Открыть Электронные книги
Категории
Открыть Аудиокниги
Категории
Открыть Журналы
Категории
Открыть Документы
Категории
ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ
Попова, Татьяна Александровна
Правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации
Москва
Российская государственная библиотека
diss.rsl.ru
2006
Попова, Татьяна Александровна
Правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Дис. ...
канд. юрид. наук : 12.00.14, 12.00.03. М.: РГБ, 2006 (Из
фондов Российской Государственной Библиотеки)
Административное право, финансовое право,
информационное право
Гражданское право; предпринимательское право;
семейное право; международное частное право
Полный текст:
http://diss.rsl.ru/diss/06/0180/060180028.pdf
Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в
фонде РГБ:
Попова, Татьяна Александровна
Правовое регулирование обязательного аудита
в Российской Федерации
Москва 2005
Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст)
6'
м о с к о в с к и й ГУМАНИТАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
На нравах рукониси
ДИССЕРТАЦИЯ
на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Научный руководитель
кандидат юридических наук,
доцент С И . Курнякова
Москва-2005
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 3
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 186
10
6. Вывод о том, что, определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об
аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту,
законодатель смешал два самостоятельных критерия — организационно-
правовую форму и вид деятельности экономического субъекта.
Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив
ппЛ и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Кроме
того, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» необходимо
установить критерий обязательного аудита, связанный с источником
формирования уставного (складочного) капитала, а также определить
правовую организацию деятельности интегрированного экономического
субъекта в качестве критерия обязательного аудита финансово-
промышленных групп.
7. Предложение о том, что сумма активов баланса по состоянию на
конец отчетного года в качестве критерия обязательного аудита как формы
финансового контроля, установленного пп.З п.1 ст.7 Федерального закона
«Об аудиторской деятельности», должна определяться за исключением
случаев, когда такие активы сформированы только за счет имуш,ества,
внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец
финансового года не осуш;ествляло финансово-хозяйственную деятельность.
8. Вывод о том, что обязательный аудит в соответствии с пп.4 п.1 ст.7
Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо
распространить наряду с унитарными предприятиями, основанными на праве
хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве
оперативного управления (казенные предприятия).
9. Предложение исключить оценку стоимости имущества и оценку
предприятий как имущественных комплексов из перечня сопутствуюших
услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», в связи с тем, что оценочная деятельность является
11
самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в отношении
которой установлены специальные профессиональные требования.
10. Вывод о том, что условием осуществления обязательного аудита
должно служить обязательное страхование гражданской ответственности
аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и
нарушение договора, что влечет за собой необходимость внесение
изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
11. Вывод о том, что в Кодексе Российской Федерации об
административных правонарушениях следует предусмотреть норму,
устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от
проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской
проверки.
12. С целью усиления публично-правового значения обязательного
аудита предложение определить правовые последствия представления
налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи
с чем, дополнить статью 32 Налогового кодекса РФ «Обязанности налоговых
органов» пунктом 4:
«Налоговые органы в слзд1ае представления налогоплательщиком
модифицированного аудиторского заключения в составе годовой
бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговз^ю
проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.
Примечание. Нод модифицированным аудиторским заключением в
настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным
мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от
выражения мнения».
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что
полученные в ходе исследования выводы развивают и дополняют
понятийный аппарат института аудиторской деятельности, позволяют
переосмыслить важные аспекты правового регулирования обязательного
аудита в Российской Федерации. Предложения и рекомендации обобщают и
12
дополняют научные знания о сущности института обязательного аудита и
могут служить основой для последующих научных исследований в
рассматриваемой области.
Практическая значимость исследования заключается в том, что
проведенный анализ законодательства, сформулированные выводы и
предложения могут быть использованы в законотворческой деятельности по
дальнейшему совершенствованию гражданского, административного и
налогового законодательства, правоприменительной деятельности
государственных органов, осуществляющих контроль в сфере аудиторской
деятельности. Возможно использование теоретических положений
диссертации аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами,
заказчиками аудиторских услуг при заключении соответствующих
договоров, в учебном процессе при преподавании курсов
предпринимательского и финансового права в высших и средних
юридических учебных заведениях, при подготовке методических
рекомендаций и учебных пособий по теме диссертационного исследования.
Апробация результатов исследования. Основные научные
положения, выводы и рекомендации, сформулированные автором в
диссертационном исследовании, нашли свое отражение в опубликованных
статьях по теме диссертационного исследования. Некоторые положения
диссертационного исследования были внедрены и использованы в учебном
процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по
гражданскому и предпринимательскому праву, при преподавании спецкурса
«Правовое регулирование аудиторской деятельности» в Московском
гуманитарном университете, а также при подготовке методических
материалов по программе проведения квалификационных экзаменов на
получение квалификационного аттестата в области общего аудита в Учебно-
методическом центре по аттестации, обучению и повышению квалификации
аудиторов при Российской академии кадрового обеспечения
агропромышленного комплекса и Учебно-методическом центре «Бухучет и
13
аудит» при Государственном университете — Высшей школе экономики.
Отдельные предложения диссертанта апробированы в выступлениях автора
на VI Всероссийской научно-практической конференции «Аудит в России
(актуальные проблемы аудита, бухгалтерского з^ета и налогообложения)» (г.
Москва, 25-28 мая 2004 г.), на Научных конференциях аспирантов и
докторантов Московского гуманитарного университета (г. Москва, 19
декабря 2004 года, 19 мая 2005 года), на Общероссийской научно-
практической конференции «Правовые проблемы экономической,
административной и судебной реформы в России» (г. Москва, 20-21 декабря
2004 года), на VII Всероссийской конференции «Аудит, бухгалтерский учет и
налогообложение в России-2005» (г. Москва, 2005 г.).
Эмпирической базой исследования послужило анкетирование по
специально разработанной методике 123 представителей среднего и малого
бизнеса на рынке аудиторских услуг; контент-анализ основных
периодических изданий, материалов, размещенных в сети Интернет, по
вопросам правового регулирования обязательного аудита (2004-2005 гг.).
Кроме того, проанализированы Правила страхования гражданско-правовой
ответственности аудиторов ОАО «Русская Страховая Компания», 0 0 0
«Страховой альянс «Фиделити», ОСАО «Россия», ОАО «РОСПО», ОАО
«Страховая компания «Дальакфес», страховой группы «Спасские ворота»;
изучены 7 аудиторских заключений по результатам проведения
обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций за 2003 и 2004
годы, проведенного 0 0 0 «СИТИАУДИТ» (лицензия на осуществление
аудиторской деятельности №Е 007306 от 6 мая 2005 г. выдана
Министерством финансов РФ), ЗАО «БДО Юникон» (лицензия на
осуществление аудиторской деятельности №Е 000547 от 25 июня 2002 г.),
ЗАО «Аудиторско-консультационная группа развития бизнессистем»
(лицензия на осуществление аудиторской деятельности JSfeE 000440 от 25
июня 2002 г.), 0 0 0 «Аудит-Контур» (лицензия на осуществление
14
аудиторской деятельности в области общего аудита №007812 от 3 апреля
2001 г.).
