Вы находитесь на странице: 1из 210

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего образования «Московский государственный юридический


университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)»

На правах рукописи

Анисифоров Тим Сергеевич

ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ИНСТИТУТА АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

12.00.04 – Финансовое право; налоговое право; бюджетное право

Диссертация на соискание ученой степени


кандидата юридических наук

Научный руководитель:
доктор юридических
наук, профессор
А.В. Турбанов

Москва – 2020
  2
ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение .................................................................................................................. 3

Глава 1. Экономико-правовые основы института аудита ................................. 14

§1.1. История становления и развития аудита в России ................................. 14

§ 1.2. Понятие и принципы аудита..................................................................... 46

§1.3. Публичная природа правового института аудита .................................. 74

Глава 2. Финансово-правовое регулирование института аудита:


теоретические основы и перспективы развития ................................................ 93

§2.1. Государственное регулирование аудиторской деятельности ............... 93

§2.2. Финансово-правовые аспекты саморегулирования в аудите .............. 112

§2.3. Содержание аудиторского правоотношения ........................................ 141

Заключение .......................................................................................................... 155

Список использованных источников ................................................................ 159

Приложение № 1. Социологический опрос и его результаты ........................ 201

Приложение № 2. Фактографическая информация в сфере аудита ............... 208


  3

Введение

Актуальность темы диссертационного исследования. В


современных условиях экономических санкций и в целом сложной
внешнеэкономической ситуации в стране особая роль принадлежит нормам
финансового права как отрасли публичного права, наиболее тесно связанной
с социально-экономическими отношениями, отражающими уровень
жизнедеятельности общества и государства.
Российское финансовое право представляет собой сложную
отраслевую систему, для которой характерны определенные виды
отношений, урегулирование которых происходит в форме одностороннего
волеизъявления. Ввиду сложности правовой природы таких отношений,
изучение особенностей функционирования и развития системы финансового
права как единого целого начинается с характеристики положения ее
структурных элементов. Так, определение финансово-правовых начал
(основ) в процессе организации аудиторской деятельности обусловливает
содержание аудиторских правоотношений, формирование которых, в
конечном счете, осуществляется в рамках подотрасли финансового контроля,
и позволяет говорить о самостоятельном значении аудита как института в
системе финансового права.
Имевшая место необходимость перехода от административно-
командной экономики к современной рыночной сказалась на всех сферах
общественной жизни, включая образование новых, неизвестных ранее
отечественному правоведению институтов. Таким примером служит
институт аудита, имплементированный в рыночную инфраструктуру на
основе синергетического подхода, а именно снижения административной
нагрузки на субъектов рынка и повышения качества контроля за их
деятельностью.
Основным показателем, отражающим состояние института аудита в
России, является объем рынка аудиторских услуг. При этом Министерством
  4
финансов Российской Федерации фиксируется его ежегодное возрастание:
если в 2011 году объем рынка аудиторских услуг составлял 50,8 млрд руб., то
в 2018 году этот показатель возрос примерно на 15 % и составил 58,5 млрд
руб.1
Состояние и развитие российской экономики определяет постановку
на рынке аудиторских услуг и, прежде всего, перед государством таких
важных задач, как улучшение делового и инвестиционного климата в целях
повышения конкурентоспособности аудиторов и аудиторских организаций;
совершенствование системы регулирования аудиторской деятельности
посредством самоорганизации и самоконтроля для улучшения качества
аудиторских услуг; продвижение российского аудита на международном
рынке в интересах повышения престижа аудиторской профессии2.
В настоящее время идет поиск новой модели регулирования
аудиторской деятельности, основанной на интегративности основ
негосударственного публичного контроля и реализации финансовой
политики государства. Полученные результаты будут иметь преобладающее
значение для финансовой системы, определяя пути законодательного
совершенствования на долгие годы вперед.
Изложенные обстоятельства отражают актуальность изучения
проблемы самостоятельности финансового института аудита в системе
российского права. Недостаточность проведенных комплексных научных
исследований финансово-правовых основ института аудита, объясняемая их
ретроспективным характером и акалептической нормативно-правовой базой,
предопределила выбор темы диссертационного исследования.
Степень рaзрaбoтанности нaучной проблемы. Значительный вклад
в изучение общетеоретических основ института аудита внесли российские
1
Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации: [Электронный
ресурс] // URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex (дата
обращения: 11.04.2019).
2
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 ноября 2019 года
№ 1592 «Об Основных направлениях развития аудиторской деятельности в Российской
Федерации на период до 2024 года» // СПС «КонсультантПлюс».
  5
ученые-экономисты, среди которых можно назвать Р.П. Булыгу,
А.И. Веренкова, В.С. Волкова, А.И. Гапоника, О.М. Гутцайта,
Ю.А. Данилевского, В.Э. Керимова, А.В. Крикунова, М.В. Мельник,
Е.А. Мизиковского, В.А. Мстиславского, В.В. Нитецкого, О.М. Островского,
Н.В. Парушину, А.Г. Радуцкого, В.П. Суйца, Ф.И. Харисову, Р.Б. Шахбанова,
А.Д. Шеремета, М.А. Эскиндарова, Г.А. Юдину. Также следует отметить
исследования зарубежных авторов Р. Адамса, Э.А. Аренса, Дж. К. Лоббека,
Р.Х. Монтгомери, Дж. Робертсона и др.
Отдельные правовые аспекты регулирования института аудита
затрагивались в работах Ю.А. Данилевского, А.А. Ершова, А.Н. Зевайкиной,
И.В. Николаева, А.С. Пышкина, А.А. Савина, Н.А. Синельниковой,
А.А. Терехова и некоторых других исследователей. Вместе с тем проблеме
финансово-правовых основ института аудита в российской юридической
науке не уделено должного внимания и, по существу, она остается
неразработанной.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в
разработке научно обоснованных положений, содержащих выводы о
публично-правовой природе аудита как института финансового права, и
формировании практических рекомендаций, направленных на развитие
правового регулирования аудиторского контроля в Российской Федерации.
Поставленная цель предопределила необходимость решения ряда
взаимосвязанных задач:
- определить исторические перспективы и закономерности развития
института аудита в России;
- теоретически обосновать основополагающие принципы исследуемой
сферы общественных отношений, выработать доктринальные представления
об их правовой природе и сформулировать дефиниции;
- определить правовую природу отношений в сфере аудита вообще и
обязательного аудита в частности;
  6
- установить взаимосвязь и соотношение государственного
регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности в Российской
Федерации;
- аргументировать рассмотрение аудита как разновидности
финансового контроля;
- выработать на основе проведенного исследования научно
обоснованные рекомендации по совершенствованию российского
законодательства об аудите.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного
исследования служат урегулированные нормами права и иными
социальными нормами общественные отношения, возникающие,
изменяющиеся и прекращающиеся в сфере аудиторской деятельности.
Предмет диссертационного исследования составляет финансово-
правовое регулирование института аудита, состояние и перспективы его
развития, а также содержание конкретных правовых норм, регулирующих
отношения, складывающиеся в сфере аудиторской деятельности.
Теоретической основой исследования послужили труды по общей
теории права, финансовому, гражданскому и иным отраслям права таких
видных учёных и практиков, как С.С. Алексеев, А.П. Алехин,
Л.Л. Арзуманова, Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, Ю.М. Батурин,
К.С. Бельский, О.В. Болтинова, А.А. Васильев, О.В. Веремеева,
Л.К. Воронова, С.А. Голубев, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, А.Г. Гузнов,
И.В. Ершова, С.В. Запольский, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева,
О.А. Красавчиков, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, А.Л. Маковский,
А.В. Малько, Н.И. Матузов, М.И. Пискотин, И.Ф. Покровский,
Е.А. Ровинский, Г.Ф. Ручкина, А.Н. Савенков, А.П. Сергеев, Э.Д. Соколова,
Я.В. Соколов, С.В. Степашин, Е.А. Суханов, Ю.К. Толстой, С.С. Тропская,
А.В. Турбанов, Г.М. Точильников, Н.И. Химичева, И.А. Цинделиани,
В.В. Шахов, С.М. Шахрай, С.О. Шохин, В.Ф. Яковлев и др.
  7
Методологической основой диссертации служат диaлектико-
мaтериaлистический мeтод пoзнaния и оснoванные на нем общeнaучные
и частнoнаучные мeтоды. В числе общенаучных можно выделить
диалектический метод, системный анализ, синтез, аналогию, обобщение,
индукцию и дедукцию. В качестве частнонаучных были использованы
методы сравнительного правоведения, формально-логический, историко-
правовой, правовое моделирование. Диалектический метод позволил в
развитии рассмотреть аудит как самостоятельный правовой институт в сфере
публичных и частных финансов. Метод правового моделирования
способствовал определению основ института саморегулирования
аудиторской деятельности в системе государственного устройства.
Кроме того, при написании работы некоторые вопросы
рассматривались как междисциплинарные на стыке юриспруденции,
экономики и философии, что соответствует цели комплексного
исследования.
Нормативную основу исследования составили нормы Конституции
3
Российской Федерации , международно-правовые акты по существу
анализируемой проблемы и, прежде всего, Лимская декларация руководящих
4
принципов контроля , законодательные и подзаконные нормативные
правовые акты Российской Федерации.
В качестве эмпирического материала использовались решения
Конституционного Суда РФ, постановления Пленума Верховного Суда РФ,
сводные и аналитические данные саморегулируемых организаций аудиторов.
Дополнительным обоснованием выводов и положений диссертации
послужили результаты опроса, проведенного с помощью специально
разработанной анкеты, среди 200 сотрудников органов государственной

3
Далее по тексту – РФ.
4
Лимская декларация руководящих принципов контроля: принята IX Конгрессом
Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) 17-26
октября 1977 г.: [Электронный ресурс] // URL: http://www.ach.gov.ru (дата обращения:
08.09.2018).
  8
власти, уполномоченных на осуществление финансового контроля в
Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в
том, что диссертационная работа представляет собой самостоятельное
комплексное научное исследование, посвященное изучению финансово-
правовых основ института аудита в России, в рамках которого сформировано
представление о публично-правовой природе аудита как института
финансового права. Исследование основополагающих научных подходов
ведущих ученых в области финансового права позволило теоретически
обосновать финансово-правовую природу общественных отношений в
области аудита, установить взаимосвязь и соотношение государственного
регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности, а также
определить место правовых норм, регулирующих отношения субъектов
аудиторской деятельности, в системе российского права. Значительное
внимание уделено научному обоснованию рекомендаций по
совершенствованию правового регулирования отечественного аудита.
Научную новизну исследования определяют следующие положения,
выносимые на защиту:
1. На основании подробного анализа возникновения и
формирования аудита обосновывается вывод о его правовой
институализации в общенациональной системе финансового контроля.
Общественные отношения, возникающие при осуществлении контроля за
достоверностью данных бухгалтерской (финансовой) отчетности,
формировались на определенных этапах исторического развития:
современному (2008 г. – н.в.) предшествовали три временны́х периода его
становления, а именно советский (1987 – 1991 гг.), постсоветский (1992 –
2000 гг.) и переходный (2001 – 2007 гг.). В целом историческая практика
возникновения и существования института аудита иллюстрирует
необратимость экономических преобразований в аудите под влиянием
рыночных факторов и государственного регулирования. На всем протяжении
  9
исторического развития аудит понимался как управленческий контроль, но
только с формированием в стране свободного (конкурентного) рынка с
адекватным правовым регулированием, его содержание приобрело свое
финансовое назначение.
2. Исходя из легального определения предпринимательской
деятельности, содержащегося в гражданском законодательстве, доказывается
некорректность применения данной категории к профессиональным услугам
аудиторов и аудиторских организаций, поскольку получение прибыли
не составляет основной цели их деятельности. Целеполаганием аудита
служит удовлетворение общественных потребностей в достоверной
информации о показателях финансовой устойчивости экономических
субъектов.
Цель аудита реализуется на базе облигаторных принципов, которые
подразделяются на общеправовые и специально-правовые. К общеправовым
принципам предлагается отнести законность, гласность, федерализм,
плановость, объективность. Специально-правовые принципы аудиторской
деятельности включают в себя независимость, честность, профессиональную
компетентность и должную тщательность, конфиденциальность,
профессиональное поведение.
3. Для определения приоритетов публично-правового регулирования
аудита в контексте системной трансформации науки финансового права
обосновывается вывод о юридической квалификации аудита как вида
финансового контроля, что, с одной стороны, предопределено правовой
природой финансового контроля как деятельности, направленной на
обеспечение законности в области формирования, распределения и
перераспределения публичных фондов денежных средств, а, с другой,
обусловлено правовой природой аудита – института опубличивания данных
финансового состояния экономических субъектов путем проведения
проверки их бухгалтерской (финансовой) отчетности на предмет
достоверности содержащейся в ней информации.
  10
Совокупность правовых норм, регулирующих отношения в сфере
аудиторской деятельности, необходимо рассматривать как институт
финансового права. Вместе с тем архитектоника данных отношений не
укладывается в традиционную форму финансово-правового регулирования.
Юридическая сущность аудиторских отношений проявляется в сочетании
публичных и частных начал их правовой регламентации. Публично-правовая
регламентация аудиторской деятельности должна в разумных пределах
дополняться нормами частного права, прежде всего гражданского, в целях
установления баланса публичных и частных интересов для обеспечения
экономической безопасности.
4. В результате исследования различных способов регулирования
аудиторской деятельности обоснован вывод о том, что наиболее полному
достижению цели аудита способствует саморегулирование института.
Однако на современном этапе развития аудита система саморегулирования
не может заменить государственное регулирование, потому что не обладает
достаточными ресурсами для решения основных задач, направленных на
развитие профессии и формирование цивилизованного рынка аудиторских
услуг.
Организация регулирования аудиторской деятельности на основе
модели реализации государственного регулирования в его взаимодействии с
системой саморегулирования имеет как положительные, так и отрицательные
стороны. Положительный эффект от государственного регулирования
заключается в повышении эффективности функции внешнего контроля
качества работы аудиторских организаций, оказывающих услуги по
проведению обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
общественно значимых организаций. Преимуществом государственной
функции внешнего контроля качества работы аудиторских организаций
является гарантия надежности финансовой информации и укрепление
доверия пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Негативной
стороной публично-правового регулирования в аудите является чрезмерная
  11
концентрация избыточных и дублирующих функций, осуществляемых
органами исполнительной власти.
5. Доказывается, что саморегулирование имеет особое значение в
системе финансово-правового регулирования аудита. С публично-правовых
позиций саморегулирование представляет собой правовую основу для
осуществления аудиторской деятельности в соответствии с
конституционным принципом свободы экономической деятельности. При
этом юридические нормы, регулирующие экономическую деятельность по
принципу самоуправления, образуют комплексный межотраслевой институт,
определяющий меры регулятивно-правового воздействия на экономические
отношения в целом и аудит в частности.
В результате исследования сделан вывод, что институт
саморегулирования аудиторской деятельности имеет вспомогательный
характер, то есть реализуется совместно с государственным регулированием
посредством регламентации практики аудита в условиях, не
урегулированных нормами действующего законодательства. Публичная
управленческая деятельность саморегулируемых организаций аудиторов
определена общими параметрами законодательного регулирования в части
разработки и установления стандартов и правил осуществления деятельности
по проведению независимой проверки бухгалтерской (финансовой)
отчетности, что характерно для отраслевой специфики финансового
контроля.
6. Аргументирована позиция, согласно которой основная роль
в регулировании отношений при осуществлении аудиторской деятельности
принадлежит нормам финансового права. Аудиторская проверка
достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагает
контроль за законностью действий в процессе формирования и
использования фондов денежных средств экономических субъектов, что
является предметом финансово-правового регулирования. Контроль за
экономическими индикаторами предпринимательской деятельности
  12
аудируемых лиц есть в конечном итоге контроль за процессом
аккумулирования и распределения указанных фондов, что обусловливает
финансово-правовой характер аудиторского правоотношения.
Теоретическая значимость исследования обусловлена
актуальностью и научной новизной рассматриваемых финансово-правовых
аспектов аудита. Диссертация посвящена решению комплекса задач,
имеющих существенное значение для финансового права в целом.
Содержательная часть работы вносит определенный вклад в отрасль
финансового права в части разработки доктринальных положений о
финансово-правовых основах института аудита. Положения,
сформулированные в исследовании, могут послужить основой
для дальнейших научных исследований проблем финансово-правового
регулирования института аудита в Российской Федерации.
Практическая значимость исследования заключается в
обоснованных выводах и предложениях, содействующих
совершенствованию российского законодательства об аудите. Отмеченные в
исследовании правовые коллизии могут быть учтены при совершенствовании
законодательных и подзаконных нормативных актов, регулирующих
аудиторскую деятельность.
Самостоятельную практическую ценность диссертации представляет
возможность ее использования при преподавании учебных дисциплин
«Финансовое право», «Правовое регулирование финансового контроля»,
«Правовые основы бухгалтерского учета», а также иных специальных курсов
в рамках подготовки бакалавров, специалистов и магистров по направлению
«Юриспруденция».
Апробация и внедрение результатов исследования.
Диссертационная работа подготовлена на кафедре финансового права
Московского государственного юридического университета имени
О.Е. Кутафина (МГЮА), где проведены ее рецензирование и обсуждение, в
  13
ходе которого автору было дано положительное заключение на проведенное
исследование.
Основные выводы и предложения диссертационной работы
апробированы при выступлениях на научно-практических конференциях,
круглых столах, а полученные научные результаты опубликованы в четырех
статьях в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендованных Высшей
аттестационной комиссией при Министерстве науки и высшего образования
Российской Федерации.
Отдельные положения, разработанные в процессе написания работы,
были положены в основу предложений Российского союза промышленников
и предпринимателей (далее – РСПП) по совершенствованию
законодательного регулирования аудиторской деятельности. Стержневая
идея о публично-правовом характере института аудита в системе
финансового контроля, сформулированная в качестве положения
диссертационного исследования, нашла свое прямое отражение в проекте
решения. С учётом научных воззрений автора представлена правовая
позиция о пропорциональности контроля и надзора со стороны Банка России
в регулировании аудиторской деятельности. В числе важных выводов
рассмотрен вопрос об укреплении саморегулируемой основы и
необходимости установления критериев численности членов
саморегулируемых организаций, не создающих шоков для рынка
аудиторских услуг.
Сформулированные предложения по вопросу реформирования рынка
аудиторских услуг были поддержаны на заседании Комиссии по аудиторской
деятельности РСПП и направлены в Банк России для разработки концепции
полномасштабной реформы в сфере аудиторской деятельности.
Структура диссертации. Цель и производные от нее задачи
диссертационного исследования определили структуру и объем работы,
включающей в себя введение, две главы, состоящие из шести параграфов,
заключение, список использованных источников и приложения.
  14
Глава 1. Экономико-правовые основы института аудита

§1.1. История становления и развития аудита в России

Закономерно начать наше исследование с освещения общих вопросов


истории развития аудиторской деятельности в зарубежных государствах, так
как это способствует уяснению стадий его эволюции в России. Мировая
история аудита как общественного явления насчитывает более шести тысяч
лет. Многие ученые справедливо связывают процесс зарождения института
аудита непосредственно с периодом налаживания хозяйственной
деятельности народами древних цивилизаций Ближнего Востока 5 . Аудит,
выступая одной из форм контроля за хозяйственной деятельностью,
осуществлялся, в первую очередь, во избежание умышленных обманов и
непреднамеренных ошибок со стороны нечестных и некомпетентных
чиновников, и сводился к контрольной деятельности за доходами и
расходами, сбором налогов.
Среди древнейших государств первые цивилизации, оценившие
значимость контроля за хозяйственными процессами, сложились в Египте и
Китае, Афинах и Римской империи. Так, Древний Египет служит ярким
примером развития эллинистической отчетности и бухгалтерии6, при этом в
качестве «аудиторов» египтяне воспринимали писцов, управлявших
населением. Принимая во внимание преобладание в древнем государстве
представлений мистического свойства, египтяне доверяли решениям писцов,
составлявших в то время элитарный круг общества, утверждаясь во мнении,
что их покровителями выступает божественное существо, отвечающее за
счет и письменность. В свою очередь, в Афинах действовали специальные
правительственные органы (в некоторых случаях отождествляемые с

5
См.: Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – C. 5.
6
Мигачев Ю.И., Муравьев И.А. Теоретико-правовые основы государственного
контроля (административные и финансовые аспекты) // Актуальные проблемы
российского права. – 2017. – № 3. – С. 79-86.
  15
«правительственными аудиторами»7), наделенные функциями по проверке
всей деятельности должностных лиц при сложении ими своих полномочий.
Первые попытки оценки достоверности хозяйственных отчетов
успешно проводились также в Древнем Китае. Исторические свидетельства
позволяют сделать вывод о существовании соответствующего
государственного поста в 1100 гг. до н.э.: в обязанности лица, занимавшего
данную должность, входило обеспечение честности правительственных
чинов, имеющих открытый доступ к финансам и имуществу государства8.
Система хозяйственного контроля в Римской империи включала
т.н. квесторов9 , специально уполномоченных на ведение финансовых дел
должностных лиц. Исторический опыт аудита в Римской империи
подтверждает формирование в рассматриваемый период соответствующих
аудиторских процедур: квесторы осуществляли контролирующие функции за
деятельностью государственных бухгaлтеров на местах, после чего
направляли составленные отчеты в Рим экзaменаторам для их последующего
заслушивания. В целом, в Древнем Риме значительное внимание уделялось
вопросам опубличивания учетных данных банкиров, деятельность которых
представляла особую значимость среди римского населения 10.
Обосновав суждения о том, что история аудита как явления
общественного11 уходит далеко в глубину веков, следует все же оговориться,
что в своем современном понимании аудит стал зарождаться значительно

7
Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 18.
8
Международные стандарты аудита: учебник для студентов вузов, обучающихся по
направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр» / А.А. Ситнов. – М.:
ЮНИТИ-ДАНА. – 2018. – С. 7.
9
Квестор рассматривался как магистрат Древнего Рима, специализирующийся
на заведовании государственной казной и архивом. См. подробнее: Самусенко С.А.
Концепция капитала и гипотезы происхождения двойной бухгалтерии // Международный
бухгалтерский учет. – 2017. – № 18. – С. 1040-1050.
10
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009. – С. 42.
11
О разграничении подходов к определению аудита как социального института
и общественного явления подробнее см.: Булыга Р.П. Научно-методологическая база
развития современных методов аудита и контроля: учебник для студентов вузов,
обучающихся по направлению подготовки «Экономика». – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – С.
25.  
  16
позднее. Некоторые ученые придерживаются мнения о его формировании
в Великобритании в 1130 году12, другие – к концу XIII-XIV вв. 13, третьи
называют в качестве конкретной даты рождения аудита 1844 год14, связывая
15
ее с принятием в Англии Закона об акционерных компаниях , в
соответствии с предписаниями которого правлениям акционерных компаний
надлежало приглашать специально уполномоченных, обладающих
независимым статусом лиц для проверки бухгалтерских счетов и отчета,
16
составляемого правлениями перед акционерами . Рассматриваемым
законодательным актом впервые были установлены требования к правлениям
17
акционерных компаний представления отчетов на проверку , таким
проверяющим лицом и выступал аудитор в его современном восприятии.
Наряду с Англией соответствующие законы были приняты в Германии,
Франции, Италии, Шотландии и некоторых других государствах, что было
вызвано, прежде всего, активным экономическим развитием стран и
расширением сферы торговли. Например, Франция законодательно
регламентировала проведение обязательных аудиторских проверок с 1867
года, наделив соответствующими полномочиями «комиссаров по счетам»18.
В Германии был принят дополнительный законодательный акт к базовому
12
Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирм; пер. с
англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997. – С. 23.
13
См.: Концепция аудита XXI века. Вектор развития: межвузовская монография для
студентов, обучающихся по направлениям подготовки «Экономика», «Менеджмент»,
квалификация «магистр» / Л.В. Каширская, А.А. Ситнов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2019. –
С. 8; Баранов П.П. Хроники аудиторов Британской короны: неизвестные страницы
истории аудита // Аудиторские ведомости. – 2016. – № 4. – С. 43-64.
14
См.: Парушина Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения
аудиторских проверок: учеб. пособие / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. – 1-е изд.,
перераб. и доп. – М. : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2017. – С. 23.
15
Пер. с англ.: Harris, R. (2000). Industrialising English Law: Entrepreneurship and
Business Organisation, 1720–1844. Cambridge, UK: Cambridge University Press.
16
Предпринимательское право: Правовое сопровождение бизнеса: учебник для
магистров / Аганина Р.Н., Андреев В.К., Андреева Л.В. и др.; отв. ред. И.В. Ершова. М.:
Проспект, 2017. См. § 1 гл. 38, текст размещен в СПС «Консультант Плюс».
17
Никольская Ю.П. Роль негосударственного аудита в системе финансового
контроля // Финансы. – 2014. – № 9. – С. 56-61.
18
Примечательно, что до настоящего времени аудиторов во Франции именуют
«комиссарами по счетам», которые назначаются собственниками предприятий
(акционерами) для проведения аудита сроком на шесть лет. Подробнее см.: Воронина Л.И.
Аудит: теория и практика. М.: Омега-Л, 2014 // СПС «Консультант Плюс».  
  17
закону об акционерных обществах, позволивший наблюдательным советам
при этих обществах проводить проверки их отчетности. Ориентируясь на
опыт английских аудиторов, в Германии создавались в различные временны́е
периоды институты бухгалтеров – ревизоров (1884 г.), аудиторов (1932 г.).
Существенно отличается по своей специфике от отечественного
и исторический опыт развития аудита в Соединенных Штатах Америки, в
первую очередь, в виду развитой рыночной экономики страны.
Справедливости ради следует отметить, что долгое время аудит в США не
имел собственных специфических черт и перенял во многом английскую
модель. Вместе с тем со временем аудиторское дело стало обретать все более
обстоятельный характер: детальную проработку вопросов, посвященных
аудиту, ученые связывают с принятием Конгрессом США в 1933 году Закона
о ценных бумагах 19 , установившего требования к порядку проведения
аудиторских проверок применительно к негосударственным хозяйствующим
субъектам, выпускающим ценные бумаги. Спустя несколько десятилетий в
1986 году в США был впервые принят законодательный акт об
удостоверении диплoмированного общeствeнного бухгaлтера, Certified Public
Accountant (СРА)20. До сих пор важную роль в формировании аудиторской
профессии играет основанный в стране институт дипломированных
бухгалтеров, именуемый AICPA21.
Соглашаясь с тем, что в США и многих европейских государствах
с развитой экономикой накоплен внушительный законодательный опыт
правовой регламентации аудиторской деятельности, следует одновременно
признать, что для нашей страны институт аудита – весьма молодое и
недостаточно исследованное правовое явление. В отечественной науке
создание системы публичного контроля, охватывающей разные уровни

19
Офиц. название «The Securities Act of 1933». Текст размещен на сайте:
[Электронный ресурс] // URL: https://www.sec.gov/answers/about-lawsshtml.html#secact1933
(дата обращения: 13.03.2018).
20
Пер. с англ.: Дипломированный (сертифицированный) общественный бухгалтер.  
21
American Institute of Certified Public Accountants (пер. с англ.: Американский
институт дипломированных (сертифицированных) бухгалтеров в США).
  18
управления экономикой и имеющей характерные черты в том числе для
аудита, связывают, прежде всего, с именем Петра I 22 . Впервые термин
«аудитор» упоминается в Воинском Уставе, составленном и посвященном
императору в 1698 г. генералом А.А. Вейде. В отдельной главе
рассматриваемого законодательного акта, именуемой «Генерал-аудитор»,
предписывалось иметь в войсках соответствующие военные суды высшего и
нижнего звена, при этом предусматривалась в таких судах определенная
иерархия должностей «аудиторов» во главе с генерал-аудитором,
являющимся особым должностным лицом, которому надлежало
обеспечивать отправление правосудия в воинском суде и заниматься
делопроизводством.
У генерал-аудитора также имелся помощник, именуемый генерал-
аудитор-лейтенант, а в подчинении последнего находились обер-аудиторы и
полковые аудиторы23. Позднее, Петром I было учреждено самостоятельное
структурное подразделение в Канцелярии Военной коллегии, получившее
название Аудиторское повытье, ведавшее преимущественно вопросами
делопроизводства. В общих чертах работа первых названных аудиторов в
России сводилась, помимо канцелярских дел, к выявлению злоупотреблений
в снабжении армии всем необходимым и решению различных споров, по
большей части, имущественного характера.
Таким образом, несмотря на введение в правовой обиход Петром I
категории «аудитор», учреждения аудиторской профессии и различных
структурных подразделений в системе российской армии, об аудите в его
известном смысле речи не шло. Государственные реформы, проводимые в
XVIII веке, коснулись всех сфер общественной жизни, и, прежде всего, особо
удостоенной внимания Петра I системы контроля государственных доходов
и расходов. К примеру сказать, для введения единого подушного налога в
22
См., напр.: Финансовое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е.Ю. Грачева. –
М.: Проспект, 2019. – С. 61.
23
См.: Вейде А.А. Воинский устав 1698 года / А.А. Вейде – М.: Книга по
Требованию, 2011; Русская история в жизнеописаниях ее главнейших деятелей / Н.И.
Костомаров. М.: Эксмо, 2009. – С. 708.  
  19
1717 году была проведена перепись населения, проходившая в несколько
этапов вплоть до 1724 года. Функции финансового управления осуществлял
Сенат, основной задачей которого провозглашалось «смотреть во всем
государстве расходы, и ненужные, а особливо напрасные, отставить. Денег,
как возможно, сбирать, понеже деньги суть артерии войны»24 . При этом
длительное время в имперский период наряду с проводимыми финансовыми
реформами не прекращался спор о целях аудита и необходимости
учреждения института присяжных бухгалтеров по изученному английскому
опыту, однако основополагающих решений по утверждению
законодательных актов, регламентирующих аудиторскую деятельность,
принято не было. В целом, аудиторская служба в Российской Империи не
имела ничего общего с проверкой достоверности финансовой отчетности, а
сама должность аудитора в русской армии относилась к воинским чинам
(военные юристы, проходящие аудиторскую службу, выполняли функции
прокуроров).
О состоянии аудиторского дела в середине XIX века можно
справедливо судить и благодаря работе российского ученого-экономиста
Я.В. Соколова. В учебном пособии автор подробно описывает существенные
недостатки в организации учета и контроля того времени, иллюстрируя
поездку в 1856 году государственного деятеля В.А. Татаринова,
откомандированного за границу для изучения опыта постановки финансово-
контрольного учета 25 . Представленные в докладе результаты поездки
чиновника не удовлетворили Совет министров и не позволили приступить к
улучшению счетоводства и в целом финансовой системы страны26. Уже в
1884 году подписчики периодического издания «Петербургский листок»
могли прочесть на страницах газеты тезисы об отсутствии баланса и счетов

24
Указ Петра I о передаче власти Сенату «на время отлучек царя из столицы». 2
марта 1711 г. Российский государственный исторический архив. Ф. 1329. Оп. 6. Д. 2. Л. 1.
25
См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие
для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ. – 1996. – С. 282.
26
Соколов Я.В. Указ. соч.
  20
имущества, принадлежащего городу 27 . По словам представителя русской
учетной мысли того времени А.М. Вольфа, ревизоры не имели ничего
общего с счетоводством, а в деле бухгалтерии были «младенчески чисты
душою»28. Закономерным в данной ситуации представлялось перенять опыт
западного аудита, однако в стране с системой вертикального контроля
платить аудитору, после того как он в своем отчете раскрывал выявленные
недостатки работы заказчика, казалось странным и ненужным.
Исходя из указанной логики бухгалтеров, идея аудиторства очень
слабо овладевала их сознанием, а Я.В. Соколов, цитируя одного из
счетоводов, указывал, что в нашей стране чувствуется потребность в
ответственных счетоводах, а не контролерах29. Вместе с тем необходимость
контроля прохождения денежных средств и финансовых документов отмечал
еще в далеком 1494 году Лука Пачоли – автор первого печатного труда,
посвященного бухгалтерскому учету. В декабре 1894 года в канун 400-летия
выхода в свет книги «Трактат о счетах и записях» российский политик,
действительный статский советник И.Д. Гопфенгаузен, рекомендовал создать
в России по английскому примеру институт присяжных бухгалтеров и, тем
самым, поднять престиж бухгалтерской профессии. О его проекте было
своевременно доложено министру финансов С.Ю. Витте, однако по
замечаниям юридико-технического характера документ вернули на
доработку. Последующая редакция проекта, предлагающая закрепить
понятие присяжного бухгалтера и правовые основы его статуса, была
представлена для обсуждения к ноябрю 1885 года. В документе
обосновывались цели и задачи аудита, прежде всего, посредством
урегулирования прав и обязанностей бухгалтеров в отношениях со своими

27
Вопрос о новой системе счетоводства в городской управе. – Петербургский
листок. – 1884. – № 109.
28
См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие
для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ. – 1996. – С. 282.
29
Соколов Я.В. Указ. соч.  
  21
доверителями, установления нравственного ценза для бухгалтеров, контроля
за выполнением ими принятых на себя обязательств30.
Спустя несколько лет в 1889 году была предпринята очередная
попытка создать институт аудита в России, опосредованная учреждением
Института присяжных бухгалтеров. При этом планировалось обучать
исключительно русских поданных в специально созданных для этих целей
окружных комиссиях и выдавать последним соответствующие дипломы.
Важным условием осуществления аудиторской деятельности признавалось
соблюдение нравственной этики 31 . Однако предпринятая попытка, как и
несколько последующих, оказалась неуспешной. Потуги создания в России
института аудита по проверке финансовой и деловой стабильности
предприятий в первой половине XX века оказались нереализованными,
прежде всего, в виду социально-экономических причин. Как справедливо
отмечает Ю.А. Данилевский, деятельность созданного в 1912 году института
бухгалтеров была прекращена с началом Первой мировой войны, а института
государственных бухгалтеров-экспертов в период свертывания НЭПа, уже в
1928 году32.
В период становления советской системы органов управления
экономикой и финансами устройство государственного контроля претерпело
ряд существенных изменений. В большинстве случаев контроль зачастую
подменял собой управление, поэтому при постановке вопроса о

30
См.: Изосимов С.В. История становления и развития российского аудита //
Современные проблемы государства и права: Сборник научных трудов: под ред. В.М.
Баранова, В.А. Толстика, А. В. Никитина. Н. Новгород, 2006. – Вып. 10. – С. 64–65.
31
Примечательно, что каждый присяжный бухгалтер давал торжественную клятву:
«обещаю и клянусь Всемогущим Богом перед Святым Его Евангелием и Животворящим
Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут
возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй
воле в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и
учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно
исполнять все обязанности принимаемого мною звания Присяжного счетовода, памятуя,
что я во всем этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на страшном суде
Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь».
32
Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет. – 1995. – №
5-6. – С. 39-42.
  22
национализации промышленных предприятий такой контроль оказался
ненужным.
На первые годы после Октябрьской революции 1917 года пришелся
процесс реорганизации контроля: государственный финансовый контроль
становился самостоятельными и независимым от министерств. На
Всероссийском съезде работников контрольного дела было принято решение
о наделении контролеров процессуальной самостоятельностью при
проведении ревизий и наложении начетов. Кроме того, закреплялся принцип
несменяемости лиц, занимающих ответственные должности, гарантирующий
контролерам сохранение служебного положения и допускающий их
отстранение не более чем в исключительных случаях, например, при
совершении преступления.
В целях осуществления проверки финансовой деятельности
государственных учреждений в декабре 1917 года декретом Советского
государства был образован Народный комиссариат государственного
контроля. Поскольку контролеры в контрольный орган избирались из
трудовых коллективов, в 1920 году он стал именоваться Народным
комиссариатом рабоче-крестьянской инспекции. Дальнейшие
преобразования коснулись методов осуществления контроля, в частности,
ревизия и обследование проводились теперь только в государственных
учреждениях, что обусловило создание в октябре 1923 года в составе
Народного комиссариата финансов СССР (далее
по тексту – Наркомфин СССР) специального Финансово-контрольного
управления, которое стало проводить ревизию финансово-хозяйственных
операций в местах их совершения с выборочной проверкой оправдательных
документов. В этом же году структурное подразделение получило название
Главного управления финансового контроля при Наркомфине СССР
с соответствующим объемом полномочий. Составлением заключений по
вопросам счетоводства и отчетности ведал специально созданный для этих
  23
целей в 1924 году Институт государственных бухгалтеров-экспертов (далее
по тексту – ИГБЭ).
Справедливости ради следует отметить, что деятельность ИГБЭ носила
весьма изолированный характер, так как составляемые заключения и
доклады, содержащие указания на недостатки счетоводства и отчетности, не
подлежали опубликованию. Вместе с тем к членству в ИГБЭ предъявлялись
серьезные требования. Бухгалтеры обладали высокой квалификацией,
которая проверялась посредством специального испытания, надлежащим
стажем работы по различным видам счетоводства и даже получили
международное признание, что подтверждает их приглашение одним из
самых знаменитых бухгалтеров Р. Монтгомери для участия в разработке
программы Международного конгресса33. В целом с деятельностью ИГБЭ
существенно повысился престиж профессии бухгалтера, а право
самоуправления способствовало развитию самостоятельности бухгалтеров34.
Однако уже в 1930 году институт прекратил свое существование, а
независимые проверки перестали проводиться. В экономической науке
нежизнеспособность института связывают, в первую очередь, с взятками и
непониманием такого явления, как коммерческая тайна35.
В 1932 году в составе Наркомфина СССР была создана Финансово-
бюджетная инспекция, которой предписывалась дополнительная обязанность
проведения обследований и ревизий деятельности предприятий и
организаций, помимо бюджетных учреждений. В 1937 году Народному
Комиссариату Финансов СССР было разрешено организовать в составе

33
Подробнее см.: Соколов Я.В., Бычкова С.М. Аудит в России XX века. Аудиторские
ведомости. – 2005. – № 4 // СПС «Консультант Плюс».
34
Каськов Д.Л., Парушина Н.В. Документальное подтверждение квалификационных
требований к эксперту в системе формирования доказательной базы судебно-
бухгалтерской экспертизы // Аудиторские ведомости. – 2015. – № 5. – С. 61-71.
35
Примечательно, что при исключении из числа членов ИГБЭ использовалась
стандартная формулировка: «за допущенное им личное позаимствование сумм из кассы
своего предприятия и скрытие в дальнейшем своей задолженности путем искусственных
бухгалтерских проводок». См.: Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций
для студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм
обучения / сост. Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 14.
  24
Наркомфина СССР Контрольно-ревизионное управление (далее по тексту –
КРУ) и предложено в декадный срок внести на утверждение проект
положения о подразделении 36 . Вместе с тем такое Положение было
утверждено значительно позднее лишь в 1938 году37; на КРУ Наркомфина
СССР возлагались задачи по проверке соблюдения законов о бюджетных
правах республик, контроль за выполнением учреждениями своих
обязательств перед бюджетом, проверка работы финансовых органов и
органов государственного страхования и др. При этом подразделение было
наделено широкими полномочиями в части проведения документальных
ревизий, вынесения различных требований к ревизуемым учреждениям
по представлению сведений, содержащих искомые финансовые данные (п. 4
Положения). Во всех случаях обнаружения нарушений бюджетной
дисциплины КРУ представляло Народному комиссару финансов Союза ССР
предложения о мерах финансового воздействия к недобросовестным
учреждениям и организациям, вплоть до отстранения от работы
должностных лиц, виновных в таких нарушениях, и привлечения последних
к ответственности. Свое существование КРУ продолжило и в составе
Министерства финансов РСФСР уже после реорганизации и переименования
38
комиссариатов в министерства , при этом новое положение,
регламентирующее деятельность подразделения, не отличалось от
предыдущего. Вместе с тем в 1956 году была существенно пересмотрена
система контроля на местах. Поскольку распределение доходов
и расходов бюджетов всецело относилось к компетенции республик,
Верховные Советы которых устанавливали общий объем местных бюджетов,

36
Постановление ЦИК СССР № 112, СНК ССР № 1936 от 23 октября 1937 года «Об
организации в составе Наркомфина СССР Контрольно-Ревизионного Управления» / СЗ
СССР, 1937. – № 70. – Ст. 329.
37
Постановление СНК СССР от 09 мая 1938 года № 611 «О Контрольно-
Ревизионном Управлении Народного Комиссариата Финансов Союза ССР» / СП СССР. –
1938. – № 22. – Ст. 143.  
38
Постановление Совета Министров СССР от 16 мая 1956 года № 366 «Об
организации Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов РСФСР» //
СПС «Консультант Плюс».
  25
местные органы КРУ были переданы в ведение министерств финансов
союзных республик39.
В целом, разделяя научные взгляды Я.В. Соколова и А.А. Терехова,
обоснованно признать, что элементы аудиторской деятельности
в рассматриваемый период носили разрозненный характер и не составляли
40
систему единого аудита . Интерес к экономически обоснованным
показателям финансовой отчетности, несомненно, возник в стране с
появлением коммерческих институтов, однако спрос на такую информацию
преобладал не столько у субъектов хозяйственной деятельности, сколько у
государства, которое, также являясь субъектом рыночных отношений,
заинтересовано в достоверности экономических данных субъектов
публичных правоотношений. В условиях формирования свободных
рыночных отношений возникла потребность в профессиональном
подтверждении достоверности отчетности о результатах хозяйственной
деятельности экономических субъектов.
Проблеме исследования факторов, обусловивших формирование
института аудита, уделено серьезное внимание в науке. По мнению
Ю.А. Данилевского, в качестве таких причин следует рассматривать развитие
предпринимательства, стремление организаций к саморегулированию,
потребность в достоверной информации о финансовом положении
предприятия, а также необходимость создания финансового фонда,
обеспечивающего экономическую устойчивость и гарантии материальных
41
вкладов собственникам и кредиторам . В свою очередь, другие
представители экономической науки в основу факторов, послуживших
формированию института аудита, закладывают, прежде всего, разделение
интересов между теми, кто занимается управлением предприятия и
Постановление Совета Министров СССР от 03 мая 1956 года № 583 «О передаче
39  

местных органов Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов СССР в


ведение министерств финансов союзных республик» // СПС «Консультант Плюс».
40
См.: Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС,
2004. – С. 51.
41
Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности:
Учебное пособие. – М., 1994. – С. 3.
  26
собственником, вкладывающим личные средства в деятельность
организации, а также недоверие последних из-за частого банкротства
42
предприятий . Несомненно, все вышеперечисленные предпосылки
способствовали возникновению общественной потребности в аудите и
аудиторах как независимых экспертах с должной квалификацией.
В процессе обобщения исторического опыта становления аудита в
России нельзя ограничиться исключительно нарративным анализом как
методом структурного юридического исследования. Интерпретация норм
устаревших правовых актов позволяет не только воссоздать хронометраж
законодательных событий того времени, но и дискурсивно изложить
правовую позицию для дальнейшей объективизации критериев оценки
института аудита в условиях экономических преобразований. Изоморфизм
законодательного регулирования элементов финансово-хозяйственного
контроля дает возможность придерживаться естественной канвы изложения
при определении отличительных особенностей аудита в исторической
ретроспективе.
Становление и развитие аудита в России проходило в несколько
этапов. Периодизация формирования аудита приводится во многих научных
и учебных изданиях. Например, Л.В. Сластихина указывает на пять
периодов: до 1850 года (предыстория); 1850 – 1905 гг. (возникновение
аудита); 1905 – 1933 гг. (формирование профессии); 1933 – 1940 гг.
(становление профессии); 1940 г. – по настоящее время (современное
состояние) 43 . По мнению профессора В.И. Подольского, становление и
развитие аудита в современной России прошло четыре этапа: начальный
(1987 – 1993 гг.) связывался с созданием первой аудиторской организацией
«Инаудит»; второй (декабрь 1993 г. – август 2001 г.) с принятием Временных
правил аудиторской деятельности; третий период ознаменовался принятием
42
Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-е изд., перераб. и
доп. – Москва: КНОРУС, 2019. – С. 27.
43
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 6.
  27
Федерального закона об аудите в 2001 году; четвертый этап начался, по
мнению автора, с 1 января 2010 года и был обусловлен переходом рынка
аудиторских услуг от модели лицензирования к саморегулированию 44 .
Другой представитель экономической науки, профессор А.Н. Кизилов,
предлагает выделять три этапа аудиторской деятельности: первый этап (1993
г. – август 2001 г.), обусловленный принятием Указа Президента Российской
Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»; второй
этап (август 2001 г. – декабрь 2008 г.); и третий этап (январь 2009 г. – по
настоящее время). Последние два периода ученый связывает с принятием
федеральных законов об аудиторской деятельности 45 . При этом в науке
существуют и иные периодизации46.
Примечательно, что некоторые авторы разграничивают подходы
к систематизации этапов развития аудита, в частности, Г.А. Юдина и
М.Н. Черных различают в формировании аудита этапы развития
государственного контроля и аудиторских процедур47.
Принимая во внимание отсутствие единого теоретико-
методологического подхода к осмыслению логической закономерности
процесса формирования института аудита в России, данный вопрос,
несомненно, требует дополнительной научной проработки. В рамках
настоящего исследования в развитии и становлении института аудита как
неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры в России предлагается
выделять четыре этапа: советский (1987 – 1991 гг.), постсоветский (1992 –

44
Подольский В.И. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по
экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского; науч. ред. А.А. Савин. – 6-е
изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – С. 22-27.
45
Кизилов А.Н. Особенности становления и этапы развития аудиторской
деятельности в Российской Федерации / Аудиторская деятельность. 26 (224). 2012. – С. 37.
46
См., напр.: Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. – М., 2003. С. 19;
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. – М., 2010. – С. 24, 25.
47  Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-е изд., перераб. и

доп. – Москва: КНОРУС, 2019. – С. 25.  


