÌÑÔÎ/IAS 37) ÕÕÕ
Îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà (ÌÑÔÎ/IAS 12) ÕÕÕ
Äîëãîñðî÷íàÿ ÷àñòü ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé (ÌÑÔÎ/IAS 20) ÕÕÕ
Äîëãîñðî÷íàÿ ÷àñòü îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå (ÌÑÔÎ/IFRS 16) ÕÕÕ
Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Òîðãîâàÿ êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ÕÕÕ
Îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó (ÌÑÔÎ/IFRS 15) ÕÕÕ
Êðàòêîñðî÷íàÿ ÷àñòü îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå (ÌÑÔÎ/IFRS 16) ÕÕÕ
Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà (ÌÑÔÎ/IAS 37) ÕÕÕ
Êðàòêîñðî÷íàÿ ÷àñòü ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé (ÌÑÔÎ/IAS 20) ÕÕÕ
Îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííûå ñ äîëãîñðî÷íûìè àêòèâàìè, ïðåäíàçíà÷åííûìè äëÿ ïðîäàæè (ÌÑÔÎ/IFRS 5) ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Èòîãî ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà ÕÕÕ

20 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

2.1.3 Краткосрочные и долгосрочные обязательства


Åñëè êîìïàíèÿ íå èñïîëüçóåò ïðåçåíòàöèþ îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, îñíîâàííóþ íà ëèêâèäíîñòè àêòèâîâ è
îáÿçàòåëüñòâ, òî îíà äîëæíà êëàññèôèöèðîâàòü îáÿçàòåëüñòâà íà êðàòêîñðî÷íûå è äîëãîñðî÷íûå.

Îáÿçàòåëüñòâî ñ÷èòàåòñÿ êðàòêîñðî÷íûì, åñëè âûïîëíÿåòñÿ ëþáîé èç ñëåäóþùèõ êðèòåðèåâ:

− îíî ïðåäíàçíà÷åíî äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ â òîðãîâûõ öåëÿõ;


− îíî ïîäëåæèò óðåãóëèðîâàíèþ â òå÷åíèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû;
− îíî ïîäëåæèò óðåãóëèðîâàíèþ â òå÷åíèå è â óñëîâèÿõ îáû÷íîãî îïåðàöèîííîãî öèêëà êîìïàíèè;
− îíî íå ìîæåò áûòü áåçóñëîâíî îòëîæåíî êîìïàíèåé íà ïåðèîä áîëåå 12 ìåñÿöåâ.

Âñå ïðî÷èå îáÿçàòåëüñòâà êëàññèôèöèðóþòñÿ êàê äîëãîñðî÷íûå.

2.1.4 Компоненты капитала


Êàïèòàë êîìïàíèè, êàê ïðàâèëî, ïðåçåíòóåòñÿ â ñëåäóþùåé ðàçáèâêå:

− àêöèîíåðíûé êàïèòàë, ñîñòîÿùèé èç îáûêíîâåííûõ àêöèé, îòðàæàåìûõ ïî íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè;


− ýìèññèîííûé äîõîä, âîçíèêàþùèé â ðåçóëüòàòå ýìèññèè îáûêíîâåííûõ àêöèé ïî öåíå âûøå íîìèíàëüíîé;
− íåðàñïðåäåë¸ííàÿ ïðèáûëü, òî åñòü çàðàáîòàííàÿ ïðèáûëü çà âñå ãîäû ñóùåñòâîâàíèÿ êîìïàíèè
íàêîïëåííûì èòîãîì, íå íàïðàâëåííàÿ íà âûïëàòû äèâèäåíäîâ ñîáñòâåííèêàì;
− ðåçåðâû ïåðåîöåíêè, âîçíèêàþùèé èç-çà êîëåáàíèé ñòîèìîñòè îïðåäåë¸ííûõ àêòèâîâ;
− ðàçëè÷íûå ïðî÷èå êîìïîíåíòû êàïèòàëà;
− íåêîíòðîëèðóþùàÿ äîëÿ ó÷àñòèÿ.

Ïðî÷èõ êîìïîíåíòîâ êàïèòàëà ìîæåò áûòü ìíîãî, òàê êàê öåëûé ðÿä ñòàíäàðòîâ òðåáóåò ïðèçíàíèÿ îïåðàöèé â
êàïèòàëå.

 Äëÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè î÷åíü âàæíî ðàçëè÷èå ìåæäó íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëüþ ñ îäíîé ñòîðîíû
è ðåçåðâîì ïåðåîöåíêè è ñõîæèõ ñ íèì ïðî÷èõ êîìïîíåíòîâ êàïèòàëà ñ äðóãîé. Îñíîâà òàêîãî âíèìàíèÿ ê
íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè â òîì, ÷òî èìåííî ýòîò êîìïîíåíò êàïèòàëà èñïîëüçóåòñÿ äëÿ âûïëàòû äèâèäåíäîâ.

Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ ïðèáûëü òðàäèöèîííî âîñïðèíèìàåòñÿ êàê çàðàáîòàííûé, ðåàëèçîâàííûé êàïèòàë. Ñîáûòèÿ,


ïðèâåäøèå ê ïîïîëíåíèþ íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè (íàïðèìåð, ïðîäàæà ãîòîâîé ïðîäóêöèè), óæå ïðîèçîøëè, è
êîìïàíèÿ óæå ìîæåò ðàñïðåäåëèòü óâåëè÷èâøèéñÿ êàïèòàë êàê äèâèäåíäû. Ðåçåðâ ïåðåîöåíêè, íàïðîòèâ, ÿâëÿåòñÿ
íå çàðàáîòàííûì, åù¸ íå ðåàëèçîâàííûì êàïèòàëîì. Ïðèðîñò ñòîèìîñòè àêòèâà óæå ñëó÷èëñÿ, íî ñîáûòèå,
ïîçâîëÿþùåå ýòîò ïðèðîñò «ðåàëèçîâàòü» (ïðîäàæà àêòèâà, íàïðèìåð), åù¸ íå ïðîèçîøëî – è äàëåêî íå ôàêò, ÷òî
îíî ïðîèçîéä¸ò. Íåðåàëèçîâàííûé ðåçåðâ, êàê ïðàâèëî, íå ìîæåò áûòü íàïðàâëåí íà âûïëàòó äèâèäåíäîâ.

2.2 Отчёт о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе


 îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå âêëþ÷àþòñÿ êàê ðåàëèçîâàííûå äîõîäû è ñâÿçàííûå ñ
íèìè ðàñõîäû, òàê è íå ðåàëèçîâàííûå äîõîäû è ðàñõîäû. Äàâàéòå ñåé÷àñ ïîñìîòðèì íà øàáëîí, à ïîòîì îáñóäèì
äåòàëüíåå ôðàçó «ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä».

2.2.1 Шаблон отчёта о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе для целей экзамена

 Íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ èñïîëüçóåòñÿ èìåííî ýòîò øàáëîí, êîòîðûé îáúåäèíÿåò ñòàòüè äîõîäîâ è ðàñõîäîâ
ïî ôóíêöèîíàëüíîìó ïðèçíàêó (òî åñòü ïî «ôóíêöèÿì», ïî «îòäåëàì»).

www.inflexio.ru 2020 21
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

Êîíñîëèäèðîâàííûé îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå


$’000
Ïðîäîëæàþùàÿñÿ äåÿòåëüíîñòü
Âûðó÷êà (ÌÑÔÎ/IFRS 15) ÕÕÕ
Ñåáåñòîèìîñòü (ÕÕÕ)
Âàëîâàÿ ïðèáûëü ÕÕÕ
Êîììåð÷åñêèå ðàñõîäû (ÕÕÕ)
Óïðàâëåí÷åñêèå ðàñõîäû (ÕÕÕ)
Îïåðàöèîííàÿ ïðèáûëü ÕÕÕ
Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (ÌÑÔÎ/IFRS 9, à òàêæå ÌÑÔÎ/IFRS 16, ÌÑÔÎ/IAS 21 è ÌÑÔÎ/IAS 40) ÕÕÕ
Ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ äî÷åðíåé êîìïàíèè (ÌÑÔÎ/IFRS 10) ÕÕÕ
Îáåñöåíåíèå ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ (ÌÑÔÎ/IFRS 9) (ÕÕÕ)
Ôèíàíñîâûå ðàñõîäû (ÌÑÔÎ/IFRS 9 è ÌÑÔÎ/IFRS 16) (ÕÕÕ)
Äîëÿ ïðèáûëè â àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèÿõ è ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèÿõ (ÌÑÔÎ/IAS 28) ÕÕÕ
Ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ ÕÕÕ
Ðàñõîä ïî íàëîãó íà ïðèáûëü (ÌÑÔÎ/IAS 12) (ÕÕÕ)
Ïðèáûëü çà ãîä îò ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè ÕÕÕ
Ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü
Ïðèáûëü çà ãîä îò ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè (ÌÑÔÎ/IFRS 5) ÕÕÕ
Ïðèáûëü çà ãîä îò ïðîäîëæàþùåéñÿ è îò ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè ÕÕÕ

Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä:


Ñòàòüè, êîòîðûå íå áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè
Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ÌÑÔÎ/IAS 16) è íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ (ÌÑÔÎ/IAS 38) ÕÕÕ
Ïåðåîöåíêà ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Âëèÿíèå ñîîòâåòñòâóþùèõ âèäîâ ïåðåîöåíêè íà îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà (ÌÑÔÎ/IAS 12) (ÕÕÕ)
Äîëÿ â ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèé è ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèé (ÌÑÔÎ/IAS 28) ÕÕÕ
Àêòóàðíûå ðàçíèöû (ÌÑÔÎ/IAS 19) ÕÕÕ

Ñòàòüè, êîòîðûå âïîñëåäñòâèè áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè


Ïåðåîöåíêà õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà ïðè õåäæèðîâàíèè äåíåæíûõ ïîòîêîâ (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ
Ïåðåîöåíêà íå-äîëåâûõ ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä (ÌÑÔÎ/IFRS 9) ÕÕÕ

Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä çà ãîä (ïðèáûëü çà ãîä ïëþñ âåñü ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä) ÕÕÕ

Ïðèáûëü çà ãîä îò ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè, ïðèõîäÿùàÿñÿ íà:


êîíòðîëèðóþùóþ äîëþ ó÷àñòèÿ (ÌÑÔÎ/IFRS 3) ÕÕÕ
íåêîíòðîëèðóþùóþ äîëþ ó÷àñòèÿ (ÌÑÔÎ/IFRS 3) ÕÕÕ

Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä, ïðèõîäÿùèéñÿ íà:


êîíòðîëèðóþùóþ äîëþ ó÷àñòèÿ (ÌÑÔÎ/IFRS 3) ÕÕÕ
íåêîíòðîëèðóþùóþ äîëþ ó÷àñòèÿ (ÌÑÔÎ/IFRS 3) ÕÕÕ

 Ó îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå åñòü åù¸ îäíî íàçâàíèå: îò÷¸ò î ñîâîêóïíîì
äîõîäå. ÌÑÔÎ/IAS 1 ïîçâîëÿåò èñïîëüçîâàòü ëþáîå èç ýòèõ íàçâàíèé. Îôèöèàëüíàÿ òåðìèíîëîãèÿ
ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ èñïîëüçóåò ïîëíîå íàçâàíèå: îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå.  öåëÿõ
ýêîíîìèè âðåìåíè íà ýêçàìåíå ëó÷øå èñïîëüçîâàòü ñîêðàùåíèå – ÎÏÓ è ÏÑÄ.

2.2.2 Альтернативная презентация отчёта о совокупном доходе на основе природы расходов


ÌÑÔÎ/IAS 1 ïîçâîëÿåò èñïîëüçîâàòü è äðóãîé øàáëîí äëÿ ïðåçåíòàöèè îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Ýòîò
 ïîäõîä íàçûâàåòñÿ êëàññèôèêàöèåé íà îñíîâå ïðèðîäû ðàñõîäîâ (ïðèâåä¸ííûé âûøå øàáëîí íàçûâàåòñÿ
êëàññèôèêàöèåé ïî ôóíêöèîíàëüíîìó ïðèíöèïó).

 ñîîòâåòñòâèè ñ êëàññèôèêàöèåé íà îñíîâå ïðèðîäû ðàñõîäîâ, ðàñõîäû îáúåäèíÿþòñÿ â çàâèñèìîñòè îò èõ


õàðàêòåðèñòèê: èçíîñ, çàðàáîòíàÿ ïëàòà, ðåêëàìíûå ðàñõîäû, èñïîëüçîâàíèå ñûðüÿ è ò.ä. Ýòè ðàñõîäû íå
ðàñïðåäåëÿþòñÿ ìåæäó ôóíêöèîíàëüíûìè ïîäðàçäåëåíèÿìè êîìïàíèè.

22 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

Óïðîù¸ííûé øàáëîí îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íà îñíîâå ïðèðîäû ðàñõîäîâ âûãëÿäèò ñëåäóþùèì îáðàçîì:

Îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (íà îñíîâå ïðèðîäû ðàñõîäîâ)


$’000
Âûðó÷êà ÕÕÕ
Ïðî÷èå äîõîäû ÕÕÕ
Èòîãî äîõîäû çà ãîä ÕÕÕ
Èñïîëüçîâàííîå ñûðü¸ è ìàòåðèàëû (ÕÕÕ)
Èçìåíåíèå çàïàñîâ ãîòîâîé ïðîäóêöèè è íåçàâåðø¸ííîãî ïðîèçâîäñòâà ÕÕÕ
Çàðàáîòíàÿ ïëàòà (ÕÕÕ)
Èçíîñ (ÕÕÕ)
Ïðî÷èå ðàñõîäû ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå ðàñõîäû (ÕÕÕ)
Äîëÿ ïðèáûëè â àññîöèèðîâàííîé êîìïàíèè ÕÕÕ
Ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ ÕÕÕ
Ðàñõîä ïî íàëîãó íà ïðèáûëü (ÕÕÕ)
Ïðèáûëü çà ãîä ÕÕÕ

2.2.3 Отдельная презентация результатов прекращённой деятельности


 ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 5 «Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ
äåÿòåëüíîñòü» â ñëó÷àå ïðåêðàùåíèÿ äåÿòåëüíîñòè â òå÷åíèå ïåðèîäà êîìïàíèÿ äîëæíà ïîêàçàòü ôèíàíñîâûé
ðåçóëüòàò ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè îòäåëüíî îò ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè. Òàêèì îáðàçîì, îñíîâíàÿ ÷àñòü
äîõîäîâ è ðàñõîäîâ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå áóäåò ïîêàçàíà áåç ó÷¸òà
ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè, à âñå ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè áóäóò ïðåçåíòîâàíû
îòäåëüíîé ñòðîêîé ïîñëå ïðèáûëè çà ãîä îò ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè. Ìû ýòî äîëæíû áóäåì îñâîèòü äëÿ
ðåøåíèÿ çàäà÷.

2.2.4 Прочий совокупный доход

 Ïîäàâëÿþùåå áîëüøèíñòâî äîõîäîâ è ðàñõîäîâ â ÌÑÔÎ ó÷àñòâóåò â îïðåäåëåíèè ïðèáûëè çà ãîä è,


ñîîòâåòñòâåííî, íå âêëþ÷àåòñÿ â ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä.  êîíêðåòíûõ ñòàíäàðòàõ îòíåñåíèå òåõ èëè
èíûõ äîõîäîâ èëè ðàñõîäîâ â ðàñ÷¸ò ïðèáûëè îïèñûâàåòñÿ ôðàçîé îòíîñèòñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê.

Îäíàêî ðÿä ñòàíäàðòîâ ñïåöèàëüíî îãîâàðèâàþò èñêëþ÷èòåëüíûå ñëó÷àè, êîãäà äîõîäû èëè ðàñõîäû ïðèçíàþòñÿ
èìåííî â ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå, íå ó÷àñòâóÿ â ðàñ÷¸òå ïðèáûëè çà ãîä. Òàêîé ó÷¸ò â ñòàíäàðòàõ îïèñûâàåòñÿ
ôðàçîé îòíîñèòñÿ íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä. Íàèáîëåå ÿðêèì ïðèìåðîì òàêîãî äîõîäà ÿâëÿåòñÿ
ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

 èòîãå ïîëó÷àåòñÿ, ÷òî îáùèé ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò êîìïàíèè çà ãîä (èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä) ðàñïàäàåòñÿ íà
äâà êîìïîíåíòà: ïðèáûëü çà ãîä (êîòîðàÿ ïîïîëíÿåò íåðàñïðåäåë¸ííóþ ïðèáûëü â êàïèòàëå) è ïðî÷èé ñîâîêóïíûé
äîõîä, êîòîðûé óâåëè÷èâàåò ïðî÷èå êîìïîíåíòû êàïèòàëà (ñì. ïóíêò 2.1.4 íà ñòð. 21).

Ñàì ïî ñåáå ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä òîæå íåîäíîðîäåí. Íåêîòîðûå ñòàòüè ïåðåîöåíêè àêòèâîâ (íàïðèìåð,
ôèíàíñîâîãî õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà) çà âðåìÿ âëàäåíèÿ ýòèìè àêòèâàìè îòíîñÿòñÿ íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé
äîõîä, à âïîñëåäñòâèè – ïðè âûáûòèè àêòèâîâ – ïåðåíîñÿòñÿ â ïðèáûëè èëè óáûòêè. Ïîýòîìó ÌÑÔÎ/IAS 1 òðåáóåò
äåëèòü ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä íà äâå ãðóïïû: ñòàòüè, êîòîðûå áóäóò âïîñëåäñòâèè ïåðåíåñåíû â ïðèáûëè èëè
óáûòêè, è òå, êîòîðûå íèêîãäà íå áóäóò ïåðåíîñèòüñÿ â ïðèáûëè èëè óáûòêè.

 Åñëè ïîêà ýòî çâó÷èò ñëîæíîâàòî – íå ïåðåæèâàéòå. Ìû îñâîèì ýòè òîíêèå ìàòåðèè, ðåøàÿ çàäà÷è â òå÷åíèå
âñåé ïîäãîòîâêè ê ýêçàìåíó. Ñåé÷àñ ïðîñòî çàïîìíèòå, ÷òî ñóùåñòâóåò îòäåëüíûé ïîêàçàòåëü «ïðèáûëü çà
ãîä», è îòäåëüíûé – «ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä». Îíè îáúåäèíÿþòñÿ â «èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä». Ðåøàòü, êàêóþ

www.inflexio.ru 2020 23
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

ñòàòüþ äîõîäà èëè ðàñõîäà êóäà îòíîñèòü, âñ¸ ðàâíî áóäåì íå ìû ñ âàìè, à êîíêðåòíûå ñòàíäàðòû. Âñå îñòàëüíûå
òîíêîñòè ìû ðàçáåð¸ì ïîçæå.

2.2.5 Раскрытие информации о прибыли на акцию


 ñîîòâåòñòâèè ñî ñòàíäàðòîì ÌÑÔÎ/IAS 33 «Ïðèáûëü íà àêöèþ» êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûâàòü ñëåäóþùóþ
èíôîðìàöèþ ñðàçó ïîä îò÷¸òîì î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå:

Ïðèáûëü íà àêöèþ
áàçîâàÿ, â îòíîøåíèè ïðèáûëè çà îò÷¸òíûé ãîä, ïðèõîäÿùåéñÿ íà êîíòðîëèðóþùóþ äîëþ ó÷àñòèÿ ÕÕ
ðàçâîäí¸ííàÿ, â îòíîøåíèè ïðèáûëè çà îò÷¸òíûé ãîä, ïðèõîäÿùåéñÿ íà êîíòðîëèðóþùóþ äîëþ ó÷àñòèÿ ÕÕ
Ïðèáûëü íà àêöèþ îò ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè
áàçîâàÿ, â îòíîøåíèè ïðèáûëè çà îò÷¸òíûé ãîä, ïðèõîäÿùåéñÿ íà êîíòðîëèðóþùóþ äîëþ ó÷àñòèÿ ÕÕ
ðàçâîäí¸ííàÿ, â îòíîøåíèè ïðèáûëè çà îò÷¸òíûé ãîä, ïðèõîäÿùåéñÿ íà êîíòðîëèðóþùóþ äîëþ ó÷àñòèÿ ÕÕ

Ïîäðîáíåå îá ýòîì ìû åù¸, êîíå÷íî, ïîãîâîðèì.

2.3 Отчёт о движении денежных средств

 Ñòðóêòóðà è ñîäåðæàíèå îò÷¸òà î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ âûíåñåíû â îòäåëüíûé ñòàíäàðò ÌÑÔÎ/IAS
7 «Îò÷¸ò î äâèæåíèè äåíåæíûõ ñðåäñòâ». Ýòîò ñòàíäàðò íå âõîäèò â ïðîãðàììó ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ.

2.4 Отчёт об изменении капитала


Îò÷¸ò îá èçìåíåíèè êàïèòàëà – ýòî îäèí èç îò÷¸òîâ, äåìîíñòðèðóþùèé èçìåíåíèÿ â ðåñóðñàõ êîìïàíèè è
òðåáîâàíèÿõ ê êîìïàíèè, íî íå ñâÿçàííûõ ñ ôèíàíñîâûìè ðåçóëüòàòàìè êîìïàíèè. Ôàêòè÷åñêè, ýòîò îò÷¸ò
ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ðàñøèðåííóþ ñâåðêó ìåæäó íà÷àëüíûì è êîíå÷íûì ñàëüäî ïî êàæäîìó êîìïîíåíòó êàïèòàëà
êîìïàíèè ñ îáúÿñíåíèåì ïðè÷èí èõ èçìåíåíèÿ.

Èç-çà ÷åãî ïîìåíÿëñÿ êàïèòàë ñîáñòâåííèêîâ â òå÷åíèå ïåðèîäà? Òîìó ìîæåò áûòü íåñêîëüêî ïðè÷èí:

− ïðèáûëü èëè óáûòîê çà ãîä;


− ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä çà ãîä;
− îïåðàöèè ñ ñîáñòâåííèêàìè êîìïàíèé (âûïóñê èëè âûêóï àêöèé, âûïëàòà äèâèäåíäîâ è ò.ä.);
− ýôôåêò èçìåíåíèÿ â ó÷¸òíîé ïîëèòèêå;
− ýôôåêò èñïðàâëåíèÿ ïðîøëûõ áóõãàëòåðñêèõ îøèáîê è ò.ä.

2.4.1 Шаблон отчёта об изменении капитала

 Ïðèâåä¸ííûé íèæå øàáëîí îò÷¸òà îá èçìåíåíèè êàïèòàëà àäàïòèðîâàí äëÿ öåëåé ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ, òî åñòü
ñîäåðæèò òå ñòàòüè è êîìïîíåíòû êàïèòàëà, êîòîðûå èñïîëüçóþòñÿ íà ýêçàìåíå. Íà ïðàêòèêå êîëè÷åñòâî
êîëîíîê â äàííîì îò÷¸òå ìîæåò áûòü äðóãèì.  ðåàëüíûõ ýêçàìåíàöèîííûõ çàäà÷àõ îò÷¸ò îá èçìåíåíèè êàïèòàëà
áóäåò âûãëÿäåòü åù¸ áîëåå ïðîñòî, è áóäåò íàçûâàòüñÿ «îáîáù¸ííûì îò÷¸òîì îá èçìåíåíèè êàïèòàëà». Òàêîé
îáîáù¸ííûé îò÷¸ò áóäåò, ñêîðåå âñåãî, ïðîâåðÿòüñÿ â ðàìêàõ çàäà÷ íà êîíñîëèäàöèþ.

 Îáðàòèòå âíèìàíèå íà âàæíóþ ðîëü îò÷¸òà îá èçìåíåíèè êàïèòàëà: îí ïðîçðà÷íî ïîêàçûâàåò, êàê
ôîðìèðóåòñÿ êàïèòàë â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè. Òî åñòü áåð¸òñÿ âõîäÿùèé êàïèòàë (èç
ïðîøëîãîäíåãî îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè), ê íåìó ïðèáàâëÿåòñÿ – ïðåæäå âñåãî – ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò
òåêóùåãî ãîäà, âû÷èòàþòñÿ äèâèäåíäû, è íà âûõîäå ïîëó÷àåòñÿ èñõîäÿùåå ñàëüäî êàïèòàëà. Ïî ñóòè ýòîò îò÷¸ò â
ïîäðîáíîñòÿõ ïîêàçûâàåò çàêðûòèå ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ ãîäà íà êàïèòàë â êîíöå ãîäà.

24 www.inflexio.ru 2020
Êîíñîëèäèðîâàííûé îò÷¸ò îá èçìåíåíèè êàïèòàëà
Àêöèîíåðíûé Ýìèññèîííûé Íåðàñïðåäåëåííàÿ Ïðî÷èå êîìïîíåíòû êàïèòàëà Íåêîíòðîëèðóþùàÿ Èòîãî
êàïèòàë äîõîä ïðèáûëü äîëÿ ó÷àñòèÿ ñîáñòâåííûé
êàïèòàë
Ðåçåðâ Ðåçåðâ äëÿ Êîíâåðòèðóåìîå
ïåðåîöåíêè âûïëàò îáÿçàòåëüñòâî,

www.inflexio.ru 2020
àêöèÿìè äîëåâîé
êîìïîíåíò
$’ 000 $’ 000 $’ 000 $’ 000 $’ 000 $’ 000 $’ 000 $’ 000
Ñàëüäî íà íà÷àëî ãîäà ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ
Êîððåêòèðîâêà â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì ó÷¸òíîé
ïîëèòèêè (ÌÑÔÎ/IAS 8) (ÕÕÕ) (ÕÕÕ)
Êîððåêòèðîâêà â ñâÿçè ñ èñïðàâëåíèåì îøèáîê
ïðîøëûõ ïåðèîäîâ (ÌÑÔÎ/IAS 8) ÕÕÕ ÕÕÕ
Ñêîððåêòèðîâàííîå ñàëüäî íà íà÷àëî ãîäà ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ
Ïðèîáðåòåíèå èëè âûáûòèå äî÷åðíåé
êîìïàíèè (ÌÑÔÎ/IFRS 3 è ÌÑÔÎ/IFRS 10) ÕÕÕ ÕÕÕ
Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä çà ãîä ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ
Ïåðåíîñ èçëèøíåãî èçíîñà (ÌÑÔÎ/IAS 16) ÕÕÕ (ÕÕÕ) íîëü
Âûïëàòà äèâèäåíäîâ ïî îáûêíîâåííûì àêöèÿì (ÕÕÕ) (ÕÕÕ) (ÕÕÕ)
Âûïóñê îáûêíîâåííûõ àêöèé ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ
Íà÷èñëåíèÿ ïî ðàñ÷¸òàì ñîáñòâåííûìè

25
àêöèÿìè (ÌÑÔÎ/IFRS 2) ÕÕÕ ÕÕÕ
Âûïóñê êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé, äîëåâîé
êîìïîíåíò (ÌÑÔÎ/IAS 32) ÕÕÕ ÕÕÕ
Ñàëüäî íà êîíåö ãîäà ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ

Îáîáù¸ííûé êîíñîëèäèðîâàííûé îò÷¸ò îá èçìåíåíèè êàïèòàëà


(èñïîëüçóåòñÿ äëÿ çàäà÷ íà ñîñòàâëåíèå êîíñîëèäèðîâàííîé îò÷¸òíîñòè) Êîíòðîëèðóþùàÿ Íåêîíòðîëèðóþùàÿ Èòîãî
äîëÿ ó÷àñòèÿ äîëÿ ó÷àñòèÿ ñîáñòâåííûé
êàïèòàë
$’ 000 $’ 000 $’ 000
Ñàëüäî íà íà÷àëî ãîäà ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ
Êîððåêòèðîâêà â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì ó÷¸òíîé ïîëèòèêè (ÌÑÔÎ/IAS 8) (ÕÕÕ) (ÕÕÕ)
Êîððåêòèðîâêà â ñâÿçè ñ èñïðàâëåíèåì îøèáîê ïðîøëûõ ïåðèîäîâ (ÌÑÔÎ/IAS 8) ÕÕÕ ÕÕÕ
Ñêîððåêòèðîâàííîå ñàëüäî íà íà÷àëî ãîäà ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ
Ïðèîáðåòåíèå/âûáûòèå äî÷åðíåé êîìïàíèè (ÌÑÔÎ/IFRS 3 è ÌÑÔÎ/IFRS 10) ÕÕÕ ÕÕÕ
Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä çà ãîä ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ
Ïåðåíîñ èçëèøíåãî èçíîñà (ÌÑÔÎ/IAS 16) íîëü íîëü
Âûïëàòà äèâèäåíäîâ ïî îáûêíîâåííûì àêöèÿì (ÕÕÕ) (ÕÕÕ) (ÕÕÕ)
Âûïóñê îáûêíîâåííûõ àêöèé ÕÕÕ ÕÕÕ
Íà÷èñëåíèÿ ïî ðàñ÷¸òàì ñîáñòâåííûìè àêöèÿìè (ÌÑÔÎ/IFRS 2) ÕÕÕ ÕÕÕ
Âûïóñê êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé, äîëåâîé êîìïîíåíò (ÌÑÔÎ/IAS 32) ÕÕÕ ÕÕÕ
Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

Ñàëüäî íà êîíåö ãîäà ÕÕÕ ÕÕÕ ÕÕÕ


Ãëàâà 2 Ïðåäñòàâëåíèå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè

2.4.2 Эффект изменений учётной политики и исправления прошлых бухгалтерских ошибок


ÌÑÔÎ çàïðåùàþò èñïðàâëÿòü ñóùåñòâåííûå îøèáêè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ â òîì ãîäó, êîãäà èõ îáíàðóæèëè. Èñïðàâèòü
òàêóþ íàéäåííóþ îøèáêó íóæíî òåì ïåðèîäîì, êîãäà îíà áûëà ñîâåðøåíà. À â ýòîì ãîäó íóæíî ñêîððåêòèðîâàòü
íà÷àëüíîå ñàëüäî êàïèòàëà. Àíàëîãè÷íûå äåéñòâèÿ òðåáóþòñÿ è ïðè èçìåíåíèè ó÷¸òíîé ïîëèòèêè.

Ýòè èçìåíåíèÿ íà÷àëüíîãî ñàëüäî êàïèòàëà âûäåëÿþòñÿ îòäåëüíûìè ñòðîêàìè, ÷òîáû âëàäåëüöû êîìïàíèè ñðàçó
ìîãëè çàìåòèòü, ÷òî ïî òåì èëè èíûì ïðè÷èíàì âõîäÿùåå ñàëüäî áûëî ïåðåñìîòðåíî.

2.5 Примечания к отчётности


Ïðèìå÷àíèÿ ê ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè ÿâëÿþòñÿ å¸ íåîáõîäèìîé ÷àñòüþ è ðåãóëèðóþòñÿ êàê ÌÑÔÎ/IAS 1, òàê è
ïîëîæåíèÿìè êîíêðåòíûõ ñòàíäàðòîâ. Ïðèìå÷àíèÿ ðåøàþò ðàçíîïëàíîâûå çàäà÷è, íàïðèìåð:

− èíôîðìèðóþò î ïîäõîäàõ, èñïîëüçóåìûõ â ïîäãîòîâêå îò÷¸òíîñòè, â ÷àñòíîñòè, îá ó÷¸òíîé ïîëèòèêå;


− ðàñêðûâàþò äåòàëè, êîòîðûå íå ïðåäñòàâëåíû â ôèíàíñîâûõ îò÷¸òàõ, íî íåîáõîäèìû ïîëüçîâàòåëÿì äëÿ
ïðàâèëüíîé èíòåðïðåòàöèè ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè.

Ïîñêîëüêó ïðèìå÷àíèÿ, çà î÷åíü ðåäêèì èñêëþ÷åíèåì, íå âõîäÿò â ïðîãðàììó ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ, ìû íå áóäåì
òðàòèòü íà íèõ ñåé÷àñ âàøå âðåìÿ. Ïîðà ïåðåõîäèòü ê ïðàêòèêå, èíà÷å âû ïîäóìàåòå, ÷òî ïîäãîòîâêà ê ÄèïÈÔÐ –
ýòî ÷òåíèå ó÷åáíèêà.

 Ãîâîðèòü î ôîðìàõ îò÷¸òíîñòè ìîæíî äîëãî, íî ãëàâíîå – óìåòü èìè ïîëüçîâàòüñÿ, ñîçäàâàÿ îò÷¸òíîñòü.
Ñíà÷àëà áîëåå ïðîñòóþ, ïîòîì ñî âñ¸ áîëüøèìè òîíêîñòÿìè. Ñåé÷àñ âàì ïðåäñòîèò ñäåëàòü:

 çàäà÷à «Ñëîí»
 çàäà÷à «Ìîñüêà»

Îáå çàäà÷è òðåáóþò ñîñòàâèòü âñå òðè îò÷¸òà, è ïîêà ïðè ðåøåíèè íå âîçáðàíÿåòñÿ ïîäãëÿäûâàòü â øàáëîíû.

26 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Глава 3 МСФО/IAS 16: Основные средства

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Îñíîâíûå ñðåäñòâà ÕÕÕ

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà


Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Ðåçåðâ ïåðåîöåíêè ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå


$’000
Ñåáåñòîèìîñòü:
Èçíîñ îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ÕÕÕ)
Ïðèáûëü/óáûòîê îò âûáûòèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ÕÕÕ)

Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä:


Ñòàòüè, êîòîðûå íå áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè
Ïåðåîöåíêà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà îá èçìåíåíèè êàïèòàëà

Ðåçåðâ Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ
ïåðåîöåíêè ïðèáûëü
$’000 $’000
Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä çà ãîä ÕÕÕ
Ïåðåíîñ èçëèøíåãî èçíîñà (ÕÕÕ) ÕÕÕ

Ýòîò ñòàíäàðò ðåãëàìåíòèðóåò ó÷¸ò ìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ êîìïàíèè,


èñïîëüçóåìûõ â îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè, íà ïðîòÿæåíèè âñåãî èõ æèçíåííîãî
öèêëà: îò ïðèîáðåòåíèÿ äî âûáûòèÿ. Ïðèâåä¸ííûå âûøå âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè
äåìîíñòðèðóþò, ãäå – â êàêèõ ñòðîêàõ è îò÷¸òàõ – ìîãóò áûòü îòðàæåíû ðåçóëüòàòû
îïåðàöèé ñ îñíîâíûìè ñðåäñòâàìè.

www.inflexio.ru 2020 27
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

1. Определение основных средств


Îñíîâíûå ñðåäñòâà – ìàòåðèàëüíûå àêòèâû, êîòîðûå, êàê îæèäàåòñÿ, ïðîñëóæàò áîëåå îäíîãî îò÷¸òíîãî
 ïåðèîäà è èñïîëüçóþòñÿ äëÿ:

− ïðîèçâîäñòâà èëè ïîñòàâêè òîâàðîâ,


− îêàçàíèÿ óñëóã,
− äëÿ ñäà÷è â àðåíäó èëè
− äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé.

Âàæíî ïîìíèòü, ÷òî îñíîâíîå ñðåäñòâî – ýòî àêòèâ. Òî åñòü äëÿ òîãî, ÷òîáû êîìïàíèÿ ìîãëà îòðàçèòü åãî ó ñåáÿ â
îò÷¸òíîñòè, ýòîò îáúåêò äîëæåí óäîâëåòâîðÿòü îïðåäåëåíèþ àêòèâà èç «Êîíöåïòóàëüíûõ îñíîâ ôèíàíñîâîé
îò÷¸òíîñòè».

2. Признание основных средств


Ïðèçíàíèå – ïðîöåññ âêëþ÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîãî îáúåêòà â îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì
 ñîâîêóïíîì äîõîäå è/èëè â îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè.

2.1 Критерии признания объекта основных средств


Îñíîâíîå ñðåäñòâî ïðèçíà¸òñÿ ïðè îäíîâðåìåííîì âûïîëíåíèè ñëåäóþùèõ äâóõ êðèòåðèåâ:

1. èñïîëüçîâàíèå îñíîâíîãî ñðåäñòâà ïðèâåä¸ò ê âåðîÿòíîìó ïðèòîêó ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû è


2. ìîæíî íàä¸æíî îöåíèòü ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü äàííîãî îñíîâíîãî ñðåäñòâà.

Îáðàòèòå âíèìàíèå, ÷òî ýòè êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ óòî÷íÿþò ñëèøêîì îáùèå êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ, êîòîðûå ïðèâåäåíû â
«Êîíöåïòóàëüíîé îñíîâå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè» (ïóíêò 2.3 íà ñòð. 14). Êðèòåðèé íàä¸æíîñòè îöåíêè – ýòî óòî÷íåíèå
òðåáîâàíèÿ ïðàâäèâîñòè èç «Êîíöåïòóàëüíîé îñíîâû», à êðèòåðèé âåðîÿòíîñòè – ýòî óòî÷íåíèå òðåáîâàíèÿ
óìåñòíîñòè. Ïðè ýòîì ñëîâî «âåðîÿòíîñòü» òðàêòóåòñÿ êàê «ñêîðåå äà, ÷åì íåò» – òî åñòü îáîñíîâàíèå ðåøåíèÿ î
ïîêóïêå èëè ñîçäàíèè îñíîâíîãî ñðåäñòâà íå ãàðàíòèðóåò ïðèòîê ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, à ëèøü ðàçóìíî åãî îæèäàåò.

2.2 Что именно считать объектом основных средств


ÌÑÔÎ/IAS 16 íå ïðåäïèñûâàåò íèêàêèõ ñóììîâûõ ïîðîãîâ, ïîñëå êîòîðûõ çàòðàòû íà îñíîâíîå ñðåäñòâî ìîæíî
ñ÷èòàòü èìåííî îñíîâíûì ñðåäñòâîì, à íå ïðîñòî ðàñõîäîì. Ðåøåíèå, ÷òî ñ÷èòàòü îñíîâíûì ñðåäñòâîì,
îïðåäåëÿåòñÿ íà îñíîâå óïðàâëåí÷åñêîãî ñóæäåíèÿ – ãëàâíîå, ÷òîáû ïðèíöèïû, ëåæàùèå â îñíîâå ýòîãî ñóæäåíèÿ,
ïðèìåíÿëèñü ïîñëåäîâàòåëüíî.

2.2.1 Объединение схожих объектов основных средств в однородные классы


ÌÑÔÎ/IAS 16 ðåêîìåíäóåò êëàññèôèöèðîâàòü îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñî ñõîæèìè õàðàêòåðèñòèêàìè äëÿ òîãî,
÷òîáû ïîëüçîâàòåëè îò÷¸òíîñòè ìîãëè áîëåå ÷¸òêî ïðåäñòàâëÿòü ñåáå ñïîñîáû, êàêèìè êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò
ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó îò îñíîâíûõ ñðåäñòâ. ׸òêèõ òðåáîâàíèé ïî êëàññèôèêàöèè íåò, ñòàíäàðò ëèøü ïðèâîäèò
ïðèìåðû êëàññîâ:

− çåìëÿ,
− çåìëÿ è çäàíèÿ,

28 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

− îáîðóäîâàíèå,
− àâòîòðàíñïîðò,
− ìåáåëü,
− îôèñíîå îáîðóäîâàíèå.

Îäíàêî êîíêðåòíàÿ êëàññèôèêàöèÿ çàâèñèò îò âûáîðà ñàìîé êîìïàíèè è îòðàñëåâûõ íîðì.

2.2.2 Сложные объекты основных средств


×àñòî ïðèîáðåòàåìûå îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ áûâàþò íåîäíîðîäíû. Ïðèìåð – îáúåêò íåäâèæèìîñòè, êîòîðûé
÷àùå âñåãî ñîñòîèò èç çåìëè è çäàíèé. Íåñìîòðÿ íà òî, ÷òî ýòî îäèí îáúåêò äëÿ öåëåé ïðåçåíòàöèè â îò÷¸òå î
ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, çåìëÿ è çäàíèÿ áóäóò ÿâëÿòüñÿ îòäåëüíûìè îáúåêòàìè ó÷¸òà, òàê êàê ó íèõ ñîâåðøåííî
ðàçíûå ñðîêè ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ è ðàçíàÿ ëîãèêà íà÷èñëåíèÿ èçíîñà.

Àíàëîãè÷íàÿ ñèòóàöèÿ ñêëàäûâàåòñÿ è ñ íåêîòîðûìè äðóãèìè ñëîæíûìè îáúåêòàìè îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Íàïðèìåð,
ñàìîë¸ò ïðåäñòàâëÿåò èç ñåáÿ êîìïëåêñíûé àêòèâ, ñîñòîÿùèé èç òàêèõ îáúåêòîâ ó÷¸òà êàê ôþçåëÿæ, äâèãàòåëü,
êðåñëà, òîïëèâíàÿ ñèñòåìà è ò.ä. – êàæäûé ñî ñâîèì ñðîêîì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ è ðàçíûìè ìåòîäàìè
íà÷èñëåíèÿ èçíîñà. Ó÷¸ò òàêîãî àêòèâà íåîáõîäèìî âåñòè ïî êîìïîíåíòàì, õîòÿ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè
ïîëüçîâàòåëÿì îò÷¸òíîñòè ïîëåçíåå âèäåòü èíôîðìàöèþ î áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ñàìîë¸òà öåëèêîì.

3. Оценка основных средств


Ïîñëå òîãî, êàê âûïîëíåíû êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ, íåîáõîäèìî îöåíèòü, ïî êàêîé ñòîèìîñòè îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ
áóäåò îòðàæ¸í â îò÷¸òíîñòè. Îäíàêî âîïðîñ îöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ øèðå, ÷åì ïðîñòî ïåðâîíà÷àëüíàÿ îöåíêà: òàê
êàê ýòî íåîáîðîòíûé àêòèâ, ñëóæàùèé íåñêîëüêî îò÷¸òíûõ ïåðèîäîâ, âñòà¸ò âîïðîñ è î ïðàâèëüíîì ïðèçíàíèè
ïîñëåäóþùèõ çàòðàò, ñâÿçàííûõ ñ îñíîâíûì ñðåäñòâîì. Êðîìå òîãî, ñóùåñòâóåò åù¸ è âûáîð ìîäåëè ïîñëåäóþùåé
îöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ: ïî ïåðâîíà÷àëüíîé èëè ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè.

3.1 Первоначальная оценка основных средств


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè ëþáîé îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ îöåíèâàåòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè.

Ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü – ñóììà óïëà÷åííûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü


 äðóãîé êîìïåíñàöèè, ïåðåäàííîé çà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà ìîìåíò åãî ïðèîáðåòåíèÿ èëè
ñòðîèòåëüñòâà.

 ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü âêëþ÷àåòñÿ:

1. öåíà ïîêóïêè îñíîâíîãî ñðåäñòâà (çà âû÷åòîì âñåõ âîçìåùàåìûõ íàëîãîâ) ïëþñ
2. ïðÿìûå çàòðàòû, íåîáõîäèìûå äëÿ ïðèâåäåíèÿ åãî â ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå.

Âîîáùå ïðèíöèï îöåíêè àêòèâîâ ïî ìåòîäó «öåíà ïëþñ ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû» ïîñëåäîâàòåëüíî
èñïîëüçóåòñÿ â ÌÑÔÎ â î÷åíü ìíîãèõ ñòàíäàðòàõ. Êëþ÷åâîå ðåøåíèå ñîñòîèò â òîì, ÷òî ÿâëÿåòñÿ ïðÿìûìè è
íåîáõîäèìûìè çàòðàòàìè.

Ïðÿìûå çàòðàòû – íåïîñðåäñòâåííî îòíîñÿùèåñÿ ê äàííîìó îáúåêòó; òî åñòü çàòðàòû, êîòîðûõ ìîæíî áûëî áû
èçáåæàòü, åñëè áû íå ýòîò îáúåêò. Íåîáõîäèìûå çàòðàòû – òå, áåç êîòîðûõ îáúåêò ïðîñòî áû íå ïîÿâèëñÿ.

www.inflexio.ru 2020 29
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

3.1.1 Из чего состоит первоначальная оценка


Öåíà ïîêóïêè âêëþ÷àåò â ñåáÿ èìïîðòíûå ïîøëèíû è ïðî÷èå íåâîçìåùàåìûå íàëîãè.

ÌÑÔÎ/IAS 16 ïåðå÷èñëÿåò ñëåäóþùèå ïðèìåðû ïðÿìûõ íåîáõîäèìûõ çàòðàò äëÿ ïðèâåäåíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â
ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå:

− çàòðàòû íà âîçíàãðàæäåíèÿ ñîòðóäíèêàì, íåïîñðåäñòâåííî çàíÿòûì â ïðîöåññå ñîçäàíèÿ èëè ïðèîáðåòåíèÿ


îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ,
− çàòðàòû íà ïîäãîòîâêó òåððèòîðèè ñòðîèòåëüñòâà,
− ïåðâè÷íûå çàòðàòû íà ïîãðóçêó è ðàçãðóçêó,
− çàòðàòû íà ìîíòàæ è ñáîðêó îñíîâíîãî ñðåäñòâà,
− çàòðàòû íà ïðåäýêñïëóàòàöèîííîå òåñòèðîâàíèå îáúåêòà îñíîâíîãî ñðåäñòâà (çà âû÷åòîì ïîñòóïëåíèé îò
ïðîäàæè ïðîäóêöèè, ïîëó÷åííîé â õîäå òåñòèðîâàíèÿ),
− çàòðàòû íà ïðîôåññèîíàëüíûå óñëóãè,
− ïðåäïîëàãàåìàÿ ñòîèìîñòü íåîáõîäèìîãî äåìîíòàæà îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

Çàòðàòû íà îáó÷åíèå ñîòðóäíèêîâ, äàæå åñëè òàêîå îáó÷åíèå ñîâåðøåííî íåîáõîäèìî äëÿ íà÷àëà ýêñïëóàòàöèè
îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íåëüçÿ êàïèòàëèçèðîâàòü â ñîñòàâå îñíîâíûõ ñðåäñòâ. ÌÑÔÎ/IAS 16 ñ÷èòàåò, ÷òî ýòî
äåéñòâèòåëüíî ïðÿìûå è íåîáõîäèìûå çàòðàòû, íî íå äëÿ îñíîâíîãî ñðåäñòâà, à äëÿ ñîòðóäíèêîâ. À ñîòðóäíèêè –
ýòî íå òîò àêòèâ, êîòîðûé êîìïàíèÿ ìîæåò ïðèçíàâàòü â îò÷¸òíîñòè, ïðåæäå âñåãî ïîòîìó, ÷òî îòñóòñòâóåò êîíòðîëü,
íåîáõîäèìûé äëÿ ïðèçíàíèÿ çàòðàò íà ñîòðóäíèêîâ àêòèâîì.

 Êîíå÷íî, åñòü â âîïðîñàõ ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêè åù¸ ðÿä íþàíñîâ, è ìû äî íèõ åù¸ äîáåð¸ìñÿ. Íî ïîêà
âïîëíå ìîæíî ñäåëàòü îäíó õîðîøóþ çàäà÷ó, ïîçâîëÿþùóþ çàêðåïèòü òî, ÷òî âû ñåé÷àñ ïðî÷ëè:

 çàäà÷à «Àë¸øà Ïîïîâè÷»

3.2 Последующая оценка основных средств


Ïîìèìî ïðàâèëüíîãî ó÷¸òà ïîñëåäóþùèõ çàòðàò, êîìïàíèÿ äîëæíà îïðåäåëèòüñÿ ñ ìîäåëüþ ïîñëåäóþùåé îöåíêè
îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ñóùåñòâóþò äâå ìîäåëè ïîñëåäóþùåé îöåíêè:

1. ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè è


2. ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè.

ÌÑÔÎ/IAS 16 îñòàâëÿåò âûáîð ìîäåëè ïîñëåäóþùåé îöåíêè çà êîìïàíèåé, òðåáóÿ ëèøü, ÷òîáû âûáðàííàÿ ìîäåëü
ïðèìåíÿëàñü ïîñëåäîâàòåëüíî ê êàæäîìó êëàññó îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

3.2.1 Модель учёта основных средств по первоначальной стоимости


Ñàìûé ïðîñòîé ìåòîä ó÷¸òà, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ
äàòó îïðåäåëÿåòñÿ êàê:
$000
ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü ÕÕÕ
ìèíóñ íàêîïëåííûé èçíîñ (ÕÕÕ)
ìèíóñ íàêîïëåííûå óáûòêè îò îáåñöåíåíèÿ (ÕÕÕ)
áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ÕÕÕ

30 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Ïîäðîáíåå î ðàçëè÷íûõ ìåòîäàõ íà÷èñëåíèÿ èçíîñà ñì. ïóíêò 3.3 äàëåå, à ïðî óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ ìû åù¸ áóäåì
ãîâîðèòü îòäåëüíî.

3.2.2 Модель учёта основных средств по переоцененной стоимости


Åñëè äëÿ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ìîæíî íàä¸æíî îöåíèòü ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü, òî ïîñëå ïåðâîíà÷àëüíîé
îöåíêè îáúåêò ìîæíî ó÷èòûâàòü ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè:

$000
ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü ÕÕÕ
ìèíóñ íàêîïëåííûé èçíîñ (ÕÕÕ)
ìèíóñ íàêîïëåííûå óáûòêè îò îáåñöåíåíèÿ (ÕÕÕ)
áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ÕÕÕ

Ìîäåëü ïåðåîöåíêè ïðåäïîëàãàåò ïåðèîäè÷åñêîå äîâåäåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îñíîâíîãî ñðåäñòâà äî


ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Ïåðèîäè÷åñêîå – íå îçíà÷àåò åæåãîäíîå. ×àñòîòà ïåðåîöåíêè çàâèñèò îò èçìåíåíèÿ
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, òî åñòü íàñêîëüêî ñóùåñòâåííûì îêàçûâàåòñÿ ðàçðûâ ìåæäó
òåêóùåé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ è ñïðàâåäëèâîé. ÌÑÔÎ/IAS 16 òðåáóåò ïðîâîäèòü ïåðåîöåíêó ñ äîñòàòî÷íîé
ðåãóëÿðíîñòüþ, ÷òîáû áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòîâ íà êîíåö êàæäîãî îò÷¸òíîãî ïåðèîäà íå ñóùåñòâåííî
îòëè÷àëàñü îò ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.

 Íà ýêçàìåíå âðÿä ëè âàì ïðèä¸òñÿ ðàçìûøëÿòü – óæå ïîðà ïðîâîäèòü ïåðåîöåíêó, èëè åù¸ íåò. Ýêçàìåíàòîð
â ñàìîì ñöåíàðèè çàäà÷è ñêàæåò: êîìïàíèÿ òàêîãî-òî ÷èñëà ïðîâåëà ïåðåîöåíêó. È åù¸ îäèí ìîìåíò: åñëè
â çàäà÷å íè÷åãî íå ñêàçàíî î òîì, êàêóþ ìîäåëü ïîñëåäóþùåãî ó÷¸òà âûáðàëà êîìïàíèÿ – ìîäåëü ïåðåîöåíêè èëè
ìîäåëü ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè – âû àâòîìàòè÷åñêè äîëæíû ïðåäïîëàãàòü, ÷òî èñïîëüçóåòñÿ ìîäåëü
ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè.

Ïåðåîöåíêå ïîäâåðãàþòñÿ âñå îáúåêòû ñîîòâåòñòâóþùåãî êëàññà îñíîâíûõ ñðåäñòâ – âûáîðî÷íàÿ ïåðåîöåíêà
îáúåêòîâ âíóòðè êëàññà íå ðàçðåøàåòñÿ. Îäíàêî ñàìà îöåíêà äîëæíà ïðîâîäèòüñÿ èíäèâèäóàëüíî ïî êàæäîìó
îáúåêòó.

Íà óðîâíå ïðîâîäîê ïåðåîöåíêó ìîæíî ó÷åñòü îäíèì èç äâóõ ìåòîäîâ:

1. ìåòîä ïðîïîðöèîíàëüíîé ïåðåîöåíêè èëè


2. ìåòîä ñïèñàíèÿ íàêîïëåííîãî èçíîñà.

Íåçàâèñèìî îò ìåòîäà, ýôôåêò ïåðåîöåíêè áóäåò äâîÿêèì: èçìåíåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáúåêòà îñíîâíûõ
ñðåäñòâ (ýòî ðàç) ïðèâåä¸ò ê äîõîäó èëè ðàñõîäó, êîòîðûé íàäî áóäåò îòðàçèòü â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è
ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå (ýòî äâà).

Методы учёта переоценки

×òî äåëàòü: Ïîêàæèòå ïðîâîäêè è èòîãîâûé ðåçóëüòàò ïåðåîöåíêè îñíîâíîãî ñðåäñòâà ïðè èñïîëüçîâàíèè:

(à) ìåòîäà ïðîïîðöèîíàëüíîé ïåðåîöåíêè è


(b) ìåòîäà ñïèñàíèÿ íàêîïëåííîãî èçíîñà.

×òî åñòü: Ïî ñîñòîÿíèþ íà êîíåö îò÷¸òíîãî ïåðèîäà, 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà, ó êîìïàíèè «ABC» åñòü çäàíèå
áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ 100 òûñ. äîëëàðîâ, êîòîðàÿ ñêëàäûâàåòñÿ èç ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè 300 òûñ.
äîëëàðîâ è íàêîïëåííîãî èçíîñà â 200 òûñ. äîëëàðîâ. Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü çäàíèÿ íà ýòó æå äàòó ñîñòàâèëà
250 òûñ. äîëëàðîâ.

www.inflexio.ru 2020 31
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Êàê äåëàòü:

(a) ìåòîä ïðîïîðöèîíàëüíîé ïåðåîöåíêè

Íàäî íàéòè êîýôôèöèåíò, òî åñòü îòíîøåíèå íîâîé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çäàíèÿ ê ñòàðîé áàëàíñîâîé
ñòîèìîñòè: 250 òûñ. äîëëàðîâ ÷ 100 òûñ. äîëëàðîâ = 2.5. Çàòåì è ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü, è íàêîïëåííûé
èçíîñ óìíîæàþòñÿ íà ïîëó÷åííûé êîýôôèöèåíò.

Òàê ïîëó÷àåòñÿ íîâàÿ ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü è íîâûé íàêîïëåííûé èçíîñ äëÿ äàííîãî îñíîâíîãî ñðåäñòâà,
êîòîðûå â èòîãå ñêëàäûâàþòñÿ â íîâóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü:

äî ïîñëå
$000 $000
ïåðâîíà÷àëüíàÿ/ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü 300 × 2.5 750
ìèíóñ íàêîïëåííûé èçíîñ (200) × 2.5 (500)
áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü 100 250

Ðîñò áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ñî 100 òûñ. äîëëàðîâ äî 250 òûñ. äîëëàðîâ – ýòî äîõîä îò ïåðåîöåíêè, êîòîðûé
ñëåäóåò îòðàçèòü â ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå:

Äò Ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü (750 – 300) 450


Êò Íàêîïëåííûé èçíîñ (500 – 200) 300
Êò Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä (250 – 100) 150

 èòîãå ïðîèçîøëî óâåëè÷åíèå êàê ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, òàê è íàêîïëåííîãî èçíîñà.

(b) ìåòîä ñïèñàíèÿ íàêîïëåííîãî èçíîñà

Íàçâàíèå ýòîãî ìåòîäà ôàêòè÷åñêè îïèñûâàåò ïîðÿäîê äåéñòâèé: íóæíî ñïèñàòü, òî åñòü îáíóëèòü, âåñü
íàêîïëåííûé èçíîñ ïî çäàíèþ, à çàòåì óæ ïîñìîòðåòü, ÷òî íóæíî ñäåëàòü ñ ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòüþ, ÷òîáû
âûéòè íà òðåáóåìóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü â 250 òûñ. äîëëàðîâ:

äî ïîñëå
$000 $000
ïåðâîíà÷àëüíàÿ/ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü 300 - 50 250
ìèíóñ íàêîïëåííûé èçíîñ (200) + 200 (0)
áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü 100 250

Êàê è â ïðåäûäóùåì ìåòîäå, ðîñò áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íà 150 òûñ. äîëëàðîâ – ýòî äîõîä îò ïåðåîöåíêè. Íà
óðîâíå ïðîâîäîê äàííûé ìåòîä ðàáîòàåò òàê:

Äò Íàêîïëåííûé èçíîñ 200


Êò Ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü 50
Êò Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä (250 – 100) 150

 èòîãå ïðîèçîøëî óìåíüøåíèå ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè è óíè÷òîæåíèå íàêîïëåííîãî èçíîñà, ÷òî ìîæåò
ñîçäàòü ó ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè èëëþçèþ ïðèîáðåòåíèÿ íîâîãî, åù¸ íå èñïîëüçîâàííîãî çäàíèÿ.

32 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Ñëåäóåò ïîìíèòü, ÷òî ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä – ýòî ñîâåðøåííî îñîáàÿ ñåêöèÿ îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è
ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå, êîòîðàÿ íå âëèÿåò íà íåðàñïðåäåë¸ííóþ ïðèáûëü. Ïðè ýòîì äîõîä îò ïåðåîöåíêè
îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå ïîäëåæèò ïîñëåäóþùåìó ïåðåíîñó â ïðèáûëè è óáûòêè. Äâèæåíèå ïðî÷åãî ñîâîêóïíîãî äîõîäà
îò ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ â ñîáñòâåííîì êàïèòàëå êîìïàíèè îòðàçèòñÿ â èòîãîâîì ñàëüäî ðåçåðâà
ïåðåîöåíêè – êàê ïðèðîñò íåðåàëèçîâàííîãî êîìïîíåíòà êàïèòàëà (ñì. ïóíêò 2.1.4 íà ñòð. 21).

 Ïåðåîöåíêà ìîæåò ïðèâåñòè íå òîëüêî ê ðîñòó ñòîèìîñòè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íî è ê å¸ óìåíüøåíèþ.
Ïðè ýòîì, åñëè ïî äàííîìó îáúåêòó ðàíåå áûë ñîçäàí ðåçåðâ ïåðåîöåíêè, òî ñíèæåíèå ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè îáúåêòà óìåíüøàåò ýòîò ðåçåðâ. Òàêàÿ óöåíêà òàêæå îòðàæàåòñÿ â ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå êàê åãî
óìåíüøåíèå. Åñëè ðàíåå ñîçäàííûé ðåçåðâ ïåðåîöåíêè èñ÷åðïàí, íî îòðàæåíà åù¸ íå âñÿ ñóììà óöåíêè, òî å¸
îñòàâøàÿñÿ ÷àñòü ñïèñûâàåòñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê, êàê ïðàâèëî, â òó æå êàòåãîðèþ ðàñõîäîâ, êóäà ñïèñûâàåòñÿ
èçíîñ äàííîãî îñíîâíîãî ñðåäñòâà (íàïðèìåð, ñåáåñòîèìîñòü).

Ðåçåðâ ïåðåîöåíêè, ñîçäàííûé â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè îäíèõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, íå ìîæåò èñïîëüçîâàòüñÿ
äëÿ îòðàæåíèÿ óöåíêè äðóãèõ îáúåêòîâ, òî åñòü ýòî ñîâîêóïíîñòü ìíîãèõ îòäåëüíûõ ðåçåðâîâ, à íå îáùèé ðåçåðâ äëÿ
âñåõ ïåðåîöåíåííûõ îáúåêòîâ.

 Âû óæå ñòàëêèâàëèñü â çàäà÷å «Ñëîí» ñ ïåðåîöåíêîé â îáùåì âèäå åù¸ äî òîãî, êàê íà÷àëè ïîäðîáíî
ðàññìàòðèâàòü ýòó òåìó. Ñåé÷àñ âàì ïðåäñòîèò çàíÿòüñÿ ïåðåîöåíêîé óæå íà áîëåå äåòàëüíîì óðîâíå:

 çàäà÷à «Ìàðòûøêà»

3.2.3 Компенсация излишнего износа, образовавшегося в результате переоценки


Ñ ïåðåîöåíêîé ñâÿçàíà åù¸ îäíà ó÷¸òíàÿ ñëîæíîñòü. Ïåðåîöåíåííûé îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ, êàê ïðàâèëî, èìååò
áîëåå âûñîêóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü, ÷åì îí èìåë áû áåç ïåðåîöåíêè. À ýòî îçíà÷àåò, ÷òî è èçíîñ íà äàííûé îáúåêò
áóäåò íà÷èñëÿòüñÿ â áîëüøåì ðàçìåðå, ÷åì åñëè áû îáúåêò íå ïåðåîöåíèâàëñÿ. Ïîëó÷àåòñÿ, ÷òî ïåðåîöåíêà ñîçäà¸ò
îäèí âèä äîõîäà äëÿ ñîáñòâåííèêîâ êîìïàíèè (ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä), íî çàíèæàåò äðóãîé – ïðèáûëü çà ãîä.

ÌÑÔÎ/IAS 16 ïîçâîëÿåò (õîòÿ è íå òðåáóåò) åæåãîäíî ïåðåíîñèòü «ëèøíèé» èçíîñ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ,
êîòîðûé îáðàçîâàëñÿ â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè ýòèõ îáúåêòîâ, èç ðåçåðâà ïåðåîöåíêè â ðåçåðâ íåðàñïðåäåë¸ííîé
ïðèáûëè. Îñòàâøàÿñÿ ÷àñòü ðåçåðâà ïåðåîöåíêè ïî äàííîìó îáúåêòó ìîæåò áûòü ïåðåíåñåíà â ðåçåðâ
íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè ïðè îêîí÷àòåëüíîì âûáûòèè îáúåêòà (ñì. ïóíêò 4 íà ñòð. 37).

 Íåñìîòðÿ íà òî, ÷òî òðåáîâàíèÿ ïî ïåðåíîñó èçáûòî÷íîãî èçíîñà â ÌÑÔÎ/IAS 16 íåò, ýêçàìåíàòîð
ÄèïÈÔÐ ìîæåò ïðîòåñòèðîâàòü ýòîò ìîìåíò, òàê ÷òî åãî ïîíèìàíèå è ïðèìåíåíèå î÷åíü âàæíî.

Компенсация (перенос) избыточного износа в результате переоценки

×òî äåëàòü: Ïîêàæèòå è îáúÿñíèòå ïðîâîäêè äëÿ ïåðåíîñà èçáûòî÷íîãî èçíîñà, îáðàçîâàâøåãîñÿ â ðåçóëüòàòå
ïåðåîöåíêè çäàíèÿ çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà. Ïîäãîòîâüòå ñîîòâåòñòâóþùèå âûäåðæêè èç
îò÷¸òà îá èçìåíåíèè êàïèòàëà êîìïàíèè «ABC» çà òîò æå ïåðèîä.

×òî åñòü: Ïðîäîëæåíèå ïðåäûäóùåé Äåìîíñòðàöèè. 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïðîâåëà ïåðåîöåíêó
çäàíèÿ. Ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü çäàíèÿ ñîñòàâëÿëà 300 òûñ. äîëëàðîâ, íàêîïëåííûé èçíîñ íà äàòó ïåðåîöåíêè
– 200 òûñ. äîëëàðîâ.

www.inflexio.ru 2020 33
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü çäàíèÿ íà ýòó æå äàòó ñîñòàâèëà 250 òûñ. äîëëàðîâ. Ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ,
êîòîðûé îöåíùèêè îñòàâèëè áåç èçìåíåíèÿ, íà äàòó ïðèîáðåòåíèÿ çäàíèÿ ñîñòàâëÿë 30 ëåò, èç êîòîðûõ íà 31
äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà îñòàâàëîñü åù¸ 10.

Êàê äåëàòü: Áîëåå âûñîêàÿ ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü çäàíèÿ çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà,
ïðèâåä¸ò ê íà÷èñëåíèþ èçíîñà â ðàçìåðå 25 òûñ. äîëëàðîâ (250 ÷ 10 ëåò). Åñëè áû ïåðåîöåíêà íå ïðîâîäèëàñü,
òî âåëè÷èíà èçíîñà çà ãîä ñîñòàâèëà áû 10 òûñ. äîëëàðîâ (300 òûñ. ÷ 30 ëåò). Òàêèì îáðàçîì, ïåðåîöåíêà ñîçäàëà
îäíó ôîðìó äîõîäà (ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä), íî çàíèçèëà äðóãóþ ôîðìó äîõîäà (ïðèáûëü çà ãîä).

Äëÿ êîìïåíñàöèè òàêîãî ïîëîæåíèÿ äåë ìîæíî åæåãîäíî ïåðåíîñèòü èçáûòî÷íûå 15 òûñ. äîëëàðîâ (25 – 10) èç
ðåçåðâà ïåðåîöåíêè â ðåçåðâ íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè:

Äò Ðåçåðâ ïåðåîöåíêè 15
Êò Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ ïðèáûëü 15

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà îá èçìåíåíèè êàïèòàëà áóäóò âûãëÿäåòü òàê:


ðåçåðâ íåðàñïðåäåë¸ííàÿ
ïåðåîöåíêè ïðèáûëü
$000 $000
ñàëüäî íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà 150 ÕÕÕ
èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä çà ãîä íîëü ÕÕÕ
ïåðåíîñ èçáûòî÷íîãî èçíîñà (15) 15
ñàëüäî íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 135 ÕÕÕ

 Êëþ÷åâàÿ ñëîæíîñòü â ïåðåíîñå èçëèøíåãî èçíîñà ñîñòîèò â ïðàêòè÷åñêèõ ðàñ÷¸òàõ, ïåðèîäàõ è ò.ä. Òî åñòü
ïðîáëåìà íå ñòîëüêî â êîíöåïöèè, ñêîëüêî â èñïîëíåíèè è èíòåðïðåòàöèè óñëîâèÿ. Ïîïðîáóåì?

 çàäà÷à «Ñîëîâåé-ðàçáîéíèê»

3.3 Износ основных средств


Èçíîñ – ýòî ñèñòåìàòè÷åñêîå óìåíüøåíèå àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà
 ïðîòÿæåíèè ñðîêà åãî ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ.

Àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü – ðàçíèöà ìåæäó ïåðâîíà÷àëüíîé èëè ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòüþ


 îñíîâíîãî ñðåäñòâà è åãî ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòüþ.

Ëèêâèäàöèîííàÿ ñòîèìîñòü – îöåíêà ñóììû, êîòîðóþ êîìïàíèÿ âûðó÷èëà áû ñåé÷àñ îò ïðîäàæè


 îñíîâíîãî ñðåäñòâà, åñëè áû ýòî îñíîâíîå ñðåäñòâî íàõîäèëîñü â òîì ñîñòîÿíèè, êàêîå îæèäàåòñÿ â êîíöå
ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ.

Êëþ÷åâîé ýëåìåíò â îïðåäåëåíèè èçíîñà – ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî çåìëÿ íå ïîäâåðãàåòñÿ
èçíîñó, òàê å¸ ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ íå îãðàíè÷åí. Äëÿ äðóãèõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îæèäàåìûé
ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ çàâèñèò îò ðÿäà ôàêòîðîâ:

34 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

− îæèäàåìûé îáú¸ì âûïóñêà ïðîäóêöèè èñõîäÿ èç ðàñ÷¸òíîé ìîùíîñòè èëè ïðîèçâîäèòåëüíîñòè îáúåêòà,
− ôèçè÷åñêèé è ìîðàëüíûé èçíîñ,
− þðèäè÷åñêèå èëè êàêèå-ëèáî äðóãèå ôàêòîðû, âëèÿþùèå íà èñïîëüçîâàíèå îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

ÌÑÔÎ/IAS 16 íå äà¸ò íèêàêèõ êîíêðåòíûõ ðåêîìåíäàöèé ïî ñðîêàì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ êîíêðåòíûõ êëàññîâ
îñíîâíûõ ñðåäñòâ, îñòàâëÿÿ ýòî ðåøåíèå íà óñìîòðåíèå ìåíåäæìåíòà êîìïàíèè.

3.3.1 Период начисления износа


Íà÷èñëåíèå èçíîñà íà÷èíàåòñÿ ñ òîãî ìîìåíòà, êîãäà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ ãîòîâ ê èñïîëüçîâàíèþ. Èçíîñ
ïðîäîëæàåò íà÷èñëÿòüñÿ âïëîòü äî ïðåêðàùåíèÿ ïðèçíàíèÿ ëèáî äî ðåêëàññèôèêàöèè ýòîãî îáúåêòà â íåîáîðîòíûå
àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 5 «Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå
äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü» (î ÷¸ì ïîäðîáíåå ñì. Ãëàâà 14 íà ñòð. 108).

Èçíîñ ïðîäîëæàåò íà÷èñëÿòüñÿ äàæå òîò ïåðèîä, êîãäà îñíîâíîå ñðåäñòâî âðåìåííî íå èñïîëüçóåòñÿ.

Âîçìîæíî ëè ïåðåñìàòðèâàòü ïåðèîä íà÷èñëåíèÿ èçíîñà? Êîíå÷íî, ðàç öåëü ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè
ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû äàòü ïîëüçîâàòåëÿì èíôîðìàöèþ, óìåñòíóþ äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé, òî âñå îöåíêè ñðîêà
ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ äîëæíû ðåãóëÿðíî ïðîâåðÿòüñÿ íà ñâîþ àêòóàëüíîñòü. Èçìåíåíèÿ òàêèõ îöåíîê äîëæíû
ó÷èòûâàòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 8 «Ó÷åòíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè», î
÷¸ì ìîæíî óçíàòü â ñîîòâåòñòâóþùåé ãëàâå (Ãëàâà 7 íà ñòð. 65).

 Ìàëîâåðîÿòíî, ÷òî ñîèñêàòåëü äèïëîìà ÄèïÈÔÐ íå çíàåò, ÷òî òàêîå èçíîñ. Ïîýòîìó äàëüíåéøèé ìàòåðèàë
– ýòî, ñêîðåå, îñâåæåíèå òåõ çíàíèé, êîòîðûå ó âàñ óæå åñòü. È, íàðÿäó ñ ýòèì, ïðèâûêàíèå ê ÌÑÔÎøíîé
òåðìèíîëîãèè â ýòîì îòíîøåíèè.

3.3.2 Методы начисления износа


Îïðåäåëèâ ïåðèîä íà÷èñëåíèÿ èçíîñà, ñîîòâåòñòâóþùèé ñðîêó ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ,
êîìïàíèÿ äîëæíà îïðåäåëèòüñÿ ñ ìåòîäîì íà÷èñëåíèÿ èçíîñà. Èñïîëüçóåìûé ìåòîä äîëæåí îòðàæàòü ñïîñîá,
êàêèì êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó îò èñïîëüçîâàíèÿ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

Ðàçëè÷íûå êëàññû îñíîâíûõ ñðåäñòâ â îäíîé è òîé æå êîìïàíèè ìîãóò ïîäâåðãàòüñÿ èçíîñó ðàçíûìè ìåòîäàìè,
ãëàâíîå, ÷òîáû âûáðàííûé ìåòîä ïðèìåíÿëñÿ â äàííîìó êëàññó ïîñëåäîâàòåëüíî èç ïåðèîäà â ïåðèîä äëÿ
îáåñïå÷åíèÿ ñðàâíèìîñòè ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè.

Ñóùåñòâóþò òðè îñíîâíûõ ìåòîäà íà÷èñëåíèÿ èçíîñà:

1. ëèíåéíûé ìåòîä,
2. ìåòîä óìåíüøàþùåãîñÿ îñòàòêà,
3. ìåòîä íà÷èñëåíèÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáú¸ìó ïðîèçâåä¸ííîé ïðîäóêöèè.

Íåçàâèñèìî îò âûáîðà ìåòîäà, ëîãèêà ïðîâîäîê ïî îòðàæåíèþ èçíîñà â ó÷¸òå îñòà¸òñÿ îäèíàêîâîé:

Äò Èçíîñ (â ñåáåñòîèìîñòè äëÿ öåëåé ýêçàìåíà) ÕÕÕ


Êò Íàêîïëåííûé èçíîñ ÕÕÕ

Èçíîñ – çàòðàòû, êîòîðûå, êàê ïðàâèëî, ñïèñûâàþòñÿ êàê ðàñõîä íà ïðèáûëü èëè óáûòîê (÷àùå âñåãî ïî ñòàòüå
ñåáåñòîèìîñòü), åñëè òîëüêî èçíîñ íå òðåáóåòñÿ êàïèòàëèçèðîâàòü â ñîñòàâå êàêîãî-ëèáî àêòèâà â ñîîòâåòñòâèè ñ
òðåáîâàíèÿì äðóãîãî ñòàíäàðòà ÌÑÔÎ.

www.inflexio.ru 2020 35
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

Íàêîïëåííûé èçíîñ – ñ÷¸ò, êîòîðûé óìåíüøàåò ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü àêòèâà.  èòîãå â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì
ïîëîæåíèè îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ áóäåò îòðàæ¸í ïî áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, òî åñòü êàê ðàçíîñòü ìåæäó
ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòüþ è íàêîïëåííûì èçíîñîì.

Ðàçíûå ìåòîäû ëèøü âëèÿþò íà ðàñ÷¸ò ñóììû èçíîñà â êàæäîì êîíêðåòíîì îò÷¸òíîì ïåðèîäå. Ïîäðîáíî âñå òðè
ìåòîäà ðàññìîòðåíû íèæå.

3.3.3 Линейный метод начисления износа


Ñàìûé ÷àñòî èñïîëüçóåìûé ìåòîä, ïðè êîòîðîì àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà ñïèñûâàåòñÿ íà ðàñõîäû
ðàâíîìåðíî â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ.

Ýòîò ìåòîä ïðèìåíèì â îòíîøåíèè òåõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, êîòîðûå ãåíåðèðóþò ïðèáëèçèòåëüíî
îäèíàêîâûé ðàçìåð ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû â òå÷åíèå âñåãî ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ýòî õàðàêòåðíî,
íàïðèìåð, â îòíîøåíèè çäàíèé.

Äëÿ ïîëó÷åíèÿ âåëè÷èíû èçíîñà çà ïåðèîä äîñòàòî÷íî ïîäåëèòü àìîðòèçèðóåìóþ ñóììó íà ñðîê ïîëåçíîãî
èñïîëüçîâàíèÿ. Èíîãäà âìåñòî ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ äà¸òñÿ ïðîöåíò èçíîñà çà ãîä. Íàïðèìåð, 20% â ãîä
ñîîòâåòñòâóåò 5 ãîäàì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Äàííûé ïðîöåíò óìíîæàåòñÿ íà ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü
îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

3.3.4 Начисление износа методом уменьшающегося остатка


Ïðè ýòîì ìåòîäå èçíîñ óìåíüøàåòñÿ èç ïåðèîäà â ïåðèîä. Ïðèìåíÿåòñÿ îí äëÿ òàêèõ îáúåêòîâ, äëÿ êîòîðûõ ñóììû
ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû áîëüøå â ïåðâûå ãîäû èñïîëüçîâàíèÿ, ÷åì â ïîñëåäóþùèå, òî åñòü îò êîòîðûõ îæèäàåòñÿ
óìåíüøàþùååñÿ ïîñòóïëåíèå ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäà. ×àñòî ýòîò ìåòîä èñïîëüçóåòñÿ äëÿ îáîðóäîâàíèÿ.

Äëÿ ïîëó÷åíèÿ âåëè÷èíû èçíîñà çà ïåðèîä íóæíî ïðîöåíò èçíîñà óìíîæèòü íà òåêóùóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü
îñíîâíîãî ñðåäñòâà. Ïîñêîëüêó áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àìîðòèçèðóåìîãî îáúåêòà óìåíüøàåòñÿ èç ïåðèîäà â ïåðèîä,
ïðèìåíåíèå îäíîãî è òîãî æå ïðîöåíòà è ïðèâîäèò ê åæåãîäíî óìåíüøàþùèìñÿ ðàñõîäàì íà èçíîñ.

Ìàòåìàòè÷åñêè èñïîëüçîâàíèå ýòîãî ìåòîäà íèêîãäà íå äîâåä¸ò áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îñíîâíîãî ñðåäñòâà äî íóëÿ.
Ïðîöåíò èçíîñà âûáèðàåòñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû ê îêîí÷àíèþ îæèäàåìîãî ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ
îáúåêòà ïðèðàâíÿòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü ê îñòàòî÷íîé.

3.3.5 Начисление износа пропорционально объёму произведённой продукции


Íå âñåãäà öåëåñîîáðàçíî íà÷èñëÿòü èçíîñ â çàâèñèìîñòè îò âðåìåíè. Ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ íåêîòîðûõ
îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ çàâèñèò îò îáú¸ìà ïðîèçâåä¸ííîé ïðîäóêöèè. Íàïðèìåð, äëÿ äâèãàòåëÿ ñàìîë¸òà ýòî
áóäåò êîëè÷åñòâî íàðàáîòàííûõ ÷àñîâ.

 òàêîì ñëó÷àå èçíîñ áóäåò íà÷èñëÿòüñÿ ïðîïîðöèîíàëüíî îáú¸ìó ïðîèçâåä¸ííîé ïðîäóêöèè, à äëÿ îïðåäåëåíèÿ
èçíîñà íà åäèíèöó ïðîäóêöèè êîìïàíèè ñëåäóåò îöåíèòü îæèäàåìîå êîëè÷åñòâî ïðîäóêöèè, êîòîðîå ýòîò àêòèâ
ïðîèçâåä¸ò çà âðåìÿ åãî èñïîëüçîâàíèÿ.

3.4 Последующие затраты, связанные с основными средствами


Êîãäà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ óæå ãîòîâ è ýêñïëóàòèðóåòñÿ, êîãäà íà íåãî óæå íà÷èñëÿåòñÿ èçíîñ, òî äàëüíåéøèå
çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ ýòèì îáúåêòîì, ìîæíî êàïèòàëèçèðîâàòü (âêëþ÷èòü â ñîñòàâ àêòèâà), òîëüêî ïðè îäíîì
óñëîâèè: åñëè äëÿ ýòèõ çàòðàò âûïîëíÿþòñÿ êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ, îïèñàííûå â ïóíêòå 2.1 âûøå.  ïðîòèâíîì ñëó÷àå
ïîñëåäóþùèå çàòðàòû ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû ïåðèîäà.

36 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

3.4.1 Последующие затраты на обслуживание объекта


Òàêèå çàòðàòû íå îòâå÷àþò êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ (â ÷àñòíîñòè, ñàìè ïî ñåáå íå ñîçäàþò äîïîëíèòåëüíîé
ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, à ëèøü ïîääåðæèâàþò ñïîñîáíîñòü îáúåêòà ïðèíîñèòü âûãîäó), ñîîòâåòñòâåííî, ïî ìåðå èõ
âîçíèêíîâåíèÿ ñïèñûâàþòñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê.

3.4.2 Последующие затраты на замену компонентов


Êàê óæå ãîâîðèëîñü âûøå (ñì. ïóíêò 2.2.2), ñëîæíûå îáúåêòû îñíîâíûõ ñðåäñòâ öåëåñîîáðàçíî ñ÷èòàòü ãðóïïîé
ñâÿçàííûõ êîìïîíåíòîâ, èìåþùèõ ðàçíûé ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ. Íàïðèìåð, ðàçíûå êîìïîíåíòû ñàìîë¸òà
áóäóò òðåáîâàòü çàìåíû ÷åðåç ðàçíûå ïðîìåæóòêè âðåìåíè.

Åñëè ïðè çàìåíå îäíîãî èç êîìïîíåíòîâ âûïîëíÿþòñÿ êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ, îáùèå äëÿ âñåõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, òî
ñîîòâåòñòâóþùèå çàòðàòû íóæíî êàïèòàëèçèðîâàòü â ñåáåñòîèìîñòü ñëîæíîãî îáúåêòà.  òàêîì ñëó÷àå çàìåíà
êîìïîíåíòà òðàêòóåòñÿ êàê âûáûòèå ñòàðîãî êîìïîíåíòà è ïðèçíàíèå íîâîãî.

3.4.3 Последующие затраты на комплексные проверки и комплексный ремонт


Ýêñïëóàòàöèÿ íåêîòîðûõ îáúåêòîâ îñíîâíûõ ñðåäñòâ íåâîçìîæíà áåç ðåãóëÿðíîãî ïðîâåäåíèÿ òåõíè÷åñêèõ
ïðîâåðîê, ñîïðîâîæäàþùèõñÿ êîìïëåêñíûì ðåìîíòîì. Íàïðèìåð, ñàìîë¸ò äëÿ ïðîäëåíèÿ ïðàâà ýêñïëóàòàöèè
äîëæåí ïåðèîäè÷åñêè ïðîõîäèòü ïðîâåðêó, â ðåçóëüòàòå êîòîðîé âûäà¸òñÿ ñåðòèôèêàò ë¸òíîé ãîäíîñòè.

 òàêèõ ñëó÷àÿõ ÌÑÔÎ/IAS 16 òðåáóåò ðàçáèòü ïåðâîíà÷àëüíî óïëà÷åííóþ çà îñíîâíîå ñðåäñòâî öåíó íà äâà
êîìïîíåíòà: ñòîèìîñòü ðåìîíòà è îñòàëüíîå îñíîâíîå ñðåäñòâî. Òî åñòü ÌÑÔÎ/IAS 16 ïðåäëàãàåò ðàññìàòðèâàòü
òàêîé îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ êàê ñëîæíûé, îäíèì èç êîìïîíåíòîâ êîòîðîãî ñòàíîâÿòñÿ çàòðàòû íà ïðîâåðêè è
ðåìîíò. Êàæäûé èç ýòèõ äâóõ êîìïîíåíòîâ áóäåò èìåòü ñâîé ñðîê èñïîëüçîâàíèÿ.

 Çàäàíèå â çàäà÷å, êîòîðóþ âàì íàäî ðåøèòü ñåé÷àñ, íåñêîëüêî îòëè÷àåòñÿ îò ïðåäûäóùèõ òåì, ÷òî çäåñü
òðåáóåòñÿ ñîïðîâîæäàòü ñâîè ðàñ÷¸òíûå äåéñòâèÿ îáúÿñíåíèÿìè. Èìåííî òàê âàì è ïðèä¸òñÿ äåëàòü íà
ýêçàìåíå: ñ÷èòàòü è îáúÿñíÿòü. Íî âàì ñîâñåì íå îáÿçàòåëüíî ñðàçó ñåé÷àñ ïûòàòüñÿ óáèòü äâóõ çàéöåâ – è ïîñ÷èòàòü,
è îáúÿñíèòü. Ãëàâíîå – ïðè ïîñëåäóþùåì àíàëèçå îòâåòà ïðî÷èòàòü íà ñàéòå www.inflexio.ru î òàê íàçûâàåìîé
«ñòðàòåãèè ÷åðåäîâàíèÿ», êîòîðóþ ìû âàì ðåêîìåíäóåì èñïîëüçîâàòü íà ýêçàìåíå äëÿ òàêîãî òèïà çàäà÷.

 çàäà÷à «Çìåé Ãîðûíû÷»

4. Прекращение признания (выбытие) основных средств


Îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ ñëåäóåò ïðåêðàòèòü ïðèçíàâàòü â îò÷¸òíîñòè ïðè åãî âûáûòèè èëè òîãäà, êîãäà ñòàíîâèòñÿ
ïîíÿòíûì, ÷òî ëþáîå èñïîëüçîâàíèå ýòîãî îáúåêòà íå ïðèíåñ¸ò êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû.

Îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ òàêæå ïåðåñòà¸ò ó÷èòûâàòüñÿ ïî ÌÑÔÎ/IAS 16, åñëè êîìïàíèÿ ðåêëàññèôèöèðîâàëà åãî
êàê íåîáîðîòíûé àêòèâ, ïðåäíàçíà÷åííûé äëÿ ïðîäàæè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 5 «Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû,
ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü».

Ïðè âûáûòèè îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ îïðåäåëÿåòñÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ: ðàçíèöà ìåæäó ÷èñòûìè
ïîñòóïëåíèÿìè îò âûáûòèÿ (íàïðèìåð, öåíîé ïðîäàæè çà âû÷åòîì ðàñõîäîâ íà ïðîäàæó) è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ

www.inflexio.ru 2020 37
Ãëàâà 3 ÌÑÔÎ/IAS 16: Îñíîâíûå ñðåäñòâà

îáúåêòà íà äàòó âûáûòèÿ. Ýòîò ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò âûáûòèÿ ïðèçíà¸òñÿ êàê äîõîä èëè ðàñõîä ïåðèîäà â îò÷¸òå
î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå.

Ïîëó÷åíèå â ðåçóëüòàòå âûáûòèÿ ïðèáûëè èëè óáûòêà ìîæíî òðàêòîâàòü êàê òî, ÷òî ïî îáúåêòó áûë íà÷èñëåí
íåäîñòàòî÷íûé èëè èçëèøíèé èçíîñ çà âðåìÿ åãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ñîîòâåòñòâåííî, ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ,
êàê ïðàâèëî, îòðàæàåòñÿ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå ïî òîé æå ñòðîêå, ïî êîòîðîé
íà÷èñëÿëñÿ èçíîñ ïî ýòîìó îáúåêòó.

Ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò âûáûòèÿ îáúåêòà îñíîâíûõ ñðåäñòâ íå äîëæåí âêëþ÷àòüñÿ â âûðó÷êó, è â îò÷¸òå î
ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ îí âñåãäà ïîêàçûâàåòñÿ èìåííî â ñâ¸ðíóòîì âèäå.

38 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 4 ÌÑÔÎ/IAS 23: Çàòðàòû ïî çàéìàì

Глава 4 МСФО/IAS 23: Затраты по займам

Çàòðàòû ïî çàéìàì íà ïðèîáðåòåíèå èëè ñîçäàíèå àêòèâà ìîæíî ðàññìàòðèâàòü


êàê ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû, êîòîðûå ïîäëåæàò êàïèòàëèçàöèè â ñîñòàâå
ñòîèìîñòè àêòèâà. Îñíîâíàÿ çàäà÷à ýòîãî ñòàíäàðòà – äàòü ïðåäïèñàíèÿ, êîãäà
íóæíî, à êîãäà íåëüçÿ êàïèòàëèçèðîâàòü ïðîöåíòíûå çàòðàòû. Ýòîò ñòàíäàðò
íåñëîæåí è íåðåäêî ýêçàìåíóåòñÿ íà ÄèïÈÔÐ â ñîñòàâå êîìïëåêñíûõ âîïðîñîâ.

www.inflexio.ru 2020 39
Ãëàâà 4 ÌÑÔÎ/IAS 23: Çàòðàòû ïî çàéìàì

1. Определение затрат по займам


Çàòðàòû ïî çàéìàì – ïðîöåíòíûå è äðóãèå çàòðàòû, ïîíåñ¸ííûå êîìïàíèåé â ñâÿçè ñ ïîëó÷åíèåì
 çà¸ìíûõ ñðåäñòâ.

Çàòðàòû ïî çàéìàì ìîãóò âêëþ÷àòü:

− ïðîöåíòíûå çàòðàòû, ðàññ÷èòàííûå ìåòîäîì ýôôåêòèâíîé ñòàâêè ïðîöåíòà â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 9


«Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû» (Ãëàâà 20 íà ñòð. 154);
− ôèíàíñîâûå ðàñõîäû ïî äîãîâîðàì àðåíäû â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 16 «Àðåíäà» (Ãëàâà 15 íà ñòð.
115);
− êóðñîâûå ðàçíèöû ïî ïðîöåíòàì ïî çàéìàì â èíîñòðàííîé âàëþòå.

2. Признание затрат по займам


Êîìïàíèÿ äîëæíà êàïèòàëèçèðîâàòü çàòðàòû ïî çàéìàì, íåïîñðåäñòâåííî îòíîñÿùèåñÿ ê ïðèîáðåòåíèþ,
ñòðîèòåëüñòâó èëè ïðîèçâîäñòâó àêòèâà, îòâå÷àþùåãî îïðåäåë¸ííûì òðåáîâàíèÿì.

Àêòèâ, îòâå÷àþùèé îïðåäåë¸ííûì òðåáîâàíèÿì (êâàëèôèöèðóåìûé àêòèâ) – àêòèâ,


 ïîäãîòîâêà êîòîðîãî ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå ñ íåîáõîäèìîñòüþ çàíèìàåò
çíà÷èòåëüíîå âðåìÿ.

Àêòèâû, îòâå÷àþùèå îïðåäåë¸ííûì òðåáîâàíèÿì – ýòî íå òîëüêî îñíîâíûå ñðåäñòâà. Ýòèì «îïðåäåë¸ííûì»
òðåáîâàíèÿì ìîãóò ñîîòâåòñòâîâàòü è çàïàñû, è íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, è èíâåñòèöèîííàÿ íåäâèæèìîñòü.

Îäíàêî çàïàñû, ïðîèçâîäñòâî êîòîðûõ çàíèìàåò êîðîòêîå âðåìÿ, à òàêæå àêòèâû, ãîòîâûå ê ïðåäïîëàãàåìîìó
èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå ñðàçó æå â ìîìåíò ïðèîáðåòåíèÿ, òðåáîâàíèÿì äàííîãî ñòàíäàðòà íå îòâå÷àþò. È
çàòðàòû ïî çàéìàì íå ìîãóò êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ â ñîñòàâå òàêèõ àêòèâîâ.

Êàïèòàëèçèðîâàòü íóæíî òîëüêî íåïîñðåäñòâåííî îòíîñÿùèåñÿ çàòðàòû, òî åñòü òå, êîòîðûõ êîìïàíèÿ ìîãëà áû
èçáåæàòü, åñëè áû íå ïðèîáðåòàëà, íå ñòðîèëà èëè íå ïðîèçâîäèëà ñîîòâåòñòâóþùèé àêòèâ. Âñå îñòàëüíûå çàòðàòû
ïî çàéìàì íåîáõîäèìî ñïèñûâàòü íà ðàñõîäû â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

Îáðàòèòå âíèìàíèå íà ïîñëåäîâàòåëüíîå ïðèìåíåíèå ïðèíöèïà êàïèòàëèçàöèè ïðÿìûõ íåîáõîäèìûõ çàòðàò, ñ


êîòîðûì âû óæå ñòàëêèâàëèñü â ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà» è ñòîëêí¸òåñü åù¸ íå ðàç.

2.1 Начало капитализации затрат по займам


Êîìïàíèÿ äîëæíà íà÷àòü êàïèòàëèçèðîâàòü çàòðàòû ïî çàéìàì â òîò ìîìåíò, êîãäà íà÷íóò îäíîâðåìåííî
âûïîëíÿòüñÿ ñëåäóþùèå òðè óñëîâèÿ:

1. âîçíèêíîâåíèå çàòðàò â ñâÿçè ñ ñîçäàíèåì àêòèâà,


2. âîçíèêíîâåíèå çàòðàò ïî çàéìàì,
3. âûïîëíåíèå àêòèâíûõ ðàáîò, íåîáõîäèìûõ äëÿ ïîäãîòîâêè àêòèâà ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ èëè
ïðîäàæå.

Àêòèâíûå ðàáîòû, íåîáõîäèìûå äëÿ ïîäãîòîâêè àêòèâà ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå íå
îãðàíè÷èâàþòñÿ ñàìèì ñòðîèòåëüñòâîì èëè ïðîèçâîäñòâîì àêòèâà. Àêòèâíûìè ðàáîòàìè ñ÷èòàþòñÿ òàêæå
òåõíè÷åñêèå è àäìèíèñòðàòèâíûå ïðîöåññû, íàïðèìåð, ïîëó÷åíèå ðàçðåøåíèÿ íà íåïîñðåäñòâåííîå ñòðîèòåëüñòâî.

40 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 4 ÌÑÔÎ/IAS 23: Çàòðàòû ïî çàéìàì

 ÌÑÔÎ/IAS 23, ñêîðåå âñåãî, áóäåò òåñòèðîâàòüñÿ êàê ÷àñòü îäíîé áîëüøîé çàäà÷è, àíàëîã êîòîðîé ìû
ïðåäëàãàåì ñåé÷àñ âàì ðåøèòü. Çàîäíî ïîïðàêòèêóåòå «ñòðàòåãèþ ÷åðåäîâàíèÿ»:

 çàäà÷à «Èëüÿ Ìóðîìåö»

2.2 Приостановление капитализации затрат по займам


Êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèîñòàíàâëèâàòü êàïèòàëèçàöèþ çàòðàò ïî çàéìàì â òå ïðîäîëæèòåëüíûå ïðîìåæóòêè âðåìåíè,
êîãäà îíà ïðèîñòàíàâëèâàåò õîä àêòèâíûõ ðàáîò, íåîáõîäèìûõ äëÿ ïîäãîòîâêè àêòèâà ê ïðåäïîëàãàåìîìó
èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå.

Èñêëþ÷åíèåì ÿâëÿþòñÿ ñèòóàöèè, êîãäà âðåìåííûé ïåðåðûâ â àêòèâíûõ ðàáîòàõ îáóñëîâëåí:

− íåîáõîäèìîñòüþ òåõíîëîãè÷åñêîãî ïðîöåññà (íàïðèìåð, óñàäêà ôóíäàìåíòà);


− çíà÷èòåëüíîé àäìèíèñòðàòèâíîé ðàáîòîé, ÿâëÿþùåéñÿ ÷àñòüþ ïðîöåññà ïîäãîòîâêè àêòèâà ê
ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ.

 ÌÑÔÎ/IAS 23 íå óòî÷íÿåò, êàêîé èìåííî ïåðèîä ïðèîñòàíîâëåíèÿ àêòèâíûõ ðàáîò ìîæíî ñ÷èòàòü
«ïðîäîëæèòåëüíûì», ïðåäîñòàâëÿÿ ðåøàòü ýòî ðóêîâîäñòâó êîìïàíèè ïðè îïðåäåëåíèè ó÷¸òíîé ïîëèòèêè.
Îäíàêî äëÿ öåëåé ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ ïðîäîëæèòåëüíûì ìîæíî ñ÷èòàòü ñðîê, íà÷èíàÿ îò 2-õ íåäåëü.

 òå÷åíèå ïåðèîäà, êîãäà êàïèòàëèçàöèÿ çàòðàò ïî çàéìàì âðåìåííî ïðèîñòàíîâëåíà, çàòðàòû ïî çàéìàì
ñïèñûâàþòñÿ êàê ôèíàíñîâûé ðàñõîä â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

2.3 Прекращение капитализации затрат по займам


Êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåêðàòèòü êàïèòàëèçàöèþ çàòðàò ïî çàéìàì â òîò ìîìåíò, êîãäà àêòèâíûå ðàáîòû, íåîáõîäèìûå
äëÿ ïîäãîòîâêè àêòèâà ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå, â îñíîâíîì çàâåðøåíû.