Структура диссертации определена кругом исследуемых проблем, ее
целями и задачами. Порядок организации диссертационной работы
направлен на полное и логическое раскрытие темы исследования. Работа
состоит из введения, двз^х глав, объединяющих семь параграфов, заключения,
списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.
Основные выводы проведенного исследования представлены в
диссертации по параграфам и в заключении.
15
ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СИСТЕМА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДНТА
КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
16
которой является выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В данном легальном определении законодатель фактически
приравнивает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», не делая
между ними никаких различий. Вместе с тем в научной литературе
неоднократно указывалось на то, что понятие «аудиторская деятельность»
более широкое, нежели «аудит», с чем, на наш взгляд, следует согласиться.
Как отмечает Н. Ремизов, под аудитом (до принятия Закона об аудиторской
деятельности) большинство российских специалистов понимали «собственно
проверку отчетности на предмет ее достоверности, а под аудиторской
деятельностью - совокупность аудита и сопутствуюш;их ему услуг». Тем
самым, перечислив эти два понятия через запятую, закон «позволяет
толковать их как обш;ее и частное понятия и открывает возможность для
трактовки аудита как частного случая аудиторской деятельности».^ Таким
образом, аудит всегда рассматривался и рассматривается экономистами как
процесс, т.е. совокупность последовательных действий, процедур по сбору и
оценке доказательств, необходимых для выражения аудитором мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям
законодательства. Понятием же «аудиторская деятельность» охватывается
весь комплекс мероприятий по организации и проведению аудита, в том
числе по организации контроля за деятельностью аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов со стороны уполномоченных государственных
органов и органов управления юридических лиц. В суш,ности «аудит» и
«аудиторская деятельность» совершенно разные экономические и
юридические понятия, имеющие самостоятельные механизмы
регулирования.
' См.: Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. М.-СПб., 2001.
С.348.
^ См. там же, с.971.
См.: Беляева О.М. Указан, соч. С.2; Руф А.Л. «Узкие места» закона об аудиторской
деятельности //Аудитор. 2002. №1. С.9.
'' См.: Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С.35.
^ См.: Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. М.:
Финансы и статистика, 2001. С.7.
18
бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA)^
акцент делается на незавнсимость аудита, осуществление его
профессиональным снециально назначенным аудитором. Шотландский
институт присяжных бухгалтеров (The Institute of Chartered Accountants of
Scotland - ICASy, Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по
основным концепциям учета (American Accounting Association - ААА —
Commitee on Basic Auditing Concepts, создан в 1971 г.у и адъюнкт-профессор
по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш"*
обращают внимание на системность аудита, т.е. подчеркивается, что аудит
как процесс, имеет свою цель и логику, основан на структурированном
подходе к принятию решений. Он не является беснорядочным и
незапланированным. В ходе этого процесса получают и оценивают данные,
влияющие на принятие аудиторских решений.
Наряду с названными определениями аудита, получило
распространение, как указывает Дж. Робертсон^, определение аудита как
деятельности, направленной на уменьшение предпринимательского риска.
Однако, на наш взгляд, в западном определении аудита как деятельности
заложен иной смысл, нежели в понятии «аудиторская деятельность»,
существующем в российском законодательстве.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.6 ст. 1 Закона
об аудиторской деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские
организации вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги, а именно:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета,
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское
консультирование; налоговое консультирование;
' См.: Адаме Р. Основы аудита. Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1995. С.13.
^ Беляева О.М. Указан, соч. С.З.
^ См.: Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт»,
1993. С.4.
* Беляева О.М. Указан, соч. С.З.
^ См.: Робертсон Дж. Указан, соч. С.5.
19
- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и
индивидуальных иредпринимателей, экономическое и финансовое
консультирование;
- управленческое консультирование, в том числе связанное с
реструктуризацией организации; правовое консультирование, а также
представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и
таможенным спорам;
- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных
технологий; оценка стоимости имущества, оценка предприятий как
имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение маркетинговых исследований;
- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в
области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их
результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
- обучение в установленном законодательством Российской Федерации
порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Деятельность по оказанию сопутствующих аудиту услуг, на нащ
взгляд, охватывается понятием «аудиторская деятельность», но не входит в
понятие «аудита» как такового, что еще раз указывает на необходимость
разграничения данных понятий.
В юридической и специальной литературе нет единого мнения
относительно предпринимательского характера аудиторской деятельности.
Так, некоторые авторы, в частности, Я.В. Соколов, В.В. Скобара и О.Л.
Островская' видят в таком определении несомненное преимущество, так как
указание в законе на предпринимательский характер аудиторской
деятельности на их взгляд позволяет утверждать, что тем самым все
отношения, возникающие между аудиторами и их клиентами при оказании
' См.: Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. М., 2003. Сб.
^ Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. Т.1 /Под ред. О.М. Олейник. М.,
1999. С.21-22.
22
определенные услуги или нематериальные блага и реализовывают их на
рынке».
В-четвертых, прибыль извлекается субъектами от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В-пятых, легализованный характер, т.е. предпринимательская
деятельность осуществляется лицами, зарегистрированными в этом качестве
в установленном законом порядке.
При этом, как отмечает И.В. Ершова^, первые из указанных четырех
признаков предпринимательской деятельности являются сущностными, т.е.
позволяют раскрыть ее сущность, пятый же относится к формальным
признакам, так как отсутствие государственной регистрации субъекта не
лишает деятельность характера предпринимательской, а лишь делает ее
незаконной. Об этом свидетельствует и наличие в Уголовном кодексе РФ^
статьи 171 «Незаконное предпринимательство», предусматривающей
ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без
регистрации или без специального разрешения, когда таковое необходимо.
Исходя из указанных признаков предпринимательской деятельности,
безусловно, можно отнести аудиторскую деятельность к
предпринимательской, так как она является самостоятельной, т.е.
осуществляется аудиторами и аудиторскими организациями своей волей и в
своем интересе; осуществляется на свой риск, т.е. с вероятностью
неполучения запланированного или ожидаемого результата. Более того,
применительно к аудиту Правила (стандарты) аудиторской деятельности
содержат понятие «аудиторский риск», под которым понимается риск
выражения аудитором ощибочного аудиторского мнения в случае, когда в
финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные
искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый
* См.: CT.CT.149, 221, 236, 237 и 244 НК РФ. В частности, в соответствии с п.2 ст.236 НК
РФ объектом налогообложения «признаются доходы от предпринимательской либо иной
профессиональной деятельности»; налоговая база согласно п.З ст.237 НК РФ определяется
как сумма доходов «полученных ... от предпринимательской либо иной
профессиональной деятельности» //СЗ РФ. 2000. №32. Ст.334О.
