Открыть Электронные книги
Категории
Открыть Аудиокниги
Категории
Открыть Журналы
Категории
Открыть Документы
Категории
ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ
Попова, Татьяна Александровна
Правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации
Москва
Российская государственная библиотека
diss.rsl.ru
2006
Попова, Татьяна Александровна
Правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Дис. ...
канд. юрид. наук : 12.00.14, 12.00.03. М.: РГБ, 2006 (Из
фондов Российской Государственной Библиотеки)
Административное право, финансовое право,
информационное право
Гражданское право; предпринимательское право;
семейное право; международное частное право
Полный текст:
http://diss.rsl.ru/diss/06/0180/060180028.pdf
Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в
фонде РГБ:
Попова, Татьяна Александровна
Правовое регулирование обязательного аудита
в Российской Федерации
Москва 2005
Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст)
6'
м о с к о в с к и й ГУМАНИТАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
На нравах рукониси
ДИССЕРТАЦИЯ
на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Научный руководитель
кандидат юридических наук,
доцент С И . Курнякова
Москва-2005
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 3
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 186
10
6. Вывод о том, что, определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об
аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту,
законодатель смешал два самостоятельных критерия — организационно-
правовую форму и вид деятельности экономического субъекта.
Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив
ппЛ и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Кроме
того, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» необходимо
установить критерий обязательного аудита, связанный с источником
формирования уставного (складочного) капитала, а также определить
правовую организацию деятельности интегрированного экономического
субъекта в качестве критерия обязательного аудита финансово-
промышленных групп.
7. Предложение о том, что сумма активов баланса по состоянию на
конец отчетного года в качестве критерия обязательного аудита как формы
финансового контроля, установленного пп.З п.1 ст.7 Федерального закона
«Об аудиторской деятельности», должна определяться за исключением
случаев, когда такие активы сформированы только за счет имуш,ества,
внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец
финансового года не осуш;ествляло финансово-хозяйственную деятельность.
8. Вывод о том, что обязательный аудит в соответствии с пп.4 п.1 ст.7
Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо
распространить наряду с унитарными предприятиями, основанными на праве
хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве
оперативного управления (казенные предприятия).
9. Предложение исключить оценку стоимости имущества и оценку
предприятий как имущественных комплексов из перечня сопутствуюших
услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», в связи с тем, что оценочная деятельность является
11
самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в отношении
которой установлены специальные профессиональные требования.
10. Вывод о том, что условием осуществления обязательного аудита
должно служить обязательное страхование гражданской ответственности
аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и
нарушение договора, что влечет за собой необходимость внесение
изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
11. Вывод о том, что в Кодексе Российской Федерации об
административных правонарушениях следует предусмотреть норму,
устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от
проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской
проверки.
12. С целью усиления публично-правового значения обязательного
аудита предложение определить правовые последствия представления
налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи
с чем, дополнить статью 32 Налогового кодекса РФ «Обязанности налоговых
органов» пунктом 4:
«Налоговые органы в слзд1ае представления налогоплательщиком
модифицированного аудиторского заключения в составе годовой
бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговз^ю
проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.
Примечание. Нод модифицированным аудиторским заключением в
настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным
мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от
выражения мнения».
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что
полученные в ходе исследования выводы развивают и дополняют
понятийный аппарат института аудиторской деятельности, позволяют
переосмыслить важные аспекты правового регулирования обязательного
аудита в Российской Федерации. Предложения и рекомендации обобщают и
12
дополняют научные знания о сущности института обязательного аудита и
могут служить основой для последующих научных исследований в
рассматриваемой области.
Практическая значимость исследования заключается в том, что
проведенный анализ законодательства, сформулированные выводы и
предложения могут быть использованы в законотворческой деятельности по
дальнейшему совершенствованию гражданского, административного и
налогового законодательства, правоприменительной деятельности
государственных органов, осуществляющих контроль в сфере аудиторской
деятельности. Возможно использование теоретических положений
диссертации аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами,
заказчиками аудиторских услуг при заключении соответствующих
договоров, в учебном процессе при преподавании курсов
предпринимательского и финансового права в высших и средних
юридических учебных заведениях, при подготовке методических
рекомендаций и учебных пособий по теме диссертационного исследования.
Апробация результатов исследования. Основные научные
положения, выводы и рекомендации, сформулированные автором в
диссертационном исследовании, нашли свое отражение в опубликованных
статьях по теме диссертационного исследования. Некоторые положения
диссертационного исследования были внедрены и использованы в учебном
процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по
гражданскому и предпринимательскому праву, при преподавании спецкурса
«Правовое регулирование аудиторской деятельности» в Московском
гуманитарном университете, а также при подготовке методических
материалов по программе проведения квалификационных экзаменов на
получение квалификационного аттестата в области общего аудита в Учебно-
методическом центре по аттестации, обучению и повышению квалификации
аудиторов при Российской академии кадрового обеспечения
агропромышленного комплекса и Учебно-методическом центре «Бухучет и
13
аудит» при Государственном университете — Высшей школе экономики.
Отдельные предложения диссертанта апробированы в выступлениях автора
на VI Всероссийской научно-практической конференции «Аудит в России
(актуальные проблемы аудита, бухгалтерского з^ета и налогообложения)» (г.
Москва, 25-28 мая 2004 г.), на Научных конференциях аспирантов и
докторантов Московского гуманитарного университета (г. Москва, 19
декабря 2004 года, 19 мая 2005 года), на Общероссийской научно-
практической конференции «Правовые проблемы экономической,
административной и судебной реформы в России» (г. Москва, 20-21 декабря
2004 года), на VII Всероссийской конференции «Аудит, бухгалтерский учет и
налогообложение в России-2005» (г. Москва, 2005 г.).
Эмпирической базой исследования послужило анкетирование по
специально разработанной методике 123 представителей среднего и малого
бизнеса на рынке аудиторских услуг; контент-анализ основных
периодических изданий, материалов, размещенных в сети Интернет, по
вопросам правового регулирования обязательного аудита (2004-2005 гг.).
Кроме того, проанализированы Правила страхования гражданско-правовой
ответственности аудиторов ОАО «Русская Страховая Компания», 0 0 0
«Страховой альянс «Фиделити», ОСАО «Россия», ОАО «РОСПО», ОАО
«Страховая компания «Дальакфес», страховой группы «Спасские ворота»;
изучены 7 аудиторских заключений по результатам проведения
обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций за 2003 и 2004
годы, проведенного 0 0 0 «СИТИАУДИТ» (лицензия на осуществление
аудиторской деятельности №Е 007306 от 6 мая 2005 г. выдана
Министерством финансов РФ), ЗАО «БДО Юникон» (лицензия на
осуществление аудиторской деятельности №Е 000547 от 25 июня 2002 г.),
ЗАО «Аудиторско-консультационная группа развития бизнессистем»
(лицензия на осуществление аудиторской деятельности JSfeE 000440 от 25
июня 2002 г.), 0 0 0 «Аудит-Контур» (лицензия на осуществление
14
аудиторской деятельности в области общего аудита №007812 от 3 апреля
2001 г.).
Структура диссертации определена кругом исследуемых проблем, ее
целями и задачами. Порядок организации диссертационной работы
направлен на полное и логическое раскрытие темы исследования. Работа
состоит из введения, двз^х глав, объединяющих семь параграфов, заключения,
списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.
Основные выводы проведенного исследования представлены в
диссертации по параграфам и в заключении.
15
ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СИСТЕМА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДНТА
КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
16
которой является выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В данном легальном определении законодатель фактически
приравнивает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», не делая
между ними никаких различий. Вместе с тем в научной литературе
неоднократно указывалось на то, что понятие «аудиторская деятельность»
более широкое, нежели «аудит», с чем, на наш взгляд, следует согласиться.
Как отмечает Н. Ремизов, под аудитом (до принятия Закона об аудиторской
деятельности) большинство российских специалистов понимали «собственно
проверку отчетности на предмет ее достоверности, а под аудиторской
деятельностью - совокупность аудита и сопутствуюш;их ему услуг». Тем
самым, перечислив эти два понятия через запятую, закон «позволяет
толковать их как обш;ее и частное понятия и открывает возможность для
трактовки аудита как частного случая аудиторской деятельности».^ Таким
образом, аудит всегда рассматривался и рассматривается экономистами как
процесс, т.е. совокупность последовательных действий, процедур по сбору и
оценке доказательств, необходимых для выражения аудитором мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям
законодательства. Понятием же «аудиторская деятельность» охватывается
весь комплекс мероприятий по организации и проведению аудита, в том
числе по организации контроля за деятельностью аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов со стороны уполномоченных государственных
органов и органов управления юридических лиц. В суш,ности «аудит» и
«аудиторская деятельность» совершенно разные экономические и
юридические понятия, имеющие самостоятельные механизмы
регулирования.
' См.: Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. М.-СПб., 2001.
С.348.
^ См. там же, с.971.
См.: Беляева О.М. Указан, соч. С.2; Руф А.Л. «Узкие места» закона об аудиторской
деятельности //Аудитор. 2002. №1. С.9.
'' См.: Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С.35.
^ См.: Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. М.:
Финансы и статистика, 2001. С.7.
18
бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA)^
акцент делается на незавнсимость аудита, осуществление его
профессиональным снециально назначенным аудитором. Шотландский
институт присяжных бухгалтеров (The Institute of Chartered Accountants of
Scotland - ICASy, Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по
основным концепциям учета (American Accounting Association - ААА —
Commitee on Basic Auditing Concepts, создан в 1971 г.у и адъюнкт-профессор
по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш"*
обращают внимание на системность аудита, т.е. подчеркивается, что аудит
как процесс, имеет свою цель и логику, основан на структурированном
подходе к принятию решений. Он не является беснорядочным и
незапланированным. В ходе этого процесса получают и оценивают данные,
влияющие на принятие аудиторских решений.
Наряду с названными определениями аудита, получило
распространение, как указывает Дж. Робертсон^, определение аудита как
деятельности, направленной на уменьшение предпринимательского риска.
Однако, на наш взгляд, в западном определении аудита как деятельности
заложен иной смысл, нежели в понятии «аудиторская деятельность»,
существующем в российском законодательстве.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.6 ст. 1 Закона
об аудиторской деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские
организации вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги, а именно:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета,
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское
консультирование; налоговое консультирование;
' См.: Адаме Р. Основы аудита. Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1995. С.13.
^ Беляева О.М. Указан, соч. С.З.
^ См.: Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт»,
1993. С.4.
* Беляева О.М. Указан, соч. С.З.
^ См.: Робертсон Дж. Указан, соч. С.5.
19
- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и
индивидуальных иредпринимателей, экономическое и финансовое
консультирование;
- управленческое консультирование, в том числе связанное с
реструктуризацией организации; правовое консультирование, а также
представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и
таможенным спорам;
- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных
технологий; оценка стоимости имущества, оценка предприятий как
имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение маркетинговых исследований;
- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в
области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их
результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
- обучение в установленном законодательством Российской Федерации
порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Деятельность по оказанию сопутствующих аудиту услуг, на нащ
взгляд, охватывается понятием «аудиторская деятельность», но не входит в
понятие «аудита» как такового, что еще раз указывает на необходимость
разграничения данных понятий.
В юридической и специальной литературе нет единого мнения
относительно предпринимательского характера аудиторской деятельности.
Так, некоторые авторы, в частности, Я.В. Соколов, В.В. Скобара и О.Л.
Островская' видят в таком определении несомненное преимущество, так как
указание в законе на предпринимательский характер аудиторской
деятельности на их взгляд позволяет утверждать, что тем самым все
отношения, возникающие между аудиторами и их клиентами при оказании
' См.: Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. М., 2003. Сб.
^ Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. Т.1 /Под ред. О.М. Олейник. М.,
1999. С.21-22.
22
определенные услуги или нематериальные блага и реализовывают их на
рынке».
В-четвертых, прибыль извлекается субъектами от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В-пятых, легализованный характер, т.е. предпринимательская
деятельность осуществляется лицами, зарегистрированными в этом качестве
в установленном законом порядке.
При этом, как отмечает И.В. Ершова^, первые из указанных четырех
признаков предпринимательской деятельности являются сущностными, т.е.
позволяют раскрыть ее сущность, пятый же относится к формальным
признакам, так как отсутствие государственной регистрации субъекта не
лишает деятельность характера предпринимательской, а лишь делает ее
незаконной. Об этом свидетельствует и наличие в Уголовном кодексе РФ^
статьи 171 «Незаконное предпринимательство», предусматривающей
ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без
регистрации или без специального разрешения, когда таковое необходимо.
Исходя из указанных признаков предпринимательской деятельности,
безусловно, можно отнести аудиторскую деятельность к
предпринимательской, так как она является самостоятельной, т.е.
осуществляется аудиторами и аудиторскими организациями своей волей и в
своем интересе; осуществляется на свой риск, т.е. с вероятностью
неполучения запланированного или ожидаемого результата. Более того,
применительно к аудиту Правила (стандарты) аудиторской деятельности
содержат понятие «аудиторский риск», под которым понимается риск
выражения аудитором ощибочного аудиторского мнения в случае, когда в
финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные
искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый
* См.: CT.CT.149, 221, 236, 237 и 244 НК РФ. В частности, в соответствии с п.2 ст.236 НК
РФ объектом налогообложения «признаются доходы от предпринимательской либо иной
профессиональной деятельности»; налоговая база согласно п.З ст.237 НК РФ определяется
как сумма доходов «полученных ... от предпринимательской либо иной
профессиональной деятельности» //СЗ РФ. 2000. №32. Ст.334О.
^ СЗ РФ. 1998. №31. Ст.3824.
^ СЗ РФ. 2002. №23. Ст.2102.
25
2 той же статьи закрепляет, что адвокатская деятельность не является
предпринимательской, т.е. как указывают В.А. Вайпан и С В . Сергеев' ее
целью не может быть извлечение прибыли, а все доходы адвокатского
объединения или отдельного адвоката являются по своей правовой природе
не результатом коммерческой или иной предпринимательской деятельности,
а вознаграждением, выплачиваемым клиентом. Не является
предпринимательской и не преследует цели извлечения нрибыли в силу п.6
СТ.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11
февраля 1993 г.^ и нотариальная деятельность. Это утверждение не вызывает
сомнений относительно нотариусов, работающих в государственных
нотариальных конторах, однако спорно, на наш взгляд, применительно к
частнопрактикующим нотариусам. За совершение нотариальных действий
нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам,
соответствующим размерам государственной пошлины, нредусмотренной за
совершение аналогичного действия в государственной нотариальной
конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между
физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и
нотариусом и после уплаты налогов и других обязательных платежей
поступают в собственность последнего (п.2 ст.23 Основ о нотариате).
Представляется, что эти денежные средства по своей правовой природе
являются не чем иным, как результатом нредпринимательской деятельности.
Отнесение законодателем деятельности адвоката и нотариуса,
занимающегося частной практикой, к категории «профессиональной», не
преследующей цели извлечение прибыли, объясняют особыми функциями,
которые возложены на институты адвокатуры и нотариата, а именно:
обеспечение защиты прав и охраняемых законом интересов граждан и
юридических лиц. Однако социально значимую для государства и общества в
27
между понятиями «профессиональная» и «предпринимательская
деятельность», почему одни виды «прибыльной» деятельности отнесены
законодателем к предпринимательской, другие нет. Ведь аудиторская
деятельность, также как и адвокатская и нотариальная, осуществляется на
профессиональной основе, т.е. лицами, в данном случае аудиторскими
организациями или индивидуальными аудиторами, имеющими
соответствующую квалификацию, необходимую для принятия и реализации
рещений; по определенным правилам и методикам; с соблюдением
определенных требований к результатам; под контролем государственных
органов.
Представляется нецелесообразным, давая понятие аудиторской
деятельности в законе, определять последнюю как предпринимательскую,
так как это в определенной степени ограничивает аудиторскую деятельность
лишь мероприятиями по организации и проведению аудита, которые
отвечают всем признакам предпринимательской деятельности. Вместе с тем,
комплекс мероприятий по организации контроля за деятельностью
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны
регулирующих органов и органов управления юридических лиц, который,
безусловно, охватывается понятием аудиторской деятельности и, по своей
сути, не может являться и не является предпринимательским, выпал из ее
легального определения. Таким образом, оптимальным правовым режимом
для такой деятельности является режим, установленный для
предпринимателей, но с определенными особенностями, обусловленными
характером аудиторской деятельности, сочетанием публичных и частных
интересов.
Кроме того, в законодательном определении аудит ограничивается
лищь проверкой бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)
отчетности, что представляется не совсем верным. Необходимо, на наш
взгляд, включить указание на «иную информацию о финансово-
хозяйственной деятельности» в легальное определение аудита, поскольку,
28
осуществляя аудиторскую проверку, аудитор не ограничивается проверкой
только первичных учетных документов, на основании которых ведется
бухгалтерский учет организации, и документов финансовой отчетности, но
изучает и иные документы, содержащие сведения об аудируемом лице. В
частности, к иным документам относятся учредительные документы,
раскрывающие информацию об организационно-правовой форме
юридического лица и его организационной структуре, а также документы,
соглашения и протоколы общих собраний участников (учредителей)
юридического лица, в которых могут содержаться сведения о полномочиях
(компетенции) органов управления и исполнительных органов организации в
решении тех или иных вопросов финансово-хозяйственной деятельности
проверяемого субъекта. Все эти документы в виде выдержек или копий
включаются в рабочие документы, подготавливаемые аудитором или для
аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением
аудита. Сведения, содержащиеся в рабочих документах, имеют большое
значение при планировании и проведении аудита, а также при
осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором
работы.
В последнее время аудит стал рассматриваться как одна из форм
финансового контроля, который является составной частью осуществляемого
в стране экономического контроля. Контроль наряду с планированием,
организацией и мотивацией является одной из общих функций управления
экономикой страны и отдельными экономическими субъектами. В
зависимости от объектов функционирования экономических систем
экономический контроль подразделяют на хозяйственный, назначением
которого является обеспечение регламентации и соблюдения регламентов
деятельности в определенной сфере хозяйствования (например, в
строительстве, сельском хозяйстве, металлургической промышленности и
т.п.), и финансовый контроль, который обеспечивает соблюдение
законодательства в процессе формирования и использования финансовых
29
ресурсов, оценку экономической эффективности финансово-хозяйственных
операций во всех звеньях экономики; на государственный и
внутрихозяйственный контроль. Само существование финансового контроля
обусловлено функциями финансов, в которых проявляется их сущность, а
именно контрольной функцией, выражающейся в контроле за
распределением валового внутреннего продукта по соответствующим
фондам и расходованием их по целевому назначению,' Конечной целью
финансового контроля является повышение эффективности использования
финансовых ресурсов.
Отказ от административно-командной системы и опыт построения
рыночных отношений в России выявил проблему определения роли
государства в регулировании экономики, необходимости установления
границ такого регулирования в целях обеспечения публичных и частных
интересов в экономической сфере, что повлекло значительные изменения в
организации финансового контроля и в его содержании. С одной стороны,
при переходе к рыночной экономике были упразднены органы народного
контроля и образованы новые контрольные органы. Особое внимание стало
уделяться укреплению государственного финансового контроля. С другой, в
условиях формирования рыночных отношений в Российской Федерации
объективно возросло значение повседневного внутрихозяйственного
контроля, контроля со стороны собственников организаций и
индивидуальных предпринимателей, так как только достоверная
информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности
экономических субъектов, может служить основой для принятия правильных
экономических решений, исключения нежелательных деловых связей и
операций с повышенным риском в ходе осуществления хозяйственной
деятельности. Эту функцию и стал выполнять аудит, проводимый
независимыми аудиторами на основе гражданско-правовых договоров.
' Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. М.: ИД ФБК-ПРЕСС,
2002. С.16.
31
являются денежные отношения, возникающие в связи с формированием
финансовых ресурсов в распоряжении государства (и его организаций) и
использованием этих средств на удовлетворение нужд государства и всего
общества».'
Н.И. Химичева^, определяя финансовый контроль как «контроль за
законностью и целесообразностью действий в области образования,
распределения и использования денежных фондов государства и субъектов
местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического
развития страны и отдельных регионов», говорит только о государственном
финансовом контроле. При этом к объектам финансового контроля автор
относит также денежные фонды субъектов местного самоуправления.
По мнению Е.Ю. Гpaчeвoй^ финансовый контроль - это «контроль со
стороны уполномоченных государством органов и организаций за
законностью действий в процессе собирания, распределения и использования
денежных фондов государства и муниципальных образований в целях
осуществления эффективной финансовой политики в обществе для
обеспечения прав и свобод граждан». Как мы можем заметить, несмотря на
некоторые лингвистические различия, в каждом из этих определений
подчеркивается направленность государственного финансового контроля на
экономические отношения, связанные с формированием, распределением и
использованием не всяких денежных фондов (финансов), а именно
государственных и муниципальных. Кроме того, Е.Ю. Грачева подчеркивает
субъектный состав такого контроля - уполномоченные государством органы
и организации. Полномочиями по осзоцествлению финансового контроля
наделены, в частности, таможенные органы, налоговые органы,
государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд. Фонд
обязательного медицинского страхования. Фонд социального страхования),
32
Счетная палата Российской Федерации. Последняя является постоянно
действующим органом государственного финансового контроля (п.1 стЛ ФЗ
от И января 1995 г. №4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»').
Вместе с тем, говоря о видах финансового контроля в зависимости от
органов (субъектов), осуществляющих его, Н.И. Химичева^ выделяет
аудиторский финансовый контроль, рассматривая его как один из элементов
системы финансового контроля, приводимой в действие и управляемой
преимущественно посредством норм финансового права — совокупности
правовых норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся
в процессе финансовой деятельности государства и его субъектов.
Таким образом, термин «финансовый контроль» употребляется
применительно как к правоотношениям публичного, так и частноправового
характера, что, как отмечает А.А. Ялбулганов^ приводит к искажению самой
сущности финансового контроля как категории публичного права. Автор
предлагает, во избежание путаницы, употреблять термин «контроль
(наблюдение) за финансовыми результатами предпринимательской
деятельности», когда речь идет о частноправовых отношениях, а в
отношении финансово-контрольной деятельности зоюлномоченных
государственных органов использовать термин «государственный
финансовый контроль». В частности, и М.В. Карасева"* в качестве объекта
финансово-правового регулирования рассматривает только государственный
и муниципальный финансовый контроль, который осуществляется органами
государственного финансового контроля и органами местного
самоуправления. В качестве непосредственной цели здесь выступает
обеспечение эффективности финансовой деятельности государства и
муниципальных образований. Однако следует признать, что помимо
' Финансовое право: Учебник /Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 2004. С.48.
34
Российской Федерации экономического контроля. При этом легальное
определение «государственного финансового контроля» отсутствует. Хотя в
свое время предпринимались попытки законодательно урегулировать этот
вопрос. В частности, в соответствии с Указом Президента Российской
Федерации от 25 июля 1996 г. №1095 «О мерах по обеспечению
государственного финансового контроля в Российской Федерации»'
Правительству РФ поручалось подготовить и представить для внесения в
Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации
проект федерального закона «О государственном финансовом контроле в
Российской Федерации». Однако этот закон так и не был принят, хотя о
необходимости его принятия неоднократно говорилось в специальной
литературе.
На основе проведенного анализа понятия и сущности финансового
контроля, представляется, что система финансового контроля в Российской
Федерации может быть представлена следующим образом. В зависимости от
способа организации и осуществления по отнощению к проверяемому
субъекту финансовый контроль подразделяется на внещний,
осуществляемый внещними независимыми по отношению к проверяемому
субъекты органами, и внутренний, который проводится структурными
подразделениями самого контролируемого субъекта. В свою очередь
внешний контроль подразделяется на государственный, муниципальный и
аудиторский. Необходимо отметить, что у аудита и государственного и
муниципального финансового контроля разные объекты и задачи. Вместе с
тем, у них есть много общего в приемах, поскольку при проведении аудита
могут применяться приемы документального и фактического ревизионного
контроля (экспертные оценки, методы анализа и ревизии отдельных объектов
учета), а при проведении ревизионной проверки могут быть использованы (с
определенными оговорками) правила и стандарты аудита, и, по существу,
одна конечная цель — выявление, локализация и оценка недостатков в
37
финансовых показателей, но и, что не менее важно, разработку предложений
по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации
расходов и увеличения прибыли. Представляется, что для такого
расширительного толкования нет оснований, так как следует разграничивать
аудит как подсистему финансового контроля и оказание сопутствующих
услуг, таких как налоговое консультирование, анализ финансово-
хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных
предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование,
управленческой консультирование, в том числе связанное с
реструктуризацией организаций и др.), которые финансовым контролем не
являются, но включаются в понятие аудиторской деятельности. Вместе с тем,
и приравнивать аудит к ревизии не следует, так как они различаются по
своей сущности, подходу к проверке документации, взаимоотнощениям с
клиентом, выводам, сделанным в результате проверки, и последствиям для
проверяемого экономического субъекта в случае обнаружения допущенных
нарушений в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
Под ревизией понимается система обязательных контрольных действий
по документальной и фактической проверке законности и обоснованности
совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций
ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете
и отчетности, а также законности действий руководителя и главного
бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законами и
иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации, а также
локальными нормативными актами юридического лица установлена
ответственность за их осуществление. Аудит, как уже говорилось,
представляет собой совокупность действий по независимой проверке
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых
лиц. Несмотря на то, что при этом также проверяется законность действий
руководителя и иных должностных лиц проверяемого субъекта, в частности,
аудитор должен учитывать полномочия руководителя на соверщение сделки,
38
отраженной в бухгалтерском учете организации, однако аудитор не
привлекает нарушителя к ответственности, не налагает санкции, а лишь
сообщает результаты проверки руководству, участникам, собственникам
имущества аудируемого лица. Выполнение рекомендаций аудитора об
устранении тех или иных выявленных нарушений проверяемым субъектом, в
конечном счете, носит добровольный характер. Требования ревизора,
связанные с выполнением им служебных обязанностей, являются
обязательными для должностных лиц ревизуемой организации.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение предписаний ревизионных
органов влечет применение административных санкций к виновным лицам.