  28
2000 гг.), переходный (2001 – 2007 гг.) и современный (2008 г. – по
настоящее время)48.
Начало первого этапа соотносится с весьма коротким историческим
периодом – временем перестройки, тем не менее эти годы оставили весьма
заметный след в правовой доктрине финансового контроля. Многие ученые49
связывают время зарождения советского аудита с появлением в 1987 году
акционерного общества «Инаудит» 50 . Уставный капитал акционерного
общества составлял 800 тысяч рублей, при этом доля Министерства
финансов СССР – 55 процентов, Министерства внешней торговли – 10
процентов, а Госбанка СССР и всесоюзных объединений («Автоэкспорт»,
«Станкоимпорт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и некоторых др.) – 35
процентов. Квалификация работников «Инаудит» позволяла организации
представлять широкий спектр консультационных и аудиторских услуг
предприятиям в СССР и за рубежом. Ю.А. Данилевский объективно
подмечает, что создание акционерного общества послужило положительным
примером для практической деятельности советского аудита51.
В рассматриваемый период стали приниматься различные
нормативные правовые акты, в которых содержались упоминания об аудите.
Так, Президиумом Верховного Совета СССР был издан указ,
регламентирующий вопросы создания и деятельности на территории

48
Важно учитывать, что приведенная периодизация имеет дело с исключительно
сложными процессами, что неизбежно огрубляет и упрощает историческую реальность.
49
 См., напр.: Кизилов А.Н. Особенности становления и этапы развития аудиторской
деятельности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. – 2012. –
№ 26. – С. 34-41; Герасимова Н.В. О развитии бухгалтерского учета и аудита. Все для
бухгалтера. – 2009. – № 2 // СПС «Консультант Плюс»; Проблемы аудиторской профессии
[Интервью с А.Д. Шереметом] // Аудиторские ведомости. – 2014. – № 2. – С. 3-10;
Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития //
Международный бухгалтерский учет. – 2015. – № 3. – С. 31-43; и др.
50
АО «Инаудит» было образовано на базе Главного управления валютного контроля
Министерства финансов СССР в соответствии с Постановлением Совета Министров
СССР от 8 сентября 1987 года № 1033-245 «О создании советской аудиторской
организации».
51
Интервью: На вопросы отвечает первый заместитель председателя Комиссии по
аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации Ю.А. Данилевский.
Бухгалтерский учет. – 2000. – № 17 // СПС «Консультант Плюс».  
  29
союзного государства совместных предприятий, международных
объединений и организаций с участием советских и иностранных
учреждений52. В этом же году Совет Министров СССР принял нормативно-
правовой акт, подробно регулирующий порядок создания и деятельности
таких предприятий в СССР и других странах Совета экономической
взаимопомощи (далее по тексту – СЭВ) 53, согласно тексту которого проверка
финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий
осуществлялась советской хозрасчетной аудиторской организацией (см. п.
42). Аналогичное предписание содержалось и в пункте 46 Постановления
Совета Министров СССР от 13 января 1987 года № 4954, принятие которого
было обусловлено необходимостью дальнейшего экономического и научно-
технического сотрудничества СССР с развивающимися, капиталистическими
странами.
Помимо прочего, в 1990 году аудиторские организации были наделены
полномочиями по осуществлению проверочных мероприятий в отношении
банков 55 . Согласно статье 17 Закона РСФСР о банках и банковской
деятельности56 в качестве основания отказа в выдаче лицензии на проведение
банковских операций рассматривалось неудовлетворительное финансовое
положение учредителей по заявлению аудиторской организации.
Примечательно, что справки по операциям и счетам юридических лиц

52
Указ Президиума Верховного Совета СССР от 13 января 1987 года № 6362-XI «О
вопросах, связанных с созданием на территории СССР и деятельностью совместных
предприятий, международных объединений и организаций с участием советских и
иностранных организаций, фирм и органов управления» // Ведомости ВС СССР. – 1987. –
№ 2. – Ст. 35.
53
Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 года № 48 «О порядке
создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных
объединений и организаций СССР и других стран-членов СЭВ» // СП СССР. – 1987. – №
8. – Ст. 38.
54
Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 года № 49 «О порядке
создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием
советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» // СП СССР. –
1987. – № 3. – Ст. 40.
55
Закон РСФСР от 2 декабря 1990 года № 394-1 «О Центральном банке РСФСР
(Банке России)» // Собрание законодательства РФ. – 1995. – № 18. – Ст. 1593.
56
Закон РСФСР от 02 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и банковской
деятельности в РСФСР» // Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 6. – Ст. 492.
  30
выдавались аудиторским организациям наряду с судами и следственными
органами (см. абз. второй ст. 25), а в соответствии со статьей 45 в целях
проведения учета в банках их деятельность подлежала ежегодной проверке
аудиторскими организациями.
Следует отметить, что именно благодаря принятию в 1990 году
положения об акционерных обществах 57 впервые были законодательно
разграничены виды аудита на внешний и внутренний. Согласно пункту 155
рассматриваемого нормативного правового акта внешний аудит заключался в
том, что акционерное общество было правомочно заключить договор со
специализированной организацией в целях проведения проверки, и аудитор
ставил свою подпись на годовом отчете, подтверждая тем самым его
соответствие реальному финансовому положению предприятия. В свою
очередь, внутренний аудит осуществлялся ревизионной комиссией
акционерного общества (см. п. 156).
В целом советский период, помимо принятия разрозненных
нормативно-правовых актов в сфере аудита, характеризуется появлением
множества аудиторских фирм, регистрировавшихся в форме товариществ с
ограниченной ответственностью, что позволяло им иметь определенные
экономические преимущества при осуществлении хозяйственной
деятельности. В качестве ассертивного примера организации деятельности
можно привести такие аудиторские фирмы, как «Руфаудит», «Контакт» и др.,
в учредительных документах которых было закреплено наряду с правом
проведения проверок предприятий оказание им консультационных услуг по
различным вопросам финансовой и правовой, коммерческой деятельности.
Ведущую позицию на советском рынке услуг заняла одна из крупнейших
фирм международной аудиторской сети «Ernst&Young»,
специализирующаяся на проведении аудиторских проверок по заказу

57
Постановление Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 года № 601 «Об
утверждении Положения об акционерных обществах» // СП РСФСР. – 1991. – № 6. – Ст.
92.
  31
совместных предприятий вне зависимости от их расположения и
принадлежности. Компания «Ernst&Young» является и по сей день членом
«большой четверки» (ранее – «большой шестёрки») – объединения
крупнейших в мире компаний, предоставляющих аудиторские и
консалтинговые услуги, и ее «стартап» в России продемонстрировал
рыночную привлекательность аудита другим участникам.
Вне всякого сомнения, важным обстоятельствам, содействующим
развитию аудиторской деятельности в советский период, следует признать
принятое на Всероссийском съезде аудиторов в октябре 1991 года решение о
создании общественной организации аудиторов, которой стала Аудиторская
палата СССР. Организации, действующей на добровольных и общественных
началах, надлежало координировать и поддерживать аудиторские компании.
Для целей аттестации и выдачи сертификатов на занятие аудиторской
деятельностью при Аудиторской палате СССР были созданы и
функционировали специальные центры по обучению и повышению
квалификации аудиторов, а также по подготовке соответствующих
методических материалов. Разделяя позицию ряда ученых 58 , справедливо
отметить, что учреждение подобной независимой организации было
закономерным в условиях рыночной экономики, требующей достоверной
финансовой информации.
Второй этап развития аудита наступил в 1992 году. В условиях
государственного патернализма субституция государственного финансового
контроля новоявленным рыночным институтом аудита не ограничилась
прохождением трудностей, порожденных бюрократизацией финансовой
инфраструктуры. Отсутствие нормативных установлений, позволяющих
юридически корректно квалифицировать такие понятия, как аудиторская
деятельность, обязательный и инициативный аудит, аудиторские стандарты
и принципы аудита, отсутствие в законодательстве норм, регламентирующих

58
См., напр.: Васильчук О.И., Спиридонова Е.Е., Загрязкина Е.Е. История развития и
становления бухгалтерского учета и аудита. – М., 2001. – С. 116.
  32
процедуру проведения аудиторских проверок и устанавливающих права
и обязанности участников аудиторской деятельности, требовали
формального закрепления правовой основы для осуществления аудиторской
деятельности в действующей системе законодательства. Так, работа над
принятием базового нормативного правового акта в сфере аудита
продолжалась более двух лет. При этом разработчиками были приняты во
внимание два основополагающих подхода: континентальный, характерный
для евразийских стран, и англо-американский, принятый в некоторых
западных странах. При первом подходе право законодательных
нововведений и регулирования отрасли отнесено к ведению государства, при
втором – законодательная инициатива исходит от профессиональных
общественных институтов, а контроль осуществляется совместно с
государством. В результате заимствования названных подходов,
в 1993 году Президенту России были представлены два законопроекта,
однако проект нормативного правого акта с американской концепцией
регулирования аудиторской деятельности не был подписан. Поскольку
сложности в законотворчестве имели затяжной характер, аудиторские
организации сосредоточили свое внимание на предприятиях с иностранными
инвестициями, то есть фактически институт аудита в постсоветский период
был установлен применительно к таким предприятиям с иностранным
капиталом. Правовое обеспечение деятельности аудиторских организаций
реализовывалось посредством норм Закона РСФСР от 4 июля 1991 года №
1545-1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР» 59 и Закона Российской
Федерации от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль
предприятий и организаций» 60 , определивших правовые и экономические
основы осуществления иностранных инвестиций. Аудиторским
организациям в РСФСР предписывалось проведение проверок предприятий с

59
Ведомости СНД и ВС РСФСР. – 18.07.1991. – № 29. – Ст. 1008.
60
Российская газета. – 05.03.1992. – № 53.
  33
зарубежным капиталом в целях налогообложения их финансовой и
коммерческой деятельности (см. ст. 29 Закона об иностранных инвестициях).
В рассматриваемый период становления российского аудита была
проведена активная работа по лицензированию аудиторской деятельности
и аттестации аудиторов. Принимая во внимание отсутствие комплексного
законодательства об аудиторской деятельности, до 1994 года аудиторские
организации функционировали как обычные коммерческие структуры
и официально от них не требовалось наличие лицензий. Вместе с тем
экономические субъекты, выступающие в качестве заказчиков аудиторских
услуг, стали вменять в обязанности аудиторам представление документов,
подтверждающих их компетентность. В этой связи стали появляться
различные учреждения по подготовке аудиторских кадров и выдаче им
документов соответствия, именуемых сертификатами, удостоверениями,
аттестатами и т.п. Подобные «лицензии» рекомендательного характера
выдавались аудиторскими палатами г. Москвы и г. Санкт-Петербурга,
Правительством г. Москвы, ассоциациями бухгалтеров и аудиторов России и
др., однако официального права их выдачи ни у одного из перечисленных
субъектов не было. Длительный спор был завершен с утверждением
Президентом Российской Федерации Временных правил аудиторской
деятельности (далее по тексту – Временные правила)61, в соответствии с
которыми аудиторская деятельность без аттестации и получения
соответствующих лицензий была запрещена. Впервые проект Временных
правил был опубликован в газете «Коммерсантъ»; участвовавшее в
обсуждении профессиональное сообщество поддерживало его концепцию и
идею установления учетно-правовых принципов, с помощью которых

61
Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2263 «Об
аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание актов Президента и
Правительства РФ. – 27.12.1993. – № 52. – Ст. 5069.
  34
аудиторские палаты России могли выполнять функции, подобные функциям
AICPA в США62.
В соответствии с пунктом 21 Временных правил были установлены
требования к лицам, желающим получить аттестат на право осуществления
аудиторской деятельностью единого образца, последним предписывалось
иметь экономическое или юридическое образование и трехлетний стаж
работы в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации,
бухгалтера, экономиста и др. (см. абз. первый) 63 . При этом весьма
любопытно, что вразрез с указанным требованием шло предписание
стандарта об образовании аудитора, разработанного на основе Временных
64
правил . В частности, в качестве элементов образования аудитора
рассматривались базовое образование, практический опыт и свободное
владение деловым русским языком, а требование о наличии специального
профильного образования носило рекомендательный характер. Проведение
аттестации на право осуществления аудиторской деятельности
и выдача соответствующих лицензий осуществлялась в определенном
65
порядке, установленном Правительством Российской Федерации .
Ключевыми регулирующими органами, на которые возлагались функции по
организации проведения аттестации и лицензирования в исследуемой
области, являлись Министерство финансов Российской Федерации, а также
Федеральная служба страхового надзора66, находившаяся в его ведении, в

62
Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС. – 2004.
– С. 224-225.
63
Примечательно, что к аттестации не допускались лица с непогашенной
судимостью (см. абзац второй п. 21 Временных правил).  
64
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Образование аудитора»,
одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998
года, Протокол № 2 // Аудиторские ведомости. – № 5. – 1998.
65
Постановление Правительства Российской Федерации от 06 мая 1994 года № 482
«Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности
в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 23.05.1994. – № 4. – Ст.
365.
66
Вышеприведенное ведомство было упразднено в соответствии с Указом
Президента Российской Федерации от 04 марта 2011 года № 270 «О мерах по
совершенствованию государственного регулирования в сфере финансового рынка
Российской Федерации», а его функции переданы в Федеральную службу по финансовым
  35
части аудита страховых организаций, и Банк России применительно к аудиту
банков и иных кредитных учреждений. Непосредственно аттестацией и
лицензированием аудиторов занимались специально уполномоченные
аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии, функционирующие на
основании генеральных лицензий, выдаваемых Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте России (далее по тексту – Комиссия)67 , на
которую возлагались функции государственного регулятора аудиторской
деятельности в стране. Согласно сведениям, представляемым Министерством
финансов России, за 1994-2001 гг. Центральной лицензионной аудиторской
комиссией ведомства было выдано 23600 лицензий, при этом действующими
из них оказались всего 33,7%, что соответствовало показателю 7966 от
общего числа68.
Принимая во внимание основную обязанность Комиссии по
содействию в реализации Временных правил аудиторской деятельности, а
также представления разъяснений по вопросам их применения,
существенной заслугой Комиссии за годы ее существования справедливо
признать разработку и принятие стандартов аудиторской деятельности 69 .
Принятые аудиторские правила (стандарты) являются важнейшим

рынкам (также впоследствии упраздн.) и Министерство финансов России // Собрание


законодательство РФ. – 07.03.2011. – № 10. – Ст. 1341.  
67
Распоряжение Президента Российской Федерации от 04 февраля 1994 года № 54-
рп «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте
Российской Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. – 07.02.1994.
– № 6. – Ст. 438.
68
Подольский В.И. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по
экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского; науч. ред. А.А. Савин. – 6-е
изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – С. 22-23.  
69
Примечательно, что в перечень федеральных стандартов аудиторской
деятельности, федеральных правил (стандартов аудиторской деятельности),
утвержденных Правительством Российской Федерации, и правил (стандартов)
аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте Российской Федерации, в настоящее время также включены два правила
(стандарта), одобренные Комиссией: «Проверка прогнозной финансовой информации»
(Протокол заседания Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской
Федерации от 20 августа 1999 года, № 5) и «Требования, предъявляемые к внутренним
стандартам аудиторских организаций» (Протокол заседания Комиссии по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации от 20 октября 1999 года, № 6) //
СПС «Консультант Плюс».
  36
регулятором аудиторской деятельности и на сегодняшний день, работа по их
подготовке стала вестись с 1993 года и в нее были задействованы Научно-
исследовательский финансовый институт Министерства финансов
Российской Федерации, Банк России, ведущие ученые высших учебных
заведений городов федерального значения, специалисты крупнейших
аудиторских фирм, эксперты Французской Национальной Компании
ревизоров счетов, а также активное участие в обсуждении принимала
и Аудиторская палата России70.
Выдаваемые будущим индивидуальным аудиторам и аудиторским
организациям лицензии различались в зависимости от аудируемых субъектов
и были направлены на осуществление: банковского аудита, аудита страховых
организаций, бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а
также общего аудита иных экономических субъектов (см. п. 23 Временных
правил). Кроме того, аудиторам и аудиторским фирмам разрешалось
образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации
своей деятельности и защиты профессиональных интересов (см. п. 8
Временных правил).
В целом, справедливо рассматривать Временные правила в качестве
первого законодательного акта, положившего начало аудиторскому делу в
России, в котором аудиторская деятельность получила свое нормативное
определение. Частный капитал, выступая основой рыночной инфраструктуры
в экономике страны, не мог существовать в сфере, где не была сформирована
самостоятельная нормативно-правовая база. Аудит как вид деятельности был
предусмотрен в уставах по меньшей мере двух тысяч вновь созданных
организаций. Таким образом, в постсоветский период процесс формирования
института аудита и реорганизации всей системы финансового контроля
начался на федеральном уровне.

70
Гришанова О.П. Аудит. Издательство Дальневосточного университета,
Владивосток, 2002. – С. 36-37.
  37
Очередной третий этап развития аудиторской деятельности в России
характеризуется, прежде всего, появлением Федерального закона об
аудиторской деятельности (далее по тексту – Закон об аудите 2001 года)71.
Для подготовки проекта закона была создана рабочая группа с участием
представителей Министерства финансов России, аудиторских объединений,
их региональных структур и представителей профессиональных сообществ.
Платформой для законопроекта являлись проекты документов,
подготовленные ранее рабочими группами Администрации Президента
Российской Федерации, Законодательного Собрания Ивановской области,
Союза профессиональных аудиторских организаций и Аудиторской палаты
России. Положительный отзыв на законопроект представило ведущее и
старейшее в мире профессиональное объединение – Институт присяжных
бухгалтеров Шотландии72. В конечном итоге, проект закона, которого ждали
без малого десять лет, с учетом рекомендаций, изложенных в отчётах
«Комиссии Кэдбери» и «Комиссии Хэмпела» (специальных комиссий
Европейского Сообщества по обобщению аудиторской практики в странах
Европейского союза), а также рекомендательных документов
Международной федерации бухгалтеров, был внесён распоряжением
Правительства Российской Федерации от 09 июня 1999 года № 890-р 73
в Государственную Думу России. Принятие Закона об аудите 2001 года
существенным образом отразилось на дальнейшем развитии исследуемого
института. В отличие от Временных правил рассматриваемым законом была
конкретизирована ключевая цель аудита, в качестве которой
рассматривалось выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения

71
Федеральный закон от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 13.08.2001. – № 33 (часть I).
72
Смирнов Е. Законопроект об аудиторской деятельности (одобрена концепция
Правительства РФ) // Аудитор. – 2000. – № 6. – С. 10.
73
Распоряжение Правительства Российской Федерации от 09 июня 1999 года № 890-
р «О проекте Федерального закона «Об аудиторской деятельности»» // Собрание
законодательства РФ. – 14.06.1999. – № 24. – Ст. 3022.
  38
74
бухгалтерского учета отечественному законодательству . Несомненно
важным нововведением в сфере аудита признается создание совета по
аудиторской деятельности с преобладающим числом голосов практикующих
аудиторов, которые наделялись правом участия в принятии важнейших
решений.
Принимая во внимание актуальность проблемы повышения качества
оказываемых аудиторами услуг, Законом об аудите 2001 года был введен
институт аккредитованных профессиональных объединений,
осуществляющих на некоммерческой основе постоянный контроль за
соблюдением своими членами стандартов осуществления профессиональной
деятельности и получивших аккредитацию в уполномоченном федеральном
органе (п. 1 ст. 20). В зависимости от различных показателей аудит был
разделен на следующие виды: по отношению к пользователям информации
выделялся внешний и внутренний, применительно к требованиям
законодательства – обязательный и инициативный, а также по объектам
аудита – общий, банковский, аудит страховых организаций
и бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов. Аналогичным
образом законодатель разграничил и квалификационные аттестаты
аудиторов, предполагалась выдача аттестатов общего вида, а также для
проведения аудита кредитных, страховых организаций и бирж 75 . На
Министерство финансов России возлагалась обязанность ведения
государственного реестра специальных учебно-методических центров,
осуществляющих обучение, аттестацию и повышение квалификации
аудиторов. Сами квалификационные экзамены проводились в три дня и
включали в себя тестирование и письменную работу по экзаменационным

74
См. п. 3 ст. 1 Закона об аудите 2001 года.  
75
Порядок проведения аттестации был регламентирован Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 12 сентября 2002 года № 93н «Об утверждении
Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации
аудиторов в Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. – 16.12.2002. – № 50.
  39
билетам 76 ; программы проведения таких квалификационных экзаменов
утверждались Министерством финансов России 77 . Следует отметить, что
предусмотренные приказом аттестационные требования имели существенное
значение для видовой квалификации аудиторской деятельности на
финансовом рынке и обусловливали формирование аудиторских кластеров
по профильному направлению.
В целом заслуживает признания тезис о том, что принятие Закона об
аудите 2001 года сыграло положительную роль в становлении
отечественного рынка аудиторских услуг. Причем коррективы, которых
требовали время и рынок, оказались настолько значительными, что их
принятие не удалось осуществить путем внесения каких-то отдельных
изменений в уже действующий правовой акт78.
Помимо рассмотренного базового закона в сфере аудита, включившего
в себя 22 статьи, аудиторская деятельность в переходный период
регулировалась стандартами (правилами), одобренными Комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
Использование данных стандартов, охватывающих основные принципы
аудиторской деятельности и подробно регулирующих важнейшие
процедуры, необходимые для выполнения аудиторскими организациями и
самостоятельно работающими аудиторами при проведении соответствующих
проверок, было обязательным к применению в ходе проведения аудита
бухгалтерской отчетности на территории страны.
После принятия Закона об аудите 2001 года Центральный банк
Российской Федерации в своем официальном сообщении от 12 сентября 2001
79
года заявил о приостановлении приема и рассмотрения заявлений

76
Там же. См. п. 28.
77
 Там
же. См. п. 30.  
78
Интервью с Е.А. Самойловым, депутатом Государственной Думы: «Принята новая
редакция Закона об аудиторской деятельности» // МСФО и МСА в кредитной
организации. – 2009. – № 1.
79
Официальное сообщение Центрального Банка России от 12 сентября 2001 года «О
приостановлении рассмотрения заявлений соискателей лицензий на выдачу лицензий на
  40
соискателей на выдачу лицензий для осуществления аудиторской
деятельности в области аудита кредитных организаций до получения от
Правительства России разъяснения о форме участия Банка России в процессе
регулирования банковского аудита.
В результате Правительству России пришлось утвердить новое
Положение о лицензировании аудиторской деятельности80, адаптируя его под
общие правила получения лицензии и процедуру лицензирования в целом. В
частности, согласно пункту 12 рассматриваемого нормативного правового
акта лицензирующему органу, которым выступало Министерство финансов
Российской Федерации, при проведении лицензировании надлежало
руководствоваться требованиями базового Федерального закона в сфере
лицензирования81.
82
Разделяя позицию некоторых авторов , следует признать, что
благодаря реализации института лицензирования было возможным
предъявлять к аудиторской деятельности повышенные требования, так как
отсутствие лицензии при проведении аудита влекло за собой уголовную и
административную ответственность, вместе с тем уже в рассматриваемый
период предпринимались многочисленные попытки отмены данного
института. Во многом экономико-правовые предпосылки многократного
переноса сроков отмены лицензирования увязаны с сохранением методов
государственного регулирования в сфере аудиторской деятельности до
создания правовых механизмов саморегулирования и делегирования
полномочий по контролю за качеством аудиторских услуг
саморегулируемым организациям. Первоначально Федеральным законом от

осуществление аудиторской деятельности в области аудита кредитных организаций» //


СПС «Консультант Плюс».
80
Постановление Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 года № 190
«О лицензировании аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. –
08.04.2002. – № 14. – Ст. 1298.
81
Федеральный закон от 08 августа 2001 года « 128-ФЗ «О лицензировании
отдельных видов деятельности» (утр. силу) // Собрание законодательства РФ. –
13.08.2001. – № 33 (часть I). – Ст. 3430.
82
См., напр.: Гущин В.В., Гущин А.В. Лицензирование аудиторской деятельности в
России. Право и экономика. – № 4. – 2004 // СПС «Консультант Плюс».
  41
31 декабря 2005 года № 200-ФЗ83 окончание лицензирования аудиторской
деятельности намечалось на 1 июля 2006 года, после чего Федеральным
законом от 27 июля 2006 года № 156-ФЗ84 дата отмены лицензирования была
перенесена на 1 января 2007 года, затем Федеральным законом от 29 декабря
2006 года № 252-ФЗ «О признании утратившими силу отдельных положений
законодательных актов Российской Федерации» 85 срок был смещен на 1
июля 2007 года, следующий Федеральный закон от 19 июля 2007 года № 135-
ФЗ86 в качестве даты отмены называл 1 июля 2008 года и только с принятием
Федерального закона от 14 июля 2008 года № 113-ФЗ 87 лицензирование
аудиторской деятельности с 1 января 2009 года было отменено.
Несмотря на то, что подготовка к отмене лицензирования посредством
перехода к саморегулированию была начата в переходный период действия
Закона об аудите 2001 года, завершилась она после принятия нового
Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» (далее по тексту – базовый Федеральный закон) 88 . Этим
событием отмечается начало четвертого современного этапа становления
аудиторской деятельности в России. Введение института саморегулирования
в сфере аудиторской деятельности рассматривается в качестве новой
формации в истории аудита. Создание трехсторонней модели
взаимодействия саморегулируемых организаций с государственными

83
Федеральный закон от 31 декабря 2005 года № 200-ФЗ «О внесении изменений в
статью 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»» //
Российская газета. – № 297. – 31.12.2005.
84
Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 156-ФЗ «О внесении изменений в
статью 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»» //
Российская газета. – № 165. – 29.07.2006.
85
Федеральный закон от 29 декабря 2006 года № 252-ФЗ «О признании
утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»
// Собрание законодательства РФ. – 01.01.2007. – № 1 (1 ч.). – Ст. 15.
86
Федеральный закон от 19 июля 2007 года № 135-ФЗ «О внесении изменений в
статьи 17 и 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»»
//Собрание законодательства РФ. – 23.07.2007. – № 30. – Ст. 3749.
87
Федеральный закон от 14 июля 2008 года № 113-ФЗ «О внесении изменений в
статью 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности»» //
Собрание законодательства РФ. – 21.07.2008. – № 29 (ч. 1). – Ст. 3413.
88
Собрание законодательства РФ. – 05.01.2009. – № 1. – Ст. 15.
  42
органами власти и субъектами предпринимательской активности не
укладывалось в анахроничные нормы Закона об аудите 2001 года. В свою
очередь, в концепцию базового Федерального закона была заложена основа
финансово-правового регулирования института аудита посредством
самоорганизации хозяйствующих субъектов и ограничения вмешательства
государства в их деятельность. Изменения, предложенные законодателем в
новом законе, коснулись преимущественно его общих положений, в
частности, были уточнены основные категории «аудиторская деятельность
(аудиторские услуги)», «аудит», «аудиторское заключение», «аудиторская
тайна», «кодекс профессиональной этики аудиторов» и некоторые др. Кроме
того, базовым Федеральным законом серьезное внимание было уделено
освещению вопросов управления аудиторской деятельностью, имея в виду
органы государственного регулирования (п. 1 – 3 ст. 15), Совет по
89
аудиторской деятельности (п. 1 – 17 ст. 16) и саморегулируемые
организации аудиторов (далее по тексту – СРО, см. п. 1 – 14 ст. 17). При этом
следует упомянуть, что обязательность членства в СРО большей частью
заменила собой лицензирование аудиторской деятельности и явилась одним
из наиболее принципиальных положений нового закона.
Принятие в 2008 году базового Федерального закона послужило
активным импульсом в развитии законодательной базы рассматриваемого
института и позволило на длительный период обеспечить стабильность
функционирования рынка аудиторских услуг.
Рассматриваемый период развития аудита в России ознаменовался
несколькими важнейшими событиями. Во-первых, вступление в силу
отдельных положений Федерального закона от 01 декабря 2014 года № 403-

89
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 декабря 2009 года №
146н «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» (вместе с
«Положением о совете по аудиторской деятельности», «Положением о рабочем органе
совета по аудиторской деятельности» // Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. – № 21. – 24.05.2010. Далее по тексту – Совет по
аудиторской деятельности.
  43
ФЗ 90 привело к принятию Министерством финансов России решения об
обязательном применении на территории Российской Федерации с 1 января
2017 года международных стандартов аудита (далее по тексту – МСА)91. В
92
этой связи справедливы опасения некоторых ученых , связанные с
необходимостью «надлежащего» перевода МСА, учитывая тот факт, что
единственным официальным текстом международного стандарта является
английский текст. Отсюда логичен вывод о том, что речь идет не о прямом
применении самих международных стандартов, как на это указывается в
приказе Министерства финансов Российской Федерации, а о применении их
«переводов» на русский язык. Важно подчеркнуть, что с 1 января 2018 года
не применяются федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, а аудиторам следует принимать во внимание особенности
введения в действие на территории страны МСА.
Во-вторых, существенно отразилось на состоянии рынка аудиторских
услуг принятие Федерального закона от 1 декабря 2014 года № 403-ФЗ93 в
части требований к количеству членов саморегулируемых организации
аудиторов, обязательных к исполнению до 1 января 2017 года под угрозой
исключения сведений из государственного реестра СРО. Вновь
установленные законом требования к численности членов аудиторских СРО,
а именно наличие не менее двух тысяч аудиторских организаций и десяти
тысяч аттестованных аудиторов, привели к созданию двух вынужденных
союзов (п. 1 ч. 3 ст. 17 базового Федерального закона). Вместе с тем,

90
Федеральный закон от 01 декабря 2014 года № 403-ФЗ «О внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. – 08.12.2014. – № 49 (часть VI). – Ст. 6912.
91
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09 января 2019 года №
2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства
финансов Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс».
92
См., напр.: Массарыгина В.Ф. О новом этапе развития аудиторской деятельности в
России // Аудиторские ведомости. – 2017. – № 5-6. – С. 109-119.  
93
Федеральный закон от 01 декабря 2014 года № 403-ФЗ «О внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. – 08.12.2014. – № 49 (часть VI). – Ст. 6912.
  44
солидаризируясь с мнением А.В. Турбанова 94 , важно подчеркнуть, что
сведение к минимуму количество СРО, деятельность которых направлена на
защиту профессиональных интересов своих членов, отразится, в первую
очередь, на качестве выполнения этой задачи, так как для аудиторов и
аудиторских организаций исключается возможность выбора иной
организации и соответственно перехода в другую СРО.
И, в-третьих, выделение современного этапа в развитии аудиторской
деятельности обусловлено развитием новых технологий и инноваций.
В настоящее время количество аудиторов, работающих с цифровыми
технологиями, становится все больше, а сам процесс аудита становится более
автоматизированным, то есть на смену ручному анализу приходят цифровые
технологии (например, многие аудиторские компании разрабатывают свои
мобильные приложения, используемые аудиторами для подсчета и оценки
результатов проведенных проверок95).
Таким образом, всесторонний анализ отечественного опыта
регулирования аудиторской деятельности позволил сделать важные выводы
о правовой институализации аудита в общенациональной системе
финансового контроля.
На начальных этапах аудит рассматривался в качестве мощного
заслона от мошенничества и фальсификаций со стороны руководства
96
экономических субъектов . В советский и постсоветский периоды
безуспешными оказывались идеи развития института аудита при
директивном планировании в системе государственного управления
экономическим развитием, так как аудит проявил себя как исключительно
рыночный институт, реализовать потенциал которого было возможно лишь в
условиях свободы предпринимательской деятельности.
94
Интервью с А.В. Турбановым: «Аудиту в России нужны разумные и
последовательные реформы» // Аналитический банковский журнал. – № 02 (225). –
Февраль 2015 года. – С. 63.
95
Стародубцева В. Аудитор в эпоху digital. Закладываем фундамент будущего //
Финансовая газета. – 2018. – № 16. – С. 10.  
96
Аудит: учебник для академического бакалавриата / под общ. ред. Н.А. Казаковой.
– 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2017. – С. 11.  
  45
С принятием Закона об аудите 2001 года аудит все же занял свое место
среди других видов финансового контроля, а Россия в его лице приобрела
характерный атрибут рыночной экономики97. В современный период была
создана обширная законодательная база, позволяющая обеспечивать
стабильность функционирования рынка аудиторских услуг: цель и задачи
аудита, полномочия и функции аудиторов и аудиторских организаций, их
профессиональных объединений и органов контроля регулируются базовым
Федеральным законом, а также принятыми в соответствии с ним
нормативными правовыми актами. Достижения текущего времени,
обусловленные информационными технологиями и глобализацией мировой
экономики, позволили говорить о новой вехе в развитии института аудита и
формировании рынка аудиторских услуг с международной правовой
основой.
Завершая изыскание истории становления и развития аудита в России,
представляется последовательным перейти к определению его понятия
и финансово-правовых основ98.

97
Подольский В.И. Новый Федеральный закон об аудиторской деятельности.
Аудиторские ведомости. – 2009. – № 3 // СПС «Консультант Плюс».
98
Анализ законоведческого развития института аудита в его исторической
ретроспективе позволил составить Рис. № 2 и 3 к Приложению № 2 диссертационной
работы.
  46

§ 1.2. Понятие и принципы аудита

Аргументация авторского подхода к финансово-правовым основам


аудита в системе российского права представляется поверхностной без
освещения основных теоретических концепций аудита, сложившихся в
международной практике и в России.
Первые научные работы по теории аудита опубликовали английские
экономисты Фрэнсис Уильям Пиксли99 и Лоуренс Роберт Дикси100. В течение
продолжительного времени применялся предложенный авторами подход,
согласно которому подтверждение достоверности осуществлялось
посредством обыкновенного сличения бухгалтерской отчётности с
информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета. Подобная
концепция получила наименование «теория адекватности» (также
«полицейская теория», «теория сторожевого пса») и выражалась в проверке
фактического существования событий прошлого, установления их точности,
то есть аудитору надлежало установить, какие факты в действительности
имели место 101 . Детальный анализ данной теории был проведен А.А.
Ершовым и И.В. Ершовой, которые рассматривали возникновение теории
адекватности в качестве первого этапа развития аудита, именуемого
подтверждающим102. В качестве существенного недостатка данного похода
ученые считали узкую направленность деятельности аудитора, которая
сводилась к проверке документации, подтверждающей движение денежных
средств, без учета взаимосвязи показателей финансово-хозяйственной

99
Pixley F.W. Auditors: Their Duties And Responsibilities. London. Henry Good & Son,
1901.
100
Dicksee L.R. Auditing: A Practical Manual for Auditors. London: Gee and Co, 1892.
101
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009. – С. 25.
102
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – С. 117.
  47
деятельности аудируемого лица в целом103. Приверженцем данной теории
выступил Т.Ф. Рууд, раскрывший в 1989 году понятие аудита как процесса
проверки, направленного на получение подтверждения соответствия учетной
информации экономической деятельности104.
Наряду с рассмотренным подходом в различные периоды возникали и
иные концепции: небезынтересной представляется «теория контроллинга»105,
согласно которой в качестве основной задачи аудита рассматривались не
только документы, но и непосредственно организация внутреннего контроля
аудируемого лица. Как указывает К.К. Арабян, своей целью данная теория
определяла выявление «узких мест» в управлении, то есть важно было
показать, насколько действенно функционировала наемная администрация106.
Благодаря теории контроллинга и активной работе американских ученых,
проводивших исследования в области аудиторских процедур с упором на
изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
хозяйствующих субъектов, возникла новая концепция «системно
ориентированного аудита». Данная концепция исходила из того, что только
при эффективной системе внутреннего контроля возможно минимизировать
ошибки и достичь представляемых полноты и точности финансовых
отчетов 107 . Однако и анализируемый подход не был лишен некоторых
изъянов, как справедливо отмечает ряд авторов 108, подобная организация
ограничивалась проведением проверки персонала аудируемого лица, в то же

103
См., напр.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. – М., 2010. – С.
19; Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-е изд., перераб. и
доп. – Москва: КНОРУС, 2019. – С. 26; и др.
104
Ruud T.F. Auditing as Verification of Financial Information. – Norwegian University
Press. – 1989. – С. 43.
105
В большом энциклопедическом словаре англоязычный термин «контроллинг»
означает систематический контроль, осуществляемый на основе соблюдения
установленных стандартов и нормативов, постоянного регулирования и мониторинга как
важнейшей задачи экономического управления.
106
Арабян К.К. Концептуальные основы теории аудита // Аудитор. – 2017. – № 7.
С. 18.
107
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. – М., 2010. – С. 19.
108
См., напр.: Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-е
изд., перераб. и доп. – Москва: КНОРУС, 2019. – С. 25; Мерзликина Е.М., Никольская
Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009. – С. 27, и др.  
  48
время действия руководства оставались неподконтрольными. Данное
обстоятельство, несомненно, отрицательно сказывалось на объективности
представляемых отчетных данных.
На смену «контроллинга» и «системно ориентированного аудита»
пришла «теория консалтинга»109, которая в качестве основополагающей цели
аудиторской деятельности рассматривает выявление эффективности работы
самого предприятия, то есть задача аудита не сводились к простому
формальному подтверждению отчетности. Согласно анализируемой
концепции аудит выступает одной из форм консалтинга, то есть аудитор
выполняет вспомогательную функцию для собственника 110 . При помощи
данной теории был сформирован сущностно новый подход к аудиту,
сводившийся к расчету возможных рисков. Обращение к технологии
выборочного аудита позволяло наиболее эффективно осуществлять проверку
там, где риск преднамеренных ошибок был максимален.
Самостоятельного теоретического осмысления заслуживает
аналитическая теория А.Д. Шеремета111. В многочисленных трудах ученым
обосновывается, что оценка эффективности деятельности аудируемого лица
возможна за счет проведения и развития в аудите, прежде всего,
аналитических процедур. Ключевой представляется задача разработки
определенного инструментария, который бы позволил своевременно и
оперативно проводить проверку и оценивать эффективность деятельности
аудируемого субъекта.

109
Под «консалтингом» следует понимать деятельность по изучению структуры
рынка, рыночных цен и тенденций их изменения. См.: Ефремова Т.Ф. Новый словарь
русского языка. Толково-словообразовательный. – М.: Русский язык, 2000: [Электронный
ресурс] // URL: https://www.efremova.info (дата обращения: 13.12.2018).
110
Важно подчеркнуть, что в последние годы наблюдается достаточно интенсивный
рост именно аудиторско-консалтинговых услуг, что связано, прежде всего, с
монополизацией рынка аудиторских услуг. См., напр.: Ливенская Г.Н. Особенности
развития международного рынка аудиторско-консалтинговых услуг // Международный
бухгалтерский учет. – 2018. – № 19-20. – С. 1207-1208.
111
Шеремет А.Д. Аудит: Учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. 6-е изд. М.: ИНФРА-
М, 2014. – С. 112.
  49
Отдельно следует упомянуть и иные теории аудита: «теорию
подтверждения кредитоспособности», в соответствии с которой аудитору
надлежит использовать данные финансовой отчетности с установленными
ограничениями платежеспособности предприятия; «теорию модератора»,
направленную на защиту информационных интересов всех заинтересованных
субъектов; и некоторые другие112.
Резюмируя краткий обзор теоретических концепций аудита,
представленных в научной и учебной литературе, справедливо подчеркнуть
их существенное значение для развития аудита в России. Вместе с тем
в настоящее время фактически отсутствует общепризнанная теоретическая
модель аудита, что способствует множественности подходов. Исследование
достоинств и недостатков теоретических построений позволило некоторым
исследователям в данной области выделить базовые, по их мнению,
элементы новой современной теории. При этом теоретики в области аудита
высказывают несхожие подходы к определению таких элементов, именуя их
различными способами (нормы, принципы, требования). Например, В.И.
Подольский считает, что особенности осуществления аудиторской
деятельности определяются нормами поведения аудитора, к которым ученый
относит независимость, объективность, профессионализм и
конфиденциальность, применение информационных технологий, лояльность,
способствование росту авторитета аудиторской деятельности и многие
другие113. В свою очередь, Ю.П. Никольская и Е.М. Мерзликина в качестве
ключевых элементов теории аудита рассматривают концепции,
определяющие порядок его существования: с точки зрения ученых,
к концепциям аудита следует относить этику поведения, профессионализм,
независимость, доказательность, а также точность представления114. Плеяда

112
Например, «квазикритическая теория», «теория агентов», «теория о роли
аудитора как инструмента социального контроля». Подробнее см.: Ершова И.В., Ершов
А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. – М.,
2011. – С. 118-120.
113
Аудит: учебник / Под ред. Подольского В.И. – М., Экономист, 2004. – С. 25-26.
114
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009. – С. 28.
  50
других исследователей под основополагающими элементами теории аудита
рассматривала принципы115.
М.А Азарская рассмотрела теорию аудита через концепцию качества,
автором были предложены две группы качественных характеристик,
позволяющих обосновать качество поведения аудита, а также качество
116
его результатов . Разделяя мнение А.А. Ершовой и И.В. Ершова,
правомерно заключить, что базовый Федеральный закон содержит все
перечисленные исходные элементы, выработанные наукой теории аудита,
вместе с тем в самом тексте нормативного правового акта они отражены
весьма непоследовательно117.
В достаточной степени рассмотрев основополагающие теоретические
концепции аудита, закономерно перейти к обоснованию сущности аудита,
и, прежде всего, самого понятия «аудит».
В словаре экономических терминов категория «аудит» определена
как предпринимательская деятельность, направленная на осуществление
независимых вневедомственных проверок (ревизий) бухгалтерской и
финансовой отчетности, проводимых квалифицированными специалистами
(аудиторами) 118 . В новом словаре русского языка Т.Ф. Ефремовой под
аудитом понимается независимая экспертиза финансовой отчетности какого-
либо предприятия, учреждения, проводимая аудитором 119 . Отличные от
приведенных определения содержатся и в других энциклопедических
словарях120.

