Управленческий учет издержек

Владимир САВЧУК,

Аннотация
Управленческий учет издержек существует на каждом предприятии, иначе
предприятие не смогло бы работать. Но как он устроен? Достаточно ли он
эффективен? В статье приведена систематизация управленческого учета
издержек и проанализированы пути ее реализации в наиболее полезном для
предприятия виде. Управленческий учет издержек трактуется как система
поддержки принятия управленческих решений.

Эпиграфом данной статьи может служить изречение Аристотеля: “We do

not know trust without knowing its cause”1 (мы не знаем истины, не зная ее причины).
Одной из главных причина успеха или неуспеха бизнеса являются его издержки.
Каждому понятно, что, если издержки высоки, то бизнес вряд ли будет процветать
– снижение издержек повышает эффективность бизнеса. Но здесь мы пытаемся
рассмотреть несколько иной аспект издержек, а именно, информационный. Дело в
том, что прежде, чем снижать издержки надо в них «разобраться». Зачастую
менеджмент предприятия имеет очень отдаленное (от реального положения дел)
представление о том, что происходит с издержками его предприятия. Причина
кроется в отсутствии эффективной системы управленческого учета издержек.
Статья является постановочной и систематизирующей. Автор пытается
разместить все вопросы сбора, анализа, планирования и управления издержками в
«прокрустово ложе» управленческого учета.

Управленческий и финансовый учет

Термин «учет» понимается различными специалистами по-разному. Прежде

всего, следует различать управленческий и финансовый учет. Данный вопрос
является в известном смысле общепринятым, но, тем не менее, подчеркнем здесь
основные отличия.
Финансовый учет:
• предназначен для внешних участников (акционеров, кредиторов,
поставщиков).
• имеет дело исключительно с данными прошлых периодов,
• обобщает итоги деятельности,
• имеет жесткие и внесенные извне форматы.
В то же время, управленческий учет:
• предназначен для удовлетворения «внутренних» потребностей предприятия
и принятия решений руководством,
• имеет дело с прошлым, настоящим и будущим,

1
Aristotle, Nicomachean Ethics, Book 1, Chapter 1.
 • представляет и анализирует данные в сообразной форме, наиболее удобной
для менеджеров предприятия и является конфиденциальным
• не обусловлен юридическими нормами,
• должен осуществляться в реальном масштабе времени.
Важно подчеркнуть, что предприятию необходимо разработать внутренние
стандарты управленческого учета, хотя неформально управленческий учет
существует в любой организации.

Классификация издержек

В настоящей публикации основное внимание посвящено управленческому

учету издержек. Понятие «издержки» (они же расходы, затраты) является
достаточно ёмким. И требует отдельного рассмотрения. В целом, когда мы
говорим об издержках, мы понимаем широкий круг вопросов, связанных с теми
причинами, которые с одной стороны создают необходимые условия
существования бизнеса, а с другой – уменьшают прибыль, так как имеют
тенденцию к росту. Ниже представлена достаточно распространенная
классификация-описание издержек, демонстрирующая общий взгляд на феномен
издержек в целом.

Характер поведения:
•Переменные Отношение к объекту:
•Постоянные •Прямые
•Смешанные •Косвенные
По отношению к P&L:
•Себестоимость проданных
товаров Производственные
•Операционные издержки:
•Финансовые Издержки •Прямые материалы
•Фискальные •Прямой труд
•Накладные
Функциональные области:
•Производственные издержки Сервисные издержки:
•Сервисные издержки •Прямой труд
•Маркетинговые издержки •Материалы
•издержки
Общие и административные •Оборудование и технология
Принятие решений: •Аренда
•НИР-издержки •Релевантные издержки •Прочие накладные издержки
•Понесенные издержки
•Стоимость возможностей

