3.

Hechos posteriores al cierre

3.1. Introducción

El tratamiento de los hechos posteriores al cierre del ejercicio no estaba regulado en el PGC de 1990, si bien existía normativa al respecto en la

Resolución del ICAC de 26 de febrero de 2003 sobre la Norma Técnica de Auditoría sobre hechos posteriores.

Los hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se hayan producido entre la fecha del

balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. Pueden identificarse dos tipos de eventos:

• Aquellos que muestran las condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las cuentas y que, por suponer diferencias al proceso de

formulación de las cuentas anuales originalmente realizadas, deberían suponer una modificación de las mismas (hechos posteriores a la

fecha del balance que implican ajuste).

• Los que evidencian condiciones que no existían a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que no deberían suponer una modificación de las

cuentas, pero que por su importancia deberían ser comunicadas al destinatario de las cuentas anuales para evitar una interpretación

errónea o incompleta de las mismas, es decir, aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del

balance (hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajuste).

3.2. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían en la fecha de balance

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio deberán tenerse en cuenta para la formulación de las

cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente. Estos hechos posteriores motivarán en

las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.

Ejemplo de este tipo de hechos, que implicarán ajuste a los estados financieros elaborados al cierre del ejercicio, según la NIC 10. Hechos posteriores al

cierre son los siguientes:

1. La resolución de un litigio judicial, posterior a la fecha del balance, que confirma que la entidad tenía una obligación presente en la fecha

del balance. La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida previamente respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la

NV 15.ª «Provisiones y contingencias», o bien reconocerá una nueva provisión.

2. La recepción de información, después de la fecha del balance, que indique el deterioro del valor de un activo a esa fecha, o bien la

necesidad de ajustar la pérdida por deterioro del valor reconocido previamente para ese activo. Por ejemplo:

• La situación concursal de un cliente, ocurrida después de la fecha del balance, generalmente confirma que en tal fecha

existía una pérdida sobre la cuenta comercial a cobrar, de forma que la entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha

cuenta.

• La venta de existencias, después de la fecha del balance, puede proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de

las mismas en la fecha del balance.

3. La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del coste de los activos adquiridos o del importe de ingresos por activos

vendidos antes de dicha fecha.

4. La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por

incentivos, si en la fecha del balance la entidad tiene la obligación, ya sea de carácter legal o implícita, de efectuar tales pagos, como

resultado de hechos anteriores a esa fecha.

 5. El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos.

EJEMPLO 12

La sociedad «ALFA» ha dotado durante el año 20X1 una provisión para responsabilidades por importe de 10.000 u.m., importe que figura en el balance

de situación al 31 de diciembre de 20X1. El día 1 de febrero del año 20X2, se confirma que la cuantía del importe del litigio será de 12.000 u.m. El

consejo de administración aprueba la formulación de las cuentas anuales el 5 de marzo.

PGC 2007

Por la dotación a la provisión efectuada durante el año 20X1:

Concepto Debe Haber

Servicios exteriores (62) 10.000

Provisión para otras responsabilidades (142) 10.000

Una vez elaborado el borrador de los estados financieros, procede ajustar la «Provisión para otras responsabilidades» (142), ya que se trata de una

situación que ya se había producido al cierre del ejercicio.

Concepto Debe Haber

Servicios exteriores (62) 2.000

Provisión para otras responsabilidades (142) 2.000

EJEMPLO 13

La sociedad «ALFA» tiene a 31 de diciembre de 20X1 unos derechos de cobro sobre un cliente por importe de 20.000 u.m. El día 31 de enero de 20X2 el

cliente es declarado en situación concursal y se estima que la pérdida será del 80% del crédito. A esta fecha, el consejo de administración no ha

autorizado todavía la divulgación de los estados financieros del año 20X1.

Antes del cierre definitivo del ejercicio 20X1, hay que reconocer la correspondiente pérdida por deterioro del derecho de cobro:

Concepto Debe Haber

Clientes de dudoso cobro (436) 16.000

Clientes (430) 16.000

Concepto Debe Haber

Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) 16.000

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 16.000

PGC 1990

No regulada.

EJEMPLO 14
La sociedad «ALFA» cierra el ejercicio con fecha 31 de diciembre. El día 15 de enero de 20X2, fecha anterior a la formulación definitiva de las cuentas

del año 20X1, los auditores observan que las dotaciones a la amortización del inmovilizado material de 20X1 se han efectuado incorrectamente y que

existe un exceso de dotación de 12.750 u.m.