Целью ревизии является осуществление контроля за соблюдением
законодательства при осуществлении организацией хозяйственных и
финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением
имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых
ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами,
т.е. выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных
лиц. Поэтому в случае выявления при проведении ревизии или проверки
хищений имущества, а также иных злоупотреблений должностных лиц
ревизор передает материалы ревизии или проверки в правоохранительные
органы. Цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, о соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета законодательным актам Российской
Федерации, оказание услуги, помощи, сотрудничество с клиентом. Мнение
независимого аудитора способствует росту доверия к финансовой
(бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Информация о
выявленных нарущениях в ходе аудита, передается не правоохранительным
органам, а органам управления аудируемого лица и его собственникам.
Различны и основания возникновения отношений между
экономическим субъектом, с одной стороны, и аудитором или ревизором, с
другой; различны и управленческие связи, возникающие между указанными
39
субъектами. Как отмечают СО. Шохин и Л.И. Воронина', аудит проводится с
целью получения выводов о финансовом положении проверяемого
экономического субъекта и осуществляется на договорной коммерческой
основе за счет средств проверяемой организации, т.е. в данном случае имеют
место горизонтальные связи между участниками правоотношения, они не
находятся в отношениях власти-подчинения, а являются равноправными
участниками гражданских правоотношений. Вместе с тем, А.А. Терехов^
отмечает, что аудиторы и их клиенты равны по гражданскому
законодательству, но не равны по статусу, так как аудитор контролирует
своего клиента. Однако это не меняет, на наш взгляд, добровольного
характера отношений между аудитором и аудируемым лицом, опосредуемых
договором между ними, не ставит указанных субъектов в отношения
субординации. Ревизия, как указывают СО. Шохин и Л.И. Воронина\ во-
первых, является частью системы государственного финансового контроля,
во-вторых, должна устанавливать законность, достоверность,
целесообразность и экономическую эффективность совершенных
хозяйственных операций, и, в-третьих, ревизия проводится по указанию
начальника свыше, т.е. здесь налицо отношения власти-подчинения,
характерные для публичных отраслей права.
Итоговым документом по результатам проверки, проводимой органами
государственного финансового контроля, является акт, который
подписывается руководителем ревизионной группы (контролером-
ревизором), а при необходимости и членами ревизионной группы,
руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемой
организации. Обязательное наличие подписи законного представителя
проверяемого экономического субъекта либо записи проверяющих об отказе
представителя экономического субъекта подписать составленный акт
' См., напр.: Терехов А.А. Аудит. М., 1998. С.102-103; Глушков И.Е. Практический аудит
на современном нреднриятии. М., 1997. С.9-10.
41
порядке, установленном Федеральным законом «Об аудиторской
деятельности».
Б) Аудит как форму финансового контроля определять как отношения
по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о
финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных
предпринимателей.
4. Аудит наряду с ревизией является способом осуществления
финансового контроля, характерным для аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов. Ревизионные проверки используют, как
правило, органы, осуществляющие надзор за финансово-хозяйственной
деятельностью хозяйствующих субъектов. Это могут быть как вышестоящие
органы, специализированных органов государственного надзора, другие
органы в пределах их компетенции, так и ревизионные органы, формируемые
в организациях частного сектора экономики. Несмотря на определенное
сходство между аудитом и ревизией в организационных подходах к их
проведению и используемых способах и методах, их нельзя смешивать, так
как в конечном итоге основания проведения аудита и ревизии различные, как
различен и характер связей между лицом, осуществляющим проверку
(аудитором, ревизором) и проверяемым субъектом, а также правовые
последствия по результатам осуществленной проверки экономического
субьекта.
5. Независимый аудит не противопоставляется государственному
финансовому контролю, а является значительным подспорьем в работе
государственных органов финансового контроля, поскольку установление
обязательности осуществления аудита в отношении определенных субъектов
позволяет государству сэкономить значительные средства на проведении
контрольно-ревизионных мероприятий.
42
§2. ПОНЯТИЕ И СИСТЕМООБРАЗУЮЩИЕ ИРИЗНАКИ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО
АУДИТА КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
' См.: Дойников И.В. Хозяйственное (предпринимательское) право: Учебник. М., 2001.
С.385.
44
жалобой гражданки И.В. Выставкиной».' В данном постановлении
указывается, что «отношения, возникающие в ходе обязательной
аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой
характер. Осуществляя ее, аудиторская организация действует официально в
качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в
силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита
не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его
обязанностью, обременением публично-правового характера... Проведение
обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов...».
Однако, на наш взгляд, нельзя согласиться с выводом Конституционного
Суда РФ о том, что аудиторская организация в случае проведения
обязательного аудита, выступает в качестве контрольно-ревизионной
(надзорной) инстанции, т.е. фактически осуществляет контрольно-
ревизионную деятельность в отношении аудируемого лица. Как уже
отмечалось выше, ревизия является основным методом государственного
финансового контроля и проводится вышестоящим по отношению к
проверяемому субъекту органом, фактически субъекты ревизионного
правоотношения находятся в отношениях субординации, они не равны по
своему статусу, в то время как аудиторская организация и аудируемое лицо
равноправны с точки зрения гражданского права. Инициатива проведения
обязательного аудита исходит не от экономического субъекта, однако, выбор
аудиторской организации принадлежит аудируемому лицу, за исключением
государственных унитарных предприятий и организаций в уставном
(складочном) капитале которых доля государственной собственности
составляет не менее 25 процентов, а отношения возникающие по поводу
проведения аудиторской проверки и в ходе ее осуществления опосредуются
гражданско-правовым договором возмездного оказания услуг. Кроме того,
несмотря на определенное сходство ревизии и аудита, их цели и результат не
совпадают.
46
проверки финансовой деятельности акционерного общества в настоящее
* время может исходить от акционера или групиы акционеров в рамках
реализации их права па участие в управлении данным обществом, либо в
проведении аудита могут быть заинтересованы кредиторы, предоставляющие
экономическому субъекту денежные средства. Кредиторам необходима
информация о финансовом положении экономического субьекта, чтобы
оценить риск вложений капитала и гарантии его возврата.
Представляется не совсем верной позиция В.И. Подольского, который
считает, что инициативный аудит необходимо включить в перечень
сопутствующих услуг', предусмотренный п.6 ст.1 Закона об аудиторской
деятельности, так как обязательный аудит относится к основному виду
аудиторской деятельности, следовательно, организация, которая не проводит
обязательный аудит, не может считаться аудиторской фирмой,
следовательно, инициативный аудит является сопутствующей услугой,
которую оказывают аудиторские организации наряду с осуществлением
своей основной деятельности - проведением обязательного аудита. По, во-
первых, сущность аудита, его цели и функции нисколько не меняются в
зависимости от источника инициативы его проведения, будь то сам
экономический субъект или непосредственное указание закона, т.е. от того,
является аудит обязательным или инициативным. Во-вторых, проведение
любой аудиторской проверки по своей сути является услугой, так как имеет
нематериальный (неовеществленный) характер. Хотя по договору
возмездного оказания аудиторских услуг результат имеет товарную форму,
он не существует отдельно от исполнителя, в данном случае аудитора, а сама
услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием
исполнителем.^ Несмотря на то, что понятие «услуга» в российском праве
имеет довольно размытые границы, толкуется учеными и практиками по-
' Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав //Российская юстиция. 2000. №2. С. 16.
48
юридического факта. Содержание правоотношения возникаюш;его при
проведении обязательной аудиторской проверки, возможные санкции и меры
ответственности такие же, как и при инициативном аудите. Однако они
конкретизируются не только в договоре, но и в нормах специального
законодательства.
Необходимо отметить, что действуюш,ий Закон об аудиторской
деятельности (пп.5 п.1 ст.7), в отличие от Временных правил, закрепил
возможность установления обязательности аудита только на уровне
федеральных законов, что, как отмечают авторы, вносит определенность и
стабильность при решении данного вопроса и является безусловным шагом
вперед в правовом регулировании аудиторской деятельности.'
Следовательно, требование об обязательном предоставлении аудиторского
заключения, установленное иным нормативно-правовым актом, будет
считаться противоречаш;им закону и не подлежапцим применению. Не
подпадает под понятие обязательности требование о предоставлении
аудиторского заключения, являющееся условием заключения какого-либо
гражданско-правового договора. В частности, банки, осуществляя
кредитование юридических лиц и индивидуальных предпринимателей,
определяют условия предоставления кредита, исходя из рисковых
показателей клиента, поэтому в ряде случаев в качестве необходимых
документов, предоставляемых лицом в целях получения кредита,
указывается аудиторское заключение. В данном случае оно является
обязательным, однако, это не подпадает под понятие обязательности
проведения аудита в смысле статьи 7 Закона об аудиторской деятельности,
так как является лишь условием гражданско-правового договора,
оформляющего отношения между банком или иной кредитной организацией
и клиентом. Причем речь идет, как правило, о так называемом договоре
^ Ершова И. Условия и основания для обязательных нроверок //Закон. 2003. №2. С.41;
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
Постатейный научно-нрактический комментарий. //Библиотечка «Российской
нриложение к «Российской газете». 2003. Вып. №10. С.ЗЗ.
49
присоединения, сущность которого заключается в том, что условия договора
определены одной стороной в формулярах и иных стандартных формах и
могут быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к
договору в целом (пЛ ст.428 ГК РФ). Как отмечает А.В. Цыпленкова^
согласно теории договора присоединения выделяют три признака данного
договора. Во-первых, договор присоединения заключается между сторонами,
одна из которых занимает экономически и социально доминирующее
положение (в нашем случае — это банк или иная кредитная организация). Во-
вторых, оферта при заключении такого договора адресована
неопределенному кругу лиц и рассчитана на неоднократное применение, т.е.
любая организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся в
банк за кредитом и отвечающие определенным критериям, будут обязаны в
соответствии с условиями договора представить аудиторское заключение. И,
в-третьих, условия договора разрабатываются только одной из сторон, в
данном случае банком. Таким образом, если обязательность аудиторской
проверки вытекает из условий оказания определенных видов услуг
субъектами предпринимательской деятельности или порядка осуществления
отдельных видов деятельности, речь идет об инициативном аудите, решение
о котором принимается экономическим субъектом самостоятельно, исходя из
необходимости получения тех или иных социальных и экономических благ.
В связи с выщеизложенным, необходимо уточнить законодательное
определение обязательного аудита, содержащееся в абзаце 1 пункта 1 статьи
7 Закона об аудиторской деятельности, указав в нем на основание проведения
таких проверок, и понимать под обязательным аудитом как формой
финансового контроля отношения по осуществлению ежегодной
обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о
51
различным. Так, для открытых акционерных обществ в соответствии с нп.1
пЛ СТ.7 Закона об аудиторской деятельности единственно необходимым
критерием является организационно-правовая форма. Для решения вопроса о
необходимости проведения аудиторской проверки не имеет значения ни вид
осуществляемой деятельности, ни число акционеров, ни размер уставного
капитала, ни иные характеристики, т.е. все организации, имеющие
организационно-правовую форму открытого акционерного общества
подпадают под ежегодный обязательный аудит.
Кроме того, обязательный аудит для открытых акционерных обществ
предусмотрен и Федеральным законом «Об акционерных обществах», ст.92
которого закрепляет обязанность открытого акционерного общества
ежегодно публиковать в средствах массовой информации, доступных для
всех акционеров данного общества, годовой отчет общества, годовую
бухгалтерскую отчетность и проспект эмиссии акций общества в случаях,
предусмотренных правовыми актами Российской Федерации. Достоверность
данных, содержащихся в годовом отчете общества и бухгалтерской
отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором)
общества. При этом перед опубликованием 5^азанной информации,
акционерное общество обязано привлекать для ежегодной проверки и
подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного
имущественными интересами с обществом или его акционерами (п.З ст.88
Закона об акционерных обществах). Данное требование соответствует и
положениям п.1 ст.97 и п.5 ст. 103 ГК РФ. Акционерное общество также
обязано проводить аудиторские проверки в случае эмиссии ценных бумаг.
Требование о предоставлении аудиторского заключения содержится в
Федеральном законе «О рынке ценных бумаг», в соответствии с которым
бухгалтерская отчетность эмитента, представляющая собой годовую
бухгалтерскую отчетность за три последних завершенных финансовых года
или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет
свою деятельность менее трех лет, является составной частью проспекта
52
ценных бумаг. При этом в отношении указанной бухгалтерской отчетности
должно быть приложено заключение аудитора (ст,22 Закона о рынке ценных
бумаг), а сам проспект ценных бумаг — подписан аудитором (ст.22Л Закона о
рынке ценных бумаг).
Организационно-правовая форма субъектов предпринимательской
деятельности является критерием обязательных аудиторских проверок в
отношении организаций потребительской кооперации (в соответствии со
СТ.26 Закона РФ «О потребительской кооперации (потребительских
обп1,ествах, их союзах) в Российской федерации» годовой отчет о финансовой
деятельности потребительского обш,ества подлежит проверке независимой
аудиторской организацией), а также сельскохозяйственных кооперативов
(ст.31 ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»). В отношении последних
аудиторские проверки осуш;ествляются аудиторскими союзами, в состав
которых входят указанные кооперативы и союзы кооперативов. Правовое
положение аудиторских организаций, осуп];ествляюш,их аудиторские
проверки сельскохозяйственных кооперативов и их союзов, определяются ФЗ
«О сельскохозяйственной кооперации» (абз.З п.1 ст.2 Закона об аудиторской
деятельности). На наш взгляд, данное положение не отвечает требованиям
соблюдения принципа независимости при осуществлении аудита.'
Следующим системообразующим признаком, предусмотренным
Законом об аудиторской деятельности для проведения обязательного аудита,
является вид деятельности экономического субъекта. По указанному
критерию обязательный аудит осуществляется в отношении организаций,
являющихся коммерческими банками Российской Федерации и другими
кредитными организациями, а также бюро кредитных историй, страховыми
организациями и обществами взаимного страхования, товарными и
фондовыми биржами, инвестиционными фондами; государственными
внебюджетными фондами различных уровней и назначений, источником
57
Положением по бухгалтерскому з^ету 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации». ^
Согласно нп.З н.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности сумма
активов баланса определяется по состоянию на конец отчетного года.
Представляется, что в качестве критерия обязательного аудита как формы
финансового контроля сумма активов баланса должна определяться за
исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет
имущества, внесенного.в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
юридического лица, при условии, что юридическое лицо не осуществляло
финансово-хозяйственной деятельности к моменту окончания финансового
года. Папример, таким имуществом могут послужить основные средства. К
основным средствам в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»^ относятся: здания, сооружения,
рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулятивные
приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства,
инструмент, производственный инвентарь и принадлежности, рабочий,
продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения,
внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты,
безусловно, имеющие значительную стоимость. Данные объекты
представляют собой неденежные вклады в уставный (складочный) капитал.
При этом согласно п.2 ст. 15 ФЗ от 8 февраля 1998 г. «Об обществах с
ограниченной ответственностью»'' неденежный вклад, стоимость которого
превышает двести минимальных размеров оплаты труда, должен оцениваться
независимым оценщиком. Аналогичный порядок оценки неденежного вклада
предусмотрен и п.2 ст. 10 ФЗ от 8 мая 1996 г. «О производственных
' Утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н «Об утверждении положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» //Финансовая
газета. 1999. №34.
^ Утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2001. №20.
^ . 1998.№7.Ст.785.
58
кооперативах»\ если стоимость паевого взноса превышает двести пятьдесят
установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.
Поэтому в данной ситуации нет необходимости повторно подтверждать
достоверность информации о стоимости основных средств, внесенных в счет
вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, путем
проведения аудиторской проверки. Таким образом, следует освободить от
проведения обязательного аудита юридические лица, которые были созданы,
но не осуществляли свою деятельность, однако только за счет размера
сформированного уставного (складочного) капитала сумма активов баланса
превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законом
минимальный размер оплаты труда.
В определении понятия «обязательный аудит» в числе аудируемых лиц
определяются и индивидуальные предприниматели. Применительно к статье
7 Закона об аудиторской деятельности под последними понимаются лица,
являющиеся таковыми в силу ст.23 ГК РФ, в соответствии с которой
граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью без
образования юридического лица с момента государственной регистрации в
качестве индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит, как уже
говорилось, представляет собой ежегодную обязательную проверку ведения
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Учитывая,
что индивидуальные преднриниматели в соответствии с п.2 ст.4
Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»^
осуществляют учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым
законодательством Российской Федерации, т.е. они не ведут бухгалтерского
учета, следовательно, у них отсутствует бухгалтерский баланс, в качестве
критерия проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки
индивидуальных предпринимателей выступает лишь показатель выручки за
отчетный год. Па наш взгляд, нельзя согласиться с теми авторами, которые
' См. например, Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указан, соч. С.34-35; Титова Г.Г.
Обязательный аудит индивидуальных предпринимателей //Аудиторские ведомости. 2002.
№2. С. 16-17.
^ Титова Г.Г. Указан, соч. С. 17.
60
которая в соответствии с п.2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете включает в
себя аудиторское заключение, подтверждающее достоверность
бухгалтерской отчетности организации, подлежащей обязательному аудиту.
Однако согласно ст.21 Закона об аудиторской деятельности за нарушение
законодательства об аудите индивидуальные предприниматели, подлежащие
обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-
правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской
Федерации. Учитывая все вышесказанное, представляется необходимым
определить сроки представления аудиторского заключения
индивидуальными предпринимателями. Так, в соответствии с п.2 ст.229 НК
РФ налоговая декларация представляется в налоговые органы не позднее 30
апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно,
обязательный аудит индивидуальных предпринимателей должен проводиться
не позднее указанной даты. При этом в Налоговом кодексе РФ необходимо
закрепить норму, устанавливающую обязанность индивидуальных
предпринимателей, подлежащих обязательному аудиту, представлять вместе
с налоговой декларацией аудиторское заключение.
Закон об аудиторской деятельности предусматривает, что
обязательному аудиту подлежат государственные и муниципальные
унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если
финансовые показатели их деятельности соответствуют пп.З п. 1 ст.7 Закона
об аудиторской деятельности. Для муниципальных унитарных предприятий
эти показатели могут быть снижены законом субъекта Российской
Федерации. Таким образом, в отношении государственных и муниципальных
унитарных предприятий в пп.4 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности
объединены в единый критерий организационно-правовая форма и
финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Вероятно,
это объясняется тем, что унитарное предприятие является особым субъектом
хозяйственной деятельности. Это единственная организационно-правовая
форма юридических лиц, основанная на государственной форме
61
собственности, а проведение комплекса мероприятий, направленных на
повышение эффективности и управляемости предприятий государственного
сектора является одной из главных составляющих реформирования
отечественной экономики. При этом обязательному аудиту подлежат только
унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения,
казенные же предприятия оставлены законодателем за рамками Закона об
аудиторской деятельности. Непонятно, что лежит в основе такого рещения,
так как обязательный аудит унитарных предприятий можно рассматривать в
качестве одной из мер, обеспечивающих эффективное и рациональное
использование имущества, составляющего государственную или
муниципальную собственность. Можно, конечно, соглашаясь с В.П.
Мозолиным\ утверждать, что право оперативного управления уже
практически давно исчерпало свой положительный ресурс. Федеральные и
региональные органы государственного управления, муниципалитеты
испытывают постоянно растущий бюджетный дефицит в финансировании их
деятельности. Однако, не смотря на то, что казенные предприятия в
экономическом обороте обладают наименьщей свободой в сравнении с
другими экономическими субъектами, собственник имущества такого
предприятия должен быть заинтересован в эффективном использовании
своего имущества, правильности ведения и отражения финансовых операций
в финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Безусловно, что
контроль за расходованием средств казенных предприятий осуществляется в
рамках бюджетного контроля, однако для внешних инвесторов необходимо
подтверждение независимого аудитора. Следовательно, проведение
аудиторской проверки независимой аудиторской организацией могло бы
служить не только защитой и гарантией интересов собственника имущества
казенного предприятия (Российской Федерации, субъекта Российской
Федерации или муниципального образования) от нарущений со стороны лиц.
' См.: Гражданское право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 1998. С.96,183,269.
^ Шиткина И.С. Предпринимательские объединения: Учебно-практическое пособие. М.,
2001. С.22.
^ Подольский В.И. Указан, соч. C.5L
65
отмена критерия обязательности аудиторских проверок, относящегося к
источнику формирования уставного капитала (уставного фонда)
юридического лица, представляется малообоснованной, особенно в
отношении налогообложения таких юридических лиц и вывоза капитала этих
организаций за рубеж. Так, в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 9
июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»'
иностранный инвестор после уплаты предусмотренных российским
законодательством налогов и сборов имеет право на беспрепятственный
перевод за пределы Российской Федерации доходов, прибыли и других
правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте в связи с
ранее осуществленными им инвестициями. Представляется целесообразным
закрепить в Законе об аудиторской деятельности норму,
предусматривающую проведение обязательного аудита как формы
финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного
капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном капитале
(уставном фонде) организации. Проведение обязательной аудиторской
проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов
государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает
выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы,
неправильной квалификации сделок, отраженных в бухгалтерской и иной
финансовой документации юридического лица, а также иные ощибки при
ведении бухгалтерского и налогового з^ета.
Требование об обязательном наличии аудиторского заключения
содержится в ряде законов, регулирующих порядок соверщения сделок с
таким особым объектом имущественных прав как предприятие. В
соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятие как объект прав представляет
собой имущественный комплекс, используемый для осуществления
предпринимательской деятельности. Особенности его правового положения
раскрываются через присз^цие предприятию признаки:
' Комментарий к Гражданскому кодексу РФ части нервой (постатейный) /Отв. ред. О.Н.
Садиков. М., 2002. С.325-326.
^ СЗ РФ. 1998. Х229. Ст.3400.
^СЗРФ.2002.№4.Ст.251.
67
полной инвентаризации данного имущества, проводимой в соответствии с
установленными правилами.' Основные цели инвентаризации заключаются в
выявлении и сопоставлении фактического наличия имущества с данными
бухгалтерского учета; в проверке полноты отражения в учете обязательств,
относящихся к предприятию. Акт инвентаризации содержит балансовую
оценку материальных и нематериальных активов, входящих в состав
предприятия.
Бухгалтерский баланс представляет собой способ отражения средств
организации по их состоянию, размещению, использованию и источникам.
При этом в Законе об ипотеке не предусмотрено на какую дату должен
составляться бухгалтерский баланс. Представляется, что такой датой следует
считать дату составления акта инвентаризации. В частности, в Законе о
приватизации государственного и муниципального имущества (п.2 ст.И)
установлено, что расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации
активов унитарного предприятия производится на основе данных
промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом
результатов проведения инвентаризации имущества указанного предприятия,
на дату составления акта инвентаризации. Вероятно, аналогично надо
понимать и норму п.2 ст.561 ГК РФ, которая определяет, что акт
инвентаризации и бухгалтерский баланс стороны должны составить и
рассмотреть до подписания договора продажи предприятия. Следует
заметить, что законодатель не устанавливает требования о подтверждении
достоверности бухгалтерской отчетности организации независимым
аудитором, но обязывает стороны, заключившие договор о купле-продаже
или залоге предприятия, прикладывать к нему заключение независимого
аудитора о составе и стоимости имущества, относящегося к предприятию.
Следовательно, наличие аудиторского заключения является
существенной особенностью порядка заключения указанных сделок. Однако
71
4. Одним из критериев обязательного аудита организаций,
нредусмотренных пи.З п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», является сумма активов баланса по состоянию на конец
отчетного года. Представляется, что сумма активов баланса в данном случае
должна определяться за исключением случаев, когда такие активы
сформированы только за счет имущества, внесенного в качестве вклада в
уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что
юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло финансово-
хозяйственную деятельность.
5. Обязательный аудит в соответствии с Федеральным законом «Об
аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с
унитарными предприятиями, основанные на праве хозяйственного ведения, и
на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления
(казенные предприятия).
6. В соответствии с Федеральным законом «О финансово-
промышленных группах» обязательному аудиту подлежат финансово-
промышленные группы. Учитывая, что они не являются юридическими
лицами, однако, нельзя не признавать их в качестве самостоятельных
субъектов предпринимательской деятельности, в качестве критерия
обязательного аудита здесь можно определить правовую организацию
деятельности интегрированного экономического субъекта.
7. В соответствии с законом наличие аудиторского заключения
требуется при совершении сделок залога, купли-продажи, приватизации
предприятия как имущественного комплекса. Однако это не является
случаем осуществления обязательного аудита в смысле ст.7 Федерального
закона «Об аудиторской деятельности», поскольку речь идет только об
оценке состава и стоимости имущества предприятия, но не собственно
аудите.
8. Оценочная деятельность является самостоятельным видом
предпринимательской деятельности. Необходимо разграничить функции
72
аудитора и оценщика при заключении сделок с предприятием как
имущественным комплексом, предусмотрев в законодательстве, что состав
имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться
заключением аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться
независимым оценщиком. Кроме того, оценку стоимости имущества и
оценку предприятий как имущественных комплексов необходимо исключить
из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального
закона «Об аудиторской деятельности».
9. В действующем Федеральном законе «Об аудиторской
деятельности» отсутствует критерий обязательного аудита, связанный с
источником формирования уставного (складочного) капитала.
Представляется целесообразным закрепить в законодательстве норму,
предусматривающую проведение обязательного аудита как формы
финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного
капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном
(складочном) капитале организации. Проведение обязательной аудиторской
проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов
государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает
выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы,
неправильной квалификации сделок, отраженных в бзосгалтерской и иной
финансовой документации юридического лица.
73
отечественного законодательства, немаловажное значение имеет анализ
опыта в этой области, накопленного, прежде всего, в экономически развитых
странах мира, таких как Великобритания, США, Германия, Франция и др.