Рис. 1. Классификация-описание издержек

Основные фрагменты представленной классификации не требуют каких-

либо комментариев. Остановимся только на последней – классификации издержек
для принятия решений. Релевантными называются те издержки, которые меняются
в результате принятия решения. Понятие релевантных издержек появляется, к
примеру, когда нет строгой привязки ни к системе с полным распределение затрат
(Absorption Costing), ни к системе по переменным затратам (Direct Costing). В
некоторых случаях при калькуляции себестоимости включаются только
переменные затраты, в других – и переменные и постоянные. Таким образом,
решение о том какие издержки включать в себестоимость продукции является
нечетким и зависящим от конкретной ситуации.
Понятие понесенных издержек (Sunk Costs) используется для выражения
того факта, что какой-либо вид издержек был обусловлен ранее принятым
решением и в процессе текущей деятельности приходится мириться с этим. Задача
состоит в том, чтобы максимально использовать понесенные издержки, а если это
невозможно стремиться к тому, чтобы постепенно избавляться от них.
Наконец, стоимость возможностей (Opportunity Costs) – это затраты,
измеряющие возможность, которая потеряна или которой пожертвовали в
результате выбора одного из вариантов действий. При этом от остальных
вариантов приходится отказаться. Таким образом, это понятие по существу
обозначает сумму потерь, которые пришлось понести в варианте принятия какого-
либо альтернативного решения. Это же понятие можно использовать в более
конструктивном плане, например, следующим образом. Менеджер анализирует
стоимость сырья, предложенного каким-то новым поставщиком, с позиций тех
возможностей, которые у него альтернативно существуют. И эта альтернатива
может служить аргументом в переговорах о назначении цены за сырье.

Таксономия учета издержек

Обратимся теперь собственно к понятию учета издержек. На рис. 2

представлена таксономия управленческого учета. Финансовый учет упомянут на
этой схеме в виде элементарной ссылки. Основное внимание уделено
управленческому учету.
Управленческий учет можно трактовать с двух вариантах. Первый
предполагает утилитарное отношение к вопросам управленческого учета – условно
назовем этот вариант как «измерение издержек» (на рис. 2 он помечен буквами А и
В). Основная задача данного варианта управленческого учета состоит в сборе и
обработке данных об издержках с целью их лаконичного представления для
менеджеров. Таким образом, в этой опции управленческого учета реализована
исключительно информационная функция. Второй вариант предполагает более
основательное отношение к управленческому учету и по существу серьезно
пересекается с финансовым менеджментом предприятия. Помимо
информационного аспекта здесь рассматриваются вопросы принятия решений,
основанные на использовании упорядоченной информации об издержках
предприятия. Содержание этой функции помечено на схеме 2 буквами C, D, E.
В настоящее время опубликовано большое количество книг и учебников,
посвященных управленческому учету именно в его расширенной опции, (см. к
примеру [1-3]). В дальнейшем мы будем трактовать управленческий учет в
широком понимании, как совокупность всех пяти функций: A, B, C, D, E.
 УЧЕТ

Управленческий учет Финансовый учет

Измерение издержек Использование информации об издержках

(поддержка для принятия решения)

A Сбор Распределение E
данных издержек Контроль Оценка Планирование
B (обратная связь) (понимания и обучение) (предсказание)

Понятия, Методы, C D
допущения атрибуты Управление Управление
объемами спросом
Финансовый Операционный,
качества Бюджетирование,
Финансовые Операционные ценообразование,
данные данные сценарный анализ
Планирование Анализ Подотчетность Сегментный анализ
издержек отклонений прибыльности
Интеграция систем
Финансовая Операционная

Ключевые индикаторы
деятельности

Рис. 2. Таксономия управленческого учета издержек

Ниже приводится краткая характеристика каждого из блоков.

А. Сбор данных об издержках

Процесс сбора данных обычно не составляет каких-либо проблем в

методическом плане. Множество всех данных представляется двумя группами:
стоимостные и операционные характеристики бизнеса. К стоимостным величинам
относятся цены на ресурсы, ставки оплаты труда и т.п. Операционные данные (их
обычно гораздо больше) включают расходные коэффициенты, нормативы затрат
времени, характеристики выполненной работы. Все эти данные поступают в
систему управленческого учета посредством так называемых первичных
документов. В этих документах фиксируется факт выполненной работы и суммы
использованных ресурсов. Первичные документы заполняются на Местах
Возникновения Затрат (МВЗ). Данные об издержках могут собираться «вручную»
или с использование информационных технологий. Разумеется, более
совершенной формой сбора данных предполагает использование средств
компьютерной обработки.
Отсутствие методической проблемы сбора данных не означает автоматически
решение всех организационных проблем. Как раз в этом часто заключается
«ахиллесова пята» этой части управленческого учета. Процесс сбора данных
должен производиться в режиме реальной ценности (т.е. данные не должны быть
искаженными, случайно или преднамеренно) и реального времени (данные должны
поставляться в систему сразу же после их фактического возникновения). На
практике это удается сделать далеко не всегда.
 B. Разделение издержек

Процесс разделения издержек по направлениям деятельности и по

продуктам является серьезной методической задачей и требует формализованного
описания. Прежде всего, отметим, что издержки могут быть периодическими и
непериодическими. Для периодических издержек характерны следующие свойства:
• они рассчитываются для некоторого объема продукции и определенного
календарного периода,
• момент времени появления издержек внутри периода не играет роль,
• жизненный цикл продукта играет второстепенную роль.
Для непериодических издержек все эти понятия проявляются «с точность до
наоборот»:
• они рассчитываются для специфического проекта или продукта и
приписываются к адекватному (некалендарному) периоду,
• момент появления и окончания издержек имеет решающее значение,
• жизненный цикл продукта играет важную роль.
Следующей важной проблемой является разделение издержек, преследующее
цель адекватного описания себестоимости готовой продукции и себестоимости
продукции проданных товаров. Общее состав методов и подходов представлен на
рис. 3.

