УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Учебное пособие
для руководителей, финансовых менеджеров,
бухгалтеров, преподавателей и студентов

Ерибаева Н.С.

Бишкек
1
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Учебное пособие
для руководителей, финансовых менеджеров,
бухгалтеров, преподавателей и студентов

Ерибаева Н.С.

Бишкек
2
 Содержание
Тема 1. Сущность управленческого учета 4

Тема 2. Классификация и поведение затрат 12

Тема 3. Учет затрат на материалы и оплату труда 26

Тема 4. Операционный анализ 32

Тема 5. Учет производственных накладных расходов и их 42

распределение

Тема 6. Позаказная калькуляция 54

Тема 7. Калькуляция себестоимости с полным 61

распределением затрат и по переменным издержкам

Тема 8. Принятие решений по ценообразованию 69

Тема 9. Планирование и бюджетирование 78

Тема 10. Нормативное калькулирование и анализ отклонений 91

Тема 11. Учет затрат комплексного производства и побочного 102

продукта

Тема 12. Попроцессное калькулирование 114

Тема 13. Анализ инвестиционных проектов 136

Тесты и пробные экзамены 148

3
Тема 1. Сущность управленческого учета

После изучения этой темы, вы должны быть способны:

1. Указать предназначение управленческого учета

2. Указать различия между управленческим и финансовым учетом
3. Описать производственный учет и его отношению к управленческому и финансовому учету
4. Понимать управленческий процесс и роль бухгалтера в управленческом процессе

► Понятие управленческого учета

Еще в начале XIX века хозяева предприятий сами вели учет и управляли своими
делами. Однако, уже в середине XX века, объемы хозяйственной деятельности резко
возросли, организация предприятия усложнилась, а информация бухгалтерского учета
перестала удовлетворять интересы руководителей. Появление управленческого учета
было выходом из создавшегося положения, поскольку управленческий учет не
отменяет традиционный бухгалтерский учет, а дополняет его.
В странах с развитой рыночной экономикой уже несколько десятилетий
существует деление бухгалтерского учета на финансовый и производственный. В
последние годы наметилось дальнейшие деление учета на управленческий и
производственный учет. И идеологов западного учета можно понять: учет все больше
становится языком бизнеса, к итогам работы компаний все больше проявляют интерес
не только администрация, но и внешние пользователи. Если внутренних пользователей
интересуют доходы и факторы, их увеличивающие (в основном это отлично
налаженное производство, способствующее снижению себестоимости и,
следовательно, увеличению прибыли), то внешних пользователей интересуют
конечные результаты деятельности и размеры дивидендов на вложенные инвестиции.
Рыночные отношения требуют от менеджмента эффективной работы, но
финансовый учет не может обеспечить управление всех уровней информацией,
необходимой для принятия эффективных управленческих решений, а за месяц
неизвестности в наше время можно потерять все.
Существует несколько концепций понимания сущности управленческого учета.
Слово «концепция» - означает точка зрения, способ понимания, подход к чему – либо.
Концепции управленческого учета заключаются в различных подходах к определению
понятия управленческий учет.
Рассмотрим несколько подходов:
● управленческий учет рассматривается, как система сбора информации и ее
интерпретации о затратах и себестоимости продукции.
● управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках
одного предприятия обеспечивает его управленческий аппарат информацией,
необходимой для планирования, контроля и принятия решений.
Управленческий учет – это система внутреннего, оперативного управления и
информационной поддержки руководства предприятия. Цель управленческого учета –
это так называемый внутренний маркетинг, подразумевающий кропотливую работу по
изучению самого предприятия. С его помощью можно составить полную картину
финансово-хозяйственной деятельности в любой момент времени, выяснить запас ее
прочности, определить потенциал и перспективы развития. Если кратко выразить, то
основная цель управленческого учета – на основе подготовленной информации помочь
руководителю принимать правильные управленческие решения.

4
 Как и другие дисциплины, управленческий учет имеет свой предмет – им
является вся хозяйственная деятельность предприятия, т.е. весь бизнес в целом и его
структурные подразделения.
Методом управленческого учета является диалектический метод: взаимосвязь и
взаимозависимость.
Объектами управленческого учета являются:
 затраты
 ценообразование
 результаты деятельности
 бюджетирование
 внутренняя отчетность предприятия и его подразделений
При построении системы управленческого учета применяются методы, с
помощью которых осуществляется системная организация и интеграция
существующих баз данных и заново формируемых. Под методом управленческого
учета понимается совокупность различных приемов и способов, с помощью которых
отражаются объекты управленческого учета в информационной системе организации.
Основные из них:
♦ документирование - полное отображение финансово-хозяйственной деятельности
организации в первичных документах и на машинных носителях, гарантирующие
управленческому учету достаточный объем информации. Первичный учет является
основным источником информации для управленческого учета;
♦ инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи
инвентаризации проверяются отклонения учетных данных. Инвентаризация
способствует сохранности материальных ценностей, контролирует их использование,
устанавливает полноту и достоверность учетной информации;
♦ группировка и оценка, контрольные счета - способ изучения, позволяющий
накапливать и систематизировать информацию об объекте, в разрезе определенных
признаков. Главными признаками группировки объектов управленческого учета
считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и
организационная структура предприятия, организация управления, целевые функции
системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно
ее использовать для оценки результатов деятельности и делать выводы для принятия
оперативных и стратегических управленческих решений. Контрольные счета -
составная часть элемента классификации, позволяющая хранить информацию. Система
контрольных счетов выступает связующим звеном бухгалтерского и управленческого
учета и позволяет установить полноту и правильность учетных записей;
♦ использование данных планирования, нормирования и лимитирования. Под
планированием понимается непрерывный циклический процесс, который направлен на
приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка.
Нормирование представляет собой процесс обоснованного расчета оптимальных норм
и нормативов, который направлен на обеспечение эффективного использования всех
видов ресурсов. Лимитирование включает в себя расчет норм расхода ресурсов на
единицу готовой продукции, учетные и контрольные операции;
♦ контроль и анализ - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий
деятельность организации на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий
вскрывать и устранять возникающие отклонения. В процессе анализа выявляются
взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению ранее
установленных заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и
эффективности производства.
В заключение можно отметить, что все элементы метода управленческого учета
действуют не изолированно друг от друга, а в совокупности, тем самым позволяя
решать задачи управления деятельностью предприятия. Система управленческого учета
является составной частью интегрированной информационной системы организации и
предназначена для информационного обеспечения системы управления по функциям
5
управления (планированию, контролю и анализу) на всех уровнях управления
(оперативном, тактическом, стратегическом).
В рамках формирования и использования системы управленческого учета
решаются следующие основные задачи:
♦ сбор и регистрация первичной информации;
♦ передача данных и их обработка;
♦ хранение информации и группировка данных;
♦ формирование итоговой отчетной документации по функциям и уровням управления.
Решение задач управленческого учета направлено на информационное
обеспечение следующих процедур:
♦ определение эффективности деятельности отдельных подразделений и организации в
целом;
♦ учет затрат и доходов по местам возникновения, по центрам ответственности и по
видам продукции;
♦ обеспечение системы бюджетирования, планирования, контроля и анализа;
♦ оценка достоверности формирования нормативной базы. Таким образом, на базе
информации управленческого учета решаются:
♦ оперативные задачи, такие как определение безубыточного объема производства,
планирование ассортимента и структуры выпускаемой продукции, принятие решений
по ценообразованию и т. п.
♦ задачи перспективного характера, то есть имеющие долгосрочные стратегическое
значение. Например, принятие решений о реструктуризации бизнеса, целесообразности
освоения новых видов продукции и т. п.
При разработке системы управленческого учета ее основополагающей функцией
должны выступать учет затрат по сферам деятельности и последующее определение
эффективности каждой производственной сферы. Такой подход к организации учета
допускает выделение в качестве составных частей управленческого учета следующие
подсистемы по сферам деятельности:
♦ снабженческую деятельность (подсистема «закупки»);
♦ производственную деятельность, затраты на производство и себестоимость
продукции, (подсистема «затраты»);
♦ сбытовую деятельность (подсистема «продажи»);
♦ финансовую деятельность (подсистема «финансы»);
♦ инвестиционную деятельность (подсистема «инвестиции»).
Управление деятельностью организации является сложным и комплексным
процессом. Система управленческого учета также сложна и состоит из множества
процедур. К тому же состав элементов системы управленческого учета может меняться
в зависимости от целей учета. Однако любая система учета, сформированная в
организации, отвечает общепринятым принципам.
Принципы управленческого учета:
1. Использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц
измерения. Соблюдение этого принципа в планировании и учете обеспечивает прямую
и обратную связь. Планово-учетные единицы раскрывают сущность и различие систем
оперативно-производственного планирования на разных его уровнях. С их помощью
создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной
на тесной взаимосвязи управленческого учета и финансового учета затрат.
2. Формирование данных, необходимых и достаточных для объективной оценки
результатов деятельности организации - один из основополагающих принципов
построения управленческого учета. Процесс оценки результатов деятельности
предусматривает определение тенденций и перспектив каждого подразделения в
формировании прибыли от реализации.
3. Преемственность и многократное использование первичной и промежуточной
информации в целях управления, или принцип комплектности. Соблюдение в процессе
сбора, обработки и передачи первичных данных этого принципа упрощает систему и
6
делает ее более эффективной. При оперативном управлении информация
управленческого учета дополняется финансовыми данными. В свою очередь, данные
финансового учета детализируются, дополняются информацией, поступающей от
управленческого учета. Сущность принципа заключается в однократности фиксации
данных в первичных документах или результатов произведенных расчетов и
многократного их использования при всех видах управленческой деятельности без
повторной фиксации, регистрации или расчетов.
4. Формирование показателей внутренней отчетности как основы связей между
уровнями управления. Управленческий учет позволяет так формировать показатели
внутренней отчетности по данным первичного учета, что они образуют систему
коммуникаций внутри предприятия. На нулевом уровне возникает учетная информация
в первичных документах, отчетах основных и вспомогательных цехов; на первом
уровне группируется информация в сводных отчетах отделов, подразделений; на
последующих уровнях формируется отчетная сводная документация в
функциональных отделах (главного технолога, главного механика, отдела кадров и т. д.
На верхнем уровне происходит обобщение сводной информации, поступившей из
структурных подразделений, и преобразование ее в результирующую отчетную
документацию отделами - планово-экономическим, бухгалтерией. По данным, со-
держащимся в этих отчетах, проводят анализ для долгосрочного планирования и
прогнозирования.
5. Применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами и
коммерческой деятельностью. Бюджетный цикл состоит из процедур планирования
всех сфер деятельности, отдельных подразделений. Отдельные бюджеты подразде-
лений увязываются в Главный бюджет (Мастер-бюджет) в рамках всей организации.
Бюджеты охватывают закупки, производство, реализацию, распределение и
финансирование. Одним из этапов бюджетирования является управленческая
отчетность, которая позволяет вносить коррективы в бюджеты с учетом изменяющихся
условий и отклонений от запланированного уровня.
6. Полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об
объекте учета. Этот принцип определяет, что данные управленческой отчетности
должны быть представлены в удобном для анализа виде и не требовать дополнительной
аналитической обработки, не предусматривать обратных синтезу (от низших до
высших слоев) процедур. Нарушение этого принципа приводит к удорожанию системы
и потере оперативности.
7. Периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы
организации, установленные учетной политикой. Информация для руководителей
необходима в том случае, когда это целесообразно. Сокращение временного плана
сокращает точность информации, увеличение временного плана уменьшает
актуальность информации. Как правило, разрабатывается график сбора первичных
данных, их обработки и группировки в итоговой информации.
8. Непрерывность деятельности организации. Под непрерывностью понимают
отсутствие намерения самоликвидироваться, сократить масштабы производства. Она
означает, что организация будет развиваться. Этот принцип нацеливает на создание
информационного обслуживания решения долгосрочных проблем - анализа
конкурентоспособности производства, поставок сырья и материалов, изменения
ассортимента и освоения новых видов продукции, инвестиций.
Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы
управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.
К основным функциям управленческого учета относят:
♦ обеспечение руководителей всех уровней управления информацией, необходимой
для текущего планирования, контроля и принятия оперативных управленческих
решений, то есть информационная функция;

7
 ♦ формирование информации, которая служит средством внутренней
коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными
подразделениями одного уровня, то есть функция обратной связи;
♦ оперативный контроль и оценка результатов деятельности внутренних
подразделений и предприятия в достижении цели, то есть контрольная функция;
♦ перспективное планирование и координация развития предприятия в будущем на
основе анализа и оценки фактических результатов деятельности, т.е. аналитическая
функция.
Как было отмечено выше, управленческий учет является продолжением
финансового учета. При этом, оба вида учета тесно переплетаются между собой, имея
определенные взаимосвязи и различия. Взаимосвязь управленческого и финансового
учета достигается на основе комплексного использования информации, единства норм
и нормативов, а также единства нормативно-справочной информации в целом,
дополнения информации одного вида учета данными другого, приближения учетной
информации к местам принятия решений, единого подхода к разработке задач
управленческого и финансового учета.
Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом: в
обеих системах учета рассматриваются одни и те же хозяйственные операции; на
основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе
управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных активов в
системе финансового учета; отдельные методы финансового учета применяются и в
управленческом учете; оперативная информация используется не только в
управленческом учете, но и для составления финансовых документов.
Однако наиболее важной чертой, объединяющей оба вида учета, является то, что
они обеспечивают заинтересованных пользователей информацией, используемой для
принятия решений. Таким образом, финансовый и управленческий учет -
взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы бухгалтерского
учета. В то же время каждому виду учета свойственны свои особенности. Сравнивая
управленческий и финансовый учет, можно выделить в них и различия. Эти различия
для удобства понимания представлены в виде таблицы 1.1.

► Основные отличия управленческого учета от финансового

Таблица 1.1
Сравнительная характеристика систем финансового и управленческого учета
Область применения Финансовый учет
1. Пользователи Внешние пользователи
информации (инвесторы, кредиторы)
2. Обязательность Обязателен в соответствии с
ведения учета законодательством каждой страны
3. Частота составления Является публичным и составляется
отчета один раз в год (в квартал, в месяц)
4. Привязка по Отражает прошлые сделки, т.е. носит
времени «исторический» характер
Жестко регламентирован стандартами
5. Основные
бухгалтерского учета, ведется в
положения
денежном выражении
6. Степень точности Более точен, мало приблизительных
информации оценок
7. Объект отчетности Предприятие в целом
Управленческий учет
Внутренние пользователи
(владельцы, менеджеры)
Необязателен, но жизненно
необходим аппарату управления
Является конфиденциальным, т.е.
коммерческой тайной, составляется
по мере необходимости
Имеет дело с прошлым, настоящим
и нацелен на будущее
Ведется в произвольной форме, в
денежном и неденежном
выражении
Много приблизительных оценок,
самое главное – гибкость и
своевременное предоставление
руководству
Различные структурные
подразделения (сегменты)

8
 На языке бухгалтерского учета экономическая информация передается
заинтересованным лицам. Среди них менеджеры, держатели акций и потенциальные
инвесторы, наемные работники, кредиторы и государственные организации.
Поскольку бухгалтерская информация необходима при принятии решений,
задача бухгалтерского учета - предоставление информации в объеме, достаточном для
удовлетворения требований различных пользователей. Выгода от использования
информации должна превышать затраты на ее получение.
Пользователи бухгалтерской информации делятся на две группы:
1. Внутренние пользователи, т.е. пользователи в составе предприятия, где ведется учет;
2. Внешние пользователи, т.е. пользователи, не входящие в состав предприятия.
Управленческий учет имеет целью обеспечение информацией лиц, входящих в
состав предприятия, где проводится учет, т.е.для внутренних пользователей. В системе
финансового учета информация подготавливается для внешних пользователей.
Управленческий учет можно определить как предоставление менеджерам
финансовой и нефинансовой информации с целью помочь им в трех ключевых
сферах:
1. Планировании
2. Контроле и анализе
3. Принятии решений

Весь управленческий учет можно разделить на два основных раздела:

производственный учет и принятие управленческих решений. Производственный учет
представляет собой систему сбора и анализа данных о производственных затратах для
оценки стоимости запасов и себестоимости реализации.

► Производственный и управленческий учет

В системе производственного учета определяются производственные затраты
для оценки стоимости производственных запасов, что отвечает требованиям внешней
отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка
соответствующей информации, необходимой менеджерам для принятия решений,
планирования, осуществления контроля и оценки показателей функционирования.