^ СЗ РФ. 1998. №31. Ст.3824.
^ СЗ РФ. 2002. №23. Ст.2102.
25
2 той же статьи закрепляет, что адвокатская деятельность не является
предпринимательской, т.е. как указывают В.А. Вайпан и С В . Сергеев' ее
целью не может быть извлечение прибыли, а все доходы адвокатского
объединения или отдельного адвоката являются по своей правовой природе
не результатом коммерческой или иной предпринимательской деятельности,
а вознаграждением, выплачиваемым клиентом. Не является
предпринимательской и не преследует цели извлечения нрибыли в силу п.6
СТ.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11
февраля 1993 г.^ и нотариальная деятельность. Это утверждение не вызывает
сомнений относительно нотариусов, работающих в государственных
нотариальных конторах, однако спорно, на наш взгляд, применительно к
частнопрактикующим нотариусам. За совершение нотариальных действий
нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам,
соответствующим размерам государственной пошлины, нредусмотренной за
совершение аналогичного действия в государственной нотариальной
конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между
физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и
нотариусом и после уплаты налогов и других обязательных платежей
поступают в собственность последнего (п.2 ст.23 Основ о нотариате).
Представляется, что эти денежные средства по своей правовой природе
являются не чем иным, как результатом нредпринимательской деятельности.
Отнесение законодателем деятельности адвоката и нотариуса,
занимающегося частной практикой, к категории «профессиональной», не
преследующей цели извлечение прибыли, объясняют особыми функциями,
которые возложены на институты адвокатуры и нотариата, а именно:
обеспечение защиты прав и охраняемых законом интересов граждан и
юридических лиц. Однако социально значимую для государства и общества в
27
между понятиями «профессиональная» и «предпринимательская
деятельность», почему одни виды «прибыльной» деятельности отнесены
законодателем к предпринимательской, другие нет. Ведь аудиторская
деятельность, также как и адвокатская и нотариальная, осуществляется на
профессиональной основе, т.е. лицами, в данном случае аудиторскими
организациями или индивидуальными аудиторами, имеющими
соответствующую квалификацию, необходимую для принятия и реализации
рещений; по определенным правилам и методикам; с соблюдением
определенных требований к результатам; под контролем государственных
органов.
Представляется нецелесообразным, давая понятие аудиторской
деятельности в законе, определять последнюю как предпринимательскую,
так как это в определенной степени ограничивает аудиторскую деятельность
лишь мероприятиями по организации и проведению аудита, которые
отвечают всем признакам предпринимательской деятельности. Вместе с тем,
комплекс мероприятий по организации контроля за деятельностью
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны
регулирующих органов и органов управления юридических лиц, который,
безусловно, охватывается понятием аудиторской деятельности и, по своей
сути, не может являться и не является предпринимательским, выпал из ее
легального определения. Таким образом, оптимальным правовым режимом
для такой деятельности является режим, установленный для
предпринимателей, но с определенными особенностями, обусловленными
характером аудиторской деятельности, сочетанием публичных и частных
интересов.
Кроме того, в законодательном определении аудит ограничивается
лищь проверкой бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)
отчетности, что представляется не совсем верным. Необходимо, на наш
взгляд, включить указание на «иную информацию о финансово-
хозяйственной деятельности» в легальное определение аудита, поскольку,
28
осуществляя аудиторскую проверку, аудитор не ограничивается проверкой
только первичных учетных документов, на основании которых ведется
бухгалтерский учет организации, и документов финансовой отчетности, но
изучает и иные документы, содержащие сведения об аудируемом лице. В
частности, к иным документам относятся учредительные документы,
раскрывающие информацию об организационно-правовой форме
юридического лица и его организационной структуре, а также документы,
соглашения и протоколы общих собраний участников (учредителей)
юридического лица, в которых могут содержаться сведения о полномочиях
(компетенции) органов управления и исполнительных органов организации в
решении тех или иных вопросов финансово-хозяйственной деятельности
проверяемого субъекта. Все эти документы в виде выдержек или копий
включаются в рабочие документы, подготавливаемые аудитором или для
аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением
аудита. Сведения, содержащиеся в рабочих документах, имеют большое
значение при планировании и проведении аудита, а также при
осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором
работы.
В последнее время аудит стал рассматриваться как одна из форм
финансового контроля, который является составной частью осуществляемого
в стране экономического контроля. Контроль наряду с планированием,
организацией и мотивацией является одной из общих функций управления
экономикой страны и отдельными экономическими субъектами. В
зависимости от объектов функционирования экономических систем
экономический контроль подразделяют на хозяйственный, назначением
которого является обеспечение регламентации и соблюдения регламентов
деятельности в определенной сфере хозяйствования (например, в
строительстве, сельском хозяйстве, металлургической промышленности и
т.п.), и финансовый контроль, который обеспечивает соблюдение
законодательства в процессе формирования и использования финансовых
29
ресурсов, оценку экономической эффективности финансово-хозяйственных
операций во всех звеньях экономики; на государственный и
внутрихозяйственный контроль. Само существование финансового контроля
обусловлено функциями финансов, в которых проявляется их сущность, а
именно контрольной функцией, выражающейся в контроле за
распределением валового внутреннего продукта по соответствующим
фондам и расходованием их по целевому назначению,' Конечной целью
финансового контроля является повышение эффективности использования
финансовых ресурсов.
Отказ от административно-командной системы и опыт построения
рыночных отношений в России выявил проблему определения роли
государства в регулировании экономики, необходимости установления
границ такого регулирования в целях обеспечения публичных и частных
интересов в экономической сфере, что повлекло значительные изменения в
организации финансового контроля и в его содержании. С одной стороны,
при переходе к рыночной экономике были упразднены органы народного
контроля и образованы новые контрольные органы. Особое внимание стало
уделяться укреплению государственного финансового контроля. С другой, в
условиях формирования рыночных отношений в Российской Федерации
объективно возросло значение повседневного внутрихозяйственного
контроля, контроля со стороны собственников организаций и
индивидуальных предпринимателей, так как только достоверная
информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности
экономических субъектов, может служить основой для принятия правильных
экономических решений, исключения нежелательных деловых связей и
операций с повышенным риском в ходе осуществления хозяйственной
деятельности. Эту функцию и стал выполнять аудит, проводимый
независимыми аудиторами на основе гражданско-правовых договоров.
' Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. М.: ИД ФБК-ПРЕСС,
2002. С.16.
31
являются денежные отношения, возникающие в связи с формированием
финансовых ресурсов в распоряжении государства (и его организаций) и
использованием этих средств на удовлетворение нужд государства и всего
общества».'
Н.И. Химичева^, определяя финансовый контроль как «контроль за
законностью и целесообразностью действий в области образования,
распределения и использования денежных фондов государства и субъектов
местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического
развития страны и отдельных регионов», говорит только о государственном
финансовом контроле. При этом к объектам финансового контроля автор
относит также денежные фонды субъектов местного самоуправления.
