Вы находитесь на странице: 1из 221

ИЗ 

ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Попова, Татьяна Александровна

Правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru
2006
Попова, Татьяна Александровна

Правовое регулирование обязательного аудита в
Российской Федерации : [Электронный ресурс] : Дис. ...
канд. юрид. наук : 12.00.14, 12.00.03. ­ М.: РГБ, 2006 (Из
фондов Российской Государственной Библиотеки)

Административное право, финансовое право,
информационное право
Гражданское право; предпринимательское право;
семейное право; международное частное право

Полный текст:
http://diss.rsl.ru/diss/06/0180/060180028.pdf
Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в
фонде РГБ:

Попова, Татьяна Александровна

Правовое регулирование обязательного аудита
в Российской Федерации

Москва 2005

Российская государственная библиотека, 2006 (электронный текст)
6'
м о с к о в с к и й ГУМАНИТАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

На нравах рукониси

Попова Татьяна Александровна

Правовое регулирование обязательного аудита


в Российской Федерации

Специальность 12.00.14 — административное нраво; финансовое право;


информационное право

Специальность 12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право;


семейное право; международное частное право

ДИССЕРТАЦИЯ
на соискание ученой степени
кандидата юридических наук

Научный руководитель
кандидат юридических наук,
доцент С И . Курнякова

Москва-2005
СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ 3

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СИСТЕМА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА КАК


ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ 16
§1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 16
§2. ПОНЯТИЕ И СИСТЕМООБРАЗУЮЩИЕ ПРИЗНАКИ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО
АУДИТА КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ 43
§3. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ПРАВОВОГО РЕГУЛР1Р0ВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО
АУДИТА И МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА 73
§4. СТАНОВЛЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОБЯЗАТЕЛЬНОМ АУДИТЕ В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 92

ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ НРАВОВОГО РЕГУЛИПРОВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНО-


ГО АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 104

§1. АУДИТОРСКИЕ ПРАВ00ТН0ШЕНР1Я: СУБЪЕКТЫ, ОБЪЕКТ,


СОДЕРЖАНИЕ 104
§2. УСЛОВИЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА ПО
РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ 139
§3. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ КАК РЕЗУЛЬТАТ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ
НЕЗАВИСИМОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ 170

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 186

СНИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 195


ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы диссертационного исследования определяется


теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся
финансово-правового и гражданско-правового регулирования обязательного
аудита в Российской Федерации.
Институт независимого аудита в условиях рыночной экономики
является одной из необходимых составляющих финансового контроля за
деятельностью экономических субъектов, осуществляемого в любом
государстве. Его роль невелика в обществе, в котором преобладает
государственная собственность, управляемая административно-командными
методами, и осуществляется тотальный контроль за финансово-
хозяйственной деятельностью субъектов. В условиях происходящего
переосмысления роли государства в экономике происходит и осознание
изменившихся функций и форм осуществления финансового контроля.
Поэтому в демократическом обществе с рыночными формами
хозяйствования, когда в нормальном развитии рыночных отношений,
обеспечении надежной защиты от финансовых рисков заинтересован не
только каждый субъект экономической деятельности в отдельности, но и
общество, государство в целом, роль аудита значительно возрастает.
В конце XIX - начале XX столетия основополагающей категорией
науки о финансах и науки финансового права было понятие «финансовое
хозяйство». Как писал В.А. Лебедев: «Финансовая наука есть наука... о
финансовом хозяйстве. Поэтому в нее и должно входить изучение всего, что
понимается под словом «хозяйство». А хозяйство состоит из трех
непосредственно связанных между собой операций: приобретения доходов,
расходования их и выводов результатов хозяйничания».' Эти выводы о
результатах финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в
финансовой (бзосгалтерской) отчетности, как раз и формируются с помощью

Лебедев В.А. Финансовое право. Т.1. СПб., 1889. С.234.


аудита, который позволяет подтвердить достоверпость ипформации,
содержащейся в финансовых отчетах экономических субъектов. Наличие же
достоверной финансовой информации, подтвержденной независимым лицом,
позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и
дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда
экономических решений. Это как никогда актуально в условиях
глобализации экономики, появления транснациональных корпораций.
Сегодня крупный бизнес интернационален, а процесс изменений и его
влияние распространяются с большой скоростью. Операции крупного
бизнеса по своим масштабам глобальны, так же как спрос на финансовые
ресурсы и их предложение. Поэтому именно независимый аудит способен
удовлетворить интересы широкого круга заинтересованных лиц в
обеспечении достоверности финансовой информации, содержаш;ейся в
финансовой (бз^сгалтерской) отчетности организаций в условиях
современной экономики.
Обязательный аудит, являясь одним из основных средств,
понуждаюших экономические субъекты предоставить достоверную
информацию об их реальном финансовом положении заинтересованным
пользователям финансовой информации, на современном этапе приобретает
особую значимость.
В российском праве институт аудита как независимый финансовый
контроль возник только в 80-е годы XX столетия, причем была установлена
обязательность аудита. При этом правовые основы осуществления
аудиторской деятельности были определены лишь в 1993 г. с принятием
Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации,
утвержденных указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года №2263. Этот
нормативный акт просушествовал вплоть до 2001 г., когда был принят
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», обусловивший начало
процесса реформирования нормативно-правовой базы аудита.
Вместе с тем, следует отметить, что ряд актуальных вопросов
аудиторской деятельности до сих пор не решен. Существует целый ряд
научных проблем, которые либо мало изучены, либо вовсе остаются вне поля
научных изысканий. Прежде всего, к ним следует отнести недостаточность
исследования теоретических основ аудита, определения правовой природы
аудиторской деятельности, а также критериев и условий осуществления
обязательного аудита. Требует научного обоснования и уточнения
понятийный аппарат в сфере аудита. Недостаточно изучены виды
аудиторской деятельности, что приводит к включению в перечень
сопутствующих услуг видов деятельности, представляющих собой
самостоятельные виды предпринимательской деятельности, осуществление
которых требует соблюдения специальных требований и условий. Кроме
того, необходима четкая теоретическая основа для решения проблем,
связанных с государственным и общественным регулированием аудиторской
деятельности. Научное осмысление и законодательное регулирование
аудиторской деятельности, в целом, и обязательного аудита, в частности,
должно вестись в направлении выработки единых начал, принципов,
категорий, свойственных финансовому контролю, учитывая при этом, что
аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской
деятельности.
Следует также указать, что в современной юридической литературе
мало внимания уделяется правовому регулированию аудита. Нри этом в
основном исследуются общие вопросы аудиторской деятельности, порядка
осуществления аудита и т.п., в меньшей степени затрагивается обязательный
аудит. Между тем проблемы, связанные с правовыми основами
обязательного аудита представляются актуальными как для аудиторских
организаций и индивидуальных аудиторов в части определения условий его
осуществления, так и для экономических субъектов, подпадающих под
обязательный аудит, в части определения и уточнения критериев его
проведения, а также для пользователей финансовой информации,
заинтересованных в предоставлении гарантий получения достоверной
информации.
Теоретической основой диссертационной работы послужили
научные труды, монографические и диссертационные исследования по
общим вопросам теории права, проблемам финансового, гражданского,
предпринимательского, административного, и других отраслей права, а
также труды по экономике и финансам.
Комплексный анализ правового регулирования обязательного аудита в
Российской Федерации предопределил необходимость изучения научных
работ таких известных ученых экономистов, как СМ. Бычкова, Ю.А.
Данилевский, П.И. Камышанов, А.В. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, В.И.
Подольский, А.Я. Руф, А.А. Савин, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, В.П. Суйц,
А.А. Терехов, и др. В целях разработки и углубления теоретических основ
обязательного аудита весьма полезен зарубежный опыт, нашедший
отражение в трудах Р. Адамса, А.Э. Аренса, Д. Кармайкла, Дж. К. Лоббека,
Д. Робертсона и др.
Особое внимание при проведении исследования уделено работам
ученых правоведов по общей теории государства и права: А.Б. Венгерова,
Н.И. Матузова, А.В. Малько, B.C. Нерсесянца, Л.И. Спиридонова, О.Р.
Халфиной, и др.; по финансовому праву: А.Ю. Викулина, Л.К. Вороновой,
Е.Ю. Грачевой, В.В. Гущина, О.Н. Горбуновой, М.Д. Загряцкова, М.В.
Карасевой, А.Н. Козырина, В.А. Лебедева, Е.А. Ровинского, В.М.
Родионовой, Г.А. Тосуняна, Н.И. Химичевой, В.И. Шлейникова, СО.
Шохина, А.А. Ялбулганова и др.; по гражданскому и предпринимательскому
праву: М.М. Агаркова, М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, А.В. Габова,
Е.П. Губина, И.В. Дойникова, И.В. Ерщовой, СЭ. Жилинского, А.Ю.
Кабалкина, Н.В. Козловой, А.Я. Курбатова, B.C. Мартемьянова, О.М.
Олейник, Б.И. Путинского, Е.А. Суханова, Л.А. Чеговадзе и др.
При подготовке диссертации использованы также диссертационные
исследования А.Г. Григорьевой, В.А. Захарова, А.О. Иншакова, Д.Е.
Качановского, М.Е. Ковешникова, М.Ю. Масалина, С.Я. Нелюбина, Д.В.
Нефедова, Ю.В. Петровичевой, М.В. Савчука, Т.Ю. Серебряковой, Н.А.
Синельниковой, Л.Б, Ситдиковой, И.В. Тордии, Д.В. Уткина, Е.И.
Филюшиной и др.
Несмотря на определенное количество работ, связанных с данной
тематикой, вопросам правового регулирования обязательного аудита, не
было уделено должного внимания. Современные исследования представляют
собой либо небольшие статьи в периодических научных изданиях, либо
комментарии действуюшего законодательства, либо параграфы отдельных
учебников и учебных пособий, написанных в большинстве случаев учеными-
экономистами. Нри этом данные работы не исчерпывают всех практических
и теоретических проблем, возникающих при осуществлении обязательного
аудита. Ноэтому институт обязательного аудита нуждается в комплексном
исследовании.
Объектом исследования являются общественные отношения,
складывающиеся в процессе финансово-правовой и гражданско-правовой
регламентации обязательного аудита в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы финансового,
административного и гражданского права, регулирующие общественные
отношения, складывающиеся в процессе осуществления обязательного
аудита.
Целью диссертационного исследования является комплексное
изучение правового института обязательного аудита в Российской
Федерации, определение содержания понятий «аудиторская деятельность»,
«обязательный аудит», выявление и теоретическое осмысление проблем
финансово-правового и гражданско-правового регулирования обязательного
аудита, а также формулирование предложений, направленных на
совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило необходимость решения
следующих основных задач:
выявить и проанализировать экономико-правовзоо сущность
аудиторской деятельности;
- раскрыть понятия «аудиторская деятельность», «аудит» и
«финансовый контроль», определить их содержание и правовую
природу;
- исследовать роль и место аудита в системе финансового контроля,
выявить сходства и различия аудита и ревизии как форм
финансового контроля;
- исследовать историю возникновения и развития института
обязательного аудита как формы финансового контроля, в том
числе, и за рубежом, определить роль международных стандартов
аудита в становлении этого института в Российской Федерации;
исследовать системообразующие признаки обязательного аудита
как формы финансового контроля по российскому
законодательству;
- определить характер аудиторских правоотношений, установить
субъектный состав правоотношений, возникающих из
обязательного аудита, и их объект;
- проанализировать условия осуществления обязательного аудита как
формы финансового контроля в Российской Федерации;
- выявить пробелы и перспективы совершенствования норм
финансового и гражданского законодательства об обязательном
аудите, разработать конкретные рекомендации по устранению
пробелов и коллизий.
Методологической основой исследования послужил диалектико-
материалистический метод познания и основанные на нем общенаучные и
частно-научные методы: анализ, синтез, системно-структурный и системно-
функциональный, исторический, лингвистический, технико-юридический,
метод сравнительного правоведения и другие научные методы познания
социально-экономических процессов. Их использование позволило
диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи и
единстве, целостно, всесторонне и объективно. Используемые в диссертации
методы не исключают возможности в отдельных случаях простого
изложения фактов в качестве необходимой аргументации, обладающей
достаточной доказательственной силой и выявляющей особенности
исследуемого вопроса.
Научная новизна диссертационного исследования предопределяется
необходимостью исследования правовых аспектов обязательного аудита как
формы финансового контроля за финансово-хозяйственной деятельностью
экономических субъектов. Настоящая диссертация является одной из первых
попыток комплексного исследования обязательного аудита в условиях
глобализации экономики и перехода Российской Федерации на
международные стандарты финансовой отчетности. В диссертации
сформулированы необходимые для целей исследования понятия, в том числе,
понятие обязательного аудита и аудиторской деятельности, а также
раскрывается существующий механизм регулирования обязательного аудита,
выявляются пробелы и противоречия в действующем законодательстве и
предлагаются пути решения наиболее острых теоретических и практических
вопросов правового регулирования аудита.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Заключение о том, что смещение двух самостоятельных понятий
«аудит» и «аудиторская деятельность» является существенным недостатком
Федерального закона «Об аудиторской деятельности», кроме того, указание
на предпринимательский характер аудиторской деятельности в значительной
степени ограничивает ее. Автор предлагает:
А) Под аудиторской деятельностью понимать деятельность по
организации, методическому обеспечению аудита, а также проведение
аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг, осуществляемое на
профессиональной основе лицами, получившими статус аудитора или
аудиторской организации в иорядке, установленном Федеральным законом
«Об аудиторской деятельности».
Б) Аудит как форму финансового контроля определять как отношения
по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о
финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных
предпринимателей.
2. Авторское определение обязательного аудита как формы
финансового контроля, под которым следует понимать отношения по
осуш;ествлению ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также
иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и
индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных законом.
3. Вывод о том, что при осуш,ествлении аудиторской проверки,
учитывая длящийся характер аудиторского правоотношения, правовое
значение должно придаваться наличию заинтересованности с момента
направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении аудита
вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.
4. Вывод о том, что ослабление государственного контроля за
аудиторской деятельностью, в частности, упразднение такой его формы как
лицензирование, представляется нецелесообразным и преждевременным, не
соответствующим интересам государства и пользователей информации,
предоставляемой аудиторами.
5. Предложение закрепить в Федеральном законе «Об аудиторской
деятельности» закрытый перечень организационно-правовых форм
аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым
акционерным обществом и форму унитарного предприятия, а также
установить, что обязательный аудит могут осуществлять и индивидуальные
аудиторы.

10
6. Вывод о том, что, определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об
аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту,
законодатель смешал два самостоятельных критерия — организационно-
правовую форму и вид деятельности экономического субъекта.
Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив
ппЛ и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Кроме
того, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» необходимо
установить критерий обязательного аудита, связанный с источником
формирования уставного (складочного) капитала, а также определить
правовую организацию деятельности интегрированного экономического
субъекта в качестве критерия обязательного аудита финансово-
промышленных групп.
7. Предложение о том, что сумма активов баланса по состоянию на
конец отчетного года в качестве критерия обязательного аудита как формы
финансового контроля, установленного пп.З п.1 ст.7 Федерального закона
«Об аудиторской деятельности», должна определяться за исключением
случаев, когда такие активы сформированы только за счет имуш,ества,
внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец
финансового года не осуш;ествляло финансово-хозяйственную деятельность.
8. Вывод о том, что обязательный аудит в соответствии с пп.4 п.1 ст.7
Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо
распространить наряду с унитарными предприятиями, основанными на праве
хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве
оперативного управления (казенные предприятия).
9. Предложение исключить оценку стоимости имущества и оценку
предприятий как имущественных комплексов из перечня сопутствуюших
услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», в связи с тем, что оценочная деятельность является

11
самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в отношении
которой установлены специальные профессиональные требования.
10. Вывод о том, что условием осуществления обязательного аудита
должно служить обязательное страхование гражданской ответственности
аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и
нарушение договора, что влечет за собой необходимость внесение
изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
11. Вывод о том, что в Кодексе Российской Федерации об
административных правонарушениях следует предусмотреть норму,
устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от
проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской
проверки.
12. С целью усиления публично-правового значения обязательного
аудита предложение определить правовые последствия представления
налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи
с чем, дополнить статью 32 Налогового кодекса РФ «Обязанности налоговых
органов» пунктом 4:
«Налоговые органы в слзд1ае представления налогоплательщиком
модифицированного аудиторского заключения в составе годовой
бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговз^ю
проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.
Примечание. Нод модифицированным аудиторским заключением в
настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным
мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от
выражения мнения».
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что
полученные в ходе исследования выводы развивают и дополняют
понятийный аппарат института аудиторской деятельности, позволяют
переосмыслить важные аспекты правового регулирования обязательного
аудита в Российской Федерации. Предложения и рекомендации обобщают и

12
дополняют научные знания о сущности института обязательного аудита и
могут служить основой для последующих научных исследований в
рассматриваемой области.
Практическая значимость исследования заключается в том, что
проведенный анализ законодательства, сформулированные выводы и
предложения могут быть использованы в законотворческой деятельности по
дальнейшему совершенствованию гражданского, административного и
налогового законодательства, правоприменительной деятельности
государственных органов, осуществляющих контроль в сфере аудиторской
деятельности. Возможно использование теоретических положений
диссертации аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами,
заказчиками аудиторских услуг при заключении соответствующих
договоров, в учебном процессе при преподавании курсов
предпринимательского и финансового права в высших и средних
юридических учебных заведениях, при подготовке методических
рекомендаций и учебных пособий по теме диссертационного исследования.
Апробация результатов исследования. Основные научные
положения, выводы и рекомендации, сформулированные автором в
диссертационном исследовании, нашли свое отражение в опубликованных
статьях по теме диссертационного исследования. Некоторые положения
диссертационного исследования были внедрены и использованы в учебном
процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по
гражданскому и предпринимательскому праву, при преподавании спецкурса
«Правовое регулирование аудиторской деятельности» в Московском
гуманитарном университете, а также при подготовке методических
материалов по программе проведения квалификационных экзаменов на
получение квалификационного аттестата в области общего аудита в Учебно-
методическом центре по аттестации, обучению и повышению квалификации
аудиторов при Российской академии кадрового обеспечения
агропромышленного комплекса и Учебно-методическом центре «Бухучет и

13
аудит» при Государственном университете — Высшей школе экономики.
Отдельные предложения диссертанта апробированы в выступлениях автора
на VI Всероссийской научно-практической конференции «Аудит в России
(актуальные проблемы аудита, бухгалтерского з^ета и налогообложения)» (г.
Москва, 25-28 мая 2004 г.), на Научных конференциях аспирантов и
докторантов Московского гуманитарного университета (г. Москва, 19
декабря 2004 года, 19 мая 2005 года), на Общероссийской научно-
практической конференции «Правовые проблемы экономической,
административной и судебной реформы в России» (г. Москва, 20-21 декабря
2004 года), на VII Всероссийской конференции «Аудит, бухгалтерский учет и
налогообложение в России-2005» (г. Москва, 2005 г.).
Эмпирической базой исследования послужило анкетирование по
специально разработанной методике 123 представителей среднего и малого
бизнеса на рынке аудиторских услуг; контент-анализ основных
периодических изданий, материалов, размещенных в сети Интернет, по
вопросам правового регулирования обязательного аудита (2004-2005 гг.).
Кроме того, проанализированы Правила страхования гражданско-правовой
ответственности аудиторов ОАО «Русская Страховая Компания», 0 0 0
«Страховой альянс «Фиделити», ОСАО «Россия», ОАО «РОСПО», ОАО
«Страховая компания «Дальакфес», страховой группы «Спасские ворота»;
изучены 7 аудиторских заключений по результатам проведения
обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций за 2003 и 2004
годы, проведенного 0 0 0 «СИТИАУДИТ» (лицензия на осуществление
аудиторской деятельности №Е 007306 от 6 мая 2005 г. выдана
Министерством финансов РФ), ЗАО «БДО Юникон» (лицензия на
осуществление аудиторской деятельности №Е 000547 от 25 июня 2002 г.),
ЗАО «Аудиторско-консультационная группа развития бизнессистем»
(лицензия на осуществление аудиторской деятельности JSfeE 000440 от 25
июня 2002 г.), 0 0 0 «Аудит-Контур» (лицензия на осуществление

14
аудиторской деятельности в области общего аудита №007812 от 3 апреля
2001 г.).
Структура диссертации определена кругом исследуемых проблем, ее
целями и задачами. Порядок организации диссертационной работы
направлен на полное и логическое раскрытие темы исследования. Работа
состоит из введения, двз^х глав, объединяющих семь параграфов, заключения,
списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.
Основные выводы проведенного исследования представлены в
диссертации по параграфам и в заключении.

15
ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СИСТЕМА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДНТА
КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

§1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬИОСТИ

Изменения в социально-экономической сфере, произошедшие в России


в последние десятилетия, явились необходимой предпосылкой становления и
развития аудита — неотъемлемого элемента рыночной экономики. Вопросы
правового регулирования и организации аудиторской деятельности,
совершенствования законодательства об аудите постоянно находятся в
центре внимания представителей отечественной науки и практики. Вместе с
тем, до сих пор у многих представителей бизнеса нет понимания сущности
аудита и его целей. В понятие «аудит», как справедливо отмечают авторы,
зачастую вкладывается различный смысл, который порой доходит до
абсурда', аудиторскую проверку приравнивают к ревизии хозяйственной
деятельности организаций, проводимой налоговыми и другими
контрольными государственными органами. Дискуссионным является вопрос
об экономической и юридической природе аудита. Федеральный закон от 7
августа 2001 г. >Го119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»^ (далее - Закон об
аудиторской деятельности), закрепив понятие аудиторской деятельности и
определив аудит как предпринимательскую деятельность, породил немало
споров о правовой природе аудита. В связи с чем, представляется
необходимым рассмотреть вопрос о цели и супхности аудита, о соотношении
понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», а также определить
правовую природу аудиторской деятельности.
Аудиторская деятельность, аудит в соответствии со ст.1 Закона об
аудиторской деятельности - это предпринимательская деятельность по
независимой проверке бухгалтерского з^ета и финансовой (бухгалтерской)
отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, целью

См.: Беляева С М . О многообразии определений аудита //Юрист. 2004. №7. С.2.


СЗ РФ. 2001. ХоЗЗ (часть 1). Ст.3422.

16
которой является выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В данном легальном определении законодатель фактически
приравнивает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», не делая
между ними никаких различий. Вместе с тем в научной литературе
неоднократно указывалось на то, что понятие «аудиторская деятельность»
более широкое, нежели «аудит», с чем, на наш взгляд, следует согласиться.
Как отмечает Н. Ремизов, под аудитом (до принятия Закона об аудиторской
деятельности) большинство российских специалистов понимали «собственно
проверку отчетности на предмет ее достоверности, а под аудиторской
деятельностью - совокупность аудита и сопутствуюш;их ему услуг». Тем
самым, перечислив эти два понятия через запятую, закон «позволяет
толковать их как обш;ее и частное понятия и открывает возможность для
трактовки аудита как частного случая аудиторской деятельности».^ Таким
образом, аудит всегда рассматривался и рассматривается экономистами как
процесс, т.е. совокупность последовательных действий, процедур по сбору и
оценке доказательств, необходимых для выражения аудитором мнения о
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям
законодательства. Понятием же «аудиторская деятельность» охватывается
весь комплекс мероприятий по организации и проведению аудита, в том
числе по организации контроля за деятельностью аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов со стороны уполномоченных государственных
органов и органов управления юридических лиц. В суш,ности «аудит» и
«аудиторская деятельность» совершенно разные экономические и
юридические понятия, имеющие самостоятельные механизмы
регулирования.

^ Ремизов Н. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарий


//Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. №9. С.14.
17
Разграничить понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» можно и
исходя из определения понятия «деятельность». Она рассматривается как
специфическая человеческая форма отношения к окружающему миру,
содержание которой составляет его целесообразное изменение в интересах
людей; условие существования общества. Деятельность включает в себя
цель, средства, результат и сам процесс' Процесс же (от лат. processus —
продвижение) - это совокупность последовательных действий для
достижения какого-либо результата^, т.е. процесс является одним из
составляющих элементов деятельности, но не равнозначен ей. Поэтому
следует согласиться с мнением отдельных авторов, что смешение аудита и
аудиторской деятельности в первой же статье закона - первый признак его
некоторой недоработки, методологическая неточность закона, подобное
приравнивание понятий может создать определенные трудности.-'
В западной практике используется понятие «аудит», а не «аудиторская
деятельность». При этом существующие различные определения аудита, во
многом схожие друг с другом, в целом отражают его экономическую
сущность, значение и цели. Аудит определяется, как правило, через
перечисление составляющих его элементов - планирование, исследование,
проверка, представление отчета и т.п., т.е. аудит понимается как процесс,
направленный на подтверждение достоверности информации финансовой
отчетности проверяемого экономического субъекта. Вместе с тем, в этих
определениях подчеркиваются различные аспекты данного процесса. Так, в
определениях аудита данных Британским комитетом по аудиторской
практике (Auditing Practices Committee - АРС) в 1989 г."*, Э.А. Аренсом и Дж.
Лоббеком^, а также Американским институтом дипломированных присяжных

' См.: Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. М.-СПб., 2001.
С.348.
^ См. там же, с.971.
См.: Беляева О.М. Указан, соч. С.2; Руф А.Л. «Узкие места» закона об аудиторской
деятельности //Аудитор. 2002. №1. С.9.
'' См.: Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С.35.
^ См.: Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. М.:
Финансы и статистика, 2001. С.7.
18
бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA)^
акцент делается на незавнсимость аудита, осуществление его
профессиональным снециально назначенным аудитором. Шотландский
институт присяжных бухгалтеров (The Institute of Chartered Accountants of
Scotland - ICASy, Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по
основным концепциям учета (American Accounting Association - ААА —
Commitee on Basic Auditing Concepts, создан в 1971 г.у и адъюнкт-профессор
по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш"*
обращают внимание на системность аудита, т.е. подчеркивается, что аудит
как процесс, имеет свою цель и логику, основан на структурированном
подходе к принятию решений. Он не является беснорядочным и
незапланированным. В ходе этого процесса получают и оценивают данные,
влияющие на принятие аудиторских решений.
Наряду с названными определениями аудита, получило
распространение, как указывает Дж. Робертсон^, определение аудита как
деятельности, направленной на уменьшение предпринимательского риска.
Однако, на наш взгляд, в западном определении аудита как деятельности
заложен иной смысл, нежели в понятии «аудиторская деятельность»,
существующем в российском законодательстве.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.6 ст. 1 Закона
об аудиторской деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские
организации вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги, а именно:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета,
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское
консультирование; налоговое консультирование;

' См.: Адаме Р. Основы аудита. Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1995. С.13.
^ Беляева О.М. Указан, соч. С.З.
^ См.: Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт»,
1993. С.4.
* Беляева О.М. Указан, соч. С.З.
^ См.: Робертсон Дж. Указан, соч. С.5.
19
- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и
индивидуальных иредпринимателей, экономическое и финансовое
консультирование;
- управленческое консультирование, в том числе связанное с
реструктуризацией организации; правовое консультирование, а также
представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и
таможенным спорам;
- автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных
технологий; оценка стоимости имущества, оценка предприятий как
имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
проведение маркетинговых исследований;
- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в
области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их
результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
- обучение в установленном законодательством Российской Федерации
порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
- оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Деятельность по оказанию сопутствующих аудиту услуг, на нащ
взгляд, охватывается понятием «аудиторская деятельность», но не входит в
понятие «аудита» как такового, что еще раз указывает на необходимость
разграничения данных понятий.
В юридической и специальной литературе нет единого мнения
относительно предпринимательского характера аудиторской деятельности.
Так, некоторые авторы, в частности, Я.В. Соколов, В.В. Скобара и О.Л.
Островская' видят в таком определении несомненное преимущество, так как
указание в законе на предпринимательский характер аудиторской
деятельности на их взгляд позволяет утверждать, что тем самым все
отношения, возникающие между аудиторами и их клиентами при оказании

' См.: Экономика и жизнь. 1995. №33. С.20.


20
аудиторских услуг, попадают в сферу регулирования Гражданским кодексом
РФ. Предметом правового регулирования гражданского права в соответствии
с пЛ СТ.2 ГК РФ являются все «имущественные и связанные с ними
неимущественные отнощения, основанные на равенстве, автономии воли и
имущественной самостоятельности их участников», в том числе и
предпринимательские отношения. Следовательно, независимо от указания на
предпринимательский характер аудиторской деятельности, имущественные
отнощения между аудитором и аудируемым лицом всегда будут входить в
сферу гражданско-правового регулирования. Существует и иной взгляд на
природу аудиторской деятельности^, в связи с чем, представляется
необходимым рассмотреть понятие предпринимательской деятельности и ее
существенные признаки.
В соответствии с п.1 ст.2 ГК РФ предпринимательской признается
самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная
на систематическое получение прибыли от пользования имуществом,
продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами,
зарегистрированными в этом качестве в установленном законом норядке. Из
приведенного определения можно выделить признаки (характеристики)
предпринимательской деятельности, которые в совокупности позволяют
квалифицировать деятельность субьекта как предпринимательскзоо.
Во-первых, самостоятельность осуществления предпринимательской
деятельности, под которой в научной и учебной литературе понимают
имущественную и организационную самостоятельность субъектов. Субъекты

' Так, по мнению В.В. Нитенкого, онределенне аудиторской деятельности как


иредпринимательской «нринижает и сужает цели и задачи аудиторской
службы...Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является
основной задачей аудита» (См.: Нитецкий В.В. Правовые основы независимой
аудиторской деятельности //Аудиторские ведомости. 1997. №3. С. 13), с ним соглашается и
Р.В. Кожура, который отмечает, что «положительно относясь к «предпринимательской»
формулировке... аудиторы фактически соглашаются с тем, что извлечение прибыли
является основной целью их профессиональной деятельности» (См.: Кожура Р.В. Аудит:
предпринимательство или юридический процесс //Аудиторские ведомости. 1997. №11.
С.ЗЗ).
21
предпринимательской деятельности осуществляют ее своей волей и в своем
интересе.
Во-вторых, рисковый характер деятельности, так как при ее
осуществлении всегда присутствует вероятность неполучения
запланированного или ожидаемого результата, а также возможность
получения отрицательных последствий тех или иных действий, в чем бы они
ни состояли.
В-третьих, направленность на систематическое получение прибыли.
При этом, как указывает И.В. Ерщова', получение прибыли является
основной целью предпринимательской деятельности, придает последней
коммерческий характер. Если же получение прибыли как цель не ставится
изначально, деятельность нельзя относить к предпринимательской, так как
она не носит коммерческий характер. Вместе с тем, О.М. Олейник^ отмечает,
что систематическое извлечение прибыли не является единственной целью
предпринимательской деятельности. Ведь «любой субъект, начиная
указанную деятельность, надеется получить от вложений труда и капитала
тот или иной доход, позволяющий ему сформировать прибыль». Необходимо
также учитывать мотивацию субъекта, что побуждает его деятельность, ради
чего она совершается. Как правило, мотивом выступают индивидуальные
или групповые потребности. Поэтому «у предпринимательской деятельности
должно быть единство ддух целей, причем первой является не извлечение
прибыли, а создание продукта (товара), способного удовлетворить или
сформировать потребности общества, и только на основе этого извлечь
прибыль. Более того, гражданин или организация могзо" не ставить своей
целью извлечение прибыли, но их деятельность не перестанет от этого быть
предпринимательской, поскольку они производят в качестве товара

' См.: Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. М., 2003. Сб.
^ Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. Т.1 /Под ред. О.М. Олейник. М.,
1999. С.21-22.

22
определенные услуги или нематериальные блага и реализовывают их на
рынке».
В-четвертых, прибыль извлекается субъектами от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В-пятых, легализованный характер, т.е. предпринимательская
деятельность осуществляется лицами, зарегистрированными в этом качестве
в установленном законом порядке.
При этом, как отмечает И.В. Ершова^, первые из указанных четырех
признаков предпринимательской деятельности являются сущностными, т.е.
позволяют раскрыть ее сущность, пятый же относится к формальным
признакам, так как отсутствие государственной регистрации субъекта не
лишает деятельность характера предпринимательской, а лишь делает ее
незаконной. Об этом свидетельствует и наличие в Уголовном кодексе РФ^
статьи 171 «Незаконное предпринимательство», предусматривающей
ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без
регистрации или без специального разрешения, когда таковое необходимо.
Исходя из указанных признаков предпринимательской деятельности,
безусловно, можно отнести аудиторскую деятельность к
предпринимательской, так как она является самостоятельной, т.е.
осуществляется аудиторами и аудиторскими организациями своей волей и в
своем интересе; осуществляется на свой риск, т.е. с вероятностью
неполучения запланированного или ожидаемого результата. Более того,
применительно к аудиту Правила (стандарты) аудиторской деятельности
содержат понятие «аудиторский риск», под которым понимается риск
выражения аудитором ощибочного аудиторского мнения в случае, когда в
финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные
искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый

Ершова И.В. Указан, соч. С.7.


СЗ РФ. 1996. Хо25. Ст.2954.
23
риск, риск средств контроля и риск необнаружения.^ При этом аудитор несет
ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации
за качество аудиторских проверок; аудиторская деятельность наиравлена на
систематическое получение прибыли, т.е. в результате ее осуществления
аудитор надеется получить доход, который позволит не только покрыть
издержки аудиторской организации или индивидуального аудитора, но и
сформировать прибыль.
Помимо предусмотренных в законе признаков предпринимательской
деятельности, в юридической литературе предлагается рассматривать и иные
специфические признаки. Так, О.М. Олейник, а вслед за ней и А.Я. Курбатов,
в качестве значимых признаков предпринимательской деятельности, не
указанных в легальном определении, называют профессионализм и
собственную ответственность предпринимателя.^
Само понятие профессиональной деятельности дано А.Э. Жалинским-' в
отношении профессиональной юридической деятельности, в то же время
автор обращает внимание на то, что любая деятельность должна
осуществляться профессионально, т.е. не случайными людьми, которые не
обладают необходимыми знаниями и навыками для осуществления того или
иного вида деятельности. На профессионализм как необходимый элемент
правоотношений, позволяющих отнести их к категории
предпринимательских, указывал B.C. Мартемьянов.'* На основании
вышеизложенного под профессионализмом, как признаком
предпринимательской деятельности, понимают осуществление этой
деятельности лицами, имеющими соответствующую квалификацию или
информацию, необходимую для принятия и реализации решений; по

' Правило (стандарт) №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль,


осуществляемый аудируемым лицом». Введено Постановлением Правительства РФ от 4
июля 2003 г. №405 //СЗ РФ. 2003. №28. Ст.293О.
^ См.: Предцринимательское (хозяйственное) право: Учебник. Т.1 /Под ред. О.М.
Олейник. М., 1999. С. 19-20, 26; Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов
при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М., 2001. С. 140-142.
^ См.: Жалинский А.Э. Профессиональная деятельность юриста. М., 1997. С.36.
"^ См.: Мартемьянов B.C. Хозяйственное право. Курс лекций. Т.1. М., 1994. С.З.
24
определенным правилам и методикам; с соблюдением ряда требований к
результатам; под контролем государственных органов и при наличии
государственных гарантий. Можно ли рассматривать профессионализм как
сущностный признак предпринимательской деятельности в целом или это
одно из требований к осуществлению отдельных ее видов в силу их
специфики, либо существует самостоятельная, отличная от
предпринимательской профессиональная деятельность?
Понятием «профессиональная деятельность» оперирует, в частности.
Налоговый кодекс РФ, который, не делает, на наш взгляд, различий между
предпринимательской и профессиональной деятельностью, скорее
рассматривая профессионализм как одну из необходимых характеристик
предпринимательской деятельности.' Кроме того, ст. И НК РФ^ для целей
налогообложения под индивидуальным предпринимателем понимает
физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и
осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, а также нотариусов, занимающихся частной практикой,
и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.
Вместе с тем, адвокатскую и нотариальную деятельность традиционно
рассматривают как профессиональную, а не предпринимательскую. Так, в п.1
ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. «Об адвокатской деятельности и
адвокатуре в РФ»^ адвокатская деятельность определяется как
квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на
профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке
установленном законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты
их прав, свобод и законных интересов, а также доступа к правосудию. Пункт

* См.: CT.CT.149, 221, 236, 237 и 244 НК РФ. В частности, в соответствии с п.2 ст.236 НК
РФ объектом налогообложения «признаются доходы от предпринимательской либо иной
профессиональной деятельности»; налоговая база согласно п.З ст.237 НК РФ определяется
как сумма доходов «полученных ... от предпринимательской либо иной
профессиональной деятельности» //СЗ РФ. 2000. №32. Ст.334О.
^ СЗ РФ. 1998. №31. Ст.3824.
^ СЗ РФ. 2002. №23. Ст.2102.

