Управленческий

учет

конспект по теме 2
«Классификация затрат для
принятия решений»

МОДУЛЬ 1

1
Условные обозначения

УСЛОВНЫЕ ОБОЗНАЧЕНИЯ:

- определение

- Важно!

- пример

- формула

Структура конспекта:
2.1 Определение затрат. Классификации затрат
2.2 Переменные и постоянные затраты. Функция затрат
2.3 Основные и накладные затраты
2.4 Прямые и косвенные затраты
2.5 Релевантные и нерелевантные затраты
2.6 Прочие виды затрат
2.7 Модели и методы калькулирования себестоимости

2
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

2.1 Определение затрат. Классификации затрат

Любая деятельность предприятия всегда сопряжена с

затратами.
Затраты на производство и реализацию продукции (товаров,
работ, услуг) есть издержки производства и обращения.
Издержки производства и обращения зависят от
производительности труда (результативности труда), а также от
эффективного использования материальных ресурсов и средств
труда (зданий, сооружений, машин, оборудования и т.д.).
Предметом управленческого учета является учет затрат
живого и овеществленного труда в денежной форме (то есть учет
издержек производства и обращения).
Учет затрат осуществляется:
•По видам затрат (экономическим однородным элементам
затрат; статьям калькуляции; статьям затрат, сгруппированным
по их функциональному назначению, и т.п.);
•По местам возникновения затрат (МВЗ) в виде цехов,
складов и других подразделений предприятия;
•По объектам учета доходов и расходов (видам и
направлениям деятельности; договорам; заказам; товарным
группам; номенклатуре выпускаемых продуктов).

Затраты (издержки) на производство и реализацию

продукции (товаров, работ, услуг) не всегда считаются
расходами предприятия за определенный период времени.
Затраты переходят в расходы в момент реализации или
прочего выбытия актива, с которым они связаны.

Когда предприятие закупает сырье для производства

– осуществляются затраты на приобретение сырья.
В период хранения сырья на складе – осуществляются
затраты, связанные с хранением сырья.

3
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

В момент списания сырья в производство – имеют место

производственные материальные затраты. Только в момент
отгрузки готовой продукции – появляются расходы на
производство продукции в виде сырья и материалов.

Затраты – это издержки в момент приобретения

или потребления каких-либо ресурсов при
создании актива.
Расходы - отток (выбытие) экономических выгод предприятия, в
связи с реализацией или иным выбытием активов (за
исключением, выбытий, связанных с изъятиями собственниками
бизнеса).

В зависимости от задач управленческого учета

затраты (расходы) принято классифицировать:

 по отношению к уровню деловой активности: как

переменные и постоянные;
 по отношению к производственному процессу: как
основные и накладные;
 по отношению к объекту калькулирования себестоимости:
как прямые и косвенные;
 в целях принятия управленческих решений: как
релевантные и нерелевантные;
 по назначению: производственные,
общепроизводственные, общехозяйственные, управленческие,
коммерческие.
Также затраты (расходы) бывают:
- альтернативные, предельные, инкрементные, приростные,
фиксированные, транзакционные.
- планируемые и непланируемые (брак, непроизводительные
потери и т.п.);
- сокращаемые и оптимизируемые;
- регулируемые и нерегулируемые (фиксированные налоги,
сборы и т.д.);
- одноэлементные и комплексные.

4
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

2.2 Переменные и постоянные затраты. Функция затрат

Деление затрат на переменные и постоянные – является

базовой классификацией затрат в управленческом учете, так как
в ее основе лежит функция затрат, выражающая зависимость
общих затрат от уровня деловой активности предприятия.
Деловая активность – уровень деятельности, который
выражается в объемах производства и (или) продаж
продукции, товаров, работ, услуг в натуральном
выражении.
Релевантный диапазон деловой активности –
определенный интервал деловой активности, в котором затраты
ведут себя относительно предсказуемо. Релевантный диапазон
деловой активности обычно ассоциируется с нормальным
(привычным) уровнем производственной мощности, без учета
резервной производственной мощности.
Например, у предприятия есть определенное
количество рабочего оборудования и определенное
количество складской площади, исходя из чего,
возможно предположить определенный уровень производства и
продаж, и, соответственно затраты.
Производственная мощность – максимально возможный
объем производства продукции, оказания услуг, выполнения
работ (для торговых предприятий – максимально возможный
объем продаж) в виду ограничений по наличию оборудования,
производственных и торговых площадей, трудовых ресурсов.