115
См., напр.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М. – 2010. – С.
46; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М. – 2009. – С. 30-32.
116
Азарская М.А. Теория и методология обеспечения качества аудита: автореф. дис.
… д-ра экон. наук. Йошкар-Ола, 2009. – С. 8.  
117
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – С. 128.
118
Словарь экономических терминов: [Электронный ресурс] // URL:
https://slovar.cc/ekon/term/2328968.html (дата обращения: 10.12.2018).
119
Ефремова Т.Ф. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. –
М.: Русский язык, 2000: [Электронный ресурс] // URL: https://www.efremova.info/
letter/+a.html?page=70 (дата обращения: 11.12.2018).
120
 См., напр.: Солганик Г.Я. Толковый словарь. М., 2004. С. 43; Глоссарий терминов
стандартов аудиторской деятельности (одобрен Советом по аудиторской деятельности
  51
Термин «аудит» с точки зрения его филологического толкования
и в переводе с латинского языка означает «слушает». Действующим
законодательством аудит определен как независимая проверка бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения
о достоверности такой отчетности (см. п. 3 ст. 1 базового Федерального
закона). Действующий нормативный правовой акт, в отличие от Закона об
аудите 2001 года, различает две самостоятельные категории «аудит» и
«аудиторская деятельность»121. Вместе с тем ранее Законом об аудите 2001
года исследуемые категории рассматривались в качестве тождественных, и
их содержание было раскрыто посредством приведения единого
определения.
Наглядно тенденцию становления правового термина «аудит» можно
проследить в нормативных документах, отмеченных в разделе истории
становления и развития аудита в России. В частности, Временные правила
отождествляли понятия аудиторской деятельности и аудита, определяя их
как предпринимательскую деятельность аудиторов либо аудиторских фирм,
связанную с осуществлением независимых вневедомственных проверок
бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации и других
финансовых обязательств, и требований экономических субъектов, а также
оказанием иных аудиторских услуг. Вместе с тем согласно правилу
(стандарту) аудиторской деятельности, одобренному в 1996 году Кoмиссиeй
по аудитoрскoй дeятельнoсти при Прeзидeнте Российской Федерации, при
проведении аудита в целях установления факта достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудиторы имели возможность оказывать
сопутствующие своей деятельности услуги122. Отсюда следует, что с точки

при Министерстве финансов России 29 мая 2008 года, протокол № 66): [Электронный
ресурс] // URL: https://www.minfin.ru (дата обращения: 11.12.2018); и др.
121
Булгакова Л.И. О понятиях «аудит» и «аудиторская деятельность». – Право и
экономика. – 2008. – № 4 // СПС «Консультант Плюс».  
122
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудиторов при
выявлении искажений бухгалтерской отчетности» (одобрено Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 года, протокол №
6). Аудиторские ведомости, № 6, 1997 (утр. силу).
  52
зрения стандартов аудиторская деятельность рассматривалась как более
широкое понятие, включающее в себя наряду с аудитом и сопутствующие
ему услуги.
В Законе об аудите 2001 года аудиторская деятельность, аудит
определялись как предпринимательская деятельность по независимой
проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
организаций и индивидуальных предпринимателей. Справедливо заметить,
что приведенное законодателем определение, свидетельствующее об
отождествлении понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», негативно
оценили специалисты в данной области. В научной литературе
дискуссионную норму неоднократно критиковали. Согласно точке зрения
В.В. Нитецкого, принципиально важно отличие собственно аудита как
контроля и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и
деятельности аудиторских фирм, включающей в себя
не только проверки, но и различные иные услуги в области финансов
и бухгалтерского учета 123. В качестве серьезного упущения законодателя
данную норму рассматривала и Л.Л. Арзуманова, подчеркивая
возникновение дискуссии и множественных проблем, связанных с
несовершенством законодательного определения аудита124.
В то же время были и приверженцы полярного подхода, например,
В.И. Подольский указывал на необходимость возвращения к более ясной
и конкретной трактовке, использованной во Временных правилах, в целях
избежания неопределенности категорий «аудит» и «аудиторская
125
деятельность» . Стоит повторить, что позиция исследователей первой
группы была учтена в принятом базовом Федеральном законе.
Нормативное определение аудита и аудиторской деятельности
постоянно привлекает к себе внимание международного экспертного
123
Нитецкий В.В. Аудит: цель и задачи // Бухгалтерский учет. – 1993. – № 3. – С. 13.
124
Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 60.
125
Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской
деятельности» (постатейный). – М., 2002. – С. 24.
  53
сообщества. Тем не менее единого подхода к определению аудита не
существует, в связи с чем дефидент лежит в плоскости эмпирического факта.
Представители американской научной школы рассматривают аудит как
процесс, посредством которого компетентное независимое лицо дает оценку
свидетельствам об информации, относящимся к хозяйственной системе, в
целях выражения в своем заключении мнения о степени соответствия этой
информации определенным критериям 126 . Так, американский ученый Дж.
Робертсон, рассматривая аудит в качестве процесса, подчеркивает, что он
направлен, прежде всего, на сокращение предпринимательского и
информационного рисков для пользователей финансовых отчетов127. В свою
очередь, известный английский специалист в области аудита Р. Адамс
предлагал понимать под аудитом независимое рассмотрение специально
назначенным субъектом финансовых отчетов аудируемого лица и выражение
мнения о них при условии соблюдения установленных законодательством
правил128.
Российские ученые разделились на две группы. Первые трактуют аудит
по характеру его целевого назначения, нередко отождествляя с проверкой,
экспертизой или ревизией. В частности, А.Л. Руф в своих трудах
рассматривает аудит в качестве независимой экспертизы финансовой
отчетности предприятий, осуществляемой аудиторами в целях
подтверждения ее достоверности для налоговых органов и собственников129.
По схожему мнению В.И. Подольского, аудит является независимой
экспертизой состояния бухгалтерских учета балансов и финансовых

126
Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит / Пер. с англ., под ред. проф. Я.В. Соколова. М.:
Финансы и статистика, 1995. – С. 7.
127
Робертсон Джек К. Аудит / Дж. Робертсон; пер. с англ. – М.: КРМУ, аудиторская
фирма «Контакт», 1993. – С. 5.
128
Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М.: Аудит-Юнити, 1995. – С. 6.
129
Руф А.Л. Аудит в России // Аудитор. – 1998. – № 8. – С. 21.
  54
130
отчетов . Близкие по содержанию определения приводятся Ю.А.
Данилевским131, А.Ф. Аксененко132 и некоторыми др.
Вторая группа ученых считает, что понятие «аудит» значительно шире
таких категорий, как «экспертиза» и «ревизия». По мнению Л.Н. Родиной
и Л.В. Пархоменко аудит призван обеспечивать не только проверку
достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений
по оптимизации хозяйственной деятельности в целях увеличения прибыли
и рационализации расходов133. Л.В. Сластихина в своих трудах отмечает
неравнозначность понятия «аудит» таким категориям, как документальная
комплексная ревизия, счетная проверка баланса, судебно-бухгалтерская
экспертиза и др., имея в виду различие в целях, методах таких проверок134.
В качестве способов организации контроля за финансово-хозяйственной
деятельностью экономических субъектов «ревизию» и «аудит» изучают в
своих работах Л.Л. Арзуманова, Т.А. Дубровина, В.П. Суйц. Авторы
отмечают, что между этими способами имеется много общего, однако
существуют и принципиальные различия135. К слову, при проведении аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются специальные
методические приемы документарного и фактического ревизионного
контроля: экспертные оценки, проверка регистров бухгалтерского учета и др.
Заслуживает внимания позиция Л.И. Булгаковой, рассматривающей
аудит в узком и широком смыслах. В первом значении аудит представляет
собой разновидность профессиональной предпринимательской деятельности
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, при этом отношения
130
Аудит / Под ред. В.И. Подольского. – М., 2000. – С. 19.
131
Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности:
Учебное пособие. – М., 1994. – С. 53.
132
Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие // Бухгалтерский
учет. – 1992. – № 4. – C. 28.
133
Пархоменко Л.В., Родина Л.Н. Прошлое и настоящее аудита // Вестник
Тамбовского государственного технического университета. – 2006. – Т. 12. – С. 507.  
134
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 29.
135
Правовое регулирование банковского аудита в Российской Федерации: научно-
практическое пособие / Э.М. Аминова. – М.: МГИМО-Университет, 2006. – С. 38-40.
  55
по поводу осуществления аудита регулируются специальным нормативным
правовым актом – базовым Федеральным законом. Согласно же
представлениям об аудите в широком смысле, он отождествляется с
проверками финансово-хозяйственной деятельности субъектов
предпринимательской деятельности, осуществляемой органами и лицами,
выполняющими аудиторскую функцию в соответствии с предоставленными
им полномочиями. Примечательно, что, по мнению Л.И. Булгаковой, в
данном случае такие отношения не будут подпадать под регулирование
базового Федерального закона136.
Согласно авторской точке зрения, исследуемые понятия «аудит» и
«ревизия» не могут использоваться в качестве взаимозаменяемых,
равноценных, учитывая различия в субъектах и объектах осуществляемой
деятельности, ее характере и практических целях. В качестве
принципиального отличия аудита от ревизии следует рассматривать основу
таких взаимоотношений, в одном случае применяются нормы гражданского
законодательства, основанные на принципах добровольности, а в другом –
административного, в основе которых лежат, преимущественно, методы
принудительного характера. Таким образом, представляется справедливым
присоединиться к мнению ученых137, полагающих, что «аудит» и «ревизия» –
это самостоятельные способы организации контроля за финансово-
хозяйственной деятельностью экономического субъекта, обладающие
существенными отличиями.
Важно подчеркнуть, что действующим законодательством аудит
рассматривается в качестве составной части аудиторской деятельности. При
этом свою дискуссионную площадку имеет квалификационная
характеристика последней как предпринимательской. В новых определениях
аудита и аудиторской деятельности отсутствует указание на их

136
Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. – М.:
Волтерс Клувер, 2005. – С. 8-9.
137
См., напр.: Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного
аудита в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 63-64.
  56
предпринимательский характер (см. п. 2 и 3 ст. 1 базового Федерального
закона). В отличие от действующего законодательства пункт 1 статьи 1
Закона об аудите 2001 года содержал указание на предпринимательский
характер аудиторской деятельности. Однако, несмотря на то, что в настоящее
время законодателем аудиторская деятельность не определена в качестве
предпринимательской, значительная часть российских ученых исследует ее
преимущественно таким образом.
Л.В. Сластихина раскрывает понятие аудита как разновидности
предпринимательской деятельности по независимой проверки
бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и
индивидуальных предпринимателей138. При этом в качестве задачи аудитора
автором рассматривается проверка состояния учета и отчетности и
подтверждение её состояния реально существующему положению
организации. Аналогичную точку зрения приводит И.В. Тордия, обосновывая
вывод о том, что обязательный аудит является видом предпринимательской
деятельности, так как не преследует в качестве своей основной цели
139
деятельности защиту публичных интересов . Вслед за указанными
авторами Э.Д. Соколова также рассматривает аудит как вид
предпринимательской деятельности, участники которой должны отвечать
установленным уполномоченным федеральным органом квалификационным
140
требованиям и иметь квалификационный аттестат аудиторов .
Примечательно, что некоторыми учеными аудит рассматривается в качестве
предпринимательской деятельности и в том случае, когда его проведение
признается обязательным. По мнению Л.И. Булгаковой, аудит наряду с
признаками, свойственными предпринимательской деятельности,

138
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 28.
139
Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской
Федерации: автореф. дис. … канд. юрид. наук. – Екатеринбург, 2003. – С. 6.
140
Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и
муниципальных образований. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юриспруденция, 2019 // СПС
«Консультант Плюс».
  57
характеризует признак профессионализма, определяющий квалификацию
аудиторов141. Р.Н. Аганина считает, что аудиторскую деятельность следует
отнести к профессиональной деятельности физических лиц, занимающихся
частной практикой142.
В качестве особого вида предпринимательской деятельности аудит
определяет Г.Г. Востриков, подчеркивая, что для целей аудита создаются
специальные субъекты, не имеющие права заниматься никакой иной
предпринимательской деятельностью143.
Вместе с тем в науке представлена и противоположная точка зрения:
исключает предпринимательскую составляющую в аудиторской
деятельности В.В. Нитецкий, по мнению которого предпринимательство
направлено на получение прибыли, что не является основной задачей
аудита 144 . В обоснование схожих научных представлений А.А. Терехов
приводит довод о том, что при заключении договора на проведение
аудиторской проверки аудитор и аудируемое лицо не могут преследовать
корыстный интерес145. Соглашаясь с автором, Л.Л. Арзуманова указывает на
то, что возникающий взаимный интерес, выражающийся для аудируемого
лица в получении заключения, а для аудитора материального вознаграждения
за оказанные услуги, не может быть основан исключительно на расчете,
принимая во внимания и положения гражданского законодательства (см. п. 2
ст. 779 ГК РФ)146.
Альтернативная приведенным точка зрения представлена
А.А. Ершовым, разграничивающим аудиторскую деятельность как

141
Булгакова Л.И. Правовые вопросы регулирования организации и осуществления
аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2008. – С. 18.
142
Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: дис. ...
канд. юрид. наук. – М., 2009. – С. 41.
143
Востриков Г.Г. Ответственность за нарушение законодательства, регулирующего
аудиторскую деятельность // Право и экономика. – 2015. – № 9. – С. 29-30.
144
Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности //
Аудиторские ведомости. – 1997. – № 3. – С. 13.
145
Терехов А.А. Аудит. – М.: Финансы и статистика, 1998. – С. 231.
146
Арзуманова Л.Л. Проблемы в развитии внутреннего и внешнего аудита в России.
Финансовое право. – 2006. – № 7 // СПС «Консультант Плюс».
  58
предпринимательскую, осуществляемую специальными субъектами, и аудит
как профессиональную услугу по проведению независимой проверки,
оказываемую аудиторами в процессе осуществления аудита147.
Позволим себе заметить, что во многих научных работах, посвященных
исследованию аудита, имеет место использование в определении
преимущественно цели аудита (обеспечение достоверности официальных
данных бухгалтерского учета), однако его содержание часто не раскрывается.
Безусловно, любая деятельность, в том числе и аудиторская, предполагает
наличие цели. Иначе говоря, при регулировании общественных отношений
правовые институты должны обеспечивать достижение наглядного
результата, который соответствует современным правовым реалиям.
Конечной целью и показателем эффективности правового воздействия
аудита выступает реализация конституционных гарантий информационного
обеспечения в сфере предпринимательской деятельности и экономики.
Данный вывод подтверждается и решением Конституционного Суда
Российской Федерации, принятым в 2003 году по результатам обращения с
жалобой индивидуального аудитора И.В. Выставкиной 148. Именно с этой
сложившейся теоретической позиции правоведы изучают юридическую
природу и характерные свойства института аудита. Все чаще
правоотношения, составляющие предмет регулирования аудиторской
деятельности, дополняют нормами, имеющими весьма широкое содержание,
что может быть применимо и к отношениям гражданско-правового
характера.
Мы разделяем мнение ученых, не относящих получение прибыли к
основной цели аудиторской деятельности, в качестве таковой представляется

147
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – C. 112.
148  Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 01 апреля 2003

года № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7


Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В.
Выставкиной» // Российская газета. – № 67. – 09.04.2003. Далее по тексту –
Постановление Конституционного Суда России № 4-П.
 
  59
удовлетворение общественных потребностей в достоверной информации
о показателях финансовой устойчивости аудируемых субъектов. Вместе с
тем следует упомянуть, что несмотря на то, что в базовом Федеральном
законе аудиторская деятельность не определяется в качестве
предпринимательской, по смыслу части 6 статьи 1 аудиторские организации
и индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо «иной
предпринимательской деятельностью», кроме проведения аудита. Таким
образом, законодатель неявно указывает на предпринимательский характер
аудита и, тем самым, дает почву для большинства ученых рассматривать
аудиторскую деятельность в качестве её разновидности. В этой связи
представляется несправедливым абсолютное исключение
предпринимательского характера аудита либо его безусловное
отождествление с ним. Следует принимать во внимание тот факт, что
аудиторская деятельность относится, прежде всего, к числу
профессиональных видов деятельности, то есть должна осуществляться
профессиональными независимыми аудиторами. Необходимо оговориться,
что профессиональная деятельность не соотносится с предпринимательской
как общее и частное, то есть в определенных случаях она может и не
являться предпринимательской, в частности, имея в виду адвокатскую или
нотариальную деятельность. По смыслу Кодекса профессиональной этики
аудиторов (далее по тексту – КПЭА) 149 профессиональная деятельность
отождествляется с аудиторской и определяется как требующая от ее
исполнителя наличие определенных навыков и знаний в области
бухгалтерского учета, аудита, налогообложения и т.д. (см. примечание к
пункту 2.7.Т).
Важно подчеркнуть, что регулирование аудиторской деятельности
строится на основе системы принципов, создающих единый фундамент и
монолитную правовую конструкцию для обеспечения функционирования

149
Кодекс профессиональной этики аудиторов (приложение к протоколу Совета по
аудиторской деятельности от 21 мая 2019 года № 47) // СПС «Консультант Плюс».
  60
института аудита, позволяющих достичь баланса, стабильности и
устойчивости в сфере публичных и частных финансов. В этой связи
представляется неоправданным тот факт, что в самом тексте базового
Федерального закона прямо не сформулированы принципы аудита и
аудиторской деятельности. Принципы, выступая основой для построения
всей правовой системы в её различных проявлениях, являются объективной
категорией, и именно данная объективность фундирует их силу и
значимость. Несмотря на широкое научное и прикладное значение
принципов, отражающих сущность права и обеспечивающих разрешение дел,
150
возникающих из не урегулированных нормами права отношений ,
юридическая наука до сих пор не пришла к единому мнению о количестве и
содержании ключевых принципов института аудита.
В правовой науке предлагаются различные классификации принципов
аудита. По мнению К.К. Арабяна, все принципы аудита можно разделить
на общие, этические, методологические, в числе которых принципы ведения
учета и формирования отчетности и проведения аудита, а также принципы
организации контроля качества и специальные принципы 151 . Некоторые
ученые разделяют принципы аудита на две основные группы: принципы,
относящиеся к личности аудитора и политике аудиторской организации, и
принципы практики применения знаний аудитора152. В свою очередь, А.А.
Ершов и И.В. Ершова, рассматривая аудиторскую деятельность в качестве
предпринимательской, считают, что исходными началами ее осуществления
являются принципы, прежде всего, предпринимательской деятельности, а
именно: многообразие и юридическое равенство форм собственности, единое
экономическое пространство, свобода конкуренции, ограничение

150
Пузиков Р.В. Доктринальное осмысление понятия, места и роли принципов права
в современной правовой политике // Принципы российского права: общетеоретический и
отраслевой аспекты / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО
«Саратовская государственная академия права», 2010. – С. 86 – 87.
151
Арабян К.К. STR-ориентированная теория аудита // Аудитор. – 2017. – № 8. –
С. 17.
152
См., напр.: Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного
аудита в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 79.
  61
монополистической деятельности и некоторые другие 153 . При этом, по
мнению ученых, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации
должны руководствоваться в своей деятельности как профессиональными
принципами аудита, так и общими перечисленными принципами
предпринимательской деятельности. Есть также и иные точки зрения,
например, Л.В. Сластихина предлагает выделять принципы планирования
аудита, имея в виду принципы комплексности, непрерывности и
оптимальности, предполагающие достижение согласованности этапов
планирования, а также обеспечивающие исполнение заданий посредством
взаимозаменяемости аудиторов 154 . Также можно встретить упоминание о
принципах и применительно к проведению отдельных видов аудита,
155
например, технологического , аудита информационной безопасности
организаций бюджетной системы России 156 или внутреннего финансового
аудита Министерства юстиции Российской Федерации157. В соответствии с
пунктом 6 приказа Минюста России деятельность субъекта аудита должна
основываться на принципах законности, объективности, эффективности,
независимости и профессиональной компетентности, а также системности,
ответственности и стандартизации, при этом содержание данных принципов
не раскрывается.
Несомненно, разнообразие классификаций принципов аудита,
аудиторской деятельности и даже его планирования порождает некоторую

153
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – С. 147.  
154
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 40.
155
См. п. 5.2 «ГОСТ Р 57194.3-2016. Национальный стандарт Российской
Федерации. Трансфер технологий. Технологический аудит» (утв. И введен в действие
Приказом Росстандарта от 31 октября 2016 № 1544-ст // М.: Стандартинформ, 2016.
156
«Стандарт Банка России «Обеспечение информационной безопасности
организаций банковской системы Российской Федерации. Аудит информационной
безопасности» СТО БР ИББС-1.1-2007 (принят и введен в действие Распоряжением Банка
России от 28 апреля 2007 года № Р-345) // Вестник Банка России. – № 29. – 18.05.2007.    
157
Приказ Минюста России от 29 января 2015 года № 12 «Об утверждении
Положения об осуществлении Минюстом России внутреннего финансового аудита» //
СПС «Консультант Плюс».  
  62
неопределённость в данном вопросе, вместе с тем это говорит об
общественно значимом характере исследуемого института.
Нам представляется возможным рассматривать категории «принципы
аудита», «принципы аудиторской деятельности», «принципы деятельности
аудитора» в качестве равнозначных. Как уже было замечено выше, базовый
Федеральный закон не содержит так называемых «норм-принципов» аудита
и аудиторской деятельности, при том, что перечисляет принципы
деятельности единой аттестационной комиссии, уполномоченной на
проведение квалификационного экзамена для аудиторов. В данном случае
речь идет о принципах объективности, независимости, открытости
прозрачности и самофинансирования (см. п. 4 ст. 11 базового Федерального
закона). Упоминание о принципах также содержится в нормативном
правовом акте применительно к осуществлению внутреннего контроля
качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, в
частности, закреплено, что такие принципы деятельности устанавливаются
уполномоченным федеральным органом в стандарте аудиторской
деятельности (см. п. 1, 6 ст. 10). Вместе с тем еще раз подчеркивая значение
принципов аудита для совершенствования и развития самого института,
представляется необходимым подробнее остановиться на обосновании их
юридического значения и необходимости закрепления в тексте базового
Федерального закона.
Общеправовые исследования аудита в качестве независимого
вневедомственного негосударственного финансового контроля 158позволяют
констатировать, что ему присущи, прежде всего, те же принципы, на которых
строится осуществление финансово-контрольной деятельности в целом (т.н.
общеправовые принципы), а именно: федерализм, законность, гласность,
плановость и объективность. Данная группа принципов является родовым
и неотъемлемым элементом финансово-правового регулирования института

158
Вопрос публичности правовой природы института аудита исследуется в § 1.3
диссертационной работы.
  63
аудита, то есть это те основополагающие начала, от которых берет свое
восхождение финансово-правовой институт аудита. По справедливому
мнению Е.Ю. Грачевой, принцип федерализма является важнейшим
принципом финансовой деятельности и финансового права и сопряжён с
наличием в настоящее время не единого государственного бюджета, а серий
законодательных актов о бюджетах различных уровней, представляющих
собой консолидированный бюджет 159 . Несомненно, по нашему мнению,
принцип федерализма является неотъемлемым элементом финансово-
правового механизма обеспечения финансовой устойчивости страны, его
содержание пронизывает все институты финансового права, включая
исследуемый.
Вторым общеправовым принципом аудита является принцип
законности, заключающийся в том, что аудиторская деятельность в
государстве подлежит регулированию нормами права, основу которых
составляют, прежде всего, международные стандарты аудита, Конституция
Российской Федерации и базовый Федеральный закон. Примечательно, что в
отличие от Закона об аудите 2001 года, предусматривавшего для аудиторов
обязанность соблюдения законодательства при осуществлении ими своей
профессиональной деятельности, в пункте 1 статьи 7 базового Федерального
закона содержится прямое требование о выполнении правил МСА в порядке,
установленном Правительством Российской Федерации160. Одновременно с
этим базовым Федеральным законом закреплено, что саморегулируемая
организация аудиторов принимает одобренные советом
по аудиторской деятельности правила независимости аудиторов и
аудиторских организаций, соблюдение которых также является

159
Финансовое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е.Ю. Грачева. – М.:
Проспект, 2019. – С. 31.
160
Постановление Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 года №
576 «Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита
подлежащими применению на территории Российской Федерации» // Собрание
законодательства РФ. – 22.06.2015. – № 25. – Ст. 3659.
  64
обязательным 161 . В этой связи некоторые авторы справедливо отмечают
необходимость восстановления в действующем законодательстве общей
запретительной нормы, обязывающей индивидуальных аудиторов соблюдать
требования нормативно-правовых актов Российской Федерации162.
Наряду с рассмотренными важнейшим общеотраслевым принципом
является принцип гласности, опосредованный публичным характером
бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть ее доступностью
пользователям посредством опубликования в специализированных изданиях.
При этом справедливо говорить о публичности аудита в тех случаях, когда
надлежит раскрывать годовую финансовую отчетность акционерного
общества вместе с аудиторским заключением163.
Несмотря на переход к рыночной экономике и отказ от
административного планирования, остается актуальным руководство в своей
деятельности принципом плановости, предполагающим произведение
государством расчетов своих предполагаемых доходов и расходов, то есть
составление отдельных планов. Как правомерно указывают Б.Г. Бадмаев,
К.С. Бельский и А.Р. Батяева, данный принцип является фундаментальным
для финансового права и базируется на системе финансово-плановых
актов164. Мы полагаем, что применительно к рассматриваемому институту

161
Приказ Минфина России от 10 ноября 2010 года № 147н «Об утверждении
порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о
дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской
деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов
в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях,
включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских
организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в
принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов» // Бюллетень нормативных
актов федеральных органов исполнительной власти. – 2011. – № 5.
162
См., напр.: Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской
деятельности в Российской Федерации. – М., 2011. – C. 203.
163
Указание Банка России от 16 декабря 2015 года № 3899-У «О внесении
изменений в Положение Банка России от 30 декабря 2014 года № 454-П «О раскрытии
информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг»» // Вестник Банка России. – № 21.
– 03.03.2016.
164
Финансовое право: учебник для бакалавров / Б.Г. Бадмаев, А.Р. Батяева, К.С.
Бельский и др.; под ред. И.А. Цинделиани, 3-е изд. М.: Проспект, 2016 // СПС
«Консультант Плюс».  
  65
финансового права он имеет особое значение, так как для достижения целей
эффективности аудиторская деятельность, и, в частности, аудиторская
проверка, как правило, ограниченная во времени, должна быть хорошо
спланирована165. По смыслу принятого в январе 2019 года Международного
стандарта аудита по планированию аудита финансовой отчетности166 такое
планирование должно быть сопряжено с разработкой общей стратегии
аудита по заданию и составлению его плана (см. п. 2) и отвечать целям
эффективности (см. п. 4). Установленный в МСА порядок планирования
отличается от того, что был предусмотрен в федеральном правиле
(стандарте) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» 167 ,
в частности, в дополнительных разъяснениях нуждаются порядок
документирования общей стратегии и плана аудита, а также отдельные
новые для российских аудиторов категории, такие как уровень и порог
существенности в аудите168.
В качестве следующего важнейшего общеправового принципа аудита
следует рассмотреть объективность. Правовое содержание принципа

165
В науке высказывают различные мнения относительно содержания общего плана
аудита. Так, по мнению Л.В. Сластихиной, общий план аудита должен включать сроки
выполнения, график проведения аудита и подготовку отчета и аудиторского заключения,
формирование рабочей группы с учетом квалификации аудиторов, их инструктирование,
осуществление руководителем контроля за выполнением плана и качеством работы
аудиторов и многое др. // Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для
студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм
обучения / сост. Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 41-42.
166
Международный стандарт аудита 300 «Планирование аудита финансовой
отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом
Минфина России от 09 января 2019 года № 2н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими
силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации») // СПС
«Консультант Плюс».
167
Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года №
696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (утр.
силу) // Собрание законодательства РФ. – 30.09.2002. – № 39. – Ст. 3797.
168
См.: Международный стандарт аудита 320 «Существенность при планировании и
проведении аудита» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом
Минфина России от 09 января 2019 года № 2н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими
силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации») // СПС
«Консультант Плюс».  
  66
объективности наглядно прослеживается через совокупность
предусмотренных для аудиторов базовым Федеральным законом прав и
обязанностей (см. ч. 1 и 2 ст. 13). В частности, аудиторы наделены правом
исследования в полном объеме финансово-хозяйственной документации
проверяемого субъекта, проверки фактического наличия любого имущества,
отраженного в такой документации и т.п. Объективность предполагает
непредвзятое отношение со стороны аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов при составлении аудиторского заключения,
исключающее какие-либо предупреждения в отношении аудируемого
субъекта. Примечательно, что в Стратегии повышения финансовой
грамотности в России, принятой на семилетний период до 2023 года169, при
построении основ взаимодействия государства и финансовых организаций
делается расчет на развитие стратегического партнерства государства и
бизнеса, при этом ключевое значение в данном случае имеет
предоставляемая информация о финансовых услугах, которая должна
строиться на принципе объективности. Нарушение принципа объективности
индивидуальными аудиторами или аудиторской организацией чревато для
них в дальнейшем потерей доверия и, как следствие, отказами в обращениях
аудируемых субъектов для оказания соответствующих услуг.
Именно эти рассмотренные общеправовые принципы-идеи,
отражающие особенности предмета финансово-правового регулирования,
наиболее точно характеризуют сущность института аудита, закрепляют
исходные положения и обусловливают основную задачу финансового
контроля. Таким образом, характеризуя выработанные в доктрине аудита
общеэтические правила, правомерно отметить, что они все отражены в
финансовом законодательстве и являются основополагающими. Вместе с тем
наряду с ними предлагается выделять специально-правовые принципы,

169
Распоряжение Правительства Российской Федерации от 25 сентября 2017 года
№ 2039-р «Об утверждении Стратегии повышения финансовой грамотности в Российской
Федерации на 2017-2023 годы» // Собрание законодательства РФ. – 02.10.2017. – № 40. –
Ст. 5894.
  67
предназначенные, прежде всего, для преодоления кризиса доверия
пользователей аудита, в числе которых: независимость, честность,
профессиональная компетентность и должная тщательность,
конфиденциальность и профессиональное поведение. Каждый
из них закономерно рассмотреть в отдельности.
До 1 января 2018 года все вышеуказанные принципы были закреплены
в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель
и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»
и рассматривались в качестве общих (см. п. 3)170, однако в настоящее время
в связи с введением на территории России МСА действует отдельный
171
международный стандарт аудита 200 , в пункте А17 которого
к основополагающим принципам, обязательным для соблюдения всеми
аудиторами, относятся честность, объективность, профессиональная
компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, а также
профессиональное поведение. Аналогичный список принципов, именуемых
«принципами этики», приведен в пункте 3.3.П1 КПЭА.
По неочевидным причинам из перечня был исключен принцип
независимости аудитора, но в то же время в тексте МСА указывается, что
при проведении аудита общественный интерес состоит в независимости
аудитора от проверяемой организации (п. А18). Дополнительным аргументом
в пользу рассмотрения данного принципа в качестве самостоятельного
можно считать и принятие Советом по аудиторской деятельности отдельных
Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций (далее по

170
Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года №
696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (утр.
силу) // Собрание законодательства РФ. – 30.09.2002. – № 39. – Ст. 3797.
171
«Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и
проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09 января
2019 года № 2 н) // СПС «Консультант Плюс».
  68
тексту – Правила независимости)172. В этой связи интересным представляется
само содержание категории «независимость». В толковом словаре С.И.
Ожегова рассматриваемое понятие отождествляется с отсутствием
подчиненности, суверенитетом 173 . По смыслу части 3 статьи 8 базового
Федерального закона аудиторские организации и индивидуальные аудиторы
не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта
интересов, то есть такой ситуации, при которой возникшая
заинтересованность аудитора может повлиять на его мнение и привести к
предоставлению недостоверного аудиторского заключения. Таким
законодательным требованием обеспечивается, прежде всего, исполнение
принципа независимости аудиторской деятельности, при этом она
подразумевает как независимость мышления, так и поведения (см. п. 1.3
Правил независимости). Аудитору, с одной стороны, надлежит выражать
мнение, не зависящее от факторов, дискредитирующих его
профессиональное суждение, а с другой стороны, придерживаться
поведения, которое бы позволяло ему избегать различные
компрометирующие ситуации, то есть аудитор должен не только выявлять
такие угрозы, но и принимать самостоятельные меры предосторожности.
В юридической науке также встречается мнение о триединой системе
запретов, составляющих содержание данного принципа, а именно
174 175
запрещение проведения референтного , компенсационного и
аффилированного176 аудита.

172
«Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций» (одобрены
Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 года, протокол № 6) // СПС
«Консультант Плюс».
173
Толковый словарь С.И. Ожегова: [Электронный ресурс] // URL: https://www.slovar
ozhegova.ru (дата обращения: 04.04.2019).
174
Запрет на референтный аудит предполагает, что аудиторская проверка не может
проводиться в случаях, когда аудиторы, руководители или должностные лица
аудиторских организаций являются учредителями аудируемого лица, его руководителем,
главным бухгалтером, иным должностным лицом, на которое возложено ведение
бухгалтерского учета, а также оказывали в течение трехлетнего периода услуги по
восстановлению и ведению бухгалтерского учета.
175
Данный вид запрета не допускает зависимость порядка выплаты и размера
денежного вознаграждения аудиторским организациям или индивидуальным аудиторам за
  69
Таким образом, представляется необоснованным отсутствие в базовом
Федеральном законе, соответствующем МСА, а также в перечне КПЭА
основополагающего специально-правового принципа независимости
аудиторов, в связи с чем закономерно дополнить пункт А17 международного
стандарта 200, посвящённого основным целям независимого аудитора, и
пункт 3.3.П1 КПЭА соответствующим положением, что, на наш взгляд,
позволит говорить о действительном выражении в данных актах
концептуального подхода к соблюдению требований к независимости
аудитора и аудиторской деятельности в целом.
Наряду с независимостью важнейшим принципом аудита является
честность, предполагающая правдивое ведение аудиторской организацией
или индивидуальными аудиторами своей профессиональной деятельности.
Только придерживаясь принципа честности, аудиторы имеют возможность
формировать надлежащие профессиональные суждения. Непосредственная
взаимосвязь принципов независимости и честности продиктована и
предписаниями КПЭА (см. п. 3.13.П1). В научной литературе, посвященной
проблематики определения правовых основ аудита, довольно редко можно
встретить упоминание о таком его принципе, как честность, вместе с тем
некоторыми учеными он все же исследуется, в частности, Л.А. Юдинцева
рассматривает доведение до сведения сотрудников принципа честности в
качестве важнейшего элемента контрольной среды аудитора, выступающей
основой для эффективной системы внутреннего контроля 177 . Принцип
честности требует от аудиторов открытых и честных действий, в том числе,
направления соответствующих запросов при выявлении противоречивой
информации и заведомо недобросовестной позиции аудируемого субъекта178.
Существенной угрозой для соблюдения данного принципа представляется
проведения аудита от исполнения требований аудируемых лиц о содержании выводов
аудиторского заключения.
176
В данном случае запрещается выполнять действия, которые могут повлечь за
собой конфликт интересов. См. ч. 3 ст. 8 базового Федерального закона.    
177
Юдинцева Л.А. Разработка основных этапов аудита эффективности системы
внутреннего контроля клиента // Аудитор. – 2017. – № 5. – С. 13.
178
См. пп. «а» п. 3.14.П2 КПЭА.
  70
поступление различных предложений со стороны проверяемого субъекта, а
также принятие аудитором поощрений.
Отдельного теоретического осмысления требует принцип
профессиональной компетентности и должной тщательности, направленный,
прежде всего, на поддержание аудиторами своих профессиональных навыков
и знаний на высоком уровне, позволяющем оказывать компетентные
аудиторские и иные, связанные с ними, услуги 179 . Любопытно, что до
принятия новой редакции КПЭА данный принцип именовался принципом
профессиональной компетентности и добросовестности, однако в настоящее
время заимствование западных методов и технологий аудита, стремление
интегрировать МСА и соответствовать международным требованиям
стандартов аудита привело к неопределённости в терминологическом
аппарате свода правил, обязательных для соблюдения аудиторскими
организациями и аудиторами. В частности, с одной стороны, в подпункте «б»
пункта 2.8.Т КПЭА категория «должная тщательность» определяется как
добросовестные действия аудитора, а, с другой стороны, под
добросовестностью понимается обязанность аудитора действовать, в том
числе, и тщательно (см. п. 2.8.П3). Средством устранения противоречий
в данном случае послужит не только должное исполнение требований
Правительства Российской Федерации 180 в части обеспечения получения
Минфином России от Международной федерации бухгалтеров надлежащих
переводов на русский язык документов, содержащих международные
стандарты аудита, но и приведение в соответствии с ними всех иных текстов,
закрепляющих основы регулирования аудиторской деятельности. Следует
также оговориться, что неукоснительное соблюдение данного принципа,
сопряженное с прилежным, ответственным отношением аудитора к своей

179
См. пп. «а» п. 2.8.Т КПЭА.
180
Постановление Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 года
№ 576 «Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита
подлежащими применению на территории Российской Федерации» // Собрание
законодательства РФ. – 22.06.2015. – № 25. – Ст. 3659.
  71
работе, не может послужить гарантией безошибочности в аудиторской
деятельности.
В качестве еще одного важного принципа аудиторской деятельности
следует рассматривать конфиденциальность, требующую от аудитора,
прежде всего, обеспечивать сохранность и не раскрываемость полученной им
при выполнении своих профессиональных обязанностей информации,
за исключением отдельных, специально оговоренных базовым Федеральным
законом, случаев. Согласно пункту 2.11.П1 такая информация может быть
раскрыта в случаях предоставления документов в суд или при защите своих
профессиональных интересов в ходе судебного разбирательства, при
необходимости соблюдения этических требований и в некоторых других
случаях. При этом базовый Федеральный закон и КПЭА предписывают
аудиторам соблюдать рассматриваемый принцип в том числе и вне своей
профессиональной, деловой среды, учитывая возможность случайного
разглашения такой информации среди близких лиц и родственников. Отсюда
следует и то, что аудиторам надлежит придерживаться принципа
конфиденциальности и после завершения ими всех работ.
Соблюдение принципа конфиденциальности в аудите невозможно
представить в отсутствии законодательных положений об аудиторской тайне.
В соответствии с частью 1 статьи 9 базового Федерального закона
аудиторская тайна включает в себя любые сведения и документы,
получаемые, а также составляемые индивидуальными аудиторами и
аудиторскими организациями (включая их работников), при оказании ими
услуг. Согласно части 3 той же статьи аудиторы не вправе разглашать
указанные сведения без предварительного письменного согласия
аудируемого лица. Данное законодательное положение не отменяет и
предварительное подписание самим аудитором обязательства о
неразглашении такой информации181.

181
См. раздел 2 «Обобщения правоприменительной практики осуществления
Федеральным казначейством государственной функции по внешнему контролю качества
  72
Значительную роль при осуществлении аудиторской деятельности
имеет последний в предлагаемой классификации специально-правовой
принцип профессионального поведения, основанный на безоговорочном
соблюдении всех нормативных актов, устанавливающих правовые основы
аудита в России. Данный принцип явно коррелируется с ранее
рассмотренными, он также обязывает аудитора быть честным и правдивым
при оказании услуг, а также избегать поведения, которое могло бы
дискредитировать аудиторскую профессию, в частности, сравнивать свою
работу с работой других аудиторов. При этом по смыслу пункта 2.14.П1
КПЭА при сомнениях в форме предложений своих услуг аудитору
необходимо обратиться за соответствующей консультацией к СРО, в которой
он состоит.
Подводя итог изложенному, следует прийти к выводу, что все
вышеуказанные принципы свидетельствуют об общественно значимом
характере аудита и обозначают его главной целью не получение прибыли, а
выражение достоверного мнения бухгалтерской (финансовой) отчетности
аудируемых лиц. На наш взгляд, общеправовые и специально-правовые
принципы с учётом сложившейся правоприменительной практики,
выраженной в императивности их соблюдения при осуществлении
аудиторской деятельности, должны быть преобразованы в «писанные»
принципы и напрямую закреплены в структуре базового Федерального
закона (применительно к специально-правовым), а в статье 15 Конституции
Российской Федерации наряду с общепризнанными принципами
международного права необходимо установить обязательность соблюдения
на территории Российской Федерации общих принципов российского права,
а именно тех из них, которые бы отвечали требованиям объективности,
универсальности и глобальности. То есть, принимая во внимание, что сами
по себе «принципы» не в полной мере являются правовой категорией, и

работы аудиторских организаций, определенных частью 3 статьи 5 Федерального закона


от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», 2017 году» (утв.
Казначейством России) // СПС «Консультант Плюс».
  73
могут стать таковой только в том случае, если обретут юридическую форму
своего определения, мы считаем закономерным их закрепление в
соответствующих источниках права и, прежде всего, в базовом Федеральном
законе, так как специально-правовые принципы имеют особую значимость
для развития аудиторской деятельности в целом и должны
структурированно, по правилам юридической техники, располагаться в
одной из первых статей законодательного акта. Кроме того, учитывая
значительные новации, сопряженные с введением в действие на территории
Российской Федерации МСА, представляется, что более структурированный
подход к классификации принципов аудита и аудиторской деятельности,
позволит улучшить качество оказываемых аудиторами услуг, и, как
следствие, повысить доверие к самому процессу аудита и его результатам.
  74

§1.3. Публичная природа правового института аудита

Проблема определения правовой природы института аудита относится


к числу наиболее дискуссионных в юридической литературе и нуждается в
тщательном исследовании. По мнению одних ученых, аудиторские
отношения формируются главным образом в публичной плоскости,
поскольку направлены на защиту общественных интересов (неограниченного
круга лиц – пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности) 182 .
Например, Л.В. Сластихина в качестве аргументации данной точки зрения
приводит доводы о наличии весомых регулирующих функций у
Министерства финансов Российской Федерации и действующего при нём
Совета по аудиторской деятельности 183 . Другие, наоборот, исследуют
преимущественно гражданско-правовой аспект регулирования аудиторской
деятельности184 : Н.И. Будунова подчеркивает, что аудит по специальным
аудиторским заданиям проводится по проверке, в том числе, юридической и
экономической экспертизы договоров, регулирующих гражданско-правовые
отношения185. Третьи, резюмируя то, что частноправовые конструкции не
могут быть в полной мере использованы в публичных отношениях,
обосновывают несостоятельность идей полного внедрения аудита в сферу
государственного и муниципального управления186.

182
Грачева Е.Ю., Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской
деятельности: учебное пособие для магистратуры. – М.: Норма: ИНФРА-М, 2018; Ершов
А.А., Ершова И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской
Федерации. – М.: Юриспруденция, 2011; и др.
183
Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для студентов
специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения / сост.
Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ, 2007. – С. 16-17.
184
См., напр.: Жучкова О.Ю. Правовая природа договора оказания аудиторских
услуг // Закон и право. – 2008. – № 7. – С. 32; Чумаков А.А. Гражданско-правовое
регулирование договора на оказание аудиторских услуг: автореф. дис. ... канд. юрид. наук.
– М., 2005. – С. 12; и др.
185
Будунова Н.И. Задачи аудита отчетности и пути его развития в России // Учет и
контроль. – 2018. – № 4. – С. 4.
186
Пономаренко К.С. Виды публичного аудита // Актуальные проблемы российского
права. – 2018. – № 5. – С. 89-90.
  75
Примечательна в этой связи и обобщённая точка зрения С.В.
Степашина, долгое время возглавлявшего Счётную палату Российской
Федерации, рассматривающего аудит в качестве современного института
социального контроля, возникающего как институциональный отклик на
изменения взглядов граждан о структуре взаимоотношений, возникающих
между государством, обществом и самим человеком187. Схожего мнения о
сущности аудита придерживается Р.П. Булыга, связывающий общественную
функцию аудита с деятельностью, направленной на снижение всех видов
экономических рисков деловой среды государства, а именно:
предпринимательских, налоговых, коррупционных и некоторых других
рисков188.
Реализация права доступа к информации, связанной с бухгалтерским
учетом, и прерогатива подтверждения ее достоверности конкретными
субъектами рынка стала предметом рассмотрения в Конституционном Суде
Российской Федерации. Во главу конституционно-судебного толкования был
поставлен принцип теоретической относимости и допустимости, что
позволило избежать догматического комментирования положений базового
Федерального закона и эмпирических фактов в пользу правового анализа. В
целом конституционное воззрение на соотношение частного и публичного в
правовом регулировании аудиторской деятельности воспринимается как
констатация и закрепление определенного научного уровня исследования
института аудита, достигнутого в России. Из изложенной судебным органом
конституционного контроля позиции следует то, что сам по себе
официальный характер бухгалтерского учета обусловливает его публичность,
а проведение обязательного аудита направлено на защиту, прежде всего,
государственных интересов и имеет публично-правовой характер (см. абз.