25
2 той же статьи закрепляет, что адвокатская деятельность не является
предпринимательской, т.е. как указывают В.А. Вайпан и С В . Сергеев' ее
целью не может быть извлечение прибыли, а все доходы адвокатского
объединения или отдельного адвоката являются по своей правовой природе
не результатом коммерческой или иной предпринимательской деятельности,
а вознаграждением, выплачиваемым клиентом. Не является
предпринимательской и не преследует цели извлечения нрибыли в силу п.6
СТ.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11
февраля 1993 г.^ и нотариальная деятельность. Это утверждение не вызывает
сомнений относительно нотариусов, работающих в государственных
нотариальных конторах, однако спорно, на наш взгляд, применительно к
частнопрактикующим нотариусам. За совершение нотариальных действий
нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам,
соответствующим размерам государственной пошлины, нредусмотренной за
совершение аналогичного действия в государственной нотариальной
конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между
физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и
нотариусом и после уплаты налогов и других обязательных платежей
поступают в собственность последнего (п.2 ст.23 Основ о нотариате).
Представляется, что эти денежные средства по своей правовой природе
являются не чем иным, как результатом нредпринимательской деятельности.
Отнесение законодателем деятельности адвоката и нотариуса,
занимающегося частной практикой, к категории «профессиональной», не
преследующей цели извлечение прибыли, объясняют особыми функциями,
которые возложены на институты адвокатуры и нотариата, а именно:
обеспечение защиты прав и охраняемых законом интересов граждан и
юридических лиц. Однако социально значимую для государства и общества в

' Вайпан В., Сергеев В. Комментарий к Федеральному закону «Об адвокатской


деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» //Право и экономика. 2002. №10.
С.5.
^ Ведомости СНД и ВС РФ.1993. №10. Ст.357.
26
целом функцию защиты прав и законных интересов граждан и юридических
лиц, обеспечения баланса интересов различных субъектов в экономической
сфере выполняет и институт аудита. Целью аудита в соответствии с п.З ст.1
Закона об аудиторской деятельности является не извлечение прибыли, а
выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью
понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской)
отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании
ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной
деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и
принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные рещения.
Хотелось бы также обратить внимание на то, что законодатель
устанавливает некоторые ограничения, связанные с осуществлением
профессиональной деятельности. В частности, нотариус не вправе
заниматься самостоятельной предпринимательской и никакой иной
деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской, и
оказывать посреднические услуги при заключении договора (ст.6 Основ
нотариата). Адвокату же в силу п.1 ст.2 Закона об адвокатской деятельности
запрещено вступать в трудовые отнощения в качестве работника, за
исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности, а
также занимать государственные должности Российской Федерации,
государственные должности субъектов Российской Федерации, должности
государственной службы и муниципальные должности. Но аналогичные
ограничения предусмотрены и для аудиторов в силу специфики их
деятельности. Так, в соответствии с п.7 ст.1 Закона об аудиторской
деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам
запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской
деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему
услуг. Таким образом, неясно, в чем заключаются существенные различия

27
между понятиями «профессиональная» и «предпринимательская
деятельность», почему одни виды «прибыльной» деятельности отнесены
законодателем к предпринимательской, другие нет. Ведь аудиторская
деятельность, также как и адвокатская и нотариальная, осуществляется на
профессиональной основе, т.е. лицами, в данном случае аудиторскими
организациями или индивидуальными аудиторами, имеющими
соответствующую квалификацию, необходимую для принятия и реализации
рещений; по определенным правилам и методикам; с соблюдением
определенных требований к результатам; под контролем государственных
органов.
Представляется нецелесообразным, давая понятие аудиторской
деятельности в законе, определять последнюю как предпринимательскую,
так как это в определенной степени ограничивает аудиторскую деятельность
лишь мероприятиями по организации и проведению аудита, которые
отвечают всем признакам предпринимательской деятельности. Вместе с тем,
комплекс мероприятий по организации контроля за деятельностью
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны
регулирующих органов и органов управления юридических лиц, который,
безусловно, охватывается понятием аудиторской деятельности и, по своей
сути, не может являться и не является предпринимательским, выпал из ее
легального определения. Таким образом, оптимальным правовым режимом
для такой деятельности является режим, установленный для
предпринимателей, но с определенными особенностями, обусловленными
характером аудиторской деятельности, сочетанием публичных и частных
интересов.
Кроме того, в законодательном определении аудит ограничивается
лищь проверкой бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской)
отчетности, что представляется не совсем верным. Необходимо, на наш
взгляд, включить указание на «иную информацию о финансово-
хозяйственной деятельности» в легальное определение аудита, поскольку,

28
осуществляя аудиторскую проверку, аудитор не ограничивается проверкой
только первичных учетных документов, на основании которых ведется
бухгалтерский учет организации, и документов финансовой отчетности, но
изучает и иные документы, содержащие сведения об аудируемом лице. В
частности, к иным документам относятся учредительные документы,
раскрывающие информацию об организационно-правовой форме
юридического лица и его организационной структуре, а также документы,
соглашения и протоколы общих собраний участников (учредителей)
юридического лица, в которых могут содержаться сведения о полномочиях
(компетенции) органов управления и исполнительных органов организации в
решении тех или иных вопросов финансово-хозяйственной деятельности
проверяемого субъекта. Все эти документы в виде выдержек или копий
включаются в рабочие документы, подготавливаемые аудитором или для
аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением
аудита. Сведения, содержащиеся в рабочих документах, имеют большое
значение при планировании и проведении аудита, а также при
осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором
работы.
В последнее время аудит стал рассматриваться как одна из форм
финансового контроля, который является составной частью осуществляемого
в стране экономического контроля. Контроль наряду с планированием,
организацией и мотивацией является одной из общих функций управления
экономикой страны и отдельными экономическими субъектами. В
зависимости от объектов функционирования экономических систем
экономический контроль подразделяют на хозяйственный, назначением
которого является обеспечение регламентации и соблюдения регламентов
деятельности в определенной сфере хозяйствования (например, в
строительстве, сельском хозяйстве, металлургической промышленности и
т.п.), и финансовый контроль, который обеспечивает соблюдение
законодательства в процессе формирования и использования финансовых

29
ресурсов, оценку экономической эффективности финансово-хозяйственных
операций во всех звеньях экономики; на государственный и
внутрихозяйственный контроль. Само существование финансового контроля
обусловлено функциями финансов, в которых проявляется их сущность, а
именно контрольной функцией, выражающейся в контроле за
распределением валового внутреннего продукта по соответствующим
фондам и расходованием их по целевому назначению,' Конечной целью
финансового контроля является повышение эффективности использования
финансовых ресурсов.
Отказ от административно-командной системы и опыт построения
рыночных отношений в России выявил проблему определения роли
государства в регулировании экономики, необходимости установления
границ такого регулирования в целях обеспечения публичных и частных
интересов в экономической сфере, что повлекло значительные изменения в
организации финансового контроля и в его содержании. С одной стороны,
при переходе к рыночной экономике были упразднены органы народного
контроля и образованы новые контрольные органы. Особое внимание стало
уделяться укреплению государственного финансового контроля. С другой, в
условиях формирования рыночных отношений в Российской Федерации
объективно возросло значение повседневного внутрихозяйственного
контроля, контроля со стороны собственников организаций и
индивидуальных предпринимателей, так как только достоверная
информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности
экономических субъектов, может служить основой для принятия правильных
экономических решений, исключения нежелательных деловых связей и
операций с повышенным риском в ходе осуществления хозяйственной
деятельности. Эту функцию и стал выполнять аудит, проводимый
независимыми аудиторами на основе гражданско-правовых договоров.

' Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в


Российской Федерации //Правоведение. 2002. №5. С.73-74.
30
Однако в данном случае речь идет о гражданско-правовых отношениях,
составляющих сферу частного права. Вместе с тем, аудит является
составным элементом системы финансового контроля за деятельностью
хозяйствующих субъектов. Характерной чертой системы финансового
контроля в условиях рыночной экономики выступает ее направленность на
всестороннюю защиту финансовых интересов государства и общества в
целом и интересов экономически активных групп его граждан (акционеров,
инвесторов). Различные звенья этой системы охватывают практически все
виды финансовой деятельности в государственном и негосударственном
секторах экономики, все объекты и сферы, финансовый контроль которых
отвечает потребностям общества. Таким образом, система организации
финансового контроля состоит из трех основных звеньев: государственный
финансовый контроль, негосударственный аудиторский контроль
(независимый аудит) и общественный контроль. В связи с этим необходимо
определить понятие и функции государственного финансового контроля, а
также соотношение аудита и ревизии как способов проведения финансового
контроля.
Так, В.М. Родионова' определяет финансовый контроль как «одну из
функций системы управления финансовыми отношениями, основной задачей
которой является отслеживание правильности функционирования этих
отношений на уровне конкретного управляемого объекта с целью
определения обоснованности и эффективности управленческих решений и
степени их реализации, выявления отклонений, о которых целесообразно
информировать органы, способные повлиять на улучшение ситуации».
Данное определение охватывает не только государственный финансовый
контроль, но и внешний независимый финансовый контроль,
осуществляемый аудиторскими организациями, а также общественный
контроль. При этом «объектами государственного финансового контроля

' Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. М.: ИД ФБК-ПРЕСС,
2002. С.16.
31
являются денежные отношения, возникающие в связи с формированием
финансовых ресурсов в распоряжении государства (и его организаций) и
использованием этих средств на удовлетворение нужд государства и всего
общества».'
Н.И. Химичева^, определяя финансовый контроль как «контроль за
законностью и целесообразностью действий в области образования,
распределения и использования денежных фондов государства и субъектов
местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического
развития страны и отдельных регионов», говорит только о государственном
финансовом контроле. При этом к объектам финансового контроля автор
относит также денежные фонды субъектов местного самоуправления.
По мнению Е.Ю. Гpaчeвoй^ финансовый контроль - это «контроль со
стороны уполномоченных государством органов и организаций за
законностью действий в процессе собирания, распределения и использования
денежных фондов государства и муниципальных образований в целях
осуществления эффективной финансовой политики в обществе для
обеспечения прав и свобод граждан». Как мы можем заметить, несмотря на
некоторые лингвистические различия, в каждом из этих определений
подчеркивается направленность государственного финансового контроля на
экономические отношения, связанные с формированием, распределением и
использованием не всяких денежных фондов (финансов), а именно
государственных и муниципальных. Кроме того, Е.Ю. Грачева подчеркивает
субъектный состав такого контроля - уполномоченные государством органы
и организации. Полномочиями по осзоцествлению финансового контроля
наделены, в частности, таможенные органы, налоговые органы,
государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд. Фонд
обязательного медицинского страхования. Фонд социального страхования),

Родионова В.М., Шлейников В.И. Указан, соч. С.31.


Финансовое право: Учебник /Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Изд-во БЕК, 1997. С.83.
Грачева Е.Ю. Указан, соч. С.74.

32
Счетная палата Российской Федерации. Последняя является постоянно
действующим органом государственного финансового контроля (п.1 стЛ ФЗ
от И января 1995 г. №4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»').
Вместе с тем, говоря о видах финансового контроля в зависимости от
органов (субъектов), осуществляющих его, Н.И. Химичева^ выделяет
аудиторский финансовый контроль, рассматривая его как один из элементов
системы финансового контроля, приводимой в действие и управляемой
преимущественно посредством норм финансового права — совокупности
правовых норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся
в процессе финансовой деятельности государства и его субъектов.
Таким образом, термин «финансовый контроль» употребляется
применительно как к правоотношениям публичного, так и частноправового
характера, что, как отмечает А.А. Ялбулганов^ приводит к искажению самой
сущности финансового контроля как категории публичного права. Автор
предлагает, во избежание путаницы, употреблять термин «контроль
(наблюдение) за финансовыми результатами предпринимательской
деятельности», когда речь идет о частноправовых отношениях, а в
отношении финансово-контрольной деятельности зоюлномоченных
государственных органов использовать термин «государственный
финансовый контроль». В частности, и М.В. Карасева"* в качестве объекта
финансово-правового регулирования рассматривает только государственный
и муниципальный финансовый контроль, который осуществляется органами
государственного финансового контроля и органами местного
самоуправления. В качестве непосредственной цели здесь выступает
обеспечение эффективности финансовой деятельности государства и
муниципальных образований. Однако следует признать, что помимо

*СЗРФ. 1995.№3. Ст.167.


^ Финансовое право: Учебник /Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Изд-во БЕК, 1997. С.87.
^ Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как правовой институт: основные этапы
развития //Правоведение. 2000. №3. С.88-89.
Финансовое ираво Российской Федерации: Учебник /Отв. ред. М.В. Карасева. М.:
Юристь,2002.С.156.
33
государственного и муницииального финансового контроля, сушествует и
негосударственный финансовый контроль, который как раз и представлен
финансовым контролем независимых аудиторских организаций
(аудиторским финансовым контролем), внутренним финансовым контролем
частных юридических лиц, некоммерческих организаций и т.д. Исходя из
вышеизложенного, на наш взгляд, можно говорить о финансовом контроле в
широком смысле слова, как совокупности государственного и
негосударственного финансового контроля, и представляюшего собой
комплексный институт, затрагиваюший как частноправовые, так и
публичные обшественные отношения, а также о финансовом контроле в
узком смысле слова, т.е. о государственном финансовом контроле. В отличие
от независимого (аудиторского) финансового контроля государственный
финансовый контроль, как уже отмечалось, осуш;ествляется
уполномоченными на то государственными органами (субъектами),
проводится не за счет проверяемого экономического субъекта, а за счет
бюджетных средств. Субъекты государственного финансового контроля
действуют от имени и в интересах государства. Должностные лица органов
государственного финансового контроля обязаны руководствоваться
инструкциями своих ведомств.
Таким образом, финансовый контроль, понимаемый как
осуществляемая с использованием специфических организационных форм и
методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и
негосударственных органов, наделенных законом соответствующими
полномочиями в целях установления законности и достоверности
финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности
финансово-хозяйственной деятельности и выявления новых резервов ее
повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности
государственной собственности', а также независимый аудиторский
финансовый контроль являются составными частями проводимого в

' Финансовое право: Учебник /Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 2004. С.48.
34
Российской Федерации экономического контроля. При этом легальное
определение «государственного финансового контроля» отсутствует. Хотя в
свое время предпринимались попытки законодательно урегулировать этот
вопрос. В частности, в соответствии с Указом Президента Российской
Федерации от 25 июля 1996 г. №1095 «О мерах по обеспечению
государственного финансового контроля в Российской Федерации»'
Правительству РФ поручалось подготовить и представить для внесения в
Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации
проект федерального закона «О государственном финансовом контроле в
Российской Федерации». Однако этот закон так и не был принят, хотя о
необходимости его принятия неоднократно говорилось в специальной
литературе.
На основе проведенного анализа понятия и сущности финансового
контроля, представляется, что система финансового контроля в Российской
Федерации может быть представлена следующим образом. В зависимости от
способа организации и осуществления по отнощению к проверяемому
субъекту финансовый контроль подразделяется на внещний,
осуществляемый внещними независимыми по отношению к проверяемому
субъекты органами, и внутренний, который проводится структурными
подразделениями самого контролируемого субъекта. В свою очередь
внешний контроль подразделяется на государственный, муниципальный и
аудиторский. Необходимо отметить, что у аудита и государственного и
муниципального финансового контроля разные объекты и задачи. Вместе с
тем, у них есть много общего в приемах, поскольку при проведении аудита
могут применяться приемы документального и фактического ревизионного
контроля (экспертные оценки, методы анализа и ревизии отдельных объектов
учета), а при проведении ревизионной проверки могут быть использованы (с
определенными оговорками) правила и стандарты аудита, и, по существу,
одна конечная цель — выявление, локализация и оценка недостатков в

' СЗ РФ. 1996. №31. Ст.3б9б.


35
финансовой деятельности хозяйствующих субъектов. Следствием
осуществления и аудита и ревизии является укрепление финансовой
дисциплины, под которой понимают установленный финансовым
законодательством порядок образования, распределения и использования
денежных фондов государства, субъектов местного самоуправления,
предприятий, организаций и учреждений. Кроме того, аудиторы и ревизоры в
своей работе опираются на общую нормативно-правовую основу, а именно:
финансовое право и используют для контроля общую базу - финансовую
документацию. Объектом государственного и муниципального контроля
являются в основном централизованные финансы, т.е. государственные
финансы и финансы органов местного самоуправления, а аудита -
преимущественно децентрализованные финансы, т.е. финансы юридических
лиц и индивидуальных предпринимателей.
Вместе с тем, некоторые авторы, в частности Ю.А. Данилевский,
отмечают, что в настоящее время наблюдается тенденция на смещение
государственного финансового контроля и аудита, хотя разница между ними
достаточно существенная.^ Одной из причин такого смещения Ю.А.
Данилевский видит в установлении обязательности проверок ведения
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
государственных и муниципальных унитарных предприятий. Не вносит
определенности и ФЗ от И января 1995 г. «О Счетной палате РФ», в
соответствии с которым в Счетной палате существует должность аудитора.
Однако среди видов деятельности Счетной палаты названа не аудиторская, а
контрольно-ревизионная деятельность, что предусматривает проведение
комплексных ревизий и тематических проверок по отдельным разделам и
статьям федерального бюджета, бюджетов федеральных внебюджетных
фондов (ст.9 ФЗ «О Счетной палате РФ»). Однако, на наш взгляд, в данном
случае речь идет не о смещении, а о взаимодействии аудита и

' Данилевский Ю.А. Нельзя игнорировать интересы цивилизованного аудита //Аудитор.


2001.№12. С.13.
36
государственного финансового контроля, так как аудиторские проверки не
подменяют собой хозяйственную ревизию таких предприятий. Об этом
говорится и в П.4 стЛ Закона об аудиторской деятельности, закрепившем, что
аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности, осуществляемого уполномоченными органами
государственной власти (контрольными органами) в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Ревизии и проверки являются методами государственного финансового
контроля и их использование зависит от компетенции контрольного органа, а
также от времени осуществления финансового контроля относительно
финансово-хозяйственной деятельности субъекта и т.п. Понятие проверки и
ревизии содержится в Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки
контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской
Федерации, утвержденной приказом Минфина РФ от 14 апреля 2000 г.
Х242н\ хотя представляется целесообразным, определить понятия основных
методов финансового контроля на уровне федерального закона, а не
подзаконного акта. Таким законом мог бы стать, в частности. Федеральный
закон «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации»,
в котором целесообразно определить не только понятие финансового
контроля, ревизии, проверки, но и их виды, порядок назначения, проведения,
органы, имеющие право на проведение ревизий и проверок, их права и
обязанности, а также субъекты, подлежащие ревизии и другие правовые
вопросы. Кроме того, в указанном законе следовало бы решить вопрос о
разграничении сферы действия государственного финансового контроля и
аудита, исключив тем самым дублирование их функций. Существует мнение,
что понятие аудита значительно щире таких понятий, как ревизия и
контроль^, поскольку аудит обеспечивает не только проверку достоверных

' Финансовая газета. 2000. >Г223.


^ Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНТИТИ-ДАНА, Аудитор,
2001. С. 12.

37
финансовых показателей, но и, что не менее важно, разработку предложений
по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации
расходов и увеличения прибыли. Представляется, что для такого
расширительного толкования нет оснований, так как следует разграничивать
аудит как подсистему финансового контроля и оказание сопутствующих
услуг, таких как налоговое консультирование, анализ финансово-
хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных
предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование,
управленческой консультирование, в том числе связанное с
реструктуризацией организаций и др.), которые финансовым контролем не
являются, но включаются в понятие аудиторской деятельности. Вместе с тем,
и приравнивать аудит к ревизии не следует, так как они различаются по
своей сущности, подходу к проверке документации, взаимоотнощениям с
клиентом, выводам, сделанным в результате проверки, и последствиям для
проверяемого экономического субъекта в случае обнаружения допущенных
нарушений в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
Под ревизией понимается система обязательных контрольных действий
по документальной и фактической проверке законности и обоснованности
совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций
ревизуемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете
и отчетности, а также законности действий руководителя и главного
бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц, на которых в соответствии с законами и
иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации, а также
локальными нормативными актами юридического лица установлена
ответственность за их осуществление. Аудит, как уже говорилось,
представляет собой совокупность действий по независимой проверке
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых
лиц. Несмотря на то, что при этом также проверяется законность действий
руководителя и иных должностных лиц проверяемого субъекта, в частности,
аудитор должен учитывать полномочия руководителя на соверщение сделки,

38
отраженной в бухгалтерском учете организации, однако аудитор не
привлекает нарушителя к ответственности, не налагает санкции, а лишь
сообщает результаты проверки руководству, участникам, собственникам
имущества аудируемого лица. Выполнение рекомендаций аудитора об
устранении тех или иных выявленных нарушений проверяемым субъектом, в
конечном счете, носит добровольный характер. Требования ревизора,
связанные с выполнением им служебных обязанностей, являются
обязательными для должностных лиц ревизуемой организации.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение предписаний ревизионных
органов влечет применение административных санкций к виновным лицам.
Целью ревизии является осуществление контроля за соблюдением
законодательства при осуществлении организацией хозяйственных и
финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением
имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых
ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами,
т.е. выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных
лиц. Поэтому в случае выявления при проведении ревизии или проверки
хищений имущества, а также иных злоупотреблений должностных лиц
ревизор передает материалы ревизии или проверки в правоохранительные
органы. Цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, о соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета законодательным актам Российской
Федерации, оказание услуги, помощи, сотрудничество с клиентом. Мнение
независимого аудитора способствует росту доверия к финансовой
(бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Информация о
выявленных нарущениях в ходе аудита, передается не правоохранительным
органам, а органам управления аудируемого лица и его собственникам.
Различны и основания возникновения отношений между
экономическим субъектом, с одной стороны, и аудитором или ревизором, с
другой; различны и управленческие связи, возникающие между указанными

39
субъектами. Как отмечают СО. Шохин и Л.И. Воронина', аудит проводится с
целью получения выводов о финансовом положении проверяемого
экономического субъекта и осуществляется на договорной коммерческой
основе за счет средств проверяемой организации, т.е. в данном случае имеют
место горизонтальные связи между участниками правоотношения, они не
находятся в отношениях власти-подчинения, а являются равноправными
участниками гражданских правоотношений. Вместе с тем, А.А. Терехов^
отмечает, что аудиторы и их клиенты равны по гражданскому
законодательству, но не равны по статусу, так как аудитор контролирует
своего клиента. Однако это не меняет, на наш взгляд, добровольного
характера отношений между аудитором и аудируемым лицом, опосредуемых
договором между ними, не ставит указанных субъектов в отношения
субординации. Ревизия, как указывают СО. Шохин и Л.И. Воронина\ во-
первых, является частью системы государственного финансового контроля,
во-вторых, должна устанавливать законность, достоверность,
целесообразность и экономическую эффективность совершенных
хозяйственных операций, и, в-третьих, ревизия проводится по указанию
начальника свыше, т.е. здесь налицо отношения власти-подчинения,
характерные для публичных отраслей права.
Итоговым документом по результатам проверки, проводимой органами
государственного финансового контроля, является акт, который
подписывается руководителем ревизионной группы (контролером-
ревизором), а при необходимости и членами ревизионной группы,
руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемой
организации. Обязательное наличие подписи законного представителя
проверяемого экономического субъекта либо записи проверяющих об отказе
представителя экономического субъекта подписать составленный акт

' Шохни CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и


нрактика в России. М., 1997. С. 16-17.
^ Терехов А.А. Указан, соч. С.35.
^ Шохин CO., Воронина Л.И. Указан, соч. С16-17.
40
является существенным формальным признаком, отличающим ~акт—от
аудиторского заключения. Кроме того, по итогам аудиторской проверки,
могут быть даны рекомендации для клиента по улучшению хозяйственной
деятельности экономического субъекта с целью рационализации расходов и
оптимизации налогов на правовой основе. В литературе, рассматриваются и
иные отличия аудита от ревизии, позволяющие разграничить эти понятия,
выявить их особенности и характерные черты.'
На основе проведенного анализа правовой природы аудиторской
деятельности можно сделать следующие выводы:
1. Независимый аудиторский контроль является одним из
составляющих элементов системы финансового контроля наряду с
государственным финансовым контролем.
2. Оптимальным правовым режимом для независимого аудиторского
контроля является режим установленный для предпринимателей, но с
определенными особенностями, обусловленными характером аудиторской
деятельности, сочетанием публичных и частных интересов. Вместе с тем,
указание на предпринимательский характер в легальном определении
аудиторской деятельности в определенной степени ограничивает ее.
3. Существенным недостатком действующего Закона об аудиторской
деятельности является смещение двух самостоятельных понятий: «аудит» и
«аудиторская деятельность». Представляется необходимым, внести
изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»,
разграничив и уточнив понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». При
этом следует:
А) Под аудиторской деятельностью понимать деятельность по
организации, методическому обеспечению и проведению аудита и оказанию
сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую на профессиональной основе
лицами, получившими статус аудитора или аудиторской организации в

' См., напр.: Терехов А.А. Аудит. М., 1998. С.102-103; Глушков И.Е. Практический аудит
на современном нреднриятии. М., 1997. С.9-10.
41
порядке, установленном Федеральным законом «Об аудиторской
деятельности».
Б) Аудит как форму финансового контроля определять как отношения
по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о
финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных
предпринимателей.
4. Аудит наряду с ревизией является способом осуществления
финансового контроля, характерным для аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов. Ревизионные проверки используют, как
правило, органы, осуществляющие надзор за финансово-хозяйственной
деятельностью хозяйствующих субъектов. Это могут быть как вышестоящие
органы, специализированных органов государственного надзора, другие
органы в пределах их компетенции, так и ревизионные органы, формируемые
в организациях частного сектора экономики. Несмотря на определенное
сходство между аудитом и ревизией в организационных подходах к их
проведению и используемых способах и методах, их нельзя смешивать, так
как в конечном итоге основания проведения аудита и ревизии различные, как
различен и характер связей между лицом, осуществляющим проверку
(аудитором, ревизором) и проверяемым субъектом, а также правовые
последствия по результатам осуществленной проверки экономического
субьекта.
5. Независимый аудит не противопоставляется государственному
финансовому контролю, а является значительным подспорьем в работе
государственных органов финансового контроля, поскольку установление
обязательности осуществления аудита в отношении определенных субъектов
позволяет государству сэкономить значительные средства на проведении
контрольно-ревизионных мероприятий.

42
§2. ПОНЯТИЕ И СИСТЕМООБРАЗУЮЩИЕ ИРИЗНАКИ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО
АУДИТА КАК ФОРМЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

В условиях рыночной экономики различают два вида аудита как


формы финансового контроля: во-нервых, инициативный аудит,
инициаторами проведения которого выступают, как правило, акционеры
(инвесторы), банки (предоставление аудиторского заключения является
одним из условий получения кредита), собственники имущества
юридического лица и другие пользователи информации*; во-вторых,
обязательный аудит, когда обязанность его проведения предусмотрена
законом. Таким образом, данная классификация аудиторских проверок
проводится в зависимости от того, кто является инициатором проведения
аудита и каково требование закона в отношении осуществления аудиторской
проверки данного экономического субъекта. Представляется, что эта
классификация имеет наиболее существенное значение для теории и
практики аудита. В частности, для раскрытия понятия «обязательный аудит»
как формы финансового контроля и определения критериев его проведения.
Нельзя согласиться с теми авторами, которые утверждают, что
обязательный аудит существует лишь в России, в отличие от развитых стран,
где аудит осуществляется только по желанию клиента^, так как не совсем
понятно, на чем основано такое мнение. Аудит в силу предписания закона
предусмотрен законодательством многих стран, его появление было

' Так, зарубежные экономисты вьщеляют следующие девять грунп пользователей


информации, содержащейся в финансовой отчетности: 1) инвесторы, включая имеющихся
и нотеициальных акционеров, держателей конвертируемых ценных бумаг, опционов или
варрантов; 2) кредиторы-заимодавцы; 3) работники экономического субъекта; 4)
аналитики и советники; 5) поставщики и организации, предоставляющие кредиты в
товарной форме; 6) нокупатели (клиенты); 7) конкуренты и деловые сонерники; 8)
правительственные учреждения, включая налоговые органы, министерства и ведомства,
осуществляющие надзор за торговлей и промышленностью, а также органы местного
самоуправления; 9) общественность (население). Несмотря на различие причин, по
которым этим пользователям пужна информация, все они заинтересованы в том, чтобы
информация была подтверждена независимым экспертом - аудитором. (См.: Александер
Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от
теории к практике. М.: 0 0 0 «Верщина», 2005. С.20-23).
^ См.: Новичков С , Киц А. О «независимом» обязательном аудите с применением санкций
//Юрист. 2004. №4. С.31.
43
закономерным результатом развития компаний с ограниченной
ответственностью, в частности, акционерных обществ, и компаний с
участием иностранного капитала, а также массовыми банкротствами
предприятий и организаций в период мирового экономического кризиса.
Требование о проведении обязательного аудита явилось ответной мерой,
направленной на защиту интересов акционеров и иных пользователей
информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности
компаний с ограниченной ответственностью. Обязательный аудит в этом
смысле можно рассматривать как одну из форм участия государства в
регулировании рыночных отношений, ведь как показал опыт, упование
только на действие рыночных механизмов является ошибочным, а также как
форму осуществления финансового контроля за деятельностью
экономических субъектов в негосударственном секторе экономики. Во
избежание социальных конфликтов в обществе и для достижения баланса
публичных и частных интересов, государство не должно полностью
устраняться от регулирования экономики. Ведь государственное
регулирование экономики представляет собой «деятельность государства в
лице его органов, направленную на реализацию государственной
экономической политики, с использованием специальных средств, форм и
методов»', однако должны быть четко определены границы и механизмы
государственного воздействия на экономику.
Установление обязательности аудиторских проверок для определенных
экономических субъектов как раз и является одним из механизмов
регулирования. Публичный характер обязательного аудита подчеркивается и
в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации №4-П от 1
апреля 2003 г. «По делу о проверке конституционности положения пункта 2
статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с

' См.: Дойников И.В. Хозяйственное (предпринимательское) право: Учебник. М., 2001.
С.385.
44
жалобой гражданки И.В. Выставкиной».' В данном постановлении
указывается, что «отношения, возникающие в ходе обязательной
аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой
характер. Осуществляя ее, аудиторская организация действует официально в
качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в
силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита
не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его
обязанностью, обременением публично-правового характера... Проведение
обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов...».
Однако, на наш взгляд, нельзя согласиться с выводом Конституционного
Суда РФ о том, что аудиторская организация в случае проведения
обязательного аудита, выступает в качестве контрольно-ревизионной
(надзорной) инстанции, т.е. фактически осуществляет контрольно-
ревизионную деятельность в отношении аудируемого лица. Как уже
отмечалось выше, ревизия является основным методом государственного
финансового контроля и проводится вышестоящим по отношению к
проверяемому субъекту органом, фактически субъекты ревизионного
правоотношения находятся в отношениях субординации, они не равны по
своему статусу, в то время как аудиторская организация и аудируемое лицо
равноправны с точки зрения гражданского права. Инициатива проведения
обязательного аудита исходит не от экономического субъекта, однако, выбор
аудиторской организации принадлежит аудируемому лицу, за исключением
государственных унитарных предприятий и организаций в уставном
(складочном) капитале которых доля государственной собственности
составляет не менее 25 процентов, а отношения возникающие по поводу
проведения аудиторской проверки и в ходе ее осуществления опосредуются
гражданско-правовым договором возмездного оказания услуг. Кроме того,
несмотря на определенное сходство ревизии и аудита, их цели и результат не
совпадают.

^ СЗ РФ. 2003. №15. Ст.1416.


45
Ранее понятие инициативного и обязательного аудита было закреплено
во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации,
утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263.' Ныне
действующий Закон об аудиторской деятельности не содержит понятия
инициативного аудита, однако, в аудиторской практике этот термин
существует. Инициативный аудит можно определить как отношения по
осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой
(бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово-
хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных
предпринимателей, проводимой по их желанию. Он проводится в любое
время и в тех объемах, которые устанавливаются самостоятельным решением
органа управления юридического лица либо решением индивидуального
предпринимателя в зависимости от преследуемой цели, т.е. инициатором
здесь выступает сам экономический субъект. Целью инициативного аудита,
как правило, служит выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета,
составлении отчетности и налогообложении. Причины для проведения
инициативного аудита могут быть самые разнообразные. Так, В.И.
Подольский выделяет среди них следующие: во-первых, предприятия,
ставщие акционерными обществами, ранее подвергавшиеся тщательному
внутриведомственному контролю, лишились привычного контроля со
стороны специальных органов; во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров.^
Па наш взгляд, такие причины были характерны на ранних этапах
становления рыночной экономики в России, сейчас же организации, и в
частности, акционерные общества — бывшие государственные предприятия,
адаптировались к условиям рынка, необходимости самостоятельного
принятия решений, кроме того, нроизошла смена руководящего состава
таких юридических лиц. Поэтому инициатива проведения аудиторской

• САПП РФ. 1993. №52. Ст.5О69.


^ Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности»
(ностатейный). М.: Современная экономика и нраво, 2002. С.20.

46
проверки финансовой деятельности акционерного общества в настоящее
* время может исходить от акционера или групиы акционеров в рамках
реализации их права па участие в управлении данным обществом, либо в
проведении аудита могут быть заинтересованы кредиторы, предоставляющие
экономическому субъекту денежные средства. Кредиторам необходима
информация о финансовом положении экономического субьекта, чтобы
оценить риск вложений капитала и гарантии его возврата.
Представляется не совсем верной позиция В.И. Подольского, который
считает, что инициативный аудит необходимо включить в перечень
сопутствующих услуг', предусмотренный п.6 ст.1 Закона об аудиторской
деятельности, так как обязательный аудит относится к основному виду
аудиторской деятельности, следовательно, организация, которая не проводит
обязательный аудит, не может считаться аудиторской фирмой,
следовательно, инициативный аудит является сопутствующей услугой,
которую оказывают аудиторские организации наряду с осуществлением
своей основной деятельности - проведением обязательного аудита. По, во-
первых, сущность аудита, его цели и функции нисколько не меняются в
зависимости от источника инициативы его проведения, будь то сам
экономический субъект или непосредственное указание закона, т.е. от того,
является аудит обязательным или инициативным. Во-вторых, проведение
любой аудиторской проверки по своей сути является услугой, так как имеет
нематериальный (неовеществленный) характер. Хотя по договору
возмездного оказания аудиторских услуг результат имеет товарную форму,
он не существует отдельно от исполнителя, в данном случае аудитора, а сама
услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием
исполнителем.^ Несмотря на то, что понятие «услуга» в российском праве
имеет довольно размытые границы, толкуется учеными и практиками по-

' Подольский В.И. Указан, соч. С.20, 33.


^ Гущин В. Договор на оказание аудиторских услуг //Право и экономика. 2004. №3. С.25.
47
разному и обладает множеством смысловых оттенков', это не является
основанием для смешения аудита и сопутствующих ему услуг. Последние
оказываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами
наряду с деятельностью, направленной на достижение основной цели аудита,
и по своей сути являются консультационными.
Таким образом, сопутствующие услуги сопровождают аудит, будь он
обязательным или инициативным, но не подменяют его и не смешиваются с
ним. Об этом свидетельствует и то, что ряд услзпг характеризуются законом
как несовместимые с аудитом. В частности, в соответствии с пп.6 п.1 ст. 12
Закона об аудиторской деятельности аудиторским организациям и
индивидуальным аудиторам, оказывавшим в течение трех лет,
непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки,
услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по
составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и
юридическим лицам запрещено осуществлять аудиторские проверки в
отношении этих лиц, так как при проведении аудита аудитор (аудиторская
организация) должен соблюдать принципы независимости и объективности.
Законодательное определение обязательного аудита содержится в ст.7
Закона об аудиторской деятельности, в соответствии с которой обязательный
аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку
ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
организации или индивидуального предпринимателя. Основанием
возникновения правоотношения по поводу осуществления обязательного
аудита, является юридический (фактический) состав, т.е. совокупность
юридических фактов, а именно: требование закона и обязательно
заключаемый договор оказания аудиторских услуг. При проведении
инициативного аудита для возникновения правоотношения достаточно
решения экономического субъекта, закрепляемого в соответствующем
договоре с аудиторской организацией (аудитором) на проведение аудита, т.е.

' Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав //Российская юстиция. 2000. №2. С. 16.
48
юридического факта. Содержание правоотношения возникаюш;его при
проведении обязательной аудиторской проверки, возможные санкции и меры
ответственности такие же, как и при инициативном аудите. Однако они
конкретизируются не только в договоре, но и в нормах специального
законодательства.
Необходимо отметить, что действуюш,ий Закон об аудиторской
деятельности (пп.5 п.1 ст.7), в отличие от Временных правил, закрепил
возможность установления обязательности аудита только на уровне
федеральных законов, что, как отмечают авторы, вносит определенность и
стабильность при решении данного вопроса и является безусловным шагом
вперед в правовом регулировании аудиторской деятельности.'
Следовательно, требование об обязательном предоставлении аудиторского
заключения, установленное иным нормативно-правовым актом, будет
считаться противоречаш;им закону и не подлежапцим применению. Не
подпадает под понятие обязательности требование о предоставлении
аудиторского заключения, являющееся условием заключения какого-либо
гражданско-правового договора. В частности, банки, осуществляя
кредитование юридических лиц и индивидуальных предпринимателей,
определяют условия предоставления кредита, исходя из рисковых
показателей клиента, поэтому в ряде случаев в качестве необходимых
документов, предоставляемых лицом в целях получения кредита,
указывается аудиторское заключение. В данном случае оно является
обязательным, однако, это не подпадает под понятие обязательности
проведения аудита в смысле статьи 7 Закона об аудиторской деятельности,
так как является лишь условием гражданско-правового договора,
оформляющего отношения между банком или иной кредитной организацией
и клиентом. Причем речь идет, как правило, о так называемом договоре

^ Ершова И. Условия и основания для обязательных нроверок //Закон. 2003. №2. С.41;
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
Постатейный научно-нрактический комментарий. //Библиотечка «Российской
нриложение к «Российской газете». 2003. Вып. №10. С.ЗЗ.
49
присоединения, сущность которого заключается в том, что условия договора
определены одной стороной в формулярах и иных стандартных формах и
могут быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к
договору в целом (пЛ ст.428 ГК РФ). Как отмечает А.В. Цыпленкова^
согласно теории договора присоединения выделяют три признака данного
договора. Во-первых, договор присоединения заключается между сторонами,
одна из которых занимает экономически и социально доминирующее
положение (в нашем случае — это банк или иная кредитная организация). Во-
вторых, оферта при заключении такого договора адресована
неопределенному кругу лиц и рассчитана на неоднократное применение, т.е.
любая организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся в
банк за кредитом и отвечающие определенным критериям, будут обязаны в
соответствии с условиями договора представить аудиторское заключение. И,
в-третьих, условия договора разрабатываются только одной из сторон, в
данном случае банком. Таким образом, если обязательность аудиторской
проверки вытекает из условий оказания определенных видов услуг
субъектами предпринимательской деятельности или порядка осуществления
отдельных видов деятельности, речь идет об инициативном аудите, решение
о котором принимается экономическим субъектом самостоятельно, исходя из
необходимости получения тех или иных социальных и экономических благ.
В связи с выщеизложенным, необходимо уточнить законодательное
определение обязательного аудита, содержащееся в абзаце 1 пункта 1 статьи
7 Закона об аудиторской деятельности, указав в нем на основание проведения
таких проверок, и понимать под обязательным аудитом как формой
финансового контроля отношения по осуществлению ежегодной
обязательной аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о

' Цыпленкова А.В. Некоторые особенности договоров присоединения //Юридический


мир. 2001. №З.С.30-31.
50
финансово-хозяйственной деятельности организации или индивидуального
предпринимателя в случаях, предусмотренных законом.
Обязательный аудит как форма финансового контроля представляет
собой определенную систему, так как не всякая организация подлежит
обязательным ежегодным аудиторским проверкам, а только та, которая
отвечает определенным критериям (системообразующим признакам),
содержащимся в законе. Так, основные критерии для организаций,
подлежащих обязательному аудиту, содержатся в статье 7 Закона об
аудиторской деятельности. Эти критерии учитывают все основные
параметры. Однако круг организаций и индивидуальных предпринимателей
может быть расщирен, если в отношении них проведение обязательного
аудита предусмотрено в соответствующих федеральных законах.' Некоторые
из системообразующих признаков обязательного аудита, названных в статье
7 Закона об аудиторской деятельности, не являются новыми. В свое время
они были установлены Постановлением Правительства Российской
Федерации от 7 декабря 1994 г. №1355 «Об основных критериях (системе
показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их
бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной
аудиторской проверке».'^
Таким образом, в качестве системообразующих признаков
обязательного аудита выступают: организационно-правовая форма, вид
деятельности и финансовые показатели деятельности экономического
субъекта. При этом состав системообразующих признаков может быть

' Так, требование о проведении обязательного аудита содержится в ФЗ от 29.11.2001 г.


№156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» //СЗ РФ. 2001. №49. Ст.45б2; ФЗ от 7.05.1998 г.
№75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» //СЗ РФ. 1998. №19. Ст.2О71.; ФЗ от
22.04.1996 г. №39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» //СЗ РФ. 1996. №17. Ст.1918; ФЗ от
30.11.1995 г. №190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» //СЗ РФ. 1996. №49.
Ст.4697; ФЗ от 8.12.1995 г. №193-Ф3 «О сельскохозяйственной кооперации» //СЗ РФ.
1995. №50. Ст.4870; Законе РФ от 19.06.1992 г. №4015-1 «О потребительской кооперации
(потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» //Ведомости СНД и
ВС РФ. 1992. №30. Ст. 1788; и ряде других законов.
^ СЗ РФ. 1994. №33. Ст.3451.

51
различным. Так, для открытых акционерных обществ в соответствии с нп.1
пЛ СТ.7 Закона об аудиторской деятельности единственно необходимым
критерием является организационно-правовая форма. Для решения вопроса о
необходимости проведения аудиторской проверки не имеет значения ни вид
осуществляемой деятельности, ни число акционеров, ни размер уставного
капитала, ни иные характеристики, т.е. все организации, имеющие
организационно-правовую форму открытого акционерного общества
подпадают под ежегодный обязательный аудит.
Кроме того, обязательный аудит для открытых акционерных обществ
предусмотрен и Федеральным законом «Об акционерных обществах», ст.92
которого закрепляет обязанность открытого акционерного общества
ежегодно публиковать в средствах массовой информации, доступных для
всех акционеров данного общества, годовой отчет общества, годовую
бухгалтерскую отчетность и проспект эмиссии акций общества в случаях,
предусмотренных правовыми актами Российской Федерации. Достоверность
данных, содержащихся в годовом отчете общества и бухгалтерской
отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором)
общества. При этом перед опубликованием 5^азанной информации,
акционерное общество обязано привлекать для ежегодной проверки и
подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного
имущественными интересами с обществом или его акционерами (п.З ст.88
Закона об акционерных обществах). Данное требование соответствует и
положениям п.1 ст.97 и п.5 ст. 103 ГК РФ. Акционерное общество также
обязано проводить аудиторские проверки в случае эмиссии ценных бумаг.
Требование о предоставлении аудиторского заключения содержится в
Федеральном законе «О рынке ценных бумаг», в соответствии с которым
бухгалтерская отчетность эмитента, представляющая собой годовую
бухгалтерскую отчетность за три последних завершенных финансовых года
или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет
свою деятельность менее трех лет, является составной частью проспекта

52
ценных бумаг. При этом в отношении указанной бухгалтерской отчетности
должно быть приложено заключение аудитора (ст,22 Закона о рынке ценных
бумаг), а сам проспект ценных бумаг — подписан аудитором (ст.22Л Закона о
рынке ценных бумаг).
Организационно-правовая форма субъектов предпринимательской
деятельности является критерием обязательных аудиторских проверок в
отношении организаций потребительской кооперации (в соответствии со
СТ.26 Закона РФ «О потребительской кооперации (потребительских
обп1,ествах, их союзах) в Российской федерации» годовой отчет о финансовой
деятельности потребительского обш,ества подлежит проверке независимой
аудиторской организацией), а также сельскохозяйственных кооперативов
(ст.31 ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»). В отношении последних
аудиторские проверки осуш;ествляются аудиторскими союзами, в состав
которых входят указанные кооперативы и союзы кооперативов. Правовое
положение аудиторских организаций, осуп];ествляюш,их аудиторские
проверки сельскохозяйственных кооперативов и их союзов, определяются ФЗ
«О сельскохозяйственной кооперации» (абз.З п.1 ст.2 Закона об аудиторской
деятельности). На наш взгляд, данное положение не отвечает требованиям
соблюдения принципа независимости при осуществлении аудита.'
Следующим системообразующим признаком, предусмотренным
Законом об аудиторской деятельности для проведения обязательного аудита,
является вид деятельности экономического субъекта. По указанному
критерию обязательный аудит осуществляется в отношении организаций,
являющихся коммерческими банками Российской Федерации и другими
кредитными организациями, а также бюро кредитных историй, страховыми
организациями и обществами взаимного страхования, товарными и
фондовыми биржами, инвестиционными фондами; государственными
внебюджетными фондами различных уровней и назначений, источником

' Подробнее содержание нринципа независимостн рассмотрено в §1 главы 2 настоящей


работы.
53
образования средств которых являются предусмотренные законодательством
обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими
лицами; фондами, источником образования средств которых являются
добровольные отчисления физических и юридических лиц. При этом общие
положения Закона об аудиторской деятельности подтверждаются и
развиваются в специальных законах. Так, в соответствии со ст.29 Закона РФ
от 27 ноября 1992 г. «Об организации страхового дела в Российской
Федерации»' страховщики публикуют годовые бухгалтерские отчеты после
аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах
сведений, ст.22 ФЗ от 7 мая 1998 г. «О негосударственных пенсионных
фондах» предусматривает обязанность фондов ежегодно по итогам
финансового года проводить независимую аудиторскую проверку и т.д.
Такое внимание законодателя к организациям, занимающимся
определенными видами деятельности, связано с возрастающей в последние
годы деловой активностью многочисленных кредитных, страховых,
инвестиционных организаций, а также с повыщенным риском причинения
убытков значительному числу лиц в случае неправомерных действий со
стороны указанных организаций или в результате их банкротства.
Однако, на нащ взгляд, в пп.2 п.1 ст.7 Закона об аудиторской
деятельности законодатель смещал два самостоятельных критерия
осуществления обязательного аудита - организационно-правовую форму и
вид деятельности экономического субъекта. Под последний критерий,
безусловно, подпадают кредитная, страховая, биржевая и инвестиционная
деятельность, однако фонд, за исключением целевых государственных
фондов, создаваемых в соответствии с федеральными законами, указами
Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, является
организационно-правовой формой некоммерческих организаций. Учитывая
особенности правового статуса фондов, отсутствие каких-либо
имущественных прав у их учредителей (участников), в отнощении данных

Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. Хо2. Ст.56.


54
юридических лиц, безусловно, в обязательном порядке необходимо
проводить аудиторские проверки финансово-хозяйственной деятельности
этих некоммерческих организаций. Однако представляется целесообразным
разграничить в Законе об аудиторской деятельности критерии
«организационно-правовая форма» и «вид деятельности экономического
субъекта», изложив пп.1 и пп.2 пЛ ст.7 в следующей редакции:
«1) организация имеет организационно-правовую форму открытого
акционерного общества или фонда, источниками образования средств
которого являются добровольные отчисления физических и юридических
лиц;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных
историй, страховой организацией или обществом взаимного страхования,
товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным
внебюджетным фондом, источником образования которого являются
предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные
отчисления, производимые физическими и юридическими лицами;».
Вид деятельности как критерий осуществления обязательного аудита,
обусловил подразделение российского аудита на четыре направления:
банковский, инвестиционный, страховой и общий. Именно по этим
направлениям ранее проводилась аттестация специалистов и лицензирование
аудиторской деятельности в соответствии с Положением о лицензировании
отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации,
утвержденным Постановлением Правительства РФ №472 от 27 апреля 1999
года.' Несмотря на то, что в ныне действующем Законе об аудиторской
деятельности фактически нет разделения аудита по направлениям
деятельности, на практике такое разделение продолжает существовать. Это
отражается и в системе подготовки специалистов в области аудита. Кроме
того, при лицензировании аудиторской деятельности введены некоторые
ограничения. Так, в соответствии с Положением о лицензировании

СЗ РФ. 1999. Х219. Ст.2342.


55
аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства
РФ от 29 марта 2002 г. №190\ при проведении обязательного аудита
кредитной организации в проверке должны участвовать, по меньшей мере,
два аудитора, имеющие соответствующий квалификационный аттестат и
работающие с такими объектами не менее лвух. лет, а также статья 42
Федерального закона «О банках и банковской деятельности»^
предусматривает, что отчетность кредитной организации подлежит
ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с
законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление
таких проверок, т.е. фактически до сих пор продолжает существовать
разделение аудита по направлениям деятельности, в соответствии с которым
выдаются и лицензии. Такой подход представляется неправильным, так как
система подготовки аудиторов должна обеспечивать возможность
специалисту в области проведения аудита осуществлять свою деятельность в
отношении любого экономического субъекта независимо от его
организационно-правовой формы и вида осуществляемой им деятельности,
аудитор должен обладать всеми необходимыми для этого знаниями и
навыками. Кроме того, введение единого квалификационного аттестата
аудитора, который, подтверждая соответствующую квалификацию, будет
давать право аудиторам проводить аудит в любых отраслях экономики,
соответствует международной практике. Однако при решении этого вопроса
необходимо учитывать определенную специфику российского аудита,
отечественной системы обучения аудиторов, а также нехватку специалистов,
которые бы обеспечивали подготовку аудиторов, способных осуществлять
аудиторские проверки любых экономических субъектов независимо от
организационно-правовой формы и вида осуществляемой деятельности.
Согласно пп.З п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности в качестве
системообразующего признака обязательного аудита как формы финансового

СЗ РФ. 2002. ХоИ. Ст.1298.


СЗ РФ. 1996. Ш6. Ст.492.
56
контроля выступают финансовые показатели деятельности экономического
субъекта. Так, хозяйствующим субъектам не избежать обязательного аудита
при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их
деятельности, а именно:
- объем выручки организации или индивидуального предпринимателя
от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год
превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской
Федерации минимальный размер оплаты труда;
- сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200
тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации
минимальный размер оплаты труда.
По данному критерию под обязательный аудит подпадают крупные и
средние организации различных отраслей промышленности, транспорта,
связи, торговли, добывающих отраслей и т.д.
В соответствии со ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется
исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные
товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной
и (или) натуральной формах. При этом имеется в виду выручка от реализации
товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее
приобретенных. Согласно ст.248 ПК РФ при определении доходов (а вырз^ка
от производства является одним из составных элементов данного понятия) из
них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с
Палоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю)
товаров (работ, услуг, имущественных прав). В целях определения критерия
для проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки, по
разъяснениям налоговых органов, под объемом выручки от реализации
продукции (работ, услуг) понимается показатель «выручка от продажи
товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную
стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-
выручки)», отраженный в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с

57
Положением по бухгалтерскому з^ету 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации». ^
Согласно нп.З н.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности сумма
активов баланса определяется по состоянию на конец отчетного года.
Представляется, что в качестве критерия обязательного аудита как формы
финансового контроля сумма активов баланса должна определяться за
исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет
имущества, внесенного.в качестве вклада в уставный (складочный) капитал
юридического лица, при условии, что юридическое лицо не осуществляло
финансово-хозяйственной деятельности к моменту окончания финансового
года. Папример, таким имуществом могут послужить основные средства. К
основным средствам в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»^ относятся: здания, сооружения,
рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулятивные
приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства,
инструмент, производственный инвентарь и принадлежности, рабочий,
продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения,
внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты,
безусловно, имеющие значительную стоимость. Данные объекты
представляют собой неденежные вклады в уставный (складочный) капитал.
При этом согласно п.2 ст. 15 ФЗ от 8 февраля 1998 г. «Об обществах с
ограниченной ответственностью»'' неденежный вклад, стоимость которого
превышает двести минимальных размеров оплаты труда, должен оцениваться
независимым оценщиком. Аналогичный порядок оценки неденежного вклада
предусмотрен и п.2 ст. 10 ФЗ от 8 мая 1996 г. «О производственных

' Утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н «Об утверждении положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» //Финансовая
газета. 1999. №34.
^ Утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2001. №20.
^ . 1998.№7.Ст.785.
58
кооперативах»\ если стоимость паевого взноса превышает двести пятьдесят
установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.
Поэтому в данной ситуации нет необходимости повторно подтверждать
достоверность информации о стоимости основных средств, внесенных в счет
вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, путем
проведения аудиторской проверки. Таким образом, следует освободить от
проведения обязательного аудита юридические лица, которые были созданы,
но не осуществляли свою деятельность, однако только за счет размера
сформированного уставного (складочного) капитала сумма активов баланса
превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законом
минимальный размер оплаты труда.
В определении понятия «обязательный аудит» в числе аудируемых лиц
определяются и индивидуальные предприниматели. Применительно к статье
7 Закона об аудиторской деятельности под последними понимаются лица,
являющиеся таковыми в силу ст.23 ГК РФ, в соответствии с которой
граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью без
образования юридического лица с момента государственной регистрации в
качестве индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит, как уже
говорилось, представляет собой ежегодную обязательную проверку ведения
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Учитывая,
что индивидуальные преднриниматели в соответствии с п.2 ст.4
Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»^
осуществляют учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым
законодательством Российской Федерации, т.е. они не ведут бухгалтерского
учета, следовательно, у них отсутствует бухгалтерский баланс, в качестве
критерия проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки
индивидуальных предпринимателей выступает лишь показатель выручки за
отчетный год. Па наш взгляд, нельзя согласиться с теми авторами, которые

СЗ РФ. 1996. №20. Ст.2321.


СЗ РФ. 1996. №48. Ст.5369.
59
считают, что действующая редакция нн.З пЛ. ст.7 Закона об аудиторской
деятельности создает определенные проблемы', так как в данном случае речь
идет только о технической недоработке Закона, которую можно было бы
устранить, уточнив подпункт 3 пункта 1 статьи 7 Закона об аудиторской
деятельности во избежание дальнейших споров по этому поводу, изложив
его в следующей редакции: «3) объем выручки организации или
индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения
работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный
законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты
труда или сумма активов баланса организации превышает на конец отчетного
года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской
Федерации минимальный размер оплаты труда;». Более того, исходя из
положений П.1 СТ.1 Закона об аудиторской деятельности, аудит представляет
собой независимую проверку не только бухгалтерского учета, но и
финансовой отчетности аудируемых лиц. Поэтому отсутствие
бухгалтерского баланса у индивидуальных предпринимателей не исключает
проведение в отношении них обязательных аудиторских проверок и не
противоречит сущности аудита.
В Законе об аудиторской деятельности и в иных нормативных актах не
решен вопрос о сроках проведения обязательного аудита индивидуальных
предпринимателей, несмотря на то, что в обязанности аудируемого лица в
соответствии с пп.1 п.2 ст.6 Закона об аудиторской деятельности входит
заключение договора на проведение обязательного аудита в сроки,
установленные законодательством Российской Федерации.^ Более того.
Налоговый кодекс РФ не рассматривает аудиторское заключение в качестве
неотъемлемой части налоговой декларации индивидуального
предпринимателя, в отличие от бухгалтерской отчетности юридических лиц.

' См. например, Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указан, соч. С.34-35; Титова Г.Г.
Обязательный аудит индивидуальных предпринимателей //Аудиторские ведомости. 2002.
№2. С. 16-17.
^ Титова Г.Г. Указан, соч. С. 17.
60
которая в соответствии с п.2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете включает в
себя аудиторское заключение, подтверждающее достоверность
бухгалтерской отчетности организации, подлежащей обязательному аудиту.
Однако согласно ст.21 Закона об аудиторской деятельности за нарушение
законодательства об аудите индивидуальные предприниматели, подлежащие
обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-
правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской
Федерации. Учитывая все вышесказанное, представляется необходимым
определить сроки представления аудиторского заключения
индивидуальными предпринимателями. Так, в соответствии с п.2 ст.229 НК
РФ налоговая декларация представляется в налоговые органы не позднее 30
апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно,
обязательный аудит индивидуальных предпринимателей должен проводиться
не позднее указанной даты. При этом в Налоговом кодексе РФ необходимо
закрепить норму, устанавливающую обязанность индивидуальных
предпринимателей, подлежащих обязательному аудиту, представлять вместе
с налоговой декларацией аудиторское заключение.
Закон об аудиторской деятельности предусматривает, что
обязательному аудиту подлежат государственные и муниципальные
унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если
финансовые показатели их деятельности соответствуют пп.З п. 1 ст.7 Закона
об аудиторской деятельности. Для муниципальных унитарных предприятий
эти показатели могут быть снижены законом субъекта Российской
Федерации. Таким образом, в отношении государственных и муниципальных
унитарных предприятий в пп.4 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности
объединены в единый критерий организационно-правовая форма и
финансовые показатели деятельности экономического субъекта. Вероятно,
это объясняется тем, что унитарное предприятие является особым субъектом
хозяйственной деятельности. Это единственная организационно-правовая
форма юридических лиц, основанная на государственной форме

61
собственности, а проведение комплекса мероприятий, направленных на
повышение эффективности и управляемости предприятий государственного
сектора является одной из главных составляющих реформирования
отечественной экономики. При этом обязательному аудиту подлежат только
унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения,
казенные же предприятия оставлены законодателем за рамками Закона об
аудиторской деятельности. Непонятно, что лежит в основе такого рещения,
так как обязательный аудит унитарных предприятий можно рассматривать в
качестве одной из мер, обеспечивающих эффективное и рациональное
использование имущества, составляющего государственную или
муниципальную собственность. Можно, конечно, соглашаясь с В.П.
Мозолиным\ утверждать, что право оперативного управления уже
практически давно исчерпало свой положительный ресурс. Федеральные и
региональные органы государственного управления, муниципалитеты
испытывают постоянно растущий бюджетный дефицит в финансировании их
деятельности. Однако, не смотря на то, что казенные предприятия в
экономическом обороте обладают наименьщей свободой в сравнении с
другими экономическими субъектами, собственник имущества такого
предприятия должен быть заинтересован в эффективном использовании
своего имущества, правильности ведения и отражения финансовых операций
в финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Безусловно, что
контроль за расходованием средств казенных предприятий осуществляется в
рамках бюджетного контроля, однако для внешних инвесторов необходимо
подтверждение независимого аудитора. Следовательно, проведение
аудиторской проверки независимой аудиторской организацией могло бы
служить не только защитой и гарантией интересов собственника имущества
казенного предприятия (Российской Федерации, субъекта Российской
Федерации или муниципального образования) от нарущений со стороны лиц.

' См.: Мозолин В.П. Развитие гражданского законодательства на современном этане


(дискуссионные нроблемы) //Журнал российского нрава. 2005. №7. С.43.
62
в оперативное управление которых передано указанное имущество, но и
сделать казенные предприятия более полноценными субъектами
имущественного оборота. Так, в соответствии с Постановлением
Правительства Москвы от 2 ноября 2004 г. >Г2760-ПП «О мерах по
обеспечению проведения обязательных ежегодных аудиторских проверок
государственных унитарных предприятий города Москвы»' обязательному
ежегодному аудиту подлежат все государственные унитарные предприятия
как основанные на праве хозяйственного ведения, так и на праве
оперативного управления (казенные предприятия). Под государственными
унитарными предприятиями здесь подразумеваются только унитарные
предприятия, созданные городом Москвой как собственником имущества. В
отнощении унитарных предприятий, расположенных на территории г.
Москвы, созданных Российской Федерацией или иным субъектом
Российской Федерации Постановление Правительства Москвы от 2 ноября
2004 г. Хэ760-ПП не подлежит применению. Положение указанного
постановления об обязательности аудиторских проверок казенных
предприятий соответствует реальным потребностям собственников
имущества казенных предприятий в получении достоверной информации в
целях дальнейщего соверщенствования контроля за финансово-
хозяйственной деятельностью этих предприятий, было бы целесообразно
закрепить аналогичную норму и в Федеральном законе «Об аудиторской
деятельности».
Перечень экономических субъектов, подлежащих обязательной
аудиторской проверке, предусмотренный статьей 7 Закона об аудиторской
деятельности, не является исчерпывающим, так как в соответствии с
подпунктом 5 указанной статьи обязательный аудит в отношении других
организаций или индивидуальных предпринимателей может быть
предусмотрен иными федеральными законами. Так, например, согласно ст. 16
ФЗ «О финансово-промыщленных группах» обязательный аудит

Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2004. №65.


63
предусмотрен в отношении финансово-промышленных групп, отчет о
деятельности которых составляется по результатам проверки, проведенной
независимым аудитором. Финансово-промышленная группа определяется
СТ.2 Закона о финансово-промышленных группах как совокупность
юридических лиц, действуюш:их либо как основное и дочерние обпхества,
либо на основании договора о создании финансово-промышленной группы.
Последний тип финансово-промышленной группы называется системой
участия.' Таким образом, как указывает О.М. Олейник, финансово-
промышленная группа, представляет собой договорно-организационную
форму предпринимательской деятельности^, т.е. она не признается единым
самостоятельным субъектом правоотношений и не может выступать в
рыночном обороте как комплексное образование в качестве
зарегистрированного юридического лица. Такой подход, как указывает Н.И.
Михайлов, обусловлен рядом факторов, в том числе проводимой в России
государственной антимонопольной политикой, а также предусмотренными в
ГК РФ организационно-правовыми формами образований в статусе
юридических лиц.'' Поэтому к финансово-промышленным группам не
применим критерий обязательного аудита - организационно-правовая форма
юридического лица. Вместе с тем, в юридической литературе существует
точка зрения, согласно которой предусмотренный ГК РФ перечень
организационно-правовых форм юридических лиц, признаваемых
коллективными субъектами гражданских правоотношений, не соответствует
действительности, он постепенно размывается в результате появления новых
видов предпринимательских объединений, таких как холдинги, финансово-
промышленные группы и пр., которые хоть и не являются юридическими
лицами, но признаются субъектами предпринимательского права. Указанные

' Жилинский С.Э. Предпринимательское право (правовая основа предпринимательской


деятельности): Учебник для вузов. М., 2001. С.438.
^ Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. О.М. Олейник. М.,
1999. С.255.
^ См.: Михайлов Н.И. Правовое моделирование создания и деятельности финансово-
промышленных групп //Государство и право. 2003. №7. С.25.
64
субъекты обладают частичной (неполной) правосубъектностью или
отдельными элементами правосубъектности. Ведущие ученые-цивилисты
такую позицию считают неприемлемой, указывая на то, что к числу
правосубъектных объединений относятся только ассоциации (союзы) и
некоммерческие партнерства, являющиеся юридическими лицами, все иные
объединения, которые не обладают статусом юридического лица, являются
неправосубъектными.^ На нащ взгляд, следует согласиться с И.С. Шиткиной,
которая отмечает, что «в угоду традиционной цивилистической концепции,
что правосубъектностью среди коллективных субъектов права обладают
только юридические лица и что правосубъектность может быть, либо
полностью отсутствовать — нельзя отказаться от объективных процессов
развития рыночных отношений в России и необходимости правового
регулирования новых форм интегрированных хозяйственных субъектов,
которые являются предпринимательскими объединениями».^ Безусловно,
предпринимательские объединения не являются организационно-правовой
формой коммерческих юридических лиц, однако, нельзя не признавать
холдинги, финансово-промышленные группы и иные предпринимательские
объединения самостоятельными экономическими субъектами.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, в качестве критерия
обязательных аудиторских проверок финансово-промышленных групп,
установленных ст. 16 Закона о финансово-промышленных группах, на наш
взгляд, можно определить правовую организацию деятельности
интегрированного экономического субъекта.
В ныне действующем законодательстве отсутствует требование об
обязательном аудите организаций с иностранными инвестициями,
предусматривавщийся ранее Законом РСФСР «Об иностранных
инвестициях». Вместе с тем, следует согласиться с В.И. Подольским^ что

' См.: Гражданское право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 1998. С.96,183,269.
^ Шиткина И.С. Предпринимательские объединения: Учебно-практическое пособие. М.,
2001. С.22.
^ Подольский В.И. Указан, соч. C.5L
65
отмена критерия обязательности аудиторских проверок, относящегося к
источнику формирования уставного капитала (уставного фонда)
юридического лица, представляется малообоснованной, особенно в
отношении налогообложения таких юридических лиц и вывоза капитала этих
организаций за рубеж. Так, в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 9
июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»'
иностранный инвестор после уплаты предусмотренных российским
законодательством налогов и сборов имеет право на беспрепятственный
перевод за пределы Российской Федерации доходов, прибыли и других
правомерно полученных денежных сумм в иностранной валюте в связи с
ранее осуществленными им инвестициями. Представляется целесообразным
закрепить в Законе об аудиторской деятельности норму,
предусматривающую проведение обязательного аудита как формы
финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного
капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном капитале
(уставном фонде) организации. Проведение обязательной аудиторской
проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов
государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает
выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы,
неправильной квалификации сделок, отраженных в бухгалтерской и иной
финансовой документации юридического лица, а также иные ощибки при
ведении бухгалтерского и налогового з^ета.
Требование об обязательном наличии аудиторского заключения
содержится в ряде законов, регулирующих порядок соверщения сделок с
таким особым объектом имущественных прав как предприятие. В
соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятие как объект прав представляет
собой имущественный комплекс, используемый для осуществления
предпринимательской деятельности. Особенности его правового положения
раскрываются через присз^цие предприятию признаки:

СЗ РФ. 1999. N228. Ст.3493.


66
- во-нервых, это единый имущественный комплекс, состоящий из всех
видов имущества, предназначенных для осуществления деятельности —
земельных участков, зданий, сооружений, оборудования, инвентаря, сырья,
продукции, прав требования, долгов, а также прав на фирменное
наименование, товарные знаки и знаки обслуживания и иных
исключительных прав;
во-вторых, это имущественный комплекс, используемый
исключительно для осуществления предпринимательской деятельности;
- в-третьих, объектом сделок выступает имущественный комплекс «на
ходу», т.е. соверщение сделки с предприятием не влечет прекращения
производственной или иной предпринимательской деятельности, которая
осуществлялась предыдущим владельцем;
- в-четвертых, предприятие как имущественный комплекс признается
недвижимой вещью.'
В гражданском обороте предприятие может выступать объектом
различных гражданско-правовых сделок, а именно: купли-продажи, залога,
аренды, наследования, доверительного управления имуществом и некоторых
других. Учитывая особый характер предприятия как объекта прав, сделки,
предметом которых оно является, подчиняются особым требованиям. В
частности, это связано с необходимостью определения предмета сделки, а,
следовательно, состава имущества, входящего в предприятие как
имущественный комплекс. При этом состав относящегося к предприятию
имущества в соответствии со ст.561 ГК РФ, относительно договора купли-
продажи предприятия, СТ.70 Федерального закона «Об ипотеке (залоге
недвижимости)»^ в отнощении ипотеки предприятия как имущественного
комплекса, а также ст. 11 Федерального закона «О приватизации
государственного и муниципального имущества»^ определяется на основе

' Комментарий к Гражданскому кодексу РФ части нервой (постатейный) /Отв. ред. О.Н.
Садиков. М., 2002. С.325-326.
^ СЗ РФ. 1998. Х229. Ст.3400.
^СЗРФ.2002.№4.Ст.251.
67
полной инвентаризации данного имущества, проводимой в соответствии с
установленными правилами.' Основные цели инвентаризации заключаются в
выявлении и сопоставлении фактического наличия имущества с данными
бухгалтерского учета; в проверке полноты отражения в учете обязательств,
относящихся к предприятию. Акт инвентаризации содержит балансовую
оценку материальных и нематериальных активов, входящих в состав
предприятия.
Бухгалтерский баланс представляет собой способ отражения средств
организации по их состоянию, размещению, использованию и источникам.
При этом в Законе об ипотеке не предусмотрено на какую дату должен
составляться бухгалтерский баланс. Представляется, что такой датой следует
считать дату составления акта инвентаризации. В частности, в Законе о
приватизации государственного и муниципального имущества (п.2 ст.И)
установлено, что расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации
активов унитарного предприятия производится на основе данных
промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом
результатов проведения инвентаризации имущества указанного предприятия,
на дату составления акта инвентаризации. Вероятно, аналогично надо
понимать и норму п.2 ст.561 ГК РФ, которая определяет, что акт
инвентаризации и бухгалтерский баланс стороны должны составить и
рассмотреть до подписания договора продажи предприятия. Следует
заметить, что законодатель не устанавливает требования о подтверждении
достоверности бухгалтерской отчетности организации независимым
аудитором, но обязывает стороны, заключившие договор о купле-продаже
или залоге предприятия, прикладывать к нему заключение независимого
аудитора о составе и стоимости имущества, относящегося к предприятию.
Следовательно, наличие аудиторского заключения является
существенной особенностью порядка заключения указанных сделок. Однако

' См.: Методические указаиия ио инвентаризации имущества и финансовых обязательств,


утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N°49 //Финансовая газета. 1995. №28.
68
в данном случае нельзя говорить об осуществлении обязательных
аудиторских проверок в смысле статьи 7 Закона об аудиторской
деятельности, так как речь идет только об определении состава и оценке
стоимости имущества предприятия.
Как уже отмечалось ранее, согласно стЛ Закона об аудиторской
деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам
запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской
деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг.
К сопутствующим услугам данный Закон относит и оценку предприятия как
имущественного комплекса. Следует подчеркнуть, что оказание
сопутствующих аудиту услуг является правом, но не обязанностью
аудиторской организации или аудитора. Кроме того, в соответствии с
международными стандартами аудиторской деятельности оценка стоимости
имущества не относится к услугам аудиторов.'
Оценка стоимости имущества (как отдельных видов имущества, так и
имущественных комплексов) представляет собой самостоятельный вид
предпринимательской деятельности по российскому законодательству,
осуществляемый профессиональным оценщиком. Это вытекает из положений
ст. 15 Федерального закона от 29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности в
РФ».'
В соответствии со ст.З Закона об оценочной деятельности под ней
понимается деятельность, направленная на установление в отношении
объектов оценки рыночной или иной стоимости. Оценщиками являются
юридические лица и индивидуальные предприниматели, отвечающие
требованиям, установленным Законом об оценочной деятельности.

' В соответствии с Международным стандартом аудита №120 «Основные нриннины» к


сопутствующим услугам относятся обзорные проверки финансовой отчетности,
согласованные процедуры в отношении финансовой информации и компиляция
финансовой информации. При этом требования в отношении профессиональных
обязанностей аудитора при оказании сопутствующих услуг установлены
Международными стандартами аудита №№910, 920, 930 (См. Подольский В.И., Савин
А.А., Сотникова Л.В. Стандарты аудиторской деятельности. М., 2004. С.28-31; 146-159).
^ . 1998.№31.Ст.3813.
69
Учитывая вышеизложенное, залогодатель или продавец предприятия
для составления заключения о составе и стоимости имущества, относящегося
к предприятию, независимым аудитором должен либо найти аудитора,
отвечающего требования Закона об оценочной деятельности', либо получить
такое заключение, притом, что стоимость предприятия будет определена
независимым оценщиком. В связи с этим следует отметить, что, во-первых,
не каждый аудитор занимается оценочной деятельностью, в том числе такой
особой деятельностью, как оценка предприятия. Для этого необходимо
наличие в штате организации специалистов во всех отраслях оценочной
деятельности (оценка недвижимости, ценных бумаг, прав требований,
интеллектуальной собственности и т.д.). Во-вторых, если аудитор не берется
производить оценку предприятия, то вряд ли он согласиться дать заключение
о его стоимости, когда оценка проводилась третьим лицом (независимым
оценщиком). Здесь также может возникнуть вопрос и о распределении
ответственности между аудитором, давшем заключение о стоимости
предприятия на основе оценки, произведенной другим лицом, и оценщиком в
случае неправильной оценки имущества. Поэтому, на наш взгляд, следует
согласиться с А.Г. Григорьевой, что необходимо разграничить функции
аудитора и оценщика, внеся изменения в п.З ст.7О Закона об ипотеке и
предусмотреть, что состав имущества, относящегося к предприятию, должен
подтверждаться заключением независимого аудитора, а оценка указанного
имущества устанавливаться независимым оценщиком.^ Аналогичные
изменение должны быть внесены в п.2 ст.561 ГК РФ и п.1 ст. 11 Закона о
приватизации государственного и муниципального имущества. При этом
оценку стоимости имущества и оценку предприятий как имущественных

' Аудитор должен иметь документ об образовании, подтверждающий получение


профессиональных знаний в области оценочной деятельности, а также заключить договор
страхования гражданской ответственности за причинение вреда третьим липам при
оценке предприятия.
^ Григорьева А.Г. Особенности гражданско-правового регулирования залога преднриятия
в Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид. наук. М., 2004. С. 108.
70
комплексов необходимо исключить из перечня сопутствующих услуг,
предусмотренного п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности.
На основании проведенного анализа системы обязательного аудита по
российскому законодательству можно сделать следующие общие выводы:
1. В соответствии с действующим законодательством основания
проведения обязательного аудита могут быть установлены только
федеральным законом. Требования об обязательном аудите,
предусмотренные иными нормативными актами, являются противоречащими
закону и не должны применяться. Не подпадает под понятие обязательности
и требование о предоставлении аудиторского заключения, являющееся
условием заключения какого-либо гражданско-правового договора. При этом
необходимо уточнить законодательное определение обязательного аудита
как формы финансового контроля, данное в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности», указав в нем на основание проведения таких
проверок.
2. Обязательный аудит как форма финансового контроля представляет
собой определенную систему. Обязательным ежегодным аудиторским
проверкам подлежат только те организации, которые отвечают
установленным в законе критериям (системообразующим признакам). В
качестве таковых выступают: организационно-правовая форма, вид
деятельности и финансовые показатели деятельности экономического
субьекта. Нри этом состав системообразующих признаков может быть
различным.
3. Определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту,
законодатель смещал два самостоятельных критерия - организационно-
правовую форму и вид деятельности экономического субьекта.
Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив
ПП.1 и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

71
4. Одним из критериев обязательного аудита организаций,
нредусмотренных пи.З п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», является сумма активов баланса по состоянию на конец
отчетного года. Представляется, что сумма активов баланса в данном случае
должна определяться за исключением случаев, когда такие активы
сформированы только за счет имущества, внесенного в качестве вклада в
уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что
юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло финансово-
хозяйственную деятельность.
5. Обязательный аудит в соответствии с Федеральным законом «Об
аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с
унитарными предприятиями, основанные на праве хозяйственного ведения, и
на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления
(казенные предприятия).
6. В соответствии с Федеральным законом «О финансово-
промышленных группах» обязательному аудиту подлежат финансово-
промышленные группы. Учитывая, что они не являются юридическими
лицами, однако, нельзя не признавать их в качестве самостоятельных
субъектов предпринимательской деятельности, в качестве критерия
обязательного аудита здесь можно определить правовую организацию
деятельности интегрированного экономического субъекта.
7. В соответствии с законом наличие аудиторского заключения
требуется при совершении сделок залога, купли-продажи, приватизации
предприятия как имущественного комплекса. Однако это не является
случаем осуществления обязательного аудита в смысле ст.7 Федерального
закона «Об аудиторской деятельности», поскольку речь идет только об
оценке состава и стоимости имущества предприятия, но не собственно
аудите.
8. Оценочная деятельность является самостоятельным видом
предпринимательской деятельности. Необходимо разграничить функции

72
аудитора и оценщика при заключении сделок с предприятием как
имущественным комплексом, предусмотрев в законодательстве, что состав
имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться
заключением аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться
независимым оценщиком. Кроме того, оценку стоимости имущества и
оценку предприятий как имущественных комплексов необходимо исключить
из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального
закона «Об аудиторской деятельности».
9. В действующем Федеральном законе «Об аудиторской
деятельности» отсутствует критерий обязательного аудита, связанный с
источником формирования уставного (складочного) капитала.
Представляется целесообразным закрепить в законодательстве норму,
предусматривающую проведение обязательного аудита как формы
финансового контроля организаций, созданных с участием иностранного
капитала, независимо от доли иностранного инвестора в уставном
(складочном) капитале организации. Проведение обязательной аудиторской
проверки в данном случае является мерой по охране и защите интересов
государства в сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает
выявить и устранить случаи занижения налогооблагаемой базы,
неправильной квалификации сделок, отраженных в бзосгалтерской и иной
финансовой документации юридического лица.