По мнению Е.Ю. Гpaчeвoй^ финансовый контроль - это «контроль со
стороны уполномоченных государством органов и организаций за
законностью действий в процессе собирания, распределения и использования
денежных фондов государства и муниципальных образований в целях
осуществления эффективной финансовой политики в обществе для
обеспечения прав и свобод граждан». Как мы можем заметить, несмотря на
некоторые лингвистические различия, в каждом из этих определений
подчеркивается направленность государственного финансового контроля на
экономические отношения, связанные с формированием, распределением и
использованием не всяких денежных фондов (финансов), а именно
государственных и муниципальных. Кроме того, Е.Ю. Грачева подчеркивает
субъектный состав такого контроля - уполномоченные государством органы
и организации. Полномочиями по осзоцествлению финансового контроля
наделены, в частности, таможенные органы, налоговые органы,
государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд. Фонд
обязательного медицинского страхования. Фонд социального страхования),
32
Счетная палата Российской Федерации. Последняя является постоянно
действующим органом государственного финансового контроля (п.1 стЛ ФЗ
от И января 1995 г. №4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»').
Вместе с тем, говоря о видах финансового контроля в зависимости от
органов (субъектов), осуществляющих его, Н.И. Химичева^ выделяет
аудиторский финансовый контроль, рассматривая его как один из элементов
системы финансового контроля, приводимой в действие и управляемой
преимущественно посредством норм финансового права — совокупности
правовых норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся
в процессе финансовой деятельности государства и его субъектов.
Таким образом, термин «финансовый контроль» употребляется
применительно как к правоотношениям публичного, так и частноправового
характера, что, как отмечает А.А. Ялбулганов^ приводит к искажению самой
сущности финансового контроля как категории публичного права. Автор
предлагает, во избежание путаницы, употреблять термин «контроль
(наблюдение) за финансовыми результатами предпринимательской
деятельности», когда речь идет о частноправовых отношениях, а в
отношении финансово-контрольной деятельности зоюлномоченных
государственных органов использовать термин «государственный
финансовый контроль». В частности, и М.В. Карасева"* в качестве объекта
финансово-правового регулирования рассматривает только государственный
и муниципальный финансовый контроль, который осуществляется органами
государственного финансового контроля и органами местного
самоуправления. В качестве непосредственной цели здесь выступает
обеспечение эффективности финансовой деятельности государства и
муниципальных образований. Однако следует признать, что помимо
' Финансовое право: Учебник /Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 2004. С.48.
34
Российской Федерации экономического контроля. При этом легальное
определение «государственного финансового контроля» отсутствует. Хотя в
свое время предпринимались попытки законодательно урегулировать этот
вопрос. В частности, в соответствии с Указом Президента Российской
Федерации от 25 июля 1996 г. №1095 «О мерах по обеспечению
государственного финансового контроля в Российской Федерации»'
Правительству РФ поручалось подготовить и представить для внесения в
Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации
проект федерального закона «О государственном финансовом контроле в
Российской Федерации». Однако этот закон так и не был принят, хотя о
необходимости его принятия неоднократно говорилось в специальной
литературе.
На основе проведенного анализа понятия и сущности финансового
контроля, представляется, что система финансового контроля в Российской
Федерации может быть представлена следующим образом. В зависимости от
способа организации и осуществления по отнощению к проверяемому
субъекту финансовый контроль подразделяется на внещний,
осуществляемый внещними независимыми по отношению к проверяемому
субъекты органами, и внутренний, который проводится структурными
подразделениями самого контролируемого субъекта. В свою очередь
внешний контроль подразделяется на государственный, муниципальный и
аудиторский. Необходимо отметить, что у аудита и государственного и
муниципального финансового контроля разные объекты и задачи. Вместе с
тем, у них есть много общего в приемах, поскольку при проведении аудита
могут применяться приемы документального и фактического ревизионного
контроля (экспертные оценки, методы анализа и ревизии отдельных объектов
учета), а при проведении ревизионной проверки могут быть использованы (с
определенными оговорками) правила и стандарты аудита, и, по существу,
одна конечная цель — выявление, локализация и оценка недостатков в
37
финансовых показателей, но и, что не менее важно, разработку предложений
по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации
расходов и увеличения прибыли. Представляется, что для такого
расширительного толкования нет оснований, так как следует разграничивать
аудит как подсистему финансового контроля и оказание сопутствующих
услуг, таких как налоговое консультирование, анализ финансово-
хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных
предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование,
управленческой консультирование, в том числе связанное с
реструктуризацией организаций и др.), которые финансовым контролем не
являются, но включаются в понятие аудиторской деятельности. Вместе с тем,
и приравнивать аудит к ревизии не следует, так как они различаются по
своей сущности, подходу к проверке документации, взаимоотнощениям с
клиентом, выводам, сделанным в результате проверки, и последствиям для
проверяемого экономического субъекта в случае обнаружения допущенных
нарушений в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
Под ревизией понимается система обязательных контрольных действий
по документальной и фактической проверке законности и обоснованности
совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций
ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете
и отчетности, а также законности действий руководителя и главного
бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законами и
иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации, а также
локальными нормативными актами юридического лица установлена
ответственность за их осуществление. Аудит, как уже говорилось,
представляет собой совокупность действий по независимой проверке
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых
лиц. Несмотря на то, что при этом также проверяется законность действий
руководителя и иных должностных лиц проверяемого субъекта, в частности,
аудитор должен учитывать полномочия руководителя на соверщение сделки,
38
отраженной в бухгалтерском учете организации, однако аудитор не
привлекает нарушителя к ответственности, не налагает санкции, а лишь
сообщает результаты проверки руководству, участникам, собственникам
имущества аудируемого лица. Выполнение рекомендаций аудитора об
устранении тех или иных выявленных нарушений проверяемым субъектом, в
конечном счете, носит добровольный характер. Требования ревизора,
связанные с выполнением им служебных обязанностей, являются
обязательными для должностных лиц ревизуемой организации.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение предписаний ревизионных
органов влечет применение административных санкций к виновным лицам.
Целью ревизии является осуществление контроля за соблюдением
законодательства при осуществлении организацией хозяйственных и
финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением
имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых
ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами,
т.е. выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных
лиц. Поэтому в случае выявления при проведении ревизии или проверки
хищений имущества, а также иных злоупотреблений должностных лиц
ревизор передает материалы ревизии или проверки в правоохранительные
органы. Цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, о соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета законодательным актам Российской
Федерации, оказание услуги, помощи, сотрудничество с клиентом. Мнение
независимого аудитора способствует росту доверия к финансовой
(бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Информация о
выявленных нарущениях в ходе аудита, передается не правоохранительным
органам, а органам управления аудируемого лица и его собственникам.