187
Степашин С.В. Государственный аудит – лекарство для борьбы с бюрократией //
Вестник РУДН, серия Государственное и муниципальное управление. – 2014. – № 1. –
С. 16.
188
Булыга Р.П. Научно-методологическая база развития современных методов
аудита и контроля: учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению
подготовки «Экономика». – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – С. 26.
  76
первый п. 5 Постановления Конституционного Суда России № 4-П). При
этом согласно представленной позиции обеспечение публичного интереса
непосредственно связано и с осуществлением публичных функций: так,
юридическое лицо, проводящее обязательный аудит, заключает договор об
оказании аудиторских услуг, действуя как участник частноправовых
отношений в рамках предпринимательской деятельности, вместе с тем ему
воспрещается заниматься каким-либо иным видом деятельности, за
исключением аудиторской, и, тем самым, исполняется публичная функция,
направленная на обеспечение преимущественно государственных интересов
(см. абз. шестой п. 4 Постановления Конституционного Суда России № 4-П).
Как справедливо отмечает Конституционный Суд Российской Федерации,
официальный бухгалтерский учёт направлен на реализацию таких
конституционных прав и свобод граждан, как право на достоверную
информацию в сфере экономики и предпринимательской деятельности,
опосредованного принципами договорного права о юридическом равенстве
сторон-участников таких отношений.
Законодательно установлено, что целеполаганием аудита является
вырaжение мнeния о достoверности бухгaлтерской (финансовой) отчетности.
Более ёмкое, отличное от приведенного в пункте 3 статьи 1 базового
Федерального закона определение содержится в перечне терминов и
определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской
деятельности, принятие которых было обусловлено необходимостью
обеспечения единства трактовки терминов, употребляемых при
осуществлении аудита.
В соответствии с терминологическим перечнем основной целью аудита
служит установление достоверности бухгалтерской отчетности
экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и
  77
хозяйственных операций законодательству Российской Федерации189. К тому
же рассматриваемый перечень терминов и определений раскрывает
содержание термина «достоверность бухгалтерской отчетности», под
которой следует понимать достижение точности таких данных, позволяющих
её пользователям сделать правильные выводы о результатах хозяйственной
деятельности и финансовом положении аудируемого лица и впоследствии
принимать верные решения. Некоторыми учеными нормативно
установленное определение также универсализируется и в качестве цели
аудита рассматривается предоставление заинтересованным субъектам
независимой объективной картины конкретных экономических явлений190. В
свою очередь, Р.П. Булыга связывает социальную миссию аудита с
процессом формирования профессионального суждения аудитора,
базирующегося на осознании им своей важной роли как доверенного
со стороны общественности лица191.
В сравнении с редакцией предыдущего нормативно-правового акта в
сфере аудита в базовом Федеральном законе был существенным образом
расширен предмет аудита. Законом об аудите 2001 года в качестве цели
аудита рассматривалось одновременно с выражением мнения о
достoвернoсти финансoвoй (бухгалтерскoй) oтчетнoсти суждение о
соответствии порядка ведения бухгалтерского учёта законодательным актам
России, то есть установление степени точности данных такой отчетности. С
нашей точки зрения, исключение этого фрагмента представляется вполне
оправданным, так как фактически речь идет о содержании категории
«достоверность», раскрытом в исследовании ранее. В настоящее время в
предмет аудита включена финaнсовaя информaция двух видoв, а именно

189
«Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах)
аудиторской деятельности» (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте Российской Федерации» // Аудиторские ведомости. – № 6. – 1997.
190
См., напр.: Саттарова А.А., Ямалетдинова Э.Ф. Виды аудита в системе
государственного финансового контроля // Финансовое право. – 2015. – № 4. – С. 19.
191
Булыга Р.П. Научно-методологическая база развития современных методов
аудита и контроля: учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению
подготовки «Экономика». – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018. – С. 29.
  78
бухгaлтерскaя (финансовая) отчетность организации, установленная
192
Федеральным законом о бухгалтерском учёте ,
а также аналогичная по содержанию отчетность, определенная иным
законодательством Российской Федерации 193 . Дополнительно к предмету
аудита отнесены отдельные части такой отчетности или любая иная
финансовая информация, например, составление и разработка аудиторской
194
организацией перспективной финансовой информации . Помимо
указанного, под аудиторской услугой, оказываемой исключительно
аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, также
понимается не только проведение аудитa бухгaлтeрской (финaнсoвой) и
аналoгичнoй ей отчетнoсти, но и аудит любой иной финaнсовой
инфoрмaции195.
Определенно, бухгалтерский учет как формирование
документированной информации о его объектах и составление на основе
196
такой информации бухгалтерской (финансовой) отчетности следует
рассматривать в качестве организационно-правового инструмента
реализации государственного финансового контроля над деятельностью
хозяйствующих субъектов. В институциональном плане он целостно не
принадлежит финансовой системе, но тесно с ней связан, осуществляя
регистрацию данных реального сектора в целях обеспечения финансовой
устойчивости экономики государства, в то время как бухгалтерская
(финансовая) отчетность преимущественно является юридической
192
Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» //
Собрание законодательства РФ. – № 50. – Ст. 7344.
193
В частности, согласно пункту 1 статьи 5 Федерального закона от 27 июля 2010
года № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» предусмотрено
проведение обязательного аудита годовой консолидированной финансовой отчетности //
Собрание законодательства РФ. – 02.08.2010. – № 31. – Ст. 4177.
194
Информационное сообщение Минфина России от 03 декабря 2014 года «Об
изменениях Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» // СПС «Консультант Плюс».
195
«Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам,
аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012
год» (приложение к письму Минфина России от 09 января 2013 года № 07-02-18/01) //
Документы и комментарии. – № 3, февраль, 2013.
196
См. пункт 2 статьи 1 Федерального закона о бухгалтерском учёте.
  79
категорией и служит денотацией финансовой активности субъектов
хозяйственной деятельности. Систематизация информации о финансовом
положении экономического субъекта и экономических результатах
его деятельности в отчетный период позволяет при необходимости
своевременно скорректировать вектор развития финансовых отношений197.
Порядок ведения организационных мероприятий, направленных на
обеспечение сбора, анализа и дальнейшего использования информации о
хозяйственных операциях, имеет принципиально важное значение для
финансовой деятельности государства в целом, в связи с чем данная
обязанность по ведению бухгалтерского учета возлагается на субъекты
хозяйственной деятельности, а другим уполномоченным участникам
экономической деятельности надлежит предоставлять право доступа к такой
информации и осуществлять ее проверку соответствия.
Из сказанного выше следует, что попытки нормотворческого
преобразования качественных показателей порядка ведения бухгалтерского
учета преследовали цель формирования эффективной системы мониторинга
фактов хозяйственной жизни экономических субъектов. Вместе с тем
официальный характер учетно-бухгалтерской информации предполагает ее
публичность, а значит, необходимость создания повышенных гарантий,
которые позволят посредством контроля за составлением и предоставлением
бухгалтерской (финансовой) отчетности обеспечить достоверность и
доступность содержащейся в ней информации.
На наш взгляд, теоретическим ядром обеспечения достоверности
официальных данных бухгалтерского учета в сфере экономической, в том
числе предпринимательской деятельности выступает институт аудита.
Солидаризируясь с позицией Конституционного Суда Российской Федерации
в вопросе регулирования института аудита, нельзя не сказать о полисемии
его правовой природы. По справедливому замечанию видного советского
ученого Б.Б. Черепахина, выбор той или иной формы правового

197
См. статью 7 Федерального закона о бухгалтерском учёте.  
  80
регулирования зависит не только от содержания регулируемых отношений,
но также и от целого ряда других условий, которые все вместе взятые,
заставляют законодателя избрать для данных отношений именно такой, а не
иной способ их построения и регулирования198.
Специфика реализации аудиторских отношений создает условия, с
одной стороны, для автономности предмета регулирования института аудита,
а с другой стороны, его включенности в финансовую систему государства,
гарантированности государством прав пользователей бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
На практике нередко возникают сложности в ограничении какого-либо
общественного института только частной или только публичной сферами
правового регулирования. В этой связи логично говорить о внутренней
дихотомии права (без публичного нет и частного)199. Попытки рассматривать
отрасли публичного и частного права в контексте противопоставления
и искусственной изоляции не отвечают общему смыслу правового
регулирования, логике построения и развития системы законодательства и
соотнесения отраслей. Главное заключается в умелом сочетании методов
публично-правового и частноправового регулирования и гибком изменении
их соотношения с учетом меняющихся ситуаций в экономике и социальной
сфере200.
Наглядным примером служит институт аудита, в котором наблюдается
сочетание частных и публичных интересов под влиянием экономических
причин и ряда других факторов объективного характера. Целью аудита
служит удовлетворение общественных потребностей в достоверной
информации о показателях финансовой устойчивости экономических
субъектов. Если представить целью аудита защиту только частных
интересов, то его не следовало делать обязательным, так как решение о

198
Черепахин Б.Б. Труды по гражданскому праву. – М.: «Статут», 2001. – С. 119.
199
См., напр.: Общая теория государства и права / Под ред. М.Н. Марченко. – М.:
Норма, 2007. – С. 647.
200
Там же. С. 653.
  81
проведении независимой аудиторской проверки заинтересованное лицо
могло принять самостоятельно.
Законом установлено, что оказание аудиторских услуг
регламентируется общими правилами договора возмездного оказания услуг,
закрепленного гражданским законодательством. Вместе с тем некоторые
авторы относят обязательства по осуществлению аудита к обязательствам по
выполнению работ201, в частности, В.А. Жуков указывает на то, что договор
на оказание аудиторских услуг содержит в себе все признаки подрядного
договора, а именно проведение аудиторской проверки автором
рассматривается как работа, а ее результатом само заключение, которое
после составления и выполнения такой работы передаётся аудитором
аудируемому субъекту 202 . В свою очередь, О.Ю. Жучкова обосновывает
смешанный характер договора на оказание аудиторских услуг, указывая на
то, что он сочетает в себе элементы как договора возмездного оказания
услуг, так и подрядного договора. По мнению автора, эта услуга имеет
двойственный характер, с одной стороны, она направлена на независимую
проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а с
другой стороны, результат оказания данной услуги овеществлен и
выражается в аудиторском заключении 203 . Приведенные точки зрения
представляются ошибочными, так как основным отличием договора подряда
от подобного ему договора возмездного оказания услуг является наличие
овеществленного результата, при этом если услуга и завершается
результатом, то ценность его состоит не в материальном носителе, на
котором он зафиксирован, а в самом содержании. В данном случае наряду с
деятельностью аудитора, овеществленным результатом которой служит
аудиторское заключение, в качестве примера можно привести заключение

201
См., напр.: Ивлиева М.Ф. Договор - основа независимости // Закон. – 1994. – № 7.
– С. 61, 62.
202
Жуков В.А. Аудит эффективности в системе государственного финансового
контроля // Учет и контроль. – 2006. – № 1. – С. 19.
203
Жучкова О.Ю. Правовая природа договора оказания аудиторских услуг // Закон и
право. – 2008. – № 7. – С. 91.
  82
специалиста или эксперта в конкретной области либо правовое суждение
юриста.
Следует подчеркнуть, что большая часть учёных все же относит
обязательства по оказанию аудиторских услуг к категории договора
возмездного оказания услуг, несмотря на наличие аудиторского заключения
как существенной особенности заключения договора оказания аудиторских
204
услуг . Проанализировав данную ситуацию А.А. Чумаков делает
правомерный, на наш взгляд, вывод о том, что в системе гражданско-
правовых отношений договор на оказание аудиторских услуг надлежит
относить к обязательствам на оказание услуг, так как аудиторское
заключение служит формой закрепления проведенных аудитором ранее
действий, а сама деятельность по составлению аудиторского заключения не
может рассматриваться в качестве отдельного элемента объекта такого
обязательства. То есть составление аудиторского заключения неотрывно
связано и вытекает из всей совокупности выполняемых аудитором
действий205.
Несмотря на то, что аудиторские правоотношения опосредуются
гражданско-правовой формой (договор на оказание аудиторских услуг
заключается в качестве юридической конструкции частного права в рамках
предпринимательской деятельности), они направлены на удовлетворение
публично-правового интереса неопределенного круга лиц – пoльзoвателей
бухгалтерскoй (финансoвoй) oтчетнoсти. При этом основанием для
выполнения обязательного аудита является не инициатива, проявленная
аудируемым лицом, а конкретное предписание базового Федерального

204
См., напр.: Кособян П.Л. Понятие и юридическая характеристика аудиторских
услуг // Право: теория и практика. – 2005. – № 12. – С. 28-29; Степанов Д.И. Услуги как
объект гражданских прав // Российская юстиция. – 2000. – № 2. – С. 18-19; Булгакова Л.И.
Аудит в России: механизм правового регулирования. – М., 2005. – С. 70-71; Андреев В.К.
Правовое регулирование аудита в России. – М., 1996. – С. 100-101; Андреев В.К.
Предпринимательское законодательство России. Научные очерки. – М., 2008. – С. 340-
343; и др.
205
Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание
аудиторских услуг: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2005. – С. 12-13.
  83
закона, содержащее соответствующее требование, то есть речь идёт об
обременении публично-правового характера. Прaвoвое рeгулирoвaние
обязaтeльнoго aудитa конкретных категорий отдельных хозяйствующих
субъектов базируется на пункте 1 статьи 5 базового Федерального закона, в
которой сказано, что он проводится во всех случаях, когда организация
образована в форме акционерного общества, допускает ценные бумаги к
организованным торгам, имеет ежегодную выручку более 400 млн. рублей
либо сумма активов её бухгалтерского баланса достигает более 60 млн.
рублей и в некоторых других. Заметим, что отдельно в рассматриваемом
предписании упоминаются иные случаи проведения ежегодного аудита (см.
пп. 6 п. 1 ст. 5 базового Федерального закона): к таким можно отнести,
например, обязательный аудит организаций, в отношении которых
необходимы особые ревальвированные гарантии достоверности такой
отчетности. Деятельность таких организаций социально значима, в связи с
чем отношения из области обязательного аудита регулируются
специальными нормами отраслевого законодательства. В частности,
обязанность кредитных организаций по проведению ежегодного аудита
предусмотрена Законом Российской Федерации от 2 декабря 1990 года №
395-1 «О банках и банковской деятельности»206.
Примечательно, что в ходе проверки достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности кредитной организации аудиторы применяют акты
рекомендательного характера международной организации, действующей
при Банке международных расчетов 207 , а именно Базельского комитета
по банковскому надзору, что, несомненно, говорит о профессионализации
аудиторской деятельности на международном уровне208. Помимо кредитных

206
Собрание законодательства РФ. – 05.02.1996. – № 6. – Ст. 492.
207
Деятельность Банка международных расчётов (с англ. Bank for International
Settlements (BIS)) направлена на содействие сотрудничеству между центральными
банками и облегчение международных финансовых расчетов.
208
Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору «Взаимоотношения
между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков» (г. Базель, январь
2002 год), доведенные до банков письмом Центрального Банка Российской Федерации от
13 мая 2002 года № 59-Т // Вестник Банка России. – 2002. – № 33.
  84
организаций, правила обязательного проведения аудита распространяются
и на страховые организации 209 , объединения субъектов страхового дела,
имеющих в качестве одной из целей своей деятельности осуществление
компенсационных выплат (см. пункт 4 статьи 14 Закона об организации
страхового дела)210. Кроме того, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 50
специального нормативно-правового акта, регулирующего основы
деятельности инвестиционных фондов в России, обязательному ежегодному
аудиту подлежит бухгалтерская (финансовая) отчетность акционерных
инвестиционных фондов211.
Законность и правопорядок в сфере финансов не могут поддерживаться
исключительно контролем со стороны государства. Государство
устанавливает иные случаи проведения обязательного аудита в зависимости
от определенных условий. Например, в обязательном порядке аудиторская
проверка финансовой отчетности кредитных кооперативов будет проведена в
случае, если членами такого кооператива являются более двух тысяч
физических лиц212. Схожие по своей сути предписания приведены и в иных
нормативно-правовых актах, устанавливающих правовые основы
деятельности саморегулируемых организаций213, жилищных накопительных
214
кооперативов , государственных и муниципальных унитарных

209
См. пункт 1 статьи 29 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года
№ 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» // Ведомости
Съезда народных депутатов и Верховного Совета. – 1993. – № 2. – Ст. 56. Далее по тексту
– Закон об организации страхового дела.
210
Также см. пункт 6 статьи 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 года № 40-
ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев
транспортных средств» // Собрание законодательства РФ. – 06.05.2002. – № 18. – Ст. 1720.
211
Федеральный закон от 29 ноября 2001 года № 156-ФЗ «Об инвестиционных
фондах» // Собрание законодательства РФ. – 03.12.2001. – № 49. – Ст. 4562.  
212
См. пункт 1 ст. 31 Федерального закона от 18 июля 2009 года № 190-ФЗ «О
кредитной кооперации» // Собрание законодательства РФ. – 20.07.2009. – № 29. – Ст.
3627.
213
См. пункт 4 статьи 12 Федерального закона от 01 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О
саморегулируемых организациях» // Собрание законодательства РФ. – 03.12.2007. – № 49.
– Ст. 6076.
214
См. пункт 1 статьи 54 Федерального закона от 30 декабря 2004 года № 215-ФЗ «О
жилищных накопительных кооперативах» // Собрание законодательства РФ. – 03.01.2005.
– № 1 (часть 1). – Ст. 41.
  85
предприятий215 и др. В соответствии с заключением Конституционного Суда
России проведение обязательного аудита отдельных субъектов вызвано их
организационно-правовой формой, характером осуществляемых функций
(кредитные организации, страховые организации, инвестиционные фонды и
т.п.) либо наступлением отдельных, специально оговоренных законом,
случаев. Все перечисленные основания направлены, в первую очередь, на
защиту прав и законных интересов граждан и обеспечение экoнoмичeской
бeзoпаснoсти страны в целом.
Анализируя вопрос об особенностях правового регулирования
отношений, возникающих при проведении обязательной аудиторской
проверки, необходимо учитывать, что все апробированные значения также
216
справедливы в понимании опционального аудита , поскольку
разграничение частного и публичного права зависит от способа построения и
регулирования юридических отношений, а не волеизъявления субъекта в том
или ином правоотношении. Иными словами, классификация по признаку
обязательности и добровольности проведения аудиторской проверки не
имеет никакого принципиального значения для вопроса о разделении права
на частное и публичное, и не представляет интереса для разрешения вопроса
о разграничительном критерии.
В публично-правовой природе института аудита заложена
квинтэссенция достоверности данных бухгалтерской (финансовой)
отчетности, определяемая общенациональной значимостью содержащейся в
ней информации. Основная ценность подлинности бухгалтерской
(финансовой) отчетности коррелируется с ее доступностью пользователям
этой отчетности и конституционными гарантиями информационного
обеспечения в сфере предпринимательской деятельности и экономики. При

215
См. пункт 1 статьи 26 Федерального закона от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ «О
государственных и муниципальных унитарных предприятиях» // Собрание
законодательства РФ. – 02.12.2002. – № 48. – Ст. 4746.
216
Опцион (от лат. optio — выбор, желание, усмотрение). Под опциональным
аудитом следует понимать аудиторскую проверку, проводимую по инициативе заказчика
аудиторских услуг.
  86
этом основополагающими механизмами и предпосылками успешного
достижения государством задач устойчивого развития и эффективного
использования фондов денежных средств являются стабильная
государственная политика в совокупности с действенной системой аудита217.
В последнее время «аудит» получил широкое распространение не
только в контексте действующего правового регулирования применительно к
проверке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности, но и в
218
других сферах общественной деятельности . В терминологическом
аппарате теории права и законодательстве уже существует устоявшееся
понятие, в соответствии с которым аудит следует рассматривать через
призму реализации публичного интереса в рамках финансово-контрольной
деятельности. В этой связи необходимо разрешить вопрос о месте в системе
финансового права самостоятельного правового образования – «финансовый
контроль».
Согласно высказанному в юридической науке подходу, финансовый
контроль рассматривается тождественно деятельности по проверке
законности и целесообразности действий в сфере финансов и может
квалифицироваться как подотрасль финансового права. Так, Е.Ю. Грачёва
одна из первых провела фундаментальное исследование сущности
финансового контроля и пришла к обоснованному выводу о выделении его в
качестве подотрасли финансового права – единственной подотрасли,
имеющей сложную структуру, выраженную в особенностях формирования
правовыми нормами общей и особенной частей219. Подотрасль «финансовый
контроль» фактически возникает путём объединения нескольких финансово-

217
Артёмов Н.М., Пономаренко К.С. Совершенствование системы государственного
аудита в Российской Федерации в финансово-бюджетной сфере // Вестник Университета
имени О.Е. Кутафина (МГЮА). – 2018. – № 9. – С. 35.
218
См., напр.: Степашин С.В. Конституционный аудит. – М.: Наука. 2006. СПС
«Консультант Плюс»; Аманжолова Б.А., Терещенко Д.О., Шишова Ю.А. Социальный
аудит организаций потребительской кооперации: система процедур и аналитических
показателей // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2019.
– № 15. – С. 17-29.
219
Грачева Е.Ю. Финансовый контроль – подотрасль финансового права.
Финансовое право. – № 2. – 2002. Размещена в СПС «Консультант Плюс».
  87
правовых институтов вследствие того, что финансовая деятельность
охватывает самые различные сферы, а финансово-правовые нормы,
регламентирующие проведение финансового контроля, содержатся в
налоговом, бюджетном, банковском, страховом и других видах
законодательства.
Научный интерес вызывают также выводы С.В. Запольского 220 ,
выделяющего в финансово-правовом регулировании два основных вида
отношений: имущественные и организационные. К последним учёный
относит новую подотрасль финансового права – финансовый контроль, само
понятие которого интерпретируется гораздо шире, чем прежде, и не
ограничивается исключительно государственной монополией. По мнению
профессора А.В. Турбанова также предлагается широкая трактовка понятия
финансового контроля, включающая, в том числе, правоотношения,
возникающие при осуществлении аудиторской деятельности221.
Примечательно, что большинством учёных к категории финансовый
контроль наряду с деятельностью государственных органов отнесена и в
отдельных случаях деятельность негосударственных субъектов, имеющих
соответствующие полномочия в области установления законности, полноты
и достоверности осуществляемых финансовых операций. В частности, по
мнению А.Н. Козырина, финансовый контроль представляет собой
деятельность государственных и негосударственных органов, направленную
на установление объективной оценки экономической эффективности
финансовой деятельности хозяйствующих субъектов222. В свою очередь, С.О.
Шохин рассматривает финансовый контроль в качестве межотраслевой
системы наблюдения государственных и общественных органов, имеющих
соответствующие контрольные полномочия, за финансово-хозяйственной

220
Запольский С.В. О правовой природе финансового контроля // Финансовый
контроль в сфере публичных и частных финансов: Материалы Международной научно-
практической конференции / Под ред. И.А. Цинделиани. – М., 2016. – С. 67-77.
221
Турбанов А.В. Саморегулирование в аудите: отражение в законодательстве, науке
и практике // Актуальные проблемы российского права. – 2018. – № 3. – С. 25.
222
Финансовое право: учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. – М., 1996. – С. 47.
  88
деятельностью проверяемых субъектов в целях осуществления точной
доподлинной оценки экономической эффективности их деятельности223.
На наш взгляд, финансовый контроль исторически, объективно
трансформировался из правового института в самостоятельную подотрасль
права за счёт повышения роли и значения общественных отношений,
урегулированных соответствующими финансово-правовыми нормами.
Принимая во внимание действующий на сегодняшний день массив
нормативных правовых актов, регулирующих проведение финансового
контроля в различных сферах и отраслях экономики, допустимо
предположить, что он может получить развитие как подотрасль финансового
права, предметом которой являются общественные отношения, связанные с
деятельностью по проверке законности и целесообразности действий в сфере
образования, распределения и использования централизованных и
децентрализованных фондов денежных средств.
Виды финансового контроля многообразны. В частности, Е.Ю.
Грачева, предлагая свое определение финансового контроля, выделяет также
понятие «аудиторский финансовый контроль», под которым понимается
независимый вневедомственный контроль, осуществляемый в качестве
предпринимательской деятельности, то есть аудиторской224.
Традиционно аудит определяют как вид негосударственного
независимого вневедомственного финансового контроля 225 , но нередко
встречается мнение, что аудит можно также рассматривать в качестве
внутреннего хозяйственного контроля226. Вопрос отношения аудита к той или
иной категории контроля непосредственно связан с проблемой определения

223
Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в
Российской Федерации. – М., 1999. – С. 6.
224
Указ. соч. С. 62.
225
Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е
изд. М., 2009. – С. 47 – 49; Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М.,
2000. – С. 132 – 134; Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. – М., 1996. –
С. 4; и др.
226
Тихомиров М.Ю. Совершение обществом с ограниченной ответственностью
сделок с заинтересованностью и крупных сделок (Продолжение) // Законодательство и
экономика. – 2010. – № 9. Размещена в СПС «Консультант Плюс».
  89
места правовых норм, регулирующих аудиторскую деятельность, в системе
российского права.
По нашему мнению, аудит выступает самостоятельным институтом
подотрасли финансового контроля, представляющим собой совокупность
взаимосвязанных юридических норм, регулирующих общественные
отношения, складывающиеся в ходе независимой проверки бухгалтерской
(финансовой) отчётности аудируемого лица в целях выражения мнения о
достоверности такой отчётности. В данном случае институт аудита
выступает в качестве составной части, обособленного звена финансового
контроля как подотрасли финансового права.
Однозначному выводу о выделении аудита в качестве отраслевого
института в системе финансового права способствует ряд факторов.
Во-первых, исходным элементом института аудита, как любого
нормативно-отраслевого образования, является конкретная норма права.
Данная правовая норма устанавливает общеобязательные к применению
правила, которые санкционируются государством и направлены на
регулирование отношений, возникающих при осуществлении аудиторской
деятельности. Целостность аудита как института в системе финансового
права определена функциональной зависимостью между элементами его
структуры, обеспечивающими внутреннее единство правовой материи. Так,
совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных нормативных
предписаний, регламентирующих порядок проведения аудиторской
проверки, образует устойчивую группу правовых норм, регулирующих
однородные общественные отношения, свойственные предмету подотрасли
финансового контроля.
Во-вторых, существующая модель правового регулирования
аудиторской деятельности зависит от построения правовых норм, реализация
которых направлена на сферу распространения финансовых
правоотношений. При этом правовая природа института аудита
предопределяет способ правового воздействия непосредственно на
  90
конкретную часть общественных отношений, то есть их виды или подвиды.
Таким образом, нормы права, представляющие институт аудита, регулирует
не всю финансовую контрольную деятельность (родовую совокупность
общественных отношений), а только конкретную её сторону, – аудиторский
контроль, то есть группу видовых правоотношений.
В-третьих, основываясь на положениях о том, что первичным
элементом системы права является нормативное предписание, которое
включает в себя наряду с нормой правой и принципы права 227 , следует
отметить, что институту аудиту как структурному элементу системы
финансового права присущи собственные принципы, определяющие
содержание и направление правового регулирования. Институту аудита
свойственны как общеправовые принципы (законность, гласность,
федерализм и др.), так и специально-правовые принципы аудиторской
деятельности, включающие в себя независимость, честность,
профессиональную компетентность и должную тщательность,
конфиденциальность, профессиональное поведение.
В-четвертых, благодаря сформировавшейся обособленной правовой
базе в настоящее время достигнут определенный уровень нормативной
«обеспеченности» института аудита своим собственным законодательством.
Это, прежде всего, базовый Федеральный закон об аудиторской
деятельности. Создание законодательной основы для регулирования
отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности,
сопровождалось разработкой, принятием и применением международных
стандартов аудита, стандартов аудиторской деятельности саморегулируемых
организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, Правил
независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также иных
регулятивных документов, закрепляющих правовой режим аудиторской
проверки.

227
Алексеев С.С. Структура советского права. – М.: Юрид. лит., 1975. – C. 81-91.
  91
В определенной степени аудит как самостоятельный правовой
институт имеет собственный логически построенный понятийный аппарат,
свой профессиональный язык и систему специальных терминов, отражающих
специфику аудиторской деятельности. Одним из дискуссионных в теории
финансового права остается вопрос соотношения понятий аудит и
аудиторская деятельность, которые разграничиваются законодателем, но
отождествляются правоприменителем.
В-пятых, практически каждый институт системы финансового права
подразделяется на подинституты или субинституты в соответствии с
внутренней формой содержащихся в нем структурных элементов.
Сложившийся в системной организации института аудита крупный массив
нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность,
обеспечивает «крупность» и самого института аудита, что позволяет
отрицать его статус как субинститута (подинститута) финансового контроля.
Институт аудита, сам по себе, также может включать подинституты, то
есть объединение правовых норм, регулирующих отдельные отношения,
находящиеся в рамках рассматриваемого правового института. Наглядным
примером служит подинститут обязательного аудита, регулирующий
отношения, складывающиеся при проведении в императивном порядке
ежегодной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях,
установленных законом (ст. 5 Закона об аудиторской деятельности).
В-шестых, институт аудита в системе элементов российского права
соотносится с подотраслью «финансовый контроль», являясь ее частью, и
сопряжен с отраслью финансовое право. Несмотря на формально-
определенную самостоятельность, институт аудита не может
функционировать автономно. Правовое регулирование общественных
отношений, возникающих в процессе осуществления аудиторской
деятельности, может считаться законченным только в рамках отрасли
финансового права и не может быть достигнуто в границах обособленного
института. То есть порядок расположения института аудита внутри отрасли
  92
финансового права и подотрасли финансового контроля объективно
обусловлен самой системой общественных отношений в области финансовой
деятельности, образующих финансовую систему общества. Единство
финансовой системы выражается в общем построении системы финансового
права, где сосуществуют общая и особенная части, в которых логически
последовательно располагаются и характеризуются, в том числе финансово-
правовой институт аудита и подотрасль финансового контроля таким
образом, что это становится базой для изучения финансовой деятельности
как деятельности публичной власти в обществе.
Таким образом, аудит как вид финансового контроля, входящий в
область правового регулирования отдельных видов экономических
отношений, по своей юридической сущности остается в определенной
степени самостоятельным правовым институтом 228 . При этом учитывая
многообразие классификаций правовых образований, исследуемых в теории
права, применительно к аудиту можно заключить, что возможно его
дальнейшее изучение как комплексного правового института: до сих пор
ведется спор о содержании аудиторских правоотношений, заключающих в
себе как частноправовые, так и публично-правовые начала.
Изложенные аргументы делают возможным определить аудит в
качестве самостоятельного института правового регулирования, который
обособился внутри подотрасли финансового права – финансовом контроле.
Основной задачей, стоящей в настоящее время перед российским аудитом,
является занятие им достойного места в новом экономическом укладе при
одновременном сохранении структурной идентичности институту
финансового права.

228
См. подробнее: Анисифоров Т.С. Публично-правовой характер института аудита в
России // Банковское право. – 2018. – № 5. – С. 54-61.
  93

Глава 2. Финансово-правовое регулирование института аудита:


теоретические основы и перспективы развития

§2.1. Государственное регулирование аудиторской деятельности

В Российской Федерации гарантируется свобода экономической


деятельности, презюмируется равенство участников гражданских
правоотношений, посредством сочетания форм законодательного
регулирования и государственного контроля с элементами защиты частных и
публичных интересов.
Очевидно, что в современных реалиях аудиторская деятельность,
являясь важнейшим элементом рыночной инфраструктуры, подлежит
обязательному правовому регулированию. Разнообразие способов и форм
такого регулирования, сложившихся в мировой практике, позволяет
выделить две наиболее общие концепции в сфере аудита229. Одна из моделей
развита в государствах англосаксонской правовой системы – США и
Великобритании, где функционирует институт саморегулирования
аудитoрскoй деятельнoсти.
В названных странах целеполаганием аудита служат, прежде всего,
потребности определенного круга хозяйствующих субъектов, при этом
аудиторская деятельность упорядочена профессиональными аудиторскими
объединениями, действующими на общественных началах. Применительно к
рассматриваемым странам справедливо отметить высокую
конкурентоспособную среду, сложившуюся в отрасли, что обусловливает
предъявление серьёзных требований к управленческим заключениям, и, как
следствие, способствует укреплению доверия к аудиторскому рынку услуг.
Вторая концепция распространена в странах континентальной системы
права, таких как Австрия, Германия, Испания, Франция. В европейских
229
См., напр.: Миронова О.А., Азарская М.А. Роль государства в регулировании
аудиторской деятельности. – Аудиторские ведомости. – 2007. – № 12 // СПС «Консультант
Плюс»; Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – С. 27-28; и др.
  94
государствах деятельность по предоставлению аудиторских услуг строго
регламентируется нормами национального законодательства, а
уполномоченные государственные органы обладают функциями публичного
контроля в отношении лиц, практикующих аудиторскую деятельность. В
рамках рассматриваемой модели ключевой функцией государства выступает
формирование требований к содержанию и представлению бухгалтерской
(финансовой) отчетности, при этом участие профессиональных аудиторских
объединений ограничивается обсуждением актов, регулирующих
аудиторскую деятельность, а также защитой интересов самих аудиторов,
имеющих членство в такой организации.
До недавнего времени в Российской Федерации регулирование
аудиторской деятельности было организовано по модели с сильным
государственным участием. Государство, определяя права и обязанности
субъектов аудита, устанавливая ответственность для них и лицензируя
аудиторскую деятельность, опосредованно оказывало влияние на сущность и
цели аудита. По справедливому мнению Ю.А. Тихомирова 230 , в России
признание публичного права произошло позднее, чем в странах Западной
Европы, при этом социально-экономические и политические условия в
нашей стране сформировали в сознании российских граждан сугубо
этатистский подход к большинству правовых явлений, в том числе, к
институту аудиту. В основу этатистского подхода к регулированию
аудиторской деятельности заложена идея целевого предназначения её
результатов запросам определенного круга лиц. Сторонники данной
концепции исходят, в первую очередь, из заинтересованности государства в
эффективном функционировании института аудита, что содействует
достижению экономической и социальной стабильности в обществе231.

230
Тихомиров Ю.А. Научная школа публичного права // Журнал российского права.
– 2015. – № 9. – С. 19.
231
Миронова О.А., Азарская М.А. Роль государства в регулировании аудиторской
деятельности. – Аудиторские ведомости. – 2007. – № 12. Текст научной статьи размещен в
СПС «Консультант Плюс».
  95
Исполнение избранной для российских реалий модели с сильным
государственным регулированием осуществляется, прежде всего, за счёт
реализации специальных, закрепленных за уполномоченным органом
государственной власти, функций, к числу которых базовым Федеральным
законом отнесены такие, как формирование государственной политики в
области аудиторской деятельности, принятие соответствующих нормативно-
правовых актов, ведение публичными органами государственной власти
специального реестра саморегулируемых организаций аудиторов,
постоянный мониторинг за состоянием рынка аудиторских услуг и
некоторые другие (см. п. 2 ст. 15). Примечательно, что в учебной литературе
можно встретить классификацию функций уполномоченного органа по
организационному и стратегическому направлениям: обеспечение
надлежащих условий для организации и проведения аудита, а также
232
предпосылок для его развития . Важно подчеркнуть, что
в сравнении с прежней редакцией основополагающего законодательного акта
в сфере аудита существенным образом усилилась нормотворческая функция
не только уполномоченного органа, но и саморегулируемых организаций,
связанная с разработкой и принятием нормативных актов, регулирующих
аудиторскую деятельность. В науке функции саморегулируемых организаций
также справедливо дифференцируют на частноправовые, направленные на
удовлетворение интересов членов СРО, и публично-правовые, под
регулирование которых подпадает деятельность всех участников рынка
(например, внедрение стандартов и правил)233.
По смыслу пункта 1 статьи 15 базового Федерального закона функции
по государственному регулированию аудиторской деятельности надлежит
осуществлять уполномоченному федеральному органу, в качестве такого

232
Предпринимательское право Российской Федерации: учебник / Отв. ред.
Е.П. Губин, П.Г Лахно: 2-е изд., перераб. и доп. – М., 2010. – С. 751.
233
Енькова Е.Е. Роль стандартов и правил в деятельности саморегулируемых
организаций арбитражных управляющих // Актуальные проблемы российского права. –
2015. – № 10. – С. 122.  
  96
органа определено Министерство финансов Российской Федерации 234 .
Отметим, что первоначально полномочиями по государственному
регулированию аудиторской деятельности была наделена соответствующая
Кoмиссия по аудитoрскoй деятельнoсти при Прeзиденте Российской
Федерации 235 , в задачи которой были включены, прежде всего, вопросы
разработки государственных мер поддержки формирования и развития рынка
аудиторских услуг в стране, сопряженных с защитой интересов не только
государства, но и экономических субъектов и самих аудиторов. В
дальнейшем, преследуя цель упорядочить работу совещательных органов,
действующих при Президенте Российской Федерации236, данная комиссия
была упразднена, а соответствующие полномочия переданы Минфину
России.
Свои полномочия министерство осуществляет посредством реализации
специальных, закрепленных за ним базовым Федеральным законом, функций
определения государственной политики в области аудита, принятия
соответствующих нормативно-правовых актов, ведения государственного
реестра СРО и некоторых других, ранее анализируемых в работе (см. п. 2 ст.
15). Для осуществления исследуемой группы полномочий в составе
Минфина России в 2016 году было создано специализированное структурное
подразделение – Депaртaмeнт рeгулирoвaния бухгaлтeрскoгo учетa,
финaнсовой отчeтности и аудитoрскoй дeятeльнoсти (далее по тексту –

234
См. п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации,
утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004
года № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» // Собрание
законодательства РФ. – 02.08.2004. – № 31. – Ст. 3258.
235
Комиссия была образована в соответствии с Указом Президента Российской
Федерации от 22 декабря 1993 года № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской
Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. – 27.12.1993. – № 52. –
Ст. 5069.
236
См. Указ Президента Российской Федерации от 13 декабря 2001 года № 1459 «О
признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993
г. «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. – 2001. – № 51. – Ст. 4874.
  97
Департамент)237. Вплоть до 2010 года подразделение осуществляло широкий
спектр полномочий, связанных, прежде всего, с лицензирующими
функциями238, однако в дальнейшем в связи с прекращением лицензирования
аудиторской деятельности подобные функции были заменены, в основном,
на осуществление публичного контроля за саморегулируемыми
организациями аудиторов (см. пп. 4.3.6, 4.3.7 Положения
о Департаменте). В перечень широких полномочий Департамента включены:
определение порядка представления аудиторами Минфину России
отчетности, организация системы аттестации и обучения аудиторов, а также
повышение их квалификации, обеспечение участия СРО в подготовке
проектов нормативно-правовых актов в сфере аудиторской деятельности и
бухгалтерского учёта и некоторые другие239.
На сегодняшний день также активно развивается дискуссия по вопросу
наделения отдельными полномочиями в сфере аудита Банка России.
Согласно статье 1 законопроекта № 273179-7 «О внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации (в части наделения
Банка России полномочиями в сфере аудиторской деятельности)», принятого
Государственной думой Федерального собрания Российской Федерации в
240
первом чтении , в подготовке которого нами было принято
непосредственное участие, предлагается внести изменения в специальный
нормативно-правовой акт, устанавливающий правовые основы деятельности

237
Приказ Минфина России от 14 июня 2016 года № 199 «Об утверждении
Положения о Департаменте регулирования бухгалтерского учета: финансовой отчетности
и аудиторской деятельности» // СПС «Консультант Плюс». Далее по тексту – Положение
о Департаменте.
238
В качестве таких функций можно назвать лицензирование аудиторской
деятельности, ведение государственных реестров лицензий на осуществление
аудиторской деятельности и предоставление информации, содержащейся в них,
заинтересованным лицам, надзор за соблюдением аудиторскими организациями и
индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий и некоторые др.
239
См. п. 4.3.11 Положения о Департаменте.
240
Проект Федерального закона № 273179-7 «О внесении изменений в отдельные
законодательные акты Российской Федерации (в части наделения Банка России
полномочиями в сфере аудиторской деятельности): [Электронный ресурс] // URL:
http://www.gosduma.net/systems/law/?number=273179-7&sort=date (дата обращения:
21.07.2019). Далее по тексту – законопроект № 273179-7.
  98
Банка России241, и наделить его полномочиями по регулированию, контролю
и надзору в сфере аудиторской деятельности в соответствии с отечественным
законодательством. Представляется, что подобные изменения, сопряженные
с тесным взаимодействием отдельных аудиторов, аудиторских организаций,
СРО и Банка России, способствуют, в первую очередь, росту доверия со
стороны пользователей к результатам аудиторской деятельности242. Следует
заметить, что Банком России совместно с Министерством финансов
Российской Федерации давно ведется диалог о том, как эффективно
организовать надзор на рынке аудита и улучшить в целом качество
регулирования аудиторской деятельности.
По справедливому мнению Д.С. Фоминой, при решении вопроса о
надзорном органе необходимо исходить, прежде всего, из профессиональных
интересов регуляторов и преследовать единственно правильную цель
оказания услуг надлежащего качества 243 . В этой связи также уместным
представляется привести позицию А.В. Турбанова, подчеркивающего в своем
интервью, что нынешний регулятор аудиторской отрасли оказался не вполне
состоятельным, а Банк России, как никто другой, заинтересован в
повышении эффективности аудита, поскольку несет непосредственную
ответственность за состояние отечественного финансового рынка244.
Наделение Банка России соответствующими полномочиями приведет
в целом к существенному улучшению надзорного процесса за аудитом.
Вместе с тем при реализации предлагаемых изменений необходимо
пересмотреть требования членства в саморегулируемых организациях,
установленные подпунктом 1 пункта 3 статьи 17 базового Федерального

241
Федеральный закон от 10 июля 2002 года № 86-ФЗ «О Центральном банке
Российской Федерации (Банке России» // Собрание законодательства РФ. – 15.07.2002. –
№ 28. – Ст. 2790. Далее по тексту – ФЗ о Банке России.
242
См. подробнее: Анисифоров Т.С. Публично-правовой характер института аудита в
России // Банковское право. – 2018. – № 5. – С. 56-57.
243
Фомина Д.С. Вопросы регулирования аудиторской деятельности в условиях
новых требований к качеству аудита // Аудиторские ведомости. – 2017. – № 5-6. – С. 125.
244
Арт Я. Рынок – это не кусок масла, его ровно пополам не разрежешь [Интервью с
А.В. Турбановым] // БДМ. Банки и деловой мир. – 2017. – № 1-2. – С. 56-60.  
  99
закона. По нашему мнению, сохранение подобных высоких критериев для
приобретения статуса СРО негативно скажется на экономической
стабильности государства и эффективности работы Банка России в целом в
виду сложившегося олигополистического режима на рынке аудиторских
услуг. При этом со стороны Банка России должна быть предоставлена
саморегулируемым организациям определенная независимость и свобода в
выборе проводимых контрольных мероприятий. Необходимым элементом
для осуществления эффективной надзорной деятельности представляется
обеспечение Банком России исполнение СРО своих главных
организационных и методических задач, в частности, повышение
заинтересованности в качестве представляемых услуг среди самих
аудиторов, их адаптация в новых условиях рынка, и, вместе с тем
предъявление к ним суровых требований под условием применения
соответствующих санкций за ненадлежащее выполнение своих функций.
Кроме того, хорошо скоординированные Банком России с
саморегулируемыми организациями аудиторов действия позволят успешно и
своевременно разрешать возникающие проблемы в аудите, следовать
единому подходу в регулировании аудиторской деятельности,
направленному на эффективное развитие института. Объективность данного
суждения подтверждается и результатами проведенного анкетирования:
большая часть опрошенных сотрудников органов государственной власти,
уполномоченных на осуществление финансового контроля в России (53 %
респондентов), считают обоснованным наделение Банка России
полномочиями по надзору и контролю за аудиторскими организациями,
оказывающими услуги общественно значимым организациям, так как он
является органом специальной компетенции, осуществляющим контроль за
деятельностью профессиональных участников финансового рынка245.

