Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего образования «Московский государственный юридический

университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)»

На правах рукописи

Анисифоров Тим Сергеевич

ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ИНСТИТУТА АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

12.00.04 – Финансовое право; налоговое право; бюджетное право

Диссертация на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Научный руководитель:
доктор юридических
наук, профессор
А.В. Турбанов

Москва – 2020
   2
ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение .................................................................................................................. 3

Глава 1. Экономико-правовые основы института аудита ................................. 14

§1.1. История становления и развития аудита в России ................................. 14

§ 1.2. Понятие и принципы аудита..................................................................... 46

§1.3. Публичная природа правового института аудита .................................. 74

Глава 2. Финансово-правовое регулирование института аудита:

теоретические основы и перспективы развития ................................................ 93

§2.1. Государственное регулирование аудиторской деятельности ............... 93

§2.2. Финансово-правовые аспекты саморегулирования в аудите .............. 112

§2.3. Содержание аудиторского правоотношения ........................................ 141

Заключение .......................................................................................................... 155

Список использованных источников ................................................................ 159

Приложение № 1. Социологический опрос и его результаты ........................ 201

Приложение № 2. Фактографическая информация в сфере аудита ............... 208

   3

Введение

Актуальность темы диссертационного исследования. В

современных условиях экономических санкций и в целом сложной
внешнеэкономической ситуации в стране особая роль принадлежит нормам
финансового права как отрасли публичного права, наиболее тесно связанной
с социально-экономическими отношениями, отражающими уровень
жизнедеятельности общества и государства.
Российское финансовое право представляет собой сложную
отраслевую систему, для которой характерны определенные виды
отношений, урегулирование которых происходит в форме одностороннего
волеизъявления. Ввиду сложности правовой природы таких отношений,
изучение особенностей функционирования и развития системы финансового
права как единого целого начинается с характеристики положения ее
структурных элементов. Так, определение финансово-правовых начал
(основ) в процессе организации аудиторской деятельности обусловливает
содержание аудиторских правоотношений, формирование которых, в
конечном счете, осуществляется в рамках подотрасли финансового контроля,
и позволяет говорить о самостоятельном значении аудита как института в
системе финансового права.
Имевшая место необходимость перехода от административно-
командной экономики к современной рыночной сказалась на всех сферах
общественной жизни, включая образование новых, неизвестных ранее
отечественному правоведению институтов. Таким примером служит
институт аудита, имплементированный в рыночную инфраструктуру на
основе синергетического подхода, а именно снижения административной
нагрузки на субъектов рынка и повышения качества контроля за их
деятельностью.
Основным показателем, отражающим состояние института аудита в
России, является объем рынка аудиторских услуг. При этом Министерством
   4
финансов Российской Федерации фиксируется его ежегодное возрастание:
если в 2011 году объем рынка аудиторских услуг составлял 50,8 млрд руб., то
в 2018 году этот показатель возрос примерно на 15 % и составил 58,5 млрд
руб.1
Состояние и развитие российской экономики определяет постановку
на рынке аудиторских услуг и, прежде всего, перед государством таких
важных задач, как улучшение делового и инвестиционного климата в целях
повышения конкурентоспособности аудиторов и аудиторских организаций;
совершенствование системы регулирования аудиторской деятельности
посредством самоорганизации и самоконтроля для улучшения качества
аудиторских услуг; продвижение российского аудита на международном
рынке в интересах повышения престижа аудиторской профессии2.
В настоящее время идет поиск новой модели регулирования
аудиторской деятельности, основанной на интегративности основ
негосударственного публичного контроля и реализации финансовой
политики государства. Полученные результаты будут иметь преобладающее
значение для финансовой системы, определяя пути законодательного
совершенствования на долгие годы вперед.
Изложенные обстоятельства отражают актуальность изучения
проблемы самостоятельности финансового института аудита в системе
российского права. Недостаточность проведенных комплексных научных
исследований финансово-правовых основ института аудита, объясняемая их
ретроспективным характером и акалептической нормативно-правовой базой,
предопределила выбор темы диссертационного исследования.
Степень рaзрaбoтанности нaучной проблемы. Значительный вклад
в изучение общетеоретических основ института аудита внесли российские
1
Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации: [Электронный
ресурс] // URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex (дата
обращения: 11.04.2019).
2
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 ноября 2019 года
№ 1592 «Об Основных направлениях развития аудиторской деятельности в Российской
Федерации на период до 2024 года» // СПС «КонсультантПлюс».
   5
ученые-экономисты, среди которых можно назвать Р.П. Булыгу,
А.И. Веренкова, В.С. Волкова, А.И. Гапоника, О.М. Гутцайта,
Ю.А. Данилевского, В.Э. Керимова, А.В. Крикунова, М.В. Мельник,
Е.А. Мизиковского, В.А. Мстиславского, В.В. Нитецкого, О.М. Островского,
Н.В. Парушину, А.Г. Радуцкого, В.П. Суйца, Ф.И. Харисову, Р.Б. Шахбанова,
А.Д. Шеремета, М.А. Эскиндарова, Г.А. Юдину. Также следует отметить
исследования зарубежных авторов Р. Адамса, Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека,
Р.Х. Монтгомери, Дж. Робертсона и др.
Отдельные правовые аспекты регулирования института аудита
затрагивались в работах Ю.А. Данилевского, А.А. Ершова, А.Н. Зевайкиной,
И.В. Николаева, А.С. Пышкина, А.А. Савина, Н.А. Синельниковой,
А.А. Терехова и некоторых других исследователей. Вместе с тем проблеме
финансово-правовых основ института аудита в российской юридической
науке не уделено должного внимания и, по существу, она остается
неразработанной.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в
разработке научно обоснованных положений, содержащих выводы о
публично-правовой природе аудита как института финансового права, и
формировании практических рекомендаций, направленных на развитие
правового регулирования аудиторского контроля в Российской Федерации.
Поставленная цель предопределила необходимость решения ряда
взаимосвязанных задач:
- определить исторические перспективы и закономерности развития
института аудита в России;
- теоретически обосновать основополагающие принципы исследуемой
сферы общественных отношений, выработать доктринальные представления
об их правовой природе и сформулировать дефиниции;
- определить правовую природу отношений в сфере аудита вообще и
обязательного аудита в частности;
   6
- установить взаимосвязь и соотношение государственного
регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности в Российской
Федерации;
- аргументировать рассмотрение аудита как разновидности
финансового контроля;
- выработать на основе проведенного исследования научно
обоснованные рекомендации по совершенствованию российского
законодательства об аудите.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного
исследования служат урегулированные нормами права и иными
социальными нормами общественные отношения, возникающие,
изменяющиеся и прекращающиеся в сфере аудиторской деятельности.
Предмет диссертационного исследования составляет финансово-
правовое регулирование института аудита, состояние и перспективы его
развития, а также содержание конкретных правовых норм, регулирующих
отношения, складывающиеся в сфере аудиторской деятельности.
Теоретической основой исследования послужили труды по общей
теории права, финансовому, гражданскому и иным отраслям права таких
видных учёных и практиков, как С.С. Алексеев, А.П. Алехин,
Л.Л. Арзуманова, Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, Ю.М. Батурин,
К.С. Бельский, О.В. Болтинова, А.А. Васильев, О.В. Веремеева,
Л.К. Воронова, С.А. Голубев, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, А.Г. Гузнов,
И.В. Ершова, С.В. Запольский, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева,
О.А. Красавчиков, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, А.Л. Маковский,
А.В. Малько, Н.И. Матузов, М.И. Пискотин, И.Ф. Покровский,
Е.А. Ровинский, Г.Ф. Ручкина, А.Н. Савенков, А.П. Сергеев, Э.Д. Соколова,
Я.В. Соколов, С.В. Степашин, Е.А. Суханов, Ю.К. Толстой, С.С. Тропская,
А.В. Турбанов, Г.М. Точильников, Н.И. Химичева, И.А. Цинделиани,
В.В. Шахов, С.М. Шахрай, С.О. Шохин, В.Ф. Яковлев и др.
   7
Методологической основой диссертации служат диaлектико-
мaтериaлистический мeтод пoзнaния и оснoванные на нем общeнaучные
и частнoнаучные мeтоды. В числе общенаучных можно выделить
диалектический метод, системный анализ, синтез, аналогию, обобщение,
индукцию и дедукцию. В качестве частнонаучных были использованы
методы сравнительного правоведения, формально-логический, историко-
правовой, правовое моделирование. Диалектический метод позволил в
развитии рассмотреть аудит как самостоятельный правовой институт в сфере
публичных и частных финансов. Метод правового моделирования
способствовал определению основ института саморегулирования
аудиторской деятельности в системе государственного устройства.
Кроме того, при написании работы некоторые вопросы
рассматривались как междисциплинарные на стыке юриспруденции,
экономики и философии, что соответствует цели комплексного
исследования.
Нормативную основу исследования составили нормы Конституции
3
Российской Федерации , международно-правовые акты по существу
анализируемой проблемы и, прежде всего, Лимская декларация руководящих
4
принципов контроля , законодательные и подзаконные нормативные
правовые акты Российской Федерации.
В качестве эмпирического материала использовались решения
Конституционного Суда РФ, постановления Пленума Верховного Суда РФ,
сводные и аналитические данные саморегулируемых организаций аудиторов.
Дополнительным обоснованием выводов и положений диссертации
послужили результаты опроса, проведенного с помощью специально
разработанной анкеты, среди 200 сотрудников органов государственной

3
Далее по тексту – РФ.
4
Лимская декларация руководящих принципов контроля: принята IX Конгрессом
Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) 17-26
октября 1977 г.: [Электронный ресурс] // URL: http://www.ach.gov.ru (дата обращения:
08.09.2018).
   8
власти, уполномоченных на осуществление финансового контроля в
Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в
том, что диссертационная работа представляет собой самостоятельное
комплексное научное исследование, посвященное изучению финансово-
правовых основ института аудита в России, в рамках которого сформировано
представление о публично-правовой природе аудита как института
финансового права. Исследование основополагающих научных подходов
ведущих ученых в области финансового права позволило теоретически
обосновать финансово-правовую природу общественных отношений в
области аудита, установить взаимосвязь и соотношение государственного
регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности, а также
определить место правовых норм, регулирующих отношения субъектов
аудиторской деятельности, в системе российского права. Значительное
внимание уделено научному обоснованию рекомендаций по
совершенствованию правового регулирования отечественного аудита.
Научную новизну исследования определяют следующие положения,
выносимые на защиту:
1. На основании подробного анализа возникновения и
формирования аудита обосновывается вывод о его правовой
институализации в общенациональной системе финансового контроля.
Общественные отношения, возникающие при осуществлении контроля за
достоверностью данных бухгалтерской (финансовой) отчетности,
формировались на определенных этапах исторического развития:
современному (2008 г. – н.в.) предшествовали три временны́х периода его
становления, а именно советский (1987 – 1991 гг.), постсоветский (1992 –
2000 гг.) и переходный (2001 – 2007 гг.). В целом историческая практика
возникновения и существования института аудита иллюстрирует
необратимость экономических преобразований в аудите под влиянием
рыночных факторов и государственного регулирования. На всем протяжении
   9
исторического развития аудит понимался как управленческий контроль, но
только с формированием в стране свободного (конкурентного) рынка с
адекватным правовым регулированием, его содержание приобрело свое
финансовое назначение.
2. Исходя из легального определения предпринимательской
деятельности, содержащегося в гражданском законодательстве, доказывается
некорректность применения данной категории к профессиональным услугам
аудиторов и аудиторских организаций, поскольку получение прибыли
не составляет основной цели их деятельности. Целеполаганием аудита
служит удовлетворение общественных потребностей в достоверной
информации о показателях финансовой устойчивости экономических
субъектов.
Цель аудита реализуется на базе облигаторных принципов, которые
подразделяются на общеправовые и специально-правовые. К общеправовым
принципам предлагается отнести законность, гласность, федерализм,
плановость, объективность. Специально-правовые принципы аудиторской
деятельности включают в себя независимость, честность, профессиональную
компетентность и должную тщательность, конфиденциальность,
профессиональное поведение.
3. Для определения приоритетов публично-правового регулирования
аудита в контексте системной трансформации науки финансового права
обосновывается вывод о юридической квалификации аудита как вида
финансового контроля, что, с одной стороны, предопределено правовой
природой финансового контроля как деятельности, направленной на
обеспечение законности в области формирования, распределения и
перераспределения публичных фондов денежных средств, а, с другой,
обусловлено правовой природой аудита – института опубличивания данных
финансового состояния экономических субъектов путем проведения
проверки их бухгалтерской (финансовой) отчетности на предмет
достоверности содержащейся в ней информации.
   10
Совокупность правовых норм, регулирующих отношения в сфере
аудиторской деятельности, необходимо рассматривать как институт
финансового права. Вместе с тем архитектоника данных отношений не
укладывается в традиционную форму финансово-правового регулирования.
Юридическая сущность аудиторских отношений проявляется в сочетании
публичных и частных начал их правовой регламентации. Публично-правовая
регламентация аудиторской деятельности должна в разумных пределах
дополняться нормами частного права, прежде всего гражданского, в целях
установления баланса публичных и частных интересов для обеспечения
экономической безопасности.
4. В результате исследования различных способов регулирования
аудиторской деятельности обоснован вывод о том, что наиболее полному
достижению цели аудита способствует саморегулирование института.
Однако на современном этапе развития аудита система саморегулирования
не может заменить государственное регулирование, потому что не обладает
достаточными ресурсами для решения основных задач, направленных на
развитие профессии и формирование цивилизованного рынка аудиторских
услуг.
Организация регулирования аудиторской деятельности на основе
модели реализации государственного регулирования в его взаимодействии с
системой саморегулирования имеет как положительные, так и отрицательные
стороны. Положительный эффект от государственного регулирования
заключается в повышении эффективности функции внешнего контроля
качества работы аудиторских организаций, оказывающих услуги по
проведению обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
общественно значимых организаций. Преимуществом государственной
функции внешнего контроля качества работы аудиторских организаций
является гарантия надежности финансовой информации и укрепление
доверия пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Негативной
стороной публично-правового регулирования в аудите является чрезмерная
   11
концентрация избыточных и дублирующих функций, осуществляемых
органами исполнительной власти.
5. Доказывается, что саморегулирование имеет особое значение в
системе финансово-правового регулирования аудита. С публично-правовых
позиций саморегулирование представляет собой правовую основу для
осуществления аудиторской деятельности в соответствии с
конституционным принципом свободы экономической деятельности. При
этом юридические нормы, регулирующие экономическую деятельность по
принципу самоуправления, образуют комплексный межотраслевой институт,
определяющий меры регулятивно-правового воздействия на экономические
отношения в целом и аудит в частности.
В результате исследования сделан вывод, что институт
саморегулирования аудиторской деятельности имеет вспомогательный
характер, то есть реализуется совместно с государственным регулированием
посредством регламентации практики аудита в условиях, не
урегулированных нормами действующего законодательства. Публичная
управленческая деятельность саморегулируемых организаций аудиторов
определена общими параметрами законодательного регулирования в части
разработки и установления стандартов и правил осуществления деятельности
по проведению независимой проверки бухгалтерской (финансовой)
отчетности, что характерно для отраслевой специфики финансового
контроля.
6. Аргументирована позиция, согласно которой основная роль
в регулировании отношений при осуществлении аудиторской деятельности
принадлежит нормам финансового права. Аудиторская проверка
достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагает
контроль за законностью действий в процессе формирования и
использования фондов денежных средств экономических субъектов, что
является предметом финансово-правового регулирования. Контроль за
экономическими индикаторами предпринимательской деятельности
   12
аудируемых лиц есть в конечном итоге контроль за процессом
аккумулирования и распределения указанных фондов, что обусловливает
финансово-правовой характер аудиторского правоотношения.
Теоретическая значимость исследования обусловлена
актуальностью и научной новизной рассматриваемых финансово-правовых
аспектов аудита. Диссертация посвящена решению комплекса задач,
имеющих существенное значение для финансового права в целом.
Содержательная часть работы вносит определенный вклад в отрасль
финансового права в части разработки доктринальных положений о
финансово-правовых основах института аудита. Положения,
сформулированные в исследовании, могут послужить основой
для дальнейших научных исследований проблем финансово-правового
регулирования института аудита в Российской Федерации.
Практическая значимость исследования заключается в
обоснованных выводах и предложениях, содействующих
совершенствованию российского законодательства об аудите. Отмеченные в
исследовании правовые коллизии могут быть учтены при совершенствовании
законодательных и подзаконных нормативных актов, регулирующих
аудиторскую деятельность.
Самостоятельную практическую ценность диссертации представляет
возможность ее использования при преподавании учебных дисциплин
«Финансовое право», «Правовое регулирование финансового контроля»,
«Правовые основы бухгалтерского учета», а также иных специальных курсов
в рамках подготовки бакалавров, специалистов и магистров по направлению
«Юриспруденция».
Апробация и внедрение результатов исследования.
Диссертационная работа подготовлена на кафедре финансового права
Московского государственного юридического университета имени
О.Е. Кутафина (МГЮА), где проведены ее рецензирование и обсуждение, в
   13
ходе которого автору было дано положительное заключение на проведенное
исследование.
Основные выводы и предложения диссертационной работы
апробированы при выступлениях на научно-практических конференциях,
круглых столах, а полученные научные результаты опубликованы в четырех
статьях в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендованных Высшей
аттестационной комиссией при Министерстве науки и высшего образования
Российской Федерации.
Отдельные положения, разработанные в процессе написания работы,
были положены в основу предложений Российского союза промышленников
и предпринимателей (далее – РСПП) по совершенствованию
законодательного регулирования аудиторской деятельности. Стержневая
идея о публично-правовом характере института аудита в системе
финансового контроля, сформулированная в качестве положения
диссертационного исследования, нашла свое прямое отражение в проекте
решения. С учётом научных воззрений автора представлена правовая
позиция о пропорциональности контроля и надзора со стороны Банка России
в регулировании аудиторской деятельности. В числе важных выводов
рассмотрен вопрос об укреплении саморегулируемой основы и
необходимости установления критериев численности членов
саморегулируемых организаций, не создающих шоков для рынка
аудиторских услуг.
Сформулированные предложения по вопросу реформирования рынка
аудиторских услуг были поддержаны на заседании Комиссии по аудиторской
деятельности РСПП и направлены в Банк России для разработки концепции
полномасштабной реформы в сфере аудиторской деятельности.
Структура диссертации. Цель и производные от нее задачи
диссертационного исследования определили структуру и объем работы,
включающей в себя введение, две главы, состоящие из шести параграфов,
заключение, список использованных источников и приложения.
   14
Глава 1. Экономико-правовые основы института аудита

