Вы находитесь на странице: 1из 394

б 6 5 .

0 5
іАШ
ІыМЛМ i
А91
Тр астФ и н А уд м т

И.В. Астафьева

, - «v - w a ;* -- ->-,■■ - v - ^ v v c ; ‘: - £ й

ПЕРВЫЙ УРОВЕНЬ - # Й Ш
С ПРАКТИЧЕСКИМИ ЗАДАНИЯМИ
Л

Lem
www.lem.kz
там
% 6 5 . O f

A St
НЛЗАВМ ОШ АЯ АУДИТОРСКАЯ
КОМПАНИЯ

ТрастФинАудит

УПРАВЛЕНЧЕСКИМ
УЧЕТ
ПЕРВЫЙ УРОВЕНЬ
С ПРАКТИЧЕСКИМИ ЗАДАНИЯМИ

• •> I, I

W ~ r “ K.-.'vjgi

С . & Е Й С Б ? / 5 А£& А
1*^1ч9ШшшВВ'ЧМ
91«МКМПВ

г. Алматы, 2011
УДК 657 . 7 2
ББК 65.052 У!

Астафьева И.В. специалист независимой аудиторской


компании ТрастФинАудит
Управленческий учет. Первый уровень. С практическими задания
ми / Алматы: ТОО «Издательство LEM», 2011. - 392.

ISBN 978-601-239-143-5

Управленческий учет отличается от обычного бухгалтерского учета,


прежде всего тем, что его данные предназначены не для внешних пользова­
телей (государства, банков, деловых партнеров), а для внутреннего исполь­
зования. Поэтому, если бухгалтер должен строго следовать формам отчет­
ности и инструкциям, то специалист по управленческому учету свободен
в выборе форм, методов и приемов анализа; главное для него правильно
уловить суть протекающих на предприятии экономических процессов и во­
время дать совет руководителю.
Управленческий учет - это не что иное, как система информационной
поддержки управления. Внедрение управленческого учета дает возмож­
ность бухгалтерии существенно помочь своему руководству в управлении
производственным процессом. Главное качество управленческого учета -
его оперативность, т.е. информация должна быть представлена тогда, когда
она нужна для принятия решений. f
Цель управленческого учета - это представление полезной информации
для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии
решений. >}
Учебное пособие содержит материалы и рекомендации по ведению
производственного и управленческого учета на предприятиях.
У чебник содержит практические задания с реш ениями.
И здание предназначено для слуш ателей системы повыш ения ква­
лификации (CAP, CIPA), бухгалтеров и экономистов организаций, пре­
подавателей и студентов учебны х заведений.
УДК 657
S ББК 65.052
ISBN 978-601-239-143-5 © Астафьева И.В., 2011
ТОО «Издательство LEM», 2011

Подписано в печать 17.01.2011.


ат 60x847,6. Бумага офсетная. Гарнитура «Times»,
бьем 24,5 печ. л. Тираж 1000 экз. Заказ № 19.

Издано в ТОО «Издательство LEM»


050022, г. Алматы, ул. Байтурсынова, 78а, тел./факс 292-03-05, 292-26-51
1

СОДЕРЖАНИЕ

Тема 1. Введение в управленческий учет.


Классификация затрат.................................................. 5
Тема 2. Учет затрат на материалы и оплату труда...............35
Тема 3. Учет накладных расходов..........................................58
Тема 4. Позаказная калькуляция затрат на производство
продукции..................................................................... 75
Тема 5. Попроцессная калькуляция затрат
на производство........................................................ 100
Тема 6. Калькуляция себестоимости
с полным распределением затрат
и по переменным издержкам
(абзорпшн-костинг, директ-костинг).....................124
Тема 7. Динамика затрат. Анализ безубыточности........... 143
Тема 8. Бюджетный контроль: составление бюджета.
Гибкий бюджет и альтернативные бюджетные
системы................................................. ;.................... 166
Тема 9. Нормативная калькуляция себестоимости.
Анализ отклонений................................................... 1д j
Тема 10. Принятие управленческих решений...................... 218
Тема 11. Принятие решений по ценообразованию..............245
Тема 12. Учет издержек комплексного производства
и калькуляция себестоимости побочного
продукта...................................................................... 263
Тема 13. Принятие инвестиционных решений....................284

ОТВЕТЫ НА ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ


Тема 1. Введение в управленческий учет.
Классификация затрат..........................................................308
Тема 2. Учет затрат на материалы и оплату труда.......... 312
Тема 3. Учет накладных расходов..................................... 3 17

3
Тема 4. Позаказная калькуляция себестоимости
продукции............................................................................. 321
Тема 5. Попроцессная калькуляция
(метод средневзвешенный и метод FIFO)........................ 325
Тема 6. Калькуляция себестоимости с полным
распределением затрат и по переменным издержкам
(абзорпшн-костинг, директ-костинг).................................331
Тема 7. Динамика затрат. Анализ безубыточности....... 341
Тема 8. Бюджетный контроль............................................ 348
Тема 9. Нормативная калькуляция себестоимости.
Анализ отклонений..............................................................358
Тема 10. Принятие управленческих решений................. 363
Тема 11. Принятие решений по ценообразованию......... 367
Тема 12. Учет издержек комплексного производства
и калькуляция себестоимости побочного продукта...... 374
Тема 13. Принятие инвестиционных решений................380
Тема № 1. ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ

1.1. Введение в управленческий учет

Сущность управленческого учета


Управленческий учет отличается от обычного бухгалтер­
ского учета прежде всего тем, что его данные предназначены
не для внешних пользователей (государства, банков, деловых
партнеров), а для внутреннего использования. Поэтому, если
бухгалтер должен строго следовать формам отчетности и ин­
струкциям, то специалист по управленческому учету свободен
в выборе форм, методов и приемов анализа; главное для него
- правильно уловить суть протекающих на предприятии эко­
номических процессов и вовремя дать совет руководителю.
Управленческий учет - это не что иное, как система ин­
формационной поддержки управления. Внедрение управлен­
ческого учета дает возможность бухгалтерии существенно
помочь своему руководству в управлении производственным
процессом. Главное качество управленческого учета - его one-
41

ративность, т.е. информация должна быть представлена тогда,


когда она нужна для принятия решений.
Цель управленческого учета - это представление полезной
информации для оказания помощи руководству в планирова­
нии, контроле и принятии решений.

Сравнение управленческого учета с Финансовым учетом


Основные отличия между системами финансового и управ­
ленческого учета:
• Пользователи информации.
Управленческий учет имеет целью обеспечение информа­
цией менеджеров, входящих в состав управления предприя­
тия, где производится учет, а финансовый учет подготавливает
информацию для внешних пользователей, лиц, не входящих в
состав управления данного предприятия.
• Предъявляемые юридические требования.
Закон устанавливает периодичность представления финан­
совых отчетов, независимо от того, считает ли администрация

5
эту информацию значимой и существенной. Управленческий
учет осуществляется при необходимости и информация гото­
вится только тогда, когда предполагается, что выгоды от ее ис­
пользования больше, чем затраты на ее сбор.
• Масштабы учета.
В финансовых отчетах представляется материал о предпри­
ятии в целом, в то время как управленческий учет может охва­
тывать только определенные участки или сферы деятельности
предприятия. І
• Принятые принципы учета.
Финансовые отчеты составляются на основе общеприня­
тых принципов учета (ГААП, МСФО, НСБУ) и по стандарт­
ным формам отчетов (баланс, отчет о финансовых результатах,
отчет о денежных потоках и др.). В управленческом учете ад­
министрация может использовать те принципы бухгалтерско­
го учета, которые она считает полезными при подготовке ин­
формации для принятия решений, не заботясь о том, насколько
формы отчетов соответствуют общепринятым формам.
• Временные рамки информации.
Финансовые отчеты отражают информацию об уже свер­
шившихся в прошлом фактах, тогда как управленческий учет
нацелен в основном на будущее и использует информацию как
прогнозного характера, так и информацию о прошлых собы­
тиях. !
• Частота подачи информации.
Финансовые отчеты публикуются строго периодически, в
то время как информация из управленческого учета может за­
прашиваться администрацией немедленно, как только появля­
ется необходимость.

Процесс принятия решений


Необходимым условием для правильного восприятия
управленческого учета является понимание процесса приня­
тия решения. Рассмотрим модель принятия решения.

1 этап. Определение целей


Прежде чем принять правильное решение, необходимо
определить цель или основное направление, чтобы оценить
предпочтительность одного варианта перед другим.

6
2 этап. Поиск альтернативных вариантов действий
Второй этап процесса принятия решения заключается в по­
иске ряда возможных вариантов действий (стратегий), направ­
ленных на достижение поставленной цели.
Компании рекомендуется прибегнуть к одному или не­
скольким из следующих вариантов действий:
- разработка новых видов продукции для реализации на су­
ществующих рынках;
- разработка новых видов продукции для новых рынков;
- создание (освоение) новых рынков для реализации выпу­
скаемых видов продукции.

3 этап. Сбор данных об альтернативных вариантах


действий
После того как определены вероятные сферы деятельности,
администрация должна оценить возможные темпы роста по­
казателей деятельности, способность компании удерживать
соответствующую долю рынка, потоки денежных средств
для каждого альтернативного варианта действий в различной
экономической среде. Например, данные о продажных ценах
товаров конкурирующих фирм, ожидаемом спросе на товары
по альтернативным продажным ценам и прогнозируемых за­
тратах при различных вариантах производства. Эта информа­
ция потребуется на разных уровнях управления для принятия
решений об установлении продажных цен, качестве, объеме
выпуска продукции.
Выбор курса определяет долгосрочную перспективу фир­
мы и, следовательно, решения, которые она может принять в
будущем. Эти решения обычно называются долгосрочными
(стратегическими), и они являются прерогативой высшего
руководства. Кроме долгосрочных решений руководство так­
же принимает решения, не требующие длительного привлече­
ния ресурсов фирмы. Такие решения считаются краткосроч­
ными или оперативными, и обычно являются прерогативой
менеджеров низкого уровня управления.

4 этап. Выбор оптимального курса из альтернативных


вариантов действий
На практике выбор оптимального курса - это сравнитель­
ная оценка конкурирующих альтернативных курсов действий

7
для выбора варианта, который в наибольшей степени отвеча­
ет целям организации. К каждому альтернативному варианту
действий должны быть применены методы анализа прироста
чистых денежных поступлений. Альтернативные варианты
оцениваются по предполагаемым чистым денежным посту­
плениям, и те, которые обеспечивают наибольшую величину,
должны быть рассмотрены с точки зрения качественных фак­
торов. . : .;*

5 этап. Осуществление принятых решений


Выбранные альтернативные курсы действий являются от­
правной точкой для составления бюджета (сметы). Смета
(бюджет) - это финансовый план реализации различных ре­
шений, принятых администрацией. В сметах учитываются по­
ступления и оттоки денежной наличности, доходы от продаж
и затраты. Сметы сводятся в единый документ, в котором вы­
ражены намерения фирмы и ожидаемые результаты.

6 этап. Сопоставление фактических и планируемых


результатов; принятие мер по устранению отклонений от
плана I
Задачей процесса контроля и регулирования является кор­
ректирование деятельности таким образом, чтобы изначаль­
ные намерения были осуществлены. Для контроля (монито­
ринга) результатов деятельности бухгалтер готовит отчеты
об исполнении сметы и представляет их менеджерам, ответ­
ственным за выполнение определенных решений. Данные
этих отчетов обеспечивают обратную связь для сопоставления
фактических и запланированных результатов. В таких отче­
тах особое внимание должно уделяться показателям, которые
расходятся с запланированными результатами. В таких отче-
тах особое внимание должно уделяться показателям, которые
расходятся с запланированными, чтобы менеджеры сосредо­
точили на них свое внимание. При этом процессе применяется
способ управления по отклонениям.

Процесс управления
К управленческим функциям относятся: планирование,
контроль и регулирование, организационная работа, стимули­
рование.

8
1. Планирование
Планирование может быть краткосрочным и долгосроч­
ным. Задача долгосрочного планирования - предусмотреть
нужды и запросы, в отношении которых необходимо принять
специальные меры в настоящий момент или в ближайшем бу­
дущем (например, капиталовложения в новые предприятия с
целью увеличения мощностей и выпуска новых товаров или
организации новых рынков сбыта). Краткосрочные планы
представляют собой подробные годовые бюджеты (т.е. кон­
кретизируют долгосрочные планы фирмы применительно к
нуждам ближайшего будущего).
2. Контроль и регулирование
Процесс контроля и регулирования —сравнение фактиче­
ских результатов с плановыми показателями с целью опреде­
ления отклонений и корректировки расхождений. Это может
выразиться в действиях, направленных на приведение факти­
ческих результатов в соответствие с запланированными, или,
наоборот, в пересмотре планов, если становится ясно, что они
в дальнейшем не могут быть реализованы. Процесс контроля
и регулирования дает возможность оценить, будет ли долго­
срочный план реализован.
3. Организационная работа
Задача организационной работы - создание структур, вну­
три которых будет осуществляться деятельность, направлен­
ная на достижение намеченных целей, а также распределение
обязанностей между исполнителями.
4. Стимулирование
Стимулирование - это целенаправленное воздействие на
сознание людей, участников производственного процесса, ко­
торое помогает им уяснить цели и задачи, стоящие перед орга­
низацией, и принять правильные решения для их выполнения.

Производственный и управленческий учет


Центральным звеном управленческого учета является
управленческий учет производственной себестоимости.
В системе производственного учета определяются произ­
водственные затраты для оценки стоимости материально-про­
изводственных запасов, что отвечает требованиям внешней
отчетности, в то время как задачей управленческого учета яв­
ляется подготовка соответствующей финансовой информации

9
для должностных лиц внутри предприятия, которая необходи­
ма для принятия правильных управленческих решений. По
сути, производственный учет является частью финансового
учета.
Под производственным учетом понимается сбор данных
о производственных затратах для оценки стоимости запасов
продукции, Управленческий учет занимается подготовкой
информации, необходимой для осуществления деятельности
управленческого характера, такой как принятие решения, пла­
нирование, контроль и регулирование.

1.2. Классификация затрат

Классификация является способом распределения затрат


по группам так, чтобы они сообщали информацию в полезной
для управления или для подготовки внешних финансовых от­
четов форме.
Единица затрат - единица продукта или услуги, на ко­
торую относятся затраты. Существует множество способов
классификации затрат, которые зависят от назначения инфор­
мации —по функциям, отношение к объему производства или
динамике.
Затраты можно классифицировать по следующим призна-
кам: ННІ
(1) По составу:
о Фактические
о Плановые

(2) По отношению к объему производства:


о Переменные
о Постоянные
о Смешанные (полупеременные или полупостоянные)

(3) По степени усреднения:


о Общие (совокупные)
о Средние (удельные)

(4) По функциям управления:


о Производственные (затраты на продукт)
о Непроизводственные (затраты периода - административ­
ные, коммерческие)

(5) По способу отнесения на объекты затрат:


о Прямые
о Косвенные

(в) По порядку отнесения затрат на период генерирова­


ния прибыли:
о На продукт
о На период

(7) По значимости для планирования, контроля и при­


нятия решений:
о Регулируемые и нерегулируемые затраты
о Устранимые и неустранимые затраты
о Безвозвратные затраты
о Инкрементные (приростные) затраты
о Релевантные затраты
о Нормативные затраты

Наиболее широко применяемой является классификация


затрат по отношению к объему производства.
Переменные и постоянные затраты - это два типа издер­
жек, каждый из которых определяется в зависимости от того,
как меняются затраты в ответ на колебания объема.

1. Переменные затраты
Переменные затраты - это затраты, изменяющиеся пря­
мо пропорционально объему производства, т.е. если объем
производства увеличатся в два раза, то переменные затраты
тоже увеличится в два раза.
Следовательно, общие переменные издержки являются ли­
нейной функцией, а издержки этого рода на единицу продук­
ции - величиной постоянной.
На рис. 1.1 показаны переменные издержки для случая, ког­
да такие издержки на единицу продукции составляют 10 у.е.

11
Общие Переменные
переменные издержки на
издержки единицу,
у.е. ул.

100 200 300 400 500 100 200 300 400 500
Уровень активности (число произведенных единии) Уровень активности (число произведенных единии)

Рис. 1.1. Переменные издержки:


а) общие; б) на единицу продукции.

Примерами переменных производственных издержек явля­


ются:
| Материалы;
- Сдельная оплата основных рабочих;
- Оплата электроэнергии на технологические нужды;
-Комиссионные;,
- Транспортные расходы;
- Заготовительные расходы;
- Роялти. I
2. Постоянные затпаты
Постоянные затраты - это затраты, не изменяющиеся
по отношению к уровню активности в течение заданного пе­
риода времени.
Динамика этих затрат показана на рис. 1.2.

Общие Общие
постоянные постоянные
издержки, издержки.
у.е. у.е.
ш

Уровень активности Уровень активности

Рис. 1.2. Постоянные издержки:


а) общие; б) на единицу продукции.

12
Как видим, общие постоянные издержки являются одинако­
выми для всех уровней активности, в то время как постоянные
издержки на единицу продукции снижаются пропорционально
уровню активности.
Примерами общих (совокупных) постоянных затрат явля­
ются:
- Аренда;
- Коммунальные платежи;
- Плата за освещение и отопление;
I Заработная плата специалистов и служащих;
- Амортизация;
- Проценты по кредиту;
- Страхование.

Я. Смешанные виды затрат


о Полупостоянные
о Полупеременные
о Устранимые
0 Неустранимые

На практике маловероятно, что постоянные расходы будут


одинаковыми для всех уровней производства. Они могут сту­
пенчато возрастать, как это показано на рисунке 1.3, ситуация
вызывается двумя основными факторами:
• объем производства;
1 временной промежуток.
Постоянные издержки неизменны только в определенном
релевантном диапазоне (объеме) производства. Если, напри­
мер, производственная активность снижается очень сильно,
то производственные работники и мастера могут продолжать
трудиться, так как у руководства компании есть надежда, что
наблюдаемый спад спроса является временным, однако если
восстановления спроса не происходит, этот персонал в конце
концов может стать избыточным. Если, с другой стороны, про­
изводственная мощность увеличивается до некоторого крити­
ческого уровня, могут наниматься дополнительные работники,
однако этот процесс может занять несколько месяцев. Таким
образом, в течение такого краткосрочного периода, как один
год, затраты на производственных работников могут меняться,
отражая изменения спроса, аналогично процессу, показанно-

13
му на рис. 1.3. Расходы, которые ведут себя таким образом,
часто описываются как полупостоянные или ступенчато воз­
растающие постоянные издержки.

Общие
постоянные
расходы

Объем производства
Рис. 1.3. Ступенчато возрастающие постоянные затраты.

В течение более коротких промежутков времени издержки


будут постоянными. Чем короче временной период, тем выше
вероятность, что конкретный вид издержек может считаться
постоянным. Например, промежуток в один год. Такие затра­
ты, как заработная плата менеджеров, амортизация оборудова­
ния или здания в течение года вряд ли изменятся, но в после­
дующие годы могут наниматься дополнительные менеджеры,
изменятся методы и коэффициенты начисления амортизации.
Если шаги затрат слишком малы, то ступенчатость можно
игнорировать, т.е. такие затраты могут быть расценены как
переменные. , t r;f.
В течение года затраты могут быть переменными, постоян­
ными или полупостоянными. В течение более длительного пе­
риода, скажем, нескольких лет, все затраты имеют тенденцию
реагировать на существенные уровни производства и постоян­
ные затраты будут полупостоянными. Поскольку постоянные
затраты не остаются такими в течение длительных периодов
времени, некоторые исследователи предпочитают называть
их долгосрочными переменными затратами.
Одно из важных допущений, используемых на практике, -
однозначность показателей объема, например, только едини-
14
цы продукции, только трудо-часы, только потраченные тенге
или только тонно-километры. Однако в действительности на
объем затрат влияет более, чем один фактор. Например, рас­
ход топлива зависит от типа транспортного средства, дороги,
расстояния перевозки. При увеличении цен такие постоянные
затраты, как жалованье руководителей, арендная плата, тоже
возрастут.
При рассмотрении динамики затрат необходимо уделить
особое внимание полупеременным (смешенным) затратам.
Попхпеременные издержки содержат как переменные, так и
постоянные компоненты.
Явным примером этих затрат могут служить затраты на об­
служивание оборудования. В них включаются плановые виды
обслуживания (постоянная составляющая), проводимые при
любом уровне активности, и переменная составляющая, кото­
рая напрямую зависит от уровня активности. Этот вид затрат
никогда не падает до нуля даже при нулевом производстве.

Рис. 1.4. Полупеременные затраты.

Оценка функций затрат


Для прогнозирования, управления и принятия решений
необходимо разделять смешанные затраты на постоянную
и переменную составляющие. Для этого необходимо найти
функцию каждого вида затрат, т.е. определить связь зависи­

15
мой переменной от независимого фактора издержек (уровень
активности).
Фактор издержек можно определить как любой фактор,
изменение которого приводит к изменению расходов, связан­
ных с данным фактором. Примерами таких факторов могут
быть трудо-часы, машино-часы, единицы выпущенной про­
дукции и т.д. . *' !Uv•
Для выполнения вышеизложенной задачи разделения сме­
шанных затрат используется уравнение регрессии. Уравнение
регрессии показывает ожидаемую зависимость между зави­
симой переменной (в нашем случае это затраты) и одной или
большим числом независимых переменных (показатели ак­
тивности производства или факторы издержек), в основе ко­
торых лежат предыдущие наблюдения или будущие ожидания.
При этом предполагается, что данная зависимость линейна,
т.е. жестко привязана к фактору издержек.
Если имеется только одна независимая переменная и зави­
симость линейна, линия регрессии может быть описана в виде
уравнения прямой линии: ^

у = а + bx, I
где: у - общие затраты при уровне активности х;
а - общие постоянные затраты за период;
b - переменные издержки на единицу продукции;
х - объем производства или количество фактора издержек.

Для процедуры разделения смешенных затрат и нахожде­


ния уравнения регрессии (у = а + Ьх) можно определить два
основных подхода:
1) анализ счетов;
2) метод наибольшего и наименьшего значений.
1) Метод анализа (проверки) счетов требует, чтобы ме­
неджер подразделения и бухгалтер проверяли каждую статью
расходов в счетах, относящуюся к конкретному периоду, а за­
тем классифицировали каждую статью расходов по категории
постоянных, переменных или полупеременных издержек. Для
стат§й^которые относятся к категории переменных издержек,
выбирается единственный средний показатель затрат на еди­
ницу продукции, а для статей, которые относятся к категории
постоянных, используется другой единственный показатель -
общие затраты за отчетный период. Для статей, входящих в
категорию полупеременных издержек, менеджер подразделе­
ния и бухгалтер выбирают ту функцию затрат, которая, по их
мнению, лучше всего описывает динамику таких затрат.
Ниже представлена информация по расходам, выбранная из
счетов центра издержек за последний месяц, при выходе про­
дукции в 10 ОООед.

Основные производственные материалы 100 ООО


Труд основных работников 140 ООО
Труд вспомогательных работников 30 ООО
Амортизация 15 ООО
Ремонт и техническое обслуживание 10 ООО

Менеджер подразделения и бухгалтер изучают каждую ста­


тью расходов и анализируют их по переменным и не перемен­
ным составляющим. Этот анализ может быть следующим:

Переменные Общие постоянные


издержки, $ на ед. издержки, $
Основные производственные
^ %
10,00
материалы
Труд основных работников 14,00
Труд вспомогательных работ­ 30 000
ников
Амортизация 15 000
Ремонт и техническое обслу­ 0,50 5 000
живание 24.5 50 000

Обратите внимание, что ремонт и техническое обслужи­


вание классифицируются по категории полупеременных из­
держек и включают переменную составляющую в $0,50 на
единицу продукции плюс $5 000 не переменных издержек.
Проверка вычислений общих затрат показывает, что оценка
переменных издержек на единицу продукции в $24,50 при
выходе продукции в 10 000 ед. дает общие переменные из­
держки в $245 000. К ним добавляются постоянные издерж­
ки в $50 000, что в сумме дает ожидаемые ol ___
$295 000. Следовательно, здесь функция общих
вид:
академик С.БейсембаөвІ
дтьжддоу ғфЛыіуііі
1-2
КЦАПХАНАСЫ
у = 50 ООО + $24,50х

Эта функция затрат затем используется для оценивания об­


щих расходов при других уровнях производства.
Как видно из приведенного примера, анализ расходов по
переменным составляющим достаточно субъективен (все за­
висит от профессионального суждения и интуиции менедже­
ров и бухгалтеров).

2) Метод наибольшего и наименьшего значений


Сущность данного метода заключается в том, что выбира­
ются точки наивысшей и наименьшей активности за какой-то
релевантный период и сравниваются изменения в расходах от­
носительно этих двух точек.

Предположим, сделана выборка из затрат на техническое


обслуживание за 12 месяцев и определены наивысший и наи­
меньший уровни активности.

Переменные затраты на единицу продукции (член b в урав­


нении регрессии) определяются следующим образом:

Разница в затратах $10 ООО = $2 за ед.


Разница в уровне активности 5 ООО ед.

i.e. рост издержек при увеличении активности приходит-


ся только на переменную часть, так как постоянная остается
постоянной. Значит рост издержек, деленный на рост актив­
ности, и будет переменной издержкой на единицу активности
(член b в уравнении регрессии).
Теперь необходимо найти постоянные затраты (член а в
уравнении регрессии). Постоянные затраты - это разница
между общими (совокупными) затратами (у) и общими пере-
18 а \*« v Ш У У Ш
менными издержками (bx) для какого-то уровня активности.
Например, при уровне активности в 5 ООО единиц совокупные
затраты равны $22 ООО. Переменные затраты равны $2 на еди­
ницу продукции, а общие переменные издержки для 5 ОООеди­
ниц равны 5 ОООх 2 = $10 ООО.
Значит, постоянные затраты равны $22 ООО - $10 ООО =
$ 12 ООО.
К такому же выводу можно придти, если проанализировать
уровень активности в 10 ООО единиц.
Наша функция затрат будет выглядеть следующим образом:

у = 12 000 + 2х

Устранимые затраты - это те затраты, которые можно


исключить, изменив способ производства.
Неустранимые затраты - это те затраты, которые не ме­
няются вследствие принятого решения.

Прямые и косвенные затраты


Прямые затраты —это затраты, связанные с производ­
ством отдельных видов продукции, на себестоимость кото­
рых они могут быть непосредственно отнесены.
Основные статьи прямых затрат:
о Сырье и основные материалы;
о Покупные изделия и полуфабрикаты;
о Основная заработная плата производственных рабочих;
о Силовая электроэнергия.
Если затраты можно напрямую отнести на некоторый про­
дукт - это прямые затраты для данного продукта. Затраты,
непосредственно связанные с подразделением предприятия, -
прямые затраты этого подразделения.
Косвенные затраты - это затраты, связанные с производ­
ством нескольких видов продукции, эти затраты относятся на
каждый вид продукции согласно принятой базе, т.к. их нельзя
непосредственно связать с данным продуктом или подразде­
лением.
Основные статьи косвенных затрат:
о Общецеховые расходы
о Общезаводские расходы
о Часть непроизводственных расходов

19
Косвенные затраты или накладные расходы - те, которые
нельзя непосредственно связать с данным продуктом или
подразделением. Затраты могут быть прямыми для подразде­
ления, но при этом косвенными для продукта. Например, за­
работная плата начальника ремонтно-механического цеха яв­
ляется прямой для цеха, но косвенной для видов продукции,
изготавливаемой в данном цехе.

Затраты на продукт и затраты на период


Затраты на продукт или производственная себестои­
мость продукции - это расходы на приобретение и производ­
ство товаров. В производственной компании под этими расхо­
дами понимается себестоимость готовой продукции на складе
или незавершенного производства (находящегося в процессе
изготовления) до момента их реализации (продажи); после
чего они учитываются как реализованные затраты и составля­
ются с выручкой от продаж для вычисления валовой прибыли.
Существуют три основных элемента затрат на производ­
ство продукции: материалы, напрямую относимые на продукт;
прямой труд и производственные накладные (косвенные) рас­
ходы. .:' Ш ifff,
Основные материалы - затраты на материалы, входящие в
состав произведенной продукции. Их можно отнести на кон­
кретную продукцию. Например, листовая сталь и комплекту­
ющие изделия в автомобильной компании. К основным мате­
риалам обычно не относят незначительные расходы (клей или
кнопки), так как более точное исчисление таких затрат не дает
экономической выгоды. Такие материалы обычно называются
вспомогательными или косвенными и относятся к косвенным
производственным расходам.
Прямо относимые трудозатраты —это заработная плата
всех рабочих, если она может быть отнесена на конкретную
продукцию^
Косвенная заработная плата —это вся прочая оплата труда
на предприятии, которую невозможно или нецелесообразно
относить на конкретную продукцию (дворник, охранник).
Косвенные расходы (накладные расходы) —это все прочие
затраты, кроме прямых статей, связанные с процессом произ­
водства.
Косвенные расходы можно подразделить на:
20
о Переменные косвенные расходы (например, энергия, рас­
ходы по снабжению, косвенная заработная плата).
о Постоянные косвенные расходы (рента, страхование,
местные налоги, амортизация и постоянная зарплата).
Если всю сумму затраченных ресурсов умножить на со­
ответствующую каждой их единице цену, то можно опреде­
лить общую величину прямых затрат или полную стоимость
какого-то конкретного продукта.
Косвенные затраты (накладные расходы) не могут быть
определены отдельно по отдельным единицам и их требуется
распределять на какой-либо справедливой основе, часто через
центры затрат.
Общая сумма затрат на прямые материалы, прямой труд и пря­
мые расходы называется себестоимостью единицы продукции.
Общая себестоимость единицы продукции - это себесто­
имость плюс доля данной единицы в косвенных затратах или
накладных расходах, состоящих из косвенных материалов (на­
пример, смазочного материала для машин), косвенного труда
(например, труда инспектора) и косвенных расходов (напри­
мер, ренты).
Производственная себестоимость используется для
оценки запасов, стоимости производства и покупки единицы
запасов. Может включать в себя прямые и косвенные произ­
водственные затраты, но не включает затраты на реализацию
и общеадминистративные расходы.

Основные материалы Производственная


Прямой труд + Косвенные расходы себестоимость
Прямые расхоіды

Остаток Производственные Остаток незавершенного


Себестоимость незавершенного
произведенной = + затраты за производства на конец
производства на период периода
продукции иачаю периода

Себестоимость Остаток готовой Себестоимость Остаток готовой


реализованной продукции на + произведенной проду кции на
продукции иачаю периода продукции конец периода

Вазовая прибыль Реализация - Себестоимость реализованной продукции

Результаты деятельности предприятия сводятся в отчете


о финансовых результатах или, проще, в отчете прибылей и
убытков, образец которого представлен ниже:
21
Отчет о финансовых результатах за отчетный год (от
чет о прибылях и убытках):
Доход (выручка) от реализации продукции XXX
минус Себестоимость реализованной продукции (ххх)
Валовая прибыль XXX
минус Расходы по реализации (ххх)
минус Административные расходы (ххх)
Операционная прибыль XXX

Затраты периода (непроизводственные затраты) - это


расходы, не учитываемые при определении себестоимости
запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, которые
списываются в периоде, когда они были понесены.

Затраты периода (непроизводственные затраты)

Затраты, связанные с реализацией Административные затраты


Всс затраты по обеспечению зака­ Все затраты на общее управление пред­
зов и доставке готовой продукции и приятием в целом (например, зарплата
услуг клиентам (например, комис­ административным работникам, затра­
сионные, реклама, амортизация тор­ ты на командировки административно­
гового оборудования, транспортных го персонала, амортизация администра­
средств, доставка и хранение готовой тивных зданий и офисного оборудова­
продукции) ния)

Стоимость производства (сбыта) единицы затрат можно


определить при помощи одного из следующих методов каль­
куляции: '■ г
° Позаказная калькуляция затрат —если каждая едини­
ца затрат различная (строительный подрядчик, специальный
разовый заказ) и себестоимость определяется отдельно на
каждый заказ.
° Попроцессная калькуляция - если каждая единица за­
трат идентична (сборочная линия, пивоварение, производство
электричества).

Характер и цель учета по центрам ответственности


Принципы учета затрат путем их распределения между
продуктами не подходят для осуществления контроля за ними
22
и их регулирования, т.к. цикл производства продукта может
состоять из нескольких различных технологических опера­
ций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо.
Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невоз­
можно точно определить, как распределяются затраты между от­
дельными участками производства (центрами ответственности).
Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и
доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расхо­
дование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат
известен как учет затрат по центрам ответственности за
расходование средств. Центр ответственности - это любое под­
разделение предприятия, где контролируется появление затрат,
получение доходов или использование инвестиционных доходов.

Существует 4 типа центров ответственности:


(а) Центр затрат - это местонахождение производства или
услуг, функции, деятельности или оборудования, затраты на
которые могут быть установлены.
В центре затрат ответственность управляющего ограни­
чена контролем за затратами. Отчет о деятельности отражает
контролируемые затраты, связанные с работой подразделения
за определенный период времени. Затраты, за которые управ­
ляющий несет ответственность, появятся в отчете о деятель­
ности данного подразделения.
Чтобы определить, какая сумма затрат считается прием­
лемой, обычно обращаются к затратам предыдущего периода.
Например, для предприятия, производящего краски, цен­
тром затрат могут являться:
I Смешивающий отдел;
- Упаковочный отдел;
- Склад;
- Администрация;
- Отделы продаж и маркетинга.
(б) Центр дохода. Подразделения организации, деятель­
ность которых в первую очередь связана с осуществлением
продаж и получением прибыли, могут рассматриваться как
центры дохода. В этом случае деятельность оценивается с точ­
ки зрения возможности получения доходов и понесенных пря­
мых затрат. Обычно они сравниваются с заранее определен­
ными или существующими ранее значениями дохода и затрат.
23
(в) Центр прибыли - центр затрат, на который можно от­
нести прибыль. ; , ^
Основные характеристики:
I Основная задача - получение прибыли;
I Его руководство располагает полномочиями принимать
решения, влияющие на важнейшие факторы, определяющие
прибыль;
I Предполагается, что его руководство будет использовать
методы решений, основанные на прибыльности;
- Его руководство подотчетно высшему руководству за сум­
му получаемой прибыли.
Для предприятия, производящего краски, центром прибы­
ли могут быть отделы оптовой и розничной торговли.
(г) Центр инвестиций
Центры инвестиций, где менеджеры, как правило, ответ­
ственны за доход от продаж и за расходы, а также за принятие
инвестиционных решений, оказывающих влияние на размер
инвестиций.

ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 1-1. Ответьте на тестовые вопросы

1. Какова цель управленческого учета:


а) предоставить полезную информацию внешним пользо­
вателям для принятия решений;
б) составить статистическую информацию;
в) обеспечить информацией менеджеров;
г) составление финансовой отчетности.

2. Какова частота составления отчетности в управ­


ленческом учете:
а) когда требуется;
б) ежемесячно;
в) ежеквартально;
г) периодически, на регулярной основе.

24
3. В зависимости от способов включения в себестоимость
отдельных видов продукции затраты подразделяются на:
а) прямые и косвенные;
б) постоянные и переменные;
в) общие и административные;
г) основные и накладные.

4. Непроизводственные расходы (расходы периода) спи­


сываются:
а) в том отчетном периоде, в котором они возникли;
б) в будущем отчетном периоде;
в) на производственные затраты отчетного периода;
г) на себестоимость реализованной продукции.

5. Переменные затраты на единицу продукции:


а) не меняются;
б) изменяются с изменением объема продукции;
в) изменяются с изменением цены на продукцию;
г) изменяются в краткосрочном периоде.

6. Общепроизводственные расходы организации по свое­


му содержанию скорее:
а) постоянные расходы;
б) переменные расходы;
в) смешанные расходы;
г) прямые расходы.

7. Затраты, связанные с обслуживанием и ремонтом


оборудования, установленного на производственном участ­
ке, будут прямыми:
а) по отношению к данному участку (месту возникновения
затрат);
б) по отношению к продуктам, производящимся на данном
участке;
в) частично к обоим;
г) не могут быть прямыми.

8. К расходам компании, отражаемым в отчете о при­


былях и убытках, следует отнести:
а) расходы на оформление запасов ТМЦ;

25
б) списание себестоимости производства изделия со счета
себестоимости при реализации изделия;
в) величина недополученных доходов по частично испол­
ненному контракту;
г) сумму производственных накладных расходов за месяц.

9. Удельная величина (т.е. на единицу продукции) по­


стоянных расходов при падении объема производства:
а) не изменяется; * ■.
б) падает;
в) возрастает;
г) неизменна в пределах области релевантности.

10. Основные затраты —это:


а) все расходы, понесенные за время изготовления продук­
та; : ■; І-іЪг.З IS I
б) общие прямые издержки;
в) расходы на материал;
г) расходы на работу цеха.

11. Производственные затраты на предприятии А состави­


ли в ноябре: по материалам - 15 ОООтг, по зарплате 1 40 ОООтг,
по производственным накладным расходам - 50 ООО тг. Если
себестоимость произведенной в ноябре готовой продукции
составила 99 ООО тг, чему равно изменение в незавершенном
производстве в этом же периоде:
а) повышение на 6 ООО тг.;
б) повышение на 2 ООО тт.;
в) снижение на 6 ООО тг.;
г) снижение на 2 ООО тг.

Задание 1 -2 .
В системе учета затрат машиностроительной компании ре­
гистрируются следующие расходы:
1. Стоимость смазочных материалов для машин (станков);
2. Сумма амортизации машин и оборудования;
3. Стоимость химикатов, используемых в лаборатории;
4. Комиссионные сборы, выплачиваемые персоналу по
сбыту продукции;
5. Зарплата секретаря финансового директора:
26
6. Торговые скидки покупателям;
7. Отпускные пособия для операторов станков;
8. Зарплата охраны склада сырья;
9. Плата за услуги агентству по рекламе;
10. Арендная плата за склад готовой продукции;
11. Зарплата сотрудника лаборатории;
12. Плата за страхование офисных помещений компании;
13. Зарплата контролера ОТК;
14. Стоимость картриджей, используемых в главном офисе;
15. Стоимость специальной защитной одежды для операто­
ра станков.
Требуется'.
Расположить указанные расходы по категориям:
- производственные накладные расходы
- расходы на реализацию продукции
- административные накладные расходы
- расходы на научные исследования и разработки

Задание 1-3.
Проклассифицируйте каждую из приведенных ниже ста­
тей затрат как прямую (Д) или косвенную (И) по отношению
к продукции данного завода, а также как переменную (V) или
постоянную (Ғ) в отношении того, меняется ли величина ста­
тьи затрат при изменении объема производства. Если возник­
ли сомнения, отбирайте каждую на основании того, будет ли
величина затрат меняться при больших изменениях объема
производства. У вас должно быть два ответа, Д или И, и V или
Ғ, для каждой из десяти статей затрат:
1. Листовая сталь для производства холодильников компа­
нии «General Electric»
2. Время простоя в сборочном цехе
3. Налог на имущество
4. Охлаждающая жидкость для станков
5. Зарплата контролеров в сборочном цехе
6. Топливные насосы, закупленные сборочным цехом ком­
пании «Форд»
7. Прямолинейная амортизация станков и оборудования
8. Пикник для рабочих завода
9. Горючее для транспортеров грузов на складе
10. Материалы, используемые в плавильном производстве

27
Задание 1-4.
Компания использует метод наименьшего и наибольше­
го значений для оценки смешанных затрат по обслуживанию
производственного оборудования. Ниже дана информация по
затратам: -'

Месяц Количество Затраты, у.е


машино-часов

Переменная часть смешанных затрат равна (выберите пра­


вильный ответ):
а) 2,00 у.е. / час
б) 4,42 у.е. / час
в) 2,48 у.е. / час і
г) 2,50 у.е. / час

Задание 1
приводятся некоторые данные по продукту

Объем производства, ед Затраты при Затраты при


1 ОООед. ($ на ед.) 2 ОООед. ($ на ед.)
Основные производ­
ственные материалы
Труд основных работ­
ников
Производственные на­
кладные расходы
Реализационные наклад
ные расходы

28 \
Требуется:
Общие постоянные издержки и переменные издержки на
единицу продукта равны (выберите правильный ответ):

Задание 1-6.
Компания применяет обычную систему подсчета себесто­
имости с полным распределением затрат. Ниже приведена ин­
формация из финансовых отчетов компании за пятый год.
■ Общие производственные затраты за год составили
2 500 ОООу.е.
■Себестоимость произведенной готовой продукции соста­
вила 2 425 ОООу.е.
■ Распределенные производственные накладные затраты
составили 30% от общих производственных затрат.
■Производственные накладные затраты распределялись по
ставке 80% от затрат на труд основных работников.
* Запасы незавершенного производства на 1/1/10 составили
75% от запасов незавершенного производства на 31/12/10.

Требуется:
Найти общую стоимость основных производственных ма­
териалов, использованных компанией в пятом году.

Задание 1-7.
Компания занимается производством гравюр на металле и
дереве. Ниже приведена информация по затратам за текущий
год.
у.е.
Наждачная бумага 2 000
Перемещение материалов 70 000
Смазочные материалы 5 000
Прочий вспомогательный труд 40 000
29
Прямой труд 300 ООО
Прямые материалы на 1 января текущего года 40 ООО
Прямые материалы на 31 декабря текущего года 50 ООО
Готовая продукция на 1 января текущего года 100 000
Готовая продукция на 31 декабря текущего года 150 000
Незавершенное производство 1 января текущего
г°да 10 000
Незавершенное производство на 31 декабря текущего
года 14 000
Аренда производственных помещений 54 000
Амортизация - заводское оборудование 36 000
Налог на имущество (заводское оборудование) 4 000
Страховка заводского оборудования 3 000
Покупка прямых материалов 460 000
Доходы 1 360 000
Маркетинг (расходы по продвижению товара) 60 000
Маркетинг (зарплата) | оо 000
Издержки обращения 70 000
Расходы по послепродажному обслуживанию
покупателей !00 000

Требуется:
а. Подготовьте отчет о прибылях и убытках и отчет о себе­
стоимости произведенной продукции.
Для всех производственных статей проставьте V для пере­
менных издержек, F - для постоянных издержек.
б. Предположим, что затраты прямых материалов и арен-
да производственных помещений показаны для производства
900 000 единиц. Определите издержки на единицу продук­
ции. Допустите, что аренда относится к постоянным издерж-
кам. , ; 7
в. Предположим, что компания произведет 1 000 000 еди­
ниц продукции в следующем году. Определите единичные из-
держки для прямых материалов и аренды.

Задание 1-8. N ■0 р ||||


Тесты.
1. Производственная компания имеет следующие данные
по ТМЗ на начало и конец последнего отчетного периода
(в у.е.): у ‘
На начало периода На конец периода
Сырье и материалы 22 000 30 000
Незавершенное 40 000 48 000
производство
Готовая продукция 25 000 18 000

В течение данного периода компания понесла следующие


затраты и расходы (в у.е.):
Приобретенные материалы 300 ООО
Затраты прямого труда 120 ООО
Затраты косвенного труда (производственные) 60 ООО
Налоги, коммунальные услуги и амортизация
производственного здания 50 000
Заработная плата торгового и административного
персонала 64 000

Себестоимость реализованной продукции составша (вы­


берите один ответ):
а) 514 000 у.е.
б) 521 000 у.е.
в) 522 000 у.е.
г) 539 000 у.е.

2. Какая из следующих статей затрат не относится к себе­


стоимости продукции:
затраты
труда
в) нормативные потери
г) оплата труда производственных рабочих

Следующая информация относится к вопросам 3


Ниже представлена производственная информация
ые шесть месяцев года о смешанных затратах поне
компанией.
Количество единиц
12 300
9 600
15 900

31
Май 87 000 14 400
Июнь 110 040 19 800

Компания использует метод максимума-минимума для ана­


лиза смешанных затрат.

3. Функция затрат будет сформулирована следующим об­


разом: . W ; .• •.
а) Y = 6 600+ 5,60 X
б) Y 1 5 3 448 + 0,72 X
в) Y = 1 608 +6,12 X
г) Ү = 117 750 + 0,66 X

4. Общая сумма затрат при операционном уровне 15,000


единиц будет:
а) 93 408 у.е.
б) 127 650 у.е.
в) 64 248 у.е.
г) 90 600 у.е.

5. Управленческий учет имеет цели, так как помогает руко­


водству компании:
а) при принятии решений как во внутренних, так и во внеш­
них : ' ’
б) определять, как должны быть распределены ресурсы, а
также их источники
в) определять рентабельность и себестоимость продукции
и услуг конкурентов
г) прогнозировать затраты и устанавливать плановые пока­
затели

6. Обычно затраты, первоначально регистрируемые в каче­


стве актива и впоследствии списываемые на расходы, называ­
ются:
а) капитализируемыми затратами
б) непроизводственными затратами
в) производственными затратами
г) некапитализируемыми затратами

32
7. Какие из нижеуказанных статей затрат относятся к пер­
вичным затратам на производство продукции?
Основной производственный труд Косвенные материалы
а. да да
б. да нет
в. нет да
г. нет нет

8 . Затраты по обслуживанию производственного оборудо­


вания составляет 100 ООО у.е. при объеме производства 80 ООО
единиц продукции и 140 ООО у.е. при объеме производства
120 000 единиц продукции. Определите постоянную часть за­
трат, используя метод абсолютного прироста.
а. 20 000 у.е.
б. 40 000 у.е.
в. 100 000 у.е.
г. 120 000 у.е.

9. Какое из следующих утверждений, касающихся поведе­


ния затрат, является неправильным?
а. Постоянные затраты на единицу измеряются при изме­
нении объема производства в пределах релевантной области.
б. Переменные затраты на единицу не изменяются в преде­
лах релевантной области.
в. Общие переменные затраты не изменяются в пределах
релевантной области.
г. Общие постоянные затраты не изменяются в пределах ре­
левантной области.

Задание 1-9.
Следующая информация была выбрана из учетных записей
компании «Хобас - ТАПО» за 2007 год, в $:

Расходы на реализацию 140 000


Запас основных материалов на 01.01.200__г. 90 000
Запас основных материалов на 31.12.200__г. 60 000
Производственные коммунальные расходы 36 000
Затраты на труд основных производственных
рабочих 150 000
Амортизация здания завода 162 000

33
1-3
Стоимость закупленных основных материалов 750 ООО
Реализация 2 500 ООО
Страховка заводских помещений 40 ООО
Заводские материалы и принадлежности, отпущенные
в эксплуатацию j 5 ООО
Административные расходы 270 000
Затраты на труд вспомогательных рабочих 300 000
Затраты по техобслуживанию производства 87 000
Незавершенное производство на 01 .01.200 __г. 180 000
Незавершенное производство на 31.12.200__г. 100 000
Запасы готовой продукции на 01.01.200__г. 260 000
Запасы готовой продукции на 31.12.200 г. 210 000

Ваш менеджер хочет упорядочить эти данные, представив


их в более удобном виде так, чтобы по ним можно было бы
подготовить финансовую отчетность за год.

Требуется:
1. Подготовить отчет о себестоимости производственной
продукции с указанием промежуточных итогов по следующим
элементам затрат: j
• затраты основных материалов
• затраты основного производственного труда
I производственные накладные расходы
2 . Рассчитать себестоимость реализованной продукции.
3. Используя все необходимые данные пунктов 1 и 2 , под­
готовьте отчет о финансовых результатах.

34
Тема № 2. УЧЕТ ЗАТРАТ НА МАТЕРИАЛЫ И ОПЛАТУ
ТРУДА

2.1. УЧЕТ ЗАТРАТ НА МАТЕРИАЛЫ

Процесс управления материалами

1. Типы материалов
Есть два типа материалов —прямые (основные) и косвен­
ные.
Прямые (основные) материалы - сырье, из которого про­
изводят изделие. Примером может служить стальной лист, из
которого сделаны детали корпуса автомобиля.
Косвенные материалы - это запасы, потребляемые в про­
изводстве, например, смазочные материалы, гайки, винты, за­
клепки, прочие материалы, используемые в процессе ведения
хозяйства. Косвенные материалы составляют часть накладных
расходов.
2. Закупки материалов
Когда отдел закупок (ОМТС) получает копию требования на
закупку, служащий, ответственный за закупки, выбирает соот­
ветствующего поставщика, основываясь на информации экс­
пертов, которой располагает отдел, а затем составляет заказ на
поставку (договор), в котором содержится просьба к поставщи­
ку поставить материалы, перечисленные в заказе. Копия заказа
на поставку направляется в отдел приемки для сверки данных
этого документа с количеством товаров, когда они прибудут.
3. Приемка (получение) материалов
Когда материал поступил, отдел приемки товара опреде­
ляет количество, качество, поставщика и номер на закупку, к
которому он относится. Полная информация о материале за­
носится в извещение о получении материалов. При приемке
материалов отделом материальных запасов (отделов хранения
и складом) их осматривают, сверяют с данными накладной на
груз, заполненной поставщиком, и копией заказа на поставку.
4. Хранение материалов
Работник склада несет ответственность за то, что матери­
алы:

35
о доступны для использования;
о защищены от ухудшения качества, пожара и кражи;
о экономично хранятся.
Использование карточек складского учета. Во многих
случаях складские работники ведут учет поступлений, отпу­
ска и наличия запасов, используя карточки складского учета.
5. Отпуск материалов в производство
Материалы, отпущенные производственным цехам, кон­
тролируются посредством требований на отпуск материалов.
Требования выполняют две функции:
о выдают разрешение складскому работнику на выдачу то­
вара;
о являются основанием для записей в главную книгу и кар­
точку складского учета.
Последний этап состоит из следующих операций, осущест­
вляемых бухгалтерией:
о сокращение запасов сырья путем внесения записей об от­
пущенных ценностях в счета книги запасов;
о фиксация количества отпущенных материалов на счете,
где отражаются данные о выполняемых заказах или наклад­
ные расходы. •-».^л.-

Методы, используемые при оиенке отпускаемых запасок


сырья и материалов

Исчисление стоимости отпускаемого сырья


Трудность, возникающая при отпуске материалов, заклю­
чается в том, по какой цене их отпускать. Это происходит по­
тому, что материалы одного и того же вида могли быть за­
куплены но различным ценам. Фактическая стоимость может
в таком случае иметь несколько значений, и необходимо вы­
брать какой-то один метод определения цены отпускаемых ма­
териалов.
Имеется несколько методов, которые могут быть использо­
ваны для расчета фактической цены отпущенных материалов
и оценки конечных запасов:
о Цена «Первым поступил - первым убыл» (ФИФО)
о Средневзвешенная цена
о Стандартная цена —нормативная себестоимость

36
Средневзвешенная иена (AVECO)
Совокупно взвешиваемая средняя. Средневзвешенная цена
рассчитывается после каждой поставки. Этот метод использу­
ется для оценки всех последующих отпусков материалов до
следующей поставки.
Периодически взвешиваемая средняя. Весь отпуск запасов в
течение периода оценивается по средней из всех цен периода,
взвешенной по количеству, поставленному по каждой цене.
Средневзвешенная стоимость рассчитывается по следую­
щей формуле:

(Стоимость запаса + Стоимость поступления) /


(Объем запаса + Объем поступления)

Пример (AVECO):

Материал Количество С/с ед. Общие за­


траты, у.е.
Покупка 2 марта (приход) 2 000 4,00 8 000
Покупка 15 марта (приход) 6 000 4,40 26 400
Покупка 30 марта (приход) 2 000 4,75 9 500
Всего запасов в наличии 10 000 43 900 / 43 900
в течение марта 10 000 =
4.39
минус Запасы на конец (6 000) 4.39 (26 340)
марта, ед.
Отпущенные материалы 4 000 4,39 17 560
(расход) _____

Метод оиенки запасов по иенам первых закупок (FIFO)


Данный метод предполагает, что запасы используются
в том порядке, в котором они были приобретены. Себестои­
мость запасов на конец периода отражают последние по сроку
покупки, а произведенная продукция (отпущенные материа­
лы) соотносится с более ранними покупками.

Используя вышеприведенный пример, приходим к следую­


щим результатам (периодический учет, FIFO):

37
Дата покупки Количество Затраты на Общие за-
материала единицу, траты, у.е.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Ш __________________________________________________________________

Всего запасов в наличии 10 ООО 43 900


в течение марта
минус: оцененные запа-
сы на конец (FIFO):________________
30 марта______ ___________ 2 ООО________4,75________9 500
15 марта________ _________4 000________4,40_______ 17 600
Всего запасы на конец______ 6 000 27 100
Себестоимость отпу- 4 000 16 800
щенных материалов

Метод стандартной (нормативной) стоимости


При этом методе материалы, отпущенные в производство,
оцениваются по их стандартной (нормативной) цене. Различия
между реальной ценой и нормативной ценой накапливаются
на отдельном счете отклонений.
Определение цены отпускаемых запасов служит двум целям:
о Затраты на материалы начисляют по различным заказам,
в результате они образуют оценки запасов '(для нереализован­
ной продукции) и себестоимость реализованной продукции.
Здесь мы имеем дело с расчетом прибыли и оценкой запаса
для внешней отчетности.
о Затраты будущего периода на материалы калькулируются
в целях принятия решений и установления цены на продук­
цию (для управленческого учета).

Недостатки и преимущества методов оценки запасов


Преимущества ФИФО\ производит реалистичную оценку
ТМЗ. Недостатки: приводит к устаревшим производственным
затратам и, следовательно, потенциально завышает прибыль и
усложняет учет запасов.
Преимущества метода средневзвешенной стоимости:
прост в применении, количество расчетов сведено к минимуму.
Недостатки: приводит к оценкам запасов и производствен­
ных затрат, отличным от реальных значений.
Преимущества метода стандартной (нормативной) стои­
мости'. облегчает учет запасов, поскольку нет необходимости
в регистрации стоимостей.

38
Недостатки: нормативная стоимость может не отражать
текущую стоимость, и оценка запасов может быть нереаль­
ной.

Учет потепь запасов, отходов производства, расходов


на транспортировку и перемещение материалов
Расчет прибыли будет верным, если данные ручного или
компьютеризированного учета по каждому виду запасов соот­
ветствуют фактическим запасам.
Периодическая полная инвентаризация - это одновре­
менный подсчет и регистрация всех видов запасов, тогда как
текущий учет —это регулярный, скажем, ежедневный выбо­
рочный подсчет и регистрация.
Текущая инвентаризация, как правило, не ведет к нару­
шению производственного процесса.
Причины отличия фактического уровня запасов от уровня,
зафиксированного в документации (потерь запасов), могут
бьггь следующие:
о запись по ошибке внесена на другой счет книги по запа­
сам или другую складскую карточку;
о товары размещены не в том месте, где им надлежит на­
ходиться;
о арифметические ошибки при подсчете баланса запасов в
складской карточке или на счете книги запасов;
о хищение запасов.
При обнаружении недостачи количество и стоимость, ука­
занные на соответствующих счетах книги запасов и в карточ­
ке складского учета (в ней указано только количество), долж­
ны быть уменьшены и разница отнесена на счет прибылей и
убытков.

Порядок учета отходов


Могут быть применены два варианта учета:
о Продолжается отпуск и оценка материалов без внесения
каких-либо поправок, а разница списывается в конце периода;
или
о Повышается цена отпуска для компенсации предполага­
емых потерь.

