Как рассчитать себестоимость – проблема выбора

Савчук В.П.

В практике управленческого учета существуют две системы расчета (или, как часто
принято говорить, калькулирования) себестоимости:
• заказная система – Job-on-Order Costing (JOC),
• процессная система – Process Costing(PrC).
Наличие этих двух систем обосновывается существенными отличиями в характере
основных производственных процессов на предприятии. Считается, что для предприятий,
связанных с выпуском большого ассортимента индивидуализированных под требования
потребителя товаров или услуг, наиболее подходит позаказная система калькулирования.
В качестве примера обычно приводятся производство мебели и кораблестроение,
издательскую деятельность и выплавку специальных видов сталей, услуги адвокатских
контор и консалтинговых компаний. Для предприятий, связанных с производством
однородной продукции, например, кирпича, асфальта, разработкой природных ресурсов
(нефть, газ, уголь), сборкой автомобилей, выпуском узлов и компонентов персональных
компьютеров, более подходит процессная система калькулирования.
Обычно ожидается, что из соображений наиболее рациональной организации
экономической работы на предприятиях принята именно та система калькулирования,
которая наиболее соответствует характеру основных производственных процессов на
предприятии и типу его продукции.
Однако на многих отечественных предприятиях авторам пришлось столкнуться с
совершенно иной ситуацией. Большая часть сложных проблем организационного и
методологического характера, возникавших при внедрении систем управления затратами,
бюджетного управления, управления товарным портфелем, как выяснялось позже,
проистекали из очередной вариации на тему «наследия прошлого». Это наследие можно
описать следующим образом. Рынок продукции предприятий уже давно требует
индивидуализированных товаров, заказы на которые определяют производство
относительно небольших и достаточно разнообразных партий. И предприятия в какой-то
мере отреагировали на эти требования, реорганизовав свои коммерческие службы и в
значительной мере перестроив управление производством. Но вот система
экономического учета практически не изменилась. Причин, оправдывающих такой
консерватизм, как обычно, много. Это и уже традиционная для новых менеджеров
бывших советских предприятий попытка оценки экономики через финансы (а точнее,
через денежный поток), и традиционная информационная зависимость планово-
экономических служб от бухгалтерии – наиболее консервативной системы
промышленных предприятий, и отсутствие системы переподготовки экономистов, и
привычка к уже сложившимся (хоть часто и совершенно не информативным) формам
внутренней и внешней отчетности.
В период высокоцентрализованной плановой экономики имелась определенная и
вполне оправданная тенденция к укрупнению понятий экономического учета, в том числе
и калькулирования себестоимости продукции. Эта тенденция объяснялась спецификой
структуры спроса – бескрайний рынок с плановыми установками по потреблению
позволял продукцию практически любого предприятия воспринимать как массовую и
однородную (разумеется, исключение составляли производители уникального
оборудования, или, например, те же кораблестроители). Детально представлять структуру
затрат при таком подходе особого смысла не имело, да и средства автоматизации учета
только еще начинали приобретать привычные сегодня характеристики. Так и появились
отраслевые методические разработки по калькулированию себестоимости с процессной
или близкой к процессной идеологией, которые были канонизированы в заводских

1
положениях и методиках, где благополучно продолжают свое существование и до наших
дней.
В результате использования неадекватной системы калькулирования, то есть при
допущенной ошибке в выборе важнейшего идеологического элемента управления
экономикой бизнеса, совершенно неожиданно появляются проблемы, на первый взгляд
даже не имеющие с ней явных причино-следственных связей. Помимо отмеченных выше
проблем, связанных со сложностью применения современных концепций управления
бизнесом, постоянно присутствует прямое снижение эффективности бизнеса в таких
областях как материально-техническое снабжение, управление запасами сырья и
материалов, управление полуфабрикатами и запасами в незавершенном производстве,
управление производственными заделами, управление безадресной и попутной
продукцией, принятии решений по выпускаемому ассортименту и товарным группам, и
так далее.
Авторы предлагают еще раз взглянуть на сходства и различия в позаказной и
процессной системах калькулирования и попытаться понять, какие черты этих систем
предопределяют неизбежную расплату за ошибку выбора.

Общие черты JOC и PrC.