PGC 2007

En este caso, al igual que los anteriores, se ha de realizar el ajuste oportuno para que el importe de los saldos al 31 de diciembre de 20X1 sea el

correcto.

Concepto Debe Haber

Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 12.750

Amortización del inmovilizado material (681) 12.750

PGC 1990

No regulada.

3.3. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían en la fecha de balance

Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las

cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la

capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior

conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En todo caso, deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que afecte a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

Según la NIC 10 «Hechos posteriores al cierre» un ejemplo de hecho posterior a la fecha del balance que no implica ajuste es la reducción en el valor de

mercado de las inversiones, ocurrida entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su

divulgación. La caída del valor de mercado no está, normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones en la fecha del balance, sino que

refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente. Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados

financieros para estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes que figuren en las notas u otras revelaciones que se refieran

a esas inversiones, en la fecha del balance, aunque pudiera ser necesario revelar información adicional en la memoria.

3.4. Información en la memoria de los hechos posteriores al cierre

En el apartado 22 de la Memoria, el PGC de 07 exige la siguiente información sobre los hechos posteriores al cierre:

1. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio y que, por aplicación de

la norma de registro y valoración, hayan supuesto la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en los documentos que integran las

cuentas anuales.

2. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto,

de acuerdo con su naturaleza, la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales, pero la información contenida en

la memoria debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior (por ejemplo, ampliaciones de capital en curso al cierre del

ejercicio y cuya inscripción registral se produce con posterioridad al cierre del ejercicio).

3. Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se

suministra información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se
 describirá el hecho posterior y se incluirá la estimación de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del citado

hecho, se incluirá una manifestación expresa sobre este extremo, conjuntamente con los motivos y condiciones que provocan dicha

imposibilidad de estimación.

4. Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicación del principio de empresa en

funcionamiento, informando de:

a. Descripción del hecho posterior y su naturaleza (factor que genera duda respecto a la aplicación del principio de empresa en

funcionamiento).

b. Potencial impacto del hecho posterior sobre la situación de la empresa.

c. Factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.

Artículos
Hechos Posteriores al cierre del balance:
La NIC 10
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El objetivo de este trabajo es analizar la NIC 10 sobre hechos posteriores al cierre del balance. En primer lugar se encuadra el alcance de la
norma dentro del marco conceptual del IASB y se exponen los aspectos generales de la misma. Seguidamente se analiza el contenido de la
norma comentando los hechos posteriores al cierre que requieren y los que no requieren ajuste de los estados financieros. Finalmente se
ponen de manifiesto las diferencias entre la NIC 10 y la normativa española, así como las recomendaciones propuestas por la Comisión del
Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España.

FRANCISCO JESÚS SIERRA CAPEL, JOSÉ MANUEL SIERRA CAPEL, DEPARTAMENTO DE DIRECCIÓN Y GESTIÓN DE EMPRESAS DE LA
UNIVERSIDAD DE ALMERÍA

Partida Doble, N.º 153, Marzo 2004, Editorial ESPECIAL DIRECTIVOS

Etiquetas: Auditoría de cuentas, Plan General Contable

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En este número de Partida Doble publicamos un nuevo trabajo sobre las Normas Internacionales de Contabilidad, con la finalidad de divulgar la
normativa emitida por el IASB y poner de manifiesto sus diferencias respecto de la normativa española. Esta vez nos centramos en el análisis de la NIC
10 sobre hechos posteriores al cierre del balance.

1. INTRODUCCIÓN

Las NIC son elaboradas desde 1973 por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) (1) , organismo independiente y sin
finalidad lucrativa, cuyo órgano deliberante, el Consejo, está formado por expertos contables y financieros, que emite Proyectos de
Norma y recibe y considera comentarios de cualquier interesado en la información financiera de las empresas, realiza sus reuniones en
público y justifica desde la óptica del marco conceptual sus decisiones finales.

La Unión Europea comenzó un largo proceso de modernización y armonización de su derecho contable en junio de 1988, en el Consejo
Europeo de Cardiff, enfocado a la mejora sustancial de la información manejada en el mercado único de servicios financieros. Desde
entonces, muchos y muy importantes han sido los pasos dados desde las instituciones europeas cuyo objetivo básico ha sido la creación
de un mercado mayorista único, que permitiera tanto a los inversores como a las sociedades emisoras acceder a un mercado único,
eficiente y sin obstáculos de acceso, en un clima de seguridad en el que se eliminen los riesgos innecesarios, con una armonización
plena en una normativa que procure la eficiencia en el funcionamiento de los mercados financieros. Armonización europea y
armonización internacional tomaron el mismo rumbo: tras las oportunas modificaciones normativas en el derecho contable europeo,
directivas contables y reglamentos, la Unión allana el camino para la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad.