► Управленческий процесс и роль бухгалтера в этом процессе

Управленческий процесс включает в себя следующие элементы:
Планирование
В процессе планирования бухгалтеры помогают сформулировать планы, обеспечивая
информацией для решений, касающихся производства и продаж конкретного вида
продукции, ценообразования, инвестиций. Кроме этого, бухгалтер играет ключевую
роль в процессе составления смет и финансовых планов для принятия различных
управленческих решений.
Контроль и анализ
В процессе контроля бухгалтеры составляют отчеты об исполнении смет, в которых
фактические результаты сравниваются с запланированными для каждого центра
ответственности (подразделения, сегмента). Посредством отчетов менеджеры имеют
возможность изучить виды деятельности, в которых фактические показатели
расходятся с плановыми.
Коммуникация
Бухгалтеры помогают процессу коммуникации посредством установления и
обеспечения эффективной системы отчетности. Например, посредством сметы
происходит доведение планов до менеджеров, которые ответственны за их выполнение.
Кроме этого, информация, содержащаяся в сметах, может быть полезна для
координации работы менеджеров, так как они узнают не только о предъявляемых им
9
требованиях, но и об ограничениях с которыми сталкиваются руководители других
подразделений.
• Мотивация
Сметы и отчеты об их исполнении, приготовленные бухгалтерами, оказывают огромное
влияние на мотивацию персонала в компании. Сметы мотивируют менеджеров на
достижение установленных целей. В свою очередь, отчеты об исполнении сметы
мотивируют персонал посредством сообщения информации о фактических результатах
в сравнении с поставленными целями.
В практике деятельности отечественных предприятий пока не существуют
четкого подразделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет.
Все разделы учета имущества, издержек производства и обращения, выпуска и
реализации продукции и других операций традиционно охвачены единым
бухгалтерским учетом. Дальнейшее развитие рыночных отношений приведут к такому
разделению и в нашей стране. Поэтому книги по управленческому учету К.Друри и
Ч.Хорнгрена представляют для научных работников и бухгалтеров-практиков
несомненный интерес, т.к. исследуют теорию и практику производственного и
управленческого учета.

10
Задание 1. Финансовый и управленческий учет

Дэвиду Колхейну, способному инженеру-электронщику, сообщили о том, что

его собираются повысить до должности помощника управляющего заводом. Дэвид был
обрадован и обеспокоен одновременно. В частности, его познания в бухгалтерском
учете не были глубокими. Он прошел курс финансового учета, но не изучил курс
управленческого учета, который ему порекомендовало руководство.
Колхейн планировал записаться на курс управленческого учета как можно
скорее. Тем временем, он попросил Сьюзан Хансли, помощника главного бухгалтера,
чтобы та определила для него 4 основных различия между финансовым и
управленческим учетом, включая некоторые конкретные примеры.
Как помощник главного бухгалтера, подготовьте письменный ответ для
Колхейна.

Тест 1
Управленческий учет - это
а) система контроля
б) подсистема бухгалтерского учета
в) функция управления
г) подсистема производственного учета.

Тест 2
Составной частью управленческого учета является
а) производственный учет
б) налоговый и административный учет
в) оперативный учет
г) управление финансовым состоянием фирмы.

Тест 3
Управленческий учет - это
а) система анализа
б) составная часть системы бюджетирования
в) функция контроля
г) составная часть системы управления.

Тест 4
Цель управленческого учета состоит
а) в формировании достоверной информации о результатах деятельности организации
б) в исчислении фактической себестоимости продукции
в) в предоставлении руководству информации, необходимой для принятия
эффективных управленческих решений
г) в планировании деятельности организации.

Тест 5
Что из нижеперечисленного не относится к принципам управленческого учета?
а) непрерывность деятельности организации
б) приоритет содержания над формой
в) полнота и аналитичность
г) использование единых единиц измерения.

11
Тема 2. Классификация и поведение затрат

После изучения этой темы, вы должны быть способны:

1. Дать определение и проиллюстрировать объект затрат

2. Классифицировать затраты для оценки запасов
3. Классифицировать затраты для принятия решений, планирования и контроля
4. Составлять производственный отчет

► Понятие и цели затрат

Производственный учет представляет собой систему сбора и анализа данных о

производственных затратах для оценки стоимости запасов и себестоимости реализации.
И главную роль в этой системе играет бухгалтер-аналитик, который
координирует процесс управления затратами и снижения себестоимости.
В настоящее время менеджмент отечественных предприятий не уделяет
должного внимания затратам по той простой причине, что не могут детально
разобраться в сложной и запутанной структуре расходов, взаимосвязи и
взаимозависимости от ключевых факторов бизнеса. В то же время они начинают
понимать, что необходимо потратить время, усилия и деньги для того, чтобы сузить
расходы и научиться ими управлять. Поэтому затраты нужно изучать, анализировать и
искать пути их снижения.
Изучение и анализ затрат начинается с построения их классификаций. Причем
издержки, как исключительно сложное явление, не могут быть представлены только
одной классификацией. Для разных целей управления используются различные
классификации затрат, впервые эта мысль была отражена авторами классического
учебника «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» Ч.Хорнгрен и Дж.Фостером,
которые писали: «Разные затраты – для разных целей». Рассмотрим некоторые из них.
Согласно общей классификации затраты делятся на производственные и
непроизводственные.

Затраты

Производственные,
запасоемкие Непроизводственные,
(расходы на продукт) незапасоемкие
(расходы периода)

Прямые
Прямой Накладные Расходы Административные
материалы
труд расходы на реализацию расходы

12
 Рис.1. Общая классификация затрат
Затраты - выраженная в денежном измерении величина ресурсов,
использованных в определенных целях, т.е. стоимость потребленных ресурсов.

Целью затрат является любая деятельность, для которой затраты измеряются

отдельно. Примерами могут служить продукция, цех, территория продаж или другая
поддающаяся определению деятельность.
Одной из важных составляющих, от которых зависит прибыль компании,
являются затраты на продукт.

Затраты на продукт непосредственно связаны с производством готовой

продукции (ГП), служат для оценки запасов на конец периода (Зк) и себестоимости
реализованной продукции (СРП). Так как эти затраты включаются в стоимость
запасов, то они еще называются запасоемкие затраты. К затратам на продукт относят
основные материалы, основной труд и производственные накладные расходы (ПНР).

1. Основные материалы
Первичные, прямые затраты, которые можно
легко отнести на произведенную продукцию
2. Основной труд
Добавленные затраты, связанные с
переработкой материалов в ГП
3. ПНР – косвенные

Производственные затраты (основной труд, основные материалы и

производственные накладные расходы) аккумулируются и показываются в виде отчета
о произведенной продукции и отчета о себестоимости реализованной продукции. Эти
отчеты могут быть составлены отдельно или объединены в отчет о себестоимости
произведенной и реализованной продукции, то есть производственный отчет.

Себестоимость произведенной продукции (СПП) учитывает

производственные затраты, отнесенные на готовую продукцию, произведенную за
период. Для вычисления себестоимости произведенной продукции
производственные расходы, понесенные в течение периода увеличиваются или
уменьшаются на чистое изменение незавершенного производства (начальный остаток
незавершенного производства минус конечный остаток незавершенного производства).

СПП = Производственные расходы + НЗПн – НЗПк

Себестоимость реализованной продукции (СРП) показывает те расходы,

которые сопоставляются с доходом. Для вычисления себестоимости реализованной
продукции себестоимость произведенной продукции увеличивается или уменьшается
на чистое изменение в запасах готовой продукции (начальный остаток готовой
продукции минус конечный остаток готовой продукции).

СРП = СПП + ГПн – ГПк

Затраты периода относятся к расходам в том периоде, в котором они возникли

и не включаются в стоимость запасов, поэтому они называются незапасоемкими,
непроизводственными. Затраты на период включают расходы по реализации и
административные расходы.

13
 Производственные затраты в промышленности включают:

 прямые материалы – это расходы на основные и вспомогательные

материалы (например: бумага и краска в издательстве);
 прямой труд – это расходы на оплату труда основных производственных
рабочих;
 производственные накладные расходы (ПНР) – это очень большая статья
расходов, которая включает:
а) вспомогательные материалы
б) вспомогательный труд
в) страховые взносы
г) коммунальные взносы
д) расходы по амортизации производственных основных средств
е) налог на имущество.

Непроизводственные расходы включают:

 расходы по реализации (коммерческие расходы, торговые издержки),

которые включают:
а) заработную плату продавцов и реализаторов;
б) социальные отчисления;
в) транспортные расходы;
г) аренду и амортизацию торгового здания и оборудования;
д) рекламу.
 общие и административные расходы, которые включают:
а) заработная плата аппарата управления;
б) социальные отчисления;
в) содержание АУП;
г) аренда и амортизация административных основных средств;
д) общие расходы предприятия.

По способу включения в производственную себестоимость продукции затраты

подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты вызваны конкретным видом продукции. Их можно легко,

прямо отнести к определенному виду продукции в момент их изготовления на
основании данных первичных документов. К ним относят: затраты сырья, материалов и
заработную плату основных производственных рабочих, то есть первичные затраты.

Косвенные затраты образуются по нескольким видам продукции. Как правило,

к ним относят производственные накладные расходы, которые нельзя прямо отнести к
определенному виду продукции, поэтому общую сумму затрат распределяют на
продукцию на основании специальных коэффициентов распределения, которые
рассчитываются по следующей формуле:
К распределения ПНР =
 ПНР
База распределения

Примечание: в случаях когда производственные накладные затраты прямо

идентифицируются с продуктом их относят к прямым затратам.

14
 Для принятия решений и планирования необходима следующая схема
классификации затрат, показанная на рис. 1.2 :

Данные о затратах
для принятия решений

Динамика затрат в Принимаемые и Устранимые и

зависимости от V: непринимаемые в неустранимые
- переменные расчет затраты затраты
- постоянные
- смешанные

Безвозвратные Инкрементные и
и вмененные маржинальные
затраты затраты

Рис.2. Классификация затрат для принятия решений

Из этой классификации рассмотрим только динамику затрат по отношению к

объему производства/реализации.
Представление о том, как изменяются затраты в зависимости от уровня
производственной деятельности очень важно для принятия решений, которые должны
ответить на следующие вопросы:
1. Выпуск какой продукции нам продолжать, прекратить?
2. Производить самим комплектующие изделия или покупать на стороне?
3. Какую установить цену?
4. Покупать ли предложенное оборудование?
5. Менять ли технологию и организацию производства?
6. Продвигать ли по службе этого менеджера?
7. Закрыть ли нам этот цех или провести реконструкцию?

При принятии решения по каждому из названных вопросов, руководство должно

располагать расчетами по затратам и доходам на разных уровнях для различных
вариантов действий.
Для принятия эффективных управленческих решений необходимо совокупные
(общие) затраты подразделить на две большие группы: переменные и постоянные.
Такое деление необходимо для определения промежуточного финансового показателя,
который имеет несколько названий – маржинальная прибыль (сумма покрытия,
контрибуция), который показывает возмещены ли, в первую очередь, переменные
затраты, затем покроет ли постоянные затраты и останется ли у компании прибыль.
Указанная классификация учитывает поведение затрат в зависимости от
колебания объема производства/реализации и практическая значимость такой
классификации затрат связана с определением взаимосвязи себестоимости в
зависимости от объема продукции в целом и на единицу выпускаемой продукции с
учетом определенной релевантности. Промежуток времени, в котором затраты не
меняют свое поведение при изменении объема, называется релевантным периодом.
(областью, диапазоном).
Характерной чертой уровня переменных и постоянных расходов, заключается в
постоянстве переменных расходов на единицу и в изменчивости постоянных
расходов на единицу.

15
 Переменные расходы в общей сумме изменяются прямо пропорционально
изменению объема, а уровень переменных затрат не меняется. К таким затратам в
полиграфической промышленности относятся:
 Основные и вспомогательные сырье и материалы (бумага, краска)
 Оплата труда основных рабочих
 Оплата электроэнергии на технологические нужды
 Транспортные услуги
 Комиссионные
Постоянные затраты не меняются в общей сумме, но уровень постоянных
расходов меняется наоборот:
 Арендная плата
 Амортизация
 Коммунальные расходы
 Заработная плата специалистов и служащих
 Проценты за кредит
 Страхование
 Налог на имущество и т.д.

Представим поведение затрат в следующем виде:

Таблица 2.1
Поведение затрат в зависимости от изменения объема продукции

Переменные затраты Постоянные затраты

Объем
Сумма Уровень Сумма Уровень
1. Растет Растет Не меняется Не меняется Снижается
2. Снижается Снижается Не меняется Не меняется Растет

Существуют еще смешанные затраты – это полупостоянные и полупеременные,

которые состоят из переменной и постоянной частей, для удобства их относят либо в
первую группу, либо во вторую в зависимости, какая часть затрат преобладает.
Например, затраты на телефон – это полупеременные расходы, при этом абонентная
плата – это постоянная часть, а расходы на междугородные переговоры – переменная.
Существуют три метода разделения общих затрат на переменные и постоянные:
1. Метод максимума и минимума
2. Графический или статистический
3. Метод наименьших квадратов

Совокупные расходы = Переменные расходы + Постоянные расходы

Совокупные расходы = Переменные/на ед. * Объем + Постоянные расходы

Первый метод иногда называют методом максимальной и минимальной

точки или методом абсолютного прироста (от англ. High-low – высокий - низкий).
При этом выбираются самые высокие и самые низкие значения по затратам и объемам,
затем разность по затратам делят на разность по объемам, в результате получаем
уровень переменных затрат, так как увеличение расходов произойдет только за счет
роста переменных затрат. Для получения величины постоянных затрат из совокупных
расходов вычитаем сумму переменных затрат. Этот метод является быстрым,
экономичным, но неточным, так как играет только на максимальный или минимальный
объем.
16
 Рассмотрим применение методов дифференциации затрат на примере
полиграфического предприятия:
Таблица 2.2
Показатели по объему и затратам за год

Месяцы Объем, тыс. ед. Общие затраты, тыс. у.е.

Январь 10 3750
Февраль 8 3500
Март 10 3700
Апрель 11 3750
Май 12 3800
Июнь 9 3430
Июль мин. 7 3350
Август 7,5 3360
Сентябрь 8 3420
Октябрь 10 3700
Ноябрь 12 3800
Декабрь макс. 13 3860
Итого за год 117,5 43420

Минимальный объем был получен в июле, максимальный – в декабре:

З макс.  З мин. 3 860  3 350 510

Пер/ед = V макс.  V мин.  13  7

6
 85 у.е. / ед.

Постоянные расходы при макс. V = Совокупные затраты – Переменные затраты =

= 3 860 – 85 * 13 = 2 755 у.е.
Постоянные расходы при мин. V = 3 350 – 85 * 7 = 2755 у.е.
Как видно, постоянные затраты остались неизменными при изменении объема
производства, а общая сумма переменных затрат возросла прямо пропорционально
объему, уровень переменных затрат остался неизменным (85 у.е. на ед.).
Второй метод является усредненным, по данным таблицы 2.3 составим график:

тыс. у.е.

∑ Пост. Пост. расходы

тыс. ед.

Рис 2.3 Графический метод дифференциации затрат

17
 Прямая линия совокупных затрат проходит через множество точек. Точка
пересечения прямой совокупных затрат с осью ординат и будет суммой постоянных
затрат, подставим это значение в уравнение I степени y  a  b x , где
y – совокупные затраты
a – постоянные затраты
b– переменные затраты на единицу
x – объем в единицах

3 618  2 800
3 618 = 2 800 + b * 9,8, тогда b = 9,8 = 83,5 у.е./ед. – уровень перемен.
затрат

Самым точным методом является математический метод - метод наименьших

квадратов, который учитывает данные по затратам и объему за все месяцы отчетного
периода. Для рассмотрения этого метода составим таблицу.
Таблица 2.3

Метод наименьших квадратов

Y – общие  
X – объем, ( y  y)
( x  x) 2
 
Месяцы затраты, ( x  x) ( x  x)( y  y )
тыс. ед.
тыс. у.е.
Январь 10 3 750 10-9,8 = 0,2 132 0,04 26,4
Февраль 8 3 500 -1,8 -118 3,24 212,4
Март 10 3 700 0,2 82 0,04 16,4
Апрель 11 3 750 1,2 132 1,44 158,4
Май 12 3 800 2,2 182 4,84 400,4
Июнь 9 3 430 0,8 -188 0,64 -150,4
Июль - мин. 7 3 350 -2,8 -268 7,84 750,4
Август 7,5 3 360 -2,3 258 5,29 593,4
Сентябрь 8 3 420 -1,8 -198 3,24 356,4
Октябрь 10 3 700 0,2 82 0,04 16,4
Ноябрь 12 3 800 2,2 182 4,84 400,4
Декабрь - макс. 13 3 860 3,2 242 10,24 774,4
Итого за год 117,5 43 420 - - 41,73 3 555
В среднем за месяц 9,8 3 618 - - - -

Полученные данные таблицы 2.3 используем для расчета уровня переменных

затрат по формуле наименьших квадратов.