§1.1. История становления и развития аудита в России

Закономерно начать наше исследование с освещения общих вопросов

истории развития аудиторской деятельности в зарубежных государствах, так
как это способствует уяснению стадий его эволюции в России. Мировая
история аудита как общественного явления насчитывает более шести тысяч
лет. Многие ученые справедливо связывают процесс зарождения института
аудита непосредственно с периодом налаживания хозяйственной
деятельности народами древних цивилизаций Ближнего Востока 5 . Аудит,
выступая одной из форм контроля за хозяйственной деятельностью,
осуществлялся, в первую очередь, во избежание умышленных обманов и
непреднамеренных ошибок со стороны нечестных и некомпетентных
чиновников, и сводился к контрольной деятельности за доходами и
расходами, сбором налогов.
Среди древнейших государств первые цивилизации, оценившие
значимость контроля за хозяйственными процессами, сложились в Египте и
Китае, Афинах и Римской империи. Так, Древний Египет служит ярким
примером развития эллинистической отчетности и бухгалтерии6, при этом в
качестве «аудиторов» египтяне воспринимали писцов, управлявших
населением. Принимая во внимание преобладание в древнем государстве
представлений мистического свойства, египтяне доверяли решениям писцов,
составлявших в то время элитарный круг общества, утверждаясь во мнении,
что их покровителями выступает божественное существо, отвечающее за
счет и письменность. В свою очередь, в Афинах действовали специальные
правительственные органы (в некоторых случаях отождествляемые с

5
См.: Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – C. 5.
6
Мигачев Ю.И., Муравьев И.А. Теоретико-правовые основы государственного
контроля (административные и финансовые аспекты) // Актуальные проблемы
российского права. – 2017. – № 3. – С. 79-86.
   15
«правительственными аудиторами»7), наделенные функциями по проверке
всей деятельности должностных лиц при сложении ими своих полномочий.
Первые попытки оценки достоверности хозяйственных отчетов
успешно проводились также в Древнем Китае. Исторические свидетельства
позволяют сделать вывод о существовании соответствующего
государственного поста в 1100 гг. до н.э.: в обязанности лица, занимавшего
данную должность, входило обеспечение честности правительственных
чинов, имеющих открытый доступ к финансам и имуществу государства8.
Система хозяйственного контроля в Римской империи включала
т.н. квесторов9 , специально уполномоченных на ведение финансовых дел
должностных лиц. Исторический опыт аудита в Римской империи
подтверждает формирование в рассматриваемый период соответствующих
аудиторских процедур: квесторы осуществляли контролирующие функции за
деятельностью государственных бухгaлтеров на местах, после чего
направляли составленные отчеты в Рим экзaменаторам для их последующего
заслушивания. В целом, в Древнем Риме значительное внимание уделялось
вопросам опубличивания учетных данных банкиров, деятельность которых
представляла особую значимость среди римского населения 10.
Обосновав суждения о том, что история аудита как явления
общественного11 уходит далеко в глубину веков, следует все же оговориться,
что в своем современном понимании аудит стал зарождаться значительно

7
Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 18.
8
Международные стандарты аудита: учебник для студентов вузов, обучающихся по
направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр» / А.А. Ситнов. – М.:
ЮНИТИ-ДАНА. – 2018. – С. 7.
9
Квестор рассматривался как магистрат Древнего Рима, специализирующийся
на заведовании государственной казной и архивом. См. подробнее: Самусенко С.А.
Концепция капитала и гипотезы происхождения двойной бухгалтерии // Международный
бухгалтерский учет. – 2017. – № 18. – С. 1040-1050.
10
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009. – С. 42.
11
О разграничении подходов к определению аудита как социального института
и общественного явления подробнее см.: Булыга Р.П. Научно-методологическая база
развития современных методов аудита и контроля: учебник для студентов вузов,
обучающихся по направлению подготовки «Экономика». – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – С.
25.  
   16
позднее. Некоторые ученые придерживаются мнения о его формировании
в Великобритании в 1130 году12, другие – к концу XIII-XIV вв. 13, третьи
называют в качестве конкретной даты рождения аудита 1844 год14, связывая
15
ее с принятием в Англии Закона об акционерных компаниях , в
соответствии с предписаниями которого правлениям акционерных компаний
надлежало приглашать специально уполномоченных, обладающих
независимым статусом лиц для проверки бухгалтерских счетов и отчета,
16
составляемого правлениями перед акционерами . Рассматриваемым
законодательным актом впервые были установлены требования к правлениям
17
акционерных компаний представления отчетов на проверку , таким
проверяющим лицом и выступал аудитор в его современном восприятии.
Наряду с Англией соответствующие законы были приняты в Германии,
Франции, Италии, Шотландии и некоторых других государствах, что было
вызвано, прежде всего, активным экономическим развитием стран и
расширением сферы торговли. Например, Франция законодательно
регламентировала проведение обязательных аудиторских проверок с 1867
года, наделив соответствующими полномочиями «комиссаров по счетам»18.
В Германии был принят дополнительный законодательный акт к базовому
12
Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирм; пер. с
англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997. – С. 23.
13
См.: Концепция аудита XXI века. Вектор развития: межвузовская монография для
студентов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика», «Менеджмент»,
квалификация «магистр» / Л.В. Каширская, А.А. Ситнов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2019. –
С. 8; Баранов П.П. Хроники аудиторов Британской короны: неизвестные страницы
истории аудита // Аудиторские ведомости. – 2016. – № 4. – С. 43-64.
14
См.: Парушина Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения
аудиторских проверок: учеб. пособие / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. – 1-е изд.,
перераб. и доп. – М. : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2017. – С. 23.
15
Пер. с англ.: Harris, R. (2000). Industrialising English Law: Entrepreneurship and
Business Organisation, 1720–1844. Cambridge, UK: Cambridge University Press.
16
Предпринимательское право: Правовое сопровождение бизнеса: учебник для
магистров / Аганина Р.Н., Андреев В.К., Андреева Л.В. и др.; отв. ред. И.В. Ершова. М.:
Проспект, 2017. См. § 1 гл. 38, текст размещен в СПС «Консультант Плюс».
17
Никольская Ю.П. Роль негосударственного аудита в системе финансового
контроля // Финансы. – 2014. – № 9. – С. 56-61.
18
Примечательно, что до настоящего времени аудиторов во Франции именуют
«комиссарами по счетам», которые назначаются собственниками предприятий
(акционерами) для проведения аудита сроком на шесть лет. Подробнее см.: Воронина Л.И.
Аудит: теория и практика. М.: Омега-Л, 2014 // СПС «Консультант Плюс».  
   17
закону об акционерных обществах, позволивший наблюдательным советам
при этих обществах проводить проверки их отчетности. Ориентируясь на
опыт английских аудиторов, в Германии создавались в различные временны́е
периоды институты бухгалтеров – ревизоров (1884 г.), аудиторов (1932 г.).
Существенно отличается по своей специфике от отечественного
и исторический опыт развития аудита в Соединенных Штатах Америки, в
первую очередь, в виду развитой рыночной экономики страны.
Справедливости ради следует отметить, что долгое время аудит в США не
имел собственных специфических черт и перенял во многом английскую
модель. Вместе с тем со временем аудиторское дело стало обретать все более
обстоятельный характер: детальную проработку вопросов, посвященных
аудиту, ученые связывают с принятием Конгрессом США в 1933 году Закона
о ценных бумагах 19 , установившего требования к порядку проведения
аудиторских проверок применительно к негосударственным хозяйствующим
субъектам, выпускающим ценные бумаги. Спустя несколько десятилетий в
1986 году в США был впервые принят законодательный акт об
удостоверении диплoмированного общeствeнного бухгaлтера, Certified Public
Accountant (СРА)20. До сих пор важную роль в формировании аудиторской
профессии играет основанный в стране институт дипломированных
бухгалтеров, именуемый AICPA21.
Соглашаясь с тем, что в США и многих европейских государствах
с развитой экономикой накоплен внушительный законодательный опыт
правовой регламентации аудиторской деятельности, следует одновременно
признать, что для нашей страны институт аудита – весьма молодое и
недостаточно исследованное правовое явление. В отечественной науке
создание системы публичного контроля, охватывающей разные уровни

19
Офиц. название «The Securities Act of 1933». Текст размещен на сайте:
[Электронный ресурс] // URL: https://www.sec.gov/answers/about-lawsshtml.html#secact1933
(дата обращения: 13.03.2018).
20
Пер. с англ.: Дипломированный (сертифицированный) общественный бухгалтер.  
21
American Institute of Certified Public Accountants (пер. с англ.: Американский
институт дипломированных (сертифицированных) бухгалтеров в США).
   18
управления экономикой и имеющей характерные черты в том числе для
аудита, связывают, прежде всего, с именем Петра I 22 . Впервые термин
«аудитор» упоминается в Воинском Уставе, составленном и посвященном
императору в 1698 г. генералом А.А. Вейде. В отдельной главе
рассматриваемого законодательного акта, именуемой «Генерал-аудитор»,
предписывалось иметь в войсках соответствующие военные суды высшего и
нижнего звена, при этом предусматривалась в таких судах определенная
иерархия должностей «аудиторов» во главе с генерал-аудитором,
являющимся особым должностным лицом, которому надлежало
обеспечивать отправление правосудия в воинском суде и заниматься
делопроизводством.
У генерал-аудитора также имелся помощник, именуемый генерал-
аудитор-лейтенант, а в подчинении последнего находились обер-аудиторы и
полковые аудиторы23. Позднее, Петром I было учреждено самостоятельное
структурное подразделение в Канцелярии Военной коллегии, получившее
название Аудиторское повытье, ведавшее преимущественно вопросами
делопроизводства. В общих чертах работа первых названных аудиторов в
России сводилась, помимо канцелярских дел, к выявлению злоупотреблений
в снабжении армии всем необходимым и решению различных споров, по
большей части, имущественного характера.
Таким образом, несмотря на введение в правовой обиход Петром I
категории «аудитор», учреждения аудиторской профессии и различных
структурных подразделений в системе российской армии, об аудите в его
известном смысле речи не шло. Государственные реформы, проводимые в
XVIII веке, коснулись всех сфер общественной жизни, и, прежде всего, особо
удостоенной внимания Петра I системы контроля государственных доходов
и расходов. К примеру сказать, для введения единого подушного налога в
22
См., напр.: Финансовое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е.Ю. Грачева. –
М.: Проспект, 2019. – С. 61.
23
См.: Вейде А.А. Воинский устав 1698 года / А.А. Вейде – М.: Книга по
Требованию, 2011; Русская история в жизнеописаниях ее главнейших деятелей / Н.И.
Костомаров. М.: Эксмо, 2009. – С. 708.  
   19
1717 году была проведена перепись населения, проходившая в несколько
этапов вплоть до 1724 года. Функции финансового управления осуществлял
Сенат, основной задачей которого провозглашалось «смотреть во всем
государстве расходы, и ненужные, а особливо напрасные, отставить. Денег,
как возможно, сбирать, понеже деньги суть артерии войны»24 . При этом
длительное время в имперский период наряду с проводимыми финансовыми
реформами не прекращался спор о целях аудита и необходимости
учреждения института присяжных бухгалтеров по изученному английскому
опыту, однако основополагающих решений по утверждению
законодательных актов, регламентирующих аудиторскую деятельность,
принято не было. В целом, аудиторская служба в Российской Империи не
имела ничего общего с проверкой достоверности финансовой отчетности, а
сама должность аудитора в русской армии относилась к воинским чинам
(военные юристы, проходящие аудиторскую службу, выполняли функции
прокуроров).
О состоянии аудиторского дела в середине XIX века можно
справедливо судить и благодаря работе российского ученого-экономиста
Я.В. Соколова. В учебном пособии автор подробно описывает существенные
недостатки в организации учета и контроля того времени, иллюстрируя
поездку в 1856 году государственного деятеля В.А. Татаринова,
откомандированного за границу для изучения опыта постановки финансово-
контрольного учета 25 . Представленные в докладе результаты поездки
чиновника не удовлетворили Совет министров и не позволили приступить к
улучшению счетоводства и в целом финансовой системы страны26. Уже в
1884 году подписчики периодического издания «Петербургский листок»
могли прочесть на страницах газеты тезисы об отсутствии баланса и счетов

