Тема 9.

Себестоимость продукции
9.1. Сущность и показатели себестоимости продукции
9.2. Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции
9.3. Факторы, резервы и пути снижения себестоимости продукции
9.4. Калькулирование себестоимости отдельных видов продукции

9.1. Сущность и показатели себестоимости продукции

Экономическая природа показателя себестоимости продукции

Себестоимость – один из важнейших качественных показателей, характеризующих все стороны

деятельности предприятия. В ней отражаются полнота и эффективность использования трудовых и
материальных ресурсов при производстве продукции, экономия в расходовании средств, результаты
внедрения новой техники и др.
Себестоимость продукции – это часть общественных издержек производства, та часть стоимости,
которая в результате процесса обращения возвращается предприятию для возмещения его затрат и
обеспечения непрерывности производственного процесса.
Издержки производства продукции качественно отличны от ее стоимости или действительных
издержек производства. Они меньше стоимости на величину части необходимого продукта,
выступающей в виде общественных фондов потребления, и всего прибавочного продукта.
Себестоимость – это часть стоимости.
«Себестоимость» – термин, сам раскрывающий свое содержание. Он представляет собой
выраженные в денежной форме совокупные затраты предприятия, связанные с подготовкой,
производством и реализацией продукции (работ, услуг).
Себестоимость продукции выполняет важнейшие функции как в системе управления затратами, так и в
системе управления предприятием в целом, так как она:
 отражает весь комплекс затрат материально-технических, трудовых и финансовых ресурсов
предприятия и, как следствие, характеризует организационно-технический уровень производства
и управления на предприятии;
 является базой оценки экономической эффективности производства;
 служит основой для установления цен на продукцию (работ, услуг);
 является базой расчета финансовых результатов деятельности предприятия.
Снижение себестоимости означает экономию живого и прошлого труда при изготовлении
продукции и является важнейшим условием роста эффективности промышленного производства,
снижения оптовых и розничных цен, повышения конкурентоспособности продукции, реальной
заработной платы жизненного уровня населения.
Столь исключительным значением себестоимости промышленной продукции определяется
необходимость систематического изыскания путей ее снижения во всех звеньях промышленного
производства.

Виды себестоимости

Существуют различные виды себестоимости продукции. В зависимости от состава затрат,

включаемых в себестоимость продукции, различают технологическую, производственную, заводскую
(общехозяйственную) и полную себестоимость (рис. 1.).
В зависимости от объекта затрат различают себестоимость:
 единицы продукции,
 валовой продукции;
 товарной продукции;
 реализованной продукции.

1
 Технологическая себ-сть

Производственная себ-сть

Заводская себестоимость

Полная себестоимость
Сырье и материалы
Возвратные отходы (вычитаются)
Топливо на технологические цели
Энергия на технологические цели
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия
Основная заработная плата производственных рабочих
Дополнительная заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальные мероприятия
Затраты на подготовку и освоение производства новой продукции
Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования
Общепроизводственные затраты
Административные (общехозяйственные) расходы
Расходы на сбыт

Рис. 9.1. Виды себестоимости продукции в зависимости от состава затрат

Себестоимость валовой, товарной и реализованной продукции в управленческом учете

рассчитывается на основе сметы затрат на производство. Порядок расчета указанных показателей
рассматривается в курсе «Управление затратами».
В зависимости от места формирования затрат различают индивидуальную и отраслевую
(среднеотраслевую) себестоимость. Индивидуальная себестоимость продукции определяется затратами
конкретного предприятия на производство и реализацию продукции. Отраслевая себестоимость
продукции – это денежное выражение соответствующей части издержек производства, складывающихся
в среднем в данной отрасли. Она определяется как средневзвешенная величина себестоимости единицы
продукции, рассчитанная на основе индивидуальной себестоимости.
Различают также нормативную, плановую и фактическую себестоимость. Нормативная
себестоимость определяется на основе установленных норм и нормативов расхода материальных,
трудовых и прочих ресурсов. Она отражает максимально допустимые для данного предприятия затраты с
учетом технического и организационного уровня производства и труда. Плановая себестоимость
определяется на основе установленного в плане удельного расхода производственных ресурсов, который
может отличаться от технически обоснованных норм и нормативов. Фактическая себестоимость
рассчитывается на основе фактически сложившегося уровня переменных и постоянных затрат
предприятия.

9.2. Классификация и состав затрат, включаемых в себестоимость продукции.

9.2.1. Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Все текущие затраты предприятия классифицируются по целому ряду признаков, каждый из

которых имеет свою определенную сферу практического применения (табл. 9.1.).
I. Группировка затрат по экономическим элементам. Расходы предприятия, включаемые в
себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по следующим экономическим элементам:
 материальные затраты;
 расходы на оплату труда;
 отчисления на социальные мероприятия;
 амортизация;
 прочие расходы.
Эта группировка является единой для всей промышленности и используется для составления сметы
затрат на производство. Анализ структуры себестоимости продукции по экономическим элементам
позволяет определить характер выпускаемой продукции, т.е. определить является ли она
материалоемкой, энергоемкой, трудоемкой или фондоемкой. Данная характеристика играет важнейшую
2
роль при решении задачи рационального (оптимального) размещения производства.

Классификация затрат предприятия
№ п/п Классификационные признаки
1 По экономическим элементам
По месту возникновения и
2 
назначению затрат
По центрам ответственности (месту
3 
возникновения)
По характеру участия в процессе
4
производства
По способу отнесения на
5
себестоимость продукции
По степени влияния объема
6
производства на уровень затрат
По отношению к себестоимости
7
продукции
8 По целесообразности расходования
По однородности (единству
9
состава)
По характеру влияния
10 принимаемых решений на
величину затрат
По характеру влияния менеджера
11 центра ответственности на
величину затрат
Таблица 9.1
Виды затрат
 материальные затраты;
 расходы на оплату труда;
 отчисления на социальные мероприятия;
 амортизация;
 прочие расходы.
затраты в разрезе калькуляционных статей
 затраты производства
затраты цеха, участка
 затраты службы
 основные затраты
 накладные затраты
 прямые затраты
 непрямые (косвенные) затраты
 переменные затраты
 постоянные затраты
 затраты на продукцию
 затраты периода
 продуктивные затраты
 непродуктивные затраты
 одноэлементные затраты
 комплексные затраты
 релевантные затраты
 нерелевантные затраты
 контролируемые затраты
 неконтролируемые затраты