Entre los órganos de la Unión Europea destaca el papel desarrollado por el European Financial Advisory Group (EFRAG) (2) , grupo
especializado formado por expertos independientes, cuyas misiones principales son la de asesorar técnicamente a la Comisión Europea
sobre la aceptación o convalidación de las nuevas NIC que vayan aprobándose, comentar los proyectos de normas del IASB y sugerir
qué proyectos nuevos debe abordar en el futuro. Este órgano tiene su equivalente político en el Comité de Regulación Contable (ARC) (3)
encargado de asesorar a la Comisión Europea sobre la convalidación de las NIC, un paso fundamental e imprescindible para su posterior
aplicación por las sociedades en la elaboración de sus estados financieros. Consecuentemente, el asesoramiento técnico favorable del
EFRAG facilita la posterior recomendación del ARC para la convalidación definitiva por la Comisión Europea de la norma internacional de
contabilidad considerada, mediante la publicación del correspondiente reglamento.

Este proceso de armonización contable fue culminado el pasado mes de septiembre de 2003 por el conjunto de Normas Internacionales
adoptadas mediante el Reglamento CE nº 1725/2003 de la Comisión, entre las que se encuentra la NIC 10 sobre Hechos Posteriores,
objeto de este trabajo. El Reglamento, sin embargo, vino a dejar fuera las controvertidas NIC 32 Instrumentos Financieros:
contabilización e información complementaria y NIC 39 Instrumentos Financieros: reconocimiento y valoración, así como sus respectivas
interpretaciones, las SIC 5, 16 y 17, a la espera de las modificaciones entonces en curso, actualizadas el pasado mes de diciembre de
2003.

Por su parte, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), como culminación del proyecto de mejora de las NIC, ha
publicado 13 normas revisadas el pasado 18 de Diciembre de 2003, entre las que se encuentra la nueva NIC 10 sobre Hechos
Posteriores. El IASB está facilitando la implantación de sus normas en los numerosos países que adoptarán las normas internacionales a
partir del año 2005, entre los que se incluyen los Estados miembros de la Unión Europea. La revisión de estas normas encaja en el
compromiso que se impuso el IASB de intentar hacer públicas las reformas y modificaciones de las NIC en curso antes de final de marzo
de 2004, para así facilitar el proceso de adopción y migración a las NIC de las empresas europeas con el horizonte de 2005.

Consecuentemente, la nueva redacción dada a las 13 normas internacionales deberá seguir el procedimiento de convalidación descrito
anteriormente para que la Unión Europea las adopte como regulación contable obligatoria en su ámbito de influencia.

2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA NIC 10

La actual redacción de la NIC 10 fue aprobada por el Consejo del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) en marzo de
1999, viniendo a sustituir a la aprobada originalmente por el citado Consejo en Junio de 1979. Aunque no se efectuaron cambios
sustanciales sobre el texto primitivo, se adaptó la terminología de algunos párrafos para actualizarla a los usos del IASC, y se pusieron
al día las referencias cruzadas con otras normas. La Norma resultó de aplicación para los Estados Contables de los periodos iniciados a
partir del 1 de Enero de 2000.

Anteriormente, en 1998, la nueva NIC 37 sobre Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes había venido a derogar las
partes que trataban sobre contingencias en la antigua NIC 10, por entonces denominada Contingencias y Hechos Posteriores a la Fecha
del Balance. El resto de la antigua NIC 10 fue derogado por la nueva redacción de marzo de 1999.

Retomando la revisión de la NIC 10 en 1999 y tal como resumimos en el Cuadro 1, su influencia se puso de manifiesto en la reforma de
muchas otras normas internacionales. Los respectivos textos modificados entraron en vigor con la nueva NIC 10, es decir, cobraron
vigencia para aquellos estados financieros anuales que abarcan ejercicios cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2000.

CUADRO 1. NORMAS INTERNACIONALES MODIFICADAS POR LA NIC 10

im0000305859

Fuente: Elaboración propia

Los avatares de la Norma sobre Hechos Posteriores no han concluido todavía: la NIC 10 se encuentra entre las 13 normas revisadas el
pasado 18 de Diciembre de 2003 por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), como culminación del proyecto de
mejora de las NIC previo a su general implantación en la Unión Europea en el horizonte de 2005. Próximamente asistiremos a la
convalidación de la nueva redacción de estas normas, mediante el proceso previsto para estos casos por las instituciones europeas
competentes en materia de Contabilidad.