Несмотря на многовековую историю становления и развития аудита в
зарубежных странах, идея обязательных аудиторских проверок — «аудит по
закону», формируется только в XIX веке. Зарождение современного
института аудита происходило в виде контрольно-ревизионной деятельности
должностных лиц государства с целью осуществления контроля за порядком
формирования и расходованием государственных денежных ресурсов. Так,
по свидетельству историков, составление первых отчетов восходит примерно
к 4000 г. до н.э., и связано это с развитием древних цивилизаций Ближнего
Востока, созданием высокоорганизованных государств, и налаживанием в
них хозяйственной деятельности, развитием товарно-денежных отношений.
Потребность в эффективной реализации задач государства по учету доходов
и расходов, сбору налогов стала основой для установления финансового
контроля в государстве, целью которого было уменьшение ошибок и обмана
со стороны некомпетентных или нечестивых чиновников. Этот контроль
включал в себя и аудит.^ По сути, речь идет о современном государственном
финансовом контроле как одном из элементов финансового контроля в
широком смысле слова. В этот период институт независимого аудита не
выделен как самостоятельный элемент финансового контроля. Понятия
«ревизия» и «аудит» фактически совпадают. В V веке до н.э. в Афинах
доходы и расходы государства контролировало народное собрание. Кроме
того, документы всех должностных лиц по истечении их полномочий
проверяли правительственные аудиторы. В частном секторе хозяева
имуш;ества сами проводили аудит своих счетов.^ В Древнем Риме
государственные финансы находились под контролем Сената, а
государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением
' См.: Международный стандарт аудита №200 «Цель и общие принципы, регулирующие
аудит финансовой отчетности» //Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указан,
соч. С.31-32; Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №1 «Цель и
основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утв.
Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696 //СЗ РФ. 2002. №39.
Ст.3797.
^ Ялбулганов А. Правовые вопросы становления и функционирования аудиторской
службы в Великобритании //Аудитор. 1999. №12. С.45.
76
помощником судьи в принятии решений. Таким образом, можно
констатировать, что в этот период фактически происходит зарождение такого
современного института как сопутствующие услуги.' Хотя сам аудит все еще
невозможно отделить от ревизии. С XVII в. по сегодняшний день постоянно
совершенствуются методы учета и техника получения информации, и без
высокой профессиональной подготовки разобраться в бухгалтерских записях
невозможно.
Существует два исторических центра развития аудита -
Великобритания и США. Однако родиной аудита в современном понимании
справедливо считают Великобританию. В период XVI в. — начало XX века
происходят значительные экономические изменения в странах Европы
(Великобритания, Франция, Германия) и США, связанные с бурным ростом
промышленного производства, укреплением капитала, которые влекут
принятие целого ряда нормативных актов, направленных на регулирование
деятельности компаний. Одновременно происходит окончательное
становление института аудита, отделение его от контрольно-ревизионной
деятельности государственных органов и должностных лиц, а также
законодательное закрепление обязательности аудиторских проверок,
определение критериев обязательного аудита.
В экономике многих стран начинают зарождаться акционерные
общества, т.е. компании основанные на объединении капитала. Так, в
Великобритании такая компания была создана впервые в 1553 году.
Учитывая, что контроль участников за финансово-хозяйственной
деятельностью акционерных обществ реализовать весьма затруднительно,
вслед за их появлением то в одном, то в другом государстве стали возникать
финансовые кризисы и, как следствие, волны банкротств, которые повысили
спрос на бухгалтеров-экспертов, защищающих интересы кредиторов.
' Так, в настоящее время, пп.5 п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности
предусматривает в качестве сопутствующей аудиту услуги представительство в судебных
и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.
77
собственников, учредителей. Этот факт повлиял и на становление
современных законодательств. Так, в России закрепляется право участников
(учредителей) на получение информации о деятельности товарищества или
общества, а также право знакомиться с бухгалтерскими книгами, годовыми
отчетами, балансами и иной документацией хозяйствующего субъекта.'
Однако реализовать самостоятельно это право не всегда возможно. Во-
первых, операции организации могут быть многочисленными и сложными. В
результате информацию о них пользователи не могут получить
самостоятельно и нуждаются в услугах аудиторов, бухгалтеров-
профессионалов. Во-вторых, пользователи финансовой информации могут не
иметь достаточного опыта, необходимых знаний и навыков, что может стать
серьезным препятствием в поиске необходимой информации или ее
правильной оценке. Поэтому у участников (учредителей), кредиторов
возникает необходимость в привлечении профессиональных бухгалтеров и
аудиторов для работы, которую они не в состоянии выполнить
самостоятельно. Кроме того, руководство юридического лица может быть не
заинтересовано в раскрытии информации о деятельности и действительном
положении дел организации, следовательно, если не закрепить
обязательность осуществления аудиторской проверки в законе,
экономический субъект может и не захотеть сделать это добровольно в
помощь своим участникам (учредителям) и кредиторам. В-третьих,
последствия решений, принимаемых пользователями финансовой
информации (собственниками, участниками (учредителями), кредиторами),
могут быть так значительны для них, что достоверность и полнота
информации, получаемой через бухгалтеров и независимых аудиторов, им
абсолютно необходимы.
Пытаясь контролировать ситуацию, парламенты разрабатывают
соответствующее законодательство. Один за другим принимаются законы.
' См., например, абз.2 п.1 ст.67, абз.5 п.2 ст.85 ГК РФ, ст.8 ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» и др.
78
направленные на защиту интересов кредиторов и установление персональной
ответственности за предоставление информации о финансовом положении
компании. Все это способствовало появлению фигуры независимого
аудитора, однако, как отмечают Н.Т. Лабынцев и О.В. Ковалева', работа
аудитора была сведена к контролю за правильностью ведения бухгалтерского
учета и составления отчетности. Так, в Великобритании в 1719 году
принимается Акт о надувательстве, которым запрещается формирование
новых компаний без принятия Парламентом специального Акта. Эта мера
была направлена против спекулятивных операций, в результате которых
продавались бесполезные акции по нелепым ценам, т.е. защищались
интересы владельцев акций от махинаций и произвола со стороны
руководителей компаний. В 1844 году в Великобритании была разрешена
простая регистрация компаний как инкорпорированных организаций с
неограниченной ответственностью, с этого момента создаваемые компании
получали статус акционерного общества. Как следствие возникла
необходимость в ведении адекватного учета, поэтому проверка
бухгалтерских книг и счетов компании с последующим отчетом перед
акционерами поручалась независимым бухгалтерам, кроме того, назначались
аудиторы.
Как мы определили, экономические перемены в период 1600-1800 гг.,
характеризующиеся ростом городов, фабрик, а также расширением торговли,
вызвали появление новых подходов к учету, когда главенствующим стало
право собственности на имущество и калькуляция прибыли и убытков в
экономическом смысле этого слова. Аудит начинает превращаться из
процесса слушания в подробный анализ первичной отчетности
(документации) хозяйствующего субъекта. Кроме того, в западной практике
окончательно формируется принцип независимости аудитора: в конце XVII
века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным
' Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учебное нособие. М., 2000.
С.7.
79
должностным лицам служить в качестве городского аудитора.
1k^ К XIX столетию в правовой теории и практике складывается принцип
ограниченной ответственности хозяйственных товариществ и обществ — в
1862 году был принят Закон, в соответствии с которым ограниченная
ответственность компаний сменила неограниченную, таким образом, была
исключена личная ответственность учредителей (участников) юридического
лица по обязательствам последней, однако требование проведения аудита
было отменено. В этот же период с 1862 по 1900 год в Великобритании
наблюдается увеличение числа компаний, сопровождаемое значительным
ростом числа профессиональных бухгалтеров. К этому же времени относится
и формирование первых профессиональных объединений, т.е. зарождается
общественный контроль за деятельностью представителей отдельных
профессий. Однако отсутствие требования обязательного аудита привело к
снижению качества ведения бухгалтерского учета, росту числа банкротств и
мошенничеств. Как следствие с 1900 года назначение независимых
аудиторов становится обязательным для компаний. Таким образом,
завершается становление независимого аудита как самостоятельного
института, отделение его от ревизии, осуществляемой государственными
должностными лицами.
В ходе дальнейшего развития теории и практики правового
• регулирования деятельности корпорации принимается ряд законодательных
актов, которыми закрепляются обязательные статьи баланса (1929 г.),
вводится обязательное представление отчета о прибылях и убытках,
составление консолидированной отчетности и требование верного и
объективного подхода к ведению бухгалтерского учета; определяются
квалификационные требования к аудиторам (1948 г.), вводятся повышенные
требования к раскрытию информации (1967 г.), и, наконец, в 1977 г.
формируется Комитет по аудиторской практике. В 1985 г. принимается Акт о
компаниях, в соответствии со ст.384 (1), 388(1) которого в каждой компании
должен назначаться аудитор или аудиторы, за исключением небольших
80
частных компаний, освобожденных от аудиторской проверки, а также
спящих (недействующих) компаний, которые, согласно принятой
акционерами специальной резолюции, освобождаются от аудиторской
проверки. На сегоднящний день, как указывает Р. Адаме', все компании с
ограниченной ответственностью в Великобритании должны подвергаться
ежегодному аудиту. При этом небольшим и средним компаниям разрешено
представлять отчетность по сокращенной форме, но требование
независимого аудита остается обязательным.^
На основе проведенного анализа, можно утверждать, что к концу XX
столетия в Великобритании утвердилось понимание в необходимости
законодательного закрепления обязательности аудиторских проверок в
отношении определенных экономических субъектов, а также были
выработаны критерии обязательного аудита.
Вторым историческим центром развития аудита являются США. До
XX столетия независимый аудит в Соединенных Штатах строился по
английской модели. Однако уже в первые десятилетия XX века
американский аудит стал развиваться независимо. Прежде всего, это было
связано с невозможностью применения целей и подходов английского аудита
к особенностям быстро расширяющегося американского бизнеса. Кроме
того, необходимость развития независимого аудита диктовалась в
значительной мере потребностью кредиторов, и особенно банков, в надежной
финансовой информации, которая служила основой в принятии решений о
предоставлении кредитов.
Особую роль в дальнейшем развитии аудита, в целом, и обязательного,
в частности, сыграл разразившийся в 1929-1933 гг. глубокий экономический
кризис, вызвавший волну массовых банкротств акционерных обществ и
других предприятий и выявивший необходимость более жесткого порядка
проверки и утверждения бухгалтерской и иной финансовой отчетности
' Стуков С.Л., Голышев В.Д. Введение в аудит. М.: Тарвер, 1992. С.128.
82
говорить о возникновении аудита во Франции, то впервые статус
независимого аудитора (он носит название ревизора) был законодательно
закреплен в Законе об обществах от 24 июля 1867 года. Современная же
история независимых ревизоров во Франции началась с декрета от 12 августа
1969 г., в соответствии с которым была создана Национальная компания
независимых ревизоров (уполномоченных по счетам) и постановлением
правительства от 24 января 1994 года. Сегодня в стране имеются две
основные организации, занимающиеся аудиторской деятельностью. Во-
первых, это Палата экспертов-бухгалтеров, которые приглашаются для
проверок бухгалтерского учета и отчетности. Во-вторых, Национальная
компания комиссаров по счетам, назначаемых в обязательном порядке для
проведения проверок.
В целом законодательство Франции, регламентирующее аудиторскую
деятельность, развивалось в направлении повышения роли независимых
ревизоров, постепенного превращения заключения ревизора по результатам
проверки в документ официальной отчетности, используемый не только
заказчиками, но и деловыми партнерами, а также органами государственного
управления.
Основания для проведения аудита в обязательном порядке закреплены,
в частности. Законом №66-537 от 24 июля 1966 г. «О торговых
товариществах»', ст.б4 которого предусматривает, что участники
товарищества с ограниченной ответственностью могут назначить одного или
нескольких ревизоров по счетам на условиях, определяемых статьей 59
названного Закона. При этом они обязаны назначить, по крайней мере,
одного ревизора по счетам товарищества с ограниченной ответственностью,
если результаты деятельности такого товарищества при завершении
хозяйственного года превысят величину, установленную декретом
83
Государственного Совета по двум из следующих показателей: суммы их
балансов, чистой величины их оборота или среднего количества наемных
работников постоянно занятых в товариществе в течение хозяйственного
года. Обязательный аудит также устанавливается и в отношении
акционерных обществ (анонимных обществ и акционерных коммандитных
обществ). В частности, в соответствии со ст.223 (ч.З) названного Закона
общества, которые должны публиковать консолидированные счета, обязаны
назначать, по крайней мере, двух ревизоров по счетам. Таким образом, аудит
обязателен для организаций с численностью 500 человек, либо с валютой
баланса превышающей 100 млн. франков или оборотом более 200 млн.
франков, а также для акционерных обществ, партнерских компаний с
ограниченной ответственностью с капиталом свыше 500 тыс. франков.
В Германии впервые попытка введения аудита была осуществлена в
1870 году с принятием дополнения к закону об акционерных обществах,
установившего, что наблюдательные советы этих обществ должны
осуществлять проверку основных отчетных форм - баланса и отчета о
распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих
собраниях акционеров. В настоящее время Германия имеет один из наиболее
разработанных в профессиональном и юридическом отнощениях статус
аудиторов.' Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с
Законом о профессиональном уставе аудиторов от 24 июля 1961 года,
которым определено, что аудитором является лицо, призванное публично
исполнять данную профессию и подтвердившее личную и
профессиональную пригодность путем сдачи соответствующего экзамена.
По своему содержанию профессиональная деятельность аудитора в
Германии, как отмечают О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов^, состоит в
осуществлении аудиторских проверок в экономической сфере; оказании
84
консалтинговых услуг по налоговым вопросам; работе в качестве эксперта в
сфере управления производством и опекунской деятельности.
Следовательно, понятие аудиторской деятельности включает в себя
непосредственно осуществление аудита и оказание сопутствующих услуг,
аналогичное понимание аудиторской деятельности нащло отражение и в
российском Законе об аудиторской деятельности. Однако основной является
деятельность аудитора по проверке годовых бухгалтерских отчетов
компаний, которые в соответствии с законом подлежат обязательной
проверке. Следует отметить, что деятельность торговых товариществ и
обществ, к которым относятся полное товарищество, коммандитное
товарищество, общество с ограниченной ответственностью и акционерное
общество, регламентируется общими финансово-правовыми правилами,
вытекающими из §238-263 Германского торгового уложения (ГТУ). В
соответствии с указанными параграфами, на торговые товарищества и
общества возлагается обязанность ведения бухгалтерского учета. На конец
каждого хозяйственного года проводится инвентаризация, целью которой
является определение и оценка стоимости имущества товарищества или
общества. По результатам этой проверки составляется инвентарная опись и
годовой отчет, включающий в себя баланс и счет прибылей и убытков.
Годовой отчет в соответствии с §316 ГТУ подлежит проверке ревизоров. Как
правило, по словам П. Беренса\ ревизию осуществляют финансовые
контролеры либо аудиторские организации (в Германии это общества по
экономической экспертизе). Общества, основанные на объединении
капиталов, подают годовой отчет в регистрационный орган для всеобщего
ознакомления. Иные предприятия и концерны в соответствии с Законом о
финансовой отчетности некоторых предприятий и концернов 1969 г. обязаны
обеспечить открытый доступ к годовому балансу, в случае если их
деятельность отвечает хотя бы двум из следующих признаков: балансовый
86
финансовых отчетов юридических лиц. Так, в странах, где финансирование
осуществляется за счет привлечения денежных средств акционеров (США,
Великобритания, Австралия, Канада и др.), финансовая отчетность
ориентирована на акционеров. Информация, содержащаяся в финансовой
отчетности, должна давать потенциальному акционеру возможность принять
наилучшее решение об инвестировании. В странах, где организации
финансируются за счет кредитования (Германия, Франция, Италия, Испания
и др.), финансовые отчеты ориентированы на кредиторов. Поэтому на основе
информации, представленной в годовых отчетах, кредиторы должны иметь
возможность понять, способна ли организация выплатить долг.'
Различия в содержании финансовой отчетности и способах ее
регулирования связаны и с существующей в странах правовой основой. Так,
в странах англо-саксонской правовой семьи, основанной на судебном
прецеденте, принято регулирование правил отчетности профессиональными
объединениями, которые разрабатывают и принимают стандарты
бухгалтерского учета и отчетности. В то время как в странах,
принадлежащих к романо-германской правовой семье, характеризующейся
высоким уровнем развития кодифицированного права, и к которым
относится и Россия, в регулировании отчетности важнейщую роль играют
государственные органы.
Аудит непосредственно связан с финансовой отчетностью, поэтому
существующие особенности в сфере регулирования отчетности, обусловили
формирование трех глобальных геополитических систем, объединяющих
страны, придерживающиеся той или иной модели правового регулирования
аудиторской деятельности: британо-американской, ориентированной
преимущественно на общественное регулирование аудита, континентальной
и южно-американской модели. Последние орнентированы на
государственное регулирование в сфере аудиторской деятельности. Вместе с
тем, хотелось бы отметить наметившуюся в последнее время в России
88
обеспечения аудиторской практики. Однако указанные положения не имеют
силы стандартов.
В предисловии к Международным стандартам аудита отмечается, что
их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует
о возможности использования национальных нормативных актов,
регулирующих аудит финансовой отчетности или иной информации в
каждой отдельной стране. Вместе с тем, страны-члены Международной
федерации бухгалтеров, к которым относится и Россия, могут применять
Международные стандарты аудита в качестве своих национальных
стандартов. Таким образом, в настоящее время в мире существует несколько
вариантов использования международных стандартов в практической
деятельности аудиторов. Во-первых, международные стандарты могут
служить базой для разработки собственных национальных стандартов. По
такому пути пошли Австралия, Бразилия, Индия, Голландия и Россия. Во-
вторых, в ряде стран международные стандарты принимаются полностью и
используются в качестве национальных. Этот порядок распространен на
Кипре, в Малайзии, Нигерии, Фиджи, Шри-Ланке. В-третьих, в наиболее
развитых странах, таких как Канада, Великобритания, Ирландия, США,
имеющих свои национальные стандарты аудита, международные стандарты
принимаются профессиональными организациями к сведению.
Разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих
услуг целесообразно для более полного учета особенностей национальных
систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других
аспектов финансово-хозяйственной деятельности экономических субьектов.
Так, в России на сегодняшний день разработано и принято 23 Федеральных
правила (стандарта) аудиторской деятельности, которые устанавливают
единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности,
оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к
порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Данные Правила
обязательны для всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов,
89
a также аудируемых лиц, за исключением положений, имеющих
рекомендательный характер. В соответствии с п.4 ст.9 Закона об аудиторской
деятельности Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
утверждаются Правительством РФ. Такое положение в свое время
подвергалось критике со стороны аудиторов, поскольку разработкой и
принятием стандартов аудита во всем мире занимаются профессиональные
объединения, а не государственные органы. Кроме того, существовало
скептическое отнощение и к содержанию национальных стандартов аудита.
Однако на основе анализа уже принятых Федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности можно утверждать, что они фактически являются
результатом заимствования Международных стандартов аудита, поскольку
подготовлены на основе уточненного и отредактированного перевода
соответствующих Международных стандартов аудита. Различия, как
правило, носят редакционный характер.
Ранее уже отмечалась взаимосвязь аудита и учета. В виду заметно
ускорившихся в последние годы процессов гармонизации учета финансовой
отчетности на международном уровне, унификации стандартов финансовой
отчетности, в России наблюдается повыщенный интерес к Международным
стандартам финансовой отчетности. Причинами здесь являются
недостаточный приток инвестиций из-за отсутствия достоверной
информации о финансовом положении и финансовых результатах
деятельности экономических субъектов, которым необходимы инвестиции, а
также то, что финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с
международными стандартами, является более «прозрачной»,
содержательной и объективной. Это дает возможность инвестору, в том
числе и потенциальному, оценить эффективность вложений денежных
средств. На сегодняшний день в России более 20 крупнейших организаций
составляют отчетность в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности, в их числе: РАО ЕЭС России, РАО Газпром, МПС
России, Центральный банк РФ, Ростелеком и др. Использование
90
международных стандартов финансовой отчетности позволит решить
проблему создания эффективной системы российского бухгалтерского учета,
отвечаюш;ей потребностям рыночной экономики.
Развитие аудита в России также должно происходить в сторону
увеличения роли Международных стандартов аудита при проведении
аудиторских проверок, что позволит российским компаниям выйти на
международные рынки, активнее взаимодействовать с иностранным
капиталом, в целом повлияет на инвестиционный климат в стране.
Хотелось бы также отметить, что внедрение и использование
Международных стандартов аудита означает расширение круга полномочий
и ответственности российских аудиторов, повышение их квалификации, что
в конечном итоге приведет к увеличению достоверности и значимости
аудиторских заключений, выданных российскими аудиторами.
Таким образом, на основании анализа исторического развития
обязательного аудита за рубежом можно сделать следуюш;ие выводы:
1. Становление и формирование обязательного аудита является
следствием появления необходимости в осуществлении контроля за
финансовыми потоками как централизованными, так и относительно
децентрализованными. Основными причинами развития аудита являются два
фактора: финансовые кризисы и появление совместных предприятий.
2. Установление обязательности аудиторских проверок в силу закона в
зарубежных странах явилось следствием эволюционного развития аудита.
Бурный рост промышленного производства, укрупнение капитала, развитие
страховых компаний, банков и акционерных обш,еств, а также вызванные
этим многочисленные банкротства к середине XIX столетия обусловили
необходимость усиления независимого финансового контроля за
деятельностью компаний с ограниченной ответственностью. Критериями
обязательных ежегодных аудиторских проверок по законодательству англо-
американских и большинства европейских стран являются сумма активов
баланса, выручка с оборота и численность наемных работников организации
91
на конец отчетного года. При этом от обязательного независимого аудита
освобождаются малые предприятия.
3. С появлением в XVI веке принципа двойной записи в бухгалтерии и
усилением контроля за движением имущества, становится распространенным
5^астие бухгалтеров в качестве экспертов в судебных разбирательствах. Это
позволяет говорить о зарождении современного понятия сопутствующих
услуг.
4. На сегоднящний день в результате различного подхода к подготовке
финансовой отчетности в каждой отдельно взятой стране сложилось три
модели регулирования аудиторской деятельности: британо-американская,
континентальная и южно-американская. При этом британо-американская
модель характеризуется преобладанием общественного регулирования
аудита, т.е. в странах этой группы значительную роль играют
профессиональные организации аудиторов. Континентальная и южно-
американская модели ориентированы на государственное регулирование
учета и аудита. Паиболее важными факторами, обуславливающими различие
в финансовой отчетности, являются источники финансирования организаций,
имеющаяся правовая база, а также связь между отчетностью и
налогообложением.
5. Международные стандарты аудита в условиях глобализации
экономики имеют важное значение для создания национальных правил
(стандартов) аудиторской деятельности и развития аудита, в том числе и в
России. Их использование позволит российским аудиторам интегрироваться
в международное профессиональное сообщество, а выданные ими
аудиторские заключения получат признание иностранных инвесторов.
92
сравнению с многовековой историей становления и развития аудиторской
деятельности в странах Запада. Однако за это время российский аудит
прошел путь от зарождения до становления как необходимой отрасли
инфраструктуры рынка и как одна из составляющих системы финансового
контроля за деятельностью экономических субъектов. При этом можно
утверждать, что современный российский аудит возник в 80-90-е годы XX
столетия именно как обязательный, что было связано с переходом экономики
Советского Союза на рыночные методы управления народным хозяйством.
Существовавшие в СССР ревизия и контроль, как необходимые элементы
управления любой хозяйственной системой «многие годы и десятилетия
были наглухо вмонтированы в административно-командную систему»\
поэтому не могли отвечать новым требованиям управления народным
хозяйством. Кроме того, ликвидация отраслевых министерств и связанной с
ними системы ведомственного контроля, активизация внешнеэкономической
деятельности выявили необходимость в создании нового института, который
бы осуществлял контрольные функции, а также на основе исследований и
практических разработок мог бы давать конкретные рекомендации
учредителям и собственникам имущества экономических субъектов в
области управления, учета и анализа хозяйственной деятельности. Таким
образом, впервые в новой России стали употребляться термины «аудит» и
«аудиторская деятельность». Вместе с тем, нормативная база существования
и развития аудита отсутствовала.
В научной литературе выделяют несколько этапов становления аудита
как инфраструктурной отрасли экономики СССР. Так, первый этап
связывают с созданием в 1987 г. первой аудиторской организации «Инаудит»
в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября
1987 г. «О создании советской аудиторской организации» (на базе Главного
управления валютного контроля Минфина СССР). Создание акционерного
общества «Инаудит» стало следствием принятия Постановлений Совета
94
фирм, основанных на личной собственности граждан. Закон определил
порядок организации учета, отчетности и контроля, в том числе проведения
внутренних ревизий, а также контроля со стороны финансовых органов.
Первоначально проверки осуществляло контрольно-ревизионное управление
Министерства финансов СССР. Однако в связи с значительным ростом числа
экономических субъектов, подлежащих проверке, а также с отсутствием
основания у контрольно-ревизионных управлений министерств и ведомств
для проверки финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц,
созданных на основе негосударственной собственности, возник вопрос о
создании специальных контрольно-ревизионных групп, действ5^ющих на
хозрасчете, которые Ю.А. Данилевский определил как аудиторские
структуры переходного периода.^ Основными обязанностями контрольно-
ревизионных групп являлось оказание на договорной основе предприятиям и
организациям услуг по проведению ревизий, восстановлению бзосгалтерского
учета, консультаций по финансово-экономическим вопросам, проведению
экспертиз.
На фоне нарастающих экономических преобразований в стране, в
условиях появления и развития множественности форм собственности,
создания многочисленных коммерческих структур становилось все более
очевидной потребность в законодательном регулировании аудиторской
деятельности. Кроме того, в этот период принимается ряд законодательных и
нормативных правовых актов, закрепляющих проведение обязательных
аудиторских проверок. В частности, требования об обязательном аудите
содержались в ст.43 и 45 Закона от 2 декабря 1990 г. «О банках и банковской
деятельности в РСФСР»^; в ст.8 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. «О
Центральном банке РСФСР (Банке России)»^; в Законе РФ от 27 декабря 1991
г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций»"*, в соответствии с
' Данилевский Ю.А. Становление аудита в России //Бухгалтерский учет. 1995. №5. С.39.
^СЗРФ. 1996.№6. Ст.492.
. 1995.№18.Ст.1593.
Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. Хо11. Ст.525.
95
которым осуществлялся обязательный аудит бухгалтерской отчетности
предприятий с иностранными инвестициями и иностранных юридических
лиц, осуществлявших предпринимательскую деятельность на территории
Российской Федерации; правило об обязательном аудите распространялось
на страховые организации и компании в силу ст.29 Закона РФ от 27 декабря
1992 г. «О страховании»^; в отношении акционерных обществ возможность
проведения аудиторских проверок с целью подтверждения годовой
финансовой отчетности предусматривалась ст. 155 Положения об
акционерных обществах, утвержденного постановлением Совета Министров
РСФСР от 25 декабря 1990 г. №601.^ Положения об аудите содержались и в
ряде других нормативных актов. В частности. Центральный банк СССР 6
февраля 1991 г. утвердил «Положение об аудиторской деятельности в
банках». Однако единого закона об аудите, который бы определял понятие
обязательного аудита и закреплял бы основания (критерии) его проведения
не было.
Второй этап становления и развития российского аудита имеет важное
значение для становления обязательного аудита, так как именно в этот
период были определены основные критерии его проведения, сохранившиеся
за некоторым исключением и в действующем Законе об аудиторской
деятельности. Начало второго этапа связывают с появлением Временных
правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных
Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263. Правила определили
правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской
деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля.
Кроме того, они применялись при осуществлении аудиторских проверок
деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с
законодательством Российской Федерации, а также органов государственной
власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления.
•СЗРФ. 1 9 9 6 . № 1 . С Т . 1 .
^ СЗ РФ. 2000. №6. Ст.763.
98
следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный
суд в соответствии с процессуальным законодательством при наличии в
производстве указанных органов возбужденного (возобновленного
производством) уголовного дела, принятого к производству
(возобновленного производством) гражданского дела или дела,
подведомственного арбитражному суду. Данное положение Временных
правил породило немало споров в научной литературе, так как одни авторы
высказывались категорически против «принудительного аудита», указывая,
что тем самым властные структуры признают слабость системы
государственного финансового контроля и пытаются переложить на
аудиторов просчеты в работе правоохранительных органов. Аудитор не
является ревизором, он лишь выполняет функцию засвидетельствования
результатов финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта, а не собирает доказательства его вины с целью привлечения к
ответственности. Вместе с тем, отдельные авторы не видели ничего
противоестественного в аудите по поручению государственных органов,
приравнивая его ко всем остальным направлениям аудиторской
деятельности.' Ныне действующий Закон об аудиторской деятельности не
содержит такого понятия как аудит по поручению государственных органов,
но и не запрещает выполнение таких работ аудиторам. Видимо этот вопрос
должен решаться самостоятельно участниками процесса. Однако
аудиторская проверка в данном случае будет являться инициативной, а не
обязательной. Возникает вопрос о правовой природе аудиторского
заключения и его значении в случае проведения аудита по поручению
правоохранительных органов, так как аудит не является экспертизой,
следовательно, нельзя рассматривать аудиторское заключение в качестве
процессуального средства доказывания.^
' Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указан, соч. С.130-137.
^ Было одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября
1999 г. (Протокол Мб) //Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие. М., 2002.
С.227-238.
100
рассматриваемым вопросам. Это подтверждается и Международным
стандартом аудита №800, который устанавливает, что, когда
предусматривается специальная форма аудиторского заключения по
специальным аудиторским заданиям, содержащая требование заверения
фактов, в то время как уместным является выражение мнения, аудитор
должен рассмотреть содержание и формулировки такого заключения и, в
случае необходимости, внести поправки в соответствии с требованиями
указанного Международного стандарта аудита.
Происходящие политические и экономические преобразования в
стране, в частности принятие государственной Программы перехода на
Международные стандарты финансовой отчетности, проведение политики,
направленной на «дебюрократизацию» экономики, намерение России
вступить во Всемирную торговую организацию предопределили дальнейщее
соверщенствование аудиторского законодательства, которое должно
соответствовать целям и задачам проводимых в стране экономических
реформ. Принятием Федерального закона от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об
аудиторской деятельности», в котором сосредоточены правовые и
нормативные положения аудиторской деятельности в Российской Федерации
ознаменовался третий этап становления аудита как формы финансового
контроля в России. Закон имеет большое значение и для становления и
развития именно обязательного аудита, так как в нем впервые было
закреплено само понятие обязательного аудита, определены условия его
осуществления. Немаловажным является указание на то, что основания для
обязательных аудиторских проверок могут предусматриваться только
федеральными законами. Кроме того. Закон предусмотрел возможность
осуществления наряду с государственным общественного регулирования
аудиторской деятельности, осуществляемому профессиональными
аудиторскими объединениями. Безусловно, переход к регулированию аудита
посредством профессиональных сообществ будет означать начало
следующего этапа в становлении и развитии российского аудита.
101
Положительным моментом данного этапа можно считать разработку и
# принятие Федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности,
обязательных для всех аудиторов в силу закона. Правовой статус ранее
действовавших аудиторских правил (стандартов), одобренных Комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте России, был не вполне ясен, хотя
в каждом из них и содержалось указание на то, что они обязательны для
аудиторских организаций и аудиторов при проведении обязательного аудита.
Федеральные правила аудиторской деятельности разрабатываются по
аналогии с международными стандартами аудита, но при этом учитывают
специфику национальной системы учета. Вместе с тем, в условиях развития
международного рынка капитала, глобализации экономики и перехода
России на международные стандарты финансовой отчетности постепенно
будет осуществлен переход на международные стандарты и в области аудита.
Это позволит российским аудиторам быть конкурентоспособными на рынке
аудиторских услуг, а выданные ими аудиторские заключения будут
признаваться иностранными инвесторами.
Па основании проведенного анализа этапов становления
законодательства об обязательном аудите в России можно сделать
следующие общие выводы:
1. Переход экономики Советского Союза на рыночные методы
управления народным хозяйством в 80-90-е годы XX столетия повлек за
собой возникновение аудита как необходимого элемента рыночной
инфраструктуры и одной из форм финансового контроля за финансово-
хозяйственной деятельностью экономических субъектов. В отличие от
западных стран, где становление аудита явилось результатом эволюционного
развития экономических отношений, возникновение российского аудита
носит директивный характер. Особенностью российского аудита является то,
что он возник и развивался именно как обязательный.
J 2. Значительную роль в становлении и развитии российского аудита
сыграло появление предприятий с участием иностранного капитала,
102
обязательный аудит которых в рамках осуществления финансового контроля
проводился в целях налогообложения. При этом основным пользователем
финансовой информации выступало государство в лице налоговых органов.
3. Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности»
явилось значительным шагом в развитии отечественного аудита как формы
финансового контроля, и в частности, обязательного, так как были четко
определены основания проведения обязательных аудиторских проверок.
Кроме того. Закон предусмотрел возможность осуществления наряду с
государственным общественного регулирования аудиторской деятельности,
осуществляемого профессиональными аудиторскими объединениями. Это
является предпосылкой для дальнейшего реформирования российского
аудита.
103
ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
т.д.);
' См.: Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов /Под общ. ред.
B.C. Нерсесянца. М.: Изд-во НОРМА, 2002. С.366.
104
в-четвертых, служебно-вспомогательные правоотношения,
возникающие, например, между аудитором и экспертом, привлекаемым в
случае необходимости и способствующим проведению аудита.
При этом в зависимости от структуры связей, характерной для тех или
иных правоотношений, возникающих в ходе осуществления аудиторской
деятельности, можно выделить так называемые горизонтальные отношения, в
которых наблюдается юридическое равенство сторон, т.е. отношения между
аудиторской организацией (аудитором) и аудируемым лицом, и
вертикальные отношения, т.е. отношения между аудиторской организацией
(индивидуальным аудитором) и органами государственной власти. В данном
случае государство и государственные органы, как отмечает В.В. Лаптев,
выступают в качестве субъектов, регулирующих (организующих)
предпринимательскую деятельность.' Возникающие здесь отношения
создают условия для осуществления аудиторской деятельности, и именно в
них государство реализует публичные интересы. Самостоятельную группу
отношений составляют организационно-управленческие отношения,
складывающиеся в самой аудиторской организации, между ее
подразделениями, а также между аудиторскими организациями и
индивидуальными аудиторами и профессиональными аудиторскими
объединениями. Для этой группы отношений характерно наличие как
горизонтальной, так и вертикальной структуры связей. Такие отношения
регулируются субъектами путем издания локальных нормативно-правовых
актов.
' Лаптев В.В. Субъекты предпринимательского права. М.: Юристь, 2003. С. 23.
105
- во-первых, правоотношения всегда возникают между конкретно
# определенными лицами: будь-то аудитор (аудиторская организация) и
аудируемое лицо, либо аудитор и уполномоченный государственный орган;
- во-вторых, в правоотношениях четко определен не только состав
субъектов, но и их взаимное поведение по отношению друг к другу, т.е.
стороны правоотношения всегда обладают субъективными правами и несут
субъективные юридические обязанности;
- в-третьих, юридические отношения всегда связаны с правом: или с
законом, или с нормой обычного права, или с судебным (административным)
прецедентом, или они сами являются общественными отношениями с такими
правовыми свойствами, что в случае необходимости могут быть признаны и
зашишены государством.' В данном случае аудиторские правоотношения
связаны с законом;
- в-четвертых, осуществление субъективного права и исполнение
обязанности обеспечивается возможностью государственного принуждения.
Это свойство правоотношения связано с правореализуюшей способностью
государства. В частности, аудиторские организации и их руководители,
индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие
обязательному аудиту, несут ответственность в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Гражданско-правовая
ответственность возникает по основаниям, предусмотренным Гражданским
кодексом РФ. Суть ее состоит в возмещении убытков, причиненных
некачественным проведением аудиторской проверки, однако, вопрос оценки
качества последней является дискуссионным. Административная
ответственность, применяемая к субъектам аудиторской деятельности,
например, в случае выявления компетентными органами нарушений
лицензионных требований и условий, заключается в наложении штрафа на
виновное лицо, а также приостановлении действия лицензии. Уголовная
' См.: Спиридонов Л.И. Теория государства и права. Учебник. М.: «Проспект», 1997.
С.181-182.
106
ответственность предусмотрена только в отношении индивидуальных
аудиторов, использующих свои полномочия вопреки задачам своей
деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и других
лиц либо нанесения вреда другим лицам.
Исходя из общей классификации правоотношений, можно представить
следующую характеристику аудиторских правоотнощений. Так, аудиторские
правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две
стороны: с одной стороны - аудиторская организация (аудитор), с другой —
аудируемое лицо, государственный уполномоченный орган, кредиторы,
собственники или учредители, каждая из которых несет права и обязанности.
Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых
определены обе стороны и только они могут являться потенциальными
нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения,
по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением
прав и обязанностей сторон и их реализацией.
Правовые отношения различаются и в зависимости от отраслевой
принадлежности, что вызвано особенностями правового регулирования
отношений, составляющих предмет той или иной отрасли права.
Аудиторские правоотношения носят комплексный характер. Наряду с
общими признаками правовых отношений, они обладают и специфическими,
однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к
одной конкретной отрасли права. Так, наиболее существенной чертой
гражданских правоотношений является равенство сторон, их юридическая
независимость друг от друга. Эта черта присуща только отношениям между
аудитором и аудируемым лицом. Отношения сторон оформляются договором
об оказании аудиторских услзт, ни одна из сторон не может повелевать
другой стороной и диктовать ей свои условия только в силу занимаемого ею
положения, а лишь вправе требовать определенного поведения от обязанного
лица в силу существующего договора или прямого указания закона. Вместе с
тем, исходя из сущности принципа автономии воли субъекта гражданских
107
правоотношений, проявляющегося в способности лица и имеющейся у него
возможности самостоятельно и свободно формировать и проявлять свою
волю, нельзя говорить об абсолютной автономии воли аудитора, который
свободен в выборе контрагента, условий договора и т.п., однако в ходе
осуществления аудиторской проверки аудитор обязан соблюдать единые
требования к порядку осуществления аудиторской деятельности,
оформлению и оценке качества аудита, установленные правилами
(стандартами) аудиторской деятельности. Властный характер присущ
аудиторским правоотношениям в том случае, когда одной из сторон
выступает уполномоченный государственный орган или профессиональное
аудиторское объединение. Эти субъекты наделены властными полномочиями
в отношении аудиторской организации (аудитора), т.е. аудиторские
правоотношения приобретают черты административных правоотношений, а
именно: отсутствие диспозитивного регулирования и наличие специфической
системы мер административно-финансовой ответственности (наложение
административных штрафов, аннулирование лицензий на право заниматься
аудиторской деятельностью, аннулирование квалификационных аттестатов
аудитора и др.).
Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой
отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором),
аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями,
уполномоченными государственными органами и профессиональными
аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой
проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и
иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской
деятельности. Это правоотношение «не является одномоментным явлением и
протекает во времени более или менее длительный период. Устанавливается
оно с целью правового регулирования социального взаимодействия
субъектов, и поэтому упорядочение их поведения в этом процессе облекается
108
в форму субъективных прав и обязанностей не бесцельно, а для достижения
значимых в обществе целей».' В данном случае это снижение
информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей содержатся
недостоверные или неточные сведения, искажающие реальное
экономическое состояние субъекта.
Все многообразие правоотношений, складывающихся при
осуществлении аудиторской деятельности можно классифицировать по
различным основаниям. Целью такой классификации является
систематизация объектов изучения, в данном случае аудиторских
правоотношений, установление связей между ними и выявление общих
признаков. Определенное значение для классификации аудиторских
правоотношений имеет и видовое деление аудита, выработанное в теории и
практике. Эти вопросы достаточно разработаны и нашли свое отражение в
зарубежной и российской научной и учебной литературе, а также в
диссертационных исследованиях по данной тематике.^
Так, западная теория выработала три основных вида аудита, а именно:
операционный аудит, аудит на соответствие и аудит финансовой отчетности.''
Под операционным аудитом понимается проверка любой части процедур и
методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки
производительности и эффективности. По завершении такого аудита органам
управления юридического лица обычно выдаются рекомендации по
совершенствованию управления организацией, иногда его еще именуют
аудит хозяйственной деятельности. Целью аудита на соответствие является
проверка соблюдения персоналом организации тех специфических процедур
' Чеговадзе Л.А. Структура и состояние гражданского правоотношения. М.: Статут, 2004.
С.10.
^ См. например, Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской
деятельности: Дис. ...канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С.48-73; Тордия И.В. Правовое
регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид.
наук. Екатеринбург, 2003. С.94-99; и др.
•^ См. например. Арене Э.А., Лоббек Дж. Указан, соч. С. 11-12.
109
или правил, которые предписаны персоналу организации органами
управления юридического лица или законами. И, наконец, аудит финансовой
отчетности проводится с целью определения того, согласуется ли сводная
финансовая отчетность с определенными критериями, в качестве которых
обычно выступают общепринятые правила бухгалтерского учета. Как мы
выявили, за основу такой классификации взят объект изучения. Хотелось бы
обратить внимание и на различие целей и задач данных видов аудита.
Закон об аудиторской деятельности определяет аудиторскую
деятельность или аудит именно как аудит финансовой отчетности.
В зависимости от целей и функций, аудиторской проверки, выделяют
аудит внешний и внутренний. Под термином «внешний аудит» понимают
собственно аудит, осуществляемый аудитором (аудиторской организацией),
т.е. приглашенным специалистом по желанию организации или в
соответствии с требованиями законодательства. При этом следует
подчеркнуть, что обязательный аудит всегда является именно внешним.
Внутренний аудит понимают как организованн5ао на проверяемом субъекте в
интересах его собственников и (или) иных лиц, регламентированную его
локальными актами систему контроля за соблюдением установленного
порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования
системы внутреннего/ контроля. Внутренний контроль осуществляется
соответствующими подразделениями или должностными лицами
экономического с^ъекта подчиненными по отношению к управленческим
звеньям собственной системы управления, а также самими органами
управления за собственной деятельностью. Таким образом, система
внутреннего контроля разрабатывается органами управления организации в
качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной
деятельности. Некоторые авторы отличительным признаком внутреннего
аудита называют то, что он проводится штатными сотрудниками
по
организации.* Вместе с тем, существует и другая точка зрения, согласно
которой в небольших организациях может и не быть штатных аудиторов, т.е.
фактически отсутствовать система внутреннего контроля. В этом случае
проведение внутреннего аудита может быть поручено ревизионной комиссии
или аудиторской фирме на договорных началах.'^ Подвергая критике данное
положение, авторы не учитывают определенную двойственность, присупхую
внутреннему контролю (аудиту). С одной стороны, он носит непрерывный
характер, так как присутствует на каждой стадии формирования
хозяйственной системы, в момент выполнения каждой хозяйственной
операции, с другой — периодический характер, так как реализуется через
контрольные действия специально созданных управленческих органов
юридического лица. Здесь имеет значение организационная структура
экономического субъекта, а также порядок наделения полномочиями и
ответственность органов юридического лица; применяемые в организации
процедуры контроля: подотчетность, обзорные проверки, проверка
арифметической точности записей, контроль над прикладными программами
и средой компьютерных информационных систем, используемых в
организации. В первом случае каждый работник реализует контрольные
функции на своем рабочем месте и, естественно, такой контроль нельзя
осуществлять внешними контролирующими органами. Однако во втором
случае для осуществления конкретных контрольных действий в рамках
управленческих функций допустимо привлечение специалистов со стороны.
Таким образом, понятие внутреннего аудита можно трактовать в широком
смысле как систему, входящую в структуру органов управления
юридического лица в качестве одного из элементов. Внутренний аудит в
узком смысле — один из этапов процесса управления. Деятельность внешних
и внутренних аудиторов аналогична, различаются лишь функции и
ИЗ
физического лица), так и по содержанию, т.е. возможностям правообладания
(например, имущественными, личными или властными правами). Таким
образом, субъектами правоотношений являются лица, обладающие
правоспособностью и достаточным объемом дееспособности, позволяющим
им участвовать в различных правоотношениях с другими лицами и
организациями. При этом закон может ограничивать возможность участия
отдельных субъектов в конкретных правоотношениях.
Субъектами правоотношения, возникающего в связи с осуществлением
аудиторской деятельности, являются, с одной стороны, аудиторы,
осуществляющие проверку или оказывающие сопутствующие аудиту услуги,
а с другой - либо аудируемые лица (организации и индивидуальные
предприниматели), либо уполномоченные государственные органы, либо
кредиторы, собственники, учредители юридического лица. В соответствии с
Законом об аудиторской деятельности осуществлять аудиторскую
деятельность могут аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
При этом в правоотношении, возникающем из обязательного аудита, в
качестве аудитора могут выступать только аудиторские организации (п.2
СТ.7), под которыми понимаются коммерческие организации,
осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие
аудиту услуги (ст.4). Такая организация может быть создана в любой
организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного
общества, что вполне объяснимо. Исходя из положений п.2 ст.5О ГК РФ,
аудиторская организация теоретически может быть создана в форме полного
товарищества, товарищества на вере (коммандитного товарищества),
общества с ограниченной или дополнительной ответственностью,
производственного кооператива или государственного или муниципального
унитарного предприятия.
Вместе с тем, несмотря на отсутствие прямого запрета в законе, на наш
взгляд, невозможно создание аудиторской организации в форме унитарного
предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения или
114
оперативного управления, являющегося особым субъектом гражданского
права, специальная правоспособность которого установлена законом. Более
того. Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных
предприятиях» (ст.8) четко определяет цели и задачи такой организационно-
правовой формы. Так, анализ положений указанной статьи, позволяет
сделать вывод, что данное юридическое лицо создается в сферах
деятельности, связанных с рещением общесоциальных и
общегосударственных задач, а именно: обеспечение продовольственной
безопасности государства; осуществление наз^ной и научно-технической
деятельности в отраслях, связанных с обеспечением безопасности
Российской Федерации; производство отдельных видов продукции, изъятой
из оборота или ограниченно оборотоспособной.
Среди всех коммерческих организаций унитарное предприятие
выделяется тем, что не является построенным на началах членства
корпорацией и не становиться собственником закрепленного за ним
имущества. Создавщий такое предприятие единоличный з^редитель
(публичный собственник) сохраняет за собой право собственности на
переданное предприятию и приобретенное им в ходе осуществления своей
деятельности имущество, в то время как самостоятельное юридическое лицо
наделяется в силу закона лищь определенным ограниченным вещным правом
на чужое, по сути, имущество. При этом, как справедливо отмечает В.П.
Мозолин', право оперативного управления допустимо в условиях плановой
централизованной экономики, «поскольку рассчитано исключительно на
социалистические методы хозяйствования», право же хозяйственного
ведения является правом «переходного общества от социалистического,
основанного на монопольном положении государственной собственности, к
обществу с рыночной экономикой, в котором основу производственных
отношений составляет частная собственность на средства производства».
Вместе с тем, по мере развития товарно-рыночных отношений в России
' Гражданское право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 1998. С. 189.
118
для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом»
(абз.2 пЛ ст,49 ГК РФ). Аудиторские организации как раз подпадают под
категорию «иных видов организаций» наряду с банками и страховыми
организациями, для которых специальная правоспособность установлена
законом: «Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам
запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской
деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему
услуг» (п.7 СТ.1 Закона об аудиторской деятельности).
Введение специальной правоспособности, по мнению Д.В. Нефедова',
противоречит принципу свободы предпринимательской деятельности. Он
предлагает ввести особый вид правоспособности - предпринимательскую,
которая может быть общей или специальной в зависимости от вещных прав,
принадлежащих субъекту. Правовое значение такой классификации не
вполне ясно. Установление специальной правоспособности для отдельных
юридических лиц обусловлено общественно значимым характером их
деятельности, а также необходимостью осуществления эффективного
государственного контроля за целевым использованием значительных
финансовых ресурсов, которые они аккумулируют и права требования
которых принадлежат другим юридическим лицам и гражданам либо
предназначены для выплаты третьим лицам.
В юридической литературе нередко выделяют так называемую
исключительную правоспособность, которой обладают субъекты, избравшие
для себя такой вид деятельности, при ведении которой законодателем
установлен запрет на осуществление каких-либо иных видов
предпринимательской деятельности.^ Принцип же специальной
правоспособности предполагает свободное волеизъявление учредителей
юридического лица, т.е. основан на общем дозволении, в то время как
' Нефедов Д.В. Правовой статус коммерческого банка. Дис. ...канд. юрнд. наук. СПб.,
1994. С.75-76.
^ См.: Тосунян Г., Викулин А. Исключительная правоспособность банка //Хозяйство и
право. 1999. ШБ. С.59; Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. М., 2003. С.39.
119
исключительная правоспособность - на общем запрете.' Основываясь на
принципах общего запрета и общего дозволения, В. Кудашкин^
разграничивает общую и специальную правоспособность юридического
лица, указывая, что «юридическую природу и содержание специальной
правоспособности в этой сфере {когда закон запрещает любые юридические
действия, кроме прямо разрешенных — Т.П.) определяет установленный
законом общий запрет на осуществление любых юридических действий».
Вместе с тем, по мнению B.C. Белых и М.Л. Скуратовского^ данные запреты
нельзя рассматривать в качестве оснований для отнесения какой-либо
организации к юридическим лицам со специальной правоспособностью, так
как правовые запреты являются лишь ограничением правоспособности
юридического лица в порядке и случаях, предусмотренных законом. Такие
ограничения распространяются как на общую, так и на специальную
правоспособность.
Представляется нецелесообразным выделять исключительную
правоспособность в качестве самостоятельного вида гражданской
правоспособности юридического лица, которая может быть только двух
видов: общая и специальная, а рассматривать ее как разновидность
специальной правоспособности, когда волеизъявление учредителей
относительно выбора вида деятельности строго определено законодателем.
При этом следует согласиться с Н.В. Козловой"*, что желательно
непосредственно в законе указывать, какие виды юридических лиц обладают
общей, а какие - специальной правоспособностью.
Таким образом, аудиторская организация как субъект аудиторских
правоотношений является юридическим лицом со специальной
правоспособностью и может иметь гражданские права, соответствующие
121
свободное использование своих способностей и имущества для
предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической
деятельности, а также право иметь в собственности, владеть, пользоваться и
распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (чЛ
СТ.8, Ч.2 СТ.35 Конституции РФ).
Думается, такое решение Конституционного Суда РФ фактически
вынуждает индивидуальных аудиторов становиться штатными сотрудниками
той или иной аудиторской организации, чтобы иметь возможность
осуществлять обязательный аудит. Тем самым ограничивается свобода
выбора гражданами организационно-правовой формы осуществления
предпринимательской деятельности.
Одним из возможных вариантов решения данной проблемы может
стать привлечение аудиторской организацией индивидуального аудитора для
осуществления обязательной аудиторской проверки на основании договора
возмездного оказания услуг. В рассматриваемой ситуации речь идет о
широко распространенном случае возложения должником исполнения
обязательства не третье лицо (ст.313 ГК РФ). Возможность использования
такой конструкции в данном случае прямо вытекает из статьи 780 ГК РФ.
Пункт 8 Правила (стандарта) №12 «Согласование условий проведения
аудита»', также предусматривает, что при необходимости в договоре
оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях
к нему может быть приведена договоренность о привлечении к работе по
каким-либо вопросам аудита других аудиторов. Важным элементом
указанной конструкции служит то, что в силу ст.4ОЗ ГК РФ должник несет
ответственность за действия третьего лица перед кредитором. В данном
случае имеется в виду ответственность аудиторской организации за действия
индивидуального аудитора, который будет привлечен ею для оказания
услуги по проведению обязательного аудита экономическому субъекту. При
' Введено Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. №532 //СЗ РФ. 2004.
№42. Ст.4132.
122
привлечении к работе индивидуального аудитора по договору возмездного
оказания услуг необходимо з^итывать требования ст. 12 Закона об
аудиторской деятельности об отсутствии у него родственной,
имущественной, служебной или иной заинтересованности в отношении
аудируемого лица.