Îáû÷íî àêòèâ ãîòîâ ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå òîãäà, êîãäà ïðîöåññ ôèçè÷åñêîãî
ñòðîèòåëüñòâà èëè ïðîèçâîäñòâà àêòèâà çàâåðø¸í, äàæå åñëè ðÿä àäìèíèñòðàòèâíûõ ïðîöåññîâ åù¸ îñòàþòñÿ
íåçàâåðø¸ííûìè.

Åñëè ñòðîèòåëüñòâî èëè ïðîèçâîäñòâî àêòèâà îñóùåñòâëÿåòñÿ ïî ÷àñòÿì, è êàæäàÿ ÷àñòü ìîæåò áûòü ãîòîâà ê
èñïîëüçîâàíèþ, äàæå åñëè íå çàâåðøåíû äðóãèå ÷àñòè, òî êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåêðàòèòü êàïèòàëèçàöèþ çàòðàò ïî
çàéìàì äëÿ çàêîí÷åííîé ÷àñòè â òîò ìîìåíò, êîãäà àêòèâíûå ðàáîòû, íåîáõîäèìûå äëÿ ïîäãîòîâêè ýòîé ÷àñòè
àêòèâà ê ïðåäïîëàãàåìîìó èñïîëüçîâàíèþ èëè ïðîäàæå, â îñíîâíîì çàâåðøåíû.

3. Оценка капитализируемых затрат по займам


Ðàññ÷èòàòü ñóììó çàòðàò, êîòîðûå íåîáõîäèìî êàïèòàëèçèðîâàòü â ñîñòàâå àêòèâà, îòâå÷àþùåãî îïðåäåë¸ííûì
òðåáîâàíèÿì, íå âñåãäà î÷åíü ïðîñòî. Ñàìàÿ ïðîñòàÿ ñèòóàöèÿ – ýòî êîãäà äëÿ ñîçäàíèÿ êàêîãî-òî êîíêðåòíîãî
àêòèâà ïðèâëåêàåòñÿ íåïîñðåäñòâåííî öåëåâîé çà¸ì. Îäíàêî âîçìîæíû è óñëîæíåíèÿ, êîãäà ñîçäàíèå àêòèâà
ôèíàíñèðóåòñÿ èç öåëîãî ðÿäà âíåøíèõ èñòî÷íèêîâ, íè îäèí èç êîòîðûõ íåâîçìîæíî ñîîòíåñòè ñ àêòèâîì
íàïðÿìóþ.

www.inflexio.ru 2020 41
Ãëàâà 4 ÌÑÔÎ/IAS 23: Çàòðàòû ïî çàéìàì

3.1 Оценка затрат по целевым займам


Åñëè äëÿ ñîçäàíèÿ àêòèâà, îòâå÷àþùåãî îïðåäåë¸ííûì òðåáîâàíèÿì, áûë èñïîëüçîâàí êàêîé-òî êîíêðåòíûé çà¸ì,
è ñðåäñòâà, ïîëó÷åííûå â ðåçóëüòàòå ýòîãî çàéìà íå òðàòèëèñü íè íà ÷òî äðóãîå, òî ñóììà çàòðàò ïî çàéìàì,
ïîäëåæàùàÿ êàïèòàëèçàöèè, áóäåò ðàâíà ôàêòè÷åñêèì çàòðàòàì, íà÷èñëåííûì ïî ýòîìó çàéìó çà äàííûé ïåðèîä,
çà âû÷åòîì èíâåñòèöèîííîãî äîõîäà îò âðåìåííîãî èíâåñòèðîâàíèÿ çà¸ìíûõ ñðåäñòâ.

3.2 Вычет доходов от временного инвестирования заёмных средств


Ïðè çàèìñòâîâàíèè ñðåäñòâ âîçìîæíà ñèòóàöèÿ, êîãäà äåíåæíûå ñðåäñòâà, ïîñòóïèâøèå ïî çàéìó, êàêîå-òî âðåìÿ
íå èñïîëüçóþòñÿ èëè èñïîëüçóþòñÿ íå ïîëíîñòüþ. ×òîáû ýòè ñðåäñòâà íå ëåæàëè ì¸ðòâûì ãðóçîì, à ïðèíîñèëè õîòü
êàêîé-òî äîõîä, êîìïàíèè ÷àñòî âðåìåííî èíâåñòèðóþò èõ äî òîãî ìîìåíòà, êîãäà âîçíèêíåò íåîáõîäèìîñòü èõ
ïîòðàòèòü íà ñîçäàíèå êâàëèôèöèðóåìîãî àêòèâà.

 òàêîé ñèòóàöèè, ÷òîáû íå çàâûøàòü ñòîèìîñòü àêòèâîâ, ÌÑÔÎ/IAS 23 òðåáóåò âû÷åñòü äîõîä îò âðåìåííîãî
èíâåñòèðîâàíèÿ ñâîáîäíûõ ñðåäñòâ èç îáùåé ñòîèìîñòè êàïèòàëèçèðóåìûõ çàòðàò ïî çàéìàì.

 Ïðåäëàãàåì âàì ïîñìîòðåòü, êàê óñëîâèå òàêîãî ðîäà ìîæåò áûòü ñôîðìóëèðîâàíî â çàäà÷å. Çà÷àñòóþ íà
ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ ñëîæíîñòü ïðåäñòàâëÿåò íå ñàìà ó÷¸òíàÿ ïðîáëåìà, à ïîíèìàíèå óñëîâèÿ:

 çàäà÷à «Äîáðûíÿ Íèêèòè÷»

3.3 Оценка затрат по займам из нескольких источников


Åñëè ôèíàíñèðîâàíèå â êîìïàíèè öåíòðàëèçîâàííîå, èëè çà¸ìíûå ñðåäñòâà èñïîëüçóþòñÿ äëÿ ìíîãèõ
 öåëåé, â òîì ÷èñëå è äëÿ îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè, îïðåäåëÿòü êàïèòàëèçèðóåìûå â ñîñòàâå
êâàëèôèöèðóåìîãî àêòèâà çàòðàòû ïî çàéìó ïðèõîäèòñÿ íà îñíîâå óïðàâëåí÷åñêîãî ñóæäåíèÿ.

×òîáû ðàññ÷èòàòü êàïèòàëèçèðóåìûå çàòðàòû ïî çàéìàì, ÌÑÔÎ/IAS 23 ïðåäëàãàåò óìíîæèòü ñóììû ðàñõîäîâàíèÿ
äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ïîíåñ¸ííûå â ñâÿçè ñ ñîçäàíèåì êâàëèôèöèðóåìîãî àêòèâà, íà ñòàâêó êàïèòàëèçàöèè.

Ñòàâêà êàïèòàëèçàöèè – ñðåäíåâçâåøåííàÿ ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà ïî âñåì çàéìàì (çà èñêëþ÷åíèåì


 öåëåâûõ), êîòîðûå îñòàâàëèñü íåïîãàøåííûìè íà ïðîòÿæåíèè îò÷¸òíîãî ïåðèîäà.

Ñëåäóåò èìåòü â âèäó, ÷òî äåíåæíûå ñðåäñòâà, ðàñõîäóåìûå íà ñîçäàíèå êâàëèôèöèðóåìîãî àêòèâà (àêòèâà,
îòâå÷àþùåãî îïðåäåë¸ííûì òðåáîâàíèÿì), ìîãóò èñïîëüçîâàòüñÿ íåðàâíîìåðíî. Ïîýòîìó ñòàâêà êàïèòàëèçàöèè
äîëæíà áûòü ïîìíîæåíà íå íà ñîâîêóïíûå çàòðàòû íà ñîçäàíèå êâàëèôèöèðóåìîãî àêòèâà. Ÿ ñëåäóåò ïðèìåíÿòü
ïðîïîðöèîíàëüíî âðåìåíè ðàñõîäîâàíèÿ êàæäîé çíà÷èòåëüíîé ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ.

Åñëè äåíåæíûå ñðåäñòâà â òå÷åíèå ïåðèîäà ðàñõîäóþòñÿ ðàâíîìåðíî, òî ìîæíî óïðîñòèòü ðàñ÷¸ò, óìíîæèâ ñòàâêó
êàïèòàëèçàöèè íà ñðåäíþþ ñòîèìîñòü êâàëèôèöèðóåìîãî àêòèâà çà ïåðèîä.

 ðåçóëüòàòå ðàññ÷èòàííàÿ òàêèì àíàëèòè÷åñêèì ñïîñîáîì ñóììà êàïèòàëèçèðîâàííûõ çàòðàò ïî çàéìàì íå äîëæíà
ïðåâûøàòü îáùèå íà÷èñëåííûå çàòðàòû ïî çàéìàì ïî âñåì êðåäèòàì çà ïåðèîä.

42 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 4 ÌÑÔÎ/IAS 23: Çàòðàòû ïî çàéìàì

Расчёт капитализируемых затрат по займам из нескольких источников

×òî äåëàòü: Ðàññ÷èòàéòå ñóììó çàòðàò ïî çàéìàì, êîòîðûå ìîæíî êàïèòàëèçèðîâàòü â ñîñòàâå ïåðâîíà÷àëüíîé
ñòîèìîñòè ñòðîÿùåãîñÿ çäàíèÿ çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» íà÷àëà ñòðîèòåëüñòâî çäàíèÿ, ÷àñòè÷íî èñïîëüçóÿ çà¸ìíûå
ñðåäñòâà, ïîëó÷åííûå èç íåñêîëüêèõ èñòî÷íèêîâ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà. Ñîñòàâ çà¸ìíûõ ñðåäñòâ, à òàêæå ñóììà
ïðîöåíòíûõ çàòðàò, íà÷èñëåííûõ çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, óêàçàíû íèæå:

îáÿçàòåëüñòâî ïðîöåíò
$’000 $’000
äîëãîñðî÷íûå çàèìñòâîâàíèÿ 200,000 10,000
êðàòêîñðî÷íûå çàèìñòâîâàíèÿ 100,000 8,000
îâåðäðàôò â áàíêå 50,000 5,000
350,000 23,000

Êðàòêîñðî÷íûå çàèìñòâîâàíèÿ â ñóììå 100,000 äîëëàðîâ ìîæíî ðàññìàòðèâàòü êàê öåëåâîé êðåäèò èìåííî íà
ýòîò ïðîåêò. Íà êîíåö ãîäà, çàêîí÷èâøåãîñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, êîìïàíèÿ çàòðàòèëà íà ñòðîèòåëüñòâî çäàíèÿ
1 ìëí. äîëëàðîâ, ïðè÷¸ì ðàñõîäîâàíèå ýòèõ ñðåäñòâ ïðîèñõîäèëî ðàâíîìåðíî â òå÷åíèå ãîäà.

Êàê äåëàòü:

Ïðåæäå âñåãî íàäî óñòàíîâèòü, êàêîâà íà ïðîòÿæåíèè ãîäà áûëà ñðåäíÿÿ âåëè÷èíà çàòðàò íà ñîçäàíèå
êâàëèôèöèðóåìîãî àêòèâà, äëÿ ôèíàíñèðîâàíèÿ êîòîðîãî òðåáîâàëèñü çà¸ìíûå ñðåäñòâà.  ìîìåíò íà÷àëà
ñòðîèòåëüñòâà íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà çàòðàòû áûëè ðàâíû íóëþ, à ê êîíöó ãîäà îíè äîñòèãëè 1 ìëí. äîëëàðîâ.
Ðàâíîìåðíîñòü èõ ðàñõîäîâàíèÿ ïîçâîëÿåò ïðåäïîëîæèòü, ÷òî â ñðåäíåì íà ïðîòÿæåíèè ãîäà áûëî
çàäåéñòâîâàíî çà¸ìíûõ ñðåäñòâ íà ñóììó 500,000 äîëëàðîâ ([0 + 1 ìëí. äîëëàðîâ] ÷ 2).

Î÷åâèäíî, ÷òî âåñü ïðîöåíò ïî öåëåâîìó çàéìó äîëæåí áûòü êàïèòàëèçèðîâàí â ñîñòàâå çäàíèÿ, ïîñêîëüêó
ñðåäíÿÿ îáùàÿ ñóììà çàòðàò â 500,000 äîëëàðîâ áîëüøå, ÷åì ñóììà öåëåâîãî çàéìà (100,000 äîëëàðîâ). Çíà÷èò,
îñòàâøàÿñÿ ÷àñòü ñðåäíåé îáùåé ñóììû ðàñõîäîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ íà ïðîòÿæåíèè ãîäà (400,000 äîëëàðîâ)
ôèíàíñèðîâàëàñü èç äðóãèõ íåöåëåâûõ çàéìîâ, äëÿ êîòîðûõ íàäî ðàññ÷èòàòü ñòàâêó êàïèòàëèçàöèè:
îáÿçàòåëüñòâî ïðîöåíò
$’000 $’000
äîëãîñðî÷íûå çàèìñòâîâàíèÿ 200,000 10,000
îâåðäðàôò â áàíêå 50,000 5,000
250,000 15,000

Ñòàâêà êàïèòàëèçàöèè, ïðèìåíÿåìàÿ ê ñóììå â 400,000 äîëëàðîâ, ñîñòàâèò 6% (15,000 ÷ 250,000). Òàêèì
îáðàçîì, îáùèé ðàñ÷¸ò ïîòåíöèàëüíî êàïèòàëèçèðóåìûõ çàòðàò âûãëÿäèò òàê:

îáÿçàòåëüñòâî ïðîöåíò
$’000 $’000
öåëåâîé çà¸ì 100,000 8,000
íåöåëåâûå çàéìû 400,000 × 6% 24,000
500,000 32,000

Îäíàêî ïî óñëîâèþ îáùàÿ ñóììà íà÷èñëåííûõ çà ãîä ôèíàíñîâûõ çàòðàò ñîñòàâèëà òîëüêî 23 òûñ. äîëëàðîâ.
Ðàñ÷¸òíàÿ âåëè÷èíà çàòðàò ïî çàéìàì (32 òûñ. äîëëàðîâ) îêàçàëàñü âûøå ðåàëüíûõ çàòðàò (23 òûñ. äîëëàðîâ).
ÌÑÔÎ/IAS 23 çàïðåùàåò êàïèòàëèçèðîâàòü áîëüøå çàòðàò ïî çàéìàì, ÷åì áûëî â äåéñòâèòåëüíîñòè ïîíåñåíî.
Ïîýòîìó ìàêñèìóì, êîòîðûé ìîæíî êàïèòàëèçèðîâàòü – ýòî 23 òûñ. äîëëàðîâ.

www.inflexio.ru 2020 43
Ãëàâà 4 ÌÑÔÎ/IAS 23: Çàòðàòû ïî çàéìàì

3.4 Проверка капитализированной стоимости актива на обесценение


Åñëè â ðåçóëüòàòå êàïèòàëèçàöèè çàòðàò ïî çàéìàì èòîãîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà ïðåâûøàåò åãî âîçìåùàåìóþ ñóììó,
òî ïðåâûøåíèå ñòîèìîñòè àêòèâà íàä âîçìåùàåìîé ñóììîé äîëæíî áûòü ñïèñàíî íà ðàñõîäû â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ
è óáûòêàõ êàê óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ àêòèâà, â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ/IAS 36 «Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ».

44 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 5 ÌÑÔÎ/IAS 40: Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî

Глава 5 МСФО/IAS 40: Инвестиционное имущество

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


$’000
Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (ïîëó÷àåìûå àðåíäíûå ïëàòåæè èëè êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè) ÕÕÕ
(èçíîñ èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà) (ÕÕÕ)

Ýòîò íåñëîæíûé ñòàíäàðò ïîçâîëÿåò èñïîëüçîâàòü ñïåöèàëüíûé ó÷¸ò äëÿ


ìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, êîòîðûå èñïîëüçóþòñÿ íå â îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè, à ëèáî
ñäàþòñÿ â àðåíäó, ëèáî óäåðæèâàþòñÿ äëÿ ðîñòà èõ ðûíî÷íîé ñòîèìîñòè.
Ïîòåíöèàëüíî ìîæåò áûòü ïðîâåðåí â ñîñòàâå áîëåå ñëîæíîãî âîïðîñà.

www.inflexio.ru 2020 45
Ãëàâà 5 ÌÑÔÎ/IAS 40: Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî

1. Определение инвестиционного имущества


Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî – íåäâèæèìîñòü (çåìëÿ, çäàíèÿ, ÷àñòü çäàíèÿ, ëèáî è òî, è äðóãîå)
 èñïîëüçóåìàÿ ñîáñòâåííèêîì èëè àðåíäàòîðîì ïî äîãîâîðó àðåíäû ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ äîõîäîâ îò:

− ñäà÷è íåäâèæèìîñòè â àðåíäó è/èëè


− ïðèðîñòà ñòîèìîñòè íåäâèæèìîñòè,

íî íå äëÿ:

− ïðîèçâîäñòâà èëè ïîñòàâêè òîâàðîâ, îêàçàíèÿ óñëóã èëè äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé è
− ïðîäàæè â õîäå îáû÷íîé îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè.

Ãëàâíîå ïðåäíàçíà÷åíèå èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà – ïîëó÷åíèå äîõîäîâ îò àðåíäû èëè îò ïðèðîñòà ñòîèìîñòè
íåäâèæèìîñòè. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî êàæäûé îáúåêò èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà ìîæåò ãåíåðèðîâàòü ñâîè
îïðåäåë¸ííûå äåíåæíûå ïîòîêè, íå ñâÿçàííûå ñ äåíåæíûìè ïîòîêàìè îò îñòàëüíûõ àêòèâîâ êîìïàíèè. Ýòî îòëè÷àåò
èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî îò íåäâèæèìîñòè, çàíèìàåìîé âëàäåëüöåì è èñïîëüçóåìîé â ïðîèçâîäñòâå èëè
ïîñòàâêå òîâàðîâ, îêàçàíèè óñëóã èëè äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé.

Íåäâèæèìîñòü, çàíèìàåìàÿ âëàäåëüöåì (èëè àðåíäàòîðîì ïî äîãîâîðó àðåíäû), íå ìîæåò ñ÷èòàòüñÿ


èíâåñòèöèîííîé.

2. Признание инвестиционного имущества


Îáúåêò íåäâèæèìîñòè ìîæåò áûòü ïðèçíàí â êà÷åñòâå èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà ïðàêòè÷åñêè â ëþáîé ìîìåíò
ñâîåãî æèçíåííîãî öèêëà, åñëè îí ñîîòâåòñòâóþò îïðåäåëåíèþ èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà è êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ.

2.1 Критерии признания инвестиционного имущества


Êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà òàêèå æå, êàê êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ:

1. èñïîëüçîâàíèå îáúåêòà ïðèâåä¸ò ê âåðîÿòíîìó ïðèòîêó ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû è


2. ìîæíî íàä¸æíî îöåíèòü ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü äàííîãî îáúåêòà.

2.2 Что именно считать инвестиционным имуществом


Ê îáúåêòàì èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà îòíîñÿòñÿ ñëåäóþùèå:

− çåìëÿ, óäåðæèâàåìàÿ äëÿ äîëãîñðî÷íîãî ðîñòà ñòîèìîñòè, íî íå äëÿ êðàòêîñðî÷íîé ïðîäàæè â õîäå
îáû÷íîé îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè;
− çåìëÿ ñ íåîïðåäåë¸ííûì íà äàííûé ìîìåíò ïðåäíàçíà÷åíèåì: ïîêà ðåøåíèå î ñïîñîáå ïîëó÷åíèÿ
ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû îò ýòîãî îáúåêòà íå ïðèíÿòî, ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî çåìëÿ ïðåäíàçíà÷åíà äëÿ ïîëó÷åíèÿ
äîõîäà îò ïðèðîñòà å¸ ñòîèìîñòè;
− çäàíèå, íàõîäÿùååñÿ âî âëàäåíèè (èëè àðåíäóåìîå ïî äîãîâîðó àðåíäû) êîìïàíèè, êîòîðîå ïðåäîñòàâëåíî
â àðåíäó ïî îäíîìó èëè íåñêîëüêèì äîãîâîðàì îïåðàöèîííîé àðåíäû;
− çäàíèå, â íàñòîÿùåå âðåìÿ íå èñïîëüçóåìîå, íî ïðåäíàçíà÷åííîå äëÿ ñäà÷è â àðåíäó ïî îäíîìó èëè
íåñêîëüêèì äîãîâîðàì îïåðàöèîííîé àðåíäû;

46 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 5 ÌÑÔÎ/IAS 40: Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî

− îáúåêòû íåçàâåðø¸ííîãî ñòðîèòåëüñòâà, êîòîðûå â áóäóùåì ïðåäïîëàãàåòñÿ èñïîëüçîâàòü â êà÷åñòâå


èíâåñòèöèîííîé íåäâèæèìîñòè, èëè ðåêîíñòðóèðóåìûå äëÿ ýòîé öåëè îáúåêòû.

2.3 Недвижимость, сдаваемая в аренду и используемая для административных целей


Îïðåäåë¸ííóþ ñëîæíîñòü ìîæåò ïðåäñòàâëÿòü ñèòóàöèÿ, êîãäà îäèí è òîò æå îáúåêò íåäâèæèìîñòè ÷àñòè÷íî
èñïîëüçóåòñÿ äëÿ ïîëó÷åíèÿ äîõîäîâ îò àðåíäû è/èëè ïðèðîñòà ñòîèìîñòè, à ÷àñòè÷íî äëÿ ïðîèçâîäñòâà èëè
ïîñòàâêè òîâàðîâ, îêàçàíèÿ óñëóã, äëÿ ñäà÷è â àðåíäó èëè äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé.

Âîîáùå, êàê óæå óïîìÿíóòî â ïóíêòå 1, íåäâèæèìîñòü, çàíèìàåìàÿ âëàäåëüöåì (èëè àðåíäàòîðîì ïî äîãîâîðó
àðåíäû), íå ìîæåò ñ÷èòàòüñÿ èíâåñòèöèîííûì èìóùåñòâîì. Îäíàêî åñëè ýòè ÷àñòè ìîãóò áûòü ïðîäàíû (ñäàíû â
ôèíàíñîâóþ àðåíäó) íåçàâèñèìî äðóã îò äðóãà, òî êîìïàíèÿ äîëæíà ó÷èòûâàòü ýòè ÷àñòè ïî îòäåëüíîñòè êàê
èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî è êàê îñíîâíîå ñðåäñòâî. À åñëè ÷àñòè îáúåêòà ïî îòäåëüíîñòè ïðîäàòü íåëüçÿ, òî îáúåêò
ñ÷èòàåòñÿ èíâåñòèöèîííûì èìóùåñòâîì òîëüêî òîãäà, êîãäà äëÿ ïðîèçâîäñòâà èëè ïîñòàâêè òîâàðîâ, îêàçàíèÿ óñëóã,
äëÿ ñäà÷è â àðåíäó èëè äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé èñïîëüçóåòñÿ åãî íåçíà÷èòåëüíàÿ ÷àñòü. Ðåøåíèå, ÷òî â äàííîì
ñëó÷àå ñ÷èòàòü «íåçíà÷èòåëüíîé ÷àñòüþ», îïðåäåëÿåòñÿ íà îñíîâå óïðàâëåí÷åñêîãî ñóæäåíèÿ – ãëàâíîå, ÷òîáû
ïðèíöèïû, ëåæàùèå â îñíîâå ýòîãî ñóæäåíèÿ, ïðèìåíÿëèñü ïîñëåäîâàòåëüíî.

2.4 Недвижимость, сдаваемая в аренду внутри группы компаний


Åñëè êîìïàíèÿ âëàäååò íåäâèæèìîñòüþ è ñäà¸ò å¸ â àðåíäó äðóãîé êîìïàíèè ãðóïïû äëÿ ïðîèçâîäñòâà èëè ïîñòàâêè
òîâàðîâ, îêàçàíèÿ óñëóã, äëÿ ñäà÷è â àðåíäó èëè äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé, òî â êîíñîëèäèðîâàííîé îò÷¸òíîñòè
òàêóþ íåäâèæèìîñòü íåëüçÿ îòðàæàòü êàê èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî.

 èíäèâèäóàëüíîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè, âëàäåþùåé ýòèì îáúåêòîì íåäâèæèìîñòè, êëàññèôèêàöèÿ â êà÷åñòâå


èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà âïîëíå îïðàâäàíà. Îäíàêî ñ òî÷êè çðåíèÿ ãðóïïû êîìïàíèé ýòîò îáúåêò
èñïîëüçóåòñÿ äëÿ ïðîèçâîäñòâà èëè ïîñòàâêè òîâàðîâ, îêàçàíèÿ óñëóã, äëÿ ñäà÷è â àðåíäó èëè äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ
öåëåé, òî åñòü äîëæåí ó÷èòûâàòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñî ñòàíäàðòîì ÌÑÔÎ/IAS 16.

3. Оценка инвестиционного имущества


Ïåðâîíà÷àëüíàÿ îöåíêà èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà î÷åíü ñõîæà ñ ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêîé îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Ïðè
ïîñëåäóþùåé îöåíêå âîçìîæíû âàðèàíòû âûáîðà ó÷¸òíîé ïîëèòèêè.

3.1 Первоначальная оценка инвестиционного имущества


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè îáúåêò èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà ïðèçíà¸òñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè.

 ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü âêëþ÷àåòñÿ:

1. öåíà ïðèîáðåòåíèÿ îáúåêòà (çà âû÷åòîì âñåõ âîçìåùàåìûõ íàëîãîâ) ïëþñ


2. ïðÿìûå çàòðàòû, íåîáõîäèìûå äëÿ ïðèâåäåíèÿ åãî â ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå.

 ýòîì ñòàíäàðòå â î÷åðåäíîé ðàç èñïîëüçóåòñÿ îáùèé ïðèíöèï îöåíêè àêòèâîâ ïî ìåòîäó «öåíà ïëþñ ïðÿìûå
íåîáõîäèìûå çàòðàòû».

www.inflexio.ru 2020 47
Ãëàâà 5 ÌÑÔÎ/IAS 40: Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî

Ìû íå áóäåì ëèøíèé ðàç ïîâòîðÿòüñÿ, êàêèå èìåííî çàòðàòû ñ÷èòàþòñÿ ïðÿìûìè è íåîáõîäèìûìè. Åñëè âäðóã âû
õîòèòå ýòî çíàíèå îñâåæèòü, òî îáðàòèòåñü ê ïóíêòó 3.1.1 íà ñòð. 30 â ïîâåñòâîâàíèè ïðî îñíîâíûå ñðåäñòâà. Íàñ
áîëüøå èíòåðåñóþò îñîáåííîñòè ïîñëåäóþùåé îöåíêè èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà.

3.2 Последующая оценка инвестиционного имущества


 ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 40, êîìïàíèÿ äîëæíà îïðåäåëèòüñÿ ñ ìîäåëüþ ïîñëåäóþùåé îöåíêè îáúåêòîâ
èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà. Ñóùåñòâóþò äâå ìîäåëè ïîñëåäóþùåé îöåíêè:

1. ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè è


2. ìîäåëü ó÷¸òà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.

Âûáîð ìîäåëè ïîñëåäóþùåé îöåíêè çàâèñèò îò ðåøåíèÿ êîìïàíèè, íî âûáðàííàÿ ìîäåëü äîëæíà ïîñëåäîâàòåëüíî
ïðèìåíÿòüñÿ èç ïåðèîäà â ïåðèîä.

 Íå çàáûâàéòå, ÷òî âûáîð ìîäåëè ó÷¸òà, ñêîðåå âñåãî, áóäåò ñäåëàí ýêçàìåíàòîðîì. Ïîýòîìó âíèìàòåëüíî
÷èòàéòå âîïðîñ.  çàäà÷å íà èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî, â îòëè÷èå îò çàäà÷ íà îñíîâíûå ñðåäñòâà, íå ìîæåò
áûòü êàêîé-òî ìîäåëè ó÷¸òà «ïî óìîë÷àíèþ»; ýêçàìåíàòîð îáÿçàòåëüíî å¸ ïðîãîâîðèò.

3.2.1 Модель учёта инвестиционного имущества по первоначальной стоимости


Ýòîò ìåòîä àáñîëþòíî èäåíòè÷åí ìåòîäó ó÷¸òà îñíîâíûõ ñðåäñòâ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè ñ åäèíñòâåííûì
íþàíñîì: èçíîñ òàêîãî èìóùåñòâà îòíîñèòñÿ íå íà ñåáåñòîèìîñòü ïðîäàæ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, à â ñòðîêó
èíâåñòèöèîííîãî äîõîäà êàê óìåíüøåíèå òàêîãî èíâåñòèöèîííîãî äîõîäà. Ñàìà æå áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáúåêòà
íåäâèæèìîñòè íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó îïðåäåëÿåòñÿ êàê:

$000
ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü ÕÕÕ
ìèíóñ íàêîïëåííûé èçíîñ (ÕÕÕ)
ìèíóñ íàêîïëåííûå óáûòêè îò îáåñöåíåíèÿ (ÕÕÕ)
áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ÕÕÕ

3.2.2 Модель учёта инвестиционного имущества по справедливой стоимости


Êîìïàíèÿ, âûáðàâøàÿ ýòîò ïîäõîä, äîëæíà îöåíèâàòü âñå îáúåêòû èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà ïî ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó, çà èñêëþ÷åíèåì òåõ ñëó÷àåâ, êîãäà å¸ íåâîçìîæíî îöåíèòü ñ äîñòàòî÷íîé
äîñòîâåðíîñòüþ.

Ïðèáûëü èëè óáûòîê, âîçíèêàþùèå îò êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà, ñëåäóåò
îòíîñèòü íà ïðèáûëè è óáûòêè â ñòðîêó èíâåñòèöèîííûé äîõîä, à íå íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä. Êðîìå òîãî,
íà îáúåêòû èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà, ó÷èòûâàåìûå ïî ìîäåëè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, íå íà÷èñëÿåòñÿ èçíîñ.

 Ýòî î÷åíü ñóùåñòâåííîå îòëè÷èå îò ìîäåëè ïåðåîöåíêè, êîòîðàÿ èñïîëüçóåòñÿ äëÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ â
ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 16. Èçìåíåíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà îòíîñèòñÿ
íà ïðèáûëü èëè óáûòîê ýòîãî ãîäà, à èçìåíåíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè âñëåäñòâèå ïåðåîöåíêè îáúåêòà
îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ó÷èòûâàåìîãî ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, îòíîñèòñÿ íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä. Íà
îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ èçíîñ íà÷èñëÿåòñÿ, à íà îáúåêò èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà, ó÷èòûâàåìûé ïî ìîäåëè
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, èçíîñ íå íà÷èñëÿåòñÿ.

48 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 5 ÌÑÔÎ/IAS 40: Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî

3.2.3 Невозможность надёжной оценки справедливой стоимости инвестиционного имущества


ÌÑÔÎ/IAS 40 èñõîäèò èç ïðåäïîëîæåíèÿ, ÷òî ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü äëÿ èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà ìîæíî
îïðåäåëèòü âñåãäà. Íî â èñêëþ÷èòåëüíûõ ñëó÷àÿõ áûâàåò, ÷òî àíàëîãè÷íûå ñäåëêè ïî àíàëîãè÷íûì îáúåêòàì
ñëó÷àþòñÿ ðåäêî, à àëüòåðíàòèâíûå ìåòîäû îöåíêè çàòðóäíåíû.

Åñëè êîìïàíèÿ çàòðóäíÿåòñÿ íàä¸æíî îöåíèòü ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà íåäâèæèìîñòè ïðè åãî
ñòðîèòåëüñòâå, íî îæèäàåò, ÷òî ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü ìîæíî áóäåò îöåíèòü ïîñëå çàâåðøåíèÿ ñòðîèòåëüñòâà, òî
îáúåêò ó÷èòûâàåòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè äî íàèáîëåå ðàííåãî èç äâóõ ñîáûòèé:

− çàâåðøåíèå ñòðîèòåëüñòâà èëè


− ïîÿâëåíèå âîçìîæíîñòè íàä¸æíî îöåíèòü ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü.

Åñëè êîìïàíèÿ âîîáùå çàòðóäíÿåòñÿ íàä¸æíî îöåíèòü ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü îáúåêòà íåäâèæèìîñòè, òî òàêîé
îáúåêò ñëåäóåò ó÷èòûâàòü ïî ìîäåëè ó÷¸òà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, îïèñàííîé â ïóíêòå 3.2.1.

Åñëè êîìïàíèÿ ðàíüøå ó÷èòûâàëà îáúåêò èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, à òåïåðü
ñòàëêèâàåòñÿ ñ çàòðóäíåíèÿìè ïðè îöåíêå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè (íàïðèìåð, ñäåëêè ñ àíàëîãè÷íûìè îáúåêòàìè
ñòàëè ðåäêè), òî êîìïàíèÿ ïî-ïðåæíåìó äîëæíà ïðîäîëæàòü îöåíèâàòü îáúåêò ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.

4. Реклассификация инвестиционного имущества


Ïðè èçìåíåíèè íàìåðåíèé êîìïàíèè â îòíîøåíèè îáúåêòà íåäâèæèìîñòè îí äîëæåí áûòü ðåêëàññèôèöèðîâàí â
äðóãóþ êàòåãîðèþ è, ñîîòâåòñòâåííî, ó÷èòûâàòüñÿ ïî äðóãèì ñòàíäàðòàì. Íàïðèìåð, åñëè âëàäåëåö íà÷èíàåò
èñïîëüçîâàòü îáúåêò íåäâèæèìîñòè äëÿ ïðîèçâîäñòâà òîâàðîâ è óñëóã èëè äëÿ àäìèíèñòðàòèâíûõ öåëåé, òî îáúåêò
ñòàíîâèòñÿ îñíîâíûì ñðåäñòâîì è íà÷èíàåò ó÷èòûâàòüñÿ, êàê òîãî òðåáóåò ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà».

Âïëîòü äî ìîìåíòà ðåêëàññèôèêàöèè îáúåêò ó÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñî ñòàíäàðòîì ÌÑÔÎ/IAS 40.

5. Прекращение признания (выбытие) инвестиционного имущества


Êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåêðàòèòü ïðèçíàâàòü â îò÷¸òíîñòè îáúåêò èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà ïðè åãî âûáûòèè èëè
òîãäà, êîãäà ñòàíîâèòñÿ ïîíÿòíûì, ÷òî ëþáîå èñïîëüçîâàíèå ýòîãî îáúåêòà íå ïðèíåñ¸ò êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêîé
âûãîäû.

Âûáûòèå îáúåêòà èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà ìîæåò ïðîèçîéòè ïðè åãî ïðîäàæå èëè ïðè ïåðåäà÷å îáúåêòà â
ôèíàíñîâóþ àðåíäó.

Ïðè âûáûòèè îáúåêòà èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà îïðåäåëÿåòñÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ: ðàçíèöà ìåæäó
÷èñòûìè ïîñòóïëåíèÿìè îò âûáûòèÿ (íàïðèìåð, öåíîé ïðîäàæè çà âû÷åòîì ðàñõîäîâ íà ïðîäàæó) è áàëàíñîâîé
ñòîèìîñòüþ îáúåêòà íà äàòó âûáûòèÿ. Ýòîò ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò âûáûòèÿ ïðèçíà¸òñÿ êàê äîõîä èëè ðàñõîä â
îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â ñâ¸ðíóòîì âèäå.

 ëþáîì ñëó÷àå, ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò âûáûòèÿ èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà íå âêëþ÷àåòñÿ â âûðó÷êó.

www.inflexio.ru 2020 49
Глава 6 МСФО/IFRS 15: Выручка по договорам с покупателями

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Îáîðîòíûå àêòèâû:
Àêòèâ ïî äîãîâîðó ÕÕÕ

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


$’000
Âûðó÷êà ÕÕÕ

Îñíîâíàÿ çàäà÷à ýòîãî ñòàíäàðòà – îãîâîðèòü ìîìåíò (èëè ïåðèîä) ïðèçíàíèÿ


âûðó÷êè è ïîäõîä ê å¸ îöåíêå. Çíàíèå ÌÑÔÎ/IFRS 15 àáñîëþòíî íåîáõîäèìî êàê
ñ òî÷êè çðåíèÿ ïðàêòèêè, òàê è ñ òî÷êè çðåíèÿ ýêçàìåíà.

www.inflexio.ru 2020 50
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

1. Определение выручки
Âûðó÷êà – ýòî äîõîä, âîçíèêøèé â õîäå îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè îðãàíèçàöèè.

Âûðó÷êà – ýòî îäèí èç âèäîâ òàêîãî ýëåìåíòà ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êàê äîõîä. Èç îïðåäåëåíèÿ ñëåäóåò, ÷òî íå
âñÿêèé äîõîä – âûðó÷êà.  âûðó÷êó âêëþ÷àåòñÿ äîõîä òîëüêî îò òîé îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè, ðàäè êîòîðîé êîìïàíèÿ
ñîçäàíà. Åñëè ó êîìïàíèè íåñêîëüêî âèäîâ îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè (ìàøèíîñòðîåíèå è óñëóãè òåëåêîììóíèêàöèè,
íàïðèìåð), òî âûðó÷êà âêëþ÷àåò äîõîäû îò âñåõ ýòèõ âèäîâ äåÿòåëüíîñòè.

2. Форма стандарта по выручке: модель 5 шагов


ÌÑÔÎ/IFRS 15 ñòðîèòñÿ íà ëîãè÷íîé èäåå: âûðó÷êà ïðèçíà¸òñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû îòðàçèòü ïåðåäà÷ó òîâàðîâ è
óñëóã ïîêóïàòåëþ íà ñóììó, êîòîðàÿ, êàê îæèäàåòñÿ, áóäåò ïðè÷èòàòüñÿ êîìïàíèè â îáìåí íà ýòè òîâàðû è óñëóãè.
Ïðàêòè÷åñêîå ïðèìåíåíèå ýòîé èäåè òðåáóåò ïîñëåäîâàòåëüíîãî ïðèìåíåíèÿ ñëåäóþùèõ 5 øàãîâ ê êàæäîé ñèòóàöèè
âûðó÷êè:

1. Îïðåäåëèòü äîãîâîð ñ ïîêóïàòåëåì;


2. Îïðåäåëèòü îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ;
3. Îïðåäåëèòü öåíó îïåðàöèè;
4. Ðàñïðåäåëèòü öåíó îïåðàöèè íà îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ;
5. Ïðèçíàâàòü âûðó÷êó ïî ìåðå âûïîëíåíèÿ îáÿçàííîñòåé ê èñïîëíåíèþ.

Ïîñëåäîâàòåëüíîñòü øàãîâ ýòîé ìîäåëè ñëóæèò î÷åíü õîðîøèì ïîäñïîðüåì ïðè îïðåäåëåíèè âûðó÷êè íà ïðàêòèêå
è õîðîøî îòðàæàåò ó÷¸ò âûðó÷êè êàê ïðîöåññ. Îäíàêî äëÿ öåëåé èçó÷åíèÿ ëîãè÷íåå îáúåäèíèòü øàãè ýòîé ìîäåëè â
äâå ãðóïïû: øàãè, çàâåäóþùèå ïðèçíàíèåì (øàãè 1, 2 è 5) è øàãè, îòíîñÿùèåñÿ ê îöåíêå (øàãè 3 è 4). Âåäü î÷åâèäíî,
÷òî ãëàâíûìè âîïðîñàìè â ïðèçíàíèè ëþáîãî äîõîäà âîîáùå è âûðó÷êè â ÷àñòíîñòè ÿâëÿþòñÿ êàê ðàç ýòè âîïðîñû:
«êîãäà» (ïðèçíàíèå) è «ñêîëüêî» (îöåíêà).

Ïîýòîìó ïðè äàëüíåéøåì îáñóæäåíèè ìû ñãðóïïèðóåì ýòè øàãè ïîä çàãîëîâêàìè «ïðèçíàíèå» è «îöåíêà», êàê ìû
ïîñòóïàåì ñî âñåìè ðàññìàòðèâàåìûìè ñòàíäàðòàìè.

3. Признание выручки
Ëîãèêà ÌÑÔÎ/IFRS 15 â îòíîøåíèè ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè ñëåäóþùàÿ: çàêëþ÷èâ äîãîâîð ñ ïîêóïàòåëåì, âû äîëæíû
íàéòè â ýòîì äîãîâîðå êîíêðåòíûå îáÿçàííîñòè, êîòîðûå âû êàê ïðîäàâåö íà ñåáÿ âçÿëè. Òàê êàê ñóòü äîãîâîðà
ñîñòîèò â âûïîëíåíèè ýòèõ îáÿçàííîñòåé, âûðó÷êó íàäî áóäåò ïðèçíàâàòü ïî ìåðå èñïîëíåíèÿ îáÿçàííîñòåé c
ó÷¸òîì òîãî, ÷òî îäíè îáÿçàííîñòè èñïîëíÿþòñÿ îäíîìîìåíòíî, à äðóãèå – â òå÷åíèå ïåðèîäà âðåìåíè.

Âñ¸ íèæåñëåäóþùåå – êîíêðåòèêà, ïîçâîëÿþùàÿ ýòó ëîãèêó ïðèìåíÿòü ê ñàìûì ðàçíîîáðàçíûì ñèòóàöèÿì – îò
ñòðîèòåëüñòâà êîòòåäæíîãî ïîñ¸ëêà äëÿ ïîêóïàòåëÿ äî ïðåäîñòàâëåíèÿ óñëóã ïî ïîëüçîâàíèþ ôèòíåñ-êëóáîì.

3.1 Шаг 1: Определить договор с покупателем


Äîãîâîð – ýòî ñîãëàøåíèå ìåæäó ñòîðîíàìè, ñîçäàþùåå ïðàâà è îáÿçàòåëüñòâà. Âàæíà íå ôîðìà äîãîâîðà (òî åñòü
íå ïîäïèñè è ïå÷àòè), à ñóòü. ×òîáû äîãîâîð ïîïàë â ñôåðó ÌÑÔÎ/IFRS 15, îí äîëæåí óäîâëåòâîðÿòü íåñêîëüêèì
êðèòåðèÿì, ïðåæäå âñåãî:

www.inflexio.ru 2020 51
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

− èìåòü êîììåð÷åñêîå ñîäåðæàíèå, òî åñòü ìåíÿòü ðèñêè è äåíåæíûå ïîòîêè êîìïàíèè; è


− îáåñïå÷èâàòü âåðîÿòíîñòü ïîëó÷åíèÿ êîìïàíèåé âîçìåùåíèÿ â îáìåí íà ïåðåäàâàåìûå òîâàðû è óñëóãè.

3.1.1 В каких случаях разные договоры следует рассматривать как один


Åñëè êîìïàíèÿ çàêëþ÷àåò íåñêîëüêî äîãîâîðîâ îäíîâðåìåííî ñ îäíèì ïîêóïàòåëåì, òî äëÿ öåëåé ïðèìåíåíèÿ
äàëüíåéøèõ øàãîâ (îïðåäåëåíèÿ îáÿçàííîñòåé ê èñïîëíåíèþ è îïðåäåëåíèþ öåíû îïåðàöèè) äîãîâîðû íóæíî
îáúåäèíÿòü, åñëè îíè ñîãëàñîâûâàëèñü ñ îäíîé êîììåð÷åñêîé öåëüþ èëè ñóììà âîçìåùåíèÿ ïî îäíîìó äîãîâîðó
çàâèñèò îò èñïîëíåíèÿ äðóãîãî äîãîâîðà. Ýòî òðåáîâàíèå ëèøíèé ðàç ïîä÷¸ðêèâàåò, ÷òî äëÿ öåëåé îòðàæåíèÿ â
îò÷¸òíîñòè âàæåí íå þðèäè÷åñêèé äîãîâîð, à ñóòü îïåðàöèè. Òî, ÷òî îäíà îïåðàöèÿ ðàñïàäàåòñÿ íà íåñêîëüêî
äîãîâîðîâ, íå äîëæíî ïðåïÿòñòâîâàòü îòðàæåíèþ ñóòè.

3.1.2 Модификация договора – это новый договор или изменение существующего?


ÌÑÔÎ/IFRS 15 òàêæå ñîäåðæèò ðåêîìåíäàöèè ïî ïîâîäó ìîäèôèêàöèè äîãîâîðà: ñëåäóåò ëè èçìåíåíèå öåíû èëè
ïðåäìåòà äîãîâîðà òðàêòîâàòü êàê íîâûé äîãîâîð. Îò òîãî, êàê îòíîñèòüñÿ ê ìîäèôèêàöèè (ðàññìàòðèâàòü å¸ êàê
÷àñòü ñóùåñòâóþùåãî äîãîâîðà èëè êàê íîâûé), çàâèñèò ïðèìåíåíèå ïîñëåäóþùèõ øàãîâ: îïðåäåëåíèå îáÿçàííîñòåé
ê èñïîëíåíèþ, ñòàäèè èñïîëíåíèÿ îáÿçàííîñòåé è ò.ä.).

ÌÑÔÎ/IFRS 15 òðåáóåò ðàññìàòðèâàòü ìîäèôèêàöèþ êàê îòäåëüíûé äîãîâîð, åñëè:

− ïðåäìåò äîãîâîðà ðàñøèðÿåòñÿ èç-çà äîïîëíèòåëüíûõ îòëè÷èìûõ òîâàðîâ è óñëóã; è


− öåíà äîãîâîðà óâåëè÷èâàåòñÿ íà ñóììó âîçìåùåíèÿ, îòðàæàþùóþ öåíó îáîñîáëåííîé ïðîäàæè
äîïîëíèòåëüíûõ òîâàðîâ è óñëóã.

Åñëè ìîäèôèêàöèÿ íå óäîâëåòâîðÿåò ýòèì äâóì óñëîâèÿì, òî îíà ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê èçìåíåíèå ñóùåñòâóþùåãî
äîãîâîðà è ìîæåò ïðèçíàâàòüñÿ â êà÷åñòâå êîððåêòèðîâêè âûðó÷êè íà äàòó ìîäèôèêàöèè.

Влияние модификации договора на учёт выручки

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» ïî ñîñòîÿíèþ
íà êàæäóþ èç òð¸õ óêàçàííûõ íèæå äàò:

(à) íà äàòó îòãðóçêè ïåðâîé ïàðòèè 1 îêòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà;


(b) íà äàòó äîïîëíèòåëüíîãî çàêàçà 1 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà;
(c) íà äàòó îòãðóçêè îñòàâøåéñÿ ïàðòèè 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 èþëÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïîäïèñàëà äîãîâîð ñ ïîêóïàòåëåì íà 100 êîìïðåññîðîâ ïî öåíå
300 òûñ. äîëëàðîâ çà êîìïðåññîð. Ïåðâàÿ ïàðòèÿ â 60 êîìïðåññîðîâ áûëà ïîñòàâëåíà 1 îêòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà,
âòîðàÿ ïàðòèÿ áûëà çàïëàíèðîâàíà ê ïîñòàâêå íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà. Ïðè ïðè¸ìêå ïåðâîé ïàðòèè ïîêóïàòåëü
îáíàðóæèë íåçíà÷èòåëüíûå îòëè÷èÿ êîìïðåññîðîâ îò óêàçàííîé â êàòàëîãå «ÀÂÑ» ñïåöèôèêàöèè. Ïîêóïàòåëü
ñ÷¸ë ýòè îòëè÷èÿ äåôåêòàìè, êîòîðûå íå ïîâëèÿþò íà ýêñïëóàòàöèîííûå õàðàêòåðèñòèêè êîìïðåññîðîâ. «ÀÂÑ»
îáÿçàëàñü èñêëþ÷èòü ýòè äåôåêòû â ïîñòàâêå îñòàâøèõñÿ 40 êîìïðåññîðîâ, è ïîêóïàòåëü â èòîãå ïðèíÿë è
îïëàòèë òîâàð.

1 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ïîêóïàòåëü îáðàòèëñÿ ê «ÀÂÑ» ñ íîâûì çàêàçîì íà äîïîëíèòåëüíûå 50 êîìïðåññîðîâ,
ïîìèìî îñòàâøèõñÿ 40 èç ïåðâîãî çàêàçà. Îäíàêî ïðè îáñóæäåíèè öåíû ýòîé äîïîëíèòåëüíîé ïîñòàâêè
ïîêóïàòåëü íàñòîÿë íà òîì, ÷òîáû «ÀÂÑ» ó÷ëà â öåíå íîâîãî çàêàçà êîìïåíñàöèþ çà äåôåêòû, îáíàðóæåííûå â
ïåðâîé ïîñòàâêå. Ñòîðîíû ñîøëèñü íà òîì, ÷òî êîìïåíñàöèÿ çà 60 êîìïðåññîðîâ ñîñòàâèò 12 òûñ. äîëëàðîâ â
ðàñ÷¸òå íà îäèí êîìïðåññîð â íîâîì çàêàçå. Òàêèì îáðàçîì, êàæäûé èç 50 êîìïðåññîðîâ â íîâîì çàêàçå
îáîéä¸òñÿ ïîêóïàòåëþ â 288 òûñ. äîëëàðîâ (ðûíî÷íàÿ öåíà 300 òûñ. äîëëàðîâ – 12 òûñ. äîëëàðîâ êîìïåíñàöèè).

52 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

Íîâûå 50 êîìïðåññîðîâ è 40 êîìïðåññîðîâ èç ïåðâîãî çàêàçà áûëè ïîñòàâëåíû 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

Êàê äåëàòü: Ïîñêîëüêó çàäàíèå – ýòî âûäåðæêè è êîììåíòàðèè äëÿ êàæäîé îïèñàííîé äàòû, îòâåò íàäî
ñòðóêòóðèðîâàòü ïî äàòàì.

(à) íà äàòó îòãðóçêè ïåðâîé ïàðòèè 1 îêòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà

Ïðîèñõîäèò ïîñòàâêà òîâàðà â ðàìêàõ îäíîãî äîãîâîðà. Öåíà òîâàðà ôèêñèðîâàíà, íåñìîòðÿ íà íåêîòîðîå
íåäîâîëüñòâî ïîêóïàòåëÿ êîìïàíèÿ âûïîëíèëà îáÿçàííîñòü ïî äîãîâîðó, òî åñòü íèêàêèõ îñëîæíåíèé ñ òåì,
÷òîáû ïðèçíàòü âûðó÷êó íåò. Âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè áóäóò âûãëÿäåòü òàê:
Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ $’000
Âûðó÷êà (60 êîìïðåññîðîâ × 300) 18,000

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Îáîðîòíûå àêòèâû
Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü 18,000

(b) íà äàòó äîïîëíèòåëüíîãî çàêàçà 1 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà

Ñàì ïî ñåáå çàêàç íå ñîçäà¸ò íèêàêèõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ: íåò íè ïðèòîêà ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, íè îòòîêà.
Îäíàêî íà ýòó äàòó ïî ñóòè ñëó÷èëàñü ìîäèôèêàöèÿ (â òåðìèíîëîãèè ÌÑÔÎ/IFRS 15). Ìîäèôèêàöèÿ ó÷èòûâàåòñÿ
êàê íîâûé äîãîâîð, åñëè âûïîëíÿþòñÿ äâà óñëîâèÿ:

– ïðåäìåò äîãîâîðà ðàñøèðÿåòñÿ èç-çà äîïîëíèòåëüíûõ îòëè÷èìûõ òîâàðîâ è óñëóã; è


– öåíà óâåëè÷èâàåòñÿ íà ñóììó, îòðàæàþùóþ öåíó îáîñîáëåííîé ïðîäàæè äîïîëíèòåëüíûõ òîâàðîâ.

Íîâûå 50 êîìïðåññîðîâ âïîëíå îòëè÷èìû îò ñòàðûõ, òî åñòü ïåðâîå óñëîâèå âûïîëíÿåòñÿ. Íî öåíà íîâûõ
êîìïðåññîðîâ – ýòî íå öåíà îáîñîáëåííîé ïðîäàæè. Ýòà öåíà – ðåçóëüòàò êîððåêòèðîâêè, ñâÿçàííîé ñ
âûïîëíåíèåì îáÿçàííîñòåé ïî èçíà÷àëüíîìó äîãîâîðó áåç ìîäèôèêàöèè. Òàêèì îáðàçîì, âòîðîå óñëîâèå íå
âûïîëíÿåòñÿ, è ìîäèôèêàöèþ íàäî ðàññìàòðèâàòü êàê èçìåíåíèå ñóùåñòâóþùåãî äîãîâîðà. ×òî ýòî çíà÷èò?

Ðàç öåíà íîâûõ òîâàðîâ ñêëàäûâàåòñÿ èç öåíû ñîáñòâåííî íîâûõ òîâàðîâ è êîððåêòèðîâêè öåíû èçíà÷àëüíî
ïîñòàâëåííûõ òîâàðîâ, ïî ñóòè ýòî îçíà÷àåò íåîáõîäèìîñòü ñêîððåêòèðîâàòü ðàíåå ïðèçíàííóþ âûðó÷êó. Öåíà
íîâûõ òîâàðîâ ñîäåðæèò â ñåáå êîìïåíñàöèþ çà ñòàðûå òîâàðû. «ÀÂÑ» îáÿçàëàñü ýòó êîìïåíñàöèþ ïðåäîñòàâèòü
â ïîñëåäóþùåé ïîñòàâêå, ÷òî äîëæíî áûòü îòðàæåíî êàê ïðèçíàíèå êîìïàíèåé îáÿçàòåëüñòâà:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ $’000


Âûðó÷êà:
èçíà÷àëüíî ïðèçíàííàÿ â ÷àñòè (à) 18,000
êîððåêòèðîâêà (50 êîìïðåññîðîâ × êîìïåíñàöèÿ 12) (600)

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó 600

 ýòèõ âûäåðæêàõ ìû ïðåäïîëàãàåì, ÷òî ïîêóïàòåëü óæå îïëàòèë äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü, ïîýòîìó å¸ íå
ïîêàçûâàåì. Ïîÿâèâøååñÿ îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó – ýòî îòðàæåíèå òîãî, ÷òî â ðåçóëüòàòå ìîäèôèêàöèè
(íîâîãî çàêàçà) êîìïàíèÿ îáÿçàëàñü óìåíüøèòü ñâîé áóäóùèé ïðèòîê ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû íà ñóììó
êîìïåíñàöèè. Òîò ôàêò, ÷òî êîìïåíñàöèÿ «ñïðÿòàíà» â öåíå íîâîé ïîñòàâêè (ïî êàêèì áû òî íè áûëî
ñîîáðàæåíèÿì) íå äîëæåí ñêðûâàòü îò ïîëüçîâàòåëÿ îò÷¸òíîñòè ðåàëüíûé ñòàòóñ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ.

www.inflexio.ru 2020 53
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

(ñ) íà äàòó îòãðóçêè îñòàâøåéñÿ ïàðòèè 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà

31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ïðîèñõîäèò îòãðóçêà 40 êîìïðåññîðîâ èç èçíà÷àëüíîé ïàðòèè ïî èçíà÷àëüíîé öåíå 300
òûñ. äîëëàðîâ çà øòóêó, ïëþñ ïîñòàâêà äîïîëíèòåëüíûõ 50 êîìïðåññîðîâ èç íîâîãî çàêàçà ïî öåíå 288 òûñ.
äîëëàðîâ çà øòóêó. Ïåðâàÿ ÷àñòü îïåðàöèè íå íåñ¸ò â ñåáå íèêàêèõ îñîáåííîñòåé, à âòîðàÿ ñîäåðæèò 2
êîìïîíåíòà: ïîãàøåíèå îáÿçàòåëüñòâà ïî êîíòðàêòó, îáðàçîâàâøåãîñÿ â ðåçóëüòàòå èçíà÷àëüíîé ïîñòàâêè, è
ïîñòàâêó íîâûõ êîìïðåññîðîâ ïî îáû÷íîé äëÿ òàêèõ ïîñòàâîê öåíå:
Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ $’000
Âûðó÷êà:
èçíà÷àëüíî ïðèçíàííàÿ â ÷àñòè (à) 18,000
êîððåêòèðîâêà (50 êîìïðåññîðîâ × êîìïåíñàöèÿ 12) èç ÷àñòè (b) (600)
çàâåðøåíèå ïîñòàâêè ïåðâîãî çàêàçà (40 êîìïðåññîðîâ × 300) 12,000
ïîñòàâêà íîâîãî çàêàçà (50 êîìïðåññîðîâ × 300) 15,000

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Îáîðîòíûå àêòèâû
Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (40 × 300 + 50 × 288) 26,400

 ñîîòâåòñòâèè ñ þðèäè÷åñêîé ôîðìîé äîãîâîðà (çàêàçà) ïîñòàâêà äîïîëíèòåëüíûõ 50 êîìïðåññîðîâ ïî öåíå


288 òûñ. äîëëàðîâ çà øòóêó – ýòî îòäåëüíûé äîãîâîð. Åñëè æå îòðàæàòü ðåàëüíóþ ñóòü îïåðàöèè, òî ýòà ïîñòàâêà
ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé ñëåäóþùóþ îïåðàöèþ:

Äò Îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó (50 × êîìïåíñàöèÿ 12) 600


Äò Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (50 × 288) 14,400
Êò Âûðó÷êà (50 × îáû÷íàÿ öåíà 300) 15,000
 èòîãå ìîäèôèêàöèÿ äîãîâîðà ó÷òåíà êàê ÷àñòü ïðåäûäóùåãî äîãîâîðà. Êîððåêòèðîâêà ðàíåå ïðèçíàííîé
âûðó÷êè ïîêàçàíà îòäåëüíî, à «íîâàÿ» âûðó÷êà ïî íîâîìó çàêàçó ïîêàçàíà îòäåëüíî.

 Ïîäîáíîå «êîïàíèå â äåòàëÿõ» è àíàëèç ñóòè ïðîèñõîäÿùåãî ÿâëÿåòñÿ âàæíîé îñîáåííîñòüþ ÌÑÔÎ/IFRS
15. Îáðàòèòå âíèìàíèå íà òî, ÷òî ñòàíäàðò î÷åíü ñêðóïóë¸çíî îòíîñèòñÿ ê ïðèçíàíèþ îáÿçàòåëüñòâ ïî
äîãîâîðó (è àêòèâîâ, êàê âû óâèäèòå ïîçæå), äàæå åñëè ýòè îáÿçàòåëüñòâà íèêàê ôîðìàëüíî â äîãîâîðå íå
ïðîïèñàíû. Ýòà îñîáåííîñòü ñòàíäàðòà ïîçâîëèëà íåêîòîðûì êîììåíòàòîðàì íàçâàòü çàêðåïë¸ííûé â ÌÑÔÎ/IFRS
15 ïîäõîä ê âûðó÷êå «áàëàíñîâûì» ïîäõîäîì, â òîì ñìûñëå, ÷òî âûðó÷êà â í¸ì ÿâëÿåòñÿ ïðîèçâîäíîé âåëè÷èíîé,
òî åñòü ïðîäóêòîì ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ. Â ýòîì ñìûñëå ñòàíäàðò – ïðîäîëæåíèå òðàäèöèé
«Êîíöåïòóàëüíûõ îñíîâ», ãäå äîõîä è ðàñõîäû ÿâëÿþòñÿ ïðîèçâîäíûìè îò èçìåíåíèÿ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ.

3.2 Шаг 2: Определить обязанности к исполнению


Äîãîâîð, îïðåäåë¸ííûé â ðàìêàõ ïðåäûäóùåãî øàãà, ìîæåò ñîäåðæàòü îäíó èëè íåñêîëüêî îáÿçàííîñòåé ê
èñïîëíåíèþ, òî åñòü îáåùàíèé ïåðåäàòü ïîêóïàòåëþ òîâàð èëè óñëóãó. Èìåííî ýòè îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ è
ÿâëÿþòñÿ «íîñèòåëÿìè» âûðó÷êè, òî åñòü èõ íóæíî áóäåò îöåíèòü, è ïî ìåðå èõ âûïîëíåíèÿ ïðèçíàâàòü âûðó÷êó.

Îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ ìîãóò áûòü ñîâåðøåííî ðàçëè÷íûìè, íàïðèìåð:

− ïðîäàæà ñâîèõ èëè ïåðåïðîäàæà ïðèîáðåò¸ííûõ òîâàðîâ;


− îêàçàíèå óñëóã ïî ïåðåäà÷å òîâàðîâ èëè óñëóã äðóãîé ñòîðîíû ïîêóïàòåëþ;
− ñòðîèòåëüñòâî, ïðîèçâîäñòâî èëè ðàçðàáîòêà àêòèâà äëÿ ïîêóïàòåëÿ;

54 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

− ïðåäîñòàâëåíèå ëèöåíçèé;
− âûïîëíåíèå êàêîé-ëèáî îãîâîðåííîé çàäà÷è äëÿ ïîêóïàòåëÿ è ò.ä.

 Îäèí èç âàæíûõ ìîìåíòîâ ïðè îïðåäåëåíèè îáÿçàííîñòåé ê èñïîëíåíèþ – ïîíÿòü, ÿâëÿåòñÿ êîìïàíèÿ
ïðèíöèïàëîì èëè àãåíòîì. Îò ýòîãî ðåøåíèÿ áóäåò çàâèñåòü ñóììà âîçìåùåíèÿ, òî åñòü öåíà îïåðàöèè íà
ñëåäóþùåì øàãå: áóäåò ëè ýòî âñÿ âàëîâàÿ ñòîèìîñòü òîâàðà èëè óñëóãè, èëè êàêàÿ-òî êîìèññèÿ. Ïðèíöèïàë, êàê
ïðàâèëî, êîíòðîëèðóåò òîâàð äî ìîìåíòà åãî ïåðåäà÷è êîíå÷íîìó ïîêóïàòåëþ. Ïðèçíàêè òîãî, ÷òî êîìïàíèÿ
ÿâëÿåòñÿ àãåíòîì, ñëåäóþùèå:

− êîìïàíèÿ íå ïîäâåðæåíà ðèñêó îáåñöåíåíèÿ òîâàðà íà ïðîòÿæåíèè âñåé îïåðàöèè – îò çàêàçà è äî


ïîëó÷åíèÿ òîâàðà ïîêóïàòåëåì (èëè ïîñëå èõ âîçâðàòà); èëè
− êîìïàíèÿ íå èìååò ïðàâà ñàìîñòîÿòåëüíî óñòàíàâëèâàòü öåíû íà òîâàðû èëè óñëóãè, ÷òî îãðàíè÷èâàåò å¸
âûãîäó îò òàêèõ òîâàðîâ èëè óñëóã.

Ðàçíîîáðàçèå âîçìîæíûõ îáÿçàííîñòåé ê èñïîëíåíèþ êàê ðàç è ïîäðàçóìåâàåò, ÷òî îíè, äàæå áóäó÷è îãîâîðåííûìè
â ðàìêàõ îäíîãî äîãîâîðà, âïîëíå ìîãóò âûïîëíÿòüñÿ â ðàçíûå ïåðèîäû âðåìåíè, ÷òî àâòîìàòè÷åñêè
ïîäðàçóìåâàåò, ÷òî îíè ìîãóò ïîïàñòü â ðàçíûå îò÷¸òíûå ïåðèîäû. Íàïðèìåð, äîãîâîð ìîæåò ñîäåðæàòü
îáÿçàííîñòü ê èñïîëíåíèþ â âèäå ïåðåäà÷è ñëîæíîãî îáîðóäîâàíèÿ è, íàðÿäó ñ ýòèì, åù¸ è îáÿçàííîñòü
îáñëóæèâàòü ýòî îáîðóäîâàíèå íà ïðîòÿæåíèè îãîâîð¸ííîãî ïåðèîäà âðåìåíè â áóäóùåì.

Ïîýòîìó ÌÑÔÎ/IFRS 15 è òðåáóåò âèäåòü â äîãîâîðå êîíêðåòíûå îòëè÷èìûå îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ. Ñ òî÷êè
çðåíèÿ ñòàíäàðòà òîâàð èëè óñëóãà ñ÷èòàþòñÿ îòäåëüíûìè, åñëè âûïîëíÿþòñÿ îáà êðèòåðèÿ:

1. òîâàð èëè óñëóãà ìîãóò áûòü îòäåëüíûìè (òî åñòü ïîêóïàòåëü ìîæåò ïîëó÷èòü âûãîäó îò êàæäîãî èç
ýòèõ êîìïîíåíòîâ ïî îòäåëüíîñòè); è
2. òîâàð èëè óñëóãà ÿâëÿþòñÿ îòäåëüíûìè â êîíòåêñòå äîãîâîðà (òî åñòü îáÿçàííîñòü ïî ïåðåäà÷å
òîâàðà èëè óñëóãè ìîæíî îòäåëèòü îò îñòàëüíûõ îáÿçàííîñòåé â äîãîâîðå).

 Ïîäòâåðæäåíèåì âòîðîãî êðèòåðèÿ áóäóò îáñòîÿòåëüñòâà, êîãäà êîìïàíèÿ íå îêàçûâàåò óñëóãó ïî


èíòåãðàöèè òîâàðà ñ äðóãèìè òîâàðàìè èëè óñëóãàìè, îáåùàííûìè â ýòîì æå äîãîâîðå.

 Âû÷ëåíåíèå èç äîãîâîðà îòäåëüíûõ îáÿçàííîñòåé ê èñïîëíåíèþ – ýòî î÷åíü ÷àñòàÿ ïðîáëåìà êàê íà
ïðàêòèêå, òàê è íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ. Ïîïðîáóéòå ïðèìåíèòü êðèòåðèè âûøå ê ýêçàìåíàöèîííîé çàäà÷å:

 çàäà÷à «Äèâàí»

3.3 Шаг 5: Признавать выручку по мере выполнения обязанностей к исполнению


Ïîíÿòíî, ÷òî ïðåäâàðèòåëüíûå øàãè 1 è 2 íóæíû íå ñàìè ïî ñåáå, à äëÿ òîãî, ÷òîáû ìîæíî áûëî îïðåäåëèòü, êàêèå
èìåííî êîìïîíåíòû äîãîâîðà – òîâàðû è óñëóãè – ÿâëÿþòñÿ äðàéâåðàìè âûðó÷êè. Ïÿòûé øàã çàâåäóåò òåì, ÷òîáû
îïðåäåëèòü, êîãäà ýòè òîâàðû è óñëóãè ñòàíîâÿòñÿ âûðó÷êîé.

Âûðó÷êà ïðèçíà¸òñÿ òîãäà, êîãäà êîìïàíèÿ ïåðåäà¸ò ïîêóïàòåëþ îáåùàííûé òîâàð èëè óñëóãó (ò. å. «àêòèâ»)
ïîêóïàòåëþ. Àêòèâ ïåðåäà¸òñÿ òîãäà, êîãäà ïîêóïàòåëü ïîëó÷àåò êîíòðîëü íàä òàêèì àêòèâîì. «Êîãäà»
– ýòî íå îáÿçàòåëüíî òî÷êà âî âðåìåíè. Ýòî ìîæåò áûòü è «ïî ìåðå òîãî, êàê». Ïîýòîìó äëÿ êàæäîé îáÿçàííîñòè,
îïðåäåë¸ííîé íà øàãå 2, åù¸ â ìîìåíò çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðà êîìïàíèÿ äîëæíà îïðåäåëèòü, âûïîëíÿåòñÿ ëè ýòà
îáÿçàííîñòü:

www.inflexio.ru 2020 55
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

− â îïðåäåë¸ííûé ìîìåíò âðåìåíè, èëè


− â òå÷åíèå ïåðèîäà («ïî ìåðå òîãî, êàê»).

3.3.1 Когда обязанность выполняется в течение периода

 Âûðó÷êà ïðèçíà¸òñÿ íà ïðîòÿæåíèè ïåðèîäà, êîãäà îáÿçàííîñòü âûïîëíÿåòñÿ íà ïðîòÿæåíèè ïåðèîäà. Ýòî
äåìîíñòðèðóåò ëþáîé èç ñëåäóþùèõ òð¸õ êðèòåðèåâ:

1. ïîêóïàòåëü îäíîâðåìåííî ïîëó÷àåò è ïîòðåáëÿåò âûãîäû, ñîçäàâàåìûå êîìïàíèåé â ïðîöåññå âûïîëíåíèÿ


îáÿçàííîñòåé; ëèáî
2. êîìïàíèÿ ñîçäà¸ò èëè óëó÷øàåò àêòèâ, êîòîðûé íàõîäèòñÿ ïîä êîíòðîëåì ïîêóïàòåëÿ ïî ìåðå åãî ñîçäàíèÿ
èëè óëó÷øåíèÿ; ëèáî
3. ñîçäàâàåìûé êîìïàíèåé àêòèâ íå ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàí êîìïàíèåé äëÿ àëüòåðíàòèâíûõ öåëåé, è ïðè
ýòîì ó êîìïàíèè åñòü ïðàâî òðåáîâàòü îïëàòó çà âûïîëíåííóþ ê íàñòîÿùåìó âðåìåíè ÷àñòü ðàáîò ïî
äîãîâîðó.

Íå âñåãäà áûâàåò î÷åâèäíî, ÷òî ïîêóïàòåëü îäíîâðåìåííî ïîëó÷àåò è ïîòðåáëÿåò âûãîäû, ñîçäàâàåìûå êîìïàíèåé.
ÌÑÔÎ/IFRS 15 êîììåíòèðóåò, ÷òî ïåðâûé êðèòåðèé âûïîëíÿåòñÿ òîãäà, êîãäà ðàáîòó, âûïîëíåííóþ êîìïàíèåé äî
òåêóùåé äàòû, íå ïðèøëîñü áû çàíîâî âûïîëíÿòü äðóãîé êîìïàíèè, ïðèãëàø¸ííîé äîäåëûâàòü îñòàâøóþñÿ ÷àñòü
îáÿçàííîñòè ïî äîãîâîðó.

Òðåòèé êðèòåðèé âûøå, ïî ñóòè, ñîñòîèò èç äâóõ ÷àñòåé. Ïåðâàÿ ÷àñòü – îòñóòñòâèå âîçìîæíîñòè àëüòåðíàòèâíîãî
èñïîëüçîâàíèÿ îçíà÷àåò, ÷òî, íå äîäåëàâ àêòèâ äëÿ ýòîãî ïîêóïàòåëÿ, êîìïàíèÿ ñòîëêí¸òñÿ ñ ïðàêòè÷åñêèìè è/èëè
þðèäè÷åñêèìè îãðàíè÷åíèÿìè ïðè ïðîäàæå åãî äðóãîìó ïîêóïàòåëþ. Òàêîå ñëó÷àåòñÿ, êîãäà àêòèâ ñîçäà¸òñÿ
íåïîñðåäñòâåííî ïîä ïîòðåáíîñòè êîíêðåòíîãî ïîêóïàòåëÿ.

Âòîðàÿ ÷àñòü – ïðàâî òðåáîâàòü îïëàòó çà óæå âûïîëíåííóþ ê íàñòîÿùåìó âðåìåíè ÷àñòü ðàáîòû ïî äîãîâîðó íå
îáÿçàòåëüíî îçíà÷àåò, ÷òî ýòî ïðàâî áåçóñëîâíî ïðîïèñàíî â äîãîâîðå. Êîìïàíèÿ äîëæíà îöåíèòü, åñòü ëè ó íå¸
îáåñïå÷åííîå ïðàâîâîé çàùèòîé ïðàâî òðåáîâàòü îïëàòó ðàáîòû, çàâåðøåííîé äî òåêóùåé äàòû, åñëè äîãîâîð áóäåò
ðàñòîðãíóò ïî ïðè÷èíàì, îòëè÷íûì îò íåèñïîëíåíèÿ êîìïàíèåé ñâîèõ îáÿçàííîñòåé.

 Ïðèìåíåíèå ýòèõ êðèòåðèåâ ñ âûñîêîé äîëåé âåðîÿòíîñòè áóäåò âñòðå÷àòüñÿ íà ýêçàìåíå. Ïîìèìî òîãî, ÷òî
ýòî íåðåäêàÿ ïðàêòè÷åñêàÿ çàäà÷à, ýòî åù¸ è îáëàñòü, ÷àñòüþ êîòîðîé ðàíüøå â ÌÑÔÎ çàâåäîâàë îòäåëüíûé
ñòàíäàðò ÌÑÔÎ/IAS 11 «Äîãîâîðû íà ñòðîèòåëüñòâî».

3.3.2 Когда обязанность выполняется в определённый момент времени


Åñëè õîòÿ áû îäèí èç êðèòåðèåâ èç ïóíêòà 3.3.1 íà ñòð. 56 íå âûïîëíÿåòñÿ, ÌÑÔÎ/IFRS 15 ñ÷èòàåò, ÷òî êîìïàíèÿ
âûïîëíÿåò ñîîòâåòñòâóþùóþ îáÿçàííîñòü â îïðåäåë¸ííûé ìîìåíò âðåìåíè. Òîãäà æå íóæíî ïðèçíàâàòü è âûðó÷êó.
Ýòî ïðîèñõîäèò â òîò ìîìåíò, êîãäà êîìïàíèÿ ïåðåäà¸ò ïîêóïàòåëþ êîíòðîëü íàä îáåùàííûì àêòèâîì.

3.3.3 Контроль и некоторые индикаторы того, что контроль перешёл к покупателю


Êîíòðîëü – ýòî ñïîñîáíîñòü îïðåäåëÿòü ñïîñîá èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà è ïîëó÷àòü ïðàêòè÷åñêè âñå îñòàâøèåñÿ
âûãîäû îò àêòèâà.  òîì ÷èñëå êîíòðîëü – ýòî ñïîñîáíîñòü ïðåïÿòñòâîâàòü îïðåäåëåíèþ ñïîñîáà èñïîëüçîâàíèÿ è
ïîëó÷åíèþ âûãîä îò àêòèâà äðóãèìè êîìïàíèÿìè. ÌÑÔÎ/IFRS 15 ïðèâîäèò òàêèå èíäèêàòîðû êîíòðîëÿ,
îãîâàðèâàÿñü ïðè ýòîì, ÷òî ñïèñîê íå èñ÷åðïûâàþùèé:

− êîìïàíèÿ èìååò ïðàâî íà îïëàòó àêòèâà;


− ïîêóïàòåëü èìååò ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íà àêòèâ;
− ïîêóïàòåëü íåñ¸ò ñóùåñòâåííûå ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà, îáû÷íî ñâÿçàííûå ñ âëàäåíèåì àêòèâîì.

56 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

 Âû óæå âîîðóæåíû ïîíèìàíèåì òåõ ôàêòîðîâ, êîòîðûå âëèÿþò íà ðåøåíèå, êîãäà èìåííî ïðèçíàâàòü
îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ – íà ïðîòÿæåíèè âðåìåíè èëè îäíîìîìåíòíî. Ïîðà ïîïðàêòèêîâàòüñÿ:

 çàäà÷à «×åìîäàí»

3.3.4 Определение процента завершённости обязанности к исполнению


Åñëè êîìïàíèÿ îïðåäåëèëà, ÷òî îáÿçàííîñòü ê èñïîëíåíèþ âûïîëíÿåòñÿ íå îäíîìîìåíòíî, à â òå÷åíèå ïåðèîäà
âðåìåíè, ïåðåä íåé âñòà¸ò âîïðîñ îïðåäåëåíèÿ ïðîöåíòà çàâåðø¸ííîñòè îáÿçàííîñòè íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó.
Ïðîöåíò çàâåðø¸ííîñòè îáÿçàííîñòè ìîæåò áûòü îïðåäåë¸í îäíèì èç äâóõ ìåòîäîâ:

− ìåòîä ðåçóëüòàòîâ (íà îñíîâàíèè öåíû ïåðåäàííûõ ïîêóïàòåëþ àêòèâîâ), èëè


− ìåòîä ðåñóðñîâ (íà îñíîâàíèè çàòðàò, ïîíåñ¸ííûõ êîìïàíèåé).

Êîìïàíèÿ ìîæåò âûáðàòü ëþáîé ìåòîä, êîòîðûé íàèáîëåå íàä¸æíî èçìåðÿåò ïðîöåíò çàâåðø¸ííîñòè.

 ìåòîäå ðåçóëüòàòîâ ñòàäèÿ çàâåðø¸ííîñòè îïðåäåëÿåòñÿ ñîîòíåñåíèåì äîõîäîâ, çàðàáîòàííûõ íà îò÷¸òíóþ äàòó
(íàïðèìåð, óæå ïîäïèñàííûõ çàêàç÷èêîì àêòîâ âûïîëíåííûõ ðàáîò), è îáùåé îæèäàåìîé âûðó÷êè ïî äîãîâîðó äî
åãî çàâåðøåíèÿ (èçíà÷àëüíàÿ öåíà ïëþñ âîçìîæíûå øòðàôû è ïîîùðåíèÿ, åñëè îíè âåðîÿòíû):

ñòîèìîñòü ðàáîò, ïðèíÿòûõ çàêàç÷èêîì íà îò÷¸òíóþ äàòó (íàêîïèòåëüíûì èòîãîì)


Ïðîöåíò çàâåðø¸ííîñòè =
îáùàÿ îæèäàåìàÿ âûðó÷êà ïî äîãîâîðó

 ìåòîäå ðåñóðñîâ ïðîöåíò çàâåðø¸ííîñòè îïðåäåëÿåòñÿ ñîîòíåñåíèåì ôàêòè÷åñêèõ çàòðàò íà îò÷¸òíóþ äàòó è
îáùèõ îæèäàåìûõ çàòðàò ïî äîãîâîðó äî åãî çàâåðøåíèÿ (ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû ïëþñ ïëàíîâûå çàòðàòû):

ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû ïî äîãîâîðó íà îò÷¸òíóþ äàòó (íàêîïèòåëüíûì èòîãîì)


Ïðîöåíò çàâåðø¸ííîñòè =
îáùèå îæèäàåìûå çàòðàòû ïî äîãîâîðó

 ðàñ÷¸òå ñòåïåíè çàâåðø¸ííîñòè ó÷èòûâàþòñÿ òå ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû, êîòîðûå ïðèâåëè äîãîâîð ê äàííîé
ñòåïåíè çàâåðø¸ííîñòè. Òàêèì îáðàçîì, íå âêëþ÷àþòñÿ â ÷èñëèòåëü òàêèå çàòðàòû, êàê:

− ñâåðõíîðìàòèâíûå ðàñõîäû,
− çàòðàòû íà èñïðàâëåíèå îøèáîê êîìïàíèè.

Êðîìå òîãî, ïðè ðàñ÷¸òå ïðîöåíòà çàâåðø¸ííîñòè ïî ìåòîäó ðåñóðñîâ ñëåäóåò ñäåëàòü ïîïðàâêó íà òàêèå çàòðàòû,
êîòîðûå íåïðîïîðöèîíàëüíû äîñòèãíóòîé êîìïàíèåé ñòåïåíè âûïîëíåíèÿ îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ. Òàêîå
íåðåäêî ñëó÷àåòñÿ â ñòðîèòåëüíûõ äîãîâîðàõ, êîãäà êîìïàíèÿ íå òîëüêî ñòðîèò îáúåêò, íî çà ñâîé ñ÷¸ò çàêóïàåò ó
ñòîðîííåãî ïîñòàâùèêà è óñòàíàâëèâàåò äîðîãîñòîÿùåå îáîðóäîâàíèå íà îáúåêòå (ëèôòû, ýñêàëàòîðû è ò.ä.).
Çàòðàòû íà óæå çàêóïëåííîå è óñòàíîâëåííîå îáîðóäîâàíèå ìîãóò áûòü íåïðîïîðöèîíàëüíî âåëèêè ïî ñðàâíåíèþ
ñî ñòîèìîñòüþ ïðîäåëàííûõ ðàáîò ïî ñòðîèòåëüñòâó. Èõ âêëþ÷åíèå â ÷èñëèòåëü ìîæåò ñóùåñòâåííî èñêàçèòü
ðåàëüíûé îáú¸ì âûïîëíåííûõ ðàáîò.

3.3.5 Признание выручки на ранних стадиях долгосрочных договоров


Ìîæåò ñëó÷èòüñÿ òàêîå – íàïðèìåð, íà ðàííèõ ñòàäèÿõ äîãîâîðà – ÷òî êîìïàíèÿ íå ñìîæåò íàä¸æíî
 îöåíèòü ñòåïåíü âûïîëíåíèÿ îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ. Åñëè ïðè ýòîì êîìïàíèÿ îæèäàåò âîçìåùåíèÿ
çàòðàò, ïîíåñ¸ííûõ â ñâÿçè ñ âûïîëíåíèåì îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ, òî îíà äîëæíà ïðèçíàòü âûðó÷êó òîëüêî â
ðàçìåðå ôàêòè÷åñêè ïîíåñ¸ííûõ çàòðàò.

www.inflexio.ru 2020 57
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

4. Оценка выручки
Âñ¸ âðåìÿ äî ñèõ ïîð ìû çàíèìàëèñü îòâåòîì íà âîïðîñ «êîãäà» ïðèçíàâàòü âûðó÷êó. Òåïåðü ïðèøëî âðåìÿ çàäàòüñÿ
âîïðîñîì «ñêîëüêî», òî åñòü îïðåäåëåíèåì ñóììû ïðèçíàâàåìîé âûðó÷êè.

4.1 Шаг 3: Определить цену операции


Êîììåð÷åñêàÿ îïåðàöèÿ, ðàññìàòðèâàåìàÿ â äîãîâîðå ñ ïîêóïàòåëåì, äîëæíà èìåòü êàêóþ-òî öåíó. Ïðè òîì, ÷òî â
îãðîìíîì ÷èñëå ñëó÷àåâ îïðåäåëåíèå öåíû íå ïðåäñòàâëÿåò íèêàêîãî òðóäà, åñòü ðÿä îïåðàöèé (â òîì ÷èñëå è
ýêçàìåíàöèîííûõ), â êîòîðûõ ýòà çàäà÷à ðåøàåòñÿ íå î÷åíü ïðÿìîëèíåéíî. ÌÑÔÎ/IFRS 15 îãîâàðèâàåò ôàêòîðû,
êîòîðûå íàäî ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå.

Âîîáùå, öåíà îïåðàöèè – ýòî ñóììà âîçìåùåíèÿ, ïðàâî íà êîòîðîå êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò â îáìåí íà ïåðåäà÷ó
îáåùàííûõ òîâàðîâ èëè óñëóã ïîêóïàòåëþ. Èç öåíû îïåðàöèè ñëåäóåò èñêëþ÷èòü ñóììû, ïîëó÷åííûå ïî ïîðó÷åíèþ
òðåòüèõ ëèö (âðîäå âîçìåùàåìûõ íàëîãîâ).

Îæèäàåìîå âîçìåùåíèå ìîæåò ñîñòîÿòü èç íåñêîëüêèõ êîìïîíåíòîâ:

− ôèêñèðîâàííîãî,
− ïåðåìåííîãî (áîíóñîâ, øòðàôîâ è ò.ä.), è
− ýôôåêòà èçìåíåíèÿ ñòîèìîñòè äåíåã âî âðåìåíè.

4.1.1 Оценка переменного компонента возмещения


Êàê ïðàâèëî, îöåíêà ôèêñèðîâàííîãî êîìïîíåíòà âîçìåùåíèÿ íå ñîñòàâëÿåò îñîáûõ ïðîáëåì. Ïåðåìåííûé æå
êîìïîíåíò, âðîäå âîçìîæíûõ ñêèäîê çà îáú¸ìû ïðîäàæ, äîëæåí îöåíèâàòüñÿ èñõîäÿ èç åãî âåðîÿòíîñòè. Ïðè ýòîì
âîçìîæíû äâà ïðèíöèïèàëüíûõ ïîäõîäà:

1. îöåíêà íà îñíîâå îæèäàåìîé ñòîèìîñòè, òî åñòü ñóììû âçâåøåííûõ ñ ó÷¸òîì âåðîÿòíîñòè âñåõ
âîçìîæíûõ çíà÷åíèé îæèäàåìîãî âîçìåùåíèÿ èç âñåãî äèàïàçîíà åãî âîçìîæíûõ çíà÷åíèé; èëè
2. îöåíêà íà îñíîâå íàèáîëåå âåðîÿòíîé âåëè÷èíû, òî åñòü åäèíñòâåííîãî íàèáîëåå âåðîÿòíîãî
çíà÷åíèÿ îæèäàåìîãî âîçìåùåíèÿ èç âñåãî äèàïàçîíà åãî âîçìîæíûõ çíà÷åíèé.

Ïåðâûé ñïîñîá ïîäõîäèò ê òåì ñöåíàðèÿì, êîãäà ó êîìïàíèè åñòü ìíîãî àíàëîãè÷íûõ äîãîâîðîâ. Âòîðîé ëó÷øå
ïðèìåíèì òîãäà, êîãäà ó äîãîâîðà åñòü òîëüêî äâà âîçìîæíûõ èñõîäà (íàïðèìåð, áóäåò øòðàô çà ñðûâ ñðîêîâ èëè
íåò).

 ëþáîì ñëó÷àå ýôôåêò ïåðåìåííîé ñîñòàâëÿþùåé âêëþ÷àåòñÿ â âûðó÷êó òîëüêî òîãäà è â òàêîé ñóììå, â êàêîé
âûñîêîâåðîÿòíî, ÷òî â áóäóùåì íå ïðîèçîéäåò çíà÷èòåëüíîãî óìåíüøåíèÿ ñóììû ïðèçíàííîé âûðó÷êè.

Åñëè â ïðîöåññå âûïîëíåíèÿ îáÿçàííîñòè ïî äîãîâîðó ïðîèçîøëî èçìåíåíèå öåíû îïåðàöèè (â òîì ÷èñëå èç-çà
ïåðåîöåíêè ïåðåìåííîãî êîìïîíåíòà âîçìåùåíèÿ), ýòè èçìåíåíèÿ äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ êàê âûðó÷êà èëè
óìåíüøåíèå âûðó÷êè â òîì ïåðèîäå, â êàêîì ïðîèçîøëî ýòî èçìåíåíèå.

 Îïðåäåëåíèå öåíû òðàíçàêöèè âïîëíå ìîæåò áûòü ýêçàìåíàöèîííûì âîïðîñîì, ïîýòîìó äàâàéòå ïåðåéä¸ì
îò òåîðèè ê ïðàêòèêå:

 çàäà÷à «Ñàêâîÿæ»

58 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

4.1.2 Учёт изменения стоимости денег во времени: наличие компонента финансирования


Öåíà îïåðàöèè ìîæåò âêëþ÷àòü â ñåáÿ êîìïîíåíò ôèíàíñèðîâàíèÿ, òî åñòü òîðãîâûé êðåäèò, êîãäà ëèáî ïðîäàâåö
êðåäèòóåò ïîêóïàòåëÿ (ïðåäîñòàâëÿÿ îòñðî÷êó ïëàòåæà), ëèáî ïîêóïàòåëü êðåäèòóåò ïðîäàâöà (îïëà÷èâàÿ òîâàðû èëè
óñëóãè àâàíñîì). Åñëè â öåíå îïåðàöèè ÿâíî èëè íåÿâíî çàëîæåíà çíà÷èòåëüíàÿ âûãîäà îò ôèíàíñèðîâàíèÿ (ëèáî
äëÿ ïîêóïàòåëÿ, ëèáî äëÿ ïðîäàâöà), òî äëÿ öåëåé îöåíêè âûðó÷êè êîìïàíèÿ äîëæíà ñêîððåêòèðîâàòü öåíó îïåðàöèè.

Çàäà÷à êîððåêòèðîâêè ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû ðåàëèçóåìûå êîìïàíèåé òîâàðû è óñëóãè áûëè îòðàæåíû â âûðó÷êå ïî
íàëè÷íîé öåíå, òî åñòü ïî öåíå, ïî êîòîðîé êîìïàíèÿ ïðîäàâàëà áû ýòè òîâàðû è óñëóãè â ìîìåíò ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè
â îò÷¸òíîñòè. ÌÑÔÎ/IFRS 15 èñõîäèò èç òîãî, ÷òî ïðè íàëè÷èè ñóùåñòâåííîãî êîìïîíåíòà ôèíàíñèðîâàíèÿ öåíà
ïðîäàæè òîâàðà èëè óñëóãè â äîãîâîðå áóäåò îòëè÷àòüñÿ îò íàëè÷íîé öåíû, âåäü íà öåíó äîãîâîðà áóäåò âëèÿòü
ÿâíûé èëè íåÿâíûé ïðîöåíòíûé äîõîä èëè ðàñõîä îò òîðãîâîãî êðåäèòà.

Ñóùåñòâåííîñòü êîìïîíåíòà ôèíàíñèðîâàíèÿ è åãî íàëè÷èå âîîáùå – âîïðîñ ñóæäåíèÿ. ÌÑÔÎ/IFRS 15 ïîçâîëÿåò
èãíîðèðîâàòü êîìïîíåíò ôèíàíñèðîâàíèÿ è, ñîîòâåòñòâåííî, ëþáûå ïîïðàâêè â åãî îòíîøåíèè â òîì ñëó÷àå, êîãäà
ðàçíèöà ìåæäó ïîëó÷åíèåì âîçìåùåíèÿ è ïåðåäà÷åé îáåùàííîãî òîâàðà èëè óñëóãè ñîñòàâëÿåò ãîä èëè ìåíåå. Â
îñòàëüíûõ ñëó÷àÿõ íàäî ïðèíÿòü âî âíèìàíèå ðÿä ôàêòîðîâ, íàïðèìåð:

− íàñêîëüêî îòëè÷àþòñÿ äðóã îò äðóãà íàëè÷íàÿ öåíà ïîñòàâêè è öåíà, óêàçàííàÿ â äîãîâîðå;
− ïîñëå îïëàòû ïîêóïàòåëåì òîâàðà îò êîãî çàâèñèò ñðîê ïåðåäà÷è òîâàðà èëè óñëóãè ïîêóïàòåëþ;
− ïîñëå ïåðåäà÷è òîâàðà èëè óñëóãè îò êîãî çàâèñèò ñðîê îïëàòû ïîêóïàòåëåì è ò.ä.

 Ïîñêîëüêó â ðåàëüíîé æèçíè âîïðîñ íàëè÷èÿ êîìïîíåíòà ôèíàíñèðîâàíèÿ – ýòî âîïðîñ ñóæäåíèÿ è
ðàññìîòðåíèÿ ìíîæåñòâà ôàêòîðîâ, ìû âïðàâå îæèäàòü îò ýêçàìåíàòîðà ïðÿìîãî óêàçàíèÿ, ó÷èòûâàòü ëè
ñóùåñòâåííóþ ðàçíèöó âî âðåìåíè ìåæäó îïëàòîé è ïåðåäà÷åé òîâàðà êàê êîìïîíåíò ôèíàíñèðîâàíèÿ. Íî âàì
ñëåäóåò ñ÷èòàòü, ÷òî êîìïîíåíò ôèíàíñèðîâàíèÿ åñòü (è åñòü íåîáõîäèìîñòü ñîîòâåòñòâóþùèõ êîððåêòèðîâîê)
òîãäà, êîãäà ðàçíèöà âî âðåìåíè ìåæäó ïîñòàâêîé è îïëàòîé áîëüøå 1 ãîäà.

Ñ ïðàêòè÷åñêîé òî÷êè çðåíèÿ êîððåêòèðîâêà âîçìåùåíèÿ ñ ó÷¸òîì çíà÷èòåëüíîãî êîìïîíåíòà ôèíàíñèðîâàíèÿ ïðè
ïðåäîñòàâëåíèè îòñðî÷êè ïîêóïàòåëþ çàêëþ÷àåòñÿ â äèñêîíòèðîâàíèè îáåùàííîãî âîçìåùåíèÿ ïî ñòàâêå
äèñêîíòèðîâàíèÿ, êîòîðàÿ ïðèìåíÿëàñü áû äëÿ îòäåëüíîé îïåðàöèè ôèíàíñèðîâàíèÿ ìåæäó êîìïàíèåé è
ïîêóïàòåëåì â ìîìåíò çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðà.

 Íå èñêëþ÷åíî, ÷òî äèñêîíòèðîâàíèå íå ÿâëÿåòñÿ íà ñåãîäíÿøíèé äåíü âàøåé ñèëüíîé ñòîðîíîé. Ýòîò
ïðîáåë, åñëè îí åñòü, íåñëîæíî âîñïîëíèòü ñ ïîìîùüþ âèäåî-ëåêöèè î äèñêîíòèðîâàíèè, äîñòóïíîé â
ëè÷íîì êàáèíåòå íà ñàéòå www.inflexio.ru.  ëþáîì ñëó÷àå, ñëåäóþùàÿ Äåìîíñòðàöèÿ ïîêàæåò âàì òåõíèêó
ïðèìåíåíèÿ äèñêîíòèðîâàíèÿ â ñèòóàöèè ïðåäîñòàâëåíèÿ îòñðî÷êè ïëàòåæà ïîêóïàòåëþ.

Учёт компонента финансирования при отсрочке платежа

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» ïî ñîñòîÿíèþ
íà 31 äåêàáðÿ 20Õ3 è 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ3 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» îñóùåñòâèëà ïîñòàâêó çíà÷èòåëüíîé ïàðòèè òîâàðà êëèåíòó. Â
êà÷åñòâå ñòèìóëà, ïîáóäèâøåãî êëèåíòà ïðèîáðåñòè òàêóþ çíà÷èòåëüíóþ ïàðòèþ òîâàðà, «ÀÂÑ» èñïîëüçîâàëà
îñîáûå êðåäèòíûå óñëîâèÿ, â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðûìè îïëàòà çà òîâàð äîëæíà áûòü ïðîèçâåäåíà 31 äåêàáðÿ
20Õ4 ãîäà. Öåíà ýòîé ïàðòèè òîâàðà, óêàçàííàÿ â êàòàëîãå êîìïàíèè «ÀÂÑ», íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ3 ãîäà ñîñòàâëÿëà 2
ìëí. äîëëàðîâ. Ñóììà âîçìåùåíèÿ, çàôèêñèðîâàííàÿ â äîãîâîðå ñ êëèåíòîì è ïîäëåæàùàÿ óïëàòå 31 äåêàáðÿ
20Õ4 ãîäà, ñîñòàâèëà 2 ìëí. 420 òûñ. äîëëàðîâ, ÷òî ñîîòâåòñòâóåò ïîäðàçóìåâàåìîé ïðîöåíòíîé ñòàâêå 10%
ãîäîâûõ.

www.inflexio.ru 2020 59
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

Ïðèâåä¸ííàÿ ñòîèìîñòü 1 äîëëàðà, ïîäëåæàùåãî óïëàòå ÷åðåç 2 ãîäà, ðàññ÷èòàííàÿ ïî ñòàâêå 10% ãîäîâûõ,
ñîñòàâëÿåò 82.6 öåíòà.