Переменные затраты – затраты, сумма которых за

определенный период времени находится в зависимости
от уровня деловой активности.
Если за уровень деловой активности принять объем
производства в натуральном выражении, то зависимость суммы
переменных затрат от уровня деловой активности будет
выглядеть следующим образом (см. рис. 2.1).

5
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

При этом, средние или удельные переменные затраты

(приходящиеся на единицу уровня деловой активности) будут
неизменны при любом уровне деловой активности при прочих
равных условиях (см. рис. 2.2).
На рис. 2.1 и 2.2 представлены иллюстрации динамики
переменных затрат предприятия.

Рис. 2.1 Динамика Рис. 2.1 Динамика

совокупных переменных удельных переменных
затрат затрат

На рисунках 2.1 и 2.2 представлены переменные затраты,

изменяющиеся линейно (пропорционально) уровню деловой
активности. Чаще встречаются непропорциональные уровню
деловой активности переменные затраты.
К нелинейным (непропорциональным) переменным затратам
относятся:
•Регрессивно-переменные затраты (см. рис. 2.3);
•Прогрессивно-переменные затраты (см. рис. 2.4).
Регрессивно-переменные затраты изменяются медленнее,
чем изменяется уровень деловой активности.
Например, с каждым дополнительным объемом
выпуска, требуется меньше количества времени на
обработку изделий, или, чем больше объем
производства – тем больше объем закупаемого материала и
тем ниже цена на единицу материала.

6
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

Прогрессивно-переменные затраты, наоборот, изменяются

быстрее, чем изменяется уровень деловой активности.
Например, с каждым дополнительным объемом
выпуска, требуется большее количество
оплачиваемого времени на наладку
оборудования.

Рис. 2.3 Динамика Рис. 2.4 Динамика

нелинейных регрессивно- нелинейных
переменных затрат прогрессивно-переменных
затрат

Постоянные затраты – затраты, сумма которых не

зависит от уровня деловой активности в краткосрочном
периоде, или в пределах релевантного диапазона
деловой активности (суммарные постоянные затраты = constant).
Отсутствие зависимости суммы постоянных затрат от уровня
деловой активности проиллюстрировано на рисунке 2.5.
Удельные постоянные затраты (приходящиеся на единицу
уровня деловой активности) будут снижаться при увеличении
уровня деловой активности при прочих равных условиях (см. рис.
2.6).

7
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

Рис. 2.5 Динамика Рис. 2.6 Динамика

суммарных постоянных удельных постоянных
затрат затрат
Сумма постоянных затрат остается неизменной (constant)
только в пределах определенного диапазона деловой
активности.
Как только предприятие выйдет на новый уровень деловой
активности, сумма постоянных затрат возрастет (в связи с
дополнительной арендой площадей, увеличением заработной
платы и т.д.) и, в дальнейшем опять будет оставаться
неизменной до определенного момента. В таком случае,
постоянные затраты будут называться условно-постоянными
затратами, так как будут независимы от уровня деловой только
при условии нахождения предприятия в определенном
диапазоне деловой активности (см. рис. 2.7).

8
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

Рис. 2.7 Динамика

суммарных условно-постоянных
затрат

Большинство постоянных затрат относятся к условно-

постоянным затратам.
Уровни деловой активности
Еще одним видом постоянных затрат являются постоянные
затраты, обеспечивающие деятельность (или
сопутствующие постоянные затраты). Такие затраты
прерываются в связи с отсутствием деловой активности
(например, если при отсутствии производственных заказов нет
затрат по аренде производственной площади и т.п.).
На рисунке 2.8 проиллюстрирован график суммы постоянных
затрат, обеспечивающих деятельность.

Рис. 2.8 Динамика

суммарных сопутствующих
постоянных затрат

9
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

Смешанные (полупеременные или полупостоянные)

затраты:

Затраты, часть которых находится в зависимости от

уровня деловой активности, а другая часть – является
постоянной в краткосрочном периоде или в пределах
одного диапазона деловой активности называются смешанными
затратами.

Примером смешанных затрат могут служить

затраты на ремонт оборудования. Графики плановых
ремонтов формируются техническими службами с учетом
сроков эксплуатации оборудования (вне зависимости от
уровня деловой активности), а также с учетом частоты и
интенсивности использования оборудования (то есть в
зависимости от уровня деловой активности).
Графическое изображение смешанных затрат представлено
на рисунке 2.9.

Рис. 2.8 Динамика смешанных затрат

Одной из задач управленческого учета является

разделение смешанных по своей природе затрат на
переменную и постоянную составляющие.