3. ASPECTOS GENERALES DE LA NIC 10

Los objetivos de la NIC 10 pasan por determinar cuándo una empresa debe proceder a ajustar sus estados financieros como
consecuencia de hechos posteriores a la fecha del balance y por establecer la información que la empresa debe proporcionar respecto a
la fecha en que los estados financieros han sido formulados, así como respecto a los hechos posteriores.

El alcance de esta Norma Internacional se extiende tanto a la contabilización como a las revelaciones de información correspondientes a
los hechos posteriores a la fecha del balance.

El Cuadro 2 recoge los aspectos generales de la NIC 10 sobre Hechos Posteriores.

CUADRO 2. NORMAS INTERNACIONALES MODIFICADAS POR LA NIC 10

im0000305860

Fuente: Elaboración propia a partir de la NIC 10 Hechos Posteriores

La fecha de autorización para su publicación de los estados financieros es una de las informaciones requeridas por la Norma
Internacional. La entidad deberá informar sobre la fecha de autorización de los estados contables y sobre quiénes son sus responsables.
Esta información es muy relevante para los usuarios de los estados contables, puesto que dichos estados no reflejarán los hechos
ocurridos después de la formulación. De igual forma, si los accionistas u otro organismo tuvieran poder para modificar los estados
financieros después de su publicación, la entidad debería informar sobre este hecho. También es importante para los usuarios conocer
aquellas circunstancias en que determinadas personas u organizaciones tienen la autoridad de modificar los estados financieros
después de su emisión.

La NIC 10 define los hechos posteriores a la fecha del balance como todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se
han producido entre la fecha de cierre del balance y la fecha de formulación de los estados financieros; en España deberemos tomar la
fecha de formulación de las cuentas anuales por los administradores de las sociedades como punto de referencia en el tratamiento
contable de estos eventos, para su reconocimiento y valoración adecuados.

Los acontecimientos posteriores al cierre incluyen todos aquellos sucesos acaecidos hasta la fecha en que se autoriza la publicación de
los estados financieros, incluso si ocurren con posterioridad a la publicación del resultado o de otra información financiera seleccionada.

La Norma distingue entre dos tipos de eventos:

• a) Los hechos posteriores que requieren ajuste , que vienen a suministrar evidencia sobre
condiciones que ya existían en la fecha del balance.

• b) Los hechos posteriores que no requieren ajuste , por tratarse de eventos que indican
condiciones que han aparecido después de la fecha del balance.

Hemos sintetizado el proceso de identificación y clasificación de los hechos posteriores, así como sus respectivas consecuencias en los
estados contables en el flujograma recogido en el Cuadro 3.

CUADRO 3. CLASIFICACIÓN DE LOS HECHOS POSTERIORES

im0000305861

Fuente: Elaboración propia

Ante esta clasificación, el principal problema pasa por determinar qué es una condición que ya existía a la fecha del balance. ¿Cuándo
surge la circunstancia que puede llegar a influir en la decisión del usuario de los estados financieros? La frontera no es siempre nítida,
aunque la Norma propone una serie de ejemplos, como veremos a continuación.

Por su parte, nuestra Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores ya incide en esta categorización, defendiendo que la
clasificación de los eventos requiere el conocimiento y evaluación de los mismos y de las circunstancias que los produjeron. "Por
ejemplo, una pérdida por la incobrabilidad de una cuenta con un cliente como resultado del deterioro gradual de su situación financiera,
que hubiera dado lugar a su insolvencia en fecha posterior a la del balance, puede ser indicativa de condiciones que ya existían a esa
fecha y por tanto requerir el ajuste por la entidad auditada de sus cuentas anuales. En cambio, una pérdida similar en la realización de
una cuenta a cobrar, pero ocasionada por un siniestro no asegurado acaecido al cliente, como puede ser en el caso de un incendio o
inundación que ocurriera después de la fecha del balance, no sería indicativa de condiciones existentes a esa fecha y por ello el ajuste
de las cuentas anuales no sería apropiado, pero si dicha pérdida fuera muy significativa, la entidad tendría que desglosarlo en la
Memoria de las Cuentas Anuales". (4)

La Norma Internacional exige también a la empresa que no prepare sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en
funcionamiento si los hechos posteriores a la fecha del balance indican que tal hipótesis de continuidad no resulta apropiada.
Desarrollaremos esta problemática en su correspondiente epígrafe.

4. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE REQUIEREN AJUSTE

La empresa debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos
posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes (NIC 10.7).