II. Группировка затрат по калькуляционным статьям. Ниже приведен типовой состав

калькуляционных статей, в который каждое конкретное предприятие может самостоятельно вносить
изменения с учетом своей специфики.
1. Сырье и материалы
2. Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты
3. Топливо и энергия на технологические нужды
4. Возвратные отходы (вычитаются)
5. Основная заработная плата производственных рабочих
6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих
7. Отчисления на социальные мероприятия от основной и дополнительной заработной платы
производственных рабочих
8. Расходы, связанные с подготовкой и освоением производства продукции
9. Возмещение износа специальных инструментов и приспособлений целевого назначения и
другие специальные расходы
10. Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования
11. Общепроизводственные расходы
12. Потери вследствие технического неминуемого брака
3
 13. Попутная продукция (вычитается)
14. Другие производственные расходы
15. Административные расходы
16. Расходы на сбыт
Группировка затрат по статьям калькуляции учитывает назначение затрат и используется при разработке
калькуляций производственной и полной себестоимости продукции.
III. Группировка затрат по центрам ответственности (месту возникновения). В целях внедрения
внутреннего экономического механизма предприятия и использования управленческого учета текущие
затраты предприятия группируют по центрам ответственности. Последние представляют собой
структурные подразделения предприятия, руководители которых несут ответственность за
обоснованность и целесообразность затрат своего подразделения. Классификация затрат по центрам
ответственности включает следующие группы затрат:
 затраты производства;
 затраты цеха, участка;
 затраты службы.
IV. Группировка затрат по характеру участия в процессе производства. По данному признаку
текущие затраты предприятия подразделяются на:
 основные;
 накладные.
К основным относятся затраты, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции
(затраты на сырье, материалы, комплектующие изделия, топливо и энергию на технологические цели,
основную и дополнительную заработную плату рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию
оборудования и др.). Накладные расходы включают расходы, связанные с обслуживанием и
управлением производства (расходы на заработную плату руководителей, специалистов, служащих,
МОП, охраны; расходы на содержание и ремонт зданий и сооружений; налоги, сборы и отчисления,
включаемые в себестоимость продукции и др.).
Данная классификация используется в целях планирования снижения себестоимости. Так,
основным направлением ее снижения является сокращение удельных накладных расходов в расчете на
единицу продукции.
Существует и другая классификация текущих затрат предприятия в зависимости от характера их
участия в процессе производства. В частности, по данному признаку в составе затрат на производство
выделяют две группы затрат:
 затраты на сырье и материалы;
 конверсионные затраты.
Конверсионные затраты (conversion cost) – это затраты на обработку, т.е. затраты на
превращение сырья и материалов в готовые продукты. Название этих расходов связано с тем, что они
фактически показывают, какие расходы несет предприятие на то, чтобы сырье и материалы
преобразовать (конвертировать, трансформировать) в готовое изделие. В состав конверсионных затрат
входят:
 прямые затраты на оплату труда;
 производственные накладные расходы.
V. Группировка затрат по способу отнесения на себестоимость продукции. В соответствии с
данным признаком текущие затраты предприятия подразделяются на:
 прямые
 непрямые (косвенные)
Прямые затраты (Direct Costs) – это затраты, которые могут быть отнесены непосредственно к
определенному виду продукции (выполняемых работ, услуг) экономически целесообразным путем. Сюда
включаются прямые материальные расходы и прямые расходы на оплату труда, расходы на подготовку и
освоение производства новой продукции и др. Если предприятие изготавливает один вид продукции, то
все текущие расходы предприятия являются прямыми.
Непрямые (косвенные) затраты (Indirect Costs) – это затраты, которые не могут быть отнесены
непосредственно к определенному виду продукции (выполняемых работ, услуг) экономически
целесообразным путем. Сюда включаются расходы по обслуживанию и управлению производства,
4
которые не связаны с производством конкретных изделий. Косвенные затраты представлены такими
комплексными статьями, как: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования,
общепроизводственные расходы, административные расходы и др.
Данная классификация затрат имеет большую практическую значимость, так как применяется в
целях составления плановых и фактических калькуляций себестоимости продукции.
VI. Группировка затрат по степени влияния объема производства на уровень затрат. В
зависимости от характера влияния объема производства на уровень затрат выделяют:
 постоянные затраты
 переменные затраты
Постоянные затраты (Fixed Costs) – это затраты, общая величина которых не изменяется при
изменении (увеличении или снижении) объема производства продукции (арендная плата, расходы на
содержание и эксплуатацию зданий, заработная плата АУП и др.). При этом величина удельных
постоянных расходов на единицу продукции изменяется: соответственно уменьшается при увеличении
объема производства и возрастает при его снижении.
На практике к постоянным затратам относят также затраты, которые незначительно изменяются с
изменением объема производства продукции. Поэтому постоянные затраты часто называют условно-
постоянными.
Переменные затраты (Variable Costs) – это затраты, общая величина которых изменяется при
изменении объема производства продукции: соответственно возрастает при увеличении объема
производства и уменьшается при его снижении (затраты на сырье, материалы, комплектующие изделия,
топливо и энергию на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.). При
этом величина удельных переменных расходов на единицу продукции остается неизменной.
Переменные затраты бывают пропорциональными и непропорциональными. Зависимость
изменения затрат вследствие изменения объема производства продукции характеризуется
коэффициентом пропорциональности (Кп), который рассчитывается путем деления величины прироста
затрат (в %) на величину прироста объема производства (в %) за определенный период. В экономической
литературе данный коэффициент можно встретить под названием коэффициент реагирования затрат.
Пропорциональные затраты изменяются прямо пропорционально объемам производства
продукции. Для них коэффициент пропорциональности равен единице: Кп = 1.
Непропорциональные затраты подразделяются на прогрессивные и дегрессивные. Прогрессивные
затраты возрастают большими темпами, нежели объем производства, для них Кп >1. Данные затраты
возникают тогда, когда увеличение объема производства требует больших затрат на дополнительно
изготовленную продукцию. Дегрессивные затраты возрастают меньшими темпами, чем объем
производства, для них Кп < 1.
На практике общую динамику переменных затрат существенно упрощают, относя всю их
совокупность к пропорциональным затратам. Это значительно упрощает планирование и анализ затрат.
В основу деления затрат на постоянные и переменные положено понятие релевантного
диапазона, представляющего собой диапазон объемов производственной деятельности, в пределах
которого сохраняются взаимосвязь между величиной затрат и объемом деятельности. Иными словами,
остаются неизменными общая величина постоянных затрат и удельная величина переменных затрат на
единицу продукции.
За пределами релевантного диапазона переменные затраты уже не являются линейной функцией
объема вследствие скидок на объем закупки материалов, сокращения удельной величины транспортных
расходов и т.п. Постоянные затраты являются таковыми лишь в пределах релевантного диапазона
деятельности. В частности затраты на аренду будут возрастать, если увеличение объема производства
потребует дополнительной площади.
Различают также и смешанные затраты, содержащие элементы как переменных, так и
постоянных затрат. Типичным примером смешанных затрат является плата за телефон, которая включает
постоянные затраты в виде абонентной платы и переменные затраты в виде поминутной оплаты за
сверхлимитное время и междугородные разговоры.
Следует отметить, что большая часть постоянных расходов является косвенными, а большая
часть переменных расходов является прямыми. Однако, указанные расходы нельзя отождествлять, так
как не все постоянные расходы является косвенными, а среди косвенных расходов встречаются и
переменные затраты. Так, расходы на подготовку и освоение производства новой продукции, являясь
5
постоянными затратами, относятся к прямым расходам. Расходы на двигательную энергию являются
переменными затратами, однако входят в состав статьи косвенных затрат «Расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования».
Выделение постоянных и переменных затрат применяется в решении целого ряда задач
управления затратами на предприятии, включая:
- калькулирование себестоимости продукции методом «Direct сosts»;
- анализ безубыточности производства;
- оптимизацию деятельности предприятия по критерию затрат (метод CVP);
- в использовании механизма операционного левериджа
- планирование изменения уровня затрат на 1 грн. товарной продукции за счет изменения объема
производства.
VII. Группировка затрат по отношению к себестоимости продукции. По признаку отношения к
себестоимости продукции выделяют две группы затрат:
 затраты на продукцию
 затраты периода
Затраты на продукцию связаны с производством продукции и поэтому они составляют
производственную себестоимость продукции. Затраты периода не входят в производственную
себестоимость продукции и рассматриваются как затраты того периода, в котором они были
осуществлены (затраты на управление, сбыт продукции, сверхнормативные затраты).
Данная классификация используется при определении финансовых результатов деятельности
предприятия за определенный период.
VIII. Группировка затрат по целесообразности расходования. Большой практический интерес имеет
распределение затрат по критерию целесообразности их осуществления на:
 продуктивные
 непродуктивные
Продуктивные затраты – это те затраты предприятия, которые предусмотрены применяемой
технологией и организацией производства. Непродуктивные затраты – это затраты, возникающие в
результате определенных недостатков в организации производства, нарушения технологии и др.
Данная классификация отвечает как потребностям планирования (непродуктивные затраты не
планируются) и экономического анализа, так и потребностям бухгалтерского учета, в соответствии с
правилами которого непродуктивные затраты (потери) не включаются в производственную
себестоимость продукции.
IX. Группировка затрат по однородности (единству состава). По однородности состава все текущие
затраты предприятия подразделяются на:
 одноэлементные
 комплексные
Одноэлементные затраты состоят из одного экономического элемента затрат, т.е. они однородны
по составу, имеют единое экономическое содержание (материальные затраты, затраты на оплату труда,
амортизационные отчисления и др.).
Комплексные затраты – разнородны по составу, включают несколько экономических элементов
затрат. Данные расходы группируют в зависимости от экономического назначения в целях расчета
себестоимости отдельных видов продукции по статья калькуляции (расходы на подготовку и освоение
производства новой продукции, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования,
общепроизводственные затраты и др.).
X. Группировка затрат по характеру влияния принимаемых решений на величину затрат. Для
принятия управленческих решений необходимо выделять:
 релевантные затраты
 нерелевантные затраты
Релевантные – это затраты, величина которых зависит от характера принимаемого решения. Величина
же нерелевантных затрат не зависит от характера принимаемого решения. Например, руководитель
предприятия должен принять решение: выкупить складские помещения или взять их в аренду. В этом
случае стоимость складских помещений и сумма арендной платы будут релевантными затратами, а
размер заработной платы складского персонала – нерелевантными.

6
XI. Группировка затрат по характеру влияния менеджера на величину затрат. Для контроля и
оценки деятельности отдельных подразделений выделяют:
 контролируемые затраты
 неконтролируемые затраты
Контролируемые затраты – это затраты, которые руководитель подразделения предприятия
может непосредственно контролировать или оказывать на них значительное влияние. Соответственно
неконтролируемые затраты - это затраты, которые руководитель подразделения предприятия не может
контролировать или оказывать на них влияние. Практическое разделение затрат на контролируемые и
неконтролируемые зависит от сферы полномочий руководителя. Так, для мастера производственного
участка заработная плата рабочих участка является контролируемыми затратами, а величина
амортизационных отчислений оборудования – неконтролируемыми.

9.2.2. Состав затрат в соответствии с Положениями (стандартами)

бухгалтерского учета

В соответствии с Положением (стандартом) БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» выделяют

следующие статьи затрат:
1. Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг);
2. Административные расходы;
3. Расходы на сбыт;
4. Прочие операционные расходы;
5. Финансовые расходы;
6. Потери от участия в капитале;
7. Прочие расходы.
Расходы по статьям 1-4 входят в состав операционных расходов предприятия.
І. Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) определяется в
соответствии с Положениями (стандартами) бухгалтерского учета 9 «Запасы» и 16 «Расходы». Она
состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая была реализована в
течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и
сверхнормативных производственных расходов (рис. 9.1).

Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)

Сверхнорма- Нераспреде-
тивные ленные посто-
производст- янные обще-
венные Производственная себестоимость продукции (работ, производстве-
расходы услуг), реализованной в течение отчетного периода нные расходы

Прямые Прямые Другие

материаль- расходы на прямые Общепроизводственные
ные оплату расходы расходы (ОПР)
расходы труда

Распределенные Переменные
постоянные ОПР

Рис. 9.1. Структура себестоимости реализованной продукции

7
 Производственная себестоимость продукции (работ, услуг) включает:
 прямые материальные расходы;
 прямые расходы на оплату труда;
 другие прямые расходы;
 переменные и распределенные постоянные общепроизводственные расходы.

 В состав прямых материальных расходов включается стоимость сырья и основных материалов,

которые образовывают основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и
комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть
непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.
 В состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты
рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг,
которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.
 В состав прочих прямых расходов включаются все другие производственные расходы, которые
могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности отчисления
на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация,
расходы от брака (стоимость окончательно забракованной продукции) и т.п.
 В состав общепроизводственных расходов включатся расходы, связанные с обслуживанием
производства и управлением производственных подразделений предприятия (оплата труда с
отчислениями на социальные мероприятия аппарата управления цехов, участков; амортизация и
расходы на содержание основных средств цехового, участкового, линейного назначения; расходы
на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей среды и т.п.
*Подробный состав общепроизводственных расходов рассмотрен в разделе 9.2.3.

Общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные.

К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и
управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо)
пропорционально к изменению объема деятельности. Переменные общепроизводственные расходы
распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда,
заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т.п.), исходя из фактической мощности
отчетного периода.
К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и
управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении
объема деятельности. Постоянные производственные накладные расходы распределяются на каждый
объект расходов с использование базы распределения (часов труда, заработной платы, объема
деятельности, прямых расходов и т.п.), при нормальной мощности. Нераспределенные постоянные
общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ,
услуг) в периоде их возникновения. Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных
общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

ІІ. Административные расходы включают затраты общехозяйственного назначения,

направленные на обслуживание и управление предприятием (расходы на служебные командировки и
содержание аппарата управления предприятием и другого общепроизводственного персонала; расходы
на содержание основных средств, других материальных необоротных активов общепроизводственного
пользования; расходы на связь и т.п.
*Подробный состав административных расходов рассмотрен в разделе 9.2.3.

ІІІ. Расходы на сбыт включают расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции

(расходы упаковочных материалов; оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торговым
агентам; расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг) и т.п.
*Подробный состав расходов на сбыт рассмотрен в разделе 9.2.3.

8
 IV. К прочим операционным расходам относятся:
 расходы на исследования и разработки в соответствии с Положением бухгалтерского учета 8
«Нематериальные активы»;
 себестоимость реализованной иностранной валюты, которая для целей бухгалтерского учета
определяется путем пересчета иностранной валюты в денежную единицу Украины по курсу
Национального банка Украины на дату продажи иностранной валюты, плюс расходы, связанные
с продажей иностранной валюты;
 себестоимость реализованных производственных запасов, которая для целей бухгалтерского
учета состоит из их учетной стоимости и расходов, связанных с их реализацией;
 сумма безнадежной дебиторской задолженности и отчисления в резерв сомнительных долгов;
 потери от операционной курсовой разницы (т.е. изменения курса валюты по операциям, активам
и обязательствам, которые связаны с операционной деятельностью предприятия);
 потери от обесценивания запасов;
 недостачи и потери от порчи ценностей;
 признанные штрафы, пеня, неустойка;
 расходы на выплату материальной помощи, на содержание объектов социально-культурного
назначения;
 прочие расходы операционной деятельности.

V. К финансовым расходам относятся расходы на проценты (за пользование кредитами

полученными, по облигациям выпущенным, по финансовой аренде и т.п.) и другие расходы
предприятия, связанные с привлечением заемного капитала.

VI. Потери от участия в капитале являются убытками от инвестиций в ассоциированные,

дочерние или совместные предприятия, которые учитываются методом участия в капитале.

VII. В состав прочих расходов включаются расходы, которые возникают во время обычной
деятельности (кроме финансовых расходов), но не связаны непосредственно с производством и/или
реализацией продукции (товаров, услуг, работ). К таким расходам принадлежат:
 себестоимость реализованных финансовых инвестиций (балансовая стоимость и расходы,
связанные с реализацией финансовых инвестиций);
 себестоимость реализованных необоротных активов (остаточная стоимость и расходы, связанные
с реализацией необоротных активов);
 себестоимость реализованных имущественных комплексов;
 потери от неоперационных курсовых разниц;
 сумма уценки необоротных активов и финансовых инвестиций;
 расходы на ликвидацию необоротных активов (разборку, демонтаж и т.п.);
 остаточная стоимость ликвидированных (списанных) необоротных активов;
 прочие расходы обычной деятельности.

9.2.3. Состав операционных расходов по экономическим элементам

Операционные расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), группируются

по следующим элементам:
- материальные затраты;
- расходы на оплату труда;
- отчисления на социальные мероприятия;
- амортизация;
- прочие операционные расходы.
Эта группировка является единой для всей промышленности.
1. К элементу “Материальные расходы” относятся расходы на:
 сырье и материалы, которые приобретаются у сторонних предприятий и организаций и входят в

9
 состав производимой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом для
изготовления продукции (работ, услуг);
 покупные материалы, используемые в процессе производства продукции (работ, услуг) для
обеспечения нормального технологического процесса и упаковки продукции или других
производственных и хозяйственных нужд (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и
эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и др.), а также запасные
части для ремонта оборудования; износ инструментов, устройств, инвентаря, приборов,
лабораторного оборудования и других средств и предметов труда, которые не относятся к основным
производственным фондам; износ спецодежды, спецобуви, другие средства индивидуальной защиты,
мыло и другие моющие средства, обезвреживающие средства, молоко, лечебно-профилактическое
питание;
 покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;
 работы и услуги производственного характера, которые выполняются посторонними предприятиями
или структурными подразделениями предприятия, не относящимися к основному виду его
деятельности.
Из расходов на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, вычитается
стоимость возвратных отходов.
Возвратные отходы – это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других
видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг),
утратившие полностью или частично потребительские свойства начального ресурса (химические и
физические) и используемые с повышенными расходами (снижением выхода продукции) или совсем не
используемые по прямому назначению.
2. К элементу “Расходы на оплату труда” относятся:
 расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, исчисленные согласно принятым
предприятием системам оплаты труда, включая любые виды денежных и материальных доплат;
 выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за неотработанное на производстве
(неявочное) время: оплата ежегодных отпусков (компенсация за неиспользованный отпуск), кроме
оплаты в части расходов на оплату труда за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
оплата труда работников, которым не исполнилось 18 лет, при сокращенной продолжительности их
ежедневной работы; оплата перерывов работающим матерям для кормления ребенка, оплате
времени, связанного с прохождением обязательных медицинских осмотров, выполнением
государственных обязанностей, вознаграждение за предусмотренную законодательством выслугу
лет, другие выплаты.
3. К элементу “Отчисления на социальные мероприятия” относятся:
 отчисления на государственное (обязательное) социальное страхование, включая отчисления на
обязательное медицинское страхование;
 отчисления на государственное (обязательное) пенсионное страхование (в Пенсионный фонд), а
также отчисления на дополнительное пенсионное страхование;
 отчисления в Фонд содействия занятости населения;
4. К элементу “Амортизация основных фондов и нематериальных активов” относятся
расходы на полное восстановление основных фондов и капитальный ремонт в виде амортизационных
отчислений от стоимости основных производственных фондов на реконструкцию, модернизацию и
капитальный ремонт фондов, принадлежащих предприятию, а также находящихся в пользовании
предприятия на условиях аренды (лизинга), исчисленные по их балансовой стоимости в соответствии с
установленными нормативами, включая ускоренную амортизацию активной их части.
5. В состав элемента «Прочие операционные расходы» включаются расходы операционной
деятельности, которые не вошли в состав элементов, приведенных в пп. 1-4, в частности расходы на
командировки; оплата за предоставляемые предприятию услуги связи, транспортных организаций и др.;
плата за расчетно-кассовое обслуживание; затраты на приобретение лицензий; затраты на гарантийный
ремонт и гарантийное обслуживание; затраты на оплату экспортной пошлины и таможенных сборов;
налоги, сборы и прочие обязательные платежи; затраты на страхование рисков; другие операционные
затраты, которые не могут быть отнесены ни к какому-либо экономическому элементу.

10
 9.2.4. Состав затрат по статьям калькуляции

I. «Сырье и материалы». Статья включает стоимость:

 сырья и основных материалов, которые непосредственно входят в состав изготавливаемой
продукции и составляют ее основу, или являются необходимыми компонентами при
изготовлении продукции (работ, услуг);
 вспомогательных материалов, используемых при изготовлении продукции (работ, услуг) и ее
упаковки (если упаковка в соответствии с технологическим процессом осуществляется в
процессе производства в производственных цехах предприятия);
 малоценных и быстроизнашивающихся предметов, непосредственно используемых в
производственном процессе.
II. «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного
характера сторонних предприятий и организаций». Статья включает стоимость:
 покупных полуфабрикатов и готовых комплектующих изделий, предназначенных для
комплектования выпускаемой продукции, и требующие дополнительных затрат труда для их
обработки или сборки;
 работы и услуги промышленного характера, выполняемые сторонними предприятиями:
осуществление отдельных операций по изготовлению продукции; обработка сырья и
материалов, используемых в производстве; частичная обработка полуфабрикатов при
условии, что стоимость этих услуг относится непосредственно на себестоимость конкретных
видов продукции.
III. Топливо и энергия на технологические цели. Сюда относятся затраты на все виды топлива и энергии
(как полученных со стороны, так и изготовленных самим предприятием), непосредственно используемых
в процессе производства продукции. В частности:
 затраты на топливо для плавильных агрегатов, домен, мартеновских печей, для нагревания
металла;
 затраты на электроэнергию для электропечей, электросварки, электролиза и т.п.
* Затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, энергию
и другие материальные ценности формируются исходя из цен их приобретения, включая затраты на их
доставку (транспортировку, погрузочно-разгрузочные работы), осуществляемые сторонними
организациями.