Уровень переменных затрат =

 ( x  x)( y  y)  3 555  85,2 у.е. / ед.
 ( x  x) 2
41,73

Вышеуказанные методы дифференциации затрат позволяют произвести анализ и

по его результатам принимать эффективные управленческие решения.

Рассмотрим другие классификации затрат.

Релевантные затраты и другие показатели изменяются (принимаются в
расчет) при принятии решения, в то время как нерелевантные затраты и доходы не
влияют (не принимаются в расчет) на принятие какого-либо решения.
Например, необходимо сделать выбор: путешествовать на собственном
автомобиле или на общественном транспорте. Налог на владельца транспортных
средств и затраты на его страховку нерелевантны, то есть не принимаются в расчет при
принятии решения, поскольку эти затраты остаются без изменения независимо от того,

18
какое решение будет принято. Однако затраты на бензин для автомобиля являются
релевантными затратами, так как зависят от принимаемого решения.
Вместо терминов «релевантные» и «нерелевантные» затраты могут
использоваться термины «устранимые» и «неустранимые» затраты.

Устранимые затраты - это те расходы, которых можно избежать, которые

могут быть сэкономлены, если не принимать какой-то альтернативный вариант, в то
время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае.

Невозвратные, Безвозвратные (прошлые, фактические, понесенные)

затраты - это затраты, которые были понесены и не могут быть изменены никаким
последующим решением. Данные затраты необходимо игнорировать при анализе
последующих курсов действий.
Например, компания уплатила 100 000 у.е. за оборудование специального
назначения. Так как издержки были понесены, то инвестиции в оборудование являются
безвозвратными затратами.

Альтернативные затраты (вмененные, упущенная выгода или прибыль) –

возникают только при ограниченности ресурсов и/или мощности. Определяется как
потенциальная выгода, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора
одного из вариантов действий, при котором от остальных вариантов приходится
отказываться.
Например, компания стоит перед выбором инвестировать деньги в ценные
бумаги или приобрести оборудование. Если компания инвестирует в оборудование, то
альтернативными затратами будут доходы от инвестиций, которые могли бы быть
получены в случае приобретения ценных бумаг. Если нет ограничений в ресурсах и
мощностях, то альтернативные затраты равны 0.

Приростные (инкрементные, дифференцированные) затраты - это любые

затраты имеющие место при одном варианте действий, но отсутствующие в целом или
частично при другом варианте действий. Приростные затраты могут быть как
постоянными, так и переменными, возникают при дополнительном объеме
производства.
Например, компания рассматривает возможность перехода от продаж через
розничную торговлю к прямым продажам. Ниже приведены текущие доходы и расходы
в сравнении с прогнозной информацией:

Розничные продажи Прямые продажи Приростные показатели

Продажи 700 000 800 000 100 000
Себестоимость реализации 350 000 400 000 50 000
Административные расходы 100 000 100 000 0
Комиссионные 0 40 000 40 000
Реклама 80 000 50 000 (30 000)
итого расходы 530 000 590 000 60 000
Прибыль 170 000 210 000 40 000

В нашем случае приростные доходы в сумме 100 000 у.е. и дифференцированные

затраты в сумме 60 000 у.е. приведут к дополнительной прибыли в сумме 40 000 у.е.

► Затраты для планирования и контроля

19
 Нормативные затраты - это плановые затраты на единицу продукта. Их
используют для составления смет и оценки выполнения запланированных результатов.
По окончании сметного периода фактические затраты сравниваются с нормативными
затратами для выявления отклонений.

Контролируемые и неконтролируемые затраты.

Контролируемые затраты являются предметом регулирования со стороны

менеджера, сфера ответственности которого связана с этими затратами. Как правило,
менеджеры осуществляют контроль за издержками через центр затрат. Цель менеджера
центра затрат - минимизация затрат и оценка на основе планируемых и фактических
затрат.

Отчет об исполнении сметы

План Факт. Отклонение

Контролируемые затраты:
Основные материалы 50 000 55 000 5 000 неблагоприятное
Основной труд 46 000 42 000 4 000 благоприятное
Вспомогательный труд 6 000 7 000 1 000 неблагоприятное
Неконтролируемые затраты:
Амортизация оборудования 25000 23 000 2 000 благоприятное
Освещение 4 000 4 500 500 неблагоприятное
Нормативные потери (10%) 5 000 5 500 500 неблагоприятное

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят

для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства
продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за
каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости
продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между
отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема
решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных
лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету
затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходованием
средств. В удачно разработанной системе учета по центрам ответственности
существуют два параметра:

• Первый показывает вклад от конкретных продуктов и услуг в прибыль Ко.

• Второй показывает вклад в прибыль отдельных сегментов Ко.

Основной функцией финансового учета является определение себестоимости

продукции с целью оценки запасов и прибыли согласно общепринятым принципам
бухгалтерского учета в части методов оценки ТМЗ.
Задачей управленческого учета является оценка деятельности руководства по
планированию и контролю действий предприятия с целью обеспечения
результативности и эффективности. Учет по центрам ответственности является важным
аспектом функции управленческого учета, берет начало в экономике управления и
науке о поведении.
Существуют четыре возможных типа центров ответственности, основанных на
характере и мере ответственности за принятие решений, возложенной на управляющих.
Это центры затрат, дохода, прибыли и инвестиций.
Центр затрат - это местонахождение производства или услуги, функции,
деятельности или оборудования, затраты на которые могут быть установлены и
менеджер этого центра ответственен только за затраты.

20
 К примеру, для типографии центрами затрат могут являться:
• Печатный цех
• Переплетный цех
• Упаковочный цех
• Склад
• Администрация
• Отделы продаж и маркетинга

Для бухгалтерской фирмы центрами затрат могут быть отделы аудита,

налогообложения, бухгалтерского учета, администрация и столовая или же различное
географическое местоположение, скажем: офис в Бишкеке и офис в Оше.
Установление затрат для каждого центра важно для:
- определения отношения затрат к единицам продукции
- планирования будущих затрат
- контролирования затрат

Центр дохода - подразделения организации, деятельность которых в первую

очередь связана с осуществлением продаж, менеджер отвечает только за выручку.

Центр прибыли - это такой центр, менеджер которого ответственен за доходы

и расходы.
Некоторые авторы сводят термин «центр прибыли» к подразделению
организации, которое обладает четырьмя основными характеристиками:
• Основная задача - получение прибыли
• Его руководство располагает полномочиями принимать решения, влияющие на
важнейшие факторы, определяющие прибыль
• Предполагается, что его руководство будет использовать методы решений,
основанные на прибыльности
• Его руководство подотчетно высшему звену за сумму получаемой прибыли

Центр инвестиций – менеджер ответственен за доходы, расходы, а также за

принятие инвестиционных решений, оказывая влияние на размер инвестиций.

21
Задание 1. Классификация затрат

Предположив, что все перечисленные ниже затраты относятся либо к категории

переменных или постоянных, либо прямых или косвенных, укажите, к каким двум
категориям принадлежит каждый вид затрат:

Переменные Постоянные Прямые Косвенные

Основной труд
Основное сырье
Расходы на рекламу товара
Расходы на исследования
Электроэнергия
Жалование начальника цеха
Жалование контролера ОТК
Общая арендная плата

Задание 2. Классификация затрат

Проклассифицируйте каждую из приведенных ниже статей затрат как прямую

или косвенную по отношению к продукции данного завода, а также как переменную
или постоянную в отношении того, меняется ли величина статьи затрат при изменении
объема производства. Если возникли сомнения, отбирайте каждую на основании того,
будет ли величина затрат меняться при больших изменениях объема производства:

1. Продукты для заводского кафетерия

2. Арендная плата за производственные здания
3. Зарплата заводского кладовщика
4. Программа подготовки менеджеров
5. Материалы для зачистки поверхностей (наждачная бумага, и т.д.)
6. Резцы-насадки для станков
7. Страховая компенсация рабочим завода
8. Цемент для аппарата - мостильщика
9. Металлолом для доменной печи

Задание 3. Классификация затрат

Проклассифицируйте каждую из приведенных ниже статей затрат как прямую

или косвенную по отношению к продукции данного завода, а также как переменную
или постоянную в отношении того, меняется ли ее величина при изменении объема
производства. Если возникли сомнения, отбирайте каждую на основании того, будет ли
величина статьи затрат меняться при больших изменениях объема производства.

1. Листовая сталь для производства холодильников

2. Налог на имущество
3. Охлаждающая жидкость для станков
4. Зарплата контролеров, сборочный цех
5. Топливные насосы, закупленные сборочным цехом автозавода
6. Прямолинейная амортизация станков и оборудования
7. Пикник для рабочих завода
8. Горючее для транспортеров грузов на складе
9. Материалы, используемые в плавильном производстве

22
Задание 4. Средние и общие затраты

Община наняла на вечеринку музыкальную группу. Эти затраты должны были

составить фиксированную сумму 1 000 у.е.
Требуется:
1. Предположим, что на вечеринку пришло 500 человек. Каковы будут общие затраты
на музыкальную группу? Затраты в расчете на человека?

2. Предположим, что на вечеринку пришло 2 000 человек. Каковы будут общие затраты
на музыкальную группу? Затраты в расчете на человека?

3. Для предсказания общих затрат, должен ли менеджер вечеринки использовать

затраты на единицу в пункте 1? В пункте 2? Какой основной урок этой задачи?

Задание 5. Производственный отчет

Предположим, что компания поставляет другой фирме детали для автомобилей.

Используйте для производственного отчета нижеприведенные данные, в млн. у.е.
нп кп
Основные материалы 7 5
Незавершенное производство 4 3
Готовая продукция 10 13

Текущие производственные затраты за год

Использованные основные материалы 30
Прямые затраты на труд 13
Производственные накладные расходы:
Косвенные затраты на труд 5
Коммунальные услуги 2
Амортизация – здание и оборудование 3
Прочие ПНР 6
итого ПНР 16
Всего производственные затраты 59

Требуется:
1. Подготовьте отчет о себестоимости произведенной и реализованной продукции.
2. Рассчитайте первичные и добавленные затраты, понесенные в течение года.
3. В чем разница между значением терминов «общие производственные затраты» и
«себестоимость произведенной продукции»?
4. Нарисуйте Т-счета для процесса производства.

23
Задание 6. Расчет себестоимости реализованной продукции

Производственная компания имеет следующие данные по ТМЗ на начало и

конец отчетного периода в у.е.:

на н п на к п
Сырье и материалы 22 000 30 000
Незавершенное производство 40 000 48 000
Готовая продукция 25 000 18 000

В течение данного периода, компания понесла следующие затраты:

Приобретенные материалы 300 000

Затраты прямого труда 120 000
Затраты косвенного труда 60 000
Налоги, ком. услуги и износ произв. здания 50 000
Заработная плата торгового и админ. персонала 64 000

Себестоимость реализованной продукции составила:

а. 514 000 у.е.

б. 521 000 у.е.
в. 522 000 у.е.
г. 539 000 у.е.

Задание 7. Нахождение неизвестных значений

Аудитор компании «Служба внутренних доходов» пытается восстановить

некоторые частично уничтоженные записи двух налогоплательщиков. Для каждого из
случаев, представленных в приведенном ниже списке, найдите неизвестные:

Случай 1 Случай 2
Запасы готовой продукции на начало 5 000 4 000
Использовано основных материалов 8 000 6 000
Основной труд 13 000 11 000
Производственные накладные расходы 7 000 Г
Закупки сырья 9 000 7 000
Выручка от продаж 42 000 31 800
Счета к получению на начало 2 000 1 400
Счета к получению на конец 6 000 2 100
Себестоимость реализованной продукции А 22 000
Счета к оплате на начало 3 000 1 700
Счета к оплате на конец 1 800 1 500
Запасы произведенной продукции на конец Б 5 300
Валовая прибыль 11 300 В
Незавершенное производство на начало 0 800
Незавершенное производство на конец 0 3 000

24
Задание 8. Производственный отчет и Т-счета

Себестоимость реализованной продукции компании за месяц, закончившийся

31 марта, составила 345 000 у.е. Незавершенное производство на конец периода
составило 90% объема незавершенного производства на начало. Производственные
накладные расходы были равны 50% затрат на основной труд. Другая информация,
относящаяся к товарно-материальным запасам и к производству компании за март:

Запасы по счетам на 1 марта:

Сырьё 20 000
Незавершенное производство 40 000
Готовая продукция 102 000
Закупки сырья за март 110 000
Запасы по счетам на 31 марта:
Сырьё 26 000
Незавершенное производство ?
Готовая продукция 105 000

1. Подготовьте калькуляцию себестоимости произведенной продукции за март.

2. Вычислите первичные затраты, возникшие в течение марта.
3. Вычислите добавленные затраты отнесенные на счет производства в течение марта.

25
Тема 3. Учет затрат на материалы и оплату труда

После изучения этой темы, вы должны быть способны:

1. Понимать процесс управления материалами

2. Уметь оценивать стоимость отпускаемых в производство материалов
3. Учитывать затраты на труд производственных рабочих

► Покупка, хранение и отпуск материалов в производство

Прямые (основные) материалы - сырье, из которого производят изделие.
Примером может служить стальной лист, из которого сделан корпус автомобиля.
Косвенные материалы - это запасы, потребляемые в производстве, например,
смазочные материалы, гайки, винты, заклепки, прочие материалы, используемые в
процессе производства. Косвенные материалы составляют часть производственных
накладных расходов.

Покупка материалов

Процесс покупки начинается с составления заявки на покупку теми цехами,

которые нуждаются в материалах. Заявка должна содержать описание и количество
требуемых материалов. После одобрения заявки соответствующим лицом копия
документа направляется в отдел закупок. Служащий, ответственный за закупки,
выбирает соответствующего поставщика, основываясь на имеющейся у него
информации, после чего составляет заказ па закупку, в котором содержится
информация для поставщика, касающаяся требуемых материалов. Копия заказа на
закупку направляется в отдел приемки для сверки данных этого документа с
количеством поступивших товаров.
При поступлении материала в отдел приемки товаров, работник определяет
количество, качество и номер заказа на закупку, к которому он относится. Полная
информация о материале заносится в извещение о получении материалов. Далее,
материалы направляют на склад, где их осматривают, сверяют с данными накладной на
груз, заполненной поставщиком, и копией заказа на закупку.

Хранение материалов

Работник склада несет ответственность за то, что бы материалы

• были доступны для использования;
• были защищены от ухудшения качества, пожаров и краж;
• экономично хранились.

Во многих случаях складские работники ведут учет поступлений, отпуска и

наличия запасов, используя карточки складского учета.

Отпуск материалов в производство

Материалы, отпущенные производственным цехам, контролируются

посредством требований на отпуск материалов.

26
Требования выполняют следующие функции:
• выдают разрешение складскому работнику на выдачу материала;
• являются основанием для записей в главную книгу и карточку складского учета.

Последний этап состоит из следующих операций, осуществляемых бухгалтерией:

• внесения записей об отпущенных ценностях в счета книги запасов;
• фиксация количества отпущенных материалов на счете, где отражаются
данные о выполняемых заказах и производственных отчетах.

► Определение стоимости отпускаемых в производство материалов

1. Средневзвешенная стоимость

Запасы оцениваются по средней стоимости всех запасов имеющихся в наличии в

течение периода.

Пример:

Дата покупки материалов Кол. ед. Затраты на ед., у.е Общие затраты, у.е.
2 марта 2 000 4,00 8 000
15 марта 6 000 4,40 26 400
30 марта 2 000 4,75 9 500

Всего запасов в наличии 10 000 43 900

Средневзвешенная стоимость единицы 43 900 / 10 000 = 4,39

Запасы на конец, ед. 6 000

Запасы на конец, у.е. 6 000 * 4,39 = 26 340

Себестоимость материалов в наличии 43 900

Минус Запасы на конец 26 340
Себестоимость материалов в производстве 17 560

2. Метод оценки запасов по иенам первых закупок (ФИФО)

Данный метод предполагает, что запасы используются в том порядке, в котором

они были приобретены. Себестоимость запасов на конец периода отражают последние
по сроку покупки, а произведенная продукция соотносится с более ранними
покупками.
Используя вышеприведенный пример, приходим к следующим результатам:

Дата покупки материала Кол. ед. Затраты на ед. у.е. Общие затраты у.е.
30 марта 2 000 4,75 9 500
15 марта 4 000 4,40 17 600
Запасы на конец 6 000 27 100

Себестоимость материалов в наличии 43 900

Минус Запасы на конец 27 100
Равно Себестоимость материалов в производстве 16 800

27
 3. Метод нормативной стоимости

При этом методе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по их

нормативной стоимости. Разницы между фактической ценой и нормативной
стоимостью накапливаются на отдельном счете отклонений.