39
Учет запwarn на
В идеале требуемая поставщиками плата за доставку
должна включаться в закупочную цену материалов с тем,
чтобы эти расходы могли рассматриваться как прямые. Обыч­
но плата за доставку проставляется отдельно в накладной к
партии доставленных материалов. Распределение должно
производиться в соответствии либо со стоимостью либо с
щт,

весом материалов. Если эти расходы незначительны, то мож­


но упростить учет и относить их к общепроизводственным
накладным расходам.

перемещение материалов
Затраты на перемещение материалов - это затраты, связан­
ные с приемкой, складированием, выдачей и передвижением
грузов. Один подход заключается в том, чтобы включать эти
расходы в затраты на материалы, установив отдельную норму
расходов на перемещение материалов. Альтернативный под­
ход заключается в установлении нормы расходов на переме­
щение материалов в зависимости от их веса.
Однако установление отдельной нормы расходов на пере­
мещение материалов требует слишком много времени, и по
этой причине многие компании включают эти расходы в про­
изводственные накладные расходы.

Расчеты для эффективного контроля над запасами


Преимущества хранения больших уровней запасов:
о Скидки за большой объем покупки;
о Сокращение общих ежегодных расходов на заказы;
° Непрерывное снабжение или производство.
Недостатки:
о Расходы на хранение;
о Ущерб, ухудшение качества, устаревание и кража;
о «Замораживание» оборотных средств.
Два вопроса требующих ответа:
о сколько заказывать?
о когда заказывать повторно?

томичный размер
формуле:

40
где X - экономичный размер заказа,
С - годовая потребность (в единицах),
О - условно-постоянные затраты по заказу,
D - затраты на хранение одной единицы в течение года.

Например: условно-постоянные затраты составили 10 ООО


у.е., затраты на хранение одной единицы в течение года со­
ставили 5 у.е., годовая потребность составляет 50 ОООу.е. Под­
ставим эти значения в формулу:
10000 * 50000
X = /--------- -----------_ ф 000000 / 5у.е. = >/200000 = 447 ед.

Основная модель экономичного размера заказа (ЭРЗ) опре­


деляет количество повторного заказа, который сокращает об­
щие затраты на товарно-материальные запасы (определенные
как годовые затраты на заказы + годовые затраты на хранение).

Допущения модели ЭРЗ:


о постоянная покупная цена;
о постоянная потребность;
о постоянный цикл заказа;
о условно-постоянные затраты по каждому размещенному
заказу;
о затраты на хранение пропорциональны среднему количе­
ству запасов.

Предлагаемые формулы контроля для управления запаса­


ми:

Уровень повторного запаса = Максимальная потреб­


ность в максимальный цикл заказа (предположим, что нет
нехватки запасов)

Максимальный уровень запаса —Уровень повторного за­


паса + Размер повторного заказа - (Минимальное использо­
вание в день * Минимальный цикл заказа (дни)).

41
Это уровень, который запасы обычно не должны превы­
шать.

Минимальный уровень запасов = Уровень повторного за­


каза - (Среднее использование в день * Средний цикл заказа
(дни)).
Это уровень, ниже которого запасы обычно не опускаются.

а) Система уровня повторного заказа (два склада)


При этой системе необходимо определить уровень повтор­
ного заказа и оптимальный размер повторного заказа. Когда
уровень запасов снижается до уровня повторного заказа, сде­
лайте заказ определенного размера.
Уровень повторного заказа может составлять размер «ре­
зервного склада». В этот склад вначале поступает новая по­
ставка, а остаток отправляется в главный склад.
б) Непрерывная (непрекращающаяся) система учета
запасов
Запасы учитываются по мере поступления и отпуска так,
чтобы теоретически всегда был известен остаток всех единиц
запасов, а повторные заказы можно производить без проведе­
ния инвентаризации.
в) Закупка «точно к сроку»
Цель закупок «точно к сроку» - приобретать товары таким
образом, чтобы доставка непосредственно предшествовала их
использованию. Это обеспечит настолько низкий уровень за­
паса, насколько это возможно.

2.2. УЧЕТ ЗАТРАТ НА РАБОЧУЮ СИЛУ

Учет затрат на рабочую силу может вестись по следующим


направлениям: 1
■ Учет затрат на рабочую силу, которые необходимо отно­
сить на стоимость отдельных операций и накладные расходы;
■Расчет заработной платы, который связан с регистра­
цией сумм, причитающихся рабочим, налоговым органам и
подлежащих выплате в пенсионный фонд и др. за произведен­
ную работу. \

42
Цель учета затрат на рабочую силу - зафиксировать время,
потраченное всеми рабочими на каждый вид деятельности, на
отдельной карточке заказов или в табеле и применить соответ­
ствующую ставку почасовой оплаты.

Запись затрат на рабочую силу


Учетная карточка заказа - это запись времени, затраченно­
го на конкретную работу. Обычно она показывает стоимость
рабочей силы. Для обеспечения точности регистрации време­
ни рекомендуется, по возможности, использовать хронокарты.
Табель посещаемости - это запись о том, на что работник
потратил рабочее время. Табель посещаемости не так точен,
как индивидуальная учетная карточка заказа, которая должна
быть возвращена в офис немедленно по завершении работ над
определенной операцией. В случае применения табеля посе­
щаемости незанятое рабочее время может быть раскрыто не
полностью.

Анализ затрат на оплату труда

1. Прямая и косвенная заработная плата


Затраты на оплату производственного труда представляют
собой стоимость часов, затраченных при работе над продук­
том. Прямыми рабочими часами являются те часы, которые
затрачены непосредственно на производство продукции. Кос­
венные рабочие часы - это часы, не затраченные непосред­
ственно на производство продукции, но которые являются
необходимой частью работы (деятельности) для организации
производства.
Косвенная заработная плата может быть распределена на
пропорциональной основе по единицам продукции или опе­
рациям, включена в себестоимость реализованной продукции
или в стоимость запасов. В другом случае косвенная заработ­
ная плата учитывается как расходы отчетного периода и спи­
сывается на счет прибылей и убытков по мере возникновения.

2. Учет простоев
Незанятое рабочее время или время простоя —это непро­
дуктивное, но оплачиваемое время.

43
(а) Устранимый простой
Возникает вследствие обстоятельств, которых можно было
бы избежать при лучшем планировании. Расходы по таким
простоям не должны включаться в себестоимость продукции,
а должны списываться на счет прибыли и убытков.
Основные случаи простоя, которого можно избежать, сле­
дующие:
о Остановка производственного процесса (поломка обору­
дования, нехватка материалов, неэффективное планирование);
о Управленческие решения (изменение технических харак­
теристик изделия, истощение материалов на складе, измене­
ние планов).

(б) Неизбежный простой


Является неконтролируемой или необходимой издержкой
предприятия. Возникает из обычных рабочих условий или
внешних факторов, например, перерывы на чай, внезапный
и неожиданный спад спроса на продукцию, забастовка у по­
ставщика, обеспечивающего существенные для производства
поставки. Это можно рассматривать как часть, относимую на
себестоимость продукта (может включать простой непроиз­
водственных работников).
Стоимость простоя, которого невозможно избежать, яв­
ляется реальной затратой на единицу продукта. Как тако­
вая, она должна быть включена в себестоимость продукта,
в качестве составляющей последней. Неизбежный простой
работников вспомогательного производства может быть
включен в себестоимость продукта. Все остальные виды
простоев должны быть учтены как расходы отчетного пе­
риода.

3. Сверхурочное время
Сверхурочное время - это то время, которое оплачивается
(обычно в виде надбавки) сверх установленного рабочего вре­
мени за данный период.
Необходимость сверхурочного времени для прямых работ­
ников может возникнуть по следующим двум причинам: либо
дополнить не полностью отработанное время в процессе про­
изводства, либо чтобы увеличить количество первоначально
запланированной продукции.
44
Затраты на сверхурочную работу, которой можно было из­
бежать, должны быть списаны на счет прибылей и убытков за
период. Стоимость неизбежной или необходимой сверхуроч­
ной работы - это действительные затраты на произведенные
единицы и, как таковая, она должна быть полностью включена
в себестоимость этих единиц.
Если дополнительное время затрачено непосредственно на
производство продукции, то стоимость подобного труда опре­
деляется на основе почасовой расценки. Только надбавка по
оплате сверхурочной работы является дополнительной «лиш­
ней» затратой и только она должна быть списана на счет при­
былей и убытков.

4. Премиальное вознаграждение
Премиальные вознаграждения, выплачиваемые прямым
работникам и работникам вспомогательного производства,
рассматриваются как часть обычных производственных за­
трат и должны быть включены в себестоимость продукции.
Премиальные, заработанные всеми остальными косвенными
работниками, учитываются аналогично их заработной плате и
начисляются на счет прибылей и убытков за тот период, к ко­
торому они относятся.

5. Анализ заработной платы до выплаты налогов


Помимо заработной платы и жалования работникам, ра­
ботодатели производят много других выплат, относящихся к
найму работников, такие как: выплаты по страхованию, вкла­
ды в пенсионный фонд и др. Подобные затраты, относящие­
ся к прямым работникам, могут учитываться или как произ­
водственные накладные расходы, или могут быть включены в
калькуляцию норм зарплаты, выплачиваемой работникам.
Важно, чтобы разные составляющие заработной платы
были определены и обнесены к соответствующим статьям
себестоимости в зависимости от того, относятся ли они к се­
бестоимости определенной единицы продукции или должны
быть распределены по всем единицам продукции.

45
Статья onл а Производственные работники Непроизвод­
ты груда ственные рабоі
(включает _______ НИКИ
социальные основные счет себесто счет расходов
взносы рабо­ (прямые) имости реа­ периода
тодателя) работники лизованной
продукции
счет про­
изводства
(конкретные
заказы)
основная зар основных вспомогатель непроизвод­
плата (прямых) ра ных (косвен­ ственных работ
ботников ных) работ­ ников
ников
неизбежный устранимый
(плановый, для всех про
неустранимый, изводствен-
нормальный, ных работ­
по внешним ников
причинам),
для всех про­
изводственных
работников
сверхурочные только при неизбежные, устранимые,
и ночные (до­ требовании для всех про­ I для всех про­
плата) заказчика изводственных изводствен­
работников ных работ-
1 ников |
премии и ПНР, для
учеба всех произ­
водственных
работников |
отпуск основных вспомогатель­
(прямых) ра ных (косвен­
ботников ных) работ­
ников

Методы вознаграждения

Повременная оплата
Повременная оплата означает, что труд оплачивается на
основе установленной почасовой, ежедневной, еженедельной
или ежемесячной нормы оплаты независимо от объема выпу­
щенной продукции. Установленная норма повременной опла­
ты не стимулирует повышение производительности, поэтому
здесь необходим тщательный контроль и часто выплачивают-
46 \
ся премиальные или комиссионные для того, чтобы поощрять
продуктивную и эффективную работу.
Пример:
Часовая ставка рабочего $5. Рабочий отработал в месяц
160 часов. Зарплата $5х 160 ч = $800.
Если же на предприятии существуют премии за высокую
производительность, то сумма этой премии добавляется к зар­
плате, но учитывается в составе ПНР, если это основной про­
изводственный рабочий.
Повременная оплата труда устанавливается для работни­
ков, для которых трудно численно определить выработку (слу­
жащие, вспомогательные работники), или когда работники не
могут контролировать производственный процесс (рабочий на
конвейере). Недостатком повременной оплаты, как уже упоми­
налось, может быть, существенное снижение производитель­
ности труда.

Сдельная оплата
При сдельной оплате за каждую произведенную единицу
выплачивается установленная сумма независимо от затрачен­
ного времени. Здесь необходим строгий контроль для обе­
спечения качества, требуется регистрация рабочего времени.
Разновидность вышеописанного является дифференциальная
сдельная оплата. Это почти штрафная система, с низкими рас­
ценками для начальных единиц продукции и с высокими рас­
ценками для последующих единиц.

Пример:
За каждую доброкачественную деталь рабочему выплачи­
вается $0,5. Рабочий за неделю сделал 100 деталей. Зарплата:
$0,5 х 100 = $50.
Если же установлены дифференцированные ставки в неде­
лю:
за первые 20 - ставка $0,4 за единицу
за следующие 30 —ставка $0,5
и за все последующие - $0,6
то наш рабочий получит: 20 х $0,4 + 30 х $0,5 + 50 х $0,6
= $53
Недостатком сдельной оплаты труда может быть снижение
качества выпускаемой продукции.
47
Комбинированная оплата с гарантированным миниму­
мом
Сдельный заработок рассчитывается за каждый период пу­
тем умножения согласованной сдельной ставки на число про­
изведенных доброкачественных единиц продукции. При этом
обычно оговаривается минимальная заработная плата. Если
выработка работника оказывается ниже недельного миниму-

нои ставке.

Если рабочему платят исходя из ставки $0,30 за единицу


продукции при гарантированной ставке заработной платы $
6 в час и он работает 38 ч в течение недели, его минимальная
заработная плата за эту неделю составит $228 (38 х $6 ) даже
притом, что его недельная выработка может составить 600 ед.,
а при сдельной оплате это дало бы ему право на получение
всего $180. Разницу между гарантированным минимумом в
$ 180 и фактическим заработком в $228, как правило, относят
на счет соответствующих общезаводских накладных расходов.

Премиальные системы оплаты труда


Эти системы имеют в своей основе сдельную оплату, но
почти исключают недостатки вышеописанных систем оплаты
труда.
Основная идея систем премиального вознаграждения за­
ключается в выплате нормативной повременной расценки и
дополнительной оплате за сэкономленное (по сравнению с со­
гласованной и допустимой нормой) время. Примерами такой
оплаты являются методы Хелси и Роуана.
шг

Метод Хелси
Если работник получает 80% сэкономленного времени, то
формула расчета премии будет:

Премия = (Нормативное время —Фактическое время) х


80% х Повременная ставка.

Т.е., к примеру, если нормативное время на производство


одной единицы составляет 20 минут, а рабочий произвел 40
деталей за 9 часов, при этом за каждую единицу выплачивает-
48
ся $5, и премия составляет 80% сэкономленного времени, то
его зарплата за отработанное время составит:
Основная зарплата = 40 дет. х $5 = $200
нормативное время = 40 дет. х 20 мин. = 800 мин.
сэкономленное время 1800 мин. - (9 ч. х 60 мин. / ч. = 540
мин.) = 260 мин.
нормативная минутная ставка = $ 5 / 2 0 мин. 9 $0,25
Премия по методу Хелси = 260 мин. х 80 % х $0,25 = $52
Всего зарплата = $200+ $52= $252

Метод Роуана
Размер премии определяется отношением сэкономленного
времени к нормативному, то есть:
П ремия — Сэкономленное время х Ф актическое врем я х Повременная ставка
Н ормативное время

В нашем примере премия будет следующей:


(260 мин. / 800 мин.) х 540 мин. х $0,25 = $43,9
Описанные выше методы премиальных вознаграждений в
действительности предназначены только для квалифициро­
ванных мастеров. На непрерывном же производстве произ­
водительность отдельно взятого работника во многом опре­
деляется скоростью производственной линии, в этом случае,
однако, вышеописанные системы могут применяться для спе­
циальных работ, как например, установка радиоприемника в
процессе сборки автомобиля.
Премиальные вознаграждения. Выплачиваемые прямым
работникам и работникам вспомогательного производства,
рассматриваются как часть косвенных производственных
затрат и должны быть отнесены на счет производственных
накладных расходов, а затем посредством распределения
включены в себестоимость продукции. Премиальные, за­
работанные всеми остальными косвенными работниками,
учитываются аналогично их заработной плате и начисляют­
ся на счет расходов периода за тот период, к которому они
относятся.

49
Текучесть и эффективность рабочей силы

Текучесть рабочей силы - это отношение увольняющихся


работников к среднему числу нанятых работников за период.
Величина текучести рабочей силы рассчитывается по следую­
щей формуле:

(Кол-во увольняющихся работников, которых нужно


заменить / Среднее число всех работников) * 100%

Главная цель работы отдела кадров заключается в миними­


зации текучести рабочей силы. Очевидно, что в каждом слу­
чае замены ушедшего работника, компании не избежать ниже
перечисленных затрат:
о Объявление о вакансии и отбор;
о Организация ухода и замены;
о Обучение;
о Снижение производительности, пока новый работник не
приобретет требуемое умение (навыки).
Для контроля текучести рабочей силы отдел кадров должен
хранить данные уволившихся работников, чтобы в дальней­
шем анализировать их по следующим параметрам:
о личные данные —пол, возрастная группа и т.д.; -
о отдел или цех, где работал работник;
о стаж работы в данной компании;
о причина ухода.
Ниже указаны некоторые причины, по которым работники
покидают организацию:

Случаи, которых можно Случаи, которых


избежать невозможно избежать
Низкая оплата труда Уход на пенсию
Плохие условия работы Болезнь/смерть
Нехватка возможностей Семейные причины
обучения (беременность)
Отсутствие перспектив на Изменение места проживания
продвижение

50
Эффективно работающее руководство обрабатывает и ис­
следует данные по текучести рабочей силы с целью ее сокра­
щения по мере возможности.

Производительность труда и использование рабочей


силы
Оплата труда является значительной статьей затрат во мно­
гих организациях и важно периодически сравнивать измерен­
ную производительность труда с запланированной величиной.
Для измерения производительности труда нужно сопостав­
лять действительную производительность с заранее опреде­
ленной величиной (или бюджетом), используя «стандартные
часы» —количество единиц продукции, которое должно быть
произведено опытным работником в течение одного часа.
Коэффициент производительности вычисляется следую­
щим образом:

Фактическое кол-во. выраженное в стандартных часах


Фактически затраченные часы
то есть: К

Нормативное время, затраченное


на фактически произведенную продукцию
Фактически затраченные часы

Пример:
Стандартное допустимое время на выпуск одной единицы
- 30 минут
Фактически выпущенное количество за период - 840 ед.
Фактическое количество затраченного времени - 410 ч.
Допустимое по бюджету количество часов работы - 400 ч.

Решение: (840 ед. * 0,5 ч.) / 410 * 100% = 102,44%

51
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 2-1.
Компания испытывает затруднения с начислением стоимо­
сти материала X в счет различных заказов, при выполнении
которых он используется. Материал был закуплен в массе. Не­
давние поступления и отпуски были следующими:

01.06.04 Запас на 1-е июня 1 000 кг по 4 у.е. за 1 кг


03.06.04 Получено ■2 000 кг по 5 у.е. за 1 кг
06.06.04 Получено 1 500 кг по 5,5 у.е. за 1 кг
09.06.04 Отпущено 2 500 кг
12.06.04 Получено 3 000 кг по 4,5 у.е. за 1 кг
14.06.04 Отпущено 1 000 кг
---------------------------------------------------------- — ............................ — -- --------— ------------ _

Требуется:
Оцените отпуск материала X в июне и стоимость запаса на
конец периода по следующим методам:
1. FIFO; І
2. Средневзвешенной стоимости.

Задание 2-2.
Имеется следующая информация:

Обычный рабочий день 8 ч.


Гарантированная ставка 5,5 у.е. в час
заработной платы (повременная)
Норма времени на единицу 3 мин.
продукции
Сдельная оплата 0,1 у.е. за нормо-минуту за 75%
сэкономленного времени, в
дополнение к почасовой оплате

Требуется: t
Рассчитать заработную плату при следующих уровнях вы­
пуска продукции за один день: В В
- 80 единиц; ,^
-1 2 0 единиц;

52
- 210 единиц;
по данным: а) о сдельной оплате с гарантированным зара­
ботком в размере 80% от почасовой оплаты;
б) о премиальных надбавках (рассчитанные по почасовой
оплате).

Задание 2-3.
Компания предполагает ввести на своей фабрике систему
материального стимулирования. Компания в затруднении от­
носительно того, какую именно систему ввести. На основе
приведенной ниже информации рассчитайте заработную пла­
ту каждого рабочего исходя из следующих альтернативных
систем: j
1. Оплату производить только по гарантированной почасо­
вой ставке (основная заработная плата).
2. Оплату осуществлять по сдельной ставке, но с гаранти­
рованной платой в размере 75% основной заработной платы,
если рабочий не заработал этой суммы.
3. Принимая во внимание систему премиальных надбавок,
когда рабочий дополнительно к почасовой оплате получает
надбавку в размере 2/3 почасовой ставки в зависимости от сэ­
кономленного времени.

Рабочие
А В С
Фактически отработанные часы 38 36 40 34
Почасовая ставка, $ 3 2 2,5 3,6
Выработка (единицы продукции) X 42 120 Щ-*■ 120
72 76 • 270
ү

Z 92 50 -

Норма времени (на единицу продукции):


X - 6 мин., Y - 9 мин., Z - 15 мин.
Для расчета по сдельной системе каждая минута оплачива­
ется в размере $0,05.

Задание 2-4.
а. Объясните, как следующие статьи затрат, относящиеся к
труду основных работников, должны быть отражены в счетах
производственной компании:
53
(а) оплата времени простоев;
(б) доплата за сверхурочные часы;

формация
дела завода за неделю:
Труд основных Труд вспомогатепъ
работников ных работников
Оплачиваемые часы
Производство,
Обучение
Простой
Итого
Ставка за час:
Основная
Доплата за сверх-
урочнуюработу

Имеется следующая дополнительная информация:


1. В отделе занято 12 основных и 3 вспомогательных ра­
ботника.
2 . Недельная премия, распределяемая на всех работников,
составляет 520 у.е.
3. Основные ставки заработной платы применяются к нор­
мированной рабочей неделе, состоящей из 37 часов.
4. Сверхурочная работа предусматривается для того, чтобы
выполнить общие производственные требования.
5. Время простоев и время, отведенное на обучение, в тече­
ние недели рассматривается как нормативное.

Требуется:
1. Рассчитайте суммы, причитающиеся за неделю основ­
ным и вспомогательным работникам (до распределения не­
дельной премии между работниками).
2 . Определите суммы, отнесенные на заработную плату ос­
новных и вспомогательных работников соответственно.
3. Заполните счет заработной платы системы учета затрат
компании, указав счет, по которому должна быть сделана со­
ответствующая проводка.

54
Счет заработной платы
Счет журнала учета
З а т р а т _________________

Задание 2-5.
1. Постоянные производственные накладные расходы
предприятия составляют 2 400 у.е., на предприятии работают
5 рабочих со средней производительностью 100 ед. каждый.
Введена сдельная система оплаты труда, которая позволила
увеличить производительность на 20% у всех рабочих. Какая
сумма постоянных расходов должна быть включена в себесто­
имость 1 единицы продукции?
а) 4,8 у.е.;
б) 24 у.е.;
в) 4 у.е.;
г) 20 у.е.

2. На предприятии «Кварц» заняты в производстве 10 человек


с одинаковой производительностью 10 единиц в час за 40 часо­
вую рабочую неделю. Рабочий получает заработную плату в раз­
мере 6 у.е. в час. После введения сдельной системы оплаты тру­
да, когда предприятие решило выплачивать по 0,5 у.е. за каждую
произведенную единицу, производительность рабочих возросла
до 14 единиц в час. Постоянные накладные расходы в неделю со­
ставляют 10 000 у.е. Что произойдет с суммой постоянных на­
кладных расходов на единицу продукции в результате введения
системы материального стимулирования:
а) уменьшится на 0,Z1 У-е.;
б) увеличится на 0,71 у.е.;
в) уменьшится на 1,79 у.е.;
г) увеличится на 1,79 у.е.

3. Работнику платят исходя из ставки 6 у.е. за единицу про­


дукции при гарантированной ставке заработной платы 12 у.е.
в час и он работает 38 часов в неделю. Какую сумму работода­
тель должен заплатить работнику, если он выпустил 90 единиц
изделий:
55
а) 456 у.е.
б) 84 у.е.
в) 540 у.е.
г) 624 у.е.

4. Нормативное время на выпуск одной единицы продук­


ции составляет 0,5 часа. За период было произведено 1 680
единиц продукции за 810 часов. Запланированный объем вы­
пуска продукции составлял 800 часов. Чем равен коэффициент
производительности в %?
а) 103,7
б) 101,25 4Г
в) 101,5
г) 96,4

5. В каком случае оплата сверхурочных производственным


рабочим относится на конкретный заказ?
а) при увеличении производительности труда;
б) при требовании заказчика о выполнении заказа раньше
срока; ?
в) при ошибке руководителя при составлении плана-графи-
ка работ;
г) при требованиях руководства о завершении работы до
того, как персонал предприятия будет отпущен в отпуск.

6. Нормативное время, необходимое для производства про­


дукции X, равно 10 минутам. За 40-часовую рабочую неделю
работник изготовил 264 единицы. Коэффициент производи­
тельности труда работника равен:
а) 95%
б) 102%
в) 110%
г) 114%

Задание 2-6.
Вам предоставлена следующая информация. Средняя смет­
ная потребность используемого материала составляет 400
кг на неделю, производство осуществляется 50 недель в год.
Стоимость подготовки заказа составляет 150 у.е. на 1 заказ.
Нормативная стоимость материала 6 у.е. за 1 кг, затраты на
56
хранение запасов составляют 1/3 от стоимости материала на
1 кг материала в год.

Требуется:
Определить оптимальный размер заказа.

Задание 2-7.
Компания «Альфа» решила пересмотреть политику управ­
ления запасами в отношении материала X. Вам сообщили, что
один заказ обходится в 100 у.е., затраты на хранение 1 кг мате­
риала в течение одного года составляют 0,25 у.е., а ежегодная
потребность в материале —80 ООО кг.

Требуется: определить для материала X


1. оптимальный размер заказа;
2. необходимое количество заказов за год.

57
Тема № 3. УЧЕТ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ

Процедуры размещения накладных расходов1

Менеджменту необходима информация по накладным рас-


ходям, отнесенным на единицы продукции. Согласно стандар-
там бухгалтерского учета, такие накладные расходы должны
включаться в стоимость товарно-материальных запасов.
Первоначально такие затраты будут определяться произ­
водственными центрами затрат по размещению и распределе­
нию (включая повторное распределение в центрах затрат при
затрат.
Ниже эта процедура представлена схематически:

Фактически понесенные накладные расходы

Размещение прямых
затрат
Центр Центр
сервисных сервисных
затрат затрат Размещение
сервисных затрат в
центр производственных
■ затрат

Центр Центр Центр


производст­ производст­ производст
венных венных
венных
затрат затрат
затрат

Единицы продукции Распределение затрат на


единицу продукции

Включение производственных накладных пагүпдов в ср.


бестоимостъ производства

Размещение и распределение накладных расходов


Размещение - вся сумма затрат относится к единице затрат
или центру затрат, например, затраты по сохранности склада
напрямую относятся к центру затрат склада.
58
Распределение - суммы расходов относятся к нескольким
центрам затрат и должны быть пропорционально распределе­
ны между ними, например, отопление, аренда и т.д.

Основа (база) распределения накладных расходов - их мо­


жет быть несколько, единого правила нет.

Накладные расходы Основа распределения


Амортизация, страховка Стоимость оборудования
оборудования
Отдел кадров, буфет Количество работнико
Отдел техобслуживания Часы, отработанные в каждом
отделе
Страховка здании Площадь
Аренда и комм, услуги Площадь

Применение нормативных ставок накладных расходов

Распределение производственных накладных расходов -


окончательная стадия размещения накладных расходов произ­
водственных отделов в единицы продукции или услуг.
Распределение накладных расходов осуществляется по­
средством выбора базы (критерия), которая является общей
для всех продуктов, производимых компанией, или услуг, ко­
торые компания предоставляет своим клиентам.
Обычно за основу берется время, например, часы работы
человека или производственного оборудования.

Формула для нахождения ставки распределения наклад­


ных расходов:

Ставка распределения Накладные расходы


накладных расходов = База распределения
(фактор издержек)

Две стадии распределения:


• Рассчитывается ставка распределения расходов отдела
(цеха):
59
Общие накладные расходы
Общие часы работы человека или оборудования

■ Доля накладных расходов относится на единицы продук­


ции или услуг
Если производственных отделов три (А, Б и В), накладные
расходы на работу X будут равны:

(R* * H J + (RB * Hg) + (R^ * HJ,

где R = ставка распределения накладных расходов;


Н затраченное
(фактор
могут включать:
■% стоимости труда
I % материальных затрат
■% первоначальной стоимости или за единицу продукции
■% заводских затрат (на административные накладные рас­
ходы) 1
■% продаж или заводских затрат (продажа или распределе­
ние накладных). г
Нормативные ставки накладных расходов выбираются на
основе суждения - здесь нет жестких правил.
Нормативные ставки накладных расходов обычно опреде­
ляются предварительно на основе расчетных или бюджетных
показателей, рассчитанных до начала периода.
Причины применения нормативных ставок:
■неудобно ждать окончания периода;
■ сезонные затраты (отопление, ремонт) при калькуляции
накладных расходов могут привести к колебанию показателей,
которое может ввести в заблуждение.

Продукт X Продукт Y Итого:


Общие отнесенные затраты: $16 000 $8 000 $24 000
Затраты на контроль $6 ООО $6 000 $12 000
качества $22 ООО $14 000 $36 000
Расчетная продукция
(в единицах) 120 400
Стоимость за единицу $183,33 $35

60
В продукте X заложена большая доля затрат по сравнению
с продуктом Ү. Хотя на производство продукта X требуется
такое же время эксплуатации оборудования, он производится
гораздо меньшими партиями, требует более интенсивной экс­
плуатации и проведения проверок контроля качества (возмож­
но, из-за высокой ценности продукта).

Методы распределения накладных расходов

Распределение накладных расходов может быть произведе­


но несколькими способами:
1. Прямой метод.
2. Пошаговый метод.
3. Метод повторного распределения.
4. Метод системы линейных уравнений.
Для иллюстрации данных методов будем использовать сле­
дующие исходные данные:
Компания имеет три производственных и два обслуживаю­
щих подразделения. |
Ниже даны сметные суммы накладных расходов для этих
подразделений за период:

Производственное подразделение X 48 ООО у.е.


Производственное подразделение У 42 ООО у.е.
Производственное подразделение С 30 ООО у.е.
Обслуживающие подразделения 1 14 040 у.е.
Обслуживающие подразделения 2 18 ООО у.е.
Итого: 152 040 у.е.

Затраты обслуживающих подразделении распределяются


следующим образом, в %:

Производственные Обслуживающие
т
подразделения подразделения
X У С 1 2
Обсл. пр-во 1 20 40 30 10
Обел. пр-во 2 40 20 20 20

I
Прямой метод распределения используется наиболее ши­
роко.
61
При этом игнорируются встречные услуги одного подраз­
деления другому, все услуги списываются на затраты основ­
ных цехов.
I Производственное Обслуживающее Всего
подразделение подразделение
(ОП)_ _ _
I X I Y 1 Z ■ а
п Распределяе­ 48 000 42 000 Г 30 000 14 040 18 000 152 040
мые HP
2 I Распределение j 3 120 6 240 [ 4 680 (14 040)
затрат
ОП 1 I (2/9) (4/9) (3/9)
3 Распределение Г 9 000 4 500 Г
I 4 500 (18 000)
затрат ;
ОП 2 (4/8) (2/8) (2/8)
^ &
4 Распределен­ 60 120 Т 52 740 39 180 152 040
ные HP

Пошаговый метод используется для распределения


встречных услуг обслуживающих (вспомогательных) подраз­
делений. ’
Это более точный, чем прямой, метод последовательного рас­
пределения затрат. Цикл распределений обычно начинают с цеха.
* Л

потребляет.
между
е берут
продолжают распределение. Закан
авшим минимальный объем vcnvr

Производственное подраз­ Обслуживающее Всего


деление подразделение
(ОП)
X |I Y I Z 1
1 Распределяе­ 48 000 42 000 30 000 14 040 18 000 152 040
мые HP
2 Распределение 7 200 Г 3 600 3 600 (18 000)
затрат
ОП 2 ' (40%) (20%) (20%)
17 640
3 Распределение 3 920 7 840 5 880 (17 640)
затрат
ОП 1 (2/9) (4/9) (3/9)
4 Распределен- .
1ные HP | 59 120 53 440 Һ• 39 480 152 040

62
Метод повторного распределения

Согласно этому методу затраты обслуживающего подраз­


деления повторно распределяются в указанных долях, пока
цифры не станут предельно малы.

Производственное подраз­ Обслуживающее Всего


деление подразделение
(ОП)
X Y Z 1 2
1 Распределяе­ 48 000 42 000 30 000 14 040 18 000 152 040
мые ИР
2 Распределение 2 808 5 616 4212 (14 040) 1 404
затрат ОП 1 (20%) (40%) (30%) (10%)
3 Распределение 7 762 3 881 3 880 3 881 (19 404)
затрат ОП 2 (40%) (20%) (20%) (20%)
4 Распределение 776 1 552 1 165 (3 881) 388
затрат ОП 1 (20%) (40%) (30%) (10%)
5 Распределение 154 78 78 78 (388)
затрат ОП 2 (40%) (20%) (20%) (20%)
6 Распределение 16 31 23 (78) 8
затрат ОП 1 (20%) (40%) (30%) (10%)
7 ' Распределение 4 2 2 • (8)
затрат ОП 2 (40%) (20%) (20%)
8 Распределен­ 59 520 53 160 39 360 -0- -0- 152 040
ные HP

Учет сверх- и недораспределенных затрат

В отличие от прямых затрат на материалы и оплату труда,


накладные расходы при возникновении нельзя сразу отнести
на счет незавершенного производства, они не определяются
напрямую единицами стоимости. Вместо этого они сначала
собираются на счете производственных накладных расходов,
затем относятся на счет незавершенного производства с при­
менением ставки распределения накладных расходов. Произ­
водственные накладные расходы будут включать косвенные
материальные затраты (складов) и косвенные затраты на опла­
ту труда (наблюдательные/сервисные отделы), а также такие
косвенные расходы, как аренда производственных помеще­
ний, электричество, амортизация и т.д.

63
Пример:
Производственный отдел акционерной компании «АБС»
в марте 2005 понес производственные накладные расходы на
сумму $48 500 в течение 12 400 рабочих часов. Расчетные го­
довые накладные расходы и рабочие часы за 2005 составляют
$562 500 и 150 000 ч соответственно. Покажите счет произ­
водственных накладных расходов за март 2005.
Ставка распределения ПНР = $562 500/150 000 ч = $3,75/ч.
Тогда счет будет выглядеть следующим образом:

Производственные накладные расходы, $


Понесенные ПНР IНезавершенное производство
48 500 (отнесено расходов)
I(12 400 * $3,75) 46 500
Сальдо
48 500 2 000
148 500

Любой остаток на счете производственных накладных рас­


ходов свидетельствует о чрезмерном или недостаточном рас­
пределении накладных расходов (в нашем примере $2,000
недораспределенных накладных расходов). Это является ре­
зультатом использования нормативной ставки накладных рас­
ходов, которая может не отражать фактически понесенные
накладные расходы или часы времени, в действительности
затраченного на выполнение работ в течение данного месяца.
С остатком рекомендуется поступить следующим образом:
2. Сумма корректировки относится на счет «Себестоимость
реализованной продукции» *
3. Сумма корректировки распределяется пропорционально
сальдо трех счетов: «Незавершенное производство», «Готовая
продукция» и «Себестоимость реализованной продукции».

64
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 3-1.
Анализ накладных расходов и подготовка контрольного
счета накладных расходов.
Компания готовит смету производственных накладных рас­
ходов и определяет, каким образом будут распределяться на­
кладные расходы на продукты (расходы центра затрат и другие
данные сметы).

Требуется:
(1) Определите сметные нормы возмещения накладных
расходов для каждого производственного подразделения, взяв
за основу тот метод распределения и поглощения, который вы
находите наиболее адекватным с точки зрения представленной
информации.

Всего Станоч­ Станоч­ Сбороч­ Столовая Техоб-


Тч ный цех А ный цех Б ный цех слу-
ж ива­
нне
Зарплата вспомогатель­ 78 560 8 586 9 190 15 674 29 650 15 460
ных рабочих, у.е.
Расходуемые материа­ 16 900 6 400 8 700 1 200 600
лы, (включая тсхобсл.),
у.е.
Арендная плата и по­ 16 700
шлины, у.е.
Страховка зданий, у.е. 2 400
Элеетроснабжение, у.е. 8600
Отопление и освещ е­ 3 400
ние, у.е.
Амортизация оборудо­ 40 200
вания, у.е.
Вссго расходов:
Площадь, кв. футов 45 000 10 000 12 000 15 000 6 000 2000

Стоимость оборудова­ 402 201 000 179 000 22 000


ния, у.е. 000
— -
Технический расчет 100 40 эЛш
использования электро­
энергии, %
Труд основных произ­ 35 000 8000 6 200 20 800
водственных рабочих,ч

65
1-5
Работа станков, ч
П ерераспределение
H P:
Iужи ванне ст.ч
С толовая грудо-часы
В сего расходов
Ставка HP на базе стан
ко-часов
Ставка HP на базе тру
до-часов

(2) Допустим, что результаты производственной деятельно­


сти были следующие:

Станоч- Станоч- Сбороч­


ный цех А ный цех Б ный цех
Время труда основных
производственных рабочих, ч 8200 6500 12900
Время работы станков, ч 7300 18700

Совокупные производственные накладные расходы соста­


вили 176533 у.е.
Подготовьте контрольный счет производственных наклад­
ных расходов на год исходя из того, что компания планирует
производственные накладные расходы основных подразделе­
ний на уровне отчетного периода.

Задание 3.2.
В компании «А» имеется три вспомогательных цеха - X, Y,
Z, и два основных цеха - 1 и 2. Ниже представлены плановые
данные за период.

Вспомогательные цеха Основные цеха Всего

Накладные
расходы, у.е.
Количество
работников
Площадь, кв.м
Машино-часы
Компания распределяет затраты вспомогательных цехов
пошаговым методом в следующем порядке: затраты цеха X
—на основе количества работников, цеха Ү - по занимаемой
площади и цеха Z —на основе машино-часов.

Требуется:
1. Используя пошаговый метод, распределите накладные
расходы вспомогательных цехов.
2. Рассчитайте нормативную ставку распределения наклад­
ных расходов на основе машино-часов.

Задание 3-3.
«Титул» каль
кулирования себестоимости продукции. Производственные
накладные расходы распределяются с помощью планового
коэффициента, который составляет 2,5 у.е. за 1 час прямого
производственного труда. Как начальное, так и конечное саль­
до по счетам «Незавершенное производство» и «Готовая про­
дукция» равно 0. Вся произведенная в течение года продук­
ция была продана. Кроме того, вам предоставлены следующие
данные:
Отработанные часы прямого труда 50 ООО
Использованные основные материалы 50 ООО у.е.
Затраты на основной производственнь груд 100 000 у.е.
Затраты на косвенный труд 25 000 у.е.
Использованные косвенные материалы 10 000 у.е.
Арендная плата - здание и оборудование 50 000 у.е.
Прочие производственные накладные расходы 50 000 у.е.
Себестоимость произведенной продукции 275 000 у.е.
Все перераспределенные и недораспределенные производ­
ственные накладные расходы в конце года полностью списы­
ваются на счет «Себестоимость реализованной продукции».

Требуется:
наклад
ные расходы
2) Определите понесенные производственные накладные
расходы

67
Задание 3-4.
Руководство компании рассматривает методы распределе­
ния издержек вспомогательных подразделений, таких как от­
дел контроля качества и отдел технического обслуживания на
производственные подразделения

Отдел Отдел М аш инный I Сборочный Всего


контроль т ехнического
качества обслуж ивания
Сметные накладные
расходы д о распреде­
ления
Сметные машино-часы
Сметные прямые
трудо-часы
Сметные часы работы
отдел контроля
качества
отдела технического
обслуживания

Требуется: 4
А. Если компания использует прямой метод распределения
издержек вспомогательных подразделений, то найти общую
сумму издержек вспомогательных подразделений, распреде­
ленную на сборочный цех.
Б. Используя прямой метод, найти ставку производствен­
ных накладных расходов по машинному цеху.

Задание 3-5.
Компания «Натуральные соки» состоит из двух произ­
водственных цехов и двух отделов обслуживания. Производ­
ственный отдел 1 - механический (машино-часы), производ­
ственный отдел 2 —сборочный (трудо-часы). Дается следую­
щая информация:

Производствен Центры обслуживания


ные отделы
Склад Админ.-хоз Итого
отдел
Площадь (м2) 300
Кол-во работников
Производственная
рабочая сила (часы)

68
Машино-часы 1 500 4 570

Следующие накладные расходы относятся к июлю 2007


года:
Аренда 12 ООО у.е.
Освещение и отопление 6 ООО у.е.
Расходы по социальному страхованию работников 2 ОООу.е.
Отдел 1: заработная плата начальника 1 500 у.е.
Отдел 2: заработная плата начальника 1 ООО у.е.

Расходы центров обслуживания распределяются между


другими отделениями в следующем порядке:

Производственные Центры обслуживания Всего,


отделы %
1 9 Склад Админ.-хоз.
Склад, % 50 40 pltf — 10 100
Админ-хоз. 45 50 5 100

Требуется:
(а) Чему равны накладные расходы после распределения и
перераспределения по каждому отделу?
(б) Рассчитайте итого сумму накладных расходов для каж­
дого производственного цеха после перераспределения расхо­
дов отделов обслуживания?
(в) Рассчитайте ставку перераспределения накладных рас­
ходов для каждого производственного цеха.

Задание 3-6.
Предприятие имеет два производственных и два обслужива­
ющих подразделения. Ниже приведена информация по затратам
обслуживающих подразделений и производственным накладным
расходам ПНР основных производственных подразделений:

Обслуживающие подраз­ Производственные


деления подразделения
Ремонтное Строительное Машинное Сборочное
Производственные 200 000 у.е. 100 000 у.е. 800 000 у.е. 610 000 у.е.
накладные
Расходы (ПНР)

69
Обработано 100 ООО 120 000
в производственных маш-час трудо-час
Базы для распределения затрат обслуживающих цехов
Ремонтное 1 000 15 000 5 000
подразделение, трудо-час трудо-час трудо-час
Отработанные
трудо-час ы
Стоимость использован­ 100 000 у.е. 200 000 у.е 300 000 у.е. I
ных материалов строи­
тельным подразделениям

Требуется:
А. Используя прямой метод, распределите затраты обслу­
живающих цехов на производственные подразделения.
Б. Определите отдельные ставки распределения ПНР для
машинного и сборочного цехов.

Задание 3-7.
1) Компания «Алла» определяет нормативные ставки на­
кладных расходов на базе времени, отработанного основными
производственными рабочими. В начале года компания сде­
лала предварительный расчет, согласно которому производ­
ственные накладные расходы за год будут равны 120 000 у.е. и
общее количество часов работы основных производственных
рабочих составит 80 000. Фактические производственные на­
кладные расходы за год составили 125 000 у.е., а фактическое
общее количество часов работы основных производственных
рабочих было равно 84 000. Производственные накладные
расходы будут в этом случае:
а) недостаточно распределены на 6 000 у.е.;
б) чрезмерно распределены на 5 000 у.е.;
в) недостаточно распределены на 5 000 у.е.;
г) чрезмерно распределены на 1 000 у.е.

2) Компания «Элит» применяет автоматизированный про­


цесс производства картонных коробок. Ожидаемый объем
производства в месяц составляет 40 000 единиц продукции.
Необходимые затраты на основные материалы составляют
0,30 у.е. на единицу продукции. Производственные накладные
расходы составляют 24 000 у.е. в месяц. Производственные
накладные расходы распределяется на основе затрат на мате-

70
риалы. Какова сумма производственных накладных расходов,
включаемая в себестоимость продукции?
а) 2,00 у.е. на единицу продукции;
б) 0,50 у.е. на единицу продукции;
в) 0,60 у.е. на единицу продукции;
г) 0,30 у.е. на единицу продукции.

3) Какой из нижеперечисленных методов распределения


накладных расходов применим только тогда, когда производят
лишь один вид продукции:
а) метод исчисления процента от заработной платы основ­
ных производственных рабочих;
б) метод единиц выпуска продукции;
в) метод исчисления процента от использования основных
материалов;
г) Метод исчисления процента от прямых основных затрат.

4) Компания использует норму возмещения накладных рас­


ходов на базе времени отработанного станками. Сметные за­
водские накладные расходы на 2002 г. составили 28 800 у.е.,
но фактические накладные расходы составили 32 600 у.е. В
течение 2002 г. компания распределила 26 400 у.е. заводских
накладных расходов на 44 000 часов фактически отработан­
ного станками времени. Каков сметный уровень времени от­
работанного станками, ч?
а) 35 630;
б) 44 000;
в) 48 000;
г) 54 334.

5) Компания «Вымпел» имеет 5 отделов сбыта, затраты


по которым за год составили 500 000 у.е., из них 70 000 у.е.
относятся к постоянным затратам. Компания установила,
что количество отделов сбыта и размер затрат за прошлый
год можно использовать как базу для прогнозирования бу­
дущих затрат на год. Каковы будут затраты на следующий
год, если компания «Вымпел» планирует управлять 7-ю от­
делами сбыта?
а) 700 000 у.е.;
6) 672 000 у.е.;

71
в) 614 ООО у.е.;
г) 586 ООО у.е.

Следующая информация дана для вопросов 6 и 7:


Сметные расходы труда 8 500 ч
Сметные HP 148 750 у.е.
Фактически отработанное время 7 928 ч
Фактические HP 146 200 у.е.

6) Какова ставка распределения HP


а) 17,5 у.е./ ч -
б) 17,2 у.е./ ч
в) 18,44 у.е./ ч
г) 18,76 у.е./ ч

7) При этом накладные расходы:


а) недораспределены на 2 550 у.е.
б) перераспределены на 2 529 у.е.
в) перераспределены на 25 550 у.е. /
г) недораспределены на 7 460 у.е.

8) Компания использует одну группу затрат для постоянных


производственных накладных затрат. Сумма на июнь была за­
планирована в размере 500 000 у.е.; однако, фактическая сумма
составила 700 000 у.е. Фактический выпуск за июнь был 12 500
единиц, и фактическое количество использованных часов рабо­
ты оборудования составило 10 000. Бюджетный выпуск вклю­
чал 17 750 единиц и 12 375 часов работы оборудования. Какая
сумма бюджетных постоянных производственных накладных
затрат приходится на единицу произведенной продукции?
а) 28,17 у.е. на единицу
б) 39,44 у.е. на единицу
в) 40,40 у.е. на единицу
г) 56,56 у.е. на единицу

9) Что из нижеперечисленного наименее вероятно относит­


ся к обязанностям бухгалтера по управленческому учету?
а. У чет производственных затрат и ценообразование.
б. Определение полезного срока службы оборудования для
расчета фактической суммы амортизации.
72
в. Определение эффективности работы производственных
подразделений.
г. Предоставление информации руководству предприятии
решений.

10) Сметная ставка распределения производственных на­


кладных расходов равна 16 у.е. за 1 час труда основных про­
изводственных рабочих. Нормативная ставка оплаты за 1 час
труда основных производственных рабочих составляет 20 у.е.
Чему равны производственные накладные расходы по смете,
если сметная сумма по оплате труда основных производствен­
ных рабочих равна 300 ООО у.е.?
а. 60 000 у.е
б. 120 000 у.е.
в. 180 000 у.е.
г. 240 000 у.е.

Следующая информация относится к вопросам 11-13:


Имеются следующие данные по компании А:
Запасы- 01.03.2006 31.03.2006
Сырье и производственные материалы, у.е. 36.000 30.000
Незавершенное производство, у.е. 18.000 12.000
Готовая продукция, у.е. 54.000 72.000

Дополнительная информация для марта 2006 года:

Закуплено производственных материалов, у.е. 84.000


Оплата труда производственных рабочих, у.е. 60.000
Почасовая ставка оплаты труда производственных рабочих, у.е. 7,50
Ставка производственных накладных расходов, у.е. 10,00

И ) В марте 2006 года прямые затраты на производство со­


ставили:
а. 90 000,00 у.е.
б. 120 000,00 у.е.
в. 144 000,00 у.е.
г. 150 000 у.е.

12) В марте 2006 года расходы на переработку составили:


а. 90 000,00 у.е.
73
б. 140 000,00 у.е. Щ . - , 4.4 ■£
в. 144 000,00 у.е.
г. 170 ООО у.е.

13) Себестоимость произведенной в марте 2006 года про­


дукции равна:
а. 218 000,00 у.е.
б. 224 000,00 у.е.
в. 230 000,00 у.е.
г. 236 000 у.е.

14) Предприятие использует нормальную систему кальку­


ляции себестоимости продукции. Базой распределения произ­
водственных накладных расходов (ПНР) служат машино-часы
производственного оборудования. За год было распределе­
но ПНР в сумме 714 000 у.е., а фактические ПНР составили
738 000 у.е. Фактическое количество часов работы производ­
ственного оборудования составило 119 000 маш-часов. Какое
число машино-часов производственного оборудования было
использовано для расчета плановой ставки распределения
ПНР, если по смете предусмотрены ПНР в сумме 720 000 у.е.?
а. 123 000 маш-часов
б. 120 000 маш-часов
в. 119 000 маш-часов
г. 116 000 маш-часов

74
Тема № 4. ПОЗАКАЗНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ ЗАТРАТ НА
производство прод укции

Позаказная калькуляция себестоимости — это общий


термин, обозначающий калькуляцию себестоимости специ­
ального заказа, партии товара и контракта. Отличительные
черты включают в себя то, что:
(а) в отличие от непрерывного потока, имеет место разделе­
ние рабочего процесса;
(б) работа может быть идентифицирована согласно опреде­
ленному потребительскому заказу или контракту.
Данный метод калькуляции себестоимости применяется в
том случае, когда компания получает заказ покупателя на про­
изводство одной единицы калькулируемой продукции. Пред­
приятия, выполняющие заказы, занимаются производством
специальных разовых товаров, таких как инструменты, обо­
рудование, запасные части и т.д. Фирма может удовлетворять
спрос на продукцию, стандарт качества которой должен быть
выше стандарта качества продукции массового производства,
либо количество необходимой продукции настолько малень­
кое, что не имеет смысла привлекать к производству другие
предприятия и специально заниматься планированием и уста­
новками.
Компании, занимающиеся производством ряда товаров, на­
пример, электробытовых приборов, которые до реализации
хранятся на складе, применяют метод калькуляции себесто­
имости партии товара. В данном случае используется ме­
тодика, как при позаказной калькуляции себестоимости. Си­
стема учета затрат практически одна и та же. Единственная
разница заключается в том, что вместо начисления затрат на
каждую единицу продукции, затраты начисляются на каждый
производственный наряд, который включает в себя определен­
ное количество единиц продукции. По завершении изготовле­
ния заказа, себестоимость единицы продукции определяется
делением общей суммы затрат партии товара на общее коли­
чество единиц товара.
Различия между контрактом и заказом заключаются в
том, что один связан с размером, а другой - с промежутком

75
времени. Калькуляция себестоимости контракта используется,
например, компаниями, работающими по контрактам на стро­
ительство, где срок выполнения работы составляет несколько
месяцев или даже лет. Во многих случаях работа выполняется
на месте нахождения объекта строительства, а не в производ­
ственных помещениях подрядчика.
Каждый контракт рассматривается, как отдельная единица
калькулирования продукции, так как руководство может по­
требовать информацию по прибыли или убытку по каждому
контракту. В случае с крупными контрактами может оказать­
ся необходимым обозначить так называемые суб-единицы по
каждой стадии работы в целях усовершенствования контро­
ля, либо обеспечения возможности выставлять счета на опре­
деленной стадии строительства и рассчитывать прибыль на
определенное число.
Калькуляция себестоимости заказа, партии товара и кон­
тракта может осуществляться как в рамках калькуляции пол­
ной себестоимости, так и в рамках калькуляции себестоимо­
сти по переменным затратам.

Калъкуляиия себестоимости заказа

Калькуляционная карточка заказа


Центральным элементом системы позаказной калькуляции
является калькуляционная карточка заказа. Отдельная кар­
точка открывается по каждому заказу покупателя, где учиты­
вается следующее:
(1) материалы, приобретенные специально для осущест­
вления заказа (на основе «актов приемки-передачи» или сче­
тов-фактур поставщиков);
(2) материалы, извлеченные из запасов (на основе заявок);
(3) заработная плата производственных рабочих (на основе
карточки табельного учета времени, затраченного на выполне-
ниезаказа); ■ *, . ,
(4) прямые затраты (на основе счетов-фактур и пр.).
По выполнении заказа в калькуляционной карточке выво­
дится общая сумма прямых затрат, после чего на основе од­
ного из принятых методов могут быть подсчитаны и внесены
накладные расходы. Если в конце учетного периода заказ не
завершен, общий размер затрат на определенное число, запи-
76
санный в калькуляционной карточке, дает цифру по незавер­
шенному производству. Себестоимость заказа можно сравнить
с предварительными расчетами, что дает возможность проана­
лизировать разницу между фактической, и плановой стоимо­
стью. В случае, если продукт состоит из нескольких компо­
нентов, желательно проверять, чтобы все компоненты затрат
были учтены.

Восемь типичных для позаказного метода проводок:


1. Поступление основных и вспомогательных материалов
от поставщиков.
2. Отпуск основных и вспомогательных материалов в про­
изводство.
3. Начисление заработной платы.
4. Отчисления с заработной платы.
5. Запись прочих производственных накладных расходов.
6. Распределение производственных накладных расходов
по заказам.
7. Окончание заказа или выпуск готовой продукции.
- 8. Реализация и списание себестоимости реализованной
продукции.

Последствия неточной нормативной ставки накладных


расходов
Как известно, цена реализации может отражать предвари­
тельные расчеты, и наиболее неопределенным в таких расче­
тах является определение точной ставки возмещения произ­
водственных накладных расходов. Неточные предваритель­
ные подсчеты могут серьезно повредить бизнесу вследствие
следующих причин:
- если цена на выполнение заказа завышена, заказчики мо­
гут найти других производителей;
- если цена на выполнение заказа занижена, выручка от ре­
ализации окажется недостаточной для покрытия всех затрат и
получения соответствующей прибыли.
Если нормативная ставка распределения производственных
накладных расходов основана на оценке объема производства,
то в случае, если фактический объем значительно выше или
ниже ожидаемого, предварительные подсчеты и, следователь­
но, цены реализации будут неточными.
77
Ориентировочные затраты должны отражать производ­
ственные накладные расходы согласно тому, каким образом
они были понесены, чтобы достичь одновременной конкурен­
тоспособности и прибыльности цен реализации.

Контроль уровня затрат


В том случае, когда производство специализировано либо
ориентировано на заказы клиентов, система учета затрат на­
столько тесно связана с предварительными оценками, что та­
кие оценки могут быть использованы как норма размещения
излишнего потребления материалов и времени.
Проведению контроля способствуют следующие элементы:
(1) Подробные наряд-заказы
Служат предметом контроля серийного номера. Заводской
наряд-заказ дает право на получение и распределение специ­
альных ресурсов в форме материала, рабочей силы и станков.
(2) Заявки на дополнительный отпуск материала
Дополнительные требования на отпуск материала могут
выполняться только при наличии и представлении надле­
жащего документа, где указаны причины такой необходи­
мости.
(3) Технологическая карта
Каждый наряд-заказ может сопровождаться технологиче­
скими картами, где подробно представлен порядок осущест­
вления операций и указано время, предполагаемое для выпол­
нения каждой операции или стадии операции. Таким образом,
будет учитываться реальное время и будет возможность уста­
навливать причины возникновения отклонений от норматив­
ного времени.
(4) Регулярные отчеты
Перечисленные выше документы формируют основу для
составления отчета, показывающего сферу действия излиш­
него потребления ресурсов, а также анализ основных при­
чин. Цель состоит в предотвращении повторных случаев,
(где это возможно) посредством выполнения следующих
действий: ^ ..
(а) Внесение дополнений в существующие методы предва­
рительных оценок в отношении потребления;
(б) Смена Поставщика;
(в) Усиление трудового обучения;
78
(г) Введение поощрительной оплаты всех квалификацион­
ных уровней рабочих;
(д) Усовершенствование системы эксплуатации оборудова­
ния.