245
Подробнее см. результаты анкетирования, представленные в Приложении № 1 к
диссертационной работе.
  100
Раскрывая особенности государственного регулирования аудиторской
деятельности, также следует подробнее остановиться на вопросе реализации
государством важнейшей функции внешнего контроля качества работы
аудиторских организаций, проводящих в обязательном порядке аудит
в отношении хозяйствующих субъектов, поименованных в пункте 3 статьи 5
246
базового Федерального закона (далее по тексту – ВККР АО) .
Первоначально исполнение функции по осуществлению ВККР АО
возлагалось на Федеральную службу финансово-бюджетного надзора
(Росфиннадзор), образованную на базе Департамента государственного
финансового контроля и Департамента валютного контроля, а также
контрольно-ревизионных управлений и территориальных органов валютного
контроля Минфина России в соответствии с Указом Президента Российской
Федерации от 9 марта 2004 года № 314247.
В качестве предмета ВККР АО, осуществляемого Росфиннадзором,
рассматривалось соблюдение аудиторской организацией, аудитором не
только требований базового Федерального закона, но и стандартов
аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики аудиторов и т.д.
При этом довольно часто высказывалось мнение об избыточном и
дублирующем характере функций Росфиннадзора в части проведения
контроля за работой аудиторских организаций. Так, Л.И. Булгакова
указывала, что проведение двойного контроля, в том числе и
саморегулируемыми организациями аудиторов, по одинаковому предмету
приводит к дополнительным расходам государства и отдельных
предпринимателей, а, кроме того, возрастает нагрузка на сами аудиторские
организации248. Вместе с тем, по нашему мнению, анализ статистических
показателей деятельности Росфиннадзора за 12 лет существования ведомства

246
См. пп. 4.2.3, 4.11 Положения о Департаменте.  
247
Указ Президента Российской Федерации от 09 марта 2004 года № 314 «О системе
и структуре органов исполнительной власти» // Собрание законодательства РФ. – 2004. –
№ 11. – Ст. 945.
248
Булгакова Л.И. Специфика саморегулирования аудиторской деятельности //
Право и экономика. – 2015. – № 5. – С. 7-11.
  101
позволяет судить об эффективности его работы. В частности, из общего
числа проведенных в 2015 году Росфиннадзором проверок были приняты
меры воздействия в 81 % случаев, в то же время аналогичный показатель в
саморегулируемых организациях аудиторов составил 11 %. По
заключительному отчету за 2015 год, опубликованному Департаментом
регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской
деятельности Министерства финансов Российской Федерации, контрольная
деятельность Росфиннадзора была признана удовлетворительной, и имеющей
значительный дисциплинирующий эффект в отношении субъектов
аудиторской деятельности.
Результаты ежегодных проверок Росфиннадзора также
свидетельствовали о типичных ошибках в деятельности аудиторских
организаций и аудиторов, касающихся составления аудиторского
заключения, независимости и профессиональной этики и т.д. В качестве
существенных проблем системы внешнего контроля качества, в которую
были вовлечены Минфин России, саморегулируемые организации аудиторов
и Росфиннадзор, обозначались, уклонение аудиторских организаций и
аудиторов от ВККР, а в ряде случаев формальный к проведению таких
проверок.
Впоследствии, в связи с упразднением ведомства в 2016 году,
соответствующие функции были переданы Казначейству России 249 . Для
построения эффективной системы государственного финансового контроля
необходимо было начинать с ее отдельных элементов. По мере развития
практики контрольной деятельности уполномоченного надзорного органа
претерпевал изменение подход к проведению им внешних проверок качества
работы, в частности, акцент переносился на выявление существенных
нарушений. Организационные изменения были сопряжены со следующими
концептуальными переменами в применяемом подходе к проведению
249
Указ Президента Российской Федерации от 02 февраля 2016 года № 41 «О
некоторых вопросах государственного контроля и надзора в финансово-бюджетной
сфере» // Собрание законодательства РФ. – 2016. – № 6. – Ст. 831.
  102
проверок: так, субъектам контроля, в качестве которых выступали
должностные лица уполномоченного федерального органа исполнительной
власти, в обязанность были поставлены задачи по рассмотрению вопросов
полноты проводимых аудиторских процедур, надежности полученных
аудиторских доказательств и обоснованности представляемого аудиторского
заключения.
Исполнение функции ВККР АО, выступающей важнейшим элементом
системы управления аудиторской деятельности, который позволяет, прежде
всего, обеспечивать в публичных интересах контроль качества работы
аудиторских организаций, оказывает административное воздействие на
субъекты аудита и, как следствие, способствует повышению надежности
финансовой информации и укреплению доверия пользователей
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако ВККР АО не носит
всеобъемлющего характера, а нацелен, главным образом, на аудиторские
организации, оказывающие услуги по проведению обязательного аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности общественно значимых
организаций. Согласно Приказу Казначейства России от 26 февраля 2019
года № 53250, утверждающему специальную программу профилактических
мероприятий, направленную на повышение в целом «прозрачности»
контрольно-надзорной деятельности федеральной службы при
осуществлении своих полномочий, текущее состояние ВККР АО
оценивается положительно: фиксируются позитивные изменения в
наметившейся тенденции по сокращению числа аудиторских организаций,
уклоняющихся от прохождения планового ВККР со стороны

250
Приказ Казначейства России от 26 февраля 2019 года № 53 «Об утверждении
Программы профилактических мероприятий, направленных на предупреждение
нарушений обязательных требований, соблюдение которых оценивается Федеральным
казначейством при проведении внешнего контроля качества работы аудиторских
организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности
организаций, указанных в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г.
№ 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», на 2019 год» // СПС «Консультант Плюс».
  103
251
уполномоченного органа . Данный вывод подтверждают следующие
цифры: если в 2015 году число «уклоняющихся организаций» составляло 12
% от общего числа запланированных проверок, то в 2018 году этот
показатель значительно уменьшился и соответствовал цифре – 5,7 %252. Об
эффективности проводимых Казначейством России мероприятий
профилактического типа свидетельствует также и общее увеличение числа
аудиторских организаций, в которых не были выявлены нарушения при
проведении внешнего контроля качества работы: в сравнении с предыдущим
отчетным периодом в 2018 году несущественно возросло количество
выявленных ведомством нарушений253.
Несомненно, определяющее место Казначейства России в системе
финансово-правового регулирования аудиторской деятельности обусловлено
наличием у него соответствующих публичных полномочий как у органа
внешнего контроля в сфере аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
хозяйствующих субъектов, являющихся общественно значимыми и
занимающих особое правовое положение. При этом следует оговориться, что
законом не раскрывается содержание понятия экономических субъектов,
представляющих общественную значимость. До 1 января 2018 года
действовало постановление Правительства Российской Федерации от 23
сентября 2012 года № 696254, в соответствии с которым под общественно
значимыми хозяйствующими субъектами (далее по тексту – ОЗХС)
законодателем предлагалось понимать хозяйствующие субъекты, в
251
Примечательно, что аналогичная позитивная динамика также отмечалась в 2018
году. См.: Приказ Казначейства России от 28 февраля 2018 года № 44 «Об утверждении
Программы профилактических мероприятий, направленных на предупреждение
нарушений обязательных требований, соблюдение которых оценивается Федеральным
казначейством при проведении внешнего контроля качества работы аудиторских
организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности
организаций, указанных в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. №
307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», на 2018 год» // СПС «Консультант Плюс».
252
См. Рис. № 4 Приложения № 2 диссертационной работы.    
253
См. Рис. № 5 Приложения № 2 диссертационной работы.
254
См. пп. «д» п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 23
сентября 2002 года № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности» (утр. силу) // Собрание законодательства РФ. – 30.09.2002. –
№ 39. – Ст. 3797.
  104
коммерческую деятельность которых вовлечены средства неограниченного
круга лиц (открытые акционерные общества, финансовые организации,
работающие со средствами физических и юридических лиц, страховые
и кредитные организации, инвестиционные фонды и др.). Согласно Правилам
255
независимости к общественно значимым хозяйствующим субъектам
относятся организации, чьи ценные бумаги допускаются к обращению на
организованных торгах, а также кредитные, страховые организации,
публично-правовые компании, гaсудaрствeнные корпорации и другие. Как
известно, общественная значимость субъекта определяется степенью
важности его финансово-хозяйственной деятельности для экономического
развития страны и зависит, в основном, от приоритетов внутренней политики
государства. На сегодняшний день определённо назрела необходимость
ввести в законодательный обиход категорию «общественно значимых
организаций» и определить, какие конкретно экономические субъекты к ним
относить256. Как следует из части 3 статьи 5 базового Федерального закона,
аудиторские услуги для ОЗХС вправе оказывать только aудитoрскиe
оргaнизaции. Вместе с тем индивидуализация юридического лица по виду
деятельности не свидетельствует об уверенности аудиторской организации в
надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности экономического субъекта. По этой причине, на наш
взгляд, возможность проведения обязательного аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности общественно значимых организаций должна быть
предоставлена только тем аудиторским организациям, сведения о которых
внесены в специальный реeстр aудиторских оргaнизаций, оказывающих

255
Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены
Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 года, протокол № 6) // СПС
«Консультант Плюс».
256
В данном случае представляется обоснованным причислять к ОЗХС все
поименованные ранее в нормативно-правовых актах категории организаций, а именно:
публичные акционерные общества, кредитные и страховые организации, общества
взаимного страхования, государственные корпорации, организации, в уставных капиталах
которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, организации,
которым надлежит раскрывать консолидированную финансовую отчетность.
  105
аудиторские услуги ОЗХС. В этой связи, как уже было замечено ранее,
закономерным представляется наделение Банка России полномочиями по
надзору и контролю за аудиторскими организациями, оказывающими услуги
общественно значимым организациям, работающим на финансовом рынке, и
ведению реестра таких аудиторских организаций. Несмотря на имеющиеся
трудности, идея появления нового регулятора и органа надзора,
положительно воспринята представителями аудиторского сообщества, а все
преимущества и возможные проблемы грядущей реформы рассмотрены
ведущими специалистами в области финансового права257.
На наш взгляд, специфика российского рынка аудиторских услуг
обусловливает необходимость активного государственного вмешательства
в регулирование обязательного аудита, поскольку данная сфера содержит все
родовые характеристики публичного контроля, сопряженные с видовыми
особенностями финансово-правового регулирования.
В условиях рынка обязательный аудит следует рассматривать в
качестве важнейшего элемента системы публичного финансового контроля.
Исходя из очевидной экономической и социальной значимости информации,
полученной при проведении ежегодной проверки бухгалтерской
(финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов в предусмотренных
федеральным законодательством случаях, особенности государственного
регулирования обязательного аудита нуждаются в обстоятельной правовой
регламентации. Как известно, базовый Федеральный закон не раскрывает
понятие «обязательный аудит», в то время как предшествовавший ему
аналогичный нормативно-правовой акт определял «обязательный аудит» в
качестве ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения финансовой
отчетности и бухгалтерского учета не только организации, но и

257
Турбанов А.В., Лисовская И.А. Через смену регулятора – к реформе аудита //
Деньги и кредит. – 2017. – № 11. – С. 1-8; Никифоров С.Л. Что показало обсуждение
законопроекта о наделении Банка России полномочиями в сфере аудиторской
деятельности. – Казань, 2017. – С. 21-28; и др.
  106
индивидуальных предпринимателей (см. п. 1 ст. 7 Закона об аудите 2001
года).
Первоначально типовая классификация аудиторских проверок по
принципу обязательности их проведения была закреплена во Временных
правилах: проведение обязательной аудиторской проверки
предусматривалось в случаях, прямо установленных законодательством
Российской Федерации или по поручению государственных органов 258 , а
инициативной в соответствии с решением экономического субъекта. В целях
конкретизации таких случаев были утверждены отдельные критерии для
субъектов экономической деятельности, в соответствии с которыми их
бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежала ежегодному аудиту 259 .
Необходимость проведения обязательных ежегодных аудиторских проверок
бухгалтерской (финансовой) отчетности была вызвана особенностями
организационно-правовых форм субъектов экономической деятельности,
спецификой их деятельности, существенным объемом выручки,
то есть возникновением таких случаев, которые могли бы затронуть права
и законные интересы других лиц и целостность экономической безопасности
страны260.
Действующим базовым Федеральным законом сохранена
преемственность требований о необходимости и целесообразности
ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности и
закреплены типологические группировки хозяйствующих субъектов по
различным признакам. Так, ежегодный обязательный аудит годовой

258
В данном случае речь идет об органе дознания и следователе при наличии
соответствующей санкции прокурора, непосредственно о прокуроре и суде, в том числе,
арбитражном.
259
Постановление Правительства Российской Федерации от 07 декабря 1994 года
№ 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических
субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной
ежегодной аудиторской проверке // Собрание законодательства РФ. – 12.12.1994. – № 33.
– Ст. 3451.
260
Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-
ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). – М.: Юстицинформ, 2009 // СПС
«Консультант Плюс».
  107
бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится во всех акционерных
обществах, независимо от условий размещения и порядка приобретения их
261
акций . Аудиторской проверке в обязательном порядке подлежит
бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций, чьи ценные бумаги
допущены к организованным торгам, кредитных и страховых организаций,
бюро кредитных историй262, клиринговых организаций263, негосударственных
пенсионных и иных фондов264.
В качестве самостоятельного признака, позволяющего закрепить
отдельные группы хозяйствующих субъектов, подлежащих обязательному
аудиту, следует назвать «специальные субъекты», к которым относятся
банковские группы и холдинги265, государственные компании266, жилищные
накопительные кооперативы267, микрофинансовые компании268, московский
269
фонд реновации жилой застройки , организаторы азартных игр 270 ,

261
См. пункт 5 статьи 67.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть
первая) от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 05.12.1994. –
№ 32; пункт 3 статьи 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об
акционерных обществах // Собрание законодательства РФ. – 01.01.1996. – № 1. – Ст. 1; и
др.
262
См. пункт 1 статьи 5 базового Федерального закона.
263
См. пункт 12 статьи 5 Федерального закона от 07 февраля 2011 года № 7-ФЗ «О
клиринге и клиринговой деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 14.02.2011. –
№ 7. – Ст. 904.
264
См. абзац первый статьи 22 Федерального закона от 07 мая 1998 года № 75-ФЗ «О
негосударственных пенсионных фондах» // Собрание законодательства РФ. – 11.05.1998. –
№ 19. – Ст. 2071.
265
См. абзац первый статьи 42 Федерального закона от 02 декабря 1990 года № 395-1
«О банках и банковской деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 05.02.1996. –
№ 6. – Ст. 492.
266
См. пункт 8 статьи 7.2 Федерального закона от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О
некоммерческих организациях» // Собрание законодательства РФ. – 15.01.1996. – № 3. –
Ст. 145; пункт 1 статьи 18 Федерального закона от 17 июля 2009 года № 145-ФЗ «О
государственной компании «Российские автомобильные дороги» и о внесении изменений
в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. – 20.07.2009. – № 29. – Ст. 3582.
267
См. пункт 1 статьи 54 Федерального закона от 30 декабря 2004 года № 215-ФЗ «О
жилищных накопительных кооперативах» // Собрание законодательства РФ. – 03.01.2005.
– № 1 (часть 1). – Ст. 41.
268
См. пункт 4 статьи 15 Федерального закона от 02 июля 2010 года № 151-ФЗ «О
микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях» // Собрание
законодательства РФ. – 05.07.2010. – № 27. – Ст. 3435.
269
См. абзац третий статьи 7.8 Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 года
№ 4802-1 «О статусе столицы Российской Федерации» // СПС «Консультант Плюс».
  108
политические партии (в установленных специальным законом случаях271),
публично-правовые компании272 и др.
Заключить договор на проведение обязательного ежегодного аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности обязаны экономические субъекты,
объем выручки от реализации продукции либо сумма активов бухгалтерского
баланса которых превышает определенные законодательством Российской
Федерации пределы. В настоящее время эти показатели соответствуют
следующим цифрам: 400 млн. рублей применительно к объему выручки и 60
млн. рублей для общей суммы активов. Следует оговориться, что в
соответствии с законопроектом № 273179-7 предлагается изменить
финансовые показатели и увеличить пороги обязательного аудита, а также
уточнить круг организаций, финансовая отчетность которых должна
подлежать обязательному аудиту. В частности, по мнению авторов
законодательной инициативы, обязательный аудит бухгалтерской
(финансовой) отчетности необходимо проводить в отношении организаций,
объем выручки которых от продажи продукции и товаров, выполнения работ,
а также оказания услуг составляет за один год более 600 млн рублей до 1
января 2021 года, а, начиная с указанной даты, более 800 млн рублей или
сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года,
непосредственно предшествовавшего отчетному году, составляет более 200 и
400 млн рублей соответственно в зависимости от заданного периода.
Законопроектом предусмотрен обязательный аудит отчетности
некоммерческих организаций при условии, если каждый из 2

270
См. пункт 12 статьи 6 Федерального закона от 29 декабря 2006 года № 244-ФЗ «О
государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр
и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» //
Собрание законодательства РФ. – 01.01.2007. – № 1 (1 ч.). – Ст. 7.
271
См. пункт 6 статьи 35 Федерального закона от 11 июля 2001 года № 95-ФЗ «О
политических партиях» // Собрание законодательства РФ. – 16.07.2001. – № 29. – Ст. 2950.
272
См. пункт 1 статьи 16 Федерального закона от 03 июля 2016 года № 236-ФЗ «О
публично-правовых компаниях в Российской Федерации и о внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. – 04.07.2016. – № 27 (часть I). – Ст. 4169.
  109
последовательных лет до отчетного периода поступление имущества и
денежных средств в такой организации превысило 3 млн рублей.
По нашему мнению, нерационально говорить исключительно
о достоинствах либо недостатках предлагаемых законодательных новелл. С
одной стороны, предлагаемые в законопроекте меры способствуют уходу с
рынка аудиторских услуг малых аудиторских организаций, что оценивается
отрицательно, поскольку способствует монополизации рынка аудита и
приведет к росту безработицы среди квалифицированных кадров, повысит
уровень социального напряжения. Любопытно, что предлагаемые
уточненные требования к размерам выручки, активу балансу и
среднесписочной численности работников организации значительно
превышают соответствующие показатели в зарубежных государствах. При
этом мы полагаем, что каждый из названных критериев следует
рассматривать в качестве самостоятельного, стратегически важного
показателя, и в целях защиты публичных интересов при наличии хотя бы
одного из этих условий необходимо установить обязательность проведения
аудита. С другой стороны, учитывая высокие риски для широкого круга лиц,
опосредованные деятельностью ОЗХС, ужесточение требований
к проведению такого аудита обеспечит надлежащую оценку существенности
любых угроз независимости аудиторскими организациями, позволит им
усилить меры предосторожности при оказании услуг, и, как следствие, в
целом содействует обеспечению общественных интересов и интересов
отдельных граждан.
Примечательно, что, несмотря на высокий уровень офшоризации
российской экономики 273 , законодатель ушел от критерия «истoчники
фoрмирoвания устaвного капитaла (уставного фoнда) эконoмического
субъeкта» и отменил требование об обязательности ежегодной аудиторской
273
От ⅔ до ¾ всех накопленных в России и отправленных Россией иностранных
инвестиций за рубеж связаны с офшорными и спарринг-офшорными юрисдикциями.
Подробнее см.: Хейфец Б.А. Деофшоризация российской экономики: возможности и
пределы. – М.: Институт экономики РАН, 2013. [Электронный ресурс] // URL:
https://inecon.org/docs/Kheifets_2013.pdf (дата обращения: 22.01.2019).
  110
проверки организаций, доля в уставном капитале (уставном фонде) которых
принадлежит иностранным инвесторам, что в субъективном смысле является
предпосылкой для оттока нетранспарентного капитала. По нашему мнению,
офшоризация экономики существенным образом искажает суть финансовой
деятельности государства. Казалось бы, аудит бухгалтерской (финансовой)
отчетности коммерческих организаций с долей участия иностранного
капитала мог бы решить эту проблему и сформировать представление о
реальном экономическом состоянии субъектов, скрывающих свои доходы,
однако в отсутствии государственных мер поддержки аудиторской
деятельности процесс деофшоризации в России затруднителен. Помимо
этого, укрепление доверия пользователей бухгалтерской (финансовой)
отчетности в значительной степени скажется и на формировании
положительного инвестиционного климата на территории России. По
справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, именно мониторинг призван
обеспечивать «обратную связь» от общества к законодателю и необходимую
цикличность правового развития, без которой рвется «правовая цепь» и
сохраняется фрагментарность и иллюзорность правового регулирования274.
В завершение необходимо отметить, что рассмотренные положения
статьи 5 базового Федерального закона служат несомненной гарантией для
государства в части обеспечения достоверности официального
бухгалтерского учета в сфере экономической, и, прежде всего,
предпринимательской деятельности. Одной из ключевых особенностей
государственного регулирования обязательного аудита является создание
надлежащих правовых, экономических и организационных основ
осуществления аудиторской деятельности с целью обеспечения потребностей
граждан, общества и государства в достоверной информации
о финансовом положении экономического субъекта. Выявленные
специфические черты публичного регулирования аудиторской деятельности

274
Тихомиров Ю.А. Эффективность закона: от цели к результату // Журнал
российского права. – 2009. – № 4. Текст научной статьи размещен в СПС «Консультант
Плюс».
  111
позволяют еще раз подчеркнуть общественную важность рассматриваемого
вида деятельности и самого института, выполняющего функцию защиты
общественных интересов посредством обеспечения достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов. При
этом государство играет важнейшую роль в развитии экономической
деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе в сфере аудита, а
непосредственное воздействие на участников общественных отношений
осуществляется им через исполнительно-распорядительную деятельность
уполномоченных органов государственной власти.
  112

§2.2. Финансово-правовые аспекты саморегулирования в аудите

Происходящие во всем мире и, в частности, в России экономические


процессы влекут за собой сокращение государственного вмешательства
практически во всех сферах общественной жизни. Справедливо отмечается,
что субъекты предпринимательской и профессиональной деятельности
должны самостоятельно решать все вопросы в рамках диспозитивных норм
гражданского законодательства, а для защиты своих прав и законных
интересов им надлежит создавать профессиональные объединения275.
Аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется
исключительно при условии членства в саморегулируемой организации276.
Данный тезис следует из предписаний базового Федерального закона,
определяющего отдельного аудитора в качестве физического лица, не только
удостоенного квалификационного аттестата аудитора, но и являющегося
в обязательном порядке членом одной из действующих саморегулируемых
организаций (см. п. 1 ст. 4), а также аудиторскую организацию как
коммерческую организацию, состоящую в одной из СРО (см. п. 1 ст. 3). То
есть участие в саморегулируемых организациях аудиторов, индивидуальных
аудиторов и аудиторских организаций является обязательным условием в
целом их деятельности.
При этом профессиональным участникам рынка аудиторских услуг
предписано действовать в общественных интересах и давать достоверные,
независимые подтверждения финансовых показателей, ведь только в этом
случае результаты аудиторской деятельности будут представлять интерес для
пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности при принятии ими
инвестиционных решений. Представляется, что поддержание

275
Турбанов А.В. Саморегулирование в аудите: отражение в законодательстве, науке
и практике // Актуальные проблемы российского права. – 2018. – № 3. – С. 17-27.
276
Термин саморегулируемая организация (с англ. «self-regulation») заимствован из
англосаксонского права.    
  113
профессионального имиджа отдельных аудиторов и аудиторских
организаций зависит не столько от внешнего контроля качества работы
аудиторских организаций, сколько от самоорганизации и самоуправления в
профессиональном аудиторском сообществе.
В отечественной науке уделено должное внимание исследованию
теоретических вопросов саморегулирования, под которым общепринято
понимать самостоятельную, инициативную деятельность субъектов
профессиональной, предпринимательской или иной деятельности
посредством принятия определённых правил и стандартов осуществления
такой деятельности277. К тому же по смыслу пункта 1 статьи 2 специального
нормативно-правового акта, устанавливающего правовые основы
278
деятельности саморегулируемых организаций в России ,
саморегулирование предполагает осуществление контроля за выполнением
субъектами профессиональной деятельности предписанных им правилами и
стандартами требований. Из приведенных определений, в том числе
законодательно установленного, следует, что в качестве основных
составляющих элементов исследуемой категории следует рассматривать
279 280
стандартизацию и контроль . При этом контрольная функция
осуществляется СРО путём проведения соответствующих мероприятий
в различные временные промежутки: Д.А. Петров указывает на наличие трех
видов такого контроля, в числе которых предварительный, связанный с
проверкой соответствия кандидатов на вступление в саморегулируемую

277
См., напр.: Корпоративное право: учебник / А.В. Габов, Е.П. Губин, С.А.
Карелина и др.; отв. ред. И.С. Шиткина. – М.: Статут, 2019 // СПС «Консультант Плюс».
278
Федеральный закон от 01 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых
организациях» // Собрание законодательства РФ. – 03.12.2007. – № 49. – Ст. 6076. Далее
по тексту – Федеральный закон о СРО.
279
Стандарт (в переводе с англ. standart – образец, мерило, норма) в широком смысле
означает нормативно-технический документ, устанавливающий комплекс норм, правил и
требований к объекту стандартизации и утвержденный компетентным органом. См.:
Большая советская энциклопедия. – М.: Советская энциклопедия, 1976. – Т. 24. – Кн. 1. –
С. 411.
280
Контроль проводится работниками соответствующего структурного
подразделения СРО посредством проведения двух форм контрольных мероприятий:
плановых и внеплановых.
  114
организацию предъявляемым требованиям, текущий, обусловленный
необходимостью постоянного текущего анализа деятельности своих членов,
а также последующий контроль281, организуемый посредством проведения
проверочных мероприятий 282 . Примечательно, что в тексте Федерального
закона о СРО чётко не обозначена цель создания саморегулируемых
организаций, вместе с тем в юридической науке существуют различные
обоснованные позиции. И.В. Ершова в качестве такой цели рассматривает
достижение баланса частных и публичных интересов при осуществлении
регулирования предпринимательской и профессиональной деятельности283.
Схожая позиция была высказана Р.Д. Фархутдиновым, предложившим
выстроить саморегулирование как развивающуюся правовую систему,
направленную на достижение баланса в соотношении публичных
284
и частных правовых интересов . В одном из своих решений,
Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что создание
СРО обусловливает благоприятные условия для функционирования
рыночной экономики благодаря непосредственно-регулирующему
воздействию и путём стимулирования свободной экономической
деятельности, при этом делается оговорка, что государство продолжает
осуществлять проверку регулятивных правовых норм, принимаемых СРО, за
счет судебного нормоконтроля285. Думается, что основополагающей целью

281
Предметом плановых проверок является соблюдение членами саморегулируемой
организации требований членства в ней, а также правил и стандартов, принятых в СРО. В
свою очередь, внеплановые проверки могут проводиться на основании поступившей в
организацию жалобы на нарушение ее членом таких требований, установленных
Федеральным законом о СРО (см. п. 4 ст. 9).
282
Петров Д.А. Контрольная функция саморегулируемых организаций: содержание
и проблемы осуществления // Конкурентное право. – 2014. – № 1. – С. 30-35.
283
Саморегулирование предпринимательской и профессиональной деятельности:
единство и дифференциация: монография / отв. ред. И.В. Ершова. – М.: Норма: ИНФРА-
М, 2015. – С. 14.
284
Фархутдинов Р.Д. Правовое регулирование предпринимательской деятельности в
строительстве и его эффективность в условиях саморегулирования: автореф. дис. … канд.
юрид. наук. – М., 2013. – С. 4.
285
См. абзац второй пункта 2 мотивировочной части Постановления
Конституционного Суда Российской Федерации от 19 декабря 2005 года № 12-П «По делу
о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона
  115
саморегулируемых организаций аудиторов является эффективное
обеспечение деятельности аудиторов, индивидуальных аудиторов и
аудиторских организаций, достигаемое за счет применения СРО двух форм
регулирования – стандартизации и контроля.
В целом, наличие в правовой системе государства института
саморегулирования само по себе говорит о конституционно-правовой
природе такого государства286. Существуют разные подходы к соотношению
института саморегулирования с государственным регулированием, обобщая
которые можно сделать вывод о двух принципиально различных позициях.
Одни учёные 287 рассматривают институт саморегулирования в качестве
определенной альтернативы государственному регулированию и, в
288
частности, лицензированию. Другие , напротив, считают, что
саморегулирование является продолжением государственного регулирования
и не должно ему противопоставляться: по мнению Ю.Р. Мрясовой,
саморегулирование возникает в качестве ответной меры для преодоления
«провалов» рынка и государства и направлено на повышение эффективности
государственного регулирования экономики289.
Действительно, до настоящего времени окончательно не разрешён спор
о возможности государственного вмешательства в сферу саморегулирования.
С одной стороны, несомненно развитие принципа свободы экономической
деятельности предопределяет и развитие начал самоуправления,
определенной автономии и является основанием для развития
«О несостоятельности (банкротстве» в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева» //
Собрание законодательства РФ. – 16.01.2006. – № 3. – Ст. 335.
286
Герасимова О.А. Лицензирование и саморегулирование предпринимательской
деятельности как средство обеспечения эффективности правового регулирования
реального сектора экономики // Журнал предпринимательского и корпоративного права. –
2019. – № 2. – С. 22-25.
287
См., напр.: Губин Е.П. Государство и бизнес в условиях правовых реформ //
Журнал российского права. – 2015. – № 1. – С. 23-30.
288
Предпринимательское право: Правовое сопровождение бизнеса: учебник для
магистров / Аганина Р.Н., Андреев В.К., Андреева Л.В. и др.; отв. ред. И.В. Ершова. М.:
Проспект, 2017. См. § 2 гл. 20, текст размещен в СПС «Консультант Плюс».
289
Мрясова Ю.Р. Саморегулирование в системе государственного регулирования //
Предпринимательское право. – 2009. – № 1.   Текст научной статьи размещен в СПС
«Консультант Плюс».    
  116
саморегулируемых организаций. С другой стороны, справедливыми
представляется мнение ученых о том, что ничем не ограниченный рынок,
предоставленный сам себе, не в состоянии решить все злободневные
проблемы, стоящие перед обществом, и в этом случае важна деятельность
государства в лице его уполномоченных органов, направленная
на упорядочение отношений, складывающихся в рыночной экономике290.
Важно отметить, что саморегулирование наиболее эффективно в
сочетании с правовым регулированием. В России переход к
саморегулированию осуществляется поэтапно. В сфере аудита
саморегулирование пришло на смену лицензированию, однако следует
заметить, что в некоторых сферах продолжают действовать две системы
регулирования экономики: как саморегулирование, так и лицензирование.
Подобная смешанная модель, предусматривающая наряду с
лицензированием обязательное саморегулирование, законодательно
регламентирована, например, в сфере деятельности организаций,
действующих на финансовых рынках291.
Зачастую в науке можно встретить мнение о том, что
саморегулирование пока не получило своей высокой оценки ввиду
неготовности общества в целом к самоорганизации. Н.В. Субанова
подчеркивает, что отмена лицензирования справедливой может быть только
в том случае, если применяемый легализующий режим является
несоразмерным ограничению свободы, в таких случаях, по мнению автора,
обоснована замена лицензирования любыми другими способами
упорядочения профессиональной и предпринимательской деятельности,
например, обязательным страхованием ответственности, аккредитацией,
финансовыми гарантиями, осуществлением контроля со стороны СРО и

290
Нургалиев Р.Г. Формирование предпринимательства в современной России:
экономические аспекты. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика»». – 2002. – С. 72.
291
См.: Федеральный закон от 13 июля 2015 года № 223-ФЗ «О саморегулируемых
организациях в сфере финансового рынка» // Собрание законодательства РФ. – 20.07.2015.
– № 29 (часть I). – Ст. 4349.    
  117
др.292 Схожее справедливое суждение приводится и в более ранней работе
Л.Л. Арзумановой, указывающей на то, что в реальности полномочия,
предусмотренные законом, в части саморегулирования аудиторской
деятельности, в настоящее время, как и сам институт, ещё в полной мере не
работают293.
Другие ученые также констатируют, что механизм саморегулирования
аудиторской деятельности функционирует не в полную силу, что
обусловлено, прежде всего, правовой проблемой смешения государственного
регулирования и саморегулирования294. Следует оговориться, что принципы
саморегулирования существовали и работали в российском аудите еще до их
законодательного определения. В специализированной литературе
описываются три этапа развития института саморегулирования аудиторской
деятельности. При этом ученые нередко весьма сжато эксплицируют
основные правовые предпосылки формирования института
саморегулирования аудиторской деятельности, вуалируя теоретическое
значение научных результатов в контексте законодательных новелл
финансово-правового учения. Вместе с тем, по нашему мнению,
исследуемый в теории финансового права процесс исторического
становления саморегулирования в аудите соответствует российским
правовым традициям и позволит реализовать задачу эффективного
регулирования аудиторской деятельности с учетом формулируемых далее
утверждений.
Первый этап формирования института саморегулирования в аудите
был ознаменован принятием Временных правил, в соответствии с которыми
индивидуальные аудиторы и аудиторские организации наделялись правом
объединяться и образовывать профессиональные союзы для координации
292
Субанова Н.В. Саморегулирование как альтернатива лицензированию
предпринимательской деятельности // Административное и муниципальное право. – 2011.
– № 8. – С. 76-81.
293
 Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2006. – С. 60.  
294
Курбатов А.Я., Турбанов А.В. Правовые проблемы саморегулирования
аудиторской деятельности // Предпринимательское право. – 2015. – № 2. – С. 66-75.
  118
своей деятельности и защиты интересов. Краткая характеристика базисного
аудиторского документа приведена в первом параграфе научного
исследования.
В развитии второго этапа саморегулирования аудиторской
деятельности особое место занимает институт аккредитованных
профессиональных аудиторских объединений. Впервые были разграничены
государственное и общественное регулирование аудиторской деятельности, а
также приняты профессиональные этические нормы295 и правила (стандарты)
осуществления аудиторской деятельности. Деятельность профессиональных
сообществ подлежала аккредитации уполномоченным федеральным
государственным органом в соответствии с Временным положением о
порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при
Минфине России 296 , вплоть до принятия базового Федерального закона,
установившего новые требования к СРО, которые приобретают свой статус с
момента их включения в государственный реестр саморегулируемых
организаций, при этом их аккредитация в настоящее время не требуется.
Отметим, что на тот момент при Минфине России было аккредитовано пять
профессиональных объединений, представляющих все аудиторское
сообщество297.
Активная деятельность подобных объединений по формированию
правовых основ аудиторской деятельности и продвижению отраслевых
интересов способствовала их институциональному развитию. Закономерно,
что в целях обеспечения надлежащих условий осуществления аудиторской

295
 Кодекс профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской
деятельности 22 марта 2012 года, протокол № 4) (утр. силу) // СПС «Консультант Плюс».  
296
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 апреля 2002 года
№ 38н «Об утверждении Временного положения о порядке аккредитации
профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской
Федерации» (утр. силу) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти. – 2002. – № 25.
297
В их числе следующие саморегулируемые организации, образованные в форме
некоммерческих партнерств: «Аудиторская палата России», «Московская аудиторская
палата», «Институт Профессиональных аудиторов», «Российская коллегия аудиторов»,
«Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России».
  119
деятельности и эффективного контроля за выполнением аудиторами и
аудиторскими организациями предписанных для них Законом об аудите 2001
года требований за такими профессиональными объединениями
закреплялись различные специфические функции298. Именно опыт работы
подобных объединений засвидетельствовал приносимую саморегуляцией
пользу сфере аудита. Поэтому следующим шагом и началом третьего
периода развития саморегулирования аудиторской деятельности стала замена
лицензирования обязaтeльным члeнствoм в самoрeгулируeмых оргaнизaциях.
С переходом к данному этапу регулирование аудиторской деятельности
изменилось кардинальным образом, на наш взгляд, сокращение
административного давления на предпринимательские структуры в
современных условиях развития рынка аудита и передача избыточных
(дублирующих) функций государственного управления профессиональным
объединениям аудиторов представляется оправданным.
Передача функций государства другим структурам является вопросом
конституционным, затрагивающим интересы всего общества. И решать его
необходимо, во-первых, на основании закона и посредством закона, во-
вторых, с максимальной открытостью, учитывая мнение всех
заинтересованных сторон, и, в-третьих, при передаче публичных функций
государство, как уже было упомянуто ранее, должно сохранить за собой
полномочия по осуществлению контроля за исполнением переданных
функций, чтобы в случае ущерба общественным интересам принять

298
 Аккредитованным профессиональным объединениям надлежало участвовать в
аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, разрабатывать учебные
программы и планы, проводит профессиональную подготовку аудиторов, самостоятельно
либо по указанию правомочного надзорного органа проводить проверку качества работы
индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, применять меры воздействия к
виновным лицам, ходатайствовать перед правомочным органов о выдаче
квалификационных аттестатов аудиторов либо о приостановлении или аннулировании
лицензии в отношении своих членов, в целом содействовать развитию аудиторской
профессии, повышать эффективность аудиторской деятельности в России, а также
представлять защищать интересы аудиторов и представлять их в международных
профессиональных организациях аудиторов.  
  120
надлежащие меры299. В этой связи абсолютно оправданной представляется
позиция Конституционного Суда России, подчеркивающего, что реализация
принципов демократического правового государства и свободы
экономической деятельности обусловливает развитие должных начал
самоуправления и автономии, в том числе, в экономической сфере, вместе с
тем данный тезис не исключает осуществление государством своих
публично-правовых функций в части контроля за содержанием принимаемых
300
правовых актов . Рассмотренная судебная позиция представляется
обоснованной применительно к аудиторской деятельности и, по нашему
мнению, должна быть положена в основу разработки концептуальных
подходов к институту самoрегулирoвaния в аудите.
Основополагающие требования, предъявляемые к саморегулируемым
организациям, закреплены в пункте 3 статьи 3 Федерального закона о СРО.
Некоммерческая организация может быть признана саморегулируемой в
случаях: объединения в её составе в качестве членов не менее 25 субъектов
предпринимательской деятельности либо 100 субъектов профессиональной
деятельности, наличия собственных стандартов и правил, а также
обеспечения СРО имущественной ответственности для каждого её члена за
предоставляемые услуги перед заинтересованными лицами. Помимо
названных общих критериев, законодательством Российской Федерации
устанавливаются иные дополнительные требования с учётом отраслевой
специфики деятельности саморегулируемых организаций. В частности,
согласно базовому Федеральному закону301, саморегулируемая организация
аудиторов должна иметь в своем составе в качестве членов не менее десяти

299
Административная реформа в России: Науч.-практ. / Е.К. Волчинская, Н.А.
Игнатюк, Н.М. Казанцев [и др.]; под ред. С.Е. Нарышкина, Т.Я. Хабриевой. – М.:
Контракт; ИНФРА-М, 2006. – С. 211.
300
Подробнее см.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации
от 19 декабря 2005 года № 12-П «По делу о проверке конституционности абзаца восьмого
пункта 1 статьи 20 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве» в связи с
жалобой гражданина А.Г. Меженцева» // Собрание законодательства РФ. – 16.01.2006. –
№ 3. – Ст. 335.
301
См. подпункт 1 пункта 3 статьи 17 базового Федерального закона.
  121
тысяч физических лиц либо не менее двух тысяч коммерческих организаций,
что является порождением, по справедливому мнению некоторых авторов302,
идеи радикального волюнтаризма, то есть автономное самоопределение
членов аудиторских объединений должно быть добровольным настолько,
насколько это возможно. Следует оговориться, что членство субъектов
профессиональной деятельности в саморегулируемых организациях по
общему правилу должно носить добровольный характер 303 , изъятия из
общего правила допускаются в отдельных случаях, и, в том числе,
применительно к регулированию аудиторской деятельности.
Конституционность установленного базовым Федеральным законом
обязательного требования членства в саморегулируемой организации
подтверждается авторитетной позицией судебного органа. В соответствии
с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 10
февраля 2009 года № 461-О-О 304 , несмотря на то, что аудиторская
деятельность опосредована частноправовой формой, по своим целям и
функциям она осуществляется в общественных интересах, то есть для
неопределенного круга лиц и государства, а значит, отношения,
возникающие при проведении аудита, имеют, в том числе, публично-
правовой характер. Отсюда сделан вывод о том, что нормы базового
Федерального закона, устанавливающие императивное требование членства
в СРО, не нарушают Конституцию России.
Несмотря на данные Конституционным Судом Российской Федерации
разъяснения в юридической науке существуют и иные точки зрения: Т.В.
Дзгоев доказывает необходимость предоставления субъекту аудиторской

302
См., напр.: Тропер М. Реалистическая теория толкования: Пер. с фр. О.
Лысенковой // Российский юридический журнал. – 2006. – № 2. – С. 18.
303
В данном случае речь идёт об участниках рынка ценных бумаг, патентных
поверенных, работников рекламной сферы и некоторых другие (см. пункт 1 статьи 5
Федерального закона о СРО).    
304
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 февраля 2009
года № 461-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Мисовца
Василия Григорьевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 15 и
24.6 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» //
Вестник Конституционного Суда РФ. – № 5. – 2009.
  122
деятельности именно права, а не обязанности членства в СРО, так как такое
законодательное требование, по мнению автора, нарушает принцип свободы
экономической деятельности, и, тем самым, аудитор незаконно
ограничивается в осуществлении своей профессиональной деятельности305.
Мы, разделяя позицию судебного органа, несомненно, в данном случае не
доказываем, что при вступлении в СРО автоматически повышается качество
оказываемых отдельными аудиторами либо аудиторскими организациями
услуг, так как это процесс трудоемкий и длительный. Вместе с тем
достижение желаемого эффекта возможно лишь при надлежащем
осуществлении СРО контроля за деятельностью своих членов,
то есть недостаточно стандартизировать профессиональную деятельность
и ввести требование об обязательности членства и соблюдения принятых
правовых актов, необходимо осуществлять контроль за их исполнением.
При определении правовой природы саморегулируемых организаций
аудиторов очевидным становится сочетание в ней как публично-правовых,
так и частноправовых начал. Р.Н. Аганина правомерно отмечает, что переход
функций от органов государственной власти к СРО не означает утрату
306
их публичного характера . Публичную природу деятельности
саморегулируемых организаций автор обосновывает, раскрывая основную
цель их деятельности, направленную на поддержку и обеспечение интересов
общества. Иной по своей сути точки зрения придерживается М.А. Егорова,
утверждая, что СРО и её члены не выполняют публичных функций,
поскольку являются абсолютно свободными участниками рынка, если не
принимать во внимание установленные государством ограничения, то есть
осуществляют тот минимум функций, который им предписан органом