Los estados financieros deberán ajustarse cuando un hecho posterior proporciona una evidencia adicional respecto a condiciones que
ya existían a la fecha de cierre del balance, ajustándose los importes reconocidos en los estados contables o reconociéndose las
partidas que no se habían reflejado con anterioridad. Ejemplos de estos acontecimientos son las suspensiones de pagos y las quiebras
de los clientes de la entidad, así como otros fallidos judiciales. El ajuste en las Cuentas Anuales se hará necesario en función de su
importancia relativa.

El Cuadro 4 recoge los aspectos generales de la NIC 10 sobre Hechos Posteriores al cierre que requieren ajuste.

CUADRO 4. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE REQUIEREN AJUSTE

im0000305862

Fuente: NIC 10 Hechos Posteriores, párrafo 8

5. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE NO REQUIEREN AJUSTE

La empresa no debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos
posteriores a la fecha del balance, si éstos no implican ajustes (NIC 10.9). Estos eventos vienen a poner de manifiesto condiciones que
no existían en dicha fecha y, consecuentemente, no requieren ajustes.

Cuando los eventos que no requieren ajuste son de tal importancia que su falta de revelación puede afectar la capacidad de los usuarios
de los estados financieros para hacer evaluaciones y tomar decisiones, la entidad deberá informar en sus estados financieros de la
naturaleza del hecho y deberá realizar una estimación de su efecto financiero, o hacer una aclaración expresando que no es posible
llegar a tal estimación.

Las ampliaciones y reducciones de capital o la obtención de préstamos de gran envergadura, así como la compraventa del negocio, son
ejemplos a tener en cuenta. Estos acontecimientos deberán incorporarse en la Memoria de las Cuentas Anuales.

El Cuadro 5 recoge los aspectos generales de la NIC 10 sobre Hechos Posteriores al cierre que no requieren ajuste.

CUADRO 5. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE NO REQUIEREN AJUSTE

im0000305863

Fuente: Elaboración propia a partir de Amat (2003)

6. SITUACIONES ESPECIALES

La NIC 10 señala entre su articulado un par de situaciones de especial relevancia por su anterior tratamiento contable, actualmente
reformado: los dividendos propuestos o declarados como hechos posteriores y la aplicación del Principio de Empresa en
Funcionamiento. La primera viene a romper con su anterior regulación, pasando a ser tratados los dividendos aprobados después del
cierre pero antes de la formulación de los estados contables como un evento que no requiere ajuste, como veremos seguidamente. En
cuanto a la gestión continuada de la empresa, la Norma 10, apoyándose en la NIC 1, recomienda la aplicación de la hipótesis de
empresa en funcionamiento a la empresa en su conjunto, impidiendo el antiguo ajuste parcial de los estados financieros.

6.1. Dividendos propuestos o declarados

Si después de la fecha del balance se proponen o declaran dividendos para los accionistas, o los poseedores de instrumentos de capital
según se han definido en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a revelar, la empresa no debe reconocer tales
dividendos como un pasivo en la fecha del balance (NIC 10.11). Efectivamente, se trata de un evento que no aporta evidencia adicional
sobre una condición que ya existiera en la fecha del balance, por lo que no va a requerir el ajuste de los estados financieros.

La NIC 1 sobre Presentación de Estados Financieros, exige que la empresa revele el importe de los dividendos que hayan sido
propuestos o declarados después de la fecha del balance, pero antes de que se hayan formulado los estados financieros (NIC 10.12). La
mencionada norma permite que la empresa presente esta información bien en los estados financieros, como un componente separado
del patrimonio neto, bien en las notas a los estados financieros (en nuestra Memoria).

El tratamiento de los dividendos propuestos o declarados después de la fecha del balance y antes de la formulación es uno de los
cambios introducidos por la nueva redacción de la Norma en 1999. Ésta vino a suprimir la opción que permitía reconocer un pasivo por
los dividendos identificados como correspondientes al ejercicio cubierto por los estados financieros, propuestos o declarados después de
la fecha del balance, pero antes de que los estados financieros fueran autorizados para su publicación a través de la formulación.
6.2. El Principio de Empresa en Funcionamiento.

La empresa no debe preparar sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en funcionamiento si la gerencia determina,
después de la fecha del balance, bien que tiene la intención de liquidar la empresa o cesar en sus actividades, bien que no existe otra
alternativa más realista que hacerlo (NIC 10.13).

El deterioro de los resultados de explotación y de la posición financiera de la empresa con posterioridad a la fecha del balance puede
indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta todavía apropiada (NIC 10.14).