Êàê äåëàòü: Öåíà îïåðàöèè ó÷èòûâàåò ðàçëè÷èå ìåæäó íàëè÷íîé öåíîé ïîñòàâêè òîâàðà è öåíîé, êîòîðóþ â
èòîãå óïëàòèò ïîêóïàòåëü. Ôðàçà «ñîîòâåòñòâóåò ïîäðàçóìåâàåìîé ïðîöåíòíîé ñòàâêå 10%» òàêæå ïîêàçûâàåò,
÷òî ðàçëè÷èå ìåæäó ýòèìè äâóìÿ ñóììàìè ÿâíî âûçâàíî êîìïîíåíòîì ôèíàíñèðîâàíèÿ, êîãäà «ÀÂÑ»
ôèíàíñèðóåò ïîêóïàòåëÿ. Çíà÷èò, â ìîìåíò ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ öåíà îïåðàöèè áóäåò ðàññ÷èòàíà ïî
äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòè:

Äò Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü 2,000


Êò Âûðó÷êà (2,420 × äèñêîíòíûé ìíîæèòåëü 0.826) 2,000

Òàê êàê äèñêîíòíûé ìíîæèòåëü (ñòîèìîñòü 1 äîëëàðà ê ïîëó÷åíèþ ÷åðåç 2 ãîäà) â äåéñòâèòåëüíîñòè ñîäåðæèò
ìíîãî çíàêîâ ïîñëå çàïÿòîé, ìû ïîçâîëèì ñåáå îêðóãëèòü ïîëó÷åííûé ðåçóëüòàò äî 2,000.

Îäíàêî çàäàíèå òðåáóåò íå ïðîñòî ðàññ÷èòàòü ñóììó âûðó÷êè â ìîìåíò ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ, à
ïîäãîòîâèòü âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè íà êîíåö ïåðèîäà – ýòîãî è ñëåäóþùåãî. Ýòî çàñòàâëÿåò íàñ ðàññìîòðåòü
ñëåäóþùèå ôàêòû.

Ðåàëüíàÿ ñóììà, óïëà÷åííàÿ ïîêóïàòåëåì, áóäåò îòëè÷àòüñÿ îò äèñêîíòèðîâàííîé. Ïîýòîìó çà 2 ãîäà, êîòîðûå
ïðîéäóò ñ ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè 1 ÿíâàðÿ 20Õ3 ãîäà ïî 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, íàì íàäî «äîâåñòè»
äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü äî íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè âîçìåùåíèÿ, êîòîðóþ ïîëó÷èò êîìïàíèÿ «ÀÂÑ» – äî
2.42 ìëí. äîëëàðîâ. Ýòî óâåëè÷åíèå ñëåäóåò ïðîâîäèòü ïî ñòàâêå 10% ãîäîâûõ, òî åñòü òîé æå ñòàâêå, ïî êîòîðîé
ìû îöåíèâàëè âûðó÷êó. Óâåëè÷åíèå äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè áóäåò îòíîñèòüñÿ íà èíâåñòèöèîííûé äîõîä çà
ãîä, à íå íà âûðó÷êó. Âåäü öåíà îïåðàöèè äëÿ ó÷¸òà âûðó÷êè â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 15 äîëæíà áûòü
ñêîððåêòèðîâàíà íà êîìïîíåíò ôèíàíñèðîâàíèÿ, ÷òî ìû óæå ñäåëàëè.

Èòîãîâûå âûäåðæêè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà, áóäóò âûãëÿäåòü òàê:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ $’000


Âûðó÷êà (2,420 × 0.826) 2,000
Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (2,000 × 10%) 200

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Îáîðîòíûå àêòèâû
Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (2,000 + 200) 2,200

 ñëåäóþùåì ãîäó íàäî áóäåò ïðîäîëæàòü íà÷èñëÿòü èíâåñòèöèîííûé äîõîä, ÷òîáû äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü
íà äàòó îïëàòû – 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà – ñîîòâåòñòâîâàëà ñóììå, êîòîðóþ äîëæåí óïëàòèòü ïîêóïàòåëü:

Äò Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü 220


Êò Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (2,200 × 10%) 220

31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü â ðàçìåðå 2,420 (2,200 íà íà÷àëî ïåðèîäà + 220
èíâåñòèöèîííûé äîõîä çà ïåðèîä) áóäåò ïîãàøåíà ïëàòåæîì îò ïîêóïàòåëÿ, è â âûäåðæêàõ íà êîíåö ãîäà,
çàêîí÷èâøåãîñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, îñòàíåòñÿ òîëüêî èíâåñòèöèîííûé äîõîä:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ $’000


Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (2,200 × 10%) 220

60 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

Òåïåðü ðàññìîòðèì îáðàòíóþ ñèòóàöèþ, êîãäà ïîêóïàòåëü ïðåäîñòàâëÿåò êîìïàíèè-ïðîäàâöó çíà÷èòåëüíûé àâàíñ è
ïîëó÷àåò îïëà÷åííûé òîâàð èëè óñëóãó ãîðàçäî ïîçæå.  ýòîì ñëó÷àå êîððåêòèðîâêà öåíû îïåðàöèè ñ ó÷¸òîì
çíà÷èòåëüíîãî êîìïîíåíòà ôèíàíñèðîâàíèÿ çàêëþ÷àåòñÿ â óâåëè÷åíèè öåíû îïåðàöèè íà ñòàâêó ôèíàíñèðîâàíèÿ,
êîòîðàÿ ïðèìåíÿëàñü áû äëÿ îòäåëüíîé îïåðàöèè ôèíàíñèðîâàíèÿ ìåæäó ïîêóïàòåëåì è êîìïàíèåé â ìîìåíò
çàêëþ÷åíèÿ äîãîâîðà. Ýòî òîæå ëó÷øå ïîñìîòðåòü íà ïðèìåðå, ïîýòîìó èçó÷èòå ñëåäóþùóþ Äåìîíñòðàöèþ.

Учёт компонента финансирования при получении аванса от покупателя

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» ïî ñîñòîÿíèþ
íà 31 äåêàáðÿ 20Õ3 è 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ3 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïîëó÷èëà ïëàò¸æ â ðàçìåðå 1 ìëí. äîëëàðîâ îò ïîêóïàòåëÿ â
ñ÷¸ò áóäóùåé ïîñòàâêè ñëîæíîãî îáîðóäîâàíèÿ, èçãîòàâëèâàåìîãî â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ïîêóïàòåëÿ.
Ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà ïëàò¸æ ýòîò îêîí÷àòåëüíûé è íå ïîäëåæèò ïåðåñìîòðó â äàëüíåéøåì. Ïîñòàâêà
îáîðóäîâàíèÿ ïîêóïàòåëþ îæèäàåòñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà. Ðóêîâîäñòâî «ÀÂÑ» ñ÷èòàåò, ÷òî äîãîâîð ñîäåðæèò
çíà÷èòåëüíûé êîìïîíåíò ôèíàíñèðîâàíèÿ, è ïîëó÷åíèå àâàíñà îñâîáîæäàåò «ÀÂÑ» îò íåîáõîäèìîñòè
îñóùåñòâëÿòü çàèìñòâîâàíèå ñðåäñòâ íà âíåøíåì ðûíêå ïî ñòàâêå 10% ãîäîâûõ.

Êàê äåëàòü: Çàêëþ÷åíèå ðóêîâîäñòâà î çíà÷èòåëüíîì êîìïîíåíòå ôèíàíñèðîâàíèÿ òðåáóåò îòðàæåíèÿ â


îò÷¸òíîñòè. Òàê êàê íà äàòó ïîëó÷åíèÿ ïëàòåæà êîìïàíèÿ íå âûïîëíèëà ñâîþ îáÿçàííîñòü ê èñïîëíåíèþ, òî
âìåñòî âûðó÷êè àâàíñ ñîçäà¸ò îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó:
Äò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 1,000
Êò Îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó 1,000

Ýòî îáÿçàòåëüñòâî ïåðåä ïîêóïàòåëåì áóäåò ïîãàøåíî ïåðåäà÷åé îáîðóäîâàíèÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, êîãäà
«ÀÂÑ» ïðèçíàåò âûðó÷êó. Íî îáîðóäîâàíèå 2 ãîäà ñïóñòÿ ïîñëå ïîëó÷åíèÿ àâàíñà áóäåò ñòîèòü óæå íå 1 ìëí.
äîëëàðîâ. Èíôëÿöèÿ, òå÷åíèå âðåìåíè è ïðî÷èå ôàêòîðû èçìåíÿò åãî ñòîèìîñòü.  èòîãå âåëè÷èíà
îáÿçàòåëüñòâà, ïîãàøàåìîãî ïåðåäà÷åé îáîðóäîâàíèÿ, áóäåò îòëè÷àòüñÿ îò 1 ìëí. äîëëàðîâ. Äîâåäåíèåì
îáÿçàòåëüñòâà äî ðàñ÷¸òíîé öåíû îáîðóäîâàíèÿ ÷åðåç 2 ãîäà áóäåò çàíèìàòüñÿ ôèíàíñîâûé ðàñõîä,
ïðèçíàâàåìûé ïî ñòàâêå 10%. Ñ ó÷¸òîì âñåãî ñêàçàííîãî âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31
äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà, áóäóò âûãëÿäåòü ñëåäóþùèì îáðàçîì:
Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ $’000
Ôèíàíñîâûé ðàñõîä (1,000 × 10%) 100

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó (1,000 + 100) 1,100

Îáÿçàòåëüñòâî êëàññèôèöèðîâàíî êàê êðàòêîñðî÷íîå, ïîòîìó ÷òî íà îò÷¸òíóþ äàòó 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà äî åãî
ïîãàøåíèÿ îñòà¸òñÿ ðîâíî 12 ìåñÿöåâ.

Ôèíàíñîâûé ðàñõîä áóäåò íà÷èñëÿòüñÿ è â ãîäó, çàêîí÷èâøåìñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà âïëîòü äî ïåðåäà÷è
îáîðóäîâàíèÿ è ïðèçíàíèÿ âûðó÷êè.  èòîãå âûðó÷êà áóäåò âêëþ÷àòü â ñåáÿ ñóììó ïîëó÷åííîãî àâàíñà è 2 ãîäà
ôèíàíñîâîãî ðàñõîäà. Êîððåêòèðîâêà âûðó÷êè íà ôèíàíñîâûé ðàñõîä ïîçâîëÿåò ìàêñèìàëüíî ïðèáëèçèòü öåíó
îïåðàöèè ê òîé, êîòîðóþ ïðèøëîñü áû íàçíà÷èòü ïî äîãîâîðó, åñëè áû îí áûë çàêëþ÷¸í 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ñ
óñëîâèåì íåìåäëåííîé îïëàòû äåíüãàìè.

Åñëè ïðîèãíîðèðîâàòü ñåáåñòîèìîñòü ïåðåäàâàåìîãî îáîðóäîâàíèÿ (î íåé íè÷åãî íå ñêàçàíî â óñëîâèè), òî ïîñëå
ïîñòàâêè îáîðóäîâàíèÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè áóäóò ñëåäóþùèìè:

www.inflexio.ru 2020 61
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ $’000


Âûðó÷êà (1,100 + 110) 1,210
Ôèíàíñîâûé ðàñõîä (1,100 × 10%) 110

 Ó÷åáíûé ïëàí ÄèïÈÔÐ îòäåëüíî îãîâàðèâàåò, ÷òî ñîèñêàòåëü äèïëîìà äîëæåí áûòü â ñîñòîÿíèè ó÷åñòü
êîìïîíåíò ôèíàíñèðîâàíèÿ â öåíå îïåðàöèè. Ïîïðàêòèêîâàòüñÿ âàì ïîìîæåò ñëåäóþùàÿ çàäà÷à:

 çàäà÷à «Êàðòèíà»

4.2 Шаг 4: Распределить цену операции на обязанности к исполнению


Îïðåäåëèâ öåíó îïåðàöèè ñ ó÷¸òîì ïåðåìåííîãî êîìïîíåíòà è/èëè êîìïîíåíòà ôèíàíñèðîâàíèÿ, êîìïàíèÿ äîëæíà
ðàñïðåäåëèòü öåíó íà îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ, ïîòîìó ÷òî êàæäàÿ èç îáÿçàííîñòåé ìîæåò âûïîëíÿòüñÿ è
ïðèçíàâàòüñÿ â ðàçíûé ïåðèîä âðåìåíè.

4.2.1 Общий подход: деление на основе отдельной цены каждой обязанности


ÌÑÔÎ/IFRS 15 ïðåäëàãàåò äåëàòü ýòî íà íàèáîëåå ëîãè÷íîé îñíîâå: îðèåíòèðóÿñü íà öåíó êàæäîãî òîâàðà èëè
óñëóãè, ïðîäàâàåìûõ ïî îòäåëüíîñòè.

Распределение цены операции на обязанности к исполнению

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» ïî ñîñòîÿíèþ
íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 30 èþíÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC», ñîäåðæàùàÿ ñåòü ôèòíåñ-êëóáîâ, ïðîäàëà êðóïíîìó
êîðïîðàòèâíîìó êëèåíòó ïàêåò óñëóã äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ ñîòðóäíèêàìè êëèåíòà. Ïàêåò óñëóã âêëþ÷àë ïðàâî
ïîñåùåíèÿ ôèòíåñ-êëóáà íà ïðîòÿæåíèè ãîäà ñ 1 èþëÿ 20Õ4 ãîäà ïî 30 èþíÿ 20Õ5 ãîäà è íå áîëåå 60
ïðåäîïëà÷åííûõ ïåðñîíàëüíûõ òðåíèðîâîê ñ òðåíåðàìè êëóáà äëÿ êàæäîãî èç 1,000 ñîòðóäíèêîâ êëèåíòà. Îáùàÿ
ñòîèìîñòü âñåãî ïàêåòà, ïîäëåæàùàÿ îïëàòå êëèåíòîì 1 èþëÿ 20Õ4 ãîäà, ñîñòàâèëà 4 ìëí. äîëëàðîâ.

Ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ïðàâîì ïîñåùåíèÿ ôèòíåñ-êëóáà ñ ðàçíîé èíòåíñèâíîñòüþ


âîñïîëüçîâàëèñü 900 ñîòðóäíèêîâ êëèåíòà, ïðè ýòîì èñïîëüçîâàâ 27 òûñ. ÷àñîâ ïåðñîíàëüíûõ òðåíèðîâîê.

 ñîîòâåòñòâèè ñî ñëîæèâøåéñÿ ïðàêòèêîé «ÀÂÑ» ïðîäà¸ò ãîäîâóþ êëóáíóþ êàðòó, äàþùóþ ïðàâî ïîñåùåíèÿ
ôèòíåñ-êëóáà, â ñðåäíåì çà 2 òûñ. äîëëàðîâ. Ïðèîáðåòàåìàÿ îòäåëüíî ïåðñîíàëüíàÿ òðåíèðîâêà ñòîèò â ñðåäíåì
50 äîëëàðîâ â ÷àñ.

Êàê äåëàòü: ×òîáû îòðàçèòü ñèòóàöèþ â âûäåðæêàõ, íåäîñòàòî÷íî ïðîñòî ðàñïðåäåëèòü öåíó îïåðàöèè íà
îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ, êîòîðûõ â äàííîé ñèòóàöèè äâà: ïðåäîñòàâëåíèå ïðàâà ïîñåùåíèÿ êëóáà è
ïåðñîíàëüíûå òðåíèðîâêè. Íåîáõîäèìî åù¸ îïðåäåëèòü, ÿâëÿþòñÿ ëè îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ âûïîëíÿåìûìè
â ìîìåíò âðåìåíè èëè â òå÷åíèå ïåðèîäà âðåìåíè.

Ñîòðóäíèêè êëèåíòà, ïîñåùàÿ ôèòíåñ-êëóá è ïîëüçóÿñü ïåðñîíàëüíûìè òðåíèðîâêàìè, îäíîâðåìåííî ïîëó÷àþò


è ïîòðåáëÿþò âûãîäû îò óñëóãè. Íî «ÀÂÑ» ïðîäà¸ò óñëóãè íå íåïîñðåäñòâåííî ñîòðóäíèêàì êëèåíòà, à êëèåíòó.

62 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

Òåì íå ìåíåå, óñëóãè, âûïîëíåííûå êîìïàíèåé «ÀÂÑ» äî òåêóùåé äàòû, íå ïðèøëîñü áû çàíîâî âûïîëíÿòü
äðóãîé êîìïàíèè, åñëè áû êëèåíò ïðèãëàñèë äîäåëûâàòü îñòàâøóþñÿ ÷àñòü îáÿçàííîñòåé ïî äîãîâîðó äðóãóþ
êîìïàíèþ. Íà ýòîò âûâîä íå âëèÿåò è òî îáñòîÿòåëüñòâî, ÷òî íå âñå ñîòðóäíèêè êëèåíòà íà ñåãîäíÿøíèé äåíü
âîñïîëüçîâàëèñü óñëóãàìè êîìïàíèè «ÀÂÑ». Ïîýòîìó îáå îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ âûïîëíÿþòñÿ â òå÷åíèå
ïåðèîäà.

Äëÿ òàêîé îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ, êàê ïðåäîñòàâëåíèå ïðàâà ïîñåùåíèÿ êëóáà íà ïðîòÿæåíèè ãîäà, ïðîöåíò
çàâåðø¸ííîñòè íà îò÷¸òíóþ äàòó ñîñòàâèò 50% (ïîëãîäà). Äëÿ ïåðñîíàëüíûõ òðåíèðîâîê íàäî îöåíèòü
ìàêñèìàëüíî âîçìîæíîå êîëè÷åñòâî òðåíèðîâîê. Ýòî 60 ÷àñîâ × 1,000 ñîòðóäíèêîâ, ò.å. 60 òûñ. ÷àñîâ. Èç íèõ
óæå 27 òûñ. ÷àñîâ èñïîëüçîâàíû ñîòðóäíèêàìè êëèåíòà, ïîýòîìó ïðîöåíò çàâåðø¸ííîñòè ñîñòàâèò 45% (27 ÷ 60).

Ìû âèäèì, ÷òî êàæäàÿ îáÿçàííîñòü ê èñïîëíåíèþ âûïîëíÿåòñÿ ðàçíûìè òåìïàìè. Åñëè áû îáå ïî ñîñòîÿíèþ íà
îò÷¸òíóþ äàòó áûëè âûïîëíåíû íà îäèíàêîâûé ïðîöåíò – ñêàæåì, 50% – òî íèêàêèõ äàëüíåéøèõ îïåðàöèé
ïðîäåëûâàòü áû íå ïðèøëîñü: â âûðó÷êó ïîïàëà áû ñóììà â ðàçìåðå 50% îò îáùåé öåíû äîãîâîðà.

Îäíàêî â ýòîé ñèòóàöèè âûïîëíåíèå ïðîèñõîäèò ïî-ðàçíîìó, ïîýòîìó íàì ñëåäóåò ïåðåéòè ê ðàñïðåäåëåíèþ
öåíû íà îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ. Äëÿ ýòîãî íàäî îöåíèòü, ñêîëüêî áû ñòîèëè ýòè óñëóãè ïðè ïðîäàæå ïî
îòäåëüíîñòè:
öåíà äîëÿ
$000
Ïðàâî ïîñåùåíèÿ (2,000 × 1 òûñ. ñîòðóäíèêîâ) 2,000 40%
Ïåðñîíàëüíûå òðåíèðîâêè (50 × 60 ÷àñîâ × 1 òûñ.) 3,000 60%
Èòîãî 5,000 100%

Ýòîò íåñëîæíûé ðàñ÷¸ò ïîêàçûâàåò, ÷òî, ïðîäàâàåìûå ïî îòäåëüíîñòè, ýòè îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ îáîøëèñü
áû êëèåíòó â 5 ìëí. äîëëàðîâ, â òî âðåìÿ êàê öåíà êîíòðàêòà – 4 ìëí. äîëëàðîâ. Êðîìå òîãî, ìû óâèäåëè, êàêîâà
äîëÿ êàæäîé èç îáÿçàííîñòåé ê èñïîëíåíèþ â îáùåé ñòîèìîñòè óñëóã. Ïîñêîëüêó ó íàñ íåò íèêàêèõ îñíîâàíèé
îòíîñèòü ñêèäêó â 1 ìëí. äîëëàðîâ, ïðåäîñòàâëåííóþ êëèåíòó, íà êàêóþ-ëèáî îäíó îáÿçàííîñòü ê èñïîëíåíèþ,
ìû äîëæíû ðàñïðåäåëèòü ýòó ñêèäêó ïðîïîðöèîíàëüíî.

Ñ ó÷¸òîì òîãî, ÷òî êëèåíò óæå îïëàòèë âñþ ñòîèìîñòü äîãîâîðà, íî «ÀÂÑ» âûïîëíèëà òîëüêî ÷àñòü îáÿçàííîñòåé
ê èñïîëíåíèþ, â îò÷¸òíîñòè áóäåò îòðàæåíî îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó. Èòîãîâûå âûäåðæêè çà ãîä áóäóò
âûãëÿäåòü, êàê ïîêàçàíî íèæå:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ $’000


Âûðó÷êà:
ïðàâî ïîñåùåíèÿ (4,000 × 40% äîëÿ â öåíå × 50%) 800
ïåðñîíàëüíûå òðåíèðîâêè (4,000 × 60% äîëÿ â öåíå × 45%) 1,080

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Îáÿçàòåëüñòâî ïî äîãîâîðó (4,000 – ïðèçíàííàÿ âûðó÷êà 1,880) 2,120

4.2.2 Распределение цены с учётом скидки


Íà ïðàêòèêå íåðåäêè ñëó÷àè, êîãäà çà ïðèîáðåòåíèå äâóõ èëè áîëåå òîâàðîâ èëè óñëóã êîìïàíèÿ ïðåäîñòàâëÿåò
ïîêóïàòåëþ ñêèäêó, òî åñòü äâà òîâàðà ïðîäàþòñÿ ïî öåíå ìåíüøåé, ÷åì ñóììà öåí êàæäîãî èç òîâàðîâ ïðè ïðîäàæå
ïî îòäåëüíîñòè.  òàêîì ñëó÷àå êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñïðåäåëèòü ñêèäêó ïðîïîðöèîíàëüíî íà âñå îáÿçàííîñòè ê

www.inflexio.ru 2020 63
Ãëàâà 6 ÌÑÔÎ/IFRS 15: Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè

èñïîëíåíèþ ïî äîãîâîðó. Èñêëþ÷åíèåì ÿâëÿåòñÿ ñèòóàöèÿ, êîãäà åñòü î÷åâèäíîå ïîäòâåðæäåíèå òîãî, ÷òî âñÿ ñêèäêà
îòíîñèòñÿ ïðÿìî ê îäíîé èëè íåñêîëüêèì îáÿçàííîñòÿì ê èñïîëíåíèþ ïî äîãîâîðó.

 Ðàñïðåäåëåíèå öåíû òðàíçàêöèè íà îáÿçàííîñòè ê èñïîëíåíèþ íå ÿâëÿåòñÿ î÷åíü ñëîæíîé çàäà÷åé. ×àùå
âñåãî ãëàâíàÿ ïðîáëåìà â òàêèõ çàäà÷àõ – ïðàâèëüíî ïðî÷åñòü è èíòåðïðåòèðîâàòü óñëîâèå:

 çàäà÷à «Êîðçèíà»

5. Затраты по договору с покупателями


Êàê çàêëþ÷åíèå äîãîâîðà, òàê è åãî âûïîëíåíèå ìîæåò ñîïðîâîæäàòüñÿ ðàçíîîáðàçíûìè çàòðàòàìè. ÌÑÔÎ/IFRS
15 ïðèâîäèò ðÿä ðåêîìåíäàöèé â îòíîøåíèè òàêèõ çàòðàò.

5.1 Дополнительные затраты на заключение договора должны капитализироваться


Åñëè êîìïàíèÿ ïîíåñëà êàêèå-òî çàòðàòû, êîòîðûõ îíà èçáåæàëà áû â ñëó÷àå, åñëè äîãîâîð íå áûë áû çàêëþ÷¸í, òî
òàêèå äîïîëíèòåëüíûå çàòðàòû íóæíî êàïèòàëèçèðîâàòü â êà÷åñòâå àêòèâà.

Ïîëó÷èâøèéñÿ â èòîãå àêòèâ ñëåäóåò àìîðòèçèðîâàòü íà ïðîòÿæåíèè òîãî ïåðèîäà, êîãäà ïîêóïàòåëþ áóäóò
ïåðåäàâàòüñÿ ñîîòâåòñòâóþùèå òîâàðû èëè óñëóãè. Îäíàêî åñëè ïåðèîä òàêîé àìîðòèçàöèè ñîñòàâèò ãîä èëè ìåíåå,
ÌÑÔÎ/IFRS 15 ïîçâîëÿåò âìåñòî ïðèçíàíèÿ àêòèâà îòíîñèòü äîïîëíèòåëüíûå çàòðàòû íà çàêëþ÷åíèå äîãîâîðà íà
ðàñõîäû ïåðèîäà, òî åñòü ñðàçó â ñòðîêó «ñåáåñòîèìîñòü» â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

5.2 Учёт затрат на выполнение договора


Çàòðàòû êîìïàíèè, ïîíåñ¸ííûå â ïðîöåññå âûïîëíåíèÿ äîãîâîðà, ÷àñòî áóäóò ðåãëàìåíòèðîâàòüñÿ äðóãèìè
ñòàíäàðòàìè. Åñëè ïî êàêèì-ëèáî ïðè÷èíàì äðóãèå ñòàíäàðòû íå ïðèìåíèìû, òàêèå çàòðàòû äîëæíû
êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ òîëüêî ïðè îäíîâðåìåííîì âûïîëíåíèè ñëåäóþùèõ òð¸õ êðèòåðèåâ:

1. çàòðàòû îòíîñÿòñÿ íåïîñðåäñòâåííî ê äîãîâîðó èëè ê ïðåäïîëàãàåìîìó äîãîâîðó, êîòîðûé êîìïàíèÿ ìîæåò
îïðåäåëåííûì îáðàçîì èäåíòèôèöèðîâàòü (çàòðàòû ïðÿìûå);
2. çàòðàòû ñîçäàþò èëè óëó÷øàþò ðåñóðñû êîìïàíèè, êîòîðûå îíà áóäåò èñïîëüçîâàòü äëÿ âûïîëíåíèÿ
îáÿçàííîñòåé ê èñïîëíåíèþ (çàòðàòû íåîáõîäèìûå);
3. çàòðàòû áóäóò âîçìåùåíû (ïðèâåäóò ê áóäóùåé ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäå).

 Ñåé÷àñ âàì ïðåäñòîèò çàâåðøàþùèé àêêîðä ïðàêòèêè èç íåñêîëüêèõ çàäà÷, ïðîâåðÿþùèõ óìåíèå ïðèìåíÿòü
ïðèíöèïû, èçëîæåííûå â ÌÑÔÎ/IFRS 15:

 çàäà÷à «Êàðòîíêà»
 çàäà÷à «Ìàëåíüêàÿ Ñîáà÷îíêà»
 çàäà÷à «Áàãàæ»
 çàäà÷à «Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè»

Äàëåå âûðó÷êà áóäåò ýïèçîäè÷åñêè ïðîâåðÿòüñÿ â êîìïëåêñíûõ çàäà÷àõ, ÷òîáû âû íå ðàññëàáëÿëèñü.

64 www.inflexio.ru 2020
Глава 7 МСФО/IAS 8: Учётная политика, изменения в бухгалтерских
оценках и ошибки

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà îá èçìåíåíèè êàïèòàëà

Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ
ïðèáûëü
$’000
Ñàëüäî íà íà÷àëî ãîäà ÕÕÕ
Êîðð-êà â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì ó÷¸òíîé ïîëèòèêè (ÕÕÕ)
Êîðð-êà â ñâÿçè ñ èñïðàâëåíèåì îøèáîê ïðîøëûõ ïåðèîäîâ ÕÕÕ
Ñêîððåêòèðîâàííîå ñàëüäî ÕÕÕ

Îñíîâíàÿ çàäà÷à ñòàíäàðòà – ðåãëàìåíòèðîâàòü èçìåíåíèå ó÷¸òíîé ïîëèòèêè äëÿ


ñîõðàíåíèÿ ñðàâíèìîñòè ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè è äàòü ðåêîìåíäàöèè â
îòíîøåíèè èçìåíåíèÿ áóõãàëòåðñêèõ îöåíîê, êîòîðûõ â ÌÑÔÎ î÷åíü ìíîãî.
Íåñëîæíûé ñòàíäàðò, èíîãäà âñòðå÷àþùèéñÿ íà ýêçàìåíå ëèáî â êà÷åñòâå
òåîðåòè÷åñêîãî âîïðîñà, ëèáî êàê ñîñòàâíàÿ ÷àñòü áîëåå ñëîæíîé çàäà÷è.

www.inflexio.ru 2020 65
Ãëàâà 7 ÌÑÔÎ/IAS 8: Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè

1. Учётная политика

 Òåðìèí ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà çíàêîì ïîäàâëÿþùåìó áîëüøèíñòâó ôèíàíñèñòîâ. Âàæíî çíàòü, ÷òî â êîíòåêñòå
ÌÑÔÎ/IAS 8 ïîä ó÷¸òíîé ïîëèòèêîé ïîíèìàåòñÿ íå äîêóìåíò ïîä íàçâàíèåì «ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà», à íàáîð
ïîäõîäîâ ê ó÷¸òó. Ðàçëè÷èå òîíêîå, íî âàæíîå: â äîêóìåíòå «ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà» ìîãóò ñîäåðæàòüñÿ áóõãàëòåðñêèå
îöåíêè. À ñ òî÷êè çðåíèÿ ÌÑÔÎ/IAS 8 ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà è áóõãàëòåðñêèå îöåíêè – ýòî ðàçíûå âåùè.

1.1 Определение учётной политики


Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà – ýòî ïðèíöèïû, ïðàâèëà è ïðîöåäóðû, èñïîëüçóåìûå êîìïàíèåé äëÿ ïîäãîòîâêè è
 ïðåçåíòàöèè ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè.

Ãëàâíàÿ çàäà÷à ó÷¸òíîé ïîëèòèêè – îáåñïå÷åíèå òàêîãî êà÷åñòâà ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè êàê ñðàâíèìîñòü.
Ñðàâíèìîñòü îáåñïå÷èâàåòñÿ, åñëè êîìïàíèè ñëåäóþò òðåáîâàíèÿì âñåõ ïðèìåíèìûõ äëÿ íèõ äåéñòâóþùèõ ÌÑÔÎ.
 ñëó÷àå, åñëè êîíêðåòíàÿ ýêîíîìè÷åñêàÿ îïåðàöèÿ íå ðåãëàìåíòèðîâàíà êîíêðåòíûì ñòàíäàðòîì, ðóêîâîäñòâî
êîìïàíèè äîëæíî ñàìî âûðàáîòàòü ó÷¸òíóþ ïîëèòèêó, îïèðàÿñü íà:

− òðåáîâàíèÿ äðóãèõ ñòàíäàðòîâ ÌÑÔÎ â àíàëîãè÷íûõ ñèòóàöèÿõ;


− îïðåäåëåíèÿ ýëåìåíòîâ îò÷¸òíîñòè è êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ, îïèñàííûå â «Êîíöåïòóàëüíîé îñíîâå
îò÷¸òíîñòè»;
− ðàñïðîñòðàí¸ííóþ â îòðàñëè ó÷¸òíóþ ïðàêòèêó, ïðè óñëîâèè, ÷òî îíà íå ïðîòèâîðå÷èò ïîëîæåíèÿì ÌÑÔÎ.

 ðàìêàõ îäíîãî è òîãî æå ñòàíäàðòà èíîãäà ñîäåðæàòñÿ àëüòåðíàòèâíûå ìåòîäû ó÷¸òà (ïåðâîíà÷àëüíàÿ èëè
ïåðåîöåíåííàÿ ñòîèìîñòü äëÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ, ìîäåëü ñïðàâåäëèâîé èëè ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè äëÿ
èíâåñòèöèîííîé íåäâèæèìîñòè è ò.ä.). Âûðàáàòûâàÿ ó÷¸òíóþ ïîëèòèêó, êîìïàíèÿ äîëæíà îïðåäåëèòüñÿ ñ
ïðèìåíèìîé àëüòåðíàòèâîé ó÷¸òà.

1.2 Изменение учётной политики


Âûáðàííàÿ ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà äîëæíà ïðèìåíÿòüñÿ ïîñëåäîâàòåëüíî, òî åñòü ïîõîæèå îïåðàöèè äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ
îäèíàêîâî, åñëè òîëüêî ÌÑÔÎ íå ïîçâîëÿþò âûäåëÿòü êàêèå-ëèáî êëàññû èëè êàòåãîðèè ýêîíîìè÷åñêèõ îáúåêòîâ
èëè ñèòóàöèé, êîòîðûå ìîãóò ó÷èòûâàòüñÿ ïî-ðàçíîìó (íàïðèìåð, íåêîòîðûå îñíîâíûå ñðåäñòâà ìîãóò ó÷èòûâàòüñÿ
ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, õîòÿ âñå îñòàëüíûå êëàññû îñíîâíûõ ñðåäñòâ – ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè).

1.2.1 Когда возможно изменить учётную политику


Ëþáîå èçìåíåíèå ó÷¸òíîé ïîëèòèêè íå äîëæíî ïîâëèÿòü íà ñïîñîáíîñòü ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè ñðàâíèâàòü
ôèíàíñîâûå ïîêàçàòåëè êîìïàíèè èç ïåðèîäà â ïåðèîä. Ïîýòîìó ÌÑÔÎ/IAS 8 ñóæàåò êðóã âîçìîæíûõ ïðè÷èí äëÿ
ñìåíû ó÷¸òíîé ïîëèòèêè òîëüêî òàêèìè äâóìÿ ñöåíàðèÿìè:

1. îáÿçàòåëüíîå èçìåíåíèå: åñëè èçìåíåíèå òðåáóåòñÿ íîâûì èëè èçìåíèâøèìñÿ ñòàíäàðòîì èëè
2. äîáðîâîëüíîå èçìåíåíèå: åñëè èçìåíåíèå ïîçâîëèò ïðåäñòàâèòü ïîëüçîâàòåëÿì áîëåå óìåñòíóþ è
äîñòîâåðíî ïðåäñòàâëåííóþ èíôîðìàöèþ î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòàõ è äåíåæíûõ
ïîòîêàõ êîìïàíèè.

1.2.2 Особенности смены учётной политики при обязательном изменении


Îáÿçàòåëüíîå èçìåíåíèå ó÷¸òíîé ïîëèòèêè, òî åñòü íàâÿçàííîå èçìåíèâøèìèñÿ òðåáîâàíèÿìè êàêîãî-ëèáî
ñòàíäàðòà, êàê ïðàâèëî, ïðîèñõîäèò ïî ñõåìå, èçëîæåííîé â ñàìîì ñòàíäàðòå. Áîëüøàÿ ÷àñòü ñòàíäàðòîâ ñîäåðæèò

66 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 7 ÌÑÔÎ/IAS 8: Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè

òàê íàçûâàåìûå ïîëîæåíèÿ î ïåðåõîäíîì ïåðèîäå, îïèñûâàþùèå ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ïåðåõîäà ê íîâîé âåðñèè
ñòàíäàðòà.

1.2.3 Особенности смены учётной политики при добровольном изменении


Ïðè äîáðîâîëüíîé ñìåíå ó÷¸òíîé ïîëèòèêè, íîâàÿ ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà ïðèìåíÿåòñÿ ðåòðîñïåêòèâíî.

Ðåòðîñïåêòèâíîå ïðèìåíåíèå – ïðèìåíåíèå íîâîé ó÷¸òíîé ïîëèòèêè òàêèì îáðàçîì, êàê åñëè áû ýòà
 ïîëèòèêà ñóùåñòâîâàëà âñåãäà.

Òåõíè÷åñêè ðåòðîñïåêòèâíîå ïðèìåíåíèå îçíà÷àåò, ÷òî êîìïàíèè íåîáõîäèìî ïåðåäåëàòü ñðàâíèòåëüíóþ


ôèíàíñîâóþ èíôîðìàöèþ çà ïðåäûäóùèå ïðåäñòàâëåííûå ïåðèîäû òàê, êàê áóäòî ýòà èíôîðìàöèÿ ãîòîâèëàñü ñ
èñïîëüçîâàíèåì íîâîé ïîëèòèêè. Òàêèì îáðàçîì êîìïàíèÿ îáåñïå÷èâàåò íóæíóþ ïîëüçîâàòåëÿì ñðàâíèìîñòü
èíôîðìàöèè èç ïåðèîäà â ïåðèîä.

 Èçìåíåíèå èíôîðìàöèè çà ïðåäûäóùèå ïåðèîäû îçíà÷àåò, ÷òî èçìåíèòñÿ ïðèáûëü ïðåäûäóùèõ ïåðèîäîâ,
à ìîæåò áûòü, è äðóãèå êîìïîíåíòû êàïèòàëà. Íàêîïèòåëüíûé ýôôåêò âñåõ èçìåíåíèé ó÷¸òíîé ïîëèòèêè çà
ïðåäûäóùèå ïåðèîäû êîððåêòèðóåò âõîäÿùèå îñòàòêè êàïèòàëà ýòîãî ïåðèîäà â îò÷¸òå îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà.

Ретроспективное применение изменения учётной политики

×òî äåëàòü: Ïîêàæèòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, êàêèì îáðàçîì èçìåíåíèå ó÷¸òíîé ïîëèòèêè áóäåò
îòðàæåíî â îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, âêëþ÷àÿ ñðàâíèòåëüíóþ
èíôîðìàöèþ.

×òî åñòü: Ñ 1 ÿíâàðÿ 20Õ3 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» âåä¸ò ñòðîèòåëüñòâî çàâîäà äëÿ ñîáñòâåííûõ íóæä.  òå÷åíèå
ãîäà, çàêîí÷èâøåãîñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà êîìïàíèÿ êàïèòàëèçèðîâàëà 200 òûñ. äîëëàðîâ â êà÷åñòâå çàòðàò íà
ñòðîèòåëüñòâî, îòðàçèâ ýòó ñóììó êàê îñíîâíîå ñðåäñòâî.  òå÷åíèå ãîäà, çàêîí÷èâøåãîñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà
íà ýòè öåëè áûëî ïîòðà÷åíî åù¸ 100 òûñ. äîëëàðîâ ïðÿìûõ íåîáõîäèìûõ çàòðàò, êîòîðûå âêëþ÷åíû â ñòîèìîñòü
çàâîäà íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

1 ÿíâàðÿ 20Õ3 ãîäà äëÿ öåëåé ôèíàíñèðîâàíèÿ ñòðîèòåëüñòâà çàâîäà êîìïàíèÿ âûïóñòèëà äîëãîñðî÷íûå
îáëèãàöèè, ïî êîòîðûì åæåãîäíî íà÷èñëÿþòñÿ ïðîöåíòíûå çàòðàòû â ðàçìåðå 40 òûñ. äîëëàðîâ.

 ãîäó, çàêîí÷èâøåìñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà êîìïàíèÿ ó÷èòûâàëà ýòè ïðîöåíòíûå çàòðàòû êàê ôèíàíñîâûé
ðàñõîä â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Íà÷èíàÿ ñ 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ ñòàëà ïðèìåíÿòü îáíîâë¸ííóþ
âåðñèþ ñòàíäàðòà ÌÑÔÎ/IAS 23 «Çàòðàòû ïî çàéìàì», â ñîîòâåòñòâèè ñ êîòîðîé ïðîöåíòíûå çàòðàòû ïî
ñòðîÿùåìóñÿ çàâîäó ïîäëåæàò êàïèòàëèçàöèè â ñîñòàâå àêòèâà. Ïîýòîìó â ãîäó, çàêîí÷èâøåìñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4
ãîäà, ïðîöåíòíûå çàòðàòû ïî äàííîìó îáëèãàöèîííîìó çàéìó óæå âêëþ÷åíû â ñòîèìîñòü çàâîäà.

Íèæå ïðèâåäåíû ôðàãìåíòû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, âêëþ÷àÿ
ñðàâíèòåëüíóþ èíôîðìàöèþ çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà:

Ôðàãìåíò îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ 20Õ4 20Õ3


$000 $000
Âàëîâàÿ ïðèáûëü 500 400
Ïðî÷èå îïåðàöèîííûå ðàñõîäû (200) (180)
Ôèíàíñîâûå ðàñõîäû íîëü (40)
Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä 300 180

www.inflexio.ru 2020 67
Ãëàâà 7 ÌÑÔÎ/IAS 8: Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè

Ôðàãìåíò îò÷¸òà îá èçìåíåíèè êàïèòàëà 20Õ4 20Õ3


$000 $000
Ñàëüäî íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè íà 1 ÿíâàðÿ 380 200
Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä 300 180
Ñàëüäî íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè íà 31 äåêàáðÿ 680 380

Ôðàãìåíò îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè 20Õ4 20Õ3


$000 $000
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Îñíîâíûå ñðåäñòâà 340 200

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ ïðèáûëü 680 380

Ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà èçíîñ íà çàâîä ïî-ïðåæíåìó íå íà÷èñëÿëñÿ, òàê êàê çàâîä åù¸ íå áûë
ãîòîâ ê èñïîëüçîâàíèþ.

Êàê äåëàòü: Îò÷¸òíîñòü çà 20Õ4 ãîä óæå ñîäåðæèò ýôôåêò êàïèòàëèçàöèè ïðîöåíòíûõ çàòðàò. Îäíàêî
íà÷àëüíîå ñàëüäî îñíîâíûõ ñðåäñòâ íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà (200 òûñ. äîëëàðîâ) íå âêëþ÷àåò çàòðàòû, êîòîðûå
äîëæíû áûòü êàïèòàëèçèðîâàíû çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà, êàê áóäòî ïîëèòèêà êàïèòàëèçàöèè
ïðèìåíÿëàñü âñåãäà. Ïîýòîìó íåîáõîäèìî ïåðåäåëàòü îò÷¸òíîñòü çà 20Õ3 ãîä, ÷òî ïðèâåä¸ò ê èçìåíåíèþ êàê
íà÷àëüíîãî ñàëüäî îñíîâíûõ ñðåäñòâ, òàê è íà÷àëüíîãî ñàëüäî íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè. Ýôôåêò èçìåíåíèÿ
ïîëèòèêè íà âõîäÿùåå ñàëüäî íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè â 20Õ4 ãîäà íåîáõîäèìî ïðåäñòàâèòü îòäåëüíîé
ñòðîêîé â îò÷¸òå îá èçìåíåíèè êàïèòàëà.
Ôðàãìåíò îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ 20Õ4 20Õ3
$000 $000
Âàëîâàÿ ïðèáûëü 500 400
Ïðî÷èå îïåðàöèîííûå ðàñõîäû (200) (180)
Ôèíàíñîâûå ðàñõîäû (âìåñòî ñïèñàíèÿ ïðîöåíòû êàïèòàëèçèðîâàíû) íîëü íîëü
Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä 300 220

Ôðàãìåíò îò÷¸òà îá èçìåíåíèè êàïèòàëà 20Õ4 20Õ3


$000 $000
Ñàëüäî íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè íà 1 ÿíâàðÿ 380 200
Êîðð-êà â ñâÿçè ñ èçìåíåíèåì ó÷¸òíîé ïîëèòèêè 40
Ñêîððåêòèðîâàííîå ñàëüäî íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè íà 1 ÿíâàðÿ 420
Èòîãî ñîâîêóïíûé äîõîä 300 220
Ñàëüäî íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè íà 31 äåêàáðÿ 720 420

Ôðàãìåíò îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè 20Õ4 20Õ3


$000 $000
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Îñíîâíûå ñðåäñòâà 380 240

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ ïðèáûëü 720 420

68 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 7 ÌÑÔÎ/IAS 8: Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè

 ðåäêèõ ñëó÷àÿõ êîìïàíèÿ ìîæåò áûòü íå â ñîñòîÿíèè îïðåäåëèòü ýôôåêò èçìåíåíèÿ ó÷¸òíîé ïîëèòèêè â
ïðåäûäóùèõ ïåðèîäàõ, äàæå ïðèëîæèâ âñå óñèëèÿ äëÿ ýòîãî. Òàêîå âîçìîæíî, åñëè ðåòðîñïåêòèâíîå ïðèìåíåíèå
òðåáóåò êàêèõ-ëèáî îöåíîê ñîáûòèé, ñóùåñòâîâàâøèõ â ïðîøëûå ïåðèîäû, è òàêèå îöåíêè íåâîçìîæíî íàä¸æíî
ñäåëàòü ñ ïîçèöèé òåêóùåãî îò÷¸òíîãî ïåðèîäà.  ýòîì ñëó÷àå ÌÑÔÎ/IAS 8 ïîçâîëÿåò ïðèìåíèòü èçìåíåíèÿ ñ
ñàìîãî ðàííåãî ïåðèîäà, äëÿ êîòîðîãî ýôôåêò èçìåíåíèÿ ó÷¸òíîé ïîëèòèêè îöåíèòü öåëåñîîáðàçíî.

 Âðÿä ëè âàì ïðèä¸òñÿ ðåòðîñïåêòèâíî ìåíÿòü ó÷¸òíóþ ïîëèòèêó íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ. Ñêîðåå âñåãî, âàì
ïðèä¸òñÿ êîììåíòèðîâàòü îáîñíîâàííîñòü èçìåíåíèÿ ó÷¸òíîé ïîëèòèêè ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè.  ýòîé
ñâÿçè ïîìíèòå îá îãðàíè÷åíèÿõ íà äîáðîâîëüíîå èçìåíåíèå ïîëèòèêè.

1.2.4 Изменение политики: модель учёта инвестиционной недвижимости


Èçìåíåíèå ìîäåëè ó÷¸òà èíâåñòèöèîííîé íåäâèæèìîñòè ðàññìàòðèâàåòñÿ êàê èçìåíåíèå ó÷¸òíîé ïîëèòèêè. Êàê âû
òîëüêî ÷òî âûÿñíèëè, äîáðîâîëüíîå èçìåíåíèå ó÷¸òíîé ïîëèòèêè âîçìîæíî òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè íîâàÿ
ïîëèòèêà ïðèâåä¸ò ê áîëåå íàä¸æíîé è óìåñòíîé èíôîðìàöèè î âëèÿíèè òðàíçàêöèé èëè ýêîíîìè÷åñêèõ ñîáûòèé
íà ôèíàíñîâîå ïîëîæåíèå è ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû êîìïàíèè.

Ïîýòîìó î÷åíü ìàëîâåðîÿòíî, ÷òî ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü ñòàíåò áîëåå óìåñòíîé ïðè ïåðåõîäå ñ ìîäåëè ó÷¸òà
èíâåñòèöèîííîé íåäâèæèìîñòè ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ê ìîäåëè ó÷¸òà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè.

Îäíàêî ïåðåõîä ñ ìîäåëè ó÷¸òà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè ê ìîäåëè ó÷¸òà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè âïîëíå
âîçìîæåí è äîëæåí ó÷èòûâàòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ/IAS 8.

1.2.5 Что не является изменением учётной политики в соответствии с МСФО/IAS 8


Ðàçðàáîòêà ó÷¸òíîé ïîëèòèêè äëÿ îïåðàöèé è ýêîíîìè÷åñêèõ îáúåêòîâ, êîòîðûå ÿâëÿþòñÿ íîâûìè äëÿ êîìïàíèè
èëè ïî ñóùåñòâó îòëè÷àþòñÿ îò îïåðàöèé, êîòîðûå ñëó÷àëèñü ðàíåå, íå ñ÷èòàåòñÿ èçìåíåíèåì ó÷¸òíîé ïîëèòèêè.

 Ðåøåíèå êîìïàíèè ïåðåéòè ê ìîäåëè ïåðåîöåíêè îñíîâíûõ ñðåäñòâ, åñëè ðàíåå èñïîëüçîâàëàñü ìîäåëü
ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, áóäó÷è èçìåíåíèåì ó÷¸òíîé ïîëèòèêè, ó÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS
16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà», à íå â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 8. Äðóãèìè ñëîâàìè, ïðè òàêîì ïåðåõîäå íå òðåáóåòñÿ
ïðîâîäèòü ðåòðîñïåêòèâíóþ ïåðåîöåíêó îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

2. Изменения в бухгалтерских оценках


Îäíîé èç íàèáîëåå âàæíûõ õàðàêòåðèñòèê ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ÿâëÿåòñÿ å¸ óìåñòíîñòü äëÿ ïîëüçîâàòåëåé â
ïðèíÿòèè ðåøåíèé. ×òîáû ñâîåâðåìåííî ïðåäîñòàâèòü óìåñòíóþ èíôîðìàöèþ â óñëîâèÿõ íåîïðåäåë¸ííîñòè,
ñîïðîâîæäàþùåé õîçÿéñòâåííóþ äåÿòåëüíîñòü, ÷àñòî íåîáõîäèìî èñïîëüçîâàòü îöåíî÷íóþ, à íå òî÷íóþ
èíôîðìàöèþ.

2.1 Определение изменений в бухгалтерских оценках


Èçìåíåíèå â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ – ýòî êîððåêòèðîâêà áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè àêòèâà èëè
 îáÿçàòåëüñòâà, èëè õàðàêòåðà ïåðèîäè÷åñêîãî ïîòðåáëåíèÿ àêòèâà, âîçíèêàþùàÿ èç-çà ïåðåñìîòðà òåêóùèõ
èëè áóäóùèõ ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, ñâÿçàííûõ ñ ýòèì àêòèâîì èëè îáÿçàòåëüñòâîì.

 Èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ ñâÿçàíû ñ ïîÿâëåíèåì êàêîé-òî íîâîé, ðàíåå íåèçâåñòíîé èíôîðìàöèè,
è ýòèì îòëè÷àþòñÿ îò èñïðàâëåíèÿ îøèáîê, î ÷¸ì áóäåò åù¸ ñêàçàíî äàëåå.

www.inflexio.ru 2020 69
Ãëàâà 7 ÌÑÔÎ/IAS 8: Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè

2.2 Что является изменениями в бухгалтерских оценках


Íàèáîëåå ÷àñòûìè èçìåíåíèÿìè â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ ÿâëÿþòñÿ ñëåäóþùèå:

− èçìåíåíèå ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà;


− èçìåíåíèå ìåòîäà íà÷èñëåíèÿ àìîðòèçàöèè;
− èçìåíåíèå âåëè÷èíû ðåçåðâîâ;
− èçìåíåíèå â îöåíêå çàïàñîâ è ò.ä.

2.3 Перспективное отражение изменений в бухгалтерских оценках


Èçìåíåíèå â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ – ðåçóëüòàò íîâîé èíôîðìàöèè, ïîÿâèâøåéñÿ â òåêóùåì ïåðèîäå. Â ïîëíîì
ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèíöèïîì íà÷èñëåíèÿ, òàêèå èçìåíåíèÿ äîëæíû áûòü îòðàæåíû â òåêóùåì ïåðèîäå. Â
òåðìèíîëîãèè ÌÑÔÎ/IAS 8 òàêîå îòðàæåíèå íàçûâàåòñÿ ïåðñïåêòèâíûì ìåòîäîì.

 Ïåðñïåêòèâíîå îòðàæåíèå èçìåíåíèé – âêëþ÷åíèå èçìåíåíèé â òîì ïåðèîäå, â êîòîðîì ïðîèçîøëî


èçìåíåíèå, è â áóäóùèõ ïåðèîäàõ, åñëè èçìåíåíèå âëèÿåò è íà áóäóùèå ïåðèîäû.

 Äðóãèìè ñëîâàìè, èçìåíåíèå áóõãàëòåðñêèõ îöåíîê íå ïðèâîäèò ê ïåðåñ÷¸òó ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè


ïðåäûäóùèõ ïåðèîäîâ. Ïîñëåäñòâèÿ èçìåíåíèé â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ äîëæíû îòðàæàòüñÿ â òåõ æå ñàìûõ
ñòàòüÿõ îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, â êîòîðûõ ðàíåå îòðàæàëñÿ ýôôåêò ïåðâîíà÷àëüíûõ îöåíîê.

Перспективное отражение изменений в бухгалтерских оценках

×òî äåëàòü: Îáúÿñíèòå è ïîêàæèòå ïðîâîäêàìè, êàêèì îáðàçîì äàííàÿ ñèòóàöèÿ áóäåò îòðàæåíà â îò÷¸òíîñòè
êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: Íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè êîìïàíèè «ABC» ñîäåðæàë îáÿçàòåëüñòâî ïî
íàëîãó íà ïðèáûëü â ñóììå 100 òûñ. äîëëàðîâ. Ýòî îáÿçàòåëüñòâî áûëî íà÷èñëåíî íàëîãîâûì îòäåëîì êîìïàíèè
íà îñíîâå ïðåäâàðèòåëüíîé âåðñèè íàëîãîâîé äåêëàðàöèè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà.

Îêîí÷àòåëüíàÿ äåêëàðàöèÿ çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà, áûëà ïîäãîòîâëåíà ê 28 ìàðòà 20Õ4
ãîäà.  ñîîòâåòñòâèè ñ îêîí÷àòåëüíîé äåêëàðàöèåé ñóììà íàëîãà íà ïðèáûëü çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ
20Õ3 ãîäà, ñîñòàâèëà 90 òûñ. äîëëàðîâ. Ïðîâåðåííàÿ àóäèòîðàìè îò÷¸òíîñòü êîìïàíèè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31
äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà, áûëà îôèöèàëüíî îïóáëèêîâàíà 10 ìàðòà 20Õ4 ãîäà.

Êàê äåëàòü: Ïåðâîíà÷àëüíàÿ ïðåäâàðèòåëüíàÿ ñóììà íàëîãà íà ïðèáûëü – ýòî áóõãàëòåðñêàÿ îöåíêà
îáÿçàòåëüñòâà êîìïàíèè ñ ó÷¸òîì âñåé èìåâøåéñÿ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà èíôîðìàöèè. Óòî÷íåíèå
îêîí÷àòåëüíîé ñóììû íàëîãà íà ïðèáûëü ïîñëå îôèöèàëüíîé ïóáëèêàöèè îò÷¸òíîñòè – èçìåíåíèå
áóõãàëòåðñêîé îöåíêè îáÿçàòåëüñòâà áëàãîäàðÿ ïîëó÷åíèþ íîâîé èíôîðìàöèè, íàïðèìåð, áîëüøåìó ÷èñëó
ïðàâèëüíî îôîðìëåííûõ ïåðâè÷íûõ äîêóìåíòîâ.

Ïåðñïåêòèâíîå ïðèìåíåíèå èçìåíåíèÿ áóõãàëòåðñêîé îöåíêè áóäåò îòðàæåíî êàê ñîêðàùåíèå ðàñõîäà (òî åñòü
äîõîä) ïî íàëîãó íà ïðèáûëü çà ãîä, çàêàí÷èâàþùèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà:

Äò Îáÿçàòåëüñòâî ïî íàëîãó íà ïðèáûëü (ÎÔÏ) 10


Êò Ðàñõîä ïî íàëîãó íà ïðèáûëü (ÎÏÓ è ÏÑÄ) 10

Îò÷¸òíîñòü ïðîøëîãî ïåðèîäà (çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà) êîððåêòèðîâàòü íå íóæíî.

70 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 7 ÌÑÔÎ/IAS 8: Ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà, èçìåíåíèÿ â áóõãàëòåðñêèõ îöåíêàõ è îøèáêè

3. Ошибки предыдущих периодов

 Îøèáêè ïðåäûäóùèõ ïåðèîäîâ, âûÿâëåííûå â òåêóùåì ïåðèîäå, îòëè÷àþòñÿ îò èçìåíåíèé áóõãàëòåðñêèõ


îöåíîê. Îøèáî÷íî îòðàæ¸ííàÿ èíôîðìàöèÿ äîëæíà áûëà áûòü ó÷òåíà â ïðîøëûõ ïåðèîäàõ ïî ïðèíöèïó
íà÷èñëåíèÿ. Òî, ÷òî îíà áûëà îòðàæåíà íåâåðíî, õîòÿ è áûëà èçâåñòíà, ëèøàåò ôèíàíñîâóþ îò÷¸òíîñòü òàêîãî
êà÷åñòâà êàê íàä¸æíîñòü.

3.1 Определение ошибок предыдущих периодах


Îøèáêè ïðåäûäóùèõ ïåðèîäîâ – ýòî óïóùåíèÿ â ó÷¸òå èëè íåâåðíûé ó÷¸ò â ïðåäûäóùèõ ïåðèîäàõ
 èíôîðìàöèè, êîòîðàÿ áûëà äîñòóïíà íà äàòó îäîáðåíèÿ îò÷¸òíîñòè èëè ìîãëà áûòü ïîëó÷åíà íà äàòó
îäîáðåíèÿ îò÷¸òíîñòè.

Ðå÷ü èä¸ò î ìàòåìàòè÷åñêèõ îøèáêàõ, ìîøåííè÷åñêîì èñêàæåíèè îò÷¸òíîñòè, îïëîøíîñòè èëè íåïðàâèëüíîì
ïðèìåíåíèè ó÷¸òíîé ïîëèòèêè. Îò÷¸òíîñòü, ñîäåðæàùàÿ ñóùåñòâåííûå îøèáêè èëè íåñóùåñòâåííûå, íî
ïðåäíàìåðåííûå îøèáêè ñ öåëüþ èñêàçèòü ïðåäñòàâëÿåìûå ôàêòû, íå ñîîòâåòñòâóåò ÌÑÔÎ, òàê êàê íàðóøàåòñÿ
äîñòîâåðíîñòü ïðåäñòàâëåíèÿ ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè.

3.2 Ретроспективное исправление бухгалтерских ошибок


Ïðè îáíàðóæåíèè îøèáîê òåêóùåãî ïåðèîäà èõ íàäî èñïðàâèòü â òåêóùåì ïåðèîäå, íå ðàñêðûâàÿ íèêàêîé
äîïîëíèòåëüíîé èíôîðìàöèè.

Ïðè îáíàðóæåíèè îøèáîê ïðåäûäóùèõ ïåðèîäîâ, êîìïàíèÿ äîëæíà èñïðàâèòü èõ â ïåðâîì æå êîìïëåêòå
ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè, âûïóùåííîì ïîñëå îáíàðóæåíèÿ. Áóõãàëòåðñêèå îøèáêè èñïðàâëÿþòñÿ ðåòðîñïåêòèâíî, òàê
æå, êàê ïðîâîäèòñÿ èçìåíåíèå ó÷¸òíîé ïîëèòèêè. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî êîìïàíèè íåîáõîäèìî ïåðåäåëàòü
ñðàâíèòåëüíóþ ôèíàíñîâóþ èíôîðìàöèþ çà ïðåäûäóùèå ïðåäñòàâëåííûå ïåðèîäû òàê, êàê áóäòî ýòà èíôîðìàöèÿ
ãîòîâèëàñü áåç îøèáîê.

Òàê æå, êàê è ïðè èçìåíåíèè ó÷¸òíîé ïîëèòèêè, ïðè èñïðàâëåíèè îøèáîê ïðîøëûõ ïåðèîäîâ èçìåíèòñÿ ïðèáûëü
ïðåäûäóùèõ ïåðèîäîâ, à ìîæåò áûòü, è äðóãèå êîìïîíåíòû êàïèòàëà. Ýôôåêò èñïðàâëåíèÿ îøèáîê êîððåêòèðóåò
âõîäÿùèå îñòàòêè êàïèòàëà ýòîãî ïåðèîäà â îò÷¸òå îá èçìåíåíèÿõ êàïèòàëà.

 Ýôôåêò èñïðàâëåíèÿ îøèáêè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ äîëæåí áûòü èñêëþ÷¸í èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è
ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå òîãî ïåðèîäà, êîãäà îøèáêà áûëà îáíàðóæåíà.

 Ïðåäëàãàåì âàì ïîñìîòðåòü, êàê çíàíèå ýòîãî ñòàíäàðòà ìîæåò áûòü ïðîâåðåíî íà ýêçàìåíå. Ïðè ýòîì âàì
ñàìîñòîÿòåëüíî íàäî ðåøèòü, î ÷¸ì èä¸ò ðå÷ü â çàäà÷å: èçìåíåíèè îöåíêè èëè èñïðàâëåíèè îøèáêè.

 çàäà÷à «Âîðîíà»
 çàäà÷à «Ëèñèöà»
 çàäà÷à «Î÷êè»

www.inflexio.ru 2020 71
Глава 8 МСФО/IAS 38: Нематериальные активы

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ÕÕÕ

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà


Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Ðåçåðâ ïåðåîöåíêè ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå


$’000
Ñåáåñòîèìîñòü:
Àìîðòèçàöèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ (ÕÕÕ)
Ïðèáûëü/óáûòîê îò âûáûòèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ (ÕÕÕ)

Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä:


Ñòàòüè, êîòîðûå íå áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè
Ïåðåîöåíêà íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ÕÕÕ

Ãëàâíàÿ öåëü ýòîãî ñòàíäàðòà – îïðåäåëèòü, êàêèå çàòðàòû ìîæíî ïðèçíàâàòü â


êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè. Íà ýêçàìåíå
ñòàíäàðò òåñòèðóåòñÿ äîñòàòî÷íî ÷àñòî, êàê ïðàâèëî, â êà÷åñòâå ñîñòàâíîé ÷àñòè
áîëåå êðóïíûõ âîïðîñîâ. Îäíàêî áûâàþò áîëüøèå âîïðîñû è íà òåîðåòè÷åñêèå
àñïåêòû íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ.

www.inflexio.ru 2020 72
Ãëàâà 8 ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

1. Определение нематериальных активов


Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ – èäåíòèôèöèðóåìûé íåìîíåòàðíûé àêòèâ, íå èìåþùèé ôèçè÷åñêîé ôîðìû.
  ýòîì îïðåäåëåíèè ïðèíöèïèàëüíîå çíà÷åíèå èìåþò òðè ñëîâà:

− èäåíòèôèöèðóåìûé,
− íåìîíåòàðíûé,
− àêòèâ (òî åñòü óäîâëåòâîðÿåò îïðåäåëåíèþ àêòèâà èç «Êîíöåïòóàëüíûõ îñíîâ ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè»).

 Îáðàòèòå âíèìàíèå íà âàæíûé ìîìåíò â îïðåäåëåíèè: íèãäå íå ñêàçàíî, ÷òî êîìïàíèÿ äîëæíà èìåòü
«èñêëþ÷èòåëüíîå ïðàâî» íà íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ, ÷òîáû îí áûë àêòèâîì. Êîíå÷íî, àêòèâó íåäîñòàòî÷íî
ñîîòâåòñòâîâàòü îïðåäåëåíèþ, ÷òîáû áûòü îòðàæ¸ííûì â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, âåäü åñòü åù¸ êðèòåðèè
ïðèçíàíèÿ (ñì. íèæå). Íî îòñóòñòâèå óêàçàíèé íà «èñêëþ÷èòåëüíîå ïðàâî» – óæå ñåðü¸çíûé øàã âïåð¸ä,
ïîçâîëÿþùèé ïðèçíàâàòü íàìíîãî áîëüøå àêòèâîâ, ÷åì íåêîòîðûå íàöèîíàëüíûå ñòàíäàðòû ó÷¸òà.

1.1 Что означает идентифицируемый?


Ñóùåñòâóþò äâà êðèòåðèÿ, ïîçâîëÿþùèå íàçâàòü àêòèâ èäåíòèôèöèðóåìûì:

1. àêòèâ ìîæíî îòäåëèòü îò êîìïàíèè (òî åñòü ñäàòü â àðåíäó, ïðîäàòü, îáìåíÿòü è ò.ä.) ëèáî ïî îòäåëüíîñòè,
ëèáî ñ êàêèì-òî ñâÿçàííûì àêòèâîì èëè îáÿçàòåëüñòâîì, èëè
2. àêòèâ âîçíèê èç þðèäè÷åñêîãî èëè êîíòðàêòíîãî ïðàâà.

1.2 Что означает немонетарный?


Íå âñå àêòèâû áåç ôèçè÷åñêîé ôîðìû ÿâëÿþòñÿ íåìàòåðèàëüíûìè àêòèâàìè. Íàïðèìåð, äåáèòîðñêàÿ
çàäîëæåííîñòü íå èìååò ôèçè÷åñêîé ôîðìû, íî îòíîñèòñÿ ê ôèíàíñîâûì àêòèâàì è ó÷èòûâàåòñÿ ïî ñîâåðøåííî
äðóãèì ïðèíöèïàì.

×òîáû ðàçëè÷àòü ôèíàíñîâûå è íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, ÌÑÔÎ/IAS 38 ââîäèò óòî÷íåíèå, ÷òî íåìàòåðèàëüíûé
àêòèâ äîëæåí áûòü íåìîíåòàðíûì, òî åñòü, íå äîëæåí ÿâëÿòüñÿ äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè èëè àêòèâîì, äàþùèì ïðàâî
íà ïîëó÷åíèå îïðåäåë¸ííîé ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ.

1.1 Объединение схожих нематериальных активов в однородные классы


ÌÑÔÎ/IAS 38 ïðèâîäèò ïðèìåðû êëàññîâ, â êîòîðûå ðåêîìåíäóåòñÿ ãðóïïèðîâàòü íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ñî
ñõîæèìè õàðàêòåðèñòèêàìè:

− òîðãîâûå ìàðêè,
− ëèöåíçèè,
− ïðîãðàììíîå îáåñïå÷åíèå,
− ðåöåïòû, ôîðìóëû, äèçàéí èëè ïðîòîòèïû,
− àâòîðñêèå ïðàâà, ïàòåíòû,
− íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, íàõîäÿùèåñÿ â ðàçðàáîòêå.

Îäíàêî êîíêðåòíàÿ êëàññèôèêàöèÿ çàâèñèò îò âûáîðà ñàìîé êîìïàíèè è îòðàñëåâûõ íîðì.

www.inflexio.ru 2020 73
Ãëàâà 8 ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

2. Признание нематериальных активов


Êàòåãîðèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ îáúåäèíÿåò î÷åíü ðàçíîðîäíûå ïî ïðèðîäå îáúåêòû, ïîýòîìó äëÿ ïðèíÿòèÿ
ðåøåíèÿ î êàïèòàëèçàöèè òåõ èëè èíûõ çàòðàò â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ÌÑÔÎ/IAS 38 òðåáóåò ïðîâåðèòü
çàòðàòû íà ñîîòâåòñòâèå îïðåäåëåíèþ è êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ, î êîòîðûõ íèæå.

2.4 Критерии признания нематериального актива


Êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ïîâòîðÿþò òå, êîòîðûå ìû óæå îáñóæäàëè ïðè èçó÷åíèè îñíîâíûõ
ñðåäñòâ è èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà:

1. âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû è


2. íàä¸æíàÿ îöåíêà ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè äàííîãî íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà.

Åñëè óêàçàííûå êðèòåðèè íå âûïîëíÿþòñÿ, èëè îáúåêò íå ñîîòâåòñòâóåò îïðåäåëåíèþ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, òî
çàòðàòû íà íåãî íå êàïèòàëèçèðóþòñÿ, à ñïèñûâàþòñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê êàê ðàñõîäû.

Îäíàêî â ñèëó îãðîìíîãî ðàçíîîáðàçèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ÌÑÔÎ/IAS 38 ïðèâîäèò ðÿä ïðèìåðîâ,
êîíêðåòèçèðóþùèõ ýòè êðèòåðèè.

2.5 Внутренне созданный гудвил, торговые марки и схожие активы


Ñîçäàííûé êîìïàíèåé ñâîé ñîáñòâåííûé ãóäâèë (äåëîâàÿ ðåïóòàöèÿ) íå ìîæåò áûòü ïðèçíàí â êà÷åñòâå
íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, è âñå çàòðàòû íà åãî ñîçäàíèå äîëæíû áûòü ñïèñàíû êàê ðàñõîäû.

 Ïîêàçàòåëåì òîãî, ÷òî ãóäâèë ó êîìïàíèè ñóùåñòâóåò, ÿâëÿåòñÿ ðàçíèöà ìåæäó ñîâîêóïíîé ñòîèìîñòüþ
îáðàùàþùèõñÿ íà ðûíêå àêöèé êîìïàíèè è âåëè÷èíîé å¸ ÷èñòûõ àêòèâîâ, ïðèçíàâàåìûõ â îò÷¸òå î
ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè. Òî åñòü ðûíîê îöåíèâàåò êîìïàíèþ äîðîæå, ÷òî îíà ñàìà ñåáÿ îöåíèâàåò ïî ïðèíöèïàì
ÌÑÔÎ.

ÌÑÔÎ/IAS 38 óòî÷íÿåò, ÷òî çàòðàòû íà ñîçäàíèå ãóäâèëà íåâîçìîæíî îòäåëèòü îò îáùèõ çàòðàò íà ðàçâèòèå áèçíåñà
â öåëîì. Êðîìå òîãî, â ñëó÷àå ñ òàêèì àêòèâîì âîçíèêàþò ïðîáëåìû ñ èäåíòèôèöèðóåìîñòüþ.

Íà òîì æå îñíîâàíèè – íåâîçìîæíîñòü îòäåëèòü ýòè çàòðàòû îò çàòðàò íà ðàçâèòèå áèçíåñà â öåëîì – íåëüçÿ
êàïèòàëèçèðîâàòü çàòðàòû íà ñîçäàíèå ñîáñòâåííûõ òîðãîâûõ ìàðîê, ãàçåòíûõ çàãîëîâêîâ, ñïèñêîâ êëèåíòîâ è
ñõîæèõ àêòèâîâ.

 Ðå÷ü èä¸ò èìåííî î çàïðåòå êàïèòàëèçàöèè òîðãîâûõ ìàðîê (áðåíäîâ), à íå òîâàðíûõ çíàêîâ. Òîâàðíûé çíàê,
òî åñòü þðèäè÷åñêèå ïðàâà íà èñïîëüçîâàíèå òîãî èëè èíîãî ëîãîòèïà, íàçâàíèÿ ïðîäóêòà è ò.ä.,
êàïèòàëèçèðîâàòü ìîæíî. Òîðãîâàÿ ìàðêà (áðåíä) Coca-Cola, ñî âñåé ìíîãîëåòíåé èñòîðèåé, îãðîìíîé äîëåé ðûíêà
è ðåïóòàöèåé îòëè÷àåòñÿ îò ïðàâ íà èñïîëüçîâàíèå ëîãîòèïà Coca-Cola â êàæäîé êîíêðåòíîé ñòðàíå.

À âîò ãóäâèë äî÷åðíåé êîìïàíèè, âîçíèêøèé â ïðîöåññå ïðèîáðåòåíèÿ äî÷åðíåé êîìïàíèè ìàòåðèíñêîé, ïðèçíàâàòü
êàê íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ íóæíî. Îäíàêî è òóò åñòü ðÿä îãðàíè÷åíèé è óñëîâèé, î êîòîðûõ ìû ïîãîâîðèì ïîçæå:
ãóäâèë ðåãëàìåíòèðóåòñÿ íå ÌÑÔÎ/IAS 38, à äðóãèì ñòàíäàðòîì – ÌÑÔÎ/IFRS 3 «Îáúåäèíåíèÿ áèçíåñà». Ìû äî
íåãî åù¸ äîáåð¸ìñÿ.

74 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 8 ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

2.6 Создание прочих нематериальных активов внутри компании


Ñ ñîáñòâåííûì ãóäâèëîì è òîðãîâûìè ìàðêàìè âñ¸ ïîíÿòíî. Îäíàêî ìíîãèå äðóãèå íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû,
ñîçäàâàåìûå êîìïàíèåé, ìîãóò áûòü èäåíòèôèöèðóåìûìè, è çàòðàòû íà èõ ñîçäàíèå âñ¸ æå ìîæíî îòäåëèòü îò
çàòðàò íà ðàçâèòèå áèçíåñà â öåëîì.

 ñâÿçè ñ íåîñÿçàåìîñòüþ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ÌÑÔÎ/IAS 38 òðåáóåò î÷åíü âíèìàòåëüíî îòíåñòèñü ê êðèòåðèþ
âåðîÿòíîñòè ïðèòîêà ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû. Ñ ýòîé òî÷êè çðåíèÿ ïðîöåññ ñîçäàíèÿ ëþáîãî íåìàòåðèàëüíîãî
àêòèâà ñàìîé êîìïàíèåé ìîæíî ïîäðàçäåëèòü íà äâå ñòàäèè:

1. ñòàäèÿ èññëåäîâàíèé è
2. ñòàäèÿ ðàçðàáîòêè.

2.6.1 Стадия исследования в создании нематериальных активов внутри компании


Èññëåäîâàíèÿ – ïëàíîìåðíàÿ äåÿòåëüíîñòü, íàïðàâëåííàÿ íà ïîëó÷åíèå íîâûõ íàó÷íûõ èëè òåõíè÷åñêèõ
 çíàíèé.

Çàòðàòû, ïîíåñ¸ííûå íà ýòàïå èññëåäîâàíèé, äîëæíû áûòü ñïèñàíû êàê ðàñõîäû ïåðèîäà, èõ íåëüçÿ
êàïèòàëèçèðîâàòü. Òàêîé ïîäõîä ÌÑÔÎ/IAS 38 îáúÿñíÿåòñÿ ìíåíèåì, ÷òî íà ýòàïå èññëåäîâàíèé ó êîìïàíèè íåò
äîñòàòî÷íîé óâåðåííîñòè, ÷òî èññëåäîâàíèÿ ïðèâåäóò ê ïðèòîêó ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, òî åñòü êðèòåðèé
âåðîÿòíîñòè íå âûïîëíÿåòñÿ. Âåäü âû æå ïîìíèòå, ÷òî «âåðîÿòíî» – ýòî «ñêîðåå äà, ÷åì íåò».

2.6.2 Стадия разработки в создании нематериальных активов внутри компании


Ðàçðàáîòêà – èñïîëüçîâàíèå ðåçóëüòàòîâ èññëåäîâàíèé è äðóãèõ çíàíèé äëÿ ñîçäàíèÿ íîâûõ èëè
 ñóùåñòâåííî óëó÷øåííûõ ìàòåðèàëîâ, óñòðîéñòâ, òîâàðîâ, ïðîöåññîâ, ñèñòåì èëè óñëóã äî òîãî, êàê
íà÷èíàåòñÿ èõ êîììåð÷åñêîå ïðîèçâîäñòâî èëè èñïîëüçîâàíèå.

 Îáðàòèòå âíèìàíèå, ÷òî çäåñü ðå÷ü èä¸ò î ïðèìåíåíèè çíàíèé äëÿ ñîçäàíèÿ òîãî, ÷òî áóäåò, óñëîâíî
ãîâîðÿ, ïðîäàâàòüñÿ.

Çàòðàòû, ïîíåñ¸ííûå íà äàííîì ýòàïå ïðîåêòà ïî ñîçäàíèþ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, äîëæíû áûòü
êàïèòàëèçèðîâàíû, åñëè êîìïàíèÿ ìîæåò ïðîäåìîíñòðèðîâàòü ñîáëþäåíèå âñåõ ïåðå÷èñëåííûõ øåñòè êðèòåðèåâ:

1. âåðîÿòíîñòü ïîñòóïëåíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû,


2. îñóùåñòâèìîñòü ïðîåêòà,
3. ðåñóðñû, äîñòàòî÷íûå äëÿ çàâåðøåíèÿ ïðîåêòà,
4. ñïîñîáíîñòü çàâåðøèòü ïðîåêò,
5. èçìåðåíèå çàòðàò ïî ïðîåêòó,
6. íàìåðåíèå çàâåðøèòü ïðîåêò.

 Îáðàòèòå âíèìàíèå, ÷òî íà÷àëüíûå áóêâû êðèòåðèåâ ñêëàäûâàþòñÿ â ñëîâî «âîðñèíà», ÷òî ìîæåò
ïîñëóæèòü ïîëåçíûì ìíåìîíè÷åñêèì ïðè¸ìîì ïðè èõ çàïîìèíàíèè. Êðîìå òîãî, çàìåòüòå, ÷òî ïðè
âûïîëíåíèè ýòèõ êðèòåðèåâ êîìïàíèÿ äîëæíà êàïèòàëèçèðîâàòü çàòðàòû êàê íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ. Ýòî íå âûáîð
– íå ìîæåò, à äîëæíà.

ÌÑÔÎ/IAS 38 èñõîäèò èç òîãî, ÷òî ýòè êðèòåðèè ïîäòâåðæäàþò âåðîÿòíîñòü ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû,
óòî÷íÿþò êðèòåðèé èäåíòèôèöèðóåìîñòè è âîçìîæíîñòü íàä¸æíîé îöåíêè.

Åñëè êîìïàíèÿ íå â ñîñòîÿíèè ðàçäåëèòü ñòàäèè èññëåäîâàíèÿ è ðàçðàáîòêè â ñîçäàíèè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, òî
âñå çàòðàòû íà íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ äîëæíû ñïèñûâàòüñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê, à íå êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ.

www.inflexio.ru 2020 75
Ãëàâà 8 ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

Признание нематериальных активов

×òî äåëàòü: Îáúÿñíèòå ïîìîùíèêó, êàê ñëåäóåò îòðàçèòü óêàçàííûå íèæå îáúåêòû â îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè
«ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: Ê Âàì êàê ôèíàíñîâîìó êîíòðîë¸ðó îáðàòèëñÿ ïîìîùíèê ñ ïðîñüáîé îáúÿñíèòü, êàêèå èç ñëåäóþùèõ
äâóõ îáúåêòîâ êîìïàíèÿ äîëæíà ïðèçíàòü â ñâî¸ì îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíûõ
àêòèâîâ:
(a) Çàòðàòû íà ïðîâåä¸ííûå â òå÷åíèå ãîäà êóðñû ïîâûøåíèÿ êâàëèôèêàöèè äëÿ ñîòðóäíèêîâ îòäåëà ïðîäàæ
â ñóììå 0.5 ìëí. äîëëàðîâ. Ïî óâåðåíèÿì êîìïàíèè, ïðîâîäèâøåé ýòè êóðñû, â ñðåäíåì
ïðîèçâîäèòåëüíîñòü òðóäà ñîòðóäíèêîâ îòäåëîâ ïðîäàæ àíàëîãè÷íûõ êîìïàíèé âûðàñòàåò íà 25%, ÷òî
ãàðàíòèðîâàííî ïðèâîäèò ê áîëüøåé âûðó÷êå êîìïàíèè.

(b) Çàòðàòû íà èññëåäîâàòåëüñêèé ïðîåêò äëÿ çàêàç÷èêà èç ñìåæíîé îòðàñëè â ñóììå 3 ìëí. äîëëàðîâ. Ïî
ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ñîòðóäíèêè, ïðîâîäÿùèå äàííûå èññëåäîâàíèÿ, íå ñìîãëè äîêàçàòü
ïîòåíöèàëüíóþ êîììåð÷åñêóþ æèçíåñïîñîáíîñòü è òåõíè÷åñêóþ îñóùåñòâèìîñòü äàííîãî ïðîåêòà.
Çàêàç÷èê ïðèîáðåò¸ò âûâîäû äàííîãî èññëåäîâàíèÿ íåçàâèñèìî îò èõ ðåçóëüòàòà.

Êàê äåëàòü: Êëþ÷åâîé âîïðîñ äëÿ ïðèçíàíèÿ ëþáûõ çàòðàò â êà÷åñòâå íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà – ýòî
ñîîòâåòñòâèå îïðåäåëåíèþ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà è êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ.

(a) Çàòðàòû íà êóðñû ìîæíî èäåíòèôèöèðîâàòü, à òàêæå íàä¸æíî èçìåðèòü. Âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà
ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû – âîïðîñ áîëåå ñïîðíûé. Ìîæíî ïðåäïîëîæèòü, ÷òî îíà ñóùåñòâóåò, íî ïðè
óñëîâèè, ÷òî ñîòðóäíèêè îòäåëà ïðîäàæ, ó÷àñòâîâàâøèå â îáó÷åíèè, îñòàíóòñÿ ðàáîòàòü â êîìïàíèè. Ââèäó
òîãî, ÷òî êîíòðîëü íàä ñîòðóäíèêàìè ó êîìïàíèè îòñóòñòâóåò, ýòè çàòðàòû íåëüçÿ êëàññèôèöèðîâàòü êàê
àêòèâ âîîáùå è êàê íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ â ÷àñòíîñòè. Âñþ ñóììó çàòðàò ñëåäóåò îòíåñòè íà ðàñõîäû.

(b) Îáû÷íî çàòðàòû íà èññëåäîâàíèÿ ïîäëåæàò ñïèñàíèþ íà ðàñõîäû, òàê êàê ó êîìïàíèè íåò óâåðåííîñòè â
âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû îò ýòèõ çàòðàò. Íî â äàííîì ñëó÷àå âåðîÿòíîñòü ïîëó÷åíèÿ
âûãîäû ãàðàíòèðîâàíà çàêàç÷èêîì. Òàêèì îáðàçîì, âûïîëíåíû îáà êðèòåðèÿ ïðèçíàíèÿ: âåðîÿòíîñòü
ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû è íàä¸æíîñòü èçìåðåíèÿ. Îäíîâðåìåííî ñ ýòèì äàííûå çàòðàòû
ñîîòâåòñòâóþò è îïðåäåëåíèþ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà êàê èäåíòèôèöèðóåìîãî íåìîíåòàðíîãî àêòèâà áåç
ôèçè÷åñêîé ôîðìû. Âñþ ñóììó çàòðàò â ðàçìåðå 3 ìëí. äîëëàðîâ ñëåäóåò ïðèçíàòü êàê íåìàòåðèàëüíûé
àêòèâ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè.

2.7 Приобретение нематериальных активов при объединении компаний


Ïðè ïðèîáðåòåíèè äî÷åðíåé êîìïàíèè ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ äîëæíà îòðàçèòü â êîíñîëèäèðîâàííîì îò÷¸òå î
ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ãðóïïû äàæå òå íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû äî÷åðíåé êîìïàíèè, êîòîðûå ñàìà äî÷åðíÿÿ
êîìïàíèÿ íå ïðèçíàâàëà â ñâîåé èíäèâèäóàëüíîé îò÷¸òíîñòè, åñëè äëÿ íèõ ìîæíî îöåíèòü ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü.

 Åñëè äî÷åðíÿÿ êîìïàíèÿ âëàäååò òîðãîâîé ìàðêîé ñîáñòâåííîé ðàçðàáîòêè, òî, â ñîîòâåòñòâèè ñ
òðåáîâàíèÿìè ïóíêòà 2.5, ýòîò àêòèâ íå îòðàæàåòñÿ â îò÷¸òíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè. Íî ïðè ïðèîáðåòåíèè
äî÷åðíåé êîìïàíèè ìàòåðèíñêîé êîìïàíèåé ýòà òîðãîâàÿ ìàðêà äîëæíà áûòü îòðàæåíà â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì
ïîëîæåíèè ãðóïïû êîìïàíèé êàê îòäåëüíûé íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ.

76 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 8 ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

ÌÑÔÎ/IAS 38 ñ÷èòàåò, ÷òî, çàïëàòèâ çà äî÷åðíþþ êîìïàíèþ öåëèêîì, âìåñòå ñ ïðàâàìè íà ýòó òîðãîâóþ ìàðêó,
ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ ñíèìàåò íåîïðåäåë¸ííîñòü, ñóùåñòâîâàâøóþ âîêðóã îöåíêè âíóòðåííå ñîçäàííîé òîðãîâîé
ìàðêè è ïðåïÿòñòâîâàâøóþ å¸ êàïèòàëèçàöèè â îòäåëüíîé îò÷¸òíîñòè äî÷åðíåé êîìïàíèè. Ïî ñóòè ìàòåðèíñêàÿ
êîìïàíèÿ «ïîêóïàåò» ýòó òîðãîâóþ ìàðêó «íà ðûíêå» ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. È ýòà ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü
ñëóæèò äîñòàòî÷íî íàä¸æíîé îöåíêîé, ÷òîáû ïîêóïíóþ òîðãîâóþ ìàðêó ïðèçíàòü â êîíñîëèäèðîâàííîé îò÷¸òíîñòè.
Ìû åù¸ îá ýòîì áóäåì ãîâîðèòü, êîãäà äîéä¸ì äî êîíñîëèäàöèè.

3. Оценка нематериальных активов


Ïðè âûïîëíåíèè êðèòåðèåâ ïðèçíàíèÿ, íåîáõîäèìî îöåíèòü ñòîèìîñòü, ïî êîòîðîé íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ áóäåò
îòðàæ¸í â îò÷¸òíîñòè. Òàê êàê íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû íåðåäêî ÿâëÿþòñÿ íåîáîðîòíûìè, òî ïîìèìî ïåðâîíà÷àëüíîé
îöåíêè ïðåäñòîèò ðåøèòü âîïðîñû ïîñëåäóþùåé îöåíêè.

3.1 Первоначальная оценка нематериальных активов


 ñîîòâåòñòâèè ñ îáùèì ïðèíöèïîì îöåíêè àêòèâîâ â ÌÑÔÎ, â ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü âêëþ÷àåòñÿ:

1. öåíà ïîêóïêè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà ïëþñ


2. ïðÿìûå çàòðàòû, íåîáõîäèìûå äëÿ ïðèâåäåíèÿ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà â ðàáî÷åå ñîñòîÿíèå.

×òîáû îñâåæèòü ñïèñîê ïðÿìûõ íåîáõîäèìûõ çàòðàò, ìîæíî ïîñìîòðåòü ïóíêò 3.1.1 íà ñòð. 30 Ãëàâû ïî ÌÑÔÎ/IAS
16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà».

3.2 Последующие затраты, связанные с нематериальными активами


 îáùåì, âñå ïîñëåäóþùèå çàòðàòû íà óæå ïðèçíàííûé íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ äîëæíû ñïèñûâàòüñÿ íà ïðèáûëü èëè
óáûòîê êàê ðàñõîäû ïåðèîäà. Òàêîé êîíñåðâàòèâíûé ïîäõîä ÌÑÔÎ/IAS 38 îáúÿñíÿåòñÿ ñóáúåêòèâíîé ïðèðîäîé
íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, êîãäà â ïîäàâëÿþùåì ÷èñëå ñëó÷àåâ íåâîçìîæíî äîñòîâåðíî îïðåäåëèòü, íàñêîëüêî
ïîñëåäóþùèå çàòðàòû óâåëè÷èëè âûãîäû, ïðèíîñèìûå èçíà÷àëüíî ïðèçíàííûì íåìàòåðèàëüíûì àêòèâîì.

Îäíàêî åñëè êîìïàíèÿ âñ¸ æå â ñîñòîÿíèè ïðîäåìîíñòðèðîâàòü, ÷òî â ðåçóëüòàòå ïîñëåäóþùèõ çàòðàò:

1. ñóùåñòâóåò âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà áîëüøåé ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, ÷åì îò èçíà÷àëüíî ïðèçíàííîãî àêòèâà,
2. è çàòðàòû ìîæíî íàä¸æíî èçìåðèòü,

òî òàêèå çàòðàòû ñëåäóåò êàïèòàëèçèðîâàòü â ñîñòàâå íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà.

3.3 Последующая оценка нематериальных активов


Êîìïàíèÿ ìîæåò âûáðàòü îäíó èç äâóõ ìîäåëåé ïîñëåäóþùåé îöåíêè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ:

1. ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè è


2. ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè.

 îáùåì è öåëîì ýòè ìîäåëè î÷åíü ñõîæè ñ ìåõàíèçìîì, îïèñàííûì â ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà», íî
òðåáîâàíèÿ ê ìîäåëè ó÷¸òà ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè ãîðàçäî áîëåå ñòðîãèå.

www.inflexio.ru 2020 77
Ãëàâà 8 ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

3.3.1 Модель учёта нематериальных активов по первоначальной стоимости


Êàê è â ñëó÷àå ñ ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà», áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ íà êàæäóþ
îò÷¸òíóþ äàòó îïðåäåëÿåòñÿ êàê:

$000
ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü ÕÕÕ
ìèíóñ íàêîïëåííàÿ àìîðòèçàöèÿ (ÕÕÕ)
ìèíóñ íàêîïëåííûå óáûòêè îò îáåñöåíåíèÿ (ÕÕÕ)
áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ÕÕÕ

Âìåñòî òåðìèíà «èçíîñ» äëÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ èñïîëüçóåòñÿ òåðìèí «àìîðòèçàöèÿ». Ïîäðîáíåå îá
îñîáåííîñòÿõ àìîðòèçàöèè ñì. ïóíêò 3.4 ýòîé ãëàâû, à îá óáûòêå îò îáåñöåíåíèÿ – â ñëåäóþùåé ãëàâå, ïîñâÿù¸ííîé
ÌÑÔÎ/IAS 36 «Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ».

3.3.2 Модель учёта нематериальных активов по переоцененной стоимости


Îáùàÿ ìåõàíèêà ó÷¸òà ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè òàêàÿ æå, êàê â ÌÑÔÎ/IAS 16 (Ãëàâà 3, ñì. ïóíêò 3.2.2 íà ñòð.
31), íî åñòü ãëàâíîå íåîáõîäèìîå óñëîâèå äëÿ âûáîðà ìîäåëè ïåðåîöåíêè – íàëè÷èå àêòèâíîãî ðûíêà.

 ñâÿçè ñ áîëüøîé ñóáúåêòèâíîñòüþ îöåíêè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ, ÌÑÔÎ/IAS 38


ðàçðåøàåò ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè òîëüêî äëÿ òåõ àêòèâîâ, äëÿ êîòîðûõ ñóùåñòâóåò àêòèâíûé
ðûíîê.

Àêòèâíûé ðûíîê – ýòî ðûíîê, íà êîòîðîì îïåðàöèè ïî ïðîäàæå àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà ñëó÷àþòñÿ ñ
 äîñòàòî÷íîé ðåãóëÿðíîñòüþ è â äîñòàòî÷íîì îáú¸ìå, ÷òîáû èíôîðìàöèþ î öåíàõ ìîæíî áûëî ïîëó÷àòü íà
ïîñòîÿííîé îñíîâå.

Óíèêàëüíîñòü, òî åñòü íåîäíîðîäíîñòü, ìíîãèõ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ (òîðãîâûå ìàðêè, ïàòåíòû è ò.ä.) îçíà÷àåò,
÷òî ê íèì íåëüçÿ ïðèìåíÿòü ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðåîöåíêå.

Ïî òîé æå ïðè÷èíå – îòñóòñòâèå àêòèâíîãî ðûíêà – íåëüçÿ ïåðåîöåíèâàòü ãóäâèë.

3.4 Амортизация нематериальных активов


Àìîðòèçàöèÿ – ýòî ñèñòåìàòè÷åñêîå óìåíüøåíèå àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà íà
 ïðîòÿæåíèè ñðîêà åãî ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ.

Àìîðòèçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü – ðàçíèöà ìåæäó ïåðâîíà÷àëüíîé èëè ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòüþ


 íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà è åãî ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòüþ.

 Ëèêâèäàöèîííàÿ ñòîèìîñòü – îöåíêà ñóììû, êîòîðóþ êîìïàíèÿ âûðó÷èëà áû ñåé÷àñ îò ïðîäàæè


íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, åñëè áû ýòîò àêòèâ íàõîäèëñÿ â òîì ñîñòîÿíèè, êàêîå îæèäàåòñÿ â êîíöå ñðîêà
ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ.

Àìîðòèçàöèÿ íà÷èíàåò íà÷èñëÿòüñÿ ñ òîãî ìîìåíòà, êîãäà íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ ãîòîâ ê èñïîëüçîâàíèþ è
ïðîäîëæàåòñÿ âïëîòü äî åãî âûáûòèÿ èëè ðåêëàññèôèêàöèè â íåîáîðîòíûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè
â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 5 «Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ
äåÿòåëüíîñòü».

Íà óðîâíå îïðåäåëåíèé àìîðòèçàöèÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ î÷åíü ïîõîæà íà èçíîñ îñíîâíûõ ñðåäñòâ. Íî
ñóùåñòâóþò îñîáåííîñòè, ñïåöèôè÷íûå èìåííî äëÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ.

78 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 8 ÌÑÔÎ/IAS 38: Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû

3.4.1 Ликвидационная стоимость нематериального актива, как правило, равна нулю


Îíà ìîæåò áûòü îòëè÷íîé îò íóëÿ, òîëüêî åñëè:

− åñòü îáÿçàòåëüñòâî òðåòüåé ñòîðîíû ïî âûêóïó íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà çà îïðåäåë¸ííóþ ñóììó â êîíöå
ñðîêà åãî ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ èëè
− ñóùåñòâóåò àêòèâíûé ðûíîê äëÿ äàííîãî íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà, êîòîðûé ïîçâîëèò îïðåäåëèòü
ëèêâèäàöèîííóþ ñòîèìîñòü àêòèâà, è ýòîò ðûíîê áóäåò ñóùåñòâîâàòü â êîíöå ñðîêà ïîëåçíîãî
èñïîëüçîâàíèÿ ýòîãî àêòèâà.

3.4.2 Амортизация начисляется, как правило, линейным методом


Îáùåå ïðàâèëî èçíîñà è àìîðòèçàöèè ñîñòîèò â òîì, ÷òî ìåòîä íà÷èñëåíèÿ äîëæåí îòðàæàòü õàðàêòåð ïîòðåáëåíèÿ
êîìïàíèåé ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû îò èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà. Äëÿ íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ýòî ëèíåéíûé ìåòîä íà
ïðîòÿæåíèè ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ, åñëè òîëüêî êîìïàíèÿ íå ìîæåò ïðîäåìîíñòðèðîâàòü, ÷òî äðóãîé
ìåòîä áîëåå äîñòîâåðíî îòðàæàåò õàðàêòåð ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû.