Различны и основания возникновения отношений между
экономическим субъектом, с одной стороны, и аудитором или ревизором, с
другой; различны и управленческие связи, возникающие между указанными
39
субъектами. Как отмечают СО. Шохин и Л.И. Воронина', аудит проводится с
целью получения выводов о финансовом положении проверяемого
экономического субъекта и осуществляется на договорной коммерческой
основе за счет средств проверяемой организации, т.е. в данном случае имеют
место горизонтальные связи между участниками правоотношения, они не
находятся в отношениях власти-подчинения, а являются равноправными
участниками гражданских правоотношений. Вместе с тем, А.А. Терехов^
отмечает, что аудиторы и их клиенты равны по гражданскому
законодательству, но не равны по статусу, так как аудитор контролирует
своего клиента. Однако это не меняет, на наш взгляд, добровольного
характера отношений между аудитором и аудируемым лицом, опосредуемых
договором между ними, не ставит указанных субъектов в отношения
субординации. Ревизия, как указывают СО. Шохин и Л.И. Воронина\ во-
первых, является частью системы государственного финансового контроля,
во-вторых, должна устанавливать законность, достоверность,
целесообразность и экономическую эффективность совершенных
хозяйственных операций, и, в-третьих, ревизия проводится по указанию
начальника свыше, т.е. здесь налицо отношения власти-подчинения,
характерные для публичных отраслей права.
Итоговым документом по результатам проверки, проводимой органами
государственного финансового контроля, является акт, который
подписывается руководителем ревизионной группы (контролером-
ревизором), а при необходимости и членами ревизионной группы,
руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемой
организации. Обязательное наличие подписи законного представителя
проверяемого экономического субъекта либо записи проверяющих об отказе
представителя экономического субъекта подписать составленный акт
' См., напр.: Терехов А.А. Аудит. М., 1998. С.102-103; Глушков И.Е. Практический аудит
на современном нреднриятии. М., 1997. С.9-10.
41
порядке, установленном Федеральным законом «Об аудиторской
деятельности».
Б) Аудит как форму финансового контроля определять как отношения
по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о
финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных
предпринимателей.
4. Аудит наряду с ревизией является способом осуществления
финансового контроля, характерным для аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов. Ревизионные проверки используют, как
правило, органы, осуществляющие надзор за финансово-хозяйственной
деятельностью хозяйствующих субъектов. Это могут быть как вышестоящие
органы, специализированных органов государственного надзора, другие
органы в пределах их компетенции, так и ревизионные органы, формируемые
в организациях частного сектора экономики. Несмотря на определенное
сходство между аудитом и ревизией в организационных подходах к их
проведению и используемых способах и методах, их нельзя смешивать, так
как в конечном итоге основания проведения аудита и ревизии различные, как
различен и характер связей между лицом, осуществляющим проверку
(аудитором, ревизором) и проверяемым субъектом, а также правовые
последствия по результатам осуществленной проверки экономического
субьекта.
5. Независимый аудит не противопоставляется государственному
финансовому контролю, а является значительным подспорьем в работе
государственных органов финансового контроля, поскольку установление
обязательности осуществления аудита в отношении определенных субъектов
позволяет государству сэкономить значительные средства на проведении
контрольно-ревизионных мероприятий.
42
§2. ПОНЯТИЕ И СИСТЕМООБРАЗУЮЩИЕ ИРИЗНАКИ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО
АУДИТА КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
' См.: Дойников И.В. Хозяйственное (предпринимательское) право: Учебник. М., 2001.
С.385.
44
жалобой гражданки И.В. Выставкиной».' В данном постановлении
указывается, что «отношения, возникающие в ходе обязательной
аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой
характер. Осуществляя ее, аудиторская организация действует официально в
качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в
силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита
не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его
обязанностью, обременением публично-правового характера... Проведение
обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов...».
Однако, на наш взгляд, нельзя согласиться с выводом Конституционного
Суда РФ о том, что аудиторская организация в случае проведения
обязательного аудита, выступает в качестве контрольно-ревизионной
(надзорной) инстанции, т.е. фактически осуществляет контрольно-
ревизионную деятельность в отношении аудируемого лица. Как уже
отмечалось выше, ревизия является основным методом государственного
финансового контроля и проводится вышестоящим по отношению к
проверяемому субъекту органом, фактически субъекты ревизионного
правоотношения находятся в отношениях субординации, они не равны по
своему статусу, в то время как аудиторская организация и аудируемое лицо
равноправны с точки зрения гражданского права. Инициатива проведения
обязательного аудита исходит не от экономического субъекта, однако, выбор
аудиторской организации принадлежит аудируемому лицу, за исключением
государственных унитарных предприятий и организаций в уставном
(складочном) капитале которых доля государственной собственности
составляет не менее 25 процентов, а отношения возникающие по поводу
проведения аудиторской проверки и в ходе ее осуществления опосредуются
гражданско-правовым договором возмездного оказания услуг. Кроме того,
несмотря на определенное сходство ревизии и аудита, их цели и результат не
совпадают.
46
проверки финансовой деятельности акционерного общества в настоящее
* время может исходить от акционера или групиы акционеров в рамках
реализации их права па участие в управлении данным обществом, либо в
проведении аудита могут быть заинтересованы кредиторы, предоставляющие
экономическому субъекту денежные средства. Кредиторам необходима
информация о финансовом положении экономического субьекта, чтобы
оценить риск вложений капитала и гарантии его возврата.
Представляется не совсем верной позиция В.И. Подольского, который
считает, что инициативный аудит необходимо включить в перечень
сопутствующих услуг', предусмотренный п.6 ст.1 Закона об аудиторской
деятельности, так как обязательный аудит относится к основному виду
аудиторской деятельности, следовательно, организация, которая не проводит
обязательный аудит, не может считаться аудиторской фирмой,
следовательно, инициативный аудит является сопутствующей услугой,
которую оказывают аудиторские организации наряду с осуществлением
своей основной деятельности - проведением обязательного аудита. По, во-
первых, сущность аудита, его цели и функции нисколько не меняются в
зависимости от источника инициативы его проведения, будь то сам
экономический субъект или непосредственное указание закона, т.е. от того,
является аудит обязательным или инициативным. Во-вторых, проведение
любой аудиторской проверки по своей сути является услугой, так как имеет
нематериальный (неовеществленный) характер. Хотя по договору
возмездного оказания аудиторских услуг результат имеет товарную форму,
он не существует отдельно от исполнителя, в данном случае аудитора, а сама
услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием
исполнителем.^ Несмотря на то, что понятие «услуга» в российском праве
имеет довольно размытые границы, толкуется учеными и практиками по-
' Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав //Российская юстиция. 2000. №2. С. 16.
48
юридического факта. Содержание правоотношения возникаюш;его при
проведении обязательной аудиторской проверки, возможные санкции и меры
ответственности такие же, как и при инициативном аудите. Однако они
конкретизируются не только в договоре, но и в нормах специального
законодательства.