Прибыльность заказа и установление цены


Руководство предприятия, ориентированного на выполне­
ние специальных заказов, будет заинтересовано сравнивать
прибыльность различных видов работ (заказов), что в свою
очередь поможет:
(а) отобрать наиболее прибыльное сочетание заказов, возмож­
но отказываясь от некоторых заказов и отдавая предпочтение
другим, а также посредством привлечения субподрядчика;
(б) идентификации работ, где цены могут быть скрыты,
либо где необходимо провести повышение цен;
Одним из основных препятствий в установлении точной
себестоимости заказа является расчет разумной пропорции
постоянных накладных расходов к возмещению. Точная оцен­
ка объемов и затрат является трудной задачей, и разнообразие
производственных методов в компаниях, ориентированных
на изготовление разовых заказов, осложняет любую попытку
формирования беспристрастной основы постатейного распре­
деления затрат и включения их в себестоимость. Следователь­
но, в целях фиксирования цен более реально игнорировать
косвенные затраты и основывать цены реализации на прямых
затратах с включением валового дохода. Конечно, контроль
постоянных затрат продолжает оставаться первостепенным.
Процессу основания цен на валовом доходе присуща опас­
ность возникновения тенденции занижения цен, так как «лю­
бой валовый доход лучше потери заказа». Такой подход по­
зволителен в исключительных обстоятельствах, но в течение
длительного периода времени цены на реализацию должны
покрывать все затраты и давать приемлемую прибыль.

Калькуляиия себестоимости партии товара

Объединенная калькуляция себестоимости заказа и пар­


тии товара
Многие компании объединяют позаказную калькуляцию се­
бестоимости с калькуляцией себестоимости партии товара. Та-

79
кие случаи имеют место в компаниях, осуществляющих сборк;
продукта согласно техническим требованиям клиента, приче»
сама конструкция (сборка) содержит ряд комплектующих дета
лей, которые могут использоваться в других конструкциях. Т<
есть изготовляется партия комплектующих деталей и все затра
учитываются в калькуляционной
комплектующих
изделии наряд-заказ закрывается, и изготовленная продукция
склад
сти всей партии изделий. Когда клиент заказывает какую-либо
определенную конструкцию (исполнение), составляется новый
наряд-заказ, требуемые детали забираются со склада и затраты
начисляются в счет наряд-заказа по сборке.

оптимальной
Когда продукция производится партиями и затем переда-
склад в ожидании дальнейшей
ст т т а ЛГ/-ГТА г» п _________ _________ ____ ^ w

зования в изготовлении определенной конструкции (сборки).


ляется
деталей. Для
обходимо рассмотреть следующие моменты:
отреблен
затраты
(в) время, необходимое для установки и разборки произ­
водственных линий;
(г) производительность станков, рабочей силы и услуг в от­
ношении требований к другой продукции.
Предварительный подсчет партии оптимальной величи­
ны (ПОВ) можно выполнить посредством:
- проведения анализа табличных данных; расчета себестои­
мости единицы продукции по различному количеству партий
в целях определения самой низкой себестоимости единицы
продукции;
графического анализа (нанесение на график данных по
затратам на хранение, в сравнении с производственными за­
тратами);
формул

1 7 0 1
2 Щ

80
где: CR- годовой спрос,
Зу - затраты на установку и разборку,
Зх - затраты на хранение.

Пример:
■Годовой спрос составляет 100 ООО деталей;
■Затраты на установку и наладку оборудования составляют
500 у.е.;
■Затраты на хранение деталей в год составляют 2500 у.е.

Требуется:
Определить партию оптимальной величины.

2 * 500*100000
200 единиц
2500

Заметим, что та же формула применяется при расчете хра­


нения запасов, где существуют те же проблемы.

Информация об ассортименте изделий


Калькуляция себестоимости партии товара обычно приме­
няется там, где существует большое разнообразие продуктов
на складе. Бухгалтеру по учету затрат необходимо представ­
лять подробную информацию о себестоимости продукции в
целях удовлетворения следующих потребностей:
• Планирование и контроль производства
Планирование поддержания уровня запасов и удовлетворе­
ние колебаний спроса может стать большой проблемой, требу­
ющей непрерывного поступления информации о затратах на
установку, загрузки станков и движения запасов.
• Калькуляция прибыльности продукта
Руководство скорее всего потребует проведения регулярных
анализов себестоимости продукции и прибыли. Поддержание
или увеличение разницы между себестоимостью и величиной
прибыли может стать проблематичным. Информация, получен­
ная в результате проведения анализа, помогает в процессе регу­
лирования продаж и формирования политики продаж.
• Исследования
В специальных случаях данные о себестоимости могут
потребоваться в процессе разработки новой продукции либо
81
1-6
усовершенствования существующих производственных опе­
раций.

Серийное производство
Многие предприятия (например, по производству мотоци­
клов) используют в производстве одну или несколько произ­
водственных линий, осуществляя индивидуальные задания на
каждой производственной линии и получая в результате гото­
вую продукцию.
Такие предприятия не работают по специальным требовани­
ям клиентов, однако они могут использовать калькуляцию себе­
стоимости партии товара в целях определения себестоимости.

Калъкхляиия себестоимости контракта


Журнальные проводки по контрактам
В процессе калькуляции себестоимости контракта каждый
контракт представляет собой отдельную единицу калькулиру­
емой продукции, поэтому по каждому контракту затраты со­
бираются на отдельном счете в главной бухгалтерской книге.
Различные элементы затрат связаны с:
1. Основными материалами чррр
Материалы, относимые на контракт, могут включать как
специально приобретенные материалы, так и материалы со
склада подрядчика. Соответствующие затраты при этом де­
бетуются на счет контракта. Контролю материалов на месте
производства может помешать трудность организации эффек­
тивных процедур учета поступлений и возвратов излишков
материалов со строительного участка на склад согласно тре­
бованиям контракта.
2. Заработной платой производственных работников
Затраты на труд, относимые на контракт, могут включать
офисную работу, связанную с составлением планов и докумен­
тов (включая учет рабочего времени для работников с твердым
окладом), производственные операции непосредственно на за­
воде (предприятии), и работу на строительном участке. Вся ра­
бота на месте строительства по контракту рассматривается как
прямой труд. Для раскрытия времени работы строителями на
различных участках может оказаться необходимым готовить
табели учета рабочего времени. Все затраты по такому труду
дебетуются на счет контракта.

82
3. Прямыми затратами
Помимо материалов и труда существуют прямые затраты
по контракту, которые имеют большое значение. Под данную
категорию подпадают две основные статьи, а именно произ­
водственные установки и работа по субподряду.
• Производственные установки и оборудование могут быть
специально приобретены для контракта, в виде необходимых
инструментов, оборудования, приспособлений, или же обо­
рудование для комплектации заказа (например, строитель­
ство школы с оборудованными компьютерными классами). В
данном случае счет контракта дебетуется на стоимость таких
затрат. Если производственные установки были получены от
другого контракта, то счет нового контракта дебетуется на
сумму оставшихся амортизационных начислений. Производ­
ственные установки могут быть арендованы для использова­
ния по определенному контракту, если компания не владеет
данными установками, в этом случае дебетуем счет контракта
на сумму арендных платежей.
• Работа по субподряду (субконтракту) - когда имеется
крупный контракт либо контракт, связанный с деятельностью
специалистов, по определенным аспектам работы компания
может привлекать субподрядчиков. Себестоимость любой ра­
боты субподрядчика рассматривается как прямые затраты кон­
тракта и дебетуется на счет контракта.
4. Косвенными затратами
Многие подрядчики не пытаются распределять свои затра­
ты по отдельным контрактам, так как они часто не являются
значительными по сравнению с прямыми затратами. Тем не
менее, если бы такое распределение косвенных затрат выпол­
нялось, на контрактный счет дебетовалась бы значительная
сумма.

Заключение эксперта и удерживаемая сумма


Стоимость каждого контракта согласуется между исполни­
телем и клиентом и известна под названием стоимости кон­
тракта. В случае, когда имеют место крупные контракты и где
работа растягивается на многие месяцы или даже годы, под­
рядчик будет ожидать получения промежуточных платежей от
своего клиента соответственно стоимости контракта. Такие
платежи будут соотноситься с размером работ по контракту,

83
выполненных на данный момент времени. Порядок платежей
будет выглядеть следующим образом:
1. Заключение эксперта
По мере выполнения работы по контракту эксперт заказчика
будет выдавать заключения, в которых будет определяться часть
из общей стоимости контракта, которая может быть выплачена
исполнителю соответственно объему выполненных им работ. В
большинстве случаев на данной стадии исполнитель выставит
заказчику счет-фактуру на сумму промежуточной выплаты.
2. Удерживаемая денежная сумма
В период выполнения контракта исполнитель обычно полу­
чает только ту часть стоимости, которая была определена в за­
ключении эксперта. Сумма, удерживаемая заказчиком, извест­
на как «удерживаемая денежная сумма». Она будет оплачена
исполнителю через некоторое время после того, как контракт
будет завершен и будут исправлены любые дефекты.

Объясненная прибыль по незавершенным контрактам


Когда контракт рассчитан на длительный промежуток вре­
мени, допускается, чтобы исполнитель признавал часть прибы­
ли по контракту в своих отчетах. Метод процента завершенно­
сти позволяет избежать непоследовательности, когда в течение
нескольких лет прибыль отсутствует, а потом резко появляется
в год завершения контракта. Принимая решение относительно
того, какой размер прибыли может признаваться в незавершен­
ном контракте, должны приниматься следующие аспекты:
(а) прежде, чем признавать промежуточную прибыль,
должно быть точно известно, что контракт будет успешным;
(б) любая прибыль должна браться пропорционально сте­
пени завершения работы по контракту на данное число;
(в) как можно скорее должны быть приняты меры в отно­
шении любой суммы ожидаемых общих потерь по контракту.

Расчет промежуточной прибыли


Расчет прибыли по незавершенному проекту включает пять
шагов:
Шаг 1
Определите общую стоимость реализации контракта (для
контракта с фиксированной -ценой это будет стоимость кон­
тракта). Назовем этот шаг (а).

84
Шаг 2
Рассчитайте общий размер затрат, которые могут возник­
нуть в ходе выполнения контракта. Назовем данный пункт (б),
он состоит из 2 элементов:
- фактические затраты, понесенные на данное число, плюс
- ориентировочные будущие затраты, необходимые для за­
вершения контракта.
Шаг 3
Ориентировочная общая прибыль по контракту определя­
ется: стоимость контракта минус общие затраты, то есть вы­
читанием (б) из (а) или:

Ориентировочная прибыль = Стоимость реализации кон­


тракта - (Фактические затраты на данное число + Ориен­
тировочные затраты для завершения контракта)

Шаг 4
Объяснимая (признаваемая) прибыль на данное число
должна отражать размер работы, выполненной к данному мо­
менту времени. Она рассчитывается следующим образом:

Понесенные затраты на данное число = % завершенности


Общая оцененная себестоимость контракта

Объяснимая валовая прибыль за период = Ориентировочная прибыль х


Процент завершенности

Важно осознавать, что объяснимая прибыль представляет


собой накопленную (кумулятивную) величину на данное число.
Шаг 5
Прибыль по незавершенному контракту на текущий период
представляет собой кумулятивную объяснимую прибыль, рас­
считанную, согласно шагу 4, за вычетом прибыли по контрак­
ту за предыдущие периоды.

Пример 1.
Компания «Базис» готовит свои счета каждый год к 31 мар­
та. Следующие данные из счетов относятся к одному из строи­
тельных контрактов компании за отчетный год, завершивший­
ся 31 марта 2000 г.:

85
Дата начала выполнения 1 апреля 1999 г.
Плановая дата завершения 31 мая 2000 г.

в тыс. $
Стоимость (цена) контракта 2 ООО
Материалы, отправленные на стройплощадку 700
Материалы, возвращенные на склад 80
Оборудование, отправленное на место выполнения
контракта 1 000
Материалы, отправленные со стройплощадки
на другой контракт 40
т

Материалы на стройплощадке на 31 марта 2000 г. 75


Затраты на использование оборудования 200
Понесенные расходы на основных работников 300
Централизованные затраты как накладные расходы 75
Понесенные прямые расходы 25
Стоимость (цена) принятых работ по заключению
эксперта заказчика j 500
Себестоимость не принятых работ 160
Средства, полученные от заказчика 1 440
Ожидаемая себестоимость завершения контракта 135

Амортизация оборудования осуществляется по методу рав­


номерного (линейного) начисления по ставке 12% в год.

Требуется:
валовой
контракту.
2 . Построить счет контракта, счет заказчика, промежуточ­
ный счет прибылей и убытков по контракту.
3. Объяснить особенности строительных контрактов среди
прочих видов деятельности.

Решение примера 1 из темы:


1. 1) Вначале следует определить стоимость (цену) кон­
тракта. Она у нас есть в условии: 2 000

2) Нам нужно подсчитать фактические затраты по приня­


тым работам йа дату отчета: %
700 —80 —40 —75 = 505 (по материалам),
86
1 ООО х 12% =120 (по амортизации оборудования),
200 + 300 + 75 + 25 = 600 (другие затраты).
Всего = 505 + 120 + 600 = 1 225
минус с/с еще непринятой работы 160
равно с/с законченных работ за отчетный период 1 065.
Еще нужно знать оцененные затраты для завершения кон­
тракта. Они у нас есть: 135.
Значит всего оцененных затрат по контракту по данным на
отчетную дату = 1 065 + 135 = 1 200.
3) Ориентировочная валовая прибыль по контракту = цена
минус оцененные затраты = 2 000 - 1 200 = 800.
4) Теперь самое главное - подсчет признаваемой валовой
прибыли за отчетный период (т.е. за год с 1 апреля 1999 по 31
марта 2000) по данному контракту:
Процент завершенности = Понесенные затраты по при­
нятым работам на отчетную дату / Общие оцененные затраты
по контракту х 100 = 1 065 / 1 200 х 100 = 88,75%.
Признаваемая прибыль = оцененная прибыль по кон­
тракту х % завершенности - ранее признанная прибыль =
800x88,75% - 0 = 710.
Признаваемый доход от реализации = Признаваемая при­
быль + Понесенные затраты по принятым работам (с/с закон­
ченных и принятых работ за отчетный период) = 710+ 1 065
= 1 775.
ИЛИ:
Признаваемый доход от реализации = Стоимость (цена)
контракта х % завершенности —ранее признанный доход =
2 000 х 88,75% - 0 = 1 775.
Следует отметить один важный момент: если на любой
стадии строительства по контракту обнаруживаются убытки в
целом по контракту (т.е. стоимость контракта минус оценен­
ные общие затраты по контракту равно убыток), то убытки
признаются в отчете сразу без учета процента завершенно­
сти и какой-либо увязкой со стадией завершения. Этот подход
к убыткам отражает использование бухгалтерского принципа
консерватизма (осторожности, осмотрительности), согласно
которому прибыль не должна быть переоценена, а убытки не­
дооценены.
Прибыль может признаваться только на поздних стади­
ях завершения контракта (% завершенности ориентировоч­
87
но более 75%), когда есть уверенность в том, что контракт
действительно будет прибыльным. Никакая прибыль не
признается на ранних этапах осуществления контракта,
тем более, когда нет обоснованных оценок по общей оце­
ненной себестоимости контракта. Это тоже принцип кон­
серватизма. 4
Особенности строительных контрактов:
1) Удаленность от подрядчика: строительство происходит
на территории заказчика.
2) Длительность выполнения контрактов (более года) и
проблемы, связанные с признанием прибыли.
3) Высокий уровень прямых издержек по контракту: на­
кладные расходы незначительны.

Оценка незавершенных контрактов


Точная оценка незавершенного производства, представ­
ленная незавершенными контрактами, очень важна для под­
готовки реальных финансовых отчетов для компании, которая
работает по контракту. Ниже приведены предложения, заслу­
живающие вашего внимания:

Анализ контракта
Разделите контракт по разделам, что поможет, в свою оче­
редь, в проведении контроля затрат и при сравнении себесто­
имости завершенной работы с работой, по которой составлено
заключение эксперта. Наделение разделов и подразделов кода­
ми поможет в анализе излишних оасходов.

Комплектующие, изготовленные заводским способам


Там, где такие комплектующие хранятся централизованно
и отпускаются по требованиям на строительный участок, нор-
формироваться
:еталеи
также централизованно

Производственные установки
Там, где единицы производственных установок передаются
с одного участка на другой, может оказаться выгодным трак­
товать перемещение данных установок, как деятельность об­
служивающего отдела, т.е. формируя нормативные затраты по
88
аренде и контролируя использование производственных уста­
новок за счет бюджета.

Проблемы управленческого учета в отношении позаказ­


ной калькуляции себестоимости и калькуляции себестои­
мости контракта.
В показной калькуляции себестоимости и калькуляции се­
бестоимости контракта роль бухгалтера по управленческому
учету является очень ответственной. Бухгалтеры принимают
решения в отношении многих аспектов:
(а) Информационные требования. Должны быть разработа­
ны табели учета рабочего времени, наряды и т.д., выпущены
инструкции в отношении их заполнения. Если система ком­
пьютеризирована, должны быть созданы файлы и выпущены
инструкции в отношении введения данных.
(б) Методы контроля над затратами. Это становится осо­
бенно важным в том случае, когда цена на заказ назначается
заранее. Бухгалтер по управленческому учету должен обе­
спечить наличие соответствующей информации, которая по­
зволит контролировать затраты на данное число и проводить
предварительную оценку до момента завершения по сравне­
нию с заранее определенными сметными уровнями. В случае,
если разница между затратами выше согласованного размера
заранее определенных сметных уровней, должны быть пред­
приняты действия по корректировке.
(в) Способы распределения накладных расходов по зака­
зам; последующие корректирующие проводки в случае воз­
никновения ситуаций с не полностью или излишне распреде­
ленными накладными расходами.
(г) Каким образом должна учитываться прибыль по долго­
срочным контрактам. Именно бухгалтер по управленческому
учету должен готовить и представлять информацию по за­
тратам на «данное число» и «ориентировочные до момента
завершения», на которых будет основываться распределение
прибыли.

89
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 4-1.
Компания производит продукцию согласно требованиям
заказчиков. Производственные накладные расходы распреде­
ляются на себестоимость продукции согласно общезаводской
трудо ос-
фактических
отработанных трудо-часов за последний календарный квар-
нформация
квартал:

Прямые затраты на оплату труда:


Разряд 1 80.000 часов $480,000
Разряд 2 130.000 часов $650,000
Косвенные затраты на оплату труда:
Разряд М 30.000 часов по $4.50 в час
Разряд N 45.000 часов по $4.00 в час
Вспомогательные материалы $85,000
Общезаводские расходы $325,000
Износ производственных помещений и оборудования $370,000
Аренда и ставки $249,000

Отпуск сырья на производство продукции учитывается по


средневзвешенной стоимости (до десятитысячных), которая
рассчитывается в конце каждой недели. Итоговая сумма по
ШШ - материала
гляется до $ 1.

Движение запасов Материала X за последнюю неделю:


Остаток на начало недели 962 кг на $2,532.16
День 1 273 кг отпущено
День 2 660 кг получено на $1,745.70
День 3 328 кг отпущено
День 5 114 кг отпущено
Требования на отпуск Материала X:
День 1 S. 177 кг на Заказ Ү
День 3 4185 кг на Заказ Ү

90
Прямые затраты на оплату труда за последнюю неделю:
Разряд 1, 105 часов на Заказ Ү по $6/час
Разряд 2, 192 часов на Заказ Ү по $5/час

Требуется:
(1) На основании вышеизложенной информации рассчи­
тать производственные затраты, отнесенные на Заказ Ү за по­
следнюю неделю.
(2) Заказ Ү выполнен, общая сумма производственных за­
трат составила $15,740, непроизводственные затраты состав­
ляют 25% от общей суммы затрат. Необходимо определить
цену реализации Заказа Ү, при которой соотношение чистой
прибыли к реализации было бы равно 10%. Рассчитайте цену
реализации Заказ Ү (округлите до $1).
(3) Прокомментируйте применяемый метод отнесения про­
изводственных накладных расходов на себестоимость произ­
веденной продукции.

Задание 4-2.
Долгосрочный контракт на строительство фабрики в Редли
был начат в ноябре 1998 года. Ожидается, что контракт будет
завершен в феврале 2001 года. Стоимость контракта составля­
ет $1 400 000; контракт на такой стадии, когда прибыль при­
знана. Когда работа была сдана, компании - заказчику, которая
заключила контракт, представлен счет на промежуточные пла­
тежи. Вам предлагается следующая информация за год, завер­
шившийся 31 октября 2000 г. ($):

Материалы на стройплощадке, отпущенные


со склада 600 000
Материалы, возвращенные на склад 50 000
Материалы, оставшиеся на стройплощадке
на 31 октября 2000 г. 20 000
Начисленная зарплата 280 000
Услуги субподрядчиков 25 000
Оборудование, закупленное для контракта 100 000
Остаточная стоимость этого оборудования
на стройплощадке на 31 октября 2000 г. 60 000
Накладные расходы, отнесенные на контракт 25 000

91
Стоимость принятых работ
на 31 октября 2000 г. 1 200 ООО
Промежуточные платежи, полученные
на 31 октября 2000 г. 1 000 000

Все затраты на дату представляют собой стоимость приня­


тых работ.

Оцененная стоимость завершения работ 150 000

Требуется:
Рассчитайте промежуточную прибыль контракта.

Задание 4-3.
Производственное предприятие производит единственный
товар. Ниже приведены остатки запасов на начало и на конец
месяца:

На начало у.е. На конец у.е.


Основные производственные материалы 18 000 7
Незавершенное производство 42 000 37 500
Готовая продукция 27 000 29 000
7500 кг по 2,4 у.е./кг

В течение месяца затраты предприятия составили:


Покупка основных производственных материалов (112 000 кг 280 000
по 2,5 у.е./кг)
Заработная плата основных производственных рабочих 160 000
Заработная плата вспомогательных производственных рабо­ 70 000
чих
Налоги, коммунальные услуги и амортизация активов (50% 80 000
относится к производству)
Заработная плата торгового и административного персонала 65 000

В течение месяца в производство было отпущено 114 500 кг


материала. Материалы в производстве оцениваются по методу
ФИФО.

92
Требуется:
А. Определите стоимость материалов, отпущенных в про­
изводство, и стоимость материалов на конец месяца.
Б. Составьте отчет о себестоимости произведенной продук­
ции за месяц.

Задание 4-4.
сметную
[ных расходов на конкрет
подразделения А являют
для Б - прямые трудо-часы. Ь
началу
Подразделение А Подразделение Б
Прямые трудозатраты, у.е 1 500 ООО 1 200 000

ПНР, у.е. 1 820 ООО 1 000 000


Прямые трудо-часы 90 ООО 125 000
Машино-часы 350 000 20 000

Ниже приведены затраты по Заказу № 30:


Подразделение А Подразделение Б
Материалы, у.е. 32 000
Прямые трудозатраты, у.е 10 000
Прямые трудо-часы 1 250
Машино-часы

Требуется:
1. Определите сметную ставку распределения производ­
ственных накладных расходов (ПНР) для подразделения А и Б.
2. Определите общие накладные расходы, отнесенные на
заказ 30.
3. Если заказ 30 состоит из 120 единиц, определите произ­
водственную себестоимость единицы продукта.
4. К концу 2007 г. фактический результат составил:
Подразделение А Подразделение Б
Фактические накладные 1 300 000 1 200 000
расходы, у.е.
Фактические прямые трудо-часы 80 000 120 000
■фактические машино-часы 300 000 25 000

93
I
Определите недораспределенные или излишне распреде­
ленные накладные расходы для каждого подразделения и в
целом для предприятия.

Задание 4-5.
На одной из фабрик выполняются заказы по спецификаци­
ям, устанавливаемым заказчиками. Так, для выполнения од­
ного заказа в двух производственных цехах требуются следу­
ющие количества часов труда основных работников и часоі

••
работы оборудования:

Цех машинной Цех заключительных


обработки операций
Часы труда производственных 25 28
работников
Часы работы оборудования 46 8

Основным работникам в обоих цехах платят на основе ба­


зовой ставки в 4,00 у.е. за час работы. 10% часов труда основ­
ных работников в цехе заключительных операций являются
сверхурочными, оплата которых идет по ставке 125% от базо­
вой. Затраты на сверхурочные доплаты относятся к произвол-
ственным накладным расходам.
Заказ предусматривает изготовление 189 компонентов, на
каждый из которых требуется 1,1 кг. Заранее подготовленно­
го материала. Потери при подготовке этого материала состав­
ляют 10% от исходного материала, который стоит 2 35 у е за
килограмм. 5
Ставки начисленных накладных расходов можно опреде­
лить на основе следующих данных:

Цех машинной Цех заключительных 1


обработки I операций 1
Производственные накладные 35 280 12 480
расходы (доплаты за
сверхурочное время включены) |
Часы труда производственных 3 500 7 800
работников
U oP L f ПО^\/ч*г* «
Часы работы оборудования
___ - _____ _________
1 ІТ 2ОО

94
Требуется:
1. Вычислить ставку начисленных накладных расходов для
каждого цеха и обосновать примененный вами метод начис­
ления.
2. Вычислить себестоимость заказа.

4-6. Тесты
1. В традиционной позаказной системе калькуляции себе­
стоимости, отпуск вспомогательных материалов в производ­
ственный отдел увеличивает счет:
A.запасов
Б. незавершенного производства
B. заводских накладных расходов
Г. распределенных заводских накладных расходов

2. При позаказной калькуляции себестоимости основным


документом, отражающим накопление себестоимости по за­
тратам на оплату труда, является:
A. заявка на материалы
Б. таблица тарифных ставок
B. учетная карточка заказа
Г. карточка для контрольных часов

3. На предприятии «Пик» принята позаказная система каль­


куляции себестоимости продукции. Накладные расходы рас­
пределяются на готовую продукцию на основе данных, полу­
ченных в предыдущем году. В январе 2005 года в бухгалтер­
ских записях имеются следующие:

У.е.
В производство передано производственных материалов 90.000
Использовано вспомогательных материалов 8.000
Понесено накладных расходов 125.000
Распределено на продукцию накладных расходов 113.000
Оплата труда производственных рабочих 107.000

На начало и конец месяца незавершенного производства не


было. Чему равна себестоимость работ, выполненных в январе?
А. 302 ООО
Б. 310 000

95
В. 322 ООО
Г. 330 ООО

информация
записей предприятия «Кай»:

У.е.
Увеличение запасов сырья 15.000
Уменьшение запасов готовой продукции 35.000
Закуплено сырья 430.000
Оплата труда производственных рабочих
Производственные накладные расходы 300.000
Расходы по доставке товара покупателям 45.000

Незавершенного производства на начало и конец года не


имелось. Чему равна себестоимость реализованной
ции предприятия «Кай»?
A. 950 000
Б. 965 000
B. 975 000
Г. 995 000

Компания «Б» выполняет государственный заказ на строи


тво, предусматривающий цену контракта 2 200 000 у.е. Нг
фактическая
стоимость
Какую промежуточную
получить компания «Б» на данный
A. 2 120 000 у.е.
Б. 2.112.000 у.е.
B. 80 000 у.е.
Г. 72 800 у.е.

калькуляции
Следующие суммы по дебету (кредиту) име
завершенного производства в апреле 2009 г.:
Апрель Описание Сумма
1 Баланс 4 000
30 Основные материалы 24 000

96
30 Основной труд 16 000
30 ОПР 12 800
30 Завершено продукции (48 000)

«Ирэн» распределяет ОПР по заранее рассчитанной ставке


в 80%; от затрат на основной труд. Заказ № 5, единственный
все еще не законченный заказ на 30.04.2009 г. потребовал за­
трат на основной труд на сумму 2 000 у.е. Чему равна сумма
затрат на основные материалы, отнесенная на заказ № 5?
а) 3 000 у.е.
б) 5 200 у.е.
в) 8 800 у.е.
г) 24 000 у.е.

7. Рассчитайте себестоимость заказа № 123 на основе сле­


дующих данных за сентябрь 2009 г.:
Заработная плата производственных рабочих 12 000
Расходы на рекламу 500
-Материальные затраты 66 000
Производственные накладные расходы 8 000
Зарплата директора предприятия 1 000
а) 86 500 у.е.
б) 87 500 у.е.
в) 86 000 у.е.
г) 87 000 у.е.

8. Компания «Марс» использует позаказную систему куль-


кулирования затрат и распределяет производственные наклад­
ные расходы, используя плановый коэффициент с базой рас­
пределения в виде основной заработной платы. Коэффициент
распределения для текущего года равен 200% от основной за­
работной платы. Этот коэффициент был рассчитан в прошлом
декабре и будет использован на протяжении всего текущего
года.
На 1-ое августа компания «Марс» имела в производстве
только один заказ № 150, на который уже было затрачено 2 000
у.е. основных материалов и 3 000 у.е. основного труда. В тече­
ние августа в основное производство были добавлены следу­
ющие затраты:

97
1-7
Фактические накладные расходы за август были 20 ООО у.е.
В течение месяца «Марс» закончила заказы № 150 и 151.
За август производственные накладные расходы были:
а) недораспределены на 1 ООО у.е.
б) недораспределены на 2 ООО у.е.
в) сверх распределены на 4 ООО у.е.
г) недораспределены на 7 ООО у.е.

9. Затраты на вспомогательные материалы скорее всего от­


носятся к:
A. прямым и добавленным затратам
Б. первичным и производственным затратам
B. к расходам периода и прямым затратам
Г. косвенным и производственным затратам

10. Что из нижеперечисленного НЕ является областью


управленческого учета?
А- учет производственных затрат и оценка запасов
Б. определение резерва по сомнительным долгам
В. определение отклонений по затратам от плановых по­
казателей
Г. ценообразование товаров и услуг

Следующая информация относится к вопросам 11 и 12.


Ниже представлена информация по производственным на­
кладным расходам (ПНР) швейного предприятия за 5-ый год.

___________________Производственные подразделения
Цех № 1 Цех № 2
Фактические производственные 50 ООО у.е. 20 000 у.е.
накладные расходы
Фактические отработанные 12 500 маш-час
машино-часы
I Фактические отработанные трудо- 10 000 часов
1часы \

98
На производство заказа № 12-4 было затрачено 15 маш-
часов в цехе № 1 и 20 трудо-часов в цехе № 2

11. Если предприятие использует единую общезаводскую


ставку для распределения ПНР на заказы и базой распределе­
ния ПНР служат машино-часы, то на заказ №12-4 будет рас­
пределено:
A. 5,6 у.е.
Б. 60 у.е.
B. 84 у.е.
Г. 105 у.е.

12. Если предприятие использует отдельные цеховые став­


ки для распределения ПНР, то на заказ № 12-4 будет распре­
делено:
A. 60 у.е.
Б. 84 у.е.
B. 100 у.е.
Г.
2%
105 у.е.

13. Компания использует норму возмещения накладных


расходов на базе времени отработанного станками. Сметные
заводские накладные расходы на 2001 года составили 14 400
у.е., а фактические накладные расходы составили 16 300 у.е.
В течение 2001 года компания распределила 13 200 у.е. завод­
ских накладных расходов на 22 000 часов фактически отрабо­
танного станками времени. Каков сметный уровень времени,
отработанного станками, ч?
а) 17 815
б)22 000
в) 24 000
г) 27 167

99
Тема № 5. ПОПРОЦЕССНАЯ КАЛЬКУПЯЦИЯ ЗАТРАТ
НА ПРОИЗВОДСТВО

Попроцессная калькуляция затрат на производство - метод


расчета себестоимости производимой продукции, применя­
емый в производствах, выпускающих массовую однородную
(серийную) продукцию или в производствах, где выпускается
различная продукция, но процесс разбит на постоянно повто­
ряющиеся операции.
Принципиальное отличие попроцессного метода от поза­
казного заключается в выборе объекта учета затрат. При ис­
пользовании попроцессного метода себестоимость одного
изделия рассчитывается путем деления себестоимости всего
производства на число изделий, произведенных за данный П е -
РИОД- ^
Примером отраслей, в которых применяется попроцессная
калькуляция являются: химическая, нефтеперерабатывающая,
текстильная, лакокрасочная, мукомольная, резинотехническая
и т.д.

Изменение себестоимости в проиессе производства


Накопление затрат
Изделие переходит от одного процесса к другому до тех
пор, пока не будет изготовлено полностью. Параллельно с
процессом изготовления идет процесс накопления затрат на
производство, т.е. увеличивается себестоимость изделия. Для
каждого из технологических процессов необходимо опреде­
лить прямые и косвенные затраты.
Затраты определяются так же, как и в позаказном методе
калькуляции. Учитываются все прямые затраты на сырье, ма­
териалы и оплату труда, а также производственные накладные
расходы. При этом многие затраты, которые при позаказном
методе считаются косвенными, становятся прямыми, напри­
мер, расходы на контроль процесса производства; амортиза­
ция оборудования внутри процесса и пр.
Рассмотрим полный производственный цикл, состоящий
из трех технологических процессов, и проследим изменения
себестоимости в процессе производства.
100
Процесс А Процесс Б

Материалы 1000 Передано на в С процесса А Передано на


процесс Б 3000 3000 процесс В 6500
Труд 1000 Материалы 1000
ИР 1000 Труд 2000
3000 3000 HP 500
6500

Процесс В Готовая продукция

С процесса
Б
Материалы
6500
2000
1Іередаио
на склад / Передано
с процесса В 12500
труд 3000 готовой 12500 12500
HP 1000 ш
продукции
■ w

12500 12500

Незавершенное производство

Элементы себестоимости продукции разных степеней


завершенности
Предположение о непрерывности производства приводит к не­
обходимости рассмотреть подробнее технологический процесс.
Очевидно, что на начало и конец отчетного периода возможно
существование полуфабрикатов, то есть изделий, не прошедших
полную обработку на всех процессах. Стоимость таких изделий
ниже стоимости готового изделия, поэтому нельзя рассчитывать
себестоимость путем простого деления общей стоимости на чис­
ло единиц в процессе производства. Проще всего перевести еди­
ницы, находящиеся в работе, в эквивалентное число готовых из­
делий. Для этого необходимо определить степень завершенности
производимых работ и умножить эту величину на число единиц,
находящихся в процессе обработки на конец периода.
Пример 1.
Если из 10 ОООединиц продукции, запущенных в производство,
полностью готово только 7 ООО единиц, а 3 ООО единиц готовы на
1/3, то 3 ОООполуфабрикатов эквивалентны 1 ОООготовых изделий
(3 ООО*1/3). При общей сумме затрат на производство в $ 16 ОООсе­
бестоимость одной готовой единицы составит $2 [$ 16 ООО/ (7 ООО
+ 1 ООО)], а общая себестоимость распределится так:

$
Изделия, полностью обработанные и
переданные на следующий процесс (7 ООО * $2) 14 ООО
Незавершенное производство (1 ООО экв.ед. * $2) 2 ООО

101
Определение степени завершенности изделий может вы­
звать определенные трудности. Например, стоимость матери­
алов может быть перенесена на продукт в самом начале про­
цесса, а трудозатраты и производственные накладные расходы
нарастают в ходе процесса.
В таких случаях необходимо составить калькуляции про-
изводственных затрат по каждому компоненту себестоимости.
Далее будем использовать термин стоимость обработки, т.е.
сумма затрат на оплату труда и производственных накладных
расходов, отнесенных на процесс.

Па
Информация о процессе А:
Незавершенное производство на начало периода нет
Продукция, введенная в процесс А, ед. 14 000
Продукция, законченная обработкой и
переведенная на процесс Б, ед. 10 000
Незавершенное производство на конец периода, ед. 4 000
Затраты на материалы за период $70 000
Стоимость обработки за период S48 000
Затраты на материалы осуществляются в начале процесса,
а стоимость обработки добавляется равномерно в ходе процес­
са. Степень готовности незавершенного производства оцени­
вается в 50%. Требуется рассчитать себестоимость выпуска,
переводимого на процесс «Б», и себестоимость незавершенно­
го производства на конец периода.
Решение:
1. Расчет себестоимости единицы:
Элементы себестоимости Общая Готовая Экв. ед. Сум.иа Себестоимость
с/с ед. продукция фабрикатов экв. ед. единицы.
Материалы S 70 000 10000 І4 0 0 0 ■ 14000 $5,00
Стоимость обработки S 48 000 10 000 2000 12000 $4,00
Si 1.8000 $ 9.00
2. Себестоимость незавершенного производства:
стоимость материалов (4000 х S 5) S 20 000
стоимость обработки (2000 х S 4) S 8 000 S28000
3. Себестоимость готовой продукции (1Ф00 х$ 9) S 90 000
S 118 000

Счет незавершенного г юизводства по процессу А.


Материалы!________ _ ЩШ 7Ш00| ГП, переведенная на Б 9000
Себестоимость обработки 48 000 НЗП на конец (к/п) 28 000
1180001 Ш ООО
НЗП на начало (н/п) 28300

102
Продолжающаяся обработка 4 ООО единиц с точки зрения
использования материалов считается законченной. Так как
материалы вводятся в начале процесса, то любые частично
законченные обработкой единицы продукции, считаются пол­
ностью законченными с точки зрения использования матери­
алов. Кроме того, 4 ООО единиц незавершенного производства
закончены лишь на 50%, и, следовательно, эквивалентный
выпуск по этому элементу затрат равен 2 ООО ед. Чтобы вы­
числить себестоимость единицы незавершенного производ­
ства, нужно умножить отдельно себестоимость материалов
и стоимость обработки на количество эквивалентных единиц
незавершенного производства. Для определения себестоимо­
сти готовой продукции требуется только одно арифметическое
действие: умножение полной себестоимости единицы ($9) на
число завершенных обработкой единиц. Себестоимость вы­
пущенной продукции ($118 ООО) равна затратам на вводимые
ресурсы (также $ 118 ООО).

Себестоимость продукции на предыдущем процессе


В ходе производства выходной продукт одного процесса ста­
новится входным продуктом следующего, на котором он под­
вергается дальнейшим преобразованиям и может потребовать
дополнительных материалов. При определении себестоимости
незавершенного производства на конец периода этот элемент
себестоимости рассматривается как затраты, произведенные
полностью. Расширив предыдущий пример, рассмотрим, как го­
товую продукцию процесса А следует учитывать в процессе Б.

Пример 3.

Информация о процессе Б:
Незавершенное производство на начало периода нет
Продукция, переведенная с процесса А, ед. 10 ООО
Незавершенное производство на конец периода, ед. 1 ООО
Продукция, доставленная на склад готовой
продукции, ед. 9 ООО
Себестоимость за отчетный период:
себестоимость продукции после процесса А, $ 90 ООО
стоимость обработки, $ 57 ООО
материалы, $ 36 ООО
103
Материалы вводятся в конце процесса, а стоимость обра­
ботки равномерно добавляется в ходе процесса. Согласно рас­
четам, степень готовности продукции 50%.

1. Расчет себестоимости единицы:


Эяемеы/пы себестоим ост и Общая Готовая Эк*. ед. C4iw.ua Себестон. мость
Ыс ед. продукция фабрикатов э*а ед единицы.
Себестоимость
предыдущего процесса S 90 ООО 9000 1000 10000 S 9.00
Материалы S 36 ООО 9000 9 000 S 4,00
Стоимость обрбогки S 57 QQQ 9 000 500 9500 S 6.00
S 19.00

2. Себестоимость незавершенного производства:


себестоимость предыдущего процесса
(! 000 x 5 9) S 9000
стоимость материалов нет
стоимость обработки (500 xS 6) S 3 ООО S 12 000
3. Себестоимость готовой продукции (9000 х $ 19) 1ШШ
S 183 000

Счет незавершенного п|роизводства по процессу Б.


С/с предыдущего Процесса 90 000 Готовая продукция 171000
Материалы 36000 НЗП ив конец і к/ н) 12000
Себестоимость обработки а Н В В Е 57 00Q
183 000 183000

НЭП на начало 1н п) 12 000

Себестоимость предыдущего процесса рассматривается


в качестве отдельного элемента себестоимости по процес­
су Б, а не добавляется к себестоимости в ходе процесса Б.
Затраты на незавершенное производство на конец периода
должны рассматриваться как полностью произведенные
с точки зрения определения себестоимости предыдущего
процесса.
После первого процесса материалы могут использоваться
на различных стадиях производства. В ходе процесса Б мате­
риалы не используются вплоть до его окончания, затраты на
материалы не влияют на себестоимость незавершенного про­
изводства, следовательно, незавершенное производство на ко­
нец периода в эквивалентных единицах с точки зрения затрат
на материалы равно нулю.
Как правило, затраты на материалы производятся на одной
стадии процесса, а не распределяются равномерно в течение
всего процесса. Если незавершенное производство прошло
тот этап, на котором добавляются материалы, тогда затраты на
материалы произведены 100%. Если этот этап еще не пройден,

104
тогда эквивалентный выпуск с точки зрения затрат на материа­
лы принимается равным нулю.

Незавершенное производство на начало периода


При определении объема незавершенного производства не­
обходимо сделать допущение относительно распределения его
начального запаса на текущий учетный период для калькуля­
ции себестоимости единицы продукции за этот период. Суще­
ствуют два альтернативных метода.
1. Метод средневзвешенной - допускается, что незавер­
шенное производство на начало периода полностью вовлечено
в производство и текущий период не может больше рассма­
триваться отдельно.
2. Метод FIFO - допускается, что незавершенное производ­
ство на начало периода —это первая группа единиц продукции,
обработанных и законченных в течение текущего периода.
Сравним использование этих методов на следующем при­
мере.

Пример 4.
Компания осуществляет два процесса (X и У). Материалы
вводятся в производство в начале процесса X, дополнитель­
ные материалы - в ходе процесса У, когда процесс завершен на
70%. Стоимость обработки добавляется равномерно, в тече­
ние обоих процессов. Единицы готовой продукции передают­
ся с процесса X непосредственно на процесс У, а с процесса У
—на склад готовой продукции. Данные за период производства
выглядят следующим образом:

П роцесс X Процесс У
Незавершенное произ­ 6 ООО единиц, готовых 2 000 единиц, готовых
водство на начало пе­ на 3/5, включая матери­ на 4/5, включая себе­
риода алы на 24 ООО у.е. и сто­ стоимость предыдуще­
имость обработки на 15 го процесса на 30 600
300 у.е. у.е., материалы на 4 000
у.е. и стоимость обра­
ботки на 12 800 у.е.
Продукция, изготовле­ 16 000 18 000
ние которой начато в
данном периоде, еди­
ниц

105
Незавершенное произ­ 4 000 8 000
водство на конец пери­ готовых на 3/4 готовых на 1/2
ода, единиц___________
Материалы, добавлен- 64 ООО у.е. 20 000 у.е.
ные за период
Стоимость обработки, 75 ООО у.е. 86 400 у.е.
добавленная за период

На первом этапе следует рассчитать количество единиц


продукции, обработка которой завершена в течение периода.
Приведем расчеты для каждого процесса:

Единицы.
Процесс X Процесс Ү
Незавершенное производство на начало периода 6 000 2 000
Продукция, производство которой начато в 16 000 18 000
течение периода
Общий объем введенных ресурсов за период 22 000 20 000
Минус незавершенное производство на конец 4 000 8 000
периода
Итого готовой продукции 18 000 12 000

Метод
для
выглядит следующим образом:
Процесс X

Элементы НЗП па Затраты Общая себе Ед. гот. Ед. полу Общее кап Себестои
затрат начало, S периода, S стоимость, S продукции фабрикатов же. ед. иость ед., S
Материалы 24000 64000 88000 18000 4000 22000 4,00
Ст. обраб 15 300 75 000 90 300 18 000 3000 21000 430
19 300 178 300 830

Себестоимость незавершенного производства:


стоимость материалов (4000 х S 4.00) $ 16000
стоимость обработки (3000 х S 4.30) S 12 900 $ 28 900
Себестоимость готовой продукции (1Ю00 х S 8.30) S 149400
S 178 300

Счет незавершенного производства по процессу X


НЗП на начало (нп) 39 300 Продукция
Материалы 64 000 переведенная наҮ 149400
Стоимость обработки 75000 НЗП на конец (к/п) 28900
178.3Q0 178 300
НЗП на начало (н/п) 28 900

106
Как видно из вычислений себестоимости единицы продук­
ции, незавершенное производство на начало периода считает­
ся законченным в указанном периоде. Себестоимость за этот
период включает в себя стоимость доведения до готовности
незавершенного производства на начало периода, и себестои­
мость незавершенного производства будет включена в общую
себестоимость.
Полностью обработанная продукция будет включать в себя
6 ООО ед. незавершенного производства на начало периода,
которые будут доработаны за отчетный период. Следователь­
но, на счете отражаются все затраты на незавершенное про­
изводство на начало периода и вновь затраченная стоимость
для окончательной доработки единиц продукции. Другими
словами, предполагается, что незавершенное производство на
конец периода непосредственно введено в производство в те­
кущем периоде, в результате чего изготавливается однородная
партия изделий.
Для определения себестоимости единицы продукции необ­
ходимо разделить затраты периода плюс себестоимость неза­
вершенного производства на начало периода на эквивалентное
число единиц изделий.

Процесс Ү

Элемейты НЗП на Добавлены Общая себе­ Ед. гот. Ед. полу- Общее даі. Себестои­
jampam начало, $ периода. S стоимость. 5 продукции фабрикатов экв. ед. мость ед.. S
Стоимость
предыдущего
процесса 30 600 149 400 180 000 12 000 8 000 20 000 9,00
Маіериалы 4000 20 000 24 000 12000 12 000 2,00
Ст. обраб. 12 000 86 400 99 200 12 000 4 000 16 000 6.20
47 400 303 200 17,20

Себестоимость незавершенного производства:


стоимость предыдущего процесса
(8 ОООх S 9.00) S 72 ООО
стоимость материалов нет
стоимость обработки (4 ОООх S 6.20) 5 24 800 S 96 800
Себестоимость готовой продукции (12 ОООх S 17.20) S 206 400
S 303 200 +

Счет незавершенного производства но процессу Ү.


НЭП на начало (п/п) 47 400 Готовая продукция 206 400
Получено с проц X 149 400 НЗП на конец (к/п)
Материалы 20 000
Стоимость обработки 86 400
303 200 178 300

НЗП на начало (п/п) 96 800

107
Из вычислений видно, что затраты предыдущего про­
цесса при учете незавершенного на конец периода про-
изводства представлены как полностью произведенные.
Материалы добавляются, когда процесс завершен на 70%,
а степень готовности незавершенного производства на ко­
нец периода Ц 50%. На этом этапе не происходит добав­
ления дополнительных материалов к стоимости незавер­
шенного производства на конец периода, и эквивалентный
выпуск равен 0.
Как и для процесса X, к уже созданной стоимости нужно
прибавить стоимость незавершенного производства на начало
периода. Для незавершенного производства на начало периода
количество эквивалентных единиц не принимается во внима­
ние, так как они уже включены в качестве полностью готовых
в группу изделий с завершенной обработкой. Заметим также,
что себестоимость готовой продукции процесса X отнесена
на текущую себестоимость. Строка «Стоимость предыдущего
процесса» использована для расчета X и отнесена на текущую
себестоимость. Строка «Стоимость предыдущего процесса»
использована для расчета себестоимости единицы продукции
по процессу У. „Г

Метод FIFO

Данный метод попроцессной калькуляции себестоимости


предусматривает, что продукция незавершенного производ­
ства на начало периода в первую очередь должна быть обра­
ботана и закончена в текущем периоде. Стоимость незавер­
шенного производства на начало периода отдельно относится
на готовую продукцию, и себестоимость единицы продукции
основывается только на затратах текущего периода и на вы­
пуске изделий за текущий период. Считается, что запасы не­
завершенного производства на конец периода образуются при
производстве новой продукции, изготовление которой начато
в отчетный период.
Рассмотрим пример, чтобы выяснить, как пользоваться ме­
тодом FIFO при расчете процессов X и У.

108
Процесс X

Элементы Затраты Эке. ед. гот. проду кции Экв. ед. полуфабрикатов Общее кол. экв. С/с ед.,
затрат периода,S минус НЗП па иачаіо на конец периода______ ед. за период S______
Материалы 64000 12000 4000 16000 4,00
(18 0 0 0 -6 000)
Стоимость
обработки 75 000 14400 3000 17400 4,31
JL39QQQ (18 0 0 0 -3 600) 8Д1
Себестоимость незавершенного производства:
стоимость материалов (4000 х S 4,00) S 16000
стоимость обработки (3 000 х S 4.31) S 12 931 S 28 931
Себестоимость готовой продукции:
полуфабрикаты па начало (24000 + 15 300) S 39 300
стоимость материалов ( 13000 х S 4,00) S 48 000
стоимость обработки (14400 х S 4.31) 62069 S 149369
S 178 300

Средняя себестоимость единицы продукции основывается


на величинах затрат текущего периода, деленных на эквива­
лентное число единиц, производимых в течение периода. По­
следняя величина не учитывает эквивалентные единицы не­
завершенного производства на начало периода, т.к. они были
включены в предыдущий период.
Стоимость незавершенного производства на начало пери­
ода выделяется отдельной составной частью себестоимости
готовой продукции.
Процесс Ү

Элеиенты Затраты Экв. ед. гот. проду кции Экв. ед. полуфабрикатов Общее кол. экв. СУс ед..
затрат периода,S минус НЗП на начало на конец периода ед. за период 5
Стоимость
предыдущего
процесса 149369 10000 8000 18000 8,2983
Материалы 20000 10000 ЬФ;< 10000 2.0
(12000 - 2000)
Стоимость
обработки 86400 10400 4000 14400 6,00
225769 (12 000 1 600) 16.2983

Себестоимость незавершенного п|
стоимость предыдущего процесса
(8 000'xS 8.2983) * 6586
стоимость материалов нет
стоимость обработки (4000 х S 6.0( S 24000 S 90 386

Себестоимость готовой проду кции:


полуфабрикаты па начало
(30 600 + 4 000 + 12800) $47 400
стоимость предыдущего процесса
(10000 х$ 8.2983) 8983
стоимость материалов (10000 х S 2.00) $20 000
стоимость обоаботки (10400 х S 6,00) $62 400 S 212783
S 303 169

109
Следует отметить, что в данном расчете степень готовно­
сти незавершенного производства на начало периода - 80%.
Материалы добавляются, когда процесс завершен на 70%.
Стоимость материалов должна быть добавлена к незавершен­
ному производству на начало периода, что в эквивалентных
единицах (по материалам) составит 2 ООО единиц. Стоимость
предыдущего процесса (149 369 у.е.) представляет собой се­
бестоимость готовой продукции процесса X, переведенной на
процесс У.

В процессе производства неизбежны потери. Испарение


жидкостей, отходы при раскрое материалов (ткани, древеси­
на), брак в производстве и другие потери. При правильной
организации производства потери сведены к минимуму и на­
зываются нормативными (неконтролируемыми).
Помимо неизбежных потерь, существуют потери, кото­
рые не ожидаются при нормальной организации производ­
ства и связаны с нарушениями технологического процесса.
Например, неправильное составление смеси, использова­
ние материалов низкого качества, неверный раскрой ткани.
Эти потери называются сверхнормативными или контроли­
руемыми.
Нормативные потери необходимо включать в себестои­
мость изделия, сверхнормативные же учитываются как рас­
ходы периода и списываются на счет прибылей и убытков в
конце производственного периода.

--------- J литров
------m 1 1 U V D Я У П Д *

кости стоимостью $ 12 ООО, при этом нормативные потери со­


ставляют 16,5% (200 л).
формуле
Производственные затраты / Ожидаемый
ции = $12 ООО/ 1 200 л - 200 л'= $12 / л

110
Если в ходе производства будут допущены нарушения, это
может привести к увеличению потерь. Так, если при ожидае­
мом выходе 1 ООО л продукции получили всего 900 л, то до­
полнительные потери 100 л являются сверхнормативными
потерями, а себестоимость продукции остается той же самой.
Общие затраты на производство распределяются так:

Готовая продукция (900 л * $12) $10 800


Сверхнормативные потери $1 200
$12 000

Счет незавершенного производства данного процесса будет


выглядеть следующим образом:
Незавершенное производство
К-во. ед. Цена за Сумма К-во. ед. Цена за Сумма
Затраты на ед. ед.
вводимые Норм, потери 200 **
ресурсы 1 200 10 12 000
Сверх норм, потери 100 12 1200

Выпуск продукции 900 12

1 700 12 ООО 1200 12000

Учет доходов от продажи брака


При учете брака в нормативных потерях необходимо иметь
в виду, что часть бракованных изделий возможно реализовать.
Доход от продажи брака необходимо учесть по кредиту счета
себестоимости.
Если в технологическом процессе используется 2 400 за­
готовок общей стоимостью $ 12 000 и при этом будет получено
2 000 изделий, и каждое из 400 бракованных изделий может
быть продано за $2,50, то расчет себестоимости будет следу­
ющим:
Производственные затраты (без стоимости брака) /
Ожидаемый выпуск продукции =
= ($12 000 - (400 * $2,50)) / (2 400 - 400) = $5,50

Счет незавершенного производства данного процесса будет


выглядеть следующим образом:

111
Незавершенное производство
К-во. ед. Цена Сумма К-во, ед. Цена за ед. С умыа
та ед.
З аірагы на Норм.ноіерн 400 2,50 I 000
вводимые ресурсы 2 400 5.00 12 000
Выпуск продукции 2000 5,50 II 000
2 400 12Q0Q 2 400 12000

При образовании сверхнормативного брака (200 ед.) доход


от его продажи представляет собой незапланированный доход,
который нельзя использовать для снижения себестоимости
единицы продукции после завершения процесса. При этом се­
бестоимость процесса будет следующей:

Передано на следующий процесс (1,800 * $5,50) 9 900


Сверхнормативные потери (200 * $5,50) 1 100
Минус цена брака (200 * $2,50) 500
Чистая себестоимость по процессу 1Q50Q
Незавершенное производство
К-во. Цена CvM.ua К-во. ед. Цепа ча Cvu.ua

ед. 7а ед. ед.


Затраты на Норм.потери 400 2,50 1 000
вводимые Сверхнорм.
ресурсы 2 400 5.00 12 000 5,50
потерн 1 100

Выпуск продукции 1 800 5,50 9 900


* ш

2 400 12 000 2 400 12000

Незавершенное прогзводство 1100 Денежные средства


(за продажу брака) 500

Счет прибылей и убытков 600


I 100 I 100

Сверхнормативные доходы

В случаях, когда фактические потери меньше, чем ожида­


лось, появляются сверхнормативные доходы. Величина дохо­
да рассчитывается так же, как и сверхнормативные потери, и
вычитается из себестоимости. Суммарный доход вносится на
счет прибылей и убытков.