305
Дзгоев Т.В. Правовое положение саморегулируемой организации аудиторов:
автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 2009. – С. 10-11.
306
Аганина Р.Н. Саморегулирование аудиторской деятельности // Бизнес и право в
России и за рубежом (приложение к журналу «Предпринимательское право»). – 2012. –
№ 2. – С. 73.
  123
государственной власти307. Автор, обосновывая свою позицию, исходит из
различия категорий «публичный интерес» и «общественно значимый
интерес», а также считает необходимым разграничивать действия,
направленные на удовлетворение публичного интереса, от действий,
опосредованных реализаций публичных обязываний, таких как, например,
принятие стандартов профессиональной деятельности. В ходе научной
дискуссии, М.А. Егорова приходит к выводу о том, что реализация
публичного интереса не означает исполнение публичной функции, так как
исполнение отдельными субъектами отдельных, предписанных им
правомочными органами, публичных полномочий само по себе является
способом реализации публичного интереса.
По нашему мнению, аудитор, индивидуальный аудитор, аудиторские
организации и непосредственно саморегулируемые организации аудиторов
наделены особыми публичными функциями, так как их деятельность
направлена, прежде всего, на обеспечение защиты интересов общества и,
соответственно, выполнение публичных функций. В целом, поддерживая
точку зрения профессора А.В. Турбанова, мы критически оцениваем уровень
развития института саморегулирования в России и считаем, что механизм
саморегулирования на аудиторском рынке в настоящее время не реализован
в полном объеме308. Соглашаясь с автором, следует подчеркнуть, что модель,
которая могла быть воспринята в качестве основного плана по повышению
эффективности в исследуемой отрасли была принята ещё несколько лет
назад. Множественность видов саморегулируемых организаций обусловила
принятие единого законодательного акта, устанавливающего
унифицированный подход к определению сущности и места
саморегулирования применительно ко всем сферам предпринимательской и
профессиональной деятельности.
307
Егорова М.А. Концепция совершенствования механизмов саморегулирования: pro
et contra: монография. – М.: Юстицинформ, 2017. Текст монографии размещен в СПС
«Консультант Плюс».
308
Арт Я. Рынок – это не кусок масла, его ровно пополам не разрежешь [Интервью с
А.В. Турбановым] // БДМ. Банки и деловой мир. – 2017. – № 1-2. – С. 56-60.
  124
Так, в соответствии с Концепцией совершенствования механизмов
саморегулирования (далее по тексту – Концепция)309 была утверждена единая
общегосударственная модель саморегулирования, получившая выражение в
трёхуровневой системе, включающей в себя субъектов рынка,
саморегулируемые организации, а также национальное образование
саморегулируемых организаций. Согласно Концепции, введение
обязательного аудита не должно сводится к формальной деятельности СРО
по допуску хозяйствующих субъектов в профессиональную деятельности,
что зачастую и происходит. Саморегулирование следует рассматривать
не в качестве самоцели, а как инструмент создания цивилизованного рынка,
способствующий развитию профессии аудитора. В Концепции
подчеркивается, что основные преимущества саморегулирования перед
государственным регулированием, в числе которых усиление
ответственности субъектов предпринимательской и профессиональной
деятельности перед заинтересованными лицами, снижение общего объема
государственного регулирования за счет развития механизмов наиболее
приемлемой стандартизации, возможность внесудебного разрешения
возникающих споров, осуществление более оперативного контроля за
деятельностью своих членов.
Принятие рассматриваемой Концепции многими учёными
рассматривается весьма критически, несмотря на наличие в её тексте
множества прогрессивных идей и эффективных правовых норм. М.А.
Егорова указывает, что практическая реализация положений Концепции не
приведет к существенным изменениям института саморегулирования, так как
не касается существа регулируемых общественных отношений 310 . Вся
деятельность СРО в настоящее время, по мнению автора, сводится к

309
Распоряжение Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2015 года №
2776-р «О Концепции совершенствования механизмов саморегулирования» // Собрание
законодательства РФ. – 11.01.2016. – № 2 (часть II). – Ст. 458.
310
Егорова М.А. Концепция совершенствования механизмов саморегулирования: pro
et contra: монография. – М.: Юстицинформ, 2017. Текст монографии размещен в СПС
«Консультант Плюс».
  125
построению определенной системы административных барьеров по входу на
рынок, и саморегулируемые организации выступают в качестве
ограничителей по доступу субъектов предпринимательской и
профессиональной деятельности к профессии. М.А. Егорова считает, что
негативный потребительский имидж СРО формируется и в виду высоких
членских взносов в компенсационные фонды, а также неэффективной
деятельности по выплатам компенсаций311.
Не подвергая критике позицию М.А. Егоровой, мы, в свою очередь,
считаем, что основной недостаток развитости института саморегулирования
кроится в низкой эффективности осуществляемого саморегулируемыми
организациями контроля за соблюдением не только принятых стандартов
профессиональной деятельности, но и всех нормативно-правовых актов,
регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Переход
государства к СРО позволяет выйти на принципиально новый уровень,
который при эффективной реализации всех механизмов саморегулирования
обеспечит качественные изменения и в правовом регулировании института
аудита. В данном случае мы исходим из того, что сущность
саморегулирования заключается не в сокращении государственного влияния,
а в возможности руководствоваться собственными правилами поведения,
разработанными в добровольном и инициативном порядке
саморегулируемыми организациями. Следует упомянуть, что в настоящее
время деятельность саморегулируемых организаций аудиторов находится
под контролем Министерства финансов Российской Федерации, однако
представляется, что достаточно эффективным регулятором в этой сфере
выступит Банк России 312 , который на сегодняшний день уполномочен

311
См. указ. соч.    
312
По вопросу целесообразности наделения Банка России отдельными
полномочиями в сфере аудиторской деятельности подробнее см. предыдущий параграф
диссертационного исследования.
  126
осуществлять регулирование, контроль и надзор за саморегулируемыми
организациями некредитных финансовых организаций313.
В рамках изучения института саморегулирования в аудите также
невозможно не затронуть проблему определения видов саморегулирования.
В теории юридической науки принято выделять три модели
саморегулирования: добровольное, дeлeгированное и смeшанное314.
Добрoвoльнoе самoрегулирoвание предполагает объединение
предпринимателей и профессионалов в саморегулируемые организации
по собственной инициативе, ответственность за нарушение установленных
правил соразмерна ответственности за нарушение норм законодательства. В
качестве примера сфер, где предусмотрена возможность создания
саморегулируемых организаций с добровольным членством, можно назвать
профессиональную деятельность жилищных накопительных кооперативов,
кадастровую и рекламную деятельность, деятельность патентных
поверенных, посредническую деятельность в урегулировании споров
(медиацию). Согласно Концепции большая часть добровольных
саморегулируемых организаций действует в области управления
недвижимостью и жилищно-коммунальным хозяйством: в 2015 году их
количество соответствовало показателю 25 % от общего числа. В связи с
добровольным саморегулированием представителями науки и
правоприменительной практики часто ставится резонный вопрос о
необходимости развития определенных правовых и экономических стимулов
для их развития. Главной предпосылкой к созданию СРО зачастую служат

313
В данном случае речь идет о брокерах, дилерах, управляющих, депозитариях,
субъектов страхового дела и других (см. ст. 76.1 ФЗ о Банке России).
314
Саморегулирование предпринимательской и профессиональной деятельности:
единство и дифференциация: монография / отв. ред. И.В. Ершова. – М.: Норма: ИНФРА-
М, 2015. – С. 17.
Следует указать, что в экономической науке предлагают и иные классификации.
Например, выделяет три типа организации саморегулирования: «квазирегулирующие»,
«цеховые» и «коллективные брэнды». Подробнее см.: Крючкова П.В. Саморегулирование
как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: автореф. дис. …
д-ра экон. наук. – М., 2005. – С. 9.  
  127
неоправданные ожидания таких объединений о внесении законодателем
обязательных требований членства в них субъектов профессиональной и
предпринимательской деятельности.
О.А. Тарасенко неразвитость института добровольного
саморегулирования связывает с противоречиями в части регламентации
характера их правоспособности. С данной позицией автора можно
согласиться, так как из пункта 1 статьи 14 Федерального закона о СРО
следует явный запрет на осуществление саморегулируемыми организациями
предпринимательской деятельности, вместе с тем из данного общего правила
допускаются исключения (см. пп. 7 п. 1 ст. 12, п. 1 ст. 14). Некоторые ученые
в этой связи обоснованно доказывают наличие специальной
правоспособности у СРО в виду фактического разрешения последним
заниматься исчерпывающим перечнем видов предпринимательской
деятельности315.
Делегированное саморегулирование, в свою очередь, предполагает
передачу контрольных государственно-властных полномочий за
деятельностью субъектов профессиональных и предпринимательских
объединений саморегулируемым организациям. Последствием такой
передачи своих публичных функций СРО является полная утрата прав на
использование соответствующих делегированных правомочий 316 . К числу
сфер с обязательным членством участников профессиональной или
предпринимательской деятельности отнесены рынок ценных бумаг,
строительство, теплоснабжение, деятельность кредитных коопераций,
арбитражный управляющих и иных, предусмотренных законодательством
Российской Федерации.
При смешанном саморегулировании государство передает лишь часть
функций саморегулируемым организациям, сохраняя за собой властные

315
Лескова Ю.Г. Концептуальные и правовые основы саморегулирования
предпринимательских отношений. – М.: Статут, 2013. – С. 48.
316
Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских
организаций // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 9. – С. 64.  
  128
полномочия по определенным вопросам, что характерно, например, для
аудиторской деятельности. В частности, анализ действующего
законодательства и практики саморегулирования в аудите позволяет
говорить, что сложившаяся система внешних атрибутов саморегулирования
во многих элементах схожа с критикуемой и объективно не оправдавшей
себя в ряде отраслей экономики системой лицензирования, построенной на
императивных, обязательных началах, и представляет собой
квазисаморегулирование.
Мы разделяем позицию И.В. Ершовой, утверждающей, что конкретный
вид саморегулирования можно определить в зависимости от разновидности
профессиональной и предпринимательской деятельности, регулирование
317
которой СРО осуществляет . Применительно к саморегулированию
аудиторской деятельности автором доказывается, что речь идет не о
делегированной, а смешанной модели, так как государство оставляет за
собой часть полномочий и не отказывается от контроля на рынке
аудиторских услуг. В целом, не вступая в спор с высказанной позицией, мы
все же считаем, что само по себе саморегулирование в принципе возникает
как результат делегирования, поэтому приведенная терминология не
является универсальной и представляется весьма неоднозначной. В
российских реалиях, принимая во внимание предложенную классификацию
моделей, проявляется жёсткая форма делегированного саморегулирования в
аудите, предполагающая обязательное членство. Вопрос обязательного
членства в СРО также подвергается научной дискуссии. В этой связи
предлагается установить критерии для обязательности саморегулирования
в той или иной предпринимательской и профессиональной сфере. Некоторые
учёные для ответа на поставленный вопрос правомерно прибегают к нормам
специального закона, устанавливающего правовые основы безопасности

317
Саморегулирование предпринимательской и профессиональной деятельности:
единство и дифференциация: монография / отв. ред. И.В. Ершова. – М.: Норма: ИНФРА-
М, 2015. – С. 17-18.
  129
318
в России , согласно которому в целях обеспечения безопасности
необходимо использовать комплекс правовых средств, и, в том числе,
предупредительных, а СРО последними рассматриваются в качестве самых
эффективных современных правовых способов реализации
предупредительных мер, направленных на устранение угроз национальной
безопасности319.
Анализ предписаний Федерального закона о СРО также позволил
прийти к определенным выводам о правовом режиме средств
компенсационных фондов саморегулируемых организаций аудиторов.
Заметим, что проблеме определения правового режима компенсационных
фондов саморегулируемых организаций аудиторов не уделено достаточное
внимание в юридической литературе, несмотря на её очевидную значимость.
В науке существуют различные подходы к определению юридической
сущности компенсационного фонда. Одни авторы рассматривают его как
320
фонд взаимного страхования , другие как способ исполнения
корпоративного обязательства321 либо средство обеспечения имущественной
ответственности членов СРО322.
По мнению некоторых ученых, неудовлетворительной представляется
в целом правовая регламентация их деятельности323. Мы разделяем данную
точку зрения, полагая, что вопрос правового положения компенсационного
фонда СРО не урегулирован в полной мере, в том числе, нуждаются в

318
Федеральный закон от 28 декабря 2010 года № 390-ФЗ «О безопасности» //
Собрание законодательства РФ. – 03.01.2011. – № 1. – Ст. 2.  
319
Мхитарян Ю.И. Концепция приоритетного развития саморегулируемых
организаций в экономике // Законы России: опыт, анализ, практика. – 2019. – № 3. –
С. 103-106.
320
Лысенко Д.В. Саморегулируемые организации аудиторов в разрезе // Аудит и
налогообложение. – 2011. – № 4. – С. 11-13.
321
Кружкова С.В. Компенсационный фонд саморегулируемых организаций:
правовые основы формирования и распоряжения средствами // Журнал российского
права. – 2013. – № 1. – С.
322
Петров Д.А. Правовой режим компенсационного фонда саморегулируемой
организации // Арбитражные споры. – 2014. – № 3. – С. 54.
323
Воронина М.М. Об особенностях реорганизации членов СРО и формирования
компенсационных фондов СРО // Аудитор. – № 10. – 2013. Текст статьи размещен в СПС
«Консультант Плюс».
  130
детальной регламентации вопросы, касающиеся формирования, размещения
денежных средств, а также управления ими.
После получения статуса саморегулируемой организации её имущество
подлежит обособлению и особому учёту в качестве средств
компенсационного фонда, а наличие такого фонда является обязательным
условием для получения правового статуса СРО324. Компенсационный фонд
находится в собственности СРО и должен иметь строго определенный, то
есть цeлeвой порядoк испoльзования. Общеизвестно, что право
собственности является наиболее целостным имущественным правом,
позволяющим совершать любые действия, не запрещенные
законодательством Российской Федерации. В этой связи обосновано
утверждение С.С. Алексеева о том, что многообразные отношения,
складывающиеся в вопросах с собственностью, по самой своей сути
нуждаются в углубленной и уточненной правовой регламентации325.
Право собственности СРО на средства компенсационного фонда чаще
всего закреплено в конкретных нормативных правовых актах применительно
к отдельным видам деятельности, например, саморегулируемым
326 327
организациям в сфере оценочной деятельности , банкротства ,
сельскохозяйственной кооперации328. Отметим, что в базовом Федеральном
законе специальное предписание по данному вопросу отсутствует, вместе с
тем соответствующий вывод следует из комплексного изучения норм
гражданского законодательства: по смыслу пункта 4 статьи 123.1 и пункта 3
324
Суров А.Ф. Проблемные вопросы права собственности на компенсационный фонд
саморегулируемой организации // Законы России: опыт, анализ, практика. – 2016. – № 4. –
С. 91-96.
325
Алексеев С.С. Право собственности. Проблемы теории – 3-е изд., перераб. и доп. –
М. Норма, 2008. – С. 51.
326
См. абзац первый статьи 24.8 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-
ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. – 03.08.1998. – № 31. – Ст. 3813.
327
См. пункт 2 статьи 25.1 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ
«О несостоятельности (банкротстве) // Собрание законодательства РФ. – 28.10.2002. –
№ 43. – Ст. 4190.
328
См. пункт 15 статьи 33.1 Федерального закона от 08 декабря 1995 года № 193-ФЗ
«О сельскохозяйственной кооперации» // Собрание законодательства РФ. – 11.12.1995. –
№ 50. – Ст. 4870.
  131
статьи 123.8 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту –
ГК РФ)329 некоммерческие корпоративные организации, в том числе СРО,
выступают собственниками своего имущества и отвечают им по всем своим
обязательствам. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 12
Федерального закона о СРО источниками формирования имущества таких
организаций являются произведенные взносы, которые подразделяются на
вступительные, членские и целевые. Подобные отчисления по правилам
бухгалтерского учета признаются расходами организации и не подлежат
капитализации по счету 97 «Расходы будущих периодов», так как считаются
выбывшими активами, не повлекшими за собой уменьшение экономической
выгоды330.
Отсюда закономерен вывод о том, что такие средства, поступившие в
компенсационный фонд в качестве взносов от организации, выбывают из её
собственности и, как следствие, приобретают статус обособленного
имущества саморегулируемой организации аудиторов. Применительно к
большей части отраслей деятельности, подлежащих саморегулированию, на
сегодняшний день действуют нормы, предполагающие дополнительную
(субсидиарную) ответственность 331 . Изначально компенсационный фонд
формируется лишь за счет уплаты в него членами СРО взносов в денежной
форме, минимальный размер которых составляет 3 тыс. рублей (см. п. 2 ст.
13 Федерального закона о СРО). Данная законодательная норма
воспринимается весьма критически среди практических работников в
рассматриваемой сфере, так как по своей сути предоставляет неограниченное
никакими рамками право СРО увеличения размера взносов.

329
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994
года № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 05.12.1994. – № 32. – Ст. 3301.  
330
См. пункты 2 и 5 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 06
мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» ПБУ 10/99» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов
исполнительной власти. – 28.06.1999. – № 26.
331
Напр., см. часть 1 статьи 55.16 Градостроительного кодекса Российской
Федерации от 29 декабря 2004 года № 190-ФЗ // Собрание законодательства РФ. –
03.01.2005. – № 1 (часть 1). – Ст. 16.  
  132
В.Б. Гуккаев в этой связи отмечает, что если членские взносы зависят
от доходов аудиторской организации, то взносы в компенсационный фонд
лишь от воли СРО. Отсутствие каких-либо предписаний относительно
порядка расходования таких фондов, по мнению автора, может негативно
сказаться на аудиторской профессии, поскольку такие взносы будут лишь
пополнять оборотные средства саморегулируемой организации 332 . Мы не
согласны с данным утверждением, так как нам представляется
неоправданным деление на «они», имея в виду СРО, и «мы» как субъекты
аудиторской деятельности. Следует понимать, что СРО является
объединением аудиторского сообщества и в нем все решения, включая
вопросы о размере взносов в компенсационный фонд, принимаются высшим
органом управления, в качестве которого выступают члены такой
организации, то есть субъекты рынка. Подтверждением намерений СРО
придерживаться минимального размера таких уплат служат установленные
на этот счет правила в действующих саморегулируемых организациях
аудиторов, как в СРО «Ассоциация «Содружество»», так и в организации
«Российский союз аудиторов» 333 . По нашему мнению, предусмотренный
ничтожный размер взноса в сравнении с иными подобными выплатами334, не
способен обеспечить имущественную ответственность субъекта
предпринимательской деятельности. В этой связи представляется разумным
разработать конкретную методику по расчету значений, необходимых для
проведения оценки потенциальных рисков и негативных последствий
нарушения правил стандартов профессиональной деятельности.
Предложенное решение позволит установить минимальный размер взноса,
соразмерный ответственности субъектов рынка аудиторских услуг.

332
Гуккаев В.Б. Комментарии к новому законодательству об аудиторской
деятельности // Консультант бухгалтера. – 2009. – № 6. Текст статьи размещен в СПС
«Консультант Плюс».
333
Во всех случаях речь идет о минимальном размере взносов в компенсационные
фонды, составляющем 3 тыс. рублей.
334
Например, взнос в компенсационный фонд СРО арбитражных управляющих
установлен в размере не менее 200 тыс. рублей, а операторов электронных площадок – 3
млн рублей.
  133
Примечательно, что в практике аудита не выявлено ни одного случая
нецелевого расходования средств компенсационного фонда благодаря
установленным законодательством дозволяющим и запрещающим нормам.
В первую очередь, установлен запрет на выплаты из компенсационного
фонда, кроме исключительных случаев, направленных на обеспечение
имущественной ответственности членов СРО перед потребителями их услуг
(см. п. 13 ст. 13 Федерального закона о СРО). Во-вторых, на имущество
компенсационного фонда не может возлагаться взыскание по обязательства
СРО, включая возмещение вреда члену такой организации335. В качестве
дозволяющих предписаний следует отметить права СРО на заключение
договора о лимитах размещения денежных средств лишь со специальными
субъектами (управляющими компаниями, депозитариями), отобранными в
рамках конкурса; возможность инвестирования не более 10 % средств
компенсационного фонда в объекты недвижимости и др. Таким образом,
статья 13 Федерального закона о СРО подробно регулирует порядок
формирования, размещения и использования средств компенсационных
фондов, при этом допускается регламентация указанного порядка
отраслевым законодательством, что не сделано в случае с аудиторской
деятельностью. Согласно пункту 14 статьи 17 базового Федерального закона
формирование компенсационных фондов саморегулируемой организации
аудиторов осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом
о СРО, согласно положениям которого средства компенсационного фонда не
возвращаются членам, их уплатившим, и в случае прекращение их членства в
организации. Помимо данного запрета на возврат взносов, для некоторых
336
видов СРО установлены дополнительные ограничения ; подобных
исключений не предусмотрено в случаях с СРО аудиторов.

335
См. пункт 14 статьи 13 Федерального закона о СРО.  
336
Отдельные ограничения установлены для оценщиков, арбитражных
управляющих, операторов электронных площадок. Вместе с тем возврат взносов из
компенсационного фонда членам СРО в случае прекращения их членства в
саморегулируемой организации и исключения сведений о некоммерческой организации из
единого государственного реестра СРО является отступлением от общего правила и
  134
Отдельного теоретического осмысления требуют и вопросы
установления принципа солидарной ответственности СРО по обязательствам
своих членов при причинении ими вреда третьи лицам. Согласно
Концепции337 данное положение сыграет положительную роль для развития
конкуренции среди членов СРО и способствует повышению качества услуг, с
чем мы не согласны. Солидарная ответственность, по своей сути,
основывается на единстве обязательств с несколькими должниками, то есть
здесь на лицо совместное причинение вреда, однако СРО нельзя
рассматривать в качестве причинителей вреда. Конструкция солидарной
ответственности не работает и в случае ее применения по аналогии
с поручителями, так как поручительство предполагает принятие на себя
на основании договора обязательства третьего лица. То есть само по себе
установление солидарной ответственности члена СРО не соответствует
правовой сущности данного механизма и может исказить суть
компенсационного фонда338.
В свою очередь, субсидиарная ответственность возникает в случае,
когда по обязательствам неплатежеспособного должника отвечает
собственник имущества 339 . Саморегулируемые организации аудиторов,
являясь собственниками имущества, наделены правом самостоятельно по
своему усмотрению совершать любые действия в отношении своего
имущества, в том числе, передавать его в собственность другим лицам (см. п.
2 ст. 209 ГК РФ), однако их триада правомочий, сопряженных с владением,

регулируется специальными нормами федерального законодательства. Например,


Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 244-ФЗ «О государственном
регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении
изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» установлено, что
СРО организаторов азартных игр в букмекерских конторах и организаторов азартных игр
в тотализаторах утверждают правила возврата их членам взносов, внесенных ими в
соответствующий компенсационный фонд, в случае прекращения членства в такой
организации (см. п. 12 ст. 14.1) // Собрание законодательства РФ. – 01.01.2007. – № 1 (1
ч.). – Ст. 7.
337
Ранее принятое сокращение.    
338
Турбанов А.В. О перспективах саморегулирования в сфере аудита // Аудиторские
ведомости. – 2015. – № 7. – С. 3-11.
339
См. п. 1-4 ст. 399 ГК РФ.    
  135
пользованием и распоряжением таким имуществом, ограничена специальным
правовым режимом, определяемым нормами отраслевого законодательства.
Логичен вывод Е.Г. Хоменко о том, что компенсационный фонд СРО
является, прежде всего, способом обеспечения имущественной
ответственности её членов, и только потом фондом денежных средств в его
обычном восприятии, то есть средства в нем сосредоточиваются не в
интересах собственника, а для обеспечения публичной функции СРО и
340
защиты прав потребителей оказываемых ими услуг . При этом
к ответственности субъект профессиональной деятельности может быть
привлечен и после его выхода из СРО.
Продолжает оставаться неразрешенным вопрос о судьбе
компенсационных фондов в случае исключения сведений о
саморегулируемой организации из государственного реестра СРО аудиторов.
Механизм реализации имущественной ответственности членов СРО за счет
средств компенсационного фонда предполагает наличие субъекта
субсидиарного обязательства наряду с потерявшей статус организацией. В
ином случае подобный способ не может быть применен. В качестве таких
субъектов признаются национальное объединение СРО субъектов отрасли
или организация, в которую перешли члены потерявшей свой статус СРО.
Российским законодательством предусмотрены отдельные случаи, когда
средства компенсационного фонда надлежит перечислять в национальные
объединения 341 , однако базовым Федеральным законом создание такого

340
Хоменко Е.Г. Правовой режим специального счета компенсационного фонда
саморегулируемой организации // Законы России: опыт, анализ, практика. – № 5. – 2017. –
С. 64-68.
341
Например, средства компенсационного фонда должны бать перечислены в
национальные объединения в случае ликвидации некоммерческой организации, имеющей
статус саморегулируемой организации оценщиков, и (или) исключения сведений о
некоммерческой организации из единого государственного реестра саморегулируемых
организаций оценщиков имущество, составляющее компенсационный фонд такой
организации, подлежит передаче национальному объединению саморегулируемых
организаций оценщиков (см. ст. 24.8 Федерального закона от 29 июля 1998 № 135-ФЗ «Об
оценочной деятельности в Российской Федерации») // Собрание законодательства РФ. –
03.08.1998. – № 31. – Ст. 3813.
  136
объединения вовсе не предусмотрено, то есть вопрос о судьбе
компенсационного фонда СРО аудиторов остается открытым.
Необходимость создания национального объединения
саморегулируемых организаций аудиторов длительное время обсуждается в
профессиональном сообществе. Например, Л.И. Булгакова считает, что
принятие правовых норм о деятельности такого объединения может
способствовать развитию саморегулирования в сфере аудита 342 . Разделяя
позицию автора, мы думаем, что создание национального объединения СРО
аудиторов возымеет положительный эффект в развитии российского аудита,
в том числе и для реализации механизма обеспечения имущественной
ответственности посредством компенсационного фонда343.
В настоящее время действует обширный перечень оснований, в случае
наступления которых сведения о СРО могут быть исключены
из соответствующего реестра (см. п. 5 ст. 21 базового Федерального закона).
Потеря статуса саморегулируемой организации может протекать в двух
формах: с прекращением юридического лица в связи с реорганизацией и
ликвидацией без такого прекращения. При этом механизм реализации
имущественной ответственности за счет компенсационного фонда в случае
лишения статуса СРО без прекращения юридического лица, в действующем
законодательстве не урегулирован. В случае, когда специальное
регулирование вопроса о судьбе компенсационных фондов
саморегулируемых организаций при исключении сведений о них из
государственного реестра СРО отсутствует, средства компенсационного
фонда потерявшей статус организации остаются в ее собственности.
Вероятно, юридическое лицо несет субсидиарную ответственность по долгам
его бывших членов за периоды, когда оно обладало статусом
саморегулируемой организации и в пределах срока исковой давности. Но
342
Булгакова Л.И. Специфика саморегулирования аудиторской деятельности //
Право и экономика. – 2015. – № 5. – С. 7-11.
343
Анисифоров Т.С. Правовой режим средств компенсационных фондов
саморегулируемых организаций аудиторов // Право и экономика. – 2018. – № 3. – C. 25-31.
  137
такая норма должна быть в обязательном порядке законодательно
закреплена. Что касается потери статуса СРО аудиторов с прекращением
юридического лица в связи с реорганизацией или ликвидацией, логично
предположить, что будут применяться общие положения гражданского
законодательства о ликвидации или реорганизации юридического лица344. В
частности, из анализа положений статьи 58, регулирующей вопросы
правопреемства при реорганизации юридических лиц, и абзаца третьего
пункта 2 статьи 218 ГК РФ следует, что в случае реорганизации
саморегулируемой организации аудиторов средства компенсационного
фонда как имущество должны переходить к правопреемнику, то есть новому
юридическому лицу, возникшему в результате такой реорганизации. В таком
случае правопреемник будет нести ответственность по обязательствам
индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций за тот период, когда
они являлись членами подвергнувшейся реорганизации СРО.
Выход членов из саморегулируемой организации, обусловленный
принятием решения о реорганизации, определяется инициативой субъектов
аудиторской деятельности и не влечет возврата им средств
компенсационного фонда345, так как при реорганизации объединяется или
разделяется имущество, а не члены. По нашему мнению, вопросы, связанные
с переходом членов в другое СРО, должны будут учитываться только для
пропорционального разделения компенсационного фонда при использовании
таких форм реорганизации, как разделение и выделение. При ликвидации
СРО аудиторов, потерявшей статус саморегулируемой организации, средства
компенсационного фонда направляются на цели, предусмотренные уставом
юридического лица346.
Учитывая изложенное, мы полагаем обоснованным внести следующие
коррективы в базовый Федеральный закон:

344
См. указ. соч.
345
См. пункт 13 статьи 13 Федерального закона о СРО.
346
Анисифоров Т.С. Правовой режим средств компенсационных фондов
саморегулируемых организаций аудиторов // Право и экономика. – 2018. – № 3. – C. 25-31.
  138
1. Определить компенсационный фонд саморегулируемой
организации аудиторов как обособленное имущество, принадлежащее ей на
праве собственности.
2. Закрепить, что средства компенсационного фонда
некоммерческой организации, ранее потерявшей статус саморегулируемой
организации аудиторов, перечисляются в национальное объединение
саморегулируемых организаций аудиторов (если оно было создано) или
непосредственно в саморегулируемую организацию, куда перешли субъекты
аудиторской деятельности, если национальное объединение СРО аудиторов
отсутствует.
3. Установить минимальный размер взноса в компенсационный
фонд саморегулируемой организации аудиторов исходя из методики расчета
значений показателей, используемых для оценки тяжести потенциальных
негативных последствий возможного несоблюдения обязательных
требований стандартов деятельности и оценки вероятности их несоблюдения
членом СРОА347.
Подведем итоги данного параграфа. Обязательное членство отдельных
аудиторов и аудиторских организаций в СРО предусмотрено положениями
базового Федерального закона. Исключительным правом на осуществление
аудиторской деятельности обладает лицо, являющееся членом одной
из саморегулируемых организаций аудиторов. Отмеченные публично-
правовые функции саморегулируемых организаций аудиторов предполагают
их возможность обеспечить благоприятные условия осуществления
аудиторской деятельности и контроль за соблюдением членами сообщества
правил (стандартов) аудиторской деятельности и профессиональной этики.
Вместе с тем саморегулирование, при условии сохранения всех полномочий
по регулированию рынка в компетенции органов исполнительной власти,
превращается в формальный институт, не востребованный бизнес-
сообществом.

347
См. указ. соч.
  139
Сокращение сферы государственного регулирования в аудите должно
происходить одновременно с передачей управленческих функций и
полномочий саморегулируемым организациям на законодательном уровне, в
противном случае возможность вмешательства исполнительных органов
в профессиональную деятельность аудиторов и аудиторских организаций
приведет к возникновению излишней административной нагрузки. Нормы
отраслевых стандартов профессиональной деятельности во многом
дублируют содержание международных стандартов и носят декларативный
характер, что не позволяет им существенным образом влиять на характер
осуществления аудиторской деятельности. Важной задачей представляется
разграничить осуществляемый государством и СРО контроль за
деятельностью аудиторов и аудиторских организаций. Орган
исполнительной власти полномочен «руками» саморегулируемой
организации приостановить деятельность субъекта профессиональной
деятельности, выдав обязательное для исполнения предписание. В связи с
чем, обращает на себя внимание функция по защите интересов членов
саморегулируемой организации в их отношениях
с государством, которая на сегодняшний день не осуществляется должным
образом.
Итак, полагаем, что аудиторское сообщество давно готово
к самоорганизации, саморегулированию и самоконтролю, вместе с тем
ограниченные ресурсы некоммерческих организаций потворствует
государственному вмешательству в сферу аудита. Применение различных,
рассмотренных в параграфе, подходов к саморегулированию
дестабилизирует рынок аудиторских услуг и не позволяет реализовать весь
потенциал рыночного института. Передача функций по регулированию
института аудита в ведение профессионального сообщества,
непосредственно отвечающего за состояние всего рынка аудиторских услуг,
и признание публичного статуса саморегулируемых организаций позволит
повысить качество аудита и уровень доверия к институту саморегулирования
  140
аудиторской деятельности со стороны пользователей бухгалтерской
(финансовой) отчетности, обеспечить защиту интересов членов
профессионального сообщества и создать конкурентоспособные условия для
их деятельности, а также оптимизировать систему государственного
управления и сократить затраты бюджета.
  141

§2.3. Содержание аудиторского правоотношения

В процессе жизнедеятельности люди сознательно вступают друг с


другом во взаимоотношения, которые могут быть как урегулированы
нормами права, так и складываться под воздействием устоявшихся в
обществе других социальных норм. Группу общественных отношений,
урегулированных нормами права, в теории юридической науки принято
называть правоотношениями. Традиционно в структуре любого
правоотношения есть субъект, объект и содержание348.
Субъект в контрольных правоотношениях, реализуя конкретную норму
права, олицетворяет, в своем роде, сформировавшиеся в обществе
специфические социальные связи, с его помощью определяются задачи,
характер, формы и объем контроля. Е.В. Шорина справедливо доказывает,
что по отношению к субъекту остальные компоненты имеют производный
характер349. В последнее время государство активно возлагает выполнение
публично значимых задач и функций на других субъектов общественных
отношений 350 , к числу которых относятся, в том числе, аудиторские
организации, аудиторы и индивидуaльные aудиторы. При этом отношения,
возникающие в ходе oбязaтельной aудитoрской прoверки, направлены на
защиту публичных интересов и по своей юридической сущности содержат
все необходимые элементы финансово-правовых отношений.

348
Следует оговориться, что некоторые учёные выделяют в составе правоотношения
четыре элемента: субъект, объект, субъективное право и юридическую обязанность.
См.: Абдулаев М.И. Теория государства и права: Учебник для высших учебных заведений.
– М.: Магистр-Пресс, 2004. – С. 115.
349
Шорина Е.В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в
СССР. – М.: Наука, 1981. – С. 43.
350
Турбанов А.В. Агентство по страхованию вкладов – юридическое лицо
публичного права / отв. ред. Г.А. Гаджиев. – М., 2010. – С. 66-82; Юридические лица
публичного права в доктрине и практике России и зарубежных стран / П.Д. Баренбойм,
В.И. Лафитский, Л.К. Терещенко / под ред. В.П. Мозолина, А.В. Турбанова. – М., 2011. –
С. 53.
  142
Характерной чертой финансовых правоотношений, имеющих в своей
351
структуре обозначенную триединую систему элементов , является
неравенство сторон таких отношений, одной из которых выступает
государство в лице уполномоченного органа государственной власти 352 .
Особое место среди субъектов финансовых правоотношений 353 занимают
такие публично-территориальные образования, как Российская Федерация, её
субъекты и местные образования, то есть специфика субъектного состава
финансовых правоотношений заключается в том, что реальным активным
участником такого правоотношения, наделенным субъективными правами,
является государство в целом 354 . В свою очередь, сторона финансового
правоотношения, противоположная государству, всегда наделяется
обязанностью 355 . В качестве «оппозиционной» стороны рассматриваемого
правоотношения могут выступать различные юридические и физические
лица, а также, наряду с гражданами Российской Федерации, иностранные
граждане, проживающие на территории страны, имеющие легальные
источники дохода356.
Бесспорен тезис о том, что начало юридической субординации
в правоотношениях возможно не только тогда, когда в них фигурирует
государственная власть, но и тогда, когда в этой характерной роли

351
Финансовое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е.Ю. Грачева. – М.:
Проспект, 2019. – С. 42.
352
Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. – М., 1995. – С. 34.
353
Примечательно, что в теории финансового права существуют различные мнения о
соотношении категорий «субъект финансового права» и «субъект финансовых
правоотношений». Одни авторы считают данные понятия тождественными, другие их
различают. Например, Л.Г. Вострикова доказывает, что субъектом финансового права
является лицо, обладающее правосубъектностью, то есть лицо, которое потенциально
способно участвовать в финансовых правоотношениях, а субъектом финансово-правовых
выступает, по мнению автора, непосредственный участник данных отношений.
См., напр.: Вострикова Л.Г. Финансовое право: Учебник для вузов (3-е издание,
переработанное и дополненное) – М.: Юстицинформ, 2007 // СПС «Консультант Плюс».
354
Финансовое право: Учебник (под общ. ред. Э.Д. Соколовой) / отв. ред. А.Ю.
Ильина. – М.: Проспект, 2019 // СПС «Консультант Плюс».
355
Карасева М.В. Финансовое правоотношение. – М., 2001. – С. 61.
356
Финансовое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е.Ю. Грачева. – М.:
Проспект, 2019. – С. 43.
  143
357
выступают другие властные субъекты суверенного характера . Так,
аудиторам, действующим официально в качестве независимых контролеров,
не наделенным правами осуществлять иную деятельность, кроме аудита,
принадлежат публично-правовые полномочия, основанные на законе.
Границы публичных полномочий аудиторов определяются с учетом того,
чтобы их реализация не нарушала и не умаляла прав аудируемого лица. Суть
позиций участников аудиторских правоотношений состоит не в подчинении
(субординации) аудируемого лица аудитору, а подчинении обеих сторон
закону. Демаркационная линия между областями частного и публичного
права в аудиторском правоотношении проходит вдоль строго очерченного
(замкнутого) контура директивного взаимодействия между контролирующим
и подконтрольным субъектом, прежде всего, это касается естества
контрольно-финансовых правоотношений, сложность правовой материи
которых маскирует от исследователей важную часть финансово-правовых
знаний. Контрольные правоотношения как разновидность финансово-
правовых отношений построены на началах субординации и являются
властеотношениями, то есть отношениями, в которых в качестве одной из
сторон в обязательном порядке является властный субъект, наделенный
публичной властью.
Как правило, контрольные правоотношения имеют иной состав
участников, нежели состав участников другого вида правоотношений.
Данные правоотношения складываются не ради осуществления своих
358
интересов, а ради реализации «чужого» интереса . Отношения,
опосредованные проведением аудиторской проверки, строятся на основе
принципа обязательности: хозяйствующий субъект обязан заказать
eжeгoдный aудит бухгaлтeрскoй (финaнсoвой) oтчетнoсти, а субъект
аудиторской деятельности, в свою очередь, провести проверку согласно
предписаниям законодательства Российской Федерации и условиям

357
Черепахин Б.Б. Труды по гражданскому праву. – М.: Статут, 2001. – С. 106.
358
Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового
контроля. – М.: Юриспруденция, 2000. – С. 112.
  144
договора. Такого рода отношения не предполагают инициативный характер
деятельности аудируемого лица, так как являются его обязанностью, что
означает отсутствие автономии воли. Принимая во внимание, что реализация
рассматриваемых правоотношений обеспечивает защиту общественных
интересов, справедливо говорить об их публично-правовом характере.
Под объектом правоотношения в теории права общепринято понимать
359
материальные и нематериальные блага , способные удовлетворить
потребности субъектов процессуального или материального
правоотношения, ради которого оно сложилось360. Применительно к сфере
аудита объект в контрольных правоотношениях можно условно обозначить
как непосредственный, то есть «то, на что направлены» данные
правоотношения, чем «то, по поводу чего они складываются», поскольку
субъект аудиторской деятельности действует в «чужом» материальном
интересе, выполняя свои публичные функции. Таким образом,
непосредственным объектом будет являться субъективная деятельность
аудируемого лица в хозяйственной сфере жизни общества.
Наряду с теоретическим интересом содержание контрольных
правоотношений имеет важное значение для практики аудита. Ведь от того,
насколько точно будет определен характер субъективных контрольно-
процессуальных прав, обязанностей, полномочий и юридической
ответственности, зависит в конечном итоге эффективность всего
контрольного процесса. Как отмечает Е.В. Шорина, в таком правовом
общественном отношении наличествуют, с одной стороны, право субъекта
удостоверяться в законности и целесообразности принимаемых
управленческих решений, а, с другой стороны, обязанность контролируемого
субъекта создавать для реализации указанных прав необходимые условия и
359
Речь идет о вещах, включая ценные бумаги, иное имущество, работах и услугах,
информации, результатах интеллектуальной деятельности, а также о нематериальных
благах, то есть тех неотчуждаемых предметах и явлениях, что принадлежат гражданину от
рождения и обеспечивают удовлетворение его интересов.
360
См., напр.: Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник. 2-е издание,
переработанное и дополненное: М. – 2009. Текст учебника размещен в СПС «Консультант
Плюс».
  145
выполнять законные требования правомочного органа. Проверяемое лицо
наделено правом требования от проверяющего субъекта осуществления
законного контроля, не выходящего за «рамки», установленные
361
законодательством Российской Федерации . Приведенное суждение
полностью соответствует и содержанию аудиторского правоотношения.
Контрольный характер деятельности аудиторов, индивидуальных аудиторов
и аудиторских организаций обусловлен их широкими правами при
проведении аудиторской проверки, и, прежде всего, правом в полном объеме
исследовать финансово-хозяйственную документацию проверяемого лица362,
при этом аудируемому субъекту надлежит содействовать работе аудитора
посредством создания всех необходимых условий, предоставления для
проверки финансовой информации и документации, даче соответствующих
разъяснений и подтверждений по запросам аудитора и т.п.363
Как объект научных исследований институт аудита в доктрине
финансового контроля привлекает особое внимание к публично-правовой
стороне координационного взаимодействия лиц, имеющих дискреционные
364
полномочия по осуществлению контроля, и лиц, претерпевающих
проведение контрольных мероприятий. Принципиально важен вывод о том,
что аудит как вид финансового контроля входит в область правового
регулирования конкретных видов экономических отношений и, в то же
время, по своей юридической сущности остается самостоятельным правовым
институтом.
Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки,
направлены на защиту публичных интересов и по своей юридической
сущности содержат все необходимые элементы финансово-правовых
отношений. На наш взгляд, финансово-правовое регулирование в сфере
361
Шорина Е.В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в
СССР. – М.: Наука, 1981. – С. 43-44.
362
См. пункт 1 статьи 13 базового Федерального закона.
363
См. пункт 2 статьи 14 базового Федерального закона.
364
Под дискреционными полномочиями принято понимать легитимные полномочия,
позволяющие лицу действовать по собственному усмотрению в пределах определенной
законом компетенции.
  146
обязательного аудитa обусловлено тем, что именно государство в
законодательном порядке устанавливает случаи и условия проведения
обязательного аудита, определяет права и обязанности участников таких
отношений; фиксирует виды имущественной ответственности субъектов
аудиторской деятельности перед потребителями произведенных ими услуг;
осуществляет контроль за выполнением требований закона 365; регулирует
отношения по обязательному аудиту с использованием императивного
метода, что является характерным для метода финансового права.
Мы полагаем, что стержнем аудиторских правоотношений являются
отношения, возникающие в связи с проведением аудиторской проверки
бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом аудитор как субъект
финансового контроля обладает общей финансово-контрольной
правосубъектностью и, во взаимоотношениях с подконтрольным
366
аудируемым лицом, выступает в роли публичного валидатора
юридических фактов выполнения хозяйствующим субъектом требований
законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, что дает им
право действовать властно-обязывающим образом.
К вопросу о правовых ценностях, в контексте которых развиваются
аудиторские отношения, следует сказать о юридическом интересе
аудируемого лица, а именно его потребности в легализации той или иной
финансовой информации специальным субъектом (аудитором) и
возможности опубличивания данных о финансово-экономическом состоянии.
Контрольные полномочия субъектов права обстоятельно исследованы в
юридической литературе, общепринято выделять четыре разновидности
таких полномочий367. К первой группе отнесены контрольные полномочия,

365
Отдельного внимания заслуживают аспекты функционирования института
саморегулирования в сравнении с прямым государственным регулированием.
366
Термин «валидация» (от лат. validus — здоровый, крепкий, сильный) обозначает
подтверждение путем экспертизы и представления объективного доказательства того, что
особые требования, предназначенные для конкретного применения, соблюдены.
367
Напр.: Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право
Российской Федерации. Учебник. – М.: Зерцало, 1996; Воронина Л.И., Шохин С.О.
Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. – М.:
  147
направленные на осуществление свободного инициативного контроля
аудиторскими организациями и отдельными аудиторами в рамках своей
компетенции, ко второй – полномочия, опосредованные возможностью дачи
указаний по устранению выявленных нарушений, обязательных к
исполнению, третья группа включает контрольные полномочия, призванные
обеспечивать функцию по привлечению виновных лиц к ответственности, и к
заключительной, четвертой группе причисляют правомочия по выработке
рекомендаций превентивного характера. Последняя группа контрольных
полномочий имеет особенно важное значение для осуществления
аудиторской деятельности. Контрольное полномочие реализуется в процессе
обобщения результатов проверки, выявления и изучения причин конкретных
недостатков и нарушений, условий, которые их вызвали, разработки и
проведения в жизнь предупредительных мероприятий, дачи рекомендаций и
указаний императивного характера по применению соответствующих
368
превентивных мер . Важно подчеркнуть, что в настоящее время
превентивная функция аудиторского финансового контроля законодательно
не закреплена, а также не предусмотрен механизм ее реализации, что, на наш
взгляд, является серьезным недостатком и требует оперативного
реагирования.
Проявление в финансово-правовых отношениях при осуществлении
аудиторского контроля властно-публичного начала реализуется субъектами,
обладающими особым правовым статусом. В юридической науке
некоторыми исследователями к субъектам аудиторской деятельности относят
лиц, с одной стороны, осуществляющих аудиторскую деятельность, и, с
другой стороны, непосредственно регулирующих деятельность аудиторов и
аудиторских организаций. А.А. Марьина обосновывает вывод о том, что в
качестве субъектов аудиторской деятельности следует рассматривать