En caso de que no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que esta Norma exige un cambio fundamental en la base de
contabilización, y no meramente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original. Sería
necesario informar en los estados financieros de las razones por las que ha dejado de ser apropiado el principio de continuidad y
deberían rehacerse los estados financieros iniciales sobre la base de la nueva situación.

La NIC 1 sobre Presentación de Estados Financieros establece que cuando éstos no se formulan sobre la hipótesis de empresa en
funcionamiento, debe indicarse esta circunstancia expresamente en los mismos, junto con las hipótesis alternativas sobre las que se
han elaborado y las razones que hicieron abandonar el principio de continuidad. Esta Norma también prescribe que la gerencia ponga
de manifiesto en los estados financieros las incertidumbres significativas que pueden plantear dudas sobre la capacidad de la empresa
para continuar en funcionamiento. Obviamente, es perfectamente posible que estos hechos o condiciones se desarrollen después de la
fecha de cierre.

La consideración de la aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento es otro de los principales cambios introducidos por la
nueva redacción de la NIC en 1999. Ésta vino a suprimir la exigencia de ajuste de los estados financieros siempre que un suceso,
producido después de la fecha del balance, indique que la hipótesis de empresa en funcionamiento no es apropiada para una parte de
la empresa, ya que esta hipótesis tiene que aplicarse a la empresa en su conjunto.

7. LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA NIC 10

7.1. Plan General de Contabilidad

El Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990 cumplía con los requisitos de las normas internacionales vigentes en el año de su
promulgación. Desde ese momento, la dificultad para modificar nuestro Plan Contable ha determinado que las normas internacionales
hayan avanzado, poniendo una distancia mayor con el PGC a medida que trataban de captar, medir y representar transacciones y
hechos económicos más complejos.

En su regulación de los hechos posteriores, el PGC se limita a incluir un apartado específico dentro del contenido de la Memoria normal
en el que la entidad deberá informar sobre los eventos ocurridos con posterioridad al cierre que no afecten a las cuentas anuales a
dicha fecha, pero cuyo conocimiento sea útil para el usuario de los estados financieros, así como sobre aquellos hechos posteriores que
afecten a la aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento. La regulación española es muy modesta, aún considerando la
brevísima alusión que el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dedica en su artículo 202 a los hechos posteriores, cuando
establece el contenido del informe de gestión que han de emitir los administradores de las sociedades que limitan su responsabilidad,
incluyendo información sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio.

7.2. Normas Técnicas de Auditoría

Sin embargo, el campo de la Auditoría ha venido a prestar mayor atención al tratamiento de los hechos posteriores, sin duda, por su
trascendencia en el trabajo y la responsabilidad del Auditor. Las Normas Técnicas de Auditoría sobre informes tratan este tema fijando
las bases que se desarrollan en la Norma Técnica sobre Hechos Posteriores. Incluso esta última norma específica fue reformada en
febrero de 2003 para adaptarla a las disposiciones recogidas en las Normas Internacionales de Auditoría de la IFAC.

Las Normas Técnicas de Auditoría (NTA 3.7.1) describen las circunstancias que suponen un incumplimiento de los principios y normas
generalmente aceptados, cuya incidencia en las Cuentas Anuales de la entidad deberá evaluar el Auditor y que, en función de su
importancia relativa, podrán llegar a reflejarse en su informe con los efectos propios de las salvedades determinadas. Entre éstas
destacan "los hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las Cuentas Anuales o
adecuadamente desglosados en la Memoria, según procediera". Tras esta distinción podemos intuir con claridad la clasificación
propuesta en la NIC 10, que viene a reflejarse expresamente en las Normas Técnicas de Auditoría (NTA 3.3.1) (5) , al distinguir entre
hechos posteriores que proporcionan una evidencia adicional respecto a condiciones que ya existían en la fecha de cierre y los que
evidencian condiciones que no existían en dicha fecha.

La Norma Técnica sobre Hechos Posteriores clasifica los acontecimientos distinguiendo entre los eventos ocurridos entre la fecha de
cierre de las cuentas anuales y la fecha del Informe de Auditoría, considerando también los hechos descubiertos con posterioridad a la
fecha del Informe, que hayan ocurrido antes o después de su entrega. Claro está que el énfasis puesto en las Normas Técnicas de
Auditoría es sobre el papel del Auditor, previendo la actuación de éste ante la aparición de hechos posteriores que puedan tener
incidencia en las cuentas anuales auditadas.