3.4.3 Нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования


Äëÿ ðÿäà íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ íåâîçìîæíî íàä¸æíî îïðåäåëèòü ïðåäåëüíûé ñðîê, â òå÷åíèå êîòîðîãî àêòèâ
áóäåò ïðèíîñèòü ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó. Íåñìîòðÿ íà òî, ÷òî òàêèå àêòèâû âñ¸ æå èìåþò îãðàíè÷åííûé, à íå
áåñêîíå÷íûé, ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ, ÌÑÔÎ/IAS 38 ïðåäïèñûâàåò íå àìîðòèçèðîâàòü äàííûå àêòèâû âî
èçáåæàíèå èçëèøíåé ñóáúåêòèâíîñòè ñóæäåíèé.

Âìåñòî àìîðòèçàöèè íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ñ íåîïðåäåë¸ííûì ñðîêîì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ äîëæíû


åæåãîäíî ïðîâåðÿòüñÿ íà îáåñöåíåíèå â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ/IAS 36 «Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ».
ßâëåíèå îáåñöåíåíèÿ – íàøà ñëåäóþùàÿ òåìà.

4. Прекращение признания (выбытие) нематериальных активов


Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ ïåðåñòà¸ò ïðèçíàâàòüñÿ â îò÷¸òíîñòè ïðè åãî âûáûòèè èëè òîãäà, êîãäà ñòàíîâèòñÿ ïîíÿòíûì,
÷òî ëþáîå èñïîëüçîâàíèå ýòîãî îáúåêòà íå ïðèíåñ¸ò êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû.

Ïðè âûáûòèè íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà ñëåäóåò îïðåäåëèòü ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ êàê ðàçíèöó ìåæäó
÷èñòûìè ïîñòóïëåíèÿìè îò âûáûòèÿ è áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ àêòèâà íà äàòó âûáûòèÿ. Êàê âû óæå çíàåòå,
ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îò âûáûòèÿ íåìàòåðèàëüíîãî àêòèâà íå ìîæåò âêëþ÷àòüñÿ â âûðó÷êó è â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ
è óáûòêàõ âñåãäà ïîêàçûâàåòñÿ èìåííî â ñâ¸ðíóòîì âèäå, ëèáî êàê ïðî÷èå äîõîäû èëè ðàñõîäû, ëèáî â òîé êàòåãîðèè
çàòðàò, ãäå ðàíåå ó÷èòûâàëàñü àìîðòèçàöèÿ ïî ýòîìó íåìàòåðèàëüíîìó àêòèâó.

 Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû – ÷àñòûå ãîñòè íà ýêçàìåíå. Ïîýòîìó è çàäà÷ ñëåäóåò ïîñìîòðåòü ñðàçó íåñêîëüêî,
÷òîáû ïðåäñòàâëÿòü ñåáå âîçìîæíûå âàðèàöèè.

 çàäà÷à «Ñûð»
 çàäà÷à «Ðåâèçîð»
 çàäà÷à «Õëåñòàêîâ»
 çàäà÷à «Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû»

www.inflexio.ru 2020 79
Глава 9 МСФО/IAS 36: Обесценение активов

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå


$’000
Ñåáåñòîèìîñòü:
Óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ àêòèâîâ (ÕÕÕ)

Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä:


Óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ ðàíåå ïåðåîöåíåííûõ àêòèâîâ (ÕÕÕ)

Îäèí èç äîñòàòî÷íî ëîãè÷íûõ è ÷ðåçâû÷àéíî âàæíûõ – êàê ñ òî÷êè çðåíèÿ


ïðàêòèêè, òàê è ñ òî÷êè çðåíèÿ ýêçàìåíà – ñòàíäàðòîâ. Ñîäåðæèò ðÿä äåòàëüíûõ
ïðàâèë ðàñ÷¸òà óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ, êîòîðûå ìîãóò ïðîâåðÿòüñÿ ëèáî â
îòäåëüíîì âîïðîñå, ëèáî â êîìïëåêñíûõ çàäà÷àõ Âîïðîñà 1.

www.inflexio.ru 2020 80
Ãëàâà 9 ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ

1. Определение обесценения активов


Îáåñöåíåíèå – ñèòóàöèÿ, â êîòîðîé áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà ïðåâûøàåò åãî âîçìåùàåìóþ ñòîèìîñòü.
 Äîñòîâåðíîå ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè äëÿ ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè òðåáóåò èçáåãàòü çàâûøåíèÿ
ñòîèìîñòè àêòèâà, ÷òîáû åãî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü áûëà íå âûøå òîé âåëè÷èíû ýêîíîìè÷åñêèõ âûãîä, êîòîðóþ
àêòèâ ñìîæåò ïðèíåñòè. Ñòðîãî ãîâîðÿ, ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà îò áîëüøåé ÷àñòè àêòèâîâ ìîæåò áûòü ïîëó÷åíà (èëè,
êàê ãîâîðèò ÌÑÔÎ/IAS 36, âîçìåùåíà) ïóò¸ì ëèáî åãî âûáûòèÿ, ëèáî åãî èñïîëüçîâàíèÿ. Ïîýòîìó ÌÑÔÎ/IAS 36
ââîäèò ïîíÿòèå âîçìåùàåìîé ñóììû.

Âîçìåùàåìàÿ ñóììà – ýòî íàèáîëüøàÿ èç äâóõ âåëè÷èí, êîòîðóþ ìîæíî äîñòîâåðíî îïðåäåëèòü äëÿ
 àêòèâà:

− ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå è


− öåííîñòè èñïîëüçîâàíèÿ.

Öåííîñòü èñïîëüçîâàíèÿ – ýòî äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü áóäóùèõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ, êîòîðûå


 ïðåäïîëàãàåòñÿ ïîëó÷èòü îò àêòèâà.

Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå – ýòî ñóììà, êîòîðóþ ìîæíî âûðó÷èòü
 çà àêòèâ (èëè óïëàòèòü çà ïåðåäà÷ó îáÿçàòåëüñòâà) â ïðîöåññå îáû÷íîé ñäåëêè ìåæäó ó÷àñòíèêàìè ðûíêà íà
äàòó îöåíêè, çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå.

 Âîîáùå â ÌÑÔÎ ïðè âûáîðå èç äâóõ âåëè÷èí ÷àùå âñåãî âûáèðàåòñÿ íàèìåíüøàÿ. Îïðåäåëåíèå
âîçìåùàåìîé ñóììû – îäèí èç äâóõ ñëó÷àåâ íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ, êîãäà âûáèðàåòñÿ íàèáîëüøàÿ
âåëè÷èíà.

2. Признание убытка от обесценения


Óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ íåîáõîäèìî ïðèçíàòü òîãäà è òîëüêî òîãäà, êîãäà îáíàðóæåíî ïðåâûøåíèå áàëàíñîâîé
ñòîèìîñòè íàä âîçìåùàåìîé ñóììîé.

Óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ äîëæåí íåìåäëåííî ïðèçíàâàòüñÿ â êà÷åñòâå ðàñõîäà â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ:

Äò Óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ ÕÕÕ


Êò Àêòèâ ÕÕÕ

Îäíàêî åñëè àêòèâ ó÷èòûâàåòñÿ ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, òî óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ ó÷èòûâàåòñÿ êàê óìåíüøåíèå
ðàíåå ïðèçíàííîãî ðåçåðâà ïåðåîöåíêè (òî åñòü êàê ðàñõîä â ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå), à åñëè ýòîò ðåçåðâ
èñ÷åðïàí, òî îñòàòîê ïðèçíà¸òñÿ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

2.1 Выявление внешних и внутренних признаков обесценения


ÌÑÔÎ/IAS 36 òðåáóåò, ÷òîáû íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó êîìïàíèÿ àíàëèçèðîâàëà, íå ïîÿâèëèñü ëè êàêèå-òî ïðèçíàêè
îáåñöåíåíèÿ àêòèâîâ. Ïðè íàëè÷èè òàêèõ ïðèçíàêîâ óæå íåîáõîäèìî ïðîâåñòè äåòàëüíóþ ïðîâåðêó íà îáåñöåíåíèå
ïîòåíöèàëüíî îáåñöåíåííûõ àêòèâîâ.

Òðåáîâàíèå ïðîâåðêè íà îáåñöåíåíèå àêòèâîâ òîëüêî ïðè íàëè÷èè ïðèçíàêîâ îáåñöåíåíèÿ ñäåëàíî èç ñîîáðàæåíèé
ïðàêòè÷íîñòè. Äàæå åñëè íå áóäåò âûÿâëåí óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ, â òàêîì ñëó÷àå âîçìîæåí ïåðåñìîòð îñòàâøåãîñÿ
ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ èëè ëèêâèäàöèîííîé ñòîèìîñòè àêòèâà.

www.inflexio.ru 2020 81
Ãëàâà 9 ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ

 ïðîöåññå âûÿâëåíèÿ ïðèçíàêîâ îáåñöåíåíèÿ êîìïàíèÿ äîëæíà îáðàòèòü âíèìàíèå íà ðÿä âíåøíèõ è âíóòðåííèõ
ôàêòîðîâ. Ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî âíåøíèå ôàêòîðû èìåþò áîëüøèé âåñ, ÷åì âíóòðåííèå.

2.1.1 Внешние признаки обесценения


Ñïèñîê âíåøíèõ ïðèçíàêîâ, ïðèâîäèìûé â ÌÑÔÎ/IAS 36, êîòîðûé íå ÿâëÿåòñÿ èñ÷åðïûâàþùèì:

− ñíèæåíèå ñòîèìîñòè àêòèâà â òå÷åíèå ïåðèîäà áûëî ñóùåñòâåííî áîëåå çíà÷èòåëüíûì, ÷åì ìîæíî áûëî áû
îæèäàòü â ðåçóëüòàòå îáû÷íîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà;
− ïðîèçîøëè èëè â áëèæàéøåì áóäóùåì îæèäàåòñÿ, ÷òî ïðîèçîéäóò, ñóùåñòâåííûå èçìåíåíèÿ â
òåõíîëîãè÷åñêèõ, ðûíî÷íûõ, ýêîíîìè÷åñêèõ è ïðàâîâûõ óñëîâèÿõ, îòðèöàòåëüíî âîçäåéñòâóþùèå íà
êîìïàíèþ èëè ðûíîê, ãäå èñïîëüçóåòñÿ àêòèâ;
− ïðîöåíòíûå ñòàâêè èëè äðóãèå ðûíî÷íûå ïîêàçàòåëè äîõîäíîñòè èíâåñòèöèé â òå÷åíèå ïåðèîäà
óâåëè÷èëèñü, ÷òî ïîâëå÷¸ò çà ñîáîé óâåëè÷åíèå ñòàâêè äèñêîíòèðîâàíèÿ, êîòîðóþ êîìïàíèÿ èñïîëüçóåò äëÿ
âû÷èñëåíèÿ öåííîñòè èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà è, êàê ñëåäñòâèå, ñóùåñòâåííîå óìåíüøåíèå âîçìåùàåìîé
ñóììû àêòèâà;
− áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ÷èñòûõ àêòèâîâ êîìïàíèè áîëüøå, ÷åì å¸ êàïèòàëèçàöèÿ íà ðûíêå.

 Âîïðîñ 1 ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ äîñòàòî÷íî ÷àñòî íàìåêàåò íà íåîáõîäèìîñòü ïðîâåäåíèÿ òåñòà íà îáåñöåíåíèå
äî÷åðíåé êîìïàíèè âàðèàíòîì ïîñëåäíåãî ñïîñîáà: óòî÷íÿÿ âîçìåùàåìóþ ñóììó, êîòîðóþ ìîæíî ïîëó÷èòü
çà äî÷åðíþþ êîìïàíèþ.

2.1.2 Внутренние признаки обесценения


Ñïèñîê âíóòðåííèõ ïðèçíàêîâ, ïðèâîäèìûé â ÌÑÔÎ/IAS 36, êîòîðûé òîæå íå ÿâëÿåòñÿ èñ÷åðïûâàþùèì:

− ñóùåñòâóþò äîêàçàòåëüñòâà ôèçè÷åñêîãî ïîâðåæäåíèÿ èëè óñòàðåâàíèÿ àêòèâà;


− ïðîèçîøëè èëè â áëèæàéøåì áóäóùåì îæèäàåòñÿ, ÷òî ïðîèçîéäóò, ñóùåñòâåííûå èçìåíåíèÿ, îòðèöàòåëüíî
ñêàçûâàþùèåñÿ íà ñòåïåíè èëè ñïîñîáå èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà ñåé÷àñ èëè â áóäóùåì;
− ôàêòè÷åñêèå ÷èñòûå äåíåæíûå ïîòîêè îò àêòèâà çíà÷èòåëüíî õóæå, ÷åì çàëîæåííûå â áþäæåò;
− çàòðàòû íà îáñëóæèâàíèå è ýêñïëóàòàöèþ àêòèâà çíà÷èòåëüíî âûøå èçíà÷àëüíî çàëîæåííûõ â áþäæåò.

2.2 Активы, для которых всегда необходима проверка на обесценение на отчётную дату
Íåçàâèñèìî îò íàëè÷èÿ ïðèçíàêîâ îáåñöåíåíèÿ, â êàæäîì îò÷¸òíîì ïåðèîäå íåîáõîäèìî ïðîâåñòè ïîëíóþ ïðîâåðêó
íà îáåñöåíåíèå ñëåäóþùèõ êàòåãîðèé àêòèâîâ:

− ãóäâèë, îáðàçîâàâøèéñÿ ïðè ïðèîáðåòåíèè êîìïàíèé,


− íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû ñ íåîïðåäåë¸ííûì ñðîêîì ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ,
− íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, åù¸ íå ãîòîâûå ê èñïîëüçîâàíèþ (íà ñòàäèè ðàçðàáîòêè).

Ýòó ïðîâåðêó íà îáåñöåíåíèå íå îáÿçàòåëüíî ïðîâîäèòü èìåííî íà îò÷¸òíóþ äàòó. Ãëàâíîå, ÷òîáû åæåãîäíàÿ
ïðîâåðêà ïîâòîðÿëàñü â îäíî è òî æå âðåìÿ.

3. Оценка убытка от обесценения


Ïðè îöåíêå óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ êëþ÷åâàÿ çàäà÷à ñîñòîèò â îöåíêå âîçìåùàåìîé ñóììû – íàèáîëüøåé èç
öåííîñòè èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà èëè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå.

82 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 9 ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ

 Íå âñåãäà íåîáõîäèìî íàõîäèòü îáå óêàçàííûå âåëè÷èíû. Åñëè ëþáàÿ èç ýòèõ ñóìì ïðåâûøàåò áàëàíñîâóþ
ñòîèìîñòü, òî àêòèâ íå îáåñöåíèëñÿ è ïðîäîëæàåò îòðàæàòüñÿ â îò÷¸òíîñòè ïî ñâîåé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè.

3.1 Определение справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие


Çàòðàòû íà âûáûòèå – ýòî ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ âûáûòèåì àêòèâà, òàêèå êàê ñáîðû, êîìèññèè,
çàòðàòû íà äåìîíòàæ àêòèâà, çàòðàòû íà ïðåäïðîäàæíóþ ïîäãîòîâêó.

Íàïðèìåð, âîçíàãðàæäåíèå, óïëà÷åííîå îöåíùèêàì, íå ñ÷èòàåòñÿ ïðÿìûìè íåîáõîäèìûìè çàòðàòàìè íà âûáûòèå


àêòèâà. Âåäü ïîñëå îöåíêè ìû ìîæåì ïåðåäóìàòü è íå ïðîäàâàòü àêòèâ. Çíà÷èò, ýòè çàòðàòû íå íåîáõîäèìûå.

3.2 Оценка ценности использования


Äëÿ îöåíêè öåííîñòè èñïîëüçîâàíèÿ íåîáõîäèìî ïîñòðîèòü ïðîãíîç âñåõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ, ñâÿçàííûõ ñ
äàëüíåéøèì èñïîëüçîâàíèåì è âûáûòèåì àêòèâà, è äèñêîíòèðîâàòü èõ äëÿ îïðåäåëåíèÿ òåêóùåé ñòîèìîñòè ýòèõ
áóäóùèõ ïîòîêîâ.

3.2.1 Оценка денежных потоков от использования актива


Îöåíêà äåíåæíûõ ïîòîêîâ äîëæíà ó÷èòûâàòü ñëåäóþùåå:

− îöåíêó áóäóùèõ ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ, êîòîðûå êîìïàíèÿ îæèäàåò ïîëó÷èòü îò àêòèâà;
− îöåíêó ñðîêîâ ïîñòóïëåíèÿ ýòèõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ;
− ÷èñòûå ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò âûáûòèÿ àêòèâà â êîíöå ñðîêà åãî ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ.

Áóäóùèå ïîòîêè äåíåæíûõ ñðåäñòâ äîëæíû îöåíèâàòüñÿ äëÿ àêòèâà â åãî íûíåøíåì ñîñòîÿíèè. Îöåíêè áóäóùèõ
äåíåæíûõ ïîòîêîâ íå äîëæíû âêëþ÷àòü áóäóùèå ïîòîêè, âîçíèêíîâåíèå êîòîðûõ ïðåäïîëàãàåòñÿ îò:

− áóäóùåé ðåñòðóêòóðèçàöèè, ê êîòîðîé êîìïàíèÿ åù¸ íå ïðèñòóïèëà,


− óëó÷øåíèÿ èëè ïîâûøåíèÿ ïðîèçâîäèòåëüíîñòè àêòèâà, êîòîðûå åù¸ íå ïðîèçîøëè.

3.2.2 Оценка ставки дисконтирования для расчёта ценности использования актива

 Ðàñ÷¸ò ñòàâêè äèñêîíòèðîâàíèÿ äîëæåí ñòðîèòüñÿ íà îáîñíîâàííûõ ïðåäïîëîæåíèÿõ ðóêîâîäñòâà


êîìïàíèè, ïðè ýòîì âíåøíèå èñòî÷íèêè èíôîðìàöèè ñ÷èòàþòñÿ áîëåå íàä¸æíûìè, ÷åì âíóòðåííèå. Îöåíêà
äîëæíà ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå ñëåäóþùèå ôàêòîðû:

− òåêóùóþ ðûíî÷íóþ áåçðèñêîâóþ ñòàâêó ïðîöåíòà;


− îöåíêó ðèñêîâ, ïðèñóùèõ ýòîìó àêòèâó.

 Ñòàâêó äèñêîíòèðîâàíèÿ, åñëè òàêàÿ ïîòðåáóåòñÿ â ðàñ÷¸òàõ, âàì íà ýêçàìåíå ïðåäîñòàâÿò, ñ÷èòàòü å¸ íå
ïðèä¸òñÿ.

4. Восстановление убытка от обесценения


Ïîñëå ïðèçíàíèÿ óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ, êîìïàíèÿ äîëæíà ïðîâîäèòü àíàëèç âîçìåùàåìîé ñóììû àêòèâà, åñëè åñòü
îñíîâàíèÿ ïîëàãàòü, ÷òî ðàçìåð ïðèçíàííîãî óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ ìîæåò óìåíüøèòüñÿ.

www.inflexio.ru 2020 83
Ãëàâà 9 ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ

4.1 Выявление признаков возможного восстановления стоимости актива


Íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó êîìïàíèÿ äîëæíà âûÿâëÿòü ôàêòîðû, ñâèäåòåëüñòâóþùèå î òîì, ÷òî ôàêòîðîâ, ïðèâåäøèõ
ê îáåñöåíåíèþ àêòèâà â ïðåäûäóùèå ïåðèîäû, áîëüøå íå ñóùåñòâóåò. Ïðè íàëè÷èè òàêèõ ôàêòîðîâ êîìïàíèÿ äîëæíà
îöåíèòü âîçìåùàåìóþ ñóììó ýòîãî àêòèâà è, åñëè îíà ïðåâûøàåò áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü, âîññòàíîâèòü óáûòîê îò
îáåñöåíåíèÿ.

 Âîññòàíîâëåíèå óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ, åñëè èñ÷åçëè ôàêòîðû, ïðèâåäøèå ê îáåñöåíåíèþ, âîçìîæíî äëÿ
âñåõ àêòèâîâ, êðîìå ãóäâèëà. Áóäó÷è ðàç ïîäâåðãíóò îáåñöåíåíèþ, ãóäâèë íå ìîæåò áûòü âîññòàíîâëåí.

4.2 Оценка убытка от обесценения, подлежащего восстановлению


Âîññòàíîâëåíèå óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ óâåëè÷èâàåò áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà. Îäíàêî óâåëè÷åííàÿ áàëàíñîâàÿ
ñòîèìîñòü àêòèâà íå ìîæåò áûòü âûøå òîé áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, êîòîðàÿ áûëà áû îïðåäåëåíà äëÿ àêòèâà, åñëè áû
ðàíüøå íå áûë ïðèçíàí óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ.

Оценка убытка от обесценения, подлежащего восстановлению

×òî äåëàòü: Îáúÿñíèòå, ïîäãîòîâèâ ñîîòâåòñòâóþùèå ðàñ÷¸òû, êàê äàííàÿ ñèòóàöèÿ áóäåò îòðàæåíà â îò÷¸òíîñòè
êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: Ïðè ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ3
ãîäà, êîìïàíèÿ ïðîâåëà ïðîâåðêó íà îáåñöåíåíèå îñíîâíîãî ñðåäñòâà ñ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ â 500 òûñ.
äîëëàðîâ. Âûÿñíèëîñü, ÷òî åãî âîçìåùàåìàÿ ñóììà ñîñòàâèëà òîëüêî 440 òûñ. äîëëàðîâ, â ðåçóëüòàòå ÷åãî áûë
ïðèçíàí óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ â ðàçìåðå 60 òûñ. äîëëàðîâ. Îñòàâøèéñÿ ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ äàííîãî
îñíîâíîãî ñðåäñòâà íà 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà ñîñòàâèë 4 ãîäà. Êîìïàíèÿ èñïîëüçóåò ìîäåëü îöåíêè ïî
ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè äëÿ âñåõ îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

Âî âðåìÿ ïîäãîòîâêè ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, ïðîâåðêà íà
îáåñöåíåíèå ïîêàçàëà, ÷òî âîçìåùàåìàÿ ñóììà äàííîãî îñíîâíîãî ñðåäñòâà âûðîñëà äî 450 òûñ. äîëëàðîâ.

Êàê äåëàòü: Åñëè îñíîâíîå ñðåäñòâî ó÷èòûâàåòñÿ ïî ìîäåëè ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, òî åãî
âîññòàíîâëåííàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íå ìîæåò îêàçàòüñÿ âûøå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, êîòîðàÿ áûëà áû
îïðåäåëåíà äëÿ àêòèâà, åñëè áû ðàíüøå íå áûë ïðèçíàí óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ.

Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ðàçìåðà âîññòàíîâëåííîãî óáûòêà íåîáõîäèìî ðàññ÷èòàòü ôàêòè÷åñêóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü
îñíîâíîãî ñðåäñòâà íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, èñõîäÿ èç ïðèçíàííîãî 31 äåêàáðÿ 20Õ3 ãîäà óáûòêà îò
îáåñöåíåíèÿ, è ãèïîòåòè÷åñêóþ, êîòîðàÿ áûëà áû ó ýòîãî àêòèâà áåç ïðèçíàíèÿ óáûòêà.

ôàêòè÷åñêàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü


áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà 440
ìèíóñ èçíîñ çà ãîä (440 ÷ 4 ãîäà) (110)
áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 330

ãèïîòåòè÷åñêàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü


áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà 500
ìèíóñ èçíîñ çà ãîä (500 ÷ 4 ãîäà) (125)
áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 375

84 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 9 ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ

Èç ïðîâåä¸ííûõ ðàñ÷¸òîâ âèäíî, ÷òî òåêóùóþ ôàêòè÷åñêóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü (330 òûñ. äîëëàðîâ) ìîæíî
óâåëè÷èòü òîëüêî äî 375 òûñ. äîëëàðîâ, âîññòàíîâèâ, òàêèì îáðàçîì, òîëüêî 45 òûñ. äîëëàðîâ, ò.å. ÷àñòü
èçíà÷àëüíî ïðèçíàííîãî óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ. Âîçìåùàåìàÿ ñóììà â 450 òûñ. äîëëàðîâ íå èìååò çíà÷åíèÿ,
òàê êàê ïðåâûøàåò âîçìîæíûé ïîòîëîê áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè.

Âîññòàíîâëåíèå óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ äîëæíî áûòü ïðèçíàíî êàê äîõîä â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì
ñîâîêóïíîì äîõîäå. Åñëè àêòèâ ó÷èòûâàåòñÿ ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, òî òàêîå âîññòàíîâëåíèå óâåëè÷èâàåò
ðåçåðâ ïåðåîöåíêè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä.

5. Обесценение единицы, генерирующей денежные средства


Êîãäà êîìïàíèÿ âûÿâèëà ïðèçíàêè îáåñöåíåíèÿ êàêîãî-ëèáî àêòèâà, òî äëÿ ýòîãî àêòèâà íåîáõîäèìî ïðîâåñòè
ïðîâåðêó íà îáåñöåíåíèå, òî åñòü îöåíèòü, ïðåâûøàåò ëè åãî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü âîçìåùàåìóþ ñóììó.

Íî îïðåäåëèòü âîçìåùàåìóþ ñóììó äëÿ äàííîãî àêòèâà íå âñåãäà áûâàåò âîçìîæíî. Íàâåðíÿêà êàæäûé àêòèâ èìååò
ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå (ïóñòü äàæå íè÷òîæíî ìàëóþ), íî íå êàæäûé àêòèâ èìååò
îòäåëüíî îïðåäåëèìóþ öåííîñòü èñïîëüçîâàíèÿ, òàê êàê íå êàæäûé àêòèâ ãåíåðèðóåò äåíåæíûå ïîòîêè íàïðÿìóþ.
Ê ïðèìåðó, îôèñíàÿ ìåáåëü, ÿâëÿþùàÿñÿ îñíîâíûì ñðåäñòâîì, ðåäêî ïðèíîñèò ïðÿìûå äåíåæíûå ïîñòóïëåíèÿ.
Ïîñêîëüêó âîçìåùàåìàÿ ñóììà – íàèáîëüøàÿ èç äâóõ âåëè÷èí, òî íèçêàÿ ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì çàòðàò
íà âûáûòèå ñàìà ïî ñåáå íå ÿâëÿåòñÿ ïîêàçàòåëåì óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ. Òî åñòü â ñëó÷àå ïîäîçðåíèÿ íà
îáåñöåíåíèÿ è íèçêîé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íóæíî íàéòè öåííîñòü èñïîëüçîâàíèÿ.

Åñëè àêòèâ ñàì ïî ñåáå íå èìååò îïðåäåëèìîé öåííîñòè èñïîëüçîâàíèÿ, ÌÑÔÎ/IAS 36 òðåáóåò ïðîâåñòè ïðîâåðêó
íà îáåñöåíåíèÿ íå íà óðîâíå ýòîãî àêòèâà, à äëÿ òàêîé ãðóïïû àêòèâîâ (âêëþ÷àþùåé ýòîò àêòèâ), äëÿ êîòîðûõ ìîæíî
îïðåäåëèòü öåííîñòü èñïîëüçîâàíèÿ. Íàçûâàåòñÿ òàêàÿ ãðóïïà àêòèâîâ – åäèíèöà, ãåíåðèðóþùàÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà
(ÅÃÄÑ).

Åäèíèöà, ãåíåðèðóþùàÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà – ýòî íàèìåíüøàÿ èäåíòèôèöèðóåìàÿ ãðóïïà àêòèâîâ,



àêòèâîâ.
ãåíåðèðóþùàÿ ïðèòîê äåíåæíûõ ñðåäñòâ, â îñíîâíîì íåçàâèñèìûé îò ïîòîêîâ äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò äðóãèõ

5.1 Распределение убытка от обесценения между активами, входящими в ЕГДС


Ïðèçíàíèå óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ äëÿ ÅÃÄÑ ñòðîèòñÿ ïî òîìó æå ïðèíöèïó, êàê è äëÿ îòäåëüíîãî àêòèâà: íóæíî
ñïèñàòü ïðåâûøåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íàä âîçìåùàåìîé ñóììîé. Åäèíñòâåííàÿ ñëîæíîñòü ñîñòîèò â òîì, ÷òî
ñðàâíåíèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè è âîçìåùàåìîé ñóììû ìîæåò ïîêàçàòü îáùèé óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ, òî åñòü
îáùèé ðàñõîä, êîòîðûé íóæíî ïðèçíàòü â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ýòîãî ïåðèîäà, â òî âðåìÿ êàê íåîáõîäèìî
åù¸ îïðåäåëèòü, êàêèå èìåííî àêòèâû, âõîäÿùèå â ñîñòàâ ÅÃÄÑ, ïîäëåæàò îáåñöåíåíèþ. Ôàêòè÷åñêè, ðå÷ü èä¸ò îá
îïðåäåëåíèè ñóìì äëÿ ñëåäóþùåé ïðîâîäêè:

Äò Óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ ÕÕÕ


Êò Àêòèâ 1 (÷àñòü ÅÃÄÑ) ÕÕÕ
Êò Àêòèâ 2 (÷àñòü ÅÃÄÑ) ÕÕÕ
Êò Àêòèâ 3 (÷àñòü ÅÃÄÑ) ÕÕÕ
è ò.ä. ÕÕÕ

www.inflexio.ru 2020 85
Ãëàâà 9 ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ

5.2 Порядок признания обесценения отдельных активов в рамках ЕГДС


Íåîáõîäèìî ïîìíèòü, ÷òî ãëàâíàÿ öåëü, ðàäè êîòîðîé ïðè ïðîâåðêå íà îáåñöåíåíèå íóæíî èñïîëüçîâàòü íå
îòäåëüíûé àêòèâ, à ÅÃÄÑ, ñîñòîèò â îïðåäåëåíèè öåííîñòè èñïîëüçîâàíèÿ îòäåëüíûõ àêòèâîâ, âõîäÿùèõ â ñîñòàâ
ÅÃÄÑ.

Äëÿ äîñòèæåíèÿ ýòîé öåëè ÌÑÔÎ/IAS 36 ïðåäëàãàåò ñëåäóþùóþ ïîñëåäîâàòåëüíîñòü:

Øàã 1. ñíà÷àëà äî âîçìåùàåìîé ñóììû ñïèñûâàåòñÿ îòäåëüíûé îäíîçíà÷íî îáåñöåíèâøèéñÿ àêòèâ, âõîäÿùèé â
ñîñòàâ äàííîé ÅÃÄÑ, åñëè òàêîâîé àêòèâ èìååòñÿ;
Øàã 2. çàòåì îáåñöåíèâàåòñÿ ãóäâèë, îòíîñÿùèéñÿ ê äàííîé ÅÃÄÑ, åñëè òàêîâîé ãóäâèë èìååòñÿ;
Øàã 3. â ïîñëåäíþþ î÷åðåäü îáåñöåíèâàþòñÿ âñå îñòàëüíûå àêòèâû, âõîäÿùèå â ñîñòàâ ÅÃÄÑ, ïðîïîðöèîíàëüíî
áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íà äàòó ïðèçíàíèÿ óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ.

Ïîëó÷åííàÿ â ðåçóëüòàòå òðåòüåãî øàãà öåííîñòü èñïîëüçîâàíèÿ êàæäîãî àêòèâà ïî-ïðåæíåìó íå äîëæíà áûòü íèæå
åãî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå, òî åñòü îáåñöåíèòü àêòèâ íèæå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè
çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå (èëè íèæå íóëÿ) íåëüçÿ. Ïîëó÷åííàÿ ìàòåìàòè÷åñêèì ïóò¸ì âåëè÷èíà óáûòêà îò
îáåñöåíåíèÿ íèæå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå, êîòîðàÿ â ïðîòèâíîì ñëó÷àå
ðàñïðåäåëÿëàñü áû íà ýòîò àêòèâ, äîëæíà áûòü ïðîïîðöèîíàëüíî ðàñïðåäåëåíà íà äðóãèå àêòèâû â ðàìêàõ òîé æå
ÅÃÄÑ.

Распределение убытка от обесценения в рамках ЕГДС

×òî äåëàòü: Ðàññ÷èòàéòå áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü àêòèâîâ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ïîñëå ïðîâåä¸ííîé ïðîâåðêè
íà îáåñöåíåíèå. Ñîïðîâîäèòå ðàñ÷¸òû ñîîòâåòñòâóþùèìè îáúÿñíåíèÿìè.

×òî åñòü: Êîìïàíèÿ «ABC» âëàäååò íåáîëüøèì ñâå÷íûì çàâîäèêîì, ñîñòîÿùèì èç äâóõ îäèíàêîâûõ ñòàðèííûõ
ñòàíêîâ, ðàçìåù¸ííûõ â îòäåëüíîì çäàíèè. Çàâîä âìåñòå ñ ñîïóòñòâóþùèìè àêòèâàìè ìîæíî ðàññìàòðèâàòü êàê
îòäåëüíóþ ÅÃÄÑ. Íèæå ïðèâåäåíû ÷èñòûå àêòèâû çàâîäèêà ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà:

$000
çäàíèå 300
îáîðóäîâàíèå (2 ñòàíêà) 200
íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ 100
äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü 140
740
Íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé òîðãîâóþ ìàðêó, ïîä êîòîðîé âûïóñêàåòñÿ ïðîäóêöèÿ çàâîäà.
Êîìïàíèÿ «ABC» ðåãóëÿðíî ïîëó÷àåò ïðåäëîæåíèÿ î ïðîäàæå ýòîé òîðãîâîé ìàðêè íå ìåíåå, ÷åì çà 80 òûñ.
äîëëàðîâ. Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü çäàíèÿ è îáîðóäîâàíèÿ îïðåäåëÿåòñÿ ïî ìîäåëè ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, à
äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé äâóõìåñÿ÷íóþ çàäîëæåííîñòü ðåãóëÿðíûõ êëèåíòîâ êîìïàíèè.
Ñòàíêè èìåþò áîëüøóþ àíòèêâàðíóþ öåííîñòü, ñóùåñòâåííî ïðåâûøàþùóþ òåêóùóþ áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü.

Âå÷åðîì 31 äåêàáðÿ îäèí èç ñòàíêîâ áûë ïîâðåæä¸í, à åãî çàìåíà ïî òåõíîëîãè÷åñêèì ïðè÷èíàì îêàçàëàñü
íåöåëåñîîáðàçíîé. Ïðîâåä¸ííàÿ ïîñëå ýòîãî ïðîâåðêà íà îáåñöåíåíèå ïîêàçàëà, ÷òî âîçìåùàåìàÿ ñóììà âñåãî
ñâå÷íîãî çàâîäèêà ñîñòàâèëà 500 òûñ. äîëëàðîâ.

Êàê äåëàòü: Îáùèé óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ âñåé ÅÃÄÑ ñîñòàâèë 240 òûñ. äîëëàðîâ (740 – 500). Íåîáõîäèìî
ïðèìåíèòü ïðåäïèñûâàåìóþ ÌÑÔÎ/IAS 36 ïîñëåäîâàòåëüíîñòü ðàñïðåäåëåíèÿ óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ â ðàìêàõ
ÅÃÄÑ. Ïðè ýòîì íåîáõîäèìî ïîìíèòü îá îãðàíè÷åíèÿõ: äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü îáåñöåíèòü íåëüçÿ, òàê êàê

86 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 9 ÌÑÔÎ/IAS 36: Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ

îíà ôàêòè÷åñêè ðàâíà äåíåæíûì ñðåäñòâàì, à òîðãîâóþ ìàðêó íåëüçÿ îáåñöåíèòü íèæå å¸ ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì çàòðàò íà âûáûòèå.

 öåëîì ðàñïðåäåëåíèå óáûòêà îò îáåñöåíåíèÿ áóäåò âûãëÿäåòü òàê:


äî óáûòîê ïîñëå
$000 $000 $000
çäàíèå 300 (120) 180
îáîðóäîâàíèå (2 ñòàíêà) 200 (100) 100
íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ 100 (20) 80
äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü 140 íîëü 140
740 (240) 500
Ñíà÷àëà ñïèñûâàåòñÿ àêòèâ, ïðèâåäøèé ê îáåñöåíåíèþ – îäèí èç ñòàíêîâ. Ïîñëå ÷åãî îñòà¸òñÿ ðàñïðåäåëèòü 140
òûñ. äîëëàðîâ óáûòêà.

Íà ýòó ñóììó, ïîñêîëüêó ó çàâîäèêà íåò ãóäâèëà, îáåñöåíèâàþòñÿ ïðî÷èå àêòèâû ïðîïîðöèîíàëüíî èõ áàëàíñîâîé
ñòîèìîñòè íà äàòó ïðîâåðêè íà îáåñöåíåíèå. Ïîñêîëüêó äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü îáåñöåíèòü íåëüçÿ, â
ïðîïîðöèè ó÷àñòâóþò òîëüêî çäàíèå [300/(300+100)] è íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ [(100/(300+100)].
Îäíàêî ïðèìåíåíèå ýòîé ïðîïîðöèè îáåñöåíèò íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ äî 65 òûñ. äîëëàðîâ, â òî âðåìÿ êàê
ìàêñèìàëüíî åãî ìîæíî îáåñöåíèòü äî 80 òûñ. äîëëàðîâ. Ïîýòîìó íåìàòåðèàëüíûé àêòèâ îáåñöåíèâàåòñÿ íà 20
òûñ. äîëëàðîâ, à çäàíèå – íà îñòàëüíûå 120 òûñ. äîëëàðîâ.

 Ïðèøëà ïîðà ñäåëàòü íåñêîëüêî çàäà÷ íà îáåñöåíåíèå. Õîòÿ áîëüøîé áëîê çàäà÷ ïî îáåñöåíåíèþ âàì åù¸
òîëüêî ïðåäñòîèò îñâîèòü ïîñëå òîãî, êàê âû ðàçáåð¸òå êîíñîëèäàöèþ.

 çàäà÷à «×èæèê è Ïûæèê»


 çàäà÷à «Ïðåñòóïëåíèå»
 çàäà÷à «Íàêàçàíèå»
 çàäà÷à «Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ»

Âîçìîæíî, ïîñëå èçó÷åíèÿ ýòîé ãëàâû ó âàñ âîçíèêëà ïóòàíèöà ìåæäó ïîíÿòèÿìè «îáåñöåíåíèå» è ðàíåå èçó÷åííîé
«ïåðåîöåíêîé». Æåëàòåëüíî íàó÷èòüñÿ ðàçãðàíè÷èâàòü ýòè âåùè, â ÷¸ì âàì ïîìîãóò äâå ñòàòüè íà íàøåì ñàéòå:

− Âû òîæå ïóòàåòå îáåñöåíåíèå è ïåðåîöåíêó?


− Íóæíî ëè îáåñöåíèâàòü àêòèâ, êîòîðûé ó÷èòûâàåòñÿ ïî ìîäåëè ïåðåîöåíêè?

www.inflexio.ru 2020 87
Глава 10 МСФО/IAS 2: Запасы

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Îáîðîòíûå àêòèâû:
Çàïàñû ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


$’000
Ñåáåñòîèìîñòü:
Ñïèñàíèå çàïàñîâ äî ÷èñòîé öåíû ðåàëèçàöèè (ÕÕÕ)

Íåñëîæíûé ñòàíäàðò, êîòîðûé î÷åíü îáû÷íûì îáðàçîì ðåãóëÿðíî òåñòèðóåòñÿ íà


ýêçàìåíå. Îñíîâíàÿ ïðîáëåìà – ïîäõîä ê ïîñëåäóþùåé îöåíêå çàïàñîâ.

www.inflexio.ru 2020 88
Ãëàâà 10 ÌÑÔÎ/IAS 2: Çàïàñû

1. Определение запасов
Çàïàñû – ýòî àêòèâû, êîòîðûå ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ ïðîäàæè â õîäå îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè,
 íàõîäÿòñÿ â ïðîöåññå ñîçäàíèÿ äëÿ ïîñëåäóþùåé ïðîäàæè èëè ïðåäíàçíà÷åíû äëÿ èñïîëüçîâàíèÿ â
ïðîöåññå ïðîèçâîäñòâà òîâàðîâ èëè îêàçàíèÿ óñëóã.

2. Признание запасов
Çàïàñû äîëæíû áûòü ïðèçíàíû â îò÷¸òíîñòè ïðè ñîáëþäåíèè äâóõ êðèòåðèåâ, îáû÷íûõ äëÿ ðàíåå èçó÷åííûõ íàìè
àêòèâîâ:

1. èñïîëüçîâàíèå çàïàñîâ ïðèâåä¸ò ê âåðîÿòíîìó ïðèòîêó ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû è


2. ìîæíî íàä¸æíî îöåíèòü ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü äàííûõ çàïàñîâ.

Çàïàñû – ýòî àêòèâ, òî åñòü äëÿ èõ ïðèçíàíèÿ íåîáõîäèìî, ÷òîáû êîíòðîëü íàä ýòèì àêòèâîì ïîëíîñòüþ ïåðåø¸ë ê
ïðèîáðåòàþùåé êîìïàíèè.

3. Оценка запасов
 öåëîì îöåíêà çàïàñîâ íå ñèëüíî îòëè÷àåòñÿ îò ëîãèêè îöåíêè äðóãèõ íåôèíàíñîâûõ àêòèâîâ. Òåì íå ìåíåå, çäåñü
åñòü ðÿä îñîáåííîñòåé, îáóñëîâëåííûå òðåìÿ ìîìåíòàìè:

1. Çàïàñû ÷àñòî ñîçäàþòñÿ â ïðîöåññå îñíîâíîãî ïðîèçâîäñòâà êîìïàíèè; â ñèëó ýòîãî íåîáõîäèìî ÷¸òêî
ïðîÿñíèòü, êàêèå èìåííî çàòðàòû íà èõ ñîçäàíèå ñ÷èòàòü ïðÿìûìè è íåîáõîäèìûìè, ÷òîáû íå âêëþ÷àòü â
îöåíêó çàïàñîâ ñëèøêîì ìíîãîå. Äëÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ è íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ òàêîé ïðîáëåìû íåò, òàê
êàê îíè ñîçäàþòñÿ â ðàìêàõ ïðîåêòîâ, è ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû íà èõ ñîçäàíèå îòñëåäèòü ïðîùå.
2. Çàïàñû, êàê ïðàâèëî, ñîñòîÿò èç ìíîãî÷èñëåííûõ îäíîðîäíûõ (èëè ïî÷òè îäíîðîäíûõ) åäèíèö, ÷òî äëÿ
öåëåé ïðàêòè÷íîñòè òðåáóåò êàêîãî-òî óñðåäí¸ííîãî, à íå øòó÷íîãî, ïîäõîäà äëÿ èõ îöåíêè (íàïðèìåð,
ÔÈÔÎ).
3. Çàïàñû, êàê ïðàâèëî, âîçìåùàþò ñâîþ ñòîèìîñòü ïîñðåäñòâîì ïðîäàæè, à íå èñïîëüçîâàíèÿ. Ïîýòîìó
ïðîâåðêà íà îáåñöåíåíèå äëÿ íèõ èìååò ñâîè íåáîëüøèå îñîáåííîñòè.

3.1 Первоначальная оценка запасов


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè çàïàñû ïðèçíàþòñÿ ïî ñåáåñòîèìîñòè, êîòîðàÿ ñêëàäûâàåòñÿ èç:

− çàòðàò íà ïðèîáðåòåíèå,
− çàòðàò íà ïåðåðàáîòêó,
− ïðî÷èõ ïðÿìûõ íåîáõîäèìûõ çàòðàò.

Êàê âèäèì, è çäåñü ïðèìåíÿåòñÿ îáùèé ïðèíöèï îöåíêè àêòèâîâ ïî ìåòîäó «öåíà ïëþñ ïðÿìûå íåîáõîäèìûå
çàòðàòû». Äëÿ öåëåé èëëþñòðàöèè ÌÑÔÎ/IAS 2 óòî÷íÿåò ýòîò îáùèé ïðèíöèï.

3.1.1 Затраты на приобретение запасов


 çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå âêëþ÷àåòñÿ öåíà, óïëà÷åííàÿ ïîñòàâùèêàì çàïàñîâ, íåâîçìåùàåìûå èìïîðòíûå
ïîøëèíû è äðóãèå íàëîãè, à òàêæå ðàñõîäû íà òðàíñïîðòèðîâêó çàïàñîâ.

www.inflexio.ru 2020 89
Ãëàâà 10 ÌÑÔÎ/IAS 2: Çàïàñû

Åñëè ïî îïëàòå çà ïàðòèþ çàïàñîâ ïðåäîñòàâëåíà îòñðî÷êà, ïðåâûøàþùàÿ îáû÷íûå êðåäèòíûå óñëîâèÿ, òî çàïàñû
íàäî îöåíèòü ïî äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòè ýòîãî áóäóùåãî ïëàòåæà. Ðàçíèöà, êîòîðàÿ îáðàçóåòñÿ ìåæäó
äèñêîíòèðîâàííîé è íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòüþ ïëàòåæà çà çàïàñû, äîëæíà áûòü ïðèçíàíà êàê ôèíàíñîâûé ðàñõîä
íà ïðîòÿæåíèè ïåðèîäà îòñðî÷êè.

Îäíàêî, åñëè âûïîëíÿþòñÿ êðèòåðèè ÌÑÔÎ/IAS 23 «Çàòðàòû ïî çàéìàì», òî ýòó ðàçíèöó íóæíî âêëþ÷èòü â ñîñòàâ
ñåáåñòîèìîñòè çàïàñîâ. Ìû óæå îá ýòîì ãîâîðèëè.

3.1.2 Затраты на переработку запасов


 çàòðàòû íà ïåðåðàáîòêó âêëþ÷àþòñÿ âñå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî îòíîñÿùèåñÿ ê ïðîöåññó ïðîèçâîäñòâà, òî åñòü:

− ïðÿìûå çàòðàòû (íàïðèìåð, îïëàòà òðóäà ïðîèçâîäñòâåííîé áðèãàäû),


− ïîñòîÿííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû,
− ïåðåìåííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû.

Ïîñòîÿííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû – ýòî êîñâåííûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû,


 êîòîðûå îñòàþòñÿ îòíîñèòåëüíî íåèçìåííûìè îòíîñèòåëüíî îáú¸ìà ïðîèçâîäñòâà.

Ñþäà âêëþ÷àþòñÿ èçíîñ è îáñëóæèâàíèå ïðîèçâîäñòâåííûõ çäàíèé è îáîðóäîâàíèÿ, à òàêæå çàòðàòû íà


àäìèíèñòðàòèâíî-óïðàâëåí÷åñêèå ôóíêöèè, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ ïðîèçâîäñòâîì.

Ðàñïðåäåëåíèå ýòèõ ïîñòîÿííûõ çàòðàò íà ñåáåñòîèìîñòü åäèíèöû âûïóùåííîé ïðîäóêöèè ïðîèçâîäèòñÿ èñõîäÿ èç
íîðìàëüíîé çàãðóçêè ïðîèçâîäñòâåííûõ ìîùíîñòåé êîìïàíèè. Òàêîé ìåòîä ðàñïðåäåëåíèÿ ìîæåò ïðèâåñòè ê òîìó,
÷òî ÷àñòü ïîñòîÿííûõ çàòðàò ìîãóò îñòàòüñÿ íåðàñïðåäåë¸ííûìè íà ïðîäóêöèþ.  ýòîì ñëó÷àå íåðàñïðåäåë¸ííûå
ïîñòîÿííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû ïðèçíàþòñÿ êàê ðàñõîä ïåðèîäà è íå âêëþ÷àþòñÿ â ñòîèìîñòü
çàïàñîâ.  ïðèíöèïå, ÌÑÔÎ/IAS 2 ïîçâîëÿåò ðàñïðåäåëÿòü ýòè çàòðàòû òàêæå èñõîäÿ èç ôàêòè÷åñêîé çàãðóçêè
ìîùíîñòåé, åñëè îíà íå ñèëüíî îòëè÷àåòñÿ îò íîðìàëüíîé.

Ïåðåìåííûå íàêëàäíûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû – ýòî êîñâåííûå ïðîèçâîäñòâåííûå çàòðàòû,


 êîòîðûå íàõîäÿòñÿ â ïðÿìîé èëè ïî÷òè ïðÿìîé çàâèñèìîñòè îò îáú¸ìà ïðîèçâîäñòâà.

Ñþäà îòíîñÿòñÿ êîñâåííûå ìàòåðèàëû (ðàñõîäíûå ìàòåðèàëû äëÿ îáñëóæèâàíèÿ îáîðóäîâàíèÿ) èëè çàòðàòû íà
îïëàòó êîñâåííîãî òðóäà.

Ðàñïðåäåëåíèå ýòèõ ïåðåìåííûõ çàòðàò íà ñåáåñòîèìîñòü åäèíèöû âûïóùåííîé ïðîäóêöèè ïðîèçâîäèòñÿ èñõîäÿ èç
ôàêòè÷åñêîé çàãðóçêè ïðîèçâîäñòâåííûõ ìîùíîñòåé.

3.1.3 Прочие прямые необходимые затраты на создание запасов


Ïðî÷èå çàòðàòû âêëþ÷àþòñÿ â ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ ëèøü â òîé ñòåïåíè, â êîòîðîé îíè ïðÿìûå è íåîáõîäèìûå äëÿ
ñîçäàíèÿ çàïàñîâ.

Íàïðèìåð, ñâåðõíîðìàòèâíûå ïîòåðè ìàòåðèàëîâ íåëüçÿ âêëþ÷àòü â ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ, òàê êàê îíè íå ÿâëÿþòñÿ
íåîáõîäèìûìè, õîòü è ïðÿìûå. Àäìèíèñòðàòèâíûå íàêëàäíûå ðàñõîäû è ðàñõîäû íà ñáûò òàêæå íåëüçÿ âêëþ÷àòü â
ñåáåñòîèìîñòü çàïàñîâ.

Ïî ýòîé æå ëîãèêå çàòðàòû íà õðàíåíèå òîâàðîâ ïîòðåáèòåëüñêîãî ñïðîñà íåëüçÿ âêëþ÷àòü â ñòîèìîñòü çàïàñîâ –
îíè íå ÿâëÿþòñÿ íåîáõîäèìûìè. À çàòðàòû íà õðàíåíèå äðåâåñèíû, êîòîðàÿ äîëæíà âûëåæàòüñÿ ïðî äîâåäåíèè äî
ñîñòîÿíèÿ ãîòîâíîñòè, ñ÷èòàþòñÿ íåîáõîäèìûìè.

90 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 10 ÌÑÔÎ/IAS 2: Çàïàñû

Çàòðàòû ïî çàéìàì íà ïðîèçâîäñòâî çàïàñîâ äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ/IAS 23


«Çàòðàòû ïî çàéìàì». Îáùèé ïðèíöèï ÌÑÔÎ/IAS 23 ñîñòîèò â òîì, ÷òî çàòðàòû ïî çàéìàì íà ñîçäàíèå çàïàñîâ,
ñîçäàíèå êîòîðûõ ñ íåîáõîäèìîñòüþ çàíèìàåò çíà÷èòåëüíîå âðåìÿ, äîëæíû áûòü âêëþ÷åíû â ñîñòàâ
ýòèõ çàïàñîâ.

3.2 Методы расчёта себестоимости запасов


Åñëè êàæäàÿ åäèíèöà çàïàñîâ êîìïàíèè óíèêàëüíà (àâòîìîáèëè, çàïàñû ïîä êîíêðåòíîãî çàêàç÷èêà), òî îöåíèâàòü
ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü íåîáõîäèìî ïî êàæäîé åäèíèöå çàïàñîâ. Íî î÷åíü ÷àñòî çàïàñû êîìïàíèè äîñòàòî÷íî
îäíîðîäíû è åäèíèö çàïàñîâ òûñÿ÷è è äåñÿòêè òûñÿ÷, ÷òî äåëàåò ïðàêòè÷åñêè íåâîçìîæíûì îöåíêó êàæäîé
îòäåëüíîé åäèíèöû.  òàêèõ ñëó÷àÿõ ñòàíäàðò ïîçâîëÿåò èñïîëüçîâàòü äâà óñðåäí¸ííûõ ìåòîäà îöåíêè
ñåáåñòîèìîñòè:

1. ìåòîä ÔÈÔÎ (ïåðâûì ïîñòóïèë – ïåðâûì âûáûë) è


2. ìåòîä ñðåäíåâçâåøåííîé ñåáåñòîèìîñòè.

3.2.1 Логика метода ФИФО


Ïðè èñïîëüçîâàíèè ýòîãî ìåòîäà ïðåäïîëàãàåòñÿ, ÷òî çàïàñû, êîòîðûå ïðîèçâåäåíû èëè ïðèîáðåòåíû ïåðâûìè,
ïåðâûìè áóäóò âûáûâàòü. Òî åñòü çàïàñû, îñòàâøèåñÿ íà ñêëàäå, ñîñòîÿò èç ïîñëåäíèõ ïðèîáðåò¸ííûõ èëè
ïðîèçâåä¸ííûõ ïàðòèé.

3.2.2 Логика метода средневзвешенной себестоимости


Ïðè èñïîëüçîâàíèè ýòîãî ìåòîäà ñòîèìîñòü êàæäîãî âèäà çàïàñîâ îïðåäåëÿåòñÿ ïî ñðåäíåâçâåøåííîé ñòîèìîñòè
çàïàñîâ íà íà÷àëî ïåðèîäà è ñòîèìîñòè çàïàñîâ, ïðèîáðåò¸ííûõ èëè ïðîèçâåä¸ííûõ â òå÷åíèå ïåðèîäà. Ñðåäíåå
çíà÷åíèå ñòîèìîñòè çàïàñîâ íà ñêëàäå, êàê ïðàâèëî, îáíîâëÿåòñÿ ïðè ïîñòóïëåíèè êàæäîé íîâîé ïàðòèè çàïàñîâ.

ÌÑÔÎ/IAS 2 çàïðåùàåò èñïîëüçîâàíèå ìåòîäà ËÈÔÎ (ïîñëåäíèì ïîñòóïèë – ïåðâûì âûáûë).

3.3 Последующая оценка запасов


Ïîñëå ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ çàïàñû äîëæíû îöåíèâàòüñÿ ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí:

1. ñåáåñòîèìîñòü (ïóíêòû 3.1 è 3.2 âûøå) è


2. ÷èñòàÿ öåíà ðåàëèçàöèè.

 ×èñòàÿ öåíà ðåàëèçàöèè – îöåíî÷íàÿ öåíà ïðîäàæè çàïàñîâ â õîäå îáû÷íîé äåÿòåëüíîñòè çà âû÷åòîì
íåîáõîäèìûõ çàòðàò íà äîâåäåíèå çàïàñîâ äî ãîòîâíîñòè è îæèäàåìûõ íåîáõîäèìûõ çàòðàò íà ïðîäàæó.

Ýòîò ïîäõîä ïðîäèêòîâàí íåîáõîäèìîñòüþ ïðåäîñòàâëåíèÿ äîñòîâåðíîé èíôîðìàöèè: àêòèâû íå äîëæíû


îòðàæàòüñÿ â îò÷¸òíîñòè ïî ñòîèìîñòè âûøå òîé ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, êîòîðàÿ îæèäàåòñÿ îò èõ ïðîäàæè èëè
èñïîëüçîâàíèÿ. Ïîýòîìó ïðè ïðåâûøåíèè ñåáåñòîèìîñòè çàïàñîâ íàä ÷èñòîé öåíîé ðåàëèçàöèè íåîáõîäèìî
ïðîâåñòè îáåñöåíåíèå çàïàñîâ â òîì ïåðèîäå, â êîòîðîì ïðîèçîøëî îáåñöåíåíèå:

Äò Ñåáåñòîèìîñòü ÕÕÕ
Êò Çàïàñû ÕÕÕ

Ñðàâíåíèå ñåáåñòîèìîñòè è ÷èñòîé öåíû ðåàëèçàöèè íåîáõîäèìî ïðîâîäèòü èíäèâèäóàëüíî äëÿ êàæäîé ïîçèöèè
çàïàñîâ.

www.inflexio.ru 2020 91
Ãëàâà 10 ÌÑÔÎ/IAS 2: Çàïàñû

Ïðè òàêîì àíàëèçå íà óðîâíå êàæäîé êàòåãîðèè íóæíî ó÷èòûâàòü, êàê èìåííî êîìïàíèÿ ïëàíèðóåò
 èñïîëüçîâàòü çàïàñû. Ïðåäïîëîæèì, ÷òî ó êîìïàíèè åñòü çàïàñû êîìïîíåíòà À, è ïðîäóêòà Â. Ïðè ýòîì
êîìïîíåíò À èñïîëüçóåòñÿ äëÿ ïðîèçâîäñòâà ïðîäóêòà Â. Åñëè ÷èñòàÿ öåíà ðåàëèçàöèè êîìïîíåíòà À îêàæåòñÿ
íèæå ñåáåñòîèìîñòè êîìïîíåíòà À, íî ïðè ýòîì ÷èñòàÿ öåíà ðåàëèçàöèè ïðîäóêòà  îêàæåòñÿ âûøå ñåáåñòîèìîñòè
ïðîäóêòà Â, òî îáåñöåíèâàòü êîìïîíåíò À äî ÷èñòîé öåíû ðåàëèçàöèè íå íóæíî: êîìïàíèÿ âåäü íå ïðîäàòü êîìïîíåíò
À ïëàíèðóåò, à èñïîëüçîâàòü. È îáåñöåíåíèÿ ïðè èñïîëüçîâàíèè íå íàáëþäàåòñÿ.

 ×àñòî êîìïàíèè óçíàþò î ñíèæåíèè ÷èñòîé öåíû ðåàëèçàöèè íèæå ñåáåñòîèìîñòè òîëüêî ïîñò-ôàêòóì, òî
åñòü óæå íà÷àâ ïðîäàâàòü çàïàñû è ñòîëêíóâøèñü ñ íåîáõîäèìîñòüþ ñíèçèòü öåíó.  ýêçàìåíàöèîííûõ
âîïðîñàõ òàêîå ìîæåò ñëó÷èòüñÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà.

Ôàêò ïðîäàæè çàïàñîâ ïî öåíå íèæå ñåáåñòîèìîñòè ïîñëå îò÷¸òíîãî ïåðèîäà (íî äî îäîáðåíèÿ ôèíàíñîâîé
îò÷¸òíîñòè) ÿâëÿåòñÿ êîððåêòèðóþùèì ñîáûòèåì â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 10 «Ñîáûòèÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ
îò÷¸òíîãî ïåðèîäà» è òðåáóåò îáåñöåíåíèÿ çàïàñîâ â òîëüêî ÷òî çàêîí÷èâøåìñÿ îò÷¸òíîì ïåðèîäå.

Åñëè â ïîñëåäóþùèõ ïåðèîäàõ ïåðåñòàëè ñóùåñòâîâàòü îáñòîÿòåëüñòâà, ïðèâåäøèå ê íåîáõîäèìîñòè îáåñöåíåíèÿ


çàïàñîâ äî ÷èñòîé öåíû ðåàëèçàöèè, è çàïàñû åù¸ íå èçðàñõîäîâàíû, òî îáåñöåíåíèå çàïàñîâ íóæíî âåðíóòü, íî íå
âûøå èçíà÷àëüíîé ñåáåñòîèìîñòè.

 Çàïàñû – ñëèøêîì íåñåðü¸çíûé ñòàíäàðò, ÷òîáû äàâàòü ïî íåìó îòäåëüíóþ çàäà÷ó. Ëó÷øå âîñïîëüçîâàòüñÿ
ñëó÷àåì è îáîáùèòü íàâûêè ïî íåñêîëüêèì óæå èçó÷åííûì ñòàíäàðòàì, çàîäíî ðàññìîòðåâ è çàïàñû. Âåäü
â èòîãå âàøà çàäà÷à – íå çàïàñû èçó÷èòü, à ê ýêçàìåíó ïîäãîòîâèòüñÿ.

 çàäà÷à «Æóðàâëü»

4. Прекращение признания (выбытие) запасов


Âûáûòèå çàïàñîâ ïðèçíà¸òñÿ êàê ÷àñòü ñåáåñòîèìîñòè â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ â òîì æå ïåðèîäå, êîãäà îò èõ
ðåàëèçàöèè ïðèçíà¸òñÿ âûðó÷êà.

92 www.inflexio.ru 2020
Глава 11 МСФО/IAS 10: События после окончания отчётного периода

Ñòàíäàðò ðåãóëèðóåò îòðàæåíèå â îò÷¸òíîñòè èíôîðìàöèè, ïîÿâèâøåéñÿ óæå


ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ãîäà, íî äî îôèöèàëüíîãî îäîáðåíèÿ îò÷¸òíîñòè:
êîãäà íîâàÿ èíôîðìàöèÿ ïðèâîäèò ê ïåðåñ÷¸òó äàííûõ îò÷¸òíîñòè, à êîãäà ïðîñòî
ðàñêðûâàåòñÿ â ïðèìå÷àíèÿõ. Äî ñèõ ïîð ïðîâåðÿëñÿ òîëüêî êàê ÷àñòü áîëåå
êðóïíûõ âîïðîñîâ.

www.inflexio.ru 2020 93
Ãëàâà 11 ÌÑÔÎ/IAS 10: Ñîáûòèÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà

1. Определение событий после окончания отчётного периода


Ñîáûòèÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà – áëàãîïðèÿòíûå è íåáëàãîïðèÿòíûå ñîáûòèÿ,
 ïðîèçîøåäøèå óæå ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà, íî äî äàòû îäîáðåíèÿ ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè.

Áóäó÷è ñîáûòèÿìè, ïðîèçîøåäøèìè óæå â ñëåäóþùåì îò÷¸òíîì ïåðèîäå, ýòè ñîáûòèÿ äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ â
ñëåäóþùåì ïåðèîäå. Íî íåêîòîðûå èç ýòèõ ñîáûòèé âàæíû åù¸ è ïîòîìó, ÷òî óòî÷íÿþò òå èëè èíûå
íåîïðåäåë¸ííîñòè, ñóùåñòâîâàâøèå íà îò÷¸òíóþ äàòó. À èíîãäà, õîòÿ îòíîñÿòñÿ èñêëþ÷èòåëüíî ê íîâîìó ïåðèîäó,
ýòè ñîáûòèÿ íàñòîëüêî ñóùåñòâåííû, ÷òî î íèõ íåëüçÿ óìîë÷àòü, ÷òîáû íå ââîäèòü â çàáëóæäåíèå ïîëüçîâàòåëåé.

2. Признание событий после окончания отчётного периода


Äî òîãî ìîìåíòà, ïîêà îò÷¸òíîñòü åù¸ íå îäîáðåíà, â íå¸ ìîæíî âíîñèòü èçìåíåíèÿ. ÌÑÔÎ/IAS 10 êàê ðàç è
óòî÷íÿåò, íàäî ëè âíîñèòü òàêèå èçìåíåíèÿ, êàêèì îáðàçîì è â êàêèõ ñëó÷àÿõ, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëè îò÷¸òíîñòè
ïîëó÷èëè ìàêñèìàëüíî óìåñòíóþ èíôîðìàöèþ, êàê òîãî òðåáóþò «Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé
îò÷¸òíîñòè».

2.1 Корректирующие события – признаются в отчётности закончившегося периода


Êîððåêòèðóþùèå ñîáûòèÿ – ñîáûòèÿ, ñëó÷èâøèåñÿ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû, íî óòî÷íÿþùèå èíôîðìàöèþ
 î ôàêòàõ, óæå èìåâøèõ ìåñòî íà îò÷¸òíóþ äàòó.

Ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü ïîëíà îöåíî÷íîé èíôîðìàöèè. Íåêîòîðûå ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû óòî÷íÿþò îöåíêè,
ñäåëàííûå â òå÷åíèå îò÷¸òíîãî ïåðèîäà.  òàêîì ñëó÷àå ÌÑÔÎ/IAS 10 ïðåäïèñûâàåò êîððåêòèðîâàòü îò÷¸òíîñòü,
êàê áóäòî ýòà óòî÷í¸ííàÿ èíôîðìàöèÿ ñóùåñòâîâàëà óæå íà îò÷¸òíóþ äàòó.

Ê íàèáîëåå ÷àñòî âñòðå÷àþùèìñÿ êîððåêòèðóþùèì ñîáûòèÿì îòíîñÿòñÿ:

− Áàíêðîòñòâî çàêàç÷èêà ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû, êîòîðîå óòî÷íÿåò èíôîðìàöèþ î ñîñòîÿíèè


äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ýòîãî çàêàç÷èêà íà îò÷¸òíóþ äàòó. ÌÑÔÎ/IAS 10 èñõîäèò èç ïðåäïîëîæåíèÿ,
÷òî áàíêðîòñòâà íå ñëó÷àþòñÿ â îäíî÷àñüå, è ôàêò áàíêðîòñòâà âñêîðå ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà
ëèøü ïîäòâåðæäàåò, ÷òî çàêàç÷èê èñïûòûâàë ôèíàíñîâûå òðóäíîñòè è íà îò÷¸òíóþ äàòó.
− Ïðîäàæà çàïàñîâ ïî öåíå íèæå ñåáåñòîèìîñòè ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû, êîòîðàÿ, ñêîðåå âñåãî,
ïîäòâåðæäàåò, ÷òî è íà îò÷¸òíóþ äàòó çàïàñû óæå äîëæíû áûòü îáåñöåíåíû, òîëüêî ýòà èíôîðìàöèÿ ñòàëà
äîñòóïíîé óæå â ðåçóëüòàòå ïðîäàæ â ñëåäóþùåì ïåðèîäå.
− Óðåãóëèðîâàíèå ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû ñóäåáíîãî ïðîöåññà ïî èñêó ïðîòèâ êîìïàíèè,
îñòàâàâøåãîñÿ íåçàêîí÷åííûì íà îò÷¸òíóþ äàòó, óòî÷íÿåò, êàêîâà áûëà íåîáõîäèìàÿ ñóììà ðåçåðâà íà
îò÷¸òíóþ äàòó.

Åñòåñòâåííî, êîððåêòèðîâêó îò÷¸òíîñòè ñëåäóåò ïðîèçâîäèòü, òîëüêî åñëè óòî÷íåíèÿ ñóùåñòâåííûå.

 Íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ ÌÑÔÎ/IAS 10 ïî÷òè âñåãäà òåñòèðóåòñÿ â êîíòåêñòå äðóãèõ ñòàíäàðòîâ, ïî àíàëîãèè
ñ ïðèâåä¸ííûìè âûøå ïðèìåðàìè: áàíêðîòñòâî â êîíòåêñòå ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ, ïðîäàæà çàïàñîâ â
êîíòåêñòå ÌÑÔÎ/IAS 2 «Çàïàñû», ñóäåáíûé èñê â êîíòåêñòå ÌÑÔÎ/IAS 37 «Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå
îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû». Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî åñòü âåðîÿòíîñòü âêëþ÷åíèÿ êàêîãî-òî îäíîãî íåáîëüøîãî
ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû â Âîïðîñ 1.

94 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 11 ÌÑÔÎ/IAS 10: Ñîáûòèÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà

2.2 Некорректирующие события – раскрываются в примечаниях к отчётности


Íåêîððåêòèðóþùèå ñîáûòèÿ – ñîáûòèÿ, ñëó÷èâøèåñÿ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû è ñâèäåòåëüñòâóþùèå î
 ôàêòàõ, îäíîçíà÷íî ïðîèçîøåäøèõ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû.

Êàê ñëåäóåò èç íàçâàíèÿ, íåêîððåêòèðóþùèå ñîáûòèÿ íå äîëæíû ïðèâîäèòü ê èçìåíåíèþ îò÷¸òíîñòè òîëüêî ÷òî
çàêîí÷èâøåãîñÿ ïåðèîäà. Îäíàêî îíè ìîãóò áûòü äîâîëüíî ñóùåñòâåííûìè, è â ýòîì ñëó÷àå ÌÑÔÎ/IAS 10
ïðåäïèñûâàåò ðàñêðûâàòü èõ ïîñëåäñòâèÿ â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëè èìåëè ìàêñèìàëüíî
äîñòîâåðíóþ èíôîðìàöèþ äëÿ ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé.

 ýòîé ñèòóàöèè íàäî ðàñêðûòü õàðàêòåð ñëó÷èâøåãîñÿ ñîáûòèÿ è äàòü îöåíêó åãî ôèíàíñîâûõ ïîñëåäñòâèé. Ê
êëàññè÷åñêèì íåêîððåêòèðóþùèì ñîáûòèÿì ìîæíî îòíåñòè òàêèå:

− Äèâèäåíäû, îáúÿâëåííûå ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû, òàê êàê ýòî ñîáûòèå íå îçíà÷àåò, ÷òî ñóùåñòâîâàëî
êàêîå-ëèáî îáÿçàòåëüñòâî ïî âûïëàòå äèâèäåíäîâ íà îò÷¸òíóþ äàòó.
− Âîçáóæäåíèå ñóäåáíîãî èñêà ïðîòèâ êîìïàíèè, òàê êàê ïîòåíöèàëüíîå îáÿçûâàþùåå ñîáûòèå
ñëó÷èëîñü óæå ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû, à íà ñàìó îò÷¸òíóþ äàòó íèêàêîãî îáÿçàòåëüñòâà íå ñóùåñòâîâàëî.
− Ñóùåñòâåííîå èçìåíåíèå êóðñà èíîñòðàííîé âàëþòû, â êîòîðîé äåíîìèíèðîâàíû êàêèå-ëèáî
àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà êîìïàíèè, òàê êàê êîòèðîâêè êóðñîâ áûëè î÷åâèäíû íà îò÷¸òíóþ äàòó è èçìåíåíèåì
êóðñà ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû íèêàê íå çàòðîíóòû.

2.3 Нарушение допущения о непрерывности деятельности


Íåêîòîðûå ñîáûòèÿ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû ìîãóò ïîñòàâèòü ïîä ñîìíåíèå ñàìî ñóùåñòâîâàíèå êîìïàíèè êàê
õîçÿéñòâóþùåãî ñóáúåêòà, òåì ñàìûì íàðóøàÿ äîïóùåíèå î íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè.

Åñëè ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè ïîíèìàåò, ÷òî ó íåãî íåò ðàçóìíîé àëüòåðíàòèâû êðîìå êàê ñâîðà÷èâàíèå äåÿòåëüíîñòè,
òî âñÿ ôèíàíñîâàÿ îò÷¸òíîñòü äîëæíà áûòü ïîäãîòîâëåíà èñõîäÿ èç ñîîòâåòñòâóþùèõ ïðèíöèïîâ îöåíêè: íàïðèìåð,
äëÿ îñíîâíûõ ñðåäñòâ áóäåò îòñóòñòâîâàòü öåííîñòü èñïîëüçîâàíèÿ è èõ íóæíî áóäåò îáåñöåíèòü äî ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì çàòðàò íà ïðîäàæó (åñëè îíà íèæå áàëàíñîâîé). Êðîìå òîãî, ôàêò íàðóøåíèÿ äîïóùåíèÿ î
íåïðåðûâíîñòè äåÿòåëüíîñòè è ôàêòîðû, ïðèâåäøèå ê òàêîìó ïîëîæåíèþ äåë, êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü â
ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè.

  èñòîðèè ðóññêîÿçû÷íîãî ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ (ïðè íûíåøíåì ýêçàìåíàòîðå) åù¸ íå áûëî êàêîãî-òî
áîëüøîãî âîïðîñà íà ñîáûòèÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ îò÷¸òíîãî ïåðèîäà. Ïîýòîìó ìû äîñòàëè èç àðõèâîâ î÷åíü
ñòàðóþ (íî èíòåðåñíóþ) çàäà÷ó, êîòîðàÿ òåñòèðîâàëàñü â àíãëîÿçû÷íîì ýêçàìåíå. Êðîìå ýòîãî ìû ðåêîìåíäóåì âàì
ðåøèòü åù¸ îäíó êîìïëåêñíóþ çàäà÷ó, êîòîðàÿ îáúåäèíÿåò íåñêîëüêî ðàíåå èçó÷åííûõ ñòàíäàðòîâ.

 çàäà÷à «Î÷óìåëîâ»
 çàäà÷à «Ëèñà»

www.inflexio.ru 2020 95
Глава 12 МСФО/IFRS 6: Разведка и оценка запасов полезных
ископаемых

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Ìàòåðèàëüíûå àêòèâû, ñâÿçàííûå ñ ðàçâåäêîé è îöåíêîé çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ ÕÕÕ
Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû, ñâÿçàííûå ñ ðàçâåäêîé è îöåíêîé çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ ÕÕÕ

Íåîáû÷íûé ñòàíäàðò, ïî ñóòè îòìåíÿþùèé äåéñòâèå òðàäèöèîííûõ äëÿ ÌÑÔÎ


êðèòåðèåâ ïðèçíàíèÿ àêòèâà â îòíîøåíèè çàòðàò íà ðàçâåäêó è îöåíêó çàïàñîâ
ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ. Òåõíè÷åñêè ñòàíäàðò íåñëîæåí, íî åãî êîíöåïòóàëüíàÿ
íåîáû÷íîñòü ñîçäà¸ò ñîáëàçí ïðîâåðÿòü åãî â Âîïðîñå 4 – â ðàçìûøëåíèÿõ
ãåíäèðåêòîðà î ïðèíöèïàõ è êàæóùèõñÿ ïðîòèâîðå÷èÿõ ÌÑÔÎ.

www.inflexio.ru 2020 96
Ãëàâà 12 ÌÑÔÎ/IFRS 6: Ðàçâåäêà è îöåíêà çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ

1. Определение затрат на разведку запасов полезных ископаемых


Ðàçâåäêà è îöåíêà ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ – ïîèñê ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ ïîñëå ïîëó÷åíèÿ
 êîìïàíèåé þðèäè÷åñêèõ ïðàâ íà ïðîâåäåíèå ðàçâåäî÷íûõ ðàáîò â äàííîé ìåñòíîñòè, à òàêæå îïðåäåëåíèå
òåõíè÷åñêîé è êîììåð÷åñêîé æèçíåñïîñîáíîñòè äîáû÷è ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ.

 Ïî ñóòè ýòî îïðåäåëåíèå óêàçûâàåò ïåðèîä, íà ïðîòÿæåíèè êîòîðîãî ó÷¸òîì çàòðàò çàâåäóåò èìåííî
ýòîò ñòàíäàðò. Êàê òîëüêî òåõíè÷åñêàÿ îñóùåñòâèìîñòü è êîììåð÷åñêàÿ æèçíåñïîñîáíîñòü äîêàçàíû – ýòî
óæå äðóãèå ñòàíäàðòû. Äî ìîìåíòà ïîëó÷åíèÿ þðèäè÷åñêèõ ïðàâ – ýòî òîæå äðóãèå ñòàíäàðòû. Îäíàêî èç
îïðåäåëåíèÿ íåÿñíî, êàïèòàëèçèðîâàòü ëè çàòðàòû, ïîíåñ¸ííûå íåïîñðåäñòâåííî â ïåðèîä ðàçâåäêè è îöåíêè, èëè
ñïèñûâàòü íà ðàñõîäû â ïðèáûëè è óáûòêàõ. ×åì ñ÷èòàòü ýòè çàòðàòû – àêòèâîì èëè ðàñõîäîì?

2. Признание затрат на разведку и оценку запасов полезных ископаемых


Èç îïðåäåëåíèÿ ðàçâåäêè è îöåíêè ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ ñëåäóåò, ÷òî, ïî êðàéíåé ìåðå ÷àñòü çàòðàò íà ðàçâåäêó è
îöåíêó êîìïàíèÿ áóäåò íåñòè äî òîãî ìîìåíòà, êîãäà áóäåò äîêàçàíî, ÷òî ïðèòîê âûãîäû îò ýêñïëóàòàöèè äàííîãî
ìåñòîðîæäåíèÿ âåðîÿòåí. Äî ñèõ ïîð âñå ðàññìîòðåííûå íàìè ñòàíäàðòû, êîòîðûå ðåãëàìåíòèðóþò ó÷¸ò àêòèâîâ
(îñíîâíûõ ñðåäñòâà, èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà è íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ), òðåáîâàëè, ÷òîáû çàòðàòû
êàïèòàëèçèðîâàëèñü êàê àêòèâ òîëüêî â òîì ñëó÷àå, åñëè îíè ïðèâåäóò ê âåðîÿòíîìó ïðèòîêó ýêîíîìè÷åñêîé
âûãîäû.

2.1 Исключение из традиционного для активов принципа признания

 Îäíàêî â ñëó÷àå ÌÑÔÎ/IFRS 6 ñòàíäàðòû îòõîäÿò îò ýòîãî ïðèíöèïà è ïîçâîëÿþò êîìïàíèè ñàìîé âûáèðàòü
ó÷¸òíóþ ïîëèòèêó: ëèáî êàïèòàëèçèðîâàòü çàòðàòû íà ðàçâåäêó è îöåíêó äî ïðèçíàíèÿ òåõíè÷åñêîé è
êîììåð÷åñêîé æèçíåñïîñîáíîñòè ïðîåêòà, ëèáî ñïèñûâàòü èõ íà ðàñõîäû ïåðèîäà. Ãëàâíîå òðåáîâàíèå – ÷òîáû ýòà
ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà ïðèìåíÿëàñü ïîñëåäîâàòåëüíî.

Èìåííî äëÿ òîãî, ÷òîáû èìåòü îïðåäåë¸ííóþ ãèáêîñòü â ïëàíå ðàçíûõ êðèòåðèåâ ïðèçíàíèÿ äëÿ ðàçíûõ àêòèâîâ, òå
êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ, êîòîðûå çàëîæåíû â «Êîíöåïòóàëüíûå îñíîâû ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè» (ïóíêò 2.3 íà ñòð. 14),
è ñôîðìóëèðîâàíû ìàêñèìàëüíî ãèáêî: îáúåêòû ïðèçíàþòñÿ òîãäà, êîãäà èíôîðìàöèÿ î íèõ óìåñòíà è ïðàâäèâà.
Çàòðàòû íà ðàçâåäêó è îöåíêó ìîæåò áûòü óìåñòíûì êëàññèôèöèðîâàòü êàê àêòèâ è â òîì ñëó÷àå, åñëè ïîêà åù¸ íå
äîêàçàíî, ÷òî ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû óæå âåðîÿòíû.

Òàêèì îáðàçîì, ÌÑÔÎ/IFRS 6 îñòàâëÿåò âûáîð êàïèòàëèçàöèè èëè ñïèñàíèÿ ýòèõ çàòðàò çà êîìïàíèåé. Ñòàíäàðò
äà¸ò íå èñ÷åðïûâàþùèé ñïèñîê òåõ çàòðàò, êîòîðûå êîìïàíèÿ ìîæåò êàïèòàëèçèðîâàòü â ñîñòàâå àêòèâîâ,
îáúåäèíÿåìûõ ïîä ðóáðèêîé «ðàçâåäêà è îöåíêà ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ»:

− çàòðàòû íà ïîëó÷åíèå ïðàâà íà ïðîâåäåíèå ðàçâåäûâàòåëüíûõ ðàáîò,


− çàòðàòû íà òîïîãðàôè÷åñêèå, ãåîëîãè÷åñêèå, ãåîõèìè÷åñêèå è ãåîôèçè÷åñêèå èññëåäîâàíèÿ,
− çàòðàòû íà ðàçâåäî÷íîå áóðåíèå, îòáîð ïðîá è îáðàçöîâ è ò.ä.,
− çàòðàòû íà îöåíêó òåõíè÷åñêîé è êîììåð÷åñêîé æèçíåñïîñîáíîñòè ïðîåêòà ïî ðàçâåäêå è îöåíêå ïîëåçíûõ
èñêîïàåìûõ,
− äèñêîíòèðîâàííûå çàòðàòû íà âîññòàíîâëåíèå îêðóæàþùåé ñðåäû è âûâîä îáúåêòà èç ýêñïëóàòàöèè, åñëè
îíè ÿâëÿþòñÿ ñëåäñòâèåì ðàáîò ïî ðàçâåäêå è îöåíêå.

www.inflexio.ru 2020 97
Ãëàâà 12 ÌÑÔÎ/IFRS 6: Ðàçâåäêà è îöåíêà çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ

Ïîñëå òîãî, êàê òåõíè÷åñêàÿ îñóùåñòâèìîñòü è êîììåð÷åñêàÿ öåëåñîîáðàçíîñòü ïðîåêòà äîêàçàíû, êàïèòàëèçàöèÿ
çàòðàò â ñîñòàâå çàòðàò íà ðàçâåäêó è îöåíêó çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ ïðåêðàùàåòñÿ, íî ìîæåò òðåáîâàòüñÿ èõ
êàïèòàëèçàöèÿ â ñîñòàâå äðóãèõ àêòèâîâ: îñíîâíûõ ñðåäñòâ èëè íåìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ.

 ëþáîì ñëó÷àå, åñëè çàòðàòû íå ÿâëÿþòñÿ ïðÿìûìè è íåîáõîäèìûìè çàòðàòàìè íà ðàçâåäêó è îöåíêó çàïàñîâ
ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, èõ íåîáõîäèìî ñïèñûâàòü íà ðàñõîäû ïåðèîäà.

2.2 Капитализированные активы необходимо классифицировать


Êîìïàíèÿ äîëæíà êëàññèôèöèðîâàòü ÷àñòè àêòèâà ïî ðàçâåäêå è îöåíêå êàê ìàòåðèàëüíûå àêòèâû (íàïðèìåð,
áóðîâàÿ óñòàíîâêà) èëè êàê íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû (íàïðèìåð, ïðàâî íà áóðåíèå). Ñîîòâåòñòâóþùèå ìàòåðèàëüíûå
àêòèâû ìîæíî ó÷èòûâàòü â ñîñòàâå îñíîâíûõ ñðåäñòâ.

3. Оценка затрат на разведку и оценку запасов полезных ископаемых


Ñäåëàâ âûáîð â ïîëüçó ó÷¸òíîé ïîëèòèêè êàïèòàëèçàöèè çàòðàò íà ðàçâåäêó è îöåíêó â êà÷åñòâå àêòèâîâ, êîìïàíèÿ
äîëæíà îöåíèòü ñîîòâåòñòâóþùóþ ñóììó äëÿ âêëþ÷åíèÿ â îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè. Äîëãîâðåìåííîñòü
ðàçâåäûâàòåëüíûõ ðàáîò îçíà÷àåò, ÷òî ïîìèìî ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêè íóæíû ïîäõîäû è ê ïîñëåäóþùåé îöåíêå.

3.1 Первоначальная оценка затрат на разведку и оценку запасов полезных ископаемых


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè àêòèâ ïî ðàçâåäêå è îöåíêå îöåíèâàåòñÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè.

Ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü – ñóììà óïëà÷åííûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü


 äðóãîé êîìïåíñàöèè, ïåðåäàííîé çà àêòèâ íà ìîìåíò åãî ïðèîáðåòåíèÿ èëè ñîçäàíèÿ.

3.2 Последующая оценка затрат на разведку и оценку запасов полезных ископаемых


Ïîñëå ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ ïî ðàçâåäêå è îöåíêå ìèíåðàëüíûõ ðåñóðñîâ, êîìïàíèÿ äîëæíà
îïðåäåëèòüñÿ ñ ìîäåëüþ ïîñëåäóþùåé îöåíêè ïîëó÷èâøèõñÿ àêòèâîâ, âûáèðàÿ èç äâóõ ìîäåëåé:

1. ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè è


2. ìîäåëü ó÷¸òà ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè.

ÌÑÔÎ/IFRS 6 îñòàâëÿåò âûáîð ìîäåëè ïîñëåäóþùåé îöåíêè çà êîìïàíèåé, òðåáóÿ ëèøü, ÷òîáû âûáðàííàÿ ìîäåëü
ïðèìåíÿëàñü ïîñëåäîâàòåëüíî ê êàæäîìó êëàññó àêòèâîâ ïî ðàçâåäêå è îöåíêå.  ÷àñòíîñòè, åñëè àêòèâ
íåìàòåðèàëüíûé, òî åãî ïåðåîöåíêà, â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ/IAS 38 «Íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû»,
ìîæåò ïðîèçâîäèòüñÿ òîëüêî ïðè íàëè÷èè àêòèâíîãî ðûíêà.  òî æå âðåìÿ, ÌÑÔÎ/IFRS 6 ñ÷èòàåò, ÷òî ìîäåëü
ïåðåîöåíêè, ñêîðåå âñåãî, áóäåò èñïîëüçîâàòüñÿ íå÷àñòî.

Íåçàâèñèìî îò êëàññà (ìàòåðèàëüíûå èëè íåìàòåðèàëüíûå) è îò ìîäåëè ïîñëåäóþùåé îöåíêè, àêòèâû ïî ðàçâåäêå
è îöåíêå ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ äîëæíû ïðîâåðÿòüñÿ íà îáåñöåíåíèå ïðè íàëè÷èè ôàêòîâ è îáñòîÿòåëüñòâ,
óêàçûâàþùèõ íà òî, ÷òî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü òàêîãî àêòèâà ìîæåò áûòü âûøå åãî âîçìåùàåìîé ñòîèìîñòè.

Ïîòåíöèàëüíûìè ïðèçíàêàìè îáåñöåíåíèÿ ìîãóò ÿâëÿòüñÿ ñëåäóþùèå:

98 www.inflexio.ru 2020
Ãëàâà 12 ÌÑÔÎ/IFRS 6: Ðàçâåäêà è îöåíêà çàïàñîâ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ

− ïåðèîä, íà ïðîòÿæåíèè êîòîðîãî êîìïàíèÿ èìååò ïðàâà íà ðàçðàáîòêó, çàêîí÷èëñÿ èëè çàêàí÷èâàåòñÿ, à åãî
ïðîäëåíèå íå îæèäàåòñÿ;
− äàëüíåéøèå çàòðàòû íà ðàçðàáîòêó è îöåíêó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ íå çàëîæåíû â áþäæåò êîìïàíèè èëè íå
ïëàíèðóþòñÿ;
− ôàêòè÷åñêèå çàòðàòû íà ðàçðàáîòêó è îöåíêó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ íå ïðèâåëè ê îáíàðóæåíèþ
äîñòàòî÷íîãî îáú¸ìà ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, ïðåäñòàâëÿþùèõ êîììåð÷åñêèé èíòåðåñ;
− èìåþòñÿ äîñòàòî÷íûå îñíîâàíèÿ ïîëàãàòü, ÷òî ïîíåñ¸ííûå çàòðàòû íå ñìîãóò áûòü êîìïåíñèðîâàíû
äîõîäàìè îò äàëüíåéøåé ðàçðàáîòêè, õîòÿ ðàçðàáîòêó ïëàíèðóåòñÿ ïðîäîëæàòü.

Ïîëó÷èâøèéñÿ óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ ïðèçíà¸òñÿ êàê ðàñõîä ïåðèîäà â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

4. Прекращение признания актива разведки и оценки полезных ископаемых


Ïîñëå òîãî, êàê ïðîäåìîíñòðèðîâàíà òåõíè÷åñêàÿ îñóùåñòâèìîñòü è êîììåð÷åñêàÿ öåëåñîîáðàçíîñòü ïðîåêòà,
àêòèâû ïîä íàçâàíèåì ðàçâåäêà è îöåíêà ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ äîëæíû áûòü ðåêëàññèôèöèðîâàíû â îñíîâíûå
ñðåäñòâà è íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû.

Òàêèì îáðàçîì, ðàçâåäêà è îöåíêà êàê àêòèâ – ÿâëåíèå âðåìåííîå è ñóùåñòâóåò ëèøü äî ìîìåíòà ïðèçíàíèÿ èëè íå
ïðèçíàíèÿ ïðîåêòà æèçíåñïîñîáíûì.

 Íåò íè÷åãî ëó÷øå ïðàêòèêè. Ñòàíäàðò íåñêîëüêî íåîáû÷íûé (ñ òî÷êè çðåíèÿ íàðóøåíèÿ òðàäèöèîííûõ
ïðèíöèïîâ ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ), íî íåñëîæíûé. Íî åñòü â í¸ì îïðåäåë¸ííûå òîíêîñòè, êîòîðûì ëó÷øå âñåãî
îáó÷àòüñÿ íà çàäà÷àõ:

 çàäà÷à «Ìåðèíîâ»
 çàäà÷à «Æåðåáöîâ»

www.inflexio.ru 2020 99
Глава 13 МСФО/IAS 37: Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà
Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà ÕÕÕ

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà ÕÕÕ

Î÷åíü âàæíûé ñòàíäàðò, ãëàâíîé çàäà÷åé ïðè ðàçðàáîòêå êîòîðîãî áûëî


óìåíüøèòü âîçìîæíîñòè ìàíèïóëèðîâàíèÿ ïðèáûëüþ ïóò¸ì ñîçäàíèÿ, à ïîòîì
êîððåêòèðîâêè ôèêòèâíûõ îáÿçàòåëüñòâ. Ñòàíäàðò òåñòèðóåòñÿ ïîñòîÿííî â
ðàçíûõ âîïðîñàõ ýêçàìåíà. Î÷åíü ÷àñòî óâÿçàí ñî ñòàíäàðòîì ïî îñíîâíûì
ñðåäñòâàì è ó÷¸òîì îáÿçàòåëüñòâ ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè.

www.inflexio.ru 2020 100


Ãëàâà 13 ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

1. Оценочные и условные обязательства


Òðåáîâàíèÿ ÌÑÔÎ/IAS 37 ðàñïðîñòðàíÿþòñÿ íà âñå îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðûå íå ïîäïàäàþò ïîä ðåãóëèðîâàíèå
êîíêðåòíûõ ñïåöèàëüíûõ ñòàíäàðòîâ, âðîäå ôèíàíñîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, ïåíñèîííûõ îáÿçàòåëüñòâ, îáÿçàòåëüñòâ ïî
íàëîãó íà ïðèáûëü è àðåíäå.

  îòíîøåíèè ïðåäìåòà ýòîãî ñòàíäàðòà â æèçíè è íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ åñòü íåêîòîðàÿ ïóòàíèöà. Òî, ÷òî ìû
èçó÷àåì â ñòàíäàðòå ÌÑÔÎ/IAS 37 – ýòî îñîáûé âèä îáÿçàòåëüñòâ, êîòîðûå ïî-àíãëèéñêè íàçûâàþòñÿ
provision. Èíîãäà â ïðîøëûõ ýêçàìåíàõ ÄèïÈÔÐ âñòðå÷àåòñÿ òàêîé âàðèàíò ïåðåâîäà ñëîâà provision, êàê «ðåçåðâ».
Ñåé÷àñ ñ÷èòàåòñÿ, ÷òî ýòî óñòàðåâøèé ïåðåâîä, êîòîðûé æåëàòåëüíî íå èñïîëüçîâàòü. Äåëî â òîì, ÷òî â ÌÑÔÎøíîé
òåðìèíîëîãèè «ðåçåðâ» (àíãë. reserve) – ýòî êîìïîíåíò êàïèòàëà. Íàïðèìåð, óæå çíàêîìûé âàì ðåçåðâ ïåðåîöåíêè.
Ïîýòîìó çäåñü è äàëüøå äëÿ îáîçíà÷åíèÿ provision ìû áóäåì èñïîëüçîâàòü ñëîâî «îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî», òåì
áîëåå, ÷òî èìåííî òàêîé ïðàâèëüíûé ïåðåâîä çàêðåïèëñÿ â ïîñëåäíèå ãîäû è íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ.

1.1 Определения оценочного и условного обязательства


Îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî – ñóùåñòâóþùåå îáÿçàòåëüñòâî ñ íåîïðåäåë¸ííîé ñóììîé è/èëè ñðîêîì
 ïîãàøåíèÿ.

 Óñëîâíîå îáÿçàòåëüñòâî – ýòî âîçìîæíîå îáÿçàòåëüñòâî, âîçíèêøåå â ðåçóëüòàòå ïðîøëûõ


ñîáûòèé, ñóùåñòâîâàíèå êîòîðîãî áóäåò ïîäòâåðæäåíî èëè îïðîâåðãíóòî íåîïðåäåë¸ííûìè áóäóùèìè
ñîáûòèÿìè, íàõîäÿùèìèñÿ íå ïîä êîíòðîëåì êîìïàíèè èëè ñóùåñòâóþùåå îáÿçàòåëüñòâî, âîçíèêøåå â
ðåçóëüòàòå ïðîøëûõ ñîáûòèé, íî ëèáî íå âåðîÿòíîå, ëèáî íå ïîääàþùååñÿ íàä¸æíîé îöåíêå.

1.2 Признание оценочных и условных обязательств


Îáÿçàòåëüñòâî äîëæíî áûòü ïðèçíàíî â îò÷¸òíîñòè ïðè îäíîâðåìåííîì âûïîëíåíèè òð¸õ êðèòåðèåâ:

1. ó êîìïàíèè åñòü ñóùåñòâóþùàÿ îáÿçàííîñòü, âîçíèêøàÿ â ðåçóëüòàòå ïðîøëûõ ñîáûòèé;


2. åãî óðåãóëèðîâàíèå ïðèâåä¸ò ê âåðîÿòíîìó îòòîêó ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû; è
3. ìîæíî íàä¸æíî îöåíèòü âåëè÷èíó äàííîãî îáÿçàòåëüñòâà.

Êëþ÷åâûå ìîìåíòû â ýòîì ñïèñêå – ýòî íåîáõîäèìîñòü ïðîøëûõ ñîáûòèé, ñäåëàâøèõ ýòî îáÿçàòåëüñòâî
ñóùåñòâóþùèì, òî åñòü íåèçáåæíûì. Â òåðìèíîëîãèè ÌÑÔÎ/IAS 37 òàêèå ïðîøëûå ñîáûòèÿ íàçûâàþòñÿ
îáÿçûâàþùèìè ñîáûòèÿìè.