10
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

В пределах релевантного диапазона деловой активности

работает функция затрат, в соответствии с которой
общие затраты в общем виде выражаются
зависимостью:

Y = В + аX

где:
Y – сумма совокупных затрат за период, руб.;
B - сумма постоянных затрат за период, руб.;
a - удельные переменные затраты, руб. на ед.
X – уровень деловой активности (объем продаж или
производства), ед.

Пример: Необходимо определить объем продаж, если:

сумма постоянных затрат 1500 у.е.; затраты
переменные = 50 у.е. на ед.; цена продажи = 100 у.е. за ед.
желаемая прибыль = 3000 у.е.
Решение: Если Q – объем продаж; C – цена, V – выручка, P –
прибыль, то:
P = V – Y;
P = CХ – aХ – В;
тогда:
3000 = 100Х – 1500 – 50Х;
4500 = 50Х;
Х = 90. (Ответ: объем продаж при заданных параметрах =
90 ед.).

Примеры управленческих решений, в основе которых

лежит деление затрат на переменные и постоянные:

• Нахождение безубыточного объема продаж;

• Нахождение планового объема продаж для получения
плановой прибыли;

11
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

• Нахождение критического уровня постоянных

издержек;
• Нахождение критической цены реализации;
• Определение цены для получения заданной прибыли;
• Определение дополнительного объема продаж для
покрытия дополнительных затрат;
• Выбор вариантов изменения ассортиментной
политики;
• Выбор вариантов изменения загрузки
производственных мощностей;
• Оценка эффективности дополнительных заказов.

2.3 Основные и накладные затраты

По отношению к основному (производственному) процессу

(для целей планирования, анализа и контроля) затраты принято
делить на основные и накладные.
Основные затраты – затраты непосредственно
связанные с производственной или любой другой
основной функцией предприятия.

На производственных предприятиях к основным

затратам относят:

•Затраты на основные сырье и материалы;

•Затраты на оплату труда и обязательное страхование
производственного персонала;
•Амортизация основных производственных фондов;
•Топливо и электроэнергия на технологические цели;
•Услуги производственного назначения.
Основные затраты составляют важную часть затрат
любого предприятия.

12
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

Накладные затраты – затраты связанные с функциями

обслуживания основных функций и функциями
управления предприятием.
При планировании (формировании смет, расчете планово-
расчетных цен на работы, услуги) накладные затраты, как
правило, определяются в процентном соотношении к основным
затратам.

2.4 Прямые и косвенные затраты

Основной задачей управленческого учета является точное

исчисление себестоимости по каждому объекту калькулирования.
Для целей калькулирования себестоимости продукта
(продукции, товаров, работ, услуг) принято различать прямые
затраты и косвенные затраты.
Себестоимость объектов калькулирования – сумма
издержек производства и обращения каждого наименования
(номенклатурной позиции) продукции, товаров, работ, услуг.

Прямые затраты – затраты, которые можно напрямую

соотнести (измерить) с конкретным объектом
калькулирования. Как правило, прямые затраты
определяются в расчете на 1 единицу продукта по нормам,
нормативам, спецификациям.
На производственных предприятиях в качестве прямых
затрат могут быть: прямые затраты на сырье и
материалы, прямые трудозатраты, прямые
энергозатраты, прямые затраты на эксплуатацию
оборудования (если на одном станке выпускается один вид
продукции) и т.п.
На предприятиях торговли в качестве прямых, как
правило, выступают затраты на закупку товаров для
перепродажи.

Косвенные затраты – затраты, которые не

представляется возможным напрямую соотнести с

13
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

конкретными объектами калькулирования. При калькулировании

себестоимости такие затраты косвенно (опосредованно)
распределяются на объекты калькулирования согласно
установленным базам распределения.
Примеры косвенных затрат: затраты по аренде;
амортизация оборудования, зданий, сооружений;
заработная плата административных работников;
налоги и т.д.
Для целей распределения косвенных затрат используются
методы:
 Традиционного распределения: косвенные затраты
распределяются на объекты калькулирования себестоимости
согласно установленной базе распределения (объем продаж в
стоимостном выражении; прямые затраты и др.);
 АВС (activity based costing) – метод последовательного
распределения каждой составляющей косвенных затрат на
объекты калькулирования себестоимости в зависимости от
объема ресурсов, требуемых на каждом из этапов производства
и реализации.
 Смешанные методы, сочетающие по принципу
разумности, целесообразности и рациональности способы
традиционного распределения затрат и метод АВС.

2.5 Релевантные и нерелевантные затраты

Для целей принятия управленческих решений затраты

дифференцируются как релевантные и нерелевантные.