§3. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО


АУДИТА И МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА

Организация и практика аудита в отдельных странах имеют свои


особенности, отражающие специфику каждой страны, систему ее
государственного устройства, уровень экономического развития, традиции
общественного самоуправления и многое другое. Для успешного развития
аудиторской деятельности в Российской Федерации, в том числе и
обязательного аудита как формы финансового контроля, формирования

73
отечественного законодательства, немаловажное значение имеет анализ
опыта в этой области, накопленного, прежде всего, в экономически развитых
странах мира, таких как Великобритания, США, Германия, Франция и др.
Несмотря на многовековую историю становления и развития аудита в
зарубежных странах, идея обязательных аудиторских проверок — «аудит по
закону», формируется только в XIX веке. Зарождение современного
института аудита происходило в виде контрольно-ревизионной деятельности
должностных лиц государства с целью осуществления контроля за порядком
формирования и расходованием государственных денежных ресурсов. Так,
по свидетельству историков, составление первых отчетов восходит примерно
к 4000 г. до н.э., и связано это с развитием древних цивилизаций Ближнего
Востока, созданием высокоорганизованных государств, и налаживанием в
них хозяйственной деятельности, развитием товарно-денежных отношений.
Потребность в эффективной реализации задач государства по учету доходов
и расходов, сбору налогов стала основой для установления финансового
контроля в государстве, целью которого было уменьшение ошибок и обмана
со стороны некомпетентных или нечестивых чиновников. Этот контроль
включал в себя и аудит.^ По сути, речь идет о современном государственном
финансовом контроле как одном из элементов финансового контроля в
широком смысле слова. В этот период институт независимого аудита не
выделен как самостоятельный элемент финансового контроля. Понятия
«ревизия» и «аудит» фактически совпадают. В V веке до н.э. в Афинах
доходы и расходы государства контролировало народное собрание. Кроме
того, документы всех должностных лиц по истечении их полномочий
проверяли правительственные аудиторы. В частном секторе хозяева
имуш;ества сами проводили аудит своих счетов.^ В Древнем Риме
государственные финансы находились под контролем Сената, а
государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением

Аудит Монтгомери. М., 1997. С.22.


Хижиякова А.В. История становления и развития аудита //Аудитор. 2003. №7. С. 18.
74
казначея. Кроме того, начиная с III века до н.э. римские управляющие
• назначали квесторов, магистратов и чиновников казначейства, обязанных
контролировать бзосгалтерию всех провинций и отчитываться устно о
выполненной работе, поэтому предполагают, что именно от римлян пошло
использование терминов «аудитор» и «аудит». Слово «аудит» происходит от
латинского «audire» - слышать, узнавать; понимать; «аудитор» от латинского
«auditor» - слушатель; судья.' Древние китайские записи свидетельствуют о
существовании в Китае поста генерального аудитора уже в 700 г. до н.э.,
основной обязанностью генерального аудитора являлась гарантия честности
правительственных чиновников, по роду своих служебных обязанностей
имеющих право пользоваться государственными деньгами и имуществом.
It
Обязанности, права и формы правительственных аудиторов менялись от
одной династии к другой, однако их основная функция оставалась
неизменной.^ Таким образом, первоначально проверка письменных
документов, в силу их немногочисленности, не являлась главной формой
аудиторской деятельности. Наряду с этим постепенно складывается практика
обсуждения полз^енных в ходе аудита результатов и заслушивания отчета
ответственного чиновника о выполнении своей работы.
Аналогичным образом происходило зарождение аудита в
англоязычных странах. Самыми древними из дошедших до нашего времени
учетных документов и упоминаний об аудите является архив Казначейства
Англии и Шотландии, датируемый ИЗО г. В XIII веке встречаются
упоминания об аудиторах и аудите как в Англии, так и в Италии, а во
французском сочинении об управлении имуществом, написанном в том же
столетии, рекомендовалось проводить ежегодный аудит счетов. Лондонское
Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV
столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы.-'

' Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права: По изданию


1896 г. М.: Издательство «Снарк», 1998. С.66.
^ Вэн Шо. Аудит в Китайской народной республике //Контроллинг. 1992. N°\. С.10.
^ Аудит Монтгомери. М., 1997. С.23.
75
Начиная с этого времени, архивы изобилуют документами, которые
свидетельствуют о все более широком признании значения аудита, а также о
регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных
землевладений и ремесленных гильдий. При этом уже в этот период можно
говорить о формировании таких принципов аудита как независимость и
порядочность (честность), закрепленных в современных международных и
национальных правилах (стандартах) аудиторской деятельности', так как
главным требованием, предъявляемым к аудитору, становится его
безупречная репутация. Ведь только независимый и честный человек мог
быть назначен на эту почетную должность, причем его знания в области
бухгалтерии играли второстепенную роль. Необходимо отметить, что,
несмотря на осознание важности института аудита, речь пока идет лишь об
инициативном аудите, понятие обязательности аудиторских проверок и
условий их осуществления в этот период не выработано.
Необходимо отметить, что в средние века в Европе появляется обычай
подтверждать правильность сделок П5ггем их регистрации двумя разными
ответственными лицами; таким образом, происходит постепенное
становление бухгалтерского учета и контроля. В XIV в. появляется принцип
двойной записи в бухгалтерии (ее первое и наиболее полное описание в 1494
году связано с именем итальянского математика Лукой Пачоли), вследствие
чего был усилен контроль за движением имущества. Как отмечает А.
Ялбулганов^, примерно в это же время, стало распространенным участие
бухгалтеров как экспертов в судебных разбирательствах. При этом
существовало различие между экспертом in testes — беспристрастным
собирателем доказательств и экспертом boni instructores judicis —

' См.: Международный стандарт аудита №200 «Цель и общие принципы, регулирующие
аудит финансовой отчетности» //Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указан,
соч. С.31-32; Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №1 «Цель и
основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утв.
Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696 //СЗ РФ. 2002. №39.
Ст.3797.
^ Ялбулганов А. Правовые вопросы становления и функционирования аудиторской
службы в Великобритании //Аудитор. 1999. №12. С.45.
76
помощником судьи в принятии решений. Таким образом, можно
констатировать, что в этот период фактически происходит зарождение такого
современного института как сопутствующие услуги.' Хотя сам аудит все еще
невозможно отделить от ревизии. С XVII в. по сегодняшний день постоянно
совершенствуются методы учета и техника получения информации, и без
высокой профессиональной подготовки разобраться в бухгалтерских записях
невозможно.
Существует два исторических центра развития аудита -
Великобритания и США. Однако родиной аудита в современном понимании
справедливо считают Великобританию. В период XVI в. — начало XX века
происходят значительные экономические изменения в странах Европы
(Великобритания, Франция, Германия) и США, связанные с бурным ростом
промышленного производства, укреплением капитала, которые влекут
принятие целого ряда нормативных актов, направленных на регулирование
деятельности компаний. Одновременно происходит окончательное
становление института аудита, отделение его от контрольно-ревизионной
деятельности государственных органов и должностных лиц, а также
законодательное закрепление обязательности аудиторских проверок,
определение критериев обязательного аудита.
В экономике многих стран начинают зарождаться акционерные
общества, т.е. компании основанные на объединении капитала. Так, в
Великобритании такая компания была создана впервые в 1553 году.
Учитывая, что контроль участников за финансово-хозяйственной
деятельностью акционерных обществ реализовать весьма затруднительно,
вслед за их появлением то в одном, то в другом государстве стали возникать
финансовые кризисы и, как следствие, волны банкротств, которые повысили
спрос на бухгалтеров-экспертов, защищающих интересы кредиторов.

' Так, в настоящее время, пп.5 п.6 ст.1 Закона об аудиторской деятельности
предусматривает в качестве сопутствующей аудиту услуги представительство в судебных
и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.

77
собственников, учредителей. Этот факт повлиял и на становление
современных законодательств. Так, в России закрепляется право участников
(учредителей) на получение информации о деятельности товарищества или
общества, а также право знакомиться с бухгалтерскими книгами, годовыми
отчетами, балансами и иной документацией хозяйствующего субъекта.'
Однако реализовать самостоятельно это право не всегда возможно. Во-
первых, операции организации могут быть многочисленными и сложными. В
результате информацию о них пользователи не могут получить
самостоятельно и нуждаются в услугах аудиторов, бухгалтеров-
профессионалов. Во-вторых, пользователи финансовой информации могут не
иметь достаточного опыта, необходимых знаний и навыков, что может стать
серьезным препятствием в поиске необходимой информации или ее
правильной оценке. Поэтому у участников (учредителей), кредиторов
возникает необходимость в привлечении профессиональных бухгалтеров и
аудиторов для работы, которую они не в состоянии выполнить
самостоятельно. Кроме того, руководство юридического лица может быть не
заинтересовано в раскрытии информации о деятельности и действительном
положении дел организации, следовательно, если не закрепить
обязательность осуществления аудиторской проверки в законе,
экономический субъект может и не захотеть сделать это добровольно в
помощь своим участникам (учредителям) и кредиторам. В-третьих,
последствия решений, принимаемых пользователями финансовой
информации (собственниками, участниками (учредителями), кредиторами),
могут быть так значительны для них, что достоверность и полнота
информации, получаемой через бухгалтеров и независимых аудиторов, им
абсолютно необходимы.
Пытаясь контролировать ситуацию, парламенты разрабатывают
соответствующее законодательство. Один за другим принимаются законы.

' См., например, абз.2 п.1 ст.67, абз.5 п.2 ст.85 ГК РФ, ст.8 ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» и др.
78
направленные на защиту интересов кредиторов и установление персональной
ответственности за предоставление информации о финансовом положении
компании. Все это способствовало появлению фигуры независимого
аудитора, однако, как отмечают Н.Т. Лабынцев и О.В. Ковалева', работа
аудитора была сведена к контролю за правильностью ведения бухгалтерского
учета и составления отчетности. Так, в Великобритании в 1719 году
принимается Акт о надувательстве, которым запрещается формирование
новых компаний без принятия Парламентом специального Акта. Эта мера
была направлена против спекулятивных операций, в результате которых
продавались бесполезные акции по нелепым ценам, т.е. защищались
интересы владельцев акций от махинаций и произвола со стороны
руководителей компаний. В 1844 году в Великобритании была разрешена
простая регистрация компаний как инкорпорированных организаций с
неограниченной ответственностью, с этого момента создаваемые компании
получали статус акционерного общества. Как следствие возникла
необходимость в ведении адекватного учета, поэтому проверка
бухгалтерских книг и счетов компании с последующим отчетом перед
акционерами поручалась независимым бухгалтерам, кроме того, назначались
аудиторы.
Как мы определили, экономические перемены в период 1600-1800 гг.,
характеризующиеся ростом городов, фабрик, а также расширением торговли,
вызвали появление новых подходов к учету, когда главенствующим стало
право собственности на имущество и калькуляция прибыли и убытков в
экономическом смысле этого слова. Аудит начинает превращаться из
процесса слушания в подробный анализ первичной отчетности
(документации) хозяйствующего субъекта. Кроме того, в западной практике
окончательно формируется принцип независимости аудитора: в конце XVII
века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным

' Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учебное нособие. М., 2000.
С.7.
79
должностным лицам служить в качестве городского аудитора.
1k^ К XIX столетию в правовой теории и практике складывается принцип
ограниченной ответственности хозяйственных товариществ и обществ — в
1862 году был принят Закон, в соответствии с которым ограниченная
ответственность компаний сменила неограниченную, таким образом, была
исключена личная ответственность учредителей (участников) юридического
лица по обязательствам последней, однако требование проведения аудита
было отменено. В этот же период с 1862 по 1900 год в Великобритании
наблюдается увеличение числа компаний, сопровождаемое значительным
ростом числа профессиональных бухгалтеров. К этому же времени относится
и формирование первых профессиональных объединений, т.е. зарождается
общественный контроль за деятельностью представителей отдельных
профессий. Однако отсутствие требования обязательного аудита привело к
снижению качества ведения бухгалтерского учета, росту числа банкротств и
мошенничеств. Как следствие с 1900 года назначение независимых
аудиторов становится обязательным для компаний. Таким образом,
завершается становление независимого аудита как самостоятельного
института, отделение его от ревизии, осуществляемой государственными
должностными лицами.
В ходе дальнейшего развития теории и практики правового
• регулирования деятельности корпорации принимается ряд законодательных
актов, которыми закрепляются обязательные статьи баланса (1929 г.),
вводится обязательное представление отчета о прибылях и убытках,
составление консолидированной отчетности и требование верного и
объективного подхода к ведению бухгалтерского учета; определяются
квалификационные требования к аудиторам (1948 г.), вводятся повышенные
требования к раскрытию информации (1967 г.), и, наконец, в 1977 г.
формируется Комитет по аудиторской практике. В 1985 г. принимается Акт о
компаниях, в соответствии со ст.384 (1), 388(1) которого в каждой компании
должен назначаться аудитор или аудиторы, за исключением небольших

80
частных компаний, освобожденных от аудиторской проверки, а также
спящих (недействующих) компаний, которые, согласно принятой
акционерами специальной резолюции, освобождаются от аудиторской
проверки. На сегоднящний день, как указывает Р. Адаме', все компании с
ограниченной ответственностью в Великобритании должны подвергаться
ежегодному аудиту. При этом небольшим и средним компаниям разрешено
представлять отчетность по сокращенной форме, но требование
независимого аудита остается обязательным.^
На основе проведенного анализа, можно утверждать, что к концу XX
столетия в Великобритании утвердилось понимание в необходимости
законодательного закрепления обязательности аудиторских проверок в
отношении определенных экономических субъектов, а также были
выработаны критерии обязательного аудита.
Вторым историческим центром развития аудита являются США. До
XX столетия независимый аудит в Соединенных Штатах строился по
английской модели. Однако уже в первые десятилетия XX века
американский аудит стал развиваться независимо. Прежде всего, это было
связано с невозможностью применения целей и подходов английского аудита
к особенностям быстро расширяющегося американского бизнеса. Кроме
того, необходимость развития независимого аудита диктовалась в
значительной мере потребностью кредиторов, и особенно банков, в надежной
финансовой информации, которая служила основой в принятии решений о
предоставлении кредитов.
Особую роль в дальнейшем развитии аудита, в целом, и обязательного,
в частности, сыграл разразившийся в 1929-1933 гг. глубокий экономический
кризис, вызвавший волну массовых банкротств акционерных обществ и
других предприятий и выявивший необходимость более жесткого порядка
проверки и утверждения бухгалтерской и иной финансовой отчетности

' Адаме Р. Указан, соч. С.76.


^ См.: Чикунова Е.П. Из истории аудита//Финансовая газета. 1998. №324. С.33.
81
организаций со стороны независимых аудиторов. В 1932 г. в США
принимается «Акт о правильности ценных бумаг», регулирующий
проведение проверок независимыми аудиторами частных корпораций,
выпускающих акции и облигации и осуществляющих свою деятельность в
нескольких штатах. В последз^ющие годы принимается ряд других
нормативных актов, регламентирующих деятельность аудиторов по проверке
финансовых отчетов. В 1934 году была создана Комиссия по ценным
бумагам и биржевым операциям (Securities and Exchange Commission),
которая отвечает за развитие и устойчивость финансового рынка. Одной из
задач данной комиссии является упорядочивание бухгалтерского учета и
отчетности американских компаний. С этих пор все акционерные общества,
зарегистрированные на бирже, должны публиковать свои годовые отчеты не
позднее трех месяцев после окончания финансового года. При этом годовые
отчеты в обязательном порядке должны быть заверены бухгалтером-
аудитором или аудиторской фирмой. Ревизионный сертификат, как правило,
включает сам отчет. Отчеты публикуются либо в одной из известных
финансовых газет, либо в бюллетене или изданиях Статистической службы
по ценным бумагам.' Таким образом, постепенно в США также приходят к
необходимости закрепления обязательного аудита предприятий и
организаций с ограниченной ответственностью, которая обуславливает
повышенный риск финансовых махинаций таких компаний.
Аудит, в том числе и обязательный, развивался не только в странах
англо-американской группы, но и в Европе. Так, во Франции главная роль во
внешнем финансовом контроле за деятельностью предприятий и организаций
негосударственного сектора экономики принадлежит независимым
бухгалтерам и ревизорам. В последние годы к их компетенции относится
также контроль за достоверностью отчетности коммерческих
государственных предприятий. Государство заинтересовано в эффективности
управления и использования государственной собственности. Если же

' Стуков С.Л., Голышев В.Д. Введение в аудит. М.: Тарвер, 1992. С.128.
82
говорить о возникновении аудита во Франции, то впервые статус
независимого аудитора (он носит название ревизора) был законодательно
закреплен в Законе об обществах от 24 июля 1867 года. Современная же
история независимых ревизоров во Франции началась с декрета от 12 августа
1969 г., в соответствии с которым была создана Национальная компания
независимых ревизоров (уполномоченных по счетам) и постановлением
правительства от 24 января 1994 года. Сегодня в стране имеются две
основные организации, занимающиеся аудиторской деятельностью. Во-
первых, это Палата экспертов-бухгалтеров, которые приглашаются для
проверок бухгалтерского учета и отчетности. Во-вторых, Национальная
компания комиссаров по счетам, назначаемых в обязательном порядке для
проведения проверок.
В целом законодательство Франции, регламентирующее аудиторскую
деятельность, развивалось в направлении повышения роли независимых
ревизоров, постепенного превращения заключения ревизора по результатам
проверки в документ официальной отчетности, используемый не только
заказчиками, но и деловыми партнерами, а также органами государственного
управления.
Основания для проведения аудита в обязательном порядке закреплены,
в частности. Законом №66-537 от 24 июля 1966 г. «О торговых
товариществах»', ст.б4 которого предусматривает, что участники
товарищества с ограниченной ответственностью могут назначить одного или
нескольких ревизоров по счетам на условиях, определяемых статьей 59
названного Закона. При этом они обязаны назначить, по крайней мере,
одного ревизора по счетам товарищества с ограниченной ответственностью,
если результаты деятельности такого товарищества при завершении
хозяйственного года превысят величину, установленную декретом

' См.: Гражданское, торговое и семейное нраво капиталистическнх стран: Сборник


нормативных актов: законодательство о компаниях, мононолиях и конкуренции. Учебное
пособие /Под ред. В.К. Пучинского, М.И. Кулагина. М., 1987. С. 16-50.

83
Государственного Совета по двум из следующих показателей: суммы их
балансов, чистой величины их оборота или среднего количества наемных
работников постоянно занятых в товариществе в течение хозяйственного
года. Обязательный аудит также устанавливается и в отношении
акционерных обществ (анонимных обществ и акционерных коммандитных
обществ). В частности, в соответствии со ст.223 (ч.З) названного Закона
общества, которые должны публиковать консолидированные счета, обязаны
назначать, по крайней мере, двух ревизоров по счетам. Таким образом, аудит
обязателен для организаций с численностью 500 человек, либо с валютой
баланса превышающей 100 млн. франков или оборотом более 200 млн.
франков, а также для акционерных обществ, партнерских компаний с
ограниченной ответственностью с капиталом свыше 500 тыс. франков.
В Германии впервые попытка введения аудита была осуществлена в
1870 году с принятием дополнения к закону об акционерных обществах,
установившего, что наблюдательные советы этих обществ должны
осуществлять проверку основных отчетных форм - баланса и отчета о
распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих
собраниях акционеров. В настоящее время Германия имеет один из наиболее
разработанных в профессиональном и юридическом отнощениях статус
аудиторов.' Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с
Законом о профессиональном уставе аудиторов от 24 июля 1961 года,
которым определено, что аудитором является лицо, призванное публично
исполнять данную профессию и подтвердившее личную и
профессиональную пригодность путем сдачи соответствующего экзамена.
По своему содержанию профессиональная деятельность аудитора в
Германии, как отмечают О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов^, состоит в
осуществлении аудиторских проверок в экономической сфере; оказании

' Дьяконова И.А. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ //Аудиторские ведомости.


1998. №4. С.67.
^ Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Учебное нособие. М., 1999. С. 15.

84
консалтинговых услуг по налоговым вопросам; работе в качестве эксперта в
сфере управления производством и опекунской деятельности.
Следовательно, понятие аудиторской деятельности включает в себя
непосредственно осуществление аудита и оказание сопутствующих услуг,
аналогичное понимание аудиторской деятельности нащло отражение и в
российском Законе об аудиторской деятельности. Однако основной является
деятельность аудитора по проверке годовых бухгалтерских отчетов
компаний, которые в соответствии с законом подлежат обязательной
проверке. Следует отметить, что деятельность торговых товариществ и
обществ, к которым относятся полное товарищество, коммандитное
товарищество, общество с ограниченной ответственностью и акционерное
общество, регламентируется общими финансово-правовыми правилами,
вытекающими из §238-263 Германского торгового уложения (ГТУ). В
соответствии с указанными параграфами, на торговые товарищества и
общества возлагается обязанность ведения бухгалтерского учета. На конец
каждого хозяйственного года проводится инвентаризация, целью которой
является определение и оценка стоимости имущества товарищества или
общества. По результатам этой проверки составляется инвентарная опись и
годовой отчет, включающий в себя баланс и счет прибылей и убытков.
Годовой отчет в соответствии с §316 ГТУ подлежит проверке ревизоров. Как
правило, по словам П. Беренса\ ревизию осуществляют финансовые
контролеры либо аудиторские организации (в Германии это общества по
экономической экспертизе). Общества, основанные на объединении
капиталов, подают годовой отчет в регистрационный орган для всеобщего
ознакомления. Иные предприятия и концерны в соответствии с Законом о
финансовой отчетности некоторых предприятий и концернов 1969 г. обязаны
обеспечить открытый доступ к годовому балансу, в случае если их
деятельность отвечает хотя бы двум из следующих признаков: балансовый

' См.: Беренс П. Правовое положение товариществ и обществ. В кн.: Проблемы


гражданского и преднринимательского права Германии /Пер. с нем. М.: БЕК, 2001. С.ЗОО.
85
итог - 125 млн. марок; выручка с оборота - не ниже 250 млн. марок; число
наемных работников составляет 5 тыс. При этом необходимо отметить, что,
как и в Великобритании, в Германии требования к объему финансовой
отчетности различаются в зависимости от категории общества. Так, но трем
критериям: балансовому итогу, выручке с оборота и числу наемных
работников, они нодразделяются на малые, средние и кpyнныe.^ Малым и
средним обществам в соответствии с законом нредоставляются льготы в
отнощении объема баланса, счетов прибылей и убытков, однако, от
обязательной проверки годового отчета освобождаются только малые
общества. Аналогичные требования установлены в законодательстве
больщинства европейских стран.^
Показатели «сумма баланса» и «объем выручки» организации нащли
отражение в системе критериев обязательного аудита и в российском
законодательстве.
Несмотря на схожие нричины возникновения института независимого
аудита, одинаковую постановку задач аудиторских проверок в больщинстве
стран, в том числе и в России, в каждой отдельно взятой стране есть свои
особенности в подходе к регулированию аудиторской деятельности.
Значительную роль здесь играют и особенности системы учета, применяемой
в том или ином государстве. Наиболее важными факторами,
обуславливающими различие в финансовой отчетности в разных странах,
являются: источники финансирования, имеющаяся правовая база, а также
связь между отчетностью и налогообложением.
Как отмечалось выще, начало XIX века было отмечено значительным
ростом числа компаний, которым был необходим капитал для дальнейщего
развития. В качестве источников финансирования в разных странах стали
либо банки, либо акционеры, что обусловило различную ориентацию

' Беренс П. Указан, соч. С.301.


^ Подробнее см.: Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета.
СПб., 2003. С.244-289.

86
финансовых отчетов юридических лиц. Так, в странах, где финансирование
осуществляется за счет привлечения денежных средств акционеров (США,
Великобритания, Австралия, Канада и др.), финансовая отчетность
ориентирована на акционеров. Информация, содержащаяся в финансовой
отчетности, должна давать потенциальному акционеру возможность принять
наилучшее решение об инвестировании. В странах, где организации
финансируются за счет кредитования (Германия, Франция, Италия, Испания
и др.), финансовые отчеты ориентированы на кредиторов. Поэтому на основе
информации, представленной в годовых отчетах, кредиторы должны иметь
возможность понять, способна ли организация выплатить долг.'
Различия в содержании финансовой отчетности и способах ее
регулирования связаны и с существующей в странах правовой основой. Так,
в странах англо-саксонской правовой семьи, основанной на судебном
прецеденте, принято регулирование правил отчетности профессиональными
объединениями, которые разрабатывают и принимают стандарты
бухгалтерского учета и отчетности. В то время как в странах,
принадлежащих к романо-германской правовой семье, характеризующейся
высоким уровнем развития кодифицированного права, и к которым
относится и Россия, в регулировании отчетности важнейщую роль играют
государственные органы.
Аудит непосредственно связан с финансовой отчетностью, поэтому
существующие особенности в сфере регулирования отчетности, обусловили
формирование трех глобальных геополитических систем, объединяющих
страны, придерживающиеся той или иной модели правового регулирования
аудиторской деятельности: британо-американской, ориентированной
преимущественно на общественное регулирование аудита, континентальной
и южно-американской модели. Последние орнентированы на
государственное регулирование в сфере аудиторской деятельности. Вместе с
тем, хотелось бы отметить наметившуюся в последнее время в России

Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Указан, соч. С.39-45.


87
тенденцию отказа от государственного регулирования аудита с передачей
регулирующих функций саморегулируемым профессиональным
объединениям.'
В семидесятые годы XX столетия начался постепенный процесс
унификации стандартов финансовой отчетности и аудита, что связано с
появлением транснациональных компаний, желающих выступать
одновременно на нескольких финансовых рынках с целью привлечения
капитала, а значит, возникла необходимость в установлении единых
требований к содержанию и раскрытию информации, содержащейся в
финансовой отчетности. В октябре 1977 года с целью координации на
мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области
учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита была создана
Международная федерация бухгалтеров (IF АС), которая в рамках
деятельности Комитета по международной аудиторской практике (IAPC) в
настоящее время занимается разработкой международных стандартов аудита
на основе анализа действующих практик во всех странах-членах
Международной федерации бухгалтеров, учитывая при этом многолетний
опыт развития и регулирования аудита во всем мире. На сегоднящний день
имеется 39 Международных стандартов аудита, а также 11 Положений по
международной аудиторской практике, которые разрабатываются с целью
оказания практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и

' Так, в соответствии с п. И стЛ ФЗ от 2 июля 2005 г. №80-ФЗ «О внесении изменений в


Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности», Федеральный
закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при
проведении государственного контроля (надзора)» и Кодекс Российской Федерации об
административных правонарушениях» с 1 января 2006 г. отменено лицензирование
аудиторской деятельности, которое в соответствии с п.З ст.1 Проекта Федерального
закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»
предлагается заменить обязательным членством в саморегулируемом аудиторском
объединении. Кроме того, согласно п.9 указанного Проекта отменяется обязательное
страхование при проведении обязательного аудита с передачей саморегулируемым
аудиторским объединениям права устанавливать в отношении аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов, являющихся членами этого саморегулируемого аудиторского
объединения, обязательных требований обеспечения их ответственности при
осушествлении аудиторской деятельности и т.д.

88
обеспечения аудиторской практики. Однако указанные положения не имеют
силы стандартов.
В предисловии к Международным стандартам аудита отмечается, что
их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует
о возможности использования национальных нормативных актов,
регулирующих аудит финансовой отчетности или иной информации в
каждой отдельной стране. Вместе с тем, страны-члены Международной
федерации бухгалтеров, к которым относится и Россия, могут применять
Международные стандарты аудита в качестве своих национальных
стандартов. Таким образом, в настоящее время в мире существует несколько
вариантов использования международных стандартов в практической
деятельности аудиторов. Во-первых, международные стандарты могут
служить базой для разработки собственных национальных стандартов. По
такому пути пошли Австралия, Бразилия, Индия, Голландия и Россия. Во-
вторых, в ряде стран международные стандарты принимаются полностью и
используются в качестве национальных. Этот порядок распространен на
Кипре, в Малайзии, Нигерии, Фиджи, Шри-Ланке. В-третьих, в наиболее
развитых странах, таких как Канада, Великобритания, Ирландия, США,
имеющих свои национальные стандарты аудита, международные стандарты
принимаются профессиональными организациями к сведению.
Разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих
услуг целесообразно для более полного учета особенностей национальных
систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других
аспектов финансово-хозяйственной деятельности экономических субьектов.
Так, в России на сегодняшний день разработано и принято 23 Федеральных
правила (стандарта) аудиторской деятельности, которые устанавливают
единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности,
оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к
порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Данные Правила
обязательны для всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов,

89
a также аудируемых лиц, за исключением положений, имеющих
рекомендательный характер. В соответствии с п.4 ст.9 Закона об аудиторской
деятельности Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
утверждаются Правительством РФ. Такое положение в свое время
подвергалось критике со стороны аудиторов, поскольку разработкой и
принятием стандартов аудита во всем мире занимаются профессиональные
объединения, а не государственные органы. Кроме того, существовало
скептическое отнощение и к содержанию национальных стандартов аудита.
Однако на основе анализа уже принятых Федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности можно утверждать, что они фактически являются
результатом заимствования Международных стандартов аудита, поскольку
подготовлены на основе уточненного и отредактированного перевода
соответствующих Международных стандартов аудита. Различия, как
правило, носят редакционный характер.
Ранее уже отмечалась взаимосвязь аудита и учета. В виду заметно
ускорившихся в последние годы процессов гармонизации учета финансовой
отчетности на международном уровне, унификации стандартов финансовой
отчетности, в России наблюдается повыщенный интерес к Международным
стандартам финансовой отчетности. Причинами здесь являются
недостаточный приток инвестиций из-за отсутствия достоверной
информации о финансовом положении и финансовых результатах
деятельности экономических субъектов, которым необходимы инвестиции, а
также то, что финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с
международными стандартами, является более «прозрачной»,
содержательной и объективной. Это дает возможность инвестору, в том
числе и потенциальному, оценить эффективность вложений денежных
средств. На сегодняшний день в России более 20 крупнейших организаций
составляют отчетность в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности, в их числе: РАО ЕЭС России, РАО Газпром, МПС
России, Центральный банк РФ, Ростелеком и др. Использование

90
международных стандартов финансовой отчетности позволит решить
проблему создания эффективной системы российского бухгалтерского учета,
отвечаюш;ей потребностям рыночной экономики.
Развитие аудита в России также должно происходить в сторону
увеличения роли Международных стандартов аудита при проведении
аудиторских проверок, что позволит российским компаниям выйти на
международные рынки, активнее взаимодействовать с иностранным
капиталом, в целом повлияет на инвестиционный климат в стране.
Хотелось бы также отметить, что внедрение и использование
Международных стандартов аудита означает расширение круга полномочий
и ответственности российских аудиторов, повышение их квалификации, что
в конечном итоге приведет к увеличению достоверности и значимости
аудиторских заключений, выданных российскими аудиторами.
Таким образом, на основании анализа исторического развития
обязательного аудита за рубежом можно сделать следуюш;ие выводы:
1. Становление и формирование обязательного аудита является
следствием появления необходимости в осуществлении контроля за
финансовыми потоками как централизованными, так и относительно
децентрализованными. Основными причинами развития аудита являются два
фактора: финансовые кризисы и появление совместных предприятий.
2. Установление обязательности аудиторских проверок в силу закона в
зарубежных странах явилось следствием эволюционного развития аудита.
Бурный рост промышленного производства, укрупнение капитала, развитие
страховых компаний, банков и акционерных обш,еств, а также вызванные
этим многочисленные банкротства к середине XIX столетия обусловили
необходимость усиления независимого финансового контроля за
деятельностью компаний с ограниченной ответственностью. Критериями
обязательных ежегодных аудиторских проверок по законодательству англо-
американских и большинства европейских стран являются сумма активов
баланса, выручка с оборота и численность наемных работников организации

91
на конец отчетного года. При этом от обязательного независимого аудита
освобождаются малые предприятия.
3. С появлением в XVI веке принципа двойной записи в бухгалтерии и
усилением контроля за движением имущества, становится распространенным
5^астие бухгалтеров в качестве экспертов в судебных разбирательствах. Это
позволяет говорить о зарождении современного понятия сопутствующих
услуг.
4. На сегоднящний день в результате различного подхода к подготовке
финансовой отчетности в каждой отдельно взятой стране сложилось три
модели регулирования аудиторской деятельности: британо-американская,
континентальная и южно-американская. При этом британо-американская
модель характеризуется преобладанием общественного регулирования
аудита, т.е. в странах этой группы значительную роль играют
профессиональные организации аудиторов. Континентальная и южно-
американская модели ориентированы на государственное регулирование
учета и аудита. Паиболее важными факторами, обуславливающими различие
в финансовой отчетности, являются источники финансирования организаций,
имеющаяся правовая база, а также связь между отчетностью и
налогообложением.
5. Международные стандарты аудита в условиях глобализации
экономики имеют важное значение для создания национальных правил
(стандартов) аудиторской деятельности и развития аудита, в том числе и в
России. Их использование позволит российским аудиторам интегрироваться
в международное профессиональное сообщество, а выданные ими
аудиторские заключения получат признание иностранных инвесторов.

§4. СТАНОВЛЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ ОБЯЗАТЕЛЬНОМ АУДИТЕ В


РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Аудит как форма финансового контроля в современном его понимании


существует в России чуть менее двух десятилетий, срок незначительный по

92
сравнению с многовековой историей становления и развития аудиторской
деятельности в странах Запада. Однако за это время российский аудит
прошел путь от зарождения до становления как необходимой отрасли
инфраструктуры рынка и как одна из составляющих системы финансового
контроля за деятельностью экономических субъектов. При этом можно
утверждать, что современный российский аудит возник в 80-90-е годы XX
столетия именно как обязательный, что было связано с переходом экономики
Советского Союза на рыночные методы управления народным хозяйством.
Существовавшие в СССР ревизия и контроль, как необходимые элементы
управления любой хозяйственной системой «многие годы и десятилетия
были наглухо вмонтированы в административно-командную систему»\
поэтому не могли отвечать новым требованиям управления народным
хозяйством. Кроме того, ликвидация отраслевых министерств и связанной с
ними системы ведомственного контроля, активизация внешнеэкономической
деятельности выявили необходимость в создании нового института, который
бы осуществлял контрольные функции, а также на основе исследований и
практических разработок мог бы давать конкретные рекомендации
учредителям и собственникам имущества экономических субъектов в
области управления, учета и анализа хозяйственной деятельности. Таким
образом, впервые в новой России стали употребляться термины «аудит» и
«аудиторская деятельность». Вместе с тем, нормативная база существования
и развития аудита отсутствовала.
В научной литературе выделяют несколько этапов становления аудита
как инфраструктурной отрасли экономики СССР. Так, первый этап
связывают с созданием в 1987 г. первой аудиторской организации «Инаудит»
в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября
1987 г. «О создании советской аудиторской организации» (на базе Главного
управления валютного контроля Минфина СССР). Создание акционерного
общества «Инаудит» стало следствием принятия Постановлений Совета

Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М., 2001. С.59.