Безусловно, у процессного и позаказного калькулирования есть много общего

общих черт, которые можно сформулировать следующим образом.
1. Обе системы оперируют одним и тем же набором фундаментальных понятий и
решают одни и те же задачи:
a) распределяют затраты – сырье и материалы, труд и накладные издержки –
на продукцию,
b) определяют методику расчета себестоимости единицы продукции,
c) предоставляют структурированные данные для планирования, контроля,
принятия решений и управления.
2. Обе системы поддерживают и используют один и тот же набор понятий и
учетных регистров (счетов) производственного учета, включая производственные
накладные, сырье и материалы, полуфабрикаты собственного изготовления,
незавершенное производство, готовую продукцию.
3. Поток затрат по счетам производственного учета в основном одинаков в обеих
системах.

Как видно, общие черты имеют фундаментальный характер. В значительной мере

благодаря этому заметить несоответствие системы калькулирования потребностям
предприятия, а тем более обратить на это внимание менеджеров предприятия, иногда
бывает очень непросто.

Различия в подходах JOC и PrC.

Как уже отмечалось, различия в позаказной и процессной системах калькулирования

происходят из двух факторов: характере движения отдельных единиц продукции в
технологических потоках, и степени индивидуальности, или различимости, отдельной
единицы продукции.
Процессная система предполагает более-менее непрерывные, равномерные
технологические потоки с относительно стабильной структурой, в которых
осуществляется регулярное производство однотипных продуктов.

2
 Позаказная система обслуживает производства, которые изготавливают в течении
одного периода разнообразную продукцию, выполняя большое количество разных работ
по значительно отличающимся технологическим маршрутам. Виды продукции имеют
индивидуализированные черты.

Позаказная калькуляция затрат Состоит из

Запас запасов
незавершенной
продукции разных видов
продукции

Работа Работа Работа Склад готовой

А В С
д

д
продукции
Состоит из
запасов
о

о
одинаковых
д

д
Процессная калькуляция затрат
единиц,
Запас оцениваемых по
незавершенной средней
х

х
продукции
о

о себестоимости
за каждую

Цех А Цех В Цех С

ы

ы
х

Склад готовой
продукции
В

В
В

Рис. 1. Принципы формирование себестоимости готовой продукции

В качестве полярных примеров производственных процессов, абсолютно

соответствующих каждой из систем, можно привести работу горно-обогатительного
комбината и предприятия по производству кухонной мебели. Каждая тонна руды на
ГОКе, чтобы превратиться в железорудные окатыши, неизбежно потребует прохождения
стадий добычи, измельчения, обогащения, окомкования и обжига. Потребительские
свойства полученной продукции зависят в основном от добытого сырья и могут
оговариваться и корректироваться лишь в незначительной мере. Потребительские
свойства кухонной мебели полностью зависят от точности удовлетворения запроса
заказчика, который в свою очередь определяется размерами помещения, наличием и
типом встроенной кухонной техники, желанием использовать те или иные материалы,
художественными предпочтениями, модой, предполагаемой ценой. В зависимости от
сформулированных требований может значительно меняться и технологические
маршруты, например, задействуются ли участки, работающие с натуральной древесиной,
электроприборами и т.д.
При процессном калькулировании нет смысла связывать материалы, труд и
накладные затраты с отдельным заказом покупателя (как это делается в позаказной
системе), поскольку каждый заказ является всего лишь одним из многих однотипных
заказов, которые будут наполнены из непрерывного потока однотипной продукции. В
процессном калькулировании мы аккумулируем затраты в производственных
подразделениях, а не на заказах, и равномерно распределяем их на все единицы
продукции, прошедшие через подразделение в течение периода.
Поскольку основной фокус внимания в PrC направлен на производственное
подразделение, то и основным документом, содержащим необходимую для
калькулирования информацию, будет отчет производственного подразделения

3
(производственный рапорт, технический и материальный отчеты или production report в
англоязычной терминологии).
Отчет производственного подразделения выполняет несколько функций. Он
фиксирует количество продукции, обработанной в подразделении в течение периода, а так
же служит для расчета себестоимости единицы продукции. В нем отражаются затраты,
которые были отнесены на подразделение в этом периоде и каким образом они
распределялись. Таким образом, производственный отчет является ключевым
документом процессного калькулирования.
Понятно, что в JOC основным документом является рабочий листок расчета
себестоимости работ по выполнению конкретного заказа (калькуляция себестоимости
заказа, job cost sheet). Рабочий листок себестоимости работ служит как для
аккумулирования информации о материалах, труде и накладных затратах, имеющих
непосредственное отношение к выполнению конкретного заказа, так и для расчета
себестоимости единицы продукции. Листок расчета себестоимости работ состоит из
четырех основных разделов:
1. Заголовок, определяющий идентификатор работы, реквизиты заказчика, сроки
выполнения.
2. Расчет общих затрат на выполнение всего заказа – прямых затрат, прямого труда,
производственных накладных.
3. Расчет себестоимости единицы продукции, изготавливаемой по данному заказу.
4. Сроки и партии поставки продукции данного заказа.
Пример содержания второго и третьего разделов представлен на рис.2.