112
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 5-1.
Моющее средство изготавливается из трех составных ча­
стей. До 1 декабря работы не производились. В течение дека­
бря в производство запущены составные части в следующих
количествах:
А - 2 ООО кг по 0,8 у.е. за 1 кг;
В - 3 ООО кг по 0,5 у.е. за 1 кг;
С - 6 ООО кг по 0,4 у.е. за 1 кг.
Кроме того, производство потребовало затрат 941 челове­
ко-часов, оплаченных по 4 у.е. за 1 час, и накладные расходы
составили 50% от стоимости трудозатрат.
Потерь в процессе производства не было. Выпуск продук­
ции составил 8 600 кг. Остатки незавершенного производства
были оценены следующим образом:
материалами укомплектовано полностью;
% изделий завершено по трудозатратам и накладным рас-
Ч|

ходам на 60%;
% изделий готовы на 25%.

Требуется:
Рассчитать себестоимость готовой продукции и незавер­
шенного производства.

Задание 5-2.
Рассмотрите следующие данные об отделе сборки спутни­
ков компании «Аэроспэйс»:

Натураль­ Основные Добавлен-


ные едини­ материалы ные затраты
цы (спут­
ники)
Начальное незавершенное про­ 8 4 933 600 у.е. 910 400 у.е.
изводство, 01/05
Запустили в производство в мае 50
Года 1
Завершили в производство в 46
мае Года 1

113
1-8
Конечное незавершенное про- 12
изводсгво, 31 /05
Затраты, понесенные в мае 32 200 ООО 13 920 ООО
Года 1 у.е. у.е.

Степень завершенности на начало периода: по основным


материалам 90%, по добавленным затратам 40%.
Степень завершенности на конец периода: по основным ма­
териалам 60%, по добавленным затратам 30%.
Отдел сборки спутников применяет метод средневзвешен­
ной стоимости в попроцессном калькулировании.

Требуется:
1. Рассчитайте эквивалентные единицы для основных
материалов и добавленных затрат, затраты на эквивалент­
ную единицу для основных материалов и добавленных за­
трат.
2. Распределите эти затраты на завершенные и вышедшие
из процесса производства единицы и на единицы незавершен­
ного производства на конец периода.
3. Сделайте все предыдущие шаги, используя метод FIFO.

Задание 5-3.
Компания использует систему попроцессной калькуляции
себестоимости. К процессу А за март относятся следующие
данные:
Незавершенное производство на начало периода: 1 000 еди­
ниц - законченных на 40% включая $174 000 стоимости ос­
новных материалов и $ 100 000 затрат на обработку.
Готовая продукция за март: 8 200 единиц.
Затраты на материалы в марте: $1 626 000. л
Стоимость обработки за этот месяц: $1 739 200.
Незавершенное производство на конец периода 800 еди­
ниц, законченных на 20 %.
В процессе нет потерь. Все материалы внесены в начале
процесса, а стоимость обработки прибавляется равномерно в
течение процесса. Процесс А - начальный процесс, закончен­
ные единицы передаются с него на процесс Б.

114
Требуется:
1. Подготовьте ведомость эквивалентного выпуска, себе­
стоимости единицы продукции и счет производства по про­
цессу за март, используя средневзвешенные оценки затрат.
2. То же самое по FIFO.

Задание 5-4.
Компания «Орбита» занимается производством военного
оборудования. На одном из заводов производятся ракеты-пе­
рехватчики по контракту с правительством США и дружески­
ми странами. Все ракеты проходят через одинаковый произ­
водственный процесс. j
Система калькулирования затрат на продукцию на заводе
включает категорию прямых затрат на единицу (основные ма­
териалы) и категорию косвенных затрат на единицу (добавлен­
ные затраты). Каждая ракета проходит через два цеха —Сбо­
рочный Цех и Испытательный Цех.
Добавленные затраты возникают равномерно на протя­
жении всего процесса в Сборочном Цехе. Когда в Сбороч­
ном Цехе заканчивается работа над ракетами, они сразу по­
ступают в Испытательный Цех. «Орбита» использует метод
средневзвешенной стоимости в попроцессном калькулиро­
вании.
Имеются следующие данные о Сборочном Цехе за октябрь
месяц Года 1:

Натуральные Основные Добавлен­


единицы материалы ные затраты
(ракеты)
Начальное незавершен­ 20 460 000 у.е. 120 000 у.е.
ное производство, 1 октя­
бря (А)
Запустили в производ­ 80
ство в октябре Года 1
Завершили производство 90
в октябре Года 1
Незавершенное произ­ 10
водство (31 октября) (В)
Затраты, понесенные в 2 000 000 у.е. 935 000 у.е.
октябре Года 1

115
(A) Степень завершенности: по основным материалам 80%;
по добавленным затратам 60%.
(B) Степень завершенности: по основным материалам 60%;
по добавленным затратам 70%.

Требуется:
1. По каждому элементу затрат подсчитайте эквивалентные
единицы в Сборочном Цехе, затраты на эквивалентную едини­
цу. Распределите затраты на завершенные единицы незавер­
шенного производства на конец периода.
2. Рассчитайте пункт 1 по методу FIFO.

Задание 5-5
Компания выпускает один из видов продукции, используя
одну производственную линию. Ниже представлена инфор­
мация по затратам на производство завершенной продукции и
незавершенному производству на последний период.

кг
Незавершенное производство на начало периода 21 700
Материалы для производства 105 600
99 100
Незавершенное производство на конец периода 28 200

Незавершенное производство на начало и конец периода


составляет 60% и 50% завершенности к стоимости обработки.

Незавершенное производство на начало периода включает


затраты на сырье в сумме $56 420 и стоимость обработки в
сумме $30 597. Ниже приведены фактические затраты за дан-
ныи период:

Материалы для производства $276 672


Стоимость обработки $226 195

Требуется:
Рассчитать себестоимость 1-ой единицы (кг) продукции (до
4-х знаков после запятой), используя метод средневзвешенной
стоимости. 4

116
Задание 5-6.
Компания «Элит» использует попроцессную калькуляцию. Ма­
териалы вводятся в обработку в начале производственного процес­
са, а добавленные затраты равномерно нарастают в ходе процесса.
Незавершенное производство завершено по добавленным
затратам на начало месяца на 40%, а на конец месяца на 20%.
Из 1 литра материалов получают 1 литр продукта. Ниже при­
ведена следующая информация:

Движение физических единиц


Незавершенное производство на начало 550 литров
Отпущено материалов в обработку 7 150 литров
Незавершенное производство на конец 400 литров

Текущие затраты
Понесены добавленные затраты, у.е. 35 724
Затраты по отпущенным материалам, у.е. 65 340

Затраты по незавершенному производству на начало


затраты V* 1914
Материалы, у.е. 3 190

Требуется:
Используйте средневзвешенный метод. Подсчитайте эк­
вивалентные единицы. Отнесите затраты на продукцию. По­
кажите стоимость завершенной обработки продукции и стои­
мость незавершенного производства на конец месяца.

Задание 5-7.
1) Компания производит и продает только один товар. Ниже
приведена сметная информация по затратам для этого товара:

Всего, у.е
Прямые материалы
Прямой труд
Переменные производственные накладные
расходы (ПНР)|
Постоянные косвенные расходы 550 000
Переменные непроизводственные накладные
ра< коды|
из них 7 у.е. / ед. - постоянные производственные наклад­
ные расходы (ПНР).
Компания использует 50%-ную надбавку к производствен­
ным затратам для определения цены. Допуская, что производ­
ство снизится до 35 ООО ед., чему будет равна цена товара?
а) 49,5'у.е. / ед.
б) 45,0 у.ё. / едл'
в) 51,0 у.е. / ед.
г) 52,0 у.е. / ед.

следующая информация
начало
НЗП (н / п) 12 ООО у.е.
Незавершенное производство на конец месяца,
НЗП (к / п) I 10 ООО у.е.
Себестоимость произведенной продукции 97 ООО у.е.
Прямые материалы, отпущенные в производство 20 ОООу.е.
Производственные накладные расходы (ПНР) включают в
производственную себестоимость по ставке 150% от издержек
прямого труда.
Какова сумма издержек прямого труда за месяц?
а) 30 000 у.е.;
б) 30 800 у.е.;
в) 31 600 у.е.;
г) 50 000 у.е.

формация
сметные производственные накладные расходы
(ПНР), у.е. 74 goo
Фактические ПНР, у.е. 78 зоо
Распределенные ПНР, у.е. 76 500
Сметные трудо-часы 44 ООО

Если компания решит использовать фактическую информа­


цию для определения плановой ставки распределения ПНР на
2 -ой год, то ее значение составит:
а) 1,700 у.е. / трудо-час;
б) 1,738 у.е. / трудо-час;
в) 1,740 у.е. / трудо-час;
г) 1,780 у.е. / трудо-час.
118
4) Добавленные затраты - это:
а) прямые материалы + ПНР;
б) прямой труд + прямые материалы;
в) производственные затраты —прямые материалы;
г) переменные производственные затраты.

5) Следующие данные относятся к отделу смешивания ком­


пании за последний месяц:

Процент завершения
Количество Затраты
единиц на обработку
Запасы незавершенного производства на 10 000 65%
начало периода
Единицы, отпущенные в производство 50 000 2d* —
Единицы, завершенные и выпущенные (51 000) -
Остатки незавершенного производства на 9 000 30%
конец периода

Все материалы отпускаются в производство в начале про­


цесса по смешиванию.
Предполагая, что компания использует метод средневзве­
шенной, общее количество условных эквивалентных единиц
для расчета единичных затрат на обработку будет равно:
а. 53 700
б. 51 ООО
в. 50 200
г. 47 200

6) Представлена следующая информация:


Количество Себестои­
единиц мость, у.е.

НЗП (и / п) ________________________ 15 000 5 500

Введено за период 40 000 18 000


Единицы, завершенные обработкой 42 500
НЗП (к / п)_______________________________ 12 500

Все материалы вводятся в начале процесса.


Себестоимость эквивалентных единиц по материалам по
AVECO:
119
а) 0,43 у.е;
б) 0,45 у.е;
в) 0,55 у.е;
г) 0,59 у.е. <

7) При осуществлении процесса В нет запасов незавершен­


ной продукции на начало периода. На обработку в этот процесс
в этом периоде поступило 13 500 ед. сырья по цене $4,5 за еди­
ницу. В начале процесса был использован дополнительный ма­
териал по цене $ 1,25 за единицу. Выход продукции на каждую
единицу сырья + единица дополнительного материала состав­
ляет 1 единица. Потерь в процессе нет. Трудозатраты и наклад­
ные расходы составляют $3,25 для полностью обработанной в
ходе процесса единицы продукции и $2,5 - для незавершенной.
Если после процесса В далее было передано 11 750 единиц
продукции, какова стоимость незавершенного производства
процесса В на конец периода?
а) 77 625; |
б) 14 437,5; ■" '^ г Г
в) 141 000;
г) 21 000.

8) Если материалы вводятся в конце процесса, а обработ­


ка производится равномерно в течение процесса, то каков был
объем готовой продукции при начальных 10 единицах, нача­
тых в течение периода 15 единицах и 2 эквивалентных едини­
цах незавершенного производства, законченного на 1 /3 ?
а) 23 единицы;
б) 19 единиц;
в) 25 единиц;
г) 15 единиц.

9) Что из нижеперечисленного является верным относи­


тельно попроцессной калькуляции затрат?
а) попроцессная калькуляция характерна для производств, где
выпускается множество различных видов продукции, которые
обрабатываются последовательно от одного процесса к другому;
б) попроцессная калькуляция отличается тем, что применя­
ется исключительно в сложных многопроцессных производ­
ствах;

120
в) себестоимость продукции в попроцессной калькуляции
подсчитывается делением затрат по процессу на единицы про­
дукции;
г) основной проблемой в попроцессной калькуляции явля­
ется правильное и точное распределение стоимости обработки
между единицами и видами продукции.

10) Нижеследующая информация относится к производ­


ственной деятельности компании в мае:
Ед % завершенно­
сти по добавлен­
ным затратам
Незавершенное производство, на 1 мая 2 000 40%
Единицы, введенные в обработку в мае 10 000
Единицы, завершенные обработкой и пере­ 8 000
веденные в готовую продукцию
Незавершенное производство, на 31 мая ?
• 25%

Материалы добавляются в конце процесса, а добавленные


затраты возникают равномерно в течение процесса. Эквива­
лентные единицы по материалам, введенным в производство
в мае, составляют:
а. 8 ООО
б. 8 200
в. 9 100
г. 10 000

11) У компании имелось 60000 поролоновых подушек в не­


завершенном производстве на 1 мая (завершенных на 70%) и
40000 подушек в незавершенном производстве на 31 мая (за­
вершенных на 50%). Все основные материалы вводятся в про­
изводство в начале процесса производства. В течение месяца
140000 подушек было переведено в готовую продукцию.
Используя метод средневзвешенной стоимости, определите
эквивалентные единицы затрат материалов за май.
а. 180 000 подушек
б. 160 000 подушек
в. 140 000 подушек
г. 118 000 подушек

121
12) Для того, чтобы была разница между калькуляцией се­
бестоимости по методу средневзвешенной стоимости и по ме­
тоду FIFO, необходимо присутствие следующих условий:
а. Наличие запасов на начало периода
б. Изменение себестоимости продукта из периода в период
в. Предприятие имеет запасы на начало периода, и себесто­
имость продукта изменяется из периода в период
г. Наличие запасов незавершенного производства на конец пе­
риода и изменение себестоимости продукта из периода в период

13) Компания определяет себестоимость продукции, при­


меняя попроцессную калькуляцию. Рассчитайте себестои­
мость единицы продукции, если в процессе А конверсионные
затраты составили 22 200 у.е., стоимость введенных материа­
лов 56 ОООу.е. НЗП на начало периода = 0, НЗП на конец пери­
ода Материалы добавляются
ле процесса А. Количество переданной на процесс Б готовой
продукции 1 200 ед. /
а) 35 у.е.
б) 50 у.е.
в) 15 у.е.
г) 65 у.е.

Следующая информация относится к вопросам 14 и 15

информация
нию за июнь 6-го года:

Процент завершенности
Количество Материалы Добавлен-
единиц ные затраты
Незавершенное производство 6000 60% 45%
1 ИЮНЯ________
Начато обработкой в июне 65 000
Незавершенное производство 4 000 35% 20 %
30-е июня

14) Используя метод средневзвешенной, определите коли-


(эквивалентных)
тратам:
122
A. 67 800 условных (эквивалентных единиц)
Б. 69 ООО условных (эквивалентных единиц)
B. 69 600 условных (эквивалентных единиц)
Г. 71 ООО условных (эквивалентных единиц)

15) Используя метод ФИФО, определите количество


ловных (эквивалентных) единиц по материалам:
A. 64 800 условных (эквивалентных единиц)
Б. 68 400 условных (эквивалентных единиц)
B. 70 800 условных (эквивалентных единиц)
Г. 72 000 условных (эквивалентных единиц)
Тема № В. КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТВИМВСТИ
С ПОЛНЫМ РАСПРЕДЕЛЕНИЕМ ЗАТРАТ
И ПО ПЕРЕМЕННЫМ ИЗДЕРЖКАМ
[АБ30РПШН-К0СТИНГ, ДНРЕКТ-КОСІИНГІ

Калькуляцией себестоимости с полным распределени­


ем (поглощением) затрат (абзорпшн-костинг) называются
система калькуляции, в которой в себестоимость включается
все производственные затраты, в т.ч. постоянные производ­
ственные накладные расходы.
Применение этой системы обязательно при подготовке
внешних финансовых отчетов.

В свою очередь калькуляция себестоимости по перемен­


ным издержкам (верибл-костинг, директ-костинг, маржи­
нальная калькуляция себестоимости) —это система калькуля­
ции, в которой в себестоимость включаются исключительно
переменные производственные затраты. Эта система кальку­
ляции более подходит для принятия управленческих решений.

К алькуляция себестоимости с полным распределением


затрат (абзорпшн-костинг).

124
Калькуляция себестоимости по переменным издержкам
(ідирект-костинг)

Система калькуляции себестоимости с полным распреде­


лением затрат и по переменным издержкам полностью соот­
ветствуют одна другой в том плане, что непроизводствен­
ные затраты учитываются как затраты отчетного периода и не
включаются в себестоимость.
Пример 1.
Компания «Радуга» производит один продукт и имеет сле-
смету
$
Цена реализации................................................................... 11
Основные материалы............................................................ .3
Сдельная оплата труда............................................................ 2
Переменные ПНР.................................................................... *
Постоянные ПНР, в месяц.............................................Ю ООО
Непроизводственные расходы, переменная часть............. 1
Непроизводственные расходы, постоянная часть,
в месяц...............................................................................| §]§§
Объем производства, в месяц .................................. 5 ООО ед.

Требуется:
Рассчитать производственную себестоимость единицы и
подготовить отчет о прибыли, используя:
^ ^ т гЯ—ш I г /1 П А ПТ ##Т *

125
(а) полное распределение затрат;
(б) по переменным издержкам.

Решение:
1. Калькуляция себестоимости с полным распределени­
ем затрат.

1. Калькуляция себестоимости с полным распределени­


ем затрат.

Расчет с/с единицы $/ед. Отчет о прибыли


Основные материалы Реализация 55 ООО
Сдельная оплата труда Производственная с/с (40 000)
реализованной продукции
Переменные ПНР Валовый доход 15 000
Постоянные ПНР Непроизводственные (1 000)
($10 000/5 ООО ед.) расходы
(5 ООО х 1 + 2 ООО)
Производственная Операционная прибыль 8000
себестоимость единицы

2. К алькуляция себестоимости по переменным издерж­


кам.

Расчет с/с единицы $/ед. ______ Отчет о прибыли______ $


Основные материалы 1Реализация (5 000 ед. х $11/ед.) 55 000
Сдельная оплата труда Переменные издержки:________
Переменные ПНР производственные 30 000
(с/с реал, прод.)
(5 000 ед. х $6/ед.)___________ j
Переменная непроизводственные 5 000
производственная (5 000 ед. х $1/ед.)
себестоимост ь 1Всего переменных |1(35 000)
единицы
1Маржинальный доход 20 000 1
1Постоянные расходы J
1производственные [ 10 000
1непроизводственные [ 2 000
Всего постоянных | П 2 000Л
Чистая прибыль ________[ 8 000 1

126
Определение: Маржинальный доход (вклад в прибыль,
вклад на покрытие, маржа прибыли) —это разница между
объемом реализации и всеми переменными затратами за пе­
риод.
Понятие маржинальный доход используется в маржиналь­
ной системе калькуляции, а понятие валовый доход (валовая
прибыль), т.е. разница между реализацией и полной производ­
ственной себестоимостью - в системе калькуляции с полным
распределением затрат.

Сравнение калькуляиии с полным распределением за­


трат и по переменным издержкам

В период хозяйственной деятельности предприятия не


всегда объем реализации совпадает с объемом производства.
В таком случае на конец периода появляется остаток готовой
продукции (и, кстати, возможно, остаток незавершенного про­
изводства). При применении различных методов калькуляции
сумма остатка и прибыли будет различаться.

Пример 2
Возвратимся к компании «Радуга», упомянутой выше. По­
казать отчет о прибыли за месяц, если продано 4 800 единиц, а
произведено 5 ООО единиц, используя:
(а) полное распределение затрат;
(б) маржинальный метод.

Решение:
1. Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости
с полным распределением затрат $
Реализация (4 800 ед. х $11/ед.) 52 800
Остатки (н/п)
Производственные затраты (5 000 ед. х $8/ед.) 40 000
минус Остатки (к/п) (200 ед. х $8/ед.) (1 600)
Себестоимость реализованной продукции (38 400)
Валовый доход 14 400
Непроизводственные расходы (4 800 ед. х $ 1/ед. + $2 000)
(6 800)
Чистая прибыль 7 600

127
калькуляции
себестоимости по переменным издержкам $
Реализация (4 800 ед. х $11/ед.) 52 800
Остатки (н/п)
Переменные производственные затраты
(5 ООО ед. х $6/ед.) j 30 000
минус Остатки (к/п) (200 х $6/ед.) (1 200)
переменная себестоимость реализованной
продукции 28 800
переменные непроизводственные затраты
(4 800 ед. х $1/ед.) 4 800
Всего переменных (33 600)
Маржинальный доход 19 200
Постоянные расходы:
производственные 10 000
непроизводственные 2 000
Всего постоянных (12 000)
Чистая прибыль 7200

3. Сличение величин прибыли $


Прибыль при полном распределении затрат 7 600
маржинальном методе (7 200)
Разница 400
Запасы i
затрат 1 600
Запасы на конец по переменным издержкам (1 200)
Разница 400

Недо- и сверхраспределенные постоянные ПНР

Когда фактический объем производства ниже или выше


запланированного, появляются недо- и сверхраспределенные
постоянные накладные расходы.

ПримерЗ.
Предположим, что в предыдущем примере фактический
объем производства составил 6 000 единиц, объем реализации
- 4 800 единйц и 1 200 единиц остались в запасах на конец
периода. Все затраты были равны бюджетным.

128
Требуется:
(1) Подготовьте отчет о прибыли за месяц по методу каль­
куляции с полным распределением затрат.
(2) Подготовьте отчет о прибыли за месяц по маржиналь­
ному методу.
(3) Подготовьте отчет, сравнивающий две величины при­
были.

Решение:
1. Отчет о прибыли при калькуляции себестоимости
с полным распределением затрат $
Реализация (4 800 ед. х $ 11/ед.) 52 800
Остатки (н/п)
Производственные затраты (6 ООО ед. х $8/ед.) 48 ООО
минус Остатки (к/п) (1 200 ед. х $8/ед.) (9 6001
Себестоимость реализованной продукции 38 400
Корректировка по постоянным ПНР* (2 0001
Откорректированная с/с реализованной
продукции (36 4001
Валовый доход 16 400
Непроизводственные расходы
(4 800 ед. х $ 1 ед. + $2 000) (6 8001
Чистая прибыль 9 600

расчет: сметные для фактического выпуска —фактические


= ($2/ед. х 6 000 ед.) - $10 000 = $2 000 перераспределенных
постоянных ПНР (положительное отклонение).

2. Отчет о прибыли при калькуляции


себестоимости по переменным издержкам $
Реализация (4 800 ед. х $11/ед.) 52 800
Остатки (н/п)
Переменные производственные затраты
(6 000 ед. х $6/ед.) 36 000
минус Остатки (к/п) (1 200 ед. х $6/ед.) (7 2001
переменная себестоимость реализованной
продукции 28 800
переменные непроизводственные затраты
(4 800 ед. х 1/ед.) 4 800
Всего переменных (33 6001

129
1-9
Маржинальный доход 19 200
Постоянные расходы:
производственные 10 ООО
непроизводственные 2 ООО
Всего постоянных (12 000)
Чистая прибыль 7 200

3. Сличение величин прибыли $


Прибыль при полном распределении затрат 9 600
Прибыль при маржинальном методе (7 200)
Разница 2 400
Запасы на конец при полном распределении
затрат 9 600
Запасы на конец по переменным издержкам (7 200)
Разница 2 400

Влияние колебаний объема реализации

Пример 4.
Компания продает продукт за $ 10, переменные затраты - $4.
Постоянных затрат - $900 в год, которые распределяются на
основе нормального объема производства в 250 единиц в год.
Результаты за последние 4 года, когда не было отклонений за­
трат, следующие:

1-й год , 2-й год, 3-й год 4-й год, Итого


ед. ед. ед. ед. единицы
О статок на начало - 200 300 300 -
П роизведено 300 250 200 200 950
300 450 500 500 950
О статок на конец 200 300 300 200 200
Реализовано 100 150 200 200 750
Объем реализации $ $ $ $ $
1 000 1 500 2 000 3 000 7 500

Требуется:
Необходимо подготовить отчет о прибыли при использова­
нии методов калькуляции с полным распределением затрат и
по переменным издержкам.

130
Решение:
(1) Абзорпшн-костинг

1-й 2-й 3-й 4-й Итог, $


год, $ год, $ год, $ год, $
Объем реализации 1000 1 500 2 000 3 000 7 500
Остатки (н/п) $7,60/ед 1 520 2 280 2 280
Всего производ. с/с $7,60/ 2 280 3 420 3 800 3 800 7 220
ед. ($4 + $900/250 ед.)
минус Остатки (к/п) $7,60/ П 520) (1 900) (1 520) (1 520) (1 520)
ед.
Себестоимость реализован­ 760 1 140 1 520 2 280 5 700
ной продукции
Корректировка недо-сверх- ОМ 0 180 180 180
распределенных HP *)
Откорректированная с/с (580) (1 140) (1 700) (2 460) (5 880)
реализованной продукции
Валовый доход 420 360 300 540 1 620

(2) М аржинальный метод калькуляции себестоимости


(ди рект-кости н г)

1-й год, 2-й год, 3-й год, 4-й год, Итог, $


$ $ $ $
Объем реализации 1 000 1 500 2 000 3 000 7 500
Остатки (н/п) $4 ед. - 800 1 200 1 200 —
Всего производ. с/с 1 200 1 000 800 800 3 800
$4/ед.
минус Остатки (к/п) (800) (1 200) (1 200) (800) (800)
$4/ед.
Переменные расходы (400) (600) (800) ( І 200) а ооо)
реализованной про­
дукции $4,00/ед.
Маржинальный доход 600 900 1 200 1 800 4 500
Постоянные производ­
ственные расходы (900) тт (900) (900) абоо)
Операционная при­ (3QQ) 0 300 900 900
быль

Выводы:
(1) При использовании абзорпшн-костинг в период роста
объема поолаж (годы 2 и 3) поибыль может үменмииткгя не.-
131
смотря на то, что цена реализации и структура затрат не изме­
нились. Такая ситуация возникает в связи с тем, что недоста­
ток (избыток) возмещения постоянных накладных расходов
рассматривается как расходы периода, а такие корректировки
иногда искажают данные о движении прибыли. '
Напротив, при использовании системы калькуляции себе­
стоимости по переменным издержкам вычисления показыва­
ют, что при увеличении объема продаж прибыль также растет,
а при уменьшении объема продаж - падает. Причина этих из­
менений заключается в том, что при использовании маржи­
нального метода калькуляции себестоимости прибыль зависит
только от объема продаж при условии, что продажная цена и
структура затрат неизменны. Однако в системе «абзорпшн-ко-
стинг» прибыль зависит как от объема продаж, так и от объема
производства.
(2) Маржинальный метод ясно показывает, что компания
должна продавать как минимум 150 единиц продукции в год,
чтобы достичь точки безубыточности. Хотя метод «абзорпшн-
костинг» показывает прибыль даже при 100 единицах.
(3) Общая прибыль за 4 года меньше при маржинальном
подходе потому, что запасы оценены в $800 ($4*200) вместо
$1 520. То есть в «абзорпшн-костинг» $720 постоянных затрат
(200*$3,6) переносятся на следующий период.
Сравним полученные выше цифры валовой прибыли:

Итог, $

Прибыль при маржи


нальном подходе
Плюс: распределен­
ные постоянные HP
на прирост остатка
запасов____________
Минус: распреде­
ленные постоянные
HP на убыль остатка
запасов
Валовой доход при
«абзорпшн -костинг»

132
можно установить некоторые зависимости при сравнении
методов:
- если остатки незавершенного производства (НЗП) и гото­
вой продукции (ГП) на начало периода (н/п) = остаткам НЗП и
ГП на конец периода (к/п), то прибыль при абзорпшн-костинг
= прибыль при директ-костинг,
- если остатки (н/п) < остатков (к/п), то прибыль при аб­
зорпшн-костинг > прибыли при директ-костинг,
- если остатки (н/п) > остатков (к/п), то прибыль при аб­
зорпшн-костинг < прибыли при директ-костинг.

Преимущества маржинального подхода

(1) Калькуляция себестоимости по переменным издержкам


обеспечивает более полезную для принятия решений инфор­
мацию;
(2) Калькуляция себестоимости по переменным издержкам
избавляет прибыль от влияния изменений запасов;
(3) Калькуляция себестоимости по переменным издержкам
позволяет избежать капитализации постоянных накладных
расходов в неликвидных запасах.

Преимущества системы калькуляции себестоимости с


полным распределением затрат

(1) При использовании маржинального метода не уделяют


должного внимания постоянным расходам;
(2) Калькуляция себестоимости с полным распределени­
ем затрат позволяет избежать отражения в отчетности фиктив­
ных убытков;
(3) Теоретические преимущества системы «абзорпшн-ко­
стинг» перед системой «директ-костинг».

133
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИИ

Задание 6-1.
Компания по производству кофе отчиталась следующим
образом о производстве и продажах своего единственного про­
дукта за первый месяц своей деятельности:

Продажи (112,5 у.е. за единицу) 157 500 у.е.


материалы 80 ООО у.е.
Прямой труд 50 ООО у.е.
Переменные производственные накладные
расходы 30 000 у.е.
накладные
расходы 40 000 у.е.
сбыту и адм 10 000 у.е.
Л. сбыту и адм 15 000 у.е.
Запасы на конец:
Прямые материалы 0
Незавершенное производство 0
Готовая продукция 600 ед.
Требуется:
Рассчитать прибыль с полным распределением затрат и по
переменным издержкам.

Задание № 6-2.
Ниже приведены данные о сметных и нормативных затра­
тах на единицу продукции компании «Резерв», производящей
и продающей один продукт.
На единицу
продукции
реализации 45.0
Затраты на основные материалы 10.0
Затраты на заработную плату оснс
Переменные накладные расходы 2,5

Сметные постоянные производственные накладные расхо­


ды - 400 000 в год. Нормативный уровень производства счита­
ется равным 320 000 ед. продукции в год.
134
Сметные расходы на реализацию составляют:
Переменные издержки 1,5 на реализацию единицу
продукции
Постоянные затраты 80 ООО в год

Сметные административные расходы -120 ООО в год.


Далее показана ожидаемая динамика производства и реали­
зации продукции за первые шесть месяцев следующего года.

Январь-март Апрель-июнь
Реализация, ед 60 ООО
Производство,ед 70 ООО

Ожидается, что на 1 января следующего года запаса гото­


вой продукции не будет.

Требуется:
Подготовить отчет о прибыли за каждый из двух кварталов
в виде таблицы, используя:
(1) калькуляцию с полным распределением затрат;
(2) калькуляцию по переменным издержкам.

Задание 6-3.
Предприятие ТОО «Надежда» производит и продает кера­
мические вазы по цене реализации 450 тенге. Затраты на еди­
ницу продукции следующие, тенге:

Основные материалы 70
Основная заработная плата 35
Переменные ПНР 70
Постоянные ПНР 105
Итого себестоимость 280
Административные расходы 28 000

Дополнительная информация:
- накладные расходы на единицу продукции: переменные
- 70 тенге и постоянные 105 тенге рассчитаны на основе пла­
нового объема производства 270 единиц в год;
- инфляции нет;
- остатка запасов на начало не было.
135
Предприятие достигло следующих результатов по произ­
водству и продаже керамических ваз за последние три года:

Год
Произведено, ед
Продано, ед.

Требуется:
1. Подготов
— —
дирек % * * --------- A W V i U U i .

Объясните причину несоответствия доходов при исполь­


зовании двух систем калькулирования.

Задание 6-4.
Ниже приведен отчет о прибылях и убытках компании
«Астра», составленный по переменным издержкам. Сметный
объем в 2007 г. для калькуляции себестоимости с полным рас­
пределением затрат был 1 400 ед. >

Отчет о прибылях и убытках


За год, завершившийся 31 декабря 2007 г.
№1 ^ _
___
___
____
___
___ 1 Л ПА - ^
Продажи 15 360
Минус Переменные издержки
Запасы
770
Переменная себестоимость произведенной
продукции, 1 200 х 7 у.е. 8 400
Переменная производственная себестоимость
наличии 9 170
Запасы на конец, 30 ед. х 7 у.е. 210
Переменная производственная
себестоимость реализованной прс 8 960
Переменные административные и
расходы по реализации 600
Всего переменных издержек 9 560
Маржинальный доход 5 800
Постоянные ПНР по смете 4 200
Постоянные административные
и расходы по реализации 350
Всего постоянных издержек 4 4 550
Операционная прибыль 1 250
136
Требуется:
1. Подготовьте отчет о прибылях и убытках с использова­
нием калькуляции себестоимости с полным распределением
затрат.
2. Объясните разницу между операционной прибылью,
определенной по двум системам калькуляции.

Задание 6-5.
Новая дочерняя компания была учреждена группой компа­
ний для производства и продажи лезвий. В течение первого
года деятельности было продано 90 ООО единиц продукции по
цене 2,00 у.е. за единицу. К концу первого года запасы на конец
периода состояли из 8 ООО единиц готовой продукции и 4 ООО
единиц незавершенного производства, последние относитель­
но использования материалов были завершены полностью и
относительно труда и накладных затрат завершены только на
половину. Запасов незавершенного производства на начало пе­
риода не было.

В течение года были понесены следующие производствен­


ные затраты (у.е.)
Основные производственные материалы 71 400
Труд основных работников 40 000
Переменные накладные затраты 10 000
Постоянные накладные затраты 35 000

Расходы по реализации и административные расходы за год


составили:
Переменные расходы Постоянные
на единицу проданной расходы
продукции
Расходы по реализации 0,15 20 000
Административные расходы 0,01 5 000

Бухгалтер дочерней компании подготовил отчет о прибы­


лях и убытках, применяя систему подсчета себестоимости с
полным распределением затрат, который показал прибыль в
размере 1 100 у.е.
Однако финансовый контролер группы подготовил отчет
о прибылях и убытках на основе системы подсчета себестои-

137
мости по переменным (маржинальным) издержкам, в котором
был отражен убыток.
Получив эти два отчета, директор компании был в замеша­
тельстве. , -

Требуется:
1. Подготовьте детальный расчет произведенных эквива­
лентных (условных) единиц и производственных затрат на
единицу лезвия по каждому элементу затрат и в общей сумме.
2- Подготовьте отчет о прибылях и убытках на основе си­
стемы подсчета себестоимости с полным распределением за­
трат, который соответствует отчету бухгалтера компании.
3. Подготовьте отчет о прибылях и убытках на основе си­
стемы подсчета себестоимости по переменным (маржиналь­
ным) издержкам.
4. Объясните разницу между двумя отчетами, составленны­
ми по пунктам (2) и (3) директору, чтобы развеять его смяте­
ние, и покажите, что оба отчета могут быть допустимыми.

Задание 6-6.
Предприятие производит и продает два продукта X и У.
Ниже приведена фактическая информация по производству и
продажам продукции за год:

Продукт X Продукт У
15 800 ед. 26 300 ед.
3 у.е. 4 у.е.

Запасы готовой продукции на начало

17 ООО ед. 28 000 ед.


Переменные производственные затраты 18 700 у.е. 50 400 у.е.
Затрачено на производственные 0,1 маш-час 0,2 маш-час
единицы продукта

Другая информация:
Фактические постоянные производственные накладные
расходы составили 38 000 у.е. за год. Административные и
сбытовые расходы за год, относящиеся к постоянным затратам
равны 30 000 у.е.

138
I
Требуется:
A. Составьте отчет о прибылях и убытках по методу каль­
куляции себестоимости с полным распределением затрат,
принимая во внимание, что постоянные производственные
накладные расходы распределяются на себестоимость про­
дукции по ставке 5 у.е./маш-час из расчета нормального (сред­
него) уровня производства, равного 7 ООО маш-часов в год.
Недо- или перераспределенные производственные накладные
расходы списываются на счет себестоимости реализованной
продукции.
Б. Составьте отчет о прибылях и убытках по методу кальку­
ляции себестоимости по переменным издержкам.
B. Найдите разницу между суммами прибылей, получен­
ными по двум калькуляциям себестоимости продукции, и про­
изведите сверку.
По всем пунктам представьте необходимые расчеты.

Задание 6-7.
Тесты
1. Готовая продукция на конец периода - I 500 ед. Прибыль,
рассчитанная по переменным издержкам, равнялась 50 400
у.е., а с полным распределением затрат - 60 150 у.е. Ставка на­
числения постоянных HP на единицу продукции равна:
A. 4,00 у.е.
Б. 4,27 у.е.
B. 4,77 у.е.
Г. 6,5 у.е.

2. При использовании калькуляции с полным распределе­


нием затрат (абзорпшн-ткостинг) постоянные производствен­
ные накладные расходы можно описать как:
A. прямые расходы периода
Б. косвенные расходы периода
B. прямые производственные затраты
Г. косвенные производственные затраты

3. В течение месяца было произведено и реализовано 10 000


единиц продукта.
Производственные затраты и расходы по реализации за ме­
сяц составили:

139
материалы 400 ООО у.е
накладные
расходы 90 ООО у.е
Постоянные производственные накладные
расходы 20 ООО у.е.
Переменные расходы по реализации 10 ООО у.е.
Производственные затраты на единицу продукта с исполь­
зованием калькуляции по переменным издержкам:
A. 49 у.е:
Б. 50 у.е. м ^
B. 51 у.е.
Г. 52 у.е.

4. Разница между чистой прибылью согласно калькуляции


калькуляции с
ат заключается
учете:
A) постоянных производственных затрат
Б) прямых затрат
B) переменных косвенных затрат
затрат

Для вопросов 5 и 6 используйте следующую информацию:


Компания Pen Company производит и продает ручки по
цене 10,00 у.е. за коробку. Стоимость основных производ­
ственных материалов 4 у.е. за коробку, а стоимость труда
основных работников в среднем равна 0,75 у.е. за коробку,
Переменные накладные затраты равны 0,25 у.е. за коробку
и постоянные накладные затраты равны 125 000 у.е. в год.
Административные расходы постоянны и составляют 45 000
у.е. в год, и комиссионные с продажи равны 1 у.е. за короб­
ку. Ожидается, что производство будет 100 000 коробок, этот
план достигается каждый год. В пятом году было продано
75 000 коробок.

5. Каковы запасоемкие (подлежащие включению в стои­


мость запасов) затраты на коробку при использовании систе­
мы подсчета себестоимости по переменным издержкам?
а. 4,75 у.е. 4 V
6. 5.00 у.е.

140
в. 6.25 у.е.
г. 7.25 у.е.

6. Каковы запасоемкие затраты на коробку при использова­


нии системы подсчета себестоимости с полным распределе­
нием затрат?
а. 4,75 у.е.
б. 5.00 у.е.
в. 6.25 у.е.
г. 7.25 у.е.

7. Если при сравнении показателей операционной прибы­


ли, рассчитанных в системе подсчета себестоимости с полным
распределением затрат и системе подсчета себестоимости по
переменным затратам, запасы готовой продукции на начало
периода превышают запасы на конец периода, то можно ут­
верждать, что:
а. в течение этого периода продажи возросли
б. переменные затраты на единицу меньше, чем постоян­
ные
в. прибыль в системе подсчета себестоимости с полным
распределением затрат выше прибыли в системе подсчета се­
бестоимости по переменным затратам
г. прибыль в системе подсчета себестоимости по перемен­
ным затратам выше прибыли в системе подсчета себестоимо­
сти с полным распределением затрат

8. Незавершенное производство на начало периода состав­


ляло 400 ед., завершенность по которому составляла 50%. В
течение периода передано на склад готовой продукции 4400
ед. В конце периода 500 ед. все еще проходили обработку и
были завершены на 80%.
Себестоимость незавершенного производства на начало пе­
риода составляла 1440 у.е. Текущие затраты за периоды равны 8
160 у.е. Предприятие применяет метод средневзвешенный. Ка­
кова будет себестоимость эквивалентной единицы продукции.
а. 1,76 у.е.
б. 2,00 у.е.
в. 1,83 у.е.
г. 1,66 у.е.
141
9. В течение четвертого года предприятие «Мария» полу­
чило чистую прибыль по методу абзорпшн-костинг (с полным
распределением затрат) на 3 500 у.е. меньше, чем при расчете
чистой прибыли по методу директ-костинг (по переменным
издержкам). Предприятие продало 7 ООО единиц продукции за
год, и его переменные расходы были 7 у.е. на единицу продук­
ции, из которых 3 у.е. составили переменные торговые расхо­
ды. Если постоянные производственные расходы были равны
2 у.е. на единицу продукции по методу абзорпшн-костинг (с
полным распределением затрат), тогда сколько единиц про­
дукции произвела компания в течение года?
а. 5 250 штук
б. 6 125 штук
в. 6 500 штук
г. 8 750 штук

142
Тема № 7 . ДИНАМИКА ЗАТРАТ.
АНАЛИЗ БЕЗУБЫТОЧНОСТИ

Динамика затрат
Представление о том, как изменяются затраты в зависимо­
сти от объема производства, очень важно для принятия реше­
ний. Для того, чтобы руководство могло принять правильное
решение об изменении объема выпускаемой продукции, оно
должно располагать расчетами затрат и доходов при разных
объемах производства.
Переменные затраты изменяются прямо пропорциональ­
но уровню производственной деятельности (объему произ­
водства). Следовательно, совокупные переменные затраты
имеют линейную зависимость от объема производства, при
этом переменные затраты на единицу объема будут постоян­
ными.
Постоянные затраты остаются неизменными для различ­
ных объемов производства за определенный период времени.
Обычно при длительном периоде времени практически все за­
траты будут переменными.
Маржинальный доход равен объему реализации за мину­
сом переменных издержек.

Реализация —Переменные затраты —Маржинальный


доход
Маржинальный доход — Постоянные затраты Чи-
стая прибыль

Учитывая, что переменные затраты на единицу продукции


и цена реализации единицы продукции считаются постоян­
ными, доля маржинального дохода в единице продукции тоже
будет постоянной.
Каждая проданная единица продукции дает маржинальный
доход, который идет на покрытие постоянных затрат, и только
после покрытия всех постоянных затрат - на увеличение при­
были.

143
Анализ безубыточности (СУР-анализ)

Цель анализа безубыточности - установить, что произой­


дет с финансовыми результатами при изменении объема про­
изводства.
Анализ безубыточности основан на зависимости между
доходами от продаж, издержками и прибылью в течение ко­
роткого периода, когда выпуск продукции ограничен уровнем
имеющихся в настоящее время в ее распоряжении производ­
ственных мощностей.'
При анализе безубыточности необходимо помнить, что:
а) переменные затраты и продажная цена (и, следовательно,
маржинальный доход) за единицу, как предполагается, не за­
висят от уровня производства;
б) постоянные затраты, не меняющиеся при изменении
уровня производства, меняются в расчете на единицу, так как
при изменении уровня производства постоянные распределя­
ются на большее (или меньшее) число единиц продукции. Так
как постоянные затраты на единицу продукции изменяются с
уровнем производства, то прибыль на единицу тоже должна
изменяться. іа
Поэтому СКР-анализ всегда основан на маржинальном до­
ходе на единицу и никогда - на прибыли на единицу потому,
что прибыль на единицу изменяется каждый раз, как произво­
дится больше или меньше изделий.

Точка безубыточности

СУР - анализ может быть использован для расчета точки


безубыточности.
Точка безубыточности, или критическая («мертвая») -
это точка, где доход от продаж равен совокупным затратам, то
есть нет ни прибыли, ни убытков.
Так как прибыль - это разница между маржинальным до­
ходом и постоянными затратами, точка безубыточности будет
располагаться там, где маржинальный доход равен постоян­
ным затратам.

Маржинальный доход (МДе) на единицу = Цена (Ц) - пе­


ременные затраты (Пер 3) на единицу
144
Совокупный МД (СМД) —Объем х МДе —Объем х (Ц -

Пер 3)

СМД = Постоянные затраты (Пост 3) + Прибыль (П)

Существуют три метода вычисления точки безубыточно­


сти:
1) математический (метод уравнения),
2) метод маржинального дохода,
3) графический.

1) математический метод:

реализация - затраты = прибыль

коли­ пере­ коли­


посто­
цена чество менные чество
янные при-
реализа­ х реализо­ затраты х реализо­
затра­ быль
ции ванных на еди­ ванных
ты
единиц ницу единиц

или Ц х Объем -- Пер 3 х Объем - Пост 3 —0


Объем (Ц - Пер 3) = Пост 3,
Пост 3
Объем Ц - Пер 3

2) метод маржинального дохода:

Точка Постоянные затраты _ Пост 3


безубыточности - Маржинальный доход ~ МДе
в единицах на Синицу

Эта формула применяется в случаях, если производится и


реализуется только один вид продукции.

Применение анализа безубыточности


Рассмотрим применение анализа на примерах.

ПримеI
Цена реализации за единицу 3 у.е.
Переменные затраты (сырье) за единицу 1 у.е.
145
I-IU
I цеха), в год
Постоянные затраты (аренда 500 у.е

Требуется:
1) Сколько необходимо реализовать продукции, чтобы до­
стичь точки безубыточности?
2) Если стоимость аренды возрастет на 10% и предприятие
захочет иметь годовую прибыль 200 у.е., какой годовой выпуск
потребуется?
3) Предположим, что максимально возможный выпуск 250
изделий в год, какая должна быть цена реализации, чтобы до­
стичь годовой прибыли 200 у.е.?

Решение:
1. $500 / ($3 - $1) = 250 единиц

Количество
2 реализованных ^ = Постоянные затраты + Желаемая прибыль
единиц для желаемой Маржинальный доход на единицу
прибыли j

($500 х 110%) + $200 / $2 = 375 единиц

3. ($550 + $200) / (Р - $1) = 250


(Р - 1 ) х 250 = 750
Р - 1 = 750 / 250 = 3
Р = 3 + 1 = $4

Соотношение маржинального дохода и объема пеалтаиии

Вышеупомянутое предприятие производит только один


продукт. Если бы оно производило три продукта и маржиналь­
ный доход на единицу у каждого продукта был разный, то не
было бы видно величины прибыли каждого продукта.

Пример 2.
Итак, наша компания выпускает 3 продукта. Ниже показан
операционный отчет:

146
Это соотношение представляет собой формулу:
Отношение маржинального
дохода к реализации (доля, _ Маржинальный доход _ М
процент, уровень маржинального Объем реализации (в $) S
дохода в объеме реализации)
Для того, чтобы предприятию достичь точки безубыточно­
сти, необходимо, чтобы маржинальный доход был равен по­
стоянным затратам, отсюда:
_ ҒС
Точка безубыточности в денежном выражении, SBE

Для нашего примера, точка безубыточности:


350 _
0,4468 У

Таким образом, предприятие должно продать примерно на $


783 своего ассортимента из трех продуктов, чтобы начать полу­
чать прибыль. Этот расчет в данном примере будет достаточ­
но корректным, так как три продукта имеют почти одинаковый
коэффициент маржинального дохода. Если эти коэффициенты
сильно отличались бы, то использование общего коэффициента
маржинального дохода предполагает, что продукции трех про­
дуктов в общем объеме реализации останутся теми же.

Предприятие занимается изготовлением продукции X.


Предполагается, что цена реализации единицы продукции бу­
дет 750 у.е., а переменные затраты в расчете на 1 ед. продук­
ции составят 180 у.е. Постоянные затраты на первый год рабо­
ты равны маржинальному доходу и составляют 1 425 ООО у.е.

147
Требуется:
Необходимо составить краткий отчет о доходах и расходах,
определив маржинальный доход при условии, что деятель­
ность предприятия будет безубыточной.

Отчет о прибылях убытках:


Маржинальный доход МД 1 425 ООО у.е.
Постоянные затраты 1 425 000 у.е.
Операционный Доход 0 у.е.
МД —Постоянные затраты

Решение:
МД в расчете на 1 ед. составит: 750 - 180 = 570 у.е.
Вопрос определения точки безубыточности сводится к
следующему - сколько единиц продукции с удельным маржи­
нальным доходом 570 у.е. следует изготовить, чтобы получить
маржинальный доход в размере 1 425 ООО у.е.
Количество реализованной продукции в точке безубыточ­
ности определяется:
1 425 ООО / 570 = 2 500 единиц
Подставим данные в Отчет о прибылях и убытках
Реализация 2 500*750 1 875 000
Совокупные Переменные Затраты 180*2 500 450 000
Маржинальный доход 1 425 000
Постоянные Затраты 1 425 000
Операционный доход 0

Точку безопасности в денежном выражении можно опреде­


лить, умножив безубыточный объем выпуска на цену реализа­
ции единицы продукции: 2 500*750 = 1 875 000

В нашем примере:
Коэффициент МД = 1 425 000 / 1 875 000* 100% = 76%
Точка безубыточности = 1 425 000 / 76% = 1 875 000

Доход в денежном выражении, необходимый для получе­


ния целевой прибыли, определяется:

Доход — (Постоянные Затраты + Целевая Прибыль)


Коэффициент М Д
I

апатический метод

объем.

Построение графика безубыточности

Возьмите лист бумаги в клетку (а лучше, миллиметровую


бумагу) и постройте график безубыточности, подобной тому,
что изображен выше, по исходным данным примера.
Возьмите объем реализации в примере 1. В диапазоне от
О до 700 единиц (это у вас будет горизонтальная ось абсцисс,
за одно деление возьмите 50 единиц), а на вертикальной оси
(ось ординат) у вас будут откладываться затраты и доходы в $
с максимальной суммой где-то в $2 500 и с делением в $100.
Начните с линии дохода. Она начинается с нуля, т.к. при ну­
левом объеме реализации доход также равен нулю. Найдите
какое-нибудь значение суммы дохода. Скажем, при 500 еди­
ниц. Он будет равен 500 единиц х $3 (цена реализации едини­
цы) = $1 500. Отложите точку на графике (по оси абсцисс 500,
по оси ординат 1 500). Теперь соедините линейкой две точки,
0 и поставленную вами, и продолжите прямую линию дальше
вправо за вашей точкой. Все, линия дохода от продаж готова.
Теперь можно нарисовать линию постоянных издержек.

149
Она представляет собой прямую линию на уровне $500, па-
раллельную оси абсцисс. ’
Далее, переходим к построению линии переменных издер­
жек. Так-же, как и с линией дохода, найдите и поставьте точку
для какого-нибудь объема реализации. Переменные издержки
на единицу, как вы помните, равны $ 1.
Теперь нам нужно построить линию общих издержек. Что­
бы долго с ней не возиться, можно просто взять линейку и ак­
куратно провести прямую линию, параллельную линии пере­
менных издержек, взять за начало вместо нуля точку на оси
ординат, равную $500. Все, график готов.
Внимательно рассмотрите и проанализируйте полученный
график. Найдите на нем точку безубыточности, область мар­
жинального дохода, область прибыли, область убытков и мар­
жу безопасности (преполагая, что плановый объем продаж 400
единиц)^ Условно покажите границы релевантного диапазона.
Подумайте, как может повлиять на ваш график несоблюдение
допущений операционного анализа, приведенные в конце гла­
вы.
Обратите внимание, что линию совокупных издержек мож­
но описать формулой смешанных (полупеременных) затрат, у
- а + Ьх, где у - это совокупные издержки, а - постоянные
затраты, b - переменные затраты на единицу, а х - объем реа­
лизации (Q).

График прибыли и объема производства

Прибыль

Постоянные
Объем реализации
затраты

Точка
Убыток безубыточности
Маржа безопасности (порог безубыточности)

Анализ безубыточности может помочь руководству в оцен­


ке влияния колебаний спроса на величину прибыли.
Разница между плановым объемом продаж и объемом про­
даж в точке безубыточности называется маржой безопасно­
сти. Маржа безопасности показывает насколько может со­
кратиться объем реализации, прежде чем компания понесет
убытки. Ее можно выразить в процентах, исходя из следую­
щего выражения:
Объем ожидаемой Объем безубыточной
Маржа реализации ~ реализации
безопасности = ---------------------------—________________________ х 100%
в% Объем ожидаемой реализации
Маржа (кромка) безопасности
Маржа (кромка) _ в денежном выражении
безопасности в % Доход от реализации

или
Маржа (кромка) Доход Доход, при котором дости­
безопасности от реализации гается точка безубыточно­
сти в денежном выражении

Пример 4.

реализации 80 ООО ед.


Цена реализации $8,00
Переменные затраты $4,00 на ед.
Постоянные затраты $200 000 за период

Рассчитать объем безубыточности и маржу безопасности

Решение:
1) точка безубыточности в единицах = 200 000 / (8 - 4)
50 000 единиц
2) маржа безопасности:
в % = (80 000 - 50 000) / 80 000 х 100 = 37,5%
в единицах = 80 000 - 50 000 = 30 000 единиц
в денежном выражении = (80 000 - 50 000) х 8 = $240 000

151
Операционный пыча?

Еще одним показателем, используемым в € VP-анализе,


является операционный рычаг. Операционный рычаг от­
ражает степень использования компанией постоянных из­
держек. Говорят, что у компании высокий уровень опера­
ционного рычага, если компания в структуре своих опе­
рационных затрат использует высокий уровень постоянных
издержек при низком уровне переменных затрат на единицу
продукции. : г
Низкий уровень операционного рычага означает относи­
тельно низкий уровень постоянных затрат при высоком уров-
не переменных затрат на единицу продукции.
Мы используем постоянные операционные издержки в на­
дежде, что соответствующий объем продажи обеспечит полу­
чение большей прибыли, чем требуется для покрытия всех
постоянных и переменных операционных издержек. Одним
из самых показательных примеров влияния операционного
рычага являются авиаперевозки, где значительная часть сово­
купных операционных издержек является постоянной. Сверх
определенного порога безубыточной нагрузки каждый допол­
нительный пассажир, в сущности, представляет для авиаком­
пании операционную прибыль.
Эффект, вызываемый наличием постоянных операционных
издержек (операционного рычага), заключается в том, что изме­
нение объемов продажи приводит к пропорционально большему
изменению операционной прибьпи (или убытка). Таким обра­
зом, подобно обычному механическому рычаіу, используемому
для преобразования силы в большую силу или перемещение на
другом конце рычага (т.е. для усиления), наличие постоянных
операционных издержек приводит к тому, что некоторое про­
центное изменение объемов продажи вызывает усиленное про­
центное изменение операционной прибыли (или убытка).
(Необходимое замечание: помните, что рычаг является обо­
юдоострым мечом Я он «усиливает» не только прибыли компа-
нии, но и ее убытки.)

Сила (степень, уровень)


операционного рычага щ - ^ _______ Прирост ОП_______
в денежном выражении Прибыль Прирост Реализации (пр-ва)

152
Объем ожидаемой
Сила операционного _ ________ реализации /
рычага в единицах ~ Объем Объем = Маржа
ожидаемой —безубыточной безопасности
реализации реализации

Пример 5.
Эффект операционного «рычага», демонстрирующий, что
изменение объемов продажи приводит к более чем пропорци­
ональному изменению операционной прибыли (ЕВІТ)

Три фирмы до изменения объемов продажи


Фирма А Фирма В Фирма С
Объем продаж, у.е._________________ 10 ООО 11 ООО
Постоянные затраты 7 ООО 2 ООО
Переменные затраты 2 ООО 7 ООО
Операционная прибыль (ЕВІТ), у.е. 1 ООО 2 ООО
Операционный «рычаг»

увеличения
щем году
Фирма A Фирма В Фирма С
Объем продаж, у.е. 15 000 16 500 29 250
Постоянные затраты 7 000 2 000 14 000
Переменные затраты 3 000 10 500 4 500
Операционная прибыль (ЕВІТ), у.е 5 000 4000 10750
Операционный «рычаг» 2A 23
hi
Процентное изменение ЕВІТ 400% 100% 330%
(EBIT t - EBIT t-1) / EBIT t-1
Или OP*50%

У каждой фирмы объем продаж и переменные издержки


увеличиваются на 50%. Постоянные издержки не изменяются.
Для всех фирм наблюдается влияние операционного «оычага»
объемов
порциональному и:
фирма А оказалась
личение объемов п

153
in
I
прибыли. Было бы ошибочно полагать, что фирма с наиболь­
шей абсолютной или относительной величиной постоянных
издержек автоматически продемонстрирует наибольшее вли­
яние операционного «рычага».