93
Министров СССР от 13 января 1987 г. №48 «О норядке создания на
территории СССР и деятельности совместных преднриятий, международных
объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ»' и №49 «О
норядке создания на территории СССР и деятельности совместных
преднриятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и
развивающихся стран»? Таким образом, следует отметить директивный
характер возникновения аудита как формы финансового контроля в России в
отличие от западных стран, где становление аудита явилось результатом
эволюционного развития экономических отношений.
Первоначально аудит проводился на совместных предприятиях,
созданных с участием иностранного капитала, так как зарубежные партнеры
требовали предоставления им бухгалтерской отчетности, подтвержденной
независимой аудиторской организацией. Кроме того, совместные
предприятия подпадали под обязательный аудит в соответствии с Законом
РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР»\ который предусматривал
необходимость проведения проверки для целей налогообложения
финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными
инвестициями силами аудиторских организаций РСФСР, а также
подтверждения аудиторской организацией ликвидационного баланса
предприятия при его ликвидации. Можно говорить о том, что здесь четко
прослеживается направленность аудита на достижение целей
налогообложения, а главным пользователем финансовой информации
выступает государство в лице налоговых органов.
Вторым существенным фактором развития обязательного аудита на
первом этапе стал начавшийся в этот период процесс разгосударствления
экономики. В 1988 г. Верховный Совет СССР принимает Закон «О
кооперации в СССР», повлекший за собой создание кооперативов, частных

Свод законов СССР. Т.9. С.50-9.


Свод законов СССР. Т.9. С.50-20.
Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. №29. Ст. 1008.

94
фирм, основанных на личной собственности граждан. Закон определил
порядок организации учета, отчетности и контроля, в том числе проведения
внутренних ревизий, а также контроля со стороны финансовых органов.
Первоначально проверки осуществляло контрольно-ревизионное управление
Министерства финансов СССР. Однако в связи с значительным ростом числа
экономических субъектов, подлежащих проверке, а также с отсутствием
основания у контрольно-ревизионных управлений министерств и ведомств
для проверки финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц,
созданных на основе негосударственной собственности, возник вопрос о
создании специальных контрольно-ревизионных групп, действ5^ющих на
хозрасчете, которые Ю.А. Данилевский определил как аудиторские
структуры переходного периода.^ Основными обязанностями контрольно-
ревизионных групп являлось оказание на договорной основе предприятиям и
организациям услуг по проведению ревизий, восстановлению бзосгалтерского
учета, консультаций по финансово-экономическим вопросам, проведению
экспертиз.
На фоне нарастающих экономических преобразований в стране, в
условиях появления и развития множественности форм собственности,
создания многочисленных коммерческих структур становилось все более
очевидной потребность в законодательном регулировании аудиторской
деятельности. Кроме того, в этот период принимается ряд законодательных и
нормативных правовых актов, закрепляющих проведение обязательных
аудиторских проверок. В частности, требования об обязательном аудите
содержались в ст.43 и 45 Закона от 2 декабря 1990 г. «О банках и банковской
деятельности в РСФСР»^; в ст.8 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. «О
Центральном банке РСФСР (Банке России)»^; в Законе РФ от 27 декабря 1991
г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций»"*, в соответствии с

' Данилевский Ю.А. Становление аудита в России //Бухгалтерский учет. 1995. №5. С.39.
^СЗРФ. 1996.№6. Ст.492.
. 1995.№18.Ст.1593.
Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. Хо11. Ст.525.
95
которым осуществлялся обязательный аудит бухгалтерской отчетности
предприятий с иностранными инвестициями и иностранных юридических
лиц, осуществлявших предпринимательскую деятельность на территории
Российской Федерации; правило об обязательном аудите распространялось
на страховые организации и компании в силу ст.29 Закона РФ от 27 декабря
1992 г. «О страховании»^; в отношении акционерных обществ возможность
проведения аудиторских проверок с целью подтверждения годовой
финансовой отчетности предусматривалась ст. 155 Положения об
акционерных обществах, утвержденного постановлением Совета Министров
РСФСР от 25 декабря 1990 г. №601.^ Положения об аудите содержались и в
ряде других нормативных актов. В частности. Центральный банк СССР 6
февраля 1991 г. утвердил «Положение об аудиторской деятельности в
банках». Однако единого закона об аудите, который бы определял понятие
обязательного аудита и закреплял бы основания (критерии) его проведения
не было.
Второй этап становления и развития российского аудита имеет важное
значение для становления обязательного аудита, так как именно в этот
период были определены основные критерии его проведения, сохранившиеся
за некоторым исключением и в действующем Законе об аудиторской
деятельности. Начало второго этапа связывают с появлением Временных
правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных
Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263. Правила определили
правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской
деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля.
Кроме того, они применялись при осуществлении аудиторских проверок
деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с
законодательством Российской Федерации, а также органов государственной
власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления.

Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. №2. Ст.56.


СП РСФСР. 1991. №б. Ст.92.
96
Пунктом 6 Правил впервые было закреплено, что обязательная аудиторская
проверка проводится в случаях, прямо установленных законодательными
актами Российской Федерации. При этом достаточно долго оставался
открытым вопрос о том, какие же именно экономические субъекты должны
подлежать обязательному ежегодному аудиту. Ясность была внесена
Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. Jsr2l355 «Об
основных критериях (системе показателей) деятельности экономических
субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит
обязательной ежегодной аудиторской проверке».' В качестве таких
критериев были определены организационно-правовая форма
экономического субъекта, а именно, форма открытого акционерного
общества при наличии на конец отчетного года свыше 100 акционеров
(позже Постановлением Правительства РФ от 25 апреля 1995 г. №408 были
внесены изменения, в соответствии с которыми все открытые акционерные
общества независимо от числа их участников (акционеров) и размера
уставного капитала подлежали обязательной аудиторской проверке); вид
деятельности экономического субъекта; источники формирования уставного
капитала (уставного фонда) экономического субъекта; финансовые
показатели деятельности экономического субъекта. Эти критерии, за
исключением источников формирования уставного капитала, сохранились и
в ныне действующем Законе об аудиторской деятельности. Следует
согласиться с А.А. Тереховым, что критерий организационно-правовой
формы можно было бы распространить и на закрытые акционерные
общества^, так как, например, число участников открытого акционерного
общества может не намного превосходить число акционеров закрытого
акционерного общества. Кроме того, ответственность обоих обществ по
обязательствам является ограниченной. При этом кредиторы открытого
акционерного общества имеют большие гарантии, в связи с тем, что

' СЗ РФ. 1994. ^СоЗЗ. Ст.3451.


^ Терехов А.А. Указан, соч. С.255.
97
минимальный размер уставного капитала данного общества в десять раз
превыщает минимальный размер уставного капитала закрытого
акционерного общества в соответствии с требованиями Федерального закона
от 26 декабря 1995 г. «Об акционерных обществах».^ Более того, учитывая
зарубежный опыт, можно было бы, скорректировав критерии обязательности
аудиторских проверок, распространить их на все организации с
ограниченной ответственностью, независимо от организационно-правовой
формы. Вызывает сомнения и привязка финансовых показателей к
минимальному размеру оплаты труда, установленному законодательством
Российской Федерации, так как в западной практике экономические
показатели определяются в национальной валюте, пожалуй, это можно
объяснить лишь нестабильностью отечественной денежной единицы, а также
высоким уровнем инфляции.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 декабря
1994 г. №1355 обязательные аудиторские проверки не распространялись на
государственные и муниципальные унитарные предприятия, в отношении
которых проведение обязательного ежегодного аудита было введено,
начиная с отчета за 1999 год. Постановлением Правительства РФ от 29
января 2000 г. №81 «Об аудиторских проверках федеральных
государственных унитарных предприятий».^ При этом в соответствии с
указанным Постановлением осуществлять обязательные аудиторские
проверки федеральных государственных унитарных предприятий могли
только уполномоченные аудиторские организации, отобранные на
конкурсной основе. Такое положение действует и в настоящее время.
Временные правила аудиторской деятельности установили особую
разновидность обязательной аудиторской проверки в России - аудит по
поручению правоохранительных органов, получивший название
«принудительный» аудит. Поручения могли давать орган дознания и

•СЗРФ. 1 9 9 6 . № 1 . С Т . 1 .
^ СЗ РФ. 2000. №6. Ст.763.
98
следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный
суд в соответствии с процессуальным законодательством при наличии в
производстве указанных органов возбужденного (возобновленного
производством) уголовного дела, принятого к производству
(возобновленного производством) гражданского дела или дела,
подведомственного арбитражному суду. Данное положение Временных
правил породило немало споров в научной литературе, так как одни авторы
высказывались категорически против «принудительного аудита», указывая,
что тем самым властные структуры признают слабость системы
государственного финансового контроля и пытаются переложить на
аудиторов просчеты в работе правоохранительных органов. Аудитор не
является ревизором, он лишь выполняет функцию засвидетельствования
результатов финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта, а не собирает доказательства его вины с целью привлечения к
ответственности. Вместе с тем, отдельные авторы не видели ничего
противоестественного в аудите по поручению государственных органов,
приравнивая его ко всем остальным направлениям аудиторской
деятельности.' Ныне действующий Закон об аудиторской деятельности не
содержит такого понятия как аудит по поручению государственных органов,
но и не запрещает выполнение таких работ аудиторам. Видимо этот вопрос
должен решаться самостоятельно участниками процесса. Однако
аудиторская проверка в данном случае будет являться инициативной, а не
обязательной. Возникает вопрос о правовой природе аудиторского
заключения и его значении в случае проведения аудита по поручению
правоохранительных органов, так как аудит не является экспертизой,
следовательно, нельзя рассматривать аудиторское заключение в качестве
процессуального средства доказывания.^

' См.: Терехов А.А. Указан, соч. С.263-268.


^ Подробнее данный вопрос рассмотрен в §3 главы 2 настоящей работы.
99
Аудит по специальным аудиторским заданиям, предусмотренный
Международным стандартом аудита №800 «Аудиторский отчет (заключение)
по аудиторским заданиям для специальных целей»' (в Российской Федерации
ранее действовало аналогичное Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным
аудиторским заданиям»^), не тождественен аудиту по поручению
правоохранительных органов. В соответствии с указанным стандартом под
аудитом по специальным аудиторским заданиям понимается оказание
установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке
финансовой отчетности, подготовленной экономическим субъектом по
правилам бухгалтерского учета отличными от Международных стандартов
финансовой отчетности или национальных стандартов. Такие задания могут
поступать аудиторским организациям от самих экономических субъектов,
государственных органов, собственников, учредителей, кредиторов, т.е.
заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности экономического
субъекта. По результатам проверки может быть подготовлено одного из
следующих видов заключений: заключение по специальному аудиторскому
заданию по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности;
заключение по юридической и экономической экспертизе договоров,
регулирующих гражданско-правовые отнощения; заключение о
бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами
бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского
учета; заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете,
подготовленному за ряд смежных лет; заключение по специальному
аудиторскому заданию, полученному от государственных органов. При этом
аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям не
подтверждает какие-либо факты, а содержит мнение аудитора по

' Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указан, соч. С.130-137.
^ Было одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября
1999 г. (Протокол Мб) //Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие. М., 2002.
С.227-238.
100
рассматриваемым вопросам. Это подтверждается и Международным
стандартом аудита №800, который устанавливает, что, когда
предусматривается специальная форма аудиторского заключения по
специальным аудиторским заданиям, содержащая требование заверения
фактов, в то время как уместным является выражение мнения, аудитор
должен рассмотреть содержание и формулировки такого заключения и, в
случае необходимости, внести поправки в соответствии с требованиями
указанного Международного стандарта аудита.
Происходящие политические и экономические преобразования в
стране, в частности принятие государственной Программы перехода на
Международные стандарты финансовой отчетности, проведение политики,
направленной на «дебюрократизацию» экономики, намерение России
вступить во Всемирную торговую организацию предопределили дальнейщее
соверщенствование аудиторского законодательства, которое должно
соответствовать целям и задачам проводимых в стране экономических
реформ. Принятием Федерального закона от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об
аудиторской деятельности», в котором сосредоточены правовые и
нормативные положения аудиторской деятельности в Российской Федерации
ознаменовался третий этап становления аудита как формы финансового
контроля в России. Закон имеет большое значение и для становления и
развития именно обязательного аудита, так как в нем впервые было
закреплено само понятие обязательного аудита, определены условия его
осуществления. Немаловажным является указание на то, что основания для
обязательных аудиторских проверок могут предусматриваться только
федеральными законами. Кроме того. Закон предусмотрел возможность
осуществления наряду с государственным общественного регулирования
аудиторской деятельности, осуществляемому профессиональными
аудиторскими объединениями. Безусловно, переход к регулированию аудита
посредством профессиональных сообществ будет означать начало
следующего этапа в становлении и развитии российского аудита.

101
Положительным моментом данного этапа можно считать разработку и
# принятие Федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности,
обязательных для всех аудиторов в силу закона. Правовой статус ранее
действовавших аудиторских правил (стандартов), одобренных Комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте России, был не вполне ясен, хотя
в каждом из них и содержалось указание на то, что они обязательны для
аудиторских организаций и аудиторов при проведении обязательного аудита.
Федеральные правила аудиторской деятельности разрабатываются по
аналогии с международными стандартами аудита, но при этом учитывают
специфику национальной системы учета. Вместе с тем, в условиях развития
международного рынка капитала, глобализации экономики и перехода
России на международные стандарты финансовой отчетности постепенно
будет осуществлен переход на международные стандарты и в области аудита.
Это позволит российским аудиторам быть конкурентоспособными на рынке
аудиторских услуг, а выданные ими аудиторские заключения будут
признаваться иностранными инвесторами.
Па основании проведенного анализа этапов становления
законодательства об обязательном аудите в России можно сделать
следующие общие выводы:
1. Переход экономики Советского Союза на рыночные методы
управления народным хозяйством в 80-90-е годы XX столетия повлек за
собой возникновение аудита как необходимого элемента рыночной
инфраструктуры и одной из форм финансового контроля за финансово-
хозяйственной деятельностью экономических субъектов. В отличие от
западных стран, где становление аудита явилось результатом эволюционного
развития экономических отношений, возникновение российского аудита
носит директивный характер. Особенностью российского аудита является то,
что он возник и развивался именно как обязательный.
J 2. Значительную роль в становлении и развитии российского аудита
сыграло появление предприятий с участием иностранного капитала,

102
обязательный аудит которых в рамках осуществления финансового контроля
проводился в целях налогообложения. При этом основным пользователем
финансовой информации выступало государство в лице налоговых органов.
3. Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности»
явилось значительным шагом в развитии отечественного аудита как формы
финансового контроля, и в частности, обязательного, так как были четко
определены основания проведения обязательных аудиторских проверок.
Кроме того. Закон предусмотрел возможность осуществления наряду с
государственным общественного регулирования аудиторской деятельности,
осуществляемого профессиональными аудиторскими объединениями. Это
является предпосылкой для дальнейшего реформирования российского
аудита.

103
ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

§1. АУДИТОРСКИЕ ИРАВООТНОШЕИИЯ: СУБЪЕКТЫ, ОБЪЕКТ,


СОДЕРЖАНИЕ

Аудиторские правоотношения представляют собой один из видов


правовых отношений. Само понятие правоотношения является одним из
основных в юриспруденции и определяется как отношение между людьми и
их организациями, урегулированное нормами права и состоящее во взаимной
связи субъективных прав и юридических обязанностей участников
правоотношения.' В сфере аудиторской деятельности возникают различные
по своему характеру обш,ественные отношения, среди которых можно
выделить несколько групп:
- во-первых, собственно аудиторские правоотношения, которые
возникают между аудитором и аудируемым лицом по поводу проведения
аудита;
- во-вторых, иные правоотношения, тесно связанные с аудиторскими,
возникающие между аудиторской организацией (аудитором) и
уполномоченными государственными органами в ходе организации
аудиторской деятельности, а также организации контроля за ее
осуществлением;
- в-третьих, дополнительные правоотношения, которые возникают по
поводу оказания аудиторских услуг (например, по организации обучения
специалистов в области аудиторской деятельности; по проведению научно-
исследовательских и экспериментальных работ, связанных с аудитом; по
правовому консультированию, а также представительству от имени
экономических субъектов в уполномоченных государственных органах и

т.д.);

' См.: Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов /Под общ. ред.
B.C. Нерсесянца. М.: Изд-во НОРМА, 2002. С.366.
104
в-четвертых, служебно-вспомогательные правоотношения,
возникающие, например, между аудитором и экспертом, привлекаемым в
случае необходимости и способствующим проведению аудита.
При этом в зависимости от структуры связей, характерной для тех или
иных правоотношений, возникающих в ходе осуществления аудиторской
деятельности, можно выделить так называемые горизонтальные отношения, в
которых наблюдается юридическое равенство сторон, т.е. отношения между
аудиторской организацией (аудитором) и аудируемым лицом, и
вертикальные отношения, т.е. отношения между аудиторской организацией
(индивидуальным аудитором) и органами государственной власти. В данном
случае государство и государственные органы, как отмечает В.В. Лаптев,
выступают в качестве субъектов, регулирующих (организующих)
предпринимательскую деятельность.' Возникающие здесь отношения
создают условия для осуществления аудиторской деятельности, и именно в
них государство реализует публичные интересы. Самостоятельную группу
отношений составляют организационно-управленческие отношения,
складывающиеся в самой аудиторской организации, между ее
подразделениями, а также между аудиторскими организациями и
индивидуальными аудиторами и профессиональными аудиторскими
объединениями. Для этой группы отношений характерно наличие как
горизонтальной, так и вертикальной структуры связей. Такие отношения
регулируются субъектами путем издания локальных нормативно-правовых
актов.

Несмотря на разнообразие отношений, возникающих при


осуществлении аудиторской деятельности, попадая под действие норм права,
все они приобретают свойство правовых отношений с присущими им
признаками, а именно:

' Лаптев В.В. Субъекты предпринимательского права. М.: Юристь, 2003. С. 23.
105
- во-первых, правоотношения всегда возникают между конкретно
# определенными лицами: будь-то аудитор (аудиторская организация) и
аудируемое лицо, либо аудитор и уполномоченный государственный орган;
- во-вторых, в правоотношениях четко определен не только состав
субъектов, но и их взаимное поведение по отношению друг к другу, т.е.
стороны правоотношения всегда обладают субъективными правами и несут
субъективные юридические обязанности;
- в-третьих, юридические отношения всегда связаны с правом: или с
законом, или с нормой обычного права, или с судебным (административным)
прецедентом, или они сами являются общественными отношениями с такими
правовыми свойствами, что в случае необходимости могут быть признаны и
зашишены государством.' В данном случае аудиторские правоотношения
связаны с законом;
- в-четвертых, осуществление субъективного права и исполнение
обязанности обеспечивается возможностью государственного принуждения.
Это свойство правоотношения связано с правореализуюшей способностью
государства. В частности, аудиторские организации и их руководители,
индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие
обязательному аудиту, несут ответственность в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Гражданско-правовая
ответственность возникает по основаниям, предусмотренным Гражданским
кодексом РФ. Суть ее состоит в возмещении убытков, причиненных
некачественным проведением аудиторской проверки, однако, вопрос оценки
качества последней является дискуссионным. Административная
ответственность, применяемая к субъектам аудиторской деятельности,
например, в случае выявления компетентными органами нарушений
лицензионных требований и условий, заключается в наложении штрафа на
виновное лицо, а также приостановлении действия лицензии. Уголовная

' См.: Спиридонов Л.И. Теория государства и права. Учебник. М.: «Проспект», 1997.
С.181-182.
106
ответственность предусмотрена только в отношении индивидуальных
аудиторов, использующих свои полномочия вопреки задачам своей
деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и других
лиц либо нанесения вреда другим лицам.
Исходя из общей классификации правоотношений, можно представить
следующую характеристику аудиторских правоотнощений. Так, аудиторские
правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две
стороны: с одной стороны - аудиторская организация (аудитор), с другой —
аудируемое лицо, государственный уполномоченный орган, кредиторы,
собственники или учредители, каждая из которых несет права и обязанности.
Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых
определены обе стороны и только они могут являться потенциальными
нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения,
по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением
прав и обязанностей сторон и их реализацией.
Правовые отношения различаются и в зависимости от отраслевой
принадлежности, что вызвано особенностями правового регулирования
отношений, составляющих предмет той или иной отрасли права.
Аудиторские правоотношения носят комплексный характер. Наряду с
общими признаками правовых отношений, они обладают и специфическими,
однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к
одной конкретной отрасли права. Так, наиболее существенной чертой
гражданских правоотношений является равенство сторон, их юридическая
независимость друг от друга. Эта черта присуща только отношениям между
аудитором и аудируемым лицом. Отношения сторон оформляются договором
об оказании аудиторских услзт, ни одна из сторон не может повелевать
другой стороной и диктовать ей свои условия только в силу занимаемого ею
положения, а лишь вправе требовать определенного поведения от обязанного
лица в силу существующего договора или прямого указания закона. Вместе с
тем, исходя из сущности принципа автономии воли субъекта гражданских

107
правоотношений, проявляющегося в способности лица и имеющейся у него
возможности самостоятельно и свободно формировать и проявлять свою
волю, нельзя говорить об абсолютной автономии воли аудитора, который
свободен в выборе контрагента, условий договора и т.п., однако в ходе
осуществления аудиторской проверки аудитор обязан соблюдать единые
требования к порядку осуществления аудиторской деятельности,
оформлению и оценке качества аудита, установленные правилами
(стандартами) аудиторской деятельности. Властный характер присущ
аудиторским правоотношениям в том случае, когда одной из сторон
выступает уполномоченный государственный орган или профессиональное
аудиторское объединение. Эти субъекты наделены властными полномочиями
в отношении аудиторской организации (аудитора), т.е. аудиторские
правоотношения приобретают черты административных правоотношений, а
именно: отсутствие диспозитивного регулирования и наличие специфической
системы мер административно-финансовой ответственности (наложение
административных штрафов, аннулирование лицензий на право заниматься
аудиторской деятельностью, аннулирование квалификационных аттестатов
аудитора и др.).
Таким образом, аудиторское правоотношение представляет собой
отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором),
аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями,
уполномоченными государственными органами и профессиональными
аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой
проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и
иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской
деятельности. Это правоотношение «не является одномоментным явлением и
протекает во времени более или менее длительный период. Устанавливается
оно с целью правового регулирования социального взаимодействия
субъектов, и поэтому упорядочение их поведения в этом процессе облекается

108
в форму субъективных прав и обязанностей не бесцельно, а для достижения
значимых в обществе целей».' В данном случае это снижение
информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей содержатся
недостоверные или неточные сведения, искажающие реальное
экономическое состояние субъекта.
Все многообразие правоотношений, складывающихся при
осуществлении аудиторской деятельности можно классифицировать по
различным основаниям. Целью такой классификации является
систематизация объектов изучения, в данном случае аудиторских
правоотношений, установление связей между ними и выявление общих
признаков. Определенное значение для классификации аудиторских
правоотношений имеет и видовое деление аудита, выработанное в теории и
практике. Эти вопросы достаточно разработаны и нашли свое отражение в
зарубежной и российской научной и учебной литературе, а также в
диссертационных исследованиях по данной тематике.^
Так, западная теория выработала три основных вида аудита, а именно:
операционный аудит, аудит на соответствие и аудит финансовой отчетности.''
Под операционным аудитом понимается проверка любой части процедур и
методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки
производительности и эффективности. По завершении такого аудита органам
управления юридического лица обычно выдаются рекомендации по
совершенствованию управления организацией, иногда его еще именуют
аудит хозяйственной деятельности. Целью аудита на соответствие является
проверка соблюдения персоналом организации тех специфических процедур

' Чеговадзе Л.А. Структура и состояние гражданского правоотношения. М.: Статут, 2004.
С.10.
^ См. например, Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской
деятельности: Дис. ...канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С.48-73; Тордия И.В. Правовое
регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид.
наук. Екатеринбург, 2003. С.94-99; и др.
•^ См. например. Арене Э.А., Лоббек Дж. Указан, соч. С. 11-12.

109
или правил, которые предписаны персоналу организации органами
управления юридического лица или законами. И, наконец, аудит финансовой
отчетности проводится с целью определения того, согласуется ли сводная
финансовая отчетность с определенными критериями, в качестве которых
обычно выступают общепринятые правила бухгалтерского учета. Как мы
выявили, за основу такой классификации взят объект изучения. Хотелось бы
обратить внимание и на различие целей и задач данных видов аудита.
Закон об аудиторской деятельности определяет аудиторскую
деятельность или аудит именно как аудит финансовой отчетности.
В зависимости от целей и функций, аудиторской проверки, выделяют
аудит внешний и внутренний. Под термином «внешний аудит» понимают
собственно аудит, осуществляемый аудитором (аудиторской организацией),
т.е. приглашенным специалистом по желанию организации или в
соответствии с требованиями законодательства. При этом следует
подчеркнуть, что обязательный аудит всегда является именно внешним.
Внутренний аудит понимают как организованн5ао на проверяемом субъекте в
интересах его собственников и (или) иных лиц, регламентированную его
локальными актами систему контроля за соблюдением установленного
порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования
системы внутреннего/ контроля. Внутренний контроль осуществляется
соответствующими подразделениями или должностными лицами
экономического с^ъекта подчиненными по отношению к управленческим
звеньям собственной системы управления, а также самими органами
управления за собственной деятельностью. Таким образом, система
внутреннего контроля разрабатывается органами управления организации в
качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной
деятельности. Некоторые авторы отличительным признаком внутреннего
аудита называют то, что он проводится штатными сотрудниками

по
организации.* Вместе с тем, существует и другая точка зрения, согласно
которой в небольших организациях может и не быть штатных аудиторов, т.е.
фактически отсутствовать система внутреннего контроля. В этом случае
проведение внутреннего аудита может быть поручено ревизионной комиссии
или аудиторской фирме на договорных началах.'^ Подвергая критике данное
положение, авторы не учитывают определенную двойственность, присупхую
внутреннему контролю (аудиту). С одной стороны, он носит непрерывный
характер, так как присутствует на каждой стадии формирования
хозяйственной системы, в момент выполнения каждой хозяйственной
операции, с другой — периодический характер, так как реализуется через
контрольные действия специально созданных управленческих органов
юридического лица. Здесь имеет значение организационная структура
экономического субъекта, а также порядок наделения полномочиями и
ответственность органов юридического лица; применяемые в организации
процедуры контроля: подотчетность, обзорные проверки, проверка
арифметической точности записей, контроль над прикладными программами
и средой компьютерных информационных систем, используемых в
организации. В первом случае каждый работник реализует контрольные
функции на своем рабочем месте и, естественно, такой контроль нельзя
осуществлять внешними контролирующими органами. Однако во втором
случае для осуществления конкретных контрольных действий в рамках
управленческих функций допустимо привлечение специалистов со стороны.
Таким образом, понятие внутреннего аудита можно трактовать в широком
смысле как систему, входящую в структуру органов управления
юридического лица в качестве одного из элементов. Внутренний аудит в
узком смысле — один из этапов процесса управления. Деятельность внешних
и внутренних аудиторов аналогична, различаются лишь функции и

' См.: Общий аудит. Законодательиая и нормативная база, практика, рекомендации и


методика осуществления. М., 1997. С.252; Скобара В.В. Аудит: методология и
организация. М., 1998. С.12.
^ Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. С.14.
111
нользователи информации, т.е. важно не кто осуществляет внутренний
контроль, а какие функции и задачи вынолняются нри этом и в чьих
интересах осуществляется аудит, а также кто его организует. Однако
внешний аудит всегда осуществляется только независимыми но отношению
к нроверяемому экономическому субъекту аудиторами.
По основанию возникновения аудит подразделяется на инициативный
и обязательный.'
В зависимости от вида деятельности экономического субъекта
(аудируемого лица) аудит подразделяется на:
- общий аудит (осуществляется в отнощении юридических лиц и их
объединений независимо от организационно-нравовых форм и форм
собственности);
- банковский аудит (в отношении банков и иных кредитных
организаций);
- страховой аудит (в отношении страховых организаций и обществ
взаимного страхования);
- инвестиционный аудит (в отношении бирж, внебюджетных фондов и
инвестиционных институтов).
Последние три являются разновидностями обязательного аудита, в
отношении первого — он является обязательным только в случаях,
предусмотренных законом.
Классификация аудита как формы финансового контроля но тем или
иным основаниям имеет важное значение для изучения и систематизации
знаний о данном явлении, для выработки методик проведения аудита
финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. Вместе с
тем, нельзя согласиться с теми авторами, которые предлагают закрепить
данную классификацию в Законе об аудиторской деятельности и иных

' Понятие обязательного аудита и его системообразующие признаки, а также отличие от


инициативного аудита рассмотрены в §2 главы 1 настоящей работы.
112
нормативных актах, регулирующих аудиторскз'ю деятельность.^ На наш
взгляд, правовое значение имеет деление аудита на инициативный и
обязательный, а также выделение критериев обязательных аудиторских
проверок, что и нашло отражение в Законе об аудиторской деятельности.^
Включение же в закон иных классификаций, выработанных теорией и
практикой, лишь затруднит содержательный анализ закона, «размоет»
предмет и цели его регулирования.
Правоотношение, в том числе и аудиторское, имеет сложную
структуру. В нем всегда можно выделить четыре взаимодействующих
элемента: субъект правоотношения, объект правоотношения, субъективное
право и юридическую обязанность, последние составляют содержание
правоотношения.
Под субъектами (участниками) правоотношения понимают физических
лиц (индивидов) и организационно оформленные коллективные образования
(юридические лица, государство, иные коллективные образования). При этом
для участия в правоотношениях субъекты должны обладать определенными
качествами (свойствами), признанными или установленными законом для
всех и каждого из будущих участников правоотнощения. Совокупность этих
качеств образует понятия субъекта права и его правосубъектности. Понятие
правосубъектности, выработанное в теории права, включает в себя
правоспособность и дееспособность лица. При этом качества субъекта
правоотнощения могут различаться для разных отраслей права как по
условиям их возникновения (в частности, в зависимости от возраста

' См.: Тордия И.В. Указан, соч. С.65.


^ Аналогичные положения содержатся и в законах об аудиторской деятельности ряда
стран, бывших республик СССР. Например, Закон Республики Казахстан от 21.11.1998 г.
№304-1 «Об аудиторской деятельности» (ст.4); Закон Украины от 22.04.1993 г. №312б-Х11
«Об аудиторской деятельности» (ст.ст.4,10); Закон Республики Молдова от 15.02.1996 г.
№729-XIII «Об аудиторской деятельности» (ст.5). Последний также закрепляет виды
аудита в зависимости от целей деятельности: общий, страховой, банковский и
инвестиционный аудит. Однако, на наш взгляд, с развитием аудита, унификацией
международных и национальных норм в области регулирования аудиторской
деятельности, такая классификация утратит свое значение.

ИЗ
физического лица), так и по содержанию, т.е. возможностям правообладания
(например, имущественными, личными или властными правами). Таким
образом, субъектами правоотношений являются лица, обладающие
правоспособностью и достаточным объемом дееспособности, позволяющим
им участвовать в различных правоотношениях с другими лицами и
организациями. При этом закон может ограничивать возможность участия
отдельных субъектов в конкретных правоотношениях.
Субъектами правоотношения, возникающего в связи с осуществлением
аудиторской деятельности, являются, с одной стороны, аудиторы,
осуществляющие проверку или оказывающие сопутствующие аудиту услуги,
а с другой - либо аудируемые лица (организации и индивидуальные
предприниматели), либо уполномоченные государственные органы, либо
кредиторы, собственники, учредители юридического лица. В соответствии с
Законом об аудиторской деятельности осуществлять аудиторскую
деятельность могут аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
При этом в правоотношении, возникающем из обязательного аудита, в
качестве аудитора могут выступать только аудиторские организации (п.2
СТ.7), под которыми понимаются коммерческие организации,
осуществляющие аудиторские проверки и оказывающие сопутствующие
аудиту услуги (ст.4). Такая организация может быть создана в любой
организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного
общества, что вполне объяснимо. Исходя из положений п.2 ст.5О ГК РФ,
аудиторская организация теоретически может быть создана в форме полного
товарищества, товарищества на вере (коммандитного товарищества),
общества с ограниченной или дополнительной ответственностью,
производственного кооператива или государственного или муниципального
унитарного предприятия.
Вместе с тем, несмотря на отсутствие прямого запрета в законе, на наш
взгляд, невозможно создание аудиторской организации в форме унитарного
предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения или

114
оперативного управления, являющегося особым субъектом гражданского
права, специальная правоспособность которого установлена законом. Более
того. Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных
предприятиях» (ст.8) четко определяет цели и задачи такой организационно-
правовой формы. Так, анализ положений указанной статьи, позволяет
сделать вывод, что данное юридическое лицо создается в сферах
деятельности, связанных с рещением общесоциальных и
общегосударственных задач, а именно: обеспечение продовольственной
безопасности государства; осуществление наз^ной и научно-технической
деятельности в отраслях, связанных с обеспечением безопасности
Российской Федерации; производство отдельных видов продукции, изъятой
из оборота или ограниченно оборотоспособной.
Среди всех коммерческих организаций унитарное предприятие
выделяется тем, что не является построенным на началах членства
корпорацией и не становиться собственником закрепленного за ним
имущества. Создавщий такое предприятие единоличный з^редитель
(публичный собственник) сохраняет за собой право собственности на
переданное предприятию и приобретенное им в ходе осуществления своей
деятельности имущество, в то время как самостоятельное юридическое лицо
наделяется в силу закона лищь определенным ограниченным вещным правом
на чужое, по сути, имущество. При этом, как справедливо отмечает В.П.
Мозолин', право оперативного управления допустимо в условиях плановой
централизованной экономики, «поскольку рассчитано исключительно на
социалистические методы хозяйствования», право же хозяйственного
ведения является правом «переходного общества от социалистического,
основанного на монопольном положении государственной собственности, к
обществу с рыночной экономикой, в котором основу производственных
отношений составляет частная собственность на средства производства».
Вместе с тем, по мере развития товарно-рыночных отношений в России

См.: Мозолин В.П. Указан, соч. С.42-43.


115
потребность в праве хозяйственного ведения будет сокращаться, а при
достаточной развитости данных отношений и вовсе исчезнет, право
оперативного управления уже и сейчас полностью себя изжило. Поэтому, по
словам В.П. Мозолина, «настоятельно требуется замена законодательным
путем права оперативного управления, а за ним и права хозяйственного
ведения другими вещными правами, отвечающими требованиям рыночной
экономики».'
Закон об унитарных предприятиях наделяет щирокими правомочиями
собственника имущества унитарного предприятия и в вопросах определения
предмета и целей деятельности последнего, а также при принятии
управленческих рещений. Учитывая все вышеизложенное, в случае создания
аудиторской организации в форме унитарного предприятия под сомнением
может оказаться реализация одного из основополагающих принципов
осуществления аудиторской деятельности — независимость.
Хотелось бы отметить, что не является распространенным создание
аудиторской организации и в форме производственного кооператива, хотя
теоретически это возможно и Федеральный закон «О производственных
кооперативах» регулирует отношения, возникающие в том числе и при
образовании, деятельности и прекращении деятельности кооперативов,
оказывающих медицинские, правовые, маркетинговые и другие не
запрещенные законом виды услуг (ст.2).
Таким образом, учитывая особенности, предусмотренных законом
организационно-правовых форм коммерческих юридических лиц, связанные
с порядком создания и осуществления деятельности, распределением
ответственности по обязательствам юридического лица, в настоящее время
аудиторские организации создаются в основном в форме общества с
ограниченной ответственностью и закрытого акционерного общества.
Представляется целесообразным закрепить в Законе об аудиторской
деятельности исчерпывающий перечень организационно-правовых форм, в

См.:. Мозолин В.П. Указан, соч. С.43.