Финансы и статистика, 1997; Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. – М.:
Юристъ, 1998; и некоторые др.
368
Термин «превенция» происходит от латинского слова «praeventio», что означает
опережаю, предупреждаю.    
  148
физических и юридических лиц, их объединения, органы публичной власти,
реализующие свои права в качестве участников аудиторских отношений.
Рассматриваемый круг субъектов, наряду с отношениями, складывающимися
в ходе проведения аудиторской проверки, вступает в отношения, связанные с
оказанием услуг, сопутствующих аудиту, а также во все иные отношения,
регулируемые законодательством в сфере аудита и, прежде всего, базовым
Федеральным законом 369 . Согласно узкой трактовке автора к субъектам
аудиторской деятельности следует относить индивидуальных аудиторов,
аудиторские организации, а также самих аудируемых лиц370.
Есть и иные точки зрения, например, Т.А. Попова к субъектам
аудиторской деятельности предлагает причислять, с одной стороны,
аудиторов, проводящих проверку или оказывающих сопутствующие аудиту
услуги, а с другой стороны – аудируемых лиц либо уполномоченные
государственные органы, кредиторов, собственников, учредителей
юридического лица 371 . В свою очередь, А.В. Румянцева выделила три
категории субъектов такого правоотношения, а именно аудируемых лиц,
субъектов, принимающих участие в аудиторской деятельности, а также
осуществляющих её372.
С представленными позициями учёных нельзя не согласиться, так как
все авторы правомерно исходят, прежде всего, из предписаний базового
Федерального закона, содержащего указания на следующих субъектов:
индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, Министерство
финансов Российской Федерации как уполномоченного государством
федерального органа исполнительной власти, Совета по аудиторской

369
К иным отношениям можно отнеси процедуры получения статуса аудитора,
аттестацию, контроль в области аудиторской деятельности.
370
Марьина А.А. Субъекты аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. – М.,
2009. – С. 66-67.
371
Попова Т.А. Правовое регулирование обязательного аудита в Российской
Федерации: дис. … канд. юрид. наук. – М., 2005. – С. 114.
372
Румянцева А.В. Правовое регулирование аудита страховых организаций в
Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. – Саратов, 2007. – С. 113.
  149
деятельности, СРО, а также аудируемых лиц373. Вместе с тем, по нашему
мнению, в науке произошло смешение субъектов двух категорий. Первая из
них является субъектами аудиторской деятельности, то есть речь идёт о
лицах, напрямую исполняющих свою профессиональную деятельность.
Вторая категория включает в себя непосредственных участников
правоотношения в сфере аудита. Принимая во внимание, что базовым
Федеральным законом различаются два понятия «аудит» и «аудиторская
деятельность, представляется обоснованным различать и категории
«субъекты аудита» и «субъекты аудиторской деятельности».
Рассуждая об аудите как виде деятельности, мы понимаем, что
аудируемые лица наделены правами и обязанностями, исходя из договорных
отношений, то есть фактически обозначенные субъекты не осуществляют
аудиторскую деятельность. Следует отметить, что и действующим
законодательством в сфере аудита не предъявляются определенные
требования к их правовому статусу, при этом гражданско-правовая форма
регулирования отношений с контролирующим субъектом создает основу для
выражения некоторыми авторами сомнений относительно финансово-
правовой природы института аудита374.
В аудите как финансово-контрольном правоотношении субъекты
подразделяются на группу, которая условно определяется как подверженные
контролю и группу контролирующих субъектов. В первой группе интересы
субъектов защищаются, а реализация субъективных прав, осуществление
юридических обязанностей и юридическая ответственность лежат
в процессуальной плоскости. Во второй группе субъекты наделены
определенными властными полномочиями с целью оптимального решения
контрольного дела. Таким образом, наличие специального субъекта,
наделенного ярко выраженными контрольными функциями в отличие от

373
См. п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 15, п. 1 ст. 16, п. 1 ст. 17 базового Федерального
закона.    
374
Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и системы российского
финансового права: Учебное пособие. – Омск. – 2002. – С. 24.
  150
противоположной стороны, которая испытывает его контрольное
воздействие, подразумевает государственно-властное начало таких
отношений. Отличительной особенностью аудиторского контроля является
то, что такими специальными субъектами являются индивидуальные
аудиторы и аудиторские организации. Эти субъекты обладают
исключительной правоспособностью, то есть они не вправе заниматься
какой-либо иной деятельностью, за исключением аудиторской и
сопутствующей ей.
Статус аудитора, согласно базовому Федеральному закону,
присваивается физическому лицу, с момента внесения соответствующих
сведений о нем в реестр аудиторов375 при условии его членства в СРО, а
также наличия у последнего квалификационного аттестата. Создание рeeстра
аудитoров и аудитoрских организaций саморегулируемой организации
аудиторов было обусловлено необходимостью систематизированного учета
лиц, имеющих право на осуществление аудиторской деятельности. Ведение
подобного реестра возлагается на СРО в отношении своих членов,
установлена специальная процедура по его формированию и внесению
соответствующих записей (см. п. 2 и 3 Положения о реестре аудиторов).
Реестр формируются из трех категорий записей, включающих в себя
сведения в отношении членов саморегулируемой организации, информацию
о прекращении их членства, а также внесение изменений в реестр. В
соответствии с пунктом 22 Положения о реестре аудиторов за
Министерством финансов Российской Федерации закреплена обязанность по
ведению контрольного экземпляра реестра, уполномоченному федеральному
органу надлежит раскрывать сведения, составляющие контрольный
экземпляр реестра, посредством их размещения на своем официальном сайте.
Заметим, относительно государственного вмешательства и чрезмерного
375
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 октября 2009 года
№ 111н «Об утверждении Положения о порядке ведения реестра аудиторов и аудиторских
организаций саморегулируемой организации аудиторов и контрольного экземпляра
реестра аудиторов и аудиторских организация» // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. – № 5. – 01.02.2010.
  151
бюрократизма, что именно реестровые дела саморегулируемых организаций
аудиторов являются объектом проверки регулятора.
В свою очередь, квалификационный аттестат выдается аудиторам при
условии успешной сдачи ими экзамена 376 и соответствия требованиям,
предъявляемым базовым Федеральным законом, к стажу работы (см. пп. 2 п.
1 ст. 11) 377 . Отечественное законодательство не содержит каких-либо
ограничений и запретов относительно допуска иностранных граждан к
получению квалификационного аттестата аудитора и осуществлению
аудиторской деятельности на территории России. Кроме того, в нашей стране
ратифицировано Соглашение о сотрудничестве в области трудовой миграции
и социальной защиты трудящихся-мигрантов378, согласно которому каждая
из сторон – участников соглашения признает (без легализации) дипломы,
свидетельства об образовании, соответствующие документы о присвоении
звания, разряда, квалификации и другие необходимые для осуществления
трудовой деятельности документы и заверенный в установленном на
территории стороны выезда порядке их перевод на государственный язык
стороны трудоустройства или русский язык, а также трудовой стаж, включая
стаж на льготных основаниях и по специальности.
В отличие от Закона об аудите 2001 года действующим
законодательством не предъявляется обязательное требование к
претендентам в представлении документа о высшем экономическом и (или)
юридическом образовании. Для получения допуска к сдаче
376
См.: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 марта 2013
года № 32н «Об утверждения Положения о порядке проведения квалификационного
экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора и о признании
утратившими силу приказ Министерства финансов Российской Федерации» // Российская
газета. – № 136. – 26.06.2013.
377
Следует заметить, что в стаж засчитывается работа, связанная с аудиторской
деятельностью либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской
(финансовой) отчетности, при этом не менее двух лет из трех указанного стажа работы
должны приходиться на работу в аудиторской организации.
378
Соглашение от 15 апреля 1994 года «О сотрудничестве в области трудовой
миграции и социальной защиты трудящихся-мигрантов» (ратифицировано Федеральным
законом от 24 апреля 1995 года № 47-ФЗ «О ратификации Соглашения о сотрудничестве в
области трудовой миграции и социальной защиты трудящихся-мигрантов») // Бюллетень
международных договоров. – № 2. – февраль, 1997.    
  152
квалификационного экзамена достаточно наличие высшего образование по
любой аккредитованной государством образовательной программе (см. п. 3
ст. 11 базового Федерального закона). Экзамен для претендентов на занятие
аудиторской деятельностью проводится единой аттестационной комиссией,
специально созданной для обозначенных целей СРО. Примечательно, что
решение о назначении на должность единоличного исполнительного органа
единой аттестационной комиссии и освобождению от нее принимается с
предварительного согласия Совета по аудиторской деятельности 379 . Как
отмечает В.Ф. Массарыгина, измененная процедура аттестации будущих
аудиторов связана с объективной необходимостью повышения в целом
профессионализма аудиторов и должна способствовать улучшению качества
оказываемых аудиторами услуг 380, однако описанные выше замечания не
позволяют разделить оптимизма автора. Что же касается требований к
членству аудиторов в саморегулируемых организациях, то они должны быть
едиными и соответствующими пункту 3 статьи 18 базового Федерального
закона.
Немаловажным требованием к членству является уплата взносов
в саморегулируемую организацию аудиторов (вступительные взносы,
ежегодные членские взносы за контроль качества) и уплата взносов в её
компенсационный фонд. В соответствии с Федеральным законом о СРО
определены два способа обеспечения имущественной ответственности
аудиторов и аудиторских организаций, состоящих в СРО, перед
потребителями их услуг, в числе которых создание компенсационного фонда
и системы страхования, как личного, так и коллективного (см. п. 1 ст. 13).
Следует отметить, что прежним специальным законом, устанавливающим
правовые основы аудиторской деятельности в России, было предусмотрено
страхование риска ответственности лишь в случае проведения обязательного
379
Данные изменения были внесены Федеральным законом от 01 декабря 2014 года
№ 403-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 08.12.2014. – № 49 (часть VI). – Ст. 6912.
380
Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель
регулирования // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 4. – С. 175.
  153
аудита, несмотря на это, базовым Федеральным законом в качестве
правового признака профессиональных аудиторских организаций
выдвигается требование о том, чтобы в такой организации был сформирован
компенсационный фонд как дополнительный способ обеспечения
имущественной ответственности перед потребителями аудиторских
и сопутствующих им услуг. По мнению А.А. Ершова, отсутствие на практике
системы обязательного страхования аудиторской деятельности может
привести к реализации имущeствeнной ответственности в оснoвном за счет
срeдств компeнсационного фонда и уменьшению его действительного
размера, что повлечет за собой риск утраты статуса саморегулируемой
организации381.
Отметим, что предложения о необходимости введения системы
обязательного страхования ответственности аудиторов, высказываемые в
научной литературе382, до сих пор не нашли своего места в современном
законодательстве. При этом саморегулируемая организация аудиторов
правомочна установить для своих членов дополнительные требования,
которые бы обеспечивали ответственный характер их деятельности (см. пп. 3
п. 3 ст. 17 базового Федерального закона). Зачастую СРО, используя данное
им право, обязывают индивидуальных аудиторов и аудиторские организации
осуществлять страхование своей профессиональной деятельности на весь
период их членства, тем самым, обеспечив возмещение убытков,
причиненных имущественным интересам третьих лиц в результате
непреднамеренных ошибок и (или) упущений, допущенных при оказании
аудиторских услуг по договору страхования аудиторской ответственности.
Как представляется, институт страхования ответственности аудиторов и

381
Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации. – М., 2011. – С. 183.
382
Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: дис. ...
канд. юрид. наук. – М., 2009. С. 23; Ершов А.А. Правовое регулирование аудита в
Российской Федерации: финансово-правовой аспект: дис. … канд. юрид. наук. – М., 2010.
– С. 184; и некоторые другие.
  154
аудиторских организаций в должной мере урегулирован гражданско- и
финансово-правовыми нормами.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод, что государство в
регулировании экономических отношений все больше использует различные
рыночные регуляторы, в числе которых особое место отведено аудиту,
посредством которого оно способно выполнять возлагаемые на него
обществом задачи. Аудит направлен на достижение в обществе социально
значимых целей, а возникающие в процессе осуществления обязательной
аудиторской проверки общественные отношения по своей юридической
сущности содержат все необходимые элементы контрольно-финансовых
правоотношений, следовательно, охватываются предметом регулирования
финансового права. Данный вывод подтверждается и тем, что
правоотношениям в сфере аудита свойственны все отличительные признаки
финансовых правоотношений, поскольку они всегда возникают в процессе
финансовой деятельности государства, имеют публично-правовой характер,
их реализация невозможна вне государственно-властного воздействия. Таким
образом, в регулировании аудита основная роль принадлежит нормам
финансового права.
  155

Заключение

Состояние экономики в целом напрямую зависит от экономических


показателей субъектов предпринимательской деятельности. Главным
инструментом оценки таких показателей является аудит бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Всесторонний анализ отечественного опыта
регулирования аудиторской деятельности позволил сделать важные выводы
о правовой институализации аудита в общенациональной системе
финансового контроля. Вместе с тем мы пришли к обоснованному выводу о
том, что институт аудита в настоящее время претерпевает определенные
сложности в своем развитии. Проведенное диссертационное исследование
засвидетельствовало недостаточный интерес к рассматриваемому явлению в
науке финансового права, что объяснимо, прежде всего, акалептической
нормативной правовой базой.
Казалось бы, в России создано и активно развивается законодательство,
позволяющее обеспечивать стабильность функционирования рынка
аудиторских услуг. Цель и задачи аудита, полномочия и функции аудиторов
и аудиторских организаций, их профессиональных объединений и органов
контроля урегулированы базовым Федеральным законом, а также принятыми
в соответствии с ним нормативными правовыми актами. Аудиторская
деятельность и деятельность по оказанию сопутствующих аудиту услуг
осуществляется в соответствии со стандартами аудиторской деятельности,
нормами Кодекса профессиональной этики аудиторов и Правилами
независимости аудиторов и аудиторских организаций. Завершен переход к
применению на территории Российской Федерации международных
стандартов аудита. Дополнительно, в качестве способа регулирования
аудиторской деятельности используются методические и распорядительные
документы.
  156
Однако при общей тенденции к повышению роли института аудита в
макроэкономическом масштабе и уровня востребованности его результатов,
сохраняется множество проблем, связанных с регулированием аудиторской
деятельности. Несовершенство системы источников правового и
нормативно-методического характера, нестабильность законодательства,
регулирующего аудиторскую деятельность, несогласованность отдельных
его положений, недооценка роли и значения способов регулирования
аудиторской деятельности, отрицательно сказываются на состоянии и
развитии института аудита.
В ходе научной дискуссии доказывается, что аудит является видом
финансового контроля. Данный вывод обусловлен правовой природой
финансового контроля и самого аудита как института опубличивания данных
финансово-экономического состояния хозяйствующих субъектов путем
проведения проверки их бухгалтерской (финансовой) отчетности на предмет
достоверности содержащейся в ней информации. Повышение эффективности
института аудита возможно при условии соблюдения ключевых
общеправовых (законность, гласность, плановость, федерализм и
объективность) и специально-правовых принципов аудита (независимость,
честность, профессиональная компетентность и должная тщательность,
конфиденциальность и профессиональное поведение).
Успешной реализации государственной политики на всех уровнях
экономического развития, планомерному и результативному использованию
публичных и частных финансовых ресурсов способствует организация
эффективного аудиторского контроля. Важным условием является
подтверждение выводов независимой проверки достоверности данных
бухгалтерского учета обоснованными экономическими показателями
хозяйственной деятельности субъектов товарно-денежных отношений.
Первостепенное значение в этом аспекте имеет решение вопросов сущности
и содержательного наполнения аудиторского правоотношения.
  157
Дискуссии вокруг проблемы определения правовой природы аудита
обусловлены двойственным характером рассматриваемого вида
деятельности. Особенность аудиторских правоотношений выражена в
сочетании частных и публичных начал их правовой регламентации, при этом
в целях установления повышенных гарантий достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и обеспечения экономической безопасности в
целом публично-правовой характер аудиторской деятельности должен в
разумных пределах дополняться нормами частного права.
В целях повышения прозрачности отношений государства и бизнеса,
сокращения бюрократических барьеров и устранения коррупциогенных
факторов за счет развития механизма квалифицированного диалога,
оппонирования и консультирования наиболее авторитетных и компетентных
участников рынка, необходимо взаимодействие всех субъектов аудиторской
деятельности, и, прежде всего, успешное функционирование коллегиального
органа Совета по аудиторской деятельности, созданного при Министерстве
финансов Российской Федерации в целях обеспечения общественных
интересов в процессе осуществления аудиторской деятельности, и
являющегося, своего рода, декорацией представительства в диалоге с
властью.
Реализация практических предложений по отделению Совета по
аудиторской деятельности от Министерства финансов Российской
Федерации и наделению его статусом самостоятельного профессионального
образования, состоящего из представителей саморегулируемых организаций,
пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудиторов и
представителей научно-образовательной сферы, естественно, с сохранением
за ним всех функций, предусмотренных базовым Федеральным законом,
позволит, по нашему мнению, достичь положительного эффекта в работе
всего аудиторского сообщества.
Принимая во внимание многообразие форм регулирования
аудиторской деятельности, в диссертации доказывается, что наиболее
  158
полному достижению целей аудита способствует саморегулирование
рассматриваемого института в сочетании с элементами государственного
регулирования. Аргументировав двуединую модель регулирования
аудиторской деятельности, основанную на государственном вмешательстве в
его сочетании с системой саморегулирования, обосновываются её отдельные
преимущества и недостатки. С одной стороны, эффективное исполнение
государственной функции внешнего контроля качества работы аудиторских
организаций служит гарантией надежности финансовой информации и
укрепления доверия пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В свою очередь, отрицательной стороной метода публично-правового
регулирования в аудите выступает излишняя концентрация дублирующих
функций, осуществляемых органами исполнительной власти.
По нашему мнению, юридические нормы, регулирующие
экономическую деятельность по принципу самоуправления, составляют
комплексный межотраслевой институт, определяющий меры регулятивно-
правового воздействия на экономические отношения в целом и аудит в
частности. Отсюда логичен вывод о том, что институт саморегулирования
аудиторской деятельности имеет поднормативный характер, то есть
реализуется наряду с государственным регулированием за счет правовой
регламентации практики аудита в не урегулированных нормами
действующего законодательства условиях.
Таким образом, реализация предложенных в диссертации способов
решения имеющихся на сегодняшний день проблем способствует в целом
совершенствованию института аудита в системе финансового права.
  159
Список использованных источников

I. Нормативные правовые, иные официальные акты и их


проекты.
Российской Федерации:
1. Конституция Российской Федерации // Собрание
законодательства РФ. – 2009. – № 4. – Ст. 445.
2. Бюджетный Кодекс РФ от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ //
Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3823.
3. Гражданский Кодекс РФ (часть 1) от 30 ноября 1994 года № 51-
ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 1994. – № 32. – Ст. 3301.
4. Гражданский Кодекс РФ (часть 2) от 26 января 1996 года № 14-
ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 5. – Ст. 410.
5. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря
2001 года № 195-ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 1 (ч. 1). –
Ст. 1.
6. Налоговый Кодекс РФ (часть 1) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ //
Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
7. Федеральный закон от 02 декабря 1990 года № 394-1 «О
Центральном банке Российской Федерации (Банке России»» // Собрание
законодательства РФ. – 1995. – № 18. – Ст. 1593.
8. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2116-1
«О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости СНД и ВС
РФ. – 1992. – № 11. – Ст. 525.
9. Закон Российской Федерации от 19 июня 1992 года № 3085-1 «О
потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в РФ»
// Ведомости СНД и ВС РФ. – 1992. – № 30. – Ст. 1788.
10. Закон Российской Федерации от 07 ноября 1992 года № 4015-1
«Об организации страхового дела в Российской Федерации» // Ведомости
СНД и ВС РФ. –1993. – № 2. – Ст. 56.
  160
11. Федеральный закон от 11 января 1995 года № 4-ФЗ «О Счетной
палате Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 1995.
– № 3. – Ст. 167.
12. Федеральный закон от 30 ноября 1995 года № 190-ФЗ «О
финансово-промышленных группах» // Собрание законодательства РФ. –
1995. – № 49. – Ст. 4697.
13. Федеральный закон от 08 декабря 1995 года № 193-ФЗ «О
сельскохозяйственной кооперации» // Собрание законодательства РФ. – 1995.
– № 50. – Ст. 4870.
14. Федеральный закон от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об
акционерных обществах» // Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 1.
– Ст. 1.
15. Федеральный закон от 03 февраля 1996 года № 17-ФЗ «О
внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О банках и банковской
деятельности в РСФСР» // Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 6. –
Ст. 492.
16. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 48.
– Ст. 5369.
17. Федеральный закон от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О
некоммерческих организациях» // Собрание законодательства РФ. –
15.01.1996. – № 3. – Ст. 145.
18. Федеральный закон от 21 июля 1997 года № 119-ФЗ «Об
исполнительном производстве» // Собрание законодательства РФ. – 1997.
– № 30. – Ст. 3591.
19. Федеральный закон от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об
обществах с ограниченной ответственностью» // Собрание законодательства
РФ. – 1998. – № 7. – Ст. 785.
  161
20. Федеральный закон от 07 мая 1998 года № 75-ФЗ «О
негосударственных пенсионных фондах» // Собрание законодательства РФ.
–1998. – № 19. – Ст. 2071.
21. Федеральный закон от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об
оценочной деятельности в Российской Федерации» // Собрание
законодательства РФ. – 03.08.1998. – № 31. – Ст. 3813.
22. Федеральный закон от 08 июля 1999 года № 144-ФЗ «О
реструктуризации кредитных организаций» // Собрание законодательства
РФ. – 1999. – № 28. – Ст. 3477.
23. Федеральный закон от 16 июля 1999 года № 165 «Об основах
обязательного социального страхования» // Собрание законодательства РФ.
– 1999. – № 29. – Ст. 3686.
24. Федеральный закон от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об
аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 2001. – № 33
(часть 1). – Ст. 3422.
25. Федеральный закон от 29 ноября 2001 года № 156-ФЗ «Об
инвестиционных фондах» // Собрание законодательства РФ. – 2001. – № 49.
– Ст. 4562.
26. Федеральный закон от 10 июля 2002 года № 86-ФЗ «О
Центральном банке Российской Федерации (Банке России»» // Собрание
законодательства РФ. – 2002. – № 28. – Ст. 2790.
27. Федеральный закон от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О
несостоятельности (банкротстве) // Собрание законодательства РФ. –
28.10.2002. – № 43. – Ст. 4190.
28. Федеральный закон от 25 апреля 2002 года № 40-ФЗ «Об
обязательном страховании гражданской ответственности владельцев
транспортных средств» // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 18.
– Ст. 1720.
29. Федеральный закон от 24 июля 2002 года № 111-ФЗ «Об
инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой
  162
пенсии в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 2002.
– № 30. – Ст. 3028.
30. Федеральный закон от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ «О
государственных и муниципальных унитарных предприятиях» // Собрание
законодательства РФ. – 2002. – № 48. – Ст. 4746.
31. Федеральный закон от 24 июля 2002 года № 102-ФЗ «О
третейских судах» // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 30. – Ст.
3019.
32. Закон РФ № 173-ФЗ от 10 декабря 2003 года «О валютном
регулировании и валютном контроле» // Собрание законодательства РФ. –
2003. – № 50. – Ст. 4859.
33. Федеральный закон от 11 ноября 2003 года № 138-ФЗ «О
лотереях» // Собрание законодательства РФ. – 2003. – № 46 (часть 1). – Ст.
4434.
34. Федеральный закон от 23 декабря 2003 года № 177-ФЗ «О
страховании вкладов физических лиц в банках РФ» // Собрание
законодательства РФ. – 2003. – № 52 (часть 1). – Ст. 5029.
35. Федеральный закон от 06 октября 2003 года № 131-ФЗ «Об
общих принципах организации местного самоуправления в Российской
Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 2003. – № 40. – Ст. 3822.
36. Федеральный закон от 20 августа 2004 года № 117-ФЗ «О
накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих»
// Собрание законодательства РФ. – 2004. – № 34. – Ст. 3532.
37. Федеральный закон от 30 декабря 2004 года № 215-ФЗ «О
жилищных накопительных кооперативах» // Собрание законодательства РФ.
– 2005. – № 1 (часть 1). – Ст. 41.
38. Федеральный закон от 02 июля 2005 года № 80-ФЗ «О внесении
изменений в ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», ФЗ «О
защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при
проведении государственного контроля (надзора)» и Кодекс РФ об
  163
административных правонарушениях» // Собрание законодательства РФ.
– 2005. – № 27. – Ст. 2719.
39. Федеральный закон от 29 декабря 2006 года № 244-ФЗ «О
государственном регулировании деятельности по организации и проведению
азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты
Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 01.01.2007. – №
1 (1 ч.). – Ст. 7.
40. Федеральный закон от 02 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об
исполнительном производстве» // Собрание законодательства РФ. – 2007.
– № 41. – Ст. 4849.
41. Федеральный закон от 01 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О
саморегулируемых организациях» // Собрание законодательства РФ. –
03.12.2007. – № 49. – Ст. 6076.
42. Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 2009. – № 1.
– Ст. 15.
43. Федеральный закон от 18 июля 2009 года № 190-ФЗ «О
кредитной кооперации» // Собрание законодательства РФ. – 20.07.2009. – №
29. – Ст. 3627.
44. Федеральный закон от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О
консолидированной финансовой отчетности» предусмотрено проведение
обязательного аудита годовой консолидированной финансовой отчетности //
Собрание законодательства РФ. – 02.08.2010. – № 31. – Ст. 4177.
45. Федеральный закон от 28 декабря 2010 года № 390-ФЗ «О
безопасности» // Собрание законодательства РФ. – 03.01.2011. – № 1. – Ст. 2.
46. Федеральный закон от 04 мая 2011 года № 99-ФЗ «О
лицензировании отдельных видов деятельности» // Собрание
законодательства РФ. – 2011. – № 19. – Ст. 2716.
  164
47. Федеральный закон от 07 февраля 2011 года № 7-ФЗ «О клиринге
и клиринговой деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 14.02.2011.
– № 7. – Ст. 904.
48. Федеральный закон от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. – 2011. – № 50.
– Ст. 7344.
49. Федеральный закон от 05 апреля 2013 года № 41-ФЗ «О Счетной
палате Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 2013.
– № 14. – Ст. 1649.
50. Федеральный закон от 01 декабря 2014 года № 403-ФЗ «О
внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 2014. – № 49 (часть VI). –
Ст. 6912.
51. Федеральный закон от 03 июля 2016 года № 236-ФЗ «О
публично-правовых компаниях в Российской Федерации и о внесении
изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» //
Собрание законодательства РФ. – 04.07.2016. – № 27 (часть I). – Ст. 4169.
52. Проект Федерального закона № 273179-7 «О внесении изменений
в отдельные законодательные акты Российской Федерации (в части
наделения Банка России полномочиями в сфере аудиторской деятельности):
[Электронный ресурс] // URL:   http://www.gosduma.net/systems/law
/?number=273179-7&sort=date (дата обращения: 21.07.2019).
53. Указ Президента Российской Федерации № 2263 от 22 декабря
1993 года «Об утверждении временных правил аудиторской деятельности в
РФ» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. – 1993. – № 52. – Ст.
5069.
54. Указ Президента Российской Федерации от 24 октября 1994 года
№ 2004 «Об уточнении сроков проведения мероприятий по регулированию
аудиторской деятельности в РФ» // Собрание законодательства РФ. – 1994.
– № 27. – Ст. 2852.
  165
55. Указ Президента Российской Федерации от 25 июля 1996 года
№ 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в
РФ» // Собрание законодательства РФ. – 1996. – № 31. – Ст. 3696.
56. Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1999 года
№ 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // СПС
«Консультант Плюс».
57. Указ Президента Российской Федерации от 04 марта 2011 года
№ 270 «О мерах по совершенствованию государственного регулирования в
сфере финансового рынка Российской Федерации» // Собрание
законодательство РФ. – 2011. – № 10. – Ст. 1341.
58. Указ Президента Российской Федерации от 02 февраля 2016 года
№ 41 «О некоторых вопросах государственного контроля и надзора в
финансово-бюджетной сфере» // Собрание законодательства РФ. – 2016. – №
6. – Ст. 831.
59. Распоряжение Президента Российской Федерации от 04 февраля
1994 года № 54-рп «Об организации Комиссии по аудиторской деятельности
при Президенте РФ» // СПС «Консультант Плюс».
60. Постановление Правительства Российской Федерации от 06 мая
1994 года № 482 «Об утверждении нормативных документов по
регулированию аудиторской деятельности в РФ» // Собрание
законодательства РФ. – 1994. – № 4. – Ст. 365.
61. Постановление Правительства Российской Федерации от 07
декабря 1994 года № 1355 «Об основных критериях (системе показателей)
деятельности экономических субъектов» // Собрание законодательства РФ. –
1994. – № 33. – Ст. 3451.
62. Постановление Правительства Российской Федерации от 06
августа 1998 года № 889 «О соглашении между РФ и Международным
банком реконструкции и развития о третьем займе для финансирования
Проекта структурной перестройки экономики» // СПС «Консультант Плюс».
  166
63. Постановление Правительства Российской Федерации от 27
апреля 1999 года № 472 «О лицензировании отдельных видов деятельности в
РФ» // Собрание законодательства РФ. – 1999. – № 19. – Ст. 2342.
64. Постановление Правительства Российской Федерации от 19 июля
1999 года № 829 «О заявлении Правительства РФ и Центрального Банка об
экономической политике в 1999 г., письме Правительства РФ о политике
развития для целей третьего займа на структурную перестройку экономики и
плане мероприятий по их реализации» // Собрание законодательства РФ.
– 1999. – № 30. – Ст. 3829.
65. Постановление Правительства Российской Федерации от 29
января 2000 года № 81 «Об аудиторских проверках федеральных
государственных унитарных предприятий» // Собрание законодательства РФ.
– 2000. – № 6. – Ст. 763.
66. Постановление Правительства Российской Федерации от 11
февраля 2002 года № 135 «О лицензировании отдельных видов
деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 9. – Ст. 928.
67. Постановление Правительства Российской Федерации от 29
марта 2002 года № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности» //
Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 14. – Ст. 1298.
68. Постановление Правительства Российской Федерации от 23
сентября 2002 года № 696 «Об утверждении федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. –
30.09.2002. – № 39. – Ст. 3797.
69. Постановление Правительства Российской Федерации от 12 июня
2002 года № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного
аудита» // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 25. – Ст. 2447.
70. Постановление Правительства Российской Федерации от 06
февраля 2002 года № 80 «О вопросах государственного регулирования
аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание
законодательства РФ. – 2002. – № 6. – Ст. 583.
  167
71. Постановление Правительства Российской Федерации от 07
апреля 2004 года № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской
Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 2004. – № 15. – Ст. 1478.
72. Постановление Правительства Российской Федерации от 30 июня
2004 года № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» //
Собрание законодательства РФ. – 02.08.2004. – № 31. – Ст. 3258.
73. Постановление Правительства Российской Федерации от 16
февраля 2005 года № 82 «Об утверждении положения о порядке передачи
информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу
адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими
предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или
бухгалтерских услуг» // Собрание законодательства РФ. – 2005. – № 8. –
Ст.659.
74. Постановление Правительства Российской Федерации от 30
ноября 2005 года № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного
аудита» // Собрание законодательства РФ. – 2005. – № 49. – Ст. 5224.
75. Постановление Правительства Российской Федерации от 11 июня
2015 года № 576 «Об утверждении Положения о признании международных
стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской
Федерации» // Собрание законодательства РФ. – 22.06.2015. – № 25. – Ст.
3659.
76. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 09 июня
1999 года № 890-р «О проекте Федерального закона «Об аудиторской
деятельности»» // Собрание законодательства РФ. – 1999. – № 24. – Ст. 3022.
77. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 30
декабря 2015 года № 2776-р «О концепции совершенствования механизмов
саморегулирования» // Собрание законодательства РФ. – 2016. – № 2 (часть
II). – Ст. 458.
78. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 01
апреля 2016 года № 559-р «Об утверждении Плана мероприятий («дорожной
  168
карты») по совершенствованию контрольно-надзорной деятельности в
Российской Федерации на 2016-2017 годы» // Собрание законодательства РФ.
– 2016. – № 15. – Ст. 2118.
79. Распоряжение Правительства Российской Федерации от 25
сентября 2017 года № 2039-р «Об утверждении Стратегии повышения
финансовой грамотности в Российской Федерации на 2017-2023 годы» //
Собрание законодательства РФ. – 02.10.2017. – № 40. – Ст. 5894.
80. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая
1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99» // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. – 28.06.1999. – № 26.
81. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от
12 сентября 2002 года № 93н «Об утверждении Временного положения о
системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в
Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. – 2000. – № 50.
82. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29
апреля 2002 года № 38н «Об утверждении Временного положения о порядке
аккредитации профессиональных аудиторских объединений при
Министерстве финансов Российской Федерации» (утр. силу) // Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2002. –
№ 25.
83. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30
октября 2009 года № 111н «Об утверждении Положения о порядке ведения
реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой
организации аудиторов и контрольного экземпляра реестра аудиторов и
аудиторских организация» // Бюллетень нормативных актов федеральных
органов исполнительной власти. – № 5. – 01.02.2010.
84. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10
ноября 2010 года № 147н «Об утверждении порядка, сроков и форм
  169
сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о
дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами
аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных
саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской
деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в
принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций,
и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый
ею кодекс профессиональной этики аудиторов» // Бюллетень нормативных
актов федеральных органов исполнительной власти. – 2011. – № 5.
85. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19
марта 2013 года № 32н «Об утверждения Положения о порядке проведения
квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата
аудитора и о признании утратившими силу приказ Министерства финансов
Российской Федерации» // Российская газета. – № 136. – 26.06.2013.
86. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 14
июня 2016 года № 199 «Об утверждении Положения о Департаменте
регулирования бухгалтерского учета: финансовой отчетности и аудиторской
деятельности» // СПС «Консультант Плюс».
87. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09
января 2019 года № 2н «О введении в действие международных стандартов
аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими
силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации» //
СПС «Консультант Плюс».
88. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29
ноября 2019 года № 1592 «Об Основных направлениях развития аудиторской
деятельности в Российской Федерации на период до 2024 года» // СПС
«Консультант Плюс».
89. Приказ Министерства юстиции Российской Федерации от 29
января 2015 года № 12 «Об утверждении Положения об осуществлении
  170
Минюстом России внутреннего финансового аудита» // СПС «Консультант
Плюс».
90. Приказ Министерства труда и социальной защиты Российской
Федерации от 19 октября 2015 года № 728н «Об утверждении
профессионального стандарта «Аудитор» // СПС «КонсультантПлюс».
91. Приказ Казначейства России от 28 февраля 2018 года № 44 «Об
утверждении Программы профилактических мероприятий, направленных на
предупреждение нарушений обязательных требований, соблюдение которых
оценивается Федеральным казначейством при проведении внешнего
контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих
обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций,
указанных в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. №
307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», на 2018 год» // СПС «Консультант
Плюс».
92. Приказ Казначейства России от 26 февраля 2019 года № 53 «Об
утверждении Программы профилактических мероприятий, направленных на
предупреждение нарушений обязательных требований, соблюдение которых
оценивается Федеральным казначейством при проведении внешнего
контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих
обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций,
указанных в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. №
307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», на 2019 год» // СПС «Консультант
Плюс».
93. Распоряжение Министерства имущественных отношений
Российской Федерации от 30 декабря 2002 года № 4521-р «Об утверждении
типового технического задания на проведение обязательного аудита
организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля
государственной собственности составляет не менее 25 процентов, и
федеральных государственных унитарных предприятий» // Российская
газета. – 2003. – № 32.
  171
94. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11
мая 2005 года № 07-04-07/451 «Об обязательном аудите государственных
внебюджетных фондов» // Финансовый вестник. Финансы, налоги,
страхование, бухгалтерский учет. – 2002. – № 16.
95. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от
07 февраля 2005 года № 07-03-01/93 «Рекомендации аудиторским
организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении
аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2004 г.» //
Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. –
2005. – № 7.
96. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11
мая 2005 года № 07-04-07/451 «Об обязательном аудите государственных
внебюджетных фондов» // Финансовый вестник. Финансы, налоги,
страхование, бухгалтерский учет. – 2005. – № 16.
97. Письмо Министерства имущественных отношений Российской
Федерации от 06 марта 2003 года № СК-11/5064 «О направлении конкурсной
документации для проведения конкурсов по отбору аудиторских
организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита» // СПС
«Консультант Плюс».
98. Письмо Росфиннадзора от 04 ноября 2004 года № 43-01-06-
25/1464 «Об участии в работе конкурсных комиссий по отбору аудиторских
организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита
организаций с долей государственной собственности не менее 25 процентов»
// СПС «Консультант Плюс».
99. «Методические рекомендации для организации работы
конкурсных комиссий для проведения конкурсного отбора аудиторских
организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита
организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля
государственной собственности составляет не менее 25 процентов» (утв.
  172
Министерством финансов РФ № 28-02-05/858 от 24.04.2003 г.) // Финансовый
вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2003. – № 7.
100. «Методические рекомендации по организации
внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг» (одобрено
Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов России,
протокол № 18 от 21-22.10.2003 г.) // СПС «Консультант Плюс».
101. «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и
обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказания
сопутствующих услуг» (утв. Минфином РФ 23.04.2004 г., одобрены Советом
по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, протокол №
25 от 22.04.2004 г.) // СПС «Консультант Плюс».
102. «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным
аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской
отчетности организаций за 2012 год» (приложение к письму Минфина
России от 09 января 2013 года № 07-02-18/01) // Документы и комментарии. –
№ 3, февраль, 2013.
103. Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору
«Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними
аудиторами банков» (г. Базель, январь 2002 год), доведенные до банков
письмом Центрального Банка Российской Федерации от 13 мая 2002 года №
59-Т // Вестник Банка России. – 2002. – № 33.
104. Указание Банка России от 16 декабря 2015 года № 3899-У «О
внесении изменений в Положение Банка России от 30 декабря 2014 года №
454-П «О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг» //
СПС «Консультант Плюс».
105. Положение о Консультативном совете при Комиссии по
аудиторской деятельности при Президенте РФ (утв. решением Комиссии по
аудиторской деятельности при Президенте РФ от 01.06.1994 г.) // СПС
«Консультант Плюс».
  173
106. Официальное сообщение Банка России от 20 июля 1994 года «О
создании Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии
ЦБ РФ» // ФГ. – 1994. – № 30.
107. Официальное сообщение Банка России от 12 сентября 2001 года
«О приостановлении рассмотрения заявлений соискателей лицензий на
выдачу лицензий на осуществление аудиторской деятельности в области
аудита кредитных организаций» // СПС «Консультант Плюс».
108. Кодекс профессиональной этики аудиторов (принят Советом по
аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, протокол № 16
от 28.08.2003 г., согласован с Координационным советом российских
профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров, протокол № 2
от 25.07.2003 г.) // СПС «Консультант Плюс».
109. Кодекс профессиональной этики аудиторов России (одобрен
Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол № 4; с
изменениями от 27 июня 2013 г., протокол № 9, от 18 декабря 2014 г.,
протокол № 15 и от 22 декабря 2017 г., протокол № 37) // СПС
«КонсультантПлюс».
110. Кодекс профессиональной этики аудиторов» (приложение к
протоколу Совета по аудиторской деятельности от 21 мая 2019 года № 47) //
СПС «Консультант Плюс».
111. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций
одобрены Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 года,
протокол № 6 // СПС «КонсультантПлюс».
112. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия
аудиторов при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» (одобрено
Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской
Федерации 25 декабря 1996 года, протокол № 6). Аудиторские ведомости, №
6, 1997.
113. Соглашение от 15 апреля 1994 года «О сотрудничестве в области
трудовой миграции и социальной защиты трудящихся-мигрантов»
  174
(ратифицировано Федеральным законом от 24 апреля 1995 года № 47-ФЗ «О
ратификации Соглашения о сотрудничестве в области трудовой миграции и
социальной защиты трудящихся-мигрантов») // Бюллетень международных
договоров. – № 2. – февраль, 1997.  
114. Международный стандарт аудита 300 «Планирование аудита
финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской
Федерации Приказом Минфина России от 09 января 2019 года № 2н «О
введении в действие международных стандартов аудита на территории
Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых
приказов Министерства финансов Российской Федерации») // СПС
«Консультант Плюс».
115. Международный стандарт аудита 320 «Существенность при
планировании и проведении аудита» (введен в действие на территории
Российской Федерации Приказом Минфина России от 09 января 2019 года №
2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории
Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых
приказов Министерства финансов Российской Федерации») // СПС
«Консультант Плюс».
116. «Перечень терминов и определений, используемых в правилах
(стандартах) аудиторской деятельности» (утв. Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации» // Аудиторские
ведомости. – № 6. – 1997.
117. «Обобщение правоприменительной практики осуществления
Федеральным казначейством государственной функции по внешнему
контролю качества работы аудиторских организаций, определенных частью 3
статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности», 2017 году» (утв. Казначейством России) // СПС
«Консультант Плюс».
118. «Стандарт Банка России «Обеспечение информационной
безопасности организаций банковской системы Российской Федерации.
  175
Аудит информационной безопасности» СТО БР ИББС-1.1-2007 (принят и
введен в действие Распоряжением Банка России от 28 апреля 2007 года № Р-
345) // Вестник Банка России. – № 29. – 18.05.2007.
119. «ГОСТ Р 57194.3-2016. Национальный стандарт Российской
Федерации. Трансфер технологий. Технологический аудит» (утв. И введен в
действие Приказом Росстандарта от 31 октября 2016 № 1544-ст // М.:
Стандартинформ, 2016.
120. Информационное сообщение Министерства финансов
Российской Федерации от 03 декабря 2014 года «Об изменениях
Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» // СПС «Консультант Плюс».

CCCР:
1. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 13 января 1987
года № 6362-XI «О вопросах, связанных с созданием на территории СССР и
деятельностью совместных предприятий, международных объединений и
организаций с участием советских и иностранных организаций, фирм и
органов управления» // Ведомости ВС СССР. – 1987. – № 2. – Ст. 35.
2. Постановление СНК СССР от 09 мая 1938 года № 611
«О Контрольно-Ревизионном Управлении Народного Комиссариата
Финансов Союза ССР» // СП СССР. – 1938. – № 22. – Ст. 143.
3. Постановление Совета Министров СССР от 16 мая 1956 года №
366 «Об организации Контрольно-ревизионного управления Министерства
финансов РСФСР» // СПС «Консультант Плюс».
4. Постановление Совета Министров СССР от 03 мая 1956 года №
583 «О передаче местных органов Контрольно-ревизионного управления
Министерства финансов СССР в ведение министерств финансов союзных
республик» // СПС «Консультант Плюс».
5. Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 года
№ 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных
  176
предприятий, международных объединений и организаций СССР и других
стран - членов СЭВ» // СП СССР. – 1987. – № 8. – Ст. 38.
6. Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 года
№ 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных
предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и
развивающихся стран» // СП СССР. – 1987. – № 3. – Ст. 40.
7. Постановление Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 года
№ 1033-245 «О создании советской аудиторской организации» //
СПС «Консультант Плюс».
8. Постановление ЦИК СССР № 112, СНК ССР № 1936 от 23
октября 1937 года «Об организации в составе Наркомфина СССР
Контрольно-Ревизионного Управления» // СЗ СССР. – 1937. – № 70. – Ст.
329.