Необходимо отметить, что действуюш,ий Закон об аудиторской
деятельности (пп.5 п.1 ст.7), в отличие от Временных правил, закрепил
возможность установления обязательности аудита только на уровне
федеральных законов, что, как отмечают авторы, вносит определенность и
стабильность при решении данного вопроса и является безусловным шагом
вперед в правовом регулировании аудиторской деятельности.'
Следовательно, требование об обязательном предоставлении аудиторского
заключения, установленное иным нормативно-правовым актом, будет
считаться противоречаш;им закону и не подлежапцим применению. Не
подпадает под понятие обязательности требование о предоставлении
аудиторского заключения, являющееся условием заключения какого-либо
гражданско-правового договора. В частности, банки, осуществляя
кредитование юридических лиц и индивидуальных предпринимателей,
определяют условия предоставления кредита, исходя из рисковых
показателей клиента, поэтому в ряде случаев в качестве необходимых
документов, предоставляемых лицом в целях получения кредита,
указывается аудиторское заключение. В данном случае оно является
обязательным, однако, это не подпадает под понятие обязательности
проведения аудита в смысле статьи 7 Закона об аудиторской деятельности,
так как является лишь условием гражданско-правового договора,
оформляющего отношения между банком или иной кредитной организацией
и клиентом. Причем речь идет, как правило, о так называемом договоре
^ Ершова И. Условия и основания для обязательных нроверок //Закон. 2003. №2. С.41;
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
Постатейный научно-нрактический комментарий. //Библиотечка «Российской
нриложение к «Российской газете». 2003. Вып. №10. С.ЗЗ.
49
присоединения, сущность которого заключается в том, что условия договора
определены одной стороной в формулярах и иных стандартных формах и
могут быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к
договору в целом (пЛ ст.428 ГК РФ). Как отмечает А.В. Цыпленкова^
согласно теории договора присоединения выделяют три признака данного
договора. Во-первых, договор присоединения заключается между сторонами,
одна из которых занимает экономически и социально доминирующее
положение (в нашем случае — это банк или иная кредитная организация). Во-
вторых, оферта при заключении такого договора адресована
неопределенному кругу лиц и рассчитана на неоднократное применение, т.е.
любая организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся в
банк за кредитом и отвечающие определенным критериям, будут обязаны в
соответствии с условиями договора представить аудиторское заключение. И,
в-третьих, условия договора разрабатываются только одной из сторон, в
данном случае банком. Таким образом, если обязательность аудиторской
проверки вытекает из условий оказания определенных видов услуг
субъектами предпринимательской деятельности или порядка осуществления
отдельных видов деятельности, речь идет об инициативном аудите, решение
о котором принимается экономическим субъектом самостоятельно, исходя из
необходимости получения тех или иных социальных и экономических благ.
В связи с выщеизложенным, необходимо уточнить законодательное
определение обязательного аудита, содержащееся в абзаце 1 пункта 1 статьи
7 Закона об аудиторской деятельности, указав в нем на основание проведения
таких проверок, и понимать под обязательным аудитом как формой
финансового контроля отношения по осуществлению ежегодной
обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о
51
различным. Так, для открытых акционерных обществ в соответствии с нп.1
пЛ СТ.7 Закона об аудиторской деятельности единственно необходимым
критерием является организационно-правовая форма. Для решения вопроса о
необходимости проведения аудиторской проверки не имеет значения ни вид
осуществляемой деятельности, ни число акционеров, ни размер уставного
капитала, ни иные характеристики, т.е. все организации, имеющие
организационно-правовую форму открытого акционерного общества
подпадают под ежегодный обязательный аудит.
Кроме того, обязательный аудит для открытых акционерных обществ
предусмотрен и Федеральным законом «Об акционерных обществах», ст.92
которого закрепляет обязанность открытого акционерного общества
ежегодно публиковать в средствах массовой информации, доступных для
всех акционеров данного общества, годовой отчет общества, годовую
бухгалтерскую отчетность и проспект эмиссии акций общества в случаях,
предусмотренных правовыми актами Российской Федерации. Достоверность
данных, содержащихся в годовом отчете общества и бухгалтерской
отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором)
общества. При этом перед опубликованием 5^азанной информации,
акционерное общество обязано привлекать для ежегодной проверки и
подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного
имущественными интересами с обществом или его акционерами (п.З ст.88
Закона об акционерных обществах). Данное требование соответствует и
положениям п.1 ст.97 и п.5 ст. 103 ГК РФ. Акционерное общество также
обязано проводить аудиторские проверки в случае эмиссии ценных бумаг.
Требование о предоставлении аудиторского заключения содержится в
Федеральном законе «О рынке ценных бумаг», в соответствии с которым
бухгалтерская отчетность эмитента, представляющая собой годовую
бухгалтерскую отчетность за три последних завершенных финансовых года
или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет
свою деятельность менее трех лет, является составной частью проспекта
52
ценных бумаг. При этом в отношении указанной бухгалтерской отчетности
должно быть приложено заключение аудитора (ст,22 Закона о рынке ценных
бумаг), а сам проспект ценных бумаг — подписан аудитором (ст.22Л Закона о
рынке ценных бумаг).
Организационно-правовая форма субъектов предпринимательской
деятельности является критерием обязательных аудиторских проверок в
отношении организаций потребительской кооперации (в соответствии со
СТ.26 Закона РФ «О потребительской кооперации (потребительских
обп1,ествах, их союзах) в Российской федерации» годовой отчет о финансовой
деятельности потребительского обш,ества подлежит проверке независимой
аудиторской организацией), а также сельскохозяйственных кооперативов
(ст.31 ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»). В отношении последних
аудиторские проверки осуш;ествляются аудиторскими союзами, в состав
которых входят указанные кооперативы и союзы кооперативов. Правовое
положение аудиторских организаций, осуп];ествляюш,их аудиторские
проверки сельскохозяйственных кооперативов и их союзов, определяются ФЗ
«О сельскохозяйственной кооперации» (абз.З п.1 ст.2 Закона об аудиторской
деятельности). На наш взгляд, данное положение не отвечает требованиям
соблюдения принципа независимости при осуществлении аудита.'
Следующим системообразующим признаком, предусмотренным
Законом об аудиторской деятельности для проведения обязательного аудита,
является вид деятельности экономического субъекта. По указанному
критерию обязательный аудит осуществляется в отношении организаций,
являющихся коммерческими банками Российской Федерации и другими
кредитными организациями, а также бюро кредитных историй, страховыми
организациями и обществами взаимного страхования, товарными и
фондовыми биржами, инвестиционными фондами; государственными
внебюджетными фондами различных уровней и назначений, источником
57
Положением по бухгалтерскому з^ету 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации». ^
Согласно нп.З н.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности сумма
активов баланса определяется по состоянию на конец отчетного года.