Îáÿçûâàþùåå ñîáûòèå – ñîáûòèå, ïðèâîäÿùåå ê âîçíèêíîâåíèþ ñóùåñòâóþùåé îáÿçàííîñòè, â


 ðåçóëüòàòå êîòîðîãî ó êîìïàíèè íåò èíîé àëüòåðíàòèâû, êðîìå êàê òîëüêî óðåãóëèðîâàòü îáÿçàòåëüñòâî.

1.2.1 Условное обязательство не признаётся, так как не удовлетворяет критериям признания


Åñëè ïðîàíàëèçèðîâàòü îïðåäåëåíèå óñëîâíîãî îáÿçàòåëüñòâà (ñì. âûøå) ñ ýòîé òî÷êè çðåíèÿ, òî ñòàíîâèòñÿ
ïîíÿòíûì, ÷òî óñëîâíîå îáÿçàòåëüñòâî ïðèçíàâàòü íåëüçÿ:

− áóäó÷è âîçìîæíûì, îíî íå ÿâëÿåòñÿ ñóùåñòâóþùèì, èëè


− ÿâëÿÿñü ñóùåñòâóþùèì, íå ïîääà¸òñÿ íàä¸æíîé îöåíêå.

Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà äîëæíû áûòü ðàñêðûòû â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè, êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà âîçìîæíîñòü
âûáûòèÿ ðåñóðñîâ, ñîäåðæàùèõ ýêîíîìè÷åñêèå âûãîäû, ÿâëÿåòñÿ ñîâñåì ìàëîâåðîÿòíîé.

www.inflexio.ru 2020 101


Ãëàâà 13 ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

Óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà äîëæíû ðåãóëÿðíî ïåðåñìàòðèâàòüñÿ, ÷òîáû îáåñïå÷èòü ïðàâèëüíîå îòðàæåíèå èçìåíåíèé
â îöåíêàõ â ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè.

1.2.2 Оценочное обязательство должно быть признано в отчётности


Èñõîäÿ èç îïðåäåëåíèÿ, îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ñëåäóåò ïðèçíàâàòü, åñëè åñòü âîçìîæíîñòü åãî íàä¸æíî îöåíèòü,
è åñëè åñòü ôàêò ñëó÷èâøåãîñÿ îáÿçûâàþùåãî ñîáûòèÿ. Ïðè ýòîì îáÿçûâàþùåå ñîáûòèå ìîæåò áûòü âûçâàíî êàê
þðèäè÷åñêèì îáÿçàòåëüñòâîì, òàê è îáÿçàòåëüñòâîì, îáóñëîâëåííûì ïðàêòèêîé.

Þðèäè÷åñêîå îáÿçàòåëüñòâî – îáÿçàòåëüñòâî, âûòåêàþùåå èç äîãîâîðíîãî ïðàâà èëè


 çàêîíîäàòåëüñòâà.

 Îáÿçàòåëüñòâî, îáóñëîâëåííîå ïðàêòèêîé – îáÿçàòåëüñòâî, âûòåêàþùåå èç äåéñòâèé êîìïàíèè,


êîãäà óñòàíîâèâøåéñÿ äåëîâîé ïðàêòèêîé, îïóáëèêîâàííîé ïîëèòèêîé èëè äîñòàòî÷íî êîíêðåòíûì
çàÿâëåíèåì îíà ïðîäåìîíñòðèðîâàëà äðóãèì ñòîðîíàì, ÷òî ïðèíèìàåò íà ñåáÿ îïðåäåë¸ííóþ îáÿçàííîñòü è ñîçäàëà
ó äðóãèõ ñòîðîí îáîñíîâàííûå îæèäàíèÿ, ÷òî îíà èñïîëíèò ïðèíÿòûå îáÿçàííîñòè.

ÌÑÔÎ/IAS 37 îãîâàðèâàåò, ÷òî â íåêîòîðûõ ñëó÷àÿõ áûâàåò ñëîæíî îïðåäåëèòü, ÿâëÿåòñÿ ëè îáÿçàòåëüñòâî
ñóùåñòâóþùèì.  òàêèõ ñëó÷àÿõ îáÿçàòåëüñòâî ñ÷èòàåòñÿ ñóùåñòâóþùèì, åñëè ñ ó÷¸òîì âñåõ èìåþùèõñÿ ôàêòîâ
áîëåå âåðîÿòíî, ÷åì íåò, ÷òî îáÿçàòåëüñòâî íà îò÷¸òíóþ äàòó ñóùåñòâóåò.

Íàïðèìåð, ñóäåáíîå ðàçáèðàòåëüñòâî ïî èñêó ïðîòèâ êîìïàíèè, êîòîðîå åù¸ íå çàêîí÷åíî íà îò÷¸òíóþ äàòó, áóäåò
ñëóæèòü îáÿçûâàþùèì ñîáûòèåì äëÿ ïðèçíàíèÿ îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà, åñëè âåðîÿòíîñòü ñóäåáíîãî
ðåøåíèÿ íå â ïîëüçó êîìïàíèè âåëèêà.

1.2.3 Проводки при первоначальном признании оценочного обязательства


Ðåãóëèðóÿ ïîðÿäîê ó÷¸òà îöåíî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ, ÌÑÔÎ/IAS 37 íå óòî÷íÿåò, êóäà äîëæåí áûòü îòíåñ¸í äåáåò ïðè
ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà. Ïîëàãàåòñÿ, ÷òî ýòî ðåøåíèå çàâèñèò îò ñïåöèôèêè ñèòóàöèè.

Çàòðàòû, íà êîòîðûå ñîçäà¸òñÿ îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî, ìîãóò îòíîñèòüñÿ è ê ðàñõîäàì, ïðèçíàâàåìûì â îò÷¸òå î
ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, è ê àêòèâàì, åñëè ýòè çàòðàòû ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ
ñîçäàíèåì êàêîãî-ëèáî àêòèâà, è îò ýòèõ çàòðàò îæèäàåòñÿ áóäóùèé ïðèòîê ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû:

Äò Ðàñõîäû/Àêòèâû ÕÕÕ
Êò Îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ÕÕÕ

1.3 Оценка и последующая оценка оценочных обязательств


Ñóììà îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà äîëæíà ïðåäñòàâëÿòü ñîáîé íàèëó÷øóþ îöåíêó çàòðàò, íåîáõîäèìûõ äëÿ
óðåãóëèðîâàíèÿ ñóùåñòâóþùåãî îáÿçàòåëüñòâà íà îò÷¸òíóþ äàòó, ïóò¸ì ëèáî:

− íåìåäëåííîãî ïîãàøåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà, ëèáî


− ïåðåäà÷è îáÿçàòåëüñòâà òðåòüåé ñòîðîíå.

Îöåíêà ýòèõ çàòðàò – ðåçóëüòàò ïðîôåññèîíàëüíîãî ñóæäåíèÿ ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè èëè íåçàâèñèìûõ ýêñïåðòîâ.
Ïðè ýòîì ñëåäóåò:

− ó÷èòûâàòü ðèñêè è íåîïðåäåë¸ííîñòü, ñâÿçàííûå ñ äàííûì îáÿçàòåëüñòâîì,


− èçáåãàòü ñîçäàíèÿ ïðåäíàìåðåííî çàâûøåííîãî îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà,

102 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 13 ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

− èñïîëüçîâàòü äèñêîíòèðîâàííóþ ñòîèìîñòü çàòðàò, åñëè ïîãàøåíèå îáÿçàòåëüñòâà îòëîæåíî âî âðåìåíè,


− ïðèíèìàòü â ðàñ÷¸ò áóäóùèå ñîáûòèÿ, ìîãóùèå ïîâëèÿòü íà ñóììó çàòðàò, åñëè ýòè ñîáûòèÿ ìîæíî íàä¸æíî
ïðåäñêàçàòü.

Íà îöåíêó çàòðàò âëèÿåò õàðàêòåð ñîáûòèÿ, ïðèâåäøåãî ê ñîçäàíèþ îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà.

1.3.1 Оценка затрат методом математических ожиданий


Êîãäà îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî îòíîñèòñÿ êî ìíîæåñòâó îäíîòèïíûõ ñîáûòèé (íàïðèìåð, ñëó÷àè ãàðàíòèéíîãî
ðåìîíòà äåôåêòíûõ åäèíèö òîâàðà) èëè ïðè îöåíêå çàäåéñòâîâàíî áîëüøîå ÷èñëî ãèïîòåç, ñóììà ïðèçíàâàåìîãî
îáÿçàòåëüñòâà îïðåäåëÿåòñÿ âçâåøèâàíèåì âåðîÿòíîñòåé âñåõ âîçìîæíûõ âàðèàíòîâ ðàçâèòèÿ ñîáûòèé.

1.3.2 Оценка затрат методом наибольшей вероятности


Êîãäà îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî îòíîñèòñÿ ê îäíîìó ñîáûòèþ, íàèëó÷øåé îöåíêîé ñóììû ïðèçíàâàåìîãî
îáÿçàòåëüñòâà ìîæåò áûòü ñàìûé âåðîÿòíûé èñõîä ðàçâèòèÿ ñîáûòèé. Îäíàêî è â ýòîì ñëó÷àå èìååò ñìûñë
ðàññìîòðåòü âñå âåðîÿòíûå âàðèàíòû óðåãóëèðîâàíèÿ îáÿçàòåëüñòâà. Òàêèì îáðàçîì, ïðèçíàííîå îáÿçàòåëüñòâî
ìîæåò áûòü è áîëüøå, è ìåíüøå ñàìîãî âåðîÿòíîãî èñõîäà ðàçâèòèÿ ñîáûòèé.

1.3.3 Потенциальное возмещение затрат


Åñëè êîìïàíèÿ îæèäàåò, ÷òî ÷àñòü çàòðàò, íåîáõîäèìûõ äëÿ óðåãóëèðîâàíèÿ îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà, áóäåò
âîçìåùåíà òðåòüåé ñòîðîíîé, ýòî âîçìåùåíèå ñëåäóåò ïðèçíàâàòü â îò÷¸òíîñòè òîëüêî òîãäà, êîãäà ñ âûñîêîé äîëåé
âåðîÿòíîñòè óñòàíîâëåíî, ÷òî âîçìåùåíèå äåéñòâèòåëüíî áóäåò ïîëó÷åíî.

Òàêîå âîçìåùåíèå, â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 37, äîëæíî áûòü ïðèçíàíî êàê îòäåëüíûé àêòèâ, èëè ðàñêðûòî, êàê
óñëîâíûé àêòèâ â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè (ñì. äàëåå ïóíêò 2.2 íà ñòð. 107). Ñóììà, ïðèçíàâàåìàÿ â îòíîøåíèè
âîçìåùåíèÿ îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà, íå ìîæåò áûòü âûøå ñóììû ñàìîãî îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà.

1.3.4 Последующая оценка оценочного обязательства


Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà äîëæíû ïåðåñìàòðèâàòüñÿ íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó è êîððåêòèðîâàòüñÿ, ÷òîáû
îò÷¸òíîñòü ñîäåðæàëà íàèáîëåå àäåêâàòíóþ îöåíêó. Åñëè êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà ïåðåñòàþò
âûïîëíÿòüñÿ (íàïðèìåð, âåðîÿòíîñòü îòòîêà ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû ñòàíîâèòñÿ çíà÷èòåëüíî ìåíüøåé), òî åãî
ïðèçíàíèå äîëæíî áûòü ïðåêðàùåíî.

Óìåíüøåíèå îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà äîëæíî áûòü îòðàæåíî â òîé æå êàòåãîðèè ðàñõîäîâ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è
óáûòêàõ, â êîòîðîé áûë ïðèçíàí ðàñõîä ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè îáÿçàòåëüñòâà:

Äò Îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ÕÕÕ


Êò Ðàñõîä ÕÕÕ

Òàêîé æå ëîãèêîé ñëåäóåò ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ è ïðè óâåëè÷åíèè îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà.

1.3.5 Урегулирование (погашение) оценочного обязательства


Îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ìîæåò áûòü ïîãàøåíî òîëüêî òåìè çàòðàòàìè, äëÿ êîòîðûõ îíî èçíà÷àëüíî áûëî ñîçäàíî.
 ïðîòèâíîì ñëó÷àå, îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ïðåäñòàâëÿëî áû ñîáîé ñëèøêîì óäîáíûé ìåõàíèçì äëÿ
ïåðåðàñïðåäåëåíèÿ ïðèáûëè ìåæäó îò÷¸òíûìè ïåðèîäàìè, òî åñòü äëÿ ìàíèïóëÿöèé.

www.inflexio.ru 2020 103


Ãëàâà 13 ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

 Ïðåæäå, ÷åì âû ïåðåéä¸òå ê ñïåöèôè÷åñêèì ñëó÷àÿì ïðèçíàíèÿ îöåíî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâî, íàäî áû


óäîñòîâåðèòüñÿ, ÷òî âû ÷¸òêî óëîâèëè îñíîâíûå ïðèíöèïû. À êàê ýòî ïîíÿòü áåç ðåøåíèÿ çàäà÷ è ðàçáîðà
îòâåòîâ?

 çàäà÷à «Ëîøàäèíèí»
 çàäà÷à «Ðûñèñòûé»

1.4 Специфические случаи признания и оценки оценочных обязательств


ÌÑÔÎ/IAS 37 íå îãðàíè÷èâàåòñÿ ðåãëàìåíòàöèåé ñòàíäàðòíûõ êðèòåðèåâ ïðèçíàíèÿ è îöåíêè è ïðèâîäèò ðÿä
ñïåöèôè÷åñêèõ ñëîæíûõ ñëó÷àåâ ñ îòäåëüíûìè ïðåäïèñàíèÿìè ïî ïîâîäó èõ ïðèçíàíèÿ. Íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ ýòè
ñëó÷àè òåñòèðóþòñÿ ñ çàâèäíîé ðåãóëÿðíîñòüþ, ïîýòîìó çíàíèå êàæäîãî èç íèõ íåîáõîäèìî äëÿ óñïåøíîé ñäà÷è
ýêçàìåíà.

1.4.1 Затраты на предстоящую реструктуризацию и их признание как оценочного обязательства


Îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ïî çàòðàòàì íà ðåñòðóêòóðèçàöèþ ïðèçíà¸òñÿ òîëüêî òîãäà, êîãäà âûïîëíÿþòñÿ
ñòàíäàðòíûå êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà, îïèñàííûå â ïóíêòå 1.2 íà ñòð. 101. Íî ÷òî òàêîå
âîîáùå «ðåñòðóêòóðèçàöèÿ»?

 Ðåñòðóêòóðèçàöèÿ – ñïëàíèðîâàííàÿ è êîíòðîëèðóåìàÿ ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè ïðîãðàììà, êîòîðàÿ


ñóùåñòâåííî èçìåíÿåò ëèáî ìàñøòàá õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè, ëèáî ñïîñîá âåäåíèÿ
õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè.

Ïðèìåðû ðåñòðóêòóðèçàöèè ñëåäóþùèå:

− ïðîäàæà èëè çàêðûòèå íàïðàâëåíèÿ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè;


− çàêðûòèå õîçÿéñòâåííûõ ïîäðàçäåëåíèé â ñòðàíå èëè ðåãèîíå, èëè ïåðåìåùåíèå õîçÿéñòâåííîé
äåÿòåëüíîñòè èç îäíîé ñòðàíû èëè ðåãèîíà â äðóãèå;
− èçìåíåíèå óïðàâëåí÷åñêîé ñòðóêòóðû, íàïðèìåð, ëèêâèäàöèÿ îäíîãî èç óðîâíåé óïðàâëåí÷åñêîé èåðàðõèè;
− êîðåííàÿ ðåîðãàíèçàöèÿ, îêàçûâàþùàÿ ñóùåñòâåííîå âîçäåéñòâèå íà íàïðàâëåíèå è ñïîñîá âåäåíèÿ
õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè.

Ñ òî÷êè çðåíèÿ ÌÑÔÎ/IAS 37, åñòü äâà ïðèçíàêà òîãî, ÷òî ïîÿâèëîñü îáÿçûâàþùåå ñîáûòèå, íåîáõîäèìîå è
äîñòàòî÷íîå äëÿ ïðèçíàíèÿ îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà íà ðåñòðóêòóðèçàöèþ:

1. ó êîìïàíèè åñòü îôèöèàëüíûé äåòàëüíûé ïëàí ðåñòðóêòóðèçàöèè, îïðåäåëÿþùèé, êàêàÿ ÷àñòü áèçíåñà è ãäå
äîëæíà áûòü ðåñòðóêòóðèðîâàíà, ôóíêöèè è ïðèìåðíîå ÷èñëî ðàáîòíèêîâ, êîòîðûå áóäóò ñîêðàùåíû, à
òàêæå ñðîêè è çàòðàòû íà ðåñòðóêòóðèçàöèþ è
2. êîìïàíèÿ ñîçäàëà îæèäàíèÿ, ÷òî ðåñòðóêòóðèçàöèÿ áóäåò âûïîëíåíà – ëèáî íà÷àâ ðåñòðóêòóðèçàöèþ, ëèáî
îáúÿâèâ î íåé.

Ñàìî ïî ñåáå ðåøåíèå ðóêîâîäñòâà î ðåñòðóêòóðèçàöèè, åñëè îíî íå îïóáëèêîâàíî, íå ÿâëÿåòñÿ îáÿçûâàþùèì
ñîáûòèåì.

Ðåøåíèå ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè î ðåñòðóêòóðèçàöèè, îáíàðîäîâàííîå ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû, ñ÷èòàåòñÿ


íåêîððåêòèðóþùèì ñîáûòèåì ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 10 «Ñîáûòèÿ ïîñëå îêîí÷àíèÿ

104 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 13 ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

îò÷¸òíîãî ïåðèîäà». Òàêîå ñîáûòèå äîëæíî áûòü ðàñêðûòî â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè, åñëè îíî ñóùåñòâåííî äëÿ
ïðèíÿòèÿ ðåøåíèé ïîëüçîâàòåëÿìè.

 Ïðè îöåíêå ñóììû îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà íåîáõîäèìî âêëþ÷àòü òîëüêî ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû,
êîòîðûå ñâÿçàíû ñ ðåñòðóêòóðèçàöèåé è òîëüêî òàêèå, êîòîðûå íå ÿâëÿþòñÿ áóäóùèìè (òî åñòü íå áåçóñëîâíî
âûçâàííûìè òîëüêî ðåñòðóêòóðèçàöèåé) çàòðàòàìè îò òåêóùåé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Íàïðèìåð, îáúÿâèâ î
ðåñòðóêòóðèçàöèè, êîìïàíèÿ áåçóñëîâíî óâîëèò ðÿä ñîòðóäíèêîâ. Ïîýòîìó íà âûõîäíûå ïîñîáèÿ óâîëüíÿþùèìñÿ
ñîòðóäíèêàì ñîçäàòü îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî íóæíî. Ñ äðóãîé ñòîðîíû, ÷àñòü ñîòðóäíèêîâ íàäî áóäåò ïåðåîáó÷èòü
è ïåðåìåñòèòü íà äðóãèå ïðåäïðèÿòèÿ. Íî ýòè çàòðàòû ñâÿçàíû ñ ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòüþ êîìïàíèè
(ïåðåîáó÷èòü, ÷òîáû ïðîäîëæèòü äåÿòåëüíîñòü), ïîýòîìó íà íèõ îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ñîçäàâàòü íåëüçÿ.

1.4.2 Необходимо создавать оценочное обязательство на обременительный договор

 Åñëè êîìïàíèÿ ÿâëÿåòñÿ ñòîðîíîé ïî îáðåìåíèòåëüíîìó äîãîâîðó, òî îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ñîçäàâàòü


íåîáõîäèìî. Ýòî íåðåäêàÿ ñèòóàöèÿ íà ýêçàìåíå.

Îáðåìåíèòåëüíûé äîãîâîð – äîãîâîð, íåèçáåæíûå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ èñïîëíåíèåì êîòîðîãî


 ïðåâûøàþò ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó, êîòîðóþ îæèäàåòñÿ îò íåãî ïîëó÷èòü.

 ñëó÷àå, åñëè îáðåìåíèòåëüíûé äîãîâîð ìîæåò áûòü àííóëèðîâàí áåç âûïëàòû êîìïåíñàöèè äðóãîé ñòîðîíå, òî
íåìèíóåìîå îáÿçàòåëüñòâî îòòîêà ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû îòñóòñòâóåò, è îáÿçàòåëüñòâî íå íóæíî. Åñëè æå äîãîâîð
îáðåìåíèòåëüíûé, è çà âûõîä èç íåãî âûïëà÷èâàþòñÿ øòðàôû, òî íåîáõîäèìî ïðèçíàòü îáÿçàòåëüñòâî íà
íàèìåíüøóþ èç äâóõ âåëè÷èí:

− óáûòîê îò âûïîëíåíèÿ äîãîâîðà èëè


− ñóììó øòðàôíûõ ñàíêöèé.

1.4.3 Иногда нужно оценочное обязательство на затраты по выводу актива из эксплуатации

 Åñëè íåîáõîäèìûì óñëîâèåì ñîçäàíèÿ àêòèâà ÿâëÿåòñÿ ïðèíÿòèå îáÿçàòåëüñòâà ïî åãî äåìîíòàæó è âûâîäó
èç ýêñïëóàòàöèè (íåâàæíî, þðèäè÷åñêîå ýòî îáÿçàòåëüñòâî èëè îáóñëîâëåííîå ïðàêòèêîé), òî çàòðàòû íà
äåìîíòàæ äîëæíû áûòü ïðèçíàíû êàê îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî. Òàêîå îáÿçàòåëüñòâî êàïèòàëèçèðóåòñÿ â ñîñòàâå
àêòèâà ïî äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòè, à ïî ìåðå ïðèáëèæåíèÿ ñðîêà åãî ïîãàøåíèÿ îáÿçàòåëüñòâî óâåëè÷èâàåòñÿ
íà ôèíàíñîâûé ðàñõîä.

Оценочное обязательство по затратам на вывод из эксплуатации

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä,
çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ââåëà â ýêñïëóàòàöèþ ñêëàäñêîå çäàíèå ñåáåñòîèìîñòüþ 400
òûñ. äîëëàðîâ, êîòîðîå â ñîîòâåòñòâèè ñ çàêîíîäàòåëüñòâîì äîëæíî áûòü äåìîíòèðîâàíî ïî èñòå÷åíèè ñðîêà åãî
ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ, ðàâíîãî 10 ãîäàì. Ïðîãíîçèðóåìàÿ ñòîèìîñòü äåìîíòàæà â öåíàõ íà 31 äåêàáðÿ 2023
ãîäà îöåíèâàåòñÿ â 100 òûñ. äîëëàðîâ. Â ñîîòâåòñòâèè ïðèìåíèìîé äëÿ êîìïàíèè ñòàâêîé äèñêîíòèðîâàíèÿ 10%
òåêóùàÿ ñòîèìîñòü 1 äîëëàðà, ïîäëåæàùåãî îïëàòå ÷åðåç 10 ëåò, ðàâíà ïðèáëèçèòåëüíî 40 öåíòàì.

Êàê äåëàòü: Äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü äåìîíòàæà äîëæíà áûòü âêëþ÷åíà â ïåðâîíà÷àëüíóþ îöåíêó
îñíîâíîãî ñðåäñòâà êàê ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû:

www.inflexio.ru 2020 105


Ãëàâà 13 ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

$000
ñåáåñòîèìîñòü çäàíèÿ 400
ïëþñ ñòîèìîñòü äåìîíòàæà (100 × 0.40) 40
ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà 440

Íà ñóììó äåìîíòàæà äîëæíî áûòü òàêæå ïðèçíàíî îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî:

Äò Îñíîâíîå ñðåäñòâî (çäàíèå) 40


Êò Îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî 40

Çà ãîä îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî óâåëè÷èòñÿ íà 10%, è ýòî óâåëè÷åíèå äîëæíî áûòü ïðèçíàíî êàê ôèíàíñîâûé
ðàñõîä â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ:

Äò Ôèíàíñîâûé ðàñõîä (40 × 10%) 4


Êò Îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî 4

Êðîìå òîãî, çà ãîä, ïðîøåäøèé ñ ìîìåíòà ââîäà çäàíèÿ â ýêñïëóàòàöèþ, äîëæåí áûòü íà÷èñëåí èçíîñ. Òàêèì
îáðàçîì, ôðàãìåíòû îò÷¸òíîñòè, â ðåçóëüòàòå äàííîé ñèòóàöèè, íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà áóäóò âûãëÿäåòü òàê:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


Èçíîñ (440 ÷ 10 ëåò) (44)
Ôèíàíñîâûå ðàñõîäû (4)

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Íåîáîðîòíûå àêòèâû
Çäàíèå (440 – èçíîñ 44) 396

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî (40 + ôèíàíñîâûé ðàñõîä 4) 44

 Íàäî êîâàòü æåëåçî, ïîêà ãîðÿ÷î. Õîòÿ â ïîñëåäóþùèõ çàäà÷àõ îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî íà äåìîíòàæ àêòèâà
ïîïàä¸òñÿ âàì åù¸ íåîäíîêðàòíî, ëó÷øå çàêðåïèòü íàâûêè ïîëó÷åííûõ ðàñ÷¸òîâ (è îáúÿñíåíèé, êîíå÷íî)
ïðÿìî ñåé÷àñ:

 çàäà÷à «Æåðåáåíêî»
 çàäà÷à «Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà»
 çàäà÷à «Óçäå÷êèí»

1.4.4 Будущие операционные убытки не могут быть признаны как оценочное обязательство

 Áóäóùèå îïåðàöèîííûå óáûòêè, êàêîâà áû íè áûëà èõ âåðîÿòíîñòü, íå îòâå÷àþò îïðåäåëåíèþ îáÿçàòåëüñòâà


è êðèòåðèÿì ïðèçíàíèÿ îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà (íåò ñîîòâåòñòâóþùåãî îáÿçûâàþùåãî ñîáûòèÿ). Ïîýòîìó
íà íèõ íåëüçÿ ñîçäàâàòü îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî.

106 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 13 ÌÑÔÎ/IAS 37: Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû

 òî æå âðåìÿ, âåðîÿòíûå îïåðàöèîííûå óáûòêè ìîãóò îçíà÷àòü, ÷òî íåêîòîðûå àêòèâû êîìïàíèè îáåñöåíåíû. Ýòî
îáñòîÿòåëüñòâî ïîòðåáóåò ïðîâåäåíèÿ ïðîâåðêè íà îáåñöåíåíèå â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ/IAS 36
«Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ».

1.4.5 Затраты на обязательный ремонт не признаются как оценочное обязательство

 Íåêîòîðûå îñíîâíûå ñðåäñòâà, ïîìèìî îáû÷íûõ çàòðàò íà îáñëóæèâàíèå, òðåáóþò ïåðèîäè÷åñêèõ çàòðàò íà
êîìïëåêñíûå ïðîâåðêè è çíà÷èòåëüíûé ðåìîíò.

Äàæå åñëè íåîáõîäèìîñòü òàêîãî ðåìîíòà âûçâàíà çàêîíîäàòåëüíûìè òðåáîâàíèÿìè (íàïðèìåð, ïåðèîäè÷åñêèé
ðåìîíò ñàìîë¸òà äëÿ ïðîäëåíèÿ ñåðòèôèêàòà ë¸òíîé ãîäíîñòè), îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî íà çàòðàòû íà òàêîé
ðåìîíò ñîçäàâàòü íåëüçÿ. ÌÑÔÎ/IAS 37 ìîòèâèðóåò òàêîé çàïðåò îòñóòñòâèåì îáÿçûâàþùåãî ñîáûòèÿ ïîíåñòè
çàòðàòû, òàê êàê êîìïàíèÿ ìîæåò èçáåæàòü áóäóùèõ çàòðàò, íàïðèìåð, ïðîäàâ ñàìîë¸ò èëè âçÿâ àíàëîãè÷íûé
ñàìîë¸ò â êðàòêîñðî÷íóþ àðåíäó.

 Òàêàÿ ñèòóàöèÿ âñòðå÷àëàñü íà ýêçàìåíå óæå íå ðàç. Ïåðèîäè÷åñêèå çàòðàòû íà çíà÷èòåëüíûé ðåìîíò
äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà». Âû êîãäà-òî äàæå
çàäà÷ó íà ýòó òåìó óæå ðåøàëè (çàäà÷à «Çìåé Ãîðûíû÷»).

2. Условные активы
Ïîñëå âñåõ òîíêîñòåé, êîòîðûå ìû îñâîèëè â ïðîöåññå èçó÷åíèÿ îöåíî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ, ïîäõîä ê ó÷¸òó óñëîâíûõ
àêòèâîâ ïîêàæåòñÿ î÷åíü ïðîñòûì: óñëîâíûå àêòèâû ðàñêðûâàþòñÿ â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè òîëüêî â òîì ñëó÷àå,
êîãäà ÿâëÿþòñÿ âåðîÿòíûìè.  îñòàëüíûõ ñëó÷àÿõ èõ ñëåäóåò èãíîðèðîâàòü. Îñòàëîñü òîëüêî âûÿñíèòü, ÷òî òàêîå
óñëîâíûé àêòèâ.

2.1 Определение условного актива


Óñëîâíûé àêòèâ – ýòî âîçìîæíûé àêòèâ, âîçíèêøèé â ðåçóëüòàòå ïðîøëûõ ñîáûòèé, ñóùåñòâîâàíèå
 êîòîðîãî áóäåò ïîäòâåðæäåíî èëè îïðîâåðãíóòî íåîïðåäåë¸ííûìè áóäóùèìè ñîáûòèÿìè, íàõîäÿùèìèñÿ
íå ïîä êîíòðîëåì êîìïàíèè.

2.2 Признание условных активов


Óñëîâíûå àêòèâû íå ïðèçíàþòñÿ â îò÷¸òíîñòè. Îíè äîëæíû ðàñêðûâàòüñÿ â ïðèìå÷àíèÿõ ê ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè
â òåõ ñëó÷àÿõ, êîãäà âîçìîæíîñòü ïîñòóïëåíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû ÿâëÿåòñÿ âåðîÿòíîé.

Óñëîâíûå àêòèâû äîëæíû ðåãóëÿðíî ïåðåñìàòðèâàòüñÿ, ÷òîáû îáåñïå÷èòü ïðàâèëüíîå îòðàæåíèå èçìåíåíèé â
îöåíêàõ â ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè.

www.inflexio.ru 2020 107


Глава 14 МСФО/IFRS 5: Долгосрочные активы, предназначенные
для продажи, и прекращённая деятельность

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè ÕÕÕ

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà


Îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííûå ñ äîëãîñðî÷íûìè àêòèâàìè, ïðåäíàçíà÷åííûìè äëÿ ïðîäàæè ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


$’000
Ïðèáûëü çà ãîä îò ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè ÕÕÕ
Ïðèáûëü çà ãîä îò ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè ÕÕÕ

Ðåãóëÿðíî âûíîñèìûé íà ýêçàìåí ñòàíäàðò, îñîáåííî â ÷àñòè, êàñàþùåéñÿ


äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ, ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðîäàæè. Ïðèìåíÿåòñÿ ê àêòèâàì
(èëè öåëûì ïîäðàçäåëåíèÿì êîìïàíèè), êîòîðûå ïëàíèðîâàëîñü, íî íå óäàëîñü
ïðîäàòü äî êîíöà îò÷¸òíîãî ïåðèîäà. Íà òàêèå àêòèâû íå íà÷èñëÿåòñÿ èçíîñ, à èõ
îöåíêà âî ìíîãîì çàâèñèò îò ìåòîäà ó÷¸òà äî òîãî, êàê èõ çàïëàíèðîâàëè ïðîäàòü.

www.inflexio.ru 2020 108


Ãëàâà 14 ÌÑÔÎ/IFRS 5: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü

1. Долгосрочные активы, предназначенные для продажи


Ýòî ïåðâàÿ ÷àñòü ñòàíäàðòà. Öåëåñîîáðàçíåå íà÷àòü èçó÷åíèå ñ íå¸, ïîòîìó ÷òî êðèòåðèè, âàæíûå äëÿ
êëàññèôèêàöèè àêòèâîâ êàê äîëãîñðî÷íûõ è ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðîäàæè, íàì ïîíàäîáÿòñÿ ïðè ðàññìîòðåíèè
ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè – âòîðîé ÷àñòè ñòàíäàðòà.

1.1 Определение долгосрочных активов, предназначенных для продажи


Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè – íåîáîðîòíûå àêòèâû èëè âûáûâàþùàÿ
 ãðóïïà, áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü êîòîðûõ áóäåò âîçìåùåíà ïóò¸ì îïåðàöèè ïðîäàæè, à íå ïóò¸ì
èñïîëüçîâàíèÿ.

Âûáûâàþùàÿ ãðóïïà – ãðóïïà àêòèâîâ, ÷àñòî âìåñòå ñ íàïðÿìóþ îòíîñÿùèìèñÿ ê íèì îáÿçàòåëüñòâàìè,
 ïîäëåæàùàÿ ðåàëèçàöèè â ðàìêàõ îäíîé îïåðàöèè.

Òàêîé âûáûâàþùåé ãðóïïîé ìîæåò áûòü, íàïðèìåð, öåëîå ïîäðàçäåëåíèå êîìïàíèè èëè êàêàÿ-òî îòäåëüíàÿ
ôàáðèêà. Òàêèì îáðàçîì, ÌÑÔÎ/IFRS 5 ðåãóëèðóåò ó÷¸ò è ïðåçåíòàöèþ â îò÷¸òíîñòè àêòèâîâ èëè ãðóïï àêòèâîâ,
êîòîðûå ðóêîâîäñòâî êîìïàíèè ïëàíèðóåò ïðîäàòü, íåçàâèñèìî îò òîãî, ïî êàêèì ñòàíäàðòàì ýòè àêòèâû
ó÷èòûâàëèñü ðàíüøå äî ïëàíà ïðîäàæè.

 Çà÷åì íóæåí ýòîò ñòàíäàðò? Åñëè, íàïðèìåð, íåîáîðîòíûå àêòèâû ðàíüøå ó÷èòûâàëèñü â ñîîòâåòñòâèè ñ
òðåáîâàíèÿìè ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà», ê ÷åìó ãîðîäèòü îãîðîä: íàçûâàòü èõ äðóãèì òåðìèíîì
è èñïîëüçîâàòü èíûå ìåòîäû îöåíêè? Ýòî äåëàåòñÿ äëÿ òîãî, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëè îò÷¸òíîñòè ìîãëè ïîíèìàòü, ÷òî
íà ýòè äîëãîñðî÷íûå àêòèâû (áûâøèå îñíîâíûå ñðåäñòâà) è íà ýòó âûáûâàþùóþ ãðóïïó (áûâøèé çàâîä êîìïàíèè)
áîëüøå íå ñòîèò ðàññ÷èòûâàòü êàê íà èñòî÷íèê âûãîäû îò ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè. Òî åñòü èõ áîëüøå íà íàäî
ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå ïðè ïðîãíîçèðîâàíèè äåíåæíûõ ïîòîêîâ îò áóäóùåé äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè. Îíè âîò-âîò
áóäóò ïðîäàíû.

1.2 Признание долгосрочных активов как предназначенных для продажи


Êàê òîëüêî êîìïàíèÿ ïðèçíàåò äîëãîñðî÷íûå àêòèâû èìåííî ïðåäíàçíà÷åííûìè äëÿ ïðîäàæè, à íå äëÿ
ïîñëåäóþùåãî èñïîëüçîâàíèÿ, ê ýòèì àêòèâàì ïðèìåíèì ñïåöèàëüíûé ó÷¸ò. ×òîáû ìèíèìèçèðîâàòü âîçìîæíîñòü
ìàíèïóëÿöèè ïðèáûëüþ ñ ïîìîùüþ èçëèøíå âîëüíîé êëàññèôèêàöèè è ðåêëàññèôèêàöèè äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ èç
îäíîé êàòåãîðèè â äðóãóþ, ÌÑÔÎ/IFRS 5 ñîäåðæèò ÷¸òêèå êðèòåðèè äëÿ êëàññèôèêàöèè äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ êàê
ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðîäàæè.

1.2.1 Критерии признания долгосрочных активов как предназначенных для продажи


Äëÿ òîãî, ÷òîáû ê íåîáîðîòíîìó àêòèâó èëè âûáûâàþùåé ãðóïïå ìîæíî áûëî ïðèìåíÿòü ó÷¸ò ïî ÌÑÔÎ/IFRS 5,
äîëæíû áûòü âûïîëíåíû ñëåäóþùèå êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ:

1. àêòèâ èëè âñÿ âûáûâàþùàÿ ãðóïïà äîëæíû áûòü ãîòîâû ê íåìåäëåííîé ïðîäàæå â ñóùåñòâóþùåì ñîñòîÿíèè
íà îáû÷íûõ äëÿ ïðîäàæè òàêèõ àêòèâîâ óñëîâèÿõ è
2. äîëæíà ñóùåñòâîâàòü âûñîêàÿ âåðîÿòíîñòü, ÷òî ïðîäàæà ïðîèçîéä¸ò.

Ïðè ýòîì ÌÑÔÎ/IFRS 5 óòî÷íÿåò, ÷òî îçíà÷àåò ñóùåñòâîâàíèå èìåííî âûñîêîé âåðîÿòíîñòè ïðîäàæè àêòèâà èëè
âûáûâàþùåé ãðóïïû:

− ñóùåñòâóåò ïëàí ïî ïðîäàæå äîëãîñðî÷íîãî àêòèâà èëè âûáûâàþùåé ãðóïïû;

www.inflexio.ru 2020 109


Ãëàâà 14 ÌÑÔÎ/IFRS 5: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü

− èä¸ò àêòèâíàÿ êàìïàíèÿ ïî ïîèñêó ïîêóïàòåëÿ;


− çàïðàøèâàåìàÿ çà àêòèâ öåíà îáîñíîâàíà â ðàìêàõ ñóùåñòâóþùèõ íà ðûíêå ñïðàâåäëèâûõ öåí;
− îæèäàåòñÿ, ÷òî îïåðàöèÿ ïî ïðîäàæå çàâåðøèòñÿ â òå÷åíèå ãîäà ñ äàòû êëàññèôèêàöèè.

Ïðàâäà, åñëè ïðîäàòü äîëãîñðî÷íûé àêòèâ èëè âûáûâàþùóþ ãðóïïó â òå÷åíèå ãîäà ñ äàòû êëàññèôèêàöèè íå óäà¸òñÿ,
ýòî íå îçíà÷àåò àâòîìàòè÷åñêîãî çàïðåòà íà èñïîëüçîâàíèå ïðèíöèïîâ ñòàíäàðòà ÌÑÔÎ/IFRS 5.  ýòîì ñëó÷àå
êîìïàíèÿ äîëæíà ïðîäåìîíñòðèðîâàòü, ÷òî çàäåðæêà â ðåàëèçàöèè ïëàíà ïðîäàæ âûçâàíà íåïîäêîíòðîëüíûìè åé
ôàêòîðàìè, è ÷òî ñàìà êîìïàíèÿ ïî-ïðåæíåìó íàìåðåíà ïðèäåðæèâàòüñÿ èçíà÷àëüíîãî ïëàíà ïî ïðîäàæå.

1.2.2 Презентация долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в отчётности


Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, äîëæíû áûòü îòðàæåíû â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè
îòäåëüíîé ñòðîêîé (â ñîñòàâå îáîðîòíûõ àêòèâîâ). Åñëè â ðàìêàõ âûáûâàþùåé ãðóïïû ê äîëãîñðî÷íûì àêòèâàì
òàêæå îòíîñÿòñÿ è íåïîñðåäñòâåííî ñ íèìè ñâÿçàííûå îáÿçàòåëüñòâà, òàêèå îáÿçàòåëüñòâà òîæå íóæíî îòðàçèòü
îòäåëüíî îò ïðî÷èõ îáÿçàòåëüñòâ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè (â ñîñòàâå êðàòêîñðî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ).
Âçàèìîçà÷èòûâàòü äîëãîñðî÷íûå àêòèâû è îòíîñÿùèåñÿ ê íèì îáÿçàòåëüñòâà íåëüçÿ.

Åñëè êðèòåðèè, òðåáóþùèå îòðàæàòü è ó÷èòûâàòü äîëãîñðî÷íûå àêòèâû êàê ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, íà÷àëè
âûïîëíÿòüñÿ òîëüêî â ýòîì îò÷¸òíîì ïåðèîäå, òî ïðè ïðåçåíòàöèè ñðàâíèìîé ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè çà ïðîøëûå
ïåðèîäû íå íóæíî îòäåëüíî âûäåëÿòü ýòè àêòèâû.

 Íå ïîëåíèòåñü è çàãëÿíèòå ñåé÷àñ â øàáëîí îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè íà ñòðàíèöå 20. Âû äîëæíû
óâèäåòü, ÷òî òàêîå îòäåëüíàÿ ñòðîêà â ñîñòàâå îáîðîòíûõ àêòèâîâ è êðàòêîñðî÷íûõ îáÿçàòåëüñòâ.

1.2.3 Ликвидируемые активы не считаются предназначенными для продажи

 Åñëè äîëãîñðî÷íûå àêòèâû èëè èõ ãðóïïó ïëàíèðóåòñÿ íå ïðîäàòü, à ïðîñòî ëèêâèäèðîâàòü (íàïðèìåð,
çàêðûâ çàâîä), òî òàêèå àêòèâû íåëüçÿ êëàññèôèöèðîâàòü êàê ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè è ó÷èòûâàòü â
ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 5. Îäíàêî ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû è äåíåæíûå ïîòîêè òàêèõ àêòèâîâ äîëæíû áûòü
ðàñêðûòû â îò÷¸òíîñòè êàê ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü ñ òîé äàòû, êîãäà îíè ëèêâèäèðîâàíû. Ïîäðîáíåå îá ýòîì
ìû åù¸ ïîãîâîðèì â ýòîé ãëàâå (ñì. ïóíêò 2.2.1 íà ñòð. 113).

1.3 Первоначальная оценка долгосрочных активов, предназначенных для продажи


Íà äàòó âûïîëíåíèÿ êðèòåðèåâ ïðèçíàíèÿ äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè èëè âûáûâàþùàÿ
ãðóïïà îöåíèâàþòñÿ ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí:

1. áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íà äàòó êëàññèôèêàöèè êàê ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðîäàæè è


2. ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì çàòðàò íà ïðîäàæó.

Òàêîé ïîäõîä ê îöåíêå ôàêòè÷åñêè îçíà÷àåò, ÷òî ïîñëå ïåðâîíà÷àëüíîé êëàññèôèêàöèè äîëãîñðî÷íûå àêòèâû,
ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, ÿâëÿþòñÿ àíàëîãîì çàïàñîâ êîìïàíèè.

 Áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà íåïîñðåäñòâåííî íà äàòó êëàññèôèêàöèè êàê ïðåäíàçíà÷åííîãî äëÿ ïðîäàæè
íåîáõîäèìî îöåíèâàòü â ñîîòâåòñòâèè ñ òåì ñòàíäàðòîì, ïî ïðèíöèïàì êîòîðîãî îí ó÷èòûâàëñÿ ðàíåå. Ýòî
îçíà÷àåò, ÷òî ñíà÷àëà äëÿ àêòèâà âûïîëíÿþòñÿ âñå îïåðàöèè ïî óòî÷íåíèþ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, à ïîòîì
ïðîèçâîäèòñÿ ðåêëàññèôèêàöèÿ â äîëãîñðî÷íûé àêòèâ, ïðåäíàçíà÷åííûé äëÿ ïðîäàæè, è îöåíêà ïî íàèìåíüøåé èç
äâóõ âåëè÷èí.

110 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 14 ÌÑÔÎ/IFRS 5: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü

 Íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ ýòîò ìîìåíò òåñòèðóåòñÿ òàêèì îáðàçîì: åñëè îñíîâíîå ñðåäñòâî ó÷èòûâàåòñÿ ïî
ìîäåëè ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè, òî íà äàòó ðåêëàññèôèêàöèè îñíîâíîãî ñðåäñòâà êàê äîëãîñðî÷íîãî
àêòèâà, ïðåäíàçíà÷åííîãî äëÿ ïðîäàæè, îíî äîëæíî áûòü â ïîñëåäíèé ðàç ïåðåîöåíåíî â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS
16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà». Ýòî ìîæåò ïðèâåñòè ê êàæóùåéñÿ ñòðàííîé ñèòóàöèè: áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà áóäåò,
íàïðèìåð, çàâûøåíà äî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, è òîëüêî ïîñëå ýòîãî îöåíåíà ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí:
áàëàíñîâîé (ïî ñóòè, ñïðàâåäëèâîé íà äàòó ïåðåîöåíêè) è ñïðàâåäëèâîé çà âû÷åòîì çàòðàò íà ïðîäàæó.

Íà ìîìåíò ðåêëàññèôèêàöèè äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ èëè ðåàëèçóåìîé ãðóïïû ìîæåò áûòü ïðèçíàí óáûòîê îò
îáåñöåíåíèÿ, åñëè ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì çàòðàò íà ïðîäàæó áóäåò ìåíüøå, ÷åì áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü
àêòèâà. Ýòîò óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ äîëæåí áûòü ó÷ò¸í â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 36 «Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ».

1.4 Последующая оценка долгосрочных активов, предназначенных для продажи


Åñëè äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, èëè âûáûâàþùàÿ ãðóïïà, íå ïðîäàíû íà îò÷¸òíóþ äàòó,
òî îíè ïðîäîëæàþò è äàëåå îöåíèâàòüñÿ ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí:

1. áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè íà äàòó êëàññèôèêàöèè êàê ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðîäàæè è


2. ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çà âû÷åòîì çàòðàò íà ïðîäàæó.

Ïðè ýòîì òàêèå äîëãîñðî÷íûå àêòèâû (à òàêæå äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, âõîäÿùèå â ñîñòàâ âûáûâàþùåé ãðóïïû) íå
ïîäâåðãàþòñÿ èçíîñó/íå àìîðòèçèðóþòñÿ.

 Íå îòêëàäûâàÿ â äîëãèé ÿùèê, äàâàéòå ðåøèì çàäà÷ó – î÷åíü ïîêàçàòåëüíóþ.  òàêèõ çàäà÷àõ î÷åíü âàæíî
÷¸òêî ðàçëè÷àòü äâà ýòàïà â æèçíè àêòèâà, ãîòîâîãî ê ïðîäàæå: äî ðåêëàññèôèêàöèè è ñðàçó ïîñëå
ðåêëàññèôèêàöèè.

 çàäà÷à «×àéêà»

1.4.1 Особенности обесценения долгосрочных активов, предназначенных для продажи


Ïðè ïîñëåäóþùåé îöåíêå êîìïàíèÿ ìîæåò áûòü âûíóæäåíà îáåñöåíèòü äîëãîñðî÷íûé àêòèâ, ïðåäíàçíà÷åííûé äëÿ
ïðîäàæè, åñëè åãî ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì çàòðàò íà ïðîäàæó ñíèæàåòñÿ.

 Íåçàâèñèìî îò òîãî, êàê è â ñîîòâåòñòâèè ñ êàêèì ñòàíäàðòîì ýòîò íåîáîðîòíûé àêòèâ ó÷èòûâàëñÿ äî
ðåêëàññèôèêàöèè â äîëãîñðî÷íûé àêòèâ, ïðåäíàçíà÷åííûé äëÿ ïðîäàæè, åãî îáåñöåíåíèå îòíîñèòñÿ íà
ïðèáûëü èëè óáûòîê:

Äò Óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ ÕÕÕ


Êò Àêòèâ ÕÕÕ

Òàêèì îáðàçîì, îáåñöåíåíèå àêòèâà, êîòîðûé ðàíåå ïåðåîöåíèâàëñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå
ñðåäñòâà», à òåïåðü ó÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IFRS 5, óìåíüøàåò ïðèáûëü òåêóùåãî ïåðèîäà, âìåñòî òîãî,
÷òîáû óìåíüøèòü ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä.

Åñëè ïîñëå òîãî, êàê ïî äîëãîñðî÷íîìó àêòèâó ïðèçíàí óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ, ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü çà âû÷åòîì
çàòðàò íà ïðîäàæó òàêîãî àêòèâà âíîâü âîçðàñòàåò, òî óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ íàäî âåðíóòü, íî íà ñóììó, íå
ïðåâûøàþùóþ:

www.inflexio.ru 2020 111


Ãëàâà 14 ÌÑÔÎ/IFRS 5: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü

− íàêîïëåííûé óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ àêòèâà ñ òîãî ìîìåíòà, êàê îí ó÷èòûâàåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ


ÌÑÔÎ/IFRS 5 è
− óáûòîê îò îáåñöåíåíèÿ, ïðèçíàííûé ïðè ïåðâîíà÷àëüíîé êëàññèôèêàöèè àêòèâà â äîëãîñðî÷íûé àêòèâ,
ïðåäíàçíà÷åííûé äëÿ ïðîäàæè.

1.4.2 Обязательства, относящиеся к долгосрочным активам, предназначенным для продажи


Åñëè â ñîñòàâ ðåàëèçóåìîé ãðóïïû âõîäÿò îáÿçàòåëüñòâà, òî ôèíàíñîâûé ðàñõîä ïî íèì äîëæåí ïðîäîëæàòü
íà÷èñëÿòüñÿ.

1.5 Изменение намерения продать необоротный актив


Åñëè êîìïàíèÿ áîëåå íå íàìåðåíà ïðîäàâàòü àêòèâ, òî êðèòåðèè, íåîáõîäèìûå äëÿ êëàññèôèêàöèè äîëãîñðî÷íîãî
àêòèâà â ñîîòâåòñòâèè ñ ïðèíöèïàìè ÌÑÔÎ/IFRS 5, áîëüøå íå âûïîëíÿþòñÿ.

 ýòîì ñëó÷àå êîìïàíèÿ äîëæíà ðåêëàññèôèöèðîâàòü ñîîòâåòñòâóþùèé íåîáîðîòíûé àêòèâ â ñîîòâåòñòâóþùóþ


êàòåãîðèþ, îöåíèâ åãî ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí:

1. áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, ïî êîòîðîé îí îòðàæàëñÿ áû â ó÷¸òå, åñëè áû îí íå áûë êëàññèôèöèðîâàí â


äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè (òî åñòü ñ ó÷¸òîì íå íà÷èñëåííîé çà ýòîò ïåðèîä
àìîðòèçàöèè), èëè
2. âîçìåùàåìîé ñóììå íà äàòó, êîãäà êîìïàíèÿ îòêàçàëàñü îò íàìåðåíèÿ ïðîäàâàòü àêòèâ.

Ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò òàêîé ïåðåîöåíêè íà äàòó ðåêëàññèôèêàöèè îòðàæàåòñÿ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

 Ïåðåä òåì, êàê ïåðåéòè êî âòîðîé ÷àñòè ñòàíäàðòà – ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè – íàäî îòðàáîòàòü
âîçìîæíûå âàðèàöèè óñëîâèé, çàäàíèé è ïðåçåíòàöèîííûõ òîíêîñòåé. Âñ¸-òàêè ýòî âàæíàÿ äëÿ ýêçàìåíà
òåìà. Òàê ÷òî îòðàáîòî÷íûõ çàäà÷ ó âàñ ìíîãî:

 çàäà÷à «Ïåòóõ»
 çàäà÷à «Ãåðàñèì»
 çàäà÷à «Ìóìó»

2. Прекращённая деятельность
Ýòà ÷àñòü ñòàíäàðòà èñêëþ÷èòåëüíî ïðåçåíòàöèîííàÿ. Ÿ ãëàâíûé ôîêóñ ñîñòîèò â òîì, ÷òî ïðè ïðåêðàùåíèè
äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè â êàêîì-ëèáî íàïðàâëåíèè, ðåçóëüòàòû ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè äîëæíû áûòü
ïðåçåíòîâàíû îòäåëüíî îò ðåçóëüòàòîâ ïðîäîëæàþùåéñÿ äåÿòåëüíîñòè. Äåëàåòñÿ ýòî äëÿ òîãî, ÷òîáû ïîëüçîâàòåëè
îò÷¸òíîñòè âèäåëè, êàêèå ôèíàíñîâûå ðåçóëüòàòû è äåíåæíûå ïîòîêè íå áóäóò ïîâòîðÿòüñÿ â ïîñëåäóþùèõ
ïåðèîäàõ.

112 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 14 ÌÑÔÎ/IFRS 5: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü

2.1 Определение прекращённой деятельности


Ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü – ýòî êîìïîíåíò êîìïàíèè, êîòîðûé ëèáî óæå âûáûë, ëèáî
 êëàññèôèöèðîâàí, êàê ïðåäíàçíà÷åííûé äëÿ ïðîäàæè è:

− ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé îòäåëüíîå çíà÷èòåëüíîå íàïðàâëåíèå äåÿòåëüíîñòè èëè ãåîãðàôè÷åñêîå ïîäðàçäåëåíèå


êîìïàíèè;
− ÿâëÿåòñÿ ÷àñòüþ åäèíîãî ïëàíà ïðîäàæè îòäåëüíîãî çíà÷èòåëüíîãî íàïðàâëåíèÿ äåÿòåëüíîñòè èëè
ãåîãðàôè÷åñêîãî ïîäðàçäåëåíèÿ êîìïàíèè.

2.2 Презентация прекращённой деятельности в отчётности


 îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå êîìïàíèÿ äîëæíà îòäåëüíî ïîêàçàòü ðåçóëüòàòû
ïðîäîëæàþùåéñÿ è ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè.

Ðåçóëüòàòû ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè äîëæíû ñîñòîÿòü êàê ìèíèìóì èç îäíîé ñòðîêè, ñîäåðæàùåé ñóììó
ñëåäóþùèõ ôèíàíñîâûõ ðåçóëüòàòîâ (ñì. øàáëîí îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íà ñòð. 21):

− ïðèáûëè èëè óáûòêà ïîñëå íàëîãîîáëîæåíèÿ îò ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè;


− ÷èñòîãî ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà îïåðàöèè ïî ïåðâîíà÷àëüíîé êëàññèôèêàöèè äîëãîñðî÷íûõ àêòèâîâ,
ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðîäàæè â ñîîòâåòñòâèè ñ ïóíêòîì 1.3 íà ñòð. 110;
− ïðèáûëè èëè óáûòêà îò âûáûòèÿ àêòèâîâ, âõîäèâøèõ â ñîñòàâ ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè.

Êðîìå ýòîãî, êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåäîñòàâèòü àíàëèç ýòîé ñòðîêè ïî ñëåäóþùèì êàòåãîðèÿì:

− âûðó÷êà, ðàñõîäû è ïðèáûëü äî íàëîãîîáëîæåíèÿ;


− ðàñõîäû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü ïî ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè;
− ÷èñòûé ôèíàíñîâûé ðåçóëüòàò îïåðàöèè ïî ïåðâîíà÷àëüíîé êëàññèôèêàöèè íåîáîðîòíûõ àêòèâîâ,
ïðåäíàçíà÷åííûõ äëÿ ïðîäàæè â ñîîòâåòñòâèè ñ ïóíêòîì 1.3 íà ñòð. 110;
− ïðèáûëü èëè óáûòîê îò âûáûòèÿ àêòèâîâ, âõîäèâøèõ â ñîñòàâ ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè.

 êà÷åñòâå àëüòåðíàòèâû, ýòîò àíàëèç ìîæíî ïðèâåñòè â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè.

2.2.1 Когда компания отражает прекращённую деятельность в отчёте о прибылях и убытках


Êàê ñëåäóåò èç îïðåäåëåíèÿ ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè, ïðåçåíòîâàòü å¸ ðåçóëüòàòû îòäåëüíî â òåêóùåì îò÷¸òíîì
ïåðèîäå íóæíî òîëüêî â îäíîì èç äâóõ ñëó÷àåâ:

1. åñëè ïðåêðàùàåìûé êîìïîíåíò êîìïàíèè êëàññèôèöèðîâàí êàê âûáûâàþùàÿ ãðóïïà èëè äîëãîñðî÷íûå
àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, òî åñòü â òåêóùåì ïåðèîäå âûïîëíÿþòñÿ âñå êðèòåðèè
ïóíêòà 1.2.1 íà ñòð. 109, èëè
2. åñëè ïðåêðàùàåìûé êîìïîíåíò êîìïàíèè óæå ëþáûì ñïîñîáîì âûáûë (òî åñòü óæå ïðîäàí ëèáî óæå
ëèêâèäèðîâàí) â òåêóùåì ïåðèîäå.

 Ýêçàìåíàòîð ÄèïÈÔÐ èñïîëüçóåò ýòó òîíêîñòü, ÷àñòî äàâàÿ çàäà÷è, ãäå êîìïîíåíò êîìïàíèè ñîáèðàþòñÿ
çàêðûòü (òî åñòü ëèêâèäèðîâàòü) â áóäóùåì îò÷¸òíîì ïåðèîäå. Ðàç êîìïîíåíò êîìïàíèè ïëàíèðóþò
ëèêâèäèðîâàòü, òî îí íå îòâå÷àåò êðèòåðèÿì ïðåäíàçíà÷åííîãî äëÿ ïðîäàæè. Òàêèì îáðàçîì, äî ìîìåíòà
çàêðûòèÿ/ëèêâèäàöèè ðåçóëüòàòû äåÿòåëüíîñòè ýòîãî êîìïîíåíòà êîìïàíèè íåëüçÿ ïðåçåíòîâàòü îòäåëüíî.

www.inflexio.ru 2020 113


Ãëàâà 14 ÌÑÔÎ/IFRS 5: Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè, è ïðåêðàù¸ííàÿ äåÿòåëüíîñòü

2.2.2 Обеспечение сравнимости информации о прекращённой деятельности


Åñëè â ýòîì îò÷¸òíîì ïåðèîäå êîìïàíèÿ âïåðâûå ïðåçåíòóåò ðåçóëüòàòû ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè îòäåëüíî, òî
è â ñðàâíèìîé ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè ïðîøëûõ ïåðèîäîâ îíà äîëæíà ïðåçåíòîâàòü ïðîøëûå ðåçóëüòàòû
ïðåêðàù¸ííîé äåÿòåëüíîñòè îòäåëüíî, äàæå åñëè â ïðîøëûõ ïåðèîäàõ åù¸ íå áûëî ïîâîäà îòðàæàòü ïðåêðàù¸ííóþ
ñåé÷àñ äåÿòåëüíîñòü îòäåëüíî. Èñêëþ÷èòåëüíî äëÿ öåëåé ñðàâíåíèÿ.

  ðåêîìåíäóåìûõ çàäà÷àõ ìû îáúåäèíèì è ïðåêðàù¸ííóþ äåÿòåëüíîñòü, è äîëãîñðî÷íûå àêòèâû,


ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè. Çàîäíî ïîñìîòðèì, êàê âìåñòå ñ ýòèì ñòàíäàðòîì ìîæåò òåñòèðîâàòüñÿ
ðåîðãàíèçàöèÿ (êîòîðóþ ìû ðàçáèðàëè â òåìå «îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà»): âåäü íåîáõîäèìîñòü ïðîäàâàòü
íåîáîðîòíûå àêòèâû âïîëíå ìîæåò áûòü âûçâàíà èìåííî ðåîðãàíèçàöèåé. Â îáùåì, ê ïðàêòèêå!

 çàäà÷à «Äàìà è Ñîáà÷êà»


 çàäà÷à «Äÿäÿ Âàíÿ»
 çàäà÷à «Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû äëÿ ïðîäàæè»
 çàäà÷à «Âèé»

114 www.inflexio.ru 2020


Глава 15 МСФО/IFRS 16: Аренда

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ (äëÿ àðåíäàòîðà) ÕÕÕ
×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó (äëÿ àðåíäîäàòåëÿ) ÕÕÕ

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà


Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Äîëãîñðî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå ÕÕÕ

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Êðàòêîñðî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


$’000
Ñåáåñòîèìîñòü:
Èçíîñ ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ (ÕÕÕ)
Èíâåñòèöèîííûé äîõîä ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå ðàñõîäû (ÕÕÕ)

Ñòàíäàðò òðåáóåò ïðèçíàâàòü àêòèâ â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ àðåíäóåìûì


àêòèâîì â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè àðåíäàòîðà âìåñòå ñ ñîîòâåòñòâóþùèì
îáÿçàòåëüñòâîì. Ó àðåíäîäàòåëÿ ó÷¸ò çàâèñèò îò òîãî, ïåðåøëè èëè íåò
ñóùåñòâåííûå ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà âëàäåíèÿ àêòèâîì îò àðåíäîäàòåëÿ ê
àðåíäàòîðó Äëÿ öåëåé ýêçàìåíà ñîâåðøåííî íåîáõîäèìî îñâîèòü òåõíèêó ó÷¸òà
àðåíäû.

www.inflexio.ru 2020 115


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

1. Определение аренды и задачи стандарта


Àðåíäà – ýòî äîãîâîð èëè ÷àñòü äîãîâîðà, ïðè êîòîðîì ïåðåäà¸òñÿ ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ àêòèâîì â òå÷åíèå
 îãîâîðåííîãî ïåðèîäà âðåìåíè â îáìåí íà âîçìåùåíèå.

1.1 Аренда или договор услуг?


Âàæíîé îñîáåííîñòüþ ïðèâåä¸ííîãî â ñòàíäàðòå îïðåäåëåíèÿ àðåíäû ÿâëÿåòñÿ íàëè÷èå ñäàâàåìîãî â àðåíäó àêòèâà,
êîòîðûé ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàí àðåíäàòîðîì íà ïðîòÿæåíèè ïåðèîäà àðåíäû.

Ñðàâíèòå óñëîâèÿ äâóõ äîãîâîðîâ:

1. Àðåíäîäàòåëü, âëàäåëåö êðóïíîãî ñêëàäà, ïðåäîñòàâëÿåò àðåíäàòîðó ñðîêîì íà 2 ãîäà òðè ñìåæíûå
ñêëàäñêèå ÿ÷åéêè (À,  è Ñ) îáùåé ïëîùàäüþ 280 êâ. ì.
2. Àðåíäîäàòåëü, âëàäåëåö êðóïíîãî ñêëàäà, îáÿçóåòñÿ ïðåäîñòàâèòü àðåíäàòîðó ïëîùàäü äëÿ ñêëàäèðîâàíèÿ
ïðîäóêöèè àðåíäàòîðà ðàçìåðîì 280 êâ. ì.

Âî âòîðîì ñëó÷àå ïî óñëîâèÿì äîãîâîðà àðåíäîäàòåëü íå îáÿçàí ïðåäîñòàâëÿòü êîíêðåòíûå ÿ÷åéêè è âîëåí ñàì
ðàñïîðÿæàòüñÿ òåì, êóäà èìåííî îí ðàçìåñòèò ïîñòóïèâøóþ íà õðàíåíèå ïðîäóêöèþ àðåíäàòîðà. Ðàç òàê – ó
àðåíäàòîðà íåò àêòèâà, êîòîðûé îí êîíòðîëèðîâàë áû íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà äåéñòâèÿ àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ. Ýòî
äîãîâîð óñëóã, êîòîðûé äîëæåí ó÷èòûâàòüñÿ â ðàìêàõ èíîãî ñòàíäàðòà. Äëÿ àðåíäîäàòåëÿ, íàïðèìåð, ýòî áóäåò
ÌÑÔÎ/IFRS 15 «Âûðó÷êà ïî äîãîâîðàì ñ ïîêóïàòåëÿìè».

1.2 Фокус стандарта – на правильном отражении активов и обязательств по аренде


Äàæå åñëè îòñå÷ü âîçìîæíûå ñëó÷àè, êîãäà ïîä àðåíäó ìàñêèðóþòñÿ äîãîâîðû óñëóã, àðåíäíûå ñîãëàøåíèÿ íà
ïðàêòèêå î÷åíü ðàçíîîáðàçíû. Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ â ýòîì ïëàíå âèäèò ñâîþ çàäà÷ó â òîì, ÷òîáû, âî-ïåðâûõ, ïðè âñ¸ì
ýòîì ðàçíîîáðàçèè äîñòîâåðíî îòðàçèòü àêòèâû, êîíòðîëèðóåìûå â õîäå àðåíäíûõ ñîãëàøåíèé, à, âî-âòîðûõ, – è
ýòî ñàìîå ãëàâíîå – íå äàòü âîçìîæíîñòü àðåíäàòîðó ñêðûòü ñîîòâåòñòâóþùèå îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäíûì
ïëàòåæàì.

 Êàê âû óâèäèòå äàëüøå, ýòîò ïîäõîä ïîðîäèë èíòåðåñíîå ñëåäñòâèå: ïðè ïåðâîì âçãëÿäå íà ñèòóàöèþ ìîæåò
ïîêàçàòüñÿ, ÷òî ñäàâàåìûé â àðåíäó àêòèâ áóäåò ïðèçíàí äâàæäû â îò÷¸òíîñòè êàæäîé ñòîðîíû: è ó
àðåíäàòîðà, è ó àðåíäîäàòåëÿ. Íàïðèìåð, çäàíèå, ñäàâàåìîå â àðåíäó, áóäåò îòðàæàòüñÿ êàê àêòèâ â îò÷¸òíîñòè
àðåíäîäàòåëÿ (ïîòîìó, ÷òî èìåííî ó àðåíäîäàòåëÿ íàõîäÿòñÿ ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà âëàäåíèÿ çäàíèåì êàê
ôèçè÷åñêèì èìóùåñòâîì), è îäíîâðåìåííî ìîæåò áûòü ïðèçíàíî êàê àêòèâ «ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ» â îò÷¸òíîñòè
àðåíäàòîðà (ïîòîìó, ÷òî ó àðåíäàòîðà åñòü îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäíûì ïëàòåæàì, à ïðèçíàòü îáÿçàòåëüñòâî áåç
àêòèâà íèêàê íå ïîëó÷àåòñÿ).

Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ óòî÷íÿåò, ÷òî ýòî íå ó÷¸ò îäíîãî è òîãî æå àêòèâà äâàæäû. Ó êàæäîé ñòîðîíû àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ
âîçíèêàþò ðàçíûå àêòèâû, îòðàæåíèå îáîèõ èç êîòîðûõ ïðåêðàñíî ñîîòíîñèòñÿ ñ ïîíÿòèåì êîíòðîëü. Âåäü èìåííî
êîíòðîëü ÿâëÿåòñÿ êëþ÷åâûì ïîíÿòèåì äëÿ îïðåäåëåíèÿ àêòèâà, êàê ýòî óêàçàíî â «Êîíöåïòóàëüíûõ îñíîâàõ
ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè». Êàæäàÿ èç ñòîðîí êîíòðîëèðóåò ñâîé, îñîáåííûé àêòèâ: ó àðåíäîäàòåëÿ – ýòî ôèçè÷åñêîå
çäàíèå, à ó àðåíäàòîðà – ýòî âîçìîæíîñòü èñïîëüçîâàòü çäàíèå â ðàìêàõ äîãîâîðà òàê, êàê àðåíäàòîðó
çàáëàãîðàññóäèòñÿ.

116 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

2. Учёт договора аренды у арендатора


Êàê ìîæíî ïðåäïîëîæèòü èç äèñêóññèè âûøå, ñàìîå èíòåðåñíîå ïðè ó÷¸òå àðåíäû ïðîèñõîäèò ó àðåíäàòîðà:
âîçíèêàþò è ó÷èòûâàþòñÿ ñïåöèôè÷åñêèå àêòèâû è ñïåöèôè÷åñêèå îáÿçàòåëüñòâà.

2.1 Признание аренды у арендатора


 ìîìåíò, êîãäà àðåíäîäàòåëü ïðåäîñòàâëÿåò àðåíäàòîðó âîçìîæíîñòü èñïîëüçîâàòü àðåíäóåìûé àêòèâ, ïðàâî
ïîëüçîâàíèÿ ýòèì àêòèâîì è ñâÿçàííîå ñ íèì îáÿçàòåëüñòâî ïðèçíàþòñÿ â îò÷¸òíîñòè ñëåäóþùèì îáðàçîì:

Äò Ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ ÕÕÕ


Êò Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå ÕÕÕ

Ýòî åäèíñòâåííûé ìîìåíò âðåìåíè, êîãäà îöåíêà àêòèâà â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ è îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå
ñîâïàäàþò ïî ñóììå. Ýòà ñóììà îïðåäåëÿåòñÿ êàê ñòîèìîñòü åù¸ íå âûïëà÷åííûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé,
äèñêîíòèðîâàííàÿ ïî ïðîöåíòíîé ñòàâêå, ïîäðàçóìåâàåìîé â àðåíäíîì ñîãëàøåíèè. Åñëè
ïîäðàçóìåâàåìóþ ñòàâêó îïðåäåëèòü çàòðóäíèòåëüíî, íóæíî èñïîëüçîâàòü ñòàâêó ïðèâëå÷åíèÿ äîïîëíèòåëüíûõ
çà¸ìíûõ ñðåäñòâ, ïðèìåíèìóþ äëÿ àðåíäàòîðà.

  ýêçàìåíàöèîííîì ñöåíàðèè íåîáõîäèìûå ñòàâêè áóäóò äàíû ýêçàìåíàòîðîì, ïîýòîìó èõ ðàñ÷¸ò ìû


äåòàëüíî ðàññìàòðèâàòü íå ñòàíåì. Îïðåäåëåíèå ïðîöåíòíîé ñòàâêè, ïîäðàçóìåâàåìîé â àðåíäíîì
ñîãëàøåíèè, ìû ïðèâåä¸ì è îáñóäèì íèæå â ïóíêòå 3.2.2 íà ñòð. 125.

Íåâûïëà÷åííûå àðåíäíûå ïëàòåæè, êîòîðûå íóæíî âêëþ÷èòü â ðàñ÷¸ò îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå, ìîãóò ñîñòîÿòü èç:

− ôèêñèðîâàííûõ ïëàòåæåé – îíè ïðîñòî äèñêîíòèðóþòñÿ èñõîäÿ èç ñðîêîâ èõ îñóùåñòâëåíèÿ, è


− ïåðåìåííûõ ïëàòåæåé, ïðèâÿçàííûõ ê êàêîìó-ëèáî èíäåêñó (èíôëÿöèè) èëè ñòàâêå – îíè âêëþ÷àþòñÿ â
ðàñ÷¸ò èñõîäÿ èç èíäåêñîâ è ñòàâîê, äåéñòâóþùèõ íà äàòó ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ, è òàêæå
äèñêîíòèðóþòñÿ; ïîñëåäñòâèÿ èçìåíåíèÿ ýòèõ èíäåêñîâ è ñòàâîê íà ïðîòÿæåíèè àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ
îòðàæàåòñÿ êàê êîððåêòèðîâêà àêòèâà è îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå (ñì. äàëåå ïóíêò 2.3.3 íà ñòð. 122).

2.2 Первоначальная и последующая оценка актива в форме права пользования


Ïåðâîíà÷àëüíàÿ îöåíêà àêòèâà â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ íå çàêàí÷èâàåòñÿ íà òîì, ÷òî îí ïðèðàâíèâàåòñÿ ê
ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêå îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå. Âî-ïåðâûõ, êàêèå-òî àðåíäíûå ïëàòåæè ìîãëè áûòü âíåñåíû
ïðåäîïëàòîé.  ðàñ÷¸ò îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå èõ âêëþ÷àòü óæå íå íóæíî, íî â ñòîèìîñòü àêòèâà â ôîðìå ïðàâà
ïîëüçîâàíèÿ èõ âêëþ÷èòü íåîáõîäèìî. Âî-âòîðûõ, â ýòîò àêòèâ íóæíî êàïèòàëèçèðîâàòü ïðÿìûå äîïîëíèòåëüíûå
çàòðàòû.  äàëüíåéøåì æå ïðè ïîñëåäóþùåé îöåíêå âîçìîæíû âàðèàíòû ìîäåëåé ó÷¸òà ýòîãî àêòèâà.

2.2.1 Первоначальная оценка актива в форме права пользования: дополнительные затраты


 ñîîòâåòñòâèè ñ îáùèì ïðèíöèïîì îöåíêè àêòèâîâ, ïåðâîíà÷àëüíàÿ îöåíêà äîëæíà âêëþ÷àòü è ïðÿìûå
íåîáõîäèìûå çàòðàòû íà àêòèâ, êîòîðûå ìîãóò ñîñòîÿòü èç ñëåäóþùèõ ýëåìåíòîâ:

− ïðÿìûå äîïîëíèòåëüíûå çàòðàòû, ñâÿçàííûå ñ ïîëó÷åíèåì àêòèâà, êîòîðûå íå áûëè áû ïîíåñåíû áåç ýòîãî
àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ (êîìèññèè àãåíòàì è ò.ä.) çà âû÷åòîì ñòèìóëèðóþùèõ ïëàòåæåé, è
− äèñêîíòèðîâàííûå çàòðàòû íà âûâîä àêòèâà èç ýêñïëóàòàöèè èëè çàòðàòû íà ïðèâåäåíèå îáúåêòà â
ïåðâîíà÷àëüíûé âèä ïåðåä âîçâðàòîì àðåíäîäàòåëþ (ñì. ïóíêò 1.4.3 íà ñòð. 105, Ãëàâà 13).

www.inflexio.ru 2020 117


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

 Çäåñü âàæíî îáðàòèòü âíèìàíèå íà òî, ÷òî êàïèòàëèçèðîâàòüñÿ â ñîñòàâå àêòèâà â ôîðìå ïðàâà àðåíäû
äîëæíû íå ïðîñòî ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû, à èìåííî äîïîëíèòåëüíûå (èõ åù¸ íàçûâàþò
ïðèðîñòíûå) çàòðàòû. Ýòî íå ðàñïðåäåëåíèå çàòðàò ñóùåñòâóþùåãî ôèíàíñîâîãî èëè àäìèíèñòðàòèâíîãî îòäåëà,
çàíÿòîãî â óïðàâëåíèè àðåíäóåìûìè àêòèâàìè.

2.2.2 Последующая оценка актива в форме права пользования: возможные модели


Ïîñëå ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ àðåíäóåìûé àêòèâ äîëæåí ó÷èòûâàòüñÿ àðåíäàòîðîì òàê æå, êàê è ïðî÷èå àêòèâû
òîãî æå êëàññà, íàõîäÿùèåñÿ â ñîáñòâåííîñòè àðåíäàòîðà. Òî åñòü ýòîò àêòèâ ìîæåò áûòü ïðåäñòàâëåí è ñðåäè
îñíîâíûõ ñðåäñòâ, è ñðåäè èíâåñòèöèîííîãî èìóùåñòâà è ò.ä. Òàêèì îáðàçîì, àêòèâ â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ
ìîæåò ó÷èòûâàòüñÿ ëèáî ïî ïåðâîíà÷àëüíîé, ëèáî ïî ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè ñ íà÷èñëåíèåì èçíîñà, êàê ýòî
ïðåäïèñûâàåòñÿ ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà». Òîãäà ê ýòîìó àêòèâó áóäóò òàêæå ïðèìåíèìû ïðèíöèïû
îáåñöåíåíèÿ â ñîîòâåòñòâèè ñî ñòàíäàðòîì ÌÑÔÎ/IAS 36 «Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ». Íà àðåíäóåìûå àêòèâû òîæå
äîëæåí íà÷èñëÿòüñÿ èçíîñ íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäíîãî äîãîâîðà. Êðîìå òîãî, òàêîé àêòèâ ìîæåò îöåíèâàòüñÿ è
ïî ìîäåëè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, êàê îïèñàíî â ÌÑÔÎ/IAS 40 «Èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî».

 Ïî ñóòè ýòî êëàññè÷åñêîå äëÿ ÌÑÔÎ òðåáîâàíèå âûáîðà àíàëîãè÷íîé ó÷¸òíîé ïîëèòèêè äëÿ àíàëîãè÷íûõ
àêòèâîâ. Åñëè, íàïðèìåð, êîìïàíèÿ-àðåíäàòîð ó÷èòûâàåò ñîáñòâåííîå èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî ïî
ìîäåëè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, òî è àðåíäóåìûå àêòèâû â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ, èñïîëüçóåìûå ïî ñóòè êàê
èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî, íóæíî îöåíèâàòü ïî ìîäåëè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Íà òàêèå àðåíäóåìûå àêòèâû,
ïîíÿòíî, èçíîñ íà÷èñëÿòüñÿ íå áóäåò.

2.3 Последующая оценка обязательства по аренде


Äàëüíåéøèé ó÷¸ò îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå äîëæåí ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå, ÷òî ïî ñóòè àðåíäà – ýòî ôîðìà çàéìà
íà ïðèîáðåòåíèå àêòèâà: ó àðåíäàòîðà íåò ñðåäñòâ, ÷òîáû ïðèîáðåñòè ñîîòâåòñòâóþùèé àêòèâ íà îïðåäåë¸ííîå âðåìÿ
â ñîáñòâåííîñòü, ïîýòîìó àðåíäàòîð áåð¸ò àêòèâ âçàéìû. Êàê è ëþáîé çà¸ì, îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå äîëæíî, âî-
ïåðâûõ, ïîðîæäàòü ïðîöåíòíûé ðàñõîä è, âî-âòîðûõ, äîëæíî ïîãàøàòüñÿ.

×àùå âñåãî îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå ïîãàøàåòñÿ ïåðèîäè÷åñêèìè ðåãóëÿðíûìè àðåíäíûìè ïëàòåæàìè. Êàæäûé
èç ýòèõ ïëàòåæåé ñîäåðæèò â ñåáå êîìïîíåíò îáÿçàòåëüñòâà è êîìïîíåíò ôèíàíñîâîãî ðàñõîäà, òî åñòü ïëàòû çà
ïîëüçîâàíèå ôèíàíñèðîâàíèåì:

Äò Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå ÕÕÕ


Äò Ôèíàíñîâûé ðàñõîä ÕÕÕ
Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà ÕÕÕ

 ýòîì ñìûñëå ãëàâíîé çàäà÷åé ïðè ïîñëåäóþùåì ó÷¸òå îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå ÿâëÿåòñÿ ðàçäåëåíèå àðåíäíîãî
ïëàòåæà íà ýòè äâà êîìïîíåíòà, ïîòîìó ÷òî èõ ýôôåêò ïî-ðàçíîìó âëèÿåò íà ôèíàíñîâóþ îò÷¸òíîñòü: êîìïîíåíò
ôèíàíñîâîãî ðàñõîäà ïðèçíà¸òñÿ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, à ïîãàøàåìîå îáÿçàòåëüñòâî îòðàæàåòñÿ â îò÷¸òå
î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè.

Êàêîâà äîëÿ ôèíàíñîâîãî ðàñõîäà â êàæäîì àðåíäíîì ïëàòåæå? ÌÑÔÎ/IFRS 16 òðåáóåò, ÷òîáû ôèíàíñîâûé ðàñõîä
ïî àðåíäå îïðåäåëÿëñÿ òàêèì îáðàçîì, ÷òîáû ïðèâåñòè ê ïîñòîÿííîé íîðìå ïðîöåíòà ïî îñòàòêó îáÿçàòåëüñòâà íà
êîíåö êàæäîãî ïåðèîäà. Òàêóþ ïîñòîÿííóþ íîðìó ïðîöåíòà îáåñïå÷èâàåò ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà, ïîäðàçóìåâàåìàÿ â
àðåíäíîì ñîãëàøåíèè.

 Êàê óæå áûëî ñêàçàíî âûøå, ëþáûå íåîáõîäèìûå ñòàâêè áóäóò äàíû ýêçàìåíàòîðîì, ïîýòîìó èõ ðàñ÷¸ò ìû
â ðàìêàõ íàøåãî êóðñà íå ðàçáèðàåì.

118 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

 èòîãå âñ¸ ïîëó÷àåòñÿ ëîãè÷íî: îáÿçàòåëüñòâî ðàñò¸ò çà ñ÷¸ò ôèíàíñîâîãî ðàñõîäà (ïî óêàçàííîé ñòàâêå), è
óìåíüøàåòñÿ çà ñ÷¸ò ïëàòåæåé (òîæå óêàçàííûõ â äîãîâîðå).

Ñëîæíîñòü ìîæåò âûçâàòü òîëüêî îäèí ìîìåíò: ïåðèîäè÷åñêèå àðåíäíûå ïëàòåæè ìîãóò ïðè÷èòàòüñÿ ê óïëàòå â
êîíöå êàæäîãî àðåíäíîãî ïåðèîäà, ëèáî â íà÷àëå. Ìû ðàññìîòðèì êàæäûé èç ýòèõ âàðèàíòîâ ïî î÷åðåäè.

2.3.1 Последующий учёт обязательства по аренде: платёж в конце периода

 Ýòî íàèáîëåå ÷àñòàÿ ôîðìà ãðàôèêà ïëàòåæåé êàê â æèçíè, òàê è íà ýêçàìåíå. Äëÿ ïîëíîòû êàðòèíû ìû
ðàçáåð¸ì ïðèìåð è äëÿ îáÿçàòåëüñòâà, è äëÿ àêòèâà. Îáðàòèòå, ïîæàëóéñòà, âíèìàíèå íà òî, ÷òî
îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå íåîáõîäèìî äåëèòü íà äîëãîñðî÷íóþ è êðàòêîñðî÷íóþ ÷àñòè è íà òî, êàê ýòî äåëàåòñÿ.

Учёт аренды у арендатора с арендным платежом в конце каждого периода

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä,
çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» íà÷àëà àðåíäîâàòü ïîìåùåíèå íà ïåðèîä 5 ëåò. Åæåãîäíûå
àðåíäíûå ïëàòåæè ñîñòàâëÿþò 300 òûñ. äîëëàðîâ è ïîäëåæàò îïëàòå â êîíöå êàæäîãî àðåíäíîãî ïåðèîäà, òî åñòü
31 äåêàáðÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî ãîäà. Íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà ñòîèìîñòü àðåíäíûõ ïëàòåæåé, äèñêîíòèðîâàííûõ ïî
ïîäðàçóìåâàåìîé â ñîãëàøåíèè ïðîöåíòíîé ñòàâêå 7%, ñîñòàâèëà 1.23 ìëí. äîëëàðîâ.

Êàê äåëàòü: Íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà íåîáõîäèìî ïðèçíàòü àêòèâ â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ è îáÿçàòåëüñòâî ïî
àðåíäå. Ïðîâîäêà áóäåò âûãëÿäåòü òàê:
Äò Ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ 1,230
Êò Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå 1,230

Çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, íà ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ áóäåò íà÷èñëåí èçíîñ èñõîäÿ èç ñðîêà
àðåíäíîãî äîãîâîðà – 5 ëåò.

Êàæäûé àðåíäíûé ïëàò¸æ áóäåò óìåíüøàòü îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå è ñîçäàâàòü ôèíàíñîâûé ðàñõîä.
Ñîîòâåòñòâóþùóþ ìåõàíèêó ìîæíî ïðîäåìîíñòðèðîâàòü ñ ïîìîùüþ òàáëèöû àìîðòèçàöèè êðåäèòà,
êîòîðàÿ ïîêàçûâàåò ñòðóêòóðó èçìåíåíèÿ ñàëüäî îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå çà ãîä:

Ãîä, çàêàí÷èâàþùèéñÿ Âõîäÿùåå Ïðîöåíò Ïëàò¸æ Èñõîäÿùåå


ñàëüäî 7% ñàëüäî
$’000 $’000 $’000 $’000
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 1,230 86 (300) 1,016
31 äåêàáðÿ 20Õ5 ãîäà 1,016 71 (300) 787
31 äåêàáðÿ 20Õ6 ãîäà 787 55 (300) 542
31 äåêàáðÿ 20Õ7 ãîäà 542 38 (300) 280
31 äåêàáðÿ 20Õ8 ãîäà 280 20 (300) íîëü

Àíàëèçèðóÿ èçìåíåíèå îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, ìîæíî çàïèñàòü
ñëåäóþùóþ ïðîâîäêó:

Äò Ôèíàíñîâûé ðàñõîä 86
Äò Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå (300 – 86) 214
Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 300

 èòîãå, âûäåðæêè èç ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, áóäóò âûãëÿäåòü òàê:

www.inflexio.ru 2020 119


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


Èçíîñ (1,230 ÷ 5 ëåò) (246)
Ôèíàíñîâûé ðàñõîä (èç òàáëèöû àìîðòèçàöèè êðåäèòà) (86)

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Íåîáîðîòíûå àêòèâû
Ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ (1,230 – èçíîñ 246) 984

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå (ê ïîãàøåíèþ ÷åðåç ãîä) 787

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå (1,016 – 787) 229

Èòîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà (1,016) ñîñòîèò èç äâóõ ÷àñòåé. Îäíà ÷àñòü (787)
ïîäëåæèò ïîãàøåíèþ áîëåå, ÷åì ÷åðåç 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû, à çíà÷èò, äîëæíà áûòü
êëàññèôèöèðîâàíà êàê äîëãîñðî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî. Âòîðàÿ ÷àñòü îáÿçàòåëüñòâà â ðàçìåðå 229 (1,016 – 787)
áóäåò ïîãàøåíà êàê ÷àñòü ñëåäóþùåãî ïëàòåæà â ãîäó, çàêàí÷èâàþùåìñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ5 ãîäà, à çíà÷èò, äîëæíà
áûòü êëàññèôèöèðîâàíà êàê êðàòêîñðî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî.

2.3.2 Последующий учёт обязательства по аренде: платёж в начале периода


 ïðåäûäóùåé Äåìîíñòðàöèè ïðåäïîëàãàëîñü, ÷òî åæåãîäíûé àðåíäíûé ïëàò¸æ îñóùåñòâëÿåòñÿ â êîíöå àðåíäíîãî
ïåðèîäà. Áûâàåò, ÷òî ãðàôèê ïëàòåæåé ñòðîèòñÿ òàê, ÷òî åæåãîäíûé ïëàò¸æ ïðèõîäèòñÿ íà íà÷àëî êàæäîãî
àðåíäíîãî ïåðèîäà.

Ïðè ñîõðàíåíèè îáùåé ëîãèêè ïîñëåäóþùåãî ó÷¸òà àêòèâà, íåñêîëüêî ìåíÿåòñÿ ïîñëåäóþùèé ó÷¸ò îáÿçàòåëüñòâà.

Учёт аренды у арендатора с арендным платежом в начале каждого периода

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä,
çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïðèîáðåëà ñåðâåð â àðåíäó. Àðåíäíîå ñîãëàøåíèå çàêëþ÷åíî íà
ñðîê 5 ëåò. Íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà ñòîèìîñòü àðåíäíûõ ïëàòåæåé, äèñêîíòèðîâàííûõ ïî ïîäðàçóìåâàåìîé â
àðåíäíîì ñîãëàøåíèè ïðîöåíòíîé ñòàâêå 6%, ñîñòàâèëà 1.34 ìëí. äîëëàðîâ. Åæåãîäíûå àðåíäíûå ïëàòåæè
ñîñòàâëÿþò 300 òûñ. äîëëàðîâ è ïîäëåæàò îïëàòå â íà÷àëå êàæäîãî àðåíäíîãî ïåðèîäà, òî åñòü 1 ÿíâàðÿ
ñîîòâåòñòâóþùåãî ãîäà. Ïåðâûé ïëàò¸æ áûë ïðîâåä¸í ñîãëàñíî ãðàôèêó 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà.

Êàê äåëàòü: Íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà íåîáõîäèìî ïðèçíàòü àêòèâ â âèäå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ è îáÿçàòåëüñòâî ïî
àðåíäå. Ïðîâîäêà âàì óæå çíàêîìà:
Äò Ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ 1,340
Êò Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå 1,340

Çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, íà àêòèâ áóäåò íà÷èñëåí èçíîñ èñõîäÿ èç ñðîêà àðåíäíîãî äîãîâîðà
5 ëåò.

Êàê è â ïðåäûäóùåé äåìîíñòðàöèè, àðåíäíûé ïëàò¸æ áóäåò óìåíüøàòü îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå è ñîçäàâàòü
ôèíàíñîâûé ðàñõîä. Îäíàêî ïåðâûé ïëàò¸æ, ñäåëàííûé 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà, åù¸ íå ñîäåðæèò âûïëàòó ïðîöåíòà,

120 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

òàê êàê ñäåëàí äî íà÷èñëåíèÿ ôèíàíñîâîãî ðàñõîäà. Ìåõàíèêó èçìåíåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå â ýòîì ñëó÷àå
ìîæíî ïðîäåìîíñòðèðîâàòü ñ ïîìîùüþ âèäîèçìåí¸ííîé òàáëèöû àìîðòèçàöèè êðåäèòà:
Ãîä, çàêàí÷èâàþùèéñÿ Âõîäÿùåå Ïëàò¸æ Ïîäûòîã Ïðîöåíò Èñõîäÿùåå
ñàëüäî 6% ñàëüäî
$’000 $’000 $’000 $’000 $’000
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 1,340 (300) 1,040 62 1,102
31 äåêàáðÿ 20Õ5 ãîäà 1,102 (300) 802 48 850
31 äåêàáðÿ 20Õ6 ãîäà 850 (300) 550 33 583
31 äåêàáðÿ 20Õ7 ãîäà 583 (300) 283 17 300
31 äåêàáðÿ 20Õ8 ãîäà 300 (300) íîëü íîëü íîëü

Àíàëèçèðóÿ èçìåíåíèå îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, ìîæíî çàïèñàòü
ñëåäóþùóþ ïðîâîäêó:
Äò Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå 300
Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 300

Ôèíàíñîâûé ðàñõîä, íà÷èñëåííûé íà îñòàòîê îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå ïîñëå âûïëàòû àðåíäíîãî ïëàòåæà,
îñòà¸òñÿ íåîïëà÷åííûì îáÿçàòåëüñòâîì íà êîíåö ïåðèîäà. Îí ôîðìèðóåò ÷àñòü îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå:
Äò Ôèíàíñîâûé ðàñõîä 62
Êò Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå 62

 èòîãå, âûäåðæêè èç ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, áóäóò âûãëÿäåòü òàê:
Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ
Èçíîñ (1,340 ÷ 5 ëåò) (268)
Ôèíàíñîâûé ðàñõîä (èç òàáëèöû àìîðòèçàöèè êðåäèòà) (62)

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Íåîáîðîòíûå àêòèâû
Ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ (1,340 – èçíîñ 268) 1,072

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå (ê ïîãàøåíèþ ÷åðåç ãîä) 802

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå (î÷åðåäíîé ïëàò¸æ) 300
Èòîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà (1,102) ñîñòîèò èç äâóõ ÷àñòåé. Ïåðâàÿ –
äîëãîñðî÷íàÿ – ÷àñòü (802) ïîäëåæèò ïîãàøåíèþ áîëåå, ÷åì ÷åðåç 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû. Ýòî
îáÿçàòåëüñòâî íå âêëþ÷àåò â ñåáÿ ôèíàíñîâûé ðàñõîä çà 20Õ4 ãîä. Âòîðàÿ – êðàòêîñðî÷íàÿ – ÷àñòü áóäåò
ïîãàøåíà â ïåðâûé äåíü ñëåäóþùåãî îò÷¸òíîãî ïåðèîäà è ðàâíà åæåãîäíîìó àðåíäíîìó ïëàòåæó.

 Àðåíäà â ó÷¸òå àðåíäàòîðà äîëæíà áûòü îòðàáîòàíà èäåàëüíî: òåìà ýòà íà ýêçàìåíå íåðåäêàÿ íî, ê
ñîæàëåíèþ, áàëëîâ ìíîãî çà òàêèå çàäà÷è íå äàþò. Ïîýòîìó âñ¸ äîëæíî áûòü äîâåäåíî äî àâòîìàòèçìà.

 çàäà÷à «Íîçäð¸â»
 çàäà÷à «Êîðîáî÷êà»

www.inflexio.ru 2020 121


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

2.3.3 Корректировка актива и обязательства по аренде


Åñëè àðåíäíîå ñîãëàøåíèå ñîäåðæèò ïåðåìåííûå ïëàòåæè, îöåíêà êîòîðûõ ïðèâÿçàíà ê êàêîìó-ëèáî
 èíäåêñó èëè, íàïðèìåð, ñòàâêå èíôëÿöèè, èçíà÷àëüíîå îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå ðàññ÷èòûâàåòñÿ íà îñíîâå
èíäåêñîâ è ñòàâîê, äåéñòâóþùèõ íà äàòó ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ.  äàëüíåéøåì ïðè èçìåíåíèè èíäåêñîâ è
ñòàâîê íåîáõîäèìî ïåðåñ÷èòàòü îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå ïóò¸ì äèñêîíòèðîâàíèÿ íåâûïëà÷åííûõ àðåíäíûõ
ïëàòåæåé.

Òàê êàê áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü «ñòàðîãî» îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå áóäåò îòëè÷íà îò ïåðåñ÷èòàííîãî îáÿçàòåëüñòâà,
áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îáÿçàòåëüñòâà íóæíî áóäåò ñêîððåêòèðîâàòü, îòíåñÿ ýòó êîððåêòèðîâêó, ñîîòâåòñòâåííî, â
äåáåò èëè êðåäèò àêòèâà â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ:

Äò/Êò Ïðàâî ïîëüçîâàíèÿ ÕÕÕ


Êò/Äò Îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå ÕÕÕ

Åñëè â ðåçóëüòàòå òàêîé êîððåêòèðîâêè áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ ñïèøåòñÿ äî íóëÿ,
òî ëþáàÿ ïîñëåäóþùàÿ êîððåêòèðîâêà îòíîñèòñÿ íà ïðèáûëè è óáûòêè.

2.4 Исключения, упрощающие учёт аренды у арендатора


Îöåíêà ñòàâêè äèñêîíòèðîâàíèÿ, ðàñ÷¸ò èçíîñà àêòèâà â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ – âñ¸ ýòî ìîæåò áûòü èçëèøíå
ñëîæíûì äëÿ íåêîòîðûõ àðåíäíûõ ñîãëàøåíèé. ÌÑÔÎ/IFRS 16 ïðåäóñìàòðèâàåò äâà èñêëþ÷åíèÿ, ïîçâîëÿþùèõ
àðåíäàòîðó ó÷èòûâàòü àðåíäó â óïðîù¸ííîì ïîðÿäêå:

− åñëè àðåíäíîå ñîãëàøåíèå çàêëþ÷åíî íà ñðîê ìåíåå 12 ìåñÿöåâ, è


− åñëè àðåíäóåìûé àêòèâ èìååò íåçíà÷èòåëüíóþ ñòîèìîñòü.