IV. Возвратные отходы. Сюда включается стоимость отходов производства, которые могут быть
использованы в собственном производстве (во вспомогательном производстве и при изготовлении
товаров народного потребления в побочных цехах предприятия) или реализованы на сторону. Стоимость
возвратных отходов высчитывается из общей стоимости материальных затрат, относимых на
себестоимость конкретных видов продукции.
V. Основная заработная плата производственных рабочих. Статья включает затраты на выплату
основной заработной платы производственным рабочим, рассчитанные исходя из принятых на
предприятии систем оплаты труда, тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок.
VI. Дополнительная заработная плата производственных рабочих. В статью входят все доплаты,
надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим
законодательством, в размерах, предусмотренных законом. Состав основной и дополнительной
заработной платы рассматривается в курсе «Планирование и контроль на предприятии».
VII. Отчисления на социальные мероприятия. Статья включает отчисления от основной и
дополнительной заработной платы производственных рабочих на:
 обязательное государственное пенсионное страхование;
 обязательное социальное страхование;
 обязательное государственное социальное страхование на случай безработицы;
 индивидуальное страхование рабочих.
VIII. Расходы на подготовку и освоение производства новой продукции. Смета составляется по
каждому виду осваиваемой продукции и включает часть затрат по проектированию продукции,
технологической подготовке производства, проведению доразведовательных и вскрышных работ (в
11
добывающей промышленности), относимых на себестоимость продукции. Данные расходы называют
расходами будущих периодов. Вторая часть расходов по освоению производства продукции
возмещаемых за счет фонда развития производства.

IX. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Сюда включаются:

1. амортизационные отчисления от стоимости производственного и подъемно-транспортного
оборудования, цехового транспорта, инструментов и приспособлений из состава основных
средств;
2. затраты на содержание и эксплуатацию производственного оборудования, инструментов и
приспособлений из состава основных средств (стоимость двигательной энергии,
горючесмазочных и обтирочных материалов, затраты на технический осмотр, техническое
обслуживание и др.);
3. затраты на содержание и эксплуатацию цехового транспорта;
4. затраты на ремонты производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового
транспорта, инструментов и приспособлений из состава основных средств;
5. сумма выплат арендатора за использование взятых в оперативный лизинг оборудования и
средств цехового транспорта;
6. прочие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования
* Более подробный перечень затрат данной статьи представлен в Приложении 1 к Методическим
рекомендациям по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности,
утвержденные приказом Госкомитета промышленной политики Украины от 09.07.2007 г. № 373 (в
дальнейшем кратко – «Методические рекомендации»).

X. Общепроизводственные расходы. В статью входят затраты общепроизводственного характера,

выделенные в следующие группы:
1. Затраты на управление производством.
2. Сумма уплаченных лизингополучателем платежей за пользование взятыми в оперативный
лизинг основными средствами и нематериальными активами общепроизводственного
характера.
3. Затраты некапитального характера, связанные с усовершенствованием технологии и
организации производства.
4. Затраты на обслуживание производственного процесса.
5. Затраты на охрану труда.
6. Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны.
7. Расходы, связанные с использованием и обслуживанием средств сигнализации и телефонной
связи.
8. Налоги, сборы и прочие обязательные платежи.
а) общегосударственные: плата за землю; налог с собственников транспортных средств; сбор
за геологоразведовательные работы; плата за специальное использование природных
ресурсов; и другие
б) местные налоги и сборы: коммунальный налог; сбор за право использования местной
символики; гостиничный сбор.
9. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.
10. Затраты на перевозку работников до места работы и назад.
11. Расходы, связанные с выполнением работ вахтовым методом.
12. Расходы на выплату надбавок к заработной плате работникам цехов, постоянная работа
которых имеет разъездной характер.
13. Отчисления на создание резервного фонда для обеспечения гарантийных обязательств на
проведение гарантийных ремонтов проданной продукции.
14. Платежи за страхование рисков гражданской ответственности.
15. Затраты по профессиональной подготовке и переподготовке по профилю производства
работников, связанных с производственной деятельностью.
16. Расходы на освещение, отопление, водоснабжение и другие расходы, связанные с
содержанием производственных помещений.
12
 17. Прочие общепроизводственные расходы.
* Более подробный перечень затрат данной статьи представлен в Приложении 2 к Методическим
рекомендациям.

XI. Расходы от брака. В данную статью включаются:

 стоимость окончательно забракованной продукции по технологическим причинам;
 стоимость материалов и полуфабрикатов, затраченных во время наладки оборудования;
 стоимость стеклянных, керамических и пластмассовых изделий, разбитых в процессе
производства, упаковки и транспортировки;
 затраты по устранению брака;
 затраты, превышающие норму затрат на гарантийный ремонт (10 % от стоимости такой
продукции).

XII. Прочие производственные затраты. К данным затратам относятся расходы, связанные с

периодическим повышением качества продукции, проверки ее соответствия стандартам и техническим
условиям. Номенклатура затрат по данной статье приведена в приложении 4 Методических
рекомендаций.
XIII. Административные расходы. В данную статью включаются общехозяйственные расходы,
связанные с обслуживанием и управлением предприятия, в том числе:
1. Затраты, связанные с управлением предприятия.
2. Расходы на содержание и обслуживание основных средств общехозяйственного назначения.
3. Затраты на обслуживание производственного процесса общехозяйственного характера.
4. Налоги, сборы и прочие предусмотренные законодательством обязательные платежи (кроме
тех, которые включаются в производственную себестоимость продукции).
5. Расходы, связанные с профессиональной подготовкой и переподготовкой работников АУП и
прочего общехозяйственного персонала.
6. Прочие расходы общехозяйственного назначения.
* Более подробный перечень затрат данной статьи представлен в разделе 13 Методических
рекомендаций.

XIV. Расходы на сбыт. В данную статью включаются расходы, связанные с реализацией (сбытом)
продукции, а также расходы по продвижению продукции на рынок, в том числе:
1. Расходы на содержание подразделений предприятия, связанных со сбытом продукции.
2. Расходы на содержание, ремонт и эксплуатацию основных средств и нематериальных
активов, связанных со сбытом продукции.
3. Расходы, связанные с транспортировкой, перевалкой и страхованием готовой продукции.
4. Затраты на обеспечение техники безопасности и охрану труда.
5. Расходы по гарантийному ремонту продукции (фактические).
6. Расходы на рекламу и маркетинговые исследования.
7. Затраты на хранение, погрузку, разгрузку и упаковку продукции.
8. Налоги и сборы, установленные законодательством: экспортная пошлина и таможенный
сбор; портовый сбор; сбор на парковку и стоянку грузовых автомобилей, связанных со
сбытом продукции; налог на рекламу; коммунальный налог (если сбытовые подразделений
находятся в других местах.
* Более подробный перечень затрат данной статьи представлен в разделе 13 Методических
рекомендаций.

13
 9.3. Факторы, резервы и пути снижения себестоимости продукции

Снижение себестоимости означает экономию живого и прошлого труда при изготовлении

продукции и является важнейшим условием роста эффективности промышленного производства,
снижения оптовых и розничных цен, повышения конкурентоспособности продукции, реальной
заработной платы жизненного уровня населения.
Столь исключительным значением себестоимости промышленной продукции определяется
необходимость систематического изыскания путей ее снижения во всех звеньях промышленного
производства.
Под факторами себестоимости следует понимать те объективные явления и процессы, которые
определяют динамику затрат на производство и реализацию продукции. Многообразие указанных
факторов требует их классификации. Различают несколько классификаций. Так, совокупность факторов,
определяющих уровень себестоимости продукции на промышленном предприятии, подразделяют на
следующие группы:
 технические
 экономические
 организационные
 социальные
 природные.
Наибольшую практическую значимость представляет классификация, применяемая в методике
факторного планирования снижения себестоимости по показателю уровня затрат на 1 грн. товарной
продукции.
Первая группа факторов «Изменение объема производства» включает следующие технико-
экономические факторы: а) влияние изменения объема продукции на изменение величины
амортизационных отчислений; б) влияние изменения объема продукции на изменение величины
условно-постоянных расходов (кроме амортизационных отчислений).
Вторая группа факторов «Изменение структуры производственной программы» включает
факторы, учитывающие влияние изменения номенклатуры и ассортименты продукции, а также
изменение удельного веса отдельных видов продукции в общем выпуске товарной продукции.
Третья группа факторов «Повышение технического уровня производства» включает факторы:
внедрение новой, прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производственных
процессов; расширение масштабов и совершенствование применяемой техники и технологии
производства; улучшение использования сырья и материалов и применение новых их видов; повышение
качества продукции и усовершенствование конструкции и технических характеристик изделий.
Четвертая группа факторов «Улучшение организации производства и труда» включает такие
факторы, как развитие специализации производства; улучшение организации и обслуживания
производства; совершенствование управления производством и сокращение затрат на управление;
улучшение организации труда; улучшение обслуживания и использования основных фондов; улучшение
материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов; улучшение
использования транспорта; ликвидация излишних затрат и потерь; прочие факторы, повышающие
уровень организации производства.
В пятую группу факторов «Улучшение использования природных ресурсов» входят факторы:
изменение состава и качества природного сырья; изменение продуктивности месторождений природного
сырья; улучшение использования попутных компонентов; изменение объемов подготовительных работ
при добыче природного сырья; другие природные условия.
Отличительная особенность данной группировки факторов состоит в том, что здесь объектом
анализа и планирования являются мероприятия, связанные с повышением технического уровня
производства, организацией труда и производства, что обеспечивает взаимоувязку расчетов по
снижению себестоимости с планом организационного и технического развития предприятия.
Под резервами снижения себестоимости понимают неиспользованные возможности позитивного
развития факторов, обусловливающих ее динамику.
От резервов следует отличать пути, которые определяют основные направления использования
резервов снижения себестоимости, а также способы, позволяющие их конкретно реализовать.
14
 В наиболее общем виде можно выделить следующие основные пути снижения себестоимости
продукции на стадии производства: снижение материалоемкости продукции, повышение
производительности живого труда, сокращение затрат на обслуживание и управление производством.
Названные пути являются характерными для всех фаз промышленного производства: заготовительной,
обрабатывающей и сборной.