► Учет затрат на рабочую силу

1. Прямой и вспомогательный труд

Прямая зарплата относится к тем затратам производственного труда, которые

можно легко связать с изготовлением продукции. К производственному прямому труду
можно отнести труд основных рабочих на производственной линии, сборочном
конвейере, связанных с выполнением конкретного заказа.
Затраты по труду, которые нельзя напрямую соотнести с изготовлением
продукции называются вспомогательным или косвенным трудом. Их относят в
производственные накладные расходы и затем распределяют по соответствующей
ставке на продукцию. В других случаях косвенная заработная плата учитывается как
расходы отчетного периода и списывается на счет прибылей и убытков по мере
возникновения. К косвенному труду относят заработную плату начальников цехов,
бригадиров, инженерных работников, охранников и уборщиков цехов.
Учет затрат на рабочую силу может вестись по следующим направлениям:
• Учет затрат на рабочую силу, которые необходимо относить на стоимость
отдельных операций и накладные расходы;
• Расчет заработной платы, который связан с регистрацией сумм, причитающихся
рабочим, налоговым органам и подлежащих выплате в пенсионный, социальный
фонд и др. за произведенную работу.

Существует большое количество разнообразных по содержанию, форме и

срокам действия первичных учетных документов для учета затрат производственного
труда. Примером могут служить учетная карточка заказа, в которой учитывается
затраты на конкретную работу (заказ) и табель посещаемости, отражающий время,
отработанное рабочими.

2. Учет простоев, сверхурочных и премиальных

Незанятое рабочее время или время простоя — это непродуктивное, подлежащее

оплате время.
Устранимый простой возникает вследствие обстоятельств, которых можно
было бы избежать при улучшении планирования. Расходы по таким простоям не
должны включаться в себестоимость продукции, а должны списываться на счет
прибылей и убытков. Основные случаи простоя, которого можно избежать, следующие:
• Остановка производственного процесса (поломка оборудования, нехватка
материалов, неэффективное планирование);
• Управленческие решения (изменение технических характеристик изделия,
отсутствие материалов на складе, изменение планов).

Неизбежный простой является неконтролируемым обстоятельством со стороны

предприятия. Возникает из обычных рабочих условий или внешних факторов,
например, спад спроса на продукцию, забастовка у поставщика, обеспечивающего
существенные для производства поставки. Это можно рассматривать как часть,
относимую на производственную себестоимость продукта

28
 Сверхурочное время — это время, которое оплачивается сверх установленного
рабочего времени за определенный период.
Необходимость сверхурочного времени для основных рабочих может
возникнуть по следующим причинам: дополнить не полностью отработанное время в
процессе производства; увеличить количество первоначально запланированной
продукции.
Затраты на сверхурочную работу, которую можно было бы избежать, обычно
списывают на счет прибылей и убытков за период. Стоимость неизбежной или
необходимой сверхурочной работы включается в производственную себестоимость
продукции.

Премиальные вознаграждения, выплачиваемые основным работникам и

работникам вспомогательного производства, рассматриваются как часть обычных
производственных затрат и включаются в производственную себестоимость
продукции.

3. Виды оплаты

Повременная оплата означает, что труд оплачивается на основе установленной

почасовой, ежедневной или еженедельной нормы оплаты независимо от объема
выпущенной продукции.
При сдельной оплате труда размер заработка зависит от количества
изготовленной продукции (выполненной работы, оказанной услуги) в соответствии с
установленными расценками.
Премиальная оплата труда является разновидностью вышеуказанных систем
оплаты труда. Оплата труда включает премирование за достижение определенных
показателей: перевыполнение норм выработки, отсутствие брака и др.

4. Текучесть и производительность рабочей силы

Текучесть рабочей силы - это отношение увольняющихся работников к среднему

числу нанятых работников за период. Величина текучести рабочей силы
рассчитывается по следующей формуле:

Количество уволенных и покинувших работников , подлежащих замене

Текучесть рабочей силы 
Среднее число всех работников

Производительность рабочей силы (эффективность производства)

Для измерения производительности труда сопоставляют фактическую

производительность с запланированной величиной (сметой). Показателями могут
служить сравнение фактической выработки продукции в стоимостном выражении на
одного рабочего за определенный период с плановыми показателями или сравнение
фактических часов, затраченных на производство продукции со сметными
показателями.

29
Задание 1. Оценка запасов

В течение апреля компания производила следующие операции с одним из видов

используемого сырья:

Запас на 1-е апреля 40 единиц по 10 у.е. за единицу

4-е апреля Закуплено 140 единиц по 11 у.е. за единицу
10-е апреля Использовано 90 единиц
12-е апреля Закуплено 60 единиц по 12 у.е. за единицу
13-е апреля Использовано 100 единиц
16-е апреля Закуплено 200 единиц по 10 у.е. за единицу
21-е апреля Использовано 21 единица
23-е апреля Использовано 80 единиц
26-е апреля Закуплено 50 единиц по 12 у.е. за единицу
29-е апреля Использовано 60 единиц

Требуется:
Определить стоимость материалов, используемых в апреле, а также оценить запасы
материалов на конец месяца с применением методов FIFO, средневзвешенной
стоимости.

Задание 2. Методы оценки запасов

Следующие закупки и отпуск сырья имели место в течение 5 месяцев в компании :

1 июля Получено 2000 единиц по 10 у.е. за единицу

9 июля Получено 520 единиц по 10, 5 у.е. за единицу
18 июля Отпущено 1400 единиц
5 августа Получено 800 единиц по 11,5 у.е. за единицу
22 августа Получено 600 единиц по 12,5 у.е. за единицу
15 сентября Отпущено 1240 единиц
14 октября Отпущено 480 единиц
8 ноября Получено 1000 единиц по 11 у.е. за единицу
24 ноября Отпущено 760 единиц

Начального запаса сырья не было.

Требуется:
Оцените отпуск сырья в производство за 5 месяцев и стоимость запаса сырья на конец
периода по методам:
а) FIFO;
б) средневзвешенной стоимости.

30
Задание 3. Оплата труда

а. Объясните, как следующие статьи затрат, относящиеся к труду основных

работников, должны быть отражены в счетах производственной компании:
● Оплата времени простоев
● Доплата за сверхурочные часы

б. Имеется следующая информация по затратам на труд отдела завода за неделю:

Основной труд Косвенный труд

Оплачиваемые часы:
Производство 432 117
Обучение 24 0
Простои 32 4
Итого 488 121
Ставка за час в у.е.
Основная 7,50 6,00
Доплата за сверхурочную работу 2,50 2,00

Имеется следующая дополнительная информация:

1. В отделе занято 12 основных и 3 вспомогательных работника.

2. Недельная премия, распределяемая на всех работников, составляет 520 у.е.
3. Нормированная рабочая неделя составляет 37 часов.
4. Сверхурочная работа предусматривается для выполнения общих требований.
5. Время простоев и время на обучение рассматривается как нормативное.

Требуется:
1. Рассчитайте суммы, причитающиеся за неделю основным и вспомогательным
работникам (до распределения недельной премии между работниками).
2. Определите суммы, отнесенные на заработную плату основных и вспомогательных
работников.
3. Напишите проводки по заработной плате в системе учета затрат компании.

31
Тема 4. Операционный анализ
После изучения этой темы, вы должны быть способны:

1. Понимать сущность анализа «затраты - объем продукции - прибыль»

2. Дать определение и рассчитать точку безубыточности
3. Определить маржу безопасности и операционной рычаг
4. Привести ограничения анализа «затраты - объем продукции - прибыль»

Операционный анализ занимает важное место в системе управленческого учета,

является одним из самых эффективных и изящных методов в финансовом анализе. Он
рассматривает взаимоотношения затрат, объема и прибыли. Цель анализа – установить
зависимость прибыли предприятия от изменения затрат и объема
производства/реализации. Операционный анализ иногда называют анализом
безубыточности или CVP – анализом (Costs – Volume – Profit analysis: анализ «Затраты
– Объем – Прибыль»).
Рассмотрим элементы операционного анализа:

1. Маржинальный доход (сумма покрытия, контрибуция) – это

промежуточный финансовый показатель, который исчисляется как разница между
выручкой и всеми переменными расходами. Он показывает возмещены ли, в первую
очередь, переменные расходы компании (Ко), затем покроет ли постоянные расходы и
останется ли у Ко прибыль.
Для расчета этого показателя необходимо совокупные затраты подразделить на
две большие группы: переменные и постоянные затраты. Определяется маржинальный
доход как в общей сумме, так и на единицу продукции. Также можно исчислить
уровень маржинального дохода.
Например: У небольшого издательства выручка за месяц составила 100 000 у.е.,
переменные расходы 60 000 у.е., постоянные расходы 35 000 у.е.. Было реализовано 400
книг по цене 250 у.е., переменные расходы на единицу – 150 у.е.
Необходимо определить маржинальный доход в общей сумме и на единицу, а
также уровень маржинального дохода и прибыль предприятия.
Таблица 4.1
Основные показатели деятельности типографии за месяц в у.е.

Показатели Сумма На единицу

Выручка от реализации (400 ед.) 100000 Цена 250
Переменные расходы 60000 пер./ед. 150
Маржинальный доход 40000 мд./ед. 100
Уровень м.д. в % к выручке 40 мд./ед./цена 40
Постоянные расходы 35000
Прибыль 5000

Маржинальный доход = Выручка – Переменные затраты = 100000 – 60000 = 40000

Маржинальный доход на ед. = Цена – пер/ед. = 250 – 150 = 100

Маржинальный доход 40000

Уровень марж. дохода = = = 0,4 или 40%
Выручка 100000

32
или
Маржинальный доход на единицу 100
Уровень марж. дохода = = = 0,4 или 40%
Цена 250

Прибыль = Выручка – Перем. расходы – Пост. расходы = 100000 – 60000 – 35000 = 5000 у.е.

Исходя из вышеуказанного примера, следует что CVP – анализ основан на

маржинальном доходе на единицу, а не на прибыли на единицу, т.к. она меняется
каждый раз при изменении уровня производства/реализации за счет неизменности
постоянных расходов. Следовательно, чтобы получить максимальную прибыль
необходимо продавать продукцию с высоким маржинальным доходом.

2. Точка безубыточности (порог рентабельности) – это такой уровень, объем

производства/реализации, при котором доход от реализации равен совокупным
затратам и бизнес имеет нулевую прибыль, т.е. нет ни прибыли, ни убытков. Точку
безубыточности иногда называют критическая («мертвая») точка, точка перелома
или равновесия.
Прибыль (убыток) – это разница между маржинальным доходом и постоянными
расходами. Если прибыль при точке безубыточности равна нулю, то это означает, что
маржинальный доход равен постоянным расходам.

Существуют три метода исчисления точки безубыточности:

1) математический (метод уравнений)

2) метод маржинального дохода
3) графический метод

При первом методе используем следующее уравнение, где количество (кол.) –

это объем реализации, при котором прибыль равна нулю, пер/ед – переменные расходы
на единицу продукции.

Выручка – затраты = прибыль.

Цена * кол. – пер/ед. * кол. – постоянные расходы = прибыль

Кол. * (цена – пер/ед.) – постоянные расходы = 0

Кол. (цена – пер/ед.) = постоянные расходы.

Постоянные расходы
Кол. = – это объем реализации или точка безубыточности в ед.
Цена – пер/ед.

При втором методе точка безубыточности вычисляется через маржинальный

доход на единицу или через уровень маржинального дохода, знаменатель предыдущей
формулы представляет собой не что иное, как маржинальный доход на единицу
(м.д./ед.), тогда точка безубыточности в единицах (Т.б.ед.) равна:

Постоянные расходы
Т. б.в ед. = Маржинальный доход на ед.

Постоянные затраты
Т.б. в у.е. = Т. б. ед. * Цена реализации или Т.б.в в у.е. = Уровень м.д.

33
 Обратимся к вышеуказанному примеру и вычислим безубыточный объем
реализации в ед. и в денежном выражении:

Постоянные затраты 35000

Т. б. в ед. = = = 350 ед.
м.д. /ед. 100

Постоянные затраты 35000 35000

Т.б. в у.е. = = = = 87 500 у.е.
м.д. ед. / цена 100/250 0,4

или Т. б. в у.е. = Т. б. ед. * Цена реализации = 350 ед * 250 = 87 500 у.е.

При третьем методе точка безубыточности в ед. и в у.е. определяется по

графику, где по оси абсцисс показываются объемы реализации в ед., по оси ординат
затраты и выручка в у.е., точка пересечения линий выручки и совокупных затрат и есть
точка безубыточности.

Выручка
V у.е.

Совокупные затраты

Т.б. у.е.
Постоянные расходы

Переменные расходы

Т.б. ед. V ед.

Рис.3. Графическое представление СVP - анализа

3. Маржа безопасности – это разница между объемом реализации и объемом

реализации в точке безубыточности. Маржа безопасности (МБ) показывает, насколько
может быть снижен объем продаж, прежде чем компания понесет убытки. Ее можно
выразить в единицах, денежном выражении и процентах:

МБ ед. = V ед. – Т.б. ед.

МБ у.е. = Выручка – Т.б. у.е.
МБ в % = МБ у.е. МБ ед.
Выручка у.е. или V ед.

34
 В нашем примере:
МБ ед. = 400 – 350 = 50 ед.

МБ у.е. = 100 000 – 87500 = 12500 у.е.

12500 у.е. 50 ед.

МБ % = = 12, 5% или МБ % = = 12,5%
100000 у.е. 400 е.д.

Процент маржи отражает максимальный процент падения выручки. Если объем

реализации упадет ровно на 12,5% - у предприятия будет нулевая прибыль, если
больше этого значения, то компания понесет убытки. Объем, полученный сверх точки
безубыточности, приносит компании прибыль. В нашем примере у предприятия
небольшой запас финансовой прочности – всего 50 единиц было продано сверх
критической точки в 350 ед.
Маржа безопасности имеет несколько названий: кромка, район, область,
подушка, диапазон безопасности или запас финансовой прочности.

4. Операционный рычаг (левередж) – отражает степень использования

компанией постоянных издержек. Говорят, что у компании высокий уровень
операционного рычага, если она в структуре своих операционных затрат использует
высокий уровень постоянных издержек при низком уровне переменных затрат на
единицу продукции. У такой компании прибыль очень чувствительна к изменению
выручки. Следовательно, низкий уровень операционного рычага означает относительно
низкий уровень постоянных затрат при высоком уровне переменных затрат на единицу
продукции.
Эффект, вызываемый наличием постоянных операционных расходов
(операционного рычага), заключается в том, что небольшое изменение объема
продаж может вызвать более сильное изменение операционной прибыли или
убытка. Таким образом, подобно обычному механическому рычагу, используемому
для преобразования силы в большую силу или перемещение на другом конце рычага
(т.е. для усиления), наличие постоянных операционных издержек приводит к тому, что
некоторое процентное изменение объемов продаж вызывает усиленное процентное
изменение операционной прибыли или убытка.
Допустим, в нашем примере, типография намерена в будущем месяце увеличить
объем реализации на 10%. Насколько изменится прибыль, если использовать
традиционный метод и силу операционного рычага?
Если мы применим традиционный метод, то согласно поведения затрат,
переменные расходы и маржинальный доход меняются прямо пропорционально объему
продаж, т.е. на тот же процент, что и выручка, а постоянные издержки не меняются,
тогда наша прибыль будет следующей:

Таблица 4.2
Определение плановых показателей на будущий месяц в у.е.

Показатели Факт План Темп, %

Выручка 100 000 110 000 110

- Переменные расходы 60 000 66 000 110
= Маржинальный доход 40 000 44 000 110
- Постоянные расходы 35 000 35 000 100

35
 = Прибыль 5 000 9 000 180

Для определения прибыли на будущий месяц вторым способом используем

формулу операционного рычага:

Маржинальный доход 40 000

Сила (степень, уровень) операционного рычага = ------------------------------- = ---------- = 8 раз
Прибыль 5 000

Процент увеличения = Процент увеличения * Операционный рычаг = 10% * 8 раз = 80%.

прибыли выручки

Если прибыль в отчетном периоде составляла 5 000 у.е., то на будущий период

она увеличится на 80% и составит 9 000 у.е.
Зная силу операционного рычага, руководителю будет заранее известно влияние
возможных изменений объемов продажи продукции на операционную прибыль его
компании. Располагая такой упреждающей информацией, руководство предприятия
может принять решение о соответствующем изменении своей политики в области
сбыта и/или структуре затрат. Как правило, предприятия избегают работать в условиях
высокой силы операционного рычага, так как небольшое снижение объема продаж
может привести к значительным операционным убыткам.
Таким образом, мы предполагаем, что силу операционного рычага следует
рассматривать, как меру «потенциального риска», который превращается в реальный
риск только при наличии изменчивости объемов продаж и производственных затрат.
Необходимо помнить, что приводимые формулы подходят только для тех
решений, которые принимаются в пределах определенного краткосрочного периода
или объема деятельности, именуемой областью релевантности (соответствующим
диапазоном производства/ реализации).
Поведение затрат зависит от взаимодействия многих факторов: физический
объем, цены на сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, изменение технологии
производства, законодательства, производительность и т.д. Любой CVP – анализ
основывается на допусках поведения затрат, объема и выручки. Изменение ситуации
приведет к изменению мертвой точки.