24
Указ Петра I о передаче власти Сенату «на время отлучек царя из столицы». 2
марта 1711 г. Российский государственный исторический архив. Ф. 1329. Оп. 6. Д. 2. Л. 1.
25
См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие
для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ. – 1996. – С. 282.
26
Соколов Я.В. Указ. соч.
   20
имущества, принадлежащего городу 27 . По словам представителя русской
учетной мысли того времени А.М. Вольфа, ревизоры не имели ничего
общего с счетоводством, а в деле бухгалтерии были «младенчески чисты
душою»28. Закономерным в данной ситуации представлялось перенять опыт
западного аудита, однако в стране с системой вертикального контроля
платить аудитору, после того как он в своем отчете раскрывал выявленные
недостатки работы заказчика, казалось странным и ненужным.
Исходя из указанной логики бухгалтеров, идея аудиторства очень
слабо овладевала их сознанием, а Я.В. Соколов, цитируя одного из
счетоводов, указывал, что в нашей стране чувствуется потребность в
ответственных счетоводах, а не контролерах29. Вместе с тем необходимость
контроля прохождения денежных средств и финансовых документов отмечал
еще в далеком 1494 году Лука Пачоли – автор первого печатного труда,
посвященного бухгалтерскому учету. В декабре 1894 года в канун 400-летия
выхода в свет книги «Трактат о счетах и записях» российский политик,
действительный статский советник И.Д. Гопфенгаузен, рекомендовал создать
в России по английскому примеру институт присяжных бухгалтеров и, тем
самым, поднять престиж бухгалтерской профессии. О его проекте было
своевременно доложено министру финансов С.Ю. Витте, однако по
замечаниям юридико-технического характера документ вернули на
доработку. Последующая редакция проекта, предлагающая закрепить
понятие присяжного бухгалтера и правовые основы его статуса, была
представлена для обсуждения к ноябрю 1885 года. В документе
обосновывались цели и задачи аудита, прежде всего, посредством
урегулирования прав и обязанностей бухгалтеров в отношениях со своими

27
Вопрос о новой системе счетоводства в городской управе. – Петербургский
листок. – 1884. – № 109.
28
См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие
для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ. – 1996. – С. 282.
29
Соколов Я.В. Указ. соч.  
   21
доверителями, установления нравственного ценза для бухгалтеров, контроля
за выполнением ими принятых на себя обязательств30.
Спустя несколько лет в 1889 году была предпринята очередная
попытка создать институт аудита в России, опосредованная учреждением
Института присяжных бухгалтеров. При этом планировалось обучать
исключительно русских поданных в специально созданных для этих целей
окружных комиссиях и выдавать последним соответствующие дипломы.
Важным условием осуществления аудиторской деятельности признавалось
соблюдение нравственной этики 31 . Однако предпринятая попытка, как и
несколько последующих, оказалась неуспешной. Потуги создания в России
института аудита по проверке финансовой и деловой стабильности
предприятий в первой половине XX века оказались нереализованными,
прежде всего, в виду социально-экономических причин. Как справедливо
отмечает Ю.А. Данилевский, деятельность созданного в 1912 году института
бухгалтеров была прекращена с началом Первой мировой войны, а института
государственных бухгалтеров-экспертов в период свертывания НЭПа, уже в
1928 году32.
В период становления советской системы органов управления
экономикой и финансами устройство государственного контроля претерпело
ряд существенных изменений. В большинстве случаев контроль зачастую
подменял собой управление, поэтому при постановке вопроса о

30
См.: Изосимов С.В. История становления и развития российского аудита //
Современные проблемы государства и права: Сборник научных трудов: под ред. В.М.
Баранова, В.А. Толстика, А. В. Никитина. Н. Новгород, 2006. – Вып. 10. – С. 64–65.
31
Примечательно, что каждый присяжный бухгалтер давал торжественную клятву:
«обещаю и клянусь Всемогущим Богом перед Святым Его Евангелием и Животворящим
Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут
возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй
воле в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и
учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно
исполнять все обязанности принимаемого мною звания Присяжного счетовода, памятуя,
что я во всем этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на страшном суде
Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь».
32
Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет. – 1995. – №
5-6. – С. 39-42.
   22
национализации промышленных предприятий такой контроль оказался
ненужным.
На первые годы после Октябрьской революции 1917 года пришелся
процесс реорганизации контроля: государственный финансовый контроль
становился самостоятельными и независимым от министерств. На
Всероссийском съезде работников контрольного дела было принято решение
о наделении контролеров процессуальной самостоятельностью при
проведении ревизий и наложении начетов. Кроме того, закреплялся принцип
несменяемости лиц, занимающих ответственные должности, гарантирующий
контролерам сохранение служебного положения и допускающий их
отстранение не более чем в исключительных случаях, например, при
совершении преступления.
В целях осуществления проверки финансовой деятельности
государственных учреждений в декабре 1917 года декретом Советского
государства был образован Народный комиссариат государственного
контроля. Поскольку контролеры в контрольный орган избирались из
трудовых коллективов, в 1920 году он стал именоваться Народным
комиссариатом рабоче-крестьянской инспекции. Дальнейшие
преобразования коснулись методов осуществления контроля, в частности,
ревизия и обследование проводились теперь только в государственных
учреждениях, что обусловило создание в октябре 1923 года в составе
Народного комиссариата финансов СССР (далее
по тексту – Наркомфин СССР) специального Финансово-контрольного
управления, которое стало проводить ревизию финансово-хозяйственных
операций в местах их совершения с выборочной проверкой оправдательных
документов. В этом же году структурное подразделение получило название
Главного управления финансового контроля при Наркомфине СССР
с соответствующим объемом полномочий. Составлением заключений по
вопросам счетоводства и отчетности ведал специально созданный для этих
   23
целей в 1924 году Институт государственных бухгалтеров-экспертов (далее
по тексту – ИГБЭ).
Справедливости ради следует отметить, что деятельность ИГБЭ носила
весьма изолированный характер, так как составляемые заключения и
доклады, содержащие указания на недостатки счетоводства и отчетности, не
подлежали опубликованию. Вместе с тем к членству в ИГБЭ предъявлялись
серьезные требования. Бухгалтеры обладали высокой квалификацией,
которая проверялась посредством специального испытания, надлежащим
стажем работы по различным видам счетоводства и даже получили
международное признание, что подтверждает их приглашение одним из
самых знаменитых бухгалтеров Р. Монтгомери для участия в разработке
программы Международного конгресса33. В целом с деятельностью ИГБЭ
существенно повысился престиж профессии бухгалтера, а право
самоуправления способствовало развитию самостоятельности бухгалтеров34.
Однако уже в 1930 году институт прекратил свое существование, а
независимые проверки перестали проводиться. В экономической науке
нежизнеспособность института связывают, в первую очередь, с взятками и
непониманием такого явления, как коммерческая тайна35.
В 1932 году в составе Наркомфина СССР была создана Финансово-
бюджетная инспекция, которой предписывалась дополнительная обязанность
проведения обследований и ревизий деятельности предприятий и
организаций, помимо бюджетных учреждений. В 1937 году Народному
Комиссариату Финансов СССР было разрешено организовать в составе

33
Подробнее см.: Соколов Я.В., Бычкова С.М. Аудит в России XX века. Аудиторские
ведомости. – 2005. – № 4 // СПС «Консультант Плюс».
34
Каськов Д.Л., Парушина Н.В. Документальное подтверждение квалификационных
требований к эксперту в системе формирования доказательной базы судебно-
бухгалтерской экспертизы // Аудиторские ведомости. – 2015. – № 5. – С. 61-71.
35
Примечательно, что при исключении из числа членов ИГБЭ использовалась
стандартная формулировка: «за допущенное им личное позаимствование сумм из кассы
своего предприятия и скрытие в дальнейшем своей задолженности путем искусственных
бухгалтерских проводок». См.: Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций
для студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм
обучения / сост. Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 14.
   24
Наркомфина СССР Контрольно-ревизионное управление (далее по тексту –
КРУ) и предложено в декадный срок внести на утверждение проект
положения о подразделении 36 . Вместе с тем такое Положение было
утверждено значительно позднее лишь в 1938 году37; на КРУ Наркомфина
СССР возлагались задачи по проверке соблюдения законов о бюджетных
правах республик, контроль за выполнением учреждениями своих
обязательств перед бюджетом, проверка работы финансовых органов и
органов государственного страхования и др. При этом подразделение было
наделено широкими полномочиями в части проведения документальных
ревизий, вынесения различных требований к ревизуемым учреждениям
по представлению сведений, содержащих искомые финансовые данные (п. 4
Положения). Во всех случаях обнаружения нарушений бюджетной
дисциплины КРУ представляло Народному комиссару финансов Союза ССР
предложения о мерах финансового воздействия к недобросовестным
учреждениям и организациям, вплоть до отстранения от работы
должностных лиц, виновных в таких нарушениях, и привлечения последних
к ответственности. Свое существование КРУ продолжило и в составе
Министерства финансов РСФСР уже после реорганизации и переименования
38
комиссариатов в министерства , при этом новое положение,
регламентирующее деятельность подразделения, не отличалось от
предыдущего. Вместе с тем в 1956 году была существенно пересмотрена
система контроля на местах. Поскольку распределение доходов
и расходов бюджетов всецело относилось к компетенции республик,
Верховные Советы которых устанавливали общий объем местных бюджетов,

36
Постановление ЦИК СССР № 112, СНК ССР № 1936 от 23 октября 1937 года «Об
организации в составе Наркомфина СССР Контрольно-Ревизионного Управления» / СЗ
СССР, 1937. – № 70. – Ст. 329.
37
Постановление СНК СССР от 09 мая 1938 года № 611 «О Контрольно-
Ревизионном Управлении Народного Комиссариата Финансов Союза ССР» / СП СССР. –
1938. – № 22. – Ст. 143.  
38
Постановление Совета Министров СССР от 16 мая 1956 года № 366 «Об
организации Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов РСФСР» //
СПС «Консультант Плюс».
   25
местные органы КРУ были переданы в ведение министерств финансов
союзных республик39.
В целом, разделяя научные взгляды Я.В. Соколова и А.А. Терехова,
обоснованно признать, что элементы аудиторской деятельности
в рассматриваемый период носили разрозненный характер и не составляли
40
систему единого аудита . Интерес к экономически обоснованным
показателям финансовой отчетности, несомненно, возник в стране с
появлением коммерческих институтов, однако спрос на такую информацию
преобладал не столько у субъектов хозяйственной деятельности, сколько у
государства, которое, также являясь субъектом рыночных отношений,
заинтересовано в достоверности экономических данных субъектов
публичных правоотношений. В условиях формирования свободных
рыночных отношений возникла потребность в профессиональном
подтверждении достоверности отчетности о результатах хозяйственной
деятельности экономических субъектов.
Проблеме исследования факторов, обусловивших формирование
института аудита, уделено серьезное внимание в науке. По мнению
Ю.А. Данилевского, в качестве таких причин следует рассматривать развитие
предпринимательства, стремление организаций к саморегулированию,
потребность в достоверной информации о финансовом положении
предприятия, а также необходимость создания финансового фонда,
обеспечивающего экономическую устойчивость и гарантии материальных
41
вкладов собственникам и кредиторам . В свою очередь, другие
представители экономической науки в основу факторов, послуживших
формированию института аудита, закладывают, прежде всего, разделение
интересов между теми, кто занимается управлением предприятия и
Постановление Совета Министров СССР от 03 мая 1956 года № 583 «О передаче
39  

местных органов Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов СССР в

ведение министерств финансов союзных республик» // СПС «Консультант Плюс».
40
См.: Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС,
2004. – С. 51.
41
Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности:
Учебное пособие. – М., 1994. – С. 3.
   26
собственником, вкладывающим личные средства в деятельность
организации, а также недоверие последних из-за частого банкротства
42
предприятий . Несомненно, все вышеперечисленные предпосылки
способствовали возникновению общественной потребности в аудите и
аудиторах как независимых экспертах с должной квалификацией.
В процессе обобщения исторического опыта становления аудита в
России нельзя ограничиться исключительно нарративным анализом как
методом структурного юридического исследования. Интерпретация норм
устаревших правовых актов позволяет не только воссоздать хронометраж
законодательных событий того времени, но и дискурсивно изложить
правовую позицию для дальнейшей объективизации критериев оценки
института аудита в условиях экономических преобразований. Изоморфизм
законодательного регулирования элементов финансово-хозяйственного
контроля дает возможность придерживаться естественной канвы изложения
при определении отличительных особенностей аудита в исторической
ретроспективе.
Становление и развитие аудита в России проходило в несколько
этапов. Периодизация формирования аудита приводится во многих научных
и учебных изданиях. Например, Л.В. Сластихина указывает на пять
периодов: до 1850 года (предыстория); 1850 – 1905 гг. (возникновение
аудита); 1905 – 1933 гг. (формирование профессии); 1933 – 1940 гг.
(становление профессии); 1940 г. – по настоящее время (современное
состояние) 43 . По мнению профессора В.И. Подольского, становление и
развитие аудита в современной России прошло четыре этапа: начальный
(1987 – 1993 гг.) связывался с созданием первой аудиторской организацией
«Инаудит»; второй (декабрь 1993 г. – август 2001 г.) с принятием Временных
правил аудиторской деятельности; третий период ознаменовался принятием
42
Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-е изд., перераб. и
доп. – Москва: КНОРУС, 2019. – С. 27.
43
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 6.
   27
Федерального закона об аудите в 2001 году; четвертый этап начался, по
мнению автора, с 1 января 2010 года и был обусловлен переходом рынка
аудиторских услуг от модели лицензирования к саморегулированию 44 .
Другой представитель экономической науки, профессор А.Н. Кизилов,
предлагает выделять три этапа аудиторской деятельности: первый этап (1993
г. – август 2001 г.), обусловленный принятием Указа Президента Российской
Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»; второй
этап (август 2001 г. – декабрь 2008 г.); и третий этап (январь 2009 г. – по
настоящее время). Последние два периода ученый связывает с принятием
федеральных законов об аудиторской деятельности 45 . При этом в науке
существуют и иные периодизации46.
Примечательно, что некоторые авторы разграничивают подходы
к систематизации этапов развития аудита, в частности, Г.А. Юдина и
М.Н. Черных различают в формировании аудита этапы развития
государственного контроля и аудиторских процедур47.
Принимая во внимание отсутствие единого теоретико-
методологического подхода к осмыслению логической закономерности
процесса формирования института аудита в России, данный вопрос,
несомненно, требует дополнительной научной проработки. В рамках
настоящего исследования в развитии и становлении института аудита как
неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры в России предлагается
выделять четыре этапа: советский (1987 – 1991 гг.), постсоветский (1992 –

44
Подольский В.И. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по
экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского; науч. ред. А.А. Савин. – 6-е
изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – С. 22-27.
45
Кизилов А.Н. Особенности становления и этапы развития аудиторской
деятельности в Российской Федерации / Аудиторская деятельность. 26 (224). 2012. – С. 37.
46
См., напр.: Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. – М., 2003. С. 19;
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. – М., 2010. – С. 24, 25.
47  Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-е изд., перераб. и

доп. – Москва: КНОРУС, 2019. – С. 25.  