Las consecuencias de unos hechos posteriores significativos en el informe de auditoría si la entidad no modifica sus cuentas anuales
quedan resumidas en el Cuadro 6.

CUADRO 6. EFECTOS DE LOS HECHOS POSTERIORES EN EL INFORME DE AUDITORÍA

im0000305864

Fuente: Elaboración propia a partir de la NTA sobre Hechos Posteriores

7.3. Asociación Española de Contabilidad

Por su parte, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) dedica su atención a los hechos posteriores
tanto en su Marco Conceptual, como en su documento sobre principios contables nº 11, que trata sobre las provisiones, las
contingencias y los acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros.

El citado Marco conceptual, al definir los rasgos básicos de la información financiera, hace mención a la información adicional sobre
hechos posteriores como una de las misiones de la Memoria. Más tarde, al establecer los criterios de reconocimiento de los elementos
de los estados financieros determina que si un elemento cumple las condiciones inherentes a su definición y a su reconocimiento, debe
incluirse necesariamente en el Balance o en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, según corresponda, no siendo suficiente, en este caso,
la información en la Memoria. Sin embargo, si un elemento, aún satisfaciendo las condiciones establecidas en su definición, no cumple
los criterios de reconocimiento, no debe incluirse en el Balance ni en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, aunque resulta necesario
describir en la Memoria sus características o los motivos por los que no cumple tales criterios de reconocimiento, si con ello aumenta la
relevancia de la información para la evaluación de la situación económico-financiera, de la actividad o de los flujos de tesorería de la
entidad. Tal descripción debe respetar la característica de fiabilidad.

El documento nº 11 de AECA define los acontecimientos posteriores al cierre desde la óptica de unos estados financieros que se hacen
públicos con posterioridad a la fecha a la que se refieren y que no alcanzan la consideración de definitivos hasta que algunos meses
después son aprobados por la Junta de Accionistas. En ese periodo intermedio entre la fecha a la que se refieren y su aprobación
definitiva, pueden tener lugar acontecimientos que produzcan un efecto significativo sobre los estados financieros, alterando alguna de
las variables que se tuvieron en cuenta en su confección, originando, en consecuencia, modificaciones en sus cifras, o bien, poniendo de
manifiesto circunstancias adicionales a las ya conocidas al cierre (referidas o no a dicha fecha) que, aunque no produzcan cambios en
las cifras del balance, deban ser consideradas, al menos en su condición de información susceptible de ser comunicada al usuario de los
estados financieros. Unos y otros constituyen los denominados "acontecimientos posteriores al cierre de los estados financieros".
Sin embargo, AECA distingue tres clases de hechos posteriores: los primeros proporcionan evidencia adicional, de la que no se disponía
en el momento del cierre, pero referida a circunstancias existentes en esa fecha, categoría coincidente con la primera definida en la NIC
10, por lo que requerirán el ajuste de los estados financieros. Los dos tipos restantes de acontecimientos vienen a desglosar la segunda
categoría propuesta en la NIC 10: aquellos eventos que ponen de manifiesto circunstancias adicionales a las ya existentes al cierre de
los estados financieros, referidas a dicha fecha de cierre, que no pudieron ser conocidas en su momento y que no implican ajuste de las
cifras calculadas al cierre, cuya evaluación y posibles efectos deberán incluirse en la Memoria; y, finalmente, aquellos hechos que, aun
referidos a las inversiones y cuentas de financiación existentes al cierre, aparecen con posterioridad al mismo y determinan de forma
significativa la evolución de las partidas del balance o, incluso, la marcha global de los negocios de la empresa, sin que en ningún caso
tengan relación con las circunstancias existentes al cierre. El documento propone que esta última categoría de eventos ocurridos con
absoluta posterioridad al cierre sea recogida en el informe de gestión, al tratarse de hechos que no se refieren al mismo periodo que los
estados financieros, aunque deban ser conocidos por los usuarios de la información financiera.

7.4. La posición de la Comisión del Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España.

La Comisión de Expertos que elaboró el Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España, entre los aspectos más relevantes de
la incorporación de las NIC a la normativa española recomienda una serie de notas complementarias que pueden aparecer en la
Memoria, para ayudar al usuario de las Cuentas Anuales a comprender aspectos muy relevantes de la situación y la actividad de la
entidad.

La propuesta pasa por incorporar los hechos posteriores al estado contable narrativo como otra información relevante obligatoria,
haciendo la distinción entre los eventos que proporcionan evidencia adicional respecto a condiciones que ya existían a la fecha de cierre
de las Cuentas Anuales y aquellos que evidencian condiciones que no existían en ese momento, pero que por su importancia han de ser
comunicadas al destinatario de los estados contables para evitar su interpretación errónea o incompleta.