9.4. Калькулирование себестоимости отдельных видов продукции

9.4.1. Понятие и виды калькуляций

Слово «калькуляция» (лат. calculatio - исчисление) применяется со второй половины ХІХ века для
обозначения расчета себестоимости. Калькуляция - это процесс определения себестоимости
определенного объекта затрат. Объектом затрат является предмет или сегмент деятельности, который
требует отдельного измерения связанных с ним затрат.
Наиболее широко используемыми на практике объектами калькулирования являются:
 отдельные виды (наименования) продукции (работ, услуг);
 продукция, входящая в производственный заказ;
 продукция (работы, услуги) отдельного подразделения предприятия;
 товарная продукция предприятия.
С объектом калькулирования тесно связана калькуляционная единица, которая является
измерителем объекта калькулирования. Калькуляционная единица должна отражать количественные
и качественные характеристики объекта калькулирования и учитывать условия его производства и
потребления.
Калькуляционные единицы объединяются в следующие группы:
 натуральные (штука, метр погонный, м2, м3, кг, т, л, кВт-час и т.д.);
 условно-натуральные (1 условная банка в консервной промышленности, 1 т-км по
автотранспортному хозяйству, условный ящик стекла и т.п.);
 приведенные (масса продукта в перерасчете на содержание полезных веществ - в химической,
добывающей промышленности);
 эксплуатационные (полезная площадь здания, параметры устройств и т.п.);
 временные (нормо-часы, машино-часы для спец. машин (тягачи, краны, бульдозеры).
Различают три вида калькуляций: нормативную, плановую и фактическую.
Нормативная калькуляция – это расчет себестоимости единицы продукции на основе
установленных норм и нормативов расхода материальных, трудовых и прочих ресурсов. Она отражает
максимально допустимые для данного предприятия затраты на единицу отдельных видов продукции с
учетом технического и организационного уровня производства и труда.
Плановая калькуляция определяется на основе установленного в плане удельного расхода
производственных ресурсов, который может отличаться от технически обоснованных норм и
нормативов.
Фактическая калькуляция определяется на основе фактических затрат предприятия,
включаемых в себестоимость единицы продукции.

9.4.2. Методы калькулирования производственной и полной

себестоимости отдельных видов продукции

Калькулирование себестоимости базируется на решении следующих задач:

1. Научно обоснованная классификация производственных затрат;
2. Определение объектов калькулирования и калькуляционных единиц;
3. Выбор методов калькулирования;
4. Выбор метода распределения непрямых затрат.

15
 Для калькулирования себестоимости продукции используются следующие классификации затрат:
1. по статьям калькуляции. Для составления плановой и отчетной калькуляций на предприятии
применяется единая номенклатура статей затрат. Калькуляция составляется на готовую
продукцию. В редких случаях калькулируются объекты незавершенного производства.
Перечень и состав статей калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
устанавливается предприятием самостоятельно, в соответствии с укрупненными группами
расходов, регламентированными Методическими рекомендациями по формированию
себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности.
2. по способу отнесения на себестоимость продукции:
 прямые
 непрямые (косвенные)
3. по степени влияния объема производства на уровень затрат:
 переменные
 постоянные
Первые две классификации используются для калькулирования производственной и полной
себестоимости продукции. Третья классификация применяется при калькулировании себестоимости по
неполным затратам методом Директ-кост.
Нормативной базой методов калькулирования производственной и полной себестоимости
продукции промышленных предприятий Украины являются:
 СБУ 16 «Расходы»;
 СБУ 7 «основные средства»;
 «Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в
промышленности», утвержденные приказом Госкомитета промышленной политики Украины от
09.07.2007 г. № 373. Данные рекомендации разработаны в соответствии с Положениями
(стандартами) бухгалтерского учета и призваны обеспечить сопоставимость планирования и учета
себестоимости продукции.
Для составления плановых калькуляций необходимо подготовить спецификации на сырье,
материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, а также ряд смет комплексных
косвенных расходов. Количество и состав таких спецификаций и смет зависят от отраслевых
особенностей предприятия. Как правило, на промышленных предприятиях разрабатываются
следующие сметы косвенных расходов:
 смета затрат на подготовку и освоение производства продукции;
 смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);
 смета возмещения износа спец. инструмента и устройств спец. назначения;
 смета общепроизводственных расходов по основным цехам и общей суммой;
 смета административных расходов;
 смета расходов на сбыт.
Поскольку распределение расходов между отдельными видами продукции относится к вопросам
внутрихозяйственного (управленческого) учета, то предприятия самостоятельно устанавливают
перечень прямых и косвенных расходов. При этом в целях повышения точности и обоснованности
калькуляций необходимо руководствоваться принципом максимально возможного выделения
прямых затрат из общего их состава.
Реализация указанного принципа обусловливает необходимость углубления дифференциации
учета и планирования затрат.
Так, часть статей прямых затрат может быть дезагрегирована. Из состава смет косвенных затрат
могут быть выделены отдельные затраты, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость
конкретных видов продукции.
Калькулирование производственной и полной себестоимости продукции на промышленных
предприятиях включает ряд последовательных этапов:
1) составление смет расходов вспомогательных и обслуживающих подразделений (цехов, участков);
2) отнесение расходов вспомогательных и обслуживающих подразделений на соответствующие
калькуляционные статьи прямых и косвенных расходов предприятия;
3) расчет величины прямых расходов, относимых на себестоимость единицы продукции;

16
4) распределение косвенных расходов на себестоимость отдельных видов продукции.

Порядок распределения прямых расходов

В состав производственной себестоимости продукции входят следующие группы прямых

затрат:
прямые материальные расходы;
 основная заработная плата производственных рабочих;
 дополнительная заработная плата производственных рабочих;
 отчисления на социальные мероприятия от основной и дополнительной заработной платы
производственных рабочих;
 расходы, связанные с подготовкой и освоением производства новой продукции;
 возмещение износа специальных инструментов и приспособлений целевого назначения и другие
специальные расходы.
В состав полной себестоимости, помимо перечисленных выше расходов, входят прямые
расходы на сбыт, включая:
 затраты на погрузку, разгрузку и упаковку продукции;
 расходы на проведение рекламной кампании конкретных видов продукции;
 другие расходы на сбыт, связанные с продвижением на рынок конкретных видов продукции.

1. Прямые материальные расходы распределяются на себестоимость отдельных видов

продукции (единицы продукции) на основе плановых норм расхода, спецификаций, тарифов и цен с
учетом всех расходов по заготовке и доставке сырья, материалов, комплектующих изделий,
полуфабрикатов и топлива (идущего на технологические цели) на склад предприятия. Возвратные
отходы (отходы материалов, которые еще могут быть использованы самим предприятием в качестве
материалов, топлива, на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону) исключаются из
стоимости прямых материальных затрат.
Следует отметить, что в случаях, когда объектом калькулирования является вид продукции, не
вся стоимость ресурсов, накапливаемых на субсчетах счета 23 «Производство», может быть включена в
себестоимость готовой продукции, учитываемой на субсчетах счета 26 «Готовая продукция». На данный
счет (субсчета по видам продукции) будет переноситься только сумма затрат, рассчитанная на основе
объемов выпуска продукции в натуральном выражении и удельных норм материальных расходов.
Сверхнормативные прямые материальные расходы будут относиться на субсчет 901
«Себестоимость реализованной готовой продукции».
2. Основная заработная плата производственных рабочих относится на себестоимость
отдельных видов продукции методом прямого счета, исходя из технологической трудоемкости
продукции, часовых тарифных ставок производственных рабочих, индивидуальных и комплексных
сдельных расценок.
3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость
отдельных изделий пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Коэффициент отнесения рассчитывается как отношение фонда дополнительной заработной платы
производственных рабочих по предприятию в целом к фонду их основной заработной платы.
4. Отчисления на социальные мероприятия определяются в соответствии с установленной
нормой в процентах к планируемым расходам на основную и дополнительную заработную плату
производственных рабочих.
5. Расходы будущих периодов, связанные с подготовкой и освоением производства новой
продукции, включаются в себестоимость продукции методом прямого счета в течение установленного
срока их погашения с момента начала их серийного или массового выпуска, исходя из сметы этих затрат
и количества продукции, выпускаемой в этом периоде.
6. Возмещение износа специальных инструментов и приспособлений целевого назначения
и другие специальные расходы включаются в себестоимость продукции методом прямого счета,
исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в расчетном периоде.
7. Затраты на упаковку относятся на себестоимость отдельных видов продукции (единицы
17
продукции) на основе плановых норм расхода и цен на упаковочные материалы.
8. Расходы на проведение рекламной кампании конкретных видов продукции включаются в
себестоимость продукции методом прямого счета, исходя из сметы этих затрат и количества продукции,
выпускаемой в расчетном периоде;

Методы распределения косвенных расходов

Основной проблемой калькулирования себестоимости отдельных видов продукции в условиях

многономенклатурного производства является обоснованное распределение косвенных затрат. В
настоящее время существует несколько подходов к решению указанной задачи.
1. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), состав которых рассмотрен
в разделе 6.2, могут распределяться 3-мя способами.
а) на специализированных производствах, выпускающих только один вид продукции, РСЭО
распределяются методом прямого счета, исходя из сметы этих затрат и количества продукции,
выпускаемой в расчетном периоде.
б) на предприятиях с многономенклатурным производством в соответствии с Методическими
рекомендациями по формированию себестоимости продукции или СБУ 16 «Расходы» РСЭО могут
распределяться пропорционально экономически обоснованной базе, в качестве которой можно
использовать:
 машино-часы работы оборудования;
 часы труда основных рабочих;
 сумму основной зарплаты производственных рабочих;
 количество продукции;
 прямые расходы на оплату труда;
 прямые материальные затраты;
 всю сумму прямых затрат на единицу продукции и др.
Выбор экономически обоснованной базы распределения РСЭО (как и других косвенных
расходов) осуществляется предприятиями самостоятельно с учетом особенностей производства. При
этом следует исходить из того, что между величиной распределяемых косвенных затрат и базой
распределения (базовым показателем) должна существовать прямая зависимость. Это, во-первых. А, во-
вторых, данная взаимосвязь должна быть максимально тесной.
Так, если на одном технологическом комплексе осуществляется завершенный цикл производства
нескольких видов продукции (например, производство нескольких видов майонеза на МЖК, упаковка
нескольких видов чая на чаеразвесочной фабрике), то наиболее обоснованно РСЭО распределять
пропорционально машино-часам работы оборудования.
На производствах с низким уровнем механизации технологических процессов, где преобладает
ручной труд, в качестве базы распределения РСЭО целесообразно использовать часы труда основных
рабочих или сумму основной зарплаты производственных рабочих.
Независимо от выбранной базы распределения, расчет удельной величины РСЭОj (на единицу
продукции j-го вида) осуществляется в два этапа:
1) определяется коэффициент отнесения РСЭО (Крсэо), как отношение общей величины РСЭО
по смете (РСЭОо) к числовому значению базового параметра распределения РСЭО (Б*):

Крсэо = РСЭО / Б (9.1)

*в качестве базового параметра могут выступать: общее количество машино-часы работы оборудования;
фонд основной зарплаты производственных рабочих и др.