Åñëè àðåíäàòîð ðåøàåò âîñïîëüçîâàòüñÿ ýòèìè èñêëþ÷åíèÿìè, òî âñå àðåíäíûå ïëàòåæè äîëæíû áûòü ïðèçíàíû êàê
ðàñõîä â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ íà ïðîòÿæåíèè ïåðèîäà àðåíäû ëèáî ëèíåéíûì, ëèáî êàêèì-ëèáî èíûì
ñèñòåìàòè÷åñêèì ìåòîäîì.

Îäíàêî Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ ïîíèìàåò, ÷òî çëîóïîòðåáëåíèå èñêëþ÷åíèÿìè ìîæåò ñâåñòè íà íåò âñå óñèëèÿ ïî
îòðàæåíèþ äåéñòâèòåëüíûõ îáÿçàòåëüñòâ àðåíäàòîðà â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, ïîýòîìó èñêëþ÷åíèÿ
ñòðîãî ðåãëàìåíòèðóþòñÿ.

2.4.1 Исключение 1: краткосрочная аренда (менее 12 месяцев)

 Âî âñåõ ñëó÷àÿõ ïðè îïðåäåëåíèè ñðîêîâ àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ ñëåäóåò èìåòü â âèäó òîëüêî
íåðàñòîðæèìûé ïåðèîä àðåíäû. Òî åñòü òîò, êîòîðûé ÿâëÿåòñÿ íåèçáåæíûì. Íàïðèìåð, â äîãîâîðå
àðåíäû íà 20 ëåò ìîæåò áûòü óñëîâèå, ïî êîòîðîìó ëèáî àðåíäàòîð, ëèáî àðåíäîäàòåëü ìîãóò ïðåêðàòèòü äîãîâîð
àðåíäû, íàïðàâèâ äðóãîé ñòîðîíå óâåäîìëåíèå î ðàñòîðæåíèè íå ïîçäíåå, ÷åì çà 6 ìåñÿöåâ äî ïðåäïîëàãàåìîé
äàòû ðàñòîðæåíèÿ.  ýòîì ñëó÷àå íåðàñòîðæèìûì ïåðèîäîì àðåíäû áóäåò ñðîê òîëüêî 6 ìåñÿöåâ, à íå 20 ëåò.

Åñëè àðåíäíîå ñîãëàøåíèå çàêëþ÷åíî íà ñðîê ìåíåå 12 ìåñÿöåâ, àðåíäàòîð, ïðè óñëîâèè ïîñëåäîâàòåëüíîãî
ïðèìåíåíèÿ ýòîãî ïîäõîäà êî âñåì àíàëîãè÷íûì àðåíäíûì äîãîâîðàì, ìîæåò íå ïðèçíàâàòü íè îáÿçàòåëüñòâî ïî
àðåíäå, íè àêòèâ â ôîðìå ïðàâà ïîëüçîâàíèÿ, âìåñòî ýòîãî îòíîñÿ ïëàòåæè ïî àðåíäå íà ïðèáûëè è óáûòêè êàêèì-
ëèáî ñèñòåìàòè÷åñêèì ñïîñîáîì.

 Ïîíÿòíî, ÷òî ýòîò âàðèàíò ìîæåò ïîäòîëêíóòü ñòîðîíû ê òîìó, ÷òî âìåñòî îäíîãî íåðàñòîðæèìîãî äîãîâîðà
íà 10 ëåò áóäóò çàêëþ÷åíû ïîäðÿä 10 ïîñëåäîâàòåëüíûõ íåðàñòîðæèìûõ äîãîâîðîâ ïî 11 ìåñÿöåâ è 29 äíåé
êàæäûé, è êàæäûé ñ ïðàâîì ïðîëîíãàöèè. Êîíå÷íî, ÌÑÔÎ/IFRS 16 òàêóþ ïðàêòèêó ñîêðûòèÿ ðåàëüíûõ îáÿçàòåëüñòâ

122 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

ïîçâîëèòü íå ìîæåò. Äëÿ ýòîãî ïðè îïðåäåëåíèè ïåðèîäà àðåíäû ñòàíäàðò òðåáóåò ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå íå òîëüêî
ñðîê, íàïðÿìóþ óêàçàííûé â äîãîâîðå, íî è ëþáûå âàðèàíòû èçìåíåíèÿ ñðîêà äîãîâîðà, åñëè èìååòñÿ óâåðåííîñòü,
÷òî àðåíäàòîð âîñïîëüçóåòñÿ ýòèìè âàðèàíòàìè ââèäó èõ ýêîíîìè÷åñêîé ïðèâëåêàòåëüíîñòè. Ñëåäóåò, íàïðèìåð,
çàäàòü òàêèå âîïðîñû:

− Íå ïðîâ¸ë ëè àðåíäàòîð òàêèå çíà÷èòåëüíûå óëó÷øåíèÿ àðåíäóåìîãî àêòèâà, êîòîðûå ñäåëàþò âåðîÿòíûì
ïðîëîíãàöèþ àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ?
− Íàñêîëüêî ñëîæíî áóäåò àðåíäàòîðó âìåñòî ïðîñòîé ïðîëîíãàöèè ñóùåñòâóþùåãî äîãîâîðà íàéòè äðóãîé
àíàëîãè÷íûé àêòèâ, ïðè óñëîâèè íåîáõîäèìîñòè åãî èíòåãðàöèè â ïðîèçâîäñòâåííûå ïðîöåññû àðåíäàòîðà
èëè ïðè óñëîâèè, íàïðèìåð, íåîáõîäèìîñòè ïåðåìåùåíèé?
− Íàñêîëüêî ñïåöèàëèçèðîâàí àðåíäóåìûé àêòèâ è íàñêîëüêî îí âàæåí äëÿ îïåðàöèé àðåíäàòîðà?

Ïðè îöåíêå âåðîÿòíîñòè ïðîëîíãàöèè àðåíäíûõ ñîãëàøåíèé ñòàíäàðò òàêæå ðåêîìåíäóåò èñïîëüçîâàòü ïðîøëóþ
ïðàêòèêó àðåíäàòîðà â îòíîøåíèè ýòîãî èëè ïîõîæèõ àêòèâîâ.

Ñïèñîê ýêîíîìè÷åñêèõ ñòèìóëîâ ïðîëîíãàöèè, ïðèâåä¸ííûé â ñàìîì ñòàíäàðòå, âî-ïåðâûõ, øèðå ïðèâåä¸ííîãî
âûøå êðàòêîãî ñïèñêà âîïðîñîâ, à, âî-âòîðûõ, äàæå îí íå ÿâëÿåòñÿ èñ÷åðïûâàþùèì. Ñàì ïî ñåáå îáùèé ïðèíöèï
ñìîòðåòü íå íà áóêâó äîãîâîðà, à íà åãî ñóòü, äåëàåò ïîòåíöèàëüíûå ìàíèïóëÿöèè ñ êðàòêîñðî÷íîé àðåíäîé î÷åíü
ìàëîâåðîÿòíûìè.

2.4.2 Исключение 2: аренда, в которой арендуемый актив имеет низкую стоимость


Âòîðîå èñêëþ÷åíèå, ïðè êîòîðîì íå òðåáóåòñÿ ïðèçíàâàòü àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå, êàñàåòñÿ
ñóùåñòâåííîñòè àðåíäóåìûõ àêòèâîâ. Ïðè ýòîì ñòàíäàðò óòî÷íÿåò, ÷òî ñóùåñòâåííîñòü çäåñü îòíîñèòñÿ òîëüêî ê
ñàìîìó àêòèâó, à íå ê àêòèâó äëÿ îðãàíèçàöèè.  êà÷åñòâå ïðèìåðà òàêèõ íåñóùåñòâåííûõ àêòèâîâ ñ íèçêîé
ñòîèìîñòüþ ñòàíäàðò ïðèâîäèò êîìïüþòåðû è îôèñíóþ ìåáåëü. Â ñâîèõ êîììåíòàðèÿõ íà ýòó òåìó Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ
óòî÷íÿåò, ÷òî ïîä íèçêîé ñòîèìîñòüþ ïîíèìàåòñÿ ñóììà ïîðÿäêà 5,000 äîëëàðîâ.

3. Учёт договора аренды у арендодателя


Èíòåðåñíî, ÷òî ó÷¸ò àðåíäû ó àðåíäîäàòåëÿ ñòðîèòñÿ íà ïðèíöèïàõ èíûõ, ÷åì ó àðåíäàòîðà. Âñ¸ ïîòîìó ÷òî â äàííîì
ñëó÷àå ó÷¸ò ïðåñëåäóåò äðóãèå öåëè. Åñëè ó àðåíäàòîðà ãëàâíîå – íå ñêðûòü îáÿçàòåëüñòâî ïî àðåíäå, òî ó
àðåíäîäàòåëÿ îáÿçàòåëüñòâ íåò. Ó íåãî åñòü äðóãîå: àêòèâ, êîòîðûé ñäà¸òñÿ â àðåíäó. È ãëàâíûé ôîêóñ ÌÑÔÎ/IFRS
16 ñìåùàåòñÿ íà òî, ÷òîáû ïîêàçàòü – êàêîé àêòèâ åñòü ó àðåíäîäàòåëÿ: òîò ñàìûé, ñäàâàåìûé â àðåíäó (âðîäå
îñíîâíîãî ñðåäñòâà), èëè óæå ïðîñòî äîëãîñðî÷íàÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî ïîëó÷åíèþ àðåíäíûõ ïëàòåæåé?

Ïîýòîìó îñíîâíîé âîïðîñ â ó÷¸òå àðåíäîäàòåëÿ – ýòî âûáûë ñäàâàåìûé â àðåíäó àêòèâ èç îò÷¸òíîñòè àðåíäîäàòåëÿ
èëè íåò? Äðóãèìè ñëîâàìè, ïåðåø¸ë ëè êîíòðîëü íàä ýòèì àêòèâîì àðåíäàòîðó èëè îñòàëñÿ ó àðåíäîäàòåëÿ?

3.1 Классификация арендных соглашений с позиции арендодателя

 Èñõîäÿ èç ïåðåõîäà êîíòðîëÿ, òî åñòü ðèñêîâ è ïðåèìóùåñòâ âëàäåíèÿ, äëÿ àðåíäîäàòåëÿ ÌÑÔÎ/IFRS 16
âûäåëÿåò äâà âèäà àðåíäíûõ ñîãëàøåíèé:

1. îïåðàöèîííàÿ àðåíäà è
2. ôèíàíñîâàÿ àðåíäà.

Îïåðàöèîííàÿ àðåíäà – ýòî ëþáîé âèä àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ, êðîìå ôèíàíñîâîé àðåíäû, òî åñòü ïðè
 êîòîðîì ñóùåñòâåííûå ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà âëàäåíèÿ àêòèâîì îñòàþòñÿ ó àðåíäîäàòåëÿ.

www.inflexio.ru 2020 123


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

Ôèíàíñîâàÿ àðåíäà – ýòî àðåíäíîå ñîãëàøåíèå, ïðè êîòîðîì âñå ñóùåñòâåííûå ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà
 âëàäåíèÿ àêòèâîì ïåðåäàþòñÿ àðåíäàòîðó.

Ðåêëàññèôèêàöèÿ àðåíäû (èç ôèíàíñîâîé â îïåðàöèîííóþ è îáðàòíî) íå äîïóñêàåòñÿ íà ïðîòÿæåíèè âñåãî ñðîêà
äåéñòâèÿ ñîãëàøåíèÿ. Îäíàêî åñëè ïðîèçîøëî ñóùåñòâåííîå èçìåíåíèå óñëîâèé ñîãëàøåíèÿ (÷òî ôàêòè÷åñêè
ýêâèâàëåíòíî íîâîìó ñîãëàøåíèþ), òî âîïðîñ êëàññèôèêàöèè àðåíäû íåîáõîäèìî ðàññìîòðåòü çàíîâî.

3.1.1 Индикаторы финансовой аренды (передачи рисков и преимуществ арендатору)


ÌÑÔÎ/IFRS 16 ïðèâîäèò ñïèñîê èíäèêàòîðîâ, âûïîëíåíèå êîòîðûõ ïî îòäåëüíîñòè èëè â ñîâîêóïíîñòè ñ âûñîêîé
ñòåïåíüþ âåðîÿòíîñòè îçíà÷àåò, ÷òî àðåíäàòîðó ïåðåøëè âñå ñóùåñòâåííûå ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà âëàäåíèÿ
àðåíäîâàííûì àêòèâîì:

1. ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íà àêòèâ ïåðåõîäèò àðåíäàòîðó â êîíöå ñðîêà ñîãëàøåíèÿ ëèáî àâòîìàòè÷åñêè, ëèáî
çà ïëàòó, ñóùåñòâåííî íèæå ðûíî÷íîé;
2. ñðîê àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ ðàâåí çíà÷èòåëüíîé ÷àñòè ñðîêà ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà;
3. àðåíäîâàííûé àêòèâ íàñòîëüêî ñïåöèôè÷åí, ÷òî ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàí áåç ñóùåñòâåííîé ìîäèôèêàöèè
òîëüêî àðåíäàòîðîì;
4. íà äàòó çàêëþ÷åíèÿ àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü ìèíèìàëüíûõ àðåíäíûõ ïëàòåæåé
ïî ìåíüøåé ìåðå ðàâíà çíà÷èòåëüíîé ÷àñòè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêòèâà èëè ïðåâûøàåò å¸.

3.1.2 Передача в аренду объектов недвижимости – две аренды в одном соглашении

 Ïðè ñäà÷å â àðåíäó îáúåêòà íåäâèæèìîñòè, òî åñòü çåìëè è çäàíèé â ðàìêàõ îäíîãî àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ,
àðåíäîäàòåëþ íåîáõîäèìî îòäåëüíî ðàññìîòðåòü âîïðîñ ïåðåäà÷è ñóùåñòâåííûõ ðèñêîâ è ïðåèìóùåñòâ
âëàäåíèÿ äëÿ êàæäîãî êîìïîíåíòà. Ýòî íåðåäêèé âîïðîñ íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ.

Òîíêîñòü ñîñòîèò â òîì, ÷òî çåìëÿ êàê àêòèâ èìååò íåîãðàíè÷åííûé ñðîê ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ è ïîýòîìó
ïåðåäà÷à âñåõ ðèñêîâ è ïðåèìóùåñòâ âëàäåíèÿ çåìë¸é îò àðåíäîäàòåëÿ àðåíäàòîðó ìîæåò ïðîèçîéòè, ïî ñóòè, òîëüêî
åñëè ê àðåíäàòîðó ïî îêîí÷àíèè ñðîêà àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ ïåðåõîäèò ïðàâî ñîáñòâåííîñòè íà çåìëþ, èëè åñëè
àðåíäíîå ñîãëàøåíèå çàêëþ÷àåòñÿ íà î÷åíü áîëüøîé ïðîìåæóòîê âðåìåíè (îò 100 ëåò è áîëüøå).  ïîäàâëÿþùåì
áîëüøèíñòâå îñòàëüíûõ ñëó÷àåâ àðåíäà çåìëè – ëèáî êàê îòäåëüíîãî àêòèâà, ëèáî â ðàìêàõ îáúåêòà íåäâèæèìîñòè
– ñ÷èòàåòñÿ îïåðàöèîííîé àðåíäîé. Ïî êðàéíåé ìåðå íà ýêçàìåíå, ïîòîìó ÷òî â æèçíè òðåáóåòñÿ ðàññìàòðèâàòü
ñîâîêóïíîñòü âñåõ ôàêòîðîâ, à íå òîëüêî ñîâïàäåíèå ñðîêîâ àðåíäû è ñëóæáû àêòèâà.

 îòëè÷èå îò çåìëè, ïî êîìïîíåíòó çäàíèé â îáúåêòå íåäâèæèìîñòè âïîëíå ìîæåò ïðîèçîéòè ïåðåäà÷à âñåõ ðèñêîâ
è ïðåèìóùåñòâ âëàäåíèÿ àêòèâîì àðåíäàòîðó. Ïîýòîìó ÷àùå âñåãî íà ýêçàìåíå àðåíäà îáúåêòà íåäâèæèìîñòè – ýòî
ôèíàíñîâàÿ àðåíäà çäàíèé è îïåðàöèîííàÿ àðåíäà çåìëè.

3.2 Финансовая аренда в учёте арендодателя


Ïðè êëàññèôèêàöèè àðåíäû â êà÷åñòâå ôèíàíñîâîé àðåíäóåìûé àêòèâ ïðåêðàùàåò ïðèçíàâàòüñÿ â ó÷¸òå
àðåíäîäàòåëÿ. Âìåñòî àðåíäóåìîãî àêòèâà àðåíäîäàòåëü ïðèçíà¸ò äèñêîíòèðîâàííóþ ñóììó ïðè÷èòàþùèõñÿ
àðåíäíûõ ïëàòåæåé – ïî ñóòè, àíàëîã äîëãîñðî÷íîé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè.

 äàëüíåéøåì êàæäûé ïîëó÷àåìûé àðåíäíûé ïëàò¸æ ÷àñòè÷íî ïîãàøàåò ýòó äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü è ïðèâîäèò
ê ïðèçíàíèþ èíâåñòèöèîííîãî äîõîäà â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Êàê âû óâèäèòå íèæå â Äåìîíñòðàöèè
òåõíè÷åñêè ýòî î÷åíü íàïîìèíàåò ïîãàøåíèå îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå ó àðåíäàòîðà.

124 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

3.2.1 Признание финансовой аренды у арендодателя


 ìîìåíò ïåðåäà÷è àðåíäàòîðó ñóùåñòâåííûõ ðèñêîâ è ïðåèìóùåñòâ âëàäåíèÿ àêòèâîì, àðåíäîäàòåëü îòðàæàåò
âûáûòèå áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè ñäàâàåìîãî â àðåíäó àêòèâà è ïîÿâëåíèå íîâîãî àêòèâà ïîä íàçâàíèåì ÷èñòûõ
èíâåñòèöèé â àðåíäó. Îäíîâðåìåííî ñ ýòèì àðåíäîäàòåëü íåðåäêî íåñ¸ò êàêèå-òî ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû íà
çàêëþ÷åíèå ýòîãî äîãîâîðà àðåíäû, êîòîðûå âêëþ÷àþòñÿ â ñîñòàâ ÷èñòûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó.

3.2.2 Первоначальная оценка финансовой аренды у арендодателя


Èçíà÷àëüíî äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî ôèíàíñîâîé àðåíäå îöåíèâàåòñÿ â ðàçìåðå ÷èñòûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó.

×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó – ýòî âàëîâûå èíâåñòèöèè â àðåíäó, äèñêîíòèðîâàííûå ïî ïðîöåíòíîé


 ñòàâêå, ïîäðàçóìåâàåìîé â àðåíäíîì ñîãëàøåíèè.

Âàëîâûå èíâåñòèöèè â àðåíäó – ýòî ìèíèìàëüíûå àðåíäíûå ïëàòåæè, ïîäëåæàùèå ïîëó÷åíèþ


 àðåíäîäàòåëåì ïî àðåíäíîìó ñîãëàøåíèþ.

Ôàêòè÷åñêè, ÷èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó, îòðàæàþùèåñÿ â àêòèâàõ àðåíäîäàòåëÿ, ýòî äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü,
ó÷ò¸ííàÿ ïî äèñêîíòèðîâàííîé ñòîèìîñòè, à ñòàâêîé äèñêîíòèðîâàíèÿ ÿâëÿåòñÿ ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà,
ïîäðàçóìåâàåìàÿ â àðåíäíîì ñîãëàøåíèè. Ïðèøëî âðåìÿ êðàòêî îáñóäèòü îïðåäåëåíèå ýòîé ïðîöåíòíîé ñòàâêè.

Ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà, ïîäðàçóìåâàåìàÿ â àðåíäíîì ñîãëàøåíèè – ýòî ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà, ïðè


 êîòîðîé äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü àðåíäíûõ ïëàòåæåé ñòàíîâèòñÿ ðàâíà ñóììå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè
àðåíäóåìîãî àêòèâà è ïåðâîíà÷àëüíûõ çàòðàò àðåíäîäàòåëÿ.

 Ñôîðìóëèðîâàííàÿ òàêèì îáðàçîì ïðîöåíòíàÿ ñòàâêà ïî ñóòè èçáàâëÿåò íàñ îò íåîáõîäèìîñòè


îòäåëüíî ïðèáàâëÿòü ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû, ïîíåñ¸ííûå àðåíäîäàòåëåì â ñâÿçè ñ
çàêëþ÷åíèåì àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ, ê ÷èñòûì èíâåñòèöèÿì â àðåíäó. Ñ òî÷êè çðåíèÿ ìàòåìàòèêè ïîëó÷àåòñÿ, ÷òî
÷èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó óæå âêëþ÷àþò ýòè ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû.

3.2.3 Последующий учёт финансовой аренды у арендодателя


Àíàëîãè÷íî ðàçáèåíèþ êàæäîãî óïëà÷èâàåìîãî àðåíäíîãî ïëàòåæà àðåíäàòîðîì, ïîëó÷àåìûé àðåíäîäàòåëåì
ïëàò¸æ òîæå äîëæåí áûòü ðàçáèò íà äâà êîìïîíåíòà: óìåíüøåíèå àêòèâà (÷èñòûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó) è
èíâåñòèöèîííûé äîõîä:

Äò Äåíåæíûå ñðåäñòâà ÕÕÕ


Êò ×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó ÕÕÕ
Êò Èíâåñòèöèîííûé äîõîä ÕÕÕ

Учёт финансовой аренды у арендодателя

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä,
çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïåðåäàëà â àðåíäó ñâî¸ íîâîå îñíîâíîå ñðåäñòâî, ñðîê ïîëåçíîãî
èñïîëüçîâàíèÿ êîòîðîãî ñîñòàâëÿë 4 ãîäà. Àðåíäíîå ñîãëàøåíèå òàêæå áûëî çàêëþ÷åíî íà ñðîê 4 ãîäà. Íà 1
ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà ñòîèìîñòü àðåíäíûõ ïëàòåæåé, äèñêîíòèðîâàííûõ ïî ïîäðàçóìåâàåìîé â àðåíäíîì
ñîãëàøåíèè ïðîöåíòíîé ñòàâêå 12.2%, ñîñòàâèëà 2.45 ìëí. äîëëàðîâ. Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îñíîâíîãî ñðåäñòâà
íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà ñîñòàâëÿëà 2.4 ìëí. äîëëàðîâ. Ïðè çàêëþ÷åíèè àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ êîìïàíèÿ «ÀÂÑ»
ïîíåñëà ïðÿìûå äîïîëíèòåëüíûå çàòðàòû íà ñóììó 50 òûñ. äîëëàðîâ. Åæåãîäíûå àðåíäíûå ïëàòåæè ñîñòàâëÿþò

www.inflexio.ru 2020 125


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

810 òûñ. äîëëàðîâ è ïîäëåæàò ïîëó÷åíèþ 31 äåêàáðÿ êàæäîãî ãîäà. Ïåðâûé ïëàò¸æ áûë ïîëó÷åí ñîãëàñíî
ãðàôèêó 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

Êàê äåëàòü: Íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà âìåñòî îáîðóäîâàíèÿ íåîáõîäèìî ïðèçíàòü àêòèâ â âèäå ÷èñòûõ èíâåñòèöèé
â àðåíäó:
Äò ×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó 2,450
Êò Îñíîâíîå ñðåäñòâî 2,400
Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 50

Òàê êàê áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ïåðåäàííîãî â àðåíäó îñíîâíîãî ñðåäñòâà âêóïå ñ ïðÿìûìè íåîáõîäèìûìè
çàòðàòàìè ðàâíà ÷èñòûì èíâåñòèöèÿì â àðåíäó, íè ïðèáûëè, íè óáûòêà ïðè âûáûòèè îñíîâíîãî ñðåäñòâà ó
àðåíäîäàòåëÿ íå âîçíèêàåò. Òàêæå íà âûáûâøåå îáîðóäîâàíèå áîëüøå íå íóæíî íà÷èñëÿòü èçíîñ.

Äàëüíåéøèé ó÷¸ò áóäåò ñòðîèòüñÿ óæå òîëüêî íà îñíîâå ïîãàøåíèÿ ÷èñòûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó ïåðèîäè÷åñêèìè
ïëàòåæàìè. Ýòî ëåãêî ðàññ÷èòàòü ñ ïîìîùüþ óæå çíàêîìîé òàáëèöû àìîðòèçàöèè êðåäèòà, òîëüêî òåïåðü îíà
ïðèìåíÿåòñÿ íå äëÿ îáÿçàòåëüñòâà ïî àðåíäå (êàê áûëî ó àðåíäàòîðà), à äëÿ àêòèâà – ÷èñòûõ èíâåñòèöèé â àðåíäó.

Ãîä, çàêàí÷èâàþùèéñÿ Âõîäÿùåå Ïðîöåíò Ïëàò¸æ Èñõîäÿùåå


ñàëüäî 12.2% ñàëüäî
$’000 $’000 $’000 $’000
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 2,450 299 (810) 1,939
31 äåêàáðÿ 20Õ5 ãîäà 1,939 237 (810) 1,365
31 äåêàáðÿ 20Õ6 ãîäà 1,365 167 (810) 722
31 äåêàáðÿ 20Õ7 ãîäà 722 88 (810) íîëü

Îáðàòèòå âíèìàíèå: êàê è â ïðåäûäóùèõ Äåìîíñòðàöèÿõ, ìû ïðèâîäèì âñþ òàáëèöó àìîðòèçàöèè, â òî âðåìÿ êàê
íà ýêçàìåíå, ðàçóìååòñÿ, äîñòàòî÷íî ïðèâåñòè òîëüêî ïåðâûå äâå ñòðî÷êè, òàê êàê èìåííî îíè ïîìîãàþò äåëèòü
ñîîòâåòñòâóþùèå àêòèâû/îáÿçàòåëüñòâà íà äîëãîñðî÷íûå è êðàòêîñðî÷íûå.

Ìû âèäèì, ÷òî ïîëó÷åííûé àðåíäîäàòåëåì äåíåæíûé ïëàò¸æ 810 òûñ. äîëëàðîâ ðàñïàäàåòñÿ íà ñëåäóþùèå äâà
êîìïîíåíòà:
Äò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 810
Êò Èíâåñòèöèîííûé äîõîä 299
Êò ×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó (810 – 299) 511

Òàê êàæäûé ïëàò¸æ è äîëãîñðî÷íóþ äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïîãàøàåò, è ïîêàçûâàåò, ÷òî àðåíäíîå
ñîãëàøåíèå ïðèâîäèò ê èíâåñòèöèîííîìó äîõîäó.

Èòîãîâûå âûïèñêè ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà áóäóò òàêèìè:


Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ
Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (èç òàáëèöû àìîðòèçàöèè âûøå) 299

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Íåîáîðîòíûå àêòèâû
×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó (ê ïîãàøåíèþ ÷åðåç ãîä) 1,365

Îáîðîòíûå àêòèâû
×èñòûå èíâåñòèöèè â àðåíäó (1,939 – 1,365) 574

126 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

Äåëåíèå àêòèâîâ íà íåîáîðîòíûå è îáîðîòíûå ïðîâîäèòñÿ â òîì æå ïîðÿäêå, ÷òî è äëÿ îáÿçàòåëüñòâ ïî àðåíäå ó
àðåíäàòîðà.

 Ó÷¸ò ôèíàíñîâîé àðåíäû ó àðåíäîäàòåëÿ – òîæå íåðåäêàÿ äëÿ ýêçàìåíà âåùü. Êàê âû òîëüêî ÷òî èìåëè
âîçìîæíîñòü óáåäèòüñÿ, çäåñü ìíîãîå íàïîìèíàåò ó÷¸ò àðåíäàòîðà, íî âàæíî íå çàïóòàòüñÿ ñ
ïîÿâëÿþùèìèñÿ àêòèâàìè è äîõîäàìè. Ïîýòîìó æåëàòåëüíî è òóò íå îòêëàäûâàòü ïðàêòèêó â äîëãèé ÿùèê:

 çàäà÷à «Ìàíèëîâ»

3.3 Операционная аренда в учёте арендодателя


Ïîñêîëüêó ïðè îïåðàöèîííîé àðåíäå ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà âëàäåíèÿ àêòèâîì, è, ñîîòâåòñòâåííî, ñàì ñäàâàåìûé â
àðåíäó àêòèâ, îñòàþòñÿ â îò÷¸òíîñòè àðåíäîäàòåëÿ, îáùèé ïðèíöèï ñîñòîèò â òîì, ÷òî àðåíäîäàòåëü ó÷èòûâàåò ýòîò
àêòèâ â ñîîòâåòñòâèè ñ åãî ïðèðîäîé (òî åñòü êàê îñíîâíîå ñðåäñòâî, èíâåñòèöèîííîå èìóùåñòâî è ò.ä.).

3.3.1 Актив, сдаваемый в операционную аренду, в учёте арендодателя


 îòíîøåíèè ñàìîãî àêòèâà ýòî îçíà÷àåò, ÷òî íà àðåíäóåìûé àêòèâ ðàñïðîñòðàíÿåòñÿ ñîîòâåòñòâóþùàÿ äàííîìó
êëàññó àêòèâîâ ïîëèòèêà ïîñëåäóþùåé îöåíêè (íàïðèìåð, åñëè ýòî îñíîâíîå ñðåäñòâî – òî ïî ïåðâîíà÷àëüíîé èëè
ïåðåîöåíåííîé ñòîèìîñòè), ïðàâèëî íà÷èñëåíèÿ èçíîñà, òðåáîâàíèÿ ñòàíäàðòà ÌÑÔÎ/IAS 36 «Îáåñöåíåíèå
àêòèâîâ» è ò.ï.

3.3.2 Доходы от операционной аренды в учёте арендодателя

 Äîõîäû îò îïåðàöèîííîé àðåíäû äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ ëèíåéíûì ìåòîäîì íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà àðåíäíîãî
ñîãëàøåíèÿ, åñëè òîëüêî èíîé ìåòîä ïðèçíàíèÿ äîõîäîâ íå ÿâëÿåòñÿ áîëåå äîñòîâåðíûì îòðàæåíèåì
õàðàêòåðà ïîëó÷åíèÿ ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû îò ñäàâàåìîãî â àðåíäó àêòèâà. Òàêîå âîçìîæíî, íàïðèìåð, åñëè
ñäàâàåìûé â àðåíäó àêòèâ ïðèíîñèò âñ¸ ìåíüøå äîõîäà ïî ìåðå èñïîëüçîâàíèÿ.

 Íà ýêçàìåíå ñëåäóåò èñõîäèòü èç òîãî, ÷òî àðåíäíûé äîõîä ðàññ÷èòûâàåòñÿ èìåííî ëèíåéíûì ìåòîäîì, òî
åñòü óñðåäí¸ííî çà âåñü ïåðèîä àðåíäû. Ñðåäíèé äîõîä ïîñ÷èòàòü î÷åíü ëåãêî: íóæíî ñëîæèòü âñå
ïðè÷èòàþùèåñÿ àðåíäîäàòåëþ ïëàòåæè (âêëþ÷àÿ íåâîçâðàòíûå äåïîçèòû è ò.ä.), è ïîäåëèòü ïîëó÷èâøóþñÿ ñóììó
íà ïåðèîä àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ. Íèêàêîãî äèñêîíòèðîâàíèÿ â äàííîì ñëó÷àå íåò.

Ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû, ïîíåñ¸ííûå àðåíäîäàòåëåì â ñâÿçè ñ çàêëþ÷åíèåì àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ, äîëæíû
áûòü êàïèòàëèçèðîâàíû â ñîñòàâå ñäàâàåìîãî â àðåíäó àêòèâà. Èõ íàäî àìîðòèçèðîâàòü íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà
àðåíäíîãî ñîãëàøåíèÿ, òî åñòü äëÿ öåëåé íà÷èñëåíèÿ èçíîñà/àìîðòèçàöèè ñäàâàåìûé â àðåíäó àêòèâ áóäåò
ïðåäñòàâëÿòü ñîáîé ñëîæíûé àêòèâ â ñîîòâåòñòâèè ñ ëîãèêîé, îïèñàííîé â ïóíêòå 2.2.2 íà ñòð. 29.

Учёт операционной аренды у арендодателя

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä,
çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà. Ó÷¸ò îôèñíûõ ïîìåùåíèé êàê îñíîâíîãî ñðåäñòâî èãíîðèðóéòå.

www.inflexio.ru 2020 127


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

×òî åñòü: 1 èþëÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» çàêëþ÷èëà àðåíäíîå ñîãëàøåíèå íà èñïîëüçîâàíèå
ïðèíàäëåæàùèõ åé îôèñíûõ ïîìåùåíèé àðåíäàòîðîì, êîìïàíèåé «DEF», ñðîêîì íà 3 ãîäà. Ñîãëàøåíèå áûëî
ïðàâèëüíî êëàññèôèöèðîâàíî êàê îïåðàöèîííàÿ àðåíäà. 1 èþëÿ 20Õ4 ãîäà àðåíäàòîð çàïëàòèë êîìïàíèè «ABC»
äåïîçèò â ðàçìåðå 600 òûñ. äîëëàðîâ. Ïîìèìî ýòîãî íå ïîäëåæàùåãî âîçâðàòó äåïîçèòà, àðåíäàòîð òàêæå
óïëà÷èâàåò åæåãîäíûå àðåíäíûå ïëàòåæè â ðàçìåðå 300 òûñ. äîëëàðîâ â êîíöå êàæäîãî àðåíäíîãî ïåðèîäà, òî
åñòü 30 èþíÿ ñîîòâåòñòâóþùåãî ãîäà.

Êàê äåëàòü: Ïðåæäå âñåãî àðåíäîäàòåëü äîëæåí ïðèçíàòü ïåðâîíà÷àëüíûé áåçâîçâðàòíûé äåïîçèò â âèäå
êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè:
Äò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 600
Êò Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü 600

Òåïåðü ñëåäóåò ðàññ÷èòàòü ñðåäíèé åæåãîäíûé äîõîä ïî àðåíäå äëÿ âêëþ÷åíèÿ â îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ,
ïðèíèìàÿ âî âíèìàíèå, ÷òî ñ ìîìåíòà íà÷àëà ñîãëàøåíèÿ äî êîíöà îò÷¸òíîãî ïåðèîäà ïðîøëî òîëüêî ïîëãîäà:
äåïîçèò 600 6 ãîäîâîé ïëàò¸æ 300 × 3 ãîäà 6
Äîõîä = × + × = 250
3 ãîäà 12 3 ãîäà 12

Î÷åâèäíî, ÷òî äîõîä, ïðèçíàâàåìûé â ãîäó, çàêîí÷èâøåìñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, ñîñòîèò ÷àñòè÷íî èç
«àìîðòèçàöèè» ïîëó÷åííîãî äåïîçèòà è ÷àñòè÷íî èç ïîëîâèíû ãîäîâîãî àðåíäíîãî ïëàòåæà, êîòîðàÿ îñòàíåòñÿ
íåïîëó÷åííîé (ò.å. äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòüþ) íà êîíåö ãîäà:
Äò Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (600 ÷ 3 ãîäà × 6/12) 100
Äò Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (300 × 6/12) 150
Êò Äîõîä ïî îïåðàöèîííîé àðåíäå 250

Ôðàãìåíòû îò÷¸òíîñòè àðåíäîäàòåëÿ â ðåçóëüòàòå äàííîé îïåðàöèè íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà áóäóò âûãëÿäåòü
òàê:
Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ
Äîõîä ïî îïåðàöèîííîé àðåíäå 250

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Îáîðîòíûå àêòèâû
Äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (300 × 6/12) 150

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (600 – 100 – 200) 300

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (600 ÷ 3 ãîäà) 200

Ïîëó÷åííûé àðåíäîäàòåëåì äåïîçèò (êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü) íóæíî ðàçäåëèòü íà äîëãîñðî÷íóþ è


êðàòêîñðî÷íóþ ÷àñòè. Ïîñêîëüêó èçâåñòíî, ÷òî â áëèæàéøèå 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû íà äîõîä áóäåò
îòíåñåíà («àìîðòèçèðîâàíà») ðîâíî 1/3 äåïîçèòà (ò.å. 200), ýòî áóäåò êðàòêîñðî÷íîé ÷àñòüþ. Äîëãîñðî÷íàÿ æå
÷àñòü – âñ¸, ÷òî îñòà¸òñÿ îò äåïîçèòà ïî èñòå÷åíèè 12 ìåñÿöåâ ïîñëå îò÷¸òíîé äàòû, ò.å. èçíà÷àëüíàÿ âåëè÷èíà
600, çà âû÷åòîì ñïèñàííîé íà äîõîäû ÷àñòè 100, è çà âû÷åòîì êðàòêîñðî÷íîé ÷àñòè 200.

Åñëè áû â çàäàíèè íå áûëî ïðÿìîãî óêàçàíèÿ íà òî, ÷òî íå íóæíî ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå îôèñíûå ïîìåùåíèÿ
àðåíäîäàòåëÿ êàê îñíîâíîå ñðåäñòâî, âûäåðæêè âêëþ÷àëè áû èçíîñ ýòîãî îñíîâíîãî ñðåäñòâà è ñàìî îñíîâíîå
ñðåäñòâî â íåîáîðîòíûõ àêòèâàõ.

128 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 15 ÌÑÔÎ/IFRS 16: Àðåíäà

 Ñòðîãî ãîâîðÿ, ðàçáîð ñòàíäàðòà ïî àðåíäå ìû åù¸ íå çàâåðøèëè – âàñ åù¸ æä¸ò òåìà òàê íàçûâàåìîé
îáðàòíîé àðåíäû, ÷åìó ïîñâÿùåíà îòäåëüíàÿ Ãëàâà 29. Íî ñåé÷àñ íàì ëó÷øå ïåðåêëþ÷èòüñÿ íà áîëåå
âàæíûå ýêçàìåíàöèîííûå òåìû, ðåøèâ ïåðåä ýòèì çàêðåïëÿþùèå àðåíäíûå çàäà÷êè:

 çàäà÷à «Ïëþøêèí»
 çàäà÷à «Õàìåëåîí»
 çàäà÷à «Êîáûëèí»

www.inflexio.ru 2020 129


Глава 16 МСФО/IAS 12: Налоги на прибыль

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû ÕÕÕ

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà


Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå


$’000
Ðàñõîäû ïî íàëîãó íà ïðèáûëü (ÕÕÕ)

Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä:


Âëèÿíèå âñåõ âèäîâ ïåðåîöåíêè íà îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà (ÕÕÕ)

Íàâûêè ðàñ÷¸òà îòëîæåííûõ íàëîãîâ ïðîâåðÿþòñÿ ïî÷òè íà êàæäîì ýêçàìåíå â


ðàñ÷¸òíîì Âîïðîñå 1. Íåñêîëüêî ðàç ýòîò ñòàíäàðò âñòðå÷àëñÿ è â ôîðìå
ñàìîñòîÿòåëüíîãî âîïðîñà. Òåìà ïîíà÷àëó êàæåòñÿ î÷åíü ñëîæíîé, íî ñ òî÷êè
çðåíèÿ òåõíèêè íå ïðåäñòàâëÿåò íèêàêèõ îñîáåííûõ ïðîáëåì.

www.inflexio.ru 2020 130


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

1. Текущий налог на прибыль


Îòðàæåíèå òåêóùåãî íàëîãà â îò÷¸òíîñòè ïîä÷èíÿåòñÿ îáû÷íîìó ïðèíöèïó íà÷èñëåíèÿ: òåêóùèé íàëîã,
âîçíèêàþùèé â äàííîì ïåðèîäå, äîëæåí áûòü îòðàæ¸í â êà÷åñòâå ðàñõîäà äàííîãî ïåðèîäà.

1.1 Определение текущего налога


Òåêóùèé íàëîã – ýòî ñóììà íàëîãà íà ïðèáûëü, ïðè÷èòàþùàÿñÿ ê óïëàòå èëè âîçìåùåíèþ â îòíîøåíèè
 íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè èëè óáûòêà çà îò÷¸òíûé ïåðèîä.

Ðàçóìååòñÿ, ÌÑÔÎ/IAS 12 íå ìîæåò ïðåäïèñûâàòü ðàñ÷¸ò íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè èëè òåêóùåãî íàëîãà – ýòî
èñêëþ÷èòåëüíàÿ ïðåðîãàòèâà íàëîãîâûõ îðãàíîâ êàæäîé êîíêðåòíîé ñòðàíû. Îñíîâíîé çàäà÷åé â îòíîøåíèè
òåêóùåãî íàëîãà äëÿ ÌÑÔÎ/IAS 12 ÿâëÿåòñÿ ïðàâèëüíîå ïðèìåíåíèå ïðèíöèïà íà÷èñëåíèÿ â îòíîøåíèè íàëîãîâûõ
ðàñõîäîâ è âîçìåùåíèé.

1.2 Признание текущего налога


Òåêóùèå íàëîãè ïðèçíàþòñÿ êàê ðàñõîä ïî ìåðå âîçíèêíîâåíèÿ. Åñëè êàêàÿ-ëèáî ÷àñòü òåêóùåãî íàëîãà îñòà¸òñÿ
íåîïëà÷åííîé íà êîíåö ïåðèîäà, òî îíà äîëæíà ïðèçíàâàòüñÿ â êà÷åñòâå îáÿçàòåëüñòâà. Åñëè ñóììà íàëîãà,
óïëà÷åííàÿ â òåêóùåì ïåðèîäå, ïðåâûøàåò ïîäëåæàùóþ ê óïëàòå â ýòîì ïåðèîäå, òî ñóììà ïðåâûøåíèÿ äîëæíà áûòü
ïðèçíàíà â êà÷åñòâå àêòèâà.

Íàëîãîâûå óáûòêè, êîòîðûå ìîãóò áûòü îòíåñåíû íà ïðîøëûå ïåðèîäû â êà÷åñòâå âîçìåùåíèÿ óïëà÷åííîãî íàëîãà
çà ïðîøëûå ïåðèîäû, äîëæíû áûòü ïðèçíàíû â êà÷åñòâå àêòèâà.

Êîìïàíèÿ äîëæíà âçàèìîçà÷èòûâàòü íàëîãîâûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà ïî òåêóùåìó íàëîãó òîëüêî åñëè îíà:

− èìååò þðèäè÷åñêîå ïðàâî ïðîâîäèòü çà÷¸ò íàëîãîâûå àêòèâû ïðîòèâ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ ïî òåêóùåìó
íàëîãó è
− íàìåðåíà ïðîâåñòè çà÷¸ò èëè îäíîâðåìåííî ðåàëèçîâàòü àêòèâ è ïîãàñèòü îáÿçàòåëüñòâî.

1.3 Оценка текущего налога


Îöåíêà òåêóùåãî íàëîãà ïðîèçâîäèòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ íàöèîíàëüíûìè ïðàâèëàìè, óñòàíîâëåííûìè íàëîãîâûìè
îðãàíàìè èñõîäÿ èç íàëîãîâûõ ñòàâîê, äåéñòâóþùèõ íà îò÷¸òíóþ äàòó.

2. Отложенные налоги
Íàëîãîîáëàãàåìàÿ ïðèáûëü è ïðèáûëü, ïîñ÷èòàííàÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ, ïî÷òè âñåãäà áóäóò ðàçëè÷àòüñÿ. Â
ðåçóëüòàòå íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ îïåðàöèé, îòðàæ¸ííûõ â ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè, ìîãóò âîçíèêíóòü â
ïîñëåäóþùèõ ïåðèîäàõ, ñ «îòëîæåííûì» ýôôåêòîì.

2.1 Определение отложенных налогов


Îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà – ýòî ñóììû íàëîãà íà ïðèáûëü, ïðè÷èòàþùèåñÿ ê óïëàòå â
 ñëåäóþùèõ ïåðèîäàõ â îòíîøåíèè íàëîãîîáëàãàåìûõ âðåìåííûõ ðàçíèö.

www.inflexio.ru 2020 131


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

Îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû – ýòî ñóììû íàëîãà íà ïðèáûëü, ïîäëåæàùèå âîçìåùåíèþ â


 ñëåäóþùèõ ïåðèîäàõ â îòíîøåíèè âû÷èòàåìûõ âðåìåííûõ ðàçíèö, à òàêæå âûçâàííûå ïåðåíîñîì íà
ñëåäóþùèå ïåðèîäû íåèñïîëüçîâàííûõ íàëîãîâûõ óáûòêîâ è íàëîãîâûõ ëüãîò.

 Ïåðâîå, íà ÷òî íóæíî îáðàòèòü âíèìàíèå â ïðèâåä¸ííûõ îïðåäåëåíèÿõ – ÷òî îòëîæåííûå íàëîãè ìîãóò
ÿâëÿòüñÿ ëèáî àêòèâàìè, ëèáî îáÿçàòåëüñòâàìè. Òî åñòü îòëîæåííûé íàëîã – ýòî ñòàòüÿ îò÷¸òà î
ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè. Ïî ñóòè ýòî ñèãíàëû èíâåñòîðàì î òîì, êàêèå îæèäàþòñÿ ïðèòîêè èëè îòòîêè
ýêîíîìè÷åñêîé âûãîäû, âûçâàííûå ðàçëè÷íûì ó÷¸òîì òåõ èëè èíûõ îáúåêòîâ ïî ïðàâèëàì ÌÑÔÎ è ïî ïðàâèëàì
íàëîãîâîãî ó÷¸òà.

Âòîðîå, íà ÷òî íàäî îáðàòèòü âíèìàíèå: è îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû, è îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà
çàâèñÿò îò òàê íàçûâàåìûõ âðåìåííûõ ðàçíèö.

Âðåìåííûå ðàçíèöû – ýòî ðàçíèöû ìåæäó íàëîãîâîé áàçîé àêòèâîâ èëè îáÿçàòåëüñòâ è èõ áàëàíñîâîé
 ñòîèìîñòüþ. Âðåìåííûå ðàçíèöû áûâàþò:

− íàëîãîîáëàãàåìûìè, òî åñòü ïðèâîäÿùèìè ê îáðàçîâàíèþ íàëîãîîáëàãàåìûõ ñóìì ïðè âîçìåùåíèè àêòèâà


èëè ïîãàøåíèè îáÿçàòåëüñòâà â ïîñëåäóþùèõ ïåðèîäàõ è
− âû÷èòàåìûìè, òî åñòü ïðèâîäÿùèìè ê îáðàçîâàíèþ íàëîãîâûõ âû÷åòîâ ïðè âîçìåùåíèè àêòèâà èëè
ïîãàøåíèè îáÿçàòåëüñòâà â ïîñëåäóþùèõ ïåðèîäàõ.

 Âðÿä ëè ÷òî-òî â ðàñ÷¸òå îòëîæåííûõ íàëîãîâ â ÌÑÔÎ áîëåå âàæíî, ÷åì ïîíÿòèå âðåìåííûõ ðàçíèö.
Ïîæàëóéñòà, îáðàòèòå âíèìàíèå íà îïðåäåëåíèå âûøå: ýòî ðàçíèöû, êîòîðûå ñ÷èòàþòñÿ îò àêòèâîâ èëè
îáÿçàòåëüñòâ. Ýòî íå ðàçíèöû ìåæäó äîõîäàìè è ðàñõîäàìè (êàê, ñêàæåì, â ÐÑÁÓ). Ýòî íå âðåìåííûå ðàçíèöû (íå
ñðî÷íûå, ò.å. íå çàâèñÿùèå îò ñðîêîâ), à âðåìåííûå, òî åñòü òàêèå, êîòîðûå êîãäà-ëèáî èñ÷åçíóò.

Åñëè ñëîâî «íàëîãîîáëàãàåìûé» åù¸ ïîíÿòíî ðóññêîÿçû÷íîìó ôèíàíñèñòó, òî ñëîâî «âû÷èòàåìûé» óæå ìîæåò
âûçâàòü äèñêîìôîðò. Ýòî áóêâàëüíûé ïåðåâîä àíãëèéñêîãî deductible, òî åñòü «ðàñõîä, óìåíüøàþùèé íàëîãîâóþ
ïðèáûëü». Ïðîùå ãîâîðÿ, âû÷èòàåìûå ðàçíèöû – ýòî áóäóùèé ðàñõîä, êîòîðûé â áóäóùåì óìåíüøèò
íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü. Çíà÷èò, íàëîãîîáëàãàåìûå ðàçíèöû – ýòî áóäóùèé äîõîä, êîòîðûé â áóäóùåì óâåëè÷èò
íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü.

 Ñàìûé ïðîñòîé ñïîñîá ðàçîáðàòüñÿ ñ îòëîæåííûìè íàëîãàìè – ýòî çàïîìíèòü, ÷òî âðåìåííûå ðàçíèöû
âàæíû òîëüêî òîãäà (è ñóùåñòâóþò òîëüêî òîãäà), êîãäà ïðèâîäÿò ê áóäóùåìó äîïîëíèòåëüíîìó
íàëîãîîáëàãàåìîìó äîõîäó (ýòî íàëîãîîáëàãàåìûå ðàçíèöû) èëè ê áóäóùèì äîïîëíèòåëüíûì ðàñõîäàì,
óìåíüøàþùèì íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü (ýòî âû÷èòàåìûå ðàçíèöû).

 Ìîæíî çàïîìíèòü ïðîñòîå ïðàâèëî äëÿ ýêçàìåíà: åñëè ðàçíèöà ìåæäó áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ è íàëîãîâîé
áàçîé ïîëîæèòåëüíàÿ – ýòî áóäóùèé íàëîãîîáëàãàåìûé äîõîä. Äîõîä – çíà÷èò, ðàçíèöà íàëîãîîáëàãàåìàÿ.
Çíà÷èò – ïðèâîäÿùàÿ ê îòëîæåííîìó íàëîãîâîìó îáÿçàòåëüñòâó. Åñëè ðàçíèöà îòðèöàòåëüíàÿ – ýòî áóäóùèé ðàñõîä.
Îí óìåíüøèò íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü. Çíà÷èò, ïðèâåä¸ò ê ñîçäàíèþ îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî àêòèâà.

Íàëîãîâàÿ áàçà àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà – ýòî ñòîèìîñòü àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà, ðàññ÷èòàííàÿ
 äëÿ íàëîãîâûõ öåëåé.

2.2 Признание отложенных налогов


Âðåìåííûå ðàçíèöû ÿâëÿþòñÿ âàæíåéøèì ïîíÿòèåì äëÿ ïðèçíàíèÿ è îöåíêè îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ èëè
îáÿçàòåëüñòâ. Ïîýòîìó âàøà åäèíñòâåííàÿ çàäà÷à – ðàçîáðàòüñÿ â ñèòóàöèÿõ, êîãäà âðåìåííûå ðàçíèöû âîçíèêàþò,
è êàêèå îíè – ïîëîæèòåëüíûå èëè îòðèöàòåëüíûå.

132 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

 Íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó êîìïàíèÿ äîëæíà ñðàâíèòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü è íàëîãîâóþ áàçó âñåõ áåç
èñêëþ÷åíèÿ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, è ïðè íàëè÷èè âðåìåííîé ðàçíèöû íóæíî ïðèçíàòü ëèáî îòëîæåííûé
íàëîãîâûé àêòèâ, ëèáî îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî. Îäíàêî ÌÑÔÎ/IAS 12 ïðåäïèñûâàåò óòî÷íÿþùèå
êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ îòäåëüíî äëÿ îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ.

2.2.1 Признание отложенных налоговых обязательств


Ê âîçíèêíîâåíèþ îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ ïðèâîäÿò íàëîãîîáëàãàåìûå âðåìåííûå ðàçíèöû.

Îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ äëÿ âñåõ íàëîãîîáëàãàåìûõ âðåìåííûõ


ðàçíèö, çà èñêëþ÷åíèåì:

− ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ ãóäâèëà (ýòî íàïðÿìóþ çàïðåùåíî ÌÑÔÎ/IAS 12);


− ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ èëè îáÿçàòåëüñòâ â ðåçóëüòàòå ñäåëêè, êîòîðàÿ íå ÿâëÿåòñÿ
îáúåäèíåíèåì êîìïàíèé è íå âëèÿåò íè íà áóõãàëòåðñêóþ, íè íà íàëîãîâóþ ïðèáûëü â ìîìåíò îïåðàöèè.

2.2.2 Признание отложенных налоговых активов


Ê âîçíèêíîâåíèþ îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ ïðèâîäÿò âû÷èòàåìûå âðåìåííûå ðàçíèöû è ïåðåíåñ¸ííûå íà
ñëåäóþùèå ïåðèîäû íåèñïîëüçîâàííûå íàëîãîâûå óáûòêè è íàëîãîâûå ëüãîòû.

Îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ äëÿ âñåõ âû÷èòàåìûõ âðåìåííûõ ðàçíèö, åñëè åñòü
âåðîÿòíîñòü ïîëó÷åíèÿ íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè, íà êîòîðóþ ýòà âû÷èòàåìàÿ ðàçíèöà ìîæåò áûòü
îòíåñåíà, çà èñêëþ÷åíèåì ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ àêòèâîâ èëè îáÿçàòåëüñòâ â ðåçóëüòàòå ñäåëêè, êîòîðàÿ íå
ÿâëÿåòñÿ îáúåäèíåíèåì êîìïàíèé èëè íå âëèÿåò íè íà áóõãàëòåðñêóþ, íè íà íàëîãîâóþ ïðèáûëü â ìîìåíò îïåðàöèè.

Îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû òàêæå äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ â îòíîøåíèè íåèñïîëüçîâàííûõ íàëîãîâûõ óáûòêîâ
ïðîøëûõ ïåðèîäîâ èëè ëüãîò â òîé ìåðå, â êàêîé ñóùåñòâóåò âåðîÿòíîñòü ïîëó÷åíèÿ íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè, íà
êîòîðóþ ýòè óáûòêè èëè ëüãîòû ìîãóò áûòü îòíåñåíû.

2.2.3 Презентация отложенных налогов в отчёте о финансовом положении


 îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè òåêóùèå è îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà íàäî ïîêàçûâàòü
ðàçäåëüíî. Îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû âñåãäà ñ÷èòàþòñÿ íåîáîðîòíûìè, à îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà
– äîëãîñðî÷íûìè.

Êîìïàíèÿ äîëæíà âçàèìîçà÷èòûâàòü îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà òîëüêî åñëè îíà:

− èìååò þðèäè÷åñêîå ïðàâî ïðîâîäèòü çà÷¸ò íàëîãîâûõ àêòèâîâ ïðîòèâ íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ ïî òåêóùåìó
íàëîãó è
− îòëîæåííûå íàëîãîâûå îáÿçàòåëüñòâà è àêòèâû îòíîñÿòñÿ ê íàëîãàì íà ïðèáûëü, ïîäëåæàùèì ê óïëàòå â
îäèí è òîò æå íàëîãîâûé îðãàí ñ îäíîãî þðèäè÷åñêîãî ëèöà èëè ðàçíûõ þðèäè÷åñêèõ ëèö, íàìåðåííûõ
îäíîâðåìåííî ðåàëèçîâûâàòü àêòèâû è ïîãàøàòü îáÿçàòåëüñòâà â áóäóùåì.

2.3 Оценка отложенных налогов


Äëÿ îöåíêè îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ ïîñëåäñòâèé äîñòàòî÷íî ñðàâíèòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà èëè
îáÿçàòåëüñòâà ñ íàëîãîâîé áàçîé. Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà îïðåäåëÿåòñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ
ïðåäïèñàíèÿìè êîíêðåòíûõ ñòàíäàðòîâ, à ÌÑÔÎ/IAS 12 ïîäðîáíî îïèñûâàåò, ÷òî òàêîå íàëîãîâàÿ áàçà.

www.inflexio.ru 2020 133


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

 Îäèí èç ñàìûõ âàæíûõ ìîìåíòîâ äëÿ ïðàâèëüíîãî ó÷¸òà îòëîæåííûõ íàëîãîâ – íàó÷èòüñÿ íàõîäèòü
íàëîãîâóþ áàçó àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà. Ñ íåêîòîðîé íàòÿæêîé ìîæíî ïðåäñòàâèòü ñåáå íàëîãîâóþ áàçó
êàê ñòîèìîñòü àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà â íàëîãîâîì «áàëàíñå» – åñëè áû òàêîé íóæíî áûëî äåëàòü. Íà ýêçàìåíå
ÄèïÈÔÐ íàëîãîâàÿ áàçà, êàê ïðàâèëî, ôîðìèðóåòñÿ ïî êàññîâîìó ìåòîäó (õîòÿ ýêçàìåíàòîð âñåãäà ýòî óòî÷íÿåò).
Íàïðèìåð, çàòðàòû ïî çàéìàì óâåëè÷èâàþò áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îñíîâíîãî ñðåäñòâà â ôèíàíñîâîì ó÷¸òå (Äò
Àêòèâ), à â íàëîãîâîì ó÷¸òå ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû ïî ìåðå îïëàòû (Äò Ðàñõîä). Òîãäà áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü
îñíîâíîãî ñðåäñòâà áóäåò âêëþ÷àòü ïðîöåíòíûå çàòðàòû, à íàëîãîâàÿ áàçà – íåò. Ðåçóëüòàò – íàëîãîîáëàãàåìàÿ
ðàçíèöà è îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî.

2.3.1 Определение налоговой базы актива


Îäíàêî îôèöèàëüíî ïî ñòàíäàðòó íàëîãîâàÿ áàçà àêòèâà – ýòî ÷àñòü ñòîèìîñòè àêòèâà, êîòîðàÿ ñïèøåòñÿ â
íàëîãîâîì ó÷¸òå êàê ðàñõîä ïî ìåðå ðåàëèçàöèè ýòîãî àêòèâà. Åñëè ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà ïðè ðåàëèçàöèè àêòèâà
íå áóäåò îáëàãàòüñÿ íàëîãîì (â òîì ÷èñëå è ïîòîìó, ÷òî îíà óæå ïîïàëà â ðàñ÷¸ò íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè), òî
íàëîãîâàÿ áàçà àêòèâà ðàâíà åãî áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè.

Определение налоговой базы актива

×òî äåëàòü: Îïðåäåëèòå, ïðèâîäÿ ñîîòâåòñòâóþùèå îáúÿñíåíèÿ, íàëîãîâóþ áàçó ñëåäóþùèõ àêòèâîâ,
ïðèçíàâàåìûõ â îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà:

(à) àäìèíèñòðàòèâíîãî çäàíèÿ êîìïàíèè;


(b) äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè;
(c) äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî äèâèäåíäàì.

×òî åñòü: Íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè êîìïàíèè ïðèçíàíî àäìèíèñòðàòèâíîå
çäàíèå, ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü ïðèîáðåòåíèÿ êîòîðîãî ñîñòàâèëà 530 òûñ. äîëëàðîâ. Àìîðòèçàöèÿ,
íà÷èñëåííàÿ â îòíîøåíèè çäàíèÿ äëÿ íàëîãîâûõ öåëåé ñ ìîìåíòà ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ ñîñòàâèëà 30 òûñ.
äîëëàðîâ, à îñòàâøàÿñÿ ÷àñòü ñòîèìîñòè àêòèâà áóäåò çà÷òåíà â áóäóùèõ ïåðèîäàõ. Äëÿ öåëåé ôèíàíñîâîãî ó÷¸òà
íà÷èñëåííûé íàêîïëåííûé èçíîñ ñîñòàâëÿåò 80 òûñ. äîëëàðîâ. Îáîðîòíûå àêòèâû êîìïàíèè «ABC» ïî
ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà âêëþ÷àþò â ñåáÿ äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè â
ðàçìåðå 300 òûñ. äîëëàðîâ è äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïî ïîäëåæàùèì ïîëó÷åíèþ äèâèäåíäàì â ðàçìåðå 10
òûñ. äîëëàðîâ. Äèâèäåíäû ïî ìåñòíîìó çàêîíîäàòåëüñòâó íå îáëàãàþòñÿ íàëîãîì íà ïðèáûëü.

Êàê äåëàòü: Êàæäûé èç ïåðå÷èñëåííûõ àêòèâîâ ïðèíåñ¸ò êîìïàíèè ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó. Ïî ìåðå
ðåàëèçàöèè ýòîé âûãîäû ÷àñòü ñòîèìîñòè àêòèâà áóäåò óìåíüøàòü íàëîãîîáëàãàåìóþ ÷àñòü ýòîé ýêîíîìè÷åñêîé
âûãîäû; ïðîùå ãîâîðÿ, êàêàÿ-òî âåëè÷èíà áóäåò ñïèñàíà íà ðàñõîäû â íàëîãîâîì ó÷¸òå. Ýòà ñïèñûâàåìàÿ
âåëè÷èíà è åñòü íàëîãîâàÿ áàçà. Åñëè ó àêòèâà íåò áóäóùèõ ïîñëåäñòâèé äëÿ óìåíüøåíèÿ íàëîãîîáëàãàåìîé
âûãîäû, òî åãî íàëîãîâàÿ áàçà ðàâíà áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè.

(à) àäìèíèñòðàòèâíîå çäàíèå êîìïàíèè

Ïðè ïîñòóïëåíèè âûãîäû îò èñïîëüçîâàíèÿ èëè ïðîäàæè çäàíèÿ â áóäóùèõ ïåðèîäàõ â êà÷åñòâå ðàñõîäà,
óìåíüøàþùåãî íàëîãîîáëàãàåìóþ ýêîíîìè÷åñêóþ âûãîäó, áóäåò ñïèñàíà îñòàâøàÿñÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü â
ðàçìåðå 500 òûñ. äîëëàðîâ. Òàêèì îáðàçîì, íàëîãîâàÿ áàçà çäàíèÿ – 500 òûñ. äîëëàðîâ.

(b) äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè

Âûðó÷êà, òî åñòü ýêîíîìè÷åñêàÿ âûãîäà, ñôîðìèðîâàâøàÿ äåáèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïî îñíîâíîé


äåÿòåëüíîñòè, óæå áûëà âêëþ÷åíà â ðàñ÷¸ò íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè òåêóùåãî ïåðèîäà.

134 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

Òî åñòü ó äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè íåò áóäóùèõ ïîñëåäñòâèé äëÿ óìåíüøåíèÿ íàëîãîîáëàãàåìîé âûãîäû.
Íàëîãîâàÿ áàçà òàêîé äåáèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ðàâíà å¸ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, òî åñòü 300 òûñ. äîëëàðîâ.

(c) äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî äèâèäåíäàì

Èíâåñòèöèîííûé äîõîä, ó÷ò¸ííûé ïðè ïðèçíàíèè äàííîãî àêòèâà, íå áóäåò èìåòü íàëîãîâûõ ïîñëåäñòâèé. Òàêèì
îáðàçîì, íàëîãîâàÿ áàçà ýòîãî àêòèâà ðàâíà åãî áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, òî åñòü 10 òûñ. äîëëàðîâ.

2.3.2 Определение налоговой базы обязательства


Íàëîãîâàÿ áàçà îáÿçàòåëüñòâà – ýòî áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü îáÿçàòåëüñòâà çà ìèíóñîì ëþáîé ñóììû, êîòîðàÿ áóäåò
çà÷òåíà êàê ðàñõîä äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ â îòíîøåíèè ýòîãî îáÿçàòåëüñòâà â ïîñëåäóþùèõ ïåðèîäàõ. Åñëè ýòà
ñóììà íå áóäåò âû÷èòàòüñÿ äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ (â òîì ÷èñëå è ïîòîìó, ÷òî îíà óæå ïîïàëà â ðàñ÷¸ò
íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè), òî íàëîãîâàÿ áàçà îáÿçàòåëüñòâà ðàâíà åãî áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè.

 Çâó÷èò óæàñíî, íî íà ñàìîì äåëå âñ¸ ïðîñòî. Âåäü íèêîìó íå íóæíà íàëîãîâàÿ áàçà ñàìà ïî ñåáå.
Åäèíñòâåííàÿ öåëü íàëîãîâîé áàçû êàê àêòèâà, òàê è îáÿçàòåëüñòâà ñîñòîèò â òîì, ÷òîáû ïîñ÷èòàòü
âðåìåííóþ ðàçíèöó. Ïîýòîìó – ïåðåâîäÿ ñ ÌÑÔÎøíîãî íà ðóññêèé – åñëè ó îáÿçàòåëüñòâà íåò áóäóùèõ íàëîãîâûõ
ïîñëåäñòâèé, ðàçíèöà äîëæíà áûòü ðàâíà íóëþ (òîãäà íàëîãîâàÿ áàçà ðàâíà áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè). Åñëè ó
îáÿçàòåëüñòâà åñòü áóäóùèå ïîñëåäñòâèÿ – òî òîãäà èìåííî íà ýòè áóäóùèå ïîñëåäñòâèÿ è áóäóò îòëè÷àòüñÿ
íàëîãîâàÿ áàçà è áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü.

Определение налоговой базы обязательства

×òî äåëàòü: Îïðåäåëèòå, ïðèâîäÿ ñîîòâåòñòâóþùèå îáúÿñíåíèÿ, íàëîãîâóþ áàçó ñëåäóþùèõ îáÿçàòåëüñòâ,
ïðèçíàâàåìûõ â îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà:

(à) îöåíî÷íîãî îáÿçàòåëüñòâà;


(b) êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè;
(c) êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî øòðàôàì è ïåíÿì.

×òî åñòü: Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà êîìïàíèè «ABC» íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì
ïîëîæåíèè êîìïàíèè ñîäåðæàëè îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî íà 50 òûñ. äîëëàðîâ ïî ðàñõîäàì íà þðèäè÷åñêèå
óñëóãè, íà êîòîðûå åù¸ íå âûñòàâëåí ñ÷¸ò êîíñóëüòàíòàìè, à òàêæå êðåäèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïî îñíîâíîé
äåÿòåëüíîñòè íà ñóììó 230 òûñ. äîëëàðîâ. Ïîìèìî êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè íà
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ñóùåñòâîâàëà òàêæå çàäîëæåííîñòü ïî øòðàôàì è ïåíÿì â ðàçìåðå 40 òûñ. äîëëàðîâ. Â
ñîîòâåòñòâèè ñ çàêîíîäàòåëüñòâîì, øòðàôû è ïåíè íå ÿâëÿþòñÿ ðàñõîäîì, óìåíüøàþùèì íàëîãîîáëàãàåìóþ
ïðèáûëü.

Êàê äåëàòü:

(à) îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî

 áóäóùåì, êîãäà ðàñõîäû íà þðèäè÷åñêèå óñëóãè áóäóò ïîëó÷åíû êîìïàíèåé ñ òî÷êè çðåíèÿ ïðàâèëüíîãî
íàëîãîâîãî îôîðìëåíèÿ, îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî öåëèêîì ïðèâåä¸ò ê ïîÿâëåíèþ ðàñõîäà, óìåíüøàþùåãî
íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü. Ïîýòîìó íàëîãîâàÿ áàçà ýòîãî îáÿçàòåëüñòâà ðàâíà íóëþ (50 òûñ. äîëëàðîâ
áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè – 50 òûñ. äîëëàðîâ, êîòîðûå â áóäóùåì óìåíüøàò íàëîãîîáëàãàåìóþ áàçó).

www.inflexio.ru 2020 135


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

(b) êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè

Çàòðàòû, êîòîðûå ñôîðìèðîâàëè êðåäèòîðñêóþ çàäîëæåííîñòü ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè, íå ïðèâåäóò ê


óìåíüøåíèþ íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè â áóäóùåì, òàê êàê óæå áûëè ó÷òåíû â ðàñ÷¸òå íàëîãîîáëàãàåìîé
ïðèáûëè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà. Ïîýòîìó íàëîãîâàÿ áàçà òàêîé êðåäèòîðñêîé
çàäîëæåííîñòè ðàâíà áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè îáÿçàòåëüñòâà, òî åñòü 230 òûñ. äîëëàðîâ. Çàäà÷à – ïîêàçàòü
íóëåâóþ âðåìåííóþ ðàçíèöó, âåäü íàëîãîâûõ ïîñëåäñòâèé ó ýòîãî îáÿçàòåëüñòâà â áóäóùåì íåò.

(c) êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî øòðàôàì è ïåíÿì

Çàòðàòû, êîòîðûå ïðèâåëè ê âîçíèêíîâåíèþ êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè ïî øòðàôàì è ïåíÿì â ôèíàíñîâîì


ó÷¸òå, íå ïðèâåäóò ê íàëîãîâûì ïîñëåäñòâèÿì â áóäóùåì. Ïîýòîìó íàëîãîâàÿ áàçà òàêîãî îáÿçàòåëüñòâà ðàâíà
åãî áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè, òî åñòü 40 òûñ. äîëëàðîâ. Îïÿòü æå, ãëàâíîå çäåñü – ïîêàçàòü íóëåâóþ âðåìåííóþ
ðàçíèöó êàê ñèìâîë òîãî, ÷òî îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ ïîñëåäñòâèé ó ñèòóàöèè íåò.

2.3.3 Расчёт отложенных налоговых активов и обязательств


Ïîñëå îïðåäåëåíèÿ íàëîãîâîé áàçû âñåõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè (÷èñòûõ àêòèâîâ), íåîáõîäèìî ïðîâåñòè
ñðàâíåíèå íàëîãîâîé áàçû ñ áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ, ÷òîáû ðàññ÷èòàòü ïîëó÷èâøèåñÿ âðåìåííûå ðàçíèöû.

Ïîëó÷åííàÿ èòîãîâàÿ âðåìåííàÿ ðàçíèöà óìíîæàåòñÿ íà ñòàâêó íàëîãà íà ïðèáûëü, êîòîðàÿ, êàê îæèäàåòñÿ, áóäåò
ïðèìåíÿòüñÿ â òå÷åíèå ïåðèîäà ðåàëèçàöèè àêòèâà èëè ïîãàøåíèÿ îáÿçàòåëüñòâà, îñíîâûâàÿñü íà ñòàâêàõ íàëîãà è
íàëîãîâîì çàêîíîäàòåëüñòâå, ïðèíÿòûõ ïî ñîñòîÿíèþ íà îò÷¸òíóþ äàòó.

Расчёт отложенных налоговых активов и обязательств

×òî äåëàòü: Ðàññ÷èòàéòå îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî èëè îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ äëÿ
âêëþ÷åíèÿ â îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè êîìïàíèè «ABC» íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: Íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè êîìïàíèè «ABC» ñóùåñòâóþò òîëüêî òå
àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, êîòîðûå ïåðå÷èñëåíû â ïðåäûäóùèõ äâóõ Äåìîíñòðàöèÿõ (Äåìîíñòðàöèÿ 18 è
Äåìîíñòðàöèÿ 19). Ñòàâêà íàëîãà íà ïðèáûëü â ñòðàíå, ãäå êîìïàíèÿ «ABC» îñóùåñòâëÿåò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü,
ñîñòàâëÿåò 20%, è íà ïðîòÿæåíèè îáîçðèìîãî ãîðèçîíòà â áóäóùåì êîìïàíèÿ îæèäàåò ïîëó÷àòü ïðèáûëü.

Êàê äåëàòü: Äëÿ îïðåäåëåíèÿ âðåìåííûõ ðàçíèö íóæíî èç áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà
âû÷åñòü íàëîãîâóþ áàçó àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà, äëÿ ÷åãî ìîæíî èñïîëüçîâàòü òàêóþ òàáëèöó:
áàëàíñ. íàëîã. âðåì.
ñò-ñòü áàçà ðàçíèöà
$000 $000 $000
àêòèâû
çäàíèå 450 500 (50)
äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè 300 300 íîëü
äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî äèâèäåíäàì 10 10 íîëü

îáÿçàòåëüñòâà
îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî (50) íîëü (50)
êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî îñíîâíîé äåÿòåëüíîñòè (230) (230) íîëü
êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ïî øòðàôàì è ïåíÿì (40) (40) íîëü
èòîãî ÷èñòàÿ âðåìåííàÿ ðàçíèöà (100)

136 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

Îòðèöàòåëüíàÿ èòîãîâàÿ âðåìåííàÿ ðàçíèöà (åñëè ïðàâèëüíî ñîáëþäåíû âñå çíàêè â ðàñ÷¸òå) – ýòî âû÷èòàåìàÿ
ðàçíèöà, òî åñòü áóäóùèé ðàñõîä (ðàñõîäû â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ – ñ ìèíóñîì), êîòîðûé ïðèâîäèò ê
âîçíèêíîâåíèþ îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî àêòèâà â ñóììå 20 òûñ. äîëëàðîâ (20% × 100). Ïðåæäå, ÷åì ïðèçíàòü
îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ, êîìïàíèÿ äîëæíà áûòü óâåðåíà, ÷òî îæèäàåò â áóäóùåì ïîëó÷èòü
íàëîãîîáëàãàåìóþ ïðèáûëü, êîòîðàÿ ïîçâîëèò ðåàëèçîâàòü íàëîãîâûé àêòèâ â ôîðìå íàëîãîâîãî ðàñõîäà, î ÷¸ì
êàê ðàç è ãîâîðèòñÿ â óñëîâèè çàäà÷è.

Ñòàâêà íàëîãà äîëæíà îòðàæàòü íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ òîãî ñïîñîáà, êàêèì êîìïàíèÿ íà îò÷¸òíóþ äàòó ñîáèðàåòñÿ
âîçìåñòèòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà èëè ïîãàñèòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îáÿçàòåëüñòâà. Ê ïðèìåðó, åñëè
ñòàâêè íàëîãà íà ïðèáûëü è íàëîãà íà ïðèáûëü îò ïðîäàæè èìóùåñòâà ðàçëè÷àþòñÿ, òî êîìïàíèÿ íà îò÷¸òíóþ äàòó
äîëæíà îöåíèòü, ïëàíèðóåò ëè îíà âîçìåùàòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü îñíîâíîãî ñðåäñòâà ïóò¸ì èñïîëüçîâàíèÿ ëèáî
ïóò¸ì ïðîäàæè.

2.3.4 Отложенные налоговые активы и обязательства не дисконтируются


Ñóùåñòâîâàíèå îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ îçíà÷àåò, ÷òî êîìïàíèÿ â áóäóùåì ïîëó÷èò ïðèòîê
äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè ïîíåñ¸ò îòòîê äåíåæíûõ ñðåäñòâ, ñâÿçàííûõ ñ óïëàòîé íàëîãà íà ïðèáûëü. Îäíàêî ÌÑÔÎ/IAS
12 çàïðåùàåò äèñêîíòèðîâàòü ýòè äåíåæíûå ïîòîêè.

×òîáû äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ áûëà íàä¸æíîé, êîìïàíèÿ
äîëæíà áóäåò ïîäãîòîâèòü òùàòåëüíûé ïðîãíîç ïåðèîäîâ ðåàëèçàöèè âñåõ íàëîãîîáëàãàåìûõ è âû÷èòàåìûõ
âðåìåííûõ ðàçíèö.  ïîäàâëÿþùåì áîëüøèíñòâå ñëó÷àåâ òàêîé ïðîãíîç ëèáî î÷åíü ñëîæåí, ëèáî íåâîçìîæåí.
Ðåøåíèå ðàçðåøèòü äèñêîíòèðîâàíèå, íå ñäåëàâ åãî îáÿçàòåëüíûì äëÿ âñåõ êîìïàíèé, èç ñîîáðàæåíèé
íåïðàêòè÷íîñòè, ïðèâåëî áû ê óâåëè÷åíèþ íåñîïîñòàâèìîñòè ôèíàíñîâîé èíôîðìàöèè ìåæäó êîìïàíèÿìè.
Ïîýòîìó âî èìÿ íàä¸æíîñòè è ñðàâíèìîñòè èíôîðìàöèè äèñêîíòèðîâàíèå íàëîãîâûõ îáÿçàòåëüñòâ è àêòèâîâ íå
ðàçðåøàåòñÿ.

2.4 Последующая оценка отложенного налога


Îòëîæåííûå íàëîãè â ÌÑÔÎ ñ÷èòàþòñÿ áàëàíñîâûì ìåòîäîì. Òî åñòü êàê ñàìè îòëîæåííûå íàëîãîâûå àêòèâû è
îáÿçàòåëüñòâà ñ÷èòàþòñÿ îò àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, òàê è ðàñõîä ïî îòëîæåííîìó íàëîãó ñ÷èòàåòñÿ îò èçìåíåíèÿ
îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ.

2.4.1 Порядок учёта изменений отложенных налоговых активов и обязательств


Íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó êîìïàíèÿ ïðîèçâîäèò ðàñ÷¸ò îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ â
ñîîòâåòñòâèè ñ ëîãèêîé, îïèñàííîé â ïóíêòå 2.3.3 íà ñòð. 136. Ðàçíèöà ìåæäó áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ îòëîæåííûõ
íàëîãîâûõ àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ íà íà÷àëî ïåðèîäà è íà êîíåö ïåðèîäà ïðèçíà¸òñÿ, êàê ïðàâèëî, â îò÷¸òå î
ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ:

− åñëè îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî âûðîñëî ïî ñðàâíåíèþ ñ íà÷àëîì ïåðèîäà – ýòî ðàñõîä;
− åñëè îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ ïðåâðàòèëñÿ â îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî íà êîíåö ïåðèîäà –
ýòî ðàñõîä;
− åñëè îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî ñíèçèëîñü ïî ñðàâíåíèþ ñ íà÷àëîì ïåðèîäà – ýòî äîõîä;
− åñëè îòëîæåííîå íàëîãîâîå îáÿçàòåëüñòâî ïðåâðàòèëîñü â îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ íà êîíåö ïåðèîäà
– ýòî òîæå äîõîä è ò.ä.

www.inflexio.ru 2020 137


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

Отражение отложенных налогов в отчёте о прибылях и убытках

×òî äåëàòü: Ðàññ÷èòàéòå ñóììó, êîòîðóþ íóæíî îòðàçèòü â îòíîøåíèè îòëîæåííîãî íàëîãà êîìïàíèè «ABC» â
îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: Íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ÀÂÑ» ïðîâåëà ðàñ÷¸ò îòëîæåííîãî íàëîãà (Äåìîíñòðàöèÿ 20).
Íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè êîìïàíèè «ABC» áûë îòðàæ¸í îòëîæåííûé íàëîãîâûé
àêòèâ â ðàçìåðå 3 òûñ. äîëëàðîâ.

Êàê äåëàòü: Îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ íà êîíåö ãîäà ñîñòàâèë 20 òûñ. äîëëàðîâ, ÷òî âûøå ïðîøëîãîäíåé
îöåíêè (ñàëüäî íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà) íà 17 òûñ. äîëëàðîâ. Óâåëè÷åíèå àêòèâà (â ò.÷. è îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî
àêòèâà) – ýòî äîõîä. Ñîîòâåòñòâåííî, ðîñò îòëîæåííîãî íàëîãîâîãî àêòèâà ïî ñðàâíåíèþ ñ íà÷àëîì ãîäà áóäåò
îòðàæ¸í òàêîé ïðîâîäêîé:

Äò Îòëîæåííûé íàëîãîâûé àêòèâ 17,000


Êò Ðàñõîä ïî íàëîãó íà ïðèáûëü 17,000

Ðàñõîä ïî íàëîãó íà ïðèáûëü â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòàìõ áóäåò çàíèæåí íà 17 òûñ. äîëëàðîâ.

 öåëîì èçìåíåíèå â îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâàõ è îáÿçàòåëüñòâàõ ïðèçíà¸òñÿ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê, çà
èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ, êîãäà:

1. àêòèâû èëè îáÿçàòåëüñòâà, ïðèâåäøèå ê âîçíèêíîâåíèþ âðåìåííûõ ðàçíèö, ó÷èòûâàþòñÿ ÷åðåç ïðî÷èé
ñîâîêóïíûé äîõîä – òîãäà îòëîæåííûå íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ ïî òàêîâûì ïðèçíàþòñÿ êàê äîõîä èëè
ðàñõîä â ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå;
2. àêòèâû è îáÿçàòåëüñòâà, ïðèâåäøèå ê âîçíèêíîâåíèþ âðåìåííûõ ðàçíèö, ó÷èòûâàþòñÿ íàïðÿìóþ ÷åðåç
êàïèòàë – òîãäà îòëîæåííûå íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ ïî òàêîâûì ïðèçíàþòñÿ íàïðÿìóþ â êàïèòàëå.

Âðåìåííûå ðàçíèöû ìîãóò âîçíèêàòü â ðåçóëüòàòå ïåðåîöåíêè àêòèâà (â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå
ñðåäñòâà»). Îòëîæåííûå íàëîãîâûå ïîñëåäñòâèÿ òàêîé ïåðåîöåíêè äîëæíû áûòü îòðàæåíû ÷åðåç ïðî÷èé
ñîâîêóïíûé äîõîä, ïîòîìó ÷òî ñàì äîõîä èëè ðàñõîä îò ïåðåîöåíêè îòíîñèòñÿ íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä.

 ðåäêèõ ñëó÷àÿõ âðåìåííûå ðàçíèöû ìîãóò âîçíèêàòü èç-çà òîãî, ÷òî êàêèå-òî îïåðàöèè ïî ÌÑÔÎ
 ïðèçíàþòñÿ íàïðÿìóþ â êàïèòàëå: ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè äîëåâîãî ýëåìåíòà êîíâåðòèðóåìûõ
îáëèãàöèé (ñì. ïóíêò 5.2 íà ñòð. 168) ëèáî ïðè ðåòðîñïåêòèâíîì èçìåíåíèè ó÷¸òíîé ïîëèòèêè èëè èñïðàâëåíèè
áóõãàëòåðñêèõ îøèáîê (ñì. ïóíêòû 1.2.3 è 3.2 íà ñòð. 67 è 71 ñîîòâåòñòâåííî).  òàêèõ ñëó÷àÿõ è íàëîãîâûå
ïîñëåäñòâèÿ ýòèõ ñîáûòèé òîæå äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ íàïðÿìóþ â êàïèòàëå.

 Ïàðó ñëîâ î ïðàêòèêå. Âî-ïåðâûõ, íóæíî, äëÿ íà÷àëà îñâîèòü ñàì àëãîðèòì ðàñ÷¸òà îòëîæåííûõ íàëîãîâ.
Âî-âòîðûõ, âàì íóæíî ïîñìîòðåòü âñå âîçìîæíûå âàðèàöèè îòëîæåííûõ íàëîãîâ äî ýêçàìåíà. Ïîýòîìó
âñòðå÷àòüñÿ ñ çàäà÷àìè íà ýòó òåìó âàì ïðåäñòîèò è äàëüøå. Îñâîèëè ïàðó òåì – ñìîòðèì, êàêîâû èõ íàëîãîâûå
ïîñëåäñòâèÿ. Îñâîèëè åù¸ ïàðî÷êó – îïÿòü îòëîæåííûå íàëîãè. Òàê ÷òî ýòè òðè çàäà÷è – ýòî òîëüêî íà÷àëî.

 çàäà÷à «Òàáóíîâ»
 çàäà÷à «Ëîøàäêèí»
 çàäà÷à «Îòëîæåííûå íàëîãè»

138 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 16 ÌÑÔÎ/IAS 12: Íàëîãè íà ïðèáûëü

2.4.2 Изменение ставки налогообложения


Êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü ñóììó ñîñòàâëÿþùåé â ðàñõîäàõ ïî îòëîæåííîìó íàëîãó, âîçíèêøåé âñëåäñòâèå
èçìåíåíèÿ ñòàâêè íàëîãà.

Åñëè ïðîèçîøëî èçìåíåíèå ñòàâêè íàëîãà íà ïðèáûëü, òî ñóììà, îòíîñèìàÿ â îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì
ñîâîêóïíîì äîõîäå, äîëæíà áûòü ðàçáèòà íà äâà êîìïîíåíòà:

1. îáóñëîâëåííóþ âðåìåííûìè ðàçíèöàìè (ðàññ÷èòàííóþ ïî íîâîé ñòàâêå) è


2. îáóñëîâëåííóþ ïåðåñìîòðîì ñòàâêè íàëîãà íà ïðèáûëü (ïðîèçâåäåíèå âðåìåííîé ðàçíèöû çà ïðåäûäóùèé
ïåðèîä è îòíîøåíèÿ íîâîé ñòàâêè ê ñòàðîé ñòàâêå).

2.4.3 Последующая проверка отложенных налоговых активов


Áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü âñåõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ äîëæíà ïðîâåðÿòüñÿ íà âîçìîæíîñòü âîçìåùåíèÿ êàæäóþ îò÷¸òíóþ
äàòó. Êîìïàíèÿ äîëæíà óìåíüøèòü áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü íàëîãîâûõ àêòèâîâ â òîé ìåðå, â êàêîé íå ñóùåñòâóåò
âåðîÿòíîñòè ïîëó÷åíèÿ äîñòàòî÷íîé íàëîãîîáëàãàåìîé ïðèáûëè, â îòíîøåíèè êîòîðîé ìîæåò áûòü èñïîëüçîâàíà
ñîîòâåòñòâóþùàÿ âû÷èòàåìàÿ íàëîãîîáëàãàåìàÿ ðàçíèöà ëèáî íåèñïîëüçîâàííûå íàëîãîâûå óáûòêè èëè ëüãîòû.

www.inflexio.ru 2020 139


Глава 17 МСФО/IAS 20: Учёт государственных субсидий и раскрытие
информации о государственной помощи

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Îñíîâíûå ñðåäñòâà ÕÕÕ

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà


Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Äîëãîñðî÷íàÿ ÷àñòü ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé ÕÕÕ

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Êðàòêîñðî÷íàÿ ÷àñòü ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


$’000
Ñåáåñòîèìîñòü:
Èçíîñ îñíîâíûõ ñðåäñòâ (ÕÕÕ)
Àìîðòèçàöèÿ ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé (ÕÕÕ)

Ñòàíäàðò ïîñëåäîâàòåëüíî ïðèìåíÿåò ïðèíöèï íà÷èñëåíèÿ â îòíîøåíèè äîõîäîâ,


ïîëó÷åííûõ îò ãîñóäàðñòâà â ôîðìå ãðàíòîâ, ñóáñèäèé è ò.ä. Òåõíè÷åñêè ñòàíäàðò
íåñëîæåí, ãëàâíîå ïîíÿòü ëîãèêó è óâèäåòü äâà àëüòåðíàòèâíûõ âàðèàíòà ó÷¸òà
ñóáñèäèé, âûäåëåííûõ íà îñíîâíûå ñðåäñòâà.

www.inflexio.ru 2020 140


Ãëàâà 17 ÌÑÔÎ/IAS 20: Ó÷¸ò ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè

1. Определение государственных субсидий


Ãîñóäàðñòâåííàÿ ñóáñèäèÿ – ýòî ãîñóäàðñòâåííàÿ ïîìîùü â ôîðìå ïåðåäà÷è êîìïàíèè êàêèõ-ëèáî
 ðåñóðñîâ â îáìåí íà ñîáëþäåíèå îïðåäåë¸ííûõ óñëîâèé, îòíîñÿùèõñÿ ê îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè
êîìïàíèè.

Ñóáñèäèè ìîãóò íàçûâàòüñÿ è ïî-äðóãîìó: ãðàíòû, ñóáâåíöèè èëè ïðåìèè.

 Ðóññêàÿ ýêçàìåíàöèîííàÿ òåðìèíîëîãèÿ â îòíîøåíèè ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé íå óñòîÿëàñü. Ýòî íå î÷åíü


÷àñòî âûíîñèìàÿ íà ýêçàìåí òåìà, è êàæäûé ðàç ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè ïåðåâîäèëèñü ïî-ðàçíîìó: òî
êàê ñóáñèäèè, òî êàê ïðàâèòåëüñòâåííûå ãðàíòû.

2. Признание государственных субсидий


Ôàêòè÷åñêè, ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè – ýòî ôîðìà äîõîäà, ïîýòîìó ê íèì ïðèìåíÿþòñÿ ñîîòâåòñòâóþùèå
êðèòåðèè ïðèçíàíèÿ.

2.1 Критерии признания государственных субсидий


Âñå ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè, âêëþ÷àÿ íåìîíåòàðíûå, äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ â îò÷¸òíîñòè òîëüêî òîãäà, êîãäà åñòü
óâåðåííîñòü, ÷òî:

1. êîìïàíèÿ âûïîëíèò óñëîâèÿ ïðåäîñòàâëåíèÿ ñóáñèäèé è


2. ñóáñèäèè áóäóò ïðåäîñòàâëåíû.

Ñóáñèäèè, ïî êîòîðûì âûïîëíåíû îáà êðèòåðèÿ ïðèçíàíèÿ, äîëæíû ñèñòåìàòè÷åñêè ïðèçíàâàòüñÿ êàê äîõîä íà
ïðîòÿæåíèè ïåðèîäîâ, â êîòîðûõ êîìïàíèÿ íåñ¸ò ðàñõîäû, êîìïåíñèðîâàòü êîòîðûå è äîëæíà ñîîòâåòñòâóþùàÿ
ñóáñèäèÿ. Òàêîé ìåòîä ó÷¸òà äîõîäà îò ñóáñèäèé ÷àñòî íàçûâàåòñÿ «àìîðòèçàöèåé» ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé.

Ñóáñèäèè, êîòîðûå óæå ïðåäîñòàâëåíû (2), íî ïî êîòîðûì êîìïàíèÿ åù¸ íå âûïîëíèëà ñîîòâåòñòâóþùèå óñëîâèÿ
(1), äîëæíû îòðàæàòüñÿ êàê îòëîæåííûé äîõîä.

  ýêçàìåíàöèîííûõ âîïðîñàõ òàêîé îòëîæåííûé äîõîä ÷àùå âñåãî íàçûâàåòñÿ «ïðàâèòåëüñòâåííûå ãðàíòû»
èëè «ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè» è ïðåçåíòóåòñÿ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè â ðàçáèâêå íà
äîëãîñðî÷íóþ è êðàòêîñðî÷íóþ ÷àñòè.

2.2 Признание субсидий, предоставленных без каких-либо дополнительных условий


Ñóáñèäèÿ, ïðåäîñòàâëåííàÿ â êà÷åñòâå êîìïåíñàöèè êàêèõ-ëèáî óæå ïîíåñ¸ííûõ çàòðàò, ðàâíî êàê è
ïðåäîñòàâëåííàÿ â öåëÿõ îêàçàíèÿ íåìåäëåííîé ôèíàíñîâîé ïîìîùè, äîëæíà ïðèçíàâàòüñÿ êàê äîõîä òîãî ïåðèîäà,
â êîòîðîì ñòàëî èçâåñòíî î å¸ ïîëó÷åíèè, åñëè êîìïàíèÿ íå äîëæíà âûïîëíèòü êàêèå-ëèáî äîïîëíèòåëüíûå óñëîâèÿ
â âèäå êàêèõ-ëèáî çàòðàò èëè ñïåöèôè÷åñêèõ ðàñõîäîâ.

2.3 Признание субсидий, относящихся к активам


Îáÿçàòåëüíûì óñëîâèåì ïðåäîñòàâëåíèÿ íåêîòîðûõ ñóáñèäèé ÿâëÿåòñÿ íåîáõîäèìîñòü ïðèîáðåñòè èëè ïîñòðîèòü
êàêèå-ëèáî íåîáîðîòíûå àêòèâû. Ñóáñèäèè, îòíîñÿùèåñÿ ê òàêèì àêòèâàì, ìîãóò áûòü ïðåäîñòàâëåíû êàê â

www.inflexio.ru 2020 141


Ãëàâà 17 ÌÑÔÎ/IAS 20: Ó÷¸ò ãîñóäàðñòâåííûõ ñóáñèäèé è ðàñêðûòèå èíôîðìàöèè î ãîñóäàðñòâåííîé ïîìîùè

äåíåæíîé ôîðìå, òàê è â ôîðìå ñàìèõ àêòèâîâ èëè äðóãèõ ðåñóðñîâ, íåîáõîäèìûõ â õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè
êîìïàíèè.

Òàêèå ñóáñèäèè ìîæíî ó÷èòûâàòü îäíèì èç äâóõ ñïîñîáîâ:

1. îòðàæåíèåì ïîëó÷åííîé ñóáñèäèè â ôîðìå îòëîæåííîãî äîõîäà, ïðèçíàâàåìîãî íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà


ïîëåçíîãî èñïîëüçîâàíèÿ àêòèâà, èëè
2. óìåíüøåíèåì ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè ïðèîáðåò¸ííîãî ñ ïîìîùüþ ñóáñèäèè àêòèâà.

Îáà ñïîñîáà ïî ñóòè ðàâíîöåííû ñ òî÷êè çðåíèÿ èõ ýôôåêòà íà îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ, õîòÿ âåëè÷èíà àêòèâîâ,
ïðèçíàâàåìàÿ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, áóäåò ðàçëè÷íà. Âûáîð ñïîñîáà ñòàíäàðò îñòàâëÿåò çà
ðóêîâîäñòâîì êîìïàíèè ïðè óñëîâèè åãî ïîñëåäîâàòåëüíîãî ïðèìåíåíèÿ.

2.4 Признание возможности возврата государственной субсидии


Ïîñëå ïðèçíàíèÿ ãîñóäàðñòâåííîé ñóáñèäèè âñå âîçìîæíûå ñëó÷àè âîçìîæíîãî èëè âåðîÿòíîãî å¸ âîçâðàòà
(íàïðèìåð, ïðè íåâûïîëíåíèè îïðåäåë¸ííûõ óñëîâèé) äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 37
«Îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà, óñëîâíûå îáÿçàòåëüñòâà è óñëîâíûå àêòèâû».  çàâèñèìîñòè îò âåðîÿòíîñòè âîçâðàòà
íàäî áóäåò ïðèçíàòü îöåíî÷íîå îáÿçàòåëüñòâî èëè ðàñêðûòü óñëîâíîå îáÿçàòåëüñòâî â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè.

3. Оценка государственных субсидий


Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè, ïîëó÷àåìûå â äåíåæíîé ôîðìå, îöåíèâàþòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.

Ãîñóäàðñòâåííûå ñóáñèäèè, ïîëó÷àåìûå â ôîðìå íåìîíåòàðíîãî àêòèâà, ìîãóò îöåíèâàòüñÿ îäíèì èç äâóõ
ñïîñîáîâ:

1. è àêòèâ, è ñóììà ãîñóäàðñòâåííîé ñóáñèäèè äîëæíà ó÷èòûâàòüñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, èëè


2. è àêòèâ, è ñóììà ãîñóäàðñòâåííîé ñóáñèäèè äîëæíà ó÷èòûâàòüñÿ ïî íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè.