Рассмотрим допущения, которые могут ограничить точность и надежность

CVP –анализа:

● предполагается, что поведение затрат и объем реализации жестко определены

и линейны в пределах области релевантности;

● все затраты можно точно разделить на переменные и постоянные;

● переменные расходы прямо пропорциональны объему в пределах области

релевантности;

● постоянные расходы, не меняющиеся в общей сумме при изменении уровня

производства, в расчете на единицу меняются и следовательно, должна
меняться прибыль на единицу;

● цена, переменные затраты на единицу и маржинальный доход на единицу не

зависят от уровня производства, т.е. остаются неизменными;

● запасы не влияют на элементы анализа, т.е. объем производства равен объему

продаж;

36
● производительность не меняется и отсутствуют структурные сдвиги.

37
Задание 1. Валовая прибыль и маржинальный доход

Согласны ли вы со следующим утверждением: «даже в розничной торговле, где

себестоимость реализованных товаров состоит только из переменных расходов,
валовая прибыль необязательно равна маржинальному доходу?» Обоснуйте ваш ответ.
Сравните структуру отчета о прибылях и убытках в торговле и промышленности.

Задание 2. Заполните пробелы

Заполните пробелы в каждом из следующих случаев:

Цена пер/ед. м.д./ед. Кол.(ед.) М.д. Пост. расходы Прибыль

20 14 120 000 10 000
30 20 70 000 15 000
25 180 000 900 000 800 000
10 150 000 300 000 220 000

Задание 3. Обувной магазин

Компания управляет сетью обувных магазинов, взятых в аренду. Магазины

торгуют 10 видами относительно недорогих мужских туфель, которые имеют
одинаковое значение стоимости приобретения и отпускной цены для каждого вида
туфель. Компания пытается определить целесообразность открытия нового магазина,
который имел бы следующее соотношение доходов и расходов:

Данные в расчете на одну пару в у.е.

Цена реализации 30,00

Себестоимость туфель 19,50
Комиссионные по продажам 1,50
Итого переменные расходы 21,00
Маржинальный доход /ед. 9
Годовые постоянные расходы:
Аренда 60 000
Заработная плата 200 000
Расходы на рекламу 80 000
Прочие постоянные расходы 20 000
Итого постоянные расходы 360 000

Требуется: Рассмотрите каждый случай отдельно от другого, т.е. проведите

чувствительный анализ: что …, если …?

1. Определите объем продаж в единицах продукции и у.е. в точке безубыточности

(мертвой точке), исходя из годовых данных.

2. Если магазин продаст 35 000 пар туфель, каково будет значение чистой прибыли
(убытка)?

38
3. Если бы в дополнение к продавцам, менеджер магазина получал 0.3 у.е.
комиссионных за каждую проданную пару, каков был бы объем продаж в единицах и
в у.е. в мертвой точке.

4. Если бы комиссионные вознаграждения по продажам были заменены повышением

фиксированной заработной платы в размере 81 000 у.е., каково было бы значение
годового объема продаж в единицах и в у.е. продукции в точке безубыточности.

5. Если бы менеджер магазина получал 0.3 у.е. комиссионных за каждую пару,

проданную сверх значения объема продаж в точке безубыточности, каково
было бы значение чистой прибыли, полученной магазином от продажи 50 000 пар
обуви?

Задание 4.______Различные отношения, маржа (кромка) безопасности

Предположим, что доход в точке безубыточности равен 100 000 у.е. Постоянные
расходы равны 40 000 у.е.

Требуется определить:

1. Значение уровня маржинального дохода

2. Значение отпускной цены единицы продукции, если переменные расходы на

единицу продукции равны 12 у.е.

3. Предположим, что было продано 8 000 единиц продукции. Определите

значение маржи безопасности в ед. и в у.е. и %.

Задание 5. Влияние налога па прибыль

В 2008 году компания получила чистую прибыль после уплаты налога в размере
8 000 у.е. Постоянные расходы компании равны 80 000 у.е., а значение уровня
переменных расходов составило 75%. Ставка налога на прибыль равна 60%.

Требуется определить:

1. Прибыль до уплаты налогов

2. Маржинальный доход

3. Объем продаж в у.е.

4. Объем продаж в точке безубыточности в денежном выражении

5. Маржа безопасности в у.е. и %

39
Задание 6. Определение прибыли и маржи безопасности

Постоянные расходы компании равны 100 000 у.е. Безубыточный объем

реализации находится на уровне 800 000 у.е.

Требуется:

1. Какова будет прибыль при объеме реализации 1 200 000 у.е.?

2. Определить маржу безопасности в у.е. и в %

Задание 7. Принятие управленческих решений

За месяц На единицу

Доход от реализации (400 ед.) 100 000 Цена 250

Переменные расходы 60 000 пер/ед. 150

Маржинальный доход 40 000 м.д./ед. 100

Постоянные расходы 35 000

Прибыль 5 000

Требуется:

1. Найдите точку безубыточности в единицах и у.е.

2. Компания изыскала более дешевое сырье, которое дешевле предыдущего на 25

у.е./ед. Но по причине понижения качества продукции уровень продаж опустится до
350 единиц в месяц. Нужно ли вносить изменения?

3. Вследствие увеличения расходов на рекламу в общей сумме 15 000 у.е. и понижения

цены на 20 у.е. за ед., компания планирует увеличить объем реализуемой продукции на
50 % от первоначального.

4. Компания решила перейти от окладов продавцам в сумме 6 000 у.е. к комиссионным

вознаграждениям в размере 15 у.е. за единицу, за счет этого объем реализации
поднимется на 15%.

5. Отдел сбыта считает, что увеличение месячного бюджета по рекламе на 10 000 у.е.
позволит увеличить доход от реализации на 30 000 у.е. в месяц. Следует ли увеличить
бюджет на рекламу?

6. Пришел оптовый покупатель и хочет приобрести 150 ед. продукции по приемлемой

цене. Компания желает получить от этой сделки прибыли в сумме 3 000 у.е. По какой
цене будет отпущена продукция оптовому покупателю?

40
Задание 8. Структурные сдвиги

Компания выпускает 3 вида продукции: А, В и С. Президент компании

планирует продать в течение следующего периода 200 000 единиц товара, включая
80 000 единиц товара А, 100 000 единиц товара В и 20 000 единиц товара С. Товары
имеют значение маржинального дохода на единицу продукции 2 у.е., 3 у.е. и 6 у.е.
соответственно. Значение постоянных издержек компании в течение данного периода
равно 406 000 у.е.

Требуется:

1. Определите планируемое значение чистой прибыли. Найдите значение уровня

продаж в единицах проданной продукции в точке достижения безубыточности,
предполагая, что реализационная корзина остается неизменной.

2. Предположим, что было продано 80 000 товара А, 80 000 единиц товара В и 40 000
единиц товара С. Определите значение чистой прибыли. Определите новое значение
уровня продаж в точке безубыточности, если не изменится реализационная корзина.

Задание 9. Маржинальный подход

Рассмотрите отчет о прибылях и убытках компании А. Комиссионные

исчисляются на основе объема продаж в денежном значении, все остальные
переменные расходы - на основе количества проданных единиц продукции. Завод
способен производить 150 000 единиц продукции в год. Результаты за год оказались
плачевными. Высшее руководство компании рассматривает возможные пути
обеспечения прибыльности в будущем году (мес., кв.).

Отчет о прибылях и убытках за отчетный год (у.е.)

Объем продаж (90 000 ед. * 4 у.е.) 360 000

Себестоимость реализации, всего 278 000
в т.ч. основные материалы 90 000
основной труд 90 000
ПНР, всего 98 000
в т.ч. переменные 18 000
постоянные 80 000
Валовая прибыль 82 000
Торговые расходы: 61 600
Переменные: торговые, всего 21 600
в т.ч. комиссионные (5 % от В) 18 000
транспортные 3 600
Постоянные торговые - реклама 40 000
Административные расходы, всего 24 900
в т.ч. переменные 4 500
постоянные 20 400
Операционная прибыль (убыток) (4 500)

41
Требуется: (рассмотрите каждую ситуацию независимо от другой)

1. Переделайте отчет о прибылях и убытках, используя маржинальный подход. Он

должен включать 3 основные части: продажи, переменные расходы и постоянные
расходы. Рядом в отдельной колонке укажите расходы в расчете на единицу. Оставьте
место для ввода данных в п.2.
2. Менеджер по сбыту рассматривает две альтернативы:
а) он исследовал рынок и пришел к выводу, что снижение цены на 15% позволит
заводу выйти на полную мощность;
б) если поднять цену на 25%, увеличить расходы на рекламу на 15 000 у.е. и поднять
комиссионные по продажам до 10%, то, как считает менеджер, объем производства
в натуральном выражении возрастет на 50%.
Подготовьте планируемый отчет о прибылях, используя маржинальный подход.
Поместите данные в две колонки. Какова будет прибыль в каждой из двух альтернатив?
3. Президент не хочет играть с ценой. На сколько можно увеличить расходы на рекламу,
чтобы объем продаж возрос до 130 000 ед., а прибыль равнялась 5% от выручки?
4. Фирма, торгующая товарами по почте, готова купить 60 000 единиц продукции при
условии, если цена будет подходящей. Допустим, что этот заказ не повлияет на
текущий объем продаж в 90 000 ед. по цене 4 у.е. Компания не будет платить
комиссионные на эти 60 000 единиц. Фирма заберет товар непосредственно с завода.
Однако компания должна будет возместить фирме, торгующей товарами по почте,
24 000 у.е. с общей суммы сделки в качестве оплаты за рекламу и продвижение товара.
Кроме того, специальная упаковка увеличит расходы на производство этих 60 000
единиц на 0,1 у.е. за единицу. Какую цену для данной фирмы должна назначить
компания, чтобы достичь общей безубыточности в будущем году?
5. Президент полагает, что новая упаковка может увеличить объем продаж компании.
Существующие расходы на упаковку полностью являются переменными и включают
затраты основных материалов 0,05 у.е. и затраты прямого труда 0,04 у.е.; затраты на
новую упаковку составят 0,3 и 0,13 у.е. соответственно. Предполагая, что все другие
расходы останутся без изменения, сколько единиц продукции необходимо реализовать
для того, чтобы получить прибыль 20 000 у.е.?

42
Тема 5. Учет производственных накладных расходов и их
распределение
После изучения этой темы, вы должны быть способны:

1. Понимать необходимость распределения накладных расходов

2. Распределять накладные расходы с использованием единой и отдельной ставки
распределения накладных расходов
3. Знать различие между плановой и фактической ставкой распределения накладных
расходов
4. Знать методы распределения накладных расходов

► Необходимость распределения накладных расходов

Производственные накладные расходы (ПНР) - это разнообразная

совокупность затрат, связанных с производством, но которые, как правило, нельзя
непосредственно (прямо) отнести на конкретные виды готовой продукции.
Производственные накладные расходы подлежат отнесению на продукт по
следующим причинам:
• Определение полных затрат на единицу продукта.
Если ценообразование основано на затратах, то невключение накладных
расходов в расчеты может привести к ошибкам в ценообразовании.
• Определение себестоимости запасов.
Согласно МСФО «себестоимость запасов должна включать все затраты на
приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения
запасов до их текущего состояния и местоположения». Производственные
накладные расходы относят к затратам, связанным с переработкой, а поэтому
подлежат включению в себестоимость запасов.

► Ставки распределения накладных расходов

База распределения ПНР

Распределение накладных расходов осуществляется посредством выбора базы

(критерия), которая является общей для всех продуктов, производимых компанией или
услуг, которые компания предоставляет своим клиентам.
В качестве базы распределения должен выбираться фактор (критерий), который
наиболее точно соответствует накладным расходам производственного подразделения.
Чаще всего за базу берутся:
• Время, отработанное основными рабочими в трудо - часах или человеко - часах.
• Время, отработанное оборудованием в машино – часах.
• Трудозатраты основных рабочих в у.е.
• Произведенные единицы продукции
Другая возможная база распределения обычно включает:
• % от материальных затрат
• % от стоимости труда
• % от первоначальной стоимости или за единицу продукции
• % от затрат (производственных, переменных, полных или административных затрат)
• % от продаж

43
 ∑ ПНР
Ставка распределения ПНР =
Значение базы распределения

На предприятиях используются единая (общезаводская) или отдельные

(цеховые) ставки распределения ПНР. Единая ставка распределения ПНР используется
для предприятия в целом.
Например, если за определенный период накладные расходы составили 100 000
у.е. и было отработано 50 000 часов основного труда, то ставка распределения
накладных расходов составит 2 у.е/т.ч. (100 000 у.е / 50 000 т.ч.) и накладные расходы
относятся на всю продукцию по этой ставке. К примеру, изготовление продукта
потребовало 18 часов основного труда, тогда на продукт будет отнесено накладных
расходов в сумме 36 у.е. (2 у.е/т.ч. х 18 час)

Если производство охватывает несколько подразделений, то целесообразно

использовать отдельные цеховые ставки распределения ПНР.

Цех А Цех Б Цех В Всего

Накладные расходы, у.е. 10 000 60 000 30 000 100 000
Трудо – часы 25 000 15 000 10 000 50 000
Ставка ПНР в у.е. на т.ч. 0,4 4 3 2

Например, производство продукта потребовало 10 часов основного труда в

подразделении А, 5 часов в подразделении Б и 3 часа в подразделении В. Тогда на
продукт будет отнесено накладных расходов в сумме 33 у.е. (10 час х 0,4 у.е./т.ч. + 5
час х 4 у.е./т.ч. + 3 час. х 3 у.е./т.ч. = 4 + 20 + 9 )

Использование плановых ставок распределения накладных расходов

► Использование фактических и плановых ставок распределения НР

I. Фактическое калькулирование

Расчет ставок распределения накладных расходов на основании их фактической

величины зачастую вызывает ряд проблем:
• Расчет себестоимости заказов должен быть отложен до завершения отчетного
периода, поскольку накладные расходы и объемы производства не могут быть
подсчитаны раньше.
• Как накладные расходы, так и производственная деятельность меняется от месяца к
месяцу, что приводит к большим изменениям ставок распределения накладных
расходов.
Фактически е  ПНР
Фактическа я ставка распределения ПНР 
Фактическа я база распределе ния

 ПНР на продукт  Фактический К распределе ния * Фактическа я база

При фактическом калькулировании СРП в конце года не корректируется!

44
 II. Нормальное калькулирование в отличие от фактического предполагает
корректировку СРП в конце года, так как в течение года используется плановый
коэффициент распределения ПНР, который рассчитывается в начале периода.

Расчет плановой ставки распределения ПНР включает следующие шаги:

1. Расчет прогнозируемой величины накладных расходов
2. Выбор базы распределения накладных расходов
3. Разделение прогнозируемой на предстоящий период величины накладных расходов
на прогнозируемое количественное значение базы
4. Отнесение накладных расходов на каждый вид продукции с использованием данной
ставки.
Плановая ставка распределе ния 
Плановая  ПНР
Плановая база распределе ния

 ПНР относимые на продукт  Плановый К распределения * Фактическая база

На практике прогнозные данные, используемые для расчета плановых ставок не

совпадают с фактическими данными. В этом случае накладные расходы, отнесенные на
себестоимость продукции будут отличаться от фактической суммы накладных
расходов, что ведет к не полностью (недостаточно) распределенным накладным
расходам, либо излишне распределенным накладным расходам.
Списание недостатка распределенных накладных расходов или распределенных
с избытком можно произвести двумя способами:
1. Сумму корректировки относят на счет "Себестоимость реализованной продукции".
2. Сумму корректировки распределяют пропорционально сальдо трех счетов
1630 "Незавершенное производство", 1640 "Готовая продукция" и 7100 "Себестоимость
реализованной продукции", если отклонение по ПНР значительно.

Пример: Компания использует плановую ставку распределения накладных расходов,

которая равна 3 у.е. / м.ч. (300 000 у.е. / 100 000 м.ч.). Фактически оборудование
отработало за год 110 000 м.ч. Компания понесла фактические накладные расходы в
сумме 320 000 у.е., а распределенные ПНР на производство в течение года составили
330 000 у.е. (план. ставка * фактические м-ч. = 3 у.е./м.ч. * 110 000 м.ч.), т.е. излишне
было распределено на производство ПНР в сумме 10 000 у.е. На конец отчетного года
себестоимость реализованной продукции производственной компании уменьшится на
сумму перераспределенных ПНР.