2) рассчитывается удельная величина РСЭО на единицу продукции j-го вида (РСЭОj), как
произведение коэффициента отнесения РСЭО на удельную величину базового параметра (Бj):

РСЭОj = Крсэо * Бj (9.2)

в) алгоритм, основанный на определении сметных (нормативных) ставок РСЭО на единицу
отдельных видов продукции (Срсэо.j), исходя из величины этих расходов на 1 машино-час работы

18
отдельных групп оборудования и нормативной машиноемкости единицы продукции.
Срсэо.j рассчитываются на основе формулы:

Срсэо.j = Σ (Тij * Зчi), (9.3)

где Тij – нормативные затраты машинного времени i-ой группы оборудования на изготовление одного j-
го изделия; Зчi - стоимость одного машино-часа (станко-часа) оборудования i-ой группы.

Данный алгоритм является единственным способом корректного распределения РСЭО на

предприятиях со сложной структурой производственного процесса, для которых характерны различный
уровень механизации производства, неодинаковая структура машиноемкости отдельных видов
продукции и существенные различия в стоимости 1 машино-часа работы отдельных групп оборудования
(большинство предприятий машиностроительного комплекса, а также предприятия ряда отраслей легкой
и пищевой промышленности).
* Независимо от выполнения условий (предпосылок) данный способ распределения РСЭО
рекомендуется использовать на всех предприятиях с многономенклатурным производством продукции, в
процессе изготовления которой принимают участие различные группы технологического оборудования,
так как он обеспечивает научную обоснованность и высокую точность расчетов.
2. Общепроизводственные расходы. Если предприятие (цех) выпускает один вид продукции, то
ОПР являются прямыми затратами и не требуется их распределение по видам продукции. При
многономенклатурном производстве общепроизводственные расходы распределяются на основе
выбранной базы распределения (база распределения ОПР определяется на основе Методических
рекомендаций по формированию себестоимости или СБУ 16 «Расходы» и включает такой же набор
вариантов, как и РСЭО).
Наиболее объективное отнесение на себестоимость отдельных видов продукции
общепроизводственных расходов (включающих расходы по обслуживанию и управлению цехов)
обеспечивает использование в качестве базы распределения последних суммы основной заработной
платы производственных рабочих (ОЗППР) и РСЭО. Применение в качестве базы распределения ОПР
только одного из указанных показателей, как это предлагает ряд экономистов, не может обеспечить
получение корректных результатов. Так, при использовании в указанном качестве ОЗППР основная
часть ОПР будет отнесена на себестоимость более трудоемкой продукции, а при использовании РСЭО –
на себестоимость продукции, отличающейся более высокой машиноемкостью. Приведем два основных
аргумента в пользу применения суммы ОЗППР и РСЭО в качестве наиболее обоснованной базы
распределения ОПР.
Указанные группы расходов изменяются в противоположных направлениях. При этом величина
РСЭО имеет прямую взаимосвязь с уровнем механизации и автоматизации производства, а расходы на
ОЗППР – обратную. Так, при повышении уровня механизации производства (при прочих равных
условиях) возрастает и величина РСЭО, и соответственно снижаются расходы на ОЗППР. Сумма РСЭО и
ОЗППР имеет тесную прямую взаимосвязь с величиной ОПР, поскольку основное функциональное
назначение последних связано как с обеспечением условий для нормальной трудовой деятельности
производственного персонала (в первую очередь, основных производственных рабочих), так и
обеспечением работы технологического оборудования. Это первый аргумент.
Второй аргумент заключается в том, что на сегодняшний день разработаны и широко
используются на практике точные методы расчета удельной величины расходов на ОЗППР и РСЭО на
единицу продукции в условиях многономенклатурного производства.
Таким образом, применение суммы ОЗППР и РСЭО в качестве базы распределения ОПР отвечает
двум важнейшим требованиям, предъявляемым к базе распределения косвенных расходов:
1) наличие тесной прямой взаимосвязи между соответствующей группой косвенных расходов и
базовым показателем;
2) наличие методов, обеспечивающих корректный расчет удельной величины (на единицу
продукции) базового показателя.
Коэффициент отнесения ОПР определяется как отношение ОПР по смете к величине (планового
или фактического) фонда основной заработной платы производственных рабочих и общей суммы РСЭО
(по смете).

19
 *Для расчета коэффициентов отнесения и удельной величины общепроизводственных,
административных расходов и косвенных расходов на сбыт используется такая же процедура, как и для
РСЭО [(9.1)-(9.2)].
Алгебраическая сумма рассмотренных выше удельных затрат, включая общепроизводственные
расходы, представляет собой производственную себестоимость единицы продукции. Для расчета
полной себестоимости необходимо распределить административные расходы и косвенные расходы на
сбыт.
3. Административные расходы. распределяются аналогично общепроизводственным
расходам или пропорционально производственной себестоимости продукции. Во втором случае
коэффициент отнесения административных расходов определяется как отношение их общей величины
(плановой или фактической) к производственной себестоимости всего объема произведенной
(планируемой) продукции.
4. Расходы на сбыт. Часть расходов, связанных со сбытом продукции, являются прямыми (т.е.
могут быть отнесены к конкретным видам продукции) и распределяются методом прямого счета. Другая
часть, относящаяся к косвенным расходам, распределяется одним из трех способов:
1) пропорционально производственной себестоимости продукции;
2) пропорционально производственной себестоимости продукции и административным
расходам;
3) пропорционально производственной себестоимости продукции и прямым расходам на сбыт.
* Более обоснованным, на наш взгляд, является третий способ.

Пример составления плановой калькуляции производственной

и полной себестоимости отдельных видов продукции
Таблица 9.1

Показатели Продукция
«А» «Б»
1. Прямые материальные расходы на ед. продукции, грн. 625,34 940,26
2. Технологическая трудоемкость ед. продукции, нормо-час 35,1 12,9
3. Средняя часовая тарифная ставка, грн. 14,26 11,28
4. Расходы будущих периодов, связанные с освоением
производства новой продукции, по плановой смете, грн. 46470 -
5. Расходы на упаковку на единицу продукции, грн. 22,0 14,6
6. Планируемый годовой объем производства продукции, шт. 1450 980

Таблица 9.2
Планируемая годовая Нормативные затраты
Группы Плановая смета затрат на загрузка оборудования времени работы оборуд-я
оборудования содержание и эксплуатац. (машино-час) на ед. продукции
оборудования, грн. (машино-час)
«А» «Б»
Токарн. 328061,8 13008 6,20 4,10
Фрезерн. 371155,7 9465 4,50 2,90
Сверл. 179152,3 10323 5,70 2,25
Шлифов. 229201,8 8058 3,80 2,60
итого 1107571,5 х х х

1. Фонд основной заработной платы производственных рабочих 868.364,5 грн.

2. Фонд дополнительной заработной платы производственных рабочих 25 % к ФОЗП пр-х
рабочих.
3. Отчисления на социальные мероприятия 22 %

20
 4. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) по плановой смете
1.107.571,5грн.
5. Общепроизводственные расходы по плановой смете 396.700 грн.
6. Административные расходы по плановой смете 258.600 грн.
7. Постоянные расходы на сбыт по плановой смете 194.300 грн.
- в том числе на продвижение продукции «А» 45000 грн.

Плановый расчет

1) Основная заработная плата производственных рабочих:

ОЗППРА = 35,1 * 14,26 = 500,53 (грн.)
ОЗППРБ = 12,9 * 11,28 = 145,51 (грн.)

2) Дополнительная заработная плата производственных рабочих:

ДЗППРА = 500,53 * (25 / 100) = 125,13 (грн.)
ДЗППРБ = 145,51 * (25 / 100) = 36,38 (грн.)

3) Отчисления на социальные мероприятия:

ОСМА = (500,53 + 125,13) * 22/100 = 137,64 (грн.)
ОСМБ = (145,51 + 36,58) * 22/100 = 40,02 (грн.)

4) Расходы на подготовку и освоение производства:

РПОПА = 46470 / 1450 = 32,05 (грн.)

5) Прямые расходы на единицу продукции:

ПРА = 625,34 + 500,53 + 125,13 + 137,64 = 1420,69 (грн.)
ПРБ = 940,26 + 145,51 + 36,58 + 40,02 = 1162,17 (грн.)

6) Сметные ставки РСЭО (табл. 7.3):

РСЭОА = 539,83 (грн.)
РСЭОБ = 330,12 (грн.)

7) Общепроизводственные расходы на единицу продукции (пропорционально основной заработной

плате производственных рабочих и РСЭО):

7.1. коэффициент отнесения ОПР:

Копр = 396.700 / (868.364,5 + 1.107.571,5) = 0,2008

7.2. ОПРА = (500,53 + 539,83) * 0,2008= 208,87 (грн.)