   28
2000 гг.), переходный (2001 – 2007 гг.) и современный (2008 г. – по
настоящее время)48.
Начало первого этапа соотносится с весьма коротким историческим
периодом – временем перестройки, тем не менее эти годы оставили весьма
заметный след в правовой доктрине финансового контроля. Многие ученые49
связывают время зарождения советского аудита с появлением в 1987 году
акционерного общества «Инаудит» 50 . Уставный капитал акционерного
общества составлял 800 тысяч рублей, при этом доля Министерства
финансов СССР – 55 процентов, Министерства внешней торговли – 10
процентов, а Госбанка СССР и всесоюзных объединений («Автоэкспорт»,
«Станкоимпорт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и некоторых др.) – 35
процентов. Квалификация работников «Инаудит» позволяла организации
представлять широкий спектр консультационных и аудиторских услуг
предприятиям в СССР и за рубежом. Ю.А. Данилевский объективно
подмечает, что создание акционерного общества послужило положительным
примером для практической деятельности советского аудита51.
В рассматриваемый период стали приниматься различные
нормативные правовые акты, в которых содержались упоминания об аудите.
Так, Президиумом Верховного Совета СССР был издан указ,
регламентирующий вопросы создания и деятельности на территории

48
Важно учитывать, что приведенная периодизация имеет дело с исключительно
сложными процессами, что неизбежно огрубляет и упрощает историческую реальность.
49
 См., напр.: Кизилов А.Н. Особенности становления и этапы развития аудиторской
деятельности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. – 2012. –
№ 26. – С. 34-41; Герасимова Н.В. О развитии бухгалтерского учета и аудита. Все для
бухгалтера. – 2009. – № 2 // СПС «Консультант Плюс»; Проблемы аудиторской профессии
[Интервью с А.Д. Шереметом] // Аудиторские ведомости. – 2014. – № 2. – С. 3-10;
Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития //
Международный бухгалтерский учет. – 2015. – № 3. – С. 31-43; и др.
50
АО «Инаудит» было образовано на базе Главного управления валютного контроля
Министерства финансов СССР в соответствии с Постановлением Совета Министров
СССР от 8 сентября 1987 года № 1033-245 «О создании советской аудиторской
организации».
51
Интервью: На вопросы отвечает первый заместитель председателя Комиссии по
аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации Ю.А. Данилевский.
Бухгалтерский учет. – 2000. – № 17 // СПС «Консультант Плюс».  
   29
союзного государства совместных предприятий, международных
объединений и организаций с участием советских и иностранных
учреждений52. В этом же году Совет Министров СССР принял нормативно-
правовой акт, подробно регулирующий порядок создания и деятельности
таких предприятий в СССР и других странах Совета экономической
взаимопомощи (далее по тексту – СЭВ) 53, согласно тексту которого проверка
финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий
осуществлялась советской хозрасчетной аудиторской организацией (см. п.
42). Аналогичное предписание содержалось и в пункте 46 Постановления
Совета Министров СССР от 13 января 1987 года № 4954, принятие которого
было обусловлено необходимостью дальнейшего экономического и научно-
технического сотрудничества СССР с развивающимися, капиталистическими
странами.
Помимо прочего, в 1990 году аудиторские организации были наделены
полномочиями по осуществлению проверочных мероприятий в отношении
банков 55 . Согласно статье 17 Закона РСФСР о банках и банковской
деятельности56 в качестве основания отказа в выдаче лицензии на проведение
банковских операций рассматривалось неудовлетворительное финансовое
положение учредителей по заявлению аудиторской организации.
Примечательно, что справки по операциям и счетам юридических лиц

52
Указ Президиума Верховного Совета СССР от 13 января 1987 года № 6362-XI «О
вопросах, связанных с созданием на территории СССР и деятельностью совместных
предприятий, международных объединений и организаций с участием советских и
иностранных организаций, фирм и органов управления» // Ведомости ВС СССР. – 1987. –
№ 2. – Ст. 35.
53
Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 года № 48 «О порядке
создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных
объединений и организаций СССР и других стран-членов СЭВ» // СП СССР. – 1987. – №
8. – Ст. 38.
54
Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 года № 49 «О порядке
создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием
советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» // СП СССР. –
1987. – № 3. – Ст. 40.
55
Закон РСФСР от 2 декабря 1990 года № 394-1 «О Центральном банке РСФСР
(Банке России)» // Собрание законодательства РФ. – 1995. – № 18. – Ст. 1593.
56
Закон РСФСР от 02 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской
деятельности в РСФСР» // Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 6. – Ст. 492.
   30
выдавались аудиторским организациям наряду с судами и следственными
органами (см. абз. второй ст. 25), а в соответствии со статьей 45 в целях
проведения учета в банках их деятельность подлежала ежегодной проверке
аудиторскими организациями.
Следует отметить, что именно благодаря принятию в 1990 году
положения об акционерных обществах 57 впервые были законодательно
разграничены виды аудита на внешний и внутренний. Согласно пункту 155
рассматриваемого нормативного правового акта внешний аудит заключался в
том, что акционерное общество было правомочно заключить договор со
специализированной организацией в целях проведения проверки, и аудитор
ставил свою подпись на годовом отчете, подтверждая тем самым его
соответствие реальному финансовому положению предприятия. В свою
очередь, внутренний аудит осуществлялся ревизионной комиссией
акционерного общества (см. п. 156).
В целом советский период, помимо принятия разрозненных
нормативно-правовых актов в сфере аудита, характеризуется появлением
множества аудиторских фирм, регистрировавшихся в форме товариществ с
ограниченной ответственностью, что позволяло им иметь определенные
экономические преимущества при осуществлении хозяйственной
деятельности. В качестве ассертивного примера организации деятельности
можно привести такие аудиторские фирмы, как «Руфаудит», «Контакт» и др.,
в учредительных документах которых было закреплено наряду с правом
проведения проверок предприятий оказание им консультационных услуг по
различным вопросам финансовой и правовой, коммерческой деятельности.
Ведущую позицию на советском рынке услуг заняла одна из крупнейших
фирм международной аудиторской сети «Ernst&Young»,
специализирующаяся на проведении аудиторских проверок по заказу

57
Постановление Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 года № 601 «Об
утверждении Положения об акционерных обществах» // СП РСФСР. – 1991. – № 6. – Ст.
92.
   31
совместных предприятий вне зависимости от их расположения и
принадлежности. Компания «Ernst&Young» является и по сей день членом
«большой четверки» (ранее – «большой шестёрки») – объединения
крупнейших в мире компаний, предоставляющих аудиторские и
консалтинговые услуги, и ее «стартап» в России продемонстрировал
рыночную привлекательность аудита другим участникам.
Вне всякого сомнения, важным обстоятельствам, содействующим
развитию аудиторской деятельности в советский период, следует признать
принятое на Всероссийском съезде аудиторов в октябре 1991 года решение о
создании общественной организации аудиторов, которой стала Аудиторская
палата СССР. Организации, действующей на добровольных и общественных
началах, надлежало координировать и поддерживать аудиторские компании.
Для целей аттестации и выдачи сертификатов на занятие аудиторской
деятельностью при Аудиторской палате СССР были созданы и
функционировали специальные центры по обучению и повышению
квалификации аудиторов, а также по подготовке соответствующих
методических материалов. Разделяя позицию ряда ученых 58 , справедливо
отметить, что учреждение подобной независимой организации было
закономерным в условиях рыночной экономики, требующей достоверной
финансовой информации.
Второй этап развития аудита наступил в 1992 году. В условиях
государственного патернализма субституция государственного финансового
контроля новоявленным рыночным институтом аудита не ограничилась
прохождением трудностей, порожденных бюрократизацией финансовой
инфраструктуры. Отсутствие нормативных установлений, позволяющих
юридически корректно квалифицировать такие понятия, как аудиторская
деятельность, обязательный и инициативный аудит, аудиторские стандарты
и принципы аудита, отсутствие в законодательстве норм, регламентирующих

58
См., напр.: Васильчук О.И., Спиридонова Е.Е., Загрязкина Е.Е. История развития и
становления бухгалтерского учета и аудита. – М., 2001. – С. 116.
   32
процедуру проведения аудиторских проверок и устанавливающих права
и обязанности участников аудиторской деятельности, требовали
формального закрепления правовой основы для осуществления аудиторской
деятельности в действующей системе законодательства. Так, работа над
принятием базового нормативного правового акта в сфере аудита
продолжалась более двух лет. При этом разработчиками были приняты во
внимание два основополагающих подхода: континентальный, характерный
для евразийских стран, и англо-американский, принятый в некоторых
западных странах. При первом подходе право законодательных
нововведений и регулирования отрасли отнесено к ведению государства, при
втором – законодательная инициатива исходит от профессиональных
общественных институтов, а контроль осуществляется совместно с
государством. В результате заимствования названных подходов,
в 1993 году Президенту России были представлены два законопроекта,
однако проект нормативного правого акта с американской концепцией
регулирования аудиторской деятельности не был подписан. Поскольку
сложности в законотворчестве имели затяжной характер, аудиторские
организации сосредоточили свое внимание на предприятиях с иностранными
инвестициями, то есть фактически институт аудита в постсоветский период
был установлен применительно к таким предприятиям с иностранным
капиталом. Правовое обеспечение деятельности аудиторских организаций
реализовывалось посредством норм Закона РСФСР от 4 июля 1991 года №
1545-1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР» 59 и Закона Российской
Федерации от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль
предприятий и организаций» 60 , определивших правовые и экономические
основы осуществления иностранных инвестиций. Аудиторским
организациям в РСФСР предписывалось проведение проверок предприятий с

59
Ведомости СНД и ВС РСФСР. – 18.07.1991. – № 29. – Ст. 1008.
60
Российская газета. – 05.03.1992. – № 53.
   33
зарубежным капиталом в целях налогообложения их финансовой и
коммерческой деятельности (см. ст. 29 Закона об иностранных инвестициях).
В рассматриваемый период становления российского аудита была
проведена активная работа по лицензированию аудиторской деятельности
и аттестации аудиторов. Принимая во внимание отсутствие комплексного
законодательства об аудиторской деятельности, до 1994 года аудиторские
организации функционировали как обычные коммерческие структуры
и официально от них не требовалось наличие лицензий. Вместе с тем
экономические субъекты, выступающие в качестве заказчиков аудиторских
услуг, стали вменять в обязанности аудиторам представление документов,
подтверждающих их компетентность. В этой связи стали появляться
различные учреждения по подготовке аудиторских кадров и выдаче им
документов соответствия, именуемых сертификатами, удостоверениями,
аттестатами и т.п. Подобные «лицензии» рекомендательного характера
выдавались аудиторскими палатами г. Москвы и г. Санкт-Петербурга,
Правительством г. Москвы, ассоциациями бухгалтеров и аудиторов России и
др., однако официального права их выдачи ни у одного из перечисленных
субъектов не было. Длительный спор был завершен с утверждением
Президентом Российской Федерации Временных правил аудиторской
деятельности (далее по тексту – Временные правила)61, в соответствии с
которыми аудиторская деятельность без аттестации и получения
соответствующих лицензий была запрещена. Впервые проект Временных
правил был опубликован в газете «Коммерсантъ»; участвовавшее в
обсуждении профессиональное сообщество поддерживало его концепцию и
идею установления учетно-правовых принципов, с помощью которых

61
Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2263 «Об
аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание актов Президента и
Правительства РФ. – 27.12.1993. – № 52. – Ст. 5069.
   34
аудиторские палаты России могли выполнять функции, подобные функциям
AICPA в США62.
В соответствии с пунктом 21 Временных правил были установлены
требования к лицам, желающим получить аттестат на право осуществления
аудиторской деятельностью единого образца, последним предписывалось
иметь экономическое или юридическое образование и трехлетний стаж
работы в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации,
бухгалтера, экономиста и др. (см. абз. первый) 63 . При этом весьма
любопытно, что вразрез с указанным требованием шло предписание
стандарта об образовании аудитора, разработанного на основе Временных
64
правил . В частности, в качестве элементов образования аудитора
рассматривались базовое образование, практический опыт и свободное
владение деловым русским языком, а требование о наличии специального
профильного образования носило рекомендательный характер. Проведение
аттестации на право осуществления аудиторской деятельности
и выдача соответствующих лицензий осуществлялась в определенном
65
порядке, установленном Правительством Российской Федерации .
Ключевыми регулирующими органами, на которые возлагались функции по
организации проведения аттестации и лицензирования в исследуемой
области, являлись Министерство финансов Российской Федерации, а также
Федеральная служба страхового надзора66, находившаяся в его ведении, в

62
Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС. – 2004.
– С. 224-225.
63
Примечательно, что к аттестации не допускались лица с непогашенной
судимостью (см. абзац второй п. 21 Временных правил).  
64
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Образование аудитора»,
одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998
года, Протокол № 2 // Аудиторские ведомости. – № 5. – 1998.
65
Постановление Правительства Российской Федерации от 06 мая 1994 года № 482
«Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности
в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 23.05.1994. – № 4. – Ст.
365.
66
Вышеприведенное ведомство было упразднено в соответствии с Указом
Президента Российской Федерации от 04 марта 2011 года № 270 «О мерах по
совершенствованию государственного регулирования в сфере финансового рынка
Российской Федерации», а его функции переданы в Федеральную службу по финансовым
   35
части аудита страховых организаций, и Банк России применительно к аудиту
банков и иных кредитных учреждений. Непосредственно аттестацией и
лицензированием аудиторов занимались специально уполномоченные
аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии, функционирующие на
основании генеральных лицензий, выдаваемых Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте России (далее по тексту – Комиссия)67 , на
которую возлагались функции государственного регулятора аудиторской
деятельности в стране. Согласно сведениям, представляемым Министерством
финансов России, за 1994-2001 гг. Центральной лицензионной аудиторской
комиссией ведомства было выдано 23600 лицензий, при этом действующими
из них оказались всего 33,7%, что соответствовало показателю 7966 от
общего числа68.
Принимая во внимание основную обязанность Комиссии по
содействию в реализации Временных правил аудиторской деятельности, а
также представления разъяснений по вопросам их применения,
существенной заслугой Комиссии за годы ее существования справедливо
признать разработку и принятие стандартов аудиторской деятельности 69 .
Принятые аудиторские правила (стандарты) являются важнейшим

рынкам (также впоследствии упраздн.) и Министерство финансов России // Собрание

законодательство РФ. – 07.03.2011. – № 10. – Ст. 1341.  
67
Распоряжение Президента Российской Федерации от 04 февраля 1994 года № 54-
рп «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте
Российской Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. – 07.02.1994.
– № 6. – Ст. 438.
68
Подольский В.И. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по
экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского; науч. ред. А.А. Савин. – 6-е
изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – С. 22-23.  
69
Примечательно, что в перечень федеральных стандартов аудиторской
деятельности, федеральных правил (стандартов аудиторской деятельности),
утвержденных Правительством Российской Федерации, и правил (стандартов)
аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте Российской Федерации, в настоящее время также включены два правила
(стандарта), одобренные Комиссией: «Проверка прогнозной финансовой информации»
(Протокол заседания Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской
Федерации от 20 августа 1999 года, № 5) и «Требования, предъявляемые к внутренним
стандартам аудиторских организаций» (Протокол заседания Комиссии по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации от 20 октября 1999 года, № 6) //
СПС «Консультант Плюс».
   36
регулятором аудиторской деятельности и на сегодняшний день, работа по их
подготовке стала вестись с 1993 года и в нее были задействованы Научно-
исследовательский финансовый институт Министерства финансов
Российской Федерации, Банк России, ведущие ученые высших учебных
заведений городов федерального значения, специалисты крупнейших
аудиторских фирм, эксперты Французской Национальной Компании
ревизоров счетов, а также активное участие в обсуждении принимала
и Аудиторская палата России70.
Выдаваемые будущим индивидуальным аудиторам и аудиторским
организациям лицензии различались в зависимости от аудируемых субъектов
и были направлены на осуществление: банковского аудита, аудита страховых
организаций, бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а
также общего аудита иных экономических субъектов (см. п. 23 Временных
правил). Кроме того, аудиторам и аудиторским фирмам разрешалось
образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации
своей деятельности и защиты профессиональных интересов (см. п. 8
Временных правил).
В целом, справедливо рассматривать Временные правила в качестве
первого законодательного акта, положившего начало аудиторскому делу в
России, в котором аудиторская деятельность получила свое нормативное
определение. Частный капитал, выступая основой рыночной инфраструктуры
в экономике страны, не мог существовать в сфере, где не была сформирована
самостоятельная нормативно-правовая база. Аудит как вид деятельности был
предусмотрен в уставах по меньшей мере двух тысяч вновь созданных
организаций. Таким образом, в постсоветский период процесс формирования
института аудита и реорганизации всей системы финансового контроля
начался на федеральном уровне.