1699 Накладные расходы 7100 Себестоимость реализации

Фактически понесенные Распределенные ПНР

ПНР за год на производство

320 000 330 000 1 260 000 10 000

10 000
Отнесенные с
избытком ПНР

► Методы распределения ПНР

45
 При производстве продукции возникает проблема учета и включения ПНР
вспомогательных (обслуживающих) участков в общую себестоимость произведенной
продукции.
Существует 4 этапа или шага распределения ПНР:
1. Распределяем НР на производственные и вспомогательные участки
2. Затраты вспомогательных участков перераспределяются на производственные
подразделения одним из четырех методов (прямой, пошаговый, повторного
перераспределения, линейных уравнений)
3. Собираем общую сумму ПНР по цехам и рассчитываем Краспр. = ПНР/База распред.
4. Относим накладные расходы на продукт Сумма ПНР = Краспр. * Фактическая база
Рассмотрим применение вышеуказанных методов перераспределения ПНР на
следующем примере: компания имеет три производственных цеха А, Б, В и два
вспомогательных подразделения Г и Д, которые обслуживают основное производство.

I. Прямой метод – при использовании этого метода накладные расходы

вспомогательных участков распределяются напрямую на производственные цеха, при
этом взаимные услуги обслуживающих участков не учитываются (неточный метод).

Участки А Б В Г Д Всего

ПНР 40 000 50 000 30 000 10 000 40 000 170 000

Участок Г 30% услуг 30% услуг 40%

3 000 3 000 услуг (10 000)
4 000

Участок Д 90% услуг 7% услуг 3% услуг

36 000 2 800 1 200 (40 000)

Итого ПНР 79 000 55 800 35 200 - - 170 000

II. Пошаговый – распределение накладных расходов на производственные цеха

производится по шагам (назад не возвращаемся), при этом учитываются только
взаимные услуги одного вспомогательного участка, а оказание услуг второго участка
первому игнорируется, по умолчанию начинаем с участка, имеющий самую большую
сумму ПНР (усредненный метод).

Участки А Б В Г Д Всего

ПНР 40 000 50 000 30 000 10 000 40 000 170 000

Участок Д 85% услуг 6% услуг 3% услуг 6% услуг -

34 000 2 400 1 200 2 400 (40 000)

Участок Г 30% услуг 30% услуг 40% услуг = (12 400)

3 720 3 720 4 960

Итого ПНР 77 720 56 120 36 160 - - 170 000

III. Метод повторного распределения – распределение накладных расходов

начинается с любого вспомогательного подразделения и суммы ПНР

46
перераспределяются до полного их исчезновения. Этот метод является более точным,
чем первые два метода, так как учитывает взаимные услуги обслуживающих сегментов.

Участки A Б В Г Д Всего

ПНР 40 000 50 000 30 000 10 000 40 000 170 000

Г 25% 30% 35% - 10%
Д 50% 10% 20% 20% -
Г 2 500 3 000 3 500 (10 000) 1 000
Д 20 500 4 100 8 200 8 200 (41 000)
Г 2 050 2 460 2 870 (8 200) 820
Д 410 82 164 164 (820)
Г 41 49 57 (164) 17
Д 9 2 6 (17)
Итого 65 510 59 693 44 797 - - 170 000
ПНР

IV. Метод линейных уравнений – так же точен как и третий метод, только при
распределении используются математические формулы линейных уравнений, одно
вспомогательное учреждение выразим через другое. Полученные суммы ПНР
распределяются на основные участки пропорционально оказанным услугам.

Участки А Б В Г Д Всего

ПНР 40 000 50 000 30 000 10 000 40 000 170 000

Г 25% 30% 35% - 10%
Д 50% 10% 20% 20% -
Г 4 592 5 510 6 428 (18 367) 1 837
Д 20 919 4 184 8 367 8 367 (41 837)
Итого ПНР 65 511 59 694 44 795 - - 170 000

Подразделение Г – x x = 10 000 + 0,2 y

Подразделение Д – y
y = 40 000 + 0,1 x
x = 10 000 + 0,2 (40 000 + 0,1 x)
x = 10 000 + 8 000 + 0,02 x
0,98 x = 18 000
x = 18 367
y = 40 000 + 1 837 = 41 837

47
Задание 1. Журнальные проводки и документальные источники

Следующие данные относятся к деятельности Ко за 2010 год (все данные в миллионах

у.е.):
Сальдо по счету «Материалы» на 31 декабря 2009 года 12
Сальдо по счету «Незавершенное производство» на 31 декабря 2009 года 3
Сальдо по счету «Готовая продукция» на 31 декабря 2009 года 6
Приобретено основных и косвенных материалов 150
Основные материалы, использованные в производстве 145
Косвенные материалы, использованные в производстве 10
Основной труд, непосредственно использованный в производстве 90
Косвенные затраты на труд 30
Амортизация - здания и оборудование 19
Прочие производственные расходы, понесенные различными отделами 9
Производственные НР, распределенные как 70% от прямых затрат на труд ?
Себестоимость завершенной продукции 294
Объем продаж 400
Себестоимость реализованной продукции 292

Исходя из данных, подготовьте журнальные проводки для каждой операции:

1. Определите название наиболее подходящего документального источника.
2. Дайте описание проводки в соответствующих журналах, если таковые имеются.

Задание 2. Прямой и пошаговый методы распределения

Обслуживающие подразделения Основные подразделения

Показатели Компьютер Служба обслу - Операционный Операционный Всего

ный отдел живания здания участок 1 участок 2

ПНР, у.е. 360 000 90 000 261 000 689 000 1 400 000

Время труда, час - 6 000 18 000 30 000 54 000

Доля труда - 1/9 3/9 5/9 9/9

Площадь, кв.м. 10 000 - 5 000 45 000 60 000

Доля площади 2/12 - 1/12 9/12 12/12

Требуется: Распределить затраты обслуживающих подразделений на основные участки,

применяя прямой и пошаговый методы перераспределения ПНР.

48
Задание 3. Задача множественного выбора. Неполная информация

Некоторые счета в главном журнале Ко дают следующую информацию на конец года.

Счета неполные, поскольку бухгалтер компании перенес срочную операцию по поводу
язвы после того, как он пообедал в столовой компании. Начальник финансового отдела,
ваш друг, предоставил Вам неполные счета и дополнительную информацию.

Основные материалы

Сальдо на 1 января 15 000

Поступление 35 000

Сальдо на 31 января

Незавершенное производство

Сальдо на 1 января 1 000

Расход материалов 20 000 40 000

Сальдо на 31 января

Готовая продукция

Сальдо на 1 января 10 000

20 000

Сальдо на 31 января

Себестоимость реализованной продукции

Начисленная заработная плата производственных рабочих

Сальдо на 1 января 1 000

Заработок рабочих
(основных и косвенных) 40 000

49
 Дополнительная информация:

а. Согласно рабочим талонам, в течение месяца было отработано 5 500 часов прямого
производственного труда. Все производственные рабочие получают 6 у.е. в час.
б. Косвенные затраты распределяются на основе коэффициента 4 у.е. за 1 час прямого труда.
Учитывая вышеизложенные данные и дополнительную информацию, отметьте правильные
ответы

1. Сальдо на счете «Основные материалы» на 31 января должно составить:

а. 50 000 у.е.
б. 25 000 у.е.
в. 30 000 у.е.
г. 20 000 у.е.
д. 35 000 у.е.
е. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

2. Сумма затрат прямого производственного труда, которая должна была быть отнесена на все
заказы, исполнявшиеся в течение января, должна составить:
а. 40 000 у.е.
б. 41 000 у.е.
в. 55 000 у.е.
г. 30 000 у.е.
д. 33 000 у.е.
е. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

3. Общие косвенные затраты, которые должны были быть распределены на производство,

составляют:
а. 17 000 у.е.
б. 75 000 у.е.
в. 40 000 у.е.
г. 33 000 у.е.
д. 24 000 у.е.
е. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

4. Общие затраты на производственный труд за январь месяц составляют:

а. 41 000 у.е.
б. 40 000 у.е.
в. 55 000 у.е.
г. 33 000 у.е.
д. 56 000 у.е.
е. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

5. Сальдо на счете «Незавершенное производство» на 31 января должно составить:

а. 75 000 у.е.
б. 77 000 у.е.
в. 76 000 у.е.
г. 36 000 у.е.
д. 35 000 у.е.
е. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

6. Сальдо на счете «Готовая продукция» на 31 января должно составить:

а. 5 000 у.е.
б. 10 000 у.е.
в. 20 000 у.е.
г. 25 000 у.е.
д. 30 000 у.е.
е. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

50
7. Себестоимость продукции, реализованной в течение января, составила:
а. 40 000 у.е.
б. 10 000 у.е.
в. 20 000 у.е.
г. 30 000 у.е.
д. 50 000 у.е.
е. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

8. Общие косвенные затраты, фактически понесенные в течение месяца, составили 24 000 у.е.
Сальдо на счете «Понесенные производственные накладные расходы» должно быть:
а. 24 000 у.е.
б. 17 000 у.е.
в. 26 000 у.е.
г. 41 000 у.е.
д. 22 000 у.е.
е. 2 000 у.е.
ж. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

9. Сальдо на счете «Распределенные производственные накладные расходы» на 31 января

должно составить:
а. 33 000 у.е.
б. 40 000 у.е.
в. 24 000 у.е.
г. 22 000 у.е.
д. 26 000 у.е.
е. 30 000 у.е.
ж. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен

10. Сумма недораспределенных или сверхраспределенных производственных накладных

расходов за январь составила:
а. Недораспределенные на 1 000 у.е.
б. Недораспределенные на 2 000 у.е.
в. Сверхраспределенные на 1 000 у.е.
г. Сверхраспределенные на 2 000 у.е.
д. Сверхраспределенные на 3 000 у.е.
е. И не сверхраспределенные, и не недораспределенные
ж. Ни один из вышеперечисленных ответов не верен.

Задание 4. Отношения между объектами Главной Книги; недостаточные данные

Вас попросили доработать и обновить следующие незавершенные счета компании за

месяц. Рассмотрите также дополнительную информацию, которая представлена после Т-счетов.

Основные материалы

Сальдо на 1 мая

Сальдо на 31 мая 18 000

51
 Незавершенное производство

Сальдо на 1 мая 2 000

Сальдо на 31 мая

Готовая продукция

Сальдо на 1 мая 25 000

Сальдо на 31 мая

Счета к оплате

Сальдо на 1 мая 10 000

Сальдо на 31 мая

Производственные накладные расходы

Общие расходы за май 15 000

Себестоимость реализованной продукции

Дополнительная информация:

а. Производственные накладные расходы относятся на себестоимость продукции с

помощью планового коэффициента, который вычисляется в начале каждого года путем
соотношения плановых производственных накладных расходов на год к
запланированному объему времени основного труда. Смета на год предусматривала
150 000 чел/час основного труда и 225 000 у.е. производственных накладных расходов.

б. Счета к оплате отражают только закупки сырья. Остаток на 31 мая составил

5 000 у.е. В течение мая было оплачено счетов на сумму 35 000 у.е.

в. Запас готовой продукции на 31 мая равнялся 22 000 у.е.

г. Себестоимость реализованной в течение мая продукции была равна 65 000 у.е.

52
д. 31 мая на заводе был только один незаконченный заказ. Записи расходов
показывают, что на этот заказ было отнесено 2 000 у.е. сырья. и 1 000 у.е. (400 часов)
основного труда.
е. В течение мая было отработано 9 400 часов основного труда. Все рабочие на заводе
имеют одинаковую ставку заработной платы.
ж. Все фактические производственные накладные расходы, возникшие в течение мая,
уже были отражены в учетных записях.

Требуется определить:
1. Сырье, закупленное в течение мая
2. Себестоимость продукции, завершенной в течение мая
3. ПНР, отнесенные на себестоимость произведенной продукции в течение мая
4. Сальдо незавершенного производства на 31 мая
5. Основные материалы, использованные в течение мая
6. Начальное сальдо сырья
7. Недораспределенные или сверхраспределенные производственные накладные
расходы за май

Задание 5. Распределение ПНР

Фирма по производству мебели выпускает мебель по заказам покупателей. Она

имеет три производственных и два обслуживающих подразделения.
Нормативные постоянные накладные расходы на наступающий год, в у.е.

Структура ПНР Сумма, у.е. База для распределения

Арендная плата 12 800 Площадь помещений
Страховка производственного оборудования 6 000 Перв. стоимость оборудования
Плата за телефон 3 200 Площадь помещений
Амортизация 18 000 Перв. стоимость оборудования
Зарплата контролеров ОТК 24 000 Время труда основных рабочих
Отопление и освещение 6 400 Площадь помещений
Итого постоянные ПНР 70 400

Производственные подразделения (A, B, C) и обслуживающие подразделения

(X, Y) расположены в новых помещениях, характеристики которых приводятся ниже:

A B C X Y Всего
Площадь помещений, кв.м. 3 000 1 800 600 600 400 6 400
Перв. стоимость оборудования, у.е. 24 000 10 000 8 000 4 000 2 000 48 000
Время труда основных рабочих, час 3 200 1 800 1 000 6 000
Почасовые ставки зарплаты, у.е. 3,8 3,5 3,4 3,0 3,0
Переменные ПНР по участку, у.е. 2 800 1 700 1 200 800 600
Распределение расходов X, % 50 25 25
Распределение расходов Y, % 20 30 50

Требуется:
1. Распределить постоянные накладные расходы между подразделениями согласно базе
распределения. Применив прямой метод распределения, перераспределить затраты
обслуживающих подразделений между производственными подразделениями.
Рассчитать соответствующие нормы (ставки, коэффициенты) распределения накладных
расходов на продукцию для каждого производственного подразделения (база
подразделения – время труда основных производственных рабочих).

53
2. Прямые затраты на имеющиеся два заказа комплектов мебели составляют:

Заказ 1 Заказ 2
1. Расход основных материалов, у.е. 154 у.е. 108 у.е.
2. Труд основных рабочих в цехе А – 20 ч в цехе А – 16 ч
в цехе В – 12 ч в цехе В – 10 ч
в цехе С – 10 ч в цехе С – 14 ч
3. ПНР

Рассчитайте себестоимость каждого заказа.

3. Если фирма включает в цену реализации для покупателя необходимую прибыль в

размере 25% от цены реализации то, рассчитайте цену реализации каждого заказа.

54
Тема 6. Позаказная калькуляция

После изучения этой темы, вы должны быть способны:

1. Дать характеристику позаказной калькуляции

2. Указать различия между фактическим и нормальным калькулированием
3. Дать основные проводки для позаказной калькуляции

► Характеристика позаказной калькуляции

Позаказная калькуляция применяется в индивидуальном производстве при
изготовлении уникальных, т.е. неповторяющихся или редко повторяющихся видов
продукции. Позаказная калькуляция применяется в полиграфической, мебельной
промышленности, строительстве, кораблестроении, консалтинговых компаниях.

Основные характеристики:

1. Множество заказов выполняется в течение периода

2. Затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и
производственные накладные расходы аккумулируются по каждому заказу
3. Позаказная карточка является ключевым документом
4. Затраты списываются по мере завершения заказа

Основные материалы Заказ 100

Прямая заработная плата Готовая
Производственные накладные продукция Реализация
расходы Заказ 101

► Основной подход к позаказной калькуляции

Можно выделить следующие шаги для отнесения затрат на конкретный заказ:

1. Определение заказа как объекта затрат

2. Определение прямых затрат (материалы и основной труд), связанные с заказом
3. Выбор базы для распределения накладных расходов на заказ.
4. Соотнесение накладных расходов с базой распределения.
5. Вычисление ставки распределения накладных расходов.
6. Отнесение накладных расходов на заказ, используя ставку распределения накладных
расходов.
7. Определение общих затрат по заказу (материалы, труд, производственные накладные
расходы).

► Фактическое и нормальное калькулирование

В фактическом калькулировании используются фактические затраты: прямые
материалы, прямой труд и производственные накладные расходы.

В нормальном калькулировании используются фактические затраты для

прямых материалов и прямого труда, в то время как производственные накладные
55
расходы относятся на заказы с использованием плановой ставки распределения
накладных расходов умноженной на фактическое количество базового критерия.

► Иллюстрация позаказного метода калькулирования

Компания производит мебель на заказ: столы (А) и парты (В). На момент
принятия нового заказа в наличии имелось материалов на сумму 5 000 у.е. и
незавершенного производства - столов на сумму 30 000 у.е.

1) В процессе производства компания приобрела материал в кредит на 60 000 у.е.

Материалы оприходованы по себестоимости на счете "Материалы".