Расчет (калькуляция)
себестоимости

Позаказная
Процессная
себестоимость
себестоимость

Локализация по Себестоимость
базовым параметрам на основе АВС

Полный Стандарт-
костинг костинг Директ
костинг

Рис. 3. Системы и методы расчета себестоимости

В качестве ключевых здесь рассматриваются следующие вопросы:

• на какой тип производственного процесса ориентировано предприятия:
выполнение работ по заказам или непрерывное производство на склад с
последующей продажей (позаказная и процессная себестоимость),
 • каким образом будут разделяться косвенные (накладные) издержки по
видам продукции и/или направлениям деятельности (подход на основе
базовых показателей или АВС-метод),
• какой период выбрать для отнесения производственных накладных
затрат на себестоимость проданных товаров: период, когда затраты
понесены или период в котором продукция реализуется (метод полных
затрат и директ-костинг),
• наконец, как устроить процесс управления затратами на основе
себестоимости: собирать издержки по мере их появления и потом
пытаться их уменьшать или сразу же установить стандартные нормы
издержек (Standard Costing) и управлять себестоимостью по
отклонениям.
Все эти вопросы последовательно изложены в четырех предыдущих номерах
журнала.

На этом завершается первый блок системы управленческого учета издержек

(сбор данных и их распределение по продуктам). Более важным с управленческой
точки зрения является использование этой информации для принятия решений.
Следует подчеркнуть, что истинное назначение системы управленческого учета
состоит в том, что должна стать системой поддержки принятия управленческих
решений. Другими словами, в понятии «Управленческий учет» ключевым словом
является «управленческий», а не «учет».
Блок «Использование информации об издержках» начинается задачей
построения системы обратной связи, которая призвана обеспечить планирование и
контроль издержек как единый процесс. Здесь важно обосновать использованную
на рис. 2 последовательность: (1) контроль, (2) оценка, как понимание и обучение,
(3) планирование. Обычная последовательность такова: планирование – контроль –
оценка. Дело в том, что в настоящем представлении мы обосновываем
последовательность построения самой системы, чтобы она работала «по жизни»:
прежде, чем планировать, надо обеспечить сопоставление плана с фактом, т.е.
контролировать, затем научиться делать из этого выводы, т.е. производить оценку,
и только потом можно приступать к планированию. Ниже представлена краткая
характеристика модулей C, D, E, как наполнение второго блока системы
управленческого учета издержек.

C. Система контроля

Система контроля, как установление обратной связи, должна обеспечить с

одной стороны планирование издержек, а с другой стороны их контроль. В итоге
получается некая интегрированная система, в которой и планирование и контроль
осуществляется как две органически связанные составляющие единого процесса.
Здесь важно выделить два фокуса внимания для планирования и контроля. Первый
фокус внимания – это тип контролируемых параметров. С одной стороны, система
должна содержать стоимостные характеристики, которые и планируются, и
измеряются в денежном выражении. С другой стороны, в систему управленческого
учета обязательно должны быть включены операционные показатели,
характеризующие нормы расхода и потребления сырья, энергии,
производительности, обеспечив анализ и контроль их сравнительной динамики.
Второй фокус внимание – это организационная процедура планирования и
контроля. Эта процедура может носить традиционный (структурный характер),
когда издержки планируются и контролируются по учетным статьям и
подразделениям (центрам затрат). Альтернативой традиционной процедуры
является процессно-ориентированный подход, когда издержки планируются и
контролируются по основным процессам. Понятно, что для этого надо
предварительно детально «прописать» существующие бизнес-процессы, которые
дают формализованное описание всех выполняемых работ, и затем планировать и
контролировать издержки сообразно выполняемой работе. Данный подход
порождает целое направление технологий оценки, планирования и управления
издержками:
• ABC (Activity Based Costing) – расчет издержек по процессам,
• ABM (Activity Based Management) – процессно-ориентированное
управление (в том числе издержками),
• ABB (Activity Based Budgeting) – процессно-ориентированное
бюджетирование.