116
которых может быть создана аудиторская организация, исключив наряду с
открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия.^
Как уже отмечалось, для того чтобы стать полноценным субъектом
аудиторских правоотношений, каждое лицо должно обладать
правосубъектностью, т.е. оно должно приобрести устанавливаемое и
защищаемое государством, не зависящее от воли и волеизъявления, интереса
и желания отдельных лиц юридически значимое качество, наличие которого
необходимо и достаточно для возможности вступления в аудиторские
правоотношения в качестве самостоятельного субъекта права.
Правоспособность юридического лица в соответствии с п.З ст.49 ГК РФ
возникает в момент его создания, который определяется днем внесения
соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц
(п.2 СТ.51 ГК РФ).^ Вместе с тем, существует и другая точка зрения на момент
возникновения правоспособности юридического лица. Так, в частности В.А.
Захаров'' считает, что процесс создания юридического лица имеет ряд
последовательно связанных между собой стадий, одни из которых являются
первичными, другие — вторичными, и, как правило, для создания
юридического лица требуется юридический состав в заранее определенной

Закрытый перечень организационно-правовых форм создания аудиторских организаций


предусмотрен в законодательстве ряда зарубежных государств. Так, в соответствии с
пунктом 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан от 21.11.1998 г. Jf2304-l «Об
аудиторской деятельности» аудиторская организация может быть создана в форме
полного, коммандитного товарищества, товарищества с ограниченной или
дополнительной ответственностью, а также акционерного общества закрытого типа. Там
же содержится прямой запрет на создание аудиторской организации в форме
производственного кооператива, государственного предприятия и открытого
акционерного общества. В соответствии с Законом Швеции от 18 мая 1995 г. «Об
аудиторах» аудиторская фирма может быть создана в форме товарищества с солидарной
ответственностью или акционерного общества, зарегистрированного в соответствии с
законодательством страны (См. Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской
деятельности //Аудиторские ведомости. 2002. J^o4. С.78).
Понятие «правосубьектность» включает в себя два элемента — правоспособность и
дееспособность, но так как юридические лица обладают правоспособностью и
дееспособностью в их неразрывном единстве, то мы будем говорить о правоспособности
юридического лица. Кроме того, и Гражданский кодекс РФ не говорит о дееспособности в
отнощении юридических лиц.
^ Захаров В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц: Автореф. дисс.
...канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2001. С.12.
117
последовательности. Все составляющие юридические факты образуют
некоторую систему, чьи элементы при относительной независимости связаны
между собой функциональным единством, общим наименованием. Исходя из
этого, признается наличие правоспособности у юридического лица уже до
момента его государственной регистрации. Более того, у юридического лица
возникают некоторые права и обязанности, связанные с его созданием, до
момента государственной регистрации. На нащ взгляд, такая, позиция
представляется неверной, так как очевидно, что в том случае, если
юридическое лицо все-таки не будет создано, то предъявить требования по
возникщим обязательствам можно будет к учредителям, а не к юридическому
лицу как самостоятельному субъекту права. Таким образом,
правоспособность аудиторской организации как з^астника гражданских
правоотнощений возникает с момента создания в соответствии с российским
законодательством.
Участие в правоотношениях юридических лиц имеет определенные
пределы. В соответствии с абз.1 п.1 ст.49 ГК РФ юридическое лицо может
иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности,
предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой
деятельностью обязанности. Следовательно, как отмечает Е.А. Суханов',
правоспособность юридического лица предполагается целевой (специальной,
ограниченной) в сравнении с правоспособностью физических лиц,
допускающей их участие лищь в определенном, ограниченном крзте
гражданских правоотнощений.
Вместе с тем. Гражданский кодекс РФ различает общую
(универсальную) и специальную правоспособность юридических лиц.
Правоспособность почти всех коммерческих юридических лиц является
общей: «Коммерческие организации, за исключением унитарных
предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут
иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые

' Гражданское право: Учебник. Т.1 /Отв. ред. Е.А. Суханов. М., 1998. С. 189.
118
для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом»
(абз.2 пЛ ст,49 ГК РФ). Аудиторские организации как раз подпадают под
категорию «иных видов организаций» наряду с банками и страховыми
организациями, для которых специальная правоспособность установлена
законом: «Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам
запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской
деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему
услуг» (п.7 СТ.1 Закона об аудиторской деятельности).
Введение специальной правоспособности, по мнению Д.В. Нефедова',
противоречит принципу свободы предпринимательской деятельности. Он
предлагает ввести особый вид правоспособности - предпринимательскую,
которая может быть общей или специальной в зависимости от вещных прав,
принадлежащих субъекту. Правовое значение такой классификации не
вполне ясно. Установление специальной правоспособности для отдельных
юридических лиц обусловлено общественно значимым характером их
деятельности, а также необходимостью осуществления эффективного
государственного контроля за целевым использованием значительных
финансовых ресурсов, которые они аккумулируют и права требования
которых принадлежат другим юридическим лицам и гражданам либо
предназначены для выплаты третьим лицам.
В юридической литературе нередко выделяют так называемую
исключительную правоспособность, которой обладают субъекты, избравшие
для себя такой вид деятельности, при ведении которой законодателем
установлен запрет на осуществление каких-либо иных видов
предпринимательской деятельности.^ Принцип же специальной
правоспособности предполагает свободное волеизъявление учредителей
юридического лица, т.е. основан на общем дозволении, в то время как

' Нефедов Д.В. Правовой статус коммерческого банка. Дис. ...канд. юрнд. наук. СПб.,
1994. С.75-76.
^ См.: Тосунян Г., Викулин А. Исключительная правоспособность банка //Хозяйство и
право. 1999. ШБ. С.59; Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. М., 2003. С.39.
119
исключительная правоспособность - на общем запрете.' Основываясь на
принципах общего запрета и общего дозволения, В. Кудашкин^
разграничивает общую и специальную правоспособность юридического
лица, указывая, что «юридическую природу и содержание специальной
правоспособности в этой сфере {когда закон запрещает любые юридические
действия, кроме прямо разрешенных — Т.П.) определяет установленный
законом общий запрет на осуществление любых юридических действий».
Вместе с тем, по мнению B.C. Белых и М.Л. Скуратовского^ данные запреты
нельзя рассматривать в качестве оснований для отнесения какой-либо
организации к юридическим лицам со специальной правоспособностью, так
как правовые запреты являются лишь ограничением правоспособности
юридического лица в порядке и случаях, предусмотренных законом. Такие
ограничения распространяются как на общую, так и на специальную
правоспособность.
Представляется нецелесообразным выделять исключительную
правоспособность в качестве самостоятельного вида гражданской
правоспособности юридического лица, которая может быть только двух
видов: общая и специальная, а рассматривать ее как разновидность
специальной правоспособности, когда волеизъявление учредителей
относительно выбора вида деятельности строго определено законодателем.
При этом следует согласиться с Н.В. Козловой"*, что желательно
непосредственно в законе указывать, какие виды юридических лиц обладают
общей, а какие - специальной правоспособностью.
Таким образом, аудиторская организация как субъект аудиторских
правоотношений является юридическим лицом со специальной
правоспособностью и может иметь гражданские права, соответствующие

' Тосунян Г., Викулин А. Указан, соч. С.60-61.


^ Кудашкин В. Юридическая природа правосиособности субъектов гражданского права в
сферах общих дозволений и запретов //Хозяйство и право. 1999. №9. С. 108.
^ См.: Белых B.C., Скуратовский М.Л. Гражданский кодекс России: новая модель
регулирования и судебная практика //Государство и право. 2001. №8. С.11-12.
Козлова Н.В. Правосубъектность юридического лица. М., 2005. С. 19.
120
предмету и целям деятельности, определенными в законе, а также в
учредительных документах данной организации, и нести связанные с этой
деятельностью обязанности.
С момента вступления в силу Федерального закона от 7 августа 2001 г.
№119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» индивидуальным аудиторам
запрещено проводить обязательный аудит (п.2 ст.7). В литературе
неоднократно указывалось на необоснованность ограничения прав
индивидуальных аудиторов в данной сфере', а также на негативные
последствия такого запрета. Фактически обязательный аудит становится
«монополией» аудиторских организаций, что неизбежно влечет повышение
ставок на аудиторские услуги и ложится дополнительным бременем на
организации малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей,
подлежащих обязательным аудиторским проверкам, а многие
высококвалифицированные аудиторы просто вытесняются с рынка
аудиторских услуг, что, на наш взгляд, не способствует развитию
конкуренции.
Вопрос конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального
закона «Об аудиторской деятельности» стал предметом рассмотрения
Конституционного Суда РФ по жалобе гражданки И.В. Выставкиной на
нарушение ее конституционных прав указанным положением. Однако
Конституционный Суд РФ своим постановлением от 1 апреля 2003 г. Х24-П
признал положение пункта 2 статьи 7, согласно которому обязательный
аудит проводится только аудиторскими организациями, не противоречащим
Конституции Российской Федерации и не препятствующим
индивидуальному аудитору осуществлять обязательный аудит в качестве
работника аудиторской организации либо быть ее учредителем или
соучредителем, тем самым реализовывать конституционное право на

' Подольский В.И. Комментарий к ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.,


2002. С.ЗЗ; Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской
Федерации. Екатеринбург, 2003. С.83-84; и др.

121
свободное использование своих способностей и имущества для
предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической
деятельности, а также право иметь в собственности, владеть, пользоваться и
распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (чЛ
СТ.8, Ч.2 СТ.35 Конституции РФ).
Думается, такое решение Конституционного Суда РФ фактически
вынуждает индивидуальных аудиторов становиться штатными сотрудниками
той или иной аудиторской организации, чтобы иметь возможность
осуществлять обязательный аудит. Тем самым ограничивается свобода
выбора гражданами организационно-правовой формы осуществления
предпринимательской деятельности.
Одним из возможных вариантов решения данной проблемы может
стать привлечение аудиторской организацией индивидуального аудитора для
осуществления обязательной аудиторской проверки на основании договора
возмездного оказания услуг. В рассматриваемой ситуации речь идет о
широко распространенном случае возложения должником исполнения
обязательства не третье лицо (ст.313 ГК РФ). Возможность использования
такой конструкции в данном случае прямо вытекает из статьи 780 ГК РФ.
Пункт 8 Правила (стандарта) №12 «Согласование условий проведения
аудита»', также предусматривает, что при необходимости в договоре
оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях
к нему может быть приведена договоренность о привлечении к работе по
каким-либо вопросам аудита других аудиторов. Важным элементом
указанной конструкции служит то, что в силу ст.4ОЗ ГК РФ должник несет
ответственность за действия третьего лица перед кредитором. В данном
случае имеется в виду ответственность аудиторской организации за действия
индивидуального аудитора, который будет привлечен ею для оказания
услуги по проведению обязательного аудита экономическому субъекту. При

' Введено Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. №532 //СЗ РФ. 2004.
№42. Ст.4132.
122
привлечении к работе индивидуального аудитора по договору возмездного
оказания услуг необходимо з^итывать требования ст. 12 Закона об
аудиторской деятельности об отсутствии у него родственной,
имущественной, служебной или иной заинтересованности в отношении
аудируемого лица.
В ходе осуществления обязательного аудита может возникнуть
необходимость в привлечении аудиторской организацией (аудитором) к
работе эксперта, который в этом случае становиться непосредственным
участником (субъектом) аудиторского правоотношения. Так, при проведении
аудиторской проверки страховых брокеров, в отношении которых
осуществляется общий, а не страховой аудит, аудитору может потребоваться,
например, помощь специалиста в области расчетов страховых тарифов. Ведь
аудитор, имея общие представления об отдельных аспектах страховой
деятельности, не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает
лицо, получившее специальную подготовку или квалификацию для другой
профессии или рода занятий, в частности актуарий. Однако правовое
регулирование вопроса о привлечении эксперта не разработано в
действующем законодательстве об аудите. Уже упомянутое Правило
(стандарт) №12 содержит указание о необходимости согласования этого
вопроса в договоре оказания аудиторских услуг и только.
Кто же такой эксперт, каков его правовой статус? В процессуальном
законодательстве экспертом признается лицо, которое обладает
специальными познаниями в науке, технике, искусстве и ремесле и
назначенное в порядке установленном законом для производства экспертизы
и дачи заключения.* Процедура привлечения эксперта, его права и

' Определение понятия «эксперт» содержится, в частности, в ч.1 ст.55 Арбитражного


процессуального кодекса РФ //СЗ РФ.2002. N230. Ст.ЗО12; ч.1 ст.57 Уголовно-
процессуального кодекса РФ //СЗ РФ.2001. Jfo52 (часть 1). Ст.4921; ч.1 ст.25.9 Кодекса РФ
об административных правонарушениях //СЗ РФ. 2002. N°l (часть 1). Ст.1; Гражданский
процессуальный кодекс РФ не дает определение понятия «эксперт», однако, его можно
дать, исходя из содержания ч.1 ст.79 «Назначение экспертизы». Несмотря на некоторые
филологические особенности, сущностных различий в этих определениях нет.

123
обязанности онределяются нравилами осуществления конституционного,
гражданского, административного, уголовного судопроизводства. Однако
этот порядок не применим к эксперту, привлекаемому аудитором, так как в
данном случае речь идет о проведении внесудебной экспертизы, т.е.
экспертизы, производимой вне рамок судопроизводства. Это также означает,
что в качестве эксперта не может выступать государственный судебный
эксперт, которому в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2001 г.
«О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской
Федерации»^ запрещено осуществлять судебно-экспертную деятельность в
качестве негосударственного эксперта (ст. 16).
Таким образом, в качестве эксперта, привлекаемого аудитором, может
выступать лицо, не состоящее в штате аудиторской организации,
обладающее специальными знаниями и (или) опытом в науке, технике,
искусстве и ремесле, т.е. определенной области деятельности, отличной от
бухгалтерского учета и аудита, которыми не обладает или обладает в
недостаточной степени аудитор. В качестве эксперта может выступать и
специализированная организация. Так, Международный стандарт аудита
Jsr2620 «Использование работы эксперта»^ предусматривает привлечение
эксперта по вопросам:
- оценки определенных видов активов: земли и зданий, сооружений и
оборудования, предметов искусства и драгоценных камней;
- определения количества или физического состояния активов: запасов
природных ресурсов в рудах, подземных природных ресурсов и запасов
нефти, а также оставшегося полезного срока эксплуатации сооружений и
оборудования;
- определения сумм с использованием специальных технических
приемов и методов: актуарная оценка;

СЗ РФ. 2001. Я223. Ст.2291.


Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Указаи. соч. СЛ13-116.
124
- определения объема выполненных и незавершенных работ по
строительным контрактам и т.п.
Оформление отношений между аудитором (аудиторской организацией)
и экспертом (экспертной организацией) осуществляется путем заключения
договора возмездного оказания услуг. В данном договоре необходимо
определить: наименование экспертизы; предмет и цели проведения
экспертизы, т.е. указать факты, для подтверждения или опровержения
которых проводится экспертиза; вопросы, ответ на которые должен дать
эксперт. Кроме того, в договоре целесообразно также указать описание
документов и иных материалов, предоставленных для исследования; особые
условия обращения с ними при исследовании, если они необходимы; порядок
взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом, его должностными лицами
в случае необходимости; сроки проведения экспертизы; форму и содержание
отчета эксперта; ответственность эксперта за распространение
конфиденциальных сведений о финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица, ставщих ему известными в связи с проведением
экспертизы; стоимость проведения экспертизы (либо способ ее определения),
а также порядок расчетов.
По результатам проведения экспертизы эксперт составляет
заключение, которое представляет собой письменный документ,
отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом, и
может рассматриваться как один из видов аудиторских доказательств. При
этом заключение эксперта должно иметь обязательные реквизиты:
наименование «Заключение эксперта», чтобы отличить экспертное
заключение от заключений, составленных другими лицами, дату
составления, подпись эксперта. Заключение составляется в двух экземплярах,
один их которых представляется аудируемому лицу, второй - аудитору и
включается в его рабочую документацию.
Следует обратить внимание па то, что привлечение аудиторской
организацией к работе эксперта возможно только с согласия аудируемого

125
лица. На эксперта распространяются те же требования, вытекающие из
принципа независимости проведения аудита, что и на аудиторскую
организацию и ее должностных лиц. Международный стандарт аудита №620
допускает, что эксперт может быть привлечен не только аудитором, но и
проверяемым экономическим субъектом, однако в этом случае увеличивается
риск того, что эксперт будет не вполне объективен.
Соблюдение независимости является важнейшим из пяти известных на
сегодня принципов аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности - наряду
с этикой поведения (порядочностью), профессионализмом, объективностью и
конфиденциальностью. Как уже отмечалось ранее, целью независимого
аудита является публичное высказывание независимого профессионального
мнения относительно достоверности финансовой информации. Для
достижения названной цели. Закон об аудиторской деятельности
устанавливает систему требований, предъявляемых к аудиторским
организациям, их работникам-аудиторам, индивидуальным аудиторам, а
также к аудируемым лицам. Так, в соответствии со ст. 12 аудит не может
осуществляться: 1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками)
аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами,
несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и
составление финансовой (бзосгалтерской) отчетности; 2) аудиторами,
состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их
должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими
ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве
(родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и
дети супругов); 3) аудиторскими организациями, руководители и иные
должностные лица которых являются учредителями (участниками)
аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами,
несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4) аудиторскими

126
организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в
близком родстве (родители, сунруги, братья, сестры, дети, а также братья,
сестры, родители и дети суиругов) с учредителями (участниками)
аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами,
несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского j^ieTa и
составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 5) аудиторскими
организациями в отнощении аудируемых лиц, являющихся их учредителями
(участниками), в отнощении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские
организации являются учредителями (участниками), в отнощении дочерних
организаций, филиалов и нредставительств указанных аудируемых лиц, а
также в отнощении организаций, имеющих общих с этой аудиторской
организацией учредителей (участников); 6) аудиторскими организациями и
индивидуальными аудиторами, оказывавщими в течение трех лет,
неносредственно предшествовавщих нроведению аудиторской нроверки,
услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по
составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и
юридическим лицам, — в отнощении этих лиц. Таким образом. Закон об
аудиторской деятельности содержит перечень формальных обстоятельств,
при наличии которых возникают сомнения в независимости аудиторской
организации, ее руководителей или иных должностных лиц от
экономического субъекта (аудируемого лица) или его должностных лиц. В
такой ситуации аудиторская организация обязана отказаться от оказания
профессиональных услуг по проведению аудита. Несоблюдение требований,
предусмотренных ст. 12 Закона об аудиторской деятельности, является
основанием для аннулирования квалификационного аттестата аудитора. При
этом такое лицо не вправе повторно обращаться с заявлением о получении
аттестата на нраво осуществления аудиторской деятельности в течение трех
лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного
аттестата аудитора (ст. 16 Закона). Кроме того, умышленное сокрытие
аудитором (аудиторской организацией) от аудируемого лица информации об

127
обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской
проверки, является на сегодняшний день нарушением лицензионных
требований и условий при осуп];ествлении аудиторской деятельности, что
может повлечь за собой приостановление действия лицензии или ее
аннулирование.
В данном случае речь идет о таком понятии как «заинтересованность»,
которое применяется в российском законодательстве в отношении ряда
сделок. Совершение и юридическое оформление сделок с
заинтересованностью имеет ряд особенностей, что нашло отражение в
специальных нормах российского законодательства.' Это вызвано наличием
потенциального конфликта интересов различных субъектов,
взаимодействующих в ходе осуществления экономической деятельности, в
том числе при совершении сделок. Соответственно, выявление и
преодоление конфликта интересов, а в случае невозможности преодоления —
обеспечение экономической эффективности совершаемой сделки, и есть
главная экономическая цель специального нормирования сделок с
заинтересованностью в современном российском праве.^ Однако следует
подчеркнуть отличие заинтересованности в совершении сделок
хозяйственными товариществами и обществами и заинтересованности,
которая может быть выявлена при проведении аудита. Так, законодательство
о хозяйственных обществах придает правовое значение наличию
заинтересованности в соверщении сделки только в том случае, если она
существует на момент совершения последней. Это подтверждается и
судебной практикой. В частности, в пункте 14 «Обзора практики разрешения
споров, связанных с заключением хозяйственными обществами крупных

' См., например, ФЗ от 26.12.1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (Глава XI


«Заинтересованность в совершении обществом сделки»); ФЗ от 08.02.1998 г. Я214-ФЗ «Об
обществах с ограниченной ответственностью» (статья 45); ФЗ от 14.11.2002 г. Х2161-ФЗ
«О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (статья 22); и др.
^ Теоретический анализ категорий конфликта, интереса и заинтересованности приводится
в работе Габова А.В. Сделки с заинтересованностью. Практика акционерных обществ. М.,
2004. С.16-70.
128
сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность»^
отмечено, что «заинтересованность в совершении обществом сделки
необходимо устанавливать на момент ее соверщения», так как условия, на
которых исполняется сделка, устанавливаются именно при ее совершении и
заинтересованность лица может иметь значение лишь в этом случае. При
этом сделка хозяйственного общества, в соверщении которой имеется
заинтересованность, соверщенная с нарушением требований,
предусмотренных законом к такого рода сделкам, может быть признана
недействительной по иску обшества или его участника, т.е. является
оспоримой. Иначе обстоит дело при осуществлении аудиторской
деятельности. Ранее уже отмечалось, что аудит представляет собой
отнощения по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных
предпринимателей, это длящиеся во времени отнощения. Следовательно,
правовое значение имеет заинтересованность не только существовавщая в
момент согласования условий и заключения договора об оказании
аудиторских услуг, но и выявивщаяся или возникщая в процессе проведения
аудита до момента составления аудиторского заключения. Наличие такой
заинтересованности, в частности, может проявиться в выдаче
положительного аудиторского заключения при наличии выявленных
нарушений в ведении аудируемым лицом бухгалтерского учета,
неправильной квалификации и отражении хозяйственных сделок, занижении
их цены. Цена сделки, безусловно, определяется сторонами, поэтому, в
случае с оценкой занижения цены, речь идет, прежде всего, о применении
СТ.40 НК РФ, в соответствии с положениями которой в случае, совершения
экономическим субъектом ряда однородных сделок в течение
непродолжительного периода времени, при условии, что разница в цене
будет более 20 процентов налоговые органы вправе провести проверку и

' См.: Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта 2001 г. №62
//Вестник ВАС РФ. 2001. №7.
129
вынести решение о доначислении налога и пени, что может иовлиять на
финансовое положение аудируемого лица. В такой ситуации аудитор может
оценить правильность применения цен по сделкам проверяемого
экономического субъекта. В ходе осуществления аудиторской проверки
аудируемому лицу может быть указано на выявленные нарушения, однако,
по тем или иным причинам не найти отражение в выданном аудиторском
заключении. Следовательно, кредиторы не смогут получить информацию о
реальном состоянии дел проверяемого экономического субъекта.
Закон об аудиторской деятельности не содержит четкого определения
правовых последствий заключения сделки при наличии заинтересованности в
ее совершении. Ранее, пункт 11 Временных правил аудиторской
деятельности содержал норму в силу, которой договор подлежал
расторжению в том случае, если после его заключения возникли или стали
известны обстоятельства, препятствующие проведению аудита. В
соответствии с действующим законодательством, на наш взгляд, наличие
заинтересованности аудитора при осуществлении аудита, возникшей или
выявившейся после заключения договора, влечет недействительность сделки
как несоответствующей требованиям закона в силу статьи 168 ГК РФ и
применение последствий недействительности сделки. Следовательно, каждая
из сторон обязана будет возвратить все полученное по сделке другой стороне
(п.2 ст. 167 ГК РФ). Кроме того, здесь возможно применение норм о
возмездном оказании услуг, а именно п.З ст.781 ГК РФ, в соответствии с
которым в случае, когда невозможность исполнения возникла по
обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик (в
данном случае аудируемое лицо) возмещает исполнителю (аудиторской
организации) фактически понесенные им расходы, если иное не
предусмотрено договором об оказании аудиторских услуг.
В случае умыщленного сокрытия от экономического субъекта
(заказчика) аудитором (аудиторской организацией) обстоятельств,
исключающих возможность проведения аудиторской проверки, на

130
последнего возлагается обязанность по возмещению убытков, понесенных
аудируемым лицом в связи с заключением договора.
Вопрос об объекте аудиторского правоотнощения является одним из
самых неисследованных в российской правовой науке. Несмотря на огромное
количество научных трудов, посвященных анализу правоотнощений,
«крупной проблемой в теории права, - по справедливому замечанию А.Б.
Венгерова, - является наз^ное определение объекта правоотнощения. При
этом «схлестываются» несколько концепций: интересов, поведения, благ и
т.д.».' В общем виде под объектом правоотнощения можно понимать «то, на
что направлены субъективные права и юридические обязанности... то, ради
чего возникает само правоотнощение».^ Но единства мнений в понимании
того, что есть «объект правоотнощения» нет. На сегоднящний день
«существует несколько различных подходов в трактовке понятия «объект
правоотнощения»:
- первый - признающий в качестве такового предметы материального
мира и тем самым исключающий эту категорию из системы правоотнощения;
- второй - присваивающий свойство «объекта» фактическому
общественному отнощению, то есть урегулированному правом поведению,
направленному на изменение предмета материального мира (например,
вещи);
- третий - весьма абстрактно описывающий «объект» как вообще
любое благо;
- четвертый - вообще отрицающий необходимость самой категории
«объект правоотнощения» и выделяющий, в противовес общефилософскому
и специальному юридическому пониманию «объекта», два других понятия —
«объект интереса» и «объект правовой деятельности», которые в
действительности в ряде случаев совпадают;

' Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. М., 1998.
С.482.
^ Теория государства и права. Курс лекций /Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М.,
1997. С.493.
131
- пятый — квалифицирз^ющий объект правоотношения (объект прав) как
объект господства управомоченного лица, в качестве которого могут
выступать в ряде случаев вещи или люди».'
Отсутствие единства во взглядах ученых свидетельствует о сложности
и неоднозначности данного вопроса. Не снимают проблему и сложившиеся в
юридической литературе две концепции (направления) объекта
правоотношения - монистическая и плюралистическая. При этом, как
отмечает Л.А. Чеговадзе, «среди цивилистов выделяют сторонников
«вещной» теории объекта и «поведенческой теории».^ Первая в качестве
объекта правоотношения признает только вещи как предметы материального
мира, которые могут находиться в твердом, жидком, газообразном или ином
физическом состоянии, а также результаты интеллектуальной деятельности,
существующие в какой-либо объективной форме выражения.^ Вторая теория
(«поведенческая») называет объектом правоотношения действия субъектов'*,
в то время как «материальные и нематериальные блага являются целью, ради
которой лица вступают в правоотношения».^
В соответствии с плюралистической концепцией нельзя выделить один
единственный объект правоотношения, существует множество объектов, они
«столь же разнообразны, сколь многообразны регулируемые правом
общественные отношения, то есть сама жизнь».^ Соответственно, в
зависимости от вида гражданского нравоотнощения в качестве объекта
правоотношения могут выступать как «материальные и духовные блага.

' Сенчищев В.И. Объект гражданского правоотношения //Актуальные проблемы


гражданского права: Сб. ст. /Под ред. М.И. Брагинского. М.: Статут, 1998. С.120-121.
^ Чеговадзе Л.А. Указан, соч. С. 188.
^ См.: Агарков М.М. Обязательства по советскому гражданскому праву. М., 1940. С.23;
ХалфинаР.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С.214.
^ См.: Магазинер Я.М. Объект права //Очерки по гражданскому праву. Л., 1957. С.66;
Гражданское право. Учебник. Том 1 /Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М., 2001.
С.87 (автор главы «Гражданское правоотношение» - Н.Д. Егоров).
^ Хропанюк В.Н. Теория государства и права /Под ред. В.Г. Стрекозова. М., 1999. С.313-
315.
^ Теория государства и права: Курс лекиий /Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. С.406.
132
получение и использование которых составляет интерес управомоченной
стороны»', так и действия по их приобретению.
Объектом правоотношений, возникающих из обязательного аудита,
являются услуги, т.е. действия по проведению обязательной аудиторской
проверки, не имеющие материализованного результата, он не может быть
отделен от самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее
осуществления. Посредством совершения указанных действий в ходе
осуществления аудита субъекты правоотношения, в конечном счете,
удовлетворяют свой интерес в получении достоверной финансовой
информации, на основе которой возможно принятие финансово-значимых
рещений.
Содержание аудиторских правоотношений составляют субъективные
права и субъективные юридические обязанности их участников. Под
субъективным правом понимают меру юридически возможного поведения,
позволяющую субъекту удовлетворять его собственные интересы. При этом
субъективные права, которыми обладают участники правоотношений,
различаются по своей структуре и функциональному назначению.
Субъективная юридическая обязанность - это мера необходимого поведения,
установленная для удовлетворения интересов управомоченного лица. При
этом юридические обязанности всегда корреспондируют субъективным
правам, в противном случае последние превратятся в фикцию. Таким
образом, в аудиторских правоотношениях реализуются особые социальные
связи между участниками данных правоотношений, их субъективное
поведение. Взаимодействуя между собой, аудиторы, аудируемые лица,
кредиторы, собственники имущества аудируемого лица и уполномоченные
государственные органы наполняют содержание аудиторских
правоотношений жизнедеятельностью членов общества. Будучи
урегулированными нормами права, акты субъективного поведения каждого
участника аудиторских правоотношений выступают и фактами

Теория государства и права. Учебник для вузов /Под ред. Г.Н. Манова. М., 1996. С. 139.
133
жизнедеятельности, и юридическими фактами по «движению»
правоотношения/ Под воздействием права, как особого регулятора
поведения субъектов, общественные отношения облекаются в правовую
форму, приобретая свойство правовых отношений. Это позволяет
утверждать, что они действительно существуют, а также дает возможность
определить в чем состоят правоотношения (в данном случае аудиторские),
разрешить спор между субъектами аудиторского правоотношения в случае
его возникновения, восстановить нарушенное право. Это достигается
благодаря тому, что право является «официальным, государственным
регулятором», при помоши которого стоящая над обществом публичная
власть запрещает одни действия, разрешает другие, поощряет третьи,
устанавливая ответственность за нарушение предписаний и, таким образом,
указывая необходимые или желательные варианты поведения людей.^
Закон об аудиторской деятельности, закрепляя основные права и
обязанности аудиторских организаций и аудируемых лиц, определяет,
устанавливает известные пределы, конкретизируя содержание аудиторского
правоотношения. При этом аудиторское правоотношений является
механизмом, при помощи которого субъективное право устанавливается и
осуществляется в интересах правообладателя.-' Так, при проведении
аудиторской проверки аудиторские организации вправе: 1) самостоятельно
определять формы и методы проведения аудита; 2) проверять в полном
объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной
деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого
имущества, учтенного в этой документации; 3) получать у должностных лиц
аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим
в ходе аудиторской проверки вопросам; 4) отказаться от проведения
аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности

' См.: Алексеев С.С. Общая теория права. Курс лекций. В 2 т. Т.2. М., 1982. С.136-137.
^ См.: Теория государства и права: Курс лекций /Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько.
С.387-389.
^ См.: Чеговадзе Л.А. Указан, соч. С.68.
134
финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении, если
аудируемым лицом не нредставлена вся необходимая документация, либо в
ходе аудиторской нроверки выявились обстоятельства, которые оказывают
или могут оказать существенное влияние на мнение аудиторской
организации о стенени достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности экономического субъекта. При этом аудиторские организации
обязаны: 1) осуществлять аудиторскую нроверку в соответствии с
законодательством Российской Федерации; 2) предоставлять по требованию
аудируемого лица необходимую информацию о требованиях
законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о
нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы
аудиторской организации; 3) передавать аудиторское заключение
аудируемому лицу в срок, установленный договором; 4) обеспечивать
сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской
проверки, не разглащать их содержание без согласия аудируемого лица за
исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Обязанности аудиторских организаций соотносятся с нравами
проверяемых ими экономических субъектов, установленными законом. При
этом характер обязанностей аудируемых лиц отличается от обязанностей
аудиторской организации. Это объясняется неодинаковым статусом
участников аудиторских правоотношений, возникающих из обязательного
аудита.
Аудируемые лица обязаны: заключать договоры на проведение
обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные
законодательством; создавать аудиторской организации условия для
своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять
содействие аудиторским организациям в своевременном и полном
проведении аудиторской проверки, предоставлять им необходимую
информацию и документацию, давать письменные и устные разъяснения и
подтверждения, а также запрашивать необходимые сведения у третьих лиц;

135
не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга
вопросов, подлежаш;их выяснению при проведении аудита; оперативно
устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения
правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой
(бухгалтерской) отчетности; своевременно онлачивать услуги аудиторской
организации в соответствии с договором.
Аудиторские организации и аудируемые лица вправе осуш,ествлять
иные права и исполнять иные обязанности, вытекающие из суш;ества
правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не
противоречап1;ие российскому законодательству.
Таким образом, субъективные права одной стороны аудиторского
правоотношения и правовые обязанности другой стороны представляют
собой его содержание. При этом субъективные права и обязанности
субъектов аудиторского нравоотношения закрепляются не только в нормах
права, но и соглашением сторон. Предписания нормы права, в частности
Закона об аудиторской деятельности, носят неперсонифицированный
характер, так как обрашены ко всем субъектам, осуш,ествляющим
аудиторскую деятельность. Вместе с тем, в процессе жизнедеятельности, в
ходе реализации конкретного аудиторского правоотношения,
общеобязательные нравила поведения, закрепленные в нормах аудиторского
законодательства, становятся целенаправленной информацией их
конкретному адресату, следовательно, общеобязательные правила поведения
становятся необходимыми (обязательными) для соблюдения определенным
лицам: аудиторской организации, аудируемому лицу, кредиторам,
собственникам имущества аудируемого лица, уполномоченным
государственным органам. Такая персонификация получает свое выражение
в каждом конкретном договоре возмездного оказания аудиторских услуг.
Таким образом, на основе проведенного анализа аудиторских
правоотношений можно сделать следующие выводы:

136
1. Аудиторские правоотношения, возникающие в ходе осуществления
обязательного аудита как формы финансового контроля, носят комнлексный
характер. Они обладают как общими признаками, присущими любому
правоотношению, так и специфическими. Однако последние не позволяют
отнести аудиторские нравоотношения к какой-либо одной конкретной
отрасли права. Аудиторское правоотношение можно определить как
отношение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором),
аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, учредителями,
уполномоченными государственными органами и профессиональными
аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой
проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и
иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской
деятельности.
2. В целях реализации одного из основополагающих принципов аудита
- принципа независимости — при осуществлении аудиторской проверки у
аудитора должна отсутствовать имущественная, служебная, родственная и
иная заинтересованность в отношении аудируемого лица. При этом, по
мнению автора, учитывая длящийся характер аудиторского правоотнощения,
правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с
момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении
аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.
3. Малоисследованным в российской правовой науке является вопрос
об объекте аудиторских правоотнощений. Существует несколько концепций
определения объекта правоотнощения, в основе которых лежат интересы,
поведение субъектов, различные блага и т.д. Представляется, что объектом
правоотнощений, возникающих из обязательного аудита, являются услуги,
т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не имеющие
материализованного результата, он не может быть отделен от самой
деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления.

137
Посредством совершения указанных действий в ходе осуществления аудита
субъекты правоотношения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в
получении достоверной финансовой информации, на основе которой
возможно принятие финансово-значимых решений,
4. Взаимодействуя между собой в ходе осуш,ествления аудиторской
деятельности, аудиторы, аудируемые лица, кредиторы, собственники
имущества аудируемого лица, уполномоченные государственные органы
совершают определенные действия, в результате которых через поведение
происходит выражение воли этих субъектов как участников конкретного
общественного отношения. Под воздействием права, как особого регулятора
поведения субъектов, общественные отношения облекаются в правовую
форму, приобретая свойство правовых отнощений, т.е. при помощи права
государство устанавливает определенные рамки, пределы поведения
субъектов аудиторского правоотношения, конкретизируя его содержание
посредством установления субъективных прав и субъективных юридических
обязанностей участников. При этом общий (неперсонифицированный)
характер субъективных прав и обязанностей субъектов аудиторского
правоотнощения, закрепленных, в частности, в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности», посредством заключения договора возмездного
оказания аудиторских услуг приобретают индивидуальный характер, так как
становятся обязательными для конкретного участника аудиторского
правоотношения.
5. Осуществлять обязательные аудиторские проверки вправе только
аудиторские организации, которые могут быть созданы в любой
организационно-правовой форме, предусмотренной для коммерческих
юридических лиц, за исключением открытого акционерного общества.
Вместе с тем, целесообразно закрепить в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности» закрытый перечень организационно-правовых
форм создания аудиторских организаций, исключив из него наряду с
открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия.

138
Исключение же индивидуальных аудиторов из числа субъектов, имеющих
право проводить обязательный аудит, ограничивает свободу выбора
гражданами организационно-правовой формы осуществления
предпринимательской деятельности. Необходимо закрепить в Федеральном
законе «Об аудиторской деятельности» норму, предусматривающую
возможность для индивидуальных аудиторов проводить обязательные
аудиторские проверки.