а) Область релевантности
Необходимо помнить, что приведенные формулы подходят
только для тех решений, которые принимаются в пределах по­
лосы деятельности, именуемой областью релевантности (со­
ответствующим диапазоном производства).

б) Ограничения и допуски
Поведение затрат зависит от взаимодействия многих факто­
ров. Физический объем —только один из них, к другим относятся
цены на сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, произво­
дительность, изменение технологии производства, изменения в
политике, экономике и т.д. Любой СVP-анализ основывается на
допусках поведения затрат, объема и выручки. Изменение ситуа­
ции приведет к изменениям графика точки безубыточности.

Допуски , ограничивающие точность и надежность


С VP-анализа:
- Поведение совокупных затрат и объема реализации жест­
ко определено и линейно в пределах области релевантности;
- Все затраты можно разделить на постоянные и переменные;
- Постоянные расходы остаются независимыми от объема в
пределах области релевантности;

- Цена реализации не меняется;


I Цены на материалы и услуги, используемые в производ­
стве, не меняются;
- Производительность не меняется;
- Отсутствуют структурные сдвиги;
- На затраты релевантно влияет только объем;
- Объем производства равен объему продаж, или изменения
начальных и конечных запасов в итоге незначительны
154
I

ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИИ

Задание 7-1.
Компания планирует производство запасных частей. Оцен­
ка постоянных издержек дало сумму 15 ООО у.е. Переменные
издержки примерно составляют 3 у.е. Предполагаемая цена
реализации 8 у.е.

Требуется:
Менеджерам нужна следующая информация:
1. Какое число запасных частей должно быть продано, что­
бы обеспечить уровень безубыточности?
2. Сколько запасных частей нужно продать, чтобы полу­
чить прибыль в 25 ООО у.е.?
3. Какую прибыль получит компания при продаже 5 ООО за­
пасных частей?
4. Какой должна быть цена детали, чтобы при продаже
5 ООО запасных частей получить прибыль 25 ООО у.е.?
5. Сколько дополнительно нужно продать запасных частей,
чтобы покрыть дополнительные расходы по рекламе по сум­
ме 2 ООО у.е.?

Задание 7-2.
Ч асть а)
Ниже показан плановый финансовый отчет производствен­
ной компании на следующий финансовый год, в котором пла­
нируется задействовать 75% мощностей.
Реализация (9 ООО по $32) 288 ООО
Минус:
Основные материалы.. 54 ООО
Основная зарплата..... . 72 ООО
Производственные накладные расходы:
Постоянные 42 ООО
Переменные 18 0 0 0 ........ 186 ООО
102 ООО
Минус:

Постоянные 36 000

155
Переменные от объема
реализации.................... 27 ООО........ 63 ООО
Чистая прибыль...................... 39 ООО

Требуется:
Часть а)
(а) вычислить точку безубыточности в натуральном и де­
нежном выражении;
(б) начертить график прибыли.

Часть б)
Требуется:
На основе данных в части а) рассчитать чистую прибыль
в различных условиях загрузки мощностей компании и реко­
мендовать руководству оптимальный вариант
(а) если цену реализации снизить до $28, спрос возрастет
и будет использовано 90% мощности компании без дополни-
тельных рекламных расходов; и
(б) чтобы обеспечить спрос, обеспечивающий полную загруз­
ку мощности, потребуется 15%-ное снижение текущей цены реа­
лизации и $5 ОООдля специальной рекламной кампании.
(в) независимое исследование рынка показывает, что, ис­
тратив $ 15 ООО на специальную рекламную кампанию, компа­
ния сможет работать с полной мощностью и удержать цену на
уровне $32 за единицу.

Задание 7-3.
Заполните пробелы в каждом из следующих отдельных слу­
чаев: 1

Отпускная Пере- Общее коли- Маржи- Общие по Чистая


цена за менные чество реа- нальный стоянные прибыль
единицу, расходы на лизованной доход, у.е расходы,
у.е. единицу, продукции, у.е.

156
Задание 7-4.
Компания «Цветы Востока» владеет сетью магазинов в
торговых центрах. Продажная средняя цена составляет 25 у.е.
Средняя себестоимость каждой проданной единицы равна 15
у.е. Открывается новый торговый центр, в котором компания
«Цветы Востока» хочет расположить свой магазин. Менеджер,
ответственный за размещение магазинов, не уверен какой ме­
тод оплаты аренды выбрать. Управляющие торгового центра
предлагают три варианта для оплаты аренды магазина в их
центре:
1. Оплата фиксированной арендной суммы в 12000 у.е. в
месяц
2. Оплата базовой арендной суммы в 10000 у.е. плюс 8% от
полученного дохода
3. Оплата базовой арендной суммы в 5000 у.е. плюс 20% от
полученного дохода, причем максимальная сумма аренды не
превышает 20000 у.е.

Требуется:
А. Рассчитать уровень продаж, при котором достигается
точка безубыточности для каждого метода оплаты и сумму
месячной арендной платы, выплачиваемую в точке безубыточ­
ности.
Б. При каком уровне продаж выбор между вариантами 2 и 3
будет для менеджера безразличен?

Задание 7-5.
Компания «Холл» управляет сетью обувных магазинов,
взятых в аренду. Магазины торгуют 10 видами относительно
недорогих мужских туфель, которые имеют одинаковое значе­
ние стоимости приобретения и отпускной цены для каждого
вида туфель. Компания пытается определить целесообраз­
ность открытия нового магазина, который имел бы следующее
соотношение доходов и расходов:

В расчете на одну пару, у.е.


П ерем ен н ы е панны е:
Отпускная цена 30.00
Себестоимость туфель 19,50

157
Комиссионные по продажам 1.5Q
Общие переменные расходы 21.00

Годовые постоянные расходы


Аренда 60 000
Заработная плата 200 000
Расходы на рекламу 80 ООО
Прочие постоянные расходы 20 000
360 000

Требуется:
(Рассмотрите каждый случай отдельно от другого)
1. Определите объем продаж в у.е. и единицах продукции в
точке безубыточности исходя из годовых данных.
2. Если магазин продаст 35 000 пар туфель, каково будет
значение чистой прибыли (убытков)?
3. Если бы в дополнение к продавцам менеджер магазина
получал 0,3 у.е. комиссионных за каждую проданную пару, ка­
ков был бы объем продаж в у.е. и единицах продукции в точке
безубыточности?
4. Обратитесь к первоначальным данным. Если бы комис­
сионные вознаграждения по продажам были заменены повы­
шением фиксированной заработной платы в размере 81 000
у.е, каково было бы значение годового объема продаж в у.е. и
единицах продукции в точке безубыточности?
5. Обратитесь к первоначальным данным. Если бы менед­
жер магазина получал 0,3 у.е. комиссионных за каждую про­
данную пару, каково было бы значение чистой прибыли, полу­
ченной магазином от продажи 50 000 пар обуви?
6. Дайте понятие операционного рычага и рассчитайте его
величину (из расчета 50 000 пар).

Задание 7-6.
Предположим, доход (реализация) в точке безубыточности
равен 100 000 у.е.
Постоянные расходы равныч40 000 у.е.

Требуется:
1. Определите значение уровня маржинального дохода.
2. Определите значение отпускной цены единицы продук-
158
ции, если переменные расходы на единицу продукции равны
12 у.е.
3. Предположим, что было продано 8 ООО единиц продук­
ции. Определите значение маржи безопасности (кромка без­
опасности).

Задание 7-7.
В Году 1 компания «Цветы» получила чистую прибыль по­
сле уплаты налога в размере 8 ООО у.е. Постоянные расходы
компании равны 80 ООО у.е., а значение уровня переменных
расходов составило 75% от общих расходов. Ставка налога на
прибыль в Году 1 была равна 60%.

Требуется:
1. Определить прибыль до уплаты налогов в Году 1.
2. Определить маржинальный доход в Году 1.
3. Определить продажи в у.е. в Году 1.
4. Определить продажи в у.е. в точке безубыточности.

Задание 7-8.
Менеджер компании рассматривает проблему производства
нового вида продукции, ожидается, что будет иметь большой
спрос.
Предполагается, что переменные расходы на производство
единицы продукции будут следующие:
прямые материальные затраты - $18,50;
прямые трудовые затраты - $4,25;
вспомогательные материалы -$1,10;
коммерческие расходы - $2,80;
прочие расходы - $1,95.
Постоянные расходы за год составят:
амортизация зданий и оборудования - $36 000;
расходы на рекламу - $45 000;
прочие- $11 400.
Компания планирует продать продукцию по цене - $55,00.

Требуется:
1. Используя маржинальный подход, рассчитать объем про­
дукции, который должна продать компания, чтобы
(а) достичь критической точки;

159
(б) получить $70 224.
2. Используя те же данные, рассчитать объем продукции,
который должна продать компания, чтобы получить прибыль
$139 520 при условии, что расходы на рекламу увеличатся на
$40 ООО.
3. Исходя из первоначальной информации и предполагая,
что объем продаж составит 10 ООО единиц, рассчитать, по ка­
кой цене необходимо продавать продукцию, чтобы получить
прибыль $ 131 600.
4. Менеджер по маркетингу считает, что объем продаж за
год может достичь 15 000 единиц. Как много может тратить
компания на рекламу, если цена единицы продукции составит
$ 52,00, переменные затраты не могут быть уменьшены и ком­
пания хочет получить прибыли $251 000 при продаже 15 000
единиц продукции? I

Задание 7-9.
Сила операционного рычага компания «Омега», при ее ны­
нешнем уровне производства и продаж, составляющем 10 000
изделий, равняется 2. Итоговая величина операционной при­
были равняется $ 1 000.

Требуется:
а) Какой окажется итоговая величина операционной при­
были, если ожидаемое увеличение объема продажи составляет
20% от своего текущего значения, равного 10 000 изделий?
б) Каким окажется «новый» показатель силы операционно­
го рычага, если объем продажи продукции компании повысит­
ся до 12 000 изделий?

Задание 7-10.
Тесты
1. Постоянные затраты фирмы «Ернар» составляют 100 000
тенге, а безубыточный объем реализации равен 800 000 тенге.
Какова планируемая прибыль при объеме реализации, равном
1 200 000 тенге?
A. 50 000 f
Б. 150 000
B. 200 000
Г. 400 000
160
2. Компания обеспокоена финансовыми результатами за
год, которые показаны ниже:
Доходы (12,50 за единицу) 300 ООО у.е.
Переменные издержки 180 ООО у.е.
Операционный убыток (40 000) у.е.
Сколько дополнительных единиц должно было быть про­
дано для достижения компанией точки безубыточности?
A. 32 000
Б. 24 000
B. 16 000
Г. 8 000

3. Точка безубыточности рассчитывается путем:


A. Деления маржинального дохода на единицу на постоян­
ные издержки за единицу
Б. Деления маржинального дохода на единицу на цену реа­
лизации на единицу
B. Деления постоянных затрат на маржинальный доход на
единицу продукции
Г. Деления постоянных затрат на цену реализации на еди­
ницу

4. Компания продала продукции на 3 000 000 у.е., перемен­


ные затраты составили 75% от выручки. Постоянные затраты
равны 400 000 у.е. для данного периода. Маржинальный доход
равен:
A. 350 000 у.е.
Б. 950 000 у.е.
B. 225 0000 у.е.
Г. 750 000 у.е.

5. Если объем выпуска превышает точку безубыточности


при использовании графического метода, то:
A. Образуется убыток, так как линия совокупных затрат
выше линии совокупного дохода
Б. Совокупный доход превышает совокупные затраты
B. Образуется прибыль, так как линия совокупных затрат
выше линии совокупного дохода
Г. Расходы чрезвычайно высоки по сравнению с доходами

161
6. Дана следующая информация по Flower Company:
Продажи 40 ООО у.е.
Переменные затраты 16 ООО у.е.
Постоянные затраты 24 ООО у.е.
Каков уровень маржинального дохода компании Flower?
A. 0%
Б. 40%
B. 60%
Г. 75%

7. Какое из следующих допущений НЕ принимается при


анализе соотношения затрат, прибыли и объема продаж (CVP-
анализе)?
A. Поведение выручки и затрат линейно в области реле­
вантности I
Б. Ассортимент реализуемой продукции неизменен
B. Затраты могут быть точно разделены на постоянные и
переменные
Г. Количество произведенных единиц не равно количеству
реализованных единиц

8. Предприятие производит единственный продукт в одном


подразделении. В незавершенном производстве на начало пе­
риода находилось 1 ООО единиц продукта, 100% завершенных
по материалам и на 60% завершенных по добавленным затра­
там. В течение периода было введено в обработку 10 000 еди­
ниц продукта. Незавершенное производство на конец периода
составило 800 единиц на 100% завершенных по материалам и
на 40% завершенных по добавленным затратам. Чему равно
количество условных (эквивалентных единиц) по добавлен­
ным затратам за данный период, если бухгалтер предприятия
использует метод ФИФО для распределения затрат между го­
товой продукцией и незавершенным производством?
а. 10 520 условных (эквивалентных) единиц
б. 10 120 условных (эквивалентных) единиц
в. 9 920 условных (эквивалентных) единиц
г. 9 600 условных (эквивалентных) единиц

9. Укажите неправильное утверждение, касающееся метода


средневзвешенной в попроцессной калькуляции:
162
а. При расчете условного (эквивалентного) производства
единицы в незавершенном производстве на начало периода
учитываются, как будто они были начаты и завершены обра­
боткой в течение периода.
б. Единицы в незавершенном производстве оцениваются
по усредненным затратам.
в. При расчете условной (эквивалентной единицы) исполь­
зуются затраты только текущего периода.
г. Все вышеперечисленное правильно.

10. Если уровень маржинального дохода 30%, заданная чи­


стая прибыль 76,800 у.е., заданная выручка от продаж 480 000
у.е., то постоянные расходы равны:
а. 23 000 у.е.
б. 44 160 у.е.
в. 67 200 у.е.
г. 144 000 у.е.

11. Если выручка от продаж предприятия равна 100 000 у.е.,


а маржа безопасности составляет 10 000 у.е., то это означает,
что:
а. предприятие работает с убытком
б. продажи уменьшаются на 10 000 у.е., прежде чем пред­
приятие понесет убытки
в. прибыль предприятия равна 90 000 у.е.
г. сумма переменных и постоянных затрат предприятия
равна 90 000 у.е.

12. Если степень операционного рычага равна 2 при задан­


ном уровне продаж, то это означает, что при увеличении про­
даж на 10%, общая сумма прибыли увеличится на::
а. 5%
б. 10%
в. 20%
г. 200%

13. Два конкурирующих предприятия производят товар А.


Ниже представлена информация по производству и продажам
товара.

163
Предприятие 1, Предприятие 2

Цена реализации _________


Переменные затраты на единицу
продукции_________
Производственные материалы______
Производственный труд_______
Производственные накладные расходы
Общие постоянные затраты

При каком объеме производства и продаж общие суммы за­


трат предприятий равны?
а. 57 834 единиц
б. 83 158 единиц
в. 86 750 единиц
г. 90 ООО единиц

14. Укажите Неправильное утверждение, касающееся мар­


жи безопасности
A. Чем выше точка безубыточности предприятия, тем боль­
ше маржа безопасности предприятия
Б. Маржа безопасности может быть подсчитана как в де-
нежном измерении, так и в единицах продукции
B. Для определения маржи безопасности необходимо знать
выручку от продаж компании
Г. Маржа безопасности является полезным инструментом в
анализе «затраты - объем продукции - прибыль»

15. Предприятие «Форум» составляет смету на предстоя­


щий год. Согласно смете, переменные затраты составляют
60%, а постоянные - 20% от выручки от продаж продукции.
Если «Форум» увеличит цену реализации на 10%, но при этом
оставит без изменения общие постоянные затраты, перемен­
ные затраты на единицу продукции и объем реализации в еди­
ницах, то маржинальный доход увеличится на-
а. 10% \ >
б. 20%
в. 25%
г. 50%

164
16. Предприятие производит и реализует единственный
продукт. Ниже представлена информация, касающаяся произ­
водства и реализации единицы продукта:

У-е.
Производственные затраты
Основные производственные материалы 30
Труд основных производственных рабочих (переменные затраты) 20
Производственные накладные расходы 40
Непроизводственные затраты 10
Всего 100

80% производственных накладных расходов и непроизвод­


ственных затрат являются постоянными затратами, распреде­
ленными на продукт из расчета среднего объема производства
и реализации, равного 10 ООО ед. продукта:
Определите цену продукта, если предприятие планирует
произвести и продать 12 ООО единиц продукта и получить опе­
рационную прибыль равную 80 ООО у.е.
A. 100 у.е.
Б. 110 у.е.
B. 120 у.е.
Г. 130 у.е.

165
Тема № 8. БЮДЖЕТНЫЙ КОНТРОЛЬ: СОСТАВЛЕНИЕ
БЮДЖЕТА. ГИБКИЙ БЮДЖЕТ
Н АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ БЮДЖЕТНЫЕ СИСТЕМЫ

Цели и задачи планирования

По мере усложнения бизнеса и изменяющегося окружения


(социального, экономического, технологического и полити­
ческого) ставится под сомнение, сможет ли любая фирма вы­
жить, просто продолжая делать то, что делала всегда.
Если фирма желает заработать удовлетворительный уро­
вень дохода в будущем, она должна планировать свой курс
действий на более длительный период. j
Долгосрочное планирование является деятельностью, кото-
рая направлена на поиск направлений, в которых фирма долж­
на двигаться в будущем. При составлении корпоративного
плана часто задают вопрос «Где мы увидим себя через 3,5 или
10 лет?».
Чтобы успешно ответить на этот вопрос фирма должна рас­
смотреть следующее:
что фирма хочет достигнуть? (задачи)
каким образом она хочет это достигнуть? (стратегия)
какие ресурсы потребуются? (оперативный план)
насколько хорошо это осуществляется по сравнению с пла­
ном? (контроль)
Задачи представляют собой простые утверждения того, что
фирма желает достигнуть. Традиционно предполагалось, что
все фирмы были заинтересованы только в увеличении дохода
(или благосостояния своих акционеров). В наши дни призна­
но, что для многих фирм прибыль является важной задачей, но
не единственной, а одной из многих других задач.
Фирмам M017T быть предложены различные задачи, и каж­
дая отдельная компания будет принимать свои собственные
решения. В цеііях долгосрочного планирования важно, чтобы
выбранные задачи могли быть определены количественно, и
их осуществление было бы спланировано согласно опреде­
ленному временному графику. С точки зрения корпоративного

166
планирования такие утверждения, как максимизация дохода и
увеличение объема продаж не принесут много пользы. Более
полезно использовать, например следующие утверждения:
а) достичь роста прибыли на акцию на 5% в течение следу­
ющих 10 лет;
б) достичь уровня товарооборота в размере $1 ООО ООО в
течение шести лет;
в) запускать в производство, по крайней мере, два новых
продукта в год.
Некоторые задачи будет трудно определить количественно
(например, довольство работников), но если не будет предпри­
ниматься никаких попыток, то не будет установлено никаких
стандартов, которые можно будет сравнивать с фактическими
показателями деятельности.

Важность долгосрочного планирования в целях


успешного составления бюджета (смета)

Нет никаких сомнений, что некоторые управляющие оспо­


рят такое утверждение, так как долгосрочное прогнозирова­
ние никогда не может быть полностью точным. Тем не менее,
маловероятно, что система сметного контроля, введенная изо­
лированно от любой формы корпоративного или долгосрочно­
го планирования, принесет полную потенциальную выгоду, и
очень важно понимать причины этого.
Во-первых, бюджет - это не одно и то же (и не должен быть
одним и тем же), что и прогнозирование. Прогнозирование
- это утверждение того, "что ожидается в будущем, а бюджет
- это утверждение того, чего можно достичь, опираясь на раз­
умные доводы. Организация, не имеющая долгосрочных пла­
нов, возможно, попытается улучшить ожидаемые результаты,
слегка увеличивая бюджет на рекламу. Такое преобразованное
прогнозирование затем становится бюджетом, который станет
основой для других бюджетов. Такой подход связан с несколь­
кими ограничениями, некоторые из которых перечислены
ниже:
(а) В случае отсутствия предусмотренных долгосрочных
задач, не существует критериев, в сравнении с которыми мож­
но оценить возможные курсы действий. Управляющие не зна­
ют, что им нужно достичь.
167
(б) Оценка показателей деятельности может проводить­
ся только на поверхностной основе «лучше / хуже прошлого
года»; никто не может провести оценку потенциала бизнеса.
(с) Многие решения, например, решения по капитальным
затратам или решения о выпуске нового продукта, могут быть
приняты только на долгосрочной основе. Долгосрочное про­
гнозирование может быть неточным, но такое прогнозирова­
ние лучше, чем никакого. Компания, не имеющая долгосроч­
ных прогнозов, окажется в бедственном положении, рано или
поздно произойдет спад объема реализации существующей
продукции. ^
(д) Существует ограничение в отношении влияния, кото­
рое компания может извлечь из событий, имеющих место в
краткосрочный период (например, увеличение рекламы). Если
компания желает заметно улучшать свое положение, необхо­
димо думать о долгосрочных планах.
(с) В конце концов, ограничивающим фактором может
стать не только объем продаж, но, например, недостаток мате­
риалов или рабочей силы. Если компания не предвидела такой
ситуации, ей придется просто жить с такой проблемой. Имея
адекватное долгосрочное планирование, компания сможет из­
бежать или даже преодолеть такую проблему.

Стадии процесса планирования

1. Определение задач.
Первая стадия требует от компании определения задач, со­
гласно которым она будет работать. Задачи могут определить­
ся с точки зрения:
Экономических целей
Вида бизнеса
Товаров / услуг к реализации
Обслуживающих рынков
Доли рынка
Запланированного дохода
Требуемой нормы роста пррдаж, доходов, активов

2. Поиск возможных курсов действий.


Должны быть разработаны стратегии, которые могут быть
связаны с:

168
Развитием новых рынков для существующей продукции
Развитием новой продукции для существующих рынков
Развитием новой продукции для новых рынков

3. Сбор данных альтернативах и измерение результатов.


Это стадия сбора информации.

4. Выбор курса действий.


После принятия решений разрабатываются долгосрочные
планы, основанные на таких решениях.

5. Осуществление долгосрочных планов.


На данной стадии подается знак о переходе долгосрочного
планирования в составление годового бюджета. Бюджет обе­
спечивает связь между стратегическими планами и их осу­
ществлением в процессе принятия управленческих решений.
Бюджет должен рассматриваться как неотъемлемая часть про­
цесса долгосрочного планирования.

6. Мониторинг фактических результатов.


Этим должен заниматься бухгалтер по учету издержек, осу­
ществляя подробный учет финансовой и другой информации о
фактических результатах деятельности, сравнивая их с цифра­
ми, заложенными в бюджете (учет отклонений).

7. Решение вопросов, связанных с расхождениями от


плана. '
Это контроль процесса выполнения сметы, где решаются
вопросы расхождения от плана либо посредством изменения
бюджета, либо посредством определения новых курсов дей­
ствий.
Таким образом, бюджет - это план, представленный в фи­
нансовом и/или количественном выражении по всей компании
либо по различным ее подразделениям на определенный пери­
од времени в будущем. Бюджеты составляются в рамках задач
и политики, определяемой высшим руководством компании.

Ниже схематично представлена последовательность под­


готовки функциональных и основного бюджетов.

169
М2
Этапы составления бюджета

Бюджет реализации

Бюджет конечных
запасов ТП Бюджет производства

Бюджет
производственных
Бюджет материалов Трудовой бюджет накладных расходов

Бюджет себестоимости
реализованной продукции

Бюджет общих и Бюджет коммерческих


административных расходов
расходов

Проект отчета о прибылях


и убытках

Бюджет капитальных Бюджет денежных


затрат

Проект баланса

Рассмотрим пример составления основного бюджета.

Компания собирается производить 2 типа насосов: масля­


ный и топливный.
Имеются следующие исходные данные:
Стоимость основных материалов:
Латунь 1,20 у.е./кг
Алюминий 2,60 у.е./кг
Ставка зарплаты основных рабочих 2,05 у.е./час

170
Потребность в материалах и рабочей силе на единицу про­
дукции:
Масляный насос Топливный насос
Латунь 12 кг 12 кг
Алюминий 6 кг 8 кг
Затраты труда 14ч 20 ч

Ниже представлены данные по плановым объемам продаж


и запасам:
Масляный Топливный Сумма
насос насос
Плановый объем продаж, ед. 5 000 1,000
Цена реализации единицы 105,4 у.е. 164 у.е.
Запасы на начало периода 100 ед. 50 ед.
8 670 у.е. 5 810 у.е. 14 480 у.е.
Запасы на конец периода 1 100 ед. 50 ед.

Основные материалы
Латунь Алюминий
Запасы на начало 5 000 кг* 1,20=6 000 у.е. 5 000 кг*2,60=13 000 у.е.
Запасы на конец 6 000 кг* 1,20=7 200 у.е. 1 000 кг*2,60=2 600 у.е.

Производственные накладные расходы:


Вспомогательные материалы (переменные).... 30 ООО у.е.
Косвенная заработная плата (переменные)...... 70 ООО у.е.
Прочие выплаты (переменные)...........................25 ООО у.е.
Энергия (переменная часть).................................8 ООО у.е.
Энергия (постоянная часть).................................1 ООО у.е.
Обслуживание (переменная часть).................... 20 ООО у.е.
Обслуживание (постоянная часть)..................... 4 500 у.е.
Амортизация........................................................... 25 000 у.е.
Налог на собственность....................................... 4 000 у.е.
Страхование собственности.................................500 у.е.
Заработная плата контролеров.............................20 000 у.е.
Итого:...................................................................... 208 000 у.е.

Коммерческие расходы:
Комиссионные........................................................ 20 000 у.е.
171
Реклама................................................................... 3 ООО у.е.
Заработная плата торговым рабочим.................10 ООО у.е.
Транспортные расходы.........................................5 ООО у.е.
Заработная плата служащим............................... 10 ООО у.е.
Вспомогательные материалы.............................. 1 ООО у.е.
Итого:..................................................................... 49 ОООу.е.
•г

Административные расходы:
Заработная п л ата.................................................. 21 ООО у.е.
Прочие..................................................................... 5 ООО у.е.
Итого:..................................................................... 26 ОООу.е.

Требуется:
Составить основной бюджет на данный период.

Решение:

Шаг 1 «Бюджет продаж»


Продукт Спрос, ед. Цена за ед. Сумма продаж,
долл.
Масляный насос 5 000 $105,40 $527 000
Топливный насос 1 000 $ 164,00 $ 164 000
ИТОГО: $691 000

Программа сбыта показывает количество каждого изделия,


планируемого для продажи, и планируемую цену реализации.
Программа сбыта - основа всех других бюджетов, поскольку
все расходы непосредственно зависят от объема продаж.

Шаг 2 «Бюджет производства»


Масляный Топливный
насос, ед. насос, ед.
Плановый объем продаж 5 000 1 000
Конечные запасы готовой продукции 1 100 50
Общая потребность 6 100 1 050
Начальные запасы готовой продукции 100 50
Производственная программа 6.000 1 000

172
Производственная программа формируется только в коли­
чественных показателях и ее целью является обеспечение объ­
ема производства, достаточного для удовлетворения спроса
покупателей.

Шаг 3 «Бюджет основных материалов»


Продукт Производ­ Материалы
ственная Латунь Алюминий
программа, Норма, Потреб­ Норма, Потреб­
ед. кг / ед. ность, кг кг / ед. ность, кг
Масляный 6 000 72 000 6 36 000
! 1 2

насос
Топлив­ 1 ООО 12 12 000 8 8 000
ный насос
Производственная по­ 84 ООО 44 000
требность, кг
Конечные запасы матери­ 6 000 1 000
алов, кг
Начальные запасы мате­ 5 000 5 000
риалов, кг
Общая потребность, кг 85.000 40 000
Цена материалов, $ / кг 1,20 2,60
Затраты на закупку мате­ $ 102 000 $ 104 000
риалов

Шаг 4 «Бюджет рабочего времени»


Продукт Производ­ Tnvuft-
ірудо- Общая Часовая 1ГnVTVAKILVP
р/Д и вы е
ственная емкость трудоем­ ставка, затраты
програм­ единицы, кость, ч $/ч
ма, ед. ч
Масляный 6 000 14 84 000 2,05 $172 200
насос
Топлив­ 1 000 20 20 000 2,05 $41 000
ный насос
Всего: 1Q4..QQQ $213 200
____ ________ .. .

Шаг 5 «Бюджет производственных накладных расхо­


дов»
Вспомогательные материалы $30 ООО
173
Косвенная заработная плата 70 000
Прочие выплаты 25 000
Энергия (переменная часть) 8 000
Обслуживание (переменная часть) 20 000
Переменные ПНР: $ 153 000
Энергия (постоянная часть) 1 000
Обслуживание (постоянная часть) 4 500
Амортизация 25 000
Налог на собственность 4 000

Страхование собственности 500


Заработная плата контролеров 20 000
Постоянные ПНР : $55 000
Итого ПНР: ? $208 000
Общее количество часов основного труда 104 000
Ставка распределения ПНР $2,00 / ч.

Шаг 6 «Бюджет себестоимости реализованной продук­


ции»
Калькуляция себестоимости единицы продукции и запасов
на конец:

___ ____ Статьи Масляный насос Топливный насос


Основные материалы:
- латунь ($ 1,20 х 12 кг; 12 кг)
- алюминий ($ 2,60 х 6 кг; 8 кг)

Трудозатраты ($2,05 х 14 ч; 20 ч)
ПНР ($2,00 х 14 ч; 20 ч)
С/с единицы продукции
ГП на конец периода, ед.
С/с запасов ГП на конец

Шаг
ции».
Основные материалы
Запасы на начало Гб 0 $19 000

174
Закупки (102 ООО + 104 ООО) 206 ООО
Материалы для использования 225 ООО
Запасы на конец (7 200 + 2 600) 9 800 $215 200
Трудозатраты 213 200
Производственные накладные расходы 208 000
Себестоимость производственной продукции 636 400
Запасы ГП на начало (8 670 + 5 810) 14 480
ГП к реализации 650 880
ГП на конец (95 370 + 5 810) 101 180
Себестоимость реализованной продукции 549 700

Ш аг 8 «Бюджет коммерческих и административных


расходов»
Коммерческие расходы:
Комиссионные $20 000
Реклама 3 000
Заработная плата торговым работникам 10 000
Транспортные расходы 5 000
Заработная плата служащим 10 000
Вспомогательные материалы 1 000
$49 000
Административные расходы:
Зарплата 21 000
Прочие 5 000 26 000
Итого: 75 ООО

Ш аг 9 «Бюджет прибыли»
Реализация $691 000
Себестоимость реализованной продукции 549 700
Валовой доход 141300
Операционные расходы 75 000
Операционная прибыль $66 300

Введение в систему сметного контроля

Центр составления сметы - это четко определенная часть


организации, сформированная в целях функционирования си-

175
стемы сметного контроля. Каждая функция в рамках организа­
ции должна относиться на соответствующие центры составле­
ния сметы. При определении таких центров важно принимать
во внимание ответственность управляющих. Управляющий,
ответственный за центр составления сметы (например, меха­
нический цех в рамках функции производства), должен быть
вовлечен в стадию планирования составления сметы в отно­
шении своей сферы ответственности и должен своевременно
получать контрольную информацию.
Сметный период - это период времени, на который гото­
вится бюджет и который является предметом контроля. Про-
должительность периода будет зависеть от:
- Природа бизнеса - в кораблестроительстве или энергос­
набжении сметный период может составлять от 10 до 20 лет и
это нормально. А для легкой промышленности (пошив одеж­
ды и мода) уместно применять сметный период, составляю­
щий менее одного года.
- Части компании, по которой составляется смета - по
капитальным затратам смета обычно составляется на более
длительный период, чем в отношении, например объема про­
изводства.
- Основы контроля - многие компании используют 12-ме­
сячный период в качестве основного сметного периода, но в
то же самое время общепринятым является то, что годовой
бюджет разбивается поквартально или помесячно. Это прежде
всего имеет место в целях контроля, так как фактические и
сметные результаты должны непрерывно контролироваться.
Не практично ждать конца 12-месячного сметного периода, а
потом проводить контрольные сравнения.
Прежде чем знакомиться с системой сметного контроля,
важно обратить внимание на то, чтобы:
основные исполнители брали на себя обязательства по
предлагаемой системе;
- были определены долгосрочные задачи организации;
существовала адекватная база данных, на которой будут
основываться прогнозы и затраты;
- была составлена организационная система, где четко были
бы определены области полномочий и ответственности. Затем
организация может быть подразделена на сметные центры та­
ким образом, чтобы каждый управляющий имел свою смету
176
5

и получал контрольную информацию о своем подразделении.


Это уже по существу учет по центрам ответственности;
- была сформирована планово-финансовая комиссия, и вы­
пускалось руководство по разработке смет;
- был определен ограничивающий фактор.
Планово-финансовая комиссия должна состоять из спе­
циалистов высокого уровня, представляющих основные сег­
менты компании. Главная ее задача - обеспечение принятия
реалистических смет и их должная координация. Если смета
будет считаться невыполнимой, она не будет служить сред­
ством стимулирования деятельности.
Планово-финансовая комиссия должна назначить менедже­
ра, который будет руководить составлением бюджета. Обычно
это бухгалтер. Его роль заключается в координации отдельных
бюджетов в обобщенный бюджет компании с тем, чтобы ко­
миссия в составлении могла видеть влияние отдельных бюд­
жетов на бюджет компании в целом.
В функции планово-финансовой комиссии включают:
- сообщение подробностей политики составления бюдже­
тов и основных направлений лицам, ответственным за состав­
ление бюджетов;
- определение ограничивающего фактора;
I подготовка программы сбыта;
- первоначальная подготовка бюджетов;
- обслуживание бюджетов с вышестоящим руководством;
- координация и анализ рассмотренных бюджетов;
I окончательное принятие бюджетов;
- последующий анализ бюджетов и выработка рекоменду­
емых корректирующих действий (если таковые необходимы).
Руководство по разработке смет представляет собой до­
кумент, устанавливающий постоянные инструкции, регулиру­
ющие ответственность сотрудников, а также порядок, формы
и записи в отношении подготовки и использования бюджетов.
Также в руководстве определяются порядок составления смет,
ответственность каждого задействованного лица и временное
расписание.
Составление непрерывного бюджета
Влияние инфляции на бюджет может быть очень серьез­
ным. В прошлом резкая инфляция приводила к широкому ис­
пользованию непрерывных скользящих бюджетов. Бюджет

177
готовится на год вперед (или на любой другой выбранный
период), и в конце первого контрольного периода бюджет на
оставшийся период пересматривается в свете инфляции, если
таковая существует, принимая во внимание изменения, связан­
ные с ожиданием инфляции в будущем, что, в свою очередь,
служит основой составления бюджета на первый контрольный
период следующего года.
Такой порядок повторяется каждый контрольный период,
т.е. всегда есть в наличии бюджет на год вперед и бюджеты по­
стоянно обновляются настолько, насколько это возможно. Та­
кая непрерывная переработка бюджетных цифр ведет к более
точным прогнозам будущей деятельности. Даже если сейчас
дни гиперинфляции в прошлом, многие фирмы до сих пор ве­
дут скользящую систему составления бюджета, регулярно об­
новляя бюджеты в свете изменений, произошедших на пред­
приятии.
Составление периодического бюджета
В то время как горизонт планирования непрерывных бюд­
жетов является постоянным, горизонт планирования перио­
дических бюджетов сокращается по мере истечения периода.
Периодические бюджеты формируются на учетный период,
обычно на один год, но могут составляться также на три ме­
сяца. И хотя прогноз на год может измениться, изначальный
периодический бюджет остается неизменным. Это означает,
что в целях финансового планирования руководство будет
смотреть только на конец периода, в то время как при исполь­
зовании непрерывных бюджетов руководство должно всегда
планировать на 12 месяцев вперед. Тем не менее, периодиче­
ский бюджет широко используется на практике в основном
потому, что он создает меньше административных барьеров.
Непрерывный бюджет —это конечно хорошая идея, но перио­
дические бюджеты более практичны.

Составление гибкой сметы

Гибкая смета —это бюджет, который посредством разгра­


ничения постоянных и переменных затрат разработан, чтобы
изменяться в ответ на изменения объема выпуска продукции
(уровня деятельности).
178
Учет по центрам ответственности требует использования
гибких бюджетов в целях контроля. Многие затраты в рамках
управленческого контроля являются переменными и, таким
образом, изменяются в случае, если уровень деятельности от­
личается от уровня, заложенного в бюджете. Было бы неразум­
ным критиковать управляющего за то, что у него достаточно
высокий размер затрат, если такие затраты являлись резуль­
татом объема деятельности выше объема, заложенного в бюд­
жет. И наоборот, если уровень деятельности ниже, ожидается
и падение затрат, и изначальный бюджет должен быть изме­
нен, чтобы отразить данные изменения.
Отчет об отклонениях, основанный на гибком бюджете,
сравнивает фактические результаты с затратами, заложенны­
ми в бюджет по фактически достигнутому уровню деятельно­
сти. Он не объясняет изменения в сметном объеме, о которых
должно быть сказано отдельно.
Ключевыми моментами при составление гибкой сметы
(бюджета) являются:
- Гибкий бюджет устанавливается в начале периода на ос­
нове предварительно рассчитанного уровня производства. Это
изначальный бюджет.
- Затем он изменяется, чтобы соответствовать фактическо­
му уровню деятельности.
- Результат сравнивается с фактическими затратами и раз­
личия (отклонения) представляются соответствующим управ­
ляющим.

Гибкие бюджеты и отклонения


Использование гибких бюджетов позволяет прогнозиро­
вать затраты по различным уровням деятельности, делает
возможным проведение значащего сравнения фактических ре­
зультатов, но механика составления гибкого бюджета упроща­
ет обстоятельства, существующие в организации.
Гибкие бюджеты признают постоянные и переменные за­
траты в отношении единой единицы измерения деятельности.
В реальности на затраты могут влиять несколько различных
единиц измерения и не на все затраты будет влиять одна и та
же единица измерения.
Отклонения рассчитываются посредством сравнения фак­
тических результатов с гибким бюджетом в тех случаях, когда

179
в целях контроля затрат используется гибкий бюджет. С ис­
пользованием надлежащих единиц измерения деятельности
обеспечивается точное изменение (адаптация) затрат.
В противоположность этому, фиксированные бюджета не
делают поправок на любую разницу между фактической и
сметной деятельностью. Это предполагает, что затраты явля­
ются постоянными и сравнения могут оказаться бессмыслен­
ными. •
Существует ряд причин возникновения отклонений:
- необоснованная цель,
- слабые показатели деятельности,
- случайные колебания.
Задача может оказаться необоснованной в случае, если
не отражает того, что в реальности может быть достигнуто.
Это может быть вызвано тем, что установленная норма либо
идеальна, либо устарела в момент изменений внутренних или
внешних обстоятельств.
Внутренние обстоятельства могут изменяться при измене­
ниях технологии производства, материалов или используемой
рабочей силы. . 3 3
Внешние обстоятельства могут изменяться вследствие со­
стояния экономики, что влияет на затраты, выручку и потреби­
тельский спрос.
Слабые показатели деятельности могут возникнуть вслед­
ствие как регулируемых, так и нерегулируемых причин. Регу­
лируемые причины могут включать низкую производитель­
ность труда вследствие недостатка обучения. Нерегулируемые
причины могут включать время простоя, вызванное поломкой
транспорта поставщика, что приводит к задержкам доставки
материалов.
Случайные колебания возникают вследствие того, что
обычно на определенный период времени (часто на один год)
устанавливается средняя величина. Это неизбежно приведет к
возникновению колебаний от одного учетного периода к дру­
гому. Они могут быть вызваны неудачной попыткой надлежа­
щим образом определить размер предоплаты и начислений.

180
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 8-1.
Компания Enterprise производит два изделия - Изделие А и
изделие В.
Нормативные расходы на основные материалы и оплату
труда работников:

Материал X 1,80 за ед.


Материал У 4,00 за ед.
Труд основных рабочих 3,00 за ч

Накладные расходы ңащ ре-


мени основных работников:
материалов
времени на изделие:

Изделие А Изделие В
Материал X, ед. 10 8
Материал У, ед. 5 9
Труд основных работников, ч 10 15

Ниже представлены данные по плановым объемам продаж


и запасам:

Готовая продукция
Изделие А Изделие В
Прогнозируемый объем продаж, ед.________ 8,500 1,600
Цена реализации единицы продукции______ 100_________ 140
Необходимые запасы на конец_____________
Учетного периода, ед._________________ ___ 11 1,870 90
Запасы на начало учетного Гпо 85
периода, ед.
14,263 у.е. 12,285 у.е.

181
Основные материалы
М атериал X М атериал У
Запасы на начало учетного пе- | 8,500* 1,8=15,300 8,000*4,00=32,000
риода, ед.
Необходимые запасы на конец | 10,200* 1,8=18,360 1,700*4,00=6,800
учетного периода, еД.

Производственные HP Цех 1 Цех 2


Контролируемые HP:
Вспомогательные материалы 30,600 4,815
Труд вспомогательных работников 30,600 7,222 1
Энергия (переменная составляющая) 15,300 2,407 j
Ремонт и техобслуживание 5,100 2,407
(переменная составляющая)
Неконтролируемые HP:
Амортизация 25,000 20,000 1
Контроль 25,000 10,000 1
Энергия (постоянная составляющая) 10,000 500 j
Ремонт и техобслуживание 11,400 799 j

А дминистративны е расходы:
Канцелярские расходы 1,000
Заработная плата 25.500
Комиссионные 15.000
Транспортные расходы 5.500
Реклама 2.000
Требуется:
Составить основной бюджет на данный период.

Задание 8-2.
Составление сметы закупок материалов
Компания X подготовила бюджет продаж на 3 месяца в раз­
мере 42 000 единиц готовой продукции. На 31 декабря у ком­
пании в наличии имеется 22000 единиц готовой продукции,
а целевые запасы готовой продукции на конец следующего
квартала составляют 24 000 елинип

182
Для изготовления од
ходимо 3 литра сырья,
имеется 100 ООО литро запасы
квартала

Требуется:
Какое количество литров основных материалов должно
быть закуплено в течение 3-х месячного периода, заканчива­
ющегося 31 марта?

Задание 8-3.
Бюджеты продаж и производства
Корпорация «DEF» в Сингапуре производит и продает два
товара (товар 1 и товар 2).
В июле Года 7 бюджетный отдел компании собрал следующие
данные для прогнозирования продаж и потребности на Год 8:

Прогнозируемые продажи на Год 8


Товар Количество, единиц Цена, у.е
Товар 1 60 ООО 70
Товар 2 40 ООО 100

продукции
Товар Ожидаемое кол-во на Ожидаемое кол-во на
1 января Года 8, ед. 31 декабря Года 8, ед.

Товар 1 20 000 25 000

Товар 2 8 000 9 000

Для производства одной едини


ся следующее кол-во материалов:

Прогнозные данные
j в
» отношении материалов
»

183
Материал Цена лриоб Ожидаемое кол-во на 1 Ожидаемое кол-во
ретения, у.е января Года 8 на 3 1 декабря Года 8
32000 кг _____ 36 ООО кг_____
29 ООО кг 32 ООО кг
6 ООО шт. 7 ООО шт.

Прогнозные затраты прямого труда и заработная плата:

Товар Затраты рабочего времени Заработная плата


на ед. продукции, час

Накладные расходы распределяются на основе коэффици­


ента 2,0 у.е. за 1 час прямого труда.

Требуется: . т
На основе данных прогноза подготовить бюджеты продаж,
производства, закупок материалов, трудовой бюджет, бюджет
запасов готовой продукции на 31 декабря Года 8.

Задание 8-4.
Швейное предприятие производит хлопчатобумажные
перчатки. Согласно смете продаж на 7-й год, предприятие
планирует продать в 1-м квартале - 80 000 пар перчаток, во
2-м квартале - 120 000 пар перчаток и в 3-м квартале 100 000
пар перчаток. Цена реализации одной пары перчаток - б у е
На изготовление одной пары перчаток требуется 50 граммов
хлопчатобумажной пряжи по цене 40 у.е. за 1 килограмм. На
начало каждого квартала планируются запасы готовой про­
дукции на уровне 20% от продаж текущего квартала. Также
на конец каждого квартала предполагается иметь в запасах
хлопчатобумажную пряжу в. количестве, достаточном для
удовлетворения 50% производственных потребностей следу­
ющего квартала, за исключением второго квартала (на конец
2 Е У квартала запланировано 2 000 кг хлопчатобумажной

Поступления денежных средств за вырученную продукцию


ожидается в следующем объеме: 70% от выручки от продаж
184
поступает в текущем квартале, остальная часть погашает­
ся покупателями в следующем квартале. На начало первого
квартала 7-го года запланирована дебиторская задолженность
за продукцию в сумме 150 ООО у.е., которая будет погашена в
первом квартале 7-го года. Оплата за хлопчатобумажную пря­
жу будет производиться в квартале, когда производилась за­
купка материала. Другие выплаты составят 600 ООО у.е. в год,
которые запланированы равномерно в течение года.

Требуется:
Составьте для 1-го и 2-го квартала 7-го года:
а. Смету продаж в денежном измерении.
б. Смету производства, показывающую количество произ­
веденных пар перчаток.
в. Смету использования хлопчатобумажной пряжи в кило­
граммах и денежном измерении.
г. Смету закупок в килограммах и денежном измерении.
д. Смету движения денежных средств.
Для всех пунктов представьте необходимые расчеты.

Задание 8-5.
Компания «Комфорт» производит стулья. Предполагаемые
объемы продаж стульев за последние три месяца (за послед­
ний квартал) 2 года выглядят следующим образом:
Месяц Продажи (ед.)
Октябрь 5 ООО
Ноябрь 7 000
Декабрь 6 500
Запасы готовой продукции на конец сентября составля­
ют 1 500 единиц. Готовая продукция на конец месяца равна
30 процентам от продаж следующего месяца. Ожидается, что
продажи в январе 3 (следующего) года составят 8 ООО единиц.

Требуется:
1. Каково будет общее количество произведенных стульев
в октябре 2 года?
2. Сколько всего стульев будет произведено за последний
квартал 2 года?

185
I 13
Задание 8-6.
I
Отчет компании «Адиль» за 2004 г. выглядел следующим
образом: f

Доход от реализации (7000 ед. х 500 у.е.) 3 500 000


Минус переменные затраты
- основные материалы 900 000
I прямой труд * 500 000
700 000
Маржинальный доход 1 400 000
Минус финансовые затраты (вознаграждения) 330 000
Доход до выплаты налогов 1 070 000
Расходы по КПН (30%) 321 000
Доход после выплаты доходов (чистый доход) 749 000
Дивиденды (24%) i 180 050
Нераспределенный доход 569 000

При планировании бюджета на 2005 г.


а) ожидается увеличение объема продаж на 10%, но про­
дажная цена остается неизменной
б) материальные затраты увеличиваются на 7%, трудовые
ресурсы на 5%
в) производственные накладные расходы увеличиваются на
3%
г) финансовые затраты увеличиваются на 8%.

Требуется'.
Рассчитать бюджетный нераспределенный доход на 2005 г.

Задание 8-7.
Фирма «Солнышко» занимается разработкой и пошивом
женских купальных ансамблей, состоящих из трех предметов.
Самый высокий спрос и объем продаж этой продукции при­
ходятся на летние месяцы.
Составлением бюджета занимается бухгалтер-менед-
жер, который разрабатывает Ьмету на будущий год с раз­
бивкой по кварталам, при этом учитывает специфику и се­
зонный характер продукции. Основные показатели сметы
приведены ниже:

186
Бюджет продаж (единии)
Квартал 2002 гол 2003 гол
1 4 000 5 000
2 6 000 10 000
3 10 000 13 000
4 5 000 6 000

Цена реализации одного купального ансамбля 150 у.е.


Затраты рабочего времени на единицу продукции 3 часа
Оплата 1 часа рабочего времени 10 у.е.
Накладные расхода распределяются на 1 час прямого труда 9 у.е.

Выручка от реализации в кредит собирается на следующей


основе: 75% в течение квартала, в котором продукция была
продана, а остальные 25% в следующем квартале. На 1 января
2002 года остаток на счете «Счета к получению» ожидается в
сумме 70000 у.е. Все эти счета будут оплачены покупателями
в 1 квартале наступающего года. Сомнительные долги очень
незначительны и могут быть проигнорированы.
Фирме необходимо поддерживать запас готовой продукции
на конец каждого квартала в размере 20% продаж, запланиро­
ванных по бюджету на следующий квартал. Это требование
было соблюдено и на 31.12.2001 года, и фирма фактически
имела 800 единиц продукции для того, чтобы успешно начать
операции в новом годуГ
Для пошива одного ансамбля необходимо три метра тка­
ни. Фирма должна поддерживать запасы материалов на конец
каждого квартала в объеме 10% от производственных нужд в
следующем квартале. Это требование также было выполнено
на 31.12.2001 года, при этом фирма имела запас ткани 1320
метров для использования в производстве в новом году.
Стоимость ткани равна 15 у.е. за 1 метр. Оплата закупок
производится на следующих условиях: 60% оплачивается в
течение квартала, в котором производились закупки, а осталь­
ные 40% оплачиваются в следующем квартале. На 1 января
2001 года остаток по счетам к оплате предполагается 80500
у.е. Вся эта сумма будет оплачена в первом квартале 2002 года.
Требуется:
Подготовить:
1. Бюджет продаж в стоимостном выражении и смету ожи­
даемых поступлений денежной наличности.
2. Бюджет производства на 2002 год.
3. Бюджет затрат на приобретение основных материалов и
смету ожидаемых выплат денежной наличности по закупкам
ткани. '
4. Трудовой бюджет на 2002 год в стоимостном выражении.
5. Калькуляцию производственной себестоимости единицы
продукции на год.
6. Бюджет запасов готовой продукции на конец 2002 года.
7. Перечислите основные цели составления бюджетов.
Примечание: все расчеты производите на ежекварталь­
ной основе. I

Задание 8-8.
Тесты
1. Бюджет производства, выраженный в единицах продук­
ции, равен:
A. Запланированным продажам плюс запасы готовой про­
дукции на начало периода плюс планируемые запасы готовой
продукции на конец периода.
Б. Запланированным продажам за вычетом запасов гото­
вой продукции на начало периода и за вычетом планируемых
запасов готовой продукции на конец периода.
B. Запланированным продажам за вычетом запасов гото­
вой продукции на начало периода плюс планируемые запасы
готовой продукции на конец периода.
Г. Запланированным продажам плюс запасы готовой про­
дукции на начало периода минус планируемые запасы готовой
продукции на конец периода.
2. На следующий год компания GN Company запланировала
продажу 20 000 единиц, запасы незавершенного производства на
конец периода в 1 000 единиц и запасы незавершенного произ­
водства на начало периода в 60Q единиц. Все остальные запасы
равны нулю. Сколько готовых единиц должно быть произведено?
A. 19 600
Б. 20 000
B. 20 400
Г. 21 400
188
Следующая информация относится к вопросам 3 и 4
Швейное предприятие занимается производством и
продажами мужских сорочек. На пошив одной сорочки
требуется 3 метра ткани. Покупная стоимость ткани со­
ставляет 8 у.е. за один метр. Ниже представлено сметное
производство продукции на три последующих месяца:
Количество

Август 14 000 шт.


Сентябрь 15 500 шт.
Октябрь 11 900 шт.

Предприятие поддерживает уровень запасов ткани, равный


20% производственных потребностей следующего месяца. 31
июля в запасах было 2 ООО метров ткани.

3. Какое количество метров ткани необходимо купить в ав­


густе?
A. 34 320 м
Б. 39 440 м
B. 42 900 м
Г. 49 300 м

4. Чему равен планируемый остаток ткани в стоимостном


измерении на конец сентября?
A. 24 000 у.е.
Б. 57 120 у.е
B. 67 200 у.е.
Г. 74 400 у.е.

Следующая информация относится к вопросам 5 и 6

Предприятие производит фарфоровые чайники. Ниже при­


ведена информация за 5-ый год:

Количество проданных чайников 2 400 шт.


Цена реализации товара 40 у.е.
Переменные затраты на единицу товара 35% от цены
реализации
Общая сумма постоянных затрат 19 500 у.е.

189
5. Сколько необходимо продать чайников для достижения
точки безубыточности?
A. 171 чайник
Б. 488 чайников
B. 750 чайников
Г. 1 ООО чайников

6. Если предприятие планирует увеличить общую сумму


маржинального дохода на 40% в 6-м году по сравнению с
5-ым, то на какую сумму необходимо увеличить выручку от
продаж?
А 17 160 у.е.
Б. 24 960 у.е.
В. 26 400 у.е.
Г. 38 400 у.е. /

7. Предприятие использует метод наибольшего и наимень­


шего значений для разделения смешанных затрат. Ниже при-
информация
года.

Месяц Затраты в у.е. Производство ед.


продукции
Январь 24 500 8 200
Февраль 20 120 6 400
Март ________ 32 400________ ________ 10 600________
Апрель 44 200 15 000
Май 29 000 9 600
Июнь ________ 36 680________ ________ 13 200________

Укажите правильную функцию для смешанных затрат, где


У - общие затраты, а X - количество произведенных единиц
продукции.
A. У = 5 3 6 0 1 3,80Х
Б. У = 2 201^+ 2,80Х
B. У - 4 574 + 2,80Х
Г. У = 39 250 + 0,ЗЗХ

190
Тема № 9. НОРМАТИВНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ. АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ

Нормативная калькуляция себестоимости это кон гроль-


ный метод, который сравнивает нормативные затраты и доходы
с фактическими результатами с целью получения отклонений,
которые используются для стимулирования деятельности.
Нормативная калькуляция необходима для:
1. Оказания помощи в составлении смет и оценки эффек­
тивности деятельности управляющих.
2. Обеспечения контроля. Это достигается выявлением
тех видов, уровень которых не соответствует плану и служит
предупреждением лицам, ответственным за принятие реше­
ний. Без необходимых корректирующих действий ситуация
может выйти из под контроля.
3. Прогнозирования будущих затрат, которые могут быть
использованы при принятии решений.
4. Упрощения процедуры отнесения издержек на продук­
цию, осуществляемого для оценки запасов.
5. Установления целей, к достижению которых должен
стремиться персонал.

Виды нормативов
Стоимостная норма —это предопределенное измеримое
количество, установленное в определенных условиях и пред­
ставленное в денежном выражении. Она основывается на
оценке составляющих стоимости. В основном она использу­
ется в качестве основы для оценки деятельности, контроля по­
средством особой отчетности, оценки товарно-материальных
запасов и установления торговых цен.
Существует ряд основ для установления нормативов в рам­
ках системы нормативной калькуляции себестоимости. В за­
висимости от выбранной основы формирования нормативы
бывают следующие:
- основной норматив
- идеальный норматив
- достижимый норматив
- текущий норматив

191
Основной норматив - это норматив, установленный для
использования в течение длительного периода времени, на ос­
новании которого можно разработать текущий норматив.
W Ж Ч. ли

Идеальный это ' норматив, который


* --- -------7 -- —" можно
достичь при наиболее благоприятных условиях, без компен­
сации обычных убытков, потерь и простоя оборудования. Он
также называется потенциальным нормативом.
Достиж — это норматив, который мож-
Л f ■ 1 • ^

но достичь в том случае, если нормативная единица работы


выполняется эффективно, оборудование функционирует над­
лежащим образом или материалы используются надлежащим
образом. При этом делается скидка на обычные убытки, поте­
ри и простой оборудования.
норматив ДЛЯ
пользования в течение короткого периода времени и имеющий
отношение к текущим условиям.