D. Оценка результатов

Оценка результатов деятельности компании призвана обеспечить понимание

бизнеса. Поняв, что происходит в бизнесе, менеджмент компании должен
научиться использовать это понимание для повышения эффективности. Оценка
состояния бизнеса происходит чаще всего по двум направлениям: финансовому и
операционному. Блок финансового направления предполагает использование
достаточно общих показателей, таких как:
• экономическая добавленная стоимость,
• суммарный денежный поток,
• рентабельность активов (ROA),
• рентабельность собственного капитала (ROE).
Эти показатели имеют ярко выраженную направленность на собственника
или топ-менеджмент. Главной целью собственника является увеличение
собственного богатства. Данной цели в наибольшей степени соответствует
критерий добавленной стоимости, EVA (Economic Value Added). Суть этого
критерия чрезвычайно проста. Сопоставим стоимость капитала, используемого в
бизнесе с отдачей (прибыльностью) от использования этого капитала. Первое
обычно называется взвешенной средней стоимостью капитала, обозначается
WACC (Weighted Average Cost of Capital) и рассчитывается как взвешенная
стоимость отдельных компонент капитала.
Прибыльность используемого капитала ROCE (Return on Capital Employed)
рассчитывается как отношение чистой прибыли на среднее за год значение
вовлеченного в бизнес капитала.
Если прибыльность используемого капитала в 2002 году составила 24,5%, а
2003 году она уже оценивалась на уровне 23,9%, то ситуация практически не
изменилась. Хорошо это или плохо, знает только собственник. Если его амбиции (в
хорошем рациональном смысле) становятся более агрессивными, и стоимость
заемных источников финансирования увеличилась, то его это явно не устроит.
Со всей очевидностью можно утверждать, что разность (ROCE – WACC)
должна быть положительной и как можно большой. Если эту разность умножить на
сумму вовлеченного в бизнес капитала, то получится показатель, который и
называется EVA, или добавленной экономической стоимостью капитала:

EVA = ( ROCE − WACC ) ⋅ Capital .

Именно этот показатель в первую очередь должен интересовать

собственника, как индикатор, отражающий увеличение его богатства. Если EVA из
года в год растет, собственник испытывает удовлетворение оттого, что его
богатство приумножается. Если темпы роста EVA начинают падать, то это должно
вызвать беспокойство у собственника (легкое или сильное, в зависимости от его
характера). Если же EVA стала отрицательной, то надо, образно говоря, кричать
«караул» и срочно искать пути исправления ситуации.
В операционном блоке оцениваются более детальные характеристики. Главная
задача ответить на вопрос: за счет чего компания получает прибыль и куда
прибыль «уходит».
Если продолжить дальше процесс оценки и обучения следует
проанализировать эффективность управления оборотными средствами
предприятия и его способностью генерировать положительные денежные потоки
от операционной деятельности. Говоря языком математики, «прибыль является
только необходимым, но не достаточным условием положительных денежных
потоков». Здесь наиболее информативными являются показатели оборачиваемости
товарных запасов, дебиторской задолженности и кредиторской задолженности. Эти
показатели собираются вместе в показателе длительности финансового цикла. Под
финансовым циклом принято понимать период, который начинается с момента
оплаты поставщикам за материалы (погашения кредиторской задолженности) и
заканчивается в момент получения денег от покупателей за отгруженную
продукцию (погашение дебиторской задолженности). Среднее значение
длительности финансового цикла рассчитывается как сумма периода оборота
(погашения) дебиторской задолженности и товарно-материальных запасов за
вычетом периода оборота (выплаты) кредиторской задолженности. По сути
данного финансового показателя получается, что, чем выше значение финансового
цикла, тем выше потребность предприятия в денежных средствах для
приобретения производящих оборотных средств.
Пусть, к примеру, получены следующие значения средней длительности
финансового цикла:
Показатель 2002 год 2003 год
Период погашения дебиторской задолженности 62.1 83.6
Период оборота запасов 11.3 16.9
Период выплаты кредиторской задолженности 96.1 67
Длительность финансового цикла (22.7) 33.5