4. Презентация государственных субсидий в отчёте о прибылях и убытках


 îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ ïðèçíàííàÿ ñóáñèäèÿ ìîæåò îòðàæàòüñÿ îäíèì èç äâóõ ñïîñîáîâ:

1. óìåíüøàÿ ñîîòâåòñòâóþùèé ðàñõîä, òåì ñàìûì îòðàæàÿ ôàêò, ÷òî êîìïàíèÿ íå ïðîèçâîäèëà áû ðàñõîäû,
åñëè áû îíè íå áûëè êîìïåíñèðîâàíû ñóáñèäèåé; èëè
2. îòäåëüíîé ñòàòü¸é äîõîäà (èëè â ñîñòàâå «ïðî÷èõ äîõîäîâ»), òåì ñàìûì îáëåã÷àÿ ïîëüçîâàòåëÿì àíàëèç
âñåõ ðàñõîäîâ áåç èõ êîððåêòèðîâêè íà ïîëó÷åííûå ñóáñèäèè.

 Ïðåäëàãàåì ðåøèòü õîðîøóþ çàäà÷ó, â êîòîðîé ðàçîì çàòðàãèâàþòñÿ ìíîãèå àñïåêòû ñóáñèäèé. Ïîêà ýòî
åäèíñòâåííûé ñöåíàðèé ñ öèôðàìè, ïîêàçûâàþùèé, êàê ýêçàìåíàòîð ðàññìàòðèâàë ýòîò ñòàíäàðò íà
ýêçàìåíå.

 çàäà÷à «Ãîðîäíè÷èé»

142 www.inflexio.ru 2020


Глава 18 МСФО/IFRS 8: Операционные сегменты

Âåñü ñòàíäàðò öåëèêîì ïîñâÿù¸í èñêëþ÷èòåëüíî ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè î


ðàçíîïðîôèëüíûõ êîìïîíåíòàõ áèçíåñà êîìïàíèè â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè,
ðåãëàìåíòèðóÿ âîïðîñû èäåíòèôèêàöèè ñåãìåíòîâ è óðîâíÿ ñóùåñòâåííîñòè
ñåãìåíòíîé èíôîðìàöèè.

www.inflexio.ru 2020 143


Ãëàâà 18 ÌÑÔÎ/IFRS 8: Îïåðàöèîííûå ñåãìåíòû

1. Определение операционного сегмента


Îïåðàöèîííûé ñåãìåíò – ýòî êîìïîíåíò êîìïàíèè, çàíèìàþùèéñÿ õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòüþ,
 êîòîðàÿ ïðèíîñèò äîõîäû è ïðèâîäèò ê âîçíèêíîâåíèþ ðàñõîäîâ (âêëþ÷àÿ äîõîäû è ðàñõîäû îò îïåðàöèé ñ
äðóãèìè ñåãìåíòàìè êîìïàíèè):

− îïåðàöèîííûå ðåçóëüòàòû êîòîðîãî ðåãóëÿðíî àíàëèçèðóþòñÿ îòâåòñòâåííûì ëèöîì êîìïàíèè,


ïðèíèìàþùèì ðåøåíèÿ î ðàñïðåäåëåíèè ðåñóðñîâ;
− äëÿ êîòîðîãî ãîòîâèòñÿ îòäåëüíàÿ ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ.

Ãîëîâíîé îôèñ êîìïàíèè, ñêîðåå âñåãî, íå áóäåò îïåðàöèîííûì ñåãìåíòîì, òàê êàê íå ïîëó÷àåò äîõîäà.

Íàèáîëåå âàæíîé îñîáåííîñòüþ ÌÑÔÎ/IFRS 8 ÿâëÿåòñÿ òî, ÷òî ïðèíöèïû êëàññèôèêàöèè îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ
ÿâëÿþòñÿ èñêëþ÷èòåëüíîé ïðåðîãàòèâîé ñàìîé êîìïàíèè, à èìåííî óñòîÿâøåéñÿ ïðàêòèêè àíàëèçà ðåçóëüòàòîâ
êîìïàíèè ãëàâíûì èñïîëíèòåëüíûì îðãàíîì, êîòîðûé ìîæåò ñîñòîÿòü èç îäíîãî èëè íåñêîëüêèõ ÷åëîâåê.

 èòîãå äëÿ îäíèõ êîìïàíèé äåëåíèå íà ñåãìåíòû ìîæåò ñòðîèòüñÿ ïî ãåîãðàôè÷åñêîìó ïðèíöèïó, â òî âðåìÿ êàê
äëÿ äðóãèõ, íàïðèìåð, ïî òîâàðíîìó ïðèíöèïó.

 Ýòà ñâîáîäà êîìïàíèè â ïëàíå îïðåäåëåíèÿ, ÷òî îíà ñ÷èòàåò îïåðàöèîííûì ñåãìåíòîì, ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé
âåëèêîëåïíóþ ïèùó äëÿ âîïðîñîâ ãåíåðàëüíîãî äèðåêòîðà (Âîïðîñ 4 ýêçàìåíà), ãäå äèðåêòîð èíòåðåñóåòñÿ,
ïî÷åìó îò÷¸òíîñòè ðàçíûõ êîìïàíèé ïðèíöèïèàëüíî ïî-ðàçíîìó ñìîòðÿò íà òî, ÷òî åñòü ñåãìåíò.

2. Раскрытие информации об операционных сегментах


Ñåãìåíòîâ, òî åñòü êîìïîíåíòîâ áèçíåñà, óäîâëåòâîðÿþùèõ îïðåäåëåíèþ âûøå, ó êîìïàíèè ìîæåò áûòü ìíîãî.
Ïîýòîìó âïîëíå ðåçîííî îçàáîòèòüñÿ âîïðîñîì: î êàêèõ èç ýòèõ ñåãìåíòîâ íàäî îò÷èòûâàòüñÿ ïîëüçîâàòåëÿì
îò÷¸òíîñòè? Äëÿ êàêèõ èìåííî ñåãìåíòîâ ãîòîâèòü ñåãìåíòíóþ îò÷¸òíîñòü â ïðèìå÷àíèÿõ?

2.1 О каких сегментах нужно раскрывать информацию


ÌÑÔÎ/IFRS 8 ïîäîø¸ë ê ýòîìó âîïðîñó ñ î÷åíü ïðîñòûõ ïîçèöèé: ïðåçåíòîâàòü íàäî òîëüêî êðóïíûå ñåãìåíòû, à
íåçíà÷èòåëüíûå – îáúåäèíÿòü. Òîëüêî â îòëè÷èå îò âñåõ äðóãèõ ñòàíäàðòîâ ÌÑÔÎ, ãäå îòâåò íà âîïðîñ «÷òî åñòü
êðóïíûé, à ÷òî åñòü ìåëêèé?» îñòàâëåí íà óñìîòðåíèå ðóêîâîäñòâà, ÌÑÔÎ/IFRS 8 ðåøèë äàòü ÷¸òêèå êðèòåðèè
«êðóïíîñòè».

2.1.1 Критерии отдельной презентации операционного сегмента


Êîìïàíèÿ äîëæíà îòäåëüíî ðàñêðûâàòü èíôîðìàöèþ ïî îïåðàöèîííîìó ñåãìåíòó, åñëè îí ñîîòâåòñòâóåò ëþáîìó
èç ñëåäóþùèõ òð¸õ êðèòåðèåâ:

1. îáùàÿ âûðó÷êà ñåãìåíòà (îò ïðîäàæ âîâíå è âíóòðè êîìïàíèè) ñîñòàâëÿåò íå ìåíåå 10% îáùåé âûðó÷êè
âñåõ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ (îò ïðîäàæ âîâíå è âíóòðè êîìïàíèè);
2. àáñîëþòíàÿ âåëè÷èíà ïðèáûëè èëè óáûòêà ñåãìåíòà ñîñòàâëÿåò íå ìåíåå 10% áîëüøåé èç äâóõ
àáñîëþòíûõ âåëè÷èí: îáùåé ïðèáûëè âñåõ ïðèáûëüíûõ ñåãìåíòîâ èëè îáùåãî óáûòêà âñåõ óáûòî÷íûõ
ñåãìåíòîâ;
3. àêòèâû ñåãìåíòà ñîñòàâëÿþò íå ìåíåå 10% îáùèõ àêòèâîâ âñåõ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ.

144 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 18 ÌÑÔÎ/IFRS 8: Îïåðàöèîííûå ñåãìåíòû

Êðîìå òîãî, âûäåëåííûå äëÿ ïðåçåíòàöèè îïåðàöèîííûå ñåãìåíòû äîëæíû â ñîâîêóïíîñòè îáåñïå÷èâàòü êàê
ìèíèìóì 75% âíåøíåé âûðó÷êè êîìïàíèè. Åñëè ïðåîäîëåâøèõ ïîðîã â 10% ñåãìåíòîâ äëÿ ýòîé öåëè íåäîñòàòî÷íî,
êîìïàíèÿ äîëæíà âûäåëèòü äîïîëíèòåëüíûå ñåãìåíòû äî òåõ ïîð, ïîêà ïðàâèëî 75% íå áóäåò âûïîëíåíî.

Èíôîðìàöèÿ ïî îïåðàöèîííûì ñåãìåíòàì, êîòîðûå íå ñîîòâåòñòâóþò äàííûì êðèòåðèÿì, äîëæíà áûòü îáúåäèíåíà
â îòäåëüíóþ êàòåãîðèþ «âñå ïðî÷èå ñåãìåíòû».

 Ïðèìåíåíèå êðèòåðèåâ îïðåäåëåíèÿ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ íåðåäêî òåñòèðóåòñÿ íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ ïî


ýòîé òåìå.

2.1.2 Презентация дополнительных сегментов и их объединение


Âîîáùå, ñåãìåíò ìîæåò íå îòâå÷àòü íè îäíîìó èç ýòèõ êðèòåðèåâ, íî îí ìîæåò áûòü ïðåçåíòîâàí êàê îïåðàöèîííûé
ñåãìåíò, åñëè, ïî ìíåíèþ ðóêîâîäñòâà êîìïàíèè, èíôîðìàöèÿ îá ýòîì ñåãìåíòå ìîæåò áûòü ïîëåçíà
ïîëüçîâàòåëÿì îò÷¸òíîñòè.

Êîìïàíèÿ ìîæåò îáúåäèíèòü íåñêîëüêî ñåãìåíòîâ, êîòîðûå ïî îòäåëüíîñòè íå îòâå÷àþò óêàçàííûì êðèòåðèÿì, ïðè
óñëîâèè, ÷òî ñåãìåíòû ïîõîæè ïî êàæäîé èç òàêèõ ôèíàíñîâî-õîçÿéñòâåííûõ õàðàêòåðèñòèê, êàê:

− òîâàðû è óñëóãè;
− ïðîèçâîäñòâåííûå ïðîöåññû;
− òèïû è êëàññû ïîòðåáèòåëåé èõ òîâàðîâ è óñëóã;
− ìåòîäû äèñòðèáóöèè òîâàðîâ è óñëóã;
− íîðìàòèâíî-ïðàâîâîå ðåãóëèðîâàíèå îòðàñëè (íàïðèìåð, áàíêè èëè ñòðàõîâàíèå).

ÌÑÔÎ/IFRS 8 ïîëàãàåò, ÷òî êîëè÷åñòâî âûäåëåííûõ ñåãìåíòîâ èç ñîîáðàæåíèé ðàöèîíàëüíîñòè íå äîëæíî


ïðåâûøàòü 10, õîòÿ íå çàïðåùàåò, ïðè íàëè÷èè îñíîâàíèé, ïðåçåíòîâàòü è áîëüøåå êîëè÷åñòâî.

2.2 Характер информации, раскрываемой об операционных сегментах


Äëÿ êàæäîãî èç îò÷¸òíûõ ïåðèîäîâ, ïðåäîñòàâëåííûõ â ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè, êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü:

− îáùóþ èíôîðìàöèþ î ñåãìåíòàõ;


− èíôîðìàöèþ î ïðèáûëè èëè óáûòêå, àêòèâàõ è îáÿçàòåëüñòâàõ ñåãìåíòîâ;
− ñâåðêó âûðó÷êè, ïðèáûëè èëè óáûòêà, àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ ïî âñåé êîìïàíèè è âûäåëåííûõ äëÿ
ïðåçåíòàöèè îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ.

2.2.1 Раскрытие общей информации об операционных сегментах


Êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü ôàêòîðû, íà îñíîâå êîòîðûõ áûëî ïðèíÿòî ðåøåíèå î âûäåëåíèè îïåðàöèîííûõ
ñåãìåíòîâ (íàïðèìåð, øèðîêàÿ ãåîãðàôèÿ áèçíåñà êîìïàíèè). Êðîìå òîãî, íóæíî ïðåäîñòàâèòü ñâåäåíèÿ îá
îáúåäèíåíèè ðàçíûõ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ, íå óäîâëåòâîðÿþùèõ êðèòåðèÿì îòäåëüíîé ïðåçåíòàöèè, åñëè òàêîå
îáúåäèíåíèå èìåëî ìåñòî.

Ïîìèìî ýòîãî, êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåäîñòàâèòü èíôîðìàöèþ ïî âèäàì òîâàðîâ è óñëóã, êîòîðûå îáåñïå÷èâàþò
âûðó÷êó âûäåëåííûõ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ.

www.inflexio.ru 2020 145


Ãëàâà 18 ÌÑÔÎ/IFRS 8: Îïåðàöèîííûå ñåãìåíòû

2.2.2 Раскрытие информации о прибыли или убытке, активах и обязательствах сегментов


Êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåäîñòàâèòü îöåíêó ïðèáûëè èëè óáûòêà è àêòèâîâ ïî êàæäîìó âûäåëåííîìó ñåãìåíòó. Åñëè
ãëàâíûé èñïîëíèòåëüíûé îðãàí êîìïàíèè ðåãóëÿðíî ðàññìàòðèâàåò åù¸ è îáÿçàòåëüñòâà ñåãìåíòîâ, òî íóæíî
âêëþ÷èòü â ýòîò àíàëèç è îöåíêó îáÿçàòåëüñòâ êàæäîãî ñåãìåíòà.

Êðîìå òîãî, åñëè ïðèáûëü èëè óáûòîê ñåãìåíòîâ, ïðåäîñòàâëÿåìûõ ãëàâíîìó èñïîëíèòåëüíîìó îðãàíó êîìïàíèè,
âêëþ÷àåò â ñåáÿ ñëåäóþùèå ñòàòüè, òî îíè òàêæå äîëæíû áûòü ðàñêðûòû:

− âûðó÷êà îò âíåøíèõ ïîêóïàòåëåé;


− âûðó÷êà îò îïåðàöèé ñ äðóãèìè ñåãìåíòàìè êîìïàíèè;
− ïðîöåíòíûå äîõîäû;
− ïðîöåíòíûå ðàñõîäû;
− èçíîñ è àìîðòèçàöèÿ;
− ñóùåñòâåííûå ñòàòüè äîõîäîâ è ðàñõîäîâ, ïðåçåíòóåìûå â ñîîòâåòñòâèè ñ ÌÑÔÎ/IAS 1 «Ïðåçåíòàöèÿ
ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè»;
− äîëÿ ïðèáûëè â àññîöèèðîâàííûõ êîìïàíèÿõ è ñîâìåñòíûõ ïðåäïðèÿòèÿõ, ó÷èòûâàåìûõ ïî ìåòîäó
äîëåâîãî ó÷àñòèÿ;
− ðàñõîä ïî íàëîãó íà ïðèáûëü;
− ïðî÷èå ñóùåñòâåííûå íåìîíåòàðíûå ñòàòüè.

Êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåäîñòàâèòü îáúÿñíåíèå ïîäõîäîâ ê îöåíêå ñåãìåíòíîé ïðèáûëè èëè óáûòêà, àêòèâîâ è
îáÿçàòåëüñòâ ñåãìåíòà ïî êàæäîìó ñåãìåíòó, ðàñêðûâàÿ ñëåäóþùåå:

− ìåòîäû ó÷¸òà ìåæñåãìåíòíûõ îïåðàöèé;


− õàðàêòåð ðàçëè÷èé ìåæäó îöåíêîé ïðèáûëè èëè óáûòêà îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ è îáùåé ïðèáûëè èëè
óáûòêà êîìïàíèè;
− õàðàêòåð ðàçëè÷èé ìåæäó îöåíêîé àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ è îáùèõ àêòèâîâ è
îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèè.

2.2.3 Сверка выделенных для презентации операционных сегментов и данных по всей компании
Ñóììû, ïðåäñòàâëåííûå â ñåãìåíòíîé îò÷¸òíîñòè äîëæíû áûòü îñíîâàíû íà òîé æå ó÷¸òíîé ïîëèòèêå, íà îñíîâå
êîòîðîé ãîòîâèòñÿ ôèíàíñîâàÿ èíôîðìàöèÿ äëÿ ãëàâíîãî óïðàâëÿþùåãî îðãàíà êîìïàíèè äëÿ îöåíêè ðåçóëüòàòîâ
ñåãìåíòà è ïðèíÿòèÿ îïåðàöèîííûõ ðåøåíèé î ðàñïðåäåëåíèè ðåñóðñîâ ìåæäó ñåãìåíòàìè.

 Ïîìèìî òîãî, ÷òî â ñåãìåíòíîé îò÷¸òíîñòè ìîãóò áûòü âêëþ÷åíû îáîðîòû âíóòðè êîìïàíèè, ýòî ïîëîæåíèå
îçíà÷àåò åù¸, ÷òî ó÷¸òíàÿ ïîëèòèêà ñåãìåíòíîé îò÷¸òíîñòè è îñíîâíîé ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè
íàâåðíÿêà áóäóò ðàçëè÷àòüñÿ.

Ïîýòîìó êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåäîñòàâèòü ñîãëàñîâàíèå âñåõ óêàçàííûõ íèæå ïàð âåëè÷èí:

− ñóììó âûðó÷êè âñåõ îòäåëüíî ïðåçåíòóåìûõ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ è îáùóþ âûðó÷êó êîìïàíèè;
− ñóììó ïðèáûëè èëè óáûòêà âñåõ îòäåëüíî ïðåçåíòóåìûõ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ è îáùóþ ïðèáûëü èëè
óáûòîê êîìïàíèè;
− ñóììó àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ âñåõ îòäåëüíî ïðåçåíòóåìûõ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ è îáùèå àêòèâû è
îáÿçàòåëüñòâà êîìïàíèè.

Êîìïàíèÿ äîëæíà îòäåëüíî ïîêàçàòü è îïèñàòü âñå ñóùåñòâåííûå ñòàòüè, îáúÿñíÿþùèå ðàñõîæäåíèå ìåæäó
óêàçàííûìè âåëè÷èíàìè.  ÷àñòíîñòè, íóæíî îòäåëüíî ïîêàçàòü âëèÿíèå ýôôåêòà ðàçëè÷íûõ ó÷¸òíûõ ïîëèòèê,

146 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 18 ÌÑÔÎ/IFRS 8: Îïåðàöèîííûå ñåãìåíòû

êîòîðûìè ìîæåò îáúÿñíÿòüñÿ ðàñõîæäåíèå ìåæäó ñîâîêóïíîé ïðèáûëüþ âñåõ ïðåçåíòóåìûõ ñåãìåíòîâ è îáùåé
ïðèáûëüþ êîìïàíèè.

2.3 Пересчёт информации, представленной в предыдущей финансовой отчётности


Åñëè îïåðàöèîííûé ñåãìåíò ñòàë îòâå÷àòü êðèòåðèÿì äëÿ êëàññèôèêàöèè òîëüêî â òåêóùåì îò÷¸òíîì ïåðèîäå, äëÿ
íåãî íåîáõîäèìî ïîäãîòîâèòü ñðàâíèìóþ ôèíàíñîâóþ èíôîðìàöèþ è çà ïðåäûäóùèé ïåðèîä, äàæå åñëè òîãäà îí
íå ñîîòâåòñòâîâàë íåîáõîäèìûì êðèòåðèÿì.

Åñëè êîìïàíèÿ èçìåíèëà ñâîþ ñòðóêòóðó òàêèì îáðàçîì, ÷òî ñòðóêòóðà å¸ îïåðàöèîííûõ ñåãìåíòîâ òîæå
èçìåíèëàñü, òî ñðàâíèìàÿ èíôîðìàöèÿ, ïðåäñòàâëåííàÿ â ïðåäûäóùèõ ïåðèîäàõ, äîëæíà áûòü ïåðåñ÷èòàíà, êðîìå
ñëó÷àåâ, åñëè òàêàÿ èíôîðìàöèÿ îòñóòñòâóåò è çàòðàòû íà å¸ ïîëó÷åíèå áóäóò ÷ðåçìåðíûìè.

 Ïîêà ó âàñ â ïàìÿòè ñâåæè êðèòåðèè ïðåçåíòàöèè ñåãìåíòîâ è ïðî÷èå òðåáîâàíèÿ ñòàíäàðòà, ïðåäëàãàåì
ðàçîáðàòü îäíó èç «ðàñ÷¸òíûõ» çàäà÷ ïî ñåãìåíòàì:

 çàäà÷à «Òðè ñåñòðû»

3. Раскрытие информации для всех компаний, независимо от наличия сегментов


Õîçÿéñòâåííàÿ äåÿòåëüíîñòü ðÿäà êîìïàíèé íå îðãàíèçîâàíà íà îñíîâå ðàçëè÷èé ìåæäó ïðîäàâàåìûìè òîâàðàìè
èëè îêàçûâàåìûìè óñëóãàìè è ò.ä. Òàêàÿ êîìïàíèÿ ìîæåò ïðîäàâàòü î÷åíü ðàçíîðîäíûå òîâàðû èëè áîëåå, ÷åì
îäèí ñåãìåíò òàêîé êîìïàíèè ìîæåò ïðîäàâàòü îäíè è òå æå òîâàðû.

Äëÿ âñåõ êîìïàíèé, â òîì ÷èñëå è òàêèõ, êîòîðûå èìåþò òîëüêî îäèí îò÷¸òíûé ñåãìåíò, ÌÑÔÎ/IFRS 8 ïðåäúÿâëÿåò
òðåáîâàíèÿ ïî ðàñêðûòèþ èíôîðìàöèè î:

− òîâàðàõ è óñëóãàõ;
− ãåîãðàôèè äåÿòåëüíîñòè êîìïàíèè;
− êëþ÷åâûõ ïîêóïàòåëÿõ è çàêàç÷èêàõ.

3.1 Информация о товарах и услугах


Êîìïàíèÿ äîëæíà ïîêàçàòü ñóììó âûðó÷êè îò âíåøíèõ ïîêóïàòåëåé ïî êàæäîìó âèäó òîâàðîâ è óñëóã èëè ïî êàæäîé
îäíîðîäíîé êàòåãîðèè òîâàðîâ è óñëóã, êðîìå ñëó÷àåâ, êîãäà òàêàÿ èíôîðìàöèÿ îòñóòñòâóåò è çàòðàòû íà å¸
ïîëó÷åíèå áóäóò ÷ðåçìåðíûìè.

Ðàçáèâêà ñóììà âûðó÷êè äîëæíà áûòü ïðîèçâåäåíà èñõîäÿ èç òîé èíôîðìàöèè, êîòîðàÿ áûëà èñïîëüçîâàíà ïðè
ïîäãîòîâêå ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè.

3.2 Информация о географии деятельности компаний


Êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûòü ñëåäóþùóþ èíôîðìàöèþ î ãåîãðàôèè ñâîåé äåÿòåëüíîñòè, îòäåëüíî ïî ñòðàíå
ðåãèñòðàöèè, è ïî âñåì ñòðàíàì, ãäå êîìïàíèÿ âåä¸ò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü:

www.inflexio.ru 2020 147


Ãëàâà 18 ÌÑÔÎ/IFRS 8: Îïåðàöèîííûå ñåãìåíòû

− âûðó÷êó îò âíåøíèõ ïîêóïàòåëåé;


− íåîáîðîòíûå àêòèâû (êðîìå ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ, îòëîæåííûõ íàëîãîâûõ àêòèâîâ è àêòèâîâ
ïåíñèîííûõ ïëàíîâ).

Äàííûå ñóììû äîëæíû áûòü ïðåäñòàâëåíû íà îñíîâå òîé èíôîðìàöèè, êîòîðàÿ áûëà èñïîëüçîâàíà ïðè ïîäãîòîâêå
ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè.

3.3 Информация о ключевых покупателях


Êîìïàíèÿ äîëæíà ðàñêðûâàòü èíôîðìàöèþ î ñòåïåíè ñâîåé çàâèñèìîñòè îò êëþ÷åâûõ ïîêóïàòåëåé. Åñëè âûðó÷êà
îò îïåðàöèé ñ êàêèì-ëèáî îäíèì âíåøíèì ïîêóïàòåëåì ñîñòàâëÿåò 10% îò îáùåé âûðó÷êè êîìïàíèè è áîëåå, ýòîò
ôàêò íåîáõîäèìî ðàñêðûòü. Êðîìå òîãî, íóæíî óêàçàòü îáùóþ ñóììó âûðó÷êè, è êàêèå êîíêðåòíî ñåãìåíòû
ïîëó÷àþò ýòó âûðó÷êó.

Êîìïàíèè íå íóæíî ðàñêðûâàòü íàèìåíîâàíèÿ ïîêóïàòåëÿ è âåëè÷èíó âûðó÷êè êàæäîãî ñåãìåíòà ïî îïåðàöèÿì ñ
ýòèì ïîêóïàòåëåì.

 Òåïåðü ìîæíî ïåðåéòè ê êîìïëåêñíîé ïðàêòèêå, â êîòîðîé âû ñìîæåòå ïîòðåíèðîâàòü íàâûêè è ïî


îòëîæåííûì íàëîãàì, è ïî ñåãìåíòàì, è ïî ðÿäó ïðî÷èõ íåäàâíî îñâîåííûõ ñòàíäàðòîâ:

 çàäà÷à «Óñàòûé»
 çàäà÷à «Êóêóøêà»
 çàäà÷à «Áàçàðîâ»

148 www.inflexio.ru 2020


Глава 19 МСФО/IAS 21: Влияние изменений обменных курсов валют

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


$’000
Êóðñîâûå ðàçíèöû (âîçìîæíî, â ñîñòàâå èíâåñòèöèîííîãî äîõîäà è ôèíàíñîâûõ ðàñõîäîâ) ÕÕÕ

 òîé ÷àñòè, êîòîðàÿ âûíîñèòñÿ íà ýêçàìåí ÄèïÈÔÐ, ýòî íåñëîæíûé ñòàíäàðò. Åãî
êëþ÷åâûå ïîëîæåíèÿ íå îòëè÷àþòñÿ îò îáùåïðèçíàííûõ è îáùåïðèíÿòûõ
òðåáîâàíèé áóõãàëòåðñêîãî ó÷¸òà ñäåëîê â èíîñòðàííîé âàëþòå âî âñ¸ì ìèðå.

www.inflexio.ru 2020 149


Ãëàâà 19 ÌÑÔÎ/IAS 21: Âëèÿíèå èçìåíåíèé îáìåííûõ êóðñîâ âàëþò

1. Определения различных видов валют, используемых в отчётности


Ôóíêöèîíàëüíàÿ âàëþòà – âàëþòà òîé ýêîíîìè÷åñêîé ñðåäû, â êîòîðîé êîìïàíèÿ â îñíîâíîì ïîëó÷àåò
 è òðàòèò äåíåæíûå ñðåäñòâà.

Ïîäõîä äàííîãî ñòàíäàðòà çàêëþ÷àåòñÿ â òîì, ÷òî ó÷¸ò äîëæåí âåñòèñü â ôóíêöèîíàëüíîé âàëþòå êîìïàíèè.
Ôóíêöèîíàëüíàÿ âàëþòà – íå îáÿçàòåëüíî âàëþòà òîé ñòðàíû, ãäå êîìïàíèÿ âåä¸ò ñâîþ äåÿòåëüíîñòü. Ïîíÿòèå
ýêîíîìè÷åñêàÿ ñðåäà â òîëêîâàíèè ÌÑÔÎ/IAS 21 øèðå. Îïðåäåëåíèå ôóíêöèîíàëüíîé âàëþòû – ÷àñòî âîïðîñ
óïðàâëåí÷åñêîãî ñóæäåíèÿ, ïðèíèìàþùåãî âî âíèìàíèå òàêèå ôàêòîðû:

− êàêàÿ âàëþòà ñèëüíåå âñåãî âëèÿåò íà öåíû òîâàðîâ è óñëóã êîìïàíèè;


− êàêàÿ âàëþòà ôîðìèðóåò çàòðàòû íà îïëàòó òðóäà, ìàòåðèàëû è ò.ä.;
− â êàêîé âàëþòå êîìïàíèÿ ïîëó÷àåò ôèíàíñèðîâàíèå (îò âûïóñêà àêöèé è îáëèãàöèé);
− â êàêîé âàëþòå õðàíÿòñÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà êîìïàíèè, ïîëó÷åííûå îò îïåðàöèîííîé äåÿòåëüíîñòè.

Êîìïàíèÿ ìîæåò ñìåíèòü ôóíêöèîíàëüíóþ âàëþòó, åñëè ñëó÷àþòñÿ èçìåíåíèÿ â îñíîâíûõ îïåðàöèÿõ, ñîáûòèÿõ è
óñëîâèÿõ, îòíîñÿùèõñÿ ê êîìïàíèè.

Îäíàêî êîìïàíèÿ íå îáÿçàíà ãîòîâèòü îò÷¸òíîñòü èìåííî â ôóíêöèîíàëüíîé âàëþòå. ÌÑÔÎ/IAS 21 ââîäèò ïîíÿòèå
ïðåçåíòàöèîííîé âàëþòû.

Âàëþòà ïðåäñòàâëåíèÿ îò÷¸òíîñòè – âàëþòà, â êîòîðîé êîìïàíèÿ ãîòîâèò ïóáëèêóåìóþ ôèíàíñîâóþ


 îò÷¸òíîñòü. Èíîãäà å¸ ìîãóò íàçûâàòü «îò÷¸òíîé âàëþòîé».

 Âîîáùå, íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ ôóíêöèîíàëüíàÿ âàëþòà è âàëþòà ïðåäñòàâëåíèÿ îò÷¸òíîñòè âñåãäà


ñîâïàäàþò – ýòî äîëëàð. Ïîýòîìó ëþáàÿ äðóãàÿ âàëþòà òðåáóåò ïåðåñ÷¸òà â äîëëàðû. Ïîìèìî ýòîãî äëÿ
ýêçàìåíà íóæíî çíàòü ôàêòîðû, âëèÿþùèå íà âûáîð ôóíêöèîíàëüíîé âàëþòû.

Ëþáàÿ äðóãàÿ âàëþòà, êðîìå âàëþòû ïðåäñòàâëåíèÿ è ôóíêöèîíàëüíîé âàëþòû – ýòî èíîñòðàííàÿ âàëþòà. Ñ íåé
è ñâÿçàíû âñå íàøè äàëüíåéøèå ðàññóæäåíèÿ.

2. Первоначальная оценка операций в иностранной валюте


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè îïåðàöèÿ â èíîñòðàííîé âàëþòå ó÷èòûâàåòñÿ â ôóíêöèîíàëüíîé âàëþòå
ïîñðåäñòâîì ïðèìåíåíèÿ ê ñóììå â èíîñòðàííîé âàëþòå òåêóùåãî îáìåííîãî êóðñà íà äàòó îïåðàöèè.

 ïðèíöèïå, ÌÑÔÎ/IAS 21 ðàçðåøàåò èñïîëüçîâàíèå ñðåäíåãî îáìåííîãî êóðñà âìåñòî ôàêòè÷åñêîãî òåêóùåãî íà
äàòó îïåðàöèè, åñëè êîëåáàíèÿ âàëþòíûõ êóðñîâ íåñóùåñòâåííû.

3. Последующая оценка активов и обязательств в иностранной валюте


Ïîñëåäóþùàÿ îöåíêà àêòèâîâ è îáÿçàòåëüñòâ, äåíîìèíèðîâàííûõ â èíîñòðàííîé âàëþòå, çàâèñèò îò èõ
êëàññèôèêàöèè íà ìîíåòàðíûå è íåìîíåòàðíûå ñòàòüè.

Ìîíåòàðíûå ñòàòüè – ýòî äåíåæíûå ñðåäñòâà, à òàêæå àêòèâû/îáÿçàòåëüñòâà, âîçìåùåíèå/ïîãàøåíèå


 êîòîðûõ ïîäðàçóìåâàåò ïðèòîê/îòòîê îïðåäåë¸ííîé ñóììû äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Âñå îñòàëüíûå ñòàòüè
ñ÷èòàþòñÿ íåìîíåòàðíûìè.

150 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 19 ÌÑÔÎ/IAS 21: Âëèÿíèå èçìåíåíèé îáìåííûõ êóðñîâ âàëþò

Ãëàâíàÿ õàðàêòåðèñòèêà, îòëè÷àþùàÿ ìîíåòàðíûå ñòàòüè, ñîñòîèò â ïðàâå ïîëó÷èòü (èëè îáÿçàòåëüñòâå âûïëàòèòü)
îïðåäåë¸ííóþ ñóììó äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Íà ýòîì îñíîâàíèè ê ìîíåòàðíûì ñòàòüÿì ìîæíî îòíåñòè êðåäèòîðñêóþ
çàäîëæåííîñòü, ïåíñèîííûå îáÿçàòåëüñòâà, îöåíî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà èëè îáÿçàòåëüñòâà âûïëàòû äèâèäåíäîâ.

Íåìîíåòàðíûå ñòàòüè íå äàþò ïðàâî ïîëó÷èòü (èëè íå ïðåäñòàâëÿþò ñîáîé îáÿçàòåëüñòâî âûïëàòèòü) îïðåäåë¸ííóþ
ñóììó äåíåæíûõ ñðåäñòâ. Ïîýòîìó ïðåäîïëàòû çà òîâàðû èëè óñëóãè (åñëè îíè íå ìîãóò áûòü âîçâðàùåíû), ãóäâèë,
íåìàòåðèàëüíûå àêòèâû è ò.ä. ñ÷èòàþòñÿ íåìîíåòàðíûìè ñòàòüÿìè.

3.1 Монетарные статьи пересчитываются на каждую отчётную дату и на дату погашения


Åñëè îíè îñòàþòñÿ íåïîãàøåííûìè íà îò÷¸òíóþ äàòó, ìîíåòàðíûå ñòàòüè â èíîñòðàííîé âàëþòå äîëæíû
ïåðåñ÷èòûâàþòñÿ ïî êóðñó íà äàòó ïîãàøåíèÿ èëè ïî êóðñó íà êîíåö îò÷¸òíîãî ïåðèîäà.  ðåçóëüòàòå òàêîãî
ïåðåñ÷¸òà îáðàçóþòñÿ êóðñîâûå ðàçíèöû.

Êóðñîâûå ðàçíèöû – ýòî ðàçíèöû, êîòîðûå îáðàçóþòñÿ â ðåçóëüòàòå ïðèìåíåíèÿ ê îäíîé è òîé æå ñóììå
 â èíîñòðàííîé âàëþòå ðàçëè÷íûõ îáìåííûõ êóðñîâ.

 Âñå êóðñîâûå ðàçíèöû, îáðàçóþùèåñÿ è ïðè ïîãàøåíèè, è ïðè ïåðåñ÷¸òå ìîíåòàðíûõ ñòàòåé íà îò÷¸òíóþ
äàòó, îòðàæàþòñÿ ÷åðåç ïðèáûëè èëè óáûòêè â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå,
òî åñòü ñ÷èòàþòñÿ ðåàëèçîâàííûìè äîõîäàìè è ðàñõîäàìè.

3.2 Немонетарные статьи по первоначальной стоимости не пересчитываются


Íåìîíåòàðíûå ñòàòüè, äåíîìèíèðîâàííûå â èíîñòðàííîé âàëþòå è ó÷èòûâàåìûå ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, íå
ïåðåñ÷èòûâàþòñÿ è ïðîäîëæàþò ó÷èòûâàòüñÿ ïî îáìåííîìó êóðñó, ñóùåñòâîâàâøåìó íà äàòó ñîâåðøåíèÿ îïåðàöèè.

Учёт монетарных и немонетарных статей в иностранной валюте

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ ðàñ÷¸òàìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä,
çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 èþëÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC», ôóíêöèîíàëüíàÿ è ïðåçåíòàöèîííàÿ âàëþòà êîòîðîé äîëëàðû,
ïðèîáðåëà îáúåêò îñíîâíûõ ñðåäñòâ â êðåäèò ó èíîñòðàííîãî ïîñòàâùèêà. Ïðèîáðåòåíèå îáîøëîñü â 500 òûñ.
åâðî, è ñ÷¸ò áûë âûñòàâëåí òîæå â åâðî. 31 îêòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ îïëàòèëà 30% ñóììû ïðèîáðåòåíèÿ â
ñîîòâåòñòâèè ê êîíòðàêòîì, à îñòàâøèåñÿ 70% ïîäëåæàëè îïëàòå 28 ôåâðàëÿ 20Õ5 ãîäà. «ABC» ó÷èòûâàåò âñå
îñíîâíûå ñðåäñòâà ïî ìåòîäó ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, íà÷èñëÿÿ èçíîñ ïî ñòàâêå 20% â ãîä. Íèæå ïðèâåäåíû
îáìåííûå êóðñû íà ñîîòâåòñòâóþùèå äàòû (äîëëàðîâ çà åâðî):
1 èþëÿ 20Õ4 ãîäà 1.2
31 îêòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà 1.4
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 1.5
28 ôåâðàëÿ 20Õ5 ãîäà 1.6

Êàê äåëàòü: Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè îñíîâíîãî ñðåäñòâà è êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè â


ôóíêöèîíàëüíîé âàëþòå êîìïàíèè èñïîëüçóåòñÿ êóðñ íà ñîîòâåòñòâóþùóþ äàòó, 1 èþëÿ 20Õ4 ãîäà:

Äò Îñíîâíîå ñðåäñòâî (500 × 1.2) 600


Êò Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü 600

www.inflexio.ru 2020 151


Ãëàâà 19 ÌÑÔÎ/IAS 21: Âëèÿíèå èçìåíåíèé îáìåííûõ êóðñîâ âàëþò

Îñíîâíîå ñðåäñòâî – íåìîíåòàðíàÿ ñòàòüÿ, ó÷èòûâàåìàÿ ïî ïåðâîíà÷àëüíîé ñòîèìîñòè, ïîýòîìó ïðîäîëæàåò


ïðèçíàâàòüñÿ â îò÷¸òíîñòè ïî ïåðâîíà÷àëüíîìó êóðñó. Èçíîñ íà÷èñëÿåòñÿ ñ èçíà÷àëüíî çàôèêñèðîâàííîé ñóììû
â äîëëàðàõ.

Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü – ìîíåòàðíàÿ ñòàòüÿ. Íà äàòó îïëàòû ïåðâûõ 30% êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè â
åâðî âîçíèêàåò êóðñîâàÿ ðàçíèöà, òàê êàê ñî ñ÷¸òà êîìïàíèè óõîäèò ñóììà â äîëëàðàõ ïî êóðñó, îòëè÷àþùåìóñÿ
îò ïåðâîíà÷àëüíîãî:

Äò Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (30% × 500 × 1.2) 180


Äò Êóðñîâûå ðàçíèöû (30% × 500 × [1.4 – 1.2]) 30
Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà (30% × 500 × 1.4) 210

Íà îò÷¸òíóþ äàòó, 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, ÷àñòü êðåäèòîðñêîé çàäîëæåííîñòè îñòà¸òñÿ íåïîãàøåííîé è ïîäëåæèò
ïåðåñ÷¸òó, â ðåçóëüòàòå ÷åãî îáðàçóåòñÿ äîïîëíèòåëüíàÿ êóðñîâàÿ ðàçíèöà:

Äò Êóðñîâûå ðàçíèöû (70% × 500 × [1.5 – 1.2]) 105


Êò Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü 105

Èòîãîâûå âûäåðæêè èç ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè áóäóò âûãëÿäåòü òàê:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


Èçíîñ (20% × 600 × ½) (60)
Ôèíàíñîâûé ðàñõîä/Êóðñîâûå ðàçíèöû (30 + 105) (135)

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Íåîáîðîòíûå àêòèâû
Îñíîâíîå ñðåäñòâî (600 – èçíîñ 60) 540

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà
Êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü (70% × 500 × 1.5) 525

3.3 Немонетарные статьи по справедливой стоимости пересчитываются


Íåìîíåòàðíûå ñòàòüè, äåíîìèíèðîâàííûå â èíîñòðàííîé âàëþòå è ó÷èòûâàåìûå ïî ñïðàâåäëèâîé
 ñòîèìîñòè, ïåðåñ÷èòûâàþòñÿ è äîëæíû ó÷èòûâàòüñÿ ïî îáìåííîìó êóðñó, ñóùåñòâóþùåìó íà äàòó
îïðåäåëåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.

Îáðàçóþùèåñÿ ïðè ýòîé ïåðåîöåíêå êóðñîâûå ðàçíèöû ïðèçíàþòñÿ â òîé æå ÷àñòè îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è
óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå, â êîòîðîì ïðèçíà¸òñÿ èçìåíåíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè
â ñâÿçè ñ òðåáîâàíèÿìè ñîîòâåòñòâóþùåãî ñòàíäàðòà.

Учёт переоцениваемых немонетарных статей в иностранной валюте

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä,
çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà â îòíîøåíèè äàííîé ñèòóàöèè.
×òî åñòü: Êîìïàíèÿ «ABC» ïðèîáðåëà ïàðòèþ çàïàñîâ, ïðèîáðåò¸ííûõ çà 12 òûñ. åâðî, êîãäà îáìåííûé êóðñ
ñîñòàâëÿë 1.5 äîëëàðà çà 1 åâðî. 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, íà îò÷¸òíóþ äàòó, êîãäà îáìåííûé êóðñ ñîñòàâèë 1.6

152 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 19 ÌÑÔÎ/IAS 21: Âëèÿíèå èçìåíåíèé îáìåííûõ êóðñîâ âàëþò

äîëëàðîâ çà 1 åâðî, áûëî îáíàðóæåíî, ÷òî ÷èñòàÿ öåíà ðåàëèçàöèè ýòîé ïàðòèè çàïàñîâ ñîêðàòèëàñü äî 10 òûñ.
åâðî.

Êàê äåëàòü: Çàïàñû äîëæíû îöåíèâàòüñÿ ïî íàèìåíüøåé èç äâóõ âåëè÷èí: ñåáåñòîèìîñòè èëè ÷èñòîé öåíû
ðåàëèçàöèè. Ïîñêîëüêó çàïàñû – íåìîíåòàðíàÿ ñòàòüÿ, ïåðâîíà÷àëüíàÿ îöåíêà ñåáåñòîèìîñòè, ðàññ÷èòàííàÿ ñ
ïðèìåíåíèåì êóðñà, ñóùåñòâîâàâøåãî íà ìîìåíò ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ, íå äîëæíà ïåðåñìàòðèâàòüñÿ ïðè
èçìåíåíèè îáìåííîãî êóðñà. Îäíàêî îöåíêà ÷èñòîé öåíû ðåàëèçàöèè çàïàñîâ â èíîñòðàííîé âàëþòå äîëæíà
ïðîâîäèòüñÿ ïî êóðñó, ñóùåñòâóþùåìó íà äàòó ïåðåîöåíêè, òî åñòü 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

 èòîãå, ñîâîêóïíàÿ âåëè÷èíà èçìåíåíèÿ ñòîèìîñòè çàïàñîâ â äîëëàðàõ áóäåò ñîñòîÿòü èç äâóõ êîìïîíåíòîâ:
ñîáñòâåííî ñíèæåíèÿ öåíû ðåàëèçàöèè è èçìåíåíèÿ, âûçâàííîãî èçìåíåíèåì âàëþòíîãî êóðñà. Â ñîîòâåòñòâèè
ñ ÌÑÔÎ/IAS 21, âñ¸ ñîâîêóïíîå èçìåíåíèå äîëæíî áûòü îòðàæåíî â ñåáåñòîèìîñòè.

Âûäåðæêè èç ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà áóäóò âûãëÿäåòü òàê:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


Ñåáåñòîèìîñòü (12 × 1.5 – 10 × 1.6) (2)

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Îáîðîòíûå àêòèâû:
Çàïàñû (10 × 1.6) 16

 Ñåé÷àñ ïîêà îñòàíîâèìñÿ íà îçâó÷åííûõ ïîëîæåíèÿõ ñòàíäàðòà è ïåðåéä¸ì ê çàäà÷àì. Êîãäà ìû


õîðîøåíüêî îñâîèì ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû, íàì åù¸ ïðåäñòîèò âåðíóòüñÿ ê âîïðîñàì ìîíåòàðíûõ ñòàòåé
â èíîñòðàííîé âàëþòå. Íî ýòî áóäåò ïîòîì.

 çàäà÷à «Ïðîôåññîð Ïðåîáðàæåíñêèé»


 çàäà÷à «Øâîíäåð»
 çàäà÷à «Áåðëèîç»

www.inflexio.ru 2020 153


Глава 20 Финансовые инструменты

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


$’000
Àêòèâû
Íåîáîðîòíûå àêòèâû:
Ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè ÕÕÕ

Îáîðîòíûå àêòèâû:
Òîðãîâàÿ äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê ÕÕÕ
Äåíåæíûå ñðåäñòâà è èõ ýêâèâàëåíòû ÕÕÕ

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë è îáÿçàòåëüñòâà


Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Àêöèîíåðíûé êàïèòàë (îáûêíîâåííûå àêöèè) ÕÕÕ
Ýìèññèîííûé äîõîä ÕÕÕ
Ðåçåðâ ïåðåîöåíêè ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ ÕÕÕ
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëåâîé êîìïîíåíò ÕÕÕ

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè ÕÕÕ
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëãîâîé êîìïîíåíò ÕÕÕ

Êðàòêîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Òîðãîâàÿ êðåäèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü ÕÕÕ
Ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî ÷åðåç ïðèáûëè è óáûòêè ÕÕÕ

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå


$’000
Èíâåñòèöèîííûé äîõîä ÕÕÕ
Ôèíàíñîâûå ðàñõîäû (ÕÕÕ)

Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä:


Ñòàòüè, êîòîðûå íå áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè
Ïåðåîöåíêà äîëåâûõ ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä ÕÕÕ

Ñòàòüè, êîòîðûå âïîñëåäñòâèè áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè


Ïåðåîöåíêà õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà ïðè õåäæèðîâàíèè äåíåæíûõ ïîòîêîâ ÕÕÕ
Ïåðåîöåíêà íå-äîëåâûõ ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä ÕÕÕ

Ýòî ÷ðåçâû÷àéíî âàæíàÿ è äîâîëüíî îáøèðíàÿ îáëàñòü ó÷¸òà, õîðîøåå ðàáî÷åå


çíàíèå êîòîðîé àáñîëþòíî íåîáõîäèìî äëÿ ñäà÷è ýêçàìåíà. Òåñòèðóåòñÿ âñåãäà,
÷àùå âñåãî â íåñêîëüêèõ âîïðîñàõ ýêçàìåíà è â äîâîëüíî áîëüøîì îáú¸ìå.

www.inflexio.ru 2020 154


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

1. Мир финансовых инструментов


Ìû ïðèñòóïàåì ê äîâîëüíî îáøèðíîé òåìå, êîòîðóþ ëó÷øå ðàçáèòü íà íåñêîëüêî óäîáîâàðèìûõ áëîêîâ. Äëÿ íà÷àëà
çàäàäèìñÿ âîïðîñîì, ÷òî òàêîå âîîáùå ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû, à ïîòîì ðàçáåð¸ì ïî ïîðÿäêó ôèíàíñîâûå
àêòèâû, ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà è äàëåå ïî ñïèñêó.

  2014 ãîäó Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ çàêîí÷èë äîëãîèãðàþùóþ ðåôîðìó ó÷¸òà ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ. Òåïåðü
ìû ñìåëî ìîæåì ññûëàòüñÿ òîëüêî íà 2 ñòàíäàðòà ïðè îáúÿñíåíèè òåõ èëè èíûõ òðåáîâàíèé ê ó÷¸òó
ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ íà ýêçàìåíå:

− ÌÑÔÎ/IFRS 9 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû» è


− ÌÑÔÎ/IAS 32 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðåäñòàâëåíèå èíôîðìàöèè».

1.1 Что такое финансовые инструменты?


Ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò – êîíòðàêò, êîòîðûé ñîçäà¸ò ôèíàíñîâûé àêòèâ ó îäíîé ñòîðîíû è
 ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî èëè äîëåâîé èíñòðóìåíò ó äðóãîé ñòîðîíû.

Âñ¸ ìíîãîîáðàçèå ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ – àêöèè, îáëèãàöèè, èíâåñòèöèè â ãîñóäàðñòâåííûå öåííûå áóìàãè,
îïöèîíû, ôüþ÷åðñû, îâåðäðàôòû â áàíêå è ò.ä. – ìîæåò áûòü ïîäåëåíî íà òðè áîëüøèõ ãðóïïû:

− ôèíàíñîâûå àêòèâû,
− ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà,
− äîëåâûå èíñòðóìåíòû.

 −
Ôèíàíñîâûé àêòèâ – ýòî ëþáîé èç ñëåäóþùèõ àêòèâîâ:

äåíåæíûå ñðåäñòâà,
− êîíòðàêò íà ïîëó÷åíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ èëè äðóãèõ ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ,
− êîíòðàêò, äàþùèé ïðàâî îáìåíÿòü ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû íà ïîòåíöèàëüíî âûãîäíûõ óñëîâèÿõ,
− äîëåâîé èíñòðóìåíò äðóãîé êîìïàíèè.

Êëàññè÷åñêèìè ïðèìåðàìè ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ ÿâëÿþòñÿ âëîæåíèÿ â àêöèè è îáëèãàöèè äðóãèõ êîìïàíèé,
âûäàííûå çàéìû, äåïîçèòû â áàíêå è äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü.  îñíîâíîì èìåííî èõ âàì è ïðèä¸òñÿ ó÷èòûâàòü
íà ýêçàìåíå.

 Ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî – ýòî ëþáîå èç ñëåäóþùèõ îáÿçàòåëüñòâ:

− êîíòðàêò, îáÿçûâàþùèé ïåðåäàòü äåíåæíûå ñðåäñòâà èëè äðóãèå ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû,


− êîíòðàêò, îáÿçûâàþùèé îáìåíÿòü ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû íà ïîòåíöèàëüíî íåâûãîäíûõ óñëîâèÿõ.

Íàèáîëåå ÷àñòûå ïðèìåðû ôèíàíñîâûõ îáÿçàòåëüñòâ – çàéìû, ïîëó÷åííûå êîìïàíèåé â òîé èëè èíîé ôîðìå (êàê
âûïóñê îáëèãàöèé èëè ïðîñòî ñïåöèôè÷åñêèé çà¸ì â áàíêå).

Îäíàêî ñóùåñòâóþò ñïåöèôè÷åñêèå ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû, êîòîðûå â çàâèñèìîñòè îò îáñòîÿòåëüñòâ ìîãóò


ïðåâðàùàòüñÿ òî â ôèíàíñîâûå àêòèâû, òî â ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà. Îíè íàçûâàþòñÿ ïðîèçâîäíûìè
èíñòðóìåíòàìè è ïîäðîáíåå îïèñàíû â ïóíêòå 6 íà ñòð. 172. Âî ìíîãîì èìåííî áëàãîäàðÿ ïðîèçâîäíûì
ôèíàíñîâûì èíñòðóìåíòàì ó÷¸ò ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ ÿâëÿåòñÿ äîâîëüíî ñëîæíîé îáëàñòüþ.

www.inflexio.ru 2020 155


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Äîëåâîé èíñòðóìåíò – ýòî êîíòðàêò, ñâèäåòåëüñòâóþùèé î ïðàâå íà àêòèâû ïîñëå ïîãàøåíèÿ


 îáÿçàòåëüñòâ. Êàê ïðàâèëî, äîëåâîé èíñòðóìåíò – ýòî îáûêíîâåííûå àêöèè êîìïàíèè èëè ïðàâî íà
îáûêíîâåííûå àêöèè. Çâó÷èò ýòî ñëîæíåå, ÷åì ó÷èòûâàåòñÿ (ïî êðàéíåé ìåðå, íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ).

1.2 Особенности признания финансовых инструментов


Ëþáîé ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò ïðèçíà¸òñÿ â îò÷¸òíîñòè â òîò ìîìåíò, êîãäà êîìïàíèÿ ñòàíîâèòñÿ ñòîðîíîé â
ñîîòâåòñòâóþùåì êîíòðàêòå, êîòîðûé ïðåäñòàâëÿåò èç ñåáÿ ýòîò èíñòðóìåíò.

 Ýòî îäíà èç òîíêîñòåé ó÷¸òà ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ. Íè íàä¸æíîñòü îöåíêè, íè âåðîÿòíîñòü ïðèòîêà èëè
îòòîêà âûãîäû áîëüøîãî çíà÷åíèÿ äëÿ ïðèçíàíèÿ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ íå èìåþò.

2. Финансовые активы

 Íàïîìíèì, ÷òî ôèíàíñîâûå àêòèâû – ýòî âëîæåíèÿ â ÷óæèå àêöèè, âëîæåíèÿ â ÷óæèå îáëèãàöèè, âûäàííûå
çàéìû, äåïîçèòû è äåáèòîðñêàÿ çàäîëæåííîñòü. Ïðîèçâîäíûå èíñòðóìåíòû (ôîðâàðäû è îïöèîíû,
íàïðèìåð) îòëîæèì íà ïîòîì, êîãäà áóäåì ðàçáèðàòü õåäæèðîâàíèå.

2.1 Классификация финансовых активов при первоначальном признании


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè êîìïàíèÿ äîëæíà êëàññèôèöèðîâàòü ôèíàíñîâûå àêòèâû â îäíó èç òð¸õ êàòåãîðèé:

1. ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê,


2. ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè,
3. ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä.

 Êàòåãîðèçàöèÿ çàâèñèò îò äâóõ âåùåé. Âî-ïåðâûõ, îò íàìåðåíèé êîìïàíèè, òî åñòü îò êîíêðåòíûõ öåëåé â
îòíîøåíèè ýòîãî òèïà àêòèâîâ. Âî-âòîðûõ, îò õàðàêòåðèñòèê ñàìîãî ôèíàíñîâîãî àêòèâà. Â òåðìèíîëîãèè
ÌÑÔÎ/IFRS 9 ýòî çâó÷èò êàê:

− áèçíåñ-ìîäåëü, â ðàìêàõ êîòîðîé êîìïàíèÿ óïðàâëÿåò ôèíàíñîâûì àêòèâîì (íàìåðåíèÿ)


− õàðàêòåðèñòèêà äåíåæíûõ ïîòîêîâ äàííîãî ôèíàíñîâîãî àêòèâà (õàðàêòåðèñòèêè àêòèâà).

Ôàêòè÷åñêè, îäíà è òà æå, ñêàæåì, îáëèãàöèÿ â îäíîé êîìïàíèè ìîæåò ïîïàñòü â îäíó êàòåãîðèþ, à â äðóãîé – â
äðóãóþ. Áîëåå òîãî, îäèí è òîò æå ôèíàíñîâûé àêòèâ ìîæåò â îäíîé è òîé æå êîìïàíèè â ðàçíûå ïåðèîäû âðåìåíè
áûòü êëàññèôèöèðîâàí â ðàçíûå êàòåãîðèè.

 ïðèíöèïå, â òàêîì ïîäõîäå ÌÑÔÎ íåò íè÷åãî íîâîãî. Âåäü è ìàòåðèàëüíûå íåîáîðîòíûå àêòèâû òîæå
ó÷èòûâàþòñÿ ïî-ðàçíîìó (òî åñòü â ðàìêàõ ðàçíûõ ñòàíäàðòîâ) â çàâèñèìîñòè îò òîãî, ÷òî ýòî çà îáúåêòû, è êàê
êîìïàíèÿ èõ èñïîëüçóåò. Âåäü åñòü è ÌÑÔÎ/IAS 16 «Îñíîâíûå ñðåäñòâà», è ÌÑÔÎ/IAS 40 «Èíâåñòèöèîííîå
èìóùåñòâî» è äàæå ÌÑÔÎ/IFRS 5 «Äîëãîñðî÷íûå àêòèâû, ïðåäíàçíà÷åííûå äëÿ ïðîäàæè». Òîëüêî â ñëó÷àå ñ
ôèíàíñîâûìè èíñòðóìåíòàìè âñå ýòè ðàçíûå àêòèâû ðàññìàòðèâàþòñÿ â ðàìêàõ îäíîãî ñòàíäàðòà, à íå íåñêîëüêèõ.

Íà ïðèìåðå ìèðà ìàòåðèàëüíûõ àêòèâîâ ìû óæå çíàåì, ÷òî ê êàòåãîðèçàöèè î÷åíü âàæíî îòíåñòèñü ñåðü¸çíî,
ïîòîìó ÷òî âûáîð êàòåãîðèè îïðåäåëÿåò, êàê áóäåò ïîñòðîåí äàëüíåéøèé ó÷¸ò àêòèâîâ ýòîãî òèïà. Ïîýòîìó íàì
íóæíî ïîíèìàòü, íà îñíîâå êàêèõ èìåííî êðèòåðèåâ êîìïàíèÿ ìîæåò îòíåñòè âëîæåíèå â êàêóþ-íèáóäü àêöèþ èëè
îáëèãàöèþ â îäíó èç ïåðå÷èñëåííûõ òð¸õ êàòåãîðèé.

156 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

2.1.1 Финансовые активы по справедливой стоимости через прибыль или убыток


 ýòó êàòåãîðèþ îòíîñÿò ôèíàíñîâûé àêòèâ, êîòîðûé ïðèîáðåò¸í äëÿ òîðãîâëè, òî åñòü äëÿ ïîëó÷åíèÿ âûãîäû
îò êðàòêîñðî÷íûõ èçìåíåíèé åãî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Òî åñòü ýòî àêòèâ, êóïëåííûé äëÿ ñïåêóëÿöèé. Õîòÿ
íàçâàíèå ýòîé êàòåãîðèè óæå ïîäñêàçûâàåò, êàê áóäåò ó÷èòûâàòüñÿ òàêîé àêòèâ, ìû âñ¸ æå ïîãîâîðèì îá îöåíêå
îòäåëüíî íèæå.

Êðîìå ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ, êóïëåííûõ äëÿ òîðãîâëè, ÌÑÔÎ/IFRS 9 ïîçâîëÿåò êîìïàíèè êëàññèôèöèðîâàòü â ýòó
êàòåãîðèþ ëþáîé ôèíàíñîâûé àêòèâ (íåçàâèñèìî îò áèçíåñ-ìîäåëè è õàðàêòåðèñòèê äåíåæíûõ ïîòîêîâ), åñëè òàêàÿ
êëàññèôèêàöèÿ ïîçâîëèò èçáåæàòü èëè óìåíüøèòü íåñîîòâåòñòâèÿ â ó÷¸òå. Êëàññèôèêàöèÿ ïî ýòîìó ïðèçíàêó
ñ÷èòàåòñÿ íåîáðàòèìîé, òî åñòü å¸ óæå íåëüçÿ áóäåò èçìåíèòü âïëîòü äî ïðåêðàùåíèÿ ïðèçíàíèÿ (âûáûòèÿ)
ôèíàíñîâîãî àêòèâà.

2.1.2 Финансовые активы по амортизированной стоимости


 ýòó êàòåãîðèþ ìîãóò ïîïàñòü òîëüêî òå ôèíàíñîâûå àêòèâû, äëÿ êîòîðûõ îäíîâðåìåííî âûïîëíÿþòñÿ äâà óñëîâèÿ:

1. öåëü áèçíåñ-ìîäåëè, â ðàìêàõ êîòîðîé êîìïàíèÿ óïðàâëÿåò ôèíàíñîâûì àêòèâîì, ñîñòîèò â ïîëó÷åíèè
êîíòðàêòíûõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ è
2. äåíåæíûå ïîòîêè äàííîãî ôèíàíñîâîãî àêòèâà âîçíèêàþò â êîíêðåòíûå ñðîêè è ñîñòîÿò èñêëþ÷èòåëüíî
èç âûïëàòû ïðîöåíòîâ è îñíîâíîé ñóììû àêòèâà.

Åñëè ôèíàíñîâûé àêòèâ íå óäîâëåòâîðÿåò ýòèì äâóì óñëîâèÿì, òî îí äîëæåí ó÷èòûâàòüñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè (ëèáî ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê, ëèáî ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä). Î÷åâèäíî, ÷òî â ýòó êàòåãîðèþ
íå ìîãóò áûòü îòíåñåíû äîëåâûå èíñòðóìåíòû äðóãîé êîìïàíèè, òî åñòü àêöèè. Âåäü îíè íå óäîâëåòâîðÿþò
óêàçàííûì âûøå óñëîâèÿì (êàê ìèíèìóì âòîðîìó).

×òî òàêîå ó÷¸ò ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè – ìû ñêîðî óâèäèì.

2.1.3 Финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход


 ýòó êàòåãîðèþ ÌÑÔÎ/IFRS 9 òðåáóåò îòíîñèòü íå-äîëåâûå èíñòðóìåíòû (äëÿ öåëåé ýêçàìåíà – îáëèãàöèè èëè
âûäàííûå çàéìû), åñëè äëÿ íèõ âûïîëíÿþòñÿ ñëåäóþùèå äâà óñëîâèÿ:

1. öåëü áèçíåñ-ìîäåëè, â ðàìêàõ êîòîðîé êîìïàíèÿ óïðàâëÿåò ôèíàíñîâûì àêòèâîì, ñîñòîèò â ïîëó÷åíèè
êîíòðàêòíûõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ è ïðîäàæå ôèíàíñîâîãî àêòèâà, è
2. äåíåæíûå ïîòîêè äàííîãî ôèíàíñîâîãî àêòèâà âîçíèêàþò â êîíêðåòíûå ñðîêè è ñîñòîÿò èñêëþ÷èòåëüíî
èç âûïëàòû ïðîöåíòîâ è îñíîâíîé ñóììû àêòèâà.

Ïî ñóòè ýòî ãèáðèäíàÿ êàòåãîðèÿ: è ïðîäàâàòü àêòèâ ìîæíî, è óäåðæèâàòü äëÿ ïîëó÷åíèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ.

Êðîìå òîãî, ñþäà ìîæíî (ïî ðåøåíèþ êîìïàíèè) îòíîñèòü íåòîðãîâûå èíâåñòèöèè â äîëåâûå
èíñòðóìåíòû äðóãîé êîìïàíèè. Ïðàâäà, òàêóþ êëàññèôèêàöèþ íåëüçÿ áóäåò èçìåíèòü âïëîòü äî ïðåêðàùåíèÿ
ïðèçíàíèÿ (âûáûòèÿ) ôèíàíñîâîãî àêòèâà, òî åñòü ýòà êëàññèôèêàöèÿ íåîáðàòèìà.

2.1.4 Возможность последующей реклассификации финансовых активов


Çà èñêëþ÷åíèåì ñëó÷àåâ íåîáðàòèìîé êëàññèôèêàöèè äîëåâûõ ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè
÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä èëè ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê, êîìïàíèÿ ìîæåò
ñìåíèòü èçíà÷àëüíóþ êàòåãîðèþ ôèíàíñîâîãî àêòèâà òîëüêî ïðè èçìåíåíèè áèçíåñ-ìîäåëè, â ðàìêàõ êîòîðîé
êîìïàíèÿ ýòèì òèïîì àêòèâîâ óïðàâëÿåò.

www.inflexio.ru 2020 157


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

ÌÑÔÎ/IFRS 9 ñ÷èòàåò, ÷òî òàêèå èçìåíåíèÿ áóäóò î÷åíü ðåäêèìè. Íàïðèìåð, åñëè èçíà÷àëüíî ôèíàíñîâûé àêòèâ
ó÷ò¸í ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè, òî ðåøåíèå åãî ïðîäàòü ïîòîìó, ÷òî åãî äîõîäíîñòü ïåðåñòàëà óäîâëåòâîðÿòü
òðåáóåìîé íîðìå äîõîäíîñòè, íå ïðèâîäèò ê íåîáõîäèìîñòè ðåêëàññèôèöèðîâàòü òàêîé ôèíàíñîâûé àêòèâ.

2.2 Первоначальная оценка финансовых активов


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä è
ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè îöåíèâàþòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïëþñ ïðÿìûå íåîáõîäèìûå
òðàíçàêöèîííûå çàòðàòû (íàïðèìåð, áðîêåðñêèå ñáîðû è êîìèññèè). Êàê ãîâîðèò ÌÑÔÎ/IFRS 9, ñïðàâåäëèâàÿ
ñòîèìîñòü ôèíàíñîâîãî àêòèâà, êàê ïðàâèëî – åãî ïîêóïíàÿ ñòîèìîñòü.

Ôèíàíñîâûå àêòèâû ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê îöåíèâàþòñÿ ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì
ïðèçíàíèè ïðîñòî ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, áåç êàïèòàëèçàöèè ïðÿìûõ íåîáõîäèìûõ òðàíçàêöèîííûõ çàòðàò.

2.3 Последующая оценка финансовых активов


Ïîñëåäóþùàÿ îöåíêà çàâèñèò îò òîãî, ê êàêîé êàòåãîðèè îòíåñ¸í ôèíàíñîâûé àêòèâ.

2.3.1 Финансовые активы по справедливой стоимости через прибыль или убыток


Ëåãêî äîãàäàòüñÿ, ÷òî íàçâàíèå êàòåãîðèè îïèñûâàåò ìåõàíèçì ïîñëåäóþùåé îöåíêè: íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó
ôèíàíñîâûé àêòèâ îöåíèâàåòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ñ îòíåñåíèåì êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà
ïðèáûëü èëè óáûòîê.

 îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå ýòè êîëåáàíèÿ áóäóò îòðàæàòüñÿ ïî ñòðîêàì
ôèíàíñîâûé ðàñõîä èëè èíâåñòèöèîííûé äîõîä.

Äèâèäåíäû è ïîëó÷åííûå ïðîöåíòû ïî òàêèì ôèíàíñîâûì àêòèâàì îòðàæàþòñÿ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê
èíâåñòèöèîííûé äîõîä.

2.3.2 Финансовые активы по амортизированной стоимости


Àìîðòèçèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü – ýòî ó÷¸ò èçìåíåíèé ñòîèìîñòè àêòèâà ñ ïîìîùüþ ýôôåêòèâíîé ñòàâêè ïðîöåíòà.

Ýôôåêòèâíàÿ ñòàâêà ïðîöåíòà – ýòî ñòàâêà, ïðè êîòîðîé äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü äåíåæíûõ
 ïîñòóïëåíèé îò ôèíàíñîâîãî àêòèâà íà ïðîòÿæåíèè ñðîêà åãî ïîãàøåíèÿ â òî÷íîñòè ðàâíà åãî ÷èñòîé
áàëàíñîâîé ñòîèìîñòè.

 Ëîãèêà ðàñ÷¸òà àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè ïðîñòà. Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè áàëàíñîâàÿ


ñòîèìîñòü òàêîãî ôèíàíñîâîãî àêòèâà ðàâíà ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïëþñ ïðÿìûå íåîáõîäèìûå çàòðàòû
íà ïðèîáðåòåíèå.  òå÷åíèå ïåðèîäà ïåðâîíà÷àëüíàÿ ñòîèìîñòü óâåëè÷èâàåòñÿ íà ýôôåêòèâíóþ ñòàâêó ïðîöåíòà,
÷òî è ÿâëÿåòñÿ èíâåñòèöèîííûì äîõîäîì îò äàííîãî ôèíàíñîâîãî àêòèâà. Â êîíöå ïåðèîäà ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò
÷àùå âñåãî ïîçâîëÿåò ïîëó÷èòü ïåðèîäè÷åñêóþ âûïëàòó, êîòîðàÿ óìåíüøàåò ñòîèìîñòü ôèíàíñîâîãî àêòèâà. Òàêèì
îáðàçîì, íà÷àëüíàÿ áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà, óâåëè÷åííàÿ íà ýôôåêòèâíóþ ñòàâêó è óìåíüøåííàÿ íà ïðèòîê
äåíåæíûõ ñðåäñòâ îò ýìèòåíòà ôèíàíñîâîãî àêòèâà, è ñîñòàâëÿåò àìîðòèçèðîâàííóþ ñòîèìîñòü íà êîíåö ïåðèîäà.

 Ðàçîáðàòüñÿ â ëîãèêå ðàñ÷¸òà àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè ñîâåðøåííî íåîáõîäèìî äëÿ òîãî, ÷òîáû ñäàòü
ýêçàìåí ÄèïÈÔÐ. Íå òîëüêî ôèíàíñîâûå àêòèâû, íî è ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà ìîãóò îöåíèâàòüñÿ ïî
àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè. Ñàìà ýôôåêòèâíàÿ ñòàâêà ïðîöåíòà âñåãäà áóäåò äàíà íà ýêçàìåíå, ðàññ÷èòûâàòü å¸
íå ïðèä¸òñÿ.

158 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Учёт финансовых активов по амортизированной стоимости

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4
ãîäà â îòíîøåíèè äàííîé ñèòóàöèè. Ñîïðîâîäèòå âûäåðæêè ðàñ÷¸òîì è îáúÿñíåíèÿìè:

(a) îöåíêè ôèíàíñîâîãî àêòèâà ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè;


(b) ìåòîäà ðàñ÷¸òà ýôôåêòèâíîé ñòàâêè ïðîöåíòà;
(ñ) ïðîâîäîê äëÿ íà÷èñëåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî äîõîäà è ïîëó÷åíèÿ ïðîöåíòíûõ ïëàòåæåé.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ðåøèëà èíâåñòèðîâàòü âðåìåííî ñâîáîäíûå äåíåæíûå ñðåäñòâà
íà 3 ãîäà ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ ïåðèîäè÷åñêîãî ïðîöåíòíîãî äîõîäà. Ðûíî÷íàÿ íîðìà äîõîäíîñòè ïî òð¸õëåòíèì
èíñòðóìåíòàì íà ýòó äàòó ñîñòàâèëà 9%. Êîìïàíèÿ îñòàíîâèëà ñâîé âûáîð íà òð¸õëåòíèõ îáëèãàöèÿõ
íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòüþ â 1 ìëí. äîëëàðîâ è ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ 1.025 ìëí. äîëëàðîâ, êîòîðûå ïîìèìî
âîçâðàòà îñíîâíîé ñóììû äîëãà ïîäðàçóìåâàþò âûïëàòó 100 òûñ. äîëëàðîâ â êîíöå êàæäîãî èç òð¸õ ëåò â
êà÷åñòâå ïðîöåíòà çà ïîëüçîâàíèå äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè. Îïåðàöèÿ ïî ïðèîáðåòåíèþ îáëèãàöèé áûëà
çàâåðøåíà âå÷åðîì 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà, à çàòðàòû íà îôîðìëåíèå ñäåëêè ñîñòàâèëè 30 òûñ. äîëëàðîâ.

Êàê äåëàòü: Êîìïàíèÿ «ABC» èíâåñòèðóåò â ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò ñ öåëüþ ïîëó÷åíèÿ êîíòðàêòíûõ
äåíåæíûõ ïîòîêîâ, ñîñòîÿùèõ èç âûïëàòû îñíîâíîé ñóììû äîëãà è ïðîöåíòîâ. Òàêèì îáðàçîì, ýòîò ôèíàíñîâûé
àêòèâ ïðàâèëüíî êëàññèôèöèðîâàòü êàê ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè.

(à) îöåíêà ôèíàíñîâîãî àêòèâà ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè

Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè ôèíàíñîâûé àêòèâ ïðèçíà¸òñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè 1.025 ìëí. äîëëàðîâ,
íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü îáëèãàöèé íå èìååò çíà÷åíèÿ äëÿ îöåíêè:

Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè 1,025


Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà (óïëà÷åííûå çà¸ìùèêó) 1,025

Îêîí÷àòåëüíàÿ ñòîèìîñòü àêòèâà ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè äîëæíà âêëþ÷àòü â ñåáÿ è òðàíçàêöèîííûå
èçäåðæêè â ðàçìåðå 30 òûñ. äîëëàðîâ:

Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè 30


Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà (óïëà÷åííûå áðîêåðó) 30

Òàêèì îáðàçîì, áàçà äëÿ ðàñ÷¸òà àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè ñîñòàâèò 1,055 òûñ. äîëëàðîâ.

(b) ìåòîä ðàñ÷¸òà ýôôåêòèâíîé ñòàâêè ïðîöåíòà

Ýôôåêòèâíàÿ ñòàâêà ïðîöåíòà – ýòî ðàñ÷¸òíàÿ ñòàâêà, óðàâíèâàþùàÿ áóäóùèå äåíåæíûå ïîòîêè è òåêóùóþ
áàëàíñîâóþ ñòîèìîñòü àêòèâà (1,055 òûñ. äîëëàðîâ). Åñëè áû â äàííîé ñèòóàöèè îòñóòñòâîâàëè òðàíçàêöèîííûå
èçäåðæêè è áàëàíñîâàÿ ñòîèìîñòü ôèíàíñîâîãî àêòèâà ñîñòàâèëà áû ðîâíî 1,025 òûñ. äîëëàðîâ, òî ýôôåêòèâíàÿ
ñòàâêà ïðîöåíòà áûëà áû ðàâíà ðûíî÷íîé íîðìå äîõîäíîñòè 9%. Ïðè íàëè÷èè òðàíçàêöèîííûõ èçäåðæåê
îíà âñåãäà áóäåò îòëè÷àòüñÿ îò ðûíî÷íîé íîðìû äîõîäíîñòè.

Ýôôåêòèâíóþ ïðîöåíòíóþ ñòàâêó ìîæíî îïðåäåëèòü ìåòîäîì âíóòðåííåé íîðìû äîõîäíîñòè (IRR). Ñàì ïî ñåáå
ðàñ÷¸ò âûõîäèò çà ðàìêè ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ, ïîýòîìó ýôôåêòèâíàÿ ñòàâêà âñåãäà áóäåò äàâàòüñÿ
ýêçàìåíàòîðîì. Â äàííîé ñèòóàöèè ýôôåêòèâíàÿ ñòàâêà ðàâíà 7.86%, ÷òî ìîæíî ïðîäåìîíñòðèðîâàòü ñ
ïîìîùüþ òàáëèöû àìîðòèçàöèè êðåäèòà:

www.inflexio.ru 2020 159


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Ãîä, çàêàí÷èâàþùèéñÿ Âõîäÿùåå Ïðîöåíò Ïëàò¸æ Èñõîäÿùåå


ñàëüäî 7.86% ñàëüäî
$’000 $’000 $’000 $’000
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 1,055 83 (100) 1,038
31 äåêàáðÿ 20Õ5 ãîäà 1,038 82 (100) 1,020
31 äåêàáðÿ 20Õ6 ãîäà 1,020 80 (1,100) íîëü

(c) ïðîâîäêè äëÿ íà÷èñëåíèÿ èíâåñòèöèîííîãî äîõîäà è ïîëó÷åíèÿ ïðîöåíòíûõ ïëàòåæåé

Èíâåñòèöèîííûé äîõîä, çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, áóäåò ó÷ò¸í ñëåäóþùèì îáðàçîì:
Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè 83
Êò Èíâåñòèöèîííûõ äîõîä 83

Ïðîöåíòíûå åæåãîäíûå ïëàòåæè áóäóò ó÷èòûâàòüñÿ òàêèì îáðàçîì:


Äò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 100
Êò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî àìîðòèçèðóåìîé ñòîèìîñòè 100

Èòîãîâûå âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà, ïðèâåäåíû íèæå:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (1,055 × 7.86%) 83

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Íåîáîðîòíûå àêòèâû
Ôèíàíñîâûé àêòèâ (1,055 + 83 – 100) 1,038

 Íàäååìñÿ, âû óâèäåëè, ÷òî ó÷¸ò ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè âûãëÿäèò ãîðàçäî ïðîùå, ÷åì åãî íàçâàíèå
çâó÷èò, è èñïîëüçóåò óæå çíàêîìóþ âàì ïî àðåíäå òàáëèöó àìîðòèçàöèè. Ïîïðîáóéòå ñàìè ñäåëàòü
ñëåäóþùóþ çàäà÷ó:

 çàäà÷à «Ëåíñêèé», ÷àñòü (à)

2.3.3 Финансовые активы по справедливой стоимости через прочий совокупный доход


Ïðîñòîòà íàçâàíèÿ ýòîé êàòåãîðèè íåñêîëüêî îáìàí÷èâà. Ñëèøêîì ëåãêî ïðåäïîëîæèòü, ÷òî ìåõàíèçì ïîñëåäóþùåé
îöåíêè òàêîâ: íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó ôèíàíñîâûé àêòèâ îöåíèâàåòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, à êîëåáàíèÿ
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îòíîñÿòñÿ íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä, ìèíóÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê.

Ýòî íå ñîâñåì òàê. Äåëî â òîì, ÷òî, êàê ìû óæå ãîâîðèëè âûøå â ïóíêòå 2.1.3 íà ñòð. 157, â ýòó êàòåãîðèþ îòíîñÿòñÿ
äâà ïðèíöèïèàëüíî ðàçíûõ òèïà ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ:

− íå-äîëåâûå èíñòðóìåíòû (äîëãîâûå èíñòðóìåíòû, òî åñòü îáëèãàöèè ÷óæîé êîìïàíèè èëè âûäàííûå
çàéìû), äëÿ êîòîðûõ âûïîëíÿþòñÿ îïðåäåë¸ííûå óñëîâèÿ, è
− íåòîðãîâûå äîëåâûå èíñòðóìåíòû.

160 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Îíè è áóäóò ó÷èòûâàòüñÿ ïî-ðàçíîìó. Íà÷í¸ì ñ ó÷¸òà íå-äîëåâûõ èíñòðóìåíòîâ, êëàññèôèöèðîâàííûõ ïî


ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä.

Ðàç ýòî íå-äîëåâûå èíñòðóìåíòû, òî åñòü äîëãîâûå èíñòðóìåíòû, îíè áóäóò ïðèíîñèòü ïðîöåíòíûé äîõîä. Êîòîðûé,
êàê ìû çíàåì, íà÷èñëÿåòñÿ ïî ýôôåêòèâíîé ñòàâêå ïðîöåíòà – êàê ïðè ó÷¸òå ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè. Íî
âåäü îòðàæàòüñÿ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè òàêèå ôèíàíñîâûå àêòèâû áóäóò ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. È
ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü ïî÷òè ãàðàíòèðîâàííî áóäåò îòëè÷àòüñÿ îò àìîðòèçèðîâàííîé.

Ïîýòîìó äëÿ òàêèõ ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ ÌÑÔÎ/IFRS 9 ïðåäëàãàåò ñëåäóþùèé «ãèáðèäíûé» ó÷¸ò:

− ïðîöåíò, ðàññ÷èòàííûé ïî ýôôåêòèâíîé ñòàâêå, ó÷èòûâàåòñÿ â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ (â èíâåñòèöèîííîì


äîõîäå) – êàê ïðè ó÷¸òå ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè;
− îäíàêî â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè íà îò÷¸òíóþ äàòó îòðàæàåòñÿ íå àìîðòèçèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü
ôèíàíñîâîãî àêòèâà, à ñïðàâåäëèâàÿ;
− ðàçíèöà ìåæäó àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòüþ è ñïðàâåäëèâîé íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó îòíîñèòñÿ íà
ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä;
− ïðè âûáûòèè òàêîãî àêòèâà âñÿ íàêîïëåííàÿ â ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå ñóììà ðàçíèö ìåæäó
àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòüþ è ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ ðåêëàññèôèöèðóåòñÿ â ïðèáûëè è óáûòêè.

 Ïîñêîëüêó íàêîïëåííûå êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïðè ïðîäàæå àêòèâà áóäóò


ðåêëàññèôèöèðîâàòüñÿ â ïðèáûëè è óáûòêè, ñîîòâåòñòâóþùóþ ñåêöèþ ïðî÷åãî ñîâîêóïíîãî äîõîäà òàê è
ñëåäóåò îçàãëàâèòü: «ñòàòüè, êîòîðûå âïîñëåäñòâèè áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè».

Учёт вложений в долговые инструменты по справедливой стоимости через ПСД

×òî äåëàòü: Ïîêàæèòå, ñîïðîâîæäàÿ îáúÿñíåíèÿìè, êàê äàííûé ôèíàíñîâûé àêòèâ áóäåò îòðàæ¸í â
ôèíàíñîâîé îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ÀÂÑ» ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïðèîáðåëà îáëèãàöèè äðóãîé êîìïàíèè çà 71 ìëí. äîëëàðîâ.
Çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå îáëèãàöèé ñîñòàâèëè 200,000 äîëëàðîâ. Îáëèãàöèè áûëè êëàññèôèöèðîâàíû êàê
ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä, òàê êàê «ABC» ïëàíèðóåò íå
òîëüêî ïîëó÷àòü êîíòðàêòíûå äåíåæíûå ïîòîêè îáëèãàöèè, íî è èìåòü âîçìîæíîñòü ïðîäàòü äàííûå îáëèãàöèè
ïðè áëàãîïðèÿòíîì èçìåíåíèè öåíû. Åæåãîäíûé êóïîííûé ïëàò¸æ ïî îáëèãàöèÿì ñîñòàâëÿåò 2 ìëí. äîëëàðîâ
è âûïëà÷èâàåòñÿ äåðæàòåëþ 31 äåêàáðÿ êàæäîãî ãîäà äî ïîãàøåíèÿ. Êóïîííûé äîõîä â ñîâîêóïíîñòè ñ
äèñêîíòîì â ìîìåíò ïðèîáðåòåíèÿ îáëèãàöèé, à òàêæå çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå îáåñïå÷èâàþò ýôôåêòèâíóþ
ãîäîâóþ ñòàâêó äîõîäíîñòè ïî äàííûì îáëèãàöèÿì â ðàçìåðå 14.5%. Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü óêàçàííûõ
îáëèãàöèé ïî ñîñòîÿíèþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ñîñòàâèëà 81 ìëí. äîëëàðîâ.

Êàê äåëàòü: Íåîáõîäèìî ðàññ÷èòàòü ïðîöåíòíûé äîõîä ïî îáëèãàöèÿì çà ãîä èñõîäÿ èç ýôôåêòèâíîé
ïðîöåíòíîé ñòàâêè, ïðèçíàâ åãî â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ. Îáðàçîâàâøóþñÿ ðàçíèöó ìåæäó àìîðòèçèðîâàííîé
ñòîèìîñòüþ íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà è ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ íóæíî îòíåñòè â ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä. Â
ëþáîì ñëó÷àå, ãëàâíûé ðàñ÷¸ò – òàáëèöà àìîðòèçàöèè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà:

Ïåðèîä Âõîäÿùåå Ïðîöåíò Ïëàò¸æ Èñõîäÿùåå


ñàëüäî 14.5% ñàëüäî
$’000 $’000 $’000 $’000
ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü 71,000
+ çàòðàòû íà ïðèîáðåòåíèå 200
ãîä äî 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 71,200 10,324 (2,000) 79,524

www.inflexio.ru 2020 161


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Òåïåðü îñòàëîñü òîëüêî îòðàçèòü âñ¸ â âûäåðæêàõ èç îò÷¸òíîñòè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà.
Âàæíî íå çàáûâàòü, ÷òî ðàçíèöà ìåæäó àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòüþ è ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ
ôèíàíñîâîãî àêòèâà äîëæíà îòðàæàòüñÿ â îñîáî îçàãëàâëåííîé ñåêöèè ïðî÷åãî ñîâîêóïíîãî äîõîäà:
Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ÏÑÄ $000
Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (71,200 × 14.5%) 10,324
Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä:
Ñòàòüè, êîòîðûå áóäóò âïîñëåäñòâèè ðåêëàññèôèöèðîâàíû
â ïðèáûëè è óáûòêè
Ïåðåîöåíêà íå-äîëåâûõ ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ (81,000 – 79,524) 1,476

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè $000


Íåîáîðîòíûå àêòèâû
Ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ÏÑÄ 81,000

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë
Ïðî÷èå êîìïîíåíòû êàïèòàëà (81,000 – 79,524) 1,476

 Êàê ãîâîðèòñÿ, «ãëàçà áîÿòñÿ – ðóêè äåëàþò». Òåïåðü âàì ïðåäñòîèò ïîòðåíèðîâàòüñÿ è îáúåäèíèòü äâà
ó÷¸òà:

 çàäà÷à «Ëåíñêèé», ÷àñòü (b)

Òåïåðü ðàçáåð¸ìñÿ ñ íåòîðãîâûìè äîëåâûìè èíñòðóìåíòàìè, òî åñòü àêöèÿìè. Çäåñü, äåéñòâèòåëüíî, âñå êîëåáàíèÿ
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ýòèõ àêöèé áóäóò îòíîñèòüñÿ íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä.

Òóò åñòü âàæíàÿ îñîáåííîñòü.  îòëè÷èå îò äîëãîâûõ èíñòðóìåíòîâ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé
ñîâîêóïíûé äîõîä, íàêîïëåííûå êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè äîëåâûõ íåòîðãîâûõ èíñòðóìåíòîâ ïðè èõ
ïðîäàæå íå áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàòüñÿ â ïðèáûëè è óáûòêè. Ïîýòîìó òàêóþ ñåêöèþ ïðî÷åãî ñîâîêóïíîãî äîõîäà
òàê è ñëåäóåò îçàãëàâèòü: «ñòàòüè, êîòîðûå íå áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè».

 ÌÑÔÎ/IFRS 9 íå óòî÷íÿåò, â êàêîì êîíêðåòíî êîìïîíåíòå êàïèòàëà äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ ýòè êîëåáàíèÿ
ïðè çàêðûòèè ïåðèîäà, òî åñòü ïðè îòíåñåíèè ôèíàíñîâîãî ðåçóëüòàòà íà êàïèòàë. Ïîýòîìó äëÿ öåëåé
ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ ïðîùå âñåãî îòíîñèòü âñå èçìåíåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïî òàêèì èíñòðóìåíòàì â ïðî÷èå
êîìïîíåíòû êàïèòàëà (àíàëîã ðåçåðâà ïåðåîöåíêè).

Äèâèäåíäû ïî ôèíàíñîâûì àêòèâàì ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä îòðàæàþòñÿ â îò÷¸òàõ êàê ïðèáûëü èëè óáûòîê,
òî åñòü ÷åðåç èíâåñòèöèîííûé äîõîä.

Учёт вложений в долевые инструменты по справедливой стоимости через ПСД

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4
ãîäà â îòíîøåíèè äàííîé ñèòóàöèè.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïðèîáðåëà çà 100 òûñ. äîëëàðîâ ïàêåò èç 1,000 àêöèé êîìïàíèè
«DEF», íå äàþùèé íè ïðàâà êîíòðîëÿ, íè çíà÷èòåëüíîãî âëèÿíèÿ.

162 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Êîìèññèîííûå áðîêåðó çà ïðèîáðåòåíèå ñîñòàâèëè 3 òûñ. äîëëàðîâ. 30 èþíÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «DEF»
âûïëàòèëà äèâèäåíäû èç ðàñ÷¸òà 2 äîëëàðà çà àêöèþ. 30 ñåíòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïðîäàëà ñâîé
ïàêåò àêöèé çà 130 òûñ. äîëëàðîâ, óïëàòèâ êîìèññèîííûå áðîêåðó â ðàçìåðå 4 òûñ. äîëëàðîâ.

Êàê äåëàòü: Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè â ñòîèìîñòü ôèíàíñîâîãî àêòèâà íåîáõîäèìî âêëþ÷èòü ïðÿìûå
íåîáõîäèìûå òðàíçàêöèîííûå çàòðàòû (êîìèññèîííûå áðîêåðó). Òàêèì îáðàçîì, ïåðâîíà÷àëüíàÿ îöåíêà
ñîñòàâèò 103 òûñ. äîëëàðîâ, è ïåðåîöåíêà áóäåò ðàññ÷èòûâàòüñÿ óæå èñõîäÿ èç ýòîé ñóììû.

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ÏÑÄ $000


Èíâåñòèöèîííûé äîõîä (äèâèäåíäû 1,000 × 2) 2
Ôèíàíñîâûé ðàñõîä (òðàíçàêöèîííûå çàòðàòû ïðè ïðîäàæå) (4)
Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä:
Ñòàòüè, êîòîðûå íå áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû â ïðèáûëè è óáûòêè
Ïåðåîöåíêà ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ (130 – 103) 27

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè $000


Ñîáñòâåííûé êàïèòàë
Ïðî÷èå êîìïîíåíòû êàïèòàëà (130 – 103) 27

Îáðàòèòå âíèìàíèå, ÷òî â ïðèâåä¸ííîé Äåìîíñòðàöèè ïðè âûáûòèè ôèíàíñîâîãî àêòèâà âñå íàêîïëåííûå êîëåáàíèÿ
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïî-ïðåæíåìó îòðàæàþòñÿ â ïðî÷èõ êîìïîíåíòàõ êàïèòàëà. Êîìïàíèÿ ìîæåò âûáðàòü
äðóãóþ ó÷¸òíóþ ïîëèòèêó, êîãäà ýòè íàêîïëåííûå êîëåáàíèÿ ïðè âûáûòèè àêòèâà áóäóò ïåðåíîñèòüñÿ èç ïðî÷èõ
êîìïîíåíòîâ êàïèòàëà â ðåçåðâ íåðàñïðåäåë¸ííîé ïðèáûëè. ÌÑÔÎ/IFRS 9 íå óòî÷íÿåò, êàêîé èç ýòèõ äâóõ âàðèàíòîâ
ñëåäóåò èñïîëüçîâàòü.

 Ïîïðîáóéòå ñäåëàòü àíàëîãè÷íóþ çàäà÷ó. Ïîìíèòå, ÷òî óêàçàííûé â Äåìîíñòðàöèè ó÷¸ò îòíîñèòñÿ òîëüêî ê
íåòîðãîâûì äîëåâûì èíñòðóìåíòàì:

 çàäà÷à «Äóáðîâñêèé»

2.4 Прекращение признания (выбытие) финансовых активов


Ïðåêðàùåíèå ïðèçíàíèÿ ôèíàíñîâîãî àêòèâà íàñòóïàåò â ñëåäóþùèõ ñëó÷àÿõ:

− ïðè èñòå÷åíèè ñðîêà ðåàëèçàöèè ïðàâà, ñîäåðæàùåãîñÿ â àêòèâå (íàïðèìåð, ïðàâà íà ïîëó÷åíèå äåíåæíûõ
ñðåäñòâ);
− ïðè ïåðåäà÷å êîíòðàêòíûõ ïðàâ òðåòüåé ñòîðîíå;
− ïðè ñîõðàíåíèè äîãîâîðíûõ ïðàâ íà ïîëó÷åíèå äåíåæíûõ ñðåäñòâ, íî ïðèíÿòèè êîìïàíèåé íà ñåáÿ
êîíòðàêòíîãî îáÿçàòåëüñòâà ïåðåäàòü ýòè äåíåæíûå ñðåäñòâà òðåòüåé ñòîðîíå.

Ïðè ïåðåäà÷å ôèíàíñîâîãî àêòèâà êîìïàíèÿ äîëæíà îïðåäåëèòü, äåéñòâèòåëüíî ëè ïîëó÷àòåëü ôèíàíñîâîãî àêòèâà
ïðèíÿë íà ñåáÿ ñóùåñòâåííûå ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà âëàäåíèÿ àêòèâîì. Åñëè ðèñêè è ïðåèìóùåñòâà ïåðåäàíû, òî
êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåêðàòèòü ïðèçíàíèå ýòîãî àêòèâà. Åñëè ïðîèçîøëà ïåðåäà÷à ôèíàíñîâîãî àêòèâà áåç ïåðåäà÷è
ñóùåñòâåííûõ ðèñêîâ è âûãîä âëàäåíèÿ, òî òàêàÿ ñäåëêà îòðàæàåòñÿ êàê çà¸ì ïîä çàëîã ôèíàíñîâîãî àêòèâà.

www.inflexio.ru 2020 163


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Ïðè äåéñòâèòåëüíîì ïðåêðàùåíèè ïðèçíàíèÿ ôèíàíñîâîãî àêòèâà ðàçíèöà ìåæäó áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ
ôèíàíñîâîãî àêòèâà (îöåíåííîé íà äàòó ïðåêðàùåíèÿ ïðèçíàíèÿ) è êîìïåíñàöèåé çà àêòèâ îòíîñèòñÿ íà ïðèáûëü
èëè óáûòîê.

3. Финансовые обязательства
Ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà – ýòî çàéìû. Íà ýêçàìåíå ýòî ïðåæäå âñåãî âûïóùåííûå êîìïàíèåé îáëèãàöèè.

3.1 Классификация финансовых обязательств при первоначальном признании


Ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà òîæå äîëæíû áûòü êëàññèôèöèðîâàíû äëÿ öåëåé ïîñëåäóþùåãî ó÷¸òà, òîëüêî êàòåãîðèé
äëÿ íèõ âñåãî äâå:

1. ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê;


2. ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè.

3.1.1 Финансовые обязательства по справедливой стоимости через прибыль или убыток


 ñîñòàâå ýòîé êàòåãîðèè ó÷èòûâàþòñÿ òîðãîâûå ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà, òî åñòü â îñíîâíîì ïðîèçâîäíûå
ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû ñ îòðèöàòåëüíîé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòüþ (ïîäðîáíåå ñì. ïóíêò 6.2 íà ñòð. 173) èëè
îáÿçàòåëüñòâà, âûïóùåííûå ñ öåëüþ îáðàòíîãî âûêóïà â áëèæàéøåì áóäóùåì.