В ходе осуществления обязательного аудита может возникнуть
необходимость в привлечении аудиторской организацией (аудитором) к
работе эксперта, который в этом случае становиться непосредственным
участником (субъектом) аудиторского правоотношения. Так, при проведении
аудиторской проверки страховых брокеров, в отношении которых
осуществляется общий, а не страховой аудит, аудитору может потребоваться,
например, помощь специалиста в области расчетов страховых тарифов. Ведь
аудитор, имея общие представления об отдельных аспектах страховой
деятельности, не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает
лицо, получившее специальную подготовку или квалификацию для другой
профессии или рода занятий, в частности актуарий. Однако правовое
регулирование вопроса о привлечении эксперта не разработано в
действующем законодательстве об аудите. Уже упомянутое Правило
(стандарт) №12 содержит указание о необходимости согласования этого
вопроса в договоре оказания аудиторских услуг и только.
Кто же такой эксперт, каков его правовой статус? В процессуальном
законодательстве экспертом признается лицо, которое обладает
специальными познаниями в науке, технике, искусстве и ремесле и
назначенное в порядке установленном законом для производства экспертизы
и дачи заключения.* Процедура привлечения эксперта, его права и
123
обязанности онределяются нравилами осуществления конституционного,
гражданского, административного, уголовного судопроизводства. Однако
этот порядок не применим к эксперту, привлекаемому аудитором, так как в
данном случае речь идет о проведении внесудебной экспертизы, т.е.
экспертизы, производимой вне рамок судопроизводства. Это также означает,
что в качестве эксперта не может выступать государственный судебный
эксперт, которому в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2001 г.
«О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской
Федерации»^ запрещено осуществлять судебно-экспертную деятельность в
качестве негосударственного эксперта (ст. 16).
Таким образом, в качестве эксперта, привлекаемого аудитором, может
выступать лицо, не состоящее в штате аудиторской организации,
обладающее специальными знаниями и (или) опытом в науке, технике,
искусстве и ремесле, т.е. определенной области деятельности, отличной от
бухгалтерского учета и аудита, которыми не обладает или обладает в
недостаточной степени аудитор. В качестве эксперта может выступать и
специализированная организация. Так, Международный стандарт аудита
Jsr2620 «Использование работы эксперта»^ предусматривает привлечение
эксперта по вопросам:
- оценки определенных видов активов: земли и зданий, сооружений и
оборудования, предметов искусства и драгоценных камней;
- определения количества или физического состояния активов: запасов
природных ресурсов в рудах, подземных природных ресурсов и запасов
нефти, а также оставшегося полезного срока эксплуатации сооружений и
оборудования;
- определения сумм с использованием специальных технических
приемов и методов: актуарная оценка;
125
лица. На эксперта распространяются те же требования, вытекающие из
принципа независимости проведения аудита, что и на аудиторскую
организацию и ее должностных лиц. Международный стандарт аудита №620
допускает, что эксперт может быть привлечен не только аудитором, но и
проверяемым экономическим субъектом, однако в этом случае увеличивается
риск того, что эксперт будет не вполне объективен.
Соблюдение независимости является важнейшим из пяти известных на
сегодня принципов аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности - наряду
с этикой поведения (порядочностью), профессионализмом, объективностью и
конфиденциальностью. Как уже отмечалось ранее, целью независимого
аудита является публичное высказывание независимого профессионального
мнения относительно достоверности финансовой информации. Для
достижения названной цели. Закон об аудиторской деятельности
устанавливает систему требований, предъявляемых к аудиторским
организациям, их работникам-аудиторам, индивидуальным аудиторам, а
также к аудируемым лицам. Так, в соответствии со ст. 12 аудит не может
осуществляться: 1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками)
аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами,
несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и
составление финансовой (бзосгалтерской) отчетности; 2) аудиторами,
состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их
должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими
ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве
(родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и
дети супругов); 3) аудиторскими организациями, руководители и иные
должностные лица которых являются учредителями (участниками)
аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами,
несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4) аудиторскими
126
организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в
близком родстве (родители, сунруги, братья, сестры, дети, а также братья,
сестры, родители и дети суиругов) с учредителями (участниками)
аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами,
несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского j^ieTa и
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 5) аудиторскими
организациями в отнощении аудируемых лиц, являющихся их учредителями
(участниками), в отнощении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские
организации являются учредителями (участниками), в отнощении дочерних
организаций, филиалов и нредставительств указанных аудируемых лиц, а
также в отнощении организаций, имеющих общих с этой аудиторской
организацией учредителей (участников); 6) аудиторскими организациями и
индивидуальными аудиторами, оказывавщими в течение трех лет,
неносредственно предшествовавщих нроведению аудиторской нроверки,
услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по
составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и
юридическим лицам, — в отнощении этих лиц. Таким образом. Закон об
аудиторской деятельности содержит перечень формальных обстоятельств,
при наличии которых возникают сомнения в независимости аудиторской
организации, ее руководителей или иных должностных лиц от
экономического субъекта (аудируемого лица) или его должностных лиц. В
такой ситуации аудиторская организация обязана отказаться от оказания
профессиональных услуг по проведению аудита. Несоблюдение требований,
предусмотренных ст. 12 Закона об аудиторской деятельности, является
основанием для аннулирования квалификационного аттестата аудитора. При
этом такое лицо не вправе повторно обращаться с заявлением о получении
аттестата на нраво осуществления аудиторской деятельности в течение трех
лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного
аттестата аудитора (ст. 16 Закона). Кроме того, умышленное сокрытие
аудитором (аудиторской организацией) от аудируемого лица информации об
127
обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской
проверки, является на сегодняшний день нарушением лицензионных
требований и условий при осуп];ествлении аудиторской деятельности, что
может повлечь за собой приостановление действия лицензии или ее
аннулирование.
В данном случае речь идет о таком понятии как «заинтересованность»,
которое применяется в российском законодательстве в отношении ряда
сделок. Совершение и юридическое оформление сделок с
заинтересованностью имеет ряд особенностей, что нашло отражение в
специальных нормах российского законодательства.' Это вызвано наличием
потенциального конфликта интересов различных субъектов,
взаимодействующих в ходе осуществления экономической деятельности, в
том числе при совершении сделок. Соответственно, выявление и
преодоление конфликта интересов, а в случае невозможности преодоления —
обеспечение экономической эффективности совершаемой сделки, и есть
главная экономическая цель специального нормирования сделок с
заинтересованностью в современном российском праве.^ Однако следует
подчеркнуть отличие заинтересованности в совершении сделок
хозяйственными товариществами и обществами и заинтересованности,
которая может быть выявлена при проведении аудита. Так, законодательство
о хозяйственных обществах придает правовое значение наличию
заинтересованности в соверщении сделки только в том случае, если она
существует на момент совершения последней. Это подтверждается и
судебной практикой. В частности, в пункте 14 «Обзора практики разрешения
споров, связанных с заключением хозяйственными обществами крупных
' См.: Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта 2001 г. №62
//Вестник ВАС РФ. 2001. №7.
129
вынести решение о доначислении налога и пени, что может иовлиять на
финансовое положение аудируемого лица. В такой ситуации аудитор может
оценить правильность применения цен по сделкам проверяемого
экономического субъекта. В ходе осуществления аудиторской проверки
аудируемому лицу может быть указано на выявленные нарушения, однако,
по тем или иным причинам не найти отражение в выданном аудиторском
заключении. Следовательно, кредиторы не смогут получить информацию о
реальном состоянии дел проверяемого экономического субъекта.
Закон об аудиторской деятельности не содержит четкого определения
правовых последствий заключения сделки при наличии заинтересованности в
ее совершении. Ранее, пункт 11 Временных правил аудиторской
деятельности содержал норму в силу, которой договор подлежал
расторжению в том случае, если после его заключения возникли или стали
известны обстоятельства, препятствующие проведению аудита. В
соответствии с действующим законодательством, на наш взгляд, наличие
заинтересованности аудитора при осуществлении аудита, возникшей или
выявившейся после заключения договора, влечет недействительность сделки
как несоответствующей требованиям закона в силу статьи 168 ГК РФ и
применение последствий недействительности сделки. Следовательно, каждая
из сторон обязана будет возвратить все полученное по сделке другой стороне
(п.2 ст. 167 ГК РФ). Кроме того, здесь возможно применение норм о
возмездном оказании услуг, а именно п.З ст.781 ГК РФ, в соответствии с
которым в случае, когда невозможность исполнения возникла по
обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик (в
данном случае аудируемое лицо) возмещает исполнителю (аудиторской
организации) фактически понесенные им расходы, если иное не
предусмотрено договором об оказании аудиторских услуг.
В случае умыщленного сокрытия от экономического субъекта
(заказчика) аудитором (аудиторской организацией) обстоятельств,
исключающих возможность проведения аудиторской проверки, на
130
последнего возлагается обязанность по возмещению убытков, понесенных
аудируемым лицом в связи с заключением договора.
Вопрос об объекте аудиторского правоотнощения является одним из
самых неисследованных в российской правовой науке. Несмотря на огромное
количество научных трудов, посвященных анализу правоотнощений,
«крупной проблемой в теории права, - по справедливому замечанию А.Б.
Венгерова, - является наз^ное определение объекта правоотнощения. При
этом «схлестываются» несколько концепций: интересов, поведения, благ и
т.д.».' В общем виде под объектом правоотнощения можно понимать «то, на
что направлены субъективные права и юридические обязанности... то, ради
чего возникает само правоотнощение».^ Но единства мнений в понимании
того, что есть «объект правоотнощения» нет. На сегоднящний день
«существует несколько различных подходов в трактовке понятия «объект
правоотнощения»:
- первый - признающий в качестве такового предметы материального
мира и тем самым исключающий эту категорию из системы правоотнощения;
- второй - присваивающий свойство «объекта» фактическому
общественному отнощению, то есть урегулированному правом поведению,
направленному на изменение предмета материального мира (например,
вещи);
- третий - весьма абстрактно описывающий «объект» как вообще
любое благо;
- четвертый - вообще отрицающий необходимость самой категории
«объект правоотнощения» и выделяющий, в противовес общефилософскому
и специальному юридическому пониманию «объекта», два других понятия —
«объект интереса» и «объект правовой деятельности», которые в
действительности в ряде случаев совпадают;
' Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. М., 1998.
С.482.
^ Теория государства и права. Курс лекций /Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М.,
1997. С.493.
131
- пятый — квалифицирз^ющий объект правоотношения (объект прав) как
объект господства управомоченного лица, в качестве которого могут
выступать в ряде случаев вещи или люди».'
Отсутствие единства во взглядах ученых свидетельствует о сложности
и неоднозначности данного вопроса. Не снимают проблему и сложившиеся в
юридической литературе две концепции (направления) объекта
правоотношения - монистическая и плюралистическая. При этом, как
отмечает Л.А. Чеговадзе, «среди цивилистов выделяют сторонников
«вещной» теории объекта и «поведенческой теории».^ Первая в качестве
объекта правоотношения признает только вещи как предметы материального
мира, которые могут находиться в твердом, жидком, газообразном или ином
физическом состоянии, а также результаты интеллектуальной деятельности,
существующие в какой-либо объективной форме выражения.^ Вторая теория
(«поведенческая») называет объектом правоотношения действия субъектов'*,
в то время как «материальные и нематериальные блага являются целью, ради
которой лица вступают в правоотношения».^
В соответствии с плюралистической концепцией нельзя выделить один
единственный объект правоотношения, существует множество объектов, они
«столь же разнообразны, сколь многообразны регулируемые правом
общественные отношения, то есть сама жизнь».^ Соответственно, в
зависимости от вида гражданского нравоотнощения в качестве объекта
правоотношения могут выступать как «материальные и духовные блага.
Теория государства и права. Учебник для вузов /Под ред. Г.Н. Манова. М., 1996. С. 139.
133
жизнедеятельности, и юридическими фактами по «движению»
правоотношения/ Под воздействием права, как особого регулятора
поведения субъектов, общественные отношения облекаются в правовую
форму, приобретая свойство правовых отношений. Это позволяет
утверждать, что они действительно существуют, а также дает возможность
определить в чем состоят правоотношения (в данном случае аудиторские),
разрешить спор между субъектами аудиторского правоотношения в случае
его возникновения, восстановить нарушенное право. Это достигается
благодаря тому, что право является «официальным, государственным
регулятором», при помоши которого стоящая над обществом публичная
власть запрещает одни действия, разрешает другие, поощряет третьи,
устанавливая ответственность за нарушение предписаний и, таким образом,
указывая необходимые или желательные варианты поведения людей.^
Закон об аудиторской деятельности, закрепляя основные права и
обязанности аудиторских организаций и аудируемых лиц, определяет,
устанавливает известные пределы, конкретизируя содержание аудиторского
правоотношения. При этом аудиторское правоотношений является
механизмом, при помощи которого субъективное право устанавливается и
осуществляется в интересах правообладателя.-' Так, при проведении
аудиторской проверки аудиторские организации вправе: 1) самостоятельно
определять формы и методы проведения аудита; 2) проверять в полном
объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной
деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого
имущества, учтенного в этой документации; 3) получать у должностных лиц
аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим
в ходе аудиторской проверки вопросам; 4) отказаться от проведения
аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности
' См.: Алексеев С.С. Общая теория права. Курс лекций. В 2 т. Т.2. М., 1982. С.136-137.
^ См.: Теория государства и права: Курс лекций /Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько.
С.387-389.
^ См.: Чеговадзе Л.А. Указан, соч. С.68.
134
финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении, если
аудируемым лицом не нредставлена вся необходимая документация, либо в
ходе аудиторской нроверки выявились обстоятельства, которые оказывают
или могут оказать существенное влияние на мнение аудиторской
организации о стенени достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности экономического субъекта. При этом аудиторские организации
обязаны: 1) осуществлять аудиторскую нроверку в соответствии с
законодательством Российской Федерации; 2) предоставлять по требованию
аудируемого лица необходимую информацию о требованиях
законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о
нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы
аудиторской организации; 3) передавать аудиторское заключение
аудируемому лицу в срок, установленный договором; 4) обеспечивать
сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской
проверки, не разглащать их содержание без согласия аудируемого лица за
исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Обязанности аудиторских организаций соотносятся с нравами
проверяемых ими экономических субъектов, установленными законом. При
этом характер обязанностей аудируемых лиц отличается от обязанностей
аудиторской организации. Это объясняется неодинаковым статусом
участников аудиторских правоотношений, возникающих из обязательного
аудита.
Аудируемые лица обязаны: заключать договоры на проведение
обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные
законодательством; создавать аудиторской организации условия для
своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять
содействие аудиторским организациям в своевременном и полном
проведении аудиторской проверки, предоставлять им необходимую
информацию и документацию, давать письменные и устные разъяснения и
подтверждения, а также запрашивать необходимые сведения у третьих лиц;
135
не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга
вопросов, подлежаш;их выяснению при проведении аудита; оперативно
устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения
правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности; своевременно онлачивать услуги аудиторской
организации в соответствии с договором.
Аудиторские организации и аудируемые лица вправе осуш,ествлять
иные права и исполнять иные обязанности, вытекающие из суш;ества
правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не
противоречап1;ие российскому законодательству.
Таким образом, субъективные права одной стороны аудиторского
правоотношения и правовые обязанности другой стороны представляют
собой его содержание. При этом субъективные права и обязанности
субъектов аудиторского нравоотношения закрепляются не только в нормах
права, но и соглашением сторон. Предписания нормы права, в частности
Закона об аудиторской деятельности, носят неперсонифицированный
характер, так как обрашены ко всем субъектам, осуш,ествляющим
аудиторскую деятельность. Вместе с тем, в процессе жизнедеятельности, в
ходе реализации конкретного аудиторского правоотношения,
общеобязательные нравила поведения, закрепленные в нормах аудиторского
законодательства, становятся целенаправленной информацией их
конкретному адресату, следовательно, общеобязательные правила поведения
становятся необходимыми (обязательными) для соблюдения определенным
лицам: аудиторской организации, аудируемому лицу, кредиторам,
собственникам имущества аудируемого лица, уполномоченным
государственным органам. Такая персонификация получает свое выражение
в каждом конкретном договоре возмездного оказания аудиторских услуг.
Таким образом, на основе проведенного анализа аудиторских
правоотношений можно сделать следующие выводы:
136
1. Аудиторские правоотношения, возникающие в ходе осуществления
обязательного аудита как формы финансового контроля, носят комнлексный
характер. Они обладают как общими признаками, присущими любому
правоотношению, так и специфическими. Однако последние не позволяют
отнести аудиторские нравоотношения к какой-либо одной конкретной
отрасли права. Аудиторское правоотношение можно определить как
отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором),
аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями,
уполномоченными государственными органами и профессиональными
аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой
проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и
иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской
деятельности.
2. В целях реализации одного из основополагающих принципов аудита
- принципа независимости — при осуществлении аудиторской проверки у
аудитора должна отсутствовать имущественная, служебная, родственная и
иная заинтересованность в отношении аудируемого лица. При этом, по
мнению автора, учитывая длящийся характер аудиторского правоотнощения,
правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с
момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении
аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.
3. Малоисследованным в российской правовой науке является вопрос
об объекте аудиторских правоотнощений. Существует несколько концепций
определения объекта правоотнощения, в основе которых лежат интересы,
поведение субъектов, различные блага и т.д. Представляется, что объектом
правоотнощений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги,
т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие
материализованного результата, он не может быть отделен от самой
деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления.
137
Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита
субъекты правоотношения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в
получении достоверной финансовой информации, на основе которой
возможно принятие финансово-значимых решений,
4. Взаимодействуя между собой в ходе осуш,ествления аудиторской
деятельности, аудиторы, аудируемые лица, кредиторы, собственники
имущества аудируемого лица, уполномоченные государственные органы
совершают определенные действия, в результате которых через поведение
происходит выражение воли этих субъектов как участников конкретного
общественного отношения. Под воздействием права, как особого регулятора
поведения субъектов, общественные отношения облекаются в правовую
форму, приобретая свойство правовых отнощений, т.е. при помощи права
государство устанавливает определенные рамки, пределы поведения
субъектов аудиторского правоотношения, конкретизируя его содержание
посредством установления субъективных прав и субъективных юридических
обязанностей участников. При этом общий (неперсонифицированный)
характер субъективных прав и обязанностей субъектов аудиторского
правоотнощения, закрепленных, в частности, в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности», посредством заключения договора возмездного
оказания аудиторских услуг приобретают индивидуальный характер, так как
становятся обязательными для конкретного участника аудиторского
правоотношения.
5. Осуществлять обязательные аудиторские проверки вправе только
аудиторские организации, которые могут быть созданы в любой
организационно-правовой форме, предусмотренной для коммерческих
юридических лиц, за исключением открытого акционерного общества.
Вместе с тем, целесообразно закрепить в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности» закрытый перечень организационно-правовых
форм создания аудиторских организаций, исключив из него наряду с
открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия.
138
Исключение же индивидуальных аудиторов из числа субъектов, имеющих
право проводить обязательный аудит, ограничивает свободу выбора
гражданами организационно-правовой формы осуществления
предпринимательской деятельности. Необходимо закрепить в Федеральном
законе «Об аудиторской деятельности» норму, предусматривающую
возможность для индивидуальных аудиторов проводить обязательные
аудиторские проверки.
139
себя и защитить свои права, устанавливая монополию на наиболее доходные
виды деятельности. В результате применения мер государственного контроля
реализуется его основная цель — защита как публичных, так и частных
интересов, обеспечение их баланса.
Одним из видов такого контроля является лицензирование. Целями
данного вида государственного контроля выступает обеспечение прав,
законных интересов, нравственности и здоровья граждан, обеспечение
обороны страны и безопасности государства. Поэтому лицензирование - это
не только процесс государственного регулирования (контроля) за
деятельностью субъектов предпринимательской деятельности, но и
определенные государственные гарантии, предоставляемые потребителю,
для которого важно, чтобы не существовало услуг и видов деятельности,
которые каким-либо образом не поднадзорны государству. Потребитель
должен знать, что среда, в которой он живет, товары и услуги, которыми он
пользуется, безопасны для его жизни и здоровья, качественны и отвечают
определенным, оговоренным специалистами требованиям.
В юридической литературе существует несколько точек зрения на
сущность и юридическую природу института лицензирования.
По мнению Ж.А. Ионовой лицензирование является формой
легитимации предпринимательства, т.е. государственного подтверждения
законности вхождения субъектов в хозяйственный оборот.' Эта точка зрения
наиболее часто встречается в литературе.
О.М. Олейник определяет лицензирование как «правовой режим начала
и осуществления отдельных признанных законодательством видов
предпринимательской деятельности, предполагающий:
- государственное подтверждение и определение пределов права на
ведение хозяйственной деятельности;
- государственный контроль за осуществлением деятельности;
141
Во-первых, лицензирование как деятельность компетентных органов,
которая представляет собой комплекс мероприятий по предоставлению,
отзыву, приостановлению действия лицензий и т.п., проводимый
государственными органами в рамках их компетенции. Такое понятие
лицензирование содержится в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. «О
лицензировании отдельных видов деятельности»' (ст.2).
Во-вторых, лицензирование как правовой институт - система правовых
норм, регулирующих отношения в области предоставления, отзыва,
аннулирования, приостановления действия лицензий, контроля за
выполнением субъектами лицензионных отношений правил лицензирования,
привлечения к ответственности нарушителей этих правил. Сюда же можно
включить особенности лицензирования отдельных видов
предпринимательской деятельности.
В-третьих, лицензирование как форма государственного управления
предпринимательской деятельностью, осуществляемого путем установления
специальных требований и условий, соблюдение которых обязательно при
осуществлении лицензируемого вида деятельности. Лицензируемые виды
деятельности обычно требуют специальных знаний, направлены на
обеспечение общественных интересов или требуют более тщательного
контроля со стороны государства в целях защиты граждан.^
По мнению многих авторов, лицензирование является обязательным
условием возникновения специальной правоспособности, дееспособности,
деликтоспособности лицензиата в области осуществления лицензируемого
вида деятельности.'' Такой вывод делается на основании ст.49 ГК РФ, в
которой говорится, что отдельными видами деятельности, перечень которых
определяется законом, юридические лица могут заниматься только на
142
основании специального разрешения - лицензии. С такой точкой зрения
нельзя согласиться. Автор разделяет позицию Н.В. Козловой, что «выдача
лицензии не превращает общую правоспособность коммерческого
юридического лица (индивидуального предпринимателя) в специальную.
Строго говоря, ползд1ение либо утрата (приостановление, аннулирование)
лицензии вообще не влияет на их правоспособность или дееспособность,
установленную законом (иными правовыми актами)».'
Для аудиторских организаций специальная правоспособность
установлена законом, о чем говорилось выще. Выдача же лицензии означает
приобретение аудиторской организацией (индивидуальным аудитором)
субъективного права на осуществление их основной деятельности в рамках
специальной правоспособности. Правовым последствием аннулирования
лицензии будет фактическая утрата правоспособности аудиторской
организацией и как следствие - ликвидация данного юридического лица.
В настоящее время лицензирование аудиторской деятельности
осуществляется на основании Федерального закона от 8 августа 2001 г. «О
лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - Закон о
лицензировании) и принятого в соответствии с ним Постановления
Правительства РФ от 29 марта 2002 г. №190 «О лицензировании аудиторской
деятельности», которым утверждено Положение о лицензировании
аудиторской деятельности. Указанное Положение определяет порядок
лицензирования деятельности аудиторских организаций и индивидуальных
аудиторов, осуществляющих свою деятельность на территории Российской
Федерации.
В соответствии с п.4 Положения о лицензировании аудиторской
деятельности лицензионными требованиями и условиями при осуществлении
аудиторской деятельности являются: наличие у индивидуального аудитора
или у аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской
проверки типов квалификационных аттестатов аудитора; наличие в штате
144
РФ от 6 февраля 2002 г. №80 «О вопросах государственного регулирования
аудиторской деятельности в Российской Федерации».' Закон об аудиторской
деятельности предоставляет уполномоченному федеральному органу
государственного регулирования аудиторской деятельности широкие
полномочия в области лицензирования аудиторской деятельности, в
частности: предоставление лицензий; переоформление документов,
подтверждающих наличие лицензий; приостановление действия лицензий;
восстановление действия лицензий; аннулирование лицензий без обращения
в суд в случае неуплаты лицензиатом в течение трех месяцев лицензионного
сбора; ведение реестра лицензий; контроль за соблюдением лицензиатами
при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих
лицензионных требований и условий.
Вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом от 2 июля 2005 г.
№80-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании
отдельных видов деятельности». Федеральный закон «О защите прав
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении
государственного контроля (надзора)» и Кодекс Российской Федерации об
административных правонарушениях»^ аудиторская деятельность исключена
из перечня лицензируемых видов деятельности, т.е. существующий в
настоящее время порядок лицензирования аудиторской деятельности
действует только до 1 января 2006 года. Соответствующие поправки должны
быть внесены и в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», в
соответствии с которыми систему государственного лицензирования
аудиторской деятельности предлагается заменить обязательным членством в
саморегулируемых организациях, которым будет передана основная часть
полномочий Министерства финансов России по регулированию рынка
аудита. В частности, разработка стандартов аудита, контроль за качеством
аудиторских услуг, аттестация, ведение единого реестра аудиторов и
146
обучения аудиторов, ведение единого реестра аудиторов и аудиторских
организаций саморегулируемым организациям (общественным
объединениям и ассоциациям). При этом организация и проведение
теоретического экзамена по программе подготовки аудиторов (аттестация)
должны осуществляться комиссией на условиях равного представительства
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным
Правительством РФ, и образовательным учреждением, при котором создан
центр подготовки аудиторов.