Релевантные затраты – будущие, образующие

денежные потоки затраты, связанные с принятием
конкретного управленческого решения.

Релевантные затраты отожествляются:

- с инкрементными (дополнительными) затратами
по отношению к конкретному варианту управленческого решения,

14
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

- с приростными затратами в виде разницы затрат

между альтернативными вариантами управленческого решения,
- с устранимыми затратами (которые можно избежать,
если отказаться от управленческого решения).
Также, в качестве релевантных затрат учитываются
альтернативные (вмененные) затраты в виде упущенной
выгоды в результате выбора одного управленческого решения и
отклонения другого.
Альтернативные (вмененные) затраты представляют собой
издержки, связанные с упущенными возможностями от
наилучшего использования средств предприятия.
Альтернативные издержки возникают из-за возможности
выбора между теми или иными экономическими решениями.
Альтернативные издержки носят скрытый характер, но
должны учитываться при выборе управленческих решений.

Например, если предприятие согласится выполнять

дополнительный заказ, сосредоточив какую-то часть
производственной мощности на нем, то в качестве
альтернативных затрат (упущенной выгоды) можно считать
нереализованную маржинальную прибыль от обычной
деятельности за период выполнения дополнительного заказа.

Не являются релевантными затратами:

- затраты прошлых периодов (исторические, как
например, первоначальная стоимость оборудования);
- затраты, не образующие денежные потоки
(«умозрительные» такие как начисленная амортизация или
начисленные резервы);
- фиксированные затраты (которые одинаковы по
нескольким альтернативным управленческим решениям);
- неизбежные затраты (необратимые затраты, которых
избежать нельзя, независимо от принятия или отклонения
управленческого решения).

15
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

Если отсутствуют признаки, указывающие на обратное,

то следует полагать, что постоянные затраты – нерелевантные
для принятия управленческих решений.

Постоянные затраты являются постоянными только в

краткосрочной перспективе.

Постоянные затраты – релевантные, если:

 они могут вырасти при возникновении дополнительных
видов деятельности;
 они могут уменьшиться (исключится полностью) при
сокращении деятельности.

Доходы, в контексте принятия управленческих решений,

также бывают релевантные и нерелевантные.

Релевантные доходы – дополнительные или

приростные будущие доходы, создающие потоки
денежных средств.
Пример: По альтернативному варианту «А» - доход
1000 у.е. По альтернативному варианту «В» - доход
2500 у.е. В случае принятия варианта «В»
релевантные доходы составят 1500 у.е. (2500 - 1000).
Не являются релевантными:
- доходы, которые уже были получены в прошлом;
- доходы, которые будут получены в любом случае, в
независимости от принятия управленческого решения.

Для целей принятия управленческих решений,

нерелевантные доходы и затраты стоит игнорировать (не
принимать во внимание, дабы не исказить суть
экономических расчётов).

16
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

2.6 Прочие виды затрат

Предельные затраты (издержки) - добавочные

удельные издержки, связанные с производством
дополнительной единицы продукции.
При каждом дополнительном выпуске продукции сумма
предельных издержек уменьшается (при условии неизменности
постоянных затрат).
Пример: Затраты переменные = 50 руб./ед.; Затраты
постоянные = 50 000 руб. Удельные затраты (при Q =
200 ед.): 50 + (50 000 / 200) = 300 руб./ед. Предельные
затраты (на 201-ую ед.): 50 + (50 000 / 201) = 299 руб./ед.
Значение предельных издержек чрезвычайно велико,
поскольку позволяет определить сэкономленные ресурсы
в случае увеличения объема производства и продаж на
каждую последующую единицу продукции.
Однако в условиях совершенной конкуренции, увеличение
объемов производства и продаж не может быть безграничным,
так как существуют ограничения по спросу. В условиях
эластичности спроса, когда спрос на продукт возрастает при
снижении цены реализации, стимулирование спроса возможно
посредством снижения цены реализации. В таком случае,
предприятие будет получать прибыль до тех пор, пока
предельная цена будет превышать предельные затраты.
Вывод: Предельные издержки являются основой для
определения оптимального объема производства продукции и
предельных границ его расширения для целей максимизации
прибыли.
Планируемые затраты – это затраты, рассчитанные
на определенный уровень деловой активности. В
соответствии с нормами, лимитами и сметами они
включаются в плановую себестоимость продукта.
Непланируемые затраты – это непроизводительные
расходы, которые не являются неизбежными и не
вытекают из нормальных условий хозяйственной

17
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

деятельности предприятия (брак, простои, экстренные ремонты,

форс-мажор и т.п.).