Êðîìå òîãî, ó êîìïàíèè (àíàëîãè÷íî ñèòóàöèè ñ ôèíàíñîâûìè àêòèâàìè) åñòü ïðàâî íåîáðàòèìî êëàññèôèöèðîâàòü
ëþáîå ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê, åñëè òàêàÿ êëàññèôèêàöèÿ
ïðåäîñòàâëÿåò ïîëüçîâàòåëÿì îò÷¸òíîñòè áîëåå óìåñòíóþ èíôîðìàöèþ. Òàêîå âîçìîæíî, íàïðèìåð, åñëè
ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî ÿâëÿåòñÿ ÷àñòüþ ïîðòôåëÿ èíâåñòèöèé, êîòîðûé öåëèêîì óïðàâëÿåòñÿ íà áàçå
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.

3.1.2 Финансовые обязательства по амортизированной стоимости


Ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà, íå ïîïàâøèå â ïðåäûäóùóþ êàòåãîðèþ, îòðàæàþòñÿ â ýòîé êàòåãîðèè.

 Íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ ïîäàâëÿþùàÿ ÷àñòü ôèíàíñîâûõ îáÿçàòåëüñòâ ó÷èòûâàåòñÿ ïî àìîðòèçèðîâàííîé


ñòîèìîñòè (êðîìå ïðîèçâîäíûõ ôèíàíñîâûõ èíñòðóìåíòîâ).  ïðîòèâíîì ñëó÷àå ýêçàìåíàòîð áóäåò ÷¸òêî
îãîâàðèâàòü, ÷òî êîìïàíèÿ âûáðàëà ìåòîä ó÷¸òà ôèíàíñîâîãî îáÿçàòåëüñòâà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç
ïðèáûëü èëè óáûòîê.

3.2 Первоначальная оценка финансовых обязательств


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè ïðî÷èå ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà îöåíèâàþòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çà
âû÷åòîì ïðÿìûõ íåîáõîäèìûõ òðàíçàêöèîííûõ çàòðàò.

 Ïðÿìûå íåîáõîäèìûå òðàíçàêöèîííûå çàòðàòû óâåëè÷èâàþò ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü ôèíàíñîâûõ


àêòèâîâ è óìåíüøàþò ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü ôèíàíñîâûõ îáÿçàòåëüñòâ.

Ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê îöåíèâàþòñÿ ïðè
ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè ïðîñòî ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè; ïðÿìûå íåîáõîäèìûå òðàíçàêöèîííûå çàòðàòû íå
âû÷èòàþòñÿ, òî åñòü òàêèå çàòðàòû ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû ïåðèîäà.

164 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

3.3 Последующая оценка финансовых обязательств


Ïîñëåäóþùàÿ îöåíêà çàâèñèò îò ïåðâîíà÷àëüíîé êàòåãîðèçàöèè ôèíàíñîâîãî îáÿçàòåëüñòâà.

3.3.1 Финансовые обязательства по справедливой стоимости через прибыль или убыток


Íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî îöåíèâàåòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ñ îòíåñåíèåì
êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà îò÷¸ò î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå. Ïàäåíèå
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îáÿçàòåëüñòâà ïðè òàêîì ó÷¸òå – ýòî äîõîä:

Äò Ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÕÕÕ


Êò Èíâåñòèöèîííûé äîõîä ÕÕÕ

Äîõîä ýòîò îáúÿñíÿåòñÿ òåì, ÷òî ó êîìïàíèè ïîÿâëÿåòñÿ ãèïîòåòè÷åñêàÿ âîçìîæíîñòü âûêóïèòü (ïîãàñèòü) ñâîè
îáÿçàòåëüñòâà ðàíüøå, ÷åì ïëàíèðîâàëîñü, ïî çàíèæåííîé ñòîèìîñòè, è òåì ñàìûì ñîêðàòèòü îòòîê ýêîíîìè÷åñêîé
âûãîäû.

Îäíàêî ïàäåíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ìîæåò áûòü âûçâàíî ìíîãèìè ïðè÷èíàìè, ñðåäè êîòîðûõ – ïàäåíèå
ñîáñòâåííîãî êðåäèòíîãî ðèñêà êîìïàíèè-ýìèòåíòà ýòèõ îáëèãàöèé. Ïàäåíèå êðåäèòíîãî ðèñêà, îçíà÷àþùåå
ôèíàíñîâûå ïðîáëåìû êîìïàíèè, äåëàåò âîçìîæíîñòü âûêóïà ñâîèõ ôèíàíñîâûõ îáÿçàòåëüñòâ êîìïàíèåé
ìàëîâåðîÿòíîé. Ïîýòîìó ÌÑÔÎ/IFRS 9 òðåáóåò «äðîáèòü» êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ôèíàíñîâîãî
îáÿçàòåëüñòâà, êëàññèôèöèðîâàííîãî ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê.

 Òà ÷àñòü êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, êîòîðàÿ îòíîñèòñÿ ê èçìåíåíèþ êðåäèòíîãî ðèñêà ñàìîé
êîìïàíèè-ýìèòåíòà, äîëæíà îòíîñèòüñÿ íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä. Îñòàëüíàÿ ÷àñòü êîëåáàíèÿ
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè äîëæíà îòíîñèòüñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê.

3.3.2 Финансовые обязательства по амортизированной стоимости


Îáùàÿ ëîãèêà ðàñ÷¸òà ôèíàíñîâîãî îáÿçàòåëüñòâà ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè òàêàÿ æå, êàê è äëÿ ôèíàíñîâîãî
àêòèâà.  ñëó÷àå ñ îáÿçàòåëüñòâîì èçìåíåíèå àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè çà ñ÷¸ò ýôôåêòèâíîé ñòàâêè ïðîöåíòà
îòðàæàåòñÿ êàê ôèíàíñîâûé ðàñõîä â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ.

3.4 Прекращение признания финансовых обязательств


Êîìïàíèÿ äîëæíà ïðåêðàòèòü ïðèçíàâàòü ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî òîëüêî òîãäà, êîãäà:

− îíî ïîãàøåíî (òî åñòü óêàçàííàÿ â êîíòðàêòå çàäîëæåííîñòü êîìïàíèè óðåãóëèðîâàíà);


− îíî àííóëèðîâàíî èëè ñðîê åãî äåéñòâèÿ èñò¸ê.

Ðàçíèöà ìåæäó áàëàíñîâîé ñòîèìîñòüþ ôèíàíñîâîãî îáÿçàòåëüñòâà (îöåíåííîé íà äàòó ïðåêðàùåíèÿ ïðèçíàíèÿ) è
óïëà÷åííîé çà åãî ïîãàøåíèå êîìïåíñàöèåé îòíîñèòñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê.

  çàäà÷å, êîòîðóþ ìû ñåé÷àñ ïðåäëàãàåì âàì ðåøèòü, ó âàñ áóäåò âîçìîæíîñòü ñðàâíèòü ó÷¸ò ôèíàíñîâûõ
îáÿçàòåëüñòâ è ðàçíîîáðàçíûõ ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ.

 çàäà÷à «Îíåãèí»

www.inflexio.ru 2020 165


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

4. Долевые инструменты
Ê äîëåâûì èíñòðóìåíòàì îòíîñÿòñÿ îáûêíîâåííûå àêöèè è ïðàâà íà îáûêíîâåííûå àêöèè. Çäåñü ìû ïîãîâîðèì îá
ó÷¸òå äîëåâûõ èíñòðóìåíòîâ ó ýìèòåíòà, òî åñòü ñîáñòâåííûõ àêöèé â îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè, êîòîðàÿ èõ âûïóñòèëà.

4.1 Различие между долевыми инструментами и финансовыми обязательствами


Îïðåäåëåíèå äîëåâûõ èíñòðóìåíòîâ ñòðîèòñÿ íà îïðåäåëåíèè ôèíàíñîâûõ îáÿçàòåëüñòâ (ñì. ñòð. 155), ïîýòîìó ïðè
âûïóñêå äîëåâûõ èíñòðóìåíòîâ íåîáõîäèìî âûÿñíèòü, êàêîé ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò äåéñòâèòåëüíî âûïóñêàåòñÿ –
ôèíàíñîâîå îáÿçàòåëüñòâî èëè âñ¸-òàêè äîëåâîé èíñòðóìåíò.

 ÌÑÔÎ/IAS 32 îïðåäåëÿåò, ÷òî äîëåâîé èíñòðóìåíò íå ñîäåðæèò êîíòðàêòíûõ îáÿçàòåëüñòâ ïåðåäàòü


äåíåæíûå ñðåäñòâà èëè äðóãîé ôèíàíñîâûé àêòèâ òðåòüåé ñòîðîíå èëè îáìåíÿòü ôèíàíñîâûå àêòèâû íà
íåâûãîäíûõ óñëîâèÿõ.

 Ñðåäè ïðî÷åãî ýòî îçíà÷àåò, ÷òî íà ýêçàìåíå ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè íå áóäóò ñ÷èòàþòñÿ äîëåâûìè
èíñòðóìåíòàìè, åñëè ïî íèì ïðåäóñìàòðèâàåòñÿ âûïëàòà ôèêñèðîâàííûõ äèâèäåíäîâ (êîíòðàêòíûå
îáÿçàòåëüñòâà ïåðåäàòü äåíåæíûå ñðåäñòâà). Òàêèå ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà áóäóò ó÷èòûâàòüñÿ ïî
àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè. ×òîáû íå áûëî ñîìíåíèé, ýêçàìåíàòîð ÷àùå âñåãî ñîîáùàåò, ÷òî ýòè
ïðèâèëåãèðîâàííûå àêöèè ïîãàøàþòñÿ ïî òðåáîâàíèþ èíâåñòîðà.

4.2 Классификация дивидендов, выплачиваемых по акциям


Äèâèäåíäû, âûïëà÷èâàåìûå ïî äîëåâûì èíñòðóìåíòàì (îáûêíîâåííûì àêöèÿì) îòðàæàþòñÿ òîëüêî â îò÷¸òå îá
èçìåíåíèè êàïèòàëà êàê ðàñïðåäåëåíèå ïðèáûëè. Äèâèäåíäû, âûïëà÷èâàåìûå ïî ïðèâèëåãèðîâàííûì àêöèÿì, åñëè
îíè êëàññèôèöèðîâàíû ïî ñóòè êàê ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà, îòðàæàþòñÿ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ êàê
ôèíàíñîâûé ðàñõîä, à íå êàê ðàñïðåäåëåíèå ïðèáûëè çà ãîä.

4.3 Первоначальная и последующая оценка долевых инструментов

4.3.1 Общее правило первоначальной оценки долевых инструментов


Ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè âñå äîëåâûå èíñòðóìåíòû îöåíèâàþòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïîëó÷åííîé
êîìïåíñàöèè çà âû÷åòîì ïðÿìûõ íåîáõîäèìûõ òðàíçàêöèîííûõ çàòðàò.

4.3.2 Выпуск собственных обыкновенных акций компании по справедливой стоимости


Åñëè ó îáûêíîâåííûõ àêöèé åñòü íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü (êàê ïðàâèëî, çàôèêñèðîâàííàÿ â óñòàâå êîìïàíèè), òî
âûïóñê àêöèé ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ïî öåíå âûøå íîìèíàëüíîé áóäåò ó÷ò¸í ñëåäóþùèì îáðàçîì:

Äò Äåíåæíûå ñðåäñòâà ÕÕÕ


Êò Àêöèîíåðíûé êàïèòàë (íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü) ÕÕÕ
Êò Ýìèññèîííûé äîõîä (ïðåâûøåíèå íàä íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòüþ) ÕÕÕ

Òàêèì îáðàçîì, ñóììà ïî ñ÷¸òó àêöèîíåðíîãî êàïèòàëà âñåãäà ðàâíà íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè àêöèé, óìíîæåííîé
íà êîëè÷åñòâî àêöèé, âûïóùåííûõ íà îò÷¸òíóþ äàòó.

Òðàíçàêöèîííûå çàòðàòû íà âûïóñê îáûêíîâåííûõ àêöèé óìåíüøàþò ñòîèìîñòü íå ñàìîãî ñ÷¸òà àêöèîíåðíîãî
êàïèòàëà, à ñ÷¸ò ýìèññèîííîãî äîõîäà.

166 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

4.3.3 Бонусная эмиссия – бесплатный выпуск собственных обыкновенных акций компании


 ðÿäå ñëó÷àåâ, êîìïàíèÿ ìîæåò îñóùåñòâèòü áåñïëàòíóþ áîíóñíóþ ýìèññèþ ïî çàêðûòîé ïîäïèñêå (òî åñòü òîëüêî
ñðåäè ñóùåñòâóþùèõ àêöèîíåðîâ). Íîâûå áåñïëàòíûå àêöèè ðàñïðåäåëÿþòñÿ ñðåäè ñóùåñòâóþùèõ àêöèîíåðîâ
ïðîïîðöèîíàëüíî, òî åñòü áîíóñíàÿ ýìèññèÿ íå èçìåíÿåò äîëè ñîáñòâåííîñòè. Íàïðèìåð, áîíóñíàÿ ýìèññèÿ 1:4
îçíà÷àåò, ÷òî êàæäûé ñóùåñòâóþùèé àêöèîíåð íà êàæäûå 4 èìåþùèåñÿ àêöèè ïîëó÷èò 1 âíîâü âûïóùåííóþ
áåñïëàòíóþ.

Ñàìàÿ ÷àñòàÿ ïðè÷èíà, ïîáóæäàþùàÿ êîìïàíèþ îñóùåñòâèòü áîíóñíóþ ýìèññèþ – èñïîëüçîâàòü áåñïëàòíûå àêöèè
êàê àíàëîã äèâèäåíäîâ àêöèîíåðàì â ñëó÷àå, åñëè íåò âîçìîæíîñòè âûïëàòèòü äèâèäåíäû äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè.

Åñëè êîìïàíèÿ ïðîèçâîäèò áîíóñíóþ ýìèññèþ, èëè áåñïëàòíûé âûïóñê ñîáñòâåííûõ àêöèé, òî òàêàÿ ýìèññèÿ
ó÷èòûâàåòñÿ ñëåäóþùèì îáðàçîì:

Äò Ýìèññèîííûé äîõîä ÕÕÕ


Êò Àêöèîíåðíûé êàïèòàë ÕÕÕ

Ñóììà ïðîâîäêè – íîìèíàëüíàÿ ñòîèìîñòü âûïóùåííûõ áåñïëàòíûõ àêöèé êîìïàíèè. Äàííàÿ ïðîâîäêà íèêàê íå
èçìåíÿåò îáùóþ âåëè÷èíó êàïèòàëà êîìïàíèè, ïðîèçâîäÿ ëèøü ðåêëàññèôèêàöèþ èç îäíîãî êîìïîíåíòà êàïèòàëà
(ýìèññèîííûé äîõîä) â äðóãîé (àêöèîíåðíûé êàïèòàë).

 Ýòî îäíî èç íåìíîãèõ èñêëþ÷åíèé, êîãäà âûïóñê äîëåâîãî èíñòðóìåíòà ïðèçíà¸òñÿ íå ïî ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè, à ïî íîìèíàëüíîé.

4.3.4 Последующая оценка долевых инструментов

 Ñòîèìîñòü äîëåâûõ èíñòðóìåíòîâ ïðè ïîñëåäóþùåé îöåíêå íå ìåíÿåòñÿ, òî åñòü îíè ïðîäîëæàþò
îòðàæàòüñÿ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè ïî ïåðâîíà÷àëüíî ïðèçíàííîé ñòîèìîñòè, äàæå åñëè
ìåíÿåòñÿ èõ ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü.

4.4 Выкуп собственных долевых инструментов компанией


Åñëè êîìïàíèÿ âûêóïàåò ñâîè ñîáñòâåííûå îáûêíîâåííûå àêöèè, òî ïî òàêèì îïåðàöèÿì íå ìîæåò áûòü
 ïðèçíàíî íè ïðèáûëè, íè óáûòêà (íåçàâèñèìî îò öåíû ïðèîáðåòåíèÿ). Âûêóïëåííûå ñîáñòâåííûå àêöèè
óìåíüøàþò âûïóùåííûé àêöèîíåðíûé êàïèòàë è íå ïðèçíàþòñÿ êàê ôèíàíñîâûé àêòèâ â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì
ïîëîæåíèè: âûïëà÷åííàÿ êîìïåíñàöèÿ ïðèçíà¸òñÿ íàïðÿìóþ â ñîáñòâåííîì êàïèòàëå:

Äò Àêöèîíåðíûé êàïèòàë/Ýìèññèîííûé äîõîä ÕÕÕ


Äò/Êò Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ ïðèáûëü ÕÕÕ
Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà ÕÕÕ

Ñóììà ñîáñòâåííûõ îáûêíîâåííûõ àêöèé, óäåðæèâàåìûõ êîìïàíèåé, ìîæåò áûòü ïîêàçàíà êàê äåáåòîâàÿ ñòàòüÿ
êàïèòàëà íåïîñðåäñòâåííî â îò÷¸òå î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè èëè ðàñêðûòà â ïðèìå÷àíèÿõ ê îò÷¸òíîñòè.

5. Конвертируемые облигации
Ýòîò ðàçäåë ïîñòðîåí íà ÌÑÔÎ/IAS 32 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû: ïðåäñòàâëåíèå» è íà îñíîâå ïðàâèë ó÷¸òà
ôèíàíñîâûõ îáÿçàòåëüñòâ, ðåãóëèðóåìûõ ÌÑÔÎ/IFRS 9 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû».

www.inflexio.ru 2020 167


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

5.1 Что такое конвертируемые облигации


Êîíâåðòèðóåìûå îáëèãàöèè – ýòî îáëèãàöèè, ïðåäîñòàâëÿþùèå èíâåñòîðó ïðàâî âìåñòî ïîãàøåíèÿ
 îáìåíÿòü èõ íà îáûêíîâåííûå àêöèè êîìïàíèè.

 òî âðåìÿ êàê îáû÷íûå îáëèãàöèè, áóäó÷è ôèíàíñîâûìè îáÿçàòåëüñòâàìè êîìïàíèè, ïîäëåæàò ïîãàøåíèþ
äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè, êîíâåðòèðóåìûå îáëèãàöèè äàþò ïðàâî âûáîðà: ëèáî äåíåæíûå ñðåäñòâà, ëèáî àêöèè
êîìïàíèè. Ïðè ýòîì ïðàâî êîíâåðòàöèè êàê ïðàâèëî âûðàæåíî â øòóêàõ àêöèé çà îïðåäåë¸ííóþ ñóììó îáëèãàöèé,
íàïðèìåð 10 àêöèé çà êàæäûå 100 äîëëàðîâ íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè îáëèãàöèé.

5.2 Первоначальное признание конвертируемых облигаций


Íà äàòó ýìèññèè ýòèõ êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé íåâîçìîæíî äîñòîâåðíî îïðåäåëèòü, êòî èç èíâåñòîðîâ â èòîãå
âûáåðåò ïîãàøåíèå àêöèÿìè, à êòî – ïîãàøåíèå äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè. Ýòî çàâèñèò îò äèíàìèêè ðîñòà ñòîèìîñòè
àêöèé êîìïàíèè, òåìïîâ èíôëÿöèè, äèâèäåíäíûõ âûïëàò è ðÿäà äðóãèõ ôàêòîðîâ, ïî êîòîðûì íà âñ¸ì ïðîòÿæåíèè
ñðîêà îáëèãàöèé áóäåò ñîõðàíÿòüñÿ íåîïðåäåë¸ííîñòü. Ïîýòîìó ÌÑÔÎ/IAS 32 òðåáóåò, ÷òîáû ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì
ïðèçíàíèè âûïóùåííûõ êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé îíè áûëè ïîäåëåíû íà äâå ñîñòàâëÿþùèå:

1. äîëãîâîé êîìïîíåíò – òî åñòü äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü äåíåæíûõ ïîòîêîâ, êîòîðóþ ýòà îáëèãàöèÿ
ïðèíåñ¸ò èíâåñòîðó, åñëè èíâåñòîð íå âîñïîëüçóåòñÿ ïðàâîì êîíâåðòàöèè â àêöèè è
2. äîëåâîé êîìïîíåíò – îöåíî÷íàÿ âåëè÷èíà ïðåìèè, êîòîðóþ èíâåñòîðû ïëàòÿò íà äàòó ýìèññèè çà
ïîòåíöèàëüíîå ïðàâî êîíâåðòèðîâàòü îáëèãàöèè â àêöèè.

Äîëãîâîé êîìïîíåíò áóäåò îòðàæàòüñÿ â ñîñòàâå îáÿçàòåëüñòâ, à äîëåâîé êîìïîíåíò – îòäåëüíîé ñòðîêîé â ñîñòàâå
ñîáñòâåííîãî êàïèòàëà êîìïàíèè.

5.3 Первоначальная оценка конвертируемых облигаций


 ñîîòâåòñòâèè ñ ëîãèêîé ÌÑÔÎ/IAS 32, êîíâåðòèðóåìûå îáëèãàöèè äîëæíû áûòü ïðèçíàíû â ó÷¸òå ñëåäóþùèì
îáðàçîì:
Äò Äåíåæíûå ñðåäñòâà ÕÕÕ
Êò Äîëãîâîé êîìïîíåíò ÕÕÕ
Êò Äîëåâîé êîìïîíåíò ÕÕÕ

Äëÿ öåëåé ïåðâîíà÷àëüíîé îöåíêè äîëãîâîãî è äîëåâîãî êîìïîíåíòîâ íåîáõîäèìî ðàçäåëèòü ñóììó äåíåæíûõ
ñðåäñòâ, ïîëó÷åííûõ îò ýìèññèè êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé, íà äâå ÷àñòè.

Ïðîùå âñåãî îöåíèòü ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü äîëãîâîãî êîìïîíåíòà, äèñêîíòèðóÿ äåíåæíûå ïîòîêè äàííîé
îáëèãàöèè ïî ðûíî÷íîé íîðìå äîõîäíîñòè, ïðèìåíèìîé ê àíàëîãè÷íûì îáëèãàöèÿì, íî áåç ïðàâà êîíâåðòàöèè.
Çàòåì èç ñóììû ïîñòóïèâøèõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ âû÷åñòü äèñêîíòèðîâàííóþ ñòîèìîñòü äîëãîâîãî êîìïîíåíòà,
÷òîáû ïîëó÷èòü äîëåâîé êîìïîíåíò:
$000
äåíåæíûå ñðåäñòâà, ïîëó÷åííûå íà äàòó ýìèññèè ÕÕÕ
ìèíóñ äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü äîëãîâîãî êîìïîíåíòà (ÕÕÕ)
äîëåâîé ýëåìåíò (ïî îñòàòî÷íîìó ïðèíöèïó) ÕÕÕ

168 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Первоначальное признание и оценка конвертируемых облигаций

×òî äåëàòü: Ïîêàæèòå, ñîïðîâîæäàÿ ðàñ÷¸òàìè, êàê äàííûé âûïóñê êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé áóäåò îòðàæ¸í
â îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» íà 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà.

×òî åñòü: 1 ÿíâàðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» âûïóñòèëà êîíâåðòèðóåìûå îáëèãàöèè íîìèíàëîì 1 ìëí.
äîëëàðîâ. Îáëèãàöèè ïîãàøàþòñÿ ÷åðåç 3 ãîäà ïî íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè èëè, ïî âûáîðó èíâåñòîðà, ìîãóò áûòü
êîíâåðòèðîâàíû â àêöèè êîìïàíèè èç ðàñ÷¸òà 1 àêöèÿ çà 10 äîëëàðîâ íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòè îáëèãàöèé.
Ïðîöåíò ïî îáëèãàöèÿì â ðàçìåðå 50 òûñ. äîëëàðîâ ïîäëåæèò âûïëàòå â êîíöå êàæäîãî èç òð¸õ ëåò. Èíâåñòîðû
çàïëàòèëè çà äàííûå îáëèãàöèè 1 ìëí. äîëëàðîâ, à òðåáóåìàÿ èìè íîðìà äîõîäíîñòè – 10%.

Òåêóùàÿ ñòîèìîñòü 1 äîëëàðà, ïðè÷èòàþùåãîñÿ ê ïîëó÷åíèþ ÷åðåç ñîîòâåòñòâóþùåå ÷èñëî ëåò ïðè ñòàâêå
äèñêîíòèðîâàíèÿ 10%, ïðèâåäåíà íèæå:

1 äîëëàð, ïðè÷èòàþùèéñÿ ê ïîëó÷åíèþ ÷åðåç 1 ãîä 0.909


1 äîëëàð, ïðè÷èòàþùèéñÿ ê ïîëó÷åíèþ ÷åðåç 2 ãîäà 0.826
1 äîëëàð, ïðè÷èòàþùèéñÿ ê ïîëó÷åíèþ ÷åðåç 3 ãîäà 0.751

Êàê äåëàòü: Ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü äîëãîâîãî êîìïîíåíòà, ìîæíî ïîäñ÷èòàòü ñëåäóþùèì îáðàçîì,
èñïîëüçóÿ òðåáóåìóþ èíâåñòîðàìè íîðìó äîõîäíîñòè 10%:
Ãîä, çàêàí÷èâàþùèéñÿ Äåíåæíûé Äèñêîíòíûé Èòîãî
ïîòîê ìíîæèòåëü
$’000 $’000
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 50 0.909 45
31 äåêàáðÿ 20Õ5 ãîäà 50 0.826 41
31 äåêàáðÿ 20Õ6 ãîäà 1,050 0.751 789
875
Ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü ãàðàíòèðîâàííûõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ, ñâÿçàííûõ ñ îáëèãàöèåé, ñîñòàâèëà 875 òûñ.
äîëëàðîâ. Òåì íå ìåíåå, èíâåñòîðû çàïëàòèëè çà îáëèãàöèè 1 ìëí. äîëëàðîâ èìåííî çà ïîòåíöèàëüíóþ âûãîäó,
êîòîðàÿ âîçìîæíà ïðè ïîãàøåíèè îáëèãàöèè àêöèÿìè. Ýòà âûãîäà è ÿâëÿåòñÿ äîëåâûì êîìïîíåíòîì:

$’000
äåíåæíûå ñðåäñòâà, ïîëó÷åííûå íà äàòó ýìèññèè 1,000
ìèíóñ äèñêîíòèðîâàííàÿ ñòîèìîñòü äîëãîâîãî êîìïîíåíòà (875)
äîëåâîé ýëåìåíò 125

Âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè íåïîñðåäñòâåííî íà äàòó âûïóñêà áóäóò âûãëÿäåòü òàê:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëåâîé êîìïîíåíò 125

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëãîâîé êîìïîíåíò 875

 Åñòåñòâåííî, ÷òî ïðè âûïóñêå êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé êîìïàíèÿ ïîíåñ¸ò ïðÿìûå íåîáõîäèìûå
òðàíçàêöèîííûå çàòðàòû, êîòîðûå íåîáõîäèìî ó÷åñòü â ñîîòâåòñòâèè ñ òðåáîâàíèÿìè ïóíêòîâ 3.2 íà ñòð.
164 è 4.3 íà ñòð. 166. Ïîñêîëüêó è äîëåâîé, è äîëãîâîé êîìïîíåíòû äîëæíû áûòü óìåíüøåíû íà òðàíçàêöèîííûå

www.inflexio.ru 2020 169


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

çàòðàòû, ýòè çàòðàòû ðàñïðåäåëÿþòñÿ ìåæäó äîëåâûì è äîëãîâûì êîìïîíåíòàìè ïðîïîðöèîíàëüíî èõ áàëàíñîâîé
ñòîèìîñòè (äî ðàñïðåäåëåíèÿ çàòðàò).

5.4 Последующая оценка конвертируемых облигаций


Ïðè ïîñëåäóþùåé îöåíêå äîëãîâîé êîìïîíåíò ó÷èòûâàåòñÿ ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè ñ èñïîëüçîâàíèåì
ñîîòâåòñòâóþùåé ýôôåêòèâíîé ñòàâêè ïðîöåíòà, à âåëè÷èíà äîëåâîãî êîìïîíåíòà îñòà¸òñÿ íåèçìåííîé âïëîòü äî
íàñòóïëåíèÿ ñðîêà ïîãàøåíèÿ îáëèãàöèé.

Последующая оценка конвертируемых облигаций

×òî äåëàòü: Ïîäãîòîâüòå âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4
ãîäà â îòíîøåíèè êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé.

×òî åñòü: Ïðîäîëæåíèå ïðåäûäóùåé Äåìîíñòðàöèè – òà æå ñèòóàöèÿ, òîëüêî ãîä ñïóñòÿ ïîñëå âûïóñêà
îáëèãàöèé.

Êàê äåëàòü: Ïðè íåèçìåííîì äîëåâîì êîìïîíåíòå, äîëãîâîé êîìïîíåíò äîëæåí ó÷èòûâàòüñÿ ïî
àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè, òàê ÷òî âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà áóäóò âûãëÿäåòü òàê:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ


Ôèíàíñîâûé ðàñõîä (875 × 10%) (88)

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëåâîé êîìïîíåíò 125

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëãîâîé êîìïîíåíò (875 + 88 – 50) 913

 Âîçìîæíî, âû óæå óñòàëè ïðîäèðàòüñÿ ÷åðåç òó÷è äåìîíñòðàöèé áåç âîçìîæíîñòè ïîðåøàòü ÷òî-òî
ñàìîñòîÿòåëüíî. Âîò âàì ïàðà çàäà÷ íà êîíâåðòèðóåìûå îáëèãàöèè, ÷òîáû ðàçâåÿòüñÿ:

 çàäà÷à «Îáëîìîâ»
 çàäà÷à «Øòîëüö»

5.5 Погашение конвертируемых облигаций


Ïðè ïîãàøåíèè êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé íåîáõîäèìî ïðåêðàòèòü ïðèçíàíèå è äîëåâîãî, è äîëãîâîãî
êîìïîíåíòîâ. Êàê èìåííî ïðåêðàùàåòñÿ ïðèçíàíèå – çàâèñèò îò òîãî, ïðîèñõîäèò êîíâåðòàöèÿ îáëèãàöèé â àêöèè
èëè íåò.

 ëþáîì ñëó÷àå, ïîñëå ïîãàøåíèÿ èç îò÷¸òíîñòè äîëæåí èñ÷åçíóòü è êîìïîíåíò îáÿçàòåëüñòâà, è äîëåâîé
êîìïîíåíò. Êàê ýòîãî ìîæíî äîáèòüñÿ, ïîêàæåò ñëåäóþùàÿ Äåìîíñòðàöèÿ.

170 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Погашение конвертируемых облигаций

×òî äåëàòü: Ñîñòàâüòå ïðîâîäêè, êîòîðûå êîìïàíèÿ «ABC» äîëæíà áóäåò ñäåëàòü â ñâî¸ì ó÷¸òå 31 äåêàáðÿ
20Õ6 ãîäà ïðè ïîãàøåíèè êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé:

(à) äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè


(b) àêöèÿìè.

×òî åñòü: Ïðîäîëæåíèå ïðåäûäóùåé Äåìîíñòðàöèè, íåïîñðåäñòâåííî ïåðåä ïîãàøåíèåì.

Êàê äåëàòü: Íåïîñðåäñòâåííî ïåðåä ïîãàøåíèåì îñíîâíîãî äîëãà äîëãîâîé êîìïîíåíò êîíâåðòèðóåìûõ
îáëèãàöèé áóäåò ðàâåí 1 ìëí. äîëëàðîâ, ÷òî äåìîíñòðèðóåò òàáëèöà àìîðòèçàöèè êðåäèòà:
Ãîä, çàêàí÷èâàþùèéñÿ Âõîäÿùåå Ïðîöåíò Ïëàò¸æ Èñõîäÿùåå
ñàëüäî 10% ñàëüäî
$’000 $’000 $’000 $’000
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 875 88 (50) 913
31 äåêàáðÿ 20Õ5 ãîäà 913 91 (50) 954
31 äåêàáðÿ 20Õ6 ãîäà 954 95 (50) 1,000

Îò÷¸ò î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè â ÷àñòè, êàñàþùåéñÿ êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé, áóäåò âûãëÿäåòü òàê:

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëåâîé êîìïîíåíò 125

Äîëãîñðî÷íûå îáÿçàòåëüñòâà:
Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëãîâîé êîìïîíåíò 1,000

(à) ïîãàøåíèå êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè

Ïðè ïîãàøåíèè äåíåæíûìè ñðåäñòâàìè èíâåñòîðû ïîëó÷àò îáðàòíî íîìèíàëüíóþ ñòîèìîñòü äîëãîâîãî
êîìïîíåíòà îáëèãàöèé, à äîëåâîé ýëåìåíò áóäåò ðåêëàññèôèöèðîâàí â íåðàñïðåäåë¸ííóþ ïðèáûëü:

Äò Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëãîâîé êîìïîíåíò 1,000


Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 1,000

Äò Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëåâîé êîìïîíåíò 125


Êò Íåðàñïðåäåë¸ííàÿ ïðèáûëü 125

(b) ïîãàøåíèå êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé àêöèÿìè

Ïðè ïîãàøåíèè àêöèÿìè, â ñîîòâåòñòâèè ñ èçíà÷àëüíî îãîâîðåííûìè óñëîâèÿìè êîíâåðòàöèè, âìåñòî 1 ìëí.
äîëëàðîâ èíâåñòîðû ïîëó÷àò 100 òûñ. àêöèé (1 ìëí. äîëëàðîâ ÷ 10 äîëëàðîâ), íîìèíàëüíîé ñòîèìîñòüþ 1
äîëëàð. Ñîîòâåòñòâåííî, ñóììà äîëåâîãî è äîëãîâîãî êîìïîíåíòà, îòðàæ¸ííàÿ â îò÷¸òíîñòè íåïîñðåäñòâåííî
ïåðåä ïîãàøåíèåì, ïðåâðàòèòñÿ â àêöèîíåðíûé êàïèòàë è ýìèññèîííûé äîõîä:

Äò Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëãîâîé êîìïîíåíò 1,000


Äò Êîíâåðòèðóåìîå îáÿçàòåëüñòâî, äîëåâîé êîìïîíåíò 125
Êò Àêöèîíåðíûé êàïèòàë (1 × 100) 100
Êò Ýìèññèîííûé äîõîä (1,000 + 125 – 100) 1,025

www.inflexio.ru 2020 171


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

 Ñåé÷àñ âàì ïðåäñòîèò ðåøèòü ïàðó çàäà÷ ïî çàâåðøàþùèì ýòàïàì ó÷¸òà êîíâåðòèðóåìûõ îáëèãàöèé è ïî
ôèíàíñîâûì èíñòðóìåíòàì â öåëîì.

 çàäà÷à «Êâàðòåò»
 çàäà÷à «Ëÿïèñ»

6. Хеджирование
Õåäæèðîâàíèå ìîæíî ðàññìàòðèâàòü êàê ìåõàíèçì ñòðàõîâàíèÿ, êîãäà ïîòåíöèàëüíûå êîëåáàíèÿ ñòîèìîñòè èëè
îæèäàåìûõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ êàêîãî-ëèáî îáúåêòà îïðåäåë¸ííûì îáðàçîì ôèêñèðóþòñÿ çàðàíåå. Òàêèì îáðàçîì
íåîïðåäåë¸ííîñòü áóäóùåãî èñõîäà âëàäåíèÿ îáúåêòîì (êàê âîçìîæíûé îòðèöàòåëüíûé, òàê è ïîòåíöèàëüíûé
ïîëîæèòåëüíûé èñõîä) çàìåíÿåòñÿ îïðåäåë¸ííîñòüþ.

6.1 Определения, связанные с хеджированием


Õåäæèðîâàíèå – ýòî èñïîëüçîâàíèå õåäæèðóþùèõ èíñòðóìåíòîâ äëÿ ïîëíîé èëè ÷àñòè÷íîé êîìïåíñàöèè
 èçìåíåíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èëè äåíåæíûõ ïîòîêîâ õåäæèðóåìîé ñòàòüè.

Õåäæèðóþùèé èíñòðóìåíò – ýòî âûáðàííûé ïðîèçâîäíûé ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò (èëè íå


 ïðîèçâîäíûé èíñòðóìåíò äëÿ õåäæèðîâàíèÿ ðèñêîâ èçìåíåíèÿ âàëþòíûõ êóðñîâ), ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü
èëè áóäóùèå äåíåæíûå ïîòîêè êîòîðîãî, êàê îæèäàåòñÿ, ïåðåêðîþò èçìåíåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èëè
áóäóùèõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ õåäæèðóåìîé ñòàòüè.

Õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ – ýòî àêòèâ, îáÿçàòåëüñòâî èëè âûñîêîâåðîÿòíàÿ ïðîãíîçèðóåìàÿ îïåðàöèÿ,


 êîòîðûå ïîäâåðãàþò êîìïàíèþ ðèñêàì èçìåíåíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè èëè äåíåæíûõ ïîòîêîâ.

Êàê âèäíî èç îïðåäåëåíèÿ õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà, â åãî êà÷åñòâå ÷àùå âñåãî âûñòóïàþò òàê íàçûâàåìûå
ïðîèçâîäíûå èíñòðóìåíòû.

Ïðîèçâîäíûé èíñòðóìåíò – ýòî ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò, îáëàäàþùèé ñëåäóþùèìè ñâîéñòâàìè:



− åãî ñòîèìîñòü êîëåáëåòñÿ â çàâèñèìîñòè îò èçìåíåíèé ñòîèìîñòè áàçîâîãî èíñòðóìåíòà (ïðîöåíòíîé
ñòàâêè, îáìåííîãî êóðñà âàëþòû, öåíû ôèíàíñîâîãî èíñòðóìåíòà, öåíû áèðæåâîãî òîâàðà è ò.ä.);
− îí òðåáóåò íóëåâûõ èëè íåçíà÷èòåëüíûõ ïåðâîíà÷àëüíûõ èíâåñòèöèé ïî ñðàâíåíèþ ñ äðóãèìè
èíñòðóìåíòàìè, çàâèñÿùèìè îò ðûíî÷íûõ óñëîâèé;
− îí ïîäëåæèò èñïîëíåíèþ â áóäóùåì.

Íàèáîëåå ÷àñòî èñïîëüçóåìûìè ïðîèçâîäíûìè èíñòðóìåíòàìè ÿâëÿþòñÿ ôîðâàðäíûå êîíòðàêòû, ôüþ÷åðñû è


îïöèîíû.

 Ôîðâàðäíûé êîíòðàêò (ôîðâàðä) – ýòî êîíòðàêò íà ïîêóïêó èëè ïðîäàæó òîâàðà, èíîñòðàííîé âàëþòû
èëè ôèíàíñîâîãî èíñòðóìåíòà, ïî êîòîðîìó ïîñòàâêà îñóùåñòâëÿåòñÿ íà îïðåäåëåííóþ áóäóùóþ äàòó ïî
çàðàíåå îãîâîðåííîé â êîíòðàêòå öåíå.  îòëè÷èå îò ôüþ÷åðñà òîðãóåòñÿ âíå áèðæè, ìîæåò èìåòü íåñòàíäàðòíûå
óñëîâèÿ, îáû÷íî ïðåäïîëàãàåò ôèçè÷åñêóþ ïîñòàâêó òîâàðà.

172 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Ôüþ÷åðñ – ýòî êîíòðàêò íà ïîêóïêó èëè ïðîäàæó îïðåäåëåííîãî êîëè÷åñòâà öåííûõ áóìàã èëè òîâàðà â
 áóäóùåì ïî çàðàíåå ñîãëàñîâàííîé öåíå.  îòëè÷èå îò ôîðâàðäíîãî êîíòðàêòà òîðãóåòñÿ íà áèðæå, èìååò
ñòàíäàðòèçèðîâàííûå óñëîâèÿ è îáû÷íî íå ïðåäïîëàãàåò ôèçè÷åñêîé ïîñòàâêè òîâàðà, òî åñòü çàêðûâàåòñÿ ïîêóïêîé
êîìïåíñèðóþùåãî êîíòðàêòà.

Îïöèîí – ýòî êîíòðàêò, â îáìåí íà óïëàòó îïðåäåëåííîé ñóììû (ïðåìèè) äàþùèé ñâîåìó âëàäåëüöó ïðàâî
 (íî íå îáÿçàííîñòü) ïðîäàòü èëè êóïèòü êàêèå-ëèáî ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû èëè òîâàðû ïî
ôèêñèðîâàííîé öåíå â òå÷åíèå îãîâîðåííîãî ñðîêà.

6.2 Экономическая сущность хеджирования


Çàêëþ÷åíèå ôèíàíñîâîãî êîíòðàêòà ïîä íàçâàíèåì ïðîèçâîäíûé èíñòðóìåíò ïîçâîëÿåò êîìïàíèè ãàðàíòèðîâàòü
îïðåäåë¸ííóþ âåëè÷èíó ëèáî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêòèâà, ëèáî äåíåæíûõ ïîòîêîâ ïðè ïðîäàæå èëè ïîêóïêå
êàêîãî-ëèáî òîâàðà. Ãàðàíòèðóÿ îãîâîðåííóþ â êîíòðàêòå ñòîèìîñòü, êîìïàíèÿ «ñòðàõóåò» ñåáÿ îò íåâûãîäíûõ
êîëåáàíèé ýòîé ñòîèìîñòè, íî îäíîâðåìåííî òåðÿåò âîçìîæíîñòü ïðîäàòü èëè êóïèòü àêòèâ ïî áîëåå âûãîäíîé, ÷åì
â êîíòðàêòå, öåíå (åñëè ýòî íå îïöèîí).

Ïîýòîìó îäèí è òîò æå ïðîèçâîäíûé ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò ïî îäíîé è òîé æå îïåðàöèè õåäæèðîâàíèÿ ìîæåò
áûòü â ðàçíûå ìîìåíòû âðåìåíè:

− ôèíàíñîâûì àêòèâîì, òî åñòü êîíòðàêòîì, äàþùèì ïðàâî îáìåíÿòü ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû íà


ïîòåíöèàëüíî âûãîäíûõ óñëîâèÿõ (êîãäà êîìïàíèÿ «çàñòðàõîâàëàñü» óäà÷íî); èëè
− ôèíàíñîâûì îáÿçàòåëüñòâîì, òî åñòü êîíòðàêòîì, îáÿçûâàþùèì îáìåíÿòü ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû íà
ïîòåíöèàëüíî íåâûãîäíûõ óñëîâèÿõ (åñëè êîìïàíèÿ ïðîãàäàëà).

6.3 Первоначальная оценка производных инструментов


Òàêèì îáðàçîì, ãëàâíàÿ îñîáåííîñòü ïðîèçâîäíîãî èíñòðóìåíòà â òîì, ÷òî îí «ïðîèçâîäèò» ñâîþ ñòîèìîñòü îò
êàêîãî-ëèáî äðóãîãî áàçîâîãî èíñòðóìåíòà (â êîíòåêñòå õåäæèðîâàíèÿ â ÌÑÔÎ/IFRS 9 – õåäæèðóåìîé ñòàòüè).

Ïîýòîìó ïðè ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè ïðîèçâîäíûå èíñòðóìåíòû îöåíèâàþòñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, à


òðàíçàêöèîííûå çàòðàòû ïî íèì ïðîñòî ñïèñûâàþòñÿ íà ðàñõîäû ïåðèîäà. Ôàêòè÷åñêè ïðîèçâîäíûå èíñòðóìåíòû
ñ÷èòàþòñÿ ôèíàíñîâûìè àêòèâàìè èëè ôèíàíñîâûìè îáÿçàòåëüñòâàìè, êëàññèôèöèðîâàííûìè ïî ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê (êàê óäåðæèâàåìûå äëÿ òîðãîâëè).

6.4 Последующая оценка производных инструментов: виды хеджирования


Âîîáùå-òî ïîñëåäóþùàÿ îöåíêà ïðîèçâîäíûõ èíñòðóìåíòîâ äîëæíà ïðîâîäèòüñÿ êàê è äëÿ âñåõ ôèíàíñîâûõ
èíñòðóìåíòîâ, êëàññèôèöèðîâàííûõ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê: êîëåáàíèÿ
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè äîëæíû ïðèçíàâàòüñÿ êàê äîõîäû èëè ðàñõîäû òåêóùåãî ïåðèîäà â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è
óáûòêàõ è ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå.

Íî â ðÿäå ñëó÷àåâ ýòî ìîæåò ïðèâîäèòü ê ñèòóàöèÿì, êîãäà êîìïàíèÿ äîëæíà áóäåò ïðèçíàâàòü ïðèáûëü èëè óáûòîê
ïî ôèíàíñîâûì èíñòðóìåíòàì êàê ðàç ïîòîìó, ÷òî îíà óäà÷íî ïðîâåëà îïåðàöèþ õåäæèðîâàíèÿ. Õîòÿ, íàïðîòèâ,
óäà÷íàÿ îïåðàöèÿ õåäæèðîâàíèÿ êàê ðàç è îçíà÷àåò, ÷òî êîìïàíèÿ íå äîëæíà ïîëó÷èòü íè ïðèáûëü, íè
óáûòîê, ïîëíîñòüþ îáåçîïàñèâ ñåáÿ îò êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêòèâà èëè äåíåæíûõ ïîòîêîâ.

www.inflexio.ru 2020 173


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Ïîýòîìó ïðè ñîáëþäåíèè ðÿäà ñòðîãèõ óñëîâèé (ñì. äàëüøå ïóíêò 6.5 íà ñòð.180) ÌÑÔÎ/IFRS 9 ïîçâîëÿåò
èñïîëüçîâàòü îñîáûé «ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ», óñòðàíÿþùèé òàêèå ó÷¸òíûå íåñîîòâåòñòâèÿ. Äëÿ öåëåé ýêçàìåíà
ÄèïÈÔÐ íóæíî çíàòü î äâóõ òèïàõ õåäæèðîâàíèÿ:

1. õåäæèðîâàíèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ è


2. õåäæèðîâàíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.

Âîîáùå-òî â ñòàíäàðòå ÌÑÔÎ/IFRS 9 îïèñàí åù¸ îäèí òèï õåäæèðîâàíèÿ: õåäæèðîâàíèå ÷èñòûõ èíâåñòèöèé
 â çàðóáåæíóþ êîìïàíèþ, êîãäà äëÿ èíâåñòèöèé â çàðóáåæíóþ äî÷åðíþþ êîìïàíèþ ìàòåðèíñêàÿ êîìïàíèÿ
áåð¸ò çà¸ì â òîé æå âàëþòå, â êîòîðîé îñóùåñòâëÿþòñÿ èíâåñòèöèè. Ñ òî÷êè çðåíèÿ ó÷¸òà ýòîò òèï î÷åíü ïîõîæ íà
õåäæèðîâàíèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ, íî íà ýêçàìåí ÄèïÈÔÐ îí âûíîñèòüñÿ íå áóäåò ïðîñòî ïîòîìó, ÷òî ñàìà ïî ñåáå
êîíñîëèäàöèÿ çàðóáåæíîé êîìïàíèè íå âõîäèò â ó÷åáíûé ïëàí ÄèïÈÔÐ.

6.4.1 Хеджирование денежных потоков


Ýòîò âèä õåäæèðîâàíèÿ èñïîëüçóåòñÿ, êîãäà êîìïàíèÿ îæèäàåò ïîëó÷èòü èëè ïîòðàòèòü äåíåæíûå ñðåäñòâà,
êîíêðåòíàÿ ñóììà êîòîðûõ ìîæåò âàðüèðîâàòüñÿ, â çàâèñèìîñòè îò êàêèõ-ëèáî áóäóùèõ óñëîâèé, íåïîäêîíòðîëüíûõ
êîìïàíèè. Ïðîùå ãîâîðÿ, ó êîìïàíèè åñòü ðèñê ëèáî ïîòðàòèòü áîëüøå, ëèáî ïîëó÷èòü ìåíüøå.

 òàêîì ñëó÷àå êîìïàíèè âûãîäíî çàêëþ÷èòü ôüþ÷åðñíûé èëè ôîðâàðäíûé êîíòðàêò, ãàðàíòèðóþùèé
îïðåäåë¸ííóþ âåëè÷èíó çàòðà÷èâàåìûõ èëè ïîëó÷àåìûõ äåíåæíûõ ñðåäñòâ.

 Ýòîò âèä õåäæèðîâàíèÿ òåñòèðóåòñÿ íà ýêçàìåíå ÄèïÈÔÐ ðåãóëÿðíî. Åãî äåòàëüíîå ïîíèìàíèå î÷åíü
ðåêîìåíäóåòñÿ.

Учёт хеджирования денежных потоков

×òî äåëàòü: Îáúÿñíèòå ôèíàíñîâûé ýôôåêò äàííîé îïåðàöèè õåäæèðîâàíèÿ:

(à) áåç ïðèìåíåíèÿ ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ è


(b) ñ ïðèìåíåíèåì ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ.

Ïîäãîòîâüòå âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà â îòíîøåíèè
äàííîé ñèòóàöèè â ñëó÷àå, åñëè ñïåöèàëüíûé ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ ïðèìåíÿåòñÿ.

×òî åñòü: 1 íîÿáðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» çàêàçàëà ïàðòèþ òîâàðîâ ñòîèìîñòüþ 200 òûñ. åâðî ó
èíîñòðàííîãî ïîñòàâùèêà. Îæèäàåìàÿ äàòà ïîñòàâêè è îïëàòû – 31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà. ×òîáû èçáåæàòü
íåîïðåäåë¸ííîñòè ïðè ïëàíèðîâàíèè ñóììû ïëàòåæà â äîëëàðàõ, îäíîâðåìåííî ñ ðàçìåùåíèåì çàêàçà 1 íîÿáðÿ
20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ çàêëþ÷èëà ôîðâàðäíûé êîíòðàêò ñ áàíêîì íà ïîêóïêó 200 òûñ. åâðî 31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà.

Ñîîòâåòñòâóþùèå ôîðâàðäíûå êóðñû (òî åñòü ïðåäñêàçûâàåìûå áàíêîì îæèäàåìûå êóðñû) íà 31 ìàðòà 20Õ5
ãîäà ïðèâåäåíû íèæå (1 äîëëàð çà 1 åâðî):
1 íîÿáðÿ 20Õ4 ãîäà 1.4
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà 1.5
31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà 1.7

Êàê äåëàòü: Çàêàç íà ïàðòèþ òîâàðîâ íå ïðèçíà¸òñÿ â îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè äî òîãî ìîìåíòà, ïîêà êîìïàíèÿ íå
ïðèìåò íà ñåáÿ êîíòðîëü íàä òîâàðîì, òî åñòü äî 31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà. Ýòî îçíà÷àåò, ÷òî â ãîäó, çàêîí÷èâøåìñÿ
31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà íè àêòèâà, íè îáÿçàòåëüñòâà, ñâÿçàííîãî ñ òîâàðàìè íå îòðàæàåòñÿ.

174 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Îäíàêî îòòîê äåíåæíûõ ñðåäñòâ 31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà âåðîÿòåí. Ðàíüøå ýòîé äàòû åâðî êîìïàíèè íå íóæíû, è
ïîêóïàòü åâðî ñåé÷àñ, òî åñòü ñâÿçûâàòü ñâîè äîëëàðîâûå äåíåæíûå ñðåäñòâà, íåöåëåñîîáðàçíî. Òåì íå ìåíåå,
âî èçáåæàíèå ðèñêà íåîæèäàííîãî èçìåíåíèÿ îáìåííîãî êóðñà êîìïàíèÿ ðåøàåò çàôèêñèðîâàòü êóðñ óæå íà 1
íîÿáðÿ 20Õ4 ãîäà ñ ïîìîùüþ ôîðâàðäíîãî êîíòðàêòà. Êóðñ çàôèêñèðîâàí íà óðîâíå 1.4 äîëëàðà çà 1 åâðî, òî
åñòü «ABC» ïîòðàòèò íà ïðèîáðåòåíèå òîâàðîâ 280 òûñ. äîëëàðîâ (200 òûñ. åâðî × 1.4). Õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ, â
òåðìèíîëîãèè ÌÑÔÎ/IFRS 9 – âåðîÿòíûé îòòîê äåíåæíûõ ñðåäñòâ â èíîñòðàííîé âàëþòå.

Ôîðâàðäíûé êîíòðàêò – ïðîèçâîäíûé èíñòðóìåíò (òàê êàê óäîâëåòâîðÿåò îïðåäåëåíèþ íà ñòð. 172), ïîýòîìó
èçíà÷àëüíî äîëæåí ïðèçíàâàòüñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Êàê ïðàâèëî, ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü, òî åñòü
öåíà ôîðâàðäíîãî êîíòðàêòà, ðàâíà íóëþ, òàê êàê ýòî âñåãî ëèøü äîãîâîð ìåæäó áàíêîì è êîìïàíèåé. Â
òåðìèíîëîãèè ÌÑÔÎ/IFRS 9, ôîðâàðäíûé êîíòðàêò – õåäæèðóþùèé èíñòðóìåíò.

(a) ôèíàíñîâûé ýôôåêò áåç ïðèìåíåíèÿ ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ

Áóäó÷è ïðîèçâîäíûì ôèíàíñîâûì èíñòðóìåíòîì, ôîðâàðäíûé êîíòðàêò âîîáùå äîëæåí ïðè ïîñëåäóþùåé
îöåíêå èçìåðÿòüñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê. Èñõîäÿ èç óñëîâèé çàäà÷è, åñëè áû
êîìïàíèÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà çàêëþ÷èëà ôîðâàðäíûé êîíòðàêò íà ïîêóïêó åâðî 31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà, òî êóðñ
íà áûë áû çàôèêñèðîâàí íà óðîâíå 1.5 äîëëàðà çà 1 åâðî. Ïîëó÷àåòñÿ, ÷òî, çàêëþ÷èâ ôîðâàðäíûé êîíòðàêò
ðàíüøå, êîìïàíèÿ âûèãðàëà ñóììó 20 òûñ. äîëëàðîâ, òàê êàê îíà ïîòðàòèò íà ïðèîáðåòåíèå 200 òûñ. åâðî íå 300
òûñ. äîëëàðîâ (200 òûñ. åâðî × 1.5), à 280 òûñ. äîëëàðîâ. Òàêèì îáðàçîì, ôîðâàðäíûé êîíòðàêò, èçìåðÿåìûé
íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, ïðåâðàùàåòñÿ â ôèíàíñîâûé àêòèâ:

Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê 20


Êò Èíâåñòèöèîííûé äîõîä 20

 ðåçóëüòàòå òàêîãî ó÷¸òà ïîëó÷àåòñÿ, ÷òî êîìïàíèÿ îòðàæàåò â ñâîåé îò÷¸òíîñòè «áóìàæíóþ» ïðèáûëü îò
îïåðàöèè õåäæèðîâàíèÿ, â òî âðåìÿ êàê ãëàâíûé ýôôåêò õåäæèðîâàíèÿ äîëæåí áûë ðåàëèçîâàòüñÿ â ñëåäóþùåì
îò÷¸òíîì ïåðèîäå, 31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà.

Äàííàÿ ñèòóàöèÿ ïîëó÷èëà íàçâàíèå «ó÷¸òíîãî íåñîîòâåòñòâèÿ», êîãäà ðåàëüíûé ýôôåêò îïåðàöèè è å¸ ó÷¸òíûé
ýôôåêò ðàçíîñÿòñÿ ïî ðàçíûì ïåðèîäàì. Áîëüøîå êîëè÷åñòâî òàêèõ îïåðàöèé, îñîáåííî ðàçíîé
íàïðàâëåííîñòè, ìîæåò ââåñòè â çàáëóæäåíèå ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè, ïðåäîñòàâëÿÿ èì íåïîíÿòíóþ âåëè÷èíó
ïðèáûëè çà ãîä.

(b) ôèíàíñîâûé ýôôåêò ñ ïðèìåíåíèåì ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ

Ñ öåëüþ íå äîïóñòèòü «ó÷¸òíîå íåñîîòâåòñòâèå», êîìïàíèÿ (ïðè âûïîëíåíèè ñòðîãèõ óñëîâèé – ñì. ïóíêò 6.5 íà
ñòð. 180) ìîæåò èñïîëüçîâàòü ñïåöèàëüíûé ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ, êîòîðûé ó÷èòûâàåò, ÷òî ôîðâàðäíûé êîíòðàêò
êîìïàíèè âàæåí íå ñàì ïî ñåáå, à êàê êîìïîíåíò ñäåëêè ïî õåäæèðîâàíèþ.

 ýòîì ñëó÷àå âñå êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà (ôîðâàðäíîãî êîíòðàêòà)
îòíîñÿòñÿ íà ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä, ìèíóÿ ïðèáûëü èëè óáûòîê:

Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê 20


Êò Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä 20

Ñ èñïîëüçîâàíèåì ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà,
áóäóò âûãëÿäåòü òàê:

www.inflexio.ru 2020 175


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ÏÑÄ


Ñòàòüè, êîòîðûå âïîñëåäñòâèè áóäóò ðåêëàññèôèöèðîâàíû
â ïðèáûëè è óáûòêè
Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä 20

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Îáîðîòíûå àêòèâû:
Ôèíàíñîâûé àêòèâ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê 20

Ñîáñòâåííûé êàïèòàë:
Ïðî÷èå êîìïîíåíòû êàïèòàëà 20

Íà 31 ìàðòà 20Õ5 ïðîèçâîäíûé ôèíàíñîâûé èíñòðóìåíò áóäåò ïåðåîöåíåí åù¸ ðàç, ÷òîáû îòðàçèòü èçìåíåíèÿ
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè çà ïåðèîä ñ 1 ÿíâàðÿ ïî 31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà. Ñóììà ýòîé äîïîëíèòåëüíîé ïåðåîöåíêè
ñîñòàâèò 40 òûñ. äîëëàðîâ (200 òûñ. åâðî × 1.7 – 300 òûñ. äîëëàðîâ):

Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê 40


Êò Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä 40

Íà äàòó ïðèçíàíèÿ òîâàðîâ 31 ìàðòà 20Õ5 ãîäà âåñü íàêîïèâøèéñÿ â ðåçóëüòàòå îïåðàöèè õåäæèðîâàíèÿ ïðî÷èé
ñîâîêóïíûé äîõîä (20 + 40), êîòîðûé àêêóìóëèðóåòñÿ â ïðî÷èõ êîìïîíåíòàõ êàïèòàëà, áóäåò ïåðåíåñ¸í â
ïåðâîíà÷àëüíóþ ñòîèìîñòü ïðèîáðåò¸ííîé ïàðòèè òîâàðîâ:
Äò Ïðî÷èå êîìïîíåíòû êàïèòàëà 60
Êò Çàïàñû 60

 èòîãå êîìïàíèÿ áóäåò ïðèçíàâàòü ýôôåêò îïåðàöèè õåäæèðîâàíèÿ èìåííî â òîì îò÷¸òíîì ïåðèîäå, â êîòîðîì
áóäóò èñïîëüçîâàòüñÿ äàííûå çàïàñû.  ðåçóëüòàòå «ó÷¸òíîå íåñîîòâåòñòâèå» óñòðàíÿåòñÿ.

Îáðàòèòå, ïîæàëóéñòà, âíèìàíèå íà ïîñëåäíþþ ïðîâîäêó. Ïîñêîëüêó õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ ïðèâîäèò ê ñîçäàíèþ
íåôèíàíñîâîãî àêòèâà (çàïàñû), ïåðåíîñ íàêîïëåííûõ êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè õåäæèðóþùåãî
èíñòðóìåíòà îñóùåñòâëÿåòñÿ íàïðÿìóþ èç ïðî÷èõ êîìïîíåíòîâ êàïèòàëà, à íå ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä.

Åñëè áû õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ ïðèâåëà ê åäèíîâðåìåííîìó ïðèçíàíèþ äîõîäà èëè ðàñõîäà â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è
óáûòêàõ (íå àêòèâà, à ñðàçó äîõîäà – íàïðèìåð, âûðó÷êè), òî òîãäà ïðîâîäêà ïî ïåðåíîñó âûãëÿäåëà áû òàê:
Äò Ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä 60

Êò Âûðó÷êà 60
Ïðèìåð ñ âûðó÷êîé ìîæíî ïîäðîáíî èçó÷èòü íà íàøåì ñàéòå â ñòàòüå «Õåäæèðîâàíèå: ïîñëóøíàÿ ëîøàäü âìåñòî
ìóñòàíãà».

Òàêèì îáðàçîì, ïðè ó÷¸òå õåäæèðîâàíèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ, êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè
õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà îòíîñÿòñÿ íà êàïèòàë ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä. Ïîòîì îáðàçîâàâøàÿñÿ â
ðåçóëüòàòå êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà ñóììà ïðî÷åãî ñîâîêóïíîãî äîõîäà
ïåðåíîñèòñÿ â ïðèáûëü èëè óáûòîê ïî ìåðå ðåàëèçàöèè ñëó÷èâøèõñÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ â îò÷¸òå î ïðèáûëÿõ è
óáûòêàõ.

 äåéñòâèòåëüíîñòè â ó÷¸òå õåäæèðîâàíèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ åñòü åù¸ îäèí ïîâîðîò.  ïðî÷åì ñîâîêóïíîì äîõîäå
ó÷èòûâàåòñÿ òîëüêî ýôôåêòèâíàÿ ÷àñòü õåäæèðîâàíèÿ (ñì. ïðî ýôôåêòèâíîñòü ïóíêò 6.5 íà ñòð. 180), â òî âðåìÿ

176 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

êàê íåýôôåêòèâíàÿ ÷àñòü äîëæíà âñ¸-òàêè ó÷èòûâàòüñÿ â ïðèáûëè èëè óáûòêàõ ïåðèîäà. Íî ýòî ëó÷øå îáñóäèòü â
êà÷åñòâå êîììåíòàðèåâ ê çàäà÷àì íà êîíêðåòíîé ýêçàìåíàöèîííîé ôàêòóðå.

 Õåäæèðîâàíèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ íàäî îòðàáîòàòü. Ãëàâíîå çäåñü – íå ñàìà êîíöåïöèÿ (îíà íå î÷åíü
ñëîæíà), à óìåíèå ïðàâèëüíî ÷èòàòü óñëîâèå. Ýòîìó ëó÷øå íàó÷èòüñÿ íà ñëåäóþùèõ òð¸õ çàäà÷àõ.

 çàäà÷à «Âàêóëà»
 çàäà÷à «Âîðîáüÿíèíîâ»
 çàäà÷à «Îñòàï»

6.4.2 Хеджирование справедливой стоимости


Òàêîé âèä õåäæèðîâàíèÿ èñïîëüçóåòñÿ, êîãäà ó êîìïàíèè íåò íåìåäëåííîãî íàìåðåíèÿ ïðîäàòü àêòèâ èëè ïîãàñèòü
îáÿçàòåëüñòâî, íî êîìïàíèÿ õî÷åò îáåçîïàñèòü ñåáÿ îò óáûòêîâ â ñëó÷àå èçìåíåíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè
ñîîòâåòñòâóþùåãî àêòèâà èëè îáÿçàòåëüñòâà.

Учёт хеджирования справедливой стоимости

×òî äåëàòü: Îáúÿñíèòå ôèíàíñîâûé ýôôåêò äàííîé îïåðàöèè õåäæèðîâàíèÿ

(à) áåç ïðèìåíåíèÿ ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ è


(b) ñ ïðèìåíåíèåì ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ.

Ïîäãîòîâüòå âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè êîìïàíèè «ABC» çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà â îòíîøåíèè
äàííîé ñèòóàöèè â ñëó÷àå, åñëè ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ ïðèìåíÿåòñÿ.

×òî åñòü: 1 îêòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ «ABC» ïðèîáðåëà ðåçåðâíûé çàïàñ äèçåëüíîãî òîïëèâà çà 70 òûñ.
äîëëàðîâ. Òàêîå òîïëèâî èñïîëüçóåòñÿ íà ýëåêòðîñòàíöèÿõ «ÀÂÑ» äëÿ ãåíåðèðîâàíèÿ ýíåðãèè, èñïîëüçóåìîé â
ïðîèçâîäñòâå ïðîäóêöèè, êîòîðàÿ èìååò ÷èñòóþ öåíó ðåàëèçàöèè çíà÷èòåëüíî âûøå ñåáåñòîèìîñòè. «ABC»
íèêîãäà ðàíåå íå îñóùåñòâëÿëà ðàçîâûå çàêóïêè òîïëèâà â òàêèõ çíà÷èòåëüíûõ êîëè÷åñòâàõ. Ïðè÷èíîé,
ïîáóäèâøåé «ABC» ñäåëàòü òàêîå çíà÷èòåëüíîå ïðèîáðåòåíèå, ñòàëà íåîïðåäåë¸ííîñòü öåí íà òîïëèâî.
Îïàñàÿñü ïàäåíèÿ öåíû òîïëèâî ïîñëå åãî ïðèîáðåòåíèÿ, 1 îêòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà êîìïàíèÿ ïðèîáðåëà îïöèîí íà
ïðîäàæó ýòîãî æå êîëè÷åñòâà òîïëèâà ïî öåíå 70 òûñ. äîëëàðîâ, êîòîðûé ïîäëåæèò èñïîëíåíèþ â ëþáîé ìîìåíò
âðåìåíè, íà÷èíàÿ ñ 1 îêòÿáðÿ 20Õ4 ãîäà ïî 31 äåêàáðÿ 20Õ5 ãîäà. Ñòîèìîñòü îïöèîíà ñîñòàâèëà 1 òûñ. äîëëàðîâ,
è îïöèîí áûë îáîçíà÷åí êîìïàíèåé êàê õåäæèðóþùèé èíñòðóìåíò â ðàìêàõ õåäæèðîâàíèÿ ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè çàïàñîâ òîïëèâà. Çàïàñû òîïëèâà áûëè îáîçíà÷åíû êàê õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ.

Íà 31 äåêàáðÿ 20Õ4 ãîäà ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü óêàçàííîãî îáú¸ìà òîïëèâà óïàëà äî 55 òûñ. äîëëàðîâ.

Êàê äåëàòü: Êîìïàíèÿ íå ïëàíèðóåò ïðîäàòü çàïàñû òîïëèâà, íî ðåøèëà çàôèêñèðîâàòü èõ ñïðàâåäëèâóþ
ñòîèìîñòü íà ñëó÷àé ïàäåíèÿ. Êîìïàíèÿ èñïîëüçóåò õåäæèðîâàíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, ãäå òîïëèâî
ÿâëÿåòñÿ õåäæèðóåìîé ñòàòü¸é, à îïöèîí íà ïðîäàæó – õåäæèðóþùèì èíñòðóìåíòîì.

Îïöèîí íà ïðîäàæó – ïðîèçâîäíûé èíñòðóìåíò (òàê êàê óäîâëåòâîðÿåò îïðåäåëåíèþ íà ñòð. 172), ïîýòîìó ïðè
ïåðâîíà÷àëüíîì ïðèçíàíèè (ïðèîáðåòåíèè) äîëæåí ïðèçíàâàòüñÿ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, òî åñòü 1 òûñ.
äîëëàðîâ:

www.inflexio.ru 2020 177


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê 1


Êò Äåíåæíûå ñðåäñòâà 1

(a) ôèíàíñîâûé ýôôåêò áåç ïðèìåíåíèÿ ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ

Êàê ôèíàíñîâûé àêòèâ, ó÷èòûâàåìûé ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê, îïöèîí äîëæåí
ïåðåîöåíèâàòüñÿ íà êàæäóþ îò÷¸òíóþ äàòó ñ îòíåñåíèåì èçìåíåíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà ïðèáûëü èëè
óáûòîê. Ïðè ïàäåíèè ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè òîïëèâà íà 15 òûñ. äîëëàðîâ (70 – 55) ñòîèìîñòü îïöèîíà âûðàñòåò
äî 15 òûñ. äîëëàðîâ, òàê êàê êîìïàíèÿ èìååò ïðàâî ïðîäàòü çà 70 òûñ. äîëëàðîâ òîïëèâî, êîòîðîå ñåé÷àñ íà
ðûíêå èìååò ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü òîëüêî 55 òûñ. äîëëàðîâ:

Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê (15 – 1) 14


Êò Ïðèáûëè è óáûòêè 14

Îäíàêî ñàìî ïàäåíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè òîïëèâà íà ïðèáûëè è óáûòêè íèêàê íå ïîâëèÿåò. Òîïëèâî – ýòî
çàïàñû, êîòîðûå îáåñöåíèâàþòñÿ èëè íå îáåñöåíèâàþòñÿ ïî ïðàâèëàì ÌÑÔÎ/IAS 2 «Çàïàñû». È åñëè çàïàñû
èñïîëüçóþòñÿ â ïðîèçâîäñòâå ïðîäóêöèè, ÷èñòàÿ öåíà ðåàëèçàöèè êîòîðûõ âûøå ñåáåñòîèìîñòè (à ýòî êàê ðàç
íàø ñëó÷àé, êàê óêàçàíî â óñëîâèè), òî òàêèå çàïàñû íå ñ÷èòàþòñÿ îáåñöåíèâøèìèñÿ, äàæå åñëè öåíà íà íèõ íèæå
ñåáåñòîèìîñòè ïðèîáðåòåíèÿ.

Êàê ñëåäñòâèå ïîëó÷àåòñÿ, ÷òî êîìïàíèÿ ïðèçíà¸ò â ñâîåé îò÷¸òíîñòè «áóìàæíóþ» ïðèáûëü îò îïåðàöèè
õåäæèðîâàíèÿ â ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ èç-çà ïåðåîöåíêè îïöèîíà. Áîëåå òîãî, óâåëè÷èâàþòñÿ àêòèâû â îò÷¸òå î
ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè, â òî âðåìÿ êàê âîîáùå-òî îíè äîëæíû áûëè îñòàòüñÿ íåèçìåííûìè: ñòîèìîñòü îäíîãî
àêòèâà ðàñò¸ò (îïöèîí), à ñòîèìîñòü äðóãîãî àêòèâà ïàäàåò (çàïàñû). Âåäü öåëü îïåðàöèè õåäæèðîâàíèÿ áûëà â
òîì, ÷òîáû çàôèêñèðîâàòü ñòîèìîñòü àêòèâîâ, à íå çàðàáîòàòü ïðèáûëü. Ýòî åù¸ îäíà ñèòóàöèÿ «ó÷¸òíîãî
íåñîîòâåòñòâèÿ», êîãäà ðåàëüíûé ýôôåêò îïåðàöèè è å¸ ó÷¸òíûå ïîñëåäñòâèÿ îòëè÷àþòñÿ. Áîëüøîå êîëè÷åñòâî
òàêèõ îïåðàöèé, îñîáåííî ðàçíîé íàïðàâëåííîñòè, ìîæåò ââåñòè â çàáëóæäåíèå ïîëüçîâàòåëåé îò÷¸òíîñòè,
ïðåäîñòàâëÿÿ èì íåïîíÿòíóþ âåëè÷èíó ïðèáûëè çà ãîä.

(b) ôèíàíñîâûé ýôôåêò ñ ïðèìåíåíèåì ó÷¸òà õåäæèðîâàíèÿ

×òîáû èñêëþ÷èòü «ó÷¸òíîå íåñîîòâåòñòâèå», ïðè âûïîëíåíèè ñòðîãèõ óñëîâèé (ñì. ïóíêò 6.5 íà ñòð. 180)
êîìïàíèÿ ìîæåò èñïîëüçîâàòü ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ, ïðè êîòîðîì îïöèîí íà ïðîäàæó è õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ
ó÷èòûâàþòñÿ íå êàê îòäåëüíûå àêòèâû, à êàê äâà êîìïîíåíòà ñäåëêè ïî õåäæèðîâàíèþ.

Ïðè ó÷¸òå õåäæèðîâàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè õåäæèðóþùèé èíñòðóìåíò – îïöèîí – ó÷èòûâàåòñÿ êàê îáû÷íî,
òî åñòü ñ îòíåñåíèåì êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íà ïðèáûëü èëè óáûòîê:

Äò Ôèíàíñîâûé àêòèâ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê (15 – 1) 14


Êò Ïðèáûëè è óáûòêè 14

Çàòî èçìåíÿåòñÿ ó÷¸ò õåäæèðóåìîé ñòàòüè: êîëåáàíèÿ å¸ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, êîòîðûå äîëæåí íèâåëèðîâàòü
õåäæèðóþùèé èíñòðóìåíò, òåïåðü îòíîñÿòñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê âíå çàâèñèìîñòè îò ïðèíÿòîãî â îòíîøåíèè
õåäæèðóåìîé ñòàòüè îáû÷íîãî ó÷¸òà ïî ñîîòâåòñòâóþùåìó ñòàíäàðòó:

Äò Ïðèáûëè è óáûòêè 15
Êò Çàïàñû (70 – 55) 15

178 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Òàêèì îáðàçîì, âñå êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îòíîñÿòñÿ íà ïðèáûëü èëè óáûòîê, ïåðåêðûâàÿ äðóã
äðóãà è îãðàíè÷èâàÿ âëèÿíèå íà ïðèáûëü çà ãîä. Âûäåðæêè èç îò÷¸òíîñòè çà ãîä, çàêîí÷èâøèéñÿ 31 äåêàáðÿ 20Õ4
ãîäà, áóäóò âûãëÿäåòü òàê:
Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ïðèáûëÿõ è óáûòêàõ è ÏÑÄ
Ïðèáûëè è óáûòêè (14 – 15) (1)

Âûäåðæêè èç îò÷¸òà î ôèíàíñîâîì ïîëîæåíèè


Îáîðîòíûå àêòèâû:
Ôèíàíñîâûé àêòèâ ÷åðåç ïðèáûëü èëè óáûòîê 15
Çàïàñû 55

Òàêèì îáðàçîì, â öåëîì ïðè ó÷¸òå õåäæèðîâàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè õåäæèðóåìîé ñòàòüè îòíîñÿòñÿ íà ïðèáûëü è óáûòîê, äàæå åñëè îáû÷íî õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ
ó÷èòûâàåòñÿ ïî êàêîìó-òî äðóãîìó ñòàíäàðòó. Íî èç ýòîãî ïðàâèëà åñòü îäíî âàæíîå èñêëþ÷åíèå.


 ñëó÷àå, åñëè õåäæèðóåìîé ñòàòü¸é ÿâëÿþòñÿ àêöèè, êîòîðûå êîìïàíèÿ ïî ñâîåìó âûáîðó êëàññèôèöèðîâàëà
êàê ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä, õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ ïî-
ïðåæíåìó ïåðåîöåíèâàåòñÿ ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä. Îäíîâðåìåííî ñ ýòèì ïðè èñïîëüçîâàíèè
õåäæèðîâàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè õåäæèðóþùèé èíñòðóìåíò òàêæå ïåðåîöåíèâàåòñÿ ÷åðåç ïðî÷èé
ñîâîêóïíûé äîõîä. Òî åñòü è êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè àêöèé, è êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè
õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà îòíîñÿòñÿ â ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä, è áîëåå íèêîãäà íå ðåêëàññèôèöèðóþòñÿ â
ïðèáûëè è óáûòêè.

Îáðàòèòå, ïîæàëóéñòà, âíèìàíèå íà ñëåäóþùèé ìîìåíò. Âûáîð õåäæèðîâàíèÿ – ýòî íå áóõãàëòåðñêàÿ


 ðàáîòà. Â òîì ñìûñëå, ÷òî è àêöèè, è ëþáîé äðóãîé àêòèâ, äëÿ êîòîðîãî âûáðàíî õåäæèðîâàíèå
ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, â èòîãå ìîãóò áûòü ïðîäàíû. Ïðîäàæà – ýòî ïîëó÷åíèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ. Òîãäà äëÿ ýòîãî
îáúåêòà âïîëíå ìîæåò áûòü âûáðàíî õåäæèðîâàíèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ, à íå õåäæèðîâàíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè.
Êîìïàíèÿ âûáåðåò òî, ÷òî ýôôåêòèâíåå, òî åñòü, â êîíêðåòíîé ñèòóàöèè áîëüøå çàùèòèò å¸ îò êîëåáàíèé. Ðàñ÷¸ò
ýòîé ýôôåêòèâíîñòè, òî åñòü âûáîð êîíêðåòíîé ñòðàòåãèè óïðàâëåíèÿ ðèñêàìè â äàííîé ñèòóàöèè, íàõîäèòñÿ çà
ïðåäåëàìè ïðîãðàììû ýêçàìåíà ÄèïÈÔÐ.

Îäíàêî âû ìîæåòå çàïîìíèòü, ÷òî äëÿ õåäæèðîâàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íóæåí îáúåêò (òî åñòü ïðèçíàâàåìûå
â ó÷¸òå àêòèâ èëè îáÿçàòåëüñòâî), ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü êîòîðîãî êîìïàíèÿ ðåøèëà çàõåäæèðîâàòü. Òî åñòü
íóæíî, ÷òîáû íå ïðîñòî ñóùåñòâîâàëè âûñîêîâåðîÿòíûå äåíåæíûå ïîòîêè ïðè íåñóùåñòâóþùèõ àêòèâàõ èëè
îáÿçàòåëüñòâàõ (ýòîãî äîñòàòî÷íî äëÿ õåäæèðîâàíèÿ äåíåæíûõ ïîòîêîâ, êñòàòè), à ñóùåñòâîâàëè óæå íà ìîìåíò
ñäåëêè ïî õåäæèðîâàíèþ êàêîé-òî àêòèâ èëè îáÿçàòåëüñòâî.  ýòîì ãëàâíîå îòëè÷èå äâóõ ìåòîäîâ õåäæèðîâàíèÿ.

 Ïîñêîëüêó áûâàåò, ÷òî â îäíîé è òîé æå ñèòóàöèè âîçìîæíî âûáðàòü îáà ìåòîäà õåäæèðîâàíèÿ, âñåãäà
èùèòå óêàçàíèå ýêçàìåíàòîðà íà òî, ÷òî êîìïàíèÿ ïëàíèðóåò èñïîëüçîâàòü ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ. Êðîìå òîãî,
åñëè ýêçàìåíàòîð çàõî÷åò ïðîòåñòèðîâàòü õåäæèðîâàíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè, îí îáÿçàòåëüíî óòî÷íèò, ÷òî ýòî
èìåííî õåäæèðîâàíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè è íå îñòàâèò âàñ ëîìàòü íàä ýòèì ãîëîâó.

  ëþáîì ñëó÷àå õåäæèðîâàíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè íàäî çíàòü. Ñ òî÷êè çðåíèÿ ïðîâîäîê îíî ïðîùå,
÷åì õåäæèðîâàíèå äåíåæíûõ ïîòîêîâ, ïîýòîìó ïîêà äîñòàòî÷íî îòðàáîòàòü ïðèíöèïû íà îäíîé çàäà÷å:

 çàäà÷à «Ãàâðèëà»

www.inflexio.ru 2020 179


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

6.5 Критерии, необходимые для учёта хеджирования


Ïîñêîëüêó ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ ïîòåíöèàëüíî ìîæåò ïðèâåñòè ê ìàíèïóëÿöèè ôèíàíñîâûìè ðåçóëüòàòàìè,
ÌÑÔÎ/IFRS 9 ââîäèò ñòðîãèå óñëîâèÿ, ïðè êîòîðûõ ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ âîçìîæåí:

1. îôèöèàëüíàÿ äîêóìåíòèðîâàííàÿ ïîëèòèêà ïî õåäæèðîâàíèþ, êîòîðàÿ ÷¸òêî îãîâàðèâàåò êîíêðåòíûé


õåäæèðóþùèé èíñòðóìåíò, êîíêðåòíóþ õåäæèðóåìóþ ñòàòüþ, õåäæèðóåìûé ðèñê, à òàêæå ìåòîäèêó îöåíêè
ýôôåêòèâíîñòè õåäæèðîâàíèÿ;
2. õåäæèðîâàíèå ýôôåêòèâíî;
3. ðåãóëÿðíûé ìîíèòîðèíã ýôôåêòèâíîñòè õåäæèðîâàíèÿ.

Ïîä ýôôåêòèâíîñòüþ õåäæèðîâàíèÿ ïðåæäå âñåãî ïîíèìàåòñÿ íàëè÷èå ýêîíîìè÷åñêîé âçàèìîñâÿçè ìåæäó
õåäæèðóåìîé ñòàòü¸é è õåäæèðóþùèì èíñòðóìåíòîì. Òî åñòü, êàê ãîâîðèò ñòàíäàðò, ñòîèìîñòü
õåäæèðóåìîé ñòàòüè è õåäæèðóþùåãî èíñòðóìåíòà èçìåíÿþòñÿ â ïðîòèâîïîëîæíûõ íàïðàâëåíèÿõ âñëåäñòâèå òîãî,
÷òî îíè ïîäâåðæåíû îäíîìó è òîìó æå ðèñêó.

Êàê òîëüêî ëþáîå èç óêàçàííûõ âûøå óñëîâèé ïåðåñòà¸ò âûïîëíÿòüñÿ, ó÷¸ò õåäæèðîâàíèÿ èñïîëüçîâàòü çàïðåùàåòñÿ,
è îáà ñîñòàâíûõ ýëåìåíòà ñäåëêè õåäæèðîâàíèÿ – è õåäæèðóþùèé èíñòðóìåíò, è õåäæèðóåìàÿ ñòàòüÿ íà÷èíàþò
ó÷èòûâàòüñÿ ïî ñîîòâåòñòâóþùèì ñòàíäàðòàì.

 Çàêàí÷èâàÿ òåìó õåäæèðîâàíèÿ, äàâàéòå âñïîìíèì, ÷òî ïðîèçâîäíûå èíñòðóìåíòû – ýòî ôèíàíñîâûå
àêòèâû (èëè ôèíàíñîâûå îáÿçàòåëüñòâà) ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëè è óáûòêè. È íå âñåãäà,
êîãäà â çàäà÷å ïîÿâëÿåòñÿ ïðîèçâîäíûé èíñòðóìåíò, îí àâòîìàòè÷åñêè îçíà÷àåò õåäæèðîâàíèå. Åñëè â çàäà÷å íåò
êîíêðåòíîãî îòäåëüíîãî ÷¸ðíûì-ïî-áåëîìó óêàçàíèÿ íà õåäæèðîâàíèå, èñïîëüçóéòå îáû÷íûé ó÷¸ò ôèíàíñîâîãî
àêòèâà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëè è óáûòêè. Êàê çäåñü:

 çàäà÷à «Ïå÷îðèí»

7. Обесценение финансовых активов


Êàê è ëþáûå äðóãèå àêòèâû, ôèíàíñîâûå àêòèâû ìîãóò îáåñöåíèòüñÿ. Ïðàâäà, îáåñöåíåíèå ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ íå
ðåãëàìåíòèðóåòñÿ ÌÑÔÎ/IAS 36 «Îáåñöåíåíèå àêòèâîâ». Âìåñòî ýòîãî îáåñöåíåíèå ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ
«âñòðîåíî» â ÌÑÔÎ/IFRS 9 «Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû».

Êîãäà âîçíèêàåò îáåñöåíåíèå â êîíòåêñòå ôèíàíñîâûõ àêòèâîâ?  òîì ñëó÷àå, åñëè êîìïàíèÿ îæèäàåò óáûòîê,
ñâÿçàííûé ñ å¸ âëîæåíèÿìè â òîò èëè èíîé àêòèâ. Îäíàêî óáûòîê òîëüêî òîãäà óáûòîê, åñëè îí íå ïîçâîëÿåò
êîìïàíèè äîñòè÷ü òîé ýêîíîìè÷åñêîé öåëè, ðàäè êîòîðîé àêòèâ áûë ïðèîáðåò¸í.

Íàïðèìåð, êîìïàíèÿ ìîãëà ïðèîáðåñòè îáëèãàöèþ äëÿ ïîëó÷åíèÿ êîíòðàêòíûõ äåíåæíûõ ïîòîêîâ äî ïîãàøåíèÿ
îáëèãàöèè. Ïîýòîìó êîìïàíèÿ êëàññèôèöèðîâàëà îáëèãàöèþ êàê ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî àìîðòèçèðîâàííîé
ñòîèìîñòè. Áóäåò ëè â òàêîì ñëó÷àå îáåñöåíåíèåì ïàäåíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ýòîé îáëèãàöèè íà ðûíêå?

Åñëè ïàäåíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè âûçâàíî ôàêòîðàìè, íå ñâÿçàííûìè ñ êîìïàíèåé-ýìèòåíòîì îáëèãàöèé – òî


åñòü îáùèìè ýêîíîìè÷åñêèìè óñëîâèÿìè âðîäå èçìåíåíèÿ ïðîöåíòíûõ ñòàâîê íà ðûíêå – òî êîìïàíèÿ-èíâåñòîð
íèêàêîãî ýêîíîìè÷åñêîãî óáûòêà íå âèäèò. Îíà ïî-ïðåæíåìó îæèäàåò ïîëó÷àòü îò êîìïàíèè-ýìèòåíòà îáëèãàöèè

180 www.inflexio.ru 2020


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

äåíåæíûå ïîòîêè, è ïàäåíèå ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îáëèãàöèè, ñêîðåå âñåãî, íèêàê íà äîñòèæåíèå ýòîé
ýêîíîìè÷åñêîé öåëè íå ïîâëèÿåò.

Ïîýòîìó ïîäõîä ê îáåñöåíåíèþ, çàëîæåííûé â ÌÑÔÎ/IFRS 9, çàâèñèò îò òèïà ôèíàíñîâîãî àêòèâà è îò íàìåðåíèé,
äëÿ êîòîðûõ ýòîò ôèíàíñîâûé àêòèâ óäåðæèâàåòñÿ.

7.1 Нет отдельного обесценения для любых финансовых активов по справедливой


стоимости через прибыли и убытки
Ôèíàíñîâûå àêòèâû, ó÷èòûâàåìûå ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëè è óáûòêè, ïðèîáðåòåíû, ñêîðåå âñåãî,
äëÿ òîðãîâëè. Ïîýòîìó èõ îáåñöåíåíèå îòðàæàåòñÿ êîëåáàíèÿìè ñàìîé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Âåäü èìåííî
ñïðàâåäëèâàÿ ñòîèìîñòü îòðàæàåò «ïðîäàæíîå» íàìåðåíèå êîìïàíèè â îòíîøåíèè ýòîãî àêòèâà. Ïðèçíàêè
îáåñöåíåíèÿ àâòîìàòè÷åñêè ñíèçÿò ñïðàâåäëèâóþ ñòîèìîñòü òàêèõ àêòèâîâ, òî åñòü îòäåëüíîé ïðîâåðêè íà
îáåñöåíåíèå äëÿ íèõ íå íóæíî.

7.2 Нет отдельного обесценения долевых инструментов, классифицированных по


справедливой стоимости через прочий совокупный доход
Åñëè êîìïàíèÿ âêëàäûâàåòñÿ â àêöèè äðóãîé êîìïàíèè, òî åñòü â äîëåâûå èíñòðóìåíòû, òî åäèíñòâåííûé ñïîñîá
õîòü êàê-òî àäåêâàòíî îòðàçèòü ýòè ôèíàíñîâûå àêòèâû â îò÷¸òíîñòè – ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè. Ïðàâäà, åñëè
îíè ïðèîáðåòåíû íå äëÿ òîðãîâûõ öåëåé è êîìïàíèÿ êëàññèôèöèðîâàëà èõ êàê ôèíàíñîâûé àêòèâ ïî ñïðàâåäëèâîé
ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðî÷èé ñîâîêóïíûé äîõîä, òî òîãäà êîëåáàíèÿ ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè îòíîñÿòñÿ â ïðî÷èé
ñîâîêóïíûé äîõîä. ÌÑÔÎ/IFRS 9 ñ÷èòàåò, ÷òî ýòèõ êîëåáàíèé ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè äîñòàòî÷íî, ÷òîáû íå
ïðîâîäèòü íèêàêèõ îòäåëüíûõ ïðîâåðîê íà îáåñöåíåíèå.

7.3 Все финансовые активы по амортизированной стоимости проходят отдельную


процедуру обесценения
Åñëè ôèíàíñîâûå àêòèâû (íàïðèìåð, îáëèãàöèè) êëàññèôèöèðîâàíû ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè, òî ïðè
îæèäàåìûõ ïðîáëåìàõ ýìèòåíòà ñ îáñëóæèâàíèåì îáëèãàöèé – íàïðèìåð, îïàñåíèÿõ îòíîñèòåëüíî äåôîëòà
ýìèòåíòà – êîìïàíèÿ äîëæíà îòðàçèòü îáåñöåíåíèå. Ýòî áóäåò ñèãíàëîì èíâåñòîðó, ÷òî ñóùåñòâóåò ïîòåíöèàëüíàÿ
íåâîçìîæíîñòü âåðíóòü âëîæåííûå â ôèíàíñîâûé àêòèâ ñðåäñòâà.

Åñëè áû ýòà îáëèãàöèÿ áûëà êëàññèôèöèðîâàíà ïî ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè ÷åðåç ïðèáûëè è óáûòêè, òî ëþáûå
ïðèçíàêè îáåñöåíåíèÿ, âûçâàííûå ïðîáëåìàìè ýìèòåíòà, àâòîìàòè÷åñêè îòðàçèëèñü áû â ñïðàâåäëèâîé ñòîèìîñòè
àêòèâà. Ïðè êëàññèôèêàöèè æå àêòèâà ïî àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè îáåñöåíåíèå íåîáõîäèìî ðàññ÷èòàòü è
îòðàçèòü îòäåëüíî. Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ ïðåäëàãàåò äëÿ ýòîãî òàê íàçûâàåìóþ ìîäåëü îæèäàåìûõ êðåäèòíûõ óáûòêîâ.

7.3.1 Модель ожидаемых кредитных убытков


ÌÑÔÎ/IFRS 9 èñõîäèò èç òîãî, ÷òî îáåñöåíåíèå äîëæíî îòðàæàòü ñòåïåíü ðèñêà óáûòêîâ, îæèäàåìûõ îò âëîæåíèÿ
â ôèíàíñîâûé àêòèâ, íà ïðîòÿæåíèè âñåãî æèçíåííîãî öèêëà òàêîãî àêòèâà. Òàêîé ðèñê â òðàäèöèè ôèíàíñîâîãî
ìåíåäæìåíòà ïîëó÷èë íàçâàíèå êðåäèòíîãî ðèñêà.

 Êðåäèòíûé ðèñê – ýòî ðèñê òîãî, ÷òî îäíà èç ñòîðîí ïî ôèíàíñîâîìó èíñòðóìåíòó íàíåñ¸ò ôèíàíñîâûå
óáûòêè äðóãîé ñòîðîíå ïîñðåäñòâîì íåèñïîëíåíèÿ ñâîèõ îáÿçàòåëüñòâ.

www.inflexio.ru 2020 181


Ãëàâà 20 Ôèíàíñîâûå èíñòðóìåíòû

Íåêîòîðûé êðåäèòíûé ðèñê ñóùåñòâóåò åù¸ íà ýòàïå ïåðâîíà÷àëüíîãî âëîæåíèÿ â ôèíàíñîâûé àêòèâ. Ýòîò ðèñê
ìîæåò îñòàâàòüñÿ íåèçìåííûì íà ïðîòÿæåíèè âñåé æèçíè ôèíàíñîâîãî àêòèâà, íî îí åñòü âñåãäà. Êàê áû òî íè
áûëî, èíâåñòîðà ñëåäóåò î ñóùåñòâîâàíèè ýòîãî ðèñêà ïðåäóïðåäèòü.

Íà ïðîòÿæåíèè æèçíåííîãî öèêëà ôèíàíñîâîãî àêòèâà êðåäèòíûé ðèñê ìîæåò âîçðàñòè, ïî-ïðåæíåìó îñòàâàÿñü ïðè
ýòîì ïðîñòî ðèñêîì, òî åñòü ïîäîçðåíèåì, íî åù¸ íå ñëó÷èâøåéñÿ ïðîáëåìîé. Î âîçðîñøåì ðèñêå èíâåñòîðà òîæå
ñëåäóåò ïðåäóïðåäèòü ïîñðåäñòâîì îò÷¸òíîñòè.  ñàìîì æå õóäøåì ñëó÷àå ðèñê ìîæåò ìàòåðèàëèçîâàòüñÿ â
íåèçáåæíûé óáûòîê, òî åñòü òîò, êîòîðûé ïðàêòè÷åñêè ãàðàíòèðîâàí. È îá ýòîì ñîáûòèè èíâåñòîðà òîæå íóæíî
ïðîèíôîðìèðîâàòü.

Òàêîé âçãëÿä íà èçìåíåíèÿ îæèäàíèé óáûòêîâ îò èçìåíåíèé êðåäèòíîãî ðèñêà ýìèòåíòà ïîáóäèë Ñîâåò ïî ÌÑÔÎ
ðàçðàáîòàòü ìîäåëü ó÷¸òà êðåäèòíûõ óáûòêîâ.  ñîîòâåòñòâèè ñ ýòîé ìîäåëüþ ñóùåñòâóþò òðè ñòàäèè èçìåíåíèÿ
êðåäèòíîãî ðèñêà:

− ñòàäèÿ 1: îæèäàåìûå êðåäèòíûå óáûòêè ïîñëå ïåðâîíà÷àëüíîãî ïðèçíàíèÿ àêòèâà;


− ñòàäèÿ 2: óâåëè÷åíèå êðåäèòíûõ óáûòêîâ â ñâÿçè ñî çíà÷èòåëüíûì óâåëè÷åíèåì êðåäèòíîãî ðèñêà;
− ñòàäèÿ 3: îòðàæåíèå íåèçáåæíîãî èëè ñëó÷èâøåãîñÿ óáûòêà.

Äàëåå ìû ïîäðîáíî ðàçáåð¸ì êàæäóþ ñòàäèþ, ñîïðîâîäèâ îáñóæäåíèå äåìîíñòðàöèÿìè. Íå çàáûâàéòå, ÷òî â ýòîé
ñåêöèè ïîä òåðìèíîì «ôèíàíñîâûé àêòèâ» ñëåäóåò ïîíèìàòü òîëüêî ôèíàíñîâûé àêòèâ, êëàññèôèöèðîâàííûé ïî
àìîðòèçèðîâàííîé ñòîèìîñòè.

7.3.2 Стадия 1: ожидаемые кредитные убытки после первоначального признания актива


Ñï