Количество единиц 150

Прямые материалы Прямой труд Призводственные накладные

Требование № Сумма Наряд Часы Сумма Часы Ставка Сумма
12456 660 765 5 45 27 8 216
12467 506 768 8 60
12478 238 778 4 21
1404 798 10 54
27 180

Себестоимость
Прямые материалы 1 404,00
Прямой труд 180,00
Произв. накладные 216,00
Произв. себестоимость 1 800,00
Себестоимость единицы 12,00

Рис.2. Рабочий листок расчета себестоимости

Главные различия двух систем калькулирования кратко подытожены в Таблице 1.

Таблица 1.
Job-order costing Process Costing
Много видов различных работ течение каждого Осуществляется регулярное производство
периода однотипных продуктов
Издержки аккумулируются по работе Издержки аккумулируются по подразделениям
(цехам)
Основной документ – листок (таблица) Основной документ – отчет производственного
себестоимости работы подразделения

4
Себестоимость единицы продукции рассчитывается Себестоимость единицы продукции рассчитывается
исходя из работы производственным подразделением на основе
производственного отчета

Этап планирования - подготовка и обработка документов в системах JOC и PrC.

Основным моментом в планировании при позаказном калькулировании является

получение заказов от потребителей и планирование работ. (Разумеется, заказчиками могут
выступать и сбытовые структуры предприятия, если речь идет об удовлетворении
прогнозируемого спроса на продукцию широкого ассортимента). На основании принятых
к исполнению заказов формируются требования на материалы, которые будут
обеспечиваться службой снабжения из локальных запасов или путем закупки.
Определяется задействованность различных категорий персонала. Планирование
накладных затрат осуществляется с использованием предварительно рассчитанной ставки
накладных затрат.
В процессном калькулировании ключевым моментом является шаг определения
производственной программы исходя из имеющихся производственных мощностей.
Заявки клиента уже как бы наполняют предварительно определенные объемы
производства. Исходя из производственной программы определяется потребность в
ресурсах и выстраиваются заявки на обеспечение. Планирование накладных затрат
осуществляется исходя из предполагаемого потребления накладных затрат тем или иным
производственным подразделением.

Последовательность действий Последовательность действий

при позаказномкалькулировании при процессном калькулировании

Получение
заказов от
потребителей Определение
производственной
программы

Планирование
работы Получение
Планирование
снабжения заказов
от потребителей

Заказы
на материалы
Начало производства

Начало
производства

Рис.3. Последовательность действий

Этап контроля факта - Проблема незавершенного производства

Незавершенное производство (НЗП) для сравниваемых систем калькулирования

имеет различную природу. НЗП в позаказной системе имеет отношение к заказанной
продукции, которую не будет изготовлена в текущем периоде в силу значительной

5
длительности производственного цикла. Но весь этот объем НЗП адресный и подтвержден
принятыми к выполнению заказами.
НЗП в процессной системе является универсальным производственным заделом,
который рано или поздно превратится в продукцию, необходимую потребителю.
Планирование НЗП может вестись по принятой производственной программе, либо
исходя из планируемой загрузки подразделений, таким образом, лишь косвенно
соответствуя потребности заказчиков.
Факт неизбежности вовлечения НЗП в производство при процессном подходе
находит свое отражение в применении в этой методике понятия эквивалентных единиц
продукции. Принимается, что две наполовину завершенные единицы продукции
эквивалентны одной единицы готовой продукции, или, например 10 000 единиц,
завершенные на 70%, эквивалентны 7 000 единицам готовой продукции.