Материалы 60 000
Счета к оплате 60 000

2) При предъявлении требования на отпуск материалов были отпущены со склада в

производственные цеха: материал для производства столов - А на 28 000 у.е. и на
производство парт - В на 22 000 у.е. Стоимость отпущенных прямо на заказы
материалов составила 50 000 у.е.

НЗП - А 28 000
НЗП - В 22 000
Материалы 50 000

3) Начисленная заработная плата производственным и вспомогательным рабочим

составила 75 000 у.е. При этом заработная плата производственных рабочих
изготавливающих столы -А составила 40 000 у.е. и парты - В 20 000 у.е. ; Общая сумма
косвенных затрат на выплату заработной платы ( включая оклады среднего
управленческого персонала) составила 15 000 у.е.

НЗП - А 40 000
НЗП - В 20 000
ПНР 15 000
Начисленная зарплата 75 000

4) Накладные расходы складываются из расходов на: электричество – 20 000 у.е.,

аренда производственных помещений – 18 000 у.е., содержание и ремонт – 24 000 у.е.
Расходы еще не оплачены.

ПНР 62 000
Счета к оплате 62 000

5) Начисленный износ производственного оборудования составил 18 000 у.е.

ПНР 18 000
Начисленный износ 18 000
6) Накладные расходы списываются на производство на основе рассчитанного
нормативного коэффициента накладных расходов - 6 у.е. в час. База распределения -
затраты времени основных рабочих. Для производства столов (А) требуется 10 000
часов и парт (В) 5 000 часов основного труда.

НЗП - А 60 000
НЗП - В 30 000
ПНР 90 000

56
7) Предполагается выпуск столов стоимостью 158 000 у.е. Заказ по производству
столов завершен. Продукция полностью сдана на склад.

ГП - А 158 000
НЗП - А 158 000

8) Согласно заказа покупателю отгружены столы и доход от реализации составил

225 000 у.е.

Счета к получению 225 000

Доход от реализации 225 000

9) Себестоимость отгруженной продукции составила 118 500 у.е.

СРП 118 500
ГП - А 118 500

10) Произведена корректировка не полностью или излишне распределенных накладных

расходов.

57
Задание 1. Позаказное калькулирование в строительстве

Долгосрочный контракт на строительство фабрики был начат в ноябре 2008

года. Ожидается, что контракт будет завершен в феврале 2010 года. Сметная стоимость
контракта составляет 1 400 000 у.е. Контракт на такой стадии, когда прибыль может
быть признана. В течение 2008 – 2009 годов контракт выполнялся по частям и при
сдаче заказчику очередного выполненного объема, составлялся акт выполненных
работ, на основании которого выписывался счет на промежуточные платежи. Вам
предлагается следующая информация за отчетный период, завершившийся 31 декабря
2009 года в у.е.:

Материалы на стройплощадке, отпущенные со склада 600 000

Материалы, возвращенные на скла 50 000
Материалы, оставшиеся на стройплощадке на 31 декабря 2009 г. 20 000
Выплаченная заработная плата 250 000
Заработная плата к выплате 30 000
Затраты субподрядчиков 25 000
Сантехника на стройплощадке, отпущенная со склада 100 000
Сантехника, оставшаяся на стройплощадке на 31 декабря 2009 г. 60 000
Накладные расходы, отнесенные на контракт 25 000
Стоимость принятых по актам работ на 31 декабря 2009 1 200 000
Промежуточные платежи, полученные на 31 декабря 2009 г. 1 000 000
Ожидаемые затраты на завершение контракта 150 000

Требуется:
1. Рассчитайте фактическую себестоимость выполненных работ
2. Приведите примеры того, как могут быть отражены в учете акты выполненных работ
заказчиком
3. Какая прибыль может быть признана подрядчиком по контракту в 2009 году?

Задание 2. Журнальные проводки при нормальном калькулировании

Компания использует позаказный метод калькулирования себестоимости

продукции. Производственные накладные расходы распределяются с помощью
планового коэффициента, который составляет 2,5 у.е. за 1 час прямого
производственного труда. Как начальное, так и конечное сальдо по счетам
«Незавершенное производство» и «Готовая продукция» равно 0. Вся произведенная в
течение года продукция была продана. Кроме того, имеются следующие данные:

Отработанные часы прямого труда 50 000

Использованные основные материалы 50 000
Затраты на основной производственный труд 100 000
Затраты на косвенный труд 25 000
Использованные косвенные материалы 10 000
Арендная плата - здание и оборудование 50 000
Прочие производственные накладные расходы 50 000
Себестоимость реализованной продукции 275 000

Все перераспределенные и недораспределенные производственные накладные

расходы в конце года полностью списываются на счет «Себестоимость реализованной
продукции».

58
Требуется:
1. Определите распределенные производственные накладные расходы.
2. Определите понесенные производственные накладные расходы.
3. Подготовьте журнальные проводки для отражения всех вышеперечисленных фактов,
включая все необходимые проводки для закрытия счетов с недораспределенными или
перераспределенными производственными накладными расходами.

Задание 3. Фактическое калькулирование

Предприятие использует систему позаказного калькулирования, т.е.

определяются расходы, которые можно прямо отнести на заказ в тех случаях, когда это
целесообразно. Кроме того, производственные накладные расходы распределяются на
заказ в конце каждого месяца, при этом используются фактические нормы на 1 час
труда основных производственных рабочих для каждого производственного цеха.
Одним из заказов, выполненных на предприятии в текущем месяце был заказ N 150.
По этому заказу имеется следующая информация:

1) 400 кг материала X выдано со склада в механический цех

2) 76 часов труда основных производственных рабочих затрачены в механическом цехе
с выплатой основной заработной платы в сумме 4,5 у.е. в час, 6 из этих часов были
сверхурочными, которые были дополнительно оплачены в размере 50% от тарифа.
3) 300 кг материала Y были выданы со склада в сборочный цех.
4) сборочный цех вернул 30 кг материала Y на склад, поскольку они превышали
потребности.
5) 110 часов труда основных производственных рабочих были затрачены в сборочном
цехе, тарифная ставка которых составила 4,0 у.е. в час.
6) В сборочном цехе были обнаружены некоторые дефекты в продукции, которая
возвращена в механический цех для исправления недостатков. На исправление в
механическом цехе было потрачено 3 часа (в дополнение к уже упомянутым 76 часам
труда основных производственных рабочих в механическом цехе). Такая доработка
считается нормальной частью работы, обычно выполняемой в механическом цехе.
7) В сборочном цехе было испорчено 5 кг материала Y, которые пришлось выбросить.
Такие потери материала не были запланированы.

Имеются данные за месяц:

Показатели Механический Сборочный

цех, у.е. цех, у.е.
Основные материалы, выданные со склада (включая потери 6 500 13 730
Y в сборочном цехе)
Основные материалы, возвращенные на склад 135 275
Оплата труда основных производственных рабочих 9 090 11 200
(включая оплату за 20 часов, затраченных на исправление
дефектов в механическом цехе)
Оплата труда вспомогательных рабочих по ставкам 2 420 2 960
основных производственных рабочих
Доплата за сверхурочную работу вспом. персонала 450
Смазочные средства 520 680
Техническое обслуживание 720 510
Прочие ПНР 1 200 2 150
Итого фактические ПНР

Стоимость материалов определяется в конце каждого месяца на основе метода

средневзвешенной стоимости. Движение материалов X и Y за месяц выглядит
следующим образом:
59
 Материал X Материал Y

Начальный запас 1 050 кг с/с 529,75 у.е. 6 970 кг с/с 9 946,5 у.е.
Закупки 600 кг по 0,5 у.е. 16 000 кг по 1,46 у.е.
Закупки 500 кг по 0,5 у.е.
Закупки 400 кг по 0,52 у.е.
Выдача со склада 1 430 8 100 кг
Возврат на склад 30 кг

Требуется: подсчитайте себестоимость заказа № 150.

60
Задание 4. Фактическое калькулирование

Компания производит продукцию согласно требованиям заказчика.

Производственные накладные расходы включаются в себестоимость продукции
согласно общезаводской норме прямых человеко-часов, основанной на фактических
накладных расходах и количестве отработанных часов за последний календарный
квартал.
Ниже приведена необходимая информация за последний квартал.

Прямые затраты на оплату труда:

Разряд 1 80 000 часов 480 000 у.е.
Разряд 2 130 000 часов 650 000 у.е.

Косвенные затраты на оплату труда:

Разряд А 30 000 часов по 4,50 у.е. в час
Разряд В 45 000 часов по 4,00 у.е. в час

Вспомогательные материалы 85 000 у.е.

Общезаводские расходы 325 000 у.е.
Износ основных средств 370 000 у.е.
Аренда 249 000 у.е.
Итого ПНР

Отпуск сырья на производство продукции учитывается по средневзвешенной

стоимости, которая рассчитывается в конце каждой недели.

Движение запасов материала Х за последнюю неделю:

Остаток на начало недели 962 кг на 2 532,16 у.е.

День 1 273 кг отпущено
День 2 660 кг получено на 1 745,70 у.е.
День 5 114 кг отпущено

Требования на отпуск материала Х

День 1 177 кг на заказ У
День 3 185 кг на заказ У

Прямые затраты на оплату труда за последнюю неделю:

Разряд 1 105 часов на заказ У по 6 у.е./час
Разряд 2 192 часа на заказ У по 5 у.е./час

Требуется:
1. На основании вышеизложенной информации рассчитать затраты производства,
отнесенные на заказ У за последнюю неделю.
2. Заказ выполнен, общая сумма производственных затрат составила 15 740 у.е.
Непроизводственные затраты составляют 25% от общей стоимости производственных
затрат. Необходимо определить цену реализации заказа У, по которой соотношение
чистой прибыли/реализации было бы равно 10%.
Рассчитайте цену реализации заказа У.

61
 Тема 7. Калькуляция себестоимости с полным
распределением затрат и по переменным издержкам

После изучения этой темы, вы должны быть способны:

1. Указать различия между калькуляцией себестоимости с полным распределением затрат и

калькуляцией себестоимости по переменным издержкам
2. Сравнивать влияние калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и калькуляцией
по переменным издержкам на величину прибыли
3. Привести аргументы в поддержку калькуляций себестоимости с полным распределением затрат и
по переменным издержкам

► Различия между видами калькуляции себестоимости

Калькуляция себестоимости с полным распределением производственных
затрат (абзорпшен костинг) - это метод калькулирования себестоимости продукции
с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и
остатками продукции на складе. Такая калькуляция используется для подготовки
отчета о прибылях и убытках для внешних пользователей.

Калькуляция себестоимости по переменным производственным издержкам

(директ или верибл костинг)- при этом методе только переменные
производственные затраты трактуются как затраты на продукт (запасоемкие
затраты), а постоянные производственные (100%) накладные расходы полностью
относятся к расходам периода. Отчет о прибылях и убытках, подготовленный с
использованием директ костинга, применяется только при подготовке внутренней
отчетности для принятия правильных управленческих решений.

► Сравнение влияния двух видов калькуляции на величину прибыли

Влияние на величину прибыли

1. Производство равно продажам Если вся произведенная продукция реализуется в каждом

периоде, то операционная прибыль будет одинаковая при
использовании обеих калькуляций.

2. Производство больше продаж Превышение количества произведенной продукции над

количеством реализованной продукции ведет к
увеличению запасов. При использовании абзорпшен
костинга, часть постоянных ПНР включается в
себестоимость единиц продукции, находящихся в запасах.
При использовании директ костинга все постоянные ПНР
относят на расходы периода. Поэтому прибыль,
полученная по абзорпшен костингу будет выше прибыли,
подсчитанной по директ костингу.

62
3. Производство меньше продаж Превышение количества реализованной продукции над
количеством произведенной продукции ведет к
уменьшению запасов. При использовании абзорпшен
костинга, часть постоянных ПНР включенных в
себестоимость единиц в запасе переходят в расходы как
себестоимость реализованной продукции. При
использовании директ костинга все постоянные ПНР
(100%) будут отнесены в расходы в том периоде, когда
они имели место. Поэтому прибыль, полученная по
абзорпшен костингу будет ниже прибыли, подсчитанной
по директ костингу.

Таким образом, вышеизложенное можно представить в следующем виде:

1. Если Производство = Реализации, то Прибыль (А) = Прибыли (D)

2. Если Производство > Реализации, то Прибыль (А) > Прибыли (D)
3. Если Производство < Реализации, то Прибыль (А) < Прибыли (D)

В качестве примере, рассмотрим следующую ситуацию:

Нормальный (плановый) уровень производства считается 25 000 ед. продукции в
год.
Динамика производства и сбыта продукции в единицах за два года составила:

2010 2011

Начальные запасы

Производство, ед. 26 000 23 000

Реализация, ед. 21 000 27 000

Конечные запасы

Бюджет на 2008 год выглядит таким образом:

Реализация 25 000 ед. * 5,2 = 130 000

СРП:
Переменные издержки пр. 25 000 ед. * 2,5 = 62 500
Постоянные ПНР 25 000 ед. * 1,1 = 27 500
Итого СРП 90 000

Валовая прибыль 40 000

Операционные расходы 18 000

Операционная прибыль 22 000

Составим отчет о прибыли за каждый год, используя:

1. Калькуляцию по переменным издержкам – директ костинг
2. Калькуляцию с полным распределением затрат – абзорпшен костинг
3. Произвести сверку прибыли

63
 1. Отчет о прибылях и убытках по директ костингу
2010 2011

Выручка 5,2 * 21 000 = 109 200 5,2 * 27 000 = 140 400

СРП по перем. произв. расх. 2,5 * 21 000 = 52 500 2,5 * 27 000 = 67 500

Перем. ком. - -

Перем. адм. - -

Маржинальный доход 56 700 72 900

Пост. ПНР 25 000 ед. * 1,1 (100%) 27 500 27 500

Пост. опер. расх. 18 000 18 000

Прибыль опер. 11 200 27 400

2. Отчет о прибылях и убытках по абзорпшен костингу.

2010 2011

Выручка 5,2 * 21 000 = 109 200 5,2 * 27 000 = 140 400

СРП по полной пр. с/с 3,6 * 21 000 = 75 600 3,6 * 27 000 = 97 200

Кор. СРП (25 000 ед. – 26 000 ед.) * 1,1 = − 1 100 (25 000 ед. – 23 000 ед.) * 1,1 = 2 200

СРП с учетом кор. 74 500 99 400

ВП 34 700 41 000

Опер. расх. 18 000 18 000

Прибыль 16 700 23 000

3. Сверка прибыли

I. ПА – ПД = (Производство – Реализация) * К пнр

II. ПА – ПД = (Зк – Зн) * К пнр

64
► Аргументы в поддержку двух видов калькуляции себестоимости
Директ костинг:

• Обеспечивает полезную информацию для принятия решений и учитывает

поведение затрат. Подразделение затрат на переменные и постоянные позволяет
получить информацию для определения ассортимента продукции, цены, для принятия
управленческих решений, касающихся производства или закупки компонента на
стороне и т.д.

• Избавляет прибыль от влияния изменения запасов.

При использовании директ костинга прибыль зависит от объема реализации
продукции, при использовании абзорпшен костинга на прибыль влияет как объем
реализации, так и объем производства. Поэтому директ костинг позволяет избежать
манипулирования запасами и лучше подходит для оценки работы менеджеров.

Абзорпшен костинг:

• Уделяет должное внимание постоянным производственным накладным расходам.

МСФО требуют включения постоянных производственных затрат в стоимость запасов
Использование абзорпшен костинг для внешних целей позволяет обеспечить
сопоставимость финансовых показателей с показателями других компаний,
составляющих свою отчетность по МСФО.

• Позволяет избежать отражения в отчетности чрезмерных убытков и прибылей.

В сезонном бизнесе в период наращивания запасов при использовании директ костинг
постоянные производственные затраты относят в расходы периода. Поэтому период
увеличения запасов регистрируют большие убытки, а в период продаж товаров
огромные прибыли. При использовании абзорпшен костинга убытки и прибыли
более равномерные.

65
Задание 1. Подготовка отчетов по прибыли

Ниже приводятся данные нормативных затратах на единицу продукции

компании ABC, производящей и продающей один продукт.

На ед., у.е.
Цена реализации 45,0
Затраты на основные материалы 10,0
Затраты на основной труд 4,0
Переменные ПНР 2,5

Смета предусматривает постоянные производственные накладные расходы в

размере 400 000 у.е. в год. Нормальный уровень производства считается равным
320 000 единиц в год.

Сметные затраты на реализацию и сбыт составляют:

Переменные затраты 1,5 у.е. на проданную единицу продукции

Постоянные затраты 80 000 у.е. в год

Постоянные административные расходы по смете составляют 120 000 у.е. в год.