РСФСР:
1. Закон РСФСР от 2 декабря 1990 года № 394-1 «О Центральном
банке РСФСР (Банке России)» // Собрание законодательства РФ. – 1995.
– № 18. – Ст. 1593.
2. Закон РСФСР от 02 декабря 1990 года № 395-1 «О банках и
банковской деятельности в РСФСР» // Собрание законодательства РФ. –
1996. – № 6. – Ст. 492.
3. Закон РСФСР от 25 декабря 1990 года № 445-1 «О предприятиях
и предпринимательской деятельности» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. –
1990. – № 30. – Ст. 418.
4. Закон РСФСР от 04 июля 1991 года № 1545-1 «Об иностранных
инвестициях в РСФСР» // Ведомости Съезда народных депутатов и
Верховного Совета. – 1991. – № 29. – Ст. 1008.
5. Указ Президента РСФСР от 3 декабря 1991 года № 297 «О мерах
по либерализации цен» // Ведомости Съезда народных депутатов и
Верховного Совета. – 1991. – № 52. – Ст. 1878.
  177
6. Постановление Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990
года № 601 «Об утверждении Положения об акционерных обществах» // СП
РСФСР. – 1991. – № 6. – Ст. 92.

II. Акты судов Российской Федерации


1. Постановление Конституционного Суда РФ от 22 июля 2002 №
14-П «По делу о проверке конституционности ряда положений Федерального
закона «О реструктуризации кредитных организаций», пунктов 5 и 6 статьи
120 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с
жалобами граждан, жалобой региональной общественной организации
«Ассоциация защиты прав акционеров и вкладчиков» и жалобой ОАО
«Воронежское конструкторское бюро антенно-фидерных устройств» // СПС
«Консультант Плюс».
2. Постановление Конституционного Суда РФ от 01 апреля 2003
года № 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2
статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с
жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // Собрание законодательства РФ. –
2003. – № 15. – Ст. 1416.
3. Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005
года № 12-П «По делу о проверке конституционности абзаца восьмого
пункта 1 статьи 20 Федерального закона «О несостоятельности
(банкротстве)» в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева» // Собрание
законодательства РФ. – 2006. – № 3. – Ст. 335.
4. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от
10 февраля 2009 года № 461-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы гражданина Мисовца Василия Григорьевича на нарушение его
конституционных прав положениями статей 15 и 24.6 Федерального закона
«Об оценочной деятельности в Российской Федерации» // Вестник
Конституционного Суда РФ. – № 5. – 2009.
  178
III. Монографии и учебные издания
1. Абдулаев М.И. Теория государства и права: Учебник для высших
учебных заведений. – М.: Магистр-Пресс, 2004.
2. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М.: Аудит-Юнити, 1995.
3. Административная реформа в России: Науч.-практ. / Е.К.
Волчинская, Н.А. Игнатюк, Н.М. Казанцев [и др.]; под ред. С.Е. Нарышкина,
Т.Я. Хабриевой. – М.: Контракт; ИНФРА-М, 2006.
4. Алексеев С.С. Право собственности. Проблемы теории – 3-е изд.,
перераб. и доп. – М. Норма, 2008.
5. Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное
право Российской Федерации. Учебник. – М.: Зерцало. 1996.
6. Аллахвердян Д.А. Финансы и социалистическое воспроизводство.
М.: Финансы. 1971.
7. Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит / Пер. с англ., под ред. проф.
Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995.
8. Андреев В.А., Чернышова А.Л., Королева Э.В. Государственный и
муниципальный аудит: учебное пособие. – Владивосток: ВГУЭС, 2016.
9. Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. – М.:
ИНФРА-М, 1996.
10. Андреев В.К. Предпринимательское законодательство России.
Научные очерки. – М., 2008.
11. Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской
деятельности в Российской Федерации: Монография. – М., 2011.
12. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли,
М.Б. Хирм; пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997.
13. Аудит: учебник / Под ред. Подольского В.И. – М., Экономист,
2004.
14. Аудит: учебник для академического бакалавриата / под общ. ред.
Н.А. Казаковой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2017.
  179
15. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по
экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского, науч. ред. А.А.
Савин. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018.
16. Аудит: Ч. I. Теоретические основы аудита: курс лекций для
студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех
форм обучения / сост. Л.В. Сластихина; Сыкт. лесн. ин-т. – Сыктывкар: СЛИ,
2007.
17. Белобжецкий И.А. Финансово-хозяйственный контроль в
управлении экономикой. – М., 1979.
18. Бескровный Л.Г. Русская армия и флот в XVIII веке (Очерки). –
М., 1958.
19. Бобровский П.О. Вейде, Адам Адамович, один из главных
сотрудников Петра Великого и его военный устав 1698 г. (Историко-
юридическое исследование) – Казань, 1882.
20. Большой юридический словарь: Под ред. Сухарева А.Я.,
Зорькина В.Д., Крутских В.Е. – М.: ИНФА-М, 1998.
21. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового
регулирования. – М.: Волтерс Клувер, 2005.
22. Булыга Р.П. Аудит бизнеса: Учебник для студентов
магистратуры. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017.
23. Булыга Р.П. Научно-методологическая база развития
современных методов аудита и контроля: учебник для студентов вузов,
обучающихся по направлению подготовки «Экономика». – М.: ЮНИТИ-
ДАНА, 2018.
24. Булыга Р.П. Современные концепции и научные школы развития
аудита и контроля: учебник для студентов вузов, обучающихся по
направлению подготовки «Экономика». – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018.
25. Васильчук О.И., Спиридонова Е.Е., Загрязкина Е.Е. История
развития и становления бухгалтерского учета и аудита. – М., 2001.
  180
26. Вейде А.А. Воинский устав 1698 года / А.А. Вейде – М.: Книга по
Требованию, 2011.
27. Винницкий Д.В. Налоговое право: 2-е изд., перераб. и доп.,
учебник для академического бакалавриата. М.: Изд.-во Юрайт, 2015.
28. Воронина Л.И. Аудит: теория и практика. – М.: Омега-Л, 2014.
29. Воронина Л.И., Шохин С.О. Бюджетно-финансовый контроль и
аудит. Теория и практика применения в России. – М.: Финансы и статистика.
1997.
30. Гегель Г. Наука логики: В 3 т. М., 1972. Т. 3.
31. Грачева Е.Ю., Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование
аудиторской деятельности: учебное пособие для магистратуры. – М.: Норма:
ИНФРА-М, 2018.
32. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования
государственного финансового контроля. – М.:, Юриспруденция, 2000.
33. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое права России: учебное
пособие для вузов. – М., 2003.
34. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е
изд. М., 2010.
35. Гришанова О.П. Аудит. Издательство Дальневосточного
университета, Владивосток, 2002.
36. Горбунова О.Н. Принципы финансового права // Финансовое
право: Учебник / Отв. ред. О.Н. Горбунова. 3-е изд., перераб. и доп. – М.,
2006.
37. Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в
современной России. – М.: «Профобразование», 2003.
38. Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской
деятельности: Учебное пособие. – М., 1994.
39. Денисова Т.В. Аудит: учебное пособие. – Челябинск: ЮУрГУ,
2015.
  181
40. Егорова М.А. Концепция совершенствования механизмов
саморегулирования: pro et contra: монография. – М.: Юстицинформ, 2017.
41. Епифанов П.П. Воинский устав Петра Великого // Петр Великий:
Сб. ст. – М.; Л., 1947.
42. Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. – М., 2010.
43. Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской
деятельности в Российской Федерации. – М., 2011.
44. Запольский С.В. О правовой природе финансового контроля //
Финансовый контроль в сфере публичных и частных финансов: Материалы
Международной научно-практической конференции / Под ред. И.А.
Цинделиани. – М., 2016.
45. Карасёва М.В. Финансовое право. Общая часть. – М.: Юристъ,
1999.
46. Карасёва М.В. Финансовое правоотношение. – М:, 2001.
47. Коваль И.Г. Аудит: учебно-методическое пособие. – М.: МФЮА,
2004.
48. Контроль в финансово-бюджетной сфере: Науч.-практ. пособие /
Под ред. И.И. Кучерова, Н.А. Поветкина. М.: Институт законодательства и
сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
2016. СПС «Консультант Плюс».
49. Концепция аудита XXI века. Вектор развития: межвузовская
монография для студентов, обучающихся по направлениям подготовки
«Экономика», «Менеджмент», квалификация «магистр» / Л.В. Каширская,
А.А. Ситнов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2019.
50. Королева Г.А., Новикова Т.Ю. Аудит: учебное пособие. –
Ярославль: ЯрГУ, 2015.
51. Корпоративное право: учебник / А.В. Габов, Е.П. Губин, С.А.
Карелина и др.; отв. ред. И.С. Шиткина. – М.: Статут, 2019.
52. Коршикова С.Н. Аудит: учебное пособие. – Оренбург:
Издательский центр ОГАУ, 2012.
  182
53. Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и системы
российского финансового права: Учебное пособие. – Омск, 2002.
54. Красинский В.В. Защита государственного суверенитета:
монография. – М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2017.
55. Лескова Ю.Г. Концептуальные и правовые основы
саморегулирования предпринимательских отношений. – М.: Статут, 2013.
56. Макальская М.Л., Пирожкова Н.А. Основы аудита: курс лекций с
ситуационными задачами. – М.: «ДИС», 2000.
57. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? – М., 1995.
58. Мелехин А.В. Теория государства и права: Учебник. 2-е издание,
переработанное и дополненное: М. – 2009.
59. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. – М.: Инфра-М, 2009.
60. Нургалиев Р.Г. Формирование предпринимательства в
современной России: экономические аспекты. – М.: ЗАО «Издательство
«Экономика»». – 2002.
61. Общая теория государства и права / Под ред. М.Н. Марченко. –
М.: Норма, 2007.
62. Ожегов С.И. Словарь русского языка. 23 изд. – М., 1990.
63. Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова. М., 2000.
64. Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. – 6-
е изд., перераб. и доп. – Москва: КНОРУС, 2019.
65. Парушина Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика
проведения аудиторских проверок: учеб. пособие / Н.В. Парушина, Е.А.
Кыштымова. – 1-е изд., перераб. и доп. – М. : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М,
2017.
66. Пархоменко Л.В., Родина Л.Н. Прошлое и настоящее аудита //
Вестник Тамбовского государственного технического университета. – 2006. –
Т. 12.
67. Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. М.:
Юристъ. 1998.
  183
68. Подольский В.И. Аудит: учебник для студентов вузов,
обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И.
Подольского; науч. ред. А.А. Савин. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.:
ЮНИТИ-ДАНА, 2018.
69. Подольский В.И. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. В.И.
Подольского. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2014.
70. Подольский В.И. Международные и внутрифирменные стандарты
аудиторской деятельности: Учеб. пособие / В.И. Подольский, А.А. Савин,
Л.В. Сотникова / Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: Вузовский учебник,
2013.
71. Подольский В.И. Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности»: постатейный комментарий. – М.: Магистр: Инфра-М, 2010.
72. Положение об аудиторской школе военных кантонистов. –
Санкт-Петербург. Печатано в типографии Главного штаба по военному
поселению, 1832.
73. Правовая бухгалтерия / Отв. ред. С.Г. Чаадаев. – М., 2001.
74. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в
Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.М. Ашмарина – М.:, Юристъ,
2003.
75. Правовое регулирование банковского аудита в Российской
Федерации: научно-практическое пособие / Э.М. Аминова. – М.: МГИМО-
Университет, 2006.
76. Правовые основы бухгалтерского учёта и аудиторской
деятельности / Отв. ред. С.Г. Чаадаев. – М.: Юристъ, 1999.
77. Предпринимательское право: Правовое сопровождение бизнеса:
учебник для магистров / Аганина Р.Н., Андреев В.К., Андреева Л.В. и др.;
отв. ред. И.В. Ершова. – М.: Проспект, 2017.
78. Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник /
Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г Лахно. 2-е изд., перераб. и доп. – М., 2010.
  184
79. Пузиков Р.В. Доктринальное осмысление понятия, места и роли
принципов права в современной правовой политике // Принципы
российского права: общетеоретический и отраслевой аспекты / Под ред. Н.И.
Матузова, А.В. Малько. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская
государственная академия права», 2010.
80. Робертсон Джек К. Аудит / Дж. Робертсон; пер. с англ. – М.:
КРМУ, аудиторская фирма «Контакт», 1993.
81. Русская история в жизнеописаниях ее главнейших деятелей /
Н.И. Костомаров. – М.: Эксмо, 2009.
82. Саморегулирование предпринимательской и профессиональной
деятельности: единство и дифференциация: монография / отв. ред. И.В.
Ершова. – М.: Норма: ИНФРА-М, 2015.
83. Серебрякова Т.Ю. Теория и методология сквозного внутреннего
контроля: Монография. – М.: Инфра-М, 2012.
84. Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: учебник для
студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика»,
квалификация «магистр». – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2018.
85. Соколова Э.Д. Правовое регулирование финансовой деятельности
государства и муниципальных образований. 2-е изд., перераб. и доп. М.:
Юриспруденция, 2019.
86. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней:
Учебн. пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ. 1996.
87. Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. – М.: ИД
ФБК-ПРЕСС, 2004.
88. Солганик Г.Я. Толковый словарь. М., 2004.
89. Степашин С.В. Конституционный аудит. – М.: Наука, 2006.
90. Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А.
Государственный финансовый контроль: Учебник для вузов. – СПб., 2004.
91. Суйц В.П., Шеремет А.Д. Аудит. – М., 2007.
92. Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. – М., 2008.
  185
93. Терехов А.А. Аудит. – М, 1998.
94. Финансовое право: Учебник (под общ. ред. Э.Д. Соколовой) / отв.
ред. А.Ю. Ильина. – М.: Проспект, 2019.
95. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева, Е.В.
Покачалова. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.: Норма: ИНФРА-М, 2019.
96. Финансовое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е.Ю.
Грачева. – М.: Проспект, 2019.
97. Финансовое право: учебник для бакалавров / Б.Г. Бадмаев, А.Р.
Батяева, К.С. Бельский и др.; под ред. И.А. Цинделиани. 3-е изд. М.:
Проспект, 2016.
98. Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой: 2-е изд.
– М.: Юристъ, 2000.
99. Финансовое право: учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. – М.,
1996.
100. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П.
Толстопятенко. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003.
101. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева - М.:
Юристъ, 1999.
102. Хейфец Б.А. Деофшоризация российской экономики:
возможности и пределы. – М.: Институт экономики РАН, 2013.
103. Черепахин Б.Б. Труды по гражданскому праву. – М.: «Статут»,
2001.
104. Шамшин А. О контрольных учреждениях. – СПб., 1865.
105. Шеремет А.Д. Аудит: Учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. 6-е
изд. М.: ИНФРА-М, 2014.
106. Шорина Е.В. Контроль за деятельностью органов
государственного управления в СССР. – М.: Наука, 1981.
107. Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового
контроля в Российской Федерации. – М.: «ФиС», 1999.
  186
108. Энциклопедия военных и морских наук / Под ред. Г.А. Леера,
Т.IV, вып. 2. – СПб., 1888.
109. Энциклопедия общего аудита. В 2 т.: Законодательная и
нормативная база, практика, рекомендации и методика осуществления. Т. 1 –
2. Предисл. А.Ю. Петрова. – М., Дело и сервис, 1999.
110. Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч.; Додж Р. Краткое
руководство по стандартам и нормам аудита. – М., 2002.
111. Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. – М., 2009.
112. Юридические лица публичного права в доктрине и практике
России и зарубежных стран / П.Д. Баренбойм, В.И. Лафитский, Л. К.
Терещенко / под ред. В.П. Мозолина, А.В. Турбанова. – М., 2011.

IV. Статьи в периодических изданиях, доклады, научные


сообщения
1. Аганина Р.Н. Саморегулирование аудиторской деятельности //
Бизнес и право в России и за рубежом (приложение к журналу
«Предпринимательское право»). – 2012. – № 2.
2. Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие //
Бухгалтерский учет. – 1992. – № 4.
3. Анатольева Н. Будущее аудита в России глазами чиновников //
Аудитор. – 2000. – № 6.
4. Анисифоров Т.С. Особенности государственного регулирования
обязательного аудита в России // Вестник Московского университета. Серия
26: Государственный аудит. – 2019. – № 2.
5. Анисифоров Т.С. Правовой режим средств компенсационных
фондов саморегулируемых организаций аудиторов // Право и экономика. –
2018. – № 3 (361).
6. Анисифоров Т.С.   Публично-правовой характер института аудита
в России // Банковское право. – 2018. – № 5.
  187
7. Арт Я. Рынок – это не кусок масла, его ровно пополам не
разрежешь [Интервью с А.В. Турбановым] // БДМ. Банки и деловой мир. –
2017. – № 1-2.
8. Артемов Н.М., Пономаренко К.С. Совершенствование системы
государственного аудита в Российской Федерации в финансово-бюджетной
сфере // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). – 2018. – № 9.
9. Арабян К.К. Концептуальные основы теории аудита // Аудитор. –
2017. – № 7.
10. Арабян К.К. STR-ориентированная теория аудита // Аудитор. –
2017. – № 8.
11. Аудиторы по пятому пункту. Новые правила игры на
аудиторском рынке // Коммерсантъ. – 23.08.2001. – № 151.
12. Аудит нуждается в аудите. Чему может научить наших
проверяльщиков печально-скандальный опыт американской Enron //
Независимая. – 11.02.2002. – № 25.
13. Аудиторы раскроют страшную тайну Банка России //
Коммерсантъ. – 09.02.2002. – № 23.
14. Аудиторов отдали Минфину // Коммерсантъ. – 12.02.2002. – №
24.
15. Аудиторы перекраивают десятку // Коммерсантъ. – 13.02.2002.
– № 25.
16. Аудиторский бизнес – только для членов профсоюза // Главбух,
октябрь 2004. – № 19.
17. Аудиторам вновь придется сдавать экзамены // Главбух, январь
2005. – № 2.
18. Аудиторов хотят заставить доносить на клиентов // Главбух, март
2005. – № 5.
19. Баранов П.П. Хроники аудиторов Британской короны:
неизвестные страницы истории аудита // Аудиторские ведомости. – 2016. –
№ 4.
  188
20. Бычкова С.М. Понятие существенности в аудите // Бухгалтерский
учет. – 2002. – № 5.
21. Будунова Н.И. Задачи аудита отчетности и пути его развития в
России // Учет и контроль. – 2018. – № 4.
22. Булгакова Л.И. О понятиях «аудит» и «аудиторская
деятельность». – Право и экономика. – 2008. – № 4.
23. Булгакова Л.И. Специфика саморегулирования аудиторской
деятельности // Право и экономика. – 2015. – № 5.
24. Булыга Р.П. Ужесточение правил внешнего контроля как
основной вектор реформирования института аудита в пост кризисный период
// Аудитор. – 2013. – № 11.
25. Величенко В. Место и роль аудита в уголовном и гражданском
процессе // Право и экономика. – 2001. – № 4.
26. Веренков А.И., Гапоник А.И. Права и обязанности аудиторов и
лиц, подлежащих аудиту // Аудиторские ведомости. – 1999. – № 10.
27. Вопрос о новой системе счетоводства в городской управе.
Петербургский листок. – 1884. – № 109.
28. Воронина М.М. Об особенностях реорганизации членов СРО и
формирования компенсационных фондов СРО // Аудитор. – № 10. – 2013.
29. Востриков Г.Г. Ответственность за нарушение законодательства,
регулирующего аудиторскую деятельность // Право и экономика. – 2015. – №
9.
30. Вострикова Л.Г. Финансовое право: Учебник для вузов (3-е
издание, переработанное и дополненное) – М.: Юстицинформ, 2007.
31. «Временные правила устарели» // Коммерсантъ. – 23.08.2001.
– № 151.
32. Газарян А.В., Ширкина Е.И. Аудиторская проверка
бухгалтерской отчётности // Бухгалтерский учёт. – 2001. – № 13.
  189
33. Гвелесиани Т. Новые законы для аудита. Аудиторский рынок
дозрел до надзора со стороны потребителей услуг // Банковское обозрение. –
2005. – № 4 (70).
34. Герасимова Н.В. О развитии бухгалтерского учета и аудита. Все
для бухгалтера. – 2009. – № 2.
35. Герасимова О.А. Лицензирование и саморегулирование
предпринимательской деятельности как средство обеспечения
эффективности правового регулирования реального сектора экономики //
Журнал предпринимательского и корпоративного права. – 2019. – № 2.
36. Горная А.К. Участие аудиторской фирмы в конкурсе на
проведение аудита // Бухгалтерский учёт. – 2001. – № 6.
37. Губин Е.П. Государство и бизнес в условиях правовых реформ //
Журнал российского права. – 2015. – № 1.
38. Гуккаев В.Б. Комментарии к новому законодательству об
аудиторской деятельности // Консультант бухгалтера. – 2009. – № 6.
39. Гущин В.В., Гущин А.В. Лицензирование аудиторской
деятельности в России // Право и экономика. – № 4. – 2004.
40. Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский
учет. – 1995. – № 5-6.
41. Данилевский Ю.А., Гутцайт О.М., Островский О.М. Разработка
общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности //
Бухгалтерский учёт. – 2000. – № 6.
42. Демидов А.Ю., Иванов О.Б., Мовчан С.Н. Система стандартов
внутреннего аудита – основа его эффективного функционирования //
Аудиторские ведомости. – 2015. – № 1.
43. Добина Л.Н. Организация аудиторской деятельности в Испании //
Аудиторские ведомости. – 2002. – № 6.
44. Долотенкова Д.К., Гладкова М.Н. Аудиторская деятельность:
современное законодательство // Аудиторские ведомости. – 2001. – № 3.
  190
45. Енькова Е.Е. Роль стандартов и правил в деятельности
саморегулируемых организаций арбитражных управляющих // Актуальные
проблемы российского права. – 2015. – № 10.
46. Жуков В.А. Аудит эффективности в системе государственного
финансового контроля // Учет и контроль. – 2006. – № 1.
47. «Закон хорош уже потому, что он есть» // Коммерсантъ. –
23.08.2001. – № 151.
48. Иванов О. КС против «одиночек» в обязательном аудите //
Двойная запись. – 2003. – № 5.
49. Ивлиева М. Договор - основа независимости // Закон. – 1994. – №
7.
50. Изосимов С. В. История становления и развития российского
аудита // Современные проблемы государства и права: Сборник научных
трудов / Под ред. В. М. Баранова, В. А. Толстика, А. В. Никитина. Н.
Новгород, 2006. – Вып. 10.
51. Интервью с А.В. Турбановым: «Аудиту в России нужны разумные
и последовательные реформы». Аналитический банковский журнал. № 02
(225), февраль 2015 года.
52. Интервью с Ю.А. Данилевским // Бухгалтерский учёт. – 2000.
– № 17.
53. Интервью с Е.А. Самойловым, депутатом Государственной Думы:
"Принята новая редакция Закона об аудиторской деятельности" // МСФО и
МСА в кредитной организации. – 2009. – № 1.
54. Интервью: На вопросы отвечает первый заместитель
председателя Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте
Российской Федерации Ю.А. Данилевский. Бухгалтерский учет. – 2000. – №
17.
55. Жучкова О.Ю. Правовая природа договора оказания аудиторских
услуг // Закон и право. – 2008. – № 7.
  191
56. Каськов Д.Л., Парушина Н.В. Документальное подтверждение
квалификационных требований к эксперту в системе формирования
доказательной базы судебно-бухгалтерской экспертизы // Аудиторские
ведомости. – 2015. – № 5.
57. Кашин В.Ю. Аналитическая часть аудиторского заключения //
Российский налоговый курьер. – 2000. – № 2.
58. Кизилов А.Н. Особенности становления и этапы развития
аудиторской деятельности в Российской Федерации / Аудиторская
деятельность. – 26 (224). – 2012.
59. Когденко В.Г., Мельник М.В. Интегрированная отчетность:
вопросы формирования и анализа // Международный бухгалтерский учет. –
2-14. – № 10.
60. Кодекс этики аудиторов России // Аудиторские ведомости. –
2003. – № 11.
61. Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический
процесс (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. –
1999. – № 4.
62. Кожура Р.В. Является ли аудиторская деятельность
предпринимательством? (об одной профессиональной привилегии) //
Законодательство. – 1994. – № 4.
63. Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и
пути развития // Международный бухгалтерский учет. – 2015. – № 3.
64. Королев С. Ответственность аудитора в РФ // Финансовый
бизнес. – 1997. – № 1.
65. Кособян П.Л. Понятие и юридическая характеристика
аудиторских услуг // Право: теория и практика. – 2005. – № 12.
66. Крикунов А. Аудит в России: вопросы повышения качества услуг
и правовое поле // Финансовая газета. – 2000. – № 36.
67. Крикунов А.В. Аудиторская профессия: современный этап
развития // Аудиторские ведомости. – Июль 2002. – № 7.
  192
68. Крикунов А.В. Организация российского аудита: итоги и
перспективы // Аудиторские ведомости. – 2001. – № 2.
69. Кружкова С.В. Компенсационный фонд саморегулируемых
организаций: правовые основы формирования и распоряжения средствами //
Журнал российского права. – 2013. – № 1.
70. Курбатов А.Я., Турбанов А.В. Правовые проблемы
саморегулирования аудиторской деятельности // Предпринимательское
право. – 2015. – № 2.
71. Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых
аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 9.
72. Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской
деятельности // Аудиторские ведомости. – 2002. – № 4.
73. Левин С.Е. Понятие «внутренний аудит» в российской литературе
// Аудиторские ведомости. – 2016. – № 9.
74. Ливенская Г.Н. Особенности развития международного рынка
аудиторско-консалтинговых услуг // Международный бухгалтерский учет. –
2018. - № 19-20.
75. Лысенко Д.В. Саморегулируемые организации аудиторов в
разрезе // Аудит и налогообложение. – 2011. – № 4.
76. Львов Д. Очерк развития кассовых и контрольных учреждений в
России за истекшее 25-летие // Счетоводство. – 1889. – № 17.
77. Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая
модель регулирования // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 4.
78. Массарыгина В.Ф. О новом этапе развития аудиторской
деятельности в России // Аудиторские ведомости. – 2017. – № 5-6.
79. Медведев А. «Независимый» аудит на службе у налоговой
полиции? // Хозяйство и право. – 1999. – № 2.
80. Мельник М.В. Развитие стратегического аудита // Инновационное
развитие экономики. – 2012. – № 4.
  193
81. Мигачев Ю.И., Муравьев И.А. Теоретико-правовые основы
государственного контроля (административные и финансовые аспекты) //
Актуальные проблемы российского права. – 2017. – № 3.
82. Мизиковский Е.А., Субботина Е.Б. Принцип существенности в
аудите: качественный и количественный аспекты // Аудиторские ведомости.
– 2000. – № 6.
83. Микрюков Т.В. Внутренний аудит: гарантии или консультации //
Аудиторские ведомости. – 2015. – № 11.
84. Минаева Е.А. Особенности государственного финансового
контроля как элемента программно-целевого управления расходами бюджета
// Финансы и кредит. – 2014. – № 3.
85. Минфин подготовился к новым полномочиям // Коммерсантъ.
– 07.02.2002. – № 21.
86. Минфин поделится полномочиями с аудиторскими
объединениями // Главбух. – Октябрь 2004. – № 20.
87. Миронова О.А., Азарская М.А. Роль государства в регулировании
аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 12.
88. Мрясова Ю.Р. Саморегулирование в системе государственного
регулирования // Предпринимательское право. – 2009. – № 1.
89. Мстиславский В.А., Волков В.С. К вопросу о регулировании
аудита // Финансы. – 2000. – № 7.
90. Мхитарян Ю.И. Концепция приоритетного развития
саморегулируемых организаций в экономике // Законы России: опыт, анализ,
практика. – 2019. – № 3.
91. «Мы против нерыночного регулирования рыночных отношений»
// Коммерсантъ. – 23.08.2001. – № 151.
92. МСФО: светло ли будущее? // Главбух. – Октябрь 2004. – № 19.
93. Никольская Ю.П. Роль негосударственного аудита в системе
финансового контроля // Финансы. – 2014. – № 9.
  194
94. Нитецкий В.В. Аудит: цель и задачи // Бухгалтерский учет. –
1993. – № 3.
95. Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской
деятельности // Аудиторские ведомости. – 1997. – № 3.
96. Новые законы для аудита. Аудиторский рынок дозрел до надзора
со стороны потребителей услуг // Банковское обозрение. – 2005. – Апрель. –
№ 4.
97. Пашков Р., Юденков Ю. Российские модели внутреннего
контроля // Бухгалтерия и банки. – 2016. – № 3.
98. Петров А.Ю. Развитие аудита в России // Бухгалтерский учёт. –
2001. – № 5.
99. Петров Д.А. Контрольная функция саморегулируемых
организаций: содержание и проблемы осуществления // Конкурентное право.
– 2014. – № 1.
100. Петров Д.А. Правовой режим компенсационного фонда
саморегулируемой организации // Арбитражные споры. – 2014. – № 3.
101. Подольский В.И. Новый Федеральный закон об аудиторской
деятельности // Аудиторские ведомости. – 2009. – № 3.
102. Пономаренко К.С. Виды публичного аудита // Актуальные
проблемы российского права. – 2018. – № 5.
103. Проблемы аудиторской профессии [Интервью с А.Д.
Шереметом] // Аудиторские ведомости. – 2014. – № 2.
104. Радуцкий А.Г. Применение Международных стандартов
финансовой отчётности // Бухгалтерский учёт. – 2001. – № 15.
105. Руф А.Л. Аудит в России // Аудитор. – 1998. – № 8.
106. Самусенко С.А. Концепция капитала и гипотезы происхождения
двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. – 2017. – № 18.
107. Саттарова А.А., Ямалетдинова Э.Ф. Виды аудита в системе
государственного финансового контроля // Финансовое право. – 2015. – № 4.
  195
108. Ситникова В.А. Разработка аудиторскими организациями
внутрифирменных стандартов // Аудиторские ведомости. – Июль 2002. – №
7.
109. Смирнов Е. Законопроект об аудиторской деятельности: одобрена
концепция Правительства РФ // Аудитор. – 2000. – № 6.
110. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль риска при проведении аудита //
Аудиторские ведомости. – 2000. – № 11.
111. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Аудит в России XX века //
Аудиторские ведомости. – 2005. – № 4.
112. Соколов Б.Н. Задачи профессиональных аудиторских
объединений // Аудиторские ведомости. – 2004. – № 1.
113. Стародубцева В. Аудитор в эпоху digital. Закладываем
фундамент будущего // Финансовая газета. – 2018. – № 16.
114. Степанов Д.И. Услуги как объект гражданских прав //
Российская юстиция. – 2000. – № 2.
115. Степашин С.В. Государственный аудит – лекарство для борьбы с
бюрократией // Вестник РУДН, серия Государственное и муниципальное
управление, 2014, № 1.
116. Субанова Н.В. Саморегулирование как альтернатива
лицензированию предпринимательской деятельности // Административное и
муниципальное право. – 2011. – № 8.
117. Суров А.Ф. Проблемные вопросы права собственности на
компенсационный фонд саморегулируемой организации // Законы России:
опыт, анализ, практика. – 2016. – № 4.
118. Сутормин Г. Аудиторская служба российского государства //
Законность. – 2001. – № 9.
119. Сухова И.А. Современный аудит: теория и практика //
Финансовый и бухгалтерский консультант. – 2000. – № 9.
120. Третейский суд МоАП // Аудиторский ведомости. – 2003. – № 10.
  196
121. Тихомиров М.Ю. Совершение обществом с ограниченной
ответственностью сделок с заинтересованностью и крупных сделок
(Продолжение) // Законодательство и экономика. – 2010. – № 9.
122. Тихомиров Ю.А. Научная школа публичного права // Журнал
российского права. – 2015. – № 9.
123. Тропер М. Реалистическая теория толкования / Пер. с фр.
О. Лысенковой // Российский юридический журнал. – 2006. – № 2.
124. Турбанов А.В. Агентство по страхованию вкладов – юридическое
лицо публичного права // Очерки конституционной экономики. 10 декабря
2010 года: госкорпорации – юридические лица публичного права. – М.:
Юстицинформ, 2010.
125. Турбанов А.В. Саморегулирование в аудите: отражение в
законодательстве, науке и практике // Актуальные проблемы российского
права. – 2018. – № 3.
126. Турбанов А.В. О перспективах саморегулирования в сфере аудита
// Аудиторские ведомости. – 2015. – № 7.
127. Турбанов А.В., Лисовская И.А. Через смену регулятора – к
реформе аудита // Деньги и кредит. – 2017. – № 11.
128. Турищева Т.Б., Лобачев А.В. Внутренний управленческий
контроль деятельности организации по данным отчета о финансовых
результатах // Аудитор. – 2016. – № 10.
129. У Минфина отберут аудиторов // Главбух. – 2005, июнь. – № 11.
130. Фомина Д.С. Вопросы регулирования аудиторской деятельности
в условиях новых требований к качеству аудита // Аудиторские ведомости. –
2017. – № 5-6.
131. Харисова Ф.И. Комитет по аудиту акционерного общества //
Аудиторские ведомости. – 2003. – № 11.
132. Хоменко Е.Г. Правовой режим специального счета
компенсационного фонда саморегулируемой организации // Законы России:
опыт, анализ, практика. – № 5. – май 2017 г.
  197
133. Шнейдман Л.З. Глобальный пересмотр стандартов аудиторской
деятельности не планируется // Журнал «Российский налоговый курьер».
– 2004. – № 21.
134. Шнейдман Л.З. Как читать аудиторское заключение //
Бухгалтерский учёт. – 2001. – № 8.
135. Шнейдман Л.З. Переход на МСФО: состояние следующие шаги
// Финансы. – 2013. – № 1.
136. Юдинцева Л.А. Разработка основных этапов аудита
эффективности системы внутреннего контроля клиента // Аудитор. – 2017. –
№ 5.

V. Диссертации и авторефераты диссертаций


1. Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности
в Российской Федерации: автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 2009.
2. Азарская М.А. Теория и методология обеспечения качества
аудита: автореф. дис. … д-ра экон. наук. Йошкар-Ола, 2009.
3. Аминова Э.М. Совершенствование правового регулирования
аудиторской деятельности в банковской сфере Российской Федерации:
автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 2006.
4. Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование
обязательного аудита в Российской Федерации: автореф. дисс. ... канд. юрид.
наук. – М., 2006.
5. Булгакова Л.И. Правовые вопросы регулирования организации и
осуществления аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. – М.,
2008.
6. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования
государственного финансового контроля: дис. ... д-ра юрид. наук. – М., 2000.
7. Дзгоев Т.В. Правовое положение саморегулируемой организации
аудиторов: автореф. дис. … канд. юрид. наук. – Москва, 2009.
  198
8. Дряхлов В.В. Организация аудиторской деятельности в России:
автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 1997.
9. Ершов А.А. Правовое регулирование аудита в Российской
Федерации: финансово-правовой аспект: дис. … канд. юрид. наук. – М., 2010.
10. Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в РФ:
автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 2005.
11. Крикунов А.В. Регулирование аудиторской деятельности в РФ:
автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 1997.
12. Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная
институциональная альтернатива регулирования рынков: автореф. дис. … д-
ра экон. наук. – М., 2005.
13. Марьина А.А. Субъекты аудиторской деятельности: дис. ... канд.
юрид. наук. – М., 2009.
14. Попова Т.А. Правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. – М., 2005.
15. Румянцева А.В. Правовое регулирование аудита страховых
организаций в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. – Саратов,
2007.
16. Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской
деятельности: автореф. дис. … канд. юрид. наук. – Саратов, 2004.
17. Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации: автореф. дис. … канд. юрид. наук. – Екатеринбург,
2003.
18. Турбанов А.В. Финансово-правовые основы создания и
функционирования страхования банковских вкладов в Российской
Федерации: дис. … докт. юрид. наук. – М., 2004.
19. Фархутдинов Р.Д. Правовое регулирование
предпринимательской деятельности в строительстве и его эффективность в
условиях саморегулирования: автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 2013.
  199
20. Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на
оказание аудиторских услуг: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. – М., 2005.

VI. Литературные и нормативно-правовые источники


зарубежных государств
1. Dicksee L.R. Auditing: A Practical Manual for Auditors. London: Gee
and Co, 1892.
2. Harris, R. (2000). Industrialising English Law: Entrepreneurship and
Business Organisation, 1720–1844. Cambridge, UK: Cambridge University Press.
3. Pixley F.W. Auditors: Their Duties And Responsibilities. London.
Henry Good & Son, 1901.

VII. Информационные ресурсы Интернет


1. Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности
(одобрен Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов
России 29 мая 2008 года, протокол № 66): [Электронный ресурс] // URL:
https://www.minfin.ru (дата обращения: 11.12.2018)
2. Новый словарь русского языка Т.Ф. Ефремовой. Толково-
словообразовательный. – М.: Русский язык, 2000: [Электронный ресурс] //
URL: https://www.efremova.info (дата обращения: 13.12.2018).
3. Лимская декларация руководящих принципов контроля: принята
IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового
контроля (ИНТОСАИ)) 17-26 октября 1977 г.: [Электронный ресурс] //
URL: http:// www.ach.gov.ru (дата обращения: 08.09.2017).
4. Официальный сайт Министерства финансов Российской
Федерации: [Электронный ресурс] // URL: https://www.minfin.ru/ru/
perfomance/audit/audit_stat/MainIndex (дата обращения: 11.04.2019).
5. План работы Совета по аудиторской деятельности при
Министерстве финансов Российской Федерации на 2005 год: [Электронный
ресурс] // URL: http://minfin.rinet.ru/ (дата обращения: 11.10.2017).
  200
6. Презентация монографии С.В. Степашина «Конституционный
аудит». Тезисы доклада в МГЮА, 12.04.2006: [Электронный ресурс] //
URL: http:/www.niisp.ru/About/Books/art6/ (дата обращения: 08.09.2018).
7. Словарь экономических терминов: [Электронный ресурс] // URL:
https://slovar.cc/ekon/term/2328968.html (дата обращения: 10.12.2018).
8. Стендовый доклад С.В. Степашина «Конституционный аудит»:
[Электронный ресурс] // URL: http:/www.niisp.ru/News/Events/art78/ (дата
обращения: 08.07.2018).
9. Толковый словарь С.И. Ожегова: [Электронный ресурс] // URL:
https://www.slovarozhegova.ru (дата обращения: 04.04.2019).
  201

Приложение № 1. Социологический опрос и его результаты

Анкетирование проводилось среди сотрудников органов государственной


власти, уполномоченных на осуществление финансового контроля
в Российской Федерации.
Общее количество респондентов составило 200 человек.

Вопрос № 1. Как Вы оцениваете уровень развития института аудита в


России?

А) Положительно, так как качество оказываемых аудиторских услуг


находится на высоком уровне.

В) Отрицательно в виду того, что продолжают выявляться нарушения в


работе аудиторских организаций при проведении их контроля качества.

С) Затрудняюсь ответить.
  202
Вопрос № 2. Как Вы считаете, какую основную цель должна
преследовать аудиторская деятельность в России?

А) Удовлетворение общественных потребностей о достоверной


информации о показателях финансовой устойчивости экономических
субъектов.

B) Получение прибыли аудиторами и аудиторскими организациями за свои


услуги.

С) Предоставление инвесторам и собственникам бизнеса достоверной


информации о финансовом благополучии аудируемого лица.

D) Затрудняюсь ответить.
  203
Вопрос № 3. Что, по Вашему мнению, способствует наиболее полному
достижению целей аудита?

А) Саморегулирование аудиторской деятельности, так как контроль со


стороны профессионального сообщества предъявляет высокие требования к
качеству оказываемых услуг.

В) Лицензирование в виду того, что государственный контроль (надзор)


представляется более полным и эффективным.

С) Затрудняюсь ответить.
  204
Вопрос № 4. Возможно ли регулирование аудиторской деятельности
исключительно с помощью норм публичного права?

А) Да, возможно, так как аудит является видом финансового контроля и


выступает в качестве института опубличивания данных бухгалтерской
(финансовой) отчетности.

В) Нет, поскольку публично-правовой характер аудиторской деятельности


должен в разумных пределах дополняться нормами частного права в целях
установления повышенных гарантий достоверности финансовой
отчетности.

С) Затрудняюсь ответить.
  205
Вопрос № 5. Какое значение, по Вашему мнению, имеет
саморегулирование в системе финансово-правового регулирования
аудита?

А) Саморегулирование представляет собой правовую основу для


осуществления аудита в соответствии с конституционным принципом
свободы экономической деятельности.

В) Институт саморегулирования аудиторской деятельности имеет


поднормативный характер, то есть реализуется совместно с
государственным регулированием.

С) Затрудняюсь ответить.
  206
Вопрос № 6. Считаете ли Вы обоснованным наделение Банка России
полномочиями по надзору и контролю за аудиторскими организациями,
оказывающими услуги общественно значимым организациям?

А) Да, так как Банк России является органом специальной компетенции,


осуществляющим контроль за деятельностью профессиональных
участников финансового рынка.

В) Нет, поскольку функции по регулированию аудиторской деятельности


должны быть сосредоточены в одном ведомства.

С) Затрудняюсь ответить.
  207
Вопрос № 7. Верно ли утверждение, что основная роль регулирования
отношений при осуществлении аудиторской деятельности
принадлежит нормам финансово права?

А) Да, верно, так как аудиторская проверка достоверности данных


бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагает контроль за
законностью действий в процессе формирования и использования фондов
денежных средств.

В) Нет, поскольку аудит напрямую не предполагает контроль за процессом


аккумулирования и распределения денежных фондов.

С) Затрудняюсь ответить.
  208
Приложение № 2. Фактографическая информация в сфере аудита

Рис. № 1. Состояние рынка аудиторских услуг

60

58

56

54
млрд.&руб.&
52

50

48

46
2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

Рис. № 2. Регулирующий орган в сфере аудита


в различные временные периоды
  209
Рис. № 3. Генезис отечественного законодательства
об аудите
 
Наименование Период Нормативные правовые акты,
этапа ознаменовавшие переход к новому
этапу в развитии аудита
Советский 1987 – 1991 • Федеральный закон от 2 декабря 1990 года № 394-1 «О
Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»
гг. (глава XV);
• Закон РСФСР от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О банках
и банковской деятельности РСФСР» (абз. второй ст. 25, ст.
ст. 43, 45);
• Постановление Совета Министров СССР от 13 января
1987 года № 48 «О порядке создания на территории СССР и
деятельности совместных предприятий, международных
объединений и организаций СССР и других стран-членов
СЭВ» (пункт 42);
• Постановление Совета Министров СССР от 13 января
1987 года № 49 «О порядке создания на территории СССР и
деятельности совместных предприятий с участием советских
организаций и фирм капиталистических и развивающихся
стран» (пункт 46);
Постсоветский 1992 – 2000 • Закон РСФСР от 4 июля 1991 года № 1545-1 «Об
иностранных инвестициях в РСФСР» (статья 29);
гг. • Временные правила аудиторской деятельности,
утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993
года № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской
Федерации»;
• Постановление Правительства РФ от 06 мая 1994 года №
482 «Об утверждении нормативных документов по
регулированию аудиторской деятельности в Российской
Федерации»;
• Распоряжение Президента РФ от 04 февраля 1994 года №
54-рп «Об организации работы Комиссии по аудиторской
деятельности при Президенте Российской Федерации»;
• Решение Совета по аудиторской деятельности при
Минфине России (протокол № 68 от 25 сентября 2008 года)
«Перечень правил (стандартов) аудиторской деятельности,
одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте Российской Федерации», ПСАД;
Переходный 2001 – 2007 • Федеральный закон от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ
«Об аудиторской деятельности»;
гг. • Федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности (утв. Правительством России), ФПСАД;
Современный 2008 – н.в. • Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ
«Об аудиторской деятельности»;
• Федеральные стандарты аудиторской деятельности (утв.
Министерством финансов России), ФСАД;
• Приказ Министерства финансов РФ от 24 октября 2016
года № 192н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации»,
МСА;
• Приказ Министерства финансов РФ от 09 ноября 2016
года № 207н «О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации»,
МСА;
  210
Рис. № 4. Число аудиторских организаций, уклоняющихся
от прохождения ВККР АО
 
 

Рис. № 5. Количество выявленных


Казначейством России нарушений при проведении ВККР АО