7.3. ОПРБ = (145,51 + 330,12) * 0,2008= 95,49 (грн.)

Таблица 9.3
Расчет сметных ставок РСЭО

Стоим-ть 1 маш-час Нормативные затраты времени РСЭО і-ой группы на единицу

Группы работы оборуд-я работы оборуд-я на ед. продукции
оборудования (грн.) продукции ( машино-час )
«А» «Б» «А» «Б»
Токарн. 25,22 6,20 4,10 156,36 103,40
Фрезерн. 39,21 4,50 2,90 176,46 113,72
Сверл. 17,35 5,70 2,25 98,92 39,05
Шлифов. 28,44 3,80 2,60 108,09 73,95

21
 итого х х х 539,83 330,12

8) Производственная себестоимость продукции:

Спр(А) = 1420,69 + 539,83 + 208,87 = 2169,39 (грн.)
Спр(Б) = 1162,17 + 330,12 + 95,49 = 1587,78 (грн.)
Спр = 1420,69 *1450 + 1587,78 *980 = 4.701.644 (грн.)

9) Административные расходы на единицу продукции (пропорционально производственной

себестоимости продукции):
9.1. коэффициент отнесения АР:
КАР = 258.600 / 4.701.644 = 0,0550
9.2. АРА = 2169,39 * 0,0550 = 119,39 (грн.)
9.3. АРБ = 1587,78 * 0,0550 = 87,33 (грн.)
10) Сумма производственной себестоимости планового объема продукции и прямых расходов на
сбыт:

4.701.644 + 45000 + 22*1450 + 14,6*980 = 4.792.852,0 (грн.)

11) Расходы на сбыт на единицу продукции:

11.1. сумма косвенных расходов на сбыт продукции:
РСк = 194.300 – 45.000 = 149.300 ( грн.)
11.2. коэффициент отнесения косвенных расходов на сбыт продукции (пропорционально
производственной себестоимости продукции и прямым расходам на сбыт):
Крс = 149.300 / 4.792.852,0 = 0,0312
11.3. косвенные расходы на сбыт на единицу продукции «А»:
(22,0 + 45000 / 1450 + 2169,39)* 0,0312 = 69,23 (грн.)
11.4. косвенные расходы на сбыт на единицу продукции «Б»:
(14,6 + 1587,78)* 0,0312 = 49,92 (грн.)
11.5. расходы на сбыт на единицу продукции «А»:
22,0 + 45000 / 1450 + 69,23 = 122,26 (грн.)
11.6. расходы на сбыт на единицу продукции «Б»:
14,6 + 49,92 = 64,52 (грн.)

Таблица 9.4
Плановые калькуляции себестоимости единицы продукции
(I вариант распределения ОПР-пропорционально ОЗППР и РСЭО)
Уровень затрат на единицу
продукции, грн.
Статьи затрат «А» «Б»
1. Прямые материальные расходы на производство 625,34 940,26
2. Основная заработная плата производственных рабочих 500,53 145,51
3. Доп-ная заработная плата производственных рабочих 125,13 36,38
4. Отчисления на соц. мероприятия 137,64 40,02
5. Расходы на подготовку и освоение производства продукции 32,05 -
6. Прямые расходы всего 1420,69 1162,17
7. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 539,83 330,12
8. Общепроизводственные расходы 208,87 95,49
9. Производственная себестоимость 2169,39 1587,78
10. Административные расходы 119,32 87,33
11. Расходы на сбыт 122,26 64,52
12. Полная себестоимость 2410,98 1739,63
13. Оптовая цена 2565,00 1750,00

22
14. Прибыль на ед. продукции 154,02 10,37
15. Рентабельность продукции, % 6,39 0,60

Таблица 9.5
Плановые калькуляции себестоимости единицы продукции
(II вариант распределения ОПР- пропорционально ОЗППР)
Уровень затрат на единицу
продукции, грн.
Статьи затрат «А» «Б»
1. Прямые материальные расходы 625,34 940,26
2. Прямые расходы всего 1420,69 1162,17
3. РСЭО 539,83 330,12
4. Общепроизводственные расходы 228,66 66,48
5. Производственная себестоимость 2189,18 1558,76
6. Административные расходы 120,41 85,74
7. Расходы на сбыт 122,88 63,61
8. Полная себестоимость 2432,47 1708,11
9. Оптовая цена 2565,00 1750,00
10. Прибыль на ед. продукции 132,53 41,89
11. Рентабельность продукции, % 5,45 2,45

Таблица 9.6
Себестоимость и рентабельность продукции
Полная себестоимость ед. Рентабельность
Варианты распределения (покрытия) ОПР продукции, грн. единицы продукции, %
«А» «Б» «А» «Б»
I. пропорционально ОЗППР и РСЭО 2410,98 1739,63 6,39 0,60
II. пропорционально ОЗППР 2432,47 1708,11 5,45 2,45
ІІІ. пропорционально прямым мат-м затратам 2331,50 1857,51 10,02 -5,79

Как мы видим, метод калькулирования производственной и полной себестоимости продукции

имеет ряд существенных недостатков, к основным из которых относятся:
 недостаточная точность определения себестоимости отдельных видов продукции в
многономенклатурном производстве, обусловленная субъективным подходом к выбору методов
распределения косвенных расходов;
 большая трудоемкость проведения расчетов вследствие использования сложных методов
распределения косвенных затрат;
 отсутствие возможности формирования оперативной информации о косвенных накладных
расходах и, как следствие отсутствие, возможности осуществления оперативных расчетов
себестоимости отдельных видов продукции в многономенклатурном производстве на ранних
этапах текущего тактического планирования.

9.4.3. Метод калькулирования по переменным затратам (Директ-кост)

Классическим методом калькулирования по переменным затратам является так называемый

метод «директ-кост» (Direkt-costing). Данный метод, называемый также маржинальным методом,
разработан еще в 30 годы XX столетия в США.
Он основан на следующих положениях:
 все затраты на производство и реализацию продукции подразделяются на переменные и
постоянные;

23
  в себестоимость отдельных видов продукции включаются только переменные затраты;
 постоянные затраты рассматриваются как единое целое и не распределяются на отдельные виды
продукции; данные затраты считаются затратами периода;
 основным оценочным показателем операционной деятельности является маржинальная
прибыль (доход), которая определяется как разница между выручкой от реализации продукции и
переменными затратами. Маржинальная прибыль определяется как на единицу продукции, так и
на весь выпуск. Если из маржинальной прибыли за определенный период деятельности
предприятия вычесть постоянные затраты, то получится финансовый результат в виде прибыли
или убытков.
Метод «директ-кост» широко используется за рубежом при обосновании оперативных
управленческих решений, и в первую очередь, при формировании проекта производственной
программы на ранних этапах тактического планирования (поскольку не требует наличия информации о
величине косвенных накладных расходов):
 соотнося маржинальную прибыль на единицу продукции с удельной величиной переменных
затрат (или ценой), определяют рентабельность отдельных видов продукции и принимают
решение о целесообразности их включения в проект производственной программы предприятия
(центра ответственности);
 путем сопоставления общей величины маржинальной прибыли с суммой постоянных затрат
предприятия (центра ответственности) определяется ожидаемый финансовый результат
(прибыль или убытки) от производства и реализации продукции за определенный период. На
основе его анализа принимают оперативное решение по проекту производственной программы.

Существует три модели калькулирования переменных затрат методом «Директ-кост»:

 классическая агрегированная модель;
 классическая дезагрегированная модель;
 модифицированная модель.
На рис. 9.1-7.9 представлен механизм расчета маржинальной прибыли на основе указанных моделей.

Рис. 9.1. Классическая агрегированная модель калькулирования переменных затрат

24
 Рис. 9.2. Классическая дезагрегированная модель калькулирования переменных затрат

Рис. 9.3. Модифицированная модель калькулирования переменных затрат

Пример калькулирования переменных затрат методом «Директ-кост» представлен в табл. 9.7.

25
 На основе результатов калькулирования по переменным затратам методом «Директ-кост» можно
определить и полную себестоимость отдельных видов продукции. При этом следует использовать один
из двух способов распределения постоянных затрат:
 пропорционально переменным затратам;
пропорционально маржинальной прибыли.

Таблица 9.7

Калькуляция себестоимости продукции методом «Директ-кост» (грн.)

Продукция
Показатели Всего
А-100 шт. Б-120 шт.
на ед. на вып. на ед. на вып.
1. Сырье и материалы 2,3 230 2,7 324 554
2. Покупные п/фабрикаты и комплектующие
изделия 0,9 90 1,6 192 282
3. З/плата производственных рабочих 1,2 120 5,1 612 732
4. Прочие переменные затраты 0,8 80 2,5 300 380
5. Всего переменные затраты 5,2 520 11,9 1428 1948
6. Условно-постоянные расходы - - - - 875
7. Цена и объем производства 10 1000 17 2040 3040
8. Маржинальная прибыль 4,8 480 5,1 612 1092
9. Рентабельность продаж по МП, % 48,0 - 30,0 - 35,9
10. Полная себестоимость - - - - 2823
11. Прибыль от реализации - - - - 217

Первый способ распределения УПР (табл. 9.8).

1) определяется коэффициент отнесения УПР:

Купр = УПРо / Зпер.о (9.4)

где УПРо, Зпер.о – общая величина соответственно УПР и переменных расходов в течение
расчетного периода.

Купр = 875 / 1948 = 0,449

2) рассчитывается удельная величина УПР в себестоимости единицы продукции і-го

наименования:

УПРі = Зпер.і * Купр , (9.5)

где Зпер.і – величина переменных затрат в себестоимости единицы продукции і-го наименования

УПРа = 5,2 * 0,449 = 2,335 (грн.)

УПРб = 11,9 * 0,449 = 5,343 (грн.)