За следующие 6 месяцев ожидается, что динамика производства и сбыта продукции

составит:
I квартал II квартал
Начальные запасы
Реализация, ед. 60 000 90 000
Производство, ед. 70 000 100 000
Конечные запасы

Ожидается, что на 1 января запаса продукции не было

Требуется:
1. Подготовить отчет о прибыли за каждый из двух кварталов в виде таблицы,
используя:
а) калькуляцию по предельным затратам
б) калькуляцию с полным распределением затрат
2. Обосновать прибыль, рассчитанную за 1 квартал.

66
Задание 2. Методы калькулирования себестоимости с полным распределением
затрат и по переменным затратам

Фабрика по пошиву спецодежды определила следующие сметные затраты на

изготовление защитных рукавиц на 2010 и 2011 года в у.е.:

Основные материалы и основной труд 264 000

Переменные производственные накладные расходы 48 000
Постоянные производственные накладные расходы 144 000
Переменные расходы по реализации 24 000
Постоянные административные расходы 96 000

Постоянные производственные накладные расходы рассчитаны исходя из

планового объема производства на 2010 и 2011 годы - 240 000 пар рукавиц в год.
Фактически за 2010 и 2011 годы, произведено соответственно 260 000 и
220 000 пар рукавиц; реализовано 230 000 и 280 000 пар по цене реализации 3 у.е. за
пару.
На 1 января 2010 года запас готовой продукции составлял 40 000 пар, оцененных
по сметной себестоимости пары указанной выше, запасов незавершенного
производства не было.
Фактические затраты на пару в 2010 и 2011 годах соответствовали сметным.

Требуется:
1. Рассчитайте себестоимость пары рукавиц с применением методов калькулирования
с полным распределением затрат и по переменным затратам.
2. Составьте отчет о прибылях и убытках за 2010 и 2011 годы с применением методов
калькулирования с полным распределением затрат и по переменным издержкам.
3. Согласуйте величины прибыли, которые Вы рассчитали в предыдущем вопросе.

67
Задание 3. Сравнение фактических методов калькулирования

Компания А продает свой продукт по 2 у.е. за единицу. Компания использует

метод ФИФО учета ТМЗ и систему фактического калькулирования, т.е. коэффициент
распределения постоянных производственных накладных расходов подсчитывается
путем деления фактических постоянных производственных накладных расходов на
фактический объем производства. Следующая информация относится к первым двум
годам деятельности компании:

2010 2011
Реализация, ед. 1 000 1 200
Производство, ед. 1 400 1 000
Конечные запасы, ед
Расходы в у.е.:
Производственные:
переменные 700 500
постоянные 700 700
Коммерческие:
переменные 100 120
Административные:
постоянные 400 400

Требуется:
1. Подготовить отчет о прибылях и убытках за каждый год, применяя абзорпшен
костинг.
2. Подготовить отчет о прибылях и убытках за каждый год, применяя директ костинг.
3. Объяснить разницу в операционной прибыли за каждый год, получаемую в
результате использования двух методов калькуляции.

68
Задание 4. Директ костинг и абзорпшен костинг

Компания Мавис использует метод абзорпшен костинг, основанный на

стандартных расходах. Переменные производственные расходы, включая расходы на
материалы, составили 3 у.е. за единицу; стандартная норма производства - 10 ед., в час.
Общая сумма бюджетных и фактических постоянных производственных накладных
расходов составила 420 000 у.е. Постоянные производственные накладные расходы
были распределены по ставке 7 у.е. в час (420 000 / 60 000 часов базового объема).
Цена каждой единицы - 5 у.е. Переменные коммерческие и административные расходы,
относящиеся к проданным единицам товара, были 1 у.е. на единицу продукции.
Постоянные коммерческие и административные расходы составили 120 000 у.е.
ТМЗ на начало периода в 2010 году составили 30 000 ед.; на конец периода - 40 000 ед.
Фактический объем реализации в 2010 году составил - 540 000 ед.

Требуется:
1. Подготовьте отчет о прибылях и убытках за 2010 год, предположив, что все
недораспределенные или перераспределенные накладные расходы списываются в
конце года на себестоимость реализованной продукции
2. Президент компании слышала о существовании директ костинга и просит Вас
показать, как бы выглядел отчет за 2010 год с использованием директ костинга.
3. Объяснить разницу в прибыли исчисленную двумя методами.
4. Определите точку безубыточности в единицах продукции при директ костинге.
5. Определите точку безубыточности в единицах продукции при абзорпшен костинге.

69
 Тема 8. Принятие решений по ценообразованию

После изучения этой темы, вы должны быть способны:

1. Указать основные факторы, влияющие на решения по ценообразованию

2. Применять ценообразование затраты-плюс
3. Применять целевое ценообразование
4. Объяснить в каком случае используется специальное ценообразование

► Основные факторы, влияющие на решения по ценообразованию

Цена – это денежное выражение стоимости товара. Цены бывают
различные: оптовые, розничные, договорные, прейскурантные, мировые, демпинговые
и т.д.
Процесс ценообразования можно представить следующей формулой:

Цена = Затраты + Прибыль

Цена на продукт или услугу зависит от спроса и предложения. Три основных

фактора влияют на спрос и предложение товаров и услуг:

• Покупатели
Покупатели влияют на спрос товаров и услуг. Поэтому руководство компании
при установлении цены на свою продукцию должно принимать во внимание
своих клиентов. Например, неоправданно высокая цена может снизить спрос на
товары и услуги. Зачастую, менеджеры стремятся установить привлекательные с
точки зрения покупателя цены на свои товары, чтобы увеличить объем продаж
и максимизировать прибыли.

• Конкуренты
Компании должны быть в курсе действий своих конкурентов. Знание
производственной технологии конкурента, его производственные возможности и
поставщиков помогает компании оценить издержки конкурента, что является
важной информацией при установлении цены на свои товары и услуги

• Затраты
Затраты оказывают влияние на цены, поскольку они воздействуют на
предложение товаров и услуг. Как правило, чем ниже затраты на производство
товаров по отношению к их цене, тем большее количество продукта компания
может поставить на рынок. Хотя затраты и являются ключевым фактором в
ценообразовании, тем не менее во многих случаях они являются лишь отправной
точкой при установлении цены на товары и услуги.

► Ценообразование затраты плюс

Подход затраты плюс использует затраты как базу к которой прибавляется
надбавка для получения требуемой цены.

70
Основные подходы к ценообразованию затраты плюс надбавка

Пример: К° производит продукт. Ниже приведена информация о затратах на ед. в у.е.:

Основные материалы 6
Основной труд 4
Переменные производственные накладные расходы 3
Переменные административные и сбытовые расходы 2

Производство 10 000 ед.

Постоянные производственные накладные расходы 70 000 у.е.
Постоянные административные и сбытовые расходы 30 000 у.е.

Требуется: Определить цену на продукт

На этом примере рассмотрим следующие методы формирования цены:

1. Полные (производственные и непроизводственные) затраты плюс надбавка

Согласно данному подходу, в качестве базы затрат используется полные

издержки на единицу продукта.
в у.е.
Основные материалы 6
Основной труд 4
Переменные ПНР 3
Постоянные ПНР (70 000 у.е. / 10 000 ед.) 7
Переменные административные и сбытовые расходы 2
Постоянные административные и сбытовые расходы (30 000 у.е. / 10 000 ед.) 3
Всего полные затраты 25

Компания определяет цену прибавляя к полной себестоимости продукта 20% надбавку.

На ед., у.е.
Полные затраты 25
Надбавка 20 % к полным затратам 5
Цена 30

Отчет о прибылях и убытках, в у.е.

Выручка (10 000 ед. * 30 у.е.) 300 000

Себестоимость реализованной продукции (10 000 ед. * 20 у.е.) 200 000
Валовая прибыль 100 000
Административные и сбытовые расходы (10 000 ед. * 5 у.е.) 50 000
Прибыль 50 000

2. Производственные затраты плюс надбавка

Для определения цены используется производственная себестоимость ед. продукта в

у.е.

Основные материалы 6
Основной труд 4
Переменные ПНР 3
Постоянные ПНР (из расчета 10 000 ед.) 7
Всего полная производственная себестоимость 20

71
Компания определяет цену, прибавляя к производственным издержкам продукта 50%
надбавку.

На ед., у.е.
Производственные затраты 20
Надбавка 50% к производственным затратам 10
Цена 30

Отчет о прибылях и убытках, в у.е.

Выручка (10 000 ед. * 30 у.е.) 300 000

Себестоимость реализованной продукции (10 000 ед. * 20 у.е.) 200 000
Валовая прибыль 100 000
Административные и сбытовые расходы (10 000 ед. * 5 у.е.) 50 000

Прибыль 50 000

3. Переменные (производственные и непроизводственные) затраты плюс надбавка

На ед., у.е.
Основные материалы 6
Основной труд 4
Переменные ПНР 3
Переменные административные и сбытовые расходы 2
Всего 15

Компания определяет цену, прибавляя к переменным затратам 100% надбавку.

На ед., у.е.
Переменные затраты 15
Надбавка 100% 15
Цена 30

Отчет о прибылях и убытках, в у.е.

Продажи (10 000 ед. * 30 у.е.) 300 000

Переменные затраты (10 000 ед. * 15 у.е.) 150 000
Маржинальный доход 150 000
Постоянные затраты (10 000 ед. * 10 у.е.) 100 000
Прибыль 50 000

► Определение процента торговой надбавки (Mark up – MU%)

Рентабельность инвестиций (ROI) часто используется компаниями как база для
определения процента надбавки.

Планируемая прибыль  Операционные расходы

Процент надбавки ( MU %) 
( Производственная с / с ед. * V производства / реализации ед.)
Планируемая прибыль  Операционные расходы ( перем.  пост.)
MU % абзорпшен 
Полная производственная с / с ед. * V ед.

Прибыль  Постоянные расходы ( ПНР  Ком.  Адм.)

MU % директ 
Пер. / ед. * V
Пример: К° рассматривает возможность инвестиции в оборудование и пополнение
оборотных средств в сумме 2 млн. у.е. Ожидается ежегодная реализация 50 000 ед.

72
продукта. Производственная себестоимость единицы продукта – 30 у.е.
Административные и сбытовые расходы – 700 000 у.е. Компания планирует ROI – 25%
от инвестиций.

Процент торговой надбавки = (25% * 2 000 000 у.е.) + 700 000 у.е. = 80%

30 у.е. * 50 000 ед.

На ед.
Производственные затраты 30 у.е.
Надбавка 80% 24 у.е.
Цена 54 у.е.

► Целевое ценообразование
При целевом ценообразовании цена на продукт определяется с учетом цен
конкурентов и влияния покупателей. Задача менеджмента – произвести продукт,
который будет успешно продаваться на рынке. Компании необходимо вычислить
целевые затраты на продукт, которые обеспечивают приемлемую прибыль.

Пример: К° планирует производить продукт, рыночная цена которого составляет 23 у.е.

Объем производства и продаж запланирован на уровне 10 000 ед. Надбавка к полным
издержкам 15%. Административные и сбытовые расходы, возникающие с
производством данного продукта составляет 50 000 у.е. в год.

Выручка (10 000 ед. * 23 у.е.) 230 000

- Надбавка 30 000
= Полные затраты 200 000
- Административные и сбытовые расходы 50 000
= Целевые производственные затраты – всего 150 000
Целевые производственные затраты на единицу (150 000 / 10 000 ед.) 15

Компания должна производить продукт по производственной себестоимости

15 у.е. за единицу или меньше.

Допустим, что производство потребует инвестиции в сумме 300 000 у.е. и

компания планирует прибыль на инвестированный капитал 15%. Тогда целевые
производственные затраты на единицу продукта составляют:

Продажи (10 000 ед. * 23 у.е.) 230 000

минус
- Надбавка = 300 000 * 15% 45 000
- Административные и сбытовые расходы 50 000
Целевые производственные затраты – всего 135 000
Целевые производственные затраты на единицу (135 000 у.е. / 10 000 ед.) 13,5

► Ценообразование специального или дополнительного заказа

73
 Специальное ценообразование требуется при рассмотрении единовременных
заказов на продукцию, которые не имеют долгосрочных негативных последствий для
компании.

Пример: приведены затраты на единицу, связанные с производством продукта А, в у.е.

Абзорпшен – костинг Директ – костинг

Основные материалы 6 Основные материалы 6
Основной труд 7 Основной труд 7
ПНР (по став. 100% от осн. труда) 7 ПНР 2
Всего производственные затраты 20 Переменные административные и 1
сбытовые расходы
Надбавка – 20% 4 Всего 16
Цена реализации 24 Надбавка – 50% 8
Цена реализации 24

В компанию обратился клиент, который готов купить 10 000 ед. продукта по

19 у.е. Следует ли руководству компании согласиться, принимая во внимание, что
предприятие не загружено на полную мощность?

Используя абзорпшен - костинг получаем:

Выручка (10 000 ед. * 19 у.е.) 190 000

СРП по полной производственной с/с (20 у.е. * 10 000) 200 000
Валовая прибыль (убыток) (10 000)

Согласно вышеприведенным расчетам компания понесет убытки в сумме 10 000

у.е., если примет предложение от покупателя. Однако, постоянные производственные
накладные расходы являются нерелевантными расходами при принятии решения
относительно единовременного заказа, так как их величина не изменится в результате
принятия условий поставщика. Поэтому, в расчет необходимо принимать только
релевантные затраты. В данном случае, все переменные затраты являются
релевантными затратами.

Используя директ костинг получаем:

Продажи (19 у.е. * 10 000 ед.) 190 000

Переменные затраты (16 у.е. * 10 000) 160 000
Маржинальный доход 30 000

Принятие единовременного заказа приведет к увеличению маржинального

дохода и соответственно прибыли в сумме 30 000 у.е., так как Ко понесет только
переменные расходы, а постоянные расходы покрываются текущим объемом продаж
при неполной загрузке мощности.

74
Задание 1. Маржинальный подход к ценообразованию

Основная производственная информация по стандартным ценам на ед. в у.е.:

Основные материалы 1,30

Основной труд 1,50
Переменные производственные накладные расходы 0,20
Постоянные производственные накладные расходы 1,00
(150 000 у.е./150 000 ед. базового объема распределения)
Всего полная производственная себестоимость 4,00

Цена реализации 5 у.е. за ед. Для простоты предположите, что все торговые и
административные расходы являются постоянными и составляют 65 000 у.е. в год,
кроме комиссионных по продаже - 5% от дохода от реализации.
Агент по продаже запросил разрешение президента компании продать 10 000
единиц по 3,80 у.е. оптовому покупателю. Президент не дал разрешение, аргументируя
это тем, что предложенная цена была ниже себестоимости единицы продукции.
Основываясь на данной информации, подсчитайте влияние президентского решения на
прибыль К°.

Задание 2. Ценообразование «затраты плюс»

Компания А специализируется на упаковке оптовых партий лекарств. Госпиталь

попросил компанию представить проект по упаковке 1 миллиона доз медикаментов по
полным затратам плюс, доход к полным затратам в размере не более 9 процентов после
налога на прибыль. Госпиталь определяет затраты как включающие все переменные
расходы по выполнению заказа, резонную сумму постоянных производственных
расходов и добавочные (связанные только с заказом) административные расходы.
Госпиталь сам предоставит все упаковочные материалы и медикаменты. И
недвусмысленно дал понять, что любое предложение с ценой свыше 0,70 у.е. за дозу,
будет отклонено.

Директор отдела учета затрат компании, собрал следующую информацию перед

подготовкой проекта:
Переменные затраты на оплату труда основных произв. рабочих 160 у.е./час труда
Переменные производственные накладные расходы 90 у.е./час труда
Постоянные производственные накладные расходы 300 у.е./час труда
Дополнительные:
Административные расходы 50 000 у.е./за заказ
Мощность производства 1 000 доз/час труда

Ставка налога на прибыль для компании равна 40 процентам.

Требуется:
1. Рассчитайте минимальную цену за дозу, которую Ко может включить в проект для
госпиталя так, чтобы чистая прибыль компании не изменилась.
2. Рассчитайте проектную цену за дозу, пользуясь критерием полных затрат и
максимально допустимой надбавкой, разрешенной госпиталем.
3. Не рассматривая результаты пункта (2), предположите, что цена за дозу,
рассчитанная бухгалтерами компании с использованием метода «Затраты плюс доход»,
описанного госпиталем в запросе о проектах, оказалась больше, чем максимальная
проектная цена 0,70 у.е. за дозу, допустимая госпиталем. Обсудите факторы, которые
должен рассмотреть перед тем, как решить окончательно, подавать ли проект с
максимальной ценой в 0,70 у.е.

75
 Задание 3. Множественный выбор, релевантные затраты

Имеются следующие данные по затратам на единицу продукции компании

«Класс» по производству и реализации стильных авторучек,