Представляется, что в качестве критерия обязательного аудита как формы
финансового контроля сумма активов баланса должна определяться за
исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет
имущества, внесенного.в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
юридического лица, при условии, что юридическое лицо не осуществляло
финансово-хозяйственной деятельности к моменту окончания финансового
года. Папример, таким имуществом могут послужить основные средства. К
основным средствам в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»^ относятся: здания, сооружения,
рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулятивные
приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства,
инструмент, производственный инвентарь и принадлежности, рабочий,
продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения,
внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты,
безусловно, имеющие значительную стоимость. Данные объекты
представляют собой неденежные вклады в уставный (складочный) капитал.
При этом согласно п.2 ст. 15 ФЗ от 8 февраля 1998 г. «Об обществах с
ограниченной ответственностью»'' неденежный вклад, стоимость которого
превышает двести минимальных размеров оплаты труда, должен оцениваться
независимым оценщиком. Аналогичный порядок оценки неденежного вклада
предусмотрен и п.2 ст. 10 ФЗ от 8 мая 1996 г. «О производственных
' Утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н «Об утверждении положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» //Финансовая
газета. 1999. №34.
^ Утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2001. №20.
^ . 1998.№7.Ст.785.
58
кооперативах»\ если стоимость паевого взноса превышает двести пятьдесят
установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.
Поэтому в данной ситуации нет необходимости повторно подтверждать
достоверность информации о стоимости основных средств, внесенных в счет
вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, путем
проведения аудиторской проверки. Таким образом, следует освободить от
проведения обязательного аудита юридические лица, которые были созданы,
но не осуществляли свою деятельность, однако только за счет размера
сформированного уставного (складочного) капитала сумма активов баланса
превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законом
минимальный размер оплаты труда.
В определении понятия «обязательный аудит» в числе аудируемых лиц
определяются и индивидуальные предприниматели. Применительно к статье
7 Закона об аудиторской деятельности под последними понимаются лица,
являющиеся таковыми в силу ст.23 ГК РФ, в соответствии с которой
граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью без
образования юридического лица с момента государственной регистрации в
качестве индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит, как уже
говорилось, представляет собой ежегодную обязательную проверку ведения
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Учитывая,
что индивидуальные преднриниматели в соответствии с п.2 ст.4
Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»^
осуществляют учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым
законодательством Российской Федерации, т.е. они не ведут бухгалтерского
учета, следовательно, у них отсутствует бухгалтерский баланс, в качестве
критерия проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки
индивидуальных предпринимателей выступает лишь показатель выручки за
отчетный год. Па наш взгляд, нельзя согласиться с теми авторами, которые
' См. например, Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указан, соч. С.34-35; Титова Г.Г.
Обязательный аудит индивидуальных предпринимателей //Аудиторские ведомости. 2002.
№2. С. 16-17.
^ Титова Г.Г. Указан, соч. С. 17.
60
которая в соответствии с п.2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете включает в
себя аудиторское заключение, подтверждающее достоверность
бухгалтерской отчетности организации, подлежащей обязательному аудиту.
Однако согласно ст.21 Закона об аудиторской деятельности за нарушение
законодательства об аудите индивидуальные предприниматели, подлежащие
обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-
правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской
Федерации. Учитывая все вышесказанное, представляется необходимым
определить сроки представления аудиторского заключения
индивидуальными предпринимателями. Так, в соответствии с п.2 ст.229 НК
РФ налоговая декларация представляется в налоговые органы не позднее 30
апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно,
обязательный аудит индивидуальных предпринимателей должен проводиться
не позднее указанной даты. При этом в Налоговом кодексе РФ необходимо
закрепить норму, устанавливающую обязанность индивидуальных
предпринимателей, подлежащих обязательному аудиту, представлять вместе
с налоговой декларацией аудиторское заключение.
Закон об аудиторской деятельности предусматривает, что
обязательному аудиту подлежат государственные и муниципальные
унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если
финансовые показатели их деятельности соответствуют пп.З п. 1 ст.7 Закона
об аудиторской деятельности. Для муниципальных унитарных предприятий
эти показатели могут быть снижены законом субъекта Российской
Федерации. Таким образом, в отношении государственных и муниципальных
унитарных предприятий в пп.4 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности
объединены в единый критерий организационно-правовая форма и
финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Вероятно,
это объясняется тем, что унитарное предприятие является особым субъектом
хозяйственной деятельности. Это единственная организационно-правовая
форма юридических лиц, основанная на государственной форме
61
собственности, а проведение комплекса мероприятий, направленных на
повышение эффективности и управляемости предприятий государственного
сектора является одной из главных составляющих реформирования
отечественной экономики. При этом обязательному аудиту подлежат только
унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения,
казенные же предприятия оставлены законодателем за рамками Закона об
аудиторской деятельности. Непонятно, что лежит в основе такого рещения,
так как обязательный аудит унитарных предприятий можно рассматривать в
качестве одной из мер, обеспечивающих эффективное и рациональное
использование имущества, составляющего государственную или
муниципальную собственность. Можно, конечно, соглашаясь с В.П.
Мозолиным\ утверждать, что право оперативного управления уже
практически давно исчерпало свой положительный ресурс. Федеральные и
региональные органы государственного управления, муниципалитеты
испытывают постоянно растущий бюджетный дефицит в финансировании их
деятельности. Однако, не смотря на то, что казенные предприятия в
экономическом обороте обладают наименьщей свободой в сравнении с
другими экономическими субъектами, собственник имущества такого
предприятия должен быть заинтересован в эффективном использовании
своего имущества, правильности ведения и отражения финансовых операций
в финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Безусловно, что
контроль за расходованием средств казенных предприятий осуществляется в
рамках бюджетного контроля, однако для внешних инвесторов необходимо
подтверждение независимого аудитора. Следовательно, проведение
аудиторской проверки независимой аудиторской организацией могло бы
служить не только защитой и гарантией интересов собственника имущества
казенного предприятия (Российской Федерации, субъекта Российской
Федерации или муниципального образования) от нарущений со стороны лиц.
' См.: Гражданское право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 1998. С.96,183,269.
^ Шиткина И.С. Предпринимательские объединения: Учебно-практическое пособие. М.,
2001. С.22.
^ Подольский В.И. Указан, соч. C.5L
65
отмена критерия обязательности аудиторских проверок, относящегося к
источнику формирования уставного капитала (уставного фонда)
юридического лица, представляется малообоснованной, особенно в
отношении налогообложения таких юридических лиц и вывоза капитала этих
организаций за рубеж. Так, в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 9
июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»'
иностранный инвестор после уплаты предусмотренных российским
законодательством налогов и сборов имеет право на беспрепятственный
перевод за пределы Российской Федерации доходов, прибыли и других
правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте в связи с
ранее осуществленными им инвестициями. Представляется целесообразным
закрепить в Законе об аудиторской деятельности норму,
предусматривающую проведение обязательного аудита как формы
финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного
капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном капитале
(уставном фонде) организации. Проведение обязательной аудиторской
проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов
государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает
выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы,
неправильной квалификации сделок, отраженных в бухгалтерской и иной
финансовой документации юридического лица, а также иные ощибки при
ведении бухгалтерского и налогового з^ета.