70
Гришанова О.П. Аудит. Издательство Дальневосточного университета,
Владивосток, 2002. – С. 36-37.
   37
Очередной третий этап развития аудиторской деятельности в России
характеризуется, прежде всего, появлением Федерального закона об
аудиторской деятельности (далее по тексту – Закон об аудите 2001 года)71.
Для подготовки проекта закона была создана рабочая группа с участием
представителей Министерства финансов России, аудиторских объединений,
их региональных структур и представителей профессиональных сообществ.
Платформой для законопроекта являлись проекты документов,
подготовленные ранее рабочими группами Администрации Президента
Российской Федерации, Законодательного Собрания Ивановской области,
Союза профессиональных аудиторских организаций и Аудиторской палаты
России. Положительный отзыв на законопроект представило ведущее и
старейшее в мире профессиональное объединение – Институт присяжных
бухгалтеров Шотландии72. В конечном итоге, проект закона, которого ждали
без малого десять лет, с учетом рекомендаций, изложенных в отчётах
«Комиссии Кэдбери» и «Комиссии Хэмпела» (специальных комиссий
Европейского Сообщества по обобщению аудиторской практики в странах
Европейского союза), а также рекомендательных документов
Международной федерации бухгалтеров, был внесён распоряжением
Правительства Российской Федерации от 09 июня 1999 года № 890-р 73
в Государственную Думу России. Принятие Закона об аудите 2001 года
существенным образом отразилось на дальнейшем развитии исследуемого
института. В отличие от Временных правил рассматриваемым законом была
конкретизирована ключевая цель аудита, в качестве которой
рассматривалось выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения

71
Федеральный закон от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 13.08.2001. – № 33 (часть I).
72
Смирнов Е. Законопроект об аудиторской деятельности (одобрена концепция
Правительства РФ) // Аудитор. – 2000. – № 6. – С. 10.
73
Распоряжение Правительства Российской Федерации от 09 июня 1999 года № 890-
р «О проекте Федерального закона «Об аудиторской деятельности»» // Собрание
законодательства РФ. – 14.06.1999. – № 24. – Ст. 3022.
   38
74
бухгалтерского учета отечественному законодательству . Несомненно
важным нововведением в сфере аудита признается создание совета по
аудиторской деятельности с преобладающим числом голосов практикующих
аудиторов, которые наделялись правом участия в принятии важнейших
решений.
Принимая во внимание актуальность проблемы повышения качества
оказываемых аудиторами услуг, Законом об аудите 2001 года был введен
институт аккредитованных профессиональных объединений,
осуществляющих на некоммерческой основе постоянный контроль за
соблюдением своими членами стандартов осуществления профессиональной
деятельности и получивших аккредитацию в уполномоченном федеральном
органе (п. 1 ст. 20). В зависимости от различных показателей аудит был
разделен на следующие виды: по отношению к пользователям информации
выделялся внешний и внутренний, применительно к требованиям
законодательства – обязательный и инициативный, а также по объектам
аудита – общий, банковский, аудит страховых организаций
и бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов. Аналогичным
образом законодатель разграничил и квалификационные аттестаты
аудиторов, предполагалась выдача аттестатов общего вида, а также для
проведения аудита кредитных, страховых организаций и бирж 75 . На
Министерство финансов России возлагалась обязанность ведения
государственного реестра специальных учебно-методических центров,
осуществляющих обучение, аттестацию и повышение квалификации
аудиторов. Сами квалификационные экзамены проводились в три дня и
включали в себя тестирование и письменную работу по экзаменационным

74
См. п. 3 ст. 1 Закона об аудите 2001 года.  
75
Порядок проведения аттестации был регламентирован Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 12 сентября 2002 года № 93н «Об утверждении
Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации
аудиторов в Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. – 16.12.2002. – № 50.
   39
билетам 76 ; программы проведения таких квалификационных экзаменов
утверждались Министерством финансов России 77 . Следует отметить, что
предусмотренные приказом аттестационные требования имели существенное
значение для видовой квалификации аудиторской деятельности на
финансовом рынке и обусловливали формирование аудиторских кластеров
по профильному направлению.
В целом заслуживает признания тезис о том, что принятие Закона об
аудите 2001 года сыграло положительную роль в становлении
отечественного рынка аудиторских услуг. Причем коррективы, которых
требовали время и рынок, оказались настолько значительными, что их
принятие не удалось осуществить путем внесения каких-то отдельных
изменений в уже действующий правовой акт78.
Помимо рассмотренного базового закона в сфере аудита, включившего
в себя 22 статьи, аудиторская деятельность в переходный период
регулировалась стандартами (правилами), одобренными Комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
Использование данных стандартов, охватывающих основные принципы
аудиторской деятельности и подробно регулирующих важнейшие
процедуры, необходимые для выполнения аудиторскими организациями и
самостоятельно работающими аудиторами при проведении соответствующих
проверок, было обязательным к применению в ходе проведения аудита
бухгалтерской отчетности на территории страны.
После принятия Закона об аудите 2001 года Центральный банк
Российской Федерации в своем официальном сообщении от 12 сентября 2001
79
года заявил о приостановлении приема и рассмотрения заявлений

76
Там же. См. п. 28.
77
 Там
же. См. п. 30.  
78
Интервью с Е.А. Самойловым, депутатом Государственной Думы: «Принята новая
редакция Закона об аудиторской деятельности» // МСФО и МСА в кредитной
организации. – 2009. – № 1.
79
Официальное сообщение Центрального Банка России от 12 сентября 2001 года «О
приостановлении рассмотрения заявлений соискателей лицензий на выдачу лицензий на
   40
соискателей на выдачу лицензий для осуществления аудиторской
деятельности в области аудита кредитных организаций до получения от
Правительства России разъяснения о форме участия Банка России в процессе
регулирования банковского аудита.
В результате Правительству России пришлось утвердить новое
Положение о лицензировании аудиторской деятельности80, адаптируя его под
общие правила получения лицензии и процедуру лицензирования в целом. В
частности, согласно пункту 12 рассматриваемого нормативного правового
акта лицензирующему органу, которым выступало Министерство финансов
Российской Федерации, при проведении лицензировании надлежало
руководствоваться требованиями базового Федерального закона в сфере
лицензирования81.
82
Разделяя позицию некоторых авторов , следует признать, что
благодаря реализации института лицензирования было возможным
предъявлять к аудиторской деятельности повышенные требования, так как
отсутствие лицензии при проведении аудита влекло за собой уголовную и
административную ответственность, вместе с тем уже в рассматриваемый
период предпринимались многочисленные попытки отмены данного
института. Во многом экономико-правовые предпосылки многократного
переноса сроков отмены лицензирования увязаны с сохранением методов
государственного регулирования в сфере аудиторской деятельности до
создания правовых механизмов саморегулирования и делегирования
полномочий по контролю за качеством аудиторских услуг
саморегулируемым организациям. Первоначально Федеральным законом от

осуществление аудиторской деятельности в области аудита кредитных организаций» //

СПС «Консультант Плюс».
80
Постановление Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 года № 190
«О лицензировании аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. –
08.04.2002. – № 14. – Ст. 1298.
81
Федеральный закон от 08 августа 2001 года « 128-ФЗ «О лицензировании
отдельных видов деятельности» (утр. силу) // Собрание законодательства РФ. –
13.08.2001. – № 33 (часть I). – Ст. 3430.
82
См., напр.: Гущин В.В., Гущин А.В. Лицензирование аудиторской деятельности в
России. Право и экономика. – № 4. – 2004 // СПС «Консультант Плюс».
   41
31 декабря 2005 года № 200-ФЗ83 окончание лицензирования аудиторской
деятельности намечалось на 1 июля 2006 года, после чего Федеральным
законом от 27 июля 2006 года № 156-ФЗ84 дата отмены лицензирования была
перенесена на 1 января 2007 года, затем Федеральным законом от 29 декабря
2006 года № 252-ФЗ «О признании утратившими силу отдельных положений
законодательных актов Российской Федерации» 85 срок был смещен на 1
июля 2007 года, следующий Федеральный закон от 19 июля 2007 года № 135-
ФЗ86 в качестве даты отмены называл 1 июля 2008 года и только с принятием
Федерального закона от 14 июля 2008 года № 113-ФЗ 87 лицензирование
аудиторской деятельности с 1 января 2009 года было отменено.
Несмотря на то, что подготовка к отмене лицензирования посредством
перехода к саморегулированию была начата в переходный период действия
Закона об аудите 2001 года, завершилась она после принятия нового
Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» (далее по тексту – базовый Федеральный закон) 88 . Этим
событием отмечается начало четвертого современного этапа становления
аудиторской деятельности в России. Введение института саморегулирования
в сфере аудиторской деятельности рассматривается в качестве новой
формации в истории аудита. Создание трехсторонней модели
взаимодействия саморегулируемых организаций с государственными

83
Федеральный закон от 31 декабря 2005 года № 200-ФЗ «О внесении изменений в
статью 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»» //
Российская газета. – № 297. – 31.12.2005.
84
Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 156-ФЗ «О внесении изменений в
статью 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»» //
Российская газета. – № 165. – 29.07.2006.
85
Федеральный закон от 29 декабря 2006 года № 252-ФЗ «О признании
утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»
// Собрание законодательства РФ. – 01.01.2007. – № 1 (1 ч.). – Ст. 15.
86
Федеральный закон от 19 июля 2007 года № 135-ФЗ «О внесении изменений в
статьи 17 и 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»»
//Собрание законодательства РФ. – 23.07.2007. – № 30. – Ст. 3749.
87
Федеральный закон от 14 июля 2008 года № 113-ФЗ «О внесении изменений в
статью 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»» //
Собрание законодательства РФ. – 21.07.2008. – № 29 (ч. 1). – Ст. 3413.
88
Собрание законодательства РФ. – 05.01.2009. – № 1. – Ст. 15.
   42
органами власти и субъектами предпринимательской активности не
укладывалось в анахроничные нормы Закона об аудите 2001 года. В свою
очередь, в концепцию базового Федерального закона была заложена основа
финансово-правового регулирования института аудита посредством
самоорганизации хозяйствующих субъектов и ограничения вмешательства
государства в их деятельность. Изменения, предложенные законодателем в
новом законе, коснулись преимущественно его общих положений, в
частности, были уточнены основные категории «аудиторская деятельность
(аудиторские услуги)», «аудит», «аудиторское заключение», «аудиторская
тайна», «кодекс профессиональной этики аудиторов» и некоторые др. Кроме
того, базовым Федеральным законом серьезное внимание было уделено
освещению вопросов управления аудиторской деятельностью, имея в виду
органы государственного регулирования (п. 1 – 3 ст. 15), Совет по
89
аудиторской деятельности (п. 1 – 17 ст. 16) и саморегулируемые
организации аудиторов (далее по тексту – СРО, см. п. 1 – 14 ст. 17). При этом
следует упомянуть, что обязательность членства в СРО большей частью
заменила собой лицензирование аудиторской деятельности и явилась одним
из наиболее принципиальных положений нового закона.
Принятие в 2008 году базового Федерального закона послужило
активным импульсом в развитии законодательной базы рассматриваемого
института и позволило на длительный период обеспечить стабильность
функционирования рынка аудиторских услуг.
Рассматриваемый период развития аудита в России ознаменовался
несколькими важнейшими событиями. Во-первых, вступление в силу
отдельных положений Федерального закона от 01 декабря 2014 года № 403-

89
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 декабря 2009 года №
146н «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» (вместе с
«Положением о совете по аудиторской деятельности», «Положением о рабочем органе
совета по аудиторской деятельности» // Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. – № 21. – 24.05.2010. Далее по тексту – Совет по
аудиторской деятельности.
   43
ФЗ 90 привело к принятию Министерством финансов России решения об
обязательном применении на территории Российской Федерации с 1 января
2017 года международных стандартов аудита (далее по тексту – МСА)91. В
92
этой связи справедливы опасения некоторых ученых , связанные с
необходимостью «надлежащего» перевода МСА, учитывая тот факт, что
единственным официальным текстом международного стандарта является
английский текст. Отсюда логичен вывод о том, что речь идет не о прямом
применении самих международных стандартов, как на это указывается в
приказе Министерства финансов Российской Федерации, а о применении их
«переводов» на русский язык. Важно подчеркнуть, что с 1 января 2018 года
не применяются федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, а аудиторам следует принимать во внимание особенности
введения в действие на территории страны МСА.
Во-вторых, существенно отразилось на состоянии рынка аудиторских
услуг принятие Федерального закона от 1 декабря 2014 года № 403-ФЗ93 в
части требований к количеству членов саморегулируемых организации
аудиторов, обязательных к исполнению до 1 января 2017 года под угрозой
исключения сведений из государственного реестра СРО. Вновь
установленные законом требования к численности членов аудиторских СРО,
а именно наличие не менее двух тысяч аудиторских организаций и десяти
тысяч аттестованных аудиторов, привели к созданию двух вынужденных
союзов (п. 1 ч. 3 ст. 17 базового Федерального закона). Вместе с тем,

90
Федеральный закон от 01 декабря 2014 года № 403-ФЗ «О внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. – 08.12.2014. – № 49 (часть VI). – Ст. 6912.
91
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09 января 2019 года №
2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства
финансов Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс».
92
См., напр.: Массарыгина В.Ф. О новом этапе развития аудиторской деятельности в
России // Аудиторские ведомости. – 2017. – № 5-6. – С. 109-119.  
93
Федеральный закон от 01 декабря 2014 года № 403-ФЗ «О внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. – 08.12.2014. – № 49 (часть VI). – Ст. 6912.
   44
солидаризируясь с мнением А.В. Турбанова 94 , важно подчеркнуть, что
сведение к минимуму количество СРО, деятельность которых направлена на
защиту профессиональных интересов своих членов, отразится, в первую
очередь, на качестве выполнения этой задачи, так как для аудиторов и
аудиторских организаций исключается возможность выбора иной
организации и соответственно перехода в другую СРО.
И, в-третьих, выделение современного этапа в развитии аудиторской
деятельности обусловлено развитием новых технологий и инноваций.
В настоящее время количество аудиторов, работающих с цифровыми
технологиями, становится все больше, а сам процесс аудита становится более
автоматизированным, то есть на смену ручному анализу приходят цифровые
технологии (например, многие аудиторские компании разрабатывают свои
мобильные приложения, используемые аудиторами для подсчета и оценки
результатов проведенных проверок95).
Таким образом, всесторонний анализ отечественного опыта
регулирования аудиторской деятельности позволил сделать важные выводы
о правовой институализации аудита в общенациональной системе
финансового контроля.
На начальных этапах аудит рассматривался в качестве мощного
заслона от мошенничества и фальсификаций со стороны руководства
96
экономических субъектов . В советский и постсоветский периоды
безуспешными оказывались идеи развития института аудита при
директивном планировании в системе государственного управления
экономическим развитием, так как аудит проявил себя как исключительно
рыночный институт, реализовать потенциал которого было возможно лишь в
условиях свободы предпринимательской деятельности.
94
Интервью с А.В. Турбановым: «Аудиту в России нужны разумные и
последовательные реформы» // Аналитический банковский журнал. – № 02 (225). –
Февраль 2015 года. – С. 63.
95
Стародубцева В. Аудитор в эпоху digital. Закладываем фундамент будущего //
Финансовая газета. – 2018. – № 16. – С. 10.  
96
Аудит: учебник для академического бакалавриата / под общ. ред. Н.А. Казаковой.
– 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2017. – С. 11.  
   45
С принятием Закона об аудите 2001 года аудит все же занял свое место
среди других видов финансового контроля, а Россия в его лице приобрела
характерный атрибут рыночной экономики97. В современный период была
создана обширная законодательная база, позволяющая обеспечивать
стабильность функционирования рынка аудиторских услуг: цель и задачи
аудита, полномочия и функции аудиторов и аудиторских организаций, их
профессиональных объединений и органов контроля регулируются базовым
Федеральным законом, а также принятыми в соответствии с ним
нормативными правовыми актами. Достижения текущего времени,
обусловленные информационными технологиями и глобализацией мировой
экономики, позволили говорить о новой вехе в развитии института аудита и
формировании рынка аудиторских услуг с международной правовой
основой.
Завершая изыскание истории становления и развития аудита в России,
представляется последовательным перейти к определению его понятия
и финансово-правовых основ98.