Отмена системы государственного лицензирования аудиторской
деятельности представляется нецелесообразной и преждевременной, не
соответств5аощей экономической ситуации в стране. Государство фактически
отказывается от своих властных полномочий по контролю за рынком
аудиторских услуг, передавая их саморегулируемым организациям. Однако
правовой статус самих саморегулируемых организаций еще не определен,
нет специального закона о государственном надзоре за саморегулируемыми
организациями, что может повлечь установление их диктата в определенных
сферах деятельности. Ведь с позиций гражданского права саморегулируемые
организации являются равнозначными субъектами по отношению к
контролируемым ими аудиторским организациям и индивидуальным
аудиторам. Поэтому следует согласиться с Э.В. Талапиной, что сначала
«нужно легализовать существование саморегулируемых организаций в
общем, а потом уже передавать им регулирующие функции».' Сильное
современное государство должно взаимодействовать с не менее сильным
гражданским обществом, которое у нас пока отсутствует. В этих условиях
передача полномочий по регулированию предпринимательской деятельности
еще полностью не сложивщимся институтам гражданского общества,
осуществляющим общественный контроль, может иметь негативные
последствия. Пеобходимо учитывать «историю, традиции, тип национальной
150
либо отрасли. Многим будет сложно пройти переаттестацию, в результате
•' весьма опытные специалисты в области аудита будут вытеснены с
аудиторского рынка. Необходимо установить достаточный срок, в течение
которого будет создана соответствз^ощая новым требованиям система
подготовки аудиторов, а аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты в
соответствии с видом осуществляемого аудита, могли бы пройти подготовку
для сдачи экзамена на полз^ение единого квалификационного аттестата.
Обязательным условием осуществления деятельности, связанной с
проведением обязательного аудита, является страхование ответственности
аудиторской организации. Договор страхования в данном случае выступает
формой финансового обеспечения ответственности аудитора.
Страхование ответственности аудиторов распространено во многих
странах и зачастую является обязательным. Так, например, большое
внимание вопросам страхования аудиторской деятельности уделяется в
Швеции. Аудиторы и аудиторские организации должны заключать
соглашение о страховании или оставлять в Комиссии по аудиторской
деятельности залог под обязательство возмещения убытков, которые аудитор
или аудиторская организация могут понести в своей аудиторской
деятельности. Исключение из этого требования может быть сделано
Комиссией по аудиторской деятельности только при наличии особых
обстоятельств.^ По законодательству Испании аудиторы отвечают лично и
солидарно перед аудируемыми организациями и третьими лицами за вред,
причиненный из-за невыполнения аудиторами своих обязательств. Если вред
причинен аудитором, работающим в аудиторской организации, то отвечает
как аудитор, так и организация. Остальные учредители-аудиторы, которые не
подписывали аудиторское заключение, отвечают за причиненный вред в
форме субсидиарной ответственности солидарно. Необходимым условием
внесения в Реестр аудиторов является предоставление гарантии
154
предъявления претензии страхователю (застрахованному лицу) на базе так
называемой «небрежности».'
«Небрежность» является разновидностью такой формы вины как
неосторожность и характеризуется тем, что лицо не предвидело возможности
наступления общественно опасных последствий своих действий
(бездействия), хотя при необходимой внимательности и
предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия
(ч.З СТ.26 УК РФ). Однако применительно к страхованию профессиональной
ответственности термин «небрежность» не полностью соответствует
традиционному пониманию этого слова. В данном случае под этим термином
понимаются ошибки, просчеты и упущения, вызванные как недостаточной
внимательностью и осмотрительностью, так и небольшим опытом
страхователя (застрахованного лица).
Для установления факта проявления небрежности служат общие
критерии (требования), предъявляемые к соответствующей профессии в
целом. В отнощении аудиторской деятельности, такие критерии содержит, в
частности. Правило (Стандарт) Ш! «Внутренний контроль качества аудита»^,
которое применительно к профессиональным требованиям устанавливает
следующий принцип - работник аудиторской организации (индивидуального
аудитора) должен придерживаться принципов независимости, честности,
объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального
поведения. В соответствии же с принципом профессиональной
компетентности персонал аудиторской организации (индивидуального
аудитора) должен состоять из работников, знающих требования
законодательства Российской Федерации, а при необходимости и других
государств, и придерживающихся их, а также обладающих
профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими
156
перед третьими лицами возможно только в порядке ст.931 ГК РФ. Объектом
страхования ответственности аудиторов являются имущественные интересы
страхователя (аудиторской организации) или третьих лиц (кредиторов,
собственников, учредителей), в пользу которых может быть заключен
договор страхования, связанные с обязанностью аудиторской организации в
порядке, установленном гражданским законодательством, возместить ущерб,
возникший в связи с осуществлением страхователем профессиональной
деятельности. Следовательно, необходимо страховать не только риск
ответственности за нарушение договора, но и риск ответственности за
причинение вреда имуществу третьих лиц.
Таким образом, на основе проведенного анализа статью 13
Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо изложить
в следующей редакции:
«При проведении обязательного аудита аудиторская организация
обязана страховать риск гражданской ответственности за причинение вреда
имуществу других лиц и нарушения условий договора».
На основании п.4 ст.З Закона РФ «Об организации страхового дела в
Российской Федерации» нужно определить условия и порядок
осуществления такого страхования. В классификации видов страхования,
(ст.32.9 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской
Федерации») это будет, соответственно, п.2О - страхование гражданской
ответственности за причинение вреда третьим лицам и п.21 - страхование
гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее
исполнение обязательств по договору. При отсутствии специального закона
об обязательном страховании гражданской ответственности аудиторов*
157
закрепленная в статье 13 Закона об аудиторской деятельности норма носит
декларативный характер. Вследствие чего существующее на сегодняшний
день в России страхование ответственности аудиторов фактически является
добровольным.
На основе анализа правил и условий страхования ответственности
аудиторов, разработанных ОАО «Русская Страховая Компания»^ 0 0 0
«Страховой альянс «Фиделити»'^, ОАО «Ингосстрах»^, ОАО «Страховая
компания «Дальакфес»"* и др., страховые компании осуществляют:
- во-первых, страхование ответственности аудиторов, в рамках
которого покрывается риск ответственности при проведении только
обязательного аудита;
- во-вторых, страхование ответственности аудиторов с расширенным
покрытием, т.е. покрывается риск совершения ошибки при проведении как
обязательного, так и добровольного (инициативного) аудита, а также при
оказании сопутствующих услуг.
Страховым случаем является событие, предусмотренное договором
страхования, с наступлением которого возникает обязанность страховщика
произвести страховую выплату страхователю или иному лицу, в пользу
которого заключен договор (выгодоприобретателю). При этом можно
выделить несколько условий признания страхового случая таковым:
- под страховым случаем может пониматься событие, повлекщее за
собой причинение вреда третьим лицам, являющееся или могущее служить
основанием для возникновения и предъявления требований третьих лиц к
страхователю (застрахованному лицу) о возмещении причиненного им вреда,
а также непосредственно связанное с деятельностью страхователя
(застрахованного лица), страхование которой предусматривается договором
страхования;
' http://www.rsk.ru/corporate/responsibility/audit.stm
^ http://www.fide.ru/text.phtml?m=98
^ http://www.ingo.ru/corporate/professional/auditors/
''http://www.dalacfes.ru/servis/responsibility/profession/responsibility_list.htm
158
- страховой случай может считаться произошедшим в момент, когда
имуш;ественным интересам третьего лица нричинен нодлежаш;ий
возмеш;ению вред в результате оговоренных в договоре действий
страхователя (застрахованного лица);
- страховым случаем может считаться факт предъявления страхователю
(застрахованному лицу) физическим или юридическим лицом
имущественной претензии о возмещении ущерба, нанесенного страхователем
(застрахованным лицом) при осуществлении оговоренной в договоре
страхования деятельности имущественным интересам третьего лица.
Сложность признания факта наступления ответственности аудитора
приводит к тому, что, как правило, страховым случаем признается решение
суда, в котором определяется и размер ущерба. Досудебное урегулирование
претензий возможно при наличии бесспорных доказательств причинения
вреда страхователем (аудиторской организацией), признания обоснованности
возникновения ответственности страхователем. В этом случае судебное
разбирательство нежелательно, так как будет означать публичное признание
аудитором своей некомпетентности и может повлечь за собой негативные
последствия (например, уменьшение числа клиентов). При досудебном
урегулировании претензий определение размера подлежащего компенсации
ущерба происходит при участии страховщика или его представителя.
Таким образом, страховщик предоставляет страхователям
(застрахованным лицам) CTpaxoBjoo защиту в слз^ае предъявления им
третьими лицами требований о возмещении вреда, который потребители
услуг страхователя (застрахованного лица) понесли в результате
непреднамеренной ощибки, небрежности или упущения, допущенных
страхователем (застрахованным лицом) в процессе выполнения им своих
профессиональных обязанностей в течение срока действия договора
страхования.' Ощибка аудитора может заключаться в неправомерном
' Сплетухов Ю.А. Страхование ответственности. М.: Издательский дом «Аудитор», 2001.
С.110.
159
применении (неприменении) нормативно-правовых актов в области
налогообложения, статистического, бухгалтерского учета и отчетности, а
также официальных разъяснений к ним при проведении аудиторской
проверки, а также в непреднамеренной арифметической ошибке аудитора,
связанной с расчетными показателями отчетности аудируемого лица;
непреднамеренной ошибки аудитора при проведении консультаций с
выдачей письменных рекомендаций по вопросам бухгалтерского учета,
финансового, налогового и иного законодательства, регулируюш;его
финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта,
приведшей к неправильным действиям аудируемого лица. Под
официальными разъяснениями понимаются соответствующие документы
государственных органов, зарегистрированные в Министерстве юстиции РФ,
Министерстве финансов РФ и т.п., и опубликованные в периодической
печати.
Требование о страховой выплате к страховш:ику, думается, вправе
предъявить как сам страхователь, так и иное лицо, в чью пользу заключен
договор страхования гражданско-правовой ответственности аудитора
(выгодоприобретатель). При этом к заявлению, содержаш;ему требование о
страховой выплате, необходимо приложить документы, подтверждаюшие
право на обраш:ение за страховой выплатой, наступление страхового случая и
размер подлежащего возмещению вреда. Такими документами могут быть:
- договор обязательного страхования ответственности аудитора;
- признанное страхователем требование аудируемого лица или другого
лица, в пользу которого заключен договор страхования ответственности, о
возмещении вреда с приложением документов, подтверждающих
причиненный вред и его размер;
- вступившее в законную силу решение суда о возмещении вреда,
причиненного страхователем при осуществлении аудиторской проверки;
- копия договора оказания аудиторских услуг, заключенного между
страхователем и аудируемым лицом;
160
- документы, подтверждающие расходы, связанные с принятием мер по
предотвращению и уменьщению размера вреда;
- копия аудиторского заключения и другие документы.
В законе об обязательном страховании гражданской ответственности
аудиторов должны быть также определены: минимальный размер страховой
суммы или порядок ее определения; размер, структура или порядок
определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии
(страховых взносов); срок действия договора; условия и порядок
осуществления страховой выплаты; и иные положения. В частности, в одном
из предлагаемых Минфином РФ вариантов изменений в Закон об
аудиторской деятельности предлагалось установить минимальный размер
страховой суммы в двукратном размере денежного вознаграждения по
договору оказания аудиторских услуг.' В качестве критерия для определения
минимального размера страховой суммы может выступать, например, валюта
баланса аудиторской организации.
Страховая премия (стоимость страхования) определяется исходя из
конкретных обстоятельств страхования и зависит от таких факторов как:
годовой оборот аудиторской организации; страховая сумма (лимит
ответственности); наличие или отсутствие лимита ответственности по одной
претензии; размер франщизы (доля участия аудиторской организации в
возмещении ущерба); специфика деятельности аудитора (объем аудиторских
услуг, виды работ, регионы деятельности, условия перестрахования и т.д.);
количество и опыт аудиторов; наличие претензий со стороны клиентов за
последние несколько лет и т.п.
Таким образом, принятие закона об обязательном страховании
гражданско-правовой ответственности аудиторов позволит определить
165
необходимо учитывать структуру органов управления, существующз^о в
конкретной организации, предусмотренную специальными законами об
отдельных организационно-правовых формах юридических лиц и
закрепленную в учредительных документах последних, к чьей компетенции
будет относиться организация конкурса по отбору аудиторской организации.
Так, в соответствии с ппЛб п.1 ст.2О ФЗ «О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях» назначение аудиторской
проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг
относится к полномочиям собственника имущества унитарного предприятия,
в силу ПП.10 пЛ СТ.48 ФЗ «Об акционерных обществах» утверждение
аудитора - компетенция общего собрания акционеров. Вместе с тем, прежде
чем утверждать аудитора, его необходимо выбрать. Следовательно, должен
быть определен орган, к компетенции которого будет отнесен вопрос
организации конкурса. Определить организатора конкурса важно, поскольку
именно на него возлагается обязанность по размещению информации о
проведении конкурса. Ясность в этот вопрос была внесена Приказом
Минифина РФ от 31 октября 2002 г. JVOIOTH', которым утверждено Типовое
положение о конкурсной комиссии по отбору организаций для
осуществления обязательного ежегодного аудита (далее - Положение). Так, в
соответствии с п.1 Положения организатором конкурса по отбору
аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного
аудита организации, в уставном (складочном) капитале которой доля
федеральной собственности и (или) собственности субъекта Российской
Федерации составляет не менее 25 процентов, является совет директоров
(наблюдательный совет) организации. В федеральных государственных
унитарных предприятиях данные функции возложены на руководителя.
Вероятно, аналогично должен рещаться вопрос и в отнощении унитарных
предприятий субъектов Федерации, учитывая, что к компетенции
руководителя относится организация выполнения рещений собственника
' Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. №52.
166
имущества унитарного предприятия. Хотя данный вопрос должен решаться
самим субъектом Российской Федерации в принимаемых им Правилах
проведения конкурса по отбору аудиторских организаций. В акционерных
обществах общее руководство деятельностью общества, за исключением
рещения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров,
ос5тцествляет совет директоров (наблюдательный совет), который и может
быть определен в учредительных документах как орган управления,
осуществляющий полномочия организатора конкурса по отбору аудиторской
организации. Однако в том случае, когда функции совета директоров
общества (наблюдательного совета) осуществляет общее собрание
акционеров (абз.2 п.1 ст.64 ФЗ «Об акционерных обществах»),
представляется, что устав общества должен содержать указание об
определенном лице или органе общества, к компетенции которого относится
решение вопроса об организации конкурса (по аналогии с решением вопроса
о проведении общего собрания акционеров и об утверждении его повестки
дня (абз.2 п.1 ст.64).
Организатор конкурса создает конкурсную комиссию, которая
проводит оценку технических и финансовых предложений, представленных
аудиторскими организациями. Типовым положением о конкурсной комиссии
по отбору организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита
нормативно определен состав комиссии. При этом законодательно не
предусмотрены ограничения в части того, сколько представителей может
выдвинуть каждый из перечисленных в Типовом положении органов, что
может вызвать на практике определенные конфликты. Представляется
необходимым предусмотреть, что названные государственные органы
исполнительной власти могут быть представлены только одним членом в
конкурсной комиссии, недостающие члены комиссии должны выдвигаться
самим аудируемым лицом.
Конкурс по отбору аудиторских организаций на проведение
ежегодного обязательного аудита построен по системе двзосэтапных торгов.
167
На первом этапе конкурсная комиссия осуществляет оценку технического
предложения, в результате чего отбирается не более пяти участников,
которые допускаются ко второму этапу; при этом на втором этапе
проводится оценка финансовых предложений отобранных аудиторских
организаций. Победителем конкурса признается аудиторская организация,
которая по заключению конкурсной комиссии набрала наибольшее
количество баллов. В слз^ае равенства предложений побеждает претендент,
заявка которого была подана раньше. Подписанный победителем конкурса и
организатором конкурса протокол о его результатах является основанием для
проведения дальнейшей процедуры утверждения аудитора проверяемого
экономического субъекта в соответствии с законодательством Российской
Федерации. В частности, в соответствии с положениями ФЗ «Об
акционерных обществах» аудитор утверждается на общем собрании
акционеров. Здесь может возникнуть ситуация, когда аудиторская
организация, отобранная в результате проведения конкурса, не будет
утверждена общим собранием акционеров. Поскольку обязательность
утверждения аудитора общим собранием установлена законом, имеющим
приоритет над подзаконными нормативными актами (в данном случае
Постановлением Правительства и Приказом Министерства финансов РФ,
определяющими порядок проведения конкурса и формирования конкурсной
комиссии по отбору аудиторских организаций), аудиторское заключение без
утверждения кандидатуры аудитора общим собранием не имеет
юридической силы. Вместе с тем, в соответствии с п.4 ст.447 ГК РФ лицо,
выигравшее конкурс, имеет право на заключение договора и может
доказывать свое право в судебном порядке. Во избежание подобной
ситуации, представляется целесообразным, закрепить в ФЗ «Об акционерных
обществах» норму предусматривающую, что в случаях необходимости
избрания аудитора в порядке конкурса, к компетенции общего собрания
акционеров относится утверждение состава конкурсной комиссии и условий
конкурса, в части определения требований, предъявляемых к претендентам.
168
Правила проведения конкурса по отбору аудиторской организации не
определяют последствия обнаружения несоответствия победителя конкурса
требованиям, предъявляемым к участникам, а также последствий отказа или
уклонения от заключения договора в установленный срок. В подобного рода
ситуациях, думается, необходимо назначение дополнительного конкурса,
либо возможно предусмотреть иное решение. Например, признавать
победителем конкурса аудиторскую организацию, занявшую второе место по
итогам конкурса.
Осуш;ествлять обязательный аудит организаций, финансовая
документация которых содержит сведения, составляющие государственную
тайну, вправе только те аудиторские организации, которые имеют
соответствующие допуски. Безусловно, что подобные проверки не могут
проводить иностранные аудиторские организации.
Таким образом, основываясь на результатах проведенного
исследования условий осуществления обязательных аудиторских проверок
по российскому законодательству, можно сделать след5тощие выводы:
1. Совершенствование законодательства в области регулирования
аудиторской деятельности идет по пути расщирения полномочий
профессиональных аудиторских объединений, снижения роли государства в
сфере контроля за рынком аудиторских услуг. Однако, по мнению автора,
ослабление государственного контроля, в частности, упразднение такой его
формы как лицензирование, в современных российских условиях
представляется нецелесообразной и преждевременной.
2. Страхование ответственности аудиторской организации при
проведении обязательного аудита относится к обязательным видам
страхования. Условия и порядок осуществления такого страхования должны
определяться специальным федеральным законом. В настоящее время
система требований, предъявляемых к страхованию гражданской
ответственности аудиторов, отсутствует, в результате норма ст. 13
169
Федерального закона «Об аудиторской деятельности» об обязательном
страховании ответственности аудиторов носит декларативный характер.
3. Условием осуществления обязательного аудита должно служить
обязательное страхование гражданской ответственности аудиторской
организации за нричинение вреда имуществу других лиц и нарущение
договора, что влечет за собой необходимость внесение изменений в ст. 13
Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
4. Учитывая отмену лицензирования аудиторской деятельности,
нредставляется необходимым раснространить обязательное страхование
ответственности и на случаи осуществления инициативного аудита.
5. При ироведении обязательного ежегодного аудита унитарных
цредцриятий, а также организаций, в уставном (складочном) канитале
которых доля государственной собственности составляет не менее 25
нроцентов, аудиторская организация отбирается на основе конкурса. В целях
устранения коллизии норм Гражданского кодекса РФ и Федерального закона
«Об акционерных обществах» в ситуации, когда избранный в результате
конкурса аудитор не будет утвержден общим собранием акционеров,
представляется целесообразным, закрепить в Федеральном законе «Об
акционерных обществах» норму, предусматривающую, что в случае
необходимости избрания аудитора путем проведения открытого конкурса, к
компетенции общего собрания акционеров относится утверждение состава
конкурсной комиссии и условий конкурса, в части определения требований,
предъявляемых к претендентам.
170
Во-первых, подготовка и планирование аудита. Эта стадия является
важным этапом осуществления аудиторской проверки, так как именно на
данной стадии закладывается фундамент всей дальнейшей деятельности по
проведению аудита как формы финансового контроля. Хозяйствующий
субьект, подлежащий обязательному аудиту, выбирает аудиторскую
организацию, с которой в дальнейшем будет заключен договор оказания
аудиторских услуг, согласовываются условия договора. При этом
аудиторская организация в соответствии с Правилом (стандартом) JS212
«Согласование условий проведения аудита» может использовать так
называемое письмо о проведении аудита - документ, направляемый
аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый
руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями
задания по проведению аудита. В случае с унитарными предприятиями, а
также экономическими субъектами, доля государства в уставном
(складочном) капитале которых составляет не менее 25 процентов, как уже
отмечалось, аудиторская организация отбирается по конкурсу.
Па первой стадии также происходит планирование и разработка
программы аудиторской проверки. Планирование работы аудиторской
организацией необходимо для эффективного осушествления проверки
экономического субъекта. При этом планирование аудита предполагает
разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру,
срокам проведения и объему аудиторских процедур. Форма и содержание
общего плана аудита зависит от масштабов и специфики деятельности
аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых
аудитором. Па основании общего плана аудиторской проверки
разрабатывается программа аудита, которая определяет характер, временные
рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для
осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором
инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством
171
контроля и проверки надлежащего выполнения работы. Здесь же оценивается
необходимость привлечения к работе других аудиторов, экспертов.
Во-вторых, непосредственно проведение аудиторской проверки, в ходе
которой аудитор собирает и анализирует информацию о финансово-
хозяйственной деятельности аудируемого лица, с целью получения
аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства служат
обоснованием выводов аудитора, на которых основывается его мнение.
В-третьих, заключительной стадией осуществления аудита является
оценка результатов проведенной аудиторской проверки, которая
предусматривает систематизацию результатов проверки, их анализ и как итог
- составление аудиторского заключения.
Таким образом, результатом осуществления независимого финансового
контроля в отношении экономических субъектов является аудиторское
заключение, которое имеет большое значение в условиях рыночной
экономики, так как дает заинтересованным пользователям финансовой
отчетности, в первую очередь, кредиторам, собственникам и участникам
(учредителям) юридического лица, а также государству в лице налоговых
органов информацию об экономическом субъекте. Причем эта информация
исходит от внешнего, независимого лица.
Аудиторское заключение в соответствии со ст. 10 Закона об
аудиторской деятельности и п.2 Правила (стандарта) J^Г^б «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» представляет собой
официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с
федеральными правилами (стандартами) и содержащий выраженное в
установленной форме мнение аудиторской организации или
индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
172
По ранее действовавшему законодательству аудиторское заключение,
выданное но результатам аудиторской проверки, проведенной по поручению
органов дознания, следователя, прокурора или суда, приравнивалось к
заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным
законодательством. Такое положение можно объяснить и тем, что в
соответствии с п.5 Временных правил аудиторской деятельности основной
целью аудита являлось установление достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия
совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным
актам. По действующему законодательству цель аудиторской деятельности —
выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета
российскому законодательству, что, на наш взгляд, больше соответствует
сущности аудита.
Поэтому следует различать аудит как форму финансового контроля и
судебную экспертизу, в частности, судебно-бухгалтерскую, проводимую в
связи с расследованием и рассмотрением уголовных и гражданских дел.
Задачи, решаемые судебными экспертизами, определяются возможностями
исследования объекта и ее предметом. При этом они подразделяются на три
основные группы:
- идентификационные (направленные на установление индивидуального
конкретного тождества);
- диагностические, (направлены на установление природы объекта, его
целевого назначения, области применения, свойств и состояния объекта,
условий его возникновения, функционирования, применения);
- классификационные (имеют целью установление характеристик (свойств)
неизвестного или известного объекта для отнесения его к общепринятому
классу).'
См.: Зимин A.M., Майлис Н.П. Судебная экспертиза. Учебник. М., 2002. С.22-23.
173
Инструкция Минюста СССР от 2 июля 1987 г. №К-8-463 «О
производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях
системы Министерства юстиции СССР» определяет, что объектами судебно-
бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы
бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для
дачи заключения. Задачей экспертизы является констатация фактов
нарушений ведения бухгалтерского з^ета, выявления материального подлога
(подчистки и вытравливания данных в исследуемых документах и т.д.), на
основании которых судебно-следственные органы смогут дать
квалификацию того или иного деяния. Судебная экспертиза является
важнейшим процессуальным средством доказывания.
Аудиторская проверка проводится с целью определения финансового
состояния экономического субъекта и повышения эффективности его
деятельности, охватывает только финансово-хозяйственные операции, не
касаясь при этом конструктивной, технологической и иной специфической
стороны деятельности аудируемого лица, которые могут быть составной
частью судебной экспертизы. Тем не менее, на практике возникают
ситуации, когда правоохранительные органы требуют от экономических
субъектов, обратившихся с заявлением о хищении имущества, совершенного
работником данного юридического лица, представить аудиторское
заключение, подтверждающее факт хищения. Такое требование, на наш
взгляд, неправомерно, и речь должна идти в данном случае о назначении и
проведении экспертизы.
Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения
определяются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской
деятельности N^6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)
отчетности».
Аудиторское заключение в соответствии с подпунктом «г» п.2 ст. 13
Федерального закона «О бухгалтерском учете» является неотъемлемой
частью бухгалтерской отчетности организации, подлежащей обязательному
174
аудиту. В связи с этим, представление аудиторского заключения в налоговый
орган является прямой обязанностью аудируемого лица как
налогоплательшика, поскольку согласно пп.4 п.1 ст.23 НК РФ
налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые
декларации, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с
Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Неисполнение данной
обязанности признается налоговым правонарушением.
Закон об аудиторской деятельности (ст.21) предусматривает, что
аудируемые лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную,
административную и гражданско-правовую ответственность по
законодательству Российской Федерации. Ранее п.З указанной статьи
содержал норму, в соответствии с которой уклонение аудиторской
организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих
обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его
проведению влекло взыскание штрафа в размере от 500 до 1000
минимальных размеров оплаты труда. Так как установление состава
административных правонарушений, санкций, наложения административных
взысканий, а также порядка исполнения постановлений о наложении
взыскания регламентируется административным законодательством, и,
следовательно, не может являться предметом регулирования Закона об
аудиторской деятельности, данная норма была признана утратившей силу в
соответствии с ФЗ от 30 декабря 2001 г. «О введении в действие Кодекса
Российской Федерации об административных правонарушениях».^ При этом
в самом Кодексе Российской Федерации об административных нарушениях^
(далее - КоАП РФ) на сегодняшний день отсутствует норма,
предусматривающая ответственность за непроведение (уклонение от
проведения) обязательной аудиторской проверки. Возникает ситуация когда
обязательный аудит не обязателен для экономических субъектов. Налоговые
176
аудиторское заключение с выражением безоговорочно
положительного мнения (безоговорочно положительное);
модифицированное аудиторское заключение.