Требование об обязательном наличии аудиторского заключения
содержится в ряде законов, регулирующих порядок соверщения сделок с
таким особым объектом имущественных прав как предприятие. В
соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятие как объект прав представляет
собой имущественный комплекс, используемый для осуществления
предпринимательской деятельности. Особенности его правового положения
раскрываются через присз^цие предприятию признаки:
' Комментарий к Гражданскому кодексу РФ части нервой (постатейный) /Отв. ред. О.Н.
Садиков. М., 2002. С.325-326.
^ СЗ РФ. 1998. Х229. Ст.3400.
^СЗРФ.2002.№4.Ст.251.
67
полной инвентаризации данного имущества, проводимой в соответствии с
установленными правилами.' Основные цели инвентаризации заключаются в
выявлении и сопоставлении фактического наличия имущества с данными
бухгалтерского учета; в проверке полноты отражения в учете обязательств,
относящихся к предприятию. Акт инвентаризации содержит балансовую
оценку материальных и нематериальных активов, входящих в состав
предприятия.
Бухгалтерский баланс представляет собой способ отражения средств
организации по их состоянию, размещению, использованию и источникам.
При этом в Законе об ипотеке не предусмотрено на какую дату должен
составляться бухгалтерский баланс. Представляется, что такой датой следует
считать дату составления акта инвентаризации. В частности, в Законе о
приватизации государственного и муниципального имущества (п.2 ст.И)
установлено, что расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации
активов унитарного предприятия производится на основе данных
промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом
результатов проведения инвентаризации имущества указанного предприятия,
на дату составления акта инвентаризации. Вероятно, аналогично надо
понимать и норму п.2 ст.561 ГК РФ, которая определяет, что акт
инвентаризации и бухгалтерский баланс стороны должны составить и
рассмотреть до подписания договора продажи предприятия. Следует
заметить, что законодатель не устанавливает требования о подтверждении
достоверности бухгалтерской отчетности организации независимым
аудитором, но обязывает стороны, заключившие договор о купле-продаже
или залоге предприятия, прикладывать к нему заключение независимого
аудитора о составе и стоимости имущества, относящегося к предприятию.
Следовательно, наличие аудиторского заключения является
существенной особенностью порядка заключения указанных сделок. Однако
71
4. Одним из критериев обязательного аудита организаций,
нредусмотренных пи.З п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», является сумма активов баланса по состоянию на конец
отчетного года. Представляется, что сумма активов баланса в данном случае
должна определяться за исключением случаев, когда такие активы
сформированы только за счет имущества, внесенного в качестве вклада в
уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что
юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло финансово-
хозяйственную деятельность.
5. Обязательный аудит в соответствии с Федеральным законом «Об
аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с
унитарными предприятиями, основанные на праве хозяйственного ведения, и
на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления
(казенные предприятия).
6. В соответствии с Федеральным законом «О финансово-
промышленных группах» обязательному аудиту подлежат финансово-
промышленные группы. Учитывая, что они не являются юридическими
лицами, однако, нельзя не признавать их в качестве самостоятельных
субъектов предпринимательской деятельности, в качестве критерия
обязательного аудита здесь можно определить правовую организацию
деятельности интегрированного экономического субъекта.
7. В соответствии с законом наличие аудиторского заключения
требуется при совершении сделок залога, купли-продажи, приватизации
предприятия как имущественного комплекса. Однако это не является
случаем осуществления обязательного аудита в смысле ст.7 Федерального
закона «Об аудиторской деятельности», поскольку речь идет только об
оценке состава и стоимости имущества предприятия, но не собственно
аудите.
8. Оценочная деятельность является самостоятельным видом
предпринимательской деятельности. Необходимо разграничить функции
72
аудитора и оценщика при заключении сделок с предприятием как
имущественным комплексом, предусмотрев в законодательстве, что состав
имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться
заключением аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться
независимым оценщиком. Кроме того, оценку стоимости имущества и
оценку предприятий как имущественных комплексов необходимо исключить
из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального
закона «Об аудиторской деятельности».
9. В действующем Федеральном законе «Об аудиторской
деятельности» отсутствует критерий обязательного аудита, связанный с
источником формирования уставного (складочного) капитала.
Представляется целесообразным закрепить в законодательстве норму,
предусматривающую проведение обязательного аудита как формы
финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного
капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном
(складочном) капитале организации. Проведение обязательной аудиторской
проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов
государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает
выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы,
неправильной квалификации сделок, отраженных в бзосгалтерской и иной
финансовой документации юридического лица.
73
отечественного законодательства, немаловажное значение имеет анализ
опыта в этой области, накопленного, прежде всего, в экономически развитых
странах мира, таких как Великобритания, США, Германия, Франция и др.
Несмотря на многовековую историю становления и развития аудита в
зарубежных странах, идея обязательных аудиторских проверок — «аудит по
закону», формируется только в XIX веке. Зарождение современного
института аудита происходило в виде контрольно-ревизионной деятельности
должностных лиц государства с целью осуществления контроля за порядком
формирования и расходованием государственных денежных ресурсов. Так,
по свидетельству историков, составление первых отчетов восходит примерно
к 4000 г. до н.э., и связано это с развитием древних цивилизаций Ближнего
Востока, созданием высокоорганизованных государств, и налаживанием в
них хозяйственной деятельности, развитием товарно-денежных отношений.
Потребность в эффективной реализации задач государства по учету доходов
и расходов, сбору налогов стала основой для установления финансового
контроля в государстве, целью которого было уменьшение ошибок и обмана
со стороны некомпетентных или нечестивых чиновников. Этот контроль
включал в себя и аудит.^ По сути, речь идет о современном государственном
финансовом контроле как одном из элементов финансового контроля в
широком смысле слова. В этот период институт независимого аудита не
выделен как самостоятельный элемент финансового контроля. Понятия
«ревизия» и «аудит» фактически совпадают. В V веке до н.э. в Афинах
доходы и расходы государства контролировало народное собрание. Кроме
того, документы всех должностных лиц по истечении их полномочий
проверяли правительственные аудиторы. В частном секторе хозяева
имуш;ества сами проводили аудит своих счетов.^ В Древнем Риме
государственные финансы находились под контролем Сената, а
государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением
' См.: Международный стандарт аудита №200 «Цель и общие принципы, регулирующие
аудит финансовой отчетности» //Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указан,
соч. С.31-32; Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №1 «Цель и
основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утв.
Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696 //СЗ РФ. 2002. №39.
Ст.3797.
^ Ялбулганов А. Правовые вопросы с