97
Подольский В.И. Новый Федеральный закон об аудиторской деятельности.
Аудиторские ведомости. – 2009. – № 3 // СПС «Консультант Плюс».
98
Анализ законоведческого развития института аудита в его исторической
ретроспективе позволил составить Рис. № 2 и 3 к Приложению № 2 диссертационной
работы.
   46

§ 1.2. Понятие и принципы аудита

Аргументация авторского подхода к финансово-правовым основам

аудита в системе российского права представляется поверхностной без
освещения основных теоретических концепций аудита, сложившихся в
международной практике и в России.
Первые научные работы по теории аудита опубликовали английские
экономисты Фрэнсис Уильям Пиксли99 и Лоуренс Роберт Дикси100. В течение
продолжительного времени применялся предложенный авторами подход,
согласно которому подтверждение достоверности осуществлялось
посредством обыкновенного сличения бухгалтерской отчётности с
информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета. Подобная
концепция получила наименование «теория адекватности» (также
«полицейская теория», «теория сторожевого пса») и выражалась в проверке
фактического существования событий прошлого, установления их точности,
то есть аудитору надлежало установить, какие факты в действительности
имели место 101 . Детальный анализ данной теории был проведен А.А.
Ершовым и И.В. Ершовой, которые рассматривали возникновение теории
адекватности в качестве первого этапа развития аудита, именуемого
подтверждающим102. В качестве существенного недостатка данного похода
ученые считали узкую направленность деятельности аудитора, которая
сводилась к проверке документации, подтверждающей движение денежных
средств, без учета взаимосвязи показателей финансово-хозяйственной

99
Pixley F.W. Auditors: Their Duties And Responsibilities. London. Henry Good & Son,
1901.
100
Dicksee L.R. Auditing: A Practical Manual for Auditors. London: Gee and Co, 1892.
101
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009. – С. 25.
102
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – С. 117.
   47
деятельности аудируемого лица в целом103. Приверженцем данной теории
выступил Т.Ф. Рууд, раскрывший в 1989 году понятие аудита как процесса
проверки, направленного на получение подтверждения соответствия учетной
информации экономической деятельности104.
Наряду с рассмотренным подходом в различные периоды возникали и
иные концепции: небезынтересной представляется «теория контроллинга»105,
согласно которой в качестве основной задачи аудита рассматривались не
только документы, но и непосредственно организация внутреннего контроля
аудируемого лица. Как указывает К.К. Арабян, своей целью данная теория
определяла выявление «узких мест» в управлении, то есть важно было
показать, насколько действенно функционировала наемная администрация106.
Благодаря теории контроллинга и активной работе американских ученых,
проводивших исследования в области аудиторских процедур с упором на
изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
хозяйствующих субъектов, возникла новая концепция «системно
ориентированного аудита». Данная концепция исходила из того, что только
при эффективной системе внутреннего контроля возможно минимизировать
ошибки и достичь представляемых полноты и точности финансовых
отчетов 107 . Однако и анализируемый подход не был лишен некоторых
изъянов, как справедливо отмечает ряд авторов 108, подобная организация
ограничивалась проведением проверки персонала аудируемого лица, в то же

103
См., напр.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. – М., 2010. – С.
19; Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-е изд., перераб. и
доп. – Москва: КНОРУС, 2019. – С. 26; и др.
104
Ruud T.F. Auditing as Verification of Financial Information. – Norwegian University
Press. – 1989. – С. 43.
105
В большом энциклопедическом словаре англоязычный термин «контроллинг»
означает систематический контроль, осуществляемый на основе соблюдения
установленных стандартов и нормативов, постоянного регулирования и мониторинга как
важнейшей задачи экономического управления.
106
Арабян К.К. Концептуальные основы теории аудита // Аудитор. – 2017. – № 7.
С. 18.
107
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. – М., 2010. – С. 19.
108
См., напр.: Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-е
изд., перераб. и доп. – Москва: КНОРУС, 2019. – С. 25; Мерзликина Е.М., Никольская
Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009. – С. 27, и др.  
   48
время действия руководства оставались неподконтрольными. Данное
обстоятельство, несомненно, отрицательно сказывалось на объективности
представляемых отчетных данных.
На смену «контроллинга» и «системно ориентированного аудита»
пришла «теория консалтинга»109, которая в качестве основополагающей цели
аудиторской деятельности рассматривает выявление эффективности работы
самого предприятия, то есть задача аудита не сводились к простому
формальному подтверждению отчетности. Согласно анализируемой
концепции аудит выступает одной из форм консалтинга, то есть аудитор
выполняет вспомогательную функцию для собственника 110 . При помощи
данной теории был сформирован сущностно новый подход к аудиту,
сводившийся к расчету возможных рисков. Обращение к технологии
выборочного аудита позволяло наиболее эффективно осуществлять проверку
там, где риск преднамеренных ошибок был максимален.
Самостоятельного теоретического осмысления заслуживает
аналитическая теория А.Д. Шеремета111. В многочисленных трудах ученым
обосновывается, что оценка эффективности деятельности аудируемого лица
возможна за счет проведения и развития в аудите, прежде всего,
аналитических процедур. Ключевой представляется задача разработки
определенного инструментария, который бы позволил своевременно и
оперативно проводить проверку и оценивать эффективность деятельности
аудируемого субъекта.

109
Под «консалтингом» следует понимать деятельность по изучению структуры
рынка, рыночных цен и тенденций их изменения. См.: Ефремова Т.Ф. Новый словарь
русского языка. Толково-словообразовательный. – М.: Русский язык, 2000: [Электронный
ресурс] // URL: https://www.efremova.info (дата обращения: 13.12.2018).
110
Важно подчеркнуть, что в последние годы наблюдается достаточно интенсивный
рост именно аудиторско-консалтинговых услуг, что связано, прежде всего, с
монополизацией рынка аудиторских услуг. См., напр.: Ливенская Г.Н. Особенности
развития международного рынка аудиторско-консалтинговых услуг // Международный
бухгалтерский учет. – 2018. – № 19-20. – С. 1207-1208.
111
Шеремет А.Д. Аудит: Учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. 6-е изд. М.: ИНФРА-
М, 2014. – С. 112.
   49
Отдельно следует упомянуть и иные теории аудита: «теорию
подтверждения кредитоспособности», в соответствии с которой аудитору
надлежит использовать данные финансовой отчетности с установленными
ограничениями платежеспособности предприятия; «теорию модератора»,
направленную на защиту информационных интересов всех заинтересованных
субъектов; и некоторые другие112.
Резюмируя краткий обзор теоретических концепций аудита,
представленных в научной и учебной литературе, справедливо подчеркнуть
их существенное значение для развития аудита в России. Вместе с тем
в настоящее время фактически отсутствует общепризнанная теоретическая
модель аудита, что способствует множественности подходов. Исследование
достоинств и недостатков теоретических построений позволило некоторым
исследователям в данной области выделить базовые, по их мнению,
элементы новой современной теории. При этом теоретики в области аудита
высказывают несхожие подходы к определению таких элементов, именуя их
различными способами (нормы, принципы, требования). Например, В.И.
Подольский считает, что особенности осуществления аудиторской
деятельности определяются нормами поведения аудитора, к которым ученый
относит независимость, объективность, профессионализм и
конфиденциальность, применение информационных технологий, лояльность,
способствование росту авторитета аудиторской деятельности и многие
другие113. В свою очередь, Ю.П. Никольская и Е.М. Мерзликина в качестве
ключевых элементов теории аудита рассматривают концепции,
определяющие порядок его существования: с точки зрения ученых,
к концепциям аудита следует относить этику поведения, профессионализм,
независимость, доказательность, а также точность представления114. Плеяда

112
Например, «квазикритическая теория», «теория агентов», «теория о роли
аудитора как инструмента социального контроля». Подробнее см.: Ершова И.В., Ершов
А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. – М.,
2011. – С. 118-120.
113
Аудит: учебник / Под ред. Подольского В.И. – М., Экономист, 2004. – С. 25-26.
114
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009. – С. 28.
   50
других исследователей под основополагающими элементами теории аудита
рассматривала принципы115.
М.А Азарская рассмотрела теорию аудита через концепцию качества,
автором были предложены две группы качественных характеристик,
позволяющих обосновать качество поведения аудита, а также качество
116
его результатов . Разделяя мнение А.А. Ершовой и И.В. Ершова,
правомерно заключить, что базовый Федеральный закон содержит все
перечисленные исходные элементы, выработанные наукой теории аудита,
вместе с тем в самом тексте нормативного правового акта они отражены
весьма непоследовательно117.
В достаточной степени рассмотрев основополагающие теоретические
концепции аудита, закономерно перейти к обоснованию сущности аудита,
и, прежде всего, самого понятия «аудит».
В словаре экономических терминов категория «аудит» определена
как предпринимательская деятельность, направленная на осуществление
независимых вневедомственных проверок (ревизий) бухгалтерской и
финансовой отчетности, проводимых квалифицированными специалистами
(аудиторами) 118 . В новом словаре русского языка Т.Ф. Ефремовой под
аудитом понимается независимая экспертиза финансовой отчетности какого-
либо предприятия, учреждения, проводимая аудитором 119 . Отличные от
приведенных определения содержатся и в других энциклопедических
словарях120.

115
См., напр.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М. – 2010. – С.
46; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М. – 2009. – С. 30-32.
116
Азарская М.А. Теория и методология обеспечения качества аудита: автореф. дис.
… д-ра экон. наук. Йошкар-Ола, 2009. – С. 8.  
117
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – С. 128.
118
Словарь экономических терминов: [Электронный ресурс] // URL:
https://slovar.cc/ekon/term/2328968.html (дата обращения: 10.12.2018).
119
Ефремова Т.Ф. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. –
М.: Русский язык, 2000: [Электронный ресурс] // URL: https://www.efremova.info/
letter/+a.html?page=70 (дата обращения: 11.12.2018).
120
 См., напр.: Солганик Г.Я. Толковый словарь. М., 2004. С. 43; Глоссарий терминов
стандартов аудиторской деятельности (одобрен Советом по аудиторской деятельности
   51
Термин «аудит» с точки зрения его филологического толкования
и в переводе с латинского языка означает «слушает». Действующим
законодательством аудит определен как независимая проверка бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения
о достоверности такой отчетности (см. п. 3 ст. 1 базового Федерального
закона). Действующий нормативный правовой акт, в отличие от Закона об
аудите 2001 года, различает две самостоятельные категории «аудит» и
«аудиторская деятельность»121. Вместе с тем ранее Законом об аудите 2001
года исследуемые категории рассматривались в качестве тождественных, и
их содержание было раскрыто посредством приведения единого
определения.
Наглядно тенденцию становления правового термина «аудит» можно
проследить в нормативных документах, отмеченных в разделе истории
становления и развития аудита в России. В частности, Временные правила
отождествляли понятия аудиторской деятельности и аудита, определяя их
как предпринимательскую деятельность аудиторов либо аудиторских фирм,
связанную с осуществлением независимых вневедомственных проверок
бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации и других
финансовых обязательств, и требований экономических субъектов, а также
оказанием иных аудиторских услуг. Вместе с тем согласно правилу
(стандарту) аудиторской деятельности, одобренному в 1996 году Кoмиссиeй
по аудитoрскoй дeятельнoсти при Прeзидeнте Российской Федерации, при
проведении аудита в целях установления факта достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудиторы имели возможность оказывать
сопутствующие своей деятельности услуги122. Отсюда следует, что с точки

при Министерстве финансов России 29 мая 2008 года, протокол № 66): [Электронный
ресурс] // URL: https://www.minfin.ru (дата обращения: 11.12.2018); и др.
121
Булгакова Л.И. О понятиях «аудит» и «аудиторская деятельность». – Право и
экономика. – 2008. – № 4 // СПС «Консультант Плюс».  
122
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудиторов при
выявлении искажений бухгалтерской отчетности» (одобрено Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 года, протокол №
6). Аудиторские ведомости, № 6, 1997 (утр. силу).
   52
зрения стандартов аудиторская деятельность рассматривалась как более
широкое понятие, включающее в себя наряду с аудитом и сопутствующие
ему услуги.
В Законе об аудите 2001 года аудиторская деятельность, аудит
определялись как предпринимательская деятельность по независимой
проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
организаций и индивидуальных предпринимателей. Справедливо заметить,
что приведенное законодателем определение, свидетельствующее об
отождествлении понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», негативно
оценили специалисты в данной области. В научной литературе
дискуссионную норму неоднократно критиковали. Согласно точке зрения
В.В. Нитецкого, принципиально важно отличие собственно аудита как
контроля и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и
деятельности аудиторских фирм, включающей в себя
не только проверки, но и различные иные услуги в области финансов
и бухгалтерского учета 123. В качестве серьезного упущения законодателя
данную норму рассматривала и Л.Л. Арзуманова, подчеркивая
возникновение дискуссии и множественных проблем, связанных с
несовершенством законодательного определения аудита124.
В то же время были и приверженцы полярного подхода, например,
В.И. Подольский указывал на необходимость возвращения к более ясной
и конкретной трактовке, использованной во Временных правилах, в целях
избежания неопределенности категорий «аудит» и «аудиторская
125
деятельность» . Стоит повторить, что позиция исследователей первой
группы была учтена в принятом базовом Федеральном законе.
Нормативное определение аудита и аудиторской деятельности
постоянно привлекает к себе внимание международного экспертного
123
Нитецкий В.В. Аудит: цель и задачи // Бухгалтерский учет. – 1993. – № 3. – С. 13.
124
Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 60.
125
Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской
деятельности» (постатейный). – М., 2002. – С. 24.
   53
сообщества. Тем не менее единого подхода к определению аудита не
существует, в связи с чем дефидент лежит в плоскости эмпирического факта.
Представители американской научной школы рассматривают аудит как
процесс, посредством которого компетентное независимое лицо дает оценку
свидетельствам об информации, относящимся к хозяйственной системе, в
целях выражения в своем заключении мнения о степени соответствия этой
информации определенным критериям 126 . Так, американский ученый Дж.
Робертсон, рассматривая аудит в качестве процесса, подчеркивает, что он
направлен, прежде всего, на сокращение предпринимательского и
информационного рисков для пользователей финансовых отчетов127. В свою
очередь, известный английский специалист в области аудита Р. Адамс
предлагал понимать под аудитом независимое рассмотрение специально
назначенным субъектом финансовых отчетов аудируемого лица и выражение
мнения о них при условии соблюдения установленных законодательством
правил128.
Российские ученые разделились на две группы. Первые трактуют аудит
по характеру его целевого назначения, нередко отождествляя с проверкой,
экспертизой или ревизией. В частности, А.Л. Руф в своих трудах
рассматривает аудит в качестве независимой экспертизы финансовой
отчетности предприятий, осуществляемой аудиторами в целях
подтверждения ее достоверности для налоговых органов и собственников129.
По схожему мнению В.И. Подольского, аудит является независимой
экспертизой состояния бухгалтерских учета балансов и финансовых