Карточка но1 себестоимостии


Информацию
дукции содержит карточка нормативной себестоимости.
Карточка нормативной себестоимости продукции UN-39

Основные Материал 1: 5 кг по $2,00 $ 10,00


материалы: Материал 2: 3 кг по $1,50 $4.50 $14,50
Оплата труда | Разряд А: 4 нормо-ч по $4,00 $ 16,00
Разряд Б: 1 нормо-ч по $5,50 $5.50 $ 2 1,50
ПНР $21.50* 120% $25.80
$61.80

Эта нормативная себестоимость используется как основа


для сравнения с фактическими результатами.

Нопмо-час
Объем производства измеряется в нормо-часах. Нормо-
час —это гипотетическая единица, которая представляет со­
бой объем работы, который должен быть выполнен за один час
при нормативной производительности. Таким образом, если за
один астрономический час производится 50 изделий, то произ­
водство 150 изделий займет три астрономических часа и будет
192
оценено по стоимостному нормативу этих трех часов незави­
симо от фактического времени, затраченного на их производ­
ство.

Пример
Компания «ЗИЛ» производит холодильники трех размеров.
Ожидаемое (нормативное) количество рабочих часов на изго­
товление холодильника составляет:
Маленький 5 часов
Средний 7 часов
Большой 10 часов

В феврале за рабочее время, которое превысило запланиро­


ванное количество часов, равное 470 часам, на 130 часов, было
произведено холодильников:
Маленьких 28
Средних 32
Больших 30

Рассчитайте общее количество нормо-часов за февраль.

Решение:
(28 * 5) + (32 * 7) + (30 * 10) = 664 нормо-часа

Контрольные коэффициенты
Эти коэффициенты можно использовать как метод отчета о
деятельности, не указывая денежной стоимости разницы меж­
ду фактическими и запланированными результатами. В этих
целях предполагается, что бюджет представляет имеющиеся в
наличии производственные мощности, а производительность
равна 100%.
Существуют три коэффициента:
- коэффициент объема производства;
- коэффициент использования производственных мощно­
стей;
| коэффициент эффективности.

(1) Коэффициент объема производства


В этом случае фактический объем производства (измерен­
ный в нормо-часах) сравнивается с предусмотренным бюдже-

193
том объемом производства (в нормо-часах). Коэффициент вы­
ражается в процентном соотношении.
Предположим, бюджетом предусмотрен объем производ­
ства в 1,000 нормо-часов, а фактическое количество произве­
денной продукции составило 980 нормо-часов. Коэффициент
будет равен: v
(Фактический объем / Плановый объем) * 100% = (980 /
1,000) * 100% = 98%.

(2) Коэффициент использования производственных


мощностей
Этот коэффициент измеряет степень фактического использова­
ния предусмотренных бюджетом производственных мощностей.
Предположим, что фактическое рабочее время в приведенном
выше примере составило 950 нормо-часов, тогда коэффициент
использования производственных мощностей будет равен:
(Фактическое рабочее время / Плановое рабочее время) *
100% = (950 / 1 000) * 100% = 95% 9

(3) Коэффициент эффективности (производительности)


Этот коэффициент измеряет эффективность фактических
рабочих часов. Используя вышеприведенные данные, полу­
чаем:
(Фактический объем / Фактическое рабочее время) * 100%
= (980 нормо-ч / 950 нормо-ч) * 100% = 103,16%

(4) Взаимоотношения между коэффициентами


Коэффициент объема производства представляет общий
эффект показателя использования производственных мощ­
ностей и коэффициента эффективности. Это можно доказать,
перемножив коэффициенты использования производственных
мощностей и эффективности с целью получения коэффициен­
та объема производства:
95% * 103,16% J 98%

Анализ отклонений

Анализ отклонений - это анализ деятельности на основа­


нии отклонений. Используется для поддержки и стимулирова­
ния действий руководства.

194
Отклонение от нормативных затрат - это разница между
запланированными, предусмотренными бюджетом или норма­
тивными затратами и фактическими затратами.
Отклонение от нормативных затрат возникает при срав­
нении нормативных затрат с фактическими затратами. Нор­
мативной калькуляции себестоимости (затрат) присуща одна
важная характерная черта, о которой следует помнить всег­
да: при нормативной калькуляции себестоимости проводится
анализ отклонений с использованием обычных счетов главной
книги системы двойного учета. Для этого в бухгалтерских ре­
гистрах отражаются:
a) фактические затраты как вводные данные;
b ) стандартные затраты как конечные данные;
c) разница как отклонение.

Формулы отклонений

Отклонение по (Фактический валовый (маржинальный)


цене реализации доход на единицу на базе плановой себе­
стоимости —Нормативный валовый (мар­
жинальный) доход на единицу) х Объем
фактической реализации
или:
(Фактическая цена реализации - Сметная
цена реализации) х Объем фактической
реализации_____________________________
Отклонение по объ (Объем фактической реализации - Объем
ему реализации сметной реализации) х Нормативный вало-
вый (маржинальный) доход______________
Совокупное от-
Щ0
Совокупный фактический валовый
клонение по вало (маржинальный) доход на базе плановой
вому (маржиналь себестоимости - Совокупный сметный
ному) доходу валовый (маржинальный) доход________
Отклонение по (Нормативная цена единицы материала -
цене материала Фактическая цена) х Количество купленно-
го (использованного) материала__________
Отклонение по ис (Нормативное количество материала для
пользованию (рас фактического выпуска продукции - Факти­
ходу) материала чески использованное количество) х Нор­
мативная цена единицы

195
Совокупное от­ (Фактический выпуск продукции х нор­
клонение (откло­ мативные затраты на материал на еди­
нение от гибкого ницу продукции) - Фактические затраты
бюджета) по за­ на материал
тратам на мате­
риал
Отклонение по (Нормативная ставка заработной платы в
ставкам заработной час - Ставка фактической заработной пла-
платы___________ ты) х Фактически отработанное время
Отклонение по (Нормативное рабочее время для факти­
производительно­ ческого выпуска продукции - Фактически
сти (эффективно- отработанное время) х Нормативная ставка
сти) труда_______ зарплаты в час ___________
Совокупное
W от- (Фактический выпуск продукции х Нор­
клонение (откло­ мативные трудозатраты на единицу про­
нение от гибкого дукции) - Фактические трудозатраты
бюджета) по тру-
дозатратам
Отклонение пере (Сметная ставка переменных HP на час -
менных ПНР по Фактическая ставка переменных HP на час)
затратам х Фактически отработанное время
Или:
Сметные скорректированные переменные
накладные расходы для фактического вре­
мени труда основных работников - Факти-
ческие переменные накладные расходы
Отклонение пере- (Нормативное время фактического выпуска
менных ПНР по I продукции - Фактическое время) х Норма­
эффективности тивная ставка переменных накладных рас-
ходов на час
Совокупное от­ Фактический выпуск продукции х Нор­
клонение (откло­ мативная ставка переменных накладных
нение от гибкого расходов на единицу - Фактические
бюджета) по пере­ переменные накладные расходы
менным наклад-
ньш расходам _________________________
Отклонение по- Сметные постоянные накладные расходы
стоянных ПНР по = —Фактические постоянные накладные рас-
расходованию ходы
Отклонение по объ (Фактический выпуск продукции - Смет-
ему постоянных на­ _ | ный выпуск продукции) х Нормативная
кладных расходов* ставка рвепределения постоянных наклад­
ных расходов на единицу

196
15 Отклонение объема (Нормативное количество времени для
по эффективности* фактического выпуска продукции Факти­

чески отработанное время) х Нормативная
ставка распределения постоянных наклад­
ных расходов на час
16 Отклонения объема (Фактически отработанное время - Смет­
по мощности* ——
ное рабочее время) х Нормативная ставка
распределения постоянных накладных рас­
ходов на час
17 Совокупное от-
Чт
Фактический выпуск продукции х Нор­
клонен ие по по­ мативная ставка распределения посто­
I янных накладных расходов на единицу
стоянным наклад­ SS

ным расходам* - Фактические постоянные накладные


расходы

* только для абзорпшн-костинга!

Рассмотрим расчет отклонений на примере.

Пример 1.
Компания выпускает изделие «В». Процесс его производ­
ства требует одной операции. Нормативные издержки по этой
операции представлены в карте нормативных издержек:

Карта нормативных издержек для изделия «В» в у.е.


Основные производственные материалы:
2 кг материала А по цене 10 у.е. за 1 кг 20,00
1 кг материала В по цене 15 у.е. за 1 кг 15,00
Труд основных работников (3 ч по 9 у.е.) 27,00
Переменные накладные расходы 3 ч по 2 у.е.
за час труда основных раб-х 6,00

Общие переменные нормативные затраты 68,00


Нормативная маржа прибыли 20,00
Нормативная цена реализации 88,00

В феврале компания планирует произвести 10 000 изделий


«В».
Смета составлена на основе данных, содержащихся в карте
нормативных издержек, имеет следующий вид:

197
Смета при объеме производства 10 ООО ед.
Реализация (10 ООО ед.*88 у.е.) 880,000
материалы
Материал 200 000
Материал В 10 000 кг * 15 у.е. 150 000 350 000
Труд основных рабочих 30 000 ч * 9 у.е. 270 000
Переменные HP 10 000 ед. * Зч * 2 у.е. 60 000 680 000
Сметный вклад в прибыль 200 000
Постоянные накладные расходы
(в год планируется 1 440 000) 120 000
Сметная прибыль 80 000

Для внутренней оценки прибыли компания использует


систему калькуляции по переменным издержкам.
Ниже показаны фактические результаты за февраль:

Реализация (9 000 ед. по 90 у.е.) 810 000


Основные производственные материалы:
Материал А: 19 000 кг * 11 у.е. 209 000
Материал В: 10 100 кг * 14 у.е. 141 400
Труд основных рабочих (28 500 ч * 9,6 у.е.) 273 600
Переменные накладные расходы 52 000 676 000
Вклад в прибыль 134 000
Постоянные HP 116 000
Прибыль 18 000

Требуется:
1. Рассчитать отклонения по реализации и себестоимости
продукта.
2. Согласовать сметную и фактическую прибыль

Решение:
1. Отклонения по материалам
Затраты на основные материалы зависят от двух основных
факторов: цены материалов и их количества, потребленного в
производстве.
Фактические затраты будут отличаться от нормативных,
т.к. фактическое количество использованных материалов
будет отличаться от нормативного и фактические цены от
нормативных.

198
По материалу А
По цене: (1 0 -1 1 ) * 19 ООО = -1 9 ООО
По использованию: В
(2 * 9000 —19 ООО) * 10 - 10 000
Общее отклонение - 29 000

По материалу В
По цене: (15 —14) * 10 100 = + 1 0 100
По использованию: (1 * 9000 - 10 100) * 15 = - 16 500
Общее отклонение - 6 400
Общее отклонение по материалам - 35 400

Отклонение по цене рассчитывается по фактическому ко­


личеству закупленных материалов, а не по фактическому ко­
личеству использованных материалов. Отклонение по цене +
отклонение по использованию будет соответствовать общему
отклонению по материалам только в том случае, если количе­
ство закупленных материалов равно кол-ву использованных.

2. О тклонения по трудозатратам
Так как запасы труда накопить нельзя, количество при­
обретенного и потребленного труда одинаково. Поэтому от­
клонение по цене труда и отклонение по его использованию
должно в сумме давать общее отклонение по труду.
Затраты на оплату труда определяются с учетом цены труда
(ставки) и количества использованного труда.

По ставке: ( 9 1 9,6) * 28 500 = - 17 100


По эффективности: (3 * 9000 —28 500) * 9 = - 13 500
Общее отклонение по труду - 30 600

3. О тклонения переменных накладны х расходов


Эти отклонения очень похожи на отклонения по материа­
лам и затратам труда, так же, как и эти прямые затраты, пере­
менные накладные расходы меняются с изменением уровня
деятельности.
Обычно предполагается, что переменные накладные расхо­
ды меняются в соответствии со временем труда основных ра­
бочих, и поэтому совокупное отклонение по переменным HP
возникает по одной или двум причинам:

199
- фактические расходы отличаются от плановых,
- фактическое время труда основных рабочих отличается от
времени, которое должно было быть использовано.
Это приводит к появлению двух элементов отклонений:
- отклонению по затратам,
- отклонению по эффективности. и

Отклонение по ставке ПНР


(2 - 52 ООО / 28 5000) * 28 500 -•+ 5 000
Отклонение по эффективности
использования ПНР (3 *9000 - 28 500) * 2 = - 3 000
Общее отклонение по
переменным накладным расходам + 2 000

4. Отклонение по постоянным накладным расходам


Эти отклонения показывают эффект разницы между фак­
тическими и ожидаемыми постоянными накладными рас­
ходами на прибыль. Согласно определению, эти расходы
не меняются в результате изменения уровня деятельности,
вследствие чего многие отклонения рассчитываются на ос­
нове бюджета; однако эффект на прибыль зависит от того,
какая используется калькуляция себестоимости: калькуляция
по переменным затратам или калькуляция полной себестои­
мости.

Совокупное отклонение постоянных накладных расходов.


Отклонение по постоянным накладным расходам представ­
ляет собой разницу между сметными и фактическими посто­
янными накладными расходами.
Рассмотрим систему полной калькуляции себестоимости.
Это отклонение есть разница между распределенными на се­
бестоимость HP на основании нормативной ставки и фактиче­
ски понесенными HP.

Анализ итогового отклонения.


Анализ итогового отклонения можно привести так же, как
и анализ излишнего / неполного распределения в случаях, из­
вестных как расходование и объем. Используется та же тер­
минология, метод расчета тот же, что вы встречали ранее по
тексту.

200
Отклонение по расходованию постоянных накладных рас­
ходов.
Это отклонение равно разнице между сметными и фактиче­
скими постоянными HP.

Отклонение постоянных HP по мощности.


Это разница между сметным временем для выпуска плано­
вого объема и фактически затраченным временем, умноженая
на нормативную ставку распределения постоянных HP.

Отклонение постоянных HP по эффективности.


Отклонение по эффективности = (Нормативное время, за­
трачиваемое на производство фактического объема продукции
- Фактически затраченное время) х Нормативная ставка по­
стоянных HP.

Отклонение по объему постоянных накладных расходов.


Это отклонение равно сумме отклонений по мощности и
эффективности.

Отклонение постоянных накладных расходов в калькуля­


ции себестоимости по переменным затратам.
При калькуляции себестоимости по переменным затратам со­
вокупное отклонение постоянных производственных накладных
расходов будет равно отклонению по расходованию постоянных
производственных накладных расходов, которые вычисляются
так же, как и при системе калькуляции полной себестоимости.

В нашем примере совокупное отклонение по постоянным


накладным расходам:
120 0 0 0 -1 1 6 000 = *'-/ 000

5. Отклонения непроизводственных накладных расходов


Хотя цель анализа отклонений - показать влияние факти­
ческих результатов, отличающихся от ожидаемых результатов,
на прибыль, также важно сравнивать непроизводственные на­
кладные расходы, такие как торговые издержки, маркетинго­
вые и административные издержки.
Эти расходы не включаются в себестоимость продукции
(даже при калькуляции полной себестоимости), поэтому от-

201
-1 4
клонения по этим статьям будут рассчитываться так же, как и
постоянные производственные накладные расходы.
Другими словами, единственным отклонением является
отклонение по расходованию затрат, которое является разни­
цей между фактическим и запланированным расходованием.
Обычно каждое отклонение рассчитывается отдельно для
каждой функции (т.е. реализация, маркетинг, администриро­
вание).

6. Отклонения по реализации
Отклонения цо реализации рассчитываются с целью по­
казать их влияние при сравнении запланированной и факти­
ческой прибыли. Существуют две причины, вызывающие от­
клонения по объему реализации: разница в цене реализации и
разница в объеме реализаций.

По цене реализации: (90 - 88) * 9 ООО= 18 ООО


По объему реализации: (9 ООО - 10 ООО) *20 = - 20 ООО
Общее отклонение по реализации - 2 ООО

7. Сверка запланированной и фактической прибыли


Отклонения рассчитываются для того, чтобы определить
влияние каждой статьи затрат/дохода на прибыль в сравнении
с ожидаемой прибылью. Эти отклонения суммируются в от­
чете о сверке.

Отчет о сверке нормативной и фактической прибыли


Отчет начинается с запланированной прибыли, которая ос­
новывается на запланированных затратах и уровнях деятель­
ности. Затем она корректируется с учетом всех благоприятных
и неблагоприятных отклонений, чтобы отразить любую разни­
цу между фактической и запланированной деятельностью. В
результате чего мы должны получить фактическую прибыль.

Сметная чистая прибыль S0 ООО


Отклонения по реализации:
По цене + 18 0оо
По объему . 20 ООО - 2 ООО
Отклонения по прямым издержкам:
По материалам:
202
-по цене - 8 900
- по использованию - 26 500 - 35 400
По труду:
по ставке заработной платы -17 100
по производительности труда - 13 500 - 30 600
Отклонения по производственным HP:
по затратам на постоянную составляющую + 4 000
по затратам на переменную составляющую + 5 000
по эффек-ти переменной состав-щей - 3 000 + 6 000
Ф актическая прибыль 18 000

Причины возникновения и взаимозависимость отклонений

Расчет отклонений - это всего лишь первый шаг. Руковод­


ству необходима информация для планирования и осущест­
вления контроля за деятельностью. Недостаточно знать, что
существует отклонение: нам необходимо определить почему.
Показатели сами по себе не дают ответа. Однако они указы­
вают на вопросы, которые следует задать. Сейчас мы обсудим
возможные причины отдельных отклонений. В качестве об­
щих причин отклонений обычно указываются:
| плохое финансовое планирование;
| плохое измерение или запись;
- случайные факторы;
- операционные факторы.

(1) Отклонение по цене материалов


Может быть вызвано:
a) различными источниками снабжения;
b) неожиданным общим ростом цен;
c) изменением скидок, предоставляемых при продаже боль­
шой партии товара;
d) заменой разносортных материалов;
e) нормативным определением цены в середине года так,
что в первых месяцах года ожидается благоприятное отклоне­
ние цен, а в конце года - неблагоприятное отклонение.

(2) Отклонение по использованию материалов


Может быть вызвано:

203
a) высоким/низким уровнем потребления лома;
b) изменением дизайна продукции;
c) заменой разносортных материалов.

(3) Отклонение по ставке заработной платы


Возможные причины: 4
a) неожиданные национальные премии;
b) сверхурочное время или премиальные выплаты, отлича­
ющиеся от плана;
c) замена работы различной степени сложности.

(4) Отклонение по производительности труда


Возможные причины:
a) усовершенствование методов условий труда, включая
лучший контроль;
b) последствия обучающих эффектов;
c) введение системы материального стимулирования или
обучения персонала; j
d) замена работы различной степени сложности.

(5) Отклонения переменных накладных расходов


a) неожиданное изменение цены в отношении статей на­
кладных расходов;
b) неправильное разделение между постоянными и пере­
менными накладными расходами.

(6) Отклонения постоянных накладных расходов по рас­


ходованию
a) изменения цен, имеющих отношение к статьям посто­
янных накладных расходов, например, увеличение арендной
платы;
b) сезонный эффект, например, тепло- электроэнергия зи­
мой. (Он возникает в том случае, если годовой бюджет разде­
лен на четыре квартала без учета сезонных факторов. В тече­
ние всего года сезонные эффекты нейтрализуются.)

(7) Отклонение постоянных накладных расходов по


объему
а) изменение объема производства в результате изменения
спроса или политики создания запасов;
204
b) изменения уровня производительности труда и оборудо­
вания;
c) объем производства, потерянный в результате забастовок
и т.д.

(8) Отклонение операционной прибыли, вызванное изме­


нением цены реализации
a) незапланированный рост цен;
b ) незапланированный спад цен.

(9) Отклонение операционной прибыли, вызванное изме­


нением объема реализации
Это отклонение возникает при изменении объема реализа­
ции, что в свою очередь может быть вызвано:
a) неожиданным падением спроса в результате экономиче­
ского спада;
b ) дополнительным спросом в результате снижения цен;
c) неудовлетворением спроса в результате производствен­
ных трудностей.

Взаимозависимость отклонений
Причина одного отклонения может оказать подобное или
противоположное влияние на другое отклонение, например:
a) Если поставки особых видов материалов невозможны,
то это может привести к благоприятному отклонению цен (ис­
пользование более дешевого материала), неблагоприятному
отклонению по использованию материала (в результате ис­
пользования более дешевого материала увеличивается объ­
ем отходов), неблагоприятному отклонению постоянных на­
кладных расходов по объему (задержка сроков производства
в результате отсутствия материалов) и неблагоприятному от­
клонению по объему реализаций (неудовлетворение спроса в
результате производственных трудностей).
b) Появление нового усовершенствованного оборудования
может вызвать неблагоприятное отклонение постоянных на­
кладных расходов по расходованию (так как это оборудование
более дорогостоящее и норма износа выше), которое уравно­
вешивается благоприятным отклонением заработной платы по
эффективности и отклонением постоянных накладных расхо­
дов по объему (выше производительность).
205
с) Старания работников, направленные на повышение про­
изводительности (благоприятное отклонение производитель­
ности труда), могут быть небрежными и могут увеличить
объем отходов (неблагоприятное отклонение по потреблению
материалов).
В каждом из этих случаев, если одно отклонение вызывает
другое отклонение, существует аргумент в пользу объедине­
ния двух отклонений, при этом оба отклонения объясняются
одной причиной. Ввиду этой возможной взаимозависимости
необходимо быть осторожными при введении системы допол­
нительных скидок. Если главный покупатель получает возна­
граждение, если он вызывает благоприятное отклонение цен,
то это может позднее привести к трудностям, т.к. использова­
ние недоброкачественных материалов вызывает неблагопри­
ятное отклонение по объему потребления.

206
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 9-1.
Сметный объем реализации компании равен 10 ООО ед. по
11 у.е. Нормативные издержки на единицу продукции состав­
ляют 7 у.е. Фактический объем реализации 12 ООО ед. по 10 у.е.
за каждую, а фактическая себестоимость 7 у.е.

Требуется:
Вычислите совокупное отклонение.

Задание 9-2.
Компания «Омега» производит один - единственный про­
дукт и продает его по цене 20 у.е. Компания применяет систе­
му стандарт-костинг и стремится устранять все виды отклоне­
ний как можно быстрее.

Стандартные затраты на единицу продукции составляют.

Основные материалы (1кг по 2 у.е.) 2,00


Прямые затраты труда (0,6 ч по 10 у.е.) 6,00

Фактические результаты за ноябрь составили:


Количество произведенной продукции,
ед. 5 100
Основные материалы, приобретенные
по 2,10 у.е./кг 5 200 кг
Основные материалы, использованные
в производстве 5 300 кг
Прямые затраты труда (по 10,2 у.е. /час) 3 200 часов труда

Требуется:
Определите ценовые отклонения и отклонения эффектив­
ности по основным материалам и прямым затратам труда.

Задание 9-3.
Компания «Бил» использует систему стандарт-костинг. На
начало Года 6 компания приняла следующие стандарты:

207
Основные материалы 3 кг по 2,50 у.е 7,50 у.е.
Труд 5 часов по 7,50 у.е 37,50 у.е.
Производственные накладные
расходы:
Переменные 3 у.е. за 1 трудо-час 15,00 у.е
Постоянные 4 у.е. за 1 трудо-час 20,00 у.е
Стандартные затраты на ед. 80,00 у.е.

Нормальный объем в месяц —40 000 стандартных трудо-


часов. Гибкий бюджет компании за январь Года 6 был состав­
лен, основываясь на нормальном объеме. Фактический объем
производства за январь составил 7 800 ед. Записи за январь
показали следующее:

Покупка основных материалов 25 000 кг по 2,60 у.е.


Использовано основных
материалов 23 100 кг
40 100 часов по 7,30 у.е.

300 000 у.е.

Требуется:
1. Подготовьте отчет об общей сумме стандартных произ­
водственных затрат для производства 7 800 ед. продукции
2. За январь Года 6 рассчитайте следующие отклонения,
указав их характер, - благоприятные (Б), неблагоприятные (Н):
а) отклонение по материалам;
б) отклонение по труду;
в) отклонение по производственным накладным расходам.

Задание 9-4.
Предположим, что производитель столов использует пла­
стиковые покрытия. Пластик закупается в листах больших
размеров, разрезается на части необходимого размера и за­
тем приклеивается к столу. Для изготовления стола заданного
размера требуется определенное количество пластика. Если
количество пластика, необходимое для изготовления одно­
го стола составляет 4 дм2 при стоимости 0,65 у.е. за дм2 то
стандартная цена пластика, Необходимого для производства
одного стола для телевизоров, будет равна 2,60 у.е. Фактиче-
208
ски для производства 1 ООО столов потребовалось закупить и
использовать 4 300 дм2 пластика по цене 0,70 у.е. за дм2, что в
общем составило 3 010 у.е.

Требуется:
Определите ценовое отклонение и отклонение использова­
ния по основным материалам.

Задание 9-5.
Предположим, что было произведено 10 000 единиц опре­
деленного продукта. Допустим, что стандартные затраты ос­
новных материалов составляют 2 кг на единицу продукции
при стоимости 1 кг 3 у.е. Фактически для производства 10 000
единиц продукции (объем выпуска) была использована 21 000
кг основных материалов (затраты).
Таким же образом предположим, что стандартные прямые
затраты труда для производства единицы продукции составля­
ют 4 часа производственного труда при стандартной стоимости
1 часа 3 у.е. Однако на данном предприятии в Гонконге для про­
изводства 10 000 единиц продукции (объем выпуска) было за­
трачено 42 000 часов производственного труда (затраты).

Требуется:
Определите отклонения по использованию основных мате­
риалов и эффективности труда.

Задание 9-6.
В компании используется система калькуляции себестои­
мости по нормативным переменным издержкам. Ниже приво­
дится информация по изделию А, произведенному одним из
подразделений компании.

Изделие А Нормативные издержки на


1 единицу продукции, у.е.
Основные материалы
6 кг по 4 у.е. за 1кг 24
Труд основных работников
1 ч по 7 у.е. за 1 час 7
Переменные накладные расходы * 1
34

209
*переменные накладные расходы изменяются в зависимо­
сти от количества произведенных единиц изделия.
Сметные постоянные производственные накладные расхо­
ды в месяц: 100 ООО у.е. Сметная цена изделия 50 у.е.
Сметный объем производства продукта А: 20 ООО единиц
в месяц. Фактическое производство и затраты были следую­
щими:

Произведено единиц А 18 500 ед.

Основные производственные материалы,


закупленные и использованные: 113 500 кг 442 650
Труд основных работников: 17 800 ч 129 940
Понесенные переменные производственные
накладные расходы 58 800
Понесенные постоянные производственные
накладные расходы 104 000
735 390
Фактическая цена 52 у.е.

Требуется:
фактические
2. Найдите все отклонения.
3. Сравните сметную и фактическую прибыли.

Задание 9-7.
Предприятие «Лада» относит постоянные и переменные про­
изводственные накладные расходы (ПНР) на производствен­
ную продукцию, используя в качестве базы распределения ПНР
машино-часы производственного оборудования. Ниже пред­
ставлена следующая информация, относящаяся к 6-му году:

Сметный (базовый) уровень производства 40 000 маш-час


Сметная ставка распределения переменных ПНР 2,80 у.е./маш-час
Фактические переменные ПНР 117 000 у.е.
Фактические постоянные ПНР 302 100 у.е.
Переменные ПНР, распределенные на производство | 117 600 у.е.
Отклонение по эффективности по переменным ПНР 8 400 у.е. -
неблагоприятное
Отклонение по затратам (от гибкой сметы) по 2 100 у.е. -
постоянным ПНР неблагоприятное

210
Требуется:
А. Определите, представив необходимы расчеты:
1) Сметные постоянные производственные накладные рас­
ходы.
2) Сметную ставку распределения постоянных производ­
ственных накладных расходов.
3) Фактическое количество отработанных маш-часов про­
изводственного оборудования.
4) Отклонение по объему производства по постоянным
производственным накладным расходам.
5) Постоянные производственные накладные расходы,
распределенные на производство.
6) Отклонение по использованию (затратам) по перемен­
ным производственным накладным расходам.
7) Недо- или перераспределенные производственные на­
кладные расходы.
Б. Объясните, что означает отклонение по объему произ­
водства по постоянным производственным накладным расхо­
дам.

Задание 9-8.
Тесты по нормативной калькуляции
1. В течение отчетного периода было отработано 17 500 ч
при нормативной ставке $6,5 за час. Отклонение по произво­
дительности труда составило $7 800 и является положитель­
ным. Сколько нормативных часов было отработано (выберите
правильный вариант)?
а) 1 200
б) 16 300
в) 17 500
г) 18 700

2. Компания пользуется калькуляцией себестоимости по


нормативным издержкам, при которой стоимость запаса мате­
риалов учитывается по нормативным ценам. Ниже приведены
данные из карточки нормативных издержек по категории ос­
новных производственных материалов:
8 кг по $0,8 за кг = $6,4 за ед.
По смете выход продукции за апрель равен 850 единиц.

211
Следующие данные относятся к фактическим закупкам ма­
териалов и выдаче их в производство в течение апреля, когда
фактическое производство составило 870 единиц:
закуплено материалов 8 200 кг за $6 888
выдано материалов для производства 7 150 кг
Какое из следующих соотношений правильно показывает
отклонения по цене материала и его использования в отчете
(выберите правильный вариант)?
По цене^ $ По использованию, $
а) 286 (ҢБ) v ' 152 (НБ)
б) 286 (НБ) * 280 (НБ)
в) 286 (НБ) 294 (НБ)
г) 328 (НБ) 152 (НБ)
д) 328 (НБ) 280 (НБ)

3. калькуляции
мости по нормативным издержкам с их полным распределени­
ем. Ниже приведены данные сметы за апрель:
постоянные ПНР, $ 48 000
производство, ед. 4 800
В апреле начальные постоянные ПНР были занижены на
$8 000 против фактических, а фактические расходы были на
$2 000 выше сметных. Фактическое число выпущенных еди­
ниц продукции составило (выберите правильный вариант)-
а) 3 800
б) 4 000
в) 4 200
г) 5 400
д) 5 800

фактические
ные:
Сметные постоянные ПНР, $ 100 000
Сметное производство, ед. 20 000
Фактические ПНР, $ 110 000
Фактическое производство, ед. 19 500
Отклонение по объему постоянных ПНР составило, $ (вы­
берите правильный вариант):
а) 500 (НБ) v
б) 2 500 (НБ)

212
в) 10 ООО (НБ)
г) 17 500 (НБ)
д) не может быть вычислено на основе имеющихся данных

5. Компания для учета применяет систему калькуляции себе­


стоимости на основе нормативных издержек. Ниже представле­
ны данные из карточки нормативных издержек и из смет:
Сметный объем реализации, ед. 5 ООО
Сметная цена реализации, $ за ед. 10,0
Нормативные переменные издержки, $ за ед. 5,6
Нормативные постоянные издержки, $ за ед. 7,5
Если применяется система калькуляции себестоимости по
переменным нормативным издержкам и если фактический
объем реализации составил 4 500 ед. при цене реализации $
12,0, то отклонение от сметного объема реализации составило,
$ (выберите правильный вариант):
а) 1 250 (НБ)
б) 2 200 (НБ)
в) 2 250 (НБ)
г) 3 200 (НБ)
д) 5 000 (НБ)

6. За отчетный период на предприятии было израсходовано


11 280 кг материала, нормативные издержки по которым со­
ставляют $46 248. Отклонение по использованию материала
составило $492 и является отрицательным. Каким был норма­
тивный вес материала за отчетный период, кг (выберите пра­
вильный вариант)?
а) 11 520
б) 11 280
в) 11 394
г) 11 160

7. Ниже показаны данные компании за октябрь по постоян­


ным ПНР:
сметные постоянные ПНР, $ 100 000
фактические постоянные ПНР, $ 101 400
сметный выход продукции в нормативных часах 10 000
фактический выход продукции в нормативных
часах 9 000
213
фак 96
накладных
составляют (выберите правильный вариант):
По объему, $ По расходам, $
а) 7 650 (занижение) 1400 (занижение)
б) 7 650 (занижение) 7 650 (занижение)
в) 10 000 (занижение) 1 400 (занижение)
г) 10 000 (занижение) 7 650 (занижение)
д) 10 000 (занижение) 11 400 (занижение)

формация
пании за октябрь:
материала R по общей стоимости
материала
запас материала R оценивается на основе нормативной
цены закупок.
отрицательное по цене материала составило $ 1 170.
Нормативная цена за кг материала R составляет, $ (выбери­
те правильный вариант): - • - • .•••••*
1 1 ,9 5
б) 2,23 . }
в) 2,25
г) 2,38

реализа
ции за октябрь по смете:
реализации, $ 100 000
дена реализации 8,00
маржинальный, 4,00
сметная операционная прибыль, $ за ед. 2,50
В течение октября фактическая реализация составила
11 000 ед., а поступления от реализации - $99 000.
В компании применяется система калькуляции себестоимо­
сти по нормативным издержкам с их полным распределением.
(выбе
рите правильный вариант):
По цене По объему
а) 11 000 (Б) 3 750 (НБ)
б) 11 000 (Б) 6 000 (НБ)
в) 11 000 (НБ) 6 000 (НБ)
214
г) 12 500 (Б) 12 ООО (НБ)
д)
І 12 500 (НБ) 12 ООО (НБ)

10. Ниже приведены данные, взятые из карточки норматив­


ных издержек для изделия X:
труд основных работников - 4 ч по $5,40 за 1 ч.
В течение октября сметное производство составило 5 000
ед. продукта X, а фактическое - 4 650 ед. Фактическое число
отработанных часов составило 19 100, а фактические расходы
на труд основных работников - $98 350.

Отклонение по труду составило, $ (выберите правильный


вариант):
По ставке заработной По производительности
платы труда
а) 9 650 (Б) 4 860 (Б)
б) 9 650 (Б) 2 700 (НБ)
в) 4 790 (Б) 2 575 (НБ)
г) 4 790 (Б) 4 860 (Б)
д) 4 790 (Б) 2 700 (НБ)

11. За отчетный период были изготовлены 5 792 ед. продук­


ции при нормативе по 6,5 нормативных часов на единицу и $5
за час работы. Фактическая ставка заработной платы состави­
ла $6 за час и отклонение по производительности равняется
$36 000 и является отрицательным.
Сколько часов было фактически отработано (выберите пра­
вильный вариант)?
а) 30 448
б)31 648
в) 43 648
г) 44 848

12. Умножение фактического объема на разницу между


фактической ценой ресурса и бюджетной ценой дает откло­
нение по
а. бюджету
б. затратам
в.ставке
г. использованию
215
13. Какое из следующих утверждений ВЕРНО?
а. Благоприятное отклонение всегда выгодно компании
б. Менеджеры всегда пытаются достичь неблагоприятных
отклонений
в. Руководство обычно не предпочитает благоприятные из­
менения
г. Благоприятное отклонение не всегда выгодно компании

использовала
часов в ноябре. Требуется 0,45 машино-часа для производства
одной рубашки, в течение ноября было произведено 15 ООО пу-
ПЯІІІРІ/* ТГI Л V _ - __ Я і . - __ _ mJ
бюджету производство включало
^ ^ ..^пилили vvu иуиашек
при использовании 5 400 машино-часов. Сметные переменные
производственные накладные затраты на единицу продукции
ПЯ R P W I I 7 ^ Л7 о _____________ i . г *
эффективности
W X Com nratinn?
а. 8 437,50 у.е. Н
б. 8 437,50 у.е. Б
в. 18 750 у.е. Б
г. 18 750 у.е. Н

15. Укажите правильное утверждение, касающееся нор­


мального калькулирования себестоимости продукции.
а. себестоимость произведенной продукции не может кор­
ректироваться
б. Для распределения производственных накладных расхо­
дов на nnrmvfc-мыіп Ш___ j.____ 1 р и
— фактическая
-j— v 1 авла иаспуСДС"
ления производственных накладных расходов, определяемая в
конце каждого месяца.
в. Для распределения производственных накладных расхо­
дов может использоваться только единая общезаводская ставка
■ Ё Р Ш ИЛИ пеРеРаспРеделенные ПНР могут списываться
на оазличныр гйетя запасов

--------л . і л і л / I V I I U J
нформация
накладным расходам за год:
Сметные часы труда основных производственных
рабочих ------
трудо
Сметные производственные накладные
расходы
f^ Q / ^ V /Чттт v

148 750 у.е.


216
Фактические часы труда основных
производственных рабочих 7 928 трудо-часы
Фактические накладные расходы 146 200 у.е.

Чему равна сумма недо- перераспределенных производ­


ственных расходов, если используется нормальная калькуля­
ция себестоимости продукции?
а. Нераспределены на 2 550 у.е.
б. Перераспределены на 2 529 у.е.
в. Перераспределены на 2 550 у.е.
г. Недораспределены на 7 460 у.е.

217
1-15
Тема № 10. ПРИНЯТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

Релевантные и нерелевантные издержки и поступления

С точки зрения принятия решения понесенные расходы и


поступления могут классифицироваться в соответствии с тем,
насколько они значимы для конкретного решения.
Релевантные затраты - это те будущие затраты, которые
меняются в результате принятия решения.
Нерелевантные затраты - это те затраты, на которые
принимаемое решение влияния не оказывает.
Предположим, компания несколько лет назад купила сырье
за 100 у.е, и сейчас у нее нет возможности продать эти мате­
риалы или использовать их в будущей продукции, за исклю­
чением варианта выполнения заказа от прошлого своего по­
требителя. Этот заказчик готов купить всю партию товара, для
изготовления которой потребуются все указанные материалы,
но он не готов платить за него больше 250 у.е. за единицу. Оп­
тимальные издержки, связанные с переработкой материалов в
требуемый товар, составляют 200 у.е. (сдельный труд + пере­
менные накладные расходы). Следует ли компании принять
заказ по цене в 250 у.е.?
Создается впечатление, что издержки на такой заказ со­
ставляют 300 у.е., учитывая 100 у.е. расходов на материалы и
200 у.е. как затраты на последующую работу. Эти издержки
(300 у.е.) в случае принятия решения и будут зафиксированы
бухгалтерской системой как себестоимость товара. Однако это
неправильно, так как 100 у.е. затрат на материалы останутся
теми же самыми, независимо от того, будет данный заказ при­
нят или отвергнут. Компания все равно не сможет иначе ис­
пользовать это сырье, кроме как для данного заказчика, значит
ей в противном случае придется просто списать его. Таким об­
разом, издержки на материал являются для рассматриваемого
решения безразличными, нерелевантными. Они уже соверше­
ны в прошлом и не могут быть покрыты никаким другим спо­
собом. Однако если заказ будет принят, то издержки на выпол­
нение работ изменятся на 200 у.е., и именно эти затраты и яв­
ляются затратами будущего периода, т.е. релевантными. Если
сравним поступления в 250 у.е. с релевантными затратами в
218
200 у.е., то становится понятно, что заказ следует принимать
с учетом, конечно, того, что нельзя получить где-нибудь более
выгодное предложение на имеющиеся материалы. Следующие
вычисления показывают, что это правильное решение:

Не принимать решение Принимать решение


Материал 100 100
Затраты на работу - 200
Поступления - (250)
Чистые издержки 100 50

Чистые издержки для компании составляют минус 50 у.е.,


другими словами, если компания примет предложенный заказ,
она улучшит свое финансовое положение на 50 у.е.
Важный принцип, касающийся классификации затрат с
точки зрения принятия управленческих решений: далеко не
все действительные затраты и поступления значимы (реле­
вантны) для принимаемого решения.

Устранимые и неустранимые затраты

Устранимые затраты - это те расходы, которых можно


избежать, которые могут быть сэкономлены, при нормальной
организации деятельности, в то время как неустранимые за­
траты будут понесены в любом случае. Примером устрани­
мых затрат являются сверхнормативные производственные
потери, которых можно избежать, а примером неустранимых
затрат являются нормативные потери (естественная прибыль
и т.п.), обусловленные спецификой деятельности. Другой при­
мер устранимых затрат: время простоя по причине неправиль­
ного планирования производственного процесса.

Регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые


(неконтролируемые) затраты и доходы

Затраты и доходы, регулируемые по центрам ответствен­


ности (подразделения предприятия), классифицируются как
регулируемые и нерегулируемые (контролируемые и некон­
тролируемые) менеджером центра ответственности. Все за-

219
траты регулируемы на определенном управленческом уров­
не. Например, высшее руководство организации имеет право
распоряжаться всеми средствами производства организации и
увеличивать или сокращать количество нанимаемых менедже­
ров. Т.е. затраты по амортизации основных средств и затраты
по оплате труда менеджеров среднего звена будут для высше­
го руководства регулируемой, контролируемой им самим из­
держкой.
Однако те же самые затраты не могут регулироваться на ни­
жестоящем уровне управления. Поэтому есть необходимость
в том, чтобы бухгалтер, составляя отчеты для вышестоящего
руководства об исполнении сметы по центрам ответственно­
сти, подразделял затраты на регулируемые и нерегулируемые.
В этом случае руководство будет наглядно видеть, за что ни­
жестоящие менеджеры должны нести ответственность, а за
что нет. Например, расходы основных материалов для произ­
водства будут регулируемой издержкой для мастера участка,
но цена этих материалов неподконтрольна ему, а значит он не
должен нести ответственность за возрастание затрат ввиду из­
менения цены материалов.

Безвозвратные затраты

Это такие расходы, как затраты на ресурсы, которые уже


куплены, причем общее количество этих ресурсов не зависит
от выбора между различными альтернативными вариантами
их дальнейшего использования. Они представляют собой рас­
ходы, понесенные в результате решений, принятых в прошлам,
и не могут быть изменены никаким последующим решением в
будущем. Расходы в $100 на материалы, которые больше ком­
пании не требуются, о чем сказано выше в примере, - это ти­
пичным пример безвозвратных затрат. Таким образом, эти
затраты не могут быть изменены ни одним будущим решением
и поэтому классифицируются как безвозвратные и нерелевант­
ные. К этой категории затрат относится, например, остаточная
стоимость ранее приобретенного имущества.
Следует отметить, что не всегда нерелевантные затраты яв­
ляются безвозвратными. Например, при сравнении двух аль­
тернативных методов производства может оказаться, что сум­
мы затрат на основные материалы одинаковы для обоих спо-
220
собов. Таким образом, затраты на основные материалы можно
отнести к категории нерелевантных при выборе между этими
вариантами. Но при этом затраты на материалы не будут без­
возвратными, так как они будут понесены (а может и не будут
понесены, если мы отклоним решение) только в будущем.

Альтернативные (временные) издержки

Некоторые затраты, с точки зрения принятия решений, мо­


гут быть учтены в рамках обычной бухгалтерской системы.
Затраты, которые учитываются такой системой, основываются
на прошлых платежах или обязательствах заплатить в опреде­
ленное время в будущем. Это так называемые действитель­
ные затраты, т.е. те затраты, которые фиксируются бухгал­
терской системой. Например, если мы произвели продукт и
затратили на него некоторое количество материала, то бух­
галтерская система зафиксирует расход материала по требова­
нию-накладной на отпуск материала со склада в производство
и запишет на счет производства сумму истраченного матери­
ала. Однако часто для целей принятия решений необходимо
учесть затраты, которые не фиксируются напрямую на счетах
бухгалтерского учета, такие затраты называются альтернатив­
ными (временными) издержками. Альтернативные издержки
- это затраты, измеряющие прибыль, которая потеряна или ко­
торой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов
действии, при котором от остальных вариантов приходится от­
казываться. Рассмотрим информацию, представленную в сле­
дующем примере:
У компании появилась возможность получить контракт на
производство одного специального компонента. Для его изго­
товления на оборудовании X требуется 100 ч. Оборудование
X работает на полную мощность (1 ООО ч), выпуская продук­
цию А, и единственный способ, при котором новый контракт
может быть выполнен, - это сокращение выпуска продукта А.
Это означает потерю поступлений в $200. Контракт также свя­
зан с переменными издержками в $1000. Если компания под­
пишет этот контракт, она пожертвует поступлениями в $200
от невыпущенной доли продукта А. Эта часть представляет
собой альтернативные издержки и должна быть включена как
часть затрат, учитываемых при обсуждении условий контрак­

221
та. Таким образом, цена контракта должна быть такой, чтобы
по крайней мере покрыть дополнительные издержки в $ 1 ООО
плюс $200 альтернативных издержек, чтобы гарантировать,
что компания в краткосрочном плане, приняв этот контракт;
как минимум не ухудшит своего положения.
Важно обратить внимание на то, что альтернативные из­
держки рассматриваются только тогда, когда речь идет о ред­
ких ресурсах (ограничениях в мощностях: материалах, труде,
оборудовании и т.д.). Если ресурсы не являются редкими, то
говорить об их выделении в пользу какого-то варианта не при­
ходится. Если вернуться к вышеописанному примеру и допу­
стить, что оборудование X действует всего лишь на 80% от
своей потенциальной мощности (т.е. на 1 ООО ч х 80% = 800 ч),
то решение о подписании рассматриваемого контракта не при­
ведет к сокращению выпуска продукта А, так как мощности
хватит как на имеющуюся продукцию (800 ч), так и на специ­
альный контракт (100 ч). Следовательно, снижения поступле­
ний от реализации этого продукта не будет, и альтернативные
издержки в этом случае будут нулевыми.

приростные (инкрементные) и маржинальные


(предельные) затраты и доходы ( n n r m v n nt>n ч a i

крементные, диф-
ференцированные) это разница в рас-
анализируемыми
пример, дополнительные расходы и доходы при увеличении
выпуска и продаж с 1 000 до 1 100 единиц в неделю являются
приростными затратами и доходами на производство и реа­
лизацию дополнительных 100 ед. в неделю. В краткосрочном
периоде приростными затратами бывают обычно переменные
издержки. Но приростными затратами могут быть и постоян­
ные издержки. Если постоянные издержки в результате при­
нятия решения меняются, увеличение или уменьшение таких
расходов будет дополнительными затратами или уменьшени­
ем исходных затрат. Если же в результате принятия решения
постоянные издержки не меняются, приростные постоянные
затраты будут нулевыми, т.е. Нерелевантными.
Правило принятия решения по приростным затратам/дохо­
дам следующее: если дополнительные дпхпды ППРаыттгът
222
полнитвльные расходы, то следует принять решение, в про­
тивном случае - отклонить.
Маржинальные (предельные) затраты и доходы представ­
ляют собой дополнительные расходы/поступления только на
одну дополнительную единицу выпускаемой продукции, в то
время как приростные затраты/поступления отражают допол­
нительные расходы/поступления в результате выпуска неко­
торого количества добавочных единиц продукции. Этот тер­
мин обычно используется экономистами.
Следует отметить, что приростные (инкрементные) и мар­
жинальные (предельные) издержки и доходы всегда являются
релевантными, так как они и есть результат принятия реше­
ния.

Пример:
Приводимые ниже расчеты - выдержки из программы сбы­
та компании на следующий год:

Выручка (доход) от реализации: $


реализовано 50 ООО ед. продукции
по цене $20 за ед. 1 ООО ООО
Торговые издержки:
расходы на рекламу 100 ООО
жалование персонала, занимающегося
сбытом товаров 80 000
проездные (командировочные) расходы
продавцов 50 000
плата за аренду торгового помещения 10 000

Руководство рассматривает вопрос о создании в следую­


щем году новой территории сбыта на севере страны. Предус­
матривается увеличить расходы на рекламу на 30% и ввести в
штат дополнительную должность продавца-коммивояджера с
жалованьем в $15 000 в год, который будет заниматься реали­
зацией товаров на новом рынке, кроме того, ожидается повы­
шение проездных (командировочных) расходов на 10% в год.
Объем годового планового задания по реализации продукции
по существующей цене для новой территории сбыта состав­
ляет 10 000 ед. продукта. Ориентировочная стоимость пере­
менных издержек производства составляет $5 на единицу про-
223
дукции. Следует ли компании исходя из этого создавать новый
район сбыта?
Решение требует детального анализа только инкрементных
(приростных) доходов и затрат, которые могут появиться в ре­
зультате создания новой территории сбыта, так как имеющий­
ся объем доходов и связанных с ним затрат останется неизмен­
ным, т.е. нерелевантным:

Приростной (инкрементный) анализ доходов и расходов.

1 $ 1 $

Инкрементные (приростные) доходы 200 000


(10 ООО ед. х $20) j
1Инкрементные (приростные) затраты:
I расходы на рекламу ($ 100 000 х 30%) |1 30 000
жалованье 1 15 000
проездные (командировочные) расходы 5 000
($50 000 х 10%) j
производственные переменные затраты 50 000 Г100 000)
(10 000 ед. х $5 за ед.) |
1Инкрементная (приростная) прибыль | 100 000

Как мы видим, компании выгодно создавать новый район


сбыта, так как приростные доходы выше приростных расходов
на $ 100 ООО. Заметьте, что можно было бы пересчитать заново
общие показатели деятельности компании (т.е. вместе с данны­
ми об уже имеющихся в смете доходах и затратах) и сравнить их
с первоначальными данными, но результаты будут такими же.
Легче сравнивать только приростные (релевантные) показатели.

Маржинальный доход и релевантные затраты

Компания производит один вид продукции, который от­


личается по трем градациям финишной обработки, а именно:
модель для презентации, модель стандартная и модель супер­
класса. Переменные затраты на единицу базового продукта
до стадии финишной обработки составляют 6 у.е. Ниже пред-
224
ставлена себестоимость финишной обработки и упаковки по
трем моделям:

Модель для презентации 4 у.е.


Модель суперкласса 2 у.е.
Стандартная модель 1 у.е.

Цена реализации составляет:


Модель для презентации 15 у.е.
Модель суперкласса 12 у.е.
Стандартная модель 10 у.е.

Менеджер по маркетингу провел предварительную оценку


спроса на следующий год:
Модель для презентации 20 ООО ед.
Модель суперкласса 30 ООО ед.
Стандартная модель 40 ООО ед.

Менеджер по производству провел предварительную оцен­


ку производственной мощности компании, которая составляет
150 000 единиц за год. Постоянные затраты были определены
в размере 100 000 на следующий год.
От внешнего производителя поступил запрос, согласно ко­
торому он желает приобрести продукт компании до момента
финишной обработки, чтобы использовать данную продукцию
в качестве полуфабриката для своей собственной продукции.
Производитель желает приобрести 30 000 за год.
Компания поставила цель на следующий год получить до­
ход до уплаты налога в размере 300 000 у.е.

Требуется:
(а) Рассчитать самую низкую цену, которая может быть за­
явлена за поставку 30,000 единиц;
(б) Дать комментарии в отношении политики компании, ко­
торая соответствует данным обстоятельствам.

Решение:
(а) Самая низкая приемлемая цена, основанная на задачах
компании в отношении дохода на следующий год, рассчитыва­
ется следующим образом:

225
марэісиналь- Олсидаемая маржи­
ный доход на реализация нальный
eduHuijv доход в $
Модель для презентации
Модель суперкласса
Стандартная модель

Постоянные затраты
Ожидаемый чистый доход
Остаток, требуемый для
достижения задач
Требу ем ый доход

Чтобы достичь необходимого размера дохода, нужны до-


маржинальный
доход в размере $60 ООО, т.е. $2 на единицу.
реализации
затратам до момента фи
маржинальный ^продукции Щ -- W — л -- — —— v

(б) Аспекты политики, которые должны рассматриваться


следующее
(1) Любая цена выше $6 за единицу продукции увеличивает
чистыи доход компании;
(2) Запрос на продукцию компании «Прибор» до стадии
фи
конкурировать с
3) Специальный
'о объема ппои^і
— ^ JL іГ ~ w ^ ™ ш т ж ш л W L* А Ж

увеличение потребует переоценку ожидаемых затрат;


(4) Специальный заказ увеличит загрузку производства
компании «Прибор» до 80% - если резко увеличится спрос
на финишную продукцию компании «Прибор» (три модели),
компания не сможет удовлетворить спрос и потеряет реализа­
цию, более выгодную своей продукции.

226
Назначение иены реализуемой пподукиии и принятие
решения относительно ассортимента

Поимев 2
Компания производит три вида продукции А, В, и С, себе­
стоимость единицы продукции, машино-часы и цена реализа­
ции которых равны:
Продук­ Продук­ Продук­
ция А ция В ция С
Машино-часы 10 12 14
Основные материалы 1 у.е. на фунт 14 12 10
Переменные накладные расходы 18 у.е. 12 у.е. 6 у.е.
(12 н-ч) (8 н-ч) 1 (4 н-ч)
Добавленная стоимость 38 у.е. 30 у.е. 22 у.е.
Цепа реализации 50 у.е. 40 у. е. 30 у.е.
Маржинальный доход 12 у.е. 10 у.е. 8 у.е.

Спрос на продукцию в течение периода ограничен, ед.:


А 4 000
В 6 000
С 6 000
Однако согласно политике компании было решено произво­
дить минимум 1 000 единиц продукции А.
Поставка материалов не ограничена, однако существует
ограничение машино-часов в пределах 200 000 и нормо-часов
- 50 000.

Укажите'.
Во-первых, определите ограничивающий фактор. При по­
тенциальных уровнях реализации:

Потенциальный Всего і Всего


объем реализа­ машино-часов нормо-часов
ции (единицы)
Продукция А 4 000 40 000 48 000
Продукция В 6 000 72 000 48 000
Продукция С 6 000 84 000 24 000
МШ 12Q.0.0G

Таким образом, ограничивающим фактором являются нор-


мо-часы.
227
Следующим шагом будет расчет маржинального дохода на
один нормо-час:

Продукция А $12 / 12 = $1,00


Продукция В $10/ 8 = $1,25
Продукция С $8 / 4 = $2,00

Вывод - компании следует сосредоточить свои усилия на


производстве продукции С с тем, чтобы довести объем произ­
водства до максимально возможного объема реализаций, за­
тем следует продукция В и А.
Тем не менее, следует производить минимальное количе­
ство продукции А - 1 000 единиц.
Принимая во внимание эти факторы, производственный
план будет выглядеть следующим образом:

Производ- Норлю- Совокутиые Ограничивающий


ственные часы тт>дп-чпгм фактор
единицы
Продукция А 1000 Политика произ
водит 1 000 сд.
Продукция С
Объем реализа-
_____ ций_____
Продукция В
Трудо-часы

Решения о собственном производстве или закупке

При изучении такого выбора, управление в первую очередь


должно рассмотреть следующее:
(а) альтернативный источник поставки доступен временно
либо на достаточно долгий срок?
(б) есть ли в компании свободная производственная мощ­
ность в настоящий момент, и будет ли она существовать в бу­
дущем? J

Пример
Компания изготавливает три вида деталей, используемых в
производстве конечной продукции данной компании. В насто-
228
ящий момент цех по изготовлению деталей не справляется с
удовлетворением спроса на данные детали. Изучается возмож­
ность привлечения субподрядчиков для частичного выполне­
ния требования. За основу берутся следующие данные:

Деталь А Деталь Б Деталь В


Переменные производствен­ 3,00 4,00 7,00
ные затраты
Цена покупки вне компании 2,50 6,00 13,00
Превышение стоимости по- (0,50) 2,00 6,00
купки на единицу
Станко-часы на единицу 1 0,5 2
Трудо-часы на единицу 2 2 4

Требуется:
(а) Решить, какая деталь должна быть закуплена в случае,
если компания работает на полную мощность?
(б) Решить, какая деталь должна быть закуплена в случае,
если производство ограничено 4 ООО станко-часов в неделю?
(в) Решить, какая деталь должна быть закуплена в случае,
если производство ограничено 4 ООО трудо-часов в неделю?