Проявления неэффективности и их последствия

Для наиболее часто встречающегося случая, когда вместо перехода на заказную

систему предприятие продолжает работать в процессной системе калькулирования
себестоимости, проявления возникающей неэффективности и ее последствия могут быть
представлены следующим образом:

Проявление
Неверное определение потребности в сырье и материалах, как количественно, так и в
номенклатуре.
Следствие
Избыточные безадресные запасы сырья и материалов. В то же время дефицит ресурсов,
необходимых для текущих заказов привод к срывам сроков поставки продукции
потребителю со всеми вытекающими последствиями. Хранить запасы «на все случаи
жизни» или просчитывать вероятность потребления тех или иных ресурсов обычно не
удается. Как результат – избыточный объем оборотных средств (всегда не бесплатных),
снижение оборачиваемости.
Уровень неэффективности
Зависит от вероятности точного повторения заказов, которые использовались ранее при
составлении плана материально-технического снабжения.

Проявление
Искаженное представление о природе и характере незавершенного производства
Следствие
Запасы полуфабрикатов в незавершенном производстве с неопределенной степенью их
дальнейшего вовлечения. Занятые площади в цехах, ухудшение пропускной способности
технологических участков, дополнительные расчеты по вовлечению этого НЗП под другие
производственные программы. И, как и в предыдущем случае, избыточный объем
оборотных средств, снижение оборачиваемости.
Уровень неэффективности
Зависит от вероятности точного повторения заказов, как в ассортименте, так и в объемах.

Проявление
Неадекватный документооборот.
Следствие
Требования подразделений на получение материалов не отражают реальную потребность,
связанную с текущими заказами. В результате в подразделениях накапливаются

6
неиспользованные в производстве материальные ценности, искажая представления о
действительно понесенных фактических затратах и создавая почву для злоупотреблений.
Уровень неэффективности
Практически степень ущерба ограничивается только возможностями производственного
подразделения по хранению «чего-нибудь ненужного».

Проявление
Неадекватные формы отчетности
Следствие
Искаженное представление о действительных затратах на производство продукции,
ошибки в экономическом и финансовом планировании, ценообразовании. Ошибки в
выборе приоритетной продукции, в принятии решений о продолжении выпуска тех или
иных товаров, оценке альтернатив в принятии предложений заказчиков.
Уровень неэффективности
Поскольку следствия использования неадекватной отчетности губительны для бизнеса в
целом, то можно говорить о возможном снижения эффективности до фатального
значения.

А если все-таки поменять?

Как всегда, изменение годами функционировавшей системы – дело чрезвычайно

непростое. Издержки, неизбежно сопутствующие проведению организационных
измерений, способны уже сегодня сделать недостижимыми любые выгоды в будущем.
Однако бороться все же стоит.
Один из самых ярких примеров изменения типа производства, а соответственно и
системы калькулирования затрат, приведен в [2]. Речь шла о доле рынка США для
пейджеров компании Motorola. В 1985 году у этого безусловного лидера появился
серьезный конкурент в лице японских компаний, продвигавших свою продукцию в
Соединенных Штатах по ценам почти вдвое ниже, чем предлагал внутренний
производитель. Пейджер – продукция массового спроса, изготавливаемая на
специализированных технологических линиях в рамках процессно-организованного
производства. Японцы в обеспечении эффективности массового производства в тот
период были явными лидерами. Однако сотрудники компании Motorola заметили одну
особенность спроса – потребители хотели пользоваться устройствами, которые все же
хоть как-то отражали бы их индивидуальность. И предложили собирать пейджеры по
индивидуальным заказам, заложив в своем новом продукте - пейджере «Bravo» -
возможность комбинирования стандартных элементов в нескольких миллионах
сочетаний.
Безусловно, была разработана система приема заказа, доставки и определения цены
изделия. Так в ранее процессном производстве появилось понятие заказа клиента. И этот
заказ содержал теперь не требование поставки какого-то количества единиц однотипной
продукции, а оговаривал уникальные индивидуальные особенности отдельно взятого
экземпляра.
Таким образом, в то время как большинство американских производителей были
вытеснены из бизнеса, Motorola сохранила и укрепила свои позиции, став предвестником
наступления новой эры – эры массового производства на заказ.
В этом примере можно найти аналогию, применимую и для представителей других
отраслей, когда в ситуации резких изменений структуры рынка единственным способом
сохранить уровень своей компании остается изменение представления о ней самой.

7
Литература:

1. Garrison, Ray H. Managerial Accounting: concepts of planning, control, decision

making. Sixth Edition, IRWIN, 1997.
2. Maital, Shlomo. Executive economics. Macmillan, 1995.