Безоговорочно положительное мнение выражается тогда, когда
аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность экономического субъекта дает достоверное представление о
финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными
принципами и методами ведения бухгалтерского з^ета и подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Понятие «модифицированное аудиторское заключение» является
новым, так как в Правилах (стандартах), одобренных Комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте РФ и действовавших до 2002 г.,
оно отсутствовало. Термин «модификация» (от позднелат. modificatio —
изменение) означает видоизменение, преобразование чего-либо,
характеризующееся появлением новых свойств.' В данном случае
«модификация заключения» означает изменение безоговорочно
положительного заключения под воздействием определенных факторов. При
этом модифицированное аудиторское заключение может быть следующих
видов: 1) аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося
безоговорочно положительным; 2) аудиторское заключение с отрицательным
мнением (отрицательное заключение); 3) аудиторское заключение с отказом
от выражения мнения.
В качестве причин модификации аудиторского заключения могут
выступать две группы факторов: во-первых, факторы, не влияющие на
аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью
привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, возникшей у
аудируемого лица и раскрытой в его финансовой (бухгалтерской)
отчетности; во-вторых, факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые
' Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. М.-СПб., 2001. С.744.
177
могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или
отрицательному мнению.
Модификация достигается путем включения в типовую форму
аудиторского заключения, используемую для выражения безоговорочно
положительного мнения, части, содержащей модификацию. Часть,
содержащая модификацию, отражает возникновение тех или иных факторов,
как не влияющих, так и влияющих на аудиторское мнение. К факторам, не
влияющим на аудиторское мнение, но описываемым в аудиторском
заключении с целью привлечения внимания пользователей относится
обстоятельство, касающееся соблюдения принципов непрерывности
деятельности, либо связанные с значительной неопределенностью,
прояснение которой зависит от будущих событий. При наличии подобных
факторов аудиторское заключение модифицируется путем включения
соответствующей части после части с выражением мнения, с указанием на
то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в
аудиторское мнение.
К факторам, влияющим на аудиторское мнение, относятся: 1) наличие
ограничения объема работы аудитора, что может привести к выражению
мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения; 2) наличие
разногласий с руководством аудируемого лица относительно допустимости
выбранной учетной политики, метода ее применения, раскрытия информации
в финансовой (бухгалтерской) отчетности, что может привести к выражению
мнения с оговоркой или отрицательному мнению. Если аудитор
модифицирует заключение, он должен описать причины этого в аудиторском
заключении. Подобная информация излагается в отдельной части,
предществующей части с выражением мнения.
Мнение с оговоркой выражается, если аудитор приходит к выводу о
том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но
влияние разногласий с руководством экономического субъекта или
ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы
178
выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением
влияния обстоятельств...», с указанием на данные обстоятельства. Отказ от
выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема
аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить
достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить
мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица.
Выражение отрицательного мнения имеет место тогда, когда влияние
какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько
существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор
приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не
является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или
неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В случае выражения аудитором любого мнения, кроме безоговорочно
положительного, необходимо четко описать причины этого в аудиторском
заключении. Подобная информация излагается в отдельной части,
предществующей части с выражением отрицательного мнения и может
включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в
пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отдельные аспекты модификации аудиторского заключения
детализируются в других федеральных правилах (стандартах) аудиторской
деятельности и некоторых правилах бухгалтерского учета (ПБУ), в
частности, в Правиле (стандарте) №4 «Существенность в аудите» и Х211
«Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»,
а также ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»' и ПБУ
1/98 «Учетная политика организации»^. Разъяснения, содержащиеся в
' Утв. Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. №96н //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2002. №3.
Утв. Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. ХебОн // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 1999. №2.
179
указанных документах, могут быть использованы для уточнения признаков,
при обнаружении которых возникает необходимость модификации
аудиторского заключения.
Закон об аудиторской деятельности (ст.11) содержит понятие заведомо
ложного аудиторского заключения, которое представляет собой аудиторское
заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или
составленное по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию
документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных
аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе
аудиторской проверки. При этом признать аудиторское заключение заведомо
ложным можно только по решению суда.
В качестве правового последствия составления заведомо ложного
аудиторского заключения предусмотрена ответственность в виде
аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации
лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица
подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного
аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как уже указывалось, аудиторское заключение является составной
частью финансовой отчетности юридического лица в соответствии с п.2 ст. 13
ФЗ «О бухгалтерском учете». Минфин РФ Письмом от 18 февраля 2003 г.
№16-00-13/01 «О составе представляемой годовой бухгалтерской
отчетности»' разъяснил, что юридические лица представляют годовую
бухгалтерскую отчетность всем пользователям, определенным
законодательством, включая налоговые органы по месту учета организации,
в составе: форм, принятых организациями в установленном порядке,
пояснительной записки, а также аудиторского заключения,
подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации,
если она подлежит обязательному аудиту в соответствии с законом. Таким
181
отношении экономического субъекта. В соответствии с пп.2 п.1 ст.31 НК РФ
проведение налоговой проверки является правом налогового органа. Однако
с целью усиления публично-правового значения обязательного аудита
представляется необходимым закрепить в Налоговом кодексе РФ норму,
устанавливающую обязательность налоговой проверки в отношении
налогоплательщика, представивщего модифицированное аудиторское
заключение. При этом обязательная налоговая проверка, на нащ взгляд,
необходима лищь в случае представления отрицательного аудиторского
заключения и аудиторского заключения с отказом от выражения мнения. В
связи с вышеизложенным предлагается дополнить статью 32 ПК РФ
«Обязанности налоговых органов» пунктом 4:
«Налоговые органы в случае представления налогоплательщиком
модифицированного аудиторского заключения в составе годовой
бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговую
проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.
Примечание. Под модифицированным аудиторским заключением в
настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным
мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от
выражения мнения».
В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ №409 от
12 июня 2002 г. «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»
предусматривается обязательство аудиторской организации о
предоставлении в Федеральное агентство по управлению федеральным
имуществом экземпляра отчета аудитора, подготовленного для руководства
(собственников имущества) предприятия по результатам проведения аудита,
не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Однако правовая
природа этого отчета не разъясняется. Правило (стандарт) №6 «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» содержит
положения, касающиеся непосредственно заключения, об отчете ничего не
сказано.
182
представляется, что в данном случае речь идет об информации,
полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которая сообщается аудитором органам управления аудируемого лица и
собственникам этого юридического лица. В настоящее время разработано
Правило (стандарт) №22 «Сообщение информации, полученной по
результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его
собственника»\ которое- устанавливает единые требования в отношении
сообщения указанной информации. В соответствии с п.9 Правила (стандарта)
№22 в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) во
избежание недоразумений может указываться форма, в которой будет
сообщаться информация, определяться надлежащие получатели информации,
а также определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес
для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о
которых была достигнута договоренность. Четкое определение в договоре
формы отчета о результатах аудиторской проверки и его содержания
позволит избежать судебных споров, предметом которых является
несоответствие итоговых документов, представленных аудитором, по
названию и по существу предмета договора.^ Пеобходимо учитывать, что
информация, полученная по результатам аудита, является конфиденциальной
и сообщается только надлежащим получателям в соответствии с договором.
Для внешних пользователей информации, содержащейся в финансовой
(бухгалтерской) отчетности экономического субъекта, представляется
аудиторское заключение.
Согласно П.21 Правила (стандарта) №22 нормативными правовыми
актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства
аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для
управления аудируемым лицом. Это как раз случай, предусмотренный п.З
' Введено Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. №228 //СЗ РФ. 2005.
№17.Ст.1562.
^ См.: Постановление Президиума ВАС РФ №9062/99 от 19 сентября 2000 г. //Вестник
ВАС РФ. 2000. №12.
183
Постановления Правительства РФ от 12 июня 2002 г. №409. Эти
дополнительные обязательства о сообщении информации не изменяются в
Правиле (стандарте) аудиторской деятельности №22, однако могут влиять на
содержание, форму и сроки представления информации надлежащим
получателям. Требования к оформлению результатов аудиторской проверки
и содержанию отчета аудитора, подготовленного для руководства
(собственников имущества) аудируемого лица установлены в Типовом
техническом задании, на проведение обязательного аудита организаций, доля
государственной собственности в уставном (складочном) капитале которых
составляет не менее 25 процентов', в соответствии с которыми аудиторское
заключение с выражением мнения аудитора оформляется в соответствии с
требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности
№6, а отчет должен содержать информацию о рещении каждой из задач и
подзадач, определенных в Типовом техническом задании с обоснованными
выводами и предложениями по каждой задаче и подзадаче. Представляется,
что в данном случае фактически смешиваются аудит финансовой отчетности,
назначением которого является проверка отчетности аудируемого лица с
целью выражения мнения о соответствии ее установленным критериям и
общепринятым правилам бухгалтерского учета, и управленческий аудит,
который представляет собой проверку и совершенствование организации и
управления экономическим субъектом, качественных сторон
производственной деятельности, оценка эффективности производства и
финансовых вложений, производительности, рациональности использования
средств, их экономии.
На основе проведенного анализа аудиторского заключения как
результата осуществления обязательной аудиторской проверки необходимо
сделать следующие общие выводы:
185
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
187
аудита, т.е. в странах этой группы значптельную роль играют
профессиональные организации аудиторов. Континентальная и южно-
американская модели ориентированы на государственное регулирование
учета и аудита. Наиболее важными факторами, обуславливающими различие
в финансовой отчетности, являются источники финансирования организаций,
имеющаяся правовая база, а также связь между отчетностью и
налогообложением.
Переход экономики Советского Союза на рыночные методы
управления народным хозяйством в 80-90-е годы XX столетия повлек за
собой возникновение аудита как необходимого элемента рыночной
инфраструктуры и одной из составляющих системы финансового контроля в
условиях рыночной экономики, в отличие от западных стран, где
становление аудита явилось результатом эволюционного развития
экономических отнощений, возникновение российского аудита носит
директивный характер. Особенностью российского аудита является то, что
он возник и развивался именно как обязательный.
Значительным щагом в развитии отечественного аудита, и в частности,
обязательного, явилось принятие Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», в котором были четко определены основания и условия
проведения обязательных аудиторских проверок. Кроме того. Закон
предусмотрел возможность осуществления наряду с государственным
общественного регулирования аудиторской деятельности, осуществляемому
профессиональными аудиторскими объединениями. Это является
предпосылкой для дальнейщего реформирования российского аудита.
В соответствии с действующим законодательством основания
проведения обязательного аудита могут быть установлены только
федеральным законом. Требования об обязательном аудите,
предусмотренные иными нормативными актами, являются противоречащими
закону и не должны применяться. Не подпадает под понятие обязательности
и требование о предоставлении аудиторского заключения, являющееся
188
условием заключения какого-либо гражданско-правового договора. При этом
необходимо уточнить законодательное определение обязательного аудита
как формы финансового контроля, данное в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности», указав в нем на основание проведения таких
проверок.
Обязательный аудит как форма финансового контроля представляет
собой определенную систему. Обязательным ежегодным аудиторским
проверкам подлежат только те организации, которые отвечают
установленным в законе критериям (системообразующим признакам). В
качестве таковых выступают: организационно-правовая форма, вид
деятельности и финансовые показатели деятельности экономического
субъекта. При этом состав системообразующих признаков может быть
различным.
Определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту,
законодатель смешал два самостоятельных критерия - организационно-
правовую форму и вид деятельности экономического субъекта.
Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив
ПП.1 и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Одним из критериев обязательного аудита как формы финансового
контроля организаций, предусмотренных пп.З п.1 ст.7 Федерального закона
«Об аудиторской деятельности», является сумма активов баланса по
состоянию на конец отчетного года. Представляется, что сумма активов
баланса в данном случае должна определяться за исключением случаев,
когда такие активы сформированы только за счет имущества, внесенного в
качестве вклада в уставный (складочный) канитал юридического лица, при
условии, что юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло
финансово-хозяйственную деятельность.
Обязательный аудит в соответствии Федеральным законом «Об
аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с
189
унитарными предприятиями, основанные на праве хозяйственного ведения, и
на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления
(казенные предприятия).
В соответствии с Федеральным законом «О финансово-промышленных
группах» обязательному аудиту подлежат финансово-промышленные
группы. Учитывая, что они не являются юридическими лицами, однако,
нельзя не признавать их в качестве самостоятельных субъектов
предпринимательской деятельности, в качестве критерия обязательного
аудита здесь можно определить правовую организацию деятельности
интегрированного экономического субъекта.
В соответствии с законом наличие аудиторского заключения требуется
при совершении сделок залога, купли-продажи, приватизации предприятия
как имущественного комплекса. Однако это не является случаем
осуществления обязательного аудита в смысле статьи 7 Федерального закона
«Об аудиторской деятельности», поскольку речь идет только об оценке
состава и стоимости имущества предприятия, но не собственно аудите.
При этом оценочная деятельность является самостоятельным видом
предпринимательской деятельности. Необходимо разграничить функции
аудитора и оценщика при заключении сделок с предприятием как
имущественным комплексом, предусмотрев в законодательстве, что состав
имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться
заключением аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться
независимым оценщиком. Кроме того, оценку стоимости имущества и
оценку предприятий как имущественных комплексов необходимо исключить
из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного Федеральным законом
«Об аудиторской деятельности».
В действующем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»
отсутствует критерий обязательного аудита, связанный с источником
формирования уставного (складочного) капитала. Представляется
целесообразным закрепить в законодательстве норму, предусматривающую
190
проведение обязательного аудита как формы финансового контроля
организаций, созданных с участием иностранного капитала, независимо от
доли иностранного инвестора в уставном (складочном) капитале
организации. Проведение обязательной аудиторской проверки в данном
случае является мерой по охране и защите интересов государства в
сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает выявить и устранить
случаи занижения налогооблагаемой базы, неправильной квалификации
сделок, отраженных в бухгалтерской и иной финансовой документации
юридического лица.
Аудиторские правоотношения, возникающие в ходе осуществления
обязательного аудита как формы финансового контроля, носят комплексный
характер. Они обладают как общими признаками, присущими любому
правоотнощению, так и специфическими. Однако последние не позволяют
отнести аудиторские правоотнощения к какой-либо одной конкретной
отрасли права. Аудиторское правоотнощение можно определить как
отнощение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором),
аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, з^редителями,
уполномоченными государственными органами и профессиональными
аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой
проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и
иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской
деятельности.
Объектом правоотнощений, возникающих из обязательного аудита,
являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не
имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от
самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления.
Посредством соверщения указанных действий в ходе осуществления аудита
субъекты правоотнощения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в
191
получении достоверной финансовой информации, на основе которой
*' возможно принятие финансово-значимых решений.
Под воздействием права, как особого регулятора поведения субъектов,
общественные отношения, возникающие в ходе осуществления аудиторской
деятельности, облекаются в правовую форму, приобретая свойство правовых
отношений, т.е. при помощи права государство устанавливает определенные
рамки, пределы поведения субъектов аудиторского правоотношения,
конкретизируя его содержание посредством установления субъективных
прав и субъективных юридических обязанностей участников. При этом
общий (неперсонифицированный) характер субъективных прав и
обязанностей субъектов аудиторского правоотношения, закрепленных, в
частности, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»,
посредством заключения договора возмездного оказания аудиторских услуг
приобретают индивидуальный характер, так как становятся обязательными
для конкретного участника аудиторского правоотношения.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» целесообразно
закрепить закрытый перечень организационно-правовых форм создания
аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым
акционерным обществом и форму унитарного предприятия. Исключение же
индивидуальных аудиторов из числа субъектов, имеющих право проводить
обязательный аудит, ограничивает свободу выбора гражданами
организационно-правовой формы осуществления предпринимательской
деятельности. Необходимо закрепить в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности» норму, предусматривающую возможность для
индивидуальных аудиторов проводить обязательные аудиторские проверки.
В целях реализации одного из основополагающих принципов аудита -
принципа независимости - при осуществлении аудиторской проверки у
аудитора должна отсутствовать имущественная, служебная, родственная и
щ, иная заинтересованность в отношении аудируемого лица. При этом, по
мнению автора, учитывая длящийся характер аудиторского правоотнощения,
192
правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с
момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении
аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.
Совершенствование законодательства в области регулирования
аудиторской деятельности идет по пути расширения полномочий
профессиональных аудиторских объединений, снижения роли государства в
сфере контроля за рынком аудиторских услуг. Однако, по мнению автора,
ослабление государственного контроля, в частности, упразднение такой его
формы как лицензирование, в современных российских условиях
представляется нецелесообразной и преждевременной.
Страхование ответственности аудиторской организации при
проведении обязательного аудита относится к обязательным видам
страхования. Условия и порядок осуществления такого страхования должны
определяться специальным федеральным законом. В настоящее время закон
о страховании гражданской ответственности аудиторов отсутствует, в
результате норма ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»
об обязательном страховании ответственности аудиторов носит
декларативный характер.
При этом условием осуществления обязательного аудита должно
служить обязательное страхование гражданской ответственности
аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и
нарущение договора, что влечет за собой необходимость внесение
изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Учитывая отмену лицензирования аудиторской деятельности,
представляется необходимым распространить обязательное страхование
ответственности и на случаи осуществления инициативного аудита.
При проведении обязательного ежегодного аудита унитарных
предприятий, а также организаций, в уставном (складочном) капитале
которых доля государственной собственности составляет не менее 25
процентов, аудиторская организация отбирается на основе конкурса. В целях
193
устранения коллизии норм Гражданского кодекса РФ и Федерального закона
«Об акционерных обществах» в ситуации, когда избранный в результате
конкурса аудитор не будет утвержден общим собранием акционеров,
нредставляется целесообразным, закренить в Федеральном законе «Об
акционерных обществах» норму, предусматривающую, что в случае
необходимости избрания аудитора нутем проведения открытого конкурса, к
компетенции общего собрания акционеров относится утверждение состава
конкурсной комиссии и условий конкурса, в части определения требований,
предъявляемых к претендентам.
Аудиторское заключение является официальным документом, который
отражает результаты осуществления независимого финансового контроля и
содержит мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица. При этом аудиторское заключение нельзя
рассматривать в качестве процессуального средства доказывания в отличие
от экспертного заключения, выдаваемого по результатам проведения
судебной экспертизы.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предусматривает,
что лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную,
административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с
российским законодательством. Данная норма на сегоднящний день является
скорее декларативной, а не бланкетной. Необходимо в Кодексе Российской
Федерации об административных правонарушениях предусмотреть норму,
устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от
проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской
проверки.
С целью усиления публично-правового значения обязательного аудита
представляется необходимым определить последствия представления
налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи
с чем, внести дополнения в статью 32 Налогового кодекса РФ.
194
список ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Нормативно-правовые акты
1. Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием
12 декабря 1993 г, //Российская газета. 1993. 25 декабря. Х2237.
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля
2002 г. №95-ФЗ //Собрании законодательства РФ. 2002. №30. Ст.ЗО12.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября
1994 г. №51-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 1994. №32. Ст.ЗЗО1.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая от 26 января
1996 г. №14-ФЗ//Собрание законодательства РФ. 1996. №5. Ст.41О.
5. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от14 ноября
2002 г. №138-Ф3 //Собрание законодательства РФ. 2002. №46. Ст.4532.
6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от
30 декабря 2001 г. №195-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2002. №1
(часть 1). Ст.1
7. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г.
№146-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 1998. №31. Ст.3824.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 5 августа 2000
г. №117-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2000. №32. Ст.334О.
9. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. №61-ФЗ
//Собрание законодательства РФ. 2003. №22. Ст.2О66.
Ю.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. №63-Ф3
//Собрание законодательства РФ. 1996. №25. Ст.2954.
11 .Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря
2001 г. №174-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2001. №52 (часть 1).
Ст.4921.
12.Федеральный закон от 2 июля 2005 г. №80-ФЗ «О внесении изменений в
Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности».
Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)»
195
и Кодекс Российской Федерации об административных
правонарушениях» //Собрание законодательства РФ. 2005. ^^Г227. Ст.2719.
13.Федеральный закон от 14 ноября 2002 . №161-ФЗ «О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях» //Собрание законодательства
РФ. 2002. №48. Ст.4746.
14.Федеральный закон от 26 октября 2002 г. Хо127-Ф3 «О несостоятельности
(банкротстве)» //Собрание законодательства РФ. 2002. №43. Ст.419О.
15.Федеральный закон от 31 мая 2002 г. №63-Ф3 «Об адвокатской
деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» //Собрание
законодательства РФ. 2002. №23. Ст.21О2.
16.Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. №196-ФЗ «О введении в
действие Кодекса Российской Федерации об административных
правонарушениях» //Собрание законодательства РФ. 2002. №1 (часть 1).
Ст.2.
17.Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. №178-ФЗ «О приватизации
государственного и муниципального имушества» //Собрание
законодательства РФ. 2002. №4. Ст.251.
18.Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. №156-ФЗ «Об инвестиционных
фондах» //Собрание законодательства РФ. 2001. №2001. №49. Ст.4562.
19.Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2001. №33 (часть 1).
Ст.3422.
20.Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №129-ФЗ «О государственной
регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»
//Собрание законодательства РФ. 2001. №33 (часть 1). Ст.3431.
21.Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №128-ФЗ «О лицензировании
отдельных видов деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2001.
№33 (часть 1). Ст.3430.
196
22.Федеральный закон от 31 мая 2001 г. №73-Ф3 «О государственной
судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» //Собрание
законодательства РФ. 2001. №23. Ст.2291.
23.Федеральный закон от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в
Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1999. №28.
Ст.3493.
24.Федеральный закон от 29 июля 1998 г. №135-Ф3 «Об оценочной
деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ.
1998.№31.Ст.3813.
25.Федеральный закон от 16 июля 1998 г. №102-ФЗ «Об инотеке (залоге
недвижимости)» //Собрание законодательства РФ. 1998. №29. Ст.3400.
26.Федеральный закон от 7 мая 1998 г. №75-ФЗ «О негосударственных
пенсионных фондах» //Собрание законодательства РФ. 1998. №19.
Ст.2071.
27.Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» //Собрание законодательства РФ. 1998.
№7. Ст.785.
28.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском
учете» //Собрание законодательства РФ. 1996. №48. Ст.5369.
29.Федеральный закон от 8 мая 1996 г. №41-ФЗ «О производственных
кооперативах» //Собрание законодательства РФ. 1996. №20. Ст.2321.
30.Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. №39-Ф3 «О рынке ценных бумаг»
//Собрание законодательства РФ. 1996. №17. Ст.1918.
31.Федеральный закон от 12 января 1996 г. №7-ФЗ «О некоммерческих
организациях» //Собрание законодательства РФ. 1996. №3. Ст. 145.
32.Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных
обществах» //Собрание законодательства РФ. 1996. №1. Ст.1.
33. Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. №193-Ф3 «О
сельскохозяйственной кооперации» //Собрание законодательства РФ.
1995. №50. Ст.4870.
197
34.Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. №190-ФЗ «О финансово-
нромышленных группах» //Собрание законодательства РФ, 1996. №49.
Ст.4697.
35.Федеральный закон от 14 пюня 1995 г. №88-ФЗ «О государственной
поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»
//Собрание законодательства РФ. 1995. №25. Ст.2343.
36.Федеральный закон от И января 1995 г. №4-ФЗ «О Счетной палате
Российской федерации» //Собрание законодательства РФ. 1995. №3.
Ст. 167.
37.Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11
февраля 1993 г. №4462-1 //Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. №10. Ст.357.
38.Закон РФ от 27 ноября 1992 г. №4015-1 «Об организации страхового дела
в Российской Федерации» //Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. №2. Ст.56.
39.Закон РФ от 19 июня 1992 г. №3085-1 «О потребительской кооперации
(потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»
//Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. №30. Ст. 1788.
40.Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. №395-1 «О банках и банковской
деятельности в Российской Федерации» //Ведомости СНД и ВС РФ. 1990.
№27. Ст.357.
41.Указ Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. №314 «О
системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»
//Собрание законодательства РФ. 2004. №11. Ст.945.
42.Указ Президента Российской Федерации от 25 июля 1996 г. №1095 (в ред.
Указов Президента РФ от 25.07.2000 №1358, от 18.07.2001 №872) «О
мерах по обеспечению государственного финансового контроля в
Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1996. №31.
Ст.3696.
43.Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263 «Об аудиторской
деятельности в Российской Федерации» //Собрание актов Президента и
Правительства РФ. 1993. №52. Ст.5О69.
198
44.Постановление Правительства Российской Федерации от 16 аиреля 2005 г.
№228 «О внесении изменений в Федеральные иравила (стандарты)
аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства
Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696» //Собрание
законодательства РФ. 2005. №17. Ст.1562.
45.Постановление Правительства Российской Федерации от 7 октября 2004 г.
№532 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства
Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696» //Собрание
законодательства РФ. 2004. №42. Ст.4132.
46.Постановление Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 г.
№405 «О внесении дополнений в Федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2003. №28.
Ст.2930.
47.Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002
г. №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2002. №39. Ст.3797.
48.Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г.
№80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской
деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ.
2002. №6. Ст.583.
49.Постановление Правительства Российской Федерации от 12 июня 2002 г.
№409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»
//Собрание законодательства РФ. 2002. №25. Ст.2447.
50.Постановление Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г.
№190 «О лицензировании аудиторской деятельности» //Собрание
законодательства РФ. 2002. №14. Ст.1298.
51.Постановление Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2000
г. №121 «О Федеральной программе государственной поддержки малого
199
предпринимательства в Российской Федерации на 2000-2001 годы»
//Собрание законодательства РФ. 2000. Jsr28. Ст.959.
52.Постановление Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 г.
№81 «Об аудиторской проверке Федеральных государственных
унитарных предприятий» //Собрание законодательства РФ. 2000. №6.
Ст.763.
53.Постановление Правительства Российской Федерации от 27 апреля 1999 г.
jsr2472 «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в
Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1999. №19.
Ст.2342.