Решение’.
((а) Деталь А должна всеща закупаться независимо от лю­
бого ограничивающего фактора, так как ее переменные про­
изводственные затраты выше цены покупки вне данной ком­
пании.

(б) В случае, если станко-часы ограничены 4 ООО часами в


неделю:
Деталь Б Деталь В
Превышение стоимости закупки $2 $6
Станко-часы на единицу 0,5 2
9 ш

Превышение стоимости на 1 станко-час $4 $3

Деталь В имеет самое низкое превышение стоимости на


ограничивающий фактор, следовательно, деталь В должна
быть закуплена.

229
Проверка.
Деталь Б Деталь В
Изготовленные детали за 4 000 8 000 2 000
станко-часов, ед.
Производственные затраты $32 000 $14 000
Цена покупки 48 000 26 000
Превышение стоимости покупки 16 000 12 000

(с) Если трудо-часы ограничены 4 ООО часами:


Деталь Б Деталь В
Превышение стоимости закупки
Трудо-часы
Превышение стоимости на 1 трудо-час

Деталь
фактор

Проверка.
Деталь Б Деталь j
Изготовленные детали за 4 ООО 2 000 1 ООО
трудо-часов
Производственные затраты $8 ООО $7 ООО
13 000
6 000

Оценка предложений

Компания, которая производит продукцию на основании


заказов клиентов, может работать на полную мощность. Лю­
бые дополнительные заказы следует рассматривать на основа­
нии следующих вопросов:
(а) Какую цену следует назначить, чтобы контракт был при­
быльным?
(б) Можно ли будет выполнять обязательства по другим
контрактам в случае принятия данного контракта?

Пример 4 \ w >
Компания «Диана» производит специальные приспособле­
ния согласно спецификациям заказчиков. Высоко квалифици-
230
рованные рабочие всегда работают на полную мощность, по­
этому бюджет на следующий год будет выглядеть следующим
образом:
$ $
Объем реализации 40 000
Основные материалы 4 000
Оплата труда 3 200 часов по $5 16 000
Постоянные накладные расходы 10 000
30 000
Прибыль 10 000

От компании «Виктория» был получен запрос на изготов­


ление приборов, на производство которых будет затрачено ос­
новных материалов на сумму $60 и 40 трудо-часов.

Требуется:
(а) Какова минимальная цена, назначаемая компании «Вик­
тория»?
(б) Отличалась бы минимальная цена, если бы существо­
вали запасные резервные мощности, а количество материалов
было ограничено $4 000 в год?

Решение:
(а) Ограничивающим фактором является 3 200 трудо-часов,
запланированный маржинальный доход на один час равен,
$20 000 / 3 200 часов = $6,25 в час.
Отсюда, минимальная цена равна:
$
Материалы 60
Заработная плата 40 часов по $5 200
260
Плюс: Маржинальный доход 40 часов по $6,25 250
Цена контракта 5JLQ

При цене, приведенной выше, контракт будет поддержи-


вать запланированный маржинальный доход.
Однако, обратите внимание на то, что бюджет, вероятно,
представляет совокупность контрактов, некоторые из кото­
рых приносят более $6,25 прибыли в час, а некоторые мень­
ше. Принятие заказа компании «Виктория» должно заместить

231
другие контракты, таким образом, следует проверить размер
маржинального дохода от замещенных контрактов.
(б) Если ограничивающим фактором являются материалы,
то запланированный маржинальный доход на $1 материалов
равен $20 ООО : $4 ООО = $5 на $ 1.
Отсюда, минимальная цена равна:
$
Материалы / заработная плата (как выше) 260
Маржинальный доход $60 х 5 300
Цена контракт» 560
Так как материалов не хватает, то компания «Диана» долж­
на поставить своей целью получение максимальной прибыли
от ограниченных поставок материалов.

Временная приостановка деятельности

Факторы, влияющие на принятие решения, помимо затрат,


включают:
1. Приостановка производства и реализации продукции
приведет к тому, что она исчезнет из поля зрения потребите-
лей;
2. Увольнение работников вызовет неприятное чувство и
возможные трудности при найме кадров при возобновлении
деятельности;
3. Опасность морального устаревания оборудования;
4. Трудности и затраты по приостановке и возобновлению
деятельности в определенных отраслях, например, доменные
печи.
Временная приостановка деятельности приведет к допол­
нительным расходам. Также дополнительные расходы возник­
нут при возобновлении деятельности.
С другой стороны, временная приостановка деятельности
может позволить компании реорганизовать свою деятельность
наиболее эффективным образом с тем, чтобы полностью вос­
пользоваться улучшившиися условиями торговли после воз­
обновления деятельности.
В течение короткого срока компания может продолжать
свою деятельность в условиях, когда маржинальный доход ра­
вен постоянным расходам. В период возникновения трудно-
232
стей по сбыту продукции, пока маржинальный доход умень­
шает постоянные затраты, будет в общем правильным продол­
жать деятельность.

Пример 5 ' і
Компания функционирует на 40% мощности и встает во­
прос о закрытии ее предприятия на один год, по прошествии
которого ожидается значительное увеличение спроса на его
продукцию.
Используются следующие данные:
Общая стоимость реализации при 40%
мощности 60 ООО у.е.
Маржинальные издержки по реализации
при 40% мощности 40 000 у.е.
Постоянные затраты 50 000 у.е.

Постоянные затраты, которые останутся, если предприятие


закроется, равны 20 000 у.е.
Затраты на приостановку деятельности составят 4 000 у.е.

Требуется:
Подготовьте отчет с тем, чтобы показать наилучший спо­
соб действий.

Решение:
Отчет о прибылях и убытках.
Продолжающаяся $ Временное $
деятельность прекращение
Объем реализации 60 000 Постоянные затраты 20 000
Маржинальные затраты 40 000 Затраты на приостанов­ 4 000
по реализации ку деятельности
Постоянные затраты 50 000
Чистый убыток (30 ООО) (24 ООО)

Не принимая во внимание вопросы, не имеющие отноше­


ние к затратам, компания снизит свои убытки, приостановив
деятельность предприятия на один год.

233
1-16
Принятие решений о замене оборудования: независи­
мость от прошлых затрат

Замена оборудования - это капиталовложение или долго­


срочное решение, которое требует применения процедур дис­
контирования потоков денежных средств. Один из аспектов
решений, связанных с заменой активов, который мы рассмо­
трим сейчас, связан с балансовой стоимостью (стоимостью
актива за вычетом амортизации) старого оборудования.
Эта проблема, как известно, часто вызывает трудности, однако
правильный подход к ней основывается на применении прин­
ципов релевантных издержек (прошлые или невозвратные из­
держки для принятия решения являются нерелевантными).
Мы воспользуемся примером 6, чтобы нерелевантность
балансовой стоимости старого оборудования была учтена при
принятии решений о его замене.

Подразделение «Ракурс» купило три года назад оборудова­


ние за $ 180 ООО.
Его амортизация осуществляется методом равномерного
начисления исходя из продолжительности использования это­
го оборудования в течение шести лет и нулевой ликвидацион­
ной стоимости.
Текущая стоимость этого оборудования за вычетом амор­
тизации равна $90 ООО, а оставшееся время его использования
- три года.
Руководитель подразделения в настоящее время рассма­
тривает вариант замены этого оборудования новым, которое
позволит сократить переменные производственные издержки.
Новое оборудование стоит $70 ООО, а ожидаемый срок его
использования —три года при нулевой ликвидационной стой-
мости. Переменные производственные издержки составляют
$3 на единицу выпущенной продукции для старого оборудо­
вания и $2 - для нового. Известно, что оба вида оборудования
выпускают по 20 ООО ед. продукции за год, поэтому поступле­
ния от реализации продукции для обоих типов оборудования
одинаковы. Текущая реализационная стоимость старого обо­
рудования равна $40 000, а через три года будет нулевой.

234
Требуется:
Следует ли приобретать новое оборудование?

Решение:
Общие затраты в течение трех лет каждого варианта будут
следующими:

(3) Разница
(^ О с т а ­ (2) Приоб­
(релевант­
вить старое рести но­
ные затраты
оборудова­ вое обору­
или посту­
ние дование, $
пления), $
Переменные/приростные
j операционные издержки: |
20 ООО ед. по $3 за ед. в те-
180 000
1 чение 3 лет |
I 20 ООО ед. по $2 за ед. в
120 000 (60 000)
течение 3 лет
Балансовая стоимость
§ I

j старого оборудования: |
Годовые амортизирован­
90 000
ные отчисления за 3 года
Общая сумма списания 1 90 000
Реализационная стоимость
(40 000) (40 000)
1 старого оборудования
Первоначальная закупоч­
ная цена нового оборудо- 70 000 70 000
1 вания
j Общие затраты 270 000 j 240 000 1 30 ооо 1

Из этих вычислений видно, что балансовая стоимость ста­


рого оборудования для рассматриваемого решения является
нерелевантной. Балансовые стоимости нерелевантны, потому
что относятся к категории невозвратных издержек и, следова­
тельно, остаются теми же самыми для любых вариантов дей­
ствий. Если имеющееся оборудование сохранится, амортиза­
ционные отчисления в течение трех лет в размере $30 ООО за
год будут списываться, а если будет приобретено новое обору­
дование, то за один раз будет списано $90 ООО. Амортизацион­
ные отчисления для нового оборудования в анализ не включе-

235
ны, поскольку затраты на закупку оборудования уже включе­
ны в анализ. Сумма ежегодных амортизационных отчислений
эквивалентна закупочной стоимости. Поэтому включение обе­
их статей в расчеты привело бы к двойному счету.
Приведенный выше анализ показывает, что в течение трех
рассматриваемых лет затраты на работу нового оборудования
меньше, чем на старое на $30 ООО. Снова есть несколько раз­
личных методов представления этой информации, но они все
свидетельствуют, что выгоднее на $30 ООО оборудование заме­
нить. Вы можете представить информацию, показанную в ко­
лонках (1) и (2), как это сделано выше, конечно, удостоверив­
шись, что в них вошли одинаковые значения нерелевантных
альтернативных вариантов. Вместо этого
нформацию клю-
чающую нерелевантные издержки ($90 ООО), а можно показать
поступления
подхода
возможно, обнаружить, что более удобно переписать колонку
(3) в следующем виде:

Экономия переменных операционных затрат


(за 3 года) 60 ООО
Поступления от реализации старого оборудования 40 000
100 000
Минус закупочная цена нового оборудования 70 000
Экономия в результате приобретения нового
оборудования 30 000

Иногда менеджеры могут принимать неправильные реше­


ния и не пользоваться подходами на основе релевантных за­
трат, поскольку используют в своей работе метод, измеряю­
щий показатели управленческой деятельности. Это основная
проблема, которая встречается при решениях о замене обо­
рудования. При таком подходе для измерения прибыли при
покупке нового оборудования вместо того, чтобы за один раз
списать $90 000, будет проведено $40 000 как поступления
от старого оборудования и списано $50 000 как убытки от
реализации.У v
Следовательно, если оборудование заменено, менеджер
столкнется через год после замены с ситуацией, когда отчет о
236
прибыли покажет снижение поступлений от реализации в раз­
мере $50 ООО.
Менеджер может с неохотой сообщать об этом, особенно
если именно он был инициатором покупки нового оборудова­
ния. Более того, амортизационные отчисления на новое обору­
дование могут также учитываться как расходы в год приобре­
тения этого оборудования. В результате этого появится гораз­
до больше расходов, что приведет к снижению прибыли в год
приобретения нового оборудования, если менеджер примет
правильное решение и заменит оборудование. Отрицательное
влияние на краткосрочные прибыли при закупке нового обору­
дования будет компенсировано в последующие годы, однако,
если менеджер уделяет повышенное внимание краткосрочным
результатам, система измерения текущих покупателей может
подталкивать его замену оборудования не проводить.

237
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИИ

Задание 10-1.
три
проходят
их изготовление используются одни и те же материалы и виды
труда. Отчет компании о прогнозах относительно прибыли на
следующий год, представленный совету ди п ек топ ой -

Продукт А Продукт Б Продукт С Итого:


Объем реализации 1,344,000 840,000 680.000 2,864,000
Основные материалы 336,000 294,000 374.000___ 1,004,000
Оплата труда 201,600 168,000 136,000
ГТ—
. _______ т тг»
_________ 505,600
204.000 640,800
Итого затрат: 806,400 630,000 714.000 2,150,400
Маржинальный доход 537,600 210,000 (34,000) 713,600
Постоянные HP
113,600
Прибыль
600. ООО

директоров было
кращении производства продукции С, в связи с падением сг
и отсутствием возможностей повышения цены реализации
касается двух других видов продукции, е прошлом компания
юряла
продукцию С, будут
I увеличения объема; рабочие будут распреде-
следующим рбразом: 60% - на производство продукции А,
а остальные іроизводство продукции Б. Не ожидается, что
увеличение объема производства продукции А и Б приведет к из­
менению соотношения затраты/цена реализации.

Требуется:
Подготовить пересмотренный прогнозный отчет о прибы­
ли и предоставить краткие комментарии по поводу эффекта,
который окажет решение Совета директоров.
Примечание. Переменные затраты - это затраты, которые
изменяются прямо пропорционально изменениям объема про­
изводства или реализаций. В данном примере нам следует
применить обратное определение, т.е. если мы увеличиваем
238
прямые затраты на оплату труда (переменные по предполо­
жению) на определенный процент, тогда объем производства
увеличивается на тот же процент.
Так как затраты на оплату труда производственным рабо­
чим являются переменными и при условии, что уровень эф­
фективности тот же, объем производства и реализации про­
дукции А и Б увеличивается на эти проценты.

Задание 10-2.
Предприятие выясняет, закупать ли необходимый компо­
нент у внешнего поставщика или производить его своими си­
лами. j !
Расчетные затраты на его собственное производство соста­
вят:

Основные материалы, у.е. 300,0


Основной труд, у.е. 100,0
Переменные HP
(освещение, отопление, ремонт) 50,0
Постоянные HP
(амортизация, аренда) 200,0
Итого: 650,0

Поставщик объявил цену на компоненты в размере 600,0


у.е. за единицу при заказе 100 единиц; это эквивалентно 3-ме­
сячному производству. Предприятие в настоящее время про­
изводит 400 компонентов в год. Затраты на основной труд
нерелевантны.

Требуется:
Определить целесообразность принятия заказа.

Задание 10-3.
Компания «Контракт», оказывающая услуги в сфере управ­
ления, рассматривает вопрос о целесообразности заключения
договора с новым клиентом сроком на 1 месяц. Но только часть
предполагаемой работы может быть выполнена штатными со­
трудниками предприятия. Для исполнения всех обязательств
по договору необходимо дополнительно привлечь специали­
ста узкого профиля.
239
Ежемесячные расходы на заработную плату постоянных
сотрудников составляют 60 ООО у.е., и независимо от того, бу­
дет ли заключен новый договор, уровень их заработка не из­
менится. Привлечение внештатного консультанта обойдется в
20 ООО у.е.
Новый клиент предложил заплатить предприятию 70 ООО
у.е. Доход предприятия от выполнения других работ за этот
заключения
договора.

заключен, то для
------------? ' ~ r V 1 '1 V i v О й ш и л п с н и л i i u i p e -

буются компьютеры. Необходимое оборудование и програм­


мное обеспечение в настоящее время имеется в достаточном
количестве. Компьютер был приобретен 2 года назад за 80 ООО
у.е, его ежегодная амортизация составляет 20 000 у.е.
Было подсчитано, что за месяц, в течение которого будут
П кТ П Л Т Т исттпт л#1 ____ . іШЖ І . Щ ё Ш ІІІІІіШ ■П Г И ж Ш І І Ш :
^ ------- r j — наклад­
ные расходы составят 96 000 у.е., а переменные HP - 8 у.е. за 1
клиента
Из 2 000 часов, необходимых для выполнения обязательств
по новому договору, 1 500 часов затратит постоянный персо­
нал предприятия, а остальные - специально привлеченный
консультант.
Выполнение прочих работ в течение этого месяца потребу­
ет 2zU0 часов работы персонала предприятия.
В случае привлечения внештатного консультанта возник­
нут дополнительные постоянные затраты в размере 4 000 у.е.
При этом переменные накладные расходы останутся на уров­
не 8 у.е. за 1 час обслуживания.

Требуется:
1. Определите релевантные затраты на период принятия за-
каза
2. Рассчитайте чистый релевантный доход и определите
возможность принятия заказа.

Задание 10-4.
Компания «С» производит три изделия и в настоящее вре­
мя составляет производственный план и программу сбыта на
следующий отчетный период.
Имеется следующая информация:
240
1
Изделие X IИзделие Ү Изделие Z
Валовая прибыль на 1 ед., у.е. 12 10 6
Время работы оборудования для 6 2 1
изготовления 1 ед. продукта, машино-
час
Расчетный спрос, ед. 200 200 200
Необходимое время, машино-час 1 200 400 200

Технические возможности ограничены 1 200 машино-час


и недостаточны для обеспечения потребностей сбыта по всем
изделиям.

Требуется:
Определите, какое изделие следует производить в течение
отчетного периода.

Задание 10-5.
Сергей добирается до работы, где он занят 5 дней в неделю,
на метро. Вместо того, чтобы покупать каждый день жетон,
он приобретает сезонный билет на 13 недель за 18 800 у.е., по­
лагая, что это дешевле. Альбина, его знакомая, которая совер­
шает такие же ежедневные поездки, предлагает Сергею ездить
вдвоем на автомобиле и предлагает давать ему по 12 000 у.е. в
квартал на расходы на автомобиль. Машиной Сергей пользу­
ется только три вечера в неделю, посещая местный колледж,
расположенный недалеко от дома, где он изучает бухгалтер­
ский учет. Также Сергей иногда пользуется машиной по вы­
ходным дням. Все остальное время машина стоит в гараже.
Сергей подсчитал, что поездки на работу в течение квартала
потребуют следующих расходов (у.е.):

Страховка (доля от годового показателя) 20 000


Бензин и масло 12 800
Шины и прочие расходы 5 200

От вас требуется определить, примет ли Сергей предложе­


ние Альбины, и подтвердить ответ расчетами, демонстрирую­
щими эффект от принятого решения в денежной форме.

241
Задание 10-6.
Тесты
1. Компания в настоящее время рассматривает возмож­
ность заключения контракта сроком на 1 год, для выполнения
которого ей придется задействовать четырех квалифицирован­
ных работников. Эти работники могут быть наняты на 1 год
с затратами в 40 ООО у.е. на каждого. Их деятельность будет
контролировать менеджер, который уже работает в компании
и заработная плата составляет 60 ОООу.е. в год. Ожидается, что
контроль выполнения заказа по контракту займет у менеджера
10% его рабочего времени.
Вместо найма новых работников компания может прове­
сти переподготовку некоторых своих сотрудников, заработная
плата у каждого из которых сейчас равна 30 000 у.е. в год. Об­
щие затраты на проведение переподготовки составят 15 000
у.е. Если эти сотрудники будут привлечены для выполнения
заказа, то для их замещения на их прежних рабочих местах
потребуется нанять работников с общими затратами в 100 000
у.е. в год. Релевантные затраты, которые необходимо учиты­
вать при рассмотрении данного решения, составляют-
А 100 000 у.е.
Б 115 000 у.е.
В 135 000 у.е.
Г 141 000 у.е.
Д 166 000 у.е.
ш

2. Контролируемые расходы:
A. Это будущие предполагаемые расходы, которые будут
отличаться при различных альтернативах
Б. Это расходы, фактическая сумма которых обычно не бу­
дет отличаться от нормативной (бюджетной) суммы
B. Это расходы, на которые можно напрямую повлиять на
определенном уровне управления в течение определенного от­
резка времени
Г. Это расходы, сумма которых внутри области релевантно­
сти остается полупостоянной определенный отрезок времени

3. Что из перечисленного ниже не релевантно при принятии


решений?
А. Постоянные затраты
242
Б. Историческая (первоначальная) стоимость
В. Релевантные затраты
Г. Переменные затраты

4. Компания-производитель медицинского испытательного


оборудования, владеет изношенной линией испытательного
оборудования стоимостью 240000 у.е. Изношенное оборудова­
ние может быть модифицировано для использования на дру­
гой испытательной линии за 64000 у.е.; после переделки ры­
ночная стоимость полученного оборудования составит 136000
у.е. Однако компания Тпрас предложила продать изношенное
оборудование в неизменном виде за 88000 у.е. Рассчитайте чи­
стую прибыль (или убыток) от переделки.
A. 152 000 у.е. прибыль
Б. 152 000 у.е. убыток
B. 168 000 у.е. прибыль
Г. 168 000 у.е. убыток

5. Приростные затраты могут быть:


A. только переменными затратами;
Б. только постоянными затратами;
B. как постоянными, так и переменными затратами;
Г. нет правильного ответа.

6. В процессе производства используется 3 000 литров жид­


кости стоимостью 30 000 у.е. при этом нормативные потери
составляют 16,5%. Себестоимость продукции составит (с точ­
ностью до целых чисел):
A. 10 у.е.
Б. 12 у.е.
B. 9 у.е.
Г. 11 у.е.

7. Производственное оборудование используется для про­


изводства нескольких видов продукции. Укажите правильную
классификацию для затрат по амортизации этого оборудова­
ния.
Косвенные затраты Добавленные затраты
а. да да
б. да нет
243
в. нет да
г. нет нет

8. Затраты, которые компания когда-то понесла и которые


не подлежат изменению последующими управленческими ре­
шениями, называются
а. Неконтролируемыми затратами
б. Невозвратными затратами
в. Упущенной выгодой
г. Приростными затратами

9. Какие из нижеперечисленных затрат являются прирост­


ными затратами?
A. Затраты на обслуживание дополнительного клиента в
ресторане
Б. Рыночная стоимость единицы запасов сырья
B. Затраты по амортизации оборудования
Г. Затраты, относящиеся к альтернативному варианту

10. Добавленные затраты - это: ^


A. все производственные затраты, необходимые для оценки
запасов
Б. общие административные затраты и затраты по сбыту
продукции
B. затраты на сырье и материалы и производственные на­
кладные расходы
Г. общая сумма производственных затрат за минусом стои­
мости основных производственных материалов

11. Временные затраты - это:


A. затраты, которые можно легко проследить до конкретно­
го объекта затрат
Б. затраты на продукцию и некоторые затраты периода
B. потерянная потенциальная выгода при отказе от одной
альтернативы в пользу другой
Г. разница в сумме затрат между двумя альтернативными
вариантами

244
Тема № 11. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИИ ПО ЦЕНООБРАЗОВАНИЮ

Основные Факторы, влияющие на решения


по иенообразован ию

Цена на продукт или услугу зависит от спроса и предложе­


ния, на которые влияют три основных фактора:
1. Покупатели.
При установлении цены на свою продукцию руководство
компании должно принимать во внимание свих клиентов. Не­
оправданно высокая цена может снизить спрос на товары и ус­
луги. Часто менеджеры стремятся установить привлекатель­
ные с точки зрения покупателя цены на свои товары, чтобы
увеличить объем продаж и максимизировать прибыли.
2. Конкуренты.
Компании должны быть в курсе действий своих конкурен­
тов. Знание производственной технологии конкурента, его
производственных возможностей помогает компании оценить
издержки конкурента, что является важной информацией при
установлении цены на свои товары и услуги.
3. Затраты.
Затраты оказывают влияние на цены, поскольку они воздей­
ствуют на предложение товаров и услуг. Как правило, чем ниже
затраты на производство товаров по отношению к их цене, тем
большее количество продукта компания может поставить на
рынок. Хотя затраты и являются ключевым фактором в цено­
образовании, тем не менее во многих случаях они являются лишь
отправной точкой при установлении цены на товары и услуги.
Все факторы, влияющие на принятие решения в отношении
установления цен на те или иные виды продукции, можно раз­
делить на две группы - внутренние и внешние.
Внешние факторы определяются рынком, на котором ор­
ганизация осуществляет продажу своей продукции. К основ­
ным внешним факторам можно отнести следующие:
• общий покупательский спрос на продукцию;
• количество конкурирующей продукции на рынке;
• качество конкурирующей продукции;
• текущие цены на аналогичную продукцию конкурирую­
щих предприятий;
245
• предпочтение покупателями высокого качества продук­
ции или низких цен;
• сезонность покупательского спроса.
Таким образом, для принятия окончательного решения по
установлению цены необходимо хорошо понимать состояние
рынка, а также потребности покупателей и их требования в от­
ношении качества того или иного вида продукции.
Внутренние факторы также должны учитываться при це­
нообразовании. Наиболее важное место среди этих факторов
занимает себестоимость. При установлении цены необходимо
сопоставить величину понесенных затрат с возможностью их
покрытия. К другим внутренним факторам относятся:
• необходимость покрытия долгосрочных капитальных вло­
жений; '■: ;;'V'
| качество материалов и труда;
• трудоемкость производства; *
• использование ограниченных ресурсов.
Внутренние источники информации о состоянии рынка
включают отчеты отдела сбыта, отчеты маркетингового отде-
ла, результаты анализа покупательского спроса. Внешние ис­
точники —отчеты аналитических агентов о результатах прове­
денного исследования рынка, газеты и другие периодические
издания.

Наиболее часто используемым методом ценообразова­


ния является ценообразование по принципу «себестоимость
плюс». При этом цена реализации определяется путем при­
бавления процента или суммовой наценки к себестоимости
продукции, как бы она ни определялась. Если рынок не ставит
жестких условий, то руководитель, устанавливая цену, может
ориентироваться на следующие величины:
• Переменные производственные затраты + Доход;
• Общие переменные затраты + Доход;
• Производственная себестоимость + Доход;
• Полная себестоимость + Доход.
Предприятия обычно применяют калькуляцию себестоимо­
сти методом поглощения затрат. Калькуляцию себестоимости
246
I

по переменным затратам (ценообразование на основе маржи­


нальной прибыли) лучше использовать в следующих случаях:
• сравнение с конкурентами;
• принятие решения об ассортименте и структурных сдви­
гах;
• установление цен на новую продукцию;
• принятие решения о дополнительном заказе и т.д.
Подход «затраты - плюс» использует затраты как базу, к ко­
торой прибавляется надбавка для получения требуемой цены.

Основные подходы к ценообразованию


«затраты - плюс»

• Полные затраты плюс надбавка

Согласно данному подходу, в качестве базы затрат исполь­


зуются полные издержки на единицу продукта.
Предприятия, которые используют метод ценообразования
на основе полной себестоимости, принимают во внимание
следующие факторы:
• в условиях долгосрочного периода все затраты должны
быть покрыты;
• считается дорогостоящим проводить анализ соотношений
объема и затрат для всех наименований продукции (иногда —
тысяч), поэтому минимальная цена рассчитывается исходя из
полной себестоимости;
• кривые спроса достаточно неопределенны;
• полная себестоимость обеспечивает большую стабиль­
ность.
Чтобы данный метод был эффективным, все затраты долж­
ны быть распределены между единицами продукции, при этом
для их распределения можно использовать произвольные ме­
тоды. Однако такое произвольное распределение коммерче­
ских, общих, административных расходов может привести к
ошибкам в определении цены продукции.
Для расчетов используются следующие формулы:

Процент наценки = Желаемая величина прибыли / Сум­


марные затраты
247
Цена = Суммарные затраты на единицу + (Процент на­
ценки х Суммарные затраты на единицу)

Метод ценообразования на основе полной себестоимости


называют также методом рентабельности продаж.

Производственные затраты плюс надбавка

Называемый также методом валовой прибыли, при котором


в качестве расчетной базы используются суммарные произ­
водственные затраты. Этот метод может быть достаточно лег­
ко применен, поскольку информацию о производственных за­
тратах и операционных расходах на единицу продукции мож­
но получить из учетных данных, нет необходимости деления
затрат на переменные и постоянные.
При данном методе применяются следующие две формулы:
Желаемая Коммерческие, общие,
величина прибыли административные расходы
Процент наценки = -------- —--------------------------------------- —---- ------------------
Суммарные производственные затраты

Суммарные про-
П = изводственные (Процент Суммарные произ-
Ц затраты на + наценки х родственные затра-
единицу ты на единицу)

Для
бестоимость продукта.

Переменные затраты плюс надбавка

Преимуществом метода ценообразования на основе мар­


жинальной прибыли является то, что он представляет более
детальную информацию, выделяя переменные и постоянные
затраты из общей величины затрат. При этом легко сопоста­
вить поведение прибыли, затрат и объема продукции и, следо­
вательно, установить разумную цену для различных объемов
производства. Метод можно -использовать при принятии реше­
ний по ценообразованию в различных нестандартных ситуа­
циях, например, при моделировании ситуаций со специальны­
ми заказами. За основу расчетов можно брать как переменные

248
I

производственные затраты, так и обшие переменные затраты


(переменную часть расходов периода).
Метод ценообразования на основе маржинальной прибы­
ли целесообразно использовать, если соблюдены следующие
условия:
1. стоимость активов, вовлеченных в производство каждого
вида продукции на предприятии, одинакова;
2. отношение переменных затрат к остальным производ­
ственным затратам одинаково для каждого вида продукции.

Для расчетов используются две формулы:


Желаемая Суммарные посто- Коммерческие, ад-
величина + янные производ- + министративные,
Процент _ \ прибыли______ ственные затраты_____ общие расходы
наценки Суммарные переменные затраты

Переменные
Пена — пРоизво^ствеяные + (Процент наценки х Переменные затраты
затраты на Синицу)
на единицу
Дня определения цены используется переменная себестои­
мость продукта.

Определение проиента надбавки

Рентабельность инвестиций (ROI) часто используется ком-


і и я м и как база для определения процента надбавки.

Административные
Процент Планируемая прибыль + и с^ытовые расходы
надбавки . Производственная
Объем производства,
1 9 ед. х - ___
себестоимость на ед.

Пример 1:
Компания рассматривает возможность инвестиции в обору­
дование и пополнение оборотных средств в сумме 2 миллиона
у.е. Ожидается ежегодная реализация 50 тыс. единиц продук­
та. Производственная себестоимость единицы продукта - 30
у.е. Административные и сбытовые расходы - 700 ООО у.е.
Компания планирует R O I25%.
249
1-17
Процент надбавки | (25% х 2 ООООООу.е.) + 700 ОООу.е. = 80%
50 ООО ед. х 30 у.е.

На ед., у.е.
Производственные затраты 30
Надбавка 80% 24
Цена 54

Целевое ценообразование

При целевом ценообразовании цена на продукт определе­


на с учетом цен конкурентов и влияния покупателей. Задача
менеджмента —произвести продукт, который будет успешно
продаваться на рынке. Компании необходимо вычислить целе­
вые затраты на продукт, которые обеспечивают приемлемую
прибыль. i

Пример 2: f
Компания планирует производить продукт, рыночная цена
которого составляет 23 у.е. Объем производства и продаж за­
планирован на уровне 10 000 ед. Надбавка к полным издержкам
15 /о. Административные и сбытовые расходы, возникающие с
производством данного продукта, составят 50 000 у.е. в год.

Продажи (10 000 ед. х 23 у.е.) 230 000


минус
Надбавка (230 000 - (230 000 /1,15)) 30000
Административные и сбытовые расходы 50 000
Ш ц ш щ ш | — — ............ .......... сего 150 000

И 15

Компания должна производить продукт по производствен­


ной себестоимости 15 у.е. за единицу или меньше.
Допустим, что производство потребует инвестиции в сумме
300 000 у.е. и компания планирует прибыль на инвестирован­
ный капитал 15%. Тогда целевые производственные затраты
на единицу продукта составляют:
250
Продажи (10 ОООед. х 23 у.е.) 230 ООО
минус
Надбавка (300 ОООу.е. х 15%) 45 ООО
Административные и сбытовые расходы 50 ООО
Целевые производственные затраты - всего 135 ООО
Целевые производственные затраты на
единицу (135 ОООу.е. /10 ОООед.) 1з 5

Ценообразование специального заказа

Специальное ценообразование требуется при рассмотре­


нии единовременных заказов на продукцию, которые не име­
ют долгосрочных негативных последствий для компании.

Пример 3:
Ниже приведены затраты на единицу, связанные с произ­
водством продукта А в разных системах калькуляции себе­
стоимости.

Абзорпшн-костинг ______ у.е. IДирект-костинг у.е.


Основные материалы | 6 | Основные материалы 6
Основной труд 1 7 IОсновной труд 7
Производственные накладные 7 I Переменные произв. 2
расходы (по ставке 100% от накладные расходы
основного труда)
Переменные административ­ 1
ные и сбытовые расходы
Всего 20 1Всего 16
Надбавка 20% 4 I Надбавка 8
| Цена реализации ТА | Цена реализации И

К компании обратился клиент, который готов купить 10 ООО


ед. продукта по 19 у.е. Следует ли руководству компании со­
гласиться, принимая во внимание, что предприятие не загру­
жено на полную мощность?

Решение:
Продажи (10 ООО ед. х 19 у.е.) 190 000
Производственные затраты ( 10 000 ед. х 20 у.е.) 200 000
Убыток (10 000 )
251
Согласно вышеприведенным расчетам, компания понесет
убытки в сумме 10 ООО у.е., если примет предложение от по­
купателя. Однако постоянные производственные накладные
расходы являются нерелевантными затратами при принятии
решения относительно единовременного заказа, так как их
величина не изменяется в результате принятия условий по­
ставщика. Поэтому в расчет необходимо принимать только ре­
левантные затраты. В данном случае все переменные затраты
являются релевантными затратами.
Используя директ-костинг, получаем:

Продажи (10 ООО ед. х 19 у.е.) 190 ООО


Переменные затраты (10 ООО х 16 ед.) 160 ООО
Маржинальный доход 30 000

Принятие единовременного заказа приведет к увеличению


прибыли в сумме 30 000 у.е. Таким образом, компании следует
принять специальный заказ, так как он приведет к увеличению
маржинального дохода в сумме 30 000 у.е.

В некоторых случаях уровень затрат не является превалиру­


ющим фактором при установлении цены. Рассмотрим случай
установления авиакомпанией цены на билет из Сан-Франциско
в Чикаго и обратно. Билет во второй класс, купленный за 21 день
до отлета, стоит $350, если пассажир останется в Чикаго на не­
делю и летит обратно в Сан-Франциско в следующую субботу.
Тот же билет стоит $1 600, если пассажир не остается в Чикаго
на неделю. Могут ли подобные различия в ценах быть объяснены
изменением суммы затрат, понесенных авиакомпанией, осущест­
вляющей этот рейс? Нет, затраты авиакомпании по перелету из
Сан-Франциско в Чикаго и обратно останутся постоянными не­
зависимо от того, остается ли пассажир в Чикаго на неделю или
нет. Так как же объяснить разницу в цене на билет? Мы должны
признать, что это, возможно, ценовая дискриминация.
Ценовая дискриминация —это практика установления бо­
лее высокой цены для одних покупателей на какой-либо про­
дукт или услуги, чем для других.
252
Как же появляется ценовая дискриминация в примере с
авиакомпанией? Потребителей авиабилетов можно разделить
на две большие группы; командированные сотрудники или
бизнесмены и туристы. Командированные сотрудники летают
самолетами для выполнения поставленных перед ними опре­
деленных задач. Следовательно, они не уделяют внимания
цене билета. Такое безразличие к изменениям цены называ­
ется неэластичным спросом. Авиакомпания может заработать
большую операционную прибыль, назначая более высокую
цену на авиабилеты для бизнесменов, так как высокая цена
никак не влияет на спрос. Также командированные сотрудни­
ки чаще всего летают до места назначения и обратно в течение
одной недели, после того как выполнят задание.
Туристы чаще всего имеют достаточно времени, им не нуж­
но возвращаться домой в течение недели, и они предпочитают
проводить выходные в том месте, куда они прилетели. Так как
туристы платят за билет самостоятельно, они намного силь­
нее реагируют на изменения цены, чем бизнесмены (такой
спрос является более эластичным). Поддержание цен на низ­
ком уровне выгодно для авиакомпании и стимулирует покупку
билетов туристами.
Кроме ценовой дискриминации существует другой способ
установления цены под влиянием незатратных факторов. Та­
ким фактором, например, может быть ограничение производ­
ственной мощности. Установление максимально возможной
цены («раздутой») - это практика установления максималь­
ной цены на продукт или услуги в период приближения потре­
бительского спроса к объему максимальной производственной
мощности компании.
В случае, когда все производственные мощности уже за­
гружены и у компании нет возможностей для их расширения,
цены устанавливаются настолько высокими, насколько поку­
патели будут готовы платить за данный продукт или услуги.
В период, когда потребительский спрос снижается или произ­
водственные мощности компании не загружены, цены падают.
Влияние антимонопольного законодательства на цено­
образование.
При установлении цены на продукт или услуги законода­
тельные ограничения всегда принимаются во внимание менед­
жерами компании, и производители не всегда свободны в уста­
253
новлении цены. Существуют три отличительные черты зако­
нов, направленных на ограничение ценовой дискриминации;
• они направлены на ограничение дискриминации со сторо­
ны производителей, а не сферы услуг;
| ценовая дискриминация допустима, если разница в ценах
обусловлена различной суммой затрат, понесенных компа­
нией; j
• ценовая дискриминация, направленная на ограничение
конкуренции, противозаконна.
Законодательство не допускает установления демпинго­
вых цен. Демпинговой называется цена на продукт, намеренно
устанавливаемая компанией намного ниже его себестоимости
для того, чтобы вытеснить с рынка конкурентов и ограничить
предложение, а затем поднять ее при увеличившемся спросе.
В ситуации законодательного регулирования ценообразо­
вания компании выполняют предписания антимонопольного
законодательства, предпринимая следующие действия:
1. Отслеживают и тщательно учитывают переменные за­
траты на всем протяжении бизнес-процесса.
2. Проверяют все предполагаемые цены и тарифы, которые
в будущем могут оказаться ниже уровня переменных затрат
компании, с целью предотвращения обвинения в установле­
нии демпинговых цен.
Еще одним нарушением антимонопольного законодатель-
ства является установление цены по сговору между произво­
дителями.
Цена по сговору —цена или объем продукции, устанавли­
ваемые компаниями одной отрасли в соответствии с тайны­
ми договоренностями между собой для поддержания цены на
продукт на определенном уровне.

254
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 11-1.
Компания выпускает 2 вида изделий. Этим занимаются
подразделения, которые никаких других видов продукции не
производят. Кроме того, в компании есть три подразделения
обслуживания: склад, техническое обслуживание и админи­
страция. Поскольку выпускаемая продукция относится к кате­
гории быстро портящейся, ее запасов у компании нет.
Прямые издержки выпускаемых изделий, которые с точки
зрения компании в целом являются для нее переменными, уста­
навливаются для каждого подразделения. Распределение затрат
на обслуживающие подразделения по производственным под­
разделениям осуществляется на основе оценок величины услуг,
получаемых каждым из цехов от обслуживающих подразделе­
ний. Они выражаются в виде процентных долей и, как считает­
ся, достаточно точно отражают положение вещей во всем диа­
пазоне используемых производственных мощностей.
Общие общезаводские накладные расходы равны 3 600 ООО
у.е. Они являются постоянными и начисляются на подразде­
ления пропорционально занимаемым ими площадями. Чтобы
установить целевую цену реализации, компания определяет
себестоимость своей продукции на основе объема производ­
ства, заложенного в смету, а затем к этим расходам добавляет­
ся наценка 25%.

Ниже приведены сметные данные на последующий год:


Годовой объем производства, ед.
Продукт 1 Продукт 2
Максимальная мощность 200 ООО 100 000
Сметный выход продукции 150 000 70 000

Затраты Цех по Цех по Склад Тех. обслу­ Админи­


выпуску выпуску живание страция
продук­ продук­
ции 1 ции 2
Материалы, млн. у.е. 1,8 0,7 0,1 0,1
Другие переменные 0,8 0,5 0,1 0,2 0,2
расходы, млн. у.е.

255
Использование услуг
по производствен­
ным цехам, % 1
Подразделения тех­ 50 25
нического обслужи­
вания
Администрация | 40 30
Склад j 60 40
Занимаемая пло­ 640 480 240
щадь, кв.м

Требуется:
1. Вычислить сметную цену реализации единицы продукции
1и 2 на основе применяемой компанией величины наценки.
2. Высказать мнение о том, каким образом компания может
отреагировать на каждое следующее независимое событие, в
результате которого у нее появляются дополнительные воз­
можности для ведения бизнеса:
(а) получение запроса от иностранного заказчика на 3 ООО
ед. изделия продукции 2 с предложением заплатить за каждую
из них по 35 у.е.; |
(б) получение запроса на 50,000 ед. изделия 2, которые
должны поставляться партиями через регулярные промежутки
времени в течение всего следующего года по цене за каждую
единицу, равную полным затратам плюс 10%.
В обоих случаях обоснуйте выводы вычислениями и про­
комментируйте их с учетом тех допущений или дополнитель-
ных пояснений, которые вам могут потребоваться.

Задание 11-2.
Проанализируйте, почему снизилась прибыль при увеличе­
нии уровня продаж на основании следующих данных: ш V A X m •

Январь Февраль I
Произведено, единиц 60 000 80 000
Продано, единиц 55 000 60 000
Объем продаж, у.е. 800 000 1 000 000
Запасы на начало 0 120 000
Себестоимость произв. продукции 800 000 850 000
Запасы на конец 120 000 0
Операционная прибыль 100 000 50 000 1

256
В январе подразделение действовало на уровне своей обыч­
ной мощности. Переменные производственные затраты на
единицу составили 6 у.е., а совокупные постоянные затраты
составили 500 ООО у.е. в месяц. Коммерческие и администра­
тивные расходы были постоянными.

Требуется:
(а) Объясните, почему снизилась прибыль в феврале.
(б) Опишите, как отчеты о прибылях и убытках, составлен­
ные по методу калькуляции себестоимости по переменным из­
держкам, могут помочь менеджеру истолковать полученную
операционную прибыль подразделения.

Задание 11-3.
Компания —известный производитель мебели, в том числе
набора для столовых комнат. В настоящее время весь комплект
полностью производится в подразделениях компании.
При производстве стульев, компания несет следующие за­
траты:
дерево - $2 500 на 100 стульев, ткань для покрытия - $900
на 100 стульев, прямой труд - 1,2 часа на стул по $ 12,00 за
час, переменные общепроизводственные расходы - $8,00 за
час прямого труда, износ оборудования - $135 000, прочие по­
стоянные общепроизводственные расходы - $ 105 800 в год.
В год необходимо производить 56 000 стульев.
Компания получила предложение от другой специализи­
рованной фирмы покупать для наборов мебели необходимое
количество стульев, общая стоимость $3 080 000 в год. Если
компания примет предложение, то освободившиеся производ­
ственные мощности не могут быть использованы для выпуска
другой продукции, постоянные общепроизводственные расхо­
ды будут иметь место и при покупке стульев.

Требуется:
1. Рассчитать затраты на один стул, которые несет компа­
ния в случае производства стульев и в случае их покупки у
другой компании.
2. Обосновать принятие решения компании о производстве
или покупке стульев.

257
Задание 11-4.
Компания «Камила» имеет следующие данные за Год 4.
Основная производственная информация по стандартным
ценам:
Основные материалы, у.е. 1,30
Основной труд, у.е. 1,5
Переменные ПНР, у.е. 0,20
Постоянные ПНР
(150 ООО у.е. /150 000 ед. базового объема
распределения) 1.QQ
Всего, у.е. . 4,00
Цена реализации 5 у.е.

Для простоты предположите, что все торговые и админи­


стративные расходы являются постоянными и составляют 65
000 у.е. в год, кроме комиссионных по продаже - 5% от дохода
от реализации.
В Году 4 агент по продаже запросил разрешение президен­
та компании продать 1 000 единиц по 3,80 у.е. определенному
покупателю. Президент не дал разрешение, аргументируя это
тем, что цена была ниже себестоимости. Мощности предпри­
ятия не загружены полностью.

Требуется:
Основываясь на данной информации, подсчитайте влияние
президентского решения на прибыль Года 4. Рассмотрите от­
вет с позиции применения маржинального подхода к расчету
прибыли.

Задание 11-5.
Компания устанавливает цены на свою продукцию, исполь­
зуя метод «затраты +».
Следующая информация относится к трем новым продук­
там:

А В с всего
Предполагаемый годовой объем 25 000 30 000 40 000
продаж в единицах
Переменные затраты в расчете на единицу продукта, у.е.
Основные материалы \ | 5 |Г 6 1Г 4

258
Прямые трудозатраты 4 5 3
Переменные производственные 1 2 1
накладные расходы (ПНР)
Переменные торговые расходы І I І
Постоянные расходы в общей сумме, у.е.:
Постоянные ПНР 200 000 60 000 100 000 360 000
Постоянные торговые и 50 000 30 000 30 000 110 000
административные расходы

Компания инвестирует 3 ООО ООО у.е. в научно-исследова­


тельские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), марке­
тинговые исследования, основные средства, нематериальные
активы и постоянный оборотный капитал, связанные с новы­
ми продуктами. Требуемая доходность на инвестированный
капитал (ROI) в компании равна 20%.

Требуется:
1. Рассчитайте цену каждого продукта по методу «затраты
+», используя надбавку (округление до 2-го десятичного знака);
(а) к переменным затратам,
(б) к производственным затратам,
(в) к полным затратам.

Задание 11-6.
Предприятие «Сатурн» производит единственный товар,
который продает по цене 50 у.е. за единицу. Практическая
(полная) производственная мощность предприятия позволяет
изготовить 30 ООО единиц продукции в год. Ниже приведены
затраты для этого уровня производства и продаж.

На единицу
продукции у. е.
Основные производственные материалы 15
Труд основных производственных рабочих
(переменные затраты) 8
Переменные производственные накладные расходы 3
Переменные затраты по реализации 4
Постоянные производственные накладные расходы 9
Постоянные затраты по реализации продукции 6
Всего 45

259
Сценарий - 1 :
В текущем году предприятие предполагает продать 25 ООО
единиц продукции через существующие каналы распределе­
ния. К компании обратился новый клиент, который согласен
купить 5 ООО единиц продукции по цене, которая ниже обыч­
ной на 16 %. Так как данная сделка является прямой продажей,
то она позволит избежать выплаты комиссионных реализато­
рам и, тем самым, снизить переменные затраты по реализации
продукции на 75%. Однако продажа новому клиенту потребу­
ет изменение модификации товара, что повлечет покупку спе­
циального оборудования по цене 10 ООО у.е.

Сценарий - 2:
В текущем году предприятие предполагает продать 25 ООО
единиц продукции через существующие каналы распределе­
ния. К компании обратилось государственное учреждение,
которое согласно купить 5 ООО единиц продукции по цене,
равной производственным затратам из расчета практической
(полной) мощности производства плюс надбавка в сумме 1,80
у.е. на единицу продукции. В случае принятия специального
заказа, «Сатурн» избежит затрат по реализации продукции.

Сценарий- 3 :
В текущем году предприятие предполагает продать 30 ООО
единиц продукции через существующие каналы распределе­
ния. К компании обратилось государственное учреждение,
которое согласно купить 5 ООО единиц продукции по цене,
равной производственным затратам из расчета практической
(полной) мощности производства плюс надбавка в сумме 1,80
у.е. на единицу продукции. В случае принятия специального
заказа «Сатурн» избежит затрат по реализации продукции.

Требуется:
а. Подсчитайте выгоду (потери) от принятия специального
заказа для Сценария - 1.
б. Подсчитайте выгоду (потери) от принятия специального
заказа для Сценария - 2.
в. Используя только финансовую (количественную) инфор­
мацию, объясните, следует ли предприятию «Сатурн» принять
заказ государственного учреждения в Сценарии - 3.
г. По всем пунктам представьте необходимые расчеты.
260
Задание 11-7.
Тесты
Компания является производителем промышленных ком­
плектующих компонентов. КБ-96 является одним из комплек­
тующих изделий, используемых в сборке автомобилей. Ниже
приведены цена и структура затрат на единицу по этому из­
делию.

Продажная цена 150 у.е.


Прямые материалы 20 у.е.
Прямой труд 15 у.е.
Переменные производственные накладные
расходы 12 у.е.
Постоянные производственные накладные
расходы 30 у.е.
Погрузка и перемещение 3 у.е.
Постоянные административные и расходы по
реализации 10 у.е.
Всего затрат 90 у.е.

1. Компания получила специальный единовременный заказ


на 1000 единиц КБ-96.
Допуская, что компания располагает свободными произ­
водственными мощностями, минимальная приемлемая цена
для этого заказа должна превысить:
а. 47 у.е.
б. 50 у.е.
в. 60 у.е.
г. 77 у.е.

2. В течение следующего года ожидается продажа 10 000


единиц КБ-96. Затраты не изменятся за исключением постоян­
ных производственных накладных расходов, которые увели­
чатся на 20%, и прямых материалов, которые увеличатся на
10%. Продажная цена будет 160 у.е. На основе этой информа­
ции, общий маржинальный доход в следующем году, относя­
щийся к изделию КБ-96, составит:
а. 620 000 у.е.
б. 750 000 у.е.
в. 1 080 000 у.е.
г. 1 110 000 у.е.
261
3. Компания получила специальный единовременный заказ
на 1ООО единиц КБ-96.
Предположим, что компания работает на полную мощность
и потеря маржинального дохода в результате принятия специ­
ального заказа составит 10 ОООу.е. В этом случае минимальная
приемлемая цена для этого заказа, принимая во внимание ис­
ходную информацию по затратам, должна превысить:
а. 60 у.е.
б. 70 у.е.
в. 87 у.е
г. 100 у.е.

4. Цена товара определяется 30% надбавкой к общей сумме


переменных и постоянных затрат. В 5-м году переменные и
постоянные затраты предприятия на производство и реализа-
Цию 15 000 единиц товара составили 1 500 000 у.е. и 1 800 000
у.е. соответственно. В 6-м году ожидается увеличение про­
изводства и реализации количества единиц товара на 20% по
сравнению с 5-м годом. Определите цену товара в 6-м году,
если надбавка, переменные затраты на единицу товара и об­
щие постоянные затраты остались без изменения.
а. 240 у.е
б. 260 у.е. "
в. 264 у.е.
г. 286 у.е.

262
Темз № 12. УЧЕТ ИЗДЕРЖЕК КОМПЛЕКСНОГО
ПРОИЗВОДСТВА И КАЛЬКУЛЯЦИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ ПОБОЧНОГП ПРОДУКТА
I

Понятие совместно производимых и побочных продуктов

Комплексные издержки собственного производства - явля­


ются важной темой в управленческом учете. Они имеют боль­
шое значение при распределении накладных расходов, в том
числе и в сфере обслуживания, и в бесприбыльных организа­
циях.
Совместно производимые и побочные продукты для тех от­
раслей, где производство одного продукта неизбежно ведет к
производству других.
При одновременном производстве различных продуктов,
когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализа­
ции, эти продукты называются совместно производимыми.
Продукты, которые производятся одновременно с другими и
имеют сравнительно незначительную цену реализации (до­
ход), называются побочными.
Пример отраслей, изготавливающих совместно производи­
мые и побочные продукты:

I___Отрасль Отдельные продукты в точке раздела


Сельское хозяйство и продукты питания
Какао-бобы Масло какао, какао-порошок, растворимый напиток
какао
Кукуруза Кукуруза в початках, кукуруза в зернах, кукурузная
мука, кукурузная крупа
Баранина Вырезка, потроха, шкура, кости, жир
Свинина Бекон, ветчина, ребра, свинина для жарки
Сырое молоко Сливки, обезжиренное молоко
Лес Лес разного качества, сорта и формы
Индейки Грудка, крылышки, бедрышки, ножки, набор, мука из
перьев
Добывающая промышленность
Уголь Кокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак
Медная руда Медь, серебро, свинец, цинк

263
Нефть Сырая неочищенная нефть, газ, неочищенный
сжиженный нефтяной газ
Поваренная соль Водород, хлор, каустическая сода
Химическая промышленность
Неочищенный Бутан, этан, пропан
сжиженный
нефтяной газ
Полупроводниковая промышленность
Производство Микросхемы различного качества памяти (и,
кремниевых чипов соответственно, мощности) скорости, срок, службы и
(микросхем) температурной переносимости

Совместно производимые продукты имеют решающее


значение для коммерческой жизнеспособности деятельности
предприятия, а побочные продукты носят случайный харак­
тер. Побочные продукты (в соответствии с их названием) - это
продукты, которые появляются в процессе производства ос­
новных продуктов. Побочные продукты могут иметь большую
абсолютную стоимость, но решающим критерием для опре­
деления того, является ли продукт основным или побочным,
будет цена реализации в сравнении со стоимостью совместно
производимых продуктов. Производство побочных продуктов
обычно не влияет на решение, выпускать или не выпускать
основной продукт и, как правило, мало сказывается на ценах,
устанавливаемых для основных продуктов.
Отличие совместно производимых и побочных продуктов
от обычных заключается в том, что первые нельзя идентифи­
цировать как различные продукты до достижения определен­
ного момента в процессе производства, который называется
точкой разделения.
Иногда все продукты распределяются одновременно, а
иногда в различные моменты времени. До достижения точки
разделения невозможно отнести затраты на отдельные продук­
ты. Например, нельзя определить, какая часть затрат на пере­
работку барреля сырой нефти относится на бензин, керосин,
мазут или парафин. После точки разделения составляющие
продукты могут быть реализованы или подвергнуты дальней­
шей переработке. В последнем случае затраты на дальнейшую
обработку легко можно отнести на определенный продукт.

264
Производственный процесс выпуска совместно
производимых и побочных продуктов
Точка 1 ■ 1
Трудозатраты разделения Совместный Трудозатраты и
и накладные продукт А накладные
расходы расходы

Процесс Совместный
совместного продукт В -------------- 1 Трудозатраты и
производства накладные
расходы

Сырье
Побочный
продукт С

Как видно, в точке разделения появляются основные про­


дукты А и В и побочный продукт С. До этой точки распре­
делить затраты на процесс совместного производства между
совместно производимыми продуктами невозможно. После
достижения точки разделения затраты на последующую об­
работку добавляются к себестоимости совместно производи­
мых продуктов до реализации, и эти затраты можно отнести
на конкретные продукты. В данном примере побочный про­
дукт С продается после точки разделения без дальнейшей
обработки, хотя иногда до реализации на рынке побочные
продукты после точки разделения подвергаются дальнейшей
обработке.
Термины «побочные продукты», «утиль» и «отходы» ис­
пользуются для обозначения выходных продуктов, имеющих
низкую стоимость или не имеющих стоимость вообще, по­
скольку этими разными терминами обозначаются одни и те же
предметы.
Термин «отходы» служит для обозначения материалов, не
имеющих стоимости или даже с отрицательной стоимостью,
если их ликвидация требует затрат. К ним могут относиться
газы, опилки, дым и другие остатки, получаемые в процессе
производства, которые нельзя продать. Учет отходов не пред­
ставляет трудностей, поскольку они не имеют стоимости ре­
ализации и, следовательно, не включается в оценку запасов.
Побочные продукты имеют малую стоимость реализации
и появляются в небольших количествах в процессе производ­
ства основных продуктов.
265
1-18
Утиль также является результатом производства совместно
производимых продуктов, но в отличие от побочных продуктов
утиль - это остатки сырья, а побочные продукты - уже пере­
работанное сырье, хотя с малыми затратами сырья. Металличе­
ская стружка и опилки обычно считаются утилем, а химикаты,
появляющиеся в результате химических процессов, классифи­
цируются как побочные продукты. Когда продукт с малой стои­
мостью реализации перерабатывается после точки разделения,
он считается побочным продуктом, а не утилем, хотя тот факт,
что этот продукт не может быть обработан после точки разде­
ления, не обязательно означает, что этот продукт утиль. Учет
утиля и побочных Продуктов практически одинаков.
«Бракованные единицы продукции» - это единицы, не со­
ответствующие стандартам качества. Работы по исправлению
должны проводиться только при условии, что дополнительные
доходы превысят дополнительные затраты.