В составе калькуляции различаются простые затраты,

состоящие из одного элемента (одноэлементные затраты), и
комплексные затраты, включающие несколько экономически
разнородных, но имеющих одинаковое функциональное
назначение элементов.
К одноэлементным статьям относятся, например,
затраты на основные сырье и материалы, заработная
плата основных производственных рабочих.
Комплексными являются затраты на содержание и
эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские
расходы, поскольку каждая статья содержит в себе затраты
на материалы и заработную плату, амортизационные
отчисления и другие.

Кроме вышеуказанных затрат, у предприятия могут быть

и транзакционные издержки. Они связаны с
внешнеэкономической деятельностью предприятия.
Сделки с внешними партнерами, ведение переговоров,
поиск информации, обслуживание контрактов,
контроль над выполнением таких контрактов — все
это транзакции, требующие дополнительных затрат.
Если сумма транзакционных издержек больше
внешнеэкономического дохода предприятия, то
внешнеэкономическая деятельность предприятия становится
невыгодной.

2.7 Модели и методы калькулирования себестоимости

продукции

Основные модели калькулирования себестоимости

продукции:
модель полного распределения затрат;
модель частичного распределения затрат.

18
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

На основе модели полного распределения затрат

исчисляется полная себестоимость изделия, заказа,
операции или иных объектов калькуляции.
Соответственно полная себестоимость объекта
калькулирования представляет собой сумму дифференциальных
издержек на объект калькулирования и всех распределенных на
объект калькулирования косвенных затрат (расходов).
Модель частичного распределения затрат лежит в
основе исчисления неполной (усеченной)
себестоимости продукта, когда, на объекты
калькулирования распределяется часть косвенных затрат, или
когда косвенные затраты вовсе не распределяются на объекты
калькулирования.

Методы калькулирования себестоимости классифицируют по

следующим признакам:
по объектам калькулирования;
по полноте затрат, включаемых в себестоимость;
по оперативности формирования себестоимости.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить

следующие методы калькулирования себестоимости:
 Попроцессный: Объектом калькулирования выступает
каждый продукт или процесс.
Например, процесс производства тепловой энергии и
процесс производства электрической энергии на ТЭЦ.

 Позаказный: Объектом калькулирования выступает

каждый заказ. Прямые затраты учитываются в разрезе статей
калькуляции отдельно по каждому заказу. Косвенные расходы
учитываются по местам возникновения затрат (МВЗ) и
включаются в течение месяца в себестоимость отдельных
заказов в соответствии с установленной нормативной базой
(ставкой) распределения. В конце месяца определяется и

19
Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

учитывается отклонение фактических косвенных расходов от

нормативных.
 Попередельный: Объектом калькулирования
выступают продукты законченного передела (этапа
производственного цикла). Во втором и каждом последующем
переделе в качестве исходного сырья и материалов будут
применяться полуфабрикаты собственного производства.
 АВС-costing: система калькуляции затрат на основе
видов деятельности (функций, бизнес-процессов).
Концепция метода АВС-costing: затраты собираются сначала
по бизнес-процессам (производство, обслуживание, снабжение,
сбыт, управление, логистика, качество и т.д.), а затем
распределяются по объектам калькулирования себестоимости,
согласно значениям носителей затрат в натуральном выражении.
Носитель затрат – фактор, от которого зависит величина
затрат по конкретному бизнес-процессу.
Например, по бизнес-процессу «сбыт», затраты на
доставку продукции до покупателя могут
распределяться на объекты калькулирования
себестоимости (продукты) пропорционально величине тонна-
километров, учтенных по доставке каждого продукта до
покупателя.

В зависимости от полноты затрат, включаемых в

себестоимость можно выделить следующие методы
калькулирования себестоимости:
 полной производственной себестоимости (Absorption-
costing);
 усечённой производственной себестоимости (Marginal-
costing);
 себестоимости по переменным затратам (Direct -costing).

В зависимости от оперативности формирования

себестоимости можно выделить следующие методы
калькулирования себестоимости:
 фактической себестоимости;

20
 Модуль 1.Тема 2. Классификация затрат для принятия решений

 нормативной себестоимости (Standard-costing).

Концепция метода Standard-costing:
- затраты учитываются по текущим нормам в нормативных
калькуляциях;
- ведется учет отклонений фактических затрат от
нормативных (с выявлением мест возникновения отклонений,
причин, виновных лиц);
- ведется учет изменений норм (обоснование изменений).
В крупных производствах нормативные калькуляции
составляются по деталям, узлам, полуфабрикатам.

21