§2. УСЛОВИЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА ИО


РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ

Осуществление обязательных аудиторских проверок в рамках


осуществления финансового контроля за финансово-хозяйственной
деятельностью экономических субъектов требует от аудиторских
организаций соблюдения ряда условий, в частности: необходимость
нолучения лицензии на право вести аудиторскую деятельность, страхование
риска ответственности за нарушение договора, аттестация физических лиц,
непосредственно осуществляющих аудиторские проверки. Сюда же
необходимо отнести и обязательное проведение конкурса для заключения
договора оказания аудиторских услуг в организациях, в уставных
(складочных) капиталах которых доля государственной собственности или
собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25
процентов. Все эти меры направлены на обеспечение контроля государства
за соблюдением требований законодательства Российской Федерации,
предъявляемых к аудиторской деятельности.
В современных условиях развития предпринимательства в России
проблема контроля государства за деятельностью хозяйствующих субъектов
является достаточно актуальной. Этот контроль преследует двойную цель: с
одной стороны - упорядочение создания и деятельности организаций, а
также осуществление эффективного финансового контроля за их
деятельностью, а с другой стороны государство стремится извлечь доход для

139
себя и защитить свои права, устанавливая монополию на наиболее доходные
виды деятельности. В результате применения мер государственного контроля
реализуется его основная цель — защита как публичных, так и частных
интересов, обеспечение их баланса.
Одним из видов такого контроля является лицензирование. Целями
данного вида государственного контроля выступает обеспечение прав,
законных интересов, нравственности и здоровья граждан, обеспечение
обороны страны и безопасности государства. Поэтому лицензирование - это
не только процесс государственного регулирования (контроля) за
деятельностью субъектов предпринимательской деятельности, но и
определенные государственные гарантии, предоставляемые потребителю,
для которого важно, чтобы не существовало услуг и видов деятельности,
которые каким-либо образом не поднадзорны государству. Потребитель
должен знать, что среда, в которой он живет, товары и услуги, которыми он
пользуется, безопасны для его жизни и здоровья, качественны и отвечают
определенным, оговоренным специалистами требованиям.
В юридической литературе существует несколько точек зрения на
сущность и юридическую природу института лицензирования.
По мнению Ж.А. Ионовой лицензирование является формой
легитимации предпринимательства, т.е. государственного подтверждения
законности вхождения субъектов в хозяйственный оборот.' Эта точка зрения
наиболее часто встречается в литературе.
О.М. Олейник определяет лицензирование как «правовой режим начала
и осуществления отдельных признанных законодательством видов
предпринимательской деятельности, предполагающий:
- государственное подтверждение и определение пределов права на
ведение хозяйственной деятельности;
- государственный контроль за осуществлением деятельности;

' Ионова Ж.А. Правовые проблемы легитимации предпринимательства //Государство и


право. 1997. >Го5. С.46.
140
- возможность прекращения деятельности по особым основаниям
органами государства».'
Лицензирование как форма государственного )шравления, инструмент
государственной политики, рычаг воздействия на деятельность
предпринимателей и юридических лиц при осуществлении ими
определенных видов деятельности рассматривается А.И. Цихоцкой. По
мнению этого автора, реальным содержанием лицензирования является
организационно - корректирующее воздействие государства на управляемый
объект, и что лицензирование - это одна из функций государственного
управления, то есть один из наиболее общих и типичных способов
воздействия государства на хозяйствующих субъектов.^ Как правовую форму
управления рассматривают лицензирование и А.П. Алехин и Ю.М. Козлов.
Поскольку лицензирование оформляется и осуществляется на основе
правового акта (лицензии), на основе которого возникают административно-
правовые отношения между лицензиатом и органом исполнительной власти.''
При этом, как отмечает И.В. Дойников, лицензирование, являясь формой
государственного регулирования, ограничивает количество субъектов,
занимающихся тем или иным видом деятельности, а также определяет
условия ее осуществления. Допущенные в организации работы по
лицензированию просчеты могут привести к большим экономическим и
социальным издержкам, создавая препятствия на пути становления частного
бизнеса и вхождения на рынок новых предпринимательских структур.'*
Таким образом, можно выделить несколько аспектов такого явления
как лицензирование.

' Олейник О. Правовые основы лицензирования хозяйственной деятельности //Закон.


1994. №6. СЛ 7.
^ Государственное уиравление: проблемы теории, истории, практики, преподавания.
Ростов-на-Дону, 1993. С.162-163.
^ Алехин А.П., Кармолицкий А.Н., Козлов Ю.М. Административное право Российской
Федерации. М., 1997. С.397-405.
^ Дойников И.В. Указан, соч. С.397.

141
Во-первых, лицензирование как деятельность компетентных органов,
которая представляет собой комплекс мероприятий по предоставлению,
отзыву, приостановлению действия лицензий и т.п., проводимый
государственными органами в рамках их компетенции. Такое понятие
лицензирование содержится в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. «О
лицензировании отдельных видов деятельности»' (ст.2).
Во-вторых, лицензирование как правовой институт - система правовых
норм, регулирующих отношения в области предоставления, отзыва,
аннулирования, приостановления действия лицензий, контроля за
выполнением субъектами лицензионных отношений правил лицензирования,
привлечения к ответственности нарушителей этих правил. Сюда же можно
включить особенности лицензирования отдельных видов
предпринимательской деятельности.
В-третьих, лицензирование как форма государственного управления
предпринимательской деятельностью, осуществляемого путем установления
специальных требований и условий, соблюдение которых обязательно при
осуществлении лицензируемого вида деятельности. Лицензируемые виды
деятельности обычно требуют специальных знаний, направлены на
обеспечение общественных интересов или требуют более тщательного
контроля со стороны государства в целях защиты граждан.^
По мнению многих авторов, лицензирование является обязательным
условием возникновения специальной правоспособности, дееспособности,
деликтоспособности лицензиата в области осуществления лицензируемого
вида деятельности.'' Такой вывод делается на основании ст.49 ГК РФ, в
которой говорится, что отдельными видами деятельности, перечень которых
определяется законом, юридические лица могут заниматься только на

• СЗ РФ. 2001. №33. Ст.3430.


^ См.: Дедов Д.И. Правовой статус иредирииимателя //Предпринимательское ираво
Российской Федерации /Под ред. Е.П. Губина, П.Г. Лахно. М., 2003. С. 125-128.
^ Различные точки зрения ио даиному воиросу приводятся в работе Козловой Н.В.
Правосубъектность юридического лица. М., 2005. С.26-33.

142
основании специального разрешения - лицензии. С такой точкой зрения
нельзя согласиться. Автор разделяет позицию Н.В. Козловой, что «выдача
лицензии не превращает общую правоспособность коммерческого
юридического лица (индивидуального предпринимателя) в специальную.
Строго говоря, ползд1ение либо утрата (приостановление, аннулирование)
лицензии вообще не влияет на их правоспособность или дееспособность,
установленную законом (иными правовыми актами)».'
Для аудиторских организаций специальная правоспособность
установлена законом, о чем говорилось выще. Выдача же лицензии означает
приобретение аудиторской организацией (индивидуальным аудитором)
субъективного права на осуществление их основной деятельности в рамках
специальной правоспособности. Правовым последствием аннулирования
лицензии будет фактическая утрата правоспособности аудиторской
организацией и как следствие - ликвидация данного юридического лица.
В настоящее время лицензирование аудиторской деятельности
осуществляется на основании Федерального закона от 8 августа 2001 г. «О
лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - Закон о
лицензировании) и принятого в соответствии с ним Постановления
Правительства РФ от 29 марта 2002 г. №190 «О лицензировании аудиторской
деятельности», которым утверждено Положение о лицензировании
аудиторской деятельности. Указанное Положение определяет порядок
лицензирования деятельности аудиторских организаций и индивидуальных
аудиторов, осуществляющих свою деятельность на территории Российской
Федерации.
В соответствии с п.4 Положения о лицензировании аудиторской
деятельности лицензионными требованиями и условиями при осуществлении
аудиторской деятельности являются: наличие у индивидуального аудитора
или у аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской
проверки типов квалификационных аттестатов аудитора; наличие в штате

Козлова Н.В. Указан, соч. С.28.


143
аудиторской организации не менее 5 аудиторов, имеющих
квалификационные аттестаты аудитора; осуществление
предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и
оказания сопутствующих аудиту услуг^; соблюдение правил внутреннего
контроля качества проводимых лицензиатом аудиторских проверок и
обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их
деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой
для этого документации и информации в соответствии с законодательством
Российской Федерации; обеспечение сохранности сведений, составляющих
аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством
Российской Федерации; предоставление аудируемым лицам информации об
обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской
проверки; участие в обязательном аудите кредитных организаций,
банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов,
имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления
аудита кредитных организаций; наличие у аудиторской организации при
проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской
деятельности не менее двух лет; наличие у аудиторской организации при
проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов
стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не
менее двух лет.
Полномочия по лицензированию аудиторской деятельности возложены
на Министерство финансов Российской Федерации, которое также является и
уполномоченным федеральным органом исполнительной власти,
осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности
в Российской Федерации в соответствии с Постановлением Правительства

' Наличие в учредительных документах аудиторской организации указания на иные виды


нредпринимательской деятельности служит основанием для отказа в выдаче лицензии на
осуществление аудиторской деятельности. Данное положение подтверждается и
правоприменительной практикой (См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 27 апреля
1999 г. JSfo 1644/99 //Документ опубликован не был).

144
РФ от 6 февраля 2002 г. №80 «О вопросах государственного регулирования
аудиторской деятельности в Российской Федерации».' Закон об аудиторской
деятельности предоставляет уполномоченному федеральному органу
государственного регулирования аудиторской деятельности широкие
полномочия в области лицензирования аудиторской деятельности, в
частности: предоставление лицензий; переоформление документов,
подтверждающих наличие лицензий; приостановление действия лицензий;
восстановление действия лицензий; аннулирование лицензий без обращения
в суд в случае неуплаты лицензиатом в течение трех месяцев лицензионного
сбора; ведение реестра лицензий; контроль за соблюдением лицензиатами
при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих
лицензионных требований и условий.
Вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом от 2 июля 2005 г.
№80-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании
отдельных видов деятельности». Федеральный закон «О защите прав
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении
государственного контроля (надзора)» и Кодекс Российской Федерации об
административных правонарушениях»^ аудиторская деятельность исключена
из перечня лицензируемых видов деятельности, т.е. существующий в
настоящее время порядок лицензирования аудиторской деятельности
действует только до 1 января 2006 года. Соответствующие поправки должны
быть внесены и в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», в
соответствии с которыми систему государственного лицензирования
аудиторской деятельности предлагается заменить обязательным членством в
саморегулируемых организациях, которым будет передана основная часть
полномочий Министерства финансов России по регулированию рынка
аудита. В частности, разработка стандартов аудита, контроль за качеством
аудиторских услуг, аттестация, ведение единого реестра аудиторов и

СЗ РФ. 2002. No6. Ст.583.


СЗ РФ. 2005. No27. Ст.2719.
145
аудиторских организаций. Поправки в Закон об аудиторской деятельности
предполагают введение единого квалификационного аттестата аудитора.
Появление этого законопроекта - результат давних споров среди аудиторов
относительно регулирования аудиторской деятельности, каким оно должно
быть: государственным или общественным (саморегулируемые
организации). Безусловно, роль и значение общественного регулирования в
сфере осуществления профессиональных видов деятельности будет
постепенно возрастать. Одно из направлений усиления роли
саморегулируемых организаций (предпринимательских объединений) было
закреплено еще в Федеральной программе государственной поддержки
малого предпринимательства в Российской Федерации на 2000-2001 годы,
где в качестве одной из основных целей и задач и нанравлений решения
поставленных задач был предусмотрен постепенный переход от
государственного регулирования отдельных аспектов деятельности малого
предпринимательства к саморегулированию через предпринимательские
союзы и объединения.'
Однако при решении данного вопроса необходимо обратить внимание
на несколько аспектов. Во-первых, на степень государственного и
общественного регулирования, а во-вторых, на конкретную реализацию
системы как государственного, так и общественного регулирования
аудиторской деятельности.^ Ослабление государственного регулирования
предпринимательской деятельностью, в данном случае в сфере аудита,
безусловно, имеет как свои преимущества, так и недостатки. Представляется
целесообразной передача полномочий по разработке стандартов аудита,
контролю за качеством аудиторских услуг, организации и проведению

^ Постановление Правительства РФ от 14 февраля 2000 г. №121 «О Федеральной


программе государственной нодцержки малого предпринимательства в Российской
Федерации на 2000-2001 годы» //СЗ РФ. 2000. №8. Ст.959.
^ На проблему государственного и общественного регулирования аудиторской
деятельности в современных российских условиях обращал внимание в свое время Е.М.
Гутцайт (См.: Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита //Аудиторские
ведомости. 2002. №7. СМ).

146
обучения аудиторов, ведение единого реестра аудиторов и аудиторских
организаций саморегулируемым организациям (общественным
объединениям и ассоциациям). При этом организация и проведение
теоретического экзамена по программе подготовки аудиторов (аттестация)
должны осуществляться комиссией на условиях равного представительства
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным
Правительством РФ, и образовательным учреждением, при котором создан
центр подготовки аудиторов.
Отмена системы государственного лицензирования аудиторской
деятельности представляется нецелесообразной и преждевременной, не
соответств5аощей экономической ситуации в стране. Государство фактически
отказывается от своих властных полномочий по контролю за рынком
аудиторских услуг, передавая их саморегулируемым организациям. Однако
правовой статус самих саморегулируемых организаций еще не определен,
нет специального закона о государственном надзоре за саморегулируемыми
организациями, что может повлечь установление их диктата в определенных
сферах деятельности. Ведь с позиций гражданского права саморегулируемые
организации являются равнозначными субъектами по отношению к
контролируемым ими аудиторским организациям и индивидуальным
аудиторам. Поэтому следует согласиться с Э.В. Талапиной, что сначала
«нужно легализовать существование саморегулируемых организаций в
общем, а потом уже передавать им регулирующие функции».' Сильное
современное государство должно взаимодействовать с не менее сильным
гражданским обществом, которое у нас пока отсутствует. В этих условиях
передача полномочий по регулированию предпринимательской деятельности
еще полностью не сложивщимся институтам гражданского общества,
осуществляющим общественный контроль, может иметь негативные
последствия. Пеобходимо учитывать «историю, традиции, тип национальной

' Талапина Э.В. О правовом статусе саморегулируемых организаций //Право и экономика.


2003.№11.С.ЗЗ.
147
культуры, масштабы страны, ее геополитическое положение и еще многие
другие факторы»', а также опыт зарубежных стран, где аудит существует уже
несколько столетий при решении указанного вопроса. Показательно, что в
западных странах, которые относятся к англосаксонской системе, где аудит
представлен как раз общественными саморегулируемыми организациями, в
настоящее время наблюдается тенденция ужесточения регулирования
аудиторской деятельности после серьезных кризисов в аудите и
бухгалтерии^, в России наоборот наблюдается отказ от государственного
регулирования аудита.
Вопрос об основаниях признания той или иной деятельности,
подлежащей лицензированию, является одним из самых сложных. Закон о
лицензировании (ст.4) в качестве критериев лицензирования, устанавливает:
- возможность нанесения ущерба правам, законным интересам,
здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному
наследию народов Российской Федерации при осуществлении конкретного
вида деятельности;
- отсутствие иных методов регулирования, кроме лицензирования (при
наличии первого критерия).
Таким образом, закон установил два вида содержательных критериев:
а) безопасность жизни и здоровья человека, а также безопасность
государства; б) методологическая несостоятельность иных методов
(государственного контроля и надзора, системы государственной
регистрации, сертификации, аккредитации, обязательного страхования
ответственности, иных методов разрешительной политики). Следует
согласиться с О.М. Олейник, что названные критерии нельзя рассматривать
как удовлетворительные, так как в отношении первого критерия еще
возможна дальнейшая операциональная характеристика путем указания на

' Голубцов В.Г. Государственное регулирование экономики: правовые формы реализации


//Законодательство и экономика. 2005. №3. С. 12.
См.: Чикунова Е.П. Новые тенденции в Западном учетно-аудиторском сообществе
//Аудитор. 2003. Ш5. С.19.
148
определенные нрава и блага, то второй критерий вряд ли в нринципе
доказуем.^ Исходя из этого, аудиторская деятельность признана отвечающей
критериям избыточности лицензирования:
- отсутствие очевидных рисков нанесения ущерба правам, законным
интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства,
культурному наследию народов РФ непосредственно при осуществлении
хозяйствующим субъектом лицензируемого вида деятельности;
- наличие рыночных механизмов, механизмов саморегулирования,
обеспечивающих при осуществлении лицензируемого вида деятельности
безопасность государства, а также безопасность продукции (товаров, работ,
услуг) и процессов производства для неограниченного круга третьих лиц;
- наличие иных методов государственного регулирования,
обеспечивающих при осуществлении лицензируемого вида деятельности
нредотвращение нанесения ущерба правам, законным интересам, здоровью
граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию
народов РФ;
- отсутствие специфических для лицензируемого вида деятельности
лицензионных требований и условий.^
Другим отрицательным моментом замены системы государственного
лицензирования обязательным членством в саморегулируемых организациях,
наряду с полным отказом государства от своих полномочии по
регулированию данного сектора экономики, может стать вытеснение
среднего и малого бизнеса с рынка аудиторских услуг. Как ноказывает
рейтинг ста ведущих аудиторских организаций за 2004 г.^ только пять
десятков организаций имеют годовз^о выручку более 50 млн. руб., замыкают
снисок организации с выручкой около 15 млн. руб., следовательно, у всех

' Олейник О. Лицензирование отдельных видов деятельности в российском праве //Закон.


2000.№1.С.22.
^ Пояснительная заниска к ироекту Федерального закона «О внесении изменений в
Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности»
//http://www.akdi.ni/gd/akdi.htm
^ См.: Деньги. 2005. 4 апреля.
149
остальных аудиторских организаций, а это подавляющее большинство,
годовая выручка еп];е меньше. Как правило, эти аудиторские организации
находятся в регионах и осуществляют аудит небольших федеральных
государственных унитарных предприятий и муниципальных унитарных
предприятий. Финансовая нагрузка в виде членских взносов в
саморегулируемые организации может оказаться непосильной для бюджетов
этих аудиторских организаций. Поэтому представители малого бизнеса на
сегодняшний день не поддерживают, предлагаемые Правительством
Российской Федерации изменения в регулировании аудиторской
деятельности, что видно из данных опроса аудиторов об отношении к
предполагаемым изменениям в законодательстве об аудиторской
деятельности, проведенного в период работы VII Всероссийской
конференции «Аудит, бухгалтерский учет и налогообложение в России-
2005», состоявшейся в Российской академии государственной службы при
Президенте РФ (Таблица 1). Среди участников преобладали представители
малых аудиторских организаций.
Таблица 1.
N° Да Скорее Скорее Нет Трудно
п/п да нет сказать
1. Удовлетворены ли вы итогами
работы своей организации за 12% 56% 21% 7% 4%
2004 год?
2. Довольны ли вы политикой
государства в отношении 2% 16% 47% 27% 8%
аудиторов?
3. Вы поддерживаете отмену
лицензирования аудиторской 5% 10% 28% 53% 4%
деятельности?
4. Вы поддерживаете обязательное
членство в саморегулируемых 9% 21% 26% 37% 7%
объединениях (СРО)?

Введение единого квалификационного аттестата аудитора


соответствует международной практике. Однако на сегодняшний день не
отвечает российским реалиям. Основная масса аудиторов в России — это
бывшие бухгалтеры, контролеры, юристы, специализируюшиеся в какой-

150
либо отрасли. Многим будет сложно пройти переаттестацию, в результате
•' весьма опытные специалисты в области аудита будут вытеснены с
аудиторского рынка. Необходимо установить достаточный срок, в течение
которого будет создана соответствз^ощая новым требованиям система
подготовки аудиторов, а аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты в
соответствии с видом осуществляемого аудита, могли бы пройти подготовку
для сдачи экзамена на полз^ение единого квалификационного аттестата.
Обязательным условием осуществления деятельности, связанной с
проведением обязательного аудита, является страхование ответственности
аудиторской организации. Договор страхования в данном случае выступает
формой финансового обеспечения ответственности аудитора.
Страхование ответственности аудиторов распространено во многих
странах и зачастую является обязательным. Так, например, большое
внимание вопросам страхования аудиторской деятельности уделяется в
Швеции. Аудиторы и аудиторские организации должны заключать
соглашение о страховании или оставлять в Комиссии по аудиторской
деятельности залог под обязательство возмещения убытков, которые аудитор
или аудиторская организация могут понести в своей аудиторской
деятельности. Исключение из этого требования может быть сделано
Комиссией по аудиторской деятельности только при наличии особых
обстоятельств.^ По законодательству Испании аудиторы отвечают лично и
солидарно перед аудируемыми организациями и третьими лицами за вред,
причиненный из-за невыполнения аудиторами своих обязательств. Если вред
причинен аудитором, работающим в аудиторской организации, то отвечает
как аудитор, так и организация. Остальные учредители-аудиторы, которые не
подписывали аудиторское заключение, отвечают за причиненный вред в
форме субсидиарной ответственности солидарно. Необходимым условием
внесения в Реестр аудиторов является предоставление гарантии

' Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской деятельности //Аудиторские


ведомости. 2002. №4. С.80.
151
ответственности в форме депозита, государственных ценных бумаг, векселя
финансовых организаций, зарегистрированных в специальном реестре
Министерства экономики и Банке Испании, страховой полис гражданской
ответственности. При этом в первый год деятельности устанавливается
минимальная сумма ответственности. Для аудиторских организаций
соответствующая сумма определяется умножением минимальной суммы на
число учредителей организации независимо от того, являются они
аудиторами или нет. В последующие годы минимальная сумма гарантии
ответственности увеличивается на 30 процентов. Аудиторские организации и
аудиторы должны ежегодно подтверждать действие полиса или векселя.
Невыполнение данного требования является безусловным основанием для
запрещения осуществления аудиторской деятельностью.'
Наличие договора страхования позволяет переложить бремя
возмещения убытков на страховую организацию. Ведь никто не может быть
застрахован от ошибок и упущений при осуществлении профессиональных
обязанностей, а вред, причиненный такими ошибками, может быть весьма
значительным. При этом причинитель вреда не всегда обладает достаточным
количеством собственных средств для того, чтобы самостоятельно
возместить причиненный вред. Следовательно, необходимо привлечение
иных финансовых ресурсов. Их могут предоставить страховые компании,
которые посредством сострахования и перестрахования в состоянии нести
довольно крупные риски.
Таким образом, страхование ответственности выполняет двоякую
функцию: с одной стороны, оно ограждает страхователя или иных
застрахованных лиц от материальных потерь в случае необходимости
возмещения причиненного ими вреда третьим лицам, а с другой -
обеспечивает потерпевшим получение причитающейся им компенсации.

' Добина Л.Н. Организация аудиторской деятельности в Испании //Аудиторские


ведомости. 2002. Хаб. С.80-81.
152
применительно к страхованию ответственности аудиторов, как
правило, говорят о страховании профессиональной ответственности.' В
России данный вид страхования, как отмечает С И . Курпякова, является
довольно новым, а потому недостаточно исследованным. Не сложилось и
само понятие «профессиональная ответственность». Зачастую авторы
рассматривают ее как разновидность гражданской ответственности,
связанной с возмещением вреда, причиненного при выполнении
профессиональных обязанностей.^
При этом по договору страхования профессиональной ответственности
может быть застрахована только ответственность физического лица,
занимающегося профессиональной деятельностью и зарегистрированного в
качестве индивидуального предпринимателя. Юридическое лицо страховать
свою профессиональную ответственность не может, поскольку не обладает
профессией. В то же время юридическое лицо обязано возместить вред,
причиненный работником юридического лица при исполнении трудовых
(служебных, должностных) обязанностей. В связи с этим, оно может
застраховать свою гражданскую ответственность перед третьими лицами за

' В российском законодательстве нормы о страховании профессиональной


ответственности содержаться в целом ряде федеральных законов. Например, в
соответствии со ст. 18 Основ законодательства РФ о нотариате от И февраля 1993 г.
нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования
своей ответственности; одним из необходимых условий для получения лицензии, дающей
право на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, в соответствии со
ст. 140 Таможенного кодекса РФ от 28 мая 2003 г. является заключение договора
страхования профессиональной ответственности; оценщик в соответствии со ст. 10 ФЗ от
29 июля 1998 г. «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» не вправе
заниматься оценочной деятельностью без заключения договора страхования. При этом
наличие страхового полиса является строго обязательным условием для заключения
договора между оценщиком и заказчиком; с 1 июля 2007 г. в силу ст.19 ФЗ от 31 мая 2002
г. «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» будет являться
обязательным страхование риска профессиональной имущественной ответственности для
адвокатов. Однако порядок и условия этого страхования в нодавляющем больщинстве
случаев не определены. Упомянутые условия и норядок осуществления страхования
профессиональной ответственности необходимо установить путем принятия целого ряда
соответствз^ощих федеральных законов.
^ См.: Курпякова СИ. Некоторые правовые аспекты страхования профессиональной
ответственности //В кн.: Актуальные проблемы права России и стран СНГ — 2005.
Материалы VII международной научно-практической конференции 7-8 апреля 2005 г. -
Челябинск, 2005. Часть П. С.61.
153
вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных,
должностных) обязанностей. Однако такое страхование будет относиться не
к страхованию профессиональной ответственности, а к страхованию
общегражданской ответственности, в основе которой лежит вытекающая из
требований законодательства материальная ответственность юридических и
физических лиц за последствия своей деятельности. Поскольку юридические
лица и граждане в процессе осуществления своей деятельности потенциально
могут нанести ущерб здоровью, имуществу и иным имущественным
интересам третьих лиц. В соответствии с общепринятой практикой они
обязаны компенсировать возникший вред. Так, в частности, ГК РФ
определяет, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а
также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит
возмещению лицом, причинившим вред, в полном объеме (ч.1 п.1 ст. 1064 ГК
РФ). Аналогично юридическое лицо или гражданин должны возместить вред,
причиненный его работниками при исполнении ими своих трудовых
(служебных, должностных) обязанностей (ч.1 п.1 ст. 1068 ГК РФ).
Основанием возникновения профессиональной ответственности
является нарушение условий договора страхователем (застрахованным
лицом) или причинение им вреда третьим лицам. Подразумеваемым
условием договора является обязанность страхователя (застрахованного
лица) проявлять необходимую осмотрительность (осторожность, внимание) и
профессиональное умение. В данном случае, презюмируется, что любое
лицо, занимающееся профессиональной деятельностью и считающее себя
достаточно компетентным, чтобы давать советы и оказывать помощь в
области своей профессии, должно проявлять такую осмотрительность и
профессиональное умение, которые можно ожидать от другого лица,
занимающегося той же профессиональной деятельностью.
Если степень осмотрительности и профессионального умения
находится ниже установившихся требований к компетенции, и в результате
этого клиенту наносится ущерб, возникает юридическое основание для

154
предъявления претензии страхователю (застрахованному лицу) на базе так
называемой «небрежности».'
«Небрежность» является разновидностью такой формы вины как
неосторожность и характеризуется тем, что лицо не предвидело возможности
наступления общественно опасных последствий своих действий
(бездействия), хотя при необходимой внимательности и
предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия
(ч.З СТ.26 УК РФ). Однако применительно к страхованию профессиональной
ответственности термин «небрежность» не полностью соответствует
традиционному пониманию этого слова. В данном случае под этим термином
понимаются ошибки, просчеты и упущения, вызванные как недостаточной
внимательностью и осмотрительностью, так и небольшим опытом
страхователя (застрахованного лица).
Для установления факта проявления небрежности служат общие
критерии (требования), предъявляемые к соответствующей профессии в
целом. В отнощении аудиторской деятельности, такие критерии содержит, в
частности. Правило (Стандарт) Ш! «Внутренний контроль качества аудита»^,
которое применительно к профессиональным требованиям устанавливает
следующий принцип - работник аудиторской организации (индивидуального
аудитора) должен придерживаться принципов независимости, честности,
объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального
поведения. В соответствии же с принципом профессиональной
компетентности персонал аудиторской организации (индивидуального
аудитора) должен состоять из работников, знающих требования
законодательства Российской Федерации, а при необходимости и других
государств, и придерживающихся их, а также обладающих
профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими

' Журавлев Ю.М., Секерж И.Г. Страхование и перестрахование: (Теория и практика).


М.Д993.С.128-130.
^ Введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. J^o405 //СЗ РФ. 2003. Ns2S.
Ст.2930.
155
своих обязанностей с должной тщательностью. Кроме того, в силу
требований Закона об аудиторской деятельности необходимо обеспечить
наличие в штате аудиторской организации определенного минимального
количества работников, имеющих квалификационные аттестаты аудитора.
В силу статьи 13 Закона об аудиторской деятельности аудиторские
организации обязаны страховать риск ответственности за нарушение
договора. Однако такая формулировка статьи является не вполне удачной,
так как в этом случае подлежит применению ст.932 ГК РФ,
устанавливающая, что страхование риска ответственности за нарушение
договора допускается только в случаях, предусмотренных законом. Такой
случай как раз и установлен ст. 13 Закона об аудиторской деятельности. При
этом в силу п.2 ст.932 ГК РФ по договору страхования риска ответственности
может быть застрахован только риск самого страхователя, т.е. аудиторской
организации. В случае несоответствия договора страхования этому
требованию, такой договор признается ничтожным. Особенностью
страхования риска ответственности за нарушение договора является то, что
выгодоприобретателем по такому договору всегда является сторона, перед
которой по условиям договора страхователь должен нести соответствующую
ответственность, даже если договор страхования заключен в пользу другого
лица либо в нем не указано, в чью пользу он заключен (п.З ст.932 ГК РФ). По
договору оказания аудиторских услуг аудиторская организация несет
ответственность перед аудируемым лицом, которое и будет всегда являться
выгодоприобретателем по договору страхования риска ответственности за
нарушение договора.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что при осуществлении
аудиторской проверки вред может быть причинен не только проверяемому
экономическому субъекту, но и третьим лицам: кредиторам, собственникам и
участникам (учредителям) юридического лица. Ведь именно они, прежде
всего, выступают пользователями информации, на основе которой
принимают экономически важные решения. Страхование ответственности

156
перед третьими лицами возможно только в порядке ст.931 ГК РФ. Объектом
страхования ответственности аудиторов являются имущественные интересы
страхователя (аудиторской организации) или третьих лиц (кредиторов,
собственников, учредителей), в пользу которых может быть заключен
договор страхования, связанные с обязанностью аудиторской организации в
порядке, установленном гражданским законодательством, возместить ущерб,
возникший в связи с осуществлением страхователем профессиональной
деятельности. Следовательно, необходимо страховать не только риск
ответственности за нарушение договора, но и риск ответственности за
причинение вреда имуществу третьих лиц.
Таким образом, на основе проведенного анализа статью 13
Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо изложить
в следующей редакции:
«При проведении обязательного аудита аудиторская организация
обязана страховать риск гражданской ответственности за причинение вреда
имуществу других лиц и нарушения условий договора».
На основании п.4 ст.З Закона РФ «Об организации страхового дела в
Российской Федерации» нужно определить условия и порядок
осуществления такого страхования. В классификации видов страхования,
(ст.32.9 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской
Федерации») это будет, соответственно, п.2О - страхование гражданской
ответственности за причинение вреда третьим лицам и п.21 - страхование
гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее
исполнение обязательств по договору. При отсутствии специального закона
об обязательном страховании гражданской ответственности аудиторов*

' Правовые, экономические и организационные основы страхования гражданской


ответственности аудиторов онределены, в частности. Законом Республики Казахстан от 13
июня 2003 г. №440-11 ЗРК «Об обязательном страховании гражданско-правовой
ответственности аудиторов и аудиторских организаций». При этом заключение договора
обязательного страхования ответственности (ст.б) является обязательным условием
осуществления аудиторской деятельности аудитором и аудиторской организацией в
Казахстане//http://pmicro.kz/DB/Busn/Govem/Laws/Act/2003/Assuran2.htm

157
закрепленная в статье 13 Закона об аудиторской деятельности норма носит
декларативный характер. Вследствие чего существующее на сегодняшний
день в России страхование ответственности аудиторов фактически является
добровольным.
На основе анализа правил и условий страхования ответственности
аудиторов, разработанных ОАО «Русская Страховая Компания»^ 0 0 0
«Страховой альянс «Фиделити»'^, ОАО «Ингосстрах»^, ОАО «Страховая
компания «Дальакфес»"* и др., страховые компании осуществляют:
- во-первых, страхование ответственности аудиторов, в рамках
которого покрывается риск ответственности при проведении только
обязательного аудита;
- во-вторых, страхование ответственности аудиторов с расширенным
покрытием, т.е. покрывается риск совершения ошибки при проведении как
обязательного, так и добровольного (инициативного) аудита, а также при
оказании сопутствующих услуг.
Страховым случаем является событие, предусмотренное договором
страхования, с наступлением которого возникает обязанность страховщика
произвести страховую выплату страхователю или иному лицу, в пользу
которого заключен договор (выгодоприобретателю). При этом можно
выделить несколько условий признания страхового случая таковым:
- под страховым случаем может пониматься событие, повлекщее за
собой причинение вреда третьим лицам, являющееся или могущее служить
основанием для возникновения и предъявления требований третьих лиц к
страхователю (застрахованному лицу) о возмещении причиненного им вреда,
а также непосредственно связанное с деятельностью страхователя
(застрахованного лица), страхование которой предусматривается договором
страхования;

' http://www.rsk.ru/corporate/responsibility/audit.stm
^ http://www.fide.ru/text.phtml?m=98
^ http://www.ingo.ru/corporate/professional/auditors/
''http://www.dalacfes.ru/servis/responsibility/profession/responsibility_list.htm
158
- страховой случай может считаться произошедшим в момент, когда
имуш;ественным интересам третьего лица нричинен нодлежаш;ий
возмеш;ению вред в результате оговоренных в договоре действий
страхователя (застрахованного лица);
- страховым случаем может считаться факт предъявления страхователю
(застрахованному лицу) физическим или юридическим лицом
имущественной претензии о возмещении ущерба, нанесенного страхователем
(застрахованным лицом) при осуществлении оговоренной в договоре
страхования деятельности имущественным интересам третьего лица.
Сложность признания факта наступления ответственности аудитора
приводит к тому, что, как правило, страховым случаем признается решение
суда, в котором определяется и размер ущерба. Досудебное урегулирование
претензий возможно при наличии бесспорных доказательств причинения
вреда страхователем (аудиторской организацией), признания обоснованности
возникновения ответственности страхователем. В этом случае судебное
разбирательство нежелательно, так как будет означать публичное признание
аудитором своей некомпетентности и может повлечь за собой негативные
последствия (например, уменьшение числа клиентов). При досудебном
урегулировании претензий определение размера подлежащего компенсации
ущерба происходит при участии страховщика или его представителя.
Таким образом, страховщик предоставляет страхователям
(застрахованным лицам) CTpaxoBjoo защиту в слз^ае предъявления им
третьими лицами требований о возмещении вреда, который потребители
услуг страхователя (застрахованного лица) понесли в результате
непреднамеренной ощибки, небрежности или упущения, допущенных
страхователем (застрахованным лицом) в процессе выполнения им своих
профессиональных обязанностей в течение срока действия договора
страхования.' Ощибка аудитора может заключаться в неправомерном

' Сплетухов Ю.А. Страхование ответственности. М.: Издательский дом «Аудитор», 2001.
С.110.
159
применении (неприменении) нормативно-правовых актов в области
налогообложения, статистического, бухгалтерского учета и отчетности, а
также официальных разъяснений к ним при проведении аудиторской
проверки, а также в непреднамеренной арифметической ошибке аудитора,
связанной с расчетными показателями отчетности аудируемого лица;
непреднамеренной ошибки аудитора при проведении консультаций с
выдачей письменных рекомендаций по вопросам бухгалтерского учета,
финансового, налогового и иного законодательства, регулируюш;его
финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта,
приведшей к неправильным действиям аудируемого лица. Под
официальными разъяснениями понимаются соответствующие документы
государственных органов, зарегистрированные в Министерстве юстиции РФ,
Министерстве финансов РФ и т.п., и опубликованные в периодической
печати.
Требование о страховой выплате к страховш:ику, думается, вправе
предъявить как сам страхователь, так и иное лицо, в чью пользу заключен
договор страхования гражданско-правовой ответственности аудитора
(выгодоприобретатель). При этом к заявлению, содержаш;ему требование о
страховой выплате, необходимо приложить документы, подтверждаюшие
право на обраш:ение за страховой выплатой, наступление страхового случая и
размер подлежащего возмещению вреда. Такими документами могут быть:
- договор обязательного страхования ответственности аудитора;
- признанное страхователем требование аудируемого лица или другого
лица, в пользу которого заключен договор страхования ответственности, о
возмещении вреда с приложением документов, подтверждающих
причиненный вред и его размер;
- вступившее в законную силу решение суда о возмещении вреда,
причиненного страхователем при осуществлении аудиторской проверки;
- копия договора оказания аудиторских услуг, заключенного между
страхователем и аудируемым лицом;