Учет совместно производимых продуктов

Методы распределения комплексных издержек между


совместно производимыми продуктами

Для составления внешней отчетности необходимо, чтобы


общая оценка ТМЗ включала в себя долю комплексных издер­
жек производства, а также любые непосредственно относящи­
еся на продукты затраты на дальнейшую обработку, если они
есть.
Существуют два метода, используемые для распределения
комплексных издержек в точке разделения:
1. метод использования натуральных показателей;
2. метод, базирующийся на стоимости реализации.

Пример 1
Компания «Сувенир» осуществляет обработку основного
сырья. Для этого она пользуется производственным процессом,
на выходе из которого появляются три различных продукта: X,
У и С. На начало июля никаких запасов этих продуктов не было.
Все выпущенные продукты после прохождения точки разделе­
ния были реализованы без всякой дополнительной обработки.
266
Первоначально допустим, что все три вида продукции были ре­
ализованы в течение отчетного периода (июля). Характеристи­
ки производственного процесса, а также показатели выручки от
реализации приведены на следующем рисунке:

ЕЯ------------------- -— ► Продует X - 4 ОООед.


/ с ценой реализации 7,50 за ед.

Комплексные издержки /
(60 ОООу.е.) j Продукт У - 2 ОООед.
\ с ценой реализации 25 у.е. за ед.

\ Продукт Z - 6 ОООед.
\ ________________ . <2 ценой реализации 3,33 у.е. за ед.

1. Метод использования натуральных показателей

Применяя этот метод, затраты распределяют только про­


порционально объему производства. Предполагается, что каж­
дый продукт приносит одинаковый доход и, следовательно,
доля комплексных издержек начисляется на каждый продукт
пропорционально его доле в общем объеме производства. При
использовании этого метода затраты можно распределить сле­
дующим образом.

Про­ Число про­ Доля обще- Распределенная Себестои­


дукт изведенных 1 го выпуска доля комплекс­ мость еди-
единиц ных издержек, $ ! ницы про­
дукции, $
X 4 000 1/3 20 000 5
Y 2 000 1 1/6 10 000 5
Z 6 000 «к 1/2 30 000 5
12 ODD 1 60 ООО

Обратите внимание, что при использовании этого метода


предполагается, что себестоимость единицы продукции каж­
дого вида одинакова. Следовательно, можно распределить
комплексные издержки так:
Себестоимость единицы продукции = $60 ООО/1 2 ООО ед.
= $5

267
Если цены реализации совместно производимых продук­
тов различны, то предположение об одинаковой себестоимо­
сти единицы продукции каждого вида приведет к тому, что на
одни продукты будет показана высокая прибыль, а на другие
- убытки. Результатом этого будет неправильное вычисление
показателя прибыли. Используя данные примера, рассмотрим
калькуляцию для этого случая.

Продукт Доход Совокупная Валовая при­


от реализации, $ себестоимость, $ быль (убыток),
$
X 30 000 20 000 10 000
Ү 50 000 10 000 40 000
Z 20 000 30 000 ПО 000)
100 000 60 000 40 000

На продукт Z отнесена самая большая доля комплексных


издержек, но доход от его реализации наименьший. На про­
дукт Ү, наоборот, отнесена наименьшая доля комплексных из­
держек, но его доля в совокупном доходе от реализации самая
большая.
Основное преимущество применения метода натуральных
показателей - его простота, однако это удобство в значитель­
ной степени перевешивается многочисленными недостатками
этого метода - издержки определяются физическими показа­
телями, что не всегда справедливо.

2. Метод. базирующийся на стоимости реализаиии

Когда применяется метод на основе стоимости реализации в


точке разделения, комплексные издержки распределяются по со­
вместно производимым продуктам пропорционально оценкам
выручки от их реализации, при этом предполагается, что более
высоким ценам реализации соответствуют более высокие затра­
ты. В определенной мере этот метод точнее назвать средством
распределения прибыли или убытков в соответствии с выручкой
от реализации, а не методом распределения затрат. На основании
данных примера распределение по методу на основе стоимости
реализации в точке разделения будет следующим:

268
Продукт Доход Доля стоимости Распределение
от реализаиии, S реализации в комплексных
совокупной
W затрат, $
реализации, %
X 30 000 30 18 000
Ү 50 000 50 30 000
Z 20 000 20 12 000
1М 0Q0 100 fitLQQQ

Уточненная калькуляция на продукты будет выглядеть сле­


дующим образом:

Продукт Доход Совокупная Валовая при­


от реализации, $ себестоимость, S быль (убыток),
$
X 30 000 18 000 12 000
Y 50 000 30 000 20 000
Z 20 000 12 000 8 000
100.000 60 000 40 000

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения


свободен от недостатков метода натуральных показателей, но
один недостаток все-таки есть: он основан на предположении,
что предыдущие затраты определяются доходами от реализа­
ции. Например, на невыгодный продукт, дающий низкий доход
от реализации, будет распределена малая доля комплексных
издержек, и создается впечатление, что он приносит прибыль.

3. Метод чистой стоимости реализаиии

При рассмотрении примера 1 мы исходили из допущения,


что все продукты реализуются в точке разделения и что по­
сле этой точки никаких дополнительных затрат нет. Однако на
практике вполне вероятно, что отдельные производимые про­
дукты после точки разделения подвергаются индивидуальной
обработке, т.к. в самой точке они пока не имеют рыночной
стоимости. Поэтому, чтобы оценить стоимость реализации в
точке разделения, необходимо использовать оценку стоимости
реализации в момент продажи, а от него двигаться назад. Этот
метод называется методом чистой стоимости реализации.
269
Чистую стоимость реализации в точке разделения можно оце­
нить, вычитая затраты на последующую обработку из стоимо­
сти реализации. Этот подход показан на примере 2, который
по своей сути является вариантом примера 1 за исключением
того, что после точки разделения для каждого отдельного про­
дукта требуются дополнительные затраты на обработку. Об­
ратимся к данным этого примера.

Пример 2
Допустим, что ситуация такая же, как в примере 1, за ис­
ключением того, что после точки разделения для каждого
отдельного продукта требуются дополнительные затраты на
обработку. Характеристики производственного процесса, а
также показатели выручки от реализации приведены на сле­
дующем рисунке:

Дополнительные затраты ш
обработку 8 ОООу.е. Продукт X - 4 ООО единиц
стоимостью реализации 36000 у.е.

Комплексные издержки Дополнительные затраты на


60 ООО у.е. обработку 10 ООО у.е. Прозукт У - 2 ООО единиц
стоимостью реализации 60000 у.е

Дополнительные затраты на
обработку 2 ООО у.е. Продукт Z - 6 000 единице выручкой
от реализации 24000 у.е.

Расчет чистой стоимости реализации и распределения ком­


плексных издержек производится следующим образом:
—-
Про­ Стои­ Затраты Оценка Доля Распреде­ Вало­ Доля
дукт мость после ЧСВР сово­ ление ком­ вая валовой
реализа­ точки в точке купной плексных при- | прибыли
ции, $ разделе­ разде­ оценки издержек, $ быль, $ в реали­
ния, $ ления, зации, %
$ (гр.2 - (гр.7/гр.2
гр.З) х 100)
1 Г 2 3 4 5 6 7 8
X 36 000 8 000 28 000 28% 16 800 11 200 31,11%
Ү 60 000 10 000 50 000 50% 30 000 20 000 33,33%
Z 24 000 2 000 22 000 22% 13 200 8 800 36,67%
33,33%
120 000 20 000 100 000 , 100% 60 000 40 000 (средняя)

270
Примечание к расчетам:
- чистая стоимость возможной реализации в точке разде­
ления подсчитана путем вычитания затрат на последующую
обработку из стоимости реализации;
- процент валовой прибыли подсчитывается делением при­
были по каждому продукту на стоимость его реализации.
Основным недостатком данного метода является разная
доля валовой прибыли по каждому продукту.

4. Метод постоянной дачи валовой прибыли

Этот метод основан на предположении, что поскольку все


три продукта получены с одного процесса, то они должны при­
носить одинаковую валовую прибыль, то есть 33,33% (40 ООО
/120 000* 100).

Продукт Продукт Сумма,


Y ,S Z ,$ $

Стоимость реализации
Доля (уровень) валовой
прибыли в реализации
Валовая прибыль

Себестоимость
реализованной продукции
Затраты на последующую
обработку______________
Распределение
комплексных издержек

По данному методу предполагается, что есть одна и та


же зависимость между себестоимостью и стоимостью реа­
лизации для каждого продукта. Однако такое предположе­
ние спорно, поскольку не наблюдается доля валовой при­
были для отдельных продуктов в компаниях, выпускающих
множество различных продуктов, затраты на которые раз­
делимы.

271
Какой метод использовать?
Как следует выбрать наилучший метод для распределения
комплексных издержек на продукты для оценки ТМЗ? Ответ
зависит от того, зачем требуется эта оценка. Нужно опреде­
лять затраты пропорционально числу произведенных единиц
продукции, или же нужно получить величину себестоимости,
показывающую способность различных совместно произво­
димых продуктов приносить доход? Большинство бухгалтеров
предпочтет последний вариант, который представлен мето­
дом, базирующимся на стоимости реализации.
Однако бывают случаи, когда стоимости реализации в точ­
ке разделения не существуют, тогда вместо этого метода нужно
использовать метод чистой стоимости возможной реализа­
ции. Но в некоторых отраслях применяется последующая об­
работка, на стадиях которой часто происходят изменения этой
стоимости, значит будет крайне трудно определить чистую
стоимость реализации. В некоторых отраслях также трудно
установить общий натуральный измеритель выхода продук­
ции. Например, на выходе некоторых процессов появляются
твердые, жидкие и газообразные продукты. Следовательно,
многие фирмы прибегнут к такому методу, при котором объем
выпуска продукции можно определять без особого труда. По­
этому в различных отраслях можно пользоваться различными
методами.
Ниже приведены некоторые данные по используемым ме­
тодам в различных отраслях:

Отрасль Основной используемый метод распределе-


________ _________I_______ ния комплексных издержек________
Химические Метод стоимости реализации в точке разделе­
ния или метод оценки чистой стоимости воз-
__________ можной реализации_______________________
Углеперерабатывающие IМетод натуральных показателей
Углехимические I Метод натуральных показателей
Нефтеперерабатывающие IКомплексные издержки не распределяются?
большинство компаний считает, что сложность
производственных процессов и огромное ко­
личество совместно производимых продуктов
на выходе сделали невозможным какое-либо
осмысленное распределение затрат между про-
_____________ \ дуктами

272
Себестоимость совместно производимых продуктов, скаль­
кулированная для оценки ТМЗ, совершенно не подходит для
принятия решений. Для краткосрочных решений следует ис­
пользовать данные о релевантных издержках (издержках буду­
щего периода), которые представляют дополнительные затра­
ты при производстве нового продукта или те затраты, которые
не будут понесены, если продукт не будет производиться.
Рассмотрим на примере.

Пример 3
Компания затрачивает общую сумму в 100 ООО у.е. на из­
готовление двух совместно производимых продуктов X и У.
Они оба могут быть проданы в точке разделения. Однако при
дополнительных затратах в 6 ООО у.е. продукт У можно пере­
работать в продукт Z, который продается по 10 у.е. за еди­
ницу. Характеристики производственного процесса, а также
показатели выручки от реализации приведены на следующем
рисунке:
Реализация 5 000 ед.
■►продукта X по цене 16 у.е.
за единицу: 80 000 у.е.
Комплексные издержки 100 000 у.е.

Реализация 5 000 ед.


продукта У по цене 8 у.е
за единицу: 40 000 у.е.

Общая выручка от реализации 120 000 у.е.

Требуется:
Дайте рукоі
У в продукт Z.

Решение:
Комплексные издержки в размере 100 000 у.е. будут по­
несены независимо от принятого решения и поэтому в дан­
ном случае не являю тся релевантными. Для принятия
решения требуется информация о сопоставлении дополни­
тельных затрат и дополнительного дохода от переработки
273
продукта У в продукт Z, поэтому необходимо произвести
приростной анализ:

Дополнительные затраты и доход от переработки про­


дукта У в продукт С
Дополнительные поступления (5 ООО * 2 у.е.) 10 ОООу.е.
Дополнительные конверсионные затраты (6 ООО у.е.)
Дополнительная прибыль от переработки 4 ООО у.е.

При конверсии продукта У в продукт Z прибыль возрастет


на 4 ООО у.е., что видно из следующих данных:

При конверсии Без конверсии


в продукт
Выручка от реализации 130 ООО 120 ООО
Общие затраты (106 ООО) (100 000)
Прибыль 24 ООО 20 000

Общее правило действий в этом случае: продолжать об­


работку следует до тех пор, пока величина дополнительных
доходов превышает дополнительные затраты. Однако имейте
в виду, что для принятия некоторых решений может быть ис­
пользована переменная составляющая комплексных издержек.

Учет побочных продуктов

Побочные продукты —это продукт с низкой стоимостью


реализации, которые неизбежно появляются в ходе производ­
ства основного продукта. Так как главная цель компании - вы­
пуск основных совместно производимых продуктов, то есть
все основания полагать, что до точки разделения комплексные
издержки должны относиться только на основные продукты,
но не на побочные. Однако после точки разделения все затра­
ты, понесенные на производство побочных продуктов, долж­
ны относиться только на себестоимость побочного продукта,
т.к. эти затраты требовались только для его производства.
Доходы или чистые доходы от побочного продукта (вели­
чина дохода от реализации побочного продукта минус допол-

274
нительные затраты на его дополнительную обработку после
точки разделения) следует вычитать из себестоимости со­
вместно производимых или основных продуктов, выпуск ко­
торых позволяет побочный продукт.
Существует два основных метода учета побочных продуктов:
• метод 1 —распределение чистого дохода от реализации в за­
висимости от фактической реализации побочного продукта;
• метод 2 - распределение чистого дохода от реализации в за­
висимости от фактического производства побочного продукта.
Рассмотрим эти методы, используя следующий пример:

Пример 4
При выпуске продукта А в конце процесса производства
появляется побочный продукт В. За период 1 получены следу­
ющие данные:

Затраты на производство до разделения двух


продуктов, $ 60 ООО
Затраты на обработку побочного продукта В после
разделения (4 ООО ед. по $0,10 за ед.), $ 400

Производство за период:
Продукт А, единиц 20 ООО
Побочный продукт В, единиц 4 ООО

Реализация за период:
Продукт А (по $5 за 1 ед.), единиц 15 ООО
Побочный продукт В (по $ 1 за ед.), единиц 2 ООО

В начале периода не было запасов готовой продукции.


Решение этого примера по двум методам приведено в сле­
дующей таблице:

Метод 1, $ Метод 2, $
Доход от реализации основного продукта 75 000 75 000
А (15 0 0 0 x 5 )
Издержки производства основного 60 000 60 000
продукта А
Чистая стоимость возможной реализации
производственного побочного продукта В (3 600)
(4 000 х 0,90)

275
Чистые издержки производства 60 000 56 400
Запасы основного продукта на конец (15 000) П4 100)
периода (1 /4)
Чистый доход от реализации побочного
продукта (1 800}
(2 000 х 0,90)
Себестоимость реализованного продукта 43 200 42 300
Валовая прибыль 31 800 32 70Q

Примечание: 0,90 = 1,00 - 0,10

По методу 1 остаток запаса в $200 (2 ООО ед. х $0,10) будет


сопоставляться с реализацией в последующие отчетные пери­
оды, когда он будет продан.

\
\ '
\

276
ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 12-1.
Компания для выпуска продукции применяет производ­
ственный процесс, в ходе которого получаются три совместно
производимых продукта - К, Р и С. Операционные затраты на
этот процесс за сентябрь составили 117 ООО у.е. За месяц вы­
ход продукции составил:
К 2000 л
Р 4500 л
С 3250 л
Продукт Р подвергается последующей обработке с затрата­
ми в 9,00 у.е. на литр. Фактические потери в течение процесса
составляют 10% от величины исходных материалов. Этот по­
казатель считается нормативным. Продукты К и С реализуют­
ся без последующей обработки.
Конечная цена реализации для каждого продукта составля­
ет:
К 20,00 за 1 л
Р 25,00 за 1 л
С 18,00 за 1л
Комплексные издержки распределяются по видам продук­
ции на основе доли в общем выходе производства.
Прибыль, рассчитываемая для продукта Р, равна:
а. 6 750 у.е
б. 12 150 у.е.
в. 13 500 у.е.
г. 16 200 у.е.
д. 18 000 у.е.

Требуется:
Определить правильный ответ.

Задание 12-2.
Компания «Иртыш» покупает неочищенное растительное
масло. После очистки этого масла получается 4 продукта в
точке раздела: А, В, С и Д. Продукт С полностью продается в
точке раздела. Продукты А, В и Д можно рафинировать даль­
ше и получить продукты «А-супер», «В-супер» и «Д-супер».
277
За последний месяц (декабрь) выход продукции в точке раз­
дела составлял:
Продукт А 300 ООО литров
Продукт В 100 ООО литров
Продукт С 50 000 литров
Продукт Д 50 000 литров
Комплексные затраты на закупку и переработку неочищен­
ного растительного масла составили 100 000 у.е. Запасов на на­
чало и конец периода у компании «Иртыш» не было. В декабре
продукта С было реализовано на 50 000 у.е. Продукты А, В и
Д подверглись дальнейшему рафинированию, после чего они
тоже были проданы. Имеются следующие данные за декабрь:

Делимые затраты на переработку с целью Доход, у.е.


получения продуктов «супер», у.е.
А-супер _ _ ____________ 200 000___________________ 300 000
В-супер 80 000 100 000
Д-супер 90 000 120 000

У компании «Иртыш» также была возможность продать


продукты А, В и Д в точке раздела. Это привело бы к получе­
нию следующих доходов от реализации в декабре:
Продукт А 50 000 у.е. ^
Продукт В 30 000 у.е.
Продукт Д 70 000 у.е.

Требуется:
валовой прибыли по каж
дому продукту, проданному в декабре, используя следующие
методы для распределения комплексных затрат в размере 100
000 у.е.: ■ Ш Н Н И
продаж
б) метод натуральных показателей
реализации

Задание 12-3.
для
жи оптовым посредникам.
Самым популярным направлением является продукция
дуба. Компания закупает дуб у поставщиков в виде бревен. В

278
зультаге комплексного производственного процесса из этих бревен
в точке раздела получается три отдельных продукта: необработан­
ный отборный дуб, необработанный белый дуб и необработанный
сучковый дуб. Затем каждый из этих необработанных продуктов
подвергается дальнейшей обработке (по отдельности друг от дру­
га), и получаются конечные продукты: отборный дуб, белый дуб и
сучковый дуб, которые и продаются оптовым дилерам.
Данные за август 2004 года следующие:

а) комплексные производственные затраты


(включая затраты на покупку дубовых бревен) $300 тыс.

б) объем производства в точке раздела, м3:


• необработанный отборный дуб 30 тыс.
• необработанный белый дуб 50 тыс.
• необработанный сучковый дуб 20 тыс.
в) конечный объем производства и продаж:
• отборный дуб 25 тыс. м3 х $16 за м3
• белый дуб 40 тыс. м3 х $9 за м3
I сучковый дуб 15 тыс. м3 х $7 за м3

г) делимые затраты (затраты по дальнейшей обработке):


I по отборному дубу $60 тыс.
• по белому дубу $90 тыс.
I по сучковому дубу $15 тыс.

На рынке активно продается и необработанная продукция.


В августе 2004 г. продажные цены составляли,
$ за м3:
• необработанный отборный дуб |
• необработанный белый дуб 4
• необработанный сучковый дуб 3

Запасов на начало

Требуется:
1. Распределить комплексные затраты по трем продуктам,
используя:
а. метод натуральных (физических) показателей
б. метод продаж в точке раздела
279
в. метод чистой стоимости возможной реализации
г. метод постоянной доли валовой прибыли

2. Получит ли компания «Омега» максимально возможную


валовую прибыль в августе 2004 года, если она доведет до кон­
ца обработки все продукты? Может быть, некоторые продук­
ты не стоит обрабатывать до конца? Представьте наилучший
вариант реализации и подкрепите его отчетом о прибыли по
каждому продукту и в целом по компании.

Задание 12-4.
Ниже показан.производственный процесс по изготовлению
двух видов растворителей.
Общие затраты, включая издержки по переработке до точки
раздела составляют 200 ООО у.е.

растворитель А = 9 000 литро


15,000 литров
в точке раздела растворитель Б = 6 000 литров

Растворитель А ь продан в точке раздела за 3 у.е.


за литр. А растворитель Б - за 4,5 у.е.

Требуется: ,
1. Распределите 200 000 у.е. комплексных затрат на раство­
рители А и Б, используя метод натуральных показателей.
2. Распределите 200 000 у.е. комплексных затрат на раство­
рители А и Б используя метод рыночной стоимости.

Задание 12-5.
Производится 3 совместных продукта А, В и С с попро­
цессной себестоимостью $200 000.
Выход продукции составляет:

Продукт А 6 000 л
Продукт В 10 000 л
Продукт С 20 000 т

После окончания процесса каждый продукт может быть ре­


ализован по следующей цене:
280
Продукт А $10 за 1 л
Продукт В $4 за 1 л
Продукт С $10 за 1 т

Если каждый отдельный продукт подвергается дальнейшей


обработке для получения продуктов улучшенного качества, то
данные приобретают следующий вид:

Затраты на после­ Стоимость реализации


дующую обработку после заключительно­
го процесса
Улучшенный продукт А $14 за 1 л $ 2 0 за 1 л
Улучшенный продукт В $ 2 за 1 л $ 8 за 1 л
Улучшенный продукт С $ 6 за 1 т $16 за 1 т

Требуется:
(а) Объяснить термины:
- совместно производимые продукты
I побочный продукт.
(б) Рассчитайте распределение комплексных издержек про­
цесса производства на продукты А, В и С по вышеуказанным
данным.
(в) Объясните, следует ли производить продукты улучшен­
ного качества, и если следует, то какие.

Задание 12-6.
1. Компания производит продукты А и Б в совместном
производстве. Продажи в денежном измерении в точке разде­
ла составляют 700 ООО у.е. за 10 ООО ед. продукта А и 300 000
у.е. за 15 000 ед. продукта Б. Используя метод продаж в точке
раздела, совместные затраты распределенные на продукт А,
составили 140 000 у.е. Общие совместные затраты составили:
а. 98 000 у.е.
б. 200 000 у.е.
в. 233 333 у.е.
г. 350 000 у.е.

2. Что из перечисленного ниже НЕ применяется для кальку­


ляции себестоимости запасов, когда имеют место совместные
затраты?
281

1-19
1. Распределение затрат в соответствии с продажной ры­
ночной ценой. ЯШИ '-.Г?,.,,,;:
2. Распределение затрат в соответствии с суммами в соот­
ветствующих группах затрат.
3. Распределение затрат в соответствии с предопределен­
ным физическим показателем.
4. Использование предполагаемой чистой стоимости реа­
лизации.

|! Компания занимается переработкой основных производ­


ственных материалов до момента разделения, когда образуют­
ся и продаются два продукта (X и Ү). Следующая информация
была собрана дйя ноября месяца.
Переработанные основные производственные материалы:
10000 л (из 10000 л получается 9500 конечного продукта, а 500
л усыхает в процессе переработки)
Производство: X 5000 л
Ү 4500 л

Реализация: X 4750 по 150 у.е. зал


Ү 4000 по 100 у.е. за л

Стоимость приобретения 10000 л основных материалов и


переработки до момента разделения для получения 9500 л ко­
нечного продукта составила 975000 у.е.
Запасы на начало периода составили 50 л продукта X и 25 л
продукта Ү. Запасы на конец периода отражали 300 л продукта
X и 525 л продукта Ү. Себестоимость единицы продуктов за
октябрь была такая же, что и в ноябре.
Определите приблизительную долю совместных расходов,
которые должны быть распределены на продукты X и Ү соот­
ветственно, используя показатель физического объема.
A. 461 858 у.е. и 513 142 у.е.
Б. 513 142 у.е. и 461 858 у.е.
B. 529 285 у.е. и 445 715 у.е.
Г. 530 000 у.е. и 470 000 у.е.
4. Какое из нижеперечисленных утверждений, касающихся
побочного продукта является НЕправильным?
А. Побочный продукт имеет низкую стоимость по сравне­
нию с основным продуктом ч,
282
Б. Стоимость побочного продукта может признаваться как
в момент производства, так и в момент продаж.
В. Для того, чтобы иметь рыночную стоимость, побочный
продукт всегда требует дополнительной обработки после точ­
ки раздела.
Г. Себестоимость основного продукта может быть снижена
на рыночную стоимость побочного продукта.

5. Что из нижеперечисленного вероятнее всего является ос­


новным недостатком использования метода натуральных по­
казателей для затрат комплексного производства?
а. Наличие проблемы, связанной с измерением физическо­
го веса продукта.
6. Трудность, относящаяся к определению точки раздела.
в. Затраты, отнесенные на запасы, могут не иметь взаимос­
вязи с их стоимостью реализации.
г. Трудность, связанная с определением чистой стоимости
реализации продуктов комплексного производства в точке раз­
дела.

б. Отдел обработки производит совместные продукты А


и Б, каждый из которых требует дополнительных производ­
ственных затрат после точки раздела. Ниже представлена ин­
формация, относящаяся к производственной серии товара на
60 ООО у.е., совместных затрат до точки раздела:

Продукт Доп. затраты Стоимость продаж


А 8 000 80 000
Б 22 000 40 000
30 000 120 000

Каковы затраты, отнесенные к продукту А, если затраты


распределяются методом оценки чистой реализационной сто­
имости?
A. 16 ООО у.е.
Б. 40 ООО у.е.
B. 48 ООО у.е.
Г. 52 ООО у.е.

283
Тема № 13. ПРИНЯТИЕ ИНВЕСТИЦИОННЫХ РЕШЕНИЙ

Инвестиционные решения —это решения о текущих затра­


тах, осуществляемых с целью получения доходов в будущем.
Будет правильно сказать, что все расходы компании делают­
ся в расчете на получение в будущем прибыли. Характерным
между
длительный
Решения о капиталовложениях —обычно наиболее важ­
ные из всех решений, которые принимает любая организа­
ция т.к. они вовлекают значительную долю ее ресурсов в
процесс, который часто является необратимым. Решения
такого рода принимаются во всех областях деятельности.
Решения о капиталовложениях в сфере бизнеса касаются
инвестиций в сооружения и оборудование, научные иссле­
дования и опытные разработки, рекламу и складские поме­
щения. Решения о капиталовложениях в общественном сек­
торе относятся к строительству новых дорог, школ и аэро­
портов. I

цели составления смет капиталовложений и о иен ка их


окупаемости

Решения о капиталовложениях являются частью процесса


составления смет капиталовложений и оценивания их оку­
паемости, который применяется в следующих направлениях:
1) определение того, какие конкретно инвестиционные
проекты компания должна выбрать;
2) определение общей суммы капиталовложений, которые
компания должна понести в результате реализации проекта;
3) определение того, каким образом должен финансиро­
ваться портфель проектов.
Каждое из указанных выше решений должно оцениваться
на основе их ожидаемого вклада в прибыль с точки зрения до­
стижения общих целей организации.
Организации могут преследовать самые разные цели, на­
пример, получение максимальной прибыли, обеспечение мак­
симальных продаж, обеспечение собственного выражения
требуемого уровня прибыли дли получение максимально воз-
284
можной доли рынка. Скорее всего, двумя наиболее важными
целями для структуры бизнеса являются обеспечение рента­
бельности и выражение. Компания, которая инвестирует в ри­
скованные проекты, должна понимать, что существует вероят­
ность того, что эти проекты могут окончиться для нее неудач­
но. Таким образом, выбор рискованных проектов снижает ве­
роятность того, что компания сумеет в будущем сохраниться.
Инвестиционные проекты, требующие долгосрочных капи­
таловложений, можно условно разбить на две категории:
• Покупка долгосрочных активов и увеличение оборотного
капитала для выпуска новой или расширения выпуска старой
продукции и получения дополнительной прибыли;
• Замена существующих активов для снижения операцион­
ных затрат;
Например, руководство компании может стоять перед вы­
бором :
• Следует ли компании начать выпуск новой продукции,
что требует дополнительных капиталовложений в оборудова­
ние и материальные запасы?
• Следует ли компании автоматизировать производство с
целью снижения трудовых затрат?
Источником коммерческих идей для руководства компаний
чаще всего является сам клиент. Опрос мнения клиентов о
продукции и услугах компании подсказывает новые направле­
ния деятельности, области, где требуется усовершенствование
или смена приоритетов. Крупные компании содержат специ­
альные исследовательские отделы, занимающиеся анализом
новых технологически возможных продуктов, которые будут
пользоваться спросом на рынке.
Другим источником ценных проектов и двигателем инно­
ваций служит конкуренция. Компании пристально следят за
своими конкурентами и. стараются не отстать от них в плане
технологий, качества и разнообразия услуг.
Проекты по совершенствованию технологий и сокраще­
нию производственных затрат часто исходят от технического
персонала компаний - инженеров, производственных руково­
дителей и т.д. Вообще, в компаниях, где для сотрудников при­
няты поощрения за предложение проектов, способствующих
повышению эффективности работы, как правило, нет проблем
с новыми идеями.
285
Для лучшего понимания решений, связанных с капита­
ловложениями, рассмотрим, каким образом они соответству­
ют общим подходам, применяемым при принятии решений в
целом.
На рисунке показана модель принятия решений с учетом
необходимости рассмотрения решений по капиталовложе­
ниям. %

Рисунок: Модель принятия решений с учетом


анализа капиталовложений

286
Теперь посмотрим на каждый из указанных выше этапов
более внимательно.
На этапе 1 показывается, какие цели и задачи организа­
ции должны быть определены и чего в целом компания хочет
добиться. Задание этой цели в количественном виде известно
как определение целевой функции. Целевая функция капита­
ловложения - максимизация экономического благосостояния
акционеров через максимальную рыночную стоимость обык­
новенных акций компании.
На этапе 2 происходит поиск инвестиционных возможно­
стей. Понятно, что потенциальные инвестиционные проекты
сами собой не появляются - кто-то должен их предложить.
Без творческого поиска новых инвестиционных возможностей
даже самые современные приемы оценивания оказываются
бесполезными. Благополучие компании скорее зависит от спо­
собности создавать инвестиционные проекты, чем от способ­
ности их оценивать. Поэтому очень важно, чтобы компания
отслеживала ситуацию, в которой она действует, все время
стараясь отыскать новые потенциальные возможности или
предпринимая соответствующие меры, чтобы защитить себя
от возможных невыгодных услуг. Этот процесс связан с общей
стратегией организации.
На этапе 3 происходит сбор данных о возможных будущих
внешних условиях, в которых будет действовать компания и
которые могут повлиять на результаты выполняемых проек­
тов. Примерами возможных условий являются экономический
бум, высокая инфляция, экономический спад и т.д.
После того как внешние условия установлены, на этапах
4 и 5 необходимо перечислить возможные исходы для каждого
из этих условий и измерить вознаграждение для каждого воз­
можного исхода в единицах достижения максимальной вели­
чины акционерного фонда.
На этапе 6 осуществляется выбор инвестиционных проек­
тов, обеспечивающих максимальное вознаграждение и позво­
ляющих включить их в долгосрочный план реализации ком­
пании. Когда проект включен в долгосрочный план компании,
это необязательно означает, что руководство дало разрешение
на его выполнение. Процесс получения разрешения и проце­
дуры для анализа решений по капиталовложениям (этапы 7 и
8) проанализированы далее.
287
Стрелки на рисунке, связывающие различные этапы про­
цесса, показывают кольца обратной связи. Они свидетельству­
ют о том, что процесс непрерывный и динамичный. Другими
словами, решения по капиталовложениям следует постоянно
пересматривать, чтобы убедиться, что фактические результа­
ты совпадают с ожидаемыми (т.е. создавать список возможных
исходов). Возможные внешние условия должны также регу­
лярно отслеживаться, поскольку они могут свидетельствовать,
что в процессе поиска инвестиционных проектов необходимо
внести изменения или что целевая функция должна быть пере­
смотрена.

Наша цель —вычисление и сравнение доходов по инве­


стициям в проекты капиталовложений с равными по риску
инвестициями в ценные бумаги, обращающиеся на финан­
совом рынке. Это сравнение осуществляется при помо­
щи анализа дисконтированных поступлений денежных
средств. /
Допустим, вы вкладываете $ 100 ООО в безрисковые ценные
бумаги, на которые в конце каждого года выплачивается доход
в 10%. По данным табл. 1 видно, что если полученные деньги
реинвестируются, к концу четвертого года общий размер раз­
мещенного вами капитала увеличивается до $146 410. Период
0 в первой колонке указанной таблицы показывает текущий
момент времени (т.е. прошло 0 лет), период 1 - прошел один
год и т.д. Значения величин в табл. 1 могут быть также полу­
чены при помощи формулы:

FVn = v0(l +К)п,

где FVn- будущая стоимость инвестиции через п лет;


VQ—сумма первоначально помещенного капитала (период 0);
К —норма доходности на вложенный капитал;
п —число лет, на которое вложены деньги.

288
Таблица 1.
Стоимость инвестиций в $100 ООО, помещенных под 10%
годовых и ежегодно реинвестируемых, через 4 года.

Конец года Полученный


Щ0 Общий размер
доход как процент инвестиций
0 0,10x100 000 100 000
10 000
1 0,10 х 110 000 110 000
11 000
2 121 000
0,10 х 121 000 12 000
з ; 133 000
0,10x133 000 13310
4 146 410

Результатом вычисления дохода от $ 100 000, помещенных в


качестве капитала при 10% сроком на 2 года, будет:

FV= $ 100000( 1+0,10)2 = $121000.

В таблице 1 все величины в конце каждого второго года с


точки зрения временной стоимости денег равны. Например,
$121 000, полученные в конце второго года, эквивалентны
$100 000, полученным сегодня и вложенным под 10% (в том
смысле, что через 2 года эта ставка 10% также вырастет до
$121 000). Точно так же и $133 100, полученные в конце тре­
тьего года, эквивалентны $121 000, полученным в конце вто­
рого года, в том смысле, что $ 121 000 могут быть в конце вто­
рого года инвестированы и вырасти (к концу третьего года) до
$133 100. К сожалению,-приведенные суммы невозможно со­
поставить непосредственно, так как каждая из них относится
к своему времени вычисления.
Поэтому при принятии решений о капиталовложениях не­
обходимо привести поступления и расходы денежных средств
за разные годы к сопоставимым величинам. Чтобы достичь
этого, нужно выразить потоки денежных средств через их сто­
имость на один и тот же момент.

289
С точки зрения математики в качестве этого момента мож­
но выбрать любое время поскольку все четыре значения в
таблице 1 эквивалентны $100 ООО в год 0, $110 ООО в год 1,
$ 121 ООО - в год 2 и т.д. Однако предпочтительно выбрать тот
момент, когда принимается решение, и это будет текущее вре­
мя, или год 0.
Все значения в таблице 1 поэтому могут быть выражены
через стоимость в текущее время (т.е. приведенную стои­
мость) - $ 100 000.
Процесс выражения денежных средств, которые должны
быть получены в будущем, в виде их приведенной стоимости
при помощи ставки процента называется дисконтировани­
ем, а получаемая в результате величина - дисконтированной
приведенной стоимостью.
Вычисление сложных процентов - это процесс, обратный
дисконтированию, так как при помощи сложных процентов
определяется будущая стоимость имеющихся в настоящее
время денежных средств.
Для вычисления будуще фор
ла приведенной стоимости:

V (приведенная стоимость) FVn


(1 + к у
Применив это уравнение, $121 000, полученных в конце
года 2, можно выразить так:
$121000
Приведенная стоимость $ 100000.
(1 + 0,10)2
Теперь понятно, что $ 1, полученный сегодня, не равен $ 1,
который будет получен через 1 год.
Ни один разумный человек не будет в равной степени удов­
летворен этими суммами, так как на деньги, которые получе­
ны сегодня, можно получить через 1 год процент.
Другими словами, инвестор через год будет иметь $ 1 плюс
процент на него. Если процентная ставка равна 10 %, то он
получит дополнительно $0,10, т.е. всего $1,10. Таким образом
$ 1 сегодня равен $1,10 через год.
И наоборот, $1 через год сегодня равен $0,9091, т.е. его се­
годняшней приведенной стоимости, поскольку $0,9091 плюс
10% прибыли за один год равен $ 1.
290 >
Концепция, что $1, полученный в будущем, не равен $1,
полученному сегодня, выражается в понятии временной сто­
имости денег.
Рассмотрим пять методов оценки капиталовложений:
• по чистой приведенной стоимости;
I по внутренней норме доходности;
• по индексу рентабельности;
• по учетному коэффициенту окупаемости;
• по периоду окупаемости.
При использовании первых трех методов во внимание при­
нимается временная стоимость денег, а при применении двух
остальных методов этот фактор игнорируется.

1. Чистая приведенная стоимость (NPV)

Используя прием дисконтирования будущих поступлений


денежных средств и вычисляя их приведенную стоимость,
можно сравнивать доход от рассматриваемого проекта капита­
ловложений с альтернативным, равным по риску вложения де­
нег в ценные бумаги, обращающиеся на финансовых рынках.
Наиболее просто определить, даст ли проект капиталов­
ложений доход выше, чем альтернативный, равный по риску
вложению денег в ценные бумаги, - рассчитать его чистую
приведенную стоимость (NPV).
NPV - это приведенная стоимость чистых поступлений де­
нежных средств минус первоначальные инвестиционные за­
траты на проект капиталовложений:

FV\ FV2 FVt


NPV -------- + --------- r-+..... + --------- г - / 0>
1+ К (1 + К)2 (1 + К)'

где: FV - чистые денежные потоки, которые будут получе­


ны в годы от 1 до t;
Io - первоначальные инвестиции.
Метод чистой приведенной стоимости включает следую­
щие шаги:
1. Рассчитать текущие стоимости всех связанных с проек­
том релевантных денежных потоков;
2. Суммировать отдельные текущие потоки;
291
3. Сравнить сумму, найденную в п. 2, с первоначальными
инвестициями.

• Если чистая текущ ая стоимость NPV положительна,


то проект следует принять.
Это основное правило NPV.
• При выборе между взаимоисключающими проекта­
ми следует принять проект с большим значением чистой
приведенной стоимости. Это также правило NPV.

Пример:
Первоначальные инвестиции 379 100 у.е.
Срок проекта 5 лет
Ежегодный чистый денежный поток 100 ООО у.е.
Требуемая ставка доходности 8%

Требуется:
Следует ли данный проект принять?

Решение
Чистые денежные Фактор дисконта Приведенная
потоки, у.е. рования при 8 % стоимость, у.е
92 600

Всего
Первоначальные инвестиции
Чистая приведенная стоимость

Чистая приведенная стоимость больше нуля, поэтому про­


ект следует принять.
Другой способ, при помощи которого можно определить
чистую приведенную стоимость, - произвести расчет NPV по
имеющимся таблицам величин приведенной стоимости.
Так как чистые денежные поступления в каждом году пред­
ставляют аннуитет (аннуитетом называют равные платежи
и выплаты), то приведенную стоимость можно найти, пере­
множив ежегодный чистый денежный поток на совокупный
292
фактор дисконтирования, который находится из таблицы при­
веденной стоимости аннуитета:

Таблица. Текущая стоимость аннуитета 1 ДЕ за период

Годы 2% 4% 6% 8% | 10% 12%


1 0,980 0,962 0,943 0,926 0.909 0,893
О 1,942 1,886 1,833 1,783 1,736 1,690
ШJ Ш 2,884 2,775 2,673 2,577 2,487 2,402
4 3,808 3,630 3,465 3,312 3,170 3,037
5 4,713 4,452 4,212 3,993 ! 3,791 3,605

В нашем примере NPV будет равна:


NPV І 100 ООО * 3,993 - 379 100 = 20 200 у.е.

Важно обратить внимание на то, что таблицы аннуитетов


могут использоваться только для тех случаев, когда потоки по­
ступления денежных средств каждый год одинаковы.

2. Внутренняя ставка доходности (IRR)

Внутренняя норма доходности (IRR) капиталовложений


- это еще один прием рассмотрения решений о капиталовло­
жениях, при котором также принимается во внимание времен­
ная стоимость денег.
Внутренняя норма доходности представляет собой точную
ставку процента, полученного от инвентаризации дохода в те­
чение срока их вложений. Этот показатель иногда называется
дисконтированной нормой прибыли. Внутренняя норма до­
ходности - это ставка процента (К), которую используют для
дисконтирования всех потоков поступлений денежных средств
в результате капиталовложения для того, чтобы приравнять
приведенную стоимость этих поступлений к приведенной сто­
имости первоначальных денежных расходов. Иными словами,
это ставка дисконтирования, при которой NPV капиталовло­
жений равна нулю.
FV1 FV2 FVt
I -------- 1---------- - + ..... + --------- 7*
° 1+к a+Kf (1+ ю
293
где FV—чистый денежный поток.
При равных чистых денежных потоках, для приблизитель­
ного расчета IRR необходимо:
1. Найти ставку дисконтирования делением первоначаль­
ной инвестиции на сумму ежегодного чистого денежного по­
тока;
2. Используя значение, найденное в п.1, определить про­
цент из таблицы текущей стоимости аннуитета при известных
периодах реализации проекта; »
3. Проект принимается, если внутренняя ставка доход­
ности IRR превыш ает требуемую ставку доходности. Это
правило IRR.

Пример:

Первоначальные инвестиции 379 100 у.е


Срок проекта 5 лет
Ежегодный чистый денежный поток 100 ООО
Требуемая ставка доходности 8%

Требуется: i
Найти IRR проекта.

Решение:
фактор
у.е = 3,791.
2) Используя таблицу текущей стоимости аннуитета, нахо­
дим норму доходности 10%.
3) Т.к. внутренняя ставка доходности больше требуемой
ставки доходности, проект следует принять.
При неравных чистых ден для
IRR используется формула:

IRR * А + — ^ — *( В- А) ,
NА - N В
где А - низкая ставка дисконтирования;
В - высокая ставка дисконтирования;
N - чистые приведенные денежные потоки при низкой (А)
и высокой (В) ставке дисконтирования.

294
имей:

Первоначальные инвестиции 5 ООО у.е.


Чистые денежные потоки
1-й год 1 000 у.е.
2-й год 2 ООО у.е.
3-й год 2 ООО у.е.
4-й год 1 500 у.е.
Требуемая ставка доходности 8%

Требуется:
Найти IRR проекта.

Решение:
Для расчетов возьмем А = 8% и В = 12%

Чистые денежные Фактор дисконти Приведенная стой


потоки, у.е рования при 8% мость, PV, у.е.

Всего____________________
Первоначальные инвестиции
Чистая приведенная стоимость
NPVa

Чистые денежные Фактор дисконти- Приведенная стой


потоки, у.е рования при 12% мость, PV, у.е.
1 000 0,893
0,797
0,712
0,636
Всего
Первоначальные инвестиции
Чистая приведенная стоимость
NPVb

331
1RR * 8% + * (12% - 8% ) = 10,8%
331 -(-135)
295
і.к. внутренняя ставка доходности превышает требуемую
ставку доходности, проект следует принять.
Если чистую приведенную стоимость NPV проекта вычис­
лить для большого количества различных ставок, а результаты
отразить на графике, то будет получена следующая кривая:

Сравнение NPV и IRR

Основным преимуществом NPV над IRR является то, что


NPV позволяет получать результаты в денежном измерении,
а не в процентном выражении. Метод NPV выбирает проекты,
которые в большей степени увеличивают благосостояние ак­
ционеров, ' V•
Метод IRR допускает, что чистые денежные потоки реинве­
стируются в бизнес по внутренней норме доходности, a NPV
подразумевает, что чистые денежные потоки реинвестируются
по ставке дисконтирования, что более реально на практике.
NPV имеет преимущество над IRR в случаях, когда в тече­
ние срока проекта имеют место несколько требуемых ставок
доходности. В то время как возможно вычислить NPV, срав­
нение внутренней ставки доходности с несколькими ставками
доходности может вызвать затруднения.
Если проекты являются взаимоисключающими, то, как
правило, избирают проекты с наибольшим NPV.
3. Индекс рентабельности

Индекс рентабельности - это третий способ оценивания


предложений по капиталовложениям, в котором учитывается
временная стоимость денег.
Этот метод является своего рода разновидностью метода
чистой приведенной стоимости. Для его определения необхо­
димо разделить приведенную стоимость поступлений денеж­
ных средств на первоначальные инвестиционные затраты.
Если индекс рентабельности меньше 1, то инвестиционный
проект следует отвергнуть. И наоборот, если этот индекс боль­
ше 1, проект следует принять. Этот метод совпадает с методом
NPV, поскольку индекс может быть меньше 1 только тогда,
когда чистая приведенная стоимость является отрицательной.
И наоборот, указанный индекс больше единицы, когда приве­
денная стоимость положительна.
Если рассматриваются независимые проекты и если компа­
ния не ограничена в числе прибыльных проектов, которые она
может принять, из-за нехватки средств, в отношении принятия
проекта или отказа от него индекс рентабельности приведет
к тому же результату, что и метод NPV. Однако для взаимо­
исключающих инвестиций индекс рентабельности не всегда
дает то же самое ранжирование, что и метод NPV.
Рассмотрим следующие ситуации, в которой проекты С и В
являются взаимоисключающими:

Приведенная Первоначаль­ Индекс


стоимость ные инвестици­ рентабельности
поток денеж­ онные вложе­
ных средств, S ния, $
Проект С 100 ООО 50 ООО 2Д)
Проект Д 180 ООО 100 000 1,8

Если следовать индексу рентабельности, проект С оказыва­


ется предпочтительным, но если исходить из того, что должен
быть выбран только один проект, то им должен стать проект Д,
поскольку у него самая чистая приведенная стоимость.
Следовательно, индекс рентабельности при выборе из взаимои­
сключающих проектов в ситуации, когда компания может выбрать
все проекты, обеспечивающие положительную NPV, является сла-
297
1-20
бым показателем. Однако, как показано в следующей главе, когда
компания не может заняться всеми проектами с положительными
NPV из-за нехватки средств, вычисление индекса рентабельности
может стать полезным приемом для определения того, каким об­
разом лучше всего распределять ограниченные средства.

4. Период окупаемости

Период (метод) окупаемости - один из наиболее простых


и часто применяемых методов оценки капиталовложений.
Он определяет время, необходимое для возврата денежных
средств от вложенного капитала.
Если чистые денежные поступления от вложенного капита­
ла каждый год одни и те же, то период окупаемости находится
делением первоначальных инвестиций на сумму чистых ожи­
даемых ежегодных поступлений.

Пример:
Первоначальные инвестиции по проекту - 100 ООО у.е. Еже­
годный чистый денежный приток - 20 ООО у.е.

Требуется:
Найти период окупаемости.

Решение:
Период окупаемости равен: 100 000 у.е. / 20 000 у.е. = 5 лет

Если ежегодные чистые денежные поступления неравно­


мерны, то для определения периода окупаемости необходи­
мо аккумулировать чистые денежные потоки до тех пор, пока
первоначальные инвестиции не будут возмещены.

Пример:
Первоначальные инвестиции Чистые денежные поступления, у.е.
Год 1 Год 2 Год 3 Год 4 Год 5
100 000 у.е. 40 000 40 000 30 000 35 000 45 000

Требуется: \
Найти период окупаемости.
298
Решение:
Расчеты показывают, что в Году 3 необходимо 20 ООО у.е
для

Период окупаемости = 2 года + 20 ООО / 30 ООО = 2,66 лет


ПтипЛ Количество лет НеокУ™енная часть инвестиции
иериоо _ , „ на начало года полной окупаемости
окупаемости полной + Чистый денежный приток
окупаемостью ч И
этого года

При наличии альтернативных проектов предпочтение отда­


ется проекту с наименьшим сроком окупаемости.

Пример:

Проект Первоначаль Чистые денежные поступления, у.е.


ные инвести 1 Год 2 Год 3 Год 4
ции

Срок окупаемости: проект А - 2 года, проект Б - 3 года.


Согласно методу окупаемости, предпочтение отдается про­
екту А, несмотря на то, что проект Б обеспечивает большую
сумму чистых денежных поступлений, чем проект А.
Недостатком метода окупаемости является то, что он
игнорирует временную стоимость денег. Другим недостатком
метода является игнорирование денежных потоков после вре­
мени окупаемости.

5. Учетный коэффициент окупаемости


капиталовложений (учетная ставка доходности)

Учетный коэффициент окупаемости (также известен как


прибыль на инвестированный капитал или прибыль на ис­
пользованный капитал) вычисляется делением средней еже­
годной прибыли проекта на средние инвестиционные затраты.
Этот метод отличается от других тем, что для расчетов ис­
пользуются данные о прибыли, а не о поступлениях денежных

299
средств. Применение этого метода стало результатом широко­
го использования при анализе финансовых отчетов показателя
прибыли на инвестированный капитал.
При исчислении среднегодовой чистой прибыли в расчеты
включаются только величины дополнительных доходов и расхо­
дов, связанных с анализируемым капиталовложением. Поэтому
среднегодовая чистая прибыль - это частное от деления разницы
между маржинальными доходами и маржинальными расхода­
ми на планируемый срок капиталовложений. В маржинальные
расходы включают или чистую стоимость инвестиций, или со­
вокупные амортизационные отчисления; эти величины идентич­
ны. Средняя величина инвестиций, используемая в вычислении,
зависит от метода начисления амортизации. Если начисление
амортизации равномерное, то предполагается, что стоимость ин­
вестиций будет уменьшаться с течением времени также равно­
мерно. Средняя стоимость инвестиции при этом подходе равна
половине суммы первоначальных инвестиционных затрат плюс
идационнои стоимости

Учетный коэффициент _ Среднегодовая прибыль


окупаемости (ARR) Сумма инвестиций Сумма инвестиций
на начало на конец /2

Пример
Первоначальные инвестиции по проекту - 100 ООО у.е. Об­
щая прибыль за пятилетний срок реализации проекта составля­
ет 75 ООО у.е., что дает среднегодовую прибыль в сумме 15 ООО
у.е. Ликвидационной стоимости в конце срока не ожидается.

Требуется:
Найти учетный коэффициент доходности.

Решение:
Учетный коэффициент доходности равен
15 000
A RR= 100 000/2 =30%

Метод учетного коэффициента окупаемости превосходит ме­


тод расчета периода окупаемости в том, что позволяет сравнивать
сроки полезной жизни активов. Однако учетный коэффициент

300
окупаемости имеет серьезный недостаток: при его применении
игнорируется временная стоимость денег. Когда этот метод ис­
пользуется в отношении проекта, где поступлений денежных
средств нет почти до конца его срока, он покажет тот же учетный
коэффициент окупаемости, что и для проекта, где поступления
денежных средств происходят на раннем этапе его реализации
при условии, что средние поступления денежных средств по
этим проектам одинаковы. По этой причине метод учетного ко­
эффициента окупаемости не может быть рекомендован.

ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ

Задание 13-1.
Расчет внутренней нормы доходности капиталовложений
Оборудование, закупочная цена которого равна 14 ООО у.е.,
заменяет ручные операции, затраты на которые составляют 4
ООО у.е. в год. Срок эксплуатации оборудования - пять лет, в
конце этого периода остаточной стоимости оно не имеет.

Требуется:
Определите
A. Внутреннюю ставку доходности дисконтированного по­
тока денежных средств;
Б. Уровень ежегодных накоплений, необходимый для до­
стижения 12%-ного коэффициента окупаемости дисконтиро­
ванного потока денежных средств.
B. Чистую приведенную стоимость, если стоимость капи­
тала составляет 10%.

Задание 13-2.
Компания «Заря» рассматривает возможность покупки обо­
рудования за 350 ООО у.е. Ожидается, что использование обо­
рудования обеспечит ежегодный чистый денежный поток в
сумме 70 ООО у.е.

Требуется:
Определить срок окупаемости проекта.

301
Задание 13-3.
Компания «Коника», некоммерческая организация, пред­
полагает приобрести специальное оборудование для своей
организации. По расчетам организации использование обо­
рудования обеспечит прирост ежегодного чистого денежного
потока в сумме 25 ООО у.е. в год в течение 10 лет. Стоимость
оборудования составляет
130 ООО у.е. Ожидается, что оборудование будет иметь ну­
левую ликвидационную стоимость в конце Года 10. Ставка до­
ходности организации - 12%.

Требуется:
Определите
1. Чистую приведенную стоимость проекта
2. Внутреннюю ставку доходности
3. Срок окупаемости проекта
4. Индекс рентабельности
5. Учетный коэффициент окупаемости

Задание 13-4.
Местная туристическая компания планирует приобрести в
собственность микроавтобус, поскольку предполагает, что это
будет дешевле, чем арендовать. Ниже приведена следующая
информация:

Срок службы микроавтобуса, лет


Покупная цена, у.е. _____________________
Ежегодная экономия затрат от покупки микроавтобуса, у.е

Ликвидационная стоимость в конце 4-го года, у.е

Кроме этого, покупка микроавтобуса приведет к эксплуата­


ционным расходам:
год 1 и 2 —по 3 500 у.е.,
год 3 - 3 700 у.е.,
год 4 - 4 200 у.е. 4
Стоимость капитала - 9%.
302
Требуется: і
Определите:
11 Чистую приведенную стоимость проекта
2. Внутреннюю ставку доходности
31 Срок окупаемости проекта (целевой срок в компании - 3
года).

Задание 13-5.
Новое оборудование стоит 55 ООО у.е. и прослужит 3 года.
Поступления денежных средств при этом составят:
1 год —18 ООО у.е.
2 год —29 ООО у.е.
3 год - 31 ООО у.е.
Стоимость капитала компании 8%.

Требуется:
11 Вычислите чистую приведенную стоимость проекта.
2. Найдите период окупаемости проекта.
3. Какова внутренняя ставка доходности проекта?
4. Если среднегодовая прибыль от проекта равна 2 ООО у.е.,
то чему равна учетная ставка доходности?
5. Вычислите коэффициент рентабельности.

Задание 13-6.
Предприятие «Восход» хотело бы приобрести новую ма­
шину для производства фруктового шербета и продажи его в
лучших отделах супермаркетов. Машина стоит 450 ООО тенге
и имеет срок полезной .службы 10 лет, ликвидационная стои­
мость - 50 ООО тенге. Годовые доходы и расходы, связанные с
эксплуатацией машины показаны ниже:

тенге
Доходы от реализации
Минус: Операционны