54.Постановление Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г.
№1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности
экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая)
отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке»
//Собрание законодательства РФ. 1994. №33. Ст.3451.
55.Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г.
№482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию
аудиторской деятельности в Российской Федерации» //Собрание
законодательства РФ. 1994. №4. Ст.365.
56.Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря
1991 г. №2122-1 «Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации
(России)» //Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1992. №5. Ст. 180.
57.Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. №49 «О
порядке создания на территории СССР и деятельности совместных
предприятий с участием советских организаций и фирм
капиталистических и развивающихся стран» //Свод законов СССР. Т.9.
С.50-20.
58.Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. №48 «О
порядке создания на территории СССР и деятельности совместных
200
предприятий, международных объединений и организаций СССР и других
стран - членов СЭВ» //Свод законов СССР. Т.9. С.50-9.
59.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября
2003 г. №91н «Об утверждении методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2003. JSr2l50.
60.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г.
№67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» //Финансовая
газета. 2003. №33.
61.Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18 февраля
2003 г. Jfo 16-00-13/01 «О составе представляемой годовой бухгалтерской
отчетности» //Финансовая газета. 2003. №8.
62.Распоряжение Министерства имущественных отношений Российской
Федерации от 30 декабря 2002 г. JV24521-p «Об утверждении типового
технического задания на проведение обязательного аудита организаций, в
уставных (складочных) капиталах которых доля государственной
собственности составляет не менее 25 процентов, и федеральных
государственных унитарных предприятий» //Российская газета. 2003. 19
февраля. №32
63.Приказ Министерства финансов Российской федерации от 31 октября
2002 г. №107н «Об утверждении типового положения о конкурсной
комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления
обязательного ежегодного аудита» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2002. №52.
64.Приказ Министерства финансов Российской федерации от 3 июня 2002 г.
№47н «О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве
финансов Российской Федерации» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2002. №27.
201
65.Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2002
г. №28-05-01/1324/АП «О лицензировании аудиторской деятельности»
//Финансовая газета. 2002. №36.
66.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001
г. №96н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету
«Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01» //Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002.
202
72.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 5 февраля 1998
г. №7н «Об утверждении положения об организации конкурса
аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного
фонда Российской Федерации» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 1998. №8.
73.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995
г. №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств» //Финансовая газета. 1995. №28.
74.Инструкция Министерства юстиции СССР от 2 июля 1987 г. №К-8-463 о
производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных
учреждениях системы Министерства юстиции СССР //Документ
опубликован не был.
203
79.3акон УкраТни от 22 кв1тня 1993 року №3125-Х11 «Про аудиторську
д1яльн1сть» //В1домост1 BepxoBHoi Ради. 1993. №23. Ст.244.
2. Судебные акты
1. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1
апреля 2003 г. №4-П «По делу о проверке конституционности положения
пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в
связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» //Собрание
законодательства РФ. 2003. №15. Ст. 1416.
2. Постановление Пленума Верховного Суда РФ №6, Пленума Высшего
Арбитражного Суда РФ №8 от 1 июля 1996 г. «О некоторых вопросах,
связанных с применением части первой Гражданского кодекса
Российской Федерации» //Вестник ВАС РФ. 1996. №9.
3. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ №9062/99
от 19 сентября 2000 г. //Вестник ВАС РФ. 2000. №12.
4. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27
апреля 1999 г. №1644/99 //Документ опубликован не был.
5. Пнформационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта
2001 г. №62 «Обзор практики разрешения споров, связанных с
заключением хозяйственными обшествами крупных сделок и сделок, в
совершении которых имеется заинтересованность» //Вестник ВАС РФ.
2001. №7.
204
3. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты
финансовой отчетности: от теории к практике /Пер. с англ. В.И. Бабкин,
Т.В. Седова. - М.: 0 0 0 «Вершина», 2005. - 768 с.
4. Алексеев С.С. Общая теория нрава. Курс лекций. В 2 т. Т.2. - М., 1982. -
359 с.
5. Алехин А.П., Кармолицкий А.Н., Козлов Ю.М. Административное нраво
Российской Федерации: Учебник. — М.: Зерцало, 1997. — 678 с.
6. Андреев А.Г., Соменков А.Д. Правовой статус аудиторов Счетной палаты
Российской Федерации //Финансы. 1998. N^9. С.49-52.
7. Андреев В. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»
//Хозяйство и право. 2001. J4211. С.3-6.
8. Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. —
М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.
9. Аудит в России. Законодательство. Стандарты. - М.: Изд-во «Инвест
Фонд», 1994.-192 с.
10.Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш;
Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮПИТИ, 1997. - 542 с.
11.Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб.
и доп. - М.: ЮПИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. - 583 с.
12.Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. - М.: Аудит,
ЮНИТИ, 1997.-432 с.
13.Аудит: Учебное пособие /Под ред. А.А. Каракова. — М.: Российская
экономическая академия, 2000. - 559 с.
14.Ашурбеков Т. Проблемы совершенствования надзора за деятельностью
экономических субъектов //Законность. 2001. №10. С. 17-21.
15.Баклан В. Пезависимый финансовый контроль (аудит) во Франции
//Контроллинг. 1991. №4. С. 118-124.
16.Белолипецкий В.Г. О совершенствовании государственного финансового
контроля в России //Финансы. 1998. №4. С.47-51.
205
17.Белых B.C., Скуратовский М.Л. Гражданский кодекс России: новая
модель регулирования и судебная нрактика //Государство и нраво. 2001.
Яо8.С.5-16.
18.Беляева О.М. О многообразии определений аудита //Юрист. 2004. №7.
С.2-4.
19.Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. Изд. 2-е,
перераб. и доп. - М.: Научное издательство «Большая Российская
энциклопедия» - СПб.: «Норинт», 2001. - 1434 с.
2О.Брагинский М. Конкурс //Приложение к ежемесячному юридическому
журналу «Хозяйство и право». 2005. №5.
21.Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга вторая:
Договоры о передаче имущества. — М.: Статут, 2001. — 800 с.
22.Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М.:
Волтерс Клувер, 2005. - 241 с.
23.Бычкова С М . Аудиторская деятельность. Теория и практика. — СПб.:
Издательство «Лань», 2000. - 320 с.
24.Вайпан В., Сергеев В. Комментарий к Федеральному закону «Об
адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» //Право
и экономика. 2002. №10. С.3-13.
25.Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических
вузов. - М.: Повый юрист, 1998. - 624 с.
26.Витрянский В.В. Договор доверительного управления имуществом. - М.:
Статут, 2002.-191 с.
27.Вэн Шо. Аудит в Китайской народной республике //Контроллинг. 1992.
№1.С.77-81.
28.Габов А.В. Сделки с заинтересованностью. Практика акционерных
обществ. - М.: Издательский центр «Акционер», 2004. - 392 с.
29.Гайдаров К.А. Как лучше провести аудиторскую проверку //Библиотечка
«Российской газеты» - приложение к «Российской газете». 2003. Вып.
№10. С.218-228.
206
ЗО.Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. —
Новосибирск: ЭКОР: Изд.-торговый дом «КноРус», 1997. - 288 с.
31.Голубцов В.Г. Государственное регулирование экономики: правовые
формы реализации //Законодательство и экономика. 2005. №3. С. 11-17.
32.Государственное управление: проблемы теории, истории, практики,
преподавания. - Ростов-на-Дону, 1993.
33.Гражданское право. Том 1. Учебник. Изд. 5-е, перераб. и доп. /Под ред.
А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М . : Проспект, 2001. - 632 с.
34.Гражданское право. Том 2. Учебник. Изд. 3-е, перераб. и доп. /Под ред.
А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М.: Проспект, 2001. - 736 с.
35.Гражданское право: Учебник. Т.1. /Отв. ред. Е.А. Суханов. - М.: БЕК,
1998.-785 с.
Зб.Гражданское, торговое и семейное право капиталистических стран:
Сборник нормативных актов: законодательство о компаниях, монополиях
и конкуренции. Учебное пособие /Под ред. В.К. Пучинского, М.И.
Кулагина. - М.: Издательство УДН, 1987. - 260 с.
37.Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного
финансового контроля в Российской Федерации //Правоведение. 2002.
№5. С 73-80.
38.Груздев В. Торги: понятие, правовая природа, признание
недействительными //Хозяйство и право. 2004. №7. С.24-36.
39.Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита //Аудиторские
ведомости. 2002. №7. С.66-72.
40.Гущин В. Договор на оказание аудиторских услуг //Право и экономика.
2004.№З.С.24-31.
41.Гущин В., Гущин А. Лицензирование аудиторской деятельности в России
//Право и экономика. 2004. №4. С.3-8.
42.Данилевский Ю.А. Нельзя игнорировать интересы цивилизованного
аудита//Аудитор. 2001. №12.
207
43.Данилевский Ю.А. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и
*^ инвестиционных институтов: Учебное нособие. - М.: Бухгалтерский учет,
1996.-144 с.
44.Данилевский Ю.А. Становление аудита в России //Бухгалтерский учет.
1995. Хо5. С.39-42; .№6. С.54-59.
45.Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.
Аудит: Учебное пособие. - 2-е изд., нерераб. и дон. — М.: ИД ФБК-
ПРЕСС, 2002. - 544 с.
46.Добина Л.Н. Организация аудиторской деятельности в Испании
//Аудиторские ведомости. 2002. К26. С.77-82.
47.Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ,
^ - М.: Сирин, 2002. - 224 с.
48.Дойников И.В. Хозяйственное (предпринимательское) право: Иовый курс:
Учебник. - М.: ПРИОР, 2001. - 510 с.
49.Дойников И.В. Хозяйственное (предпринимательское) право: Учебник. -
М.: Изд-во ПРИОР, 2001. - 512 с.
50.Дряхлов В.В. Основы аудита: Курс лекций. — 2-е изд., перераб. и доп. —
М.: «Издательство Гном и Д», 2001. - 272 с.
51.ДЫДЫНСКИЙ Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского
права: По изданию 1896 г. - М.: Издательство «Спарк», 1998. - 560 с.
52.Дьяконова И.А. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ
//Аудиторские ведомости. 1998. N^4. С.67-71.
53.Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. - 2-е изд., перераб. и
доп. - М.: ИД «Юриспруденция», 2003. - 544 с.
54.Ершова И.В. Условия и основания для обязательных проверок //Закон.
2003..№2. С.41-45.
55.Ершова И.В., Иванова Т.М. Предпринимательское право: Учебное
пособие. — М.: Юриспруденция, 1999. — 330 с.
щ^ 56.Жалинский А.Э. Профессиональная деятельность юриста: Учебное
пособие для вузов. - М.: БЕК, 1997. - 321 с.
208
57.Жилинский С.Э. Предпринимательское право (правовая основа
предпринимательской деятельности): Учебник для вузов. — 3-е изд., изм. и
доп. - М.: Издательство НОРМА, 2001. - 672 с.
58.Жуков В.А., Опенышев С П . Государственный финансовый контроль. —
М., 1999.-383 с.
59.Журавлев Ю.М., Секерж И.Г. Страхование и перестрахование: (Теория и
практика). - М.: Изд. центр СО «Анкил»,1993. — 184 с.
бО.Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности:
предпринимательство или финансовый контроль? //Аудитор. 2004. №4.
61.Зимин A.M., Майлис П.П. Судебная экспертиза. Учебник. - М.: Право и
закон; Юрайт-Издат, 2002. - 320 с.
62.Иваненко Ю. Правовая защита деловой репутации юридических лиц
//Российская юстиция. 2000. №10. С.24-26.
бЗ.Ионова Ж.А. Правовые проблемы легитимации предпринимательства
//Государство и право. 1997. №5. С.46-50.
64.Ипотека в России /Под ред. А.В. Толкушкина. - М.: Юристъ, 2002. - 525 с.
65.Каган Е., Сухадольский Г. Правовая природа конкурса //Хозяйство и
право. 2001. №2. С.49-52.
66.Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со
стандартами GAAP. - М.: Изд-во Эксмо, 2004. - 400 с.
67.Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Учебное пособие. - М.:
«Издательство ПРИОР», 1999. - 272 с.
68.Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс
//Аудиторские ведомости. 1997. №11. С. 11-35.
69.Козлова П.В. Правосубъектность юридического лица. - М.: Статут, 2005.
-476 с.
70.Колесников В.Н. Понятие и виды аудита//Юрист. 2004. №3. С.38-40.
71.Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации части
второй (постатейный). - 4-е изд., испр. и доп. с использованием судебно-
209
арбитражной практики /Отв. ред. О.Н. Садиков. - М.: Юридическая фирма
«КОНТРАКТ»; ИНФРА-М, 2004. - 924 с.
72.Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации части
первой (постатейный). Изд. 2-е, испр. и доп. с использованием судебно-
арбитражной практики /Отв. ред. О.Н. Садиков. — М.: Юридическая фирма
«КОНТРАКТ»; ИНФРА-М, 2002. - 940 с.
73.Кудашкин В. Юридическая природа правоспособности субъектов
гражданского права в сферах общих дозволений и запретов //Хозяйство и
право. 1999.№9. С.108-112.
74.Курбатов А. Обеспечение баланса частных и публичных интересов —
основная задача права на современном этапе //Хозяйство и право. 2001.
№6. С.88-97.
75.Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом
регулировании предпринимательской деятельности. — М.: АО «Центр
ЮрИнфоР»,2001.-212с.
76.Курпякова СИ. Некоторые правовые аспекты страхования
профессиональной ответственности //Актуальные проблемы права России
и стран СНГ - 2005. Материалы VII международной научно-практической
конференции 7-8 апреля 2005 г. - Челябинск, 2005. Часть II. - 484 с.
77.Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской деятельности
//Аудиторские ведомости. 2002. №4. С.78-82.
78.Лабынцев Н.Т. Шведский опыт подготовки кадров в области аудиторской
деятельности //Аудиторские ведомости. 2002. JN27. С.77-82.
79.Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учебное
пособие. - М.: «Издательство НРИОР», 2000. - 208 с.
80.Лаптев В.В. Акционерное право. - М.: Контракт, 1999. - 246 с.
81.Лаптев В.В. Субъекты предпринимательского права: Учебное пособие. -
М.: Юристь, 2003.-236 с.
82.Лебедев В.А. Финансовое право. Т.1.-СН6., 1889.-316 с.
210
83.Лебединец О.Н. Гражданская правосубъектность (сущность, значение,
содержание и элементы) //Юрист. 2003. Jsro9. С.3-6.
84.Магазинер ЯМ. Объект права //Очерки по гражданскому праву. - Л.,
1957.
85.Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета:
Учебное пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. — СПб.: Издательский дом
«Бизнес-пресса», 2003. - 352 с.
86.Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты финансовой
отчетности. - М.: Напиональный институт бизнеса; Ростов-на-Дону:
Феникс, 2005.-288 с.
87.Мартемьянов B.C. Хозяйственное право: Курс лекций. Т.1. — М.: БЕК,
1994.-298 с.
88.Массарыгина В.Ф. О некоторых проблемах аудита федеральных
государственных унитарных предприятий //Аудитор. 2002. JSr23.
89.Мерзликина Е.М., Никольская Ю.Н. Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности». Постатейный научно-практический комментарий.
//Библиотечка «Российской газеты» — приложение к «Российской газете».
2003.Вып.№10. С.8-91.
9О.Мерзликина Е.М., Никольская Ю.Н. Этапы развития независимого аудита
в России //Библиотечка «Российской газеты» — приложение к «Российской
газете». 2003. Вып. №10. С.209-217.
91.Михайленко Е.В. Обязательный ежегодный аудит акционерных обществ:
правовой аспект//Юрист. 2003. №6. С.27-30.
92.Михайлов Н.И. Правовое моделирование создания и деятельности
финансово-промышленных групп //Государство и право. 2003. JVb7. С.19-
27.
93.Мозолин В.П. Развитие гражданского законодательства на современном
этапе (дискуссионные проблемы) //Журнал российского права. 2005. №7.
С.33-45.
211
94.Никитин Ю.М. Комментарий к Закону об аудиторской деятельности. — М.:
Бератор-Пресс, 2002. - 350 с.
95.Нитецкий В,В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности
//Аудиторские ведомости. 1997. №3. С.12-16.
96.Новиков П., Маштаков Н., Ужегов А. История развития аудита в России
//Финансовый контроль. 2003. №9. СЛ07-108.
97.Новичков С, Киц А. О «независимом» обязательном аудите с
применением санкций //Юрист. 2004. №4. С.29-32.
98.Общий аудит. Законодательная и нормативная база, практика,
рекомендации и методика осуществления: Учебное и практическое
пособие. - М.: Дело и Сервис, 1997. - 539 с.
99.0лейник О.М. Лицензирование отдельных видов деятельности в
российском праве //Закон. 2000. №1. С.20-24.
100. Олейник О.М. Правовые основы лицензирования хозяйственной
деятельности //Закон. 1994. №6.
101. Основы аудита (методическое пособие) /И.Н. Петрова. - М.: РАКО
АПК, 2003.-90 с.
102. Певницкий С.Г. Ответственность аудитора за налоговые
правонарушения и преступления аудируемых лиц //Юрист. 2004. N25.
С.44-46.
103. Петракова С.Г., Ялбулганов А.А. Правовые основы аудита: Учебное
пособие. - М., 1999. -165 с.
104. Петров А.Ю. Закон об аудите: на что обратить внимание аудитору и
бухгалтеру //Библиотечка «Российской газеты» — приложение к
«Российской газете». 2003. Вып. №10. С.3-6.
105. Петровичева Ю.В. Акционерное законодательство Англии и России.
Сравнительно-правовой анализ. - М.: Изд-во НОРМА, 2002. - 240 с.
106. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об
аудиторской деятельности» (постатейный). - М.: Современная экономика
и право, 2002. - 112 с.
212
107. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Стандарты аудиторской
деятельности: Учебное нособие для студентов вузов, обучающихся но
снециальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». — М.:
ЮПИТИ-ДАПА, 2004. - 286 с.
108. Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. В 2 т. Т.1 /Отв.
ред. О.М. Олейник. - М.: Юристь, 1999. - 727 с.
109. Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник /Под
ред. Е.П. Губина, П.Г. Лахно. - М.: Юристь, 2003. - 415 с.
110. Предпринимательское право: Курс лекций /Отв. ред. П.И. Клейн. — М.:
Юрид. лит., 1993. - 478 с.
111. Проблемы гражданского и предпринимательского права Германии
/Пер. с нем. - М.: Издательство БЕК, 2001. - 336 с.
112. Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов /Под
общ. ред. B.C. Нерсесянца. - М.: Издательство НОРМА, 2002. - 832 с.
113. Ремизов П. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
Комментарий //Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. №9.
114. Рищар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия
/Пер. с фр. Под ред. Л.П. Белых. - М.: Аудит, 1997. - 375 с.
115. Робертсон Дж. Аудит: Перев. с англ. - М.: KPMG , Аудиторская фирма
«Контакт», 1993. - 496 с.
116. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. -
М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 320 с.
117. Руф А.Л. «Узкие места» закона об аудиторской деятельности
//Аудитор. 2002. N21. С.7-11.
118. Сафарян К. Основы регулирования аудиторской деятельности //Закон.
2003. №2. С.33-40.
119. Сафарян К.В. Повые стандарты аудиторской деятельности //Закон.
2005.№1.С.89-93.
213
120. Сенчищев В.И. Объект гражданского правоотношения //Актуальные
проблемы гражданского права: Сб. ст. /Под ред. М.И. Брагинского. - М.:
Статут, 1998.-461 с.
121. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и сервис,
1998.-575 с.
122. Соколов Я.В., Бычкова С М . О независимом финансовом контроле в
России на рубеже веков //Аудиторские ведомости. 1999. №8. С.52-59.
123. Спиридонов Л.И. Теория государства и права. Учебник. - М.:
«ПРОСПЕКТ», 1997. - 304 с.
124. Сплетухов Ю.А. Страхование ответственности. — М.: Издательский дом
«Аудитор», 2001.
125. Стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие. - М.:
ИНФРА-М, 2002. - 302 с.
126. Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав //Российская
юстиция. 2000. №2. С. 16-18.
127. Стуков С.Л. Определение размеров ответственности аудитора
//Бухгалтерский учет. 2004. №18. С.40-44.
128. Стуков С.Л., Голышев В.Д. Введение в аудит. - М.: Тарвер, 1992. - 128
с.
129. Суслова С , Доровских И. Клиент и аудитор - партнеры //Закон. 2003.
214
135. Терехов А.А. Аудит: вопросы страхования //Аудиторские ведомости.
1999. №7. С.33-39.
136. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. - М.: Финансы и
статистика, 2001. - 560 с.
137. Титова Г.Г. Обязательный аудит индивидуальных предпринимателей
//Аудиторские ведомости. 2002. №2. С.16-18.
138. Толмачева Э. Юридическая ответственность в сфере аудита //Закон.
2003. №2. С.46-49.
139. Тосунян Г., Викулин А. Исключительная правоспособность банка
//Хозяйство и право. 1999. №5. С.58-63.
140. Финансовое право Российской Федерации: Учебник /Отв. ред. М.В.
Карасева. - М.: Юристъ, 2002. - 576 с.
141. Финансовое право: Учебник /Отв. ред. Н.И. Химичева. - М.: Изд-во
БЕК, 1997.-525 с.
142. Финансовое право: Учебник. 2 изд., перераб. и доп. /Под ред. О.Н.
Горбуновой. - М.: Юристъ, 2004. - 493 с.
143. Фоков А.П. Правовой статус имущества унитарных предприятий и его
роль в российской экономике (комментарий нового законодательства)
//Юрист. 2003. №9. С.9-13.
144. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. - М.: Юрид. лит, 1974.
-351с.
145. Хижнякова А.В. История становления и развития аудита //Аудитор.
2003. J^27. С. 17-21.
146. Хропанюк В.П. Теория государства и права /Под ред. В.Г. Стрекозова.
- 2 изд., доп., испр. - М.: Интерстиль, 1999. - 377 с.
147. Цыпленкова А.В. Некоторые особенности договоров присоединения
//Юридический мир. 2001. №3. С.28-37.
148. Чеговадзе Л.А. Структура и состояние гражданского правоотношения.
- М.: Статут, 2004. - 542 с.
215
149. Чикунова Е.П. Из истории аудита //Финансовая газета. 1998. №24.
С.33-38.
150. Чикунова Е.П. Новые тенденции в Западном учетно-аудиторском
сообществе //Аудитор. 2003. №5.
151. Чумаков А. Ответственность аудитора за некачественное проведение
аудиторской проверки //Хозяйство и право. 2004. №9. С. 122-128.
152. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 2-е изд., доп. и перераб. —
М.: ИНФРА-М, 2002. - 352 с.
153. Шиткина И.С. Предпринимательские объединения: Учебно-
практическое пособие. - М.: Юристъ, 2001. - 384 с.
154. Шохин С О . Институт независимого аудита и государственный
финансовый контроль: перспективы взаимодействия //Аудиторские
ведомости. 2002. №7. С.21-25.
155. Шохин С О . Проблемы и перспективы развития финансового контроля
в Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 350 с.
156. Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит:
Теория и практика применения в России: Научно-методическое пособие. —
М.: Финансы и статистика, 1997. - 237 с.
157. Ялбулганов А. Правовые вопросы становления и функционирования
аудиторской службы в Великобритании //Аудитор. 1999. №12. С44-50.
158. Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как правовой институт:
Основные этапы развития //Правоведение. 2000. №3. С.84-91.
4. Диссертации и авторефераты
1. Григорьева А.Г. Особенности гражданско-правового регулирования
залога предприятия в Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид. наук:
12.00.03.-М.,2004.-165с.
2. Иванникова И.В. Регулирование взаимоотношений аудиторских
организаций и аудируемых лиц: Дис. ...канд. экон. наук: 08.00.12. -
Оренбург, 2004.-189 с.
216
3. Иншакова А.О. Сравнительный анализ российского и немецкого
законодательства об акционерных обществах (некоторые аспекты): Дис.
...канд. юрид. наук: 12.00.03. -Волгоград, 2001.-207 с.
4. Захаров В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц:
Автореф. дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - Екатеринбург, 2001. - 23 с.
5. Карасева М.В. Финансовое правоотношение: Дис. ...д-ра юрид. наук:
12.00.12. - Воронеж, 1998. - 304 с.
6. Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего
аудита в хозяйствующих субъектах: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. -
М., 2004.-207 с.
7. Ковешников М.Е. Правовое регулирование иностранных инвестиций в
Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - М., 2001. -
188 с.
8. Колесников В.Н. Договор возмездного оказания аудиторских услуг: Дис.
...канд. юрид. наук: 12.00.03. - М . , 2004. - 176 с.
9. Масалин М.Ю. Особенности финансово-правового статуса федеральных
государственных унитарных предприятий: Автореф. дис. ...канд. юрид.
наук: 12.00.14.-м., 2004.-25 с.
10. Михайлов Н.И. Проблемы организации финансово-промышленных групп
в России: Автореф. дис. ...докт. юрид. наук: 12.00.03. - М . , 2005.-48 с.
П.Нелюбин С.Я. Режим лицензирования в Российской Федерации:
административно-правовой аспект: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. -
М., 2004.-183 с.
12. Нефедов Д.В. Правовой статус коммерческого банка: Дис. ...канд. юрид.
наук: 12.00.04. - СПб., 1994. - 182 с.
13. Петровичева Ю.В. Правовое положение компаний по английскому праву:
Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - М . , 2001. - 186 с.
14. Савчук М.В. Правовые и организационные основы лицензирования в
Российской Федерации: Автореф. дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - М.,
2004.-27 с.
217
15. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль и аудит в потребительской
кооперации: Дис. ...канд. экон. наук: 08.00.12. - М . , 2004.-206 с.
16. Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской
деятельности: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - Саратов, 2004. - 152 с.
17. Ситдикова Л.Б. Правовое регулирование отношений по возмездному
оказанию услуг: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - Казань, 2002. - 169
с.
18. Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. —
Екатеринбург, 2003. — 184 с.
19. Уткин Д.В. Административно-правовое регулирование предприниматель-
ской деятельности в России: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - М., 2001.
-191с.
20. Филюшина Е.И. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации: Автореф. дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - М.,
2000.-25 с.
218