Приведенные в таблице данные позволяют сделать достаточно интересные

выводы. В 2002-м году длительность финансового цикла компании была
отрицательной. Это явилось следствием достаточно низкого значения ТМС на
начало 2002-го года с одной стороны и достаточно высокого значения
кредиторской задолженности, с другой. Используя логическую интерпретацию
финансового цикла можно придти к выводу, что предприятие в 2002-м году в
среднем получало от клиентов деньги раньше, чем расплачивалась с кредиторами.
В 2003-ем году ситуация драматически ухудшилась. Длительность финансового
цикла стала существенно положительной. Это явилось следствием значительного
снижения величины кредиторской задолженности на конец года параллельно с
ростом дебиторской задолженности, что, разумеется, привело к “вымыванию”
денег из предприятия – предприятие стало ощущать потребность в привлечении
дополнительных денежных средств для финансирования оборотных средств.
В целом, задача оценки (для понимания и обучения) сводится к
формированию системы, так называемых, ключевых показателей деятельности, или
Key Performance Indicators (KPI). Главная задача KPI состоит в описание
результативности и состояния бизнеса с помощью достаточно лаконичной и в то
же время информативной системы. На основе KPI строится система принятия
решения, позволяющая улучшить эффективность бизнеса.
Выбор KPI в настоящее время является «хитом сезона». Руководство многих
компаний ставит перед своим менеджментом задачи формирования KPI, на
основании которых его же (менеджмента) деятельность будет оцениваться и в
дальнейшем наказываться или поощряться.
Описание данного предпоследнего блока заняло гораздо больше места по
сравнению с предыдущими. И это не случайно: именно в аналитической
(оценочной) части и последующем управлении издержками проявляется
основное назначение управленческого учета.
К числу современных технологий управления издержками относятся:
• Target Costing – формирование себестоимости новой для предприятия
продукции исходя из планируемой рыночной цены и ожидаемой
прибыльности продаж,
• Kaizen Costing – постепенное и непрерывное снижение себестоимости как
результат специальной программы предприятия,
• Benchmarking – система оценки деятельности предприятия путем
сравнения с каким-либо подходящим аналогом,
• Управление по центрам ответственности, нашедшее свое отражение в
Management Control Systems (Система управления менеджментом), когда
каждому подразделению делегируются некоторые полномочия о приятии
решений в отношении состояние своих издержек и результатов свое
деятельности,
• Стратегическое управление издержками (Strategic Cost Management) –
система управления издержками, в рамках которой минимизируются
издержки по всей «цепочке ценности» бизнеса, а не локально по каждому
отдельному звену этой цепочки.

Е. Планирование издержек
 Планирование является завершающей стадией управленческого учета. В
самом деле, мы научились (A) собирать издержки в процессе деятельности
предприятия, (B) разделять их по продуктам и направлениям деятельности, (C)
построили систему контроля издержек и (D) научились оценивать деятельность
предприятия. Теперь задача состоит в том, чтобы оценить себестоимость
доставки продукта/услуги клиенту и соответствующую прибыль при условии, что
принято решение о цене продукта/услуги
Это обеспечивается путем
• сравнения альтернатив,
• обоснования и выбора компромиссного варианта,
• анализа возможности привлечения сторонней фирмы (аутсорсинг),
• анализа «Что, если...»,
• анализа неиспользованных возможностей,
• анализа типа «покупать или производить».
• .................................................................
Задача планирования издержек является частью более общей задачи
бюджетирования. В процессе бюджетирования решается задача не только
планирования прибыли, но планирования денежных потоков. В рамках
управленческого учета рассматривается как текущий бюджет (обычно составляется
на год или месяц), так и капитальный бюджет, задача которого состоит в
обосновании необходимости использования достаточно большой суммы
инвестиционных затрат с тем, чтобы они окупили себя в течение нескольких
ближайших лет.

Совокупность основных технологий управленческого учета приведена на рис.

4. Данный рисунок является завершающим, на нем обнаруживаются все
упомянутые выше методы и подходы управленческого учета.
 Анализ
издержек Бюджетирование

Принятие Текущее Бюджет

Локализация управленческих
издержек решений
бюджетирование капитала
по видам
продукции Годовой бюджет Прогноз прибыли
CVP-
и денег
технология
Месячный бюджет Оценка
Разделение эффективности
издержек на
переменные и Расчет
постоянные себестоимости Управление
затратами

Позаказная Полная Standard Costing Benchmarking

себестоимость себестоимость
Target Costing Управление по
центрам
Процессная Директ
себестоимость костинг Kaizen Costing Стратегическое
управление затр.

Рис. 4. Основные технологии управленческого учета

Менеджмент предприятия должен решить, какие технологии ему

необходимы прямо сейчас, а какие, возможно, станут актуальными несколько
позже. Важно понять, что совершенствованию управленческого учета нет
альтернативы.

Литература:

1. Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.; Учебник. –

М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.
2. Garrison, Ray H. Managerial Accounting: concepts of planning, control, decision
making. Sixth Edition. IRWIN, 1997.
3. Cokins G. Activity Based Cost Management: An executive’s guide. John Willey &
Sons, 2001.