126
Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит / Пер. с англ., под ред. проф. Я.В. Соколова. М.:
Финансы и статистика, 1995. – С. 7.
127
Робертсон Джек К. Аудит / Дж. Робертсон; пер. с англ. – М.: КРМУ, аудиторская
фирма «Контакт», 1993. – С. 5.
128
Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М.: Аудит-Юнити, 1995. – С. 6.
129
Руф А.Л. Аудит в России // Аудитор. – 1998. – № 8. – С. 21.
   54
130
отчетов . Близкие по содержанию определения приводятся Ю.А.
Данилевским131, А.Ф. Аксененко132 и некоторыми др.
Вторая группа ученых считает, что понятие «аудит» значительно шире
таких категорий, как «экспертиза» и «ревизия». По мнению Л.Н. Родиной
и Л.В. Пархоменко аудит призван обеспечивать не только проверку
достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений
по оптимизации хозяйственной деятельности в целях увеличения прибыли
и рационализации расходов133. Л.В. Сластихина в своих трудах отмечает
неравнозначность понятия «аудит» таким категориям, как документальная
комплексная ревизия, счетная проверка баланса, судебно-бухгалтерская
экспертиза и др., имея в виду различие в целях, методах таких проверок134.
В качестве способов организации контроля за финансово-хозяйственной
деятельностью экономических субъектов «ревизию» и «аудит» изучают в
своих работах Л.Л. Арзуманова, Т.А. Дубровина, В.П. Суйц. Авторы
отмечают, что между этими способами имеется много общего, однако
существуют и принципиальные различия135. К слову, при проведении аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются специальные
методические приемы документарного и фактического ревизионного
контроля: экспертные оценки, проверка регистров бухгалтерского учета и др.
Заслуживает внимания позиция Л.И. Булгаковой, рассматривающей
аудит в узком и широком смыслах. В первом значении аудит представляет
собой разновидность профессиональной предпринимательской деятельности
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, при этом отношения
130
Аудит / Под ред. В.И. Подольского. – М., 2000. – С. 19.
131
Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности:
Учебное пособие. – М., 1994. – С. 53.
132
Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие // Бухгалтерский
учет. – 1992. – № 4. – C. 28.
133
Пархоменко Л.В., Родина Л.Н. Прошлое и настоящее аудита // Вестник
Тамбовского государственного технического университета. – 2006. – Т. 12. – С. 507.  
134
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 29.
135
Правовое регулирование банковского аудита в Российской Федерации: научно-
практическое пособие / Э.М. Аминова. – М.: МГИМО-Университет, 2006. – С. 38-40.
   55
по поводу осуществления аудита регулируются специальным нормативным
правовым актом – базовым Федеральным законом. Согласно же
представлениям об аудите в широком смысле, он отождествляется с
проверками финансово-хозяйственной деятельности субъектов
предпринимательской деятельности, осуществляемой органами и лицами,
выполняющими аудиторскую функцию в соответствии с предоставленными
им полномочиями. Примечательно, что, по мнению Л.И. Булгаковой, в
данном случае такие отношения не будут подпадать под регулирование
базового Федерального закона136.
Согласно авторской точке зрения, исследуемые понятия «аудит» и
«ревизия» не могут использоваться в качестве взаимозаменяемых,
равноценных, учитывая различия в субъектах и объектах осуществляемой
деятельности, ее характере и практических целях. В качестве
принципиального отличия аудита от ревизии следует рассматривать основу
таких взаимоотношений, в одном случае применяются нормы гражданского
законодательства, основанные на принципах добровольности, а в другом –
административного, в основе которых лежат, преимущественно, методы
принудительного характера. Таким образом, представляется справедливым
присоединиться к мнению ученых137, полагающих, что «аудит» и «ревизия» –
это самостоятельные способы организации контроля за финансово-
хозяйственной деятельностью экономического субъекта, обладающие
существенными отличиями.
Важно подчеркнуть, что действующим законодательством аудит
рассматривается в качестве составной части аудиторской деятельности. При
этом свою дискуссионную площадку имеет квалификационная
характеристика последней как предпринимательской. В новых определениях
аудита и аудиторской деятельности отсутствует указание на их

136
Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. – М.:
Волтерс Клувер, 2005. – С. 8-9.
137
См., напр.: Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного
аудита в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 63-64.
   56
предпринимательский характер (см. п. 2 и 3 ст. 1 базового Федерального
закона). В отличие от действующего законодательства пункт 1 статьи 1
Закона об аудите 2001 года содержал указание на предпринимательский
характер аудиторской деятельности. Однако, несмотря на то, что в настоящее
время законодателем аудиторская деятельность не определена в качестве
предпринимательской, значительная часть российских ученых исследует ее
преимущественно таким образом.
Л.В. Сластихина раскрывает понятие аудита как разновидности
предпринимательской деятельности по независимой проверки
бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и
индивидуальных предпринимателей138. При этом в качестве задачи аудитора
автором рассматривается проверка состояния учета и отчетности и
подтверждение её состояния реально существующему положению
организации. Аналогичную точку зрения приводит И.В. Тордия, обосновывая
вывод о том, что обязательный аудит является видом предпринимательской
деятельности, так как не преследует в качестве своей основной цели
139
деятельности защиту публичных интересов . Вслед за указанными
авторами Э.Д. Соколова также рассматривает аудит как вид
предпринимательской деятельности, участники которой должны отвечать
установленным уполномоченным федеральным органом квалификационным
140
требованиям и иметь квалификационный аттестат аудиторов .
Примечательно, что некоторыми учеными аудит рассматривается в качестве
предпринимательской деятельности и в том случае, когда его проведение
признается обязательным. По мнению Л.И. Булгаковой, аудит наряду с
признаками, свойственными предпринимательской деятельности,

138
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 28.
139
Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской
Федерации: автореф. дис. … канд. юрид. наук. – Екатеринбург, 2003. – С. 6.
140
Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и
муниципальных образований. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юриспруденция, 2019 // СПС
«Консультант Плюс».
   57
характеризует признак профессионализма, определяющий квалификацию
аудиторов141. Р.Н. Аганина считает, что аудиторскую деятельность следует
отнести к профессиональной деятельности физических лиц, занимающихся
частной практикой142.
В качестве особого вида предпринимательской деятельности аудит
определяет Г.Г. Востриков, подчеркивая, что для целей аудита создаются
специальные субъекты, не имеющие права заниматься никакой иной
предпринимательской деятельностью143.
Вместе с тем в науке представлена и противоположная точка зрения:
исключает предпринимательскую составляющую в аудиторской
деятельности В.В. Нитецкий, по мнению которого предпринимательство
направлено на получение прибыли, что не является основной задачей
аудита 144 . В обоснование схожих научных представлений А.А. Терехов
приводит довод о том, что при заключении договора на проведение
аудиторской проверки аудитор и аудируемое лицо не могут преследовать
корыстный интерес145. Соглашаясь с автором, Л.Л. Арзуманова указывает на
то, что возникающий взаимный интерес, выражающийся для аудируемого
лица в получении заключения, а для аудитора материального вознаграждения
за оказанные услуги, не может быть основан исключительно на расчете,
принимая во внимания и положения гражданского законодательства (см. п. 2
ст. 779 ГК РФ)146.
Альтернативная приведенным точка зрения представлена
А.А. Ершовым, разграничивающим аудиторскую деятельность как

141
Булгакова Л.И. Правовые вопросы регулирования организации и осуществления
аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2008. – С. 18.
142
Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: дис. ...
канд. юрид. наук. – М., 2009. – С. 41.
143
Востриков Г.Г. Ответственность за нарушение законодательства, регулирующего
аудиторскую деятельность // Право и экономика. – 2015. – № 9. – С. 29-30.
144
Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности //
Аудиторские ведомости. – 1997. – № 3. – С. 13.
145
Терехов А.А. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1998. – С. 231.
146
Арзуманова Л.Л. Проблемы в развитии внутреннего и внешнего аудита в России.
Финансовое право. – 2006. – № 7 // СПС «Консультант Плюс».
   58
предпринимательскую, осуществляемую специальными субъектами, и аудит
как профессиональную услугу по проведению независимой проверки,
оказываемую аудиторами в процессе осуществления аудита147.
Позволим себе заметить, что во многих научных работах, посвященных
исследованию аудита, имеет место использование в определении
преимущественно цели аудита (обеспечение достоверности официальных
данных бухгалтерского учета), однако его содержание часто не раскрывается.
Безусловно, любая деятельность, в том числе и аудиторская, предполагает
наличие цели. Иначе говоря, при регулировании общественных отношений
правовые институты должны обеспечивать достижение наглядного
результата, который соответствует современным правовым реалиям.
Конечной целью и показателем эффективности правового воздействия
аудита выступает реализация конституционных гарантий информационного
обеспечения в сфере предпринимательской деятельности и экономики.
Данный вывод подтверждается и решением Конституционного Суда
Российской Федерации, принятым в 2003 году по результатам обращения с
жалобой индивидуального аудитора И.В. Выставкиной 148. Именно с этой
сложившейся теоретической позиции правоведы изучают юридическую
природу и характерные свойства института аудита. Все чаще
правоотношения, составляющие предмет регулирования аудиторской
деятельности, дополняют нормами, имеющими весьма широкое содержание,
что может быть применимо и к отношениям гражданско-правового
характера.
Мы разделяем мнение ученых, не относящих получение прибыли к
основной цели аудиторской деятельности, в качестве таковой представляется

147
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – C. 112.
148  Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 01 апреля 2003

года № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7

Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В.
Выставкиной» // Российская газета. – № 67. – 09.04.2003. Далее по тексту –
Постановление Конституционного Суда России № 4-П.
 
   59
удовлетворение общественных потребностей в достоверной информации
о показателях финансовой устойчивости аудируемых субъектов. Вместе с
тем следует упомянуть, что несмотря на то, что в базовом Федеральном
законе аудиторская деятельность не определяется в качестве
предпринимательской, по смыслу части 6 статьи 1 аудиторские организации
и индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо «иной
предпринимательской деятельностью», кроме проведения аудита. Таким
образом, законодатель неявно указывает на предпринимательский характер
аудита и, тем самым, дает почву для большинства ученых рассматривать
аудиторскую деятельность в качестве её разновидности. В этой связи
представляется несправедливым абсолютное исключение
предпринимательского характера аудита либо его безусловное
отождествление с ним. Следует принимать во внимание тот факт, что
аудиторская деятельность относится, прежде всего, к числу
профессиональных видов деятельности, то есть должна осуществляться
профессиональными независимыми аудиторами. Необходимо оговориться,
что профессиональная деятельность не соотносится с предпринимательской
как общее и частное, то есть в определенных случаях она может и не
являться предпринимательской, в частности, имея в виду адвокатскую или
нотариальную деятельность. По смыслу Кодекса профессиональной этики
аудиторов (далее по тексту – КПЭА) 149 профессиональная деятельность
отождествляется с аудиторской и определяется как требующая от ее
исполнителя наличие определенных навыков и знаний в области
бухгалтерского учета, аудита, налогообложения и т.д. (см. примечание к
пункту 2.7.Т).
Важно подчеркнуть, что регулирование аудиторской деятельности
строится на основе системы принципов, создающих единый фундамент и
монолитную правовую конструкцию для обеспечения функционирования

149
Кодекс профессиональной этики аудиторов (приложение к протоколу Совета по
аудиторской деятельности от 21 мая 2019 года № 47) // СПС «Консультант Плюс».
   60
института аудита, позволяющих достичь баланса, стабильности и
устойчивости в сфере публичных и частных финансов. В этой связи
представляется неоправданным тот факт, что в самом тексте базового
Федерального закона прямо не сформулированы принципы аудита и
аудиторской деятельности. Принципы, выступая основой для построения
всей правовой системы в её различных проявлениях, являются объективной
категорией, и именно данная объективность фундирует их силу и
значимость. Несмотря на широкое научное и прикладное значение
принципов, отражающих сущность права и обеспечивающих разрешение дел,
150
возникающих из не урегулированных нормами права отношений ,
юридическая наука до сих пор не пришла к единому мнению о количестве и
содержании ключевых принципов института аудита.
В правовой науке предлагаются различные классификации принципов
аудита. По мнению К.К. Арабяна, все принципы аудита можно разделить
на общие, этические, методологические, в числе которых принципы ведения
учета и формирования отчетности и проведения аудита, а также принципы
организации контроля качества и специальные принципы 151 . Некоторые
ученые разделяют принципы аудита на две основные группы: принципы,
относящиеся к личности аудитора и политике аудиторской организации, и
принципы практики применения знаний аудитора152. В свою очередь, А.А.
Ершов и И.В. Ершова, рассматривая аудиторскую деятельность в качестве
предпринимательской, считают, что исходными началами ее осуществления
являются принципы, прежде всего, предпринимательской деятельности, а
именно: многообразие и юридическое равенство форм собственности, единое
экономическое пространство, свобода конкуренции, ограничение

150
Пузиков Р.В. Доктринальное осмысление понятия, места и роли принципов права
в современной правовой политике // Принципы российского права: общетеоретический и
отраслевой аспекты / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО
«Саратовская государственная академия права», 2010. – С. 86 – 87.
151
Арабян К.К. STR-ориентированная теория аудита // Аудитор. – 2017. – № 8. –
С. 17.
152
См., напр.: Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного
аудита в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 79.
   61
монополистической деятельности и некоторые другие 153 . При этом, по
мнению ученых, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации
должны руководствоваться в своей деятельности как профессиональными
принципами аудита, так и общими перечисленными принципами
предпринимательской деятельности. Есть также и иные точки зрения,
например, Л.В. Сластихина предлагает выделять принципы планирования
аудита, имея в виду принципы комплексности, непрерывности и
оптимальности, предполагающие достижение согласованности этапов
планирования, а также обеспечивающие исполнение заданий посредством
взаимозаменяемости аудиторов 154 . Также можно встретить упоминание о
принципах и применительно к проведению отдельных видов аудита,
155
например, технологического , аудита информационной безопасности
организаций бюджетной системы России 156 или внутреннего финансового
аудита Министерства юстиции Российской Федерации157. В соответствии с
пунктом 6 приказа Минюста России деятельность субъекта аудита должна
основываться на принципах законности, объективности, эффективности,
независимости и профессиональной компетентности, а также системности,
ответственности и стандартизации, при этом содержание данных принципов
не раскрывается.
Несомненно, разнообразие классификаций принципов аудита,
аудиторской деятельности и даже его планирования порождает некоторую

153
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – С. 147.  
154
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 40.
155
См. п. 5.2 «ГОСТ Р 57194.3-2016. Национальный стандарт Российской
Федерации. Трансфер технологий. Технологический аудит» (утв. И введен в действие
Приказом Росстандарта от 31 октября 2016 № 1544-ст // М.: Стандартинформ, 2016.
156
«Стандарт Банка России «Обеспечение информационной безопасности
организаций банковской системы Российской Федерации. Аудит информационной
безопасности» СТО БР ИББС-1.1-2007 (принят и введен в действие Распоряжением Банка
России от 28 апреля 2007 года № Р-345) // Вестник Банка России. – № 29. – 18.05.2007.    
157
Приказ Минюста России от 29 января 2015 года № 12 «Об утверждении
Положения об осуществлении Минюстом России внутреннего финансового аудита» //
СПС «Консультант Плюс».  
   62
неопределённость в данном вопросе, вместе с тем это говорит об
общественно значимом характере исследуемого института.
Нам представляется возможным рассматривать категории «принципы
аудита», «принципы аудиторской деятельности», «принципы деятельности
аудитора» в качестве равнозначных. Как уже было замечено выше, базовый
Федеральный закон не содержит так называемых «норм-принципов» аудита
и аудиторской деятельности, при том, что перечисляет принципы
деятельности единой аттестационной комиссии, уполномоченной на
проведение квалификационного экзамена для аудиторов. В данном случае
речь идет о принципах объективности, независимости, открытости
прозрачности и самофинансирования (см. п. 4 ст. 11 базового Федерального
закона). Упоминание о принципах также содержится в нормативном
правовом акте применительно к осуществлению внутреннего контроля
качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, в
частности, закреплено, что такие принципы деятельности устанавливаются
уполномоченным федеральным органом в стандарте аудиторской
деятельности (см. п. 1, 6 ст. 10). Вместе с тем еще раз подчеркивая значение
принципов аудита для совершенствования и развития самого института,
представляется необходимым подробнее остановиться на обосновании их
юридического значения и необходимости закрепления в тексте базового
Федерального закона.
Общеправовые исследования аудита в качестве независимого
вневедомственного негосударственного финансового контроля 158позволяют
констатировать, что ему присущи, прежде всего, те же принципы, на которых
строится осуществление финансово-контрольной деятельности в целом (т.н.
общеправовые принципы), а именно: федерализм, законность, гласность,
плановость и объективность. Данная группа принципов является родовым
и неотъемлемым элементом финансово-правового регулирования института