Dado que ambos tipos de hechos posteriores modifican, al menos cualitativamente, las Cuentas Anuales, la Comisión de Expertos
recomienda recoger dicha dualidad en la Memoria, diferenciando claramente ambos tipos de eventos, por la utilidad que esta distinción
puede tener para los usuarios de las Cuentas Anuales.

También podemos entresacar del informe sobre las opciones contenidas en las NIC-SIC con propuestas de la Subcomisión de cara a la
reforma contable española, incluido en el Libro Blanco, los aspectos que afectan a la aplicación de la NIC 10. En primer lugar, y respecto
a la posibilidad de presentación de determinadas partidas bien en los estados financieros principales, bien en las notas explicativas,
prevista en el apartado 42 de la NIC 1 Presentación de los Estados Financieros, la Subcomisión recomienda la adopción de un criterio
claro para determinar qué partidas van a notas y qué partidas deben incorporarse a los estados principales o básicos.

En cuanto a la posibilidad prevista en el apartado 12 de la NIC 10, de presentar la información sobre dividendos propuestos o
declarados después de la fecha del balance, bien en los estados financieros principales, como un componente separado del patrimonio
neto, bien en las notas a los estados financieros, la recomendación de la Subcomisión propone que esta información se incorpore
siempre en las notas de los estados financieros, de acuerdo con nuestra tradición contable.

8. EJEMPLO DE APLICACIÓN

Como muestra de la aplicación de la NIC sobre Hechos Posteriores hemos querido recoger una reciente iniciativa de la Comisión
Nacional del Mercado de Valores, para la difusión de las Normas Internacionales de Contabilidad. En el Cuadro 7 transcribimos la
primera consulta sobre la NIC 10 relativa a la modificación de los estados financieros como consecuencia de los efectos de los hechos
posteriores, recogida en la sección "Preguntas y respuestas más frecuentes" de las páginas dedicadas a las Normas Internacionales de
Contabilidad por la CNMV.

CUADRO 7. CONSULTA A LA CNMV SOBRE LA NIC 10. (6)

im0000305865

Fuente: Comisión Nacional del Mercado de Valores [en línea] <www.cnmv.es>

Otra fuente muy apreciable de ejemplos sobre acontecimientos posteriores al cierre de los estados contables y su tratamiento contable
de acuerdo con las disposiciones de la NIC 10 podemos encontrarla en el manual Normas Internacionales de Contabilidad 2002-2003
publicado por la editorial Francis Lefebvre.

9. CONCLUSIONES

La NIC 10 define los hechos posteriores a la fecha del balance como todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se
han producido entre la fecha de cierre del balance y la fecha de formulación de los estados financieros. Además distingue entre los
hechos posteriores que requieren ajuste de los estados financieros principales, puesto que suministran evidencia de condiciones que
existían ya en la fecha del balance y aquellos acontecimientos que no requieren modificaciones en dichos estados, sino su inclusión en
las notas explicativas como una información relevante para el usuario, ya que son indicativos de condiciones que han aparecido
después de la fecha del balance.

Otra información importante requerida por la Norma Internacional a las entidades emisoras de los estados financieros es la referida a su
fecha de autorización, puesto que dichos estados no reflejarán los hechos ocurridos después de ese momento, y sobre quiénes son sus
responsables. La NIC también exige a la empresa que no prepare sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en
funcionamiento si los hechos posteriores al cierre indican que ésta resulta inapropiada.

La regulación contable española, ha sido sumamente escueta hasta el momento en el tratamiento de los hechos posteriores,
limitándose a su inclusión en el modelo normal de la Memoria. Por otra parte, las Normas Técnicas de Auditoría ya son afines a las
definiciones y clasificaciones propuestas por la Norma Internacional. En definitiva, parece que no hay diferencias insalvables entre la
regulación del IASB y la normativa contable española, que podrá adaptarse fácilmente a la nueva regulación armonizada.

Finalmente, la propuesta del Libro Blanco para la incorporación de las NIC a la normativa contable española pasa por integrar los hechos
posteriores en el estado contable narrativo como otra información relevante obligatoria, haciendo la distinción entre los eventos que
proporcionan evidencia adicional respecto a condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las Cuentas Anuales y aquellos que
evidencian condiciones que no existían en ese momento, pero que por su importancia han de ser comunicadas al destinatario de los
estados contables para evitar su interpretación errónea o incompleta; posición acorde a lo estipulado en la NIC 10.