3) далее определяется полная себестоимость, прибыль и рентабельность отдельных видов

продукции (показатели 3-5 табл. 9.8).

26
Как мы видим, продукция «Б» имеет отрицательную рентабельность, рассчитанную по полной
себестоимости. Однако следует учитывать, что, несмотря на то, что изделие «Б» убыточно, оно вносит
свой вклад в покрытие постоянных затрат предприятия. В частности, доход от его реализации
покрывает 73,3 % (см. табл. 6.8: 641,5 / 875 = 0,733). В то время как высокорентабельное изделие «А»
покрывает всего лишь 26,7 % постоянных затрат.

Таблица 9.8
Расчет полной себестоимости и рентабельности продукции
(первый способ распределения УПР)
Продукция
Показатели Всего
А-100 шт. Б-120 шт.
на ед. на вып. на ед. на вып.
1. Коэффициент отнесения условно-постоянных
расходов (УПР) - - - - 0,449
2. Условно-постоянные расходы 2,335 233,5 5,343 641,5 875
3. Полная себестоимость 7,54 754 17,24 2068,8 2822,8
4. Прибыль 2,46 246 -0,24 -28,8 217,2
5. Рентабельность, % 32,6 - -1,4 - 7,7
6. Коэффициент покрытия УПР - 0,267 - 0,733 -

Исключение изделия «Б» из производственной программы предприятия целесообразно

лишь в случае замены его на другое изделие, которое обеспечивает большую маржинальную прибыль.
Этот пример еще раз подчеркивает необоснованность использования метода калькулирования
полной себестоимости продукции при формировании номенклатурного плана предприятия.

Второй способ распределения УПР (табл. 9.9).

1) в этом случае в качестве коэффициента отнесения УПР используется так называемый
«коэффициент безубыточности» (Кб):

Кб = УПРо / МПо (9.6)

где МПо – общая величина маржинальной прибыли от реализации продукции в течение расчетного
периода.

Кб = 875 / 1092 = 0,801

2) рассчитывается удельная величина УПР в себестоимости единицы продукции і-го

наименования:

УПРі = МПі * Кб , (9.7)

где МПі – удельная величина маржинальной прибыли на единицу продукции і-го наименования

УПРа = 4,8 * 0,801 = 3,85 (грн.)

УПРб = 5,1 * 0,801 = 4,09 (грн.)

3) далее определяется полная себестоимость, прибыль и рентабельность отдельных видов продукции

(показатели 3-5 табл. 7.9).

Как мы видим, удельная величина УПР во многом зависит от выбранного способа (базы) их
отнесения на себестоимость отдельных видов продукции. Как следствие, результаты расчетов полной
27
себестоимости единицы продукции (как и в случае распределения косвенных расходов) носят
субъективный характер.
Меньшим субъективизмом, по мнению известного экономиста Орлова О.А., отличается второй
способ распределения УПР, основанный на использовании «коэффициента безубыточности». Основной
аргумент в пользу указанного способа, как считает Орлов О.А., заключается в том, что в маржинальной
прибыли отражаются не только конструктивно-технологические особенности продукции (как в
переменных затратах), но и качественные особенности изделия, его конкурентоспособность на рынке.

Таблица 9.9
Расчет полной себестоимости и рентабельности продукции
(второй способ распределения УПР)
Продукция
Показатели Всего
А-100 шт. Б-120 шт.
на ед. на вып. на ед. на вып.
1. Коэффициент безубыточности - - - - 0,801
2. Условно-постоянные расходы 3,85 384,62 4,09 490,38 875,00
3. Полная себестоимость 9,05 904,62 15,99 1918,38 2823,00
4. Прибыль 0,95 95,38 1,01 121,62 217,00
5. Рентабельность, % 10,54 - 6,34 - 7,69
6. Коэффициент покрытия УПР - 0,440 - 0,560 -

Таким образом, рассмотренный способ распределения УПР можно рассматривать как

самостоятельный метод калькулирования полной себестоимости отдельных видов продукции.
Вместе с тем, данный метод имеет ряд недостатков, существенно снижающих корректность
осуществляемых расчетов и объективность получаемых результатов. Во-первых, здесь игнорируется
факт наличия в составе постоянных расходов предприятия прямых затрат, которые могут быть
непосредственно отнесены на себестоимость конкретных видов продукции. Во-вторых, здесь
используется единая база распределения затрат, разнородных по составу и функциональному
назначению.
Таким образом, можно заключить, что, несмотря на свою простоту и изящество, данный метод не
снимает с повестки дня «вечную» проблему корректного распределения косвенных затрат.

9.4.4. Распределение косвенных расходов методом АВС

АВС (Activity-Based Costing) – дословно метод калькулирования на основе деятельности –

представляет собой специфический метод, основанный на группировке косвенных расходов по видам
деятельности (процессам, операциям) с последующим их распределением между отдельными видами
продукции (работ, услуг). Данный метод был разработан американскими учеными Р. Купером и
Р. Капланом и внедрен в США в начале 60-х годов ХХ века.
Следует обратить внимание на то, что в экономической литературе метод АВС в основном
позиционируют как метод распределения накладных (в отдельных источниках – постоянных) расходов.
С чем категорически нельзя согласиться.
Дело в том, что как таковой проблемы распределения накладных и постоянных расходов не
существует. Определенная часть накладных и постоянных расходов может быть прямо отнесена к
конкретным видам продукции, т.е. относиться к прямым затратам. В экономической теории и практике
имеет место проблема распределения косвенных расходов, причем, как в составе постоянных
расходов, так и в составе накладных. Для ее решения и был разработан метод АВС. Указанные
неточности в определении назначения метода АВС являются следствием необоснованного
отождествления косвенных, накладных и постоянных расходов, взятых из разных классификаций.
В отличие от традиционной системы калькулирования, построенной по принципу «продукция
28
потребляет ресурсы», калькулирование методом АВС предполагает, что продукция потребляет
деятельность (производственные процессы, операции), а деятельность потребляет определенные
ресурсы. То есть, затраты возникают сугубо в связи с осуществлением определенного вида деятельности.
Иными словами, суть метода АВС состоит в том, чтобы отыскать в косвенных расходах прямые и
отнести их на конкретный продукт. При этом используется специфическая классификация
косвенных расходов, включающая:
 краткосрочные переменные косвенные расходы (связанные с объемом деятельности);
 долгосрочные переменные косвенные расходы (не связанные с объемом деятельности);
 долгосрочные постоянные косвенные расходы.
Первая группа представляет незначительную часть косвенных расходов. Например, затраты на
хранение сырья и материалов, затраты на контроль качества продукции и др.
Большую часть косвенных расходов составляют долгосрочные переменные косвенные расходы,
которые остаются стабильными при изменении объема деятельности, но постепенно изменяются под
влиянием других факторов. Например, расходы, связанные с управлением персонала, планированием
производства, переналадкой оборудования и др.
Долгосрочные постоянные косвенные расходы не изменяются в течение продолжительного
периода времени ни под влиянием изменения объема производства, ни под влиянием других факторов.
Например, заработная плата директора, главного бухгалтера и т.п. Удельный вес таких затрат обычно
крайне незначителен.
Совокупность однородных затрат, связанных с определенной деятельностью, представляет
собой, так называемый, пул затрат (Cost Pool).
Для формирования пулов затрат необходимо установить связь между затратами и
обусловливающими их факторами. В табл. 9.10 представлены примеры факторов косвенных расходов.
Каждый фактор определяет количественное значение соответствующего пула косвенных расходов и
является базой его распределения.

Таблица 9.10
Примеры пулов и факторов косвенных расходов
Пул косвенных расходов Возможный фактор расходов
Затраты по управлению персонала Количество человеко-часов
Затраты на хранение сырья и материалов Количество материалов
Наладка оборудования Количество переналадок оборудования
Машинная обработка Количество машино-часов

Распределение косвенных расходов на основе метода АВС (калькулирования на основе

деятельности) осуществляется в следующей последовательности:
1. Определение основных видов деятельности (операций), потребляющих ресурсы;
2. Объединение косвенных расходов в пулы по видам деятельности;
3. Определение фактора затрат для каждого пула косвенных расходов;
4. Расчет ставки распределения для каждого пула косвенных расходов;
5. Отнесение косвенных расходов к соответствующим видам продукции
Ставка распределения косвенных расходов (Ск.р.) определяется исходя из выбранных факторов
затрат по следующей формуле:

Ожидаемые косвенные расходы, включенные в данный пул

Ск.р. = --------------------------------------------------------------------------------
Ожидаемое значение фактора расходов для данного пула

Распределение пула косвенных расходов по видам продукции (КРі) осуществляется по формуле:

КРі = Ск.р. * Фі ,

где Фі - значение фактора расходов по данному пулу для і-го вида продукции.
29
 Следует отметить, что метод АВС имеет ряд существенных недостатков, препятствующих его
широкому применению на практике. К основным из них следует отнести:
1) объективные трудности в выборе фактора затрат для большой части пулов (групп) косвенных
накладных расходов, в результате чего выбор базы распределения во многих случаях
осуществляется практически произвольно;
2) значительная трудоемкость работ по исследованию процессов и ведению документации; помимо
этого, внедрение метода АВС зачастую вынуждает прибегать к услугам сторонних консультантов
для выявления видов деятельности и носителей затрат, что влечет за собой существенные
дополнительные затраты. В результате применение метода АВС для многих предприятий может
оказаться чрезмерно «дорогим удовольствием». А во многих случаях затраты на внедрение
данного метода значительно превышают ценность получаемой информации.
В силу указанных причин метод АВС на сегодняшний день не нашел широкого применения на
промышленных предприятиях. Сферой его успешного использования в настоящее время являются
страховые компании, предприятия по производству программного обеспечения, оказания
информационных услуг и др.

30