158
Вопрос публичности правовой природы института аудита исследуется в § 1.3
диссертационной работы.
   63
аудита, то есть это те основополагающие начала, от которых берет свое
восхождение финансово-правовой институт аудита. По справедливому
мнению Е.Ю. Грачевой, принцип федерализма является важнейшим
принципом финансовой деятельности и финансового права и сопряжён с
наличием в настоящее время не единого государственного бюджета, а серий
законодательных актов о бюджетах различных уровней, представляющих
собой консолидированный бюджет 159 . Несомненно, по нашему мнению,
принцип федерализма является неотъемлемым элементом финансово-
правового механизма обеспечения финансовой устойчивости страны, его
содержание пронизывает все институты финансового права, включая
исследуемый.
Вторым общеправовым принципом аудита является принцип
законности, заключающийся в том, что аудиторская деятельность в
государстве подлежит регулированию нормами права, основу которых
составляют, прежде всего, международные стандарты аудита, Конституция
Российской Федерации и базовый Федеральный закон. Примечательно, что в
отличие от Закона об аудите 2001 года, предусматривавшего для аудиторов
обязанность соблюдения законодательства при осуществлении ими своей
профессиональной деятельности, в пункте 1 статьи 7 базового Федерального
закона содержится прямое требование о выполнении правил МСА в порядке,
установленном Правительством Российской Федерации160. Одновременно с
этим базовым Федеральным законом закреплено, что саморегулируемая
организация аудиторов принимает одобренные советом
по аудиторской деятельности правила независимости аудиторов и
аудиторских организаций, соблюдение которых также является

159
Финансовое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е.Ю. Грачева. – М.:
Проспект, 2019. – С. 31.
160
Постановление Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 года №
576 «Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита
подлежащими применению на территории Российской Федерации» // Собрание
законодательства РФ. – 22.06.2015. – № 25. – Ст. 3659.
   64
обязательным 161 . В этой связи некоторые авторы справедливо отмечают
необходимость восстановления в действующем законодательстве общей
запретительной нормы, обязывающей индивидуальных аудиторов соблюдать
требования нормативно-правовых актов Российской Федерации162.
Наряду с рассмотренными важнейшим общеотраслевым принципом
является принцип гласности, опосредованный публичным характером
бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть ее доступностью
пользователям посредством опубликования в специализированных изданиях.
При этом справедливо говорить о публичности аудита в тех случаях, когда
надлежит раскрывать годовую финансовую отчетность акционерного
общества вместе с аудиторским заключением163.
Несмотря на переход к рыночной экономике и отказ от
административного планирования, остается актуальным руководство в своей
деятельности принципом плановости, предполагающим произведение
государством расчетов своих предполагаемых доходов и расходов, то есть
составление отдельных планов. Как правомерно указывают Б.Г. Бадмаев,
К.С. Бельский и А.Р. Батяева, данный принцип является фундаментальным
для финансового права и базируется на системе финансово-плановых
актов164. Мы полагаем, что применительно к рассматриваемому институту

161
Приказ Минфина России от 10 ноября 2010 года № 147н «Об утверждении
порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о
дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской
деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов
в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях,
включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских
организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в
принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов» // Бюллетень нормативных
актов федеральных органов исполнительной власти. – 2011. – № 5.
162
См., напр.: Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской
деятельности в Российской Федерации. – М., 2011. – C. 203.
163
Указание Банка России от 16 декабря 2015 года № 3899-У «О внесении
изменений в Положение Банка России от 30 декабря 2014 года № 454-П «О раскрытии
информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг»» // Вестник Банка России. – № 21.
– 03.03.2016.
164
Финансовое право: учебник для бакалавров / Б.Г. Бадмаев, А.Р. Батяева, К.С.
Бельский и др.; под ред. И.А. Цинделиани, 3-е изд. М.: Проспект, 2016 // СПС
«Консультант Плюс».  
   65
финансового права он имеет особое значение, так как для достижения целей
эффективности аудиторская деятельность, и, в частности, аудиторская
проверка, как правило, ограниченная во времени, должна быть хорошо
спланирована165. По смыслу принятого в январе 2019 года Международного
стандарта аудита по планированию аудита финансовой отчетности166 такое
планирование должно быть сопряжено с разработкой общей стратегии
аудита по заданию и составлению его плана (см. п. 2) и отвечать целям
эффективности (см. п. 4). Установленный в МСА порядок планирования
отличается от того, что был предусмотрен в федеральном правиле
(стандарте) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» 167 ,
в частности, в дополнительных разъяснениях нуждаются порядок
документирования общей стратегии и плана аудита, а также отдельные
новые для российских аудиторов категории, такие как уровень и порог
существенности в аудите168.
В качестве следующего важнейшего общеправового принципа аудита
следует рассмотреть объективность. Правовое содержание принципа

165
В науке высказывают различные мнения относительно содержания общего плана
аудита. Так, по мнению Л.В. Сластихиной, общий план аудита должен включать сроки
выполнения, график проведения аудита и подготовку отчета и аудиторского заключения,
формирование рабочей группы с учетом квалификации аудиторов, их инструктирование,
осуществление руководителем контроля за выполнением плана и качеством работы
аудиторов и многое др. // Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для
студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм
обучения / сост. Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 41-42.
166
Международный стандарт аудита 300 «Планирование аудита финансовой
отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом
Минфина России от 09 января 2019 года № 2н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими
силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации») // СПС
«Консультант Плюс».
167
Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года №
696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (утр.
силу) // Собрание законодательства РФ. – 30.09.2002. – № 39. – Ст. 3797.
168
См.: Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и
проведении аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом
Минфина России от 09 января 2019 года № 2н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими
силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации») // СПС
«Консультант Плюс».  
   66
объективности наглядно прослеживается через совокупность
предусмотренных для аудиторов базовым Федеральным законом прав и
обязанностей (см. ч. 1 и 2 ст. 13). В частности, аудиторы наделены правом
исследования в полном объеме финансово-хозяйственной документации
проверяемого субъекта, проверки фактического наличия любого имущества,
отраженного в такой документации и т.п. Объективность предполагает
непредвзятое отношение со стороны аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов при составлении аудиторского заключения,
исключающее какие-либо предупреждения в отношении аудируемого
субъекта. Примечательно, что в Стратегии повышения финансовой
грамотности в России, принятой на семилетний период до 2023 года169, при
построении основ взаимодействия государства и финансовых организаций
делается расчет на развитие стратегического партнерства государства и
бизнеса, при этом ключевое значение в данном случае имеет
предоставляемая информация о финансовых услугах, которая должна
строиться на принципе объективности. Нарушение принципа объективности
индивидуальными аудиторами или аудиторской организацией чревато для
них в дальнейшем потерей доверия и, как следствие, отказами в обращениях
аудируемых субъектов для оказания соответствующих услуг.
Именно эти рассмотренные общеправовые принципы-идеи,
отражающие особенности предмета финансово-правового регулирования,
наиболее точно характеризуют сущность института аудита, закрепляют
исходные положения и обусловливают основную задачу финансового
контроля. Таким образом, характеризуя выработанные в доктрине аудита
общеэтические правила, правомерно отметить, что они все отражены в
финансовом законодательстве и являются основополагающими. Вместе с тем
наряду с ними предлагается выделять специально-правовые принципы,

169
Распоряжение Правительства Российской Федерации от 25 сентября 2017 года
№ 2039-р «Об утверждении Стратегии повышения финансовой грамотности в Российской
Федерации на 2017-2023 годы» // Собрание законодательства РФ. – 02.10.2017. – № 40. –
Ст. 5894.
   67
предназначенные, прежде всего, для преодоления кризиса доверия
пользователей аудита, в числе которых: независимость, честность,
профессиональная компетентность и должная тщательность,
конфиденциальность и профессиональное поведение. Каждый
из них закономерно рассмотреть в отдельности.
До 1 января 2018 года все вышеуказанные принципы были закреплены
в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель
и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»
и рассматривались в качестве общих (см. п. 3)170, однако в настоящее время
в связи с введением на территории России МСА действует отдельный
171
международный стандарт аудита 200 , в пункте А17 которого
к основополагающим принципам, обязательным для соблюдения всеми
аудиторами, относятся честность, объективность, профессиональная
компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, а также
профессиональное поведение. Аналогичный список принципов, именуемых
«принципами этики», приведен в пункте 3.3.П1 КПЭА.
По неочевидным причинам из перечня был исключен принцип
независимости аудитора, но в то же время в тексте МСА указывается, что
при проведении аудита общественный интерес состоит в независимости
аудитора от проверяемой организации (п. А18). Дополнительным аргументом
в пользу рассмотрения данного принципа в качестве самостоятельного
можно считать и принятие Советом по аудиторской деятельности отдельных
Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций (далее по

170
Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года №
696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (утр.
силу) // Собрание законодательства РФ. – 30.09.2002. – № 39. – Ст. 3797.
171
«Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09 января
2019 года № 2 н) // СПС «Консультант Плюс».
   68
тексту – Правила независимости)172. В этой связи интересным представляется
само содержание категории «независимость». В толковом словаре С.И.
Ожегова рассматриваемое понятие отождествляется с отсутствием
подчиненности, суверенитетом 173 . По смыслу части 3 статьи 8 базового
Федерального закона аудиторские организации и индивидуальные аудиторы
не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта
интересов, то есть такой ситуации, при которой возникшая
заинтересованность аудитора может повлиять на его мнение и привести к
предоставлению недостоверного аудиторского заключения. Таким
законодательным требованием обеспечивается, прежде всего, исполнение
принципа независимости аудиторской деятельности, при этом она
подразумевает как независимость мышления, так и поведения (см. п. 1.3
Правил независимости). Аудитору, с одной стороны, надлежит выражать
мнение, не зависящее от факторов, дискредитирующих его
профессиональное суждение, а с другой стороны, придерживаться
поведения, которое бы позволяло ему избегать различные
компрометирующие ситуации, то есть аудитор должен не только выявлять
такие угрозы, но и принимать самостоятельные меры предосторожности.
В юридической науке также встречается мнение о триединой системе
запретов, составляющих содержание данного принципа, а именно
174 175
запрещение проведения референтного , компенсационного и
аффилированного176 аудита.

172
«Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций» (одобрены
Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 года, протокол № 6) // СПС
«Консультант Плюс».
173
Толковый словарь С.И. Ожегова: [Электронный ресурс] // URL: https://www.slovar
ozhegova.ru (дата обращения: 04.04.2019).
174
Запрет на референтный аудит предполагает, что аудиторская проверка не может
проводиться в случаях, когда аудиторы, руководители или должностные лица
аудиторских организаций являются учредителями аудируемого лица, его руководителем,
главным бухгалтером, иным должностным лицом, на которое возложено ведение
бухгалтерского учета, а также оказывали в течение трехлетнего периода услуги по
восстановлению и ведению бухгалтерского учета.
175
Данный вид запрета не допускает зависимость порядка выплаты и размера
денежного вознаграждения аудиторским организациям или индивидуальным аудиторам за
   69
Таким образом, представляется необоснованным отсутствие в базовом
Федеральном законе, соответствующем МСА, а также в перечне КПЭА
основополагающего специально-правового принципа независимости
аудиторов, в связи с чем закономерно дополнить пункт А17 международного
стандарта 200, посвящённого основным целям независимого аудитора, и
пункт 3.3.П1 КПЭА соответствующим положением, что, на наш взгляд,
позволит говорить о действительном выражении в данных актах
концептуального подхода к соблюдению требований к независимости
аудитора и аудиторской деятельности в целом.
Наряду с независимостью важнейшим принципом аудита является
честность, предполагающая правдивое ведение аудиторской организацией
или индивидуальными аудиторами своей профессиональной деятельности.
Только придерживаясь принципа честности, аудиторы имеют возможность
формировать надлежащие профессиональные суждения. Непосредственная
взаимосвязь принципов независимости и честности продиктована и
предписаниями КПЭА (см. п. 3.13.П1). В научной литературе, посвященной
проблематики определения правовых основ аудита, довольно редко можно
встретить упоминание о таком его принципе, как честность, вместе с тем
некоторыми учеными он все же исследуется, в частности, Л.А. Юдинцева
рассматривает доведение до сведения сотрудников принципа честности в
качестве важнейшего элемента контрольной среды аудитора, выступающей
основой для эффективной системы внутреннего контроля 177 . Принцип
честности требует от аудиторов открытых и честных действий, в том числе,
направления соответствующих запросов при выявлении противоречивой
информации и заведомо недобросовестной позиции аудируемого субъекта178.
Существенной угрозой для соблюдения данного принципа представляется
проведения аудита от исполнения требований аудируемых лиц о содержании выводов
аудиторского заключения.
176
В данном случае запрещается выполнять действия, которые могут повлечь за
собой конфликт интересов. См. ч. 3 ст. 8 базового Федерального закона.    
177
Юдинцева Л.А. Разработка основных этапов аудита эффективности системы
внутреннего контроля клиента // Аудитор. – 2017. – № 5. – С. 13.
178
См. пп. «а» п. 3.14.П2 КПЭА.
   70
поступление различных предложений со стороны проверяемого субъекта, а
также принятие аудитором поощрений.
Отдельного теоретического осмысления требует принцип
профессиональной компетентности и должной тщательности, направленный,
прежде всего, на поддержание аудиторами своих профессиональных навыков
и знаний на высоком уровне, позволяющем оказывать компетентные
аудиторские и иные, связанные с ними, услуги 179 . Любопытно, что до
принятия новой редакции КПЭА данный принцип именовался принципом
профессиональной компетентности и добросовестности, однако в настоящее
время заимствование западных методов и технологий аудита, стремление
интегрировать МСА и соответствовать международным требованиям
стандартов аудита привело к неопределённости в терминологическом
аппарате свода правил, обязательных для соблюдения аудиторскими
организациями и аудиторами. В частности, с одной стороны, в подпункте «б»
пункта 2.8.Т КПЭА категория «должная тщательность» определяется как
добросовестные действия аудитора, а, с другой стороны, под
добросовестностью понимается обязанность аудитора действовать, в том
числе, и тщательно (см. п. 2.8.П3). Средством устранения противоречий
в данном случае послужит не только должное исполнение требований
Правительства Российской Федерации 180 в части обеспечения получения
Минфином России от Международной федерации бухгалтеров надлежащих
переводов на русский язык документов, содержащих международные
стандарты аудита, но и приведение в соответствии с ними всех иных текстов,
закрепляющих основы регулирования аудиторской деятельности. Следует
также оговориться, что неукоснительное соблюдение данного принципа,
сопряженное с прилежным, ответственным отношением аудитора к своей

179
См. пп. «а» п. 2.8.Т КПЭА.