160
- документы, подтверждающие расходы, связанные с принятием мер по
предотвращению и уменьщению размера вреда;
- копия аудиторского заключения и другие документы.
В законе об обязательном страховании гражданской ответственности
аудиторов должны быть также определены: минимальный размер страховой
суммы или порядок ее определения; размер, структура или порядок
определения страхового тарифа; срок и порядок уплаты страховой премии
(страховых взносов); срок действия договора; условия и порядок
осуществления страховой выплаты; и иные положения. В частности, в одном
из предлагаемых Минфином РФ вариантов изменений в Закон об
аудиторской деятельности предлагалось установить минимальный размер
страховой суммы в двукратном размере денежного вознаграждения по
договору оказания аудиторских услуг.' В качестве критерия для определения
минимального размера страховой суммы может выступать, например, валюта
баланса аудиторской организации.
Страховая премия (стоимость страхования) определяется исходя из
конкретных обстоятельств страхования и зависит от таких факторов как:
годовой оборот аудиторской организации; страховая сумма (лимит
ответственности); наличие или отсутствие лимита ответственности по одной
претензии; размер франщизы (доля участия аудиторской организации в
возмещении ущерба); специфика деятельности аудитора (объем аудиторских
услуг, виды работ, регионы деятельности, условия перестрахования и т.д.);
количество и опыт аудиторов; наличие претензий со стороны клиентов за
последние несколько лет и т.п.
Таким образом, принятие закона об обязательном страховании
гражданско-правовой ответственности аудиторов позволит определить

* Например, для арбитражных управляющих минимальная сумма финансового


обеспечения (страховая сумма по договору страхования) в соответствии с абз.2 п.8 ст.2О
ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» пе может быть менее чем три миллиона рублей в
год. Страховая сумма по договору страхования ответственности нотариусов не может
быть менее 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты
труда (п.2 ст. 18 Основ законодательства Российской Федерапии о нотариате).
161
правовые, экономические и организационные основы данного вида
страхования. Вместе с тем, в соответствии с подготовленным проектом
Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об
аудиторской деятельности» предлагается исключить норму об обязательном
страховании ответственности аудиторов. Так, по мнению разработчиков
законопроекта, требования обеспечения ответственности аудиторских
организаций и индивидуальных аудиторов должны устанавливать
профессиональные аудиторские объединения для своих членов, в том числе,
и посредством страхования. Учитывая отмену лицензирования аудиторской
деятельности, представляется нецелесообразным отменять одновременно и
обязательное страхование ответственности аудиторов. Более того,
страхование ответственности аудиторов должно стать обязательным не
только при осуществлении обязательного аудита, но и в случае
осуществления инициативных аудиторских проверок.
Нередко наличие полиса страхования профессиональной
ответственности является обязательным условием участия в конкурсе на
проведение аудита.'
Проведение конкурса по отбору аудиторских организаций является
особенностью осуществления обязательного ежегодного аудита унитарных
предприятий, а также организаций, в уставном (складочном) капитале
которых доля государственной собственности составляет не менее 25
процентов. Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2002 г. Jsro409 «О
мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»^ утверждены
Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для
осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном
(складочном) капитале которых доля государственной собственности

' Так, например, в условиях конкурса на осуществление обязательного ежегодного аудита


ФГУП «Производственное объединение «Маяк» за 2004 г. нредусматривалось, что заявка
должна содержать заверенную конию полиса страхования профессиональной
ответственности аудиторов с лимитом ответственности страховщика по каждому
страховому случаю не менее 20 млн. рублей. См.: http://www.gostorgi.ru/2004/151/l l.xml
^ СЗ РФ. 2002. Ко25. Ст.2447.
162
составляет не менее 25 процентов (далее - Правила проведения конкурса по
отбору аудиторских организаций). Данные Правила применяются при
проведении конкурса но отбору аудиторских организаций для проведения
обязатетного аудита унитарных предприятий только в отношении
федеральных государственных предприятий, в отношении же
государственных предприятий субъектов Российской Федерации, указанные
Правила являются примерными. Следовательно, каждый субъект Российской
Федерации вправе самостоятельно разрабатывать правила конкурсного
отбора аудиторских организаций с учетом своих особенностей.'
Конкурс в соответствии с абз.З п.4 ст.447 ГК РФ наряду с аукционом
является одной из форм торгов, цель которого заключается в выборе лиц,
наиболее способных к оптимальному решению задачи, поставленной
собственником имущества. При этом конкурсу присущи общие признаки
обеих форм проведения торгов, а именно:
- состязательность участников, которая проявляется в том, что конкурс
с одним участником не может считаться состоявшимся. Так, в соответствии с
абз.З п.4 Правил нроведения конкурса по отбору аудиторских организаций в
случае получения менее 2 заявок на участие в конкурсе организатор конкурса
объявляет его несостоявщимся и извещает о проведении нового конкурса;
- публичность, под которой подразумевается «обращение к публике».
Пределы такого рода публичности могут быть заранее предопределены, с
тем, чтобы указанный в законе информационный минимум был бы соблюден.
Выделяют несколько видов конкурса в зависимости от их цели. Во-
первых, это конкурс, направленный на заключение договора, и, во-вторых,
конкурс, направленный на право заключить конкретный договор. Такое
деление проводится, в частности, ст.448 ГК РФ. В первом случае договор,
который был предметом конкурса, совершается в момент подписания

' Такие Правила, в частности, разработаны и утверждены Постановлением Правительства


Москвы от 2 ноября 2004 г. №760-ПП «О мерах но обеснечению нроведения обязательных
ежегодных аудиторских нроверок государственных унитарных преднриятий города
Москвы» //Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2004. №65.
163
протокола о результатах торгов, во втором — заключение договора
«несколько отодвинуто во времени»', поскольку в силу абз.2 п.5 ст.448 ГК
РФ такой договор должен быть подписан сторонами не позднее двадцати
дней или иного указанного в извещении срока после завершения торгов и
оформления протокола. Наконец, третьим видом является «конкурс по
отбору участников», для которых установлен специальный правовой режим.
В частности, итогом такого конкурса может быть или должно быть
определение нескольких победителей с тем, что организатору
предоставляется возможность выбрать из них любого для заключения с ним
соответствующего договора. Как правило, этот вид конкурса проводится для
заключения договора на осуществление определенной деятельности, целью
конкурса является наделение правом заключить договор тех, кто способен
наилучшим образом осуществить соответствующую деятельность.'^ Исходя
из этого, конкурс по отбору аудиторских организаций для осуществления
обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном)
капитале которых доля государственной собственности составляет не менее
25 процентов, может рассматриваться как «конкурс, направленный на право
заключить договор на проведение обязательного аудита», так как извещение
о проведении конкурса должно содержать информацию о сроке заключения
договора с аудиторской организацией, выигравшей конкурс (абз.1 п.4 Правил
проведения конкурса по отбору аудиторских организаций); а также как
«конкурс по отбору участников», в том смысле, что его целью является
наделение правом заключить договор того, кто способен наилучшим образом
осуществить деятельность по обязательной аудиторской проверке
экономического субьекта.
Для определения правового режима, установленного применительно к
конкретному конкурсу, имеет значение отнесение его к числу открытых и

' Груздев В. Торги: понятие, правовая природа, признаиие недействительными


//Хозяйство и право. 2004. №7. С.29.
^ Брагинский М. Конкурс //Приложение к ежемесячному юридическому журналу
«Хозяйство и право». 2005. К°5. С. 14, 56-57.
164
закрытых. Разграничение открытых и закрытых конкурсов проводится в
зависимости от круга возможных участников. Открытые конкурсы
предусматривают приглашение к участию в них неопределенного круга лиц
посредством извещения о предстоящем конкурсе через средства массовой
информации. В закрытом конкурсе участвуют только лица, специально
приглашенные для этой цели (п.1 ст.448 ГК РФ). В соответствии с п.2 ст.7
Закона об аудиторской деятельности и п.2 Правил проведения конкурса по
отбору аудиторских организаций конкурс является открытым. Вместе с тем,
подтверждением участия в конкурсе является направление аудиторской
организации приглашения на участие, которое должно содержать
техническое задание на проведение аудита и образец договора на оказание
аудиторских услуг. Таким образом, подать заявку на участие в конкурсе
может любая аудиторская организация, отвечающая требованиям,
предъявляемым к участникам, однако, право формирования окончательного
состава претендентов путем направления специального приглашения на
участие в конкурсе принадлежит организатору конкурса. При этом
приглашение должно быть направлено не позднее 10 дней после поступления
заявки от аудиторской организации (п. 10 Правил проведения конкурса по
отбору аудиторских организаций). Следовательно, такой нризнак открытого
конкурса как возможность участия «любого лица» в данном случае подлежит
ограничительному толкованию.
В качестве организатора конкурса, т.е. лица на которое возлагается
определенный круг основополагающих для проведения конкурса
организационных функций, в соответствии с п.2 ст.447 ГК РФ может
выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо
специализированная организация. Положения (Правила) о проведении
различных конкурсов могут определять, кто именно будет выступать
организатором. Так, Правила проведения конкурса по отбору аудиторских
организаций определяют, что организатором конкурса является орган
управления организации, подлежащей обязательному аудиту (п.З). Здесь

165
необходимо учитывать структуру органов управления, существующз^о в
конкретной организации, предусмотренную специальными законами об
отдельных организационно-правовых формах юридических лиц и
закрепленную в учредительных документах последних, к чьей компетенции
будет относиться организация конкурса по отбору аудиторской организации.
Так, в соответствии с ппЛб п.1 ст.2О ФЗ «О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях» назначение аудиторской
проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг
относится к полномочиям собственника имущества унитарного предприятия,
в силу ПП.10 пЛ СТ.48 ФЗ «Об акционерных обществах» утверждение
аудитора - компетенция общего собрания акционеров. Вместе с тем, прежде
чем утверждать аудитора, его необходимо выбрать. Следовательно, должен
быть определен орган, к компетенции которого будет отнесен вопрос
организации конкурса. Определить организатора конкурса важно, поскольку
именно на него возлагается обязанность по размещению информации о
проведении конкурса. Ясность в этот вопрос была внесена Приказом
Минифина РФ от 31 октября 2002 г. JVOIOTH', которым утверждено Типовое
положение о конкурсной комиссии по отбору организаций для
осуществления обязательного ежегодного аудита (далее - Положение). Так, в
соответствии с п.1 Положения организатором конкурса по отбору
аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного
аудита организации, в уставном (складочном) капитале которой доля
федеральной собственности и (или) собственности субъекта Российской
Федерации составляет не менее 25 процентов, является совет директоров
(наблюдательный совет) организации. В федеральных государственных
унитарных предприятиях данные функции возложены на руководителя.
Вероятно, аналогично должен рещаться вопрос и в отнощении унитарных
предприятий субъектов Федерации, учитывая, что к компетенции
руководителя относится организация выполнения рещений собственника

' Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. №52.
166
имущества унитарного предприятия. Хотя данный вопрос должен решаться
самим субъектом Российской Федерации в принимаемых им Правилах
проведения конкурса по отбору аудиторских организаций. В акционерных
обществах общее руководство деятельностью общества, за исключением
рещения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров,
ос5тцествляет совет директоров (наблюдательный совет), который и может
быть определен в учредительных документах как орган управления,
осуществляющий полномочия организатора конкурса по отбору аудиторской
организации. Однако в том случае, когда функции совета директоров
общества (наблюдательного совета) осуществляет общее собрание
акционеров (абз.2 п.1 ст.64 ФЗ «Об акционерных обществах»),
представляется, что устав общества должен содержать указание об
определенном лице или органе общества, к компетенции которого относится
решение вопроса об организации конкурса (по аналогии с решением вопроса
о проведении общего собрания акционеров и об утверждении его повестки
дня (абз.2 п.1 ст.64).
Организатор конкурса создает конкурсную комиссию, которая
проводит оценку технических и финансовых предложений, представленных
аудиторскими организациями. Типовым положением о конкурсной комиссии
по отбору организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита
нормативно определен состав комиссии. При этом законодательно не
предусмотрены ограничения в части того, сколько представителей может
выдвинуть каждый из перечисленных в Типовом положении органов, что
может вызвать на практике определенные конфликты. Представляется
необходимым предусмотреть, что названные государственные органы
исполнительной власти могут быть представлены только одним членом в
конкурсной комиссии, недостающие члены комиссии должны выдвигаться
самим аудируемым лицом.
Конкурс по отбору аудиторских организаций на проведение
ежегодного обязательного аудита построен по системе двзосэтапных торгов.

167
На первом этапе конкурсная комиссия осуществляет оценку технического
предложения, в результате чего отбирается не более пяти участников,
которые допускаются ко второму этапу; при этом на втором этапе
проводится оценка финансовых предложений отобранных аудиторских
организаций. Победителем конкурса признается аудиторская организация,
которая по заключению конкурсной комиссии набрала наибольшее
количество баллов. В слз^ае равенства предложений побеждает претендент,
заявка которого была подана раньше. Подписанный победителем конкурса и
организатором конкурса протокол о его результатах является основанием для
проведения дальнейшей процедуры утверждения аудитора проверяемого
экономического субъекта в соответствии с законодательством Российской
Федерации. В частности, в соответствии с положениями ФЗ «Об
акционерных обществах» аудитор утверждается на общем собрании
акционеров. Здесь может возникнуть ситуация, когда аудиторская
организация, отобранная в результате проведения конкурса, не будет
утверждена общим собранием акционеров. Поскольку обязательность
утверждения аудитора общим собранием установлена законом, имеющим
приоритет над подзаконными нормативными актами (в данном случае
Постановлением Правительства и Приказом Министерства финансов РФ,
определяющими порядок проведения конкурса и формирования конкурсной
комиссии по отбору аудиторских организаций), аудиторское заключение без
утверждения кандидатуры аудитора общим собранием не имеет
юридической силы. Вместе с тем, в соответствии с п.4 ст.447 ГК РФ лицо,
выигравшее конкурс, имеет право на заключение договора и может
доказывать свое право в судебном порядке. Во избежание подобной
ситуации, представляется целесообразным, закрепить в ФЗ «Об акционерных
обществах» норму предусматривающую, что в случаях необходимости
избрания аудитора в порядке конкурса, к компетенции общего собрания
акционеров относится утверждение состава конкурсной комиссии и условий
конкурса, в части определения требований, предъявляемых к претендентам.

168
Правила проведения конкурса по отбору аудиторской организации не
определяют последствия обнаружения несоответствия победителя конкурса
требованиям, предъявляемым к участникам, а также последствий отказа или
уклонения от заключения договора в установленный срок. В подобного рода
ситуациях, думается, необходимо назначение дополнительного конкурса,
либо возможно предусмотреть иное решение. Например, признавать
победителем конкурса аудиторскую организацию, занявшую второе место по
итогам конкурса.
Осуш;ествлять обязательный аудит организаций, финансовая
документация которых содержит сведения, составляющие государственную
тайну, вправе только те аудиторские организации, которые имеют
соответствующие допуски. Безусловно, что подобные проверки не могут
проводить иностранные аудиторские организации.
Таким образом, основываясь на результатах проведенного
исследования условий осуществления обязательных аудиторских проверок
по российскому законодательству, можно сделать след5тощие выводы:
1. Совершенствование законодательства в области регулирования
аудиторской деятельности идет по пути расщирения полномочий
профессиональных аудиторских объединений, снижения роли государства в
сфере контроля за рынком аудиторских услуг. Однако, по мнению автора,
ослабление государственного контроля, в частности, упразднение такой его
формы как лицензирование, в современных российских условиях
представляется нецелесообразной и преждевременной.
2. Страхование ответственности аудиторской организации при
проведении обязательного аудита относится к обязательным видам
страхования. Условия и порядок осуществления такого страхования должны
определяться специальным федеральным законом. В настоящее время
система требований, предъявляемых к страхованию гражданской
ответственности аудиторов, отсутствует, в результате норма ст. 13

169
Федерального закона «Об аудиторской деятельности» об обязательном
страховании ответственности аудиторов носит декларативный характер.
3. Условием осуществления обязательного аудита должно служить
обязательное страхование гражданской ответственности аудиторской
организации за нричинение вреда имуществу других лиц и нарущение
договора, что влечет за собой необходимость внесение изменений в ст. 13
Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
4. Учитывая отмену лицензирования аудиторской деятельности,
нредставляется необходимым раснространить обязательное страхование
ответственности и на случаи осуществления инициативного аудита.
5. При ироведении обязательного ежегодного аудита унитарных
цредцриятий, а также организаций, в уставном (складочном) канитале
которых доля государственной собственности составляет не менее 25
нроцентов, аудиторская организация отбирается на основе конкурса. В целях
устранения коллизии норм Гражданского кодекса РФ и Федерального закона
«Об акционерных обществах» в ситуации, когда избранный в результате
конкурса аудитор не будет утвержден общим собранием акционеров,
представляется целесообразным, закрепить в Федеральном законе «Об
акционерных обществах» норму, предусматривающую, что в случае
необходимости избрания аудитора путем проведения открытого конкурса, к
компетенции общего собрания акционеров относится утверждение состава
конкурсной комиссии и условий конкурса, в части определения требований,
предъявляемых к претендентам.

§3. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ КАК РЕЗУЛЬТАТ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ


НЕЗАВИСИМОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

Аудиторская проверка экономических субъектов, подлежащих


обязательному аудиту, в рамках осуществления финансового контроля за их
финансово-хозяйственной деятельностью проходит в несколько стадий.

170
Во-первых, подготовка и планирование аудита. Эта стадия является
важным этапом осуществления аудиторской проверки, так как именно на
данной стадии закладывается фундамент всей дальнейшей деятельности по
проведению аудита как формы финансового контроля. Хозяйствующий
субьект, подлежащий обязательному аудиту, выбирает аудиторскую
организацию, с которой в дальнейшем будет заключен договор оказания
аудиторских услуг, согласовываются условия договора. При этом
аудиторская организация в соответствии с Правилом (стандартом) JS212
«Согласование условий проведения аудита» может использовать так
называемое письмо о проведении аудита - документ, направляемый
аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый
руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями
задания по проведению аудита. В случае с унитарными предприятиями, а
также экономическими субъектами, доля государства в уставном
(складочном) капитале которых составляет не менее 25 процентов, как уже
отмечалось, аудиторская организация отбирается по конкурсу.
Па первой стадии также происходит планирование и разработка
программы аудиторской проверки. Планирование работы аудиторской
организацией необходимо для эффективного осушествления проверки
экономического субъекта. При этом планирование аудита предполагает
разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру,
срокам проведения и объему аудиторских процедур. Форма и содержание
общего плана аудита зависит от масштабов и специфики деятельности
аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых
аудитором. Па основании общего плана аудиторской проверки
разрабатывается программа аудита, которая определяет характер, временные
рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для
осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором
инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством

171
контроля и проверки надлежащего выполнения работы. Здесь же оценивается
необходимость привлечения к работе других аудиторов, экспертов.
Во-вторых, непосредственно проведение аудиторской проверки, в ходе
которой аудитор собирает и анализирует информацию о финансово-
хозяйственной деятельности аудируемого лица, с целью получения
аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства служат
обоснованием выводов аудитора, на которых основывается его мнение.
В-третьих, заключительной стадией осуществления аудита является
оценка результатов проведенной аудиторской проверки, которая
предусматривает систематизацию результатов проверки, их анализ и как итог
- составление аудиторского заключения.
Таким образом, результатом осуществления независимого финансового
контроля в отношении экономических субъектов является аудиторское
заключение, которое имеет большое значение в условиях рыночной
экономики, так как дает заинтересованным пользователям финансовой
отчетности, в первую очередь, кредиторам, собственникам и участникам
(учредителям) юридического лица, а также государству в лице налоговых
органов информацию об экономическом субъекте. Причем эта информация
исходит от внешнего, независимого лица.
Аудиторское заключение в соответствии со ст. 10 Закона об
аудиторской деятельности и п.2 Правила (стандарта) J^Г^б «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» представляет собой
официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с
федеральными правилами (стандартами) и содержащий выраженное в
установленной форме мнение аудиторской организации или
индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

172
По ранее действовавшему законодательству аудиторское заключение,
выданное но результатам аудиторской проверки, проведенной по поручению
органов дознания, следователя, прокурора или суда, приравнивалось к
заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным
законодательством. Такое положение можно объяснить и тем, что в
соответствии с п.5 Временных правил аудиторской деятельности основной
целью аудита являлось установление достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия
совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным
актам. По действующему законодательству цель аудиторской деятельности —
выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета
российскому законодательству, что, на наш взгляд, больше соответствует
сущности аудита.
Поэтому следует различать аудит как форму финансового контроля и
судебную экспертизу, в частности, судебно-бухгалтерскую, проводимую в
связи с расследованием и рассмотрением уголовных и гражданских дел.
Задачи, решаемые судебными экспертизами, определяются возможностями
исследования объекта и ее предметом. При этом они подразделяются на три
основные группы:
- идентификационные (направленные на установление индивидуального
конкретного тождества);
- диагностические, (направлены на установление природы объекта, его
целевого назначения, области применения, свойств и состояния объекта,
условий его возникновения, функционирования, применения);
- классификационные (имеют целью установление характеристик (свойств)
неизвестного или известного объекта для отнесения его к общепринятому
классу).'

См.: Зимин A.M., Майлис Н.П. Судебная экспертиза. Учебник. М., 2002. С.22-23.
173
Инструкция Минюста СССР от 2 июля 1987 г. №К-8-463 «О
производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях
системы Министерства юстиции СССР» определяет, что объектами судебно-
бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы
бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для
дачи заключения. Задачей экспертизы является констатация фактов
нарушений ведения бухгалтерского з^ета, выявления материального подлога
(подчистки и вытравливания данных в исследуемых документах и т.д.), на
основании которых судебно-следственные органы смогут дать
квалификацию того или иного деяния. Судебная экспертиза является
важнейшим процессуальным средством доказывания.
Аудиторская проверка проводится с целью определения финансового
состояния экономического субъекта и повышения эффективности его
деятельности, охватывает только финансово-хозяйственные операции, не
касаясь при этом конструктивной, технологической и иной специфической
стороны деятельности аудируемого лица, которые могут быть составной
частью судебной экспертизы. Тем не менее, на практике возникают
ситуации, когда правоохранительные органы требуют от экономических
субъектов, обратившихся с заявлением о хищении имущества, совершенного
работником данного юридического лица, представить аудиторское
заключение, подтверждающее факт хищения. Такое требование, на наш
взгляд, неправомерно, и речь должна идти в данном случае о назначении и
проведении экспертизы.
Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения
определяются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской
деятельности N^6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)
отчетности».
Аудиторское заключение в соответствии с подпунктом «г» п.2 ст. 13
Федерального закона «О бухгалтерском учете» является неотъемлемой
частью бухгалтерской отчетности организации, подлежащей обязательному

174
аудиту. В связи с этим, представление аудиторского заключения в налоговый
орган является прямой обязанностью аудируемого лица как
налогоплательшика, поскольку согласно пп.4 п.1 ст.23 НК РФ
налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые
декларации, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с
Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Неисполнение данной
обязанности признается налоговым правонарушением.
Закон об аудиторской деятельности (ст.21) предусматривает, что
аудируемые лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную,
административную и гражданско-правовую ответственность по
законодательству Российской Федерации. Ранее п.З указанной статьи
содержал норму, в соответствии с которой уклонение аудиторской
организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих
обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его
проведению влекло взыскание штрафа в размере от 500 до 1000
минимальных размеров оплаты труда. Так как установление состава
административных правонарушений, санкций, наложения административных
взысканий, а также порядка исполнения постановлений о наложении
взыскания регламентируется административным законодательством, и,
следовательно, не может являться предметом регулирования Закона об
аудиторской деятельности, данная норма была признана утратившей силу в
соответствии с ФЗ от 30 декабря 2001 г. «О введении в действие Кодекса
Российской Федерации об административных правонарушениях».^ При этом
в самом Кодексе Российской Федерации об административных нарушениях^
(далее - КоАП РФ) на сегодняшний день отсутствует норма,
предусматривающая ответственность за непроведение (уклонение от
проведения) обязательной аудиторской проверки. Возникает ситуация когда
обязательный аудит не обязателен для экономических субъектов. Налоговые

СЗ РФ. 2002. №1 (часть 1). Ст.2.


СЗ РФ. 2002. №1 (часть 1). Ст.1.
175
органы применяют статьи 126 НК РФ и 15.6 КоАП РФ, предусматривающие
ответственность за непредставление налоговому органу сведений,
необходимых для осуществления налогового контроля, в случае
непредставления вместе с бухгалтерской отчетностью аудиторского
заключения, но санкции за это правонарушение незначительны в сравнении
со стоимостью аудиторской проверки. Так, ст. 126 НК РФ предусматривает
взыскание с организации штрафа в размере 50 руб. за каждый
непредставленный документ. Согласно ч.З ст.2.1 КоАП РФ назначение
административного наказания юридическому лицу не освобождает от
административной ответственности за данное правонарушение виновное
физическое лицо. Поэтому в соответствии с ч.1 ст. 15.6 КоАП РФ на
должностных лиц юридического лица (в данном случае руководитель
организации или главный бухгалтер) может быть наложен штраф в размере
от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда. Наложение
административного штрафа не освобождает лицо от исполнения обязанности,
за неисполнение которой было назначено данное наказание (п.2 ст. 108 НК
РФ, Ч.4 ст.4.1 КоАП РФ), но так как повторно привлечь лицо к
ответственности за совершение одного и того же правонарушения нельзя (п.2
ст. 108 НК РФ, Ч.5 ст.4.1 КоАП РФ), проведение обязательной аудиторской
проверки и представление аудиторского заключения в налоговые органы
после наложения штрафа фактически становится для экономического
субьекта делом добровольным.
В связи с вышеизложенным, представляется необходимым внести
соответствующие поправки в Кодекс Российской Федерации об
административных правонарушениях, предусмотрев ответственность
экономического субъекта и его должностных лиц за уклонение от проведения
обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности №6 устанавливает два
типа аудиторских заключений:

176
аудиторское заключение с выражением безоговорочно
положительного мнения (безоговорочно положительное);
модифицированное аудиторское заключение.
Безоговорочно положительное мнение выражается тогда, когда
аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская)
отчетность экономического субъекта дает достоверное представление о
финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными
принципами и методами ведения бухгалтерского з^ета и подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Понятие «модифицированное аудиторское заключение» является
новым, так как в Правилах (стандартах), одобренных Комиссией по
аудиторской деятельности при Президенте РФ и действовавших до 2002 г.,
оно отсутствовало. Термин «модификация» (от позднелат. modificatio —
изменение) означает видоизменение, преобразование чего-либо,
характеризующееся появлением новых свойств.' В данном случае
«модификация заключения» означает изменение безоговорочно
положительного заключения под воздействием определенных факторов. При
этом модифицированное аудиторское заключение может быть следующих
видов: 1) аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося
безоговорочно положительным; 2) аудиторское заключение с отрицательным
мнением (отрицательное заключение); 3) аудиторское заключение с отказом
от выражения мнения.
В качестве причин модификации аудиторского заключения могут
выступать две группы факторов: во-первых, факторы, не влияющие на
аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью
привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, возникшей у
аудируемого лица и раскрытой в его финансовой (бухгалтерской)
отчетности; во-вторых, факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые

' Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. М.-СПб., 2001. С.744.
177
могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или
отрицательному мнению.
Модификация достигается путем включения в типовую форму
аудиторского заключения, используемую для выражения безоговорочно
положительного мнения, части, содержащей модификацию. Часть,
содержащая модификацию, отражает возникновение тех или иных факторов,
как не влияющих, так и влияющих на аудиторское мнение. К факторам, не
влияющим на аудиторское мнение, но описываемым в аудиторском
заключении с целью привлечения внимания пользователей относится
обстоятельство, касающееся соблюдения принципов непрерывности
деятельности, либо связанные с значительной неопределенностью,
прояснение которой зависит от будущих событий. При наличии подобных
факторов аудиторское заключение модифицируется путем включения
соответствующей части после части с выражением мнения, с указанием на
то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в
аудиторское мнение.
К факторам, влияющим на аудиторское мнение, относятся: 1) наличие
ограничения объема работы аудитора, что может привести к выражению
мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения; 2) наличие
разногласий с руководством аудируемого лица относительно допустимости
выбранной учетной политики, метода ее применения, раскрытия информации
в финансовой (бухгалтерской) отчетности, что может привести к выражению
мнения с оговоркой или отрицательному мнению. Если аудитор
модифицирует заключение, он должен описать причины этого в аудиторском
заключении. Подобная информация излагается в отдельной части,
предществующей части с выражением мнения.
Мнение с оговоркой выражается, если аудитор приходит к выводу о
том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но
влияние разногласий с руководством экономического субъекта или
ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы

178
выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением
влияния обстоятельств...», с указанием на данные обстоятельства. Отказ от
выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема
аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить
достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить
мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица.
Выражение отрицательного мнения имеет место тогда, когда влияние
какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица настолько
существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор
приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не
является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или
неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В случае выражения аудитором любого мнения, кроме безоговорочно
положительного, необходимо четко описать причины этого в аудиторском
заключении. Подобная информация излагается в отдельной части,
предществующей части с выражением отрицательного мнения и может
включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в
пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отдельные аспекты модификации аудиторского заключения
детализируются в других федеральных правилах (стандартах) аудиторской
деятельности и некоторых правилах бухгалтерского учета (ПБУ), в
частности, в Правиле (стандарте) №4 «Существенность в аудите» и Х211
«Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»,
а также ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»' и ПБУ
1/98 «Учетная политика организации»^. Разъяснения, содержащиеся в

' Утв. Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. №96н //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2002. №3.
Утв. Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. ХебОн // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 1999. №2.
179
указанных документах, могут быть использованы для уточнения признаков,
при обнаружении которых возникает необходимость модификации
аудиторского заключения.
Закон об аудиторской деятельности (ст.11) содержит понятие заведомо
ложного аудиторского заключения, которое представляет собой аудиторское
заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или
составленное по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию
документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных
аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе
аудиторской проверки. При этом признать аудиторское заключение заведомо
ложным можно только по решению суда.
В качестве правового последствия составления заведомо ложного
аудиторского заключения предусмотрена ответственность в виде
аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации
лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица
подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного
аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как уже указывалось, аудиторское заключение является составной
частью финансовой отчетности юридического лица в соответствии с п.2 ст. 13
ФЗ «О бухгалтерском учете». Минфин РФ Письмом от 18 февраля 2003 г.
№16-00-13/01 «О составе представляемой годовой бухгалтерской
отчетности»' разъяснил, что юридические лица представляют годовую
бухгалтерскую отчетность всем пользователям, определенным
законодательством, включая налоговые органы по месту учета организации,
в составе: форм, принятых организациями в установленном порядке,
пояснительной записки, а также аудиторского заключения,
подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации,
если она подлежит обязательному аудиту в соответствии с законом. Таким

Финансовая газета. 2003. №8.


180
образом, всем пользователям финансовой отчетности, определенным
законодательством, предоставляются комплекты отчетности, включающие
аудиторское заключение.
Вместе с тем, следует отметить различное назначение бухгалтерской
отчетности, составной частью которой является аудиторское заключение, и
налоговой отчетности. Целями годовой бухгалтерской отчетности,
предоставляемой учредителям, участникам организации, собственникам ее
имущества, а также кредиторам, инвесторам и иным лицам, являются: во-
первых, формирование полной и достоверной информации о деятельности
организации и ее имущественном положении; во-вторых, осуществление
контроля за соблюдением законодательства при осуществлении
организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и
движением имущества и обязательств, использованием материальных,
трудовых и финансовых ресурсов; и, в-третьих, предотвращение
отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и
выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой
устойчивости. Бухгалтерская отчетность, прежде всего, служит частным
интересам субъектов экономической деятельности и лищь опосредованно
публичным. В то время как назначение налоговой отчетности - взимание
налогов и сборов, которые должно уплачивать каждое лицо. Здесь
реализуется фискальная функция государства, так как сбор налогов является
главным источником финансирования всей государственной деятельности.
Действующее законодательство не определяет последствия
предоставления экономическим субъектом отрицательного аудиторского
заключения либо аудиторского заключения с отказом от выражения мнения.
Аудит, являясь формой финансового контроля, не подменяет
государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности, осуществляемого в соответствии с российским
законодательством уполномоченными органами государственной власти,
поэтому его осуществление не исключает проведение налоговых проверок в

181
отношении экономического субъекта. В соответствии с пп.2 п.1 ст.31 НК РФ
проведение налоговой проверки является правом налогового органа. Однако
с целью усиления публично-правового значения обязательного аудита
представляется необходимым закрепить в Налоговом кодексе РФ норму,
устанавливающую обязательность налоговой проверки в отношении
налогоплательщика, представивщего модифицированное аудиторское
заключение. При этом обязательная налоговая проверка, на нащ взгляд,
необходима лищь в случае представления отрицательного аудиторского
заключения и аудиторского заключения с отказом от выражения мнения. В
связи с вышеизложенным предлагается дополнить статью 32 ПК РФ
«Обязанности налоговых органов» пунктом 4:
«Налоговые органы в случае представления налогоплательщиком
модифицированного аудиторского заключения в составе годовой
бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговую
проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.
Примечание. Под модифицированным аудиторским заключением в
настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным
мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от
выражения мнения».
В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ №409 от
12 июня 2002 г. «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»
предусматривается обязательство аудиторской организации о
предоставлении в Федеральное агентство по управлению федеральным
имуществом экземпляра отчета аудитора, подготовленного для руководства
(собственников имущества) предприятия по результатам проведения аудита,
не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Однако правовая
природа этого отчета не разъясняется. Правило (стандарт) №6 «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» содержит
положения, касающиеся непосредственно заключения, об отчете ничего не
сказано.

182
представляется, что в данном случае речь идет об информации,
полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которая сообщается аудитором органам управления аудируемого лица и
собственникам этого юридического лица. В настоящее время разработано
Правило (стандарт) №22 «Сообщение информации, полученной по
результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его
собственника»\ которое- устанавливает единые требования в отношении
сообщения указанной информации. В соответствии с п.9 Правила (стандарта)
№22 в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) во
избежание недоразумений может указываться форма, в которой будет
сообщаться информация, определяться надлежащие получатели информации,
а также определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес
для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о
которых была достигнута договоренность. Четкое определение в договоре
формы отчета о результатах аудиторской проверки и его содержания
позволит избежать судебных споров, предметом которых является
несоответствие итоговых документов, представленных аудитором, по
названию и по существу предмета договора.^ Пеобходимо учитывать, что
информация, полученная по результатам аудита, является конфиденциальной
и сообщается только надлежащим получателям в соответствии с договором.
Для внешних пользователей информации, содержащейся в финансовой
(бухгалтерской) отчетности экономического субъекта, представляется
аудиторское заключение.
Согласно П.21 Правила (стандарта) №22 нормативными правовыми
актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства
аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для
управления аудируемым лицом. Это как раз случай, предусмотренный п.З

' Введено Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. №228 //СЗ РФ. 2005.
№17.Ст.1562.
^ См.: Постановление Президиума ВАС РФ №9062/99 от 19 сентября 2000 г. //Вестник
ВАС РФ. 2000. №12.
183
Постановления Правительства РФ от 12 июня 2002 г. №409. Эти
дополнительные обязательства о сообщении информации не изменяются в
Правиле (стандарте) аудиторской деятельности №22, однако могут влиять на
содержание, форму и сроки представления информации надлежащим
получателям. Требования к оформлению результатов аудиторской проверки
и содержанию отчета аудитора, подготовленного для руководства
(собственников имущества) аудируемого лица установлены в Типовом
техническом задании, на проведение обязательного аудита организаций, доля
государственной собственности в уставном (складочном) капитале которых
составляет не менее 25 процентов', в соответствии с которыми аудиторское
заключение с выражением мнения аудитора оформляется в соответствии с
требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности
№6, а отчет должен содержать информацию о рещении каждой из задач и
подзадач, определенных в Типовом техническом задании с обоснованными
выводами и предложениями по каждой задаче и подзадаче. Представляется,
что в данном случае фактически смешиваются аудит финансовой отчетности,
назначением которого является проверка отчетности аудируемого лица с
целью выражения мнения о соответствии ее установленным критериям и
общепринятым правилам бухгалтерского учета, и управленческий аудит,
который представляет собой проверку и совершенствование организации и
управления экономическим субъектом, качественных сторон
производственной деятельности, оценка эффективности производства и
финансовых вложений, производительности, рациональности использования
средств, их экономии.
На основе проведенного анализа аудиторского заключения как
результата осуществления обязательной аудиторской проверки необходимо
сделать следующие общие выводы:

' Утв. Распоряжением Минимущества РФ от 30 декабря 2002 г. .№4521-р //Российская


газета. 2003. 19 февраля. №32.
184
1. Аудиторское заключение является официальным документом,
который отражает результаты осуществления независимого финансового
контроля и содержит мнение аудитора о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. При этом аудиторское
заключение нельзя рассматривать в качестве процессуального средства
доказывания в отличие от экспертного заключения, выдаваемого по
результатам проведения судебной экспертизы.
2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»
предусматривает, что лица, подлежащие обязательному аудиту, несут
уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в
соответствии с российским законодательством. Данная норма на
сегоднящний день является скорее декларативной, а не бланкетной.
Необходимо в Кодексе Российской Федерации об административных
правонарущениях предусмотреть норму, устанавливающую ответственность
за непроведение (уклонение от проведения) или препятствование
проведению обязательной аудиторской проверки.
3. С целью усиления публично-правового значения обязательного
аудита представляется необходимым определить последствия представления
налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи
с чем, внести дополнения в статью 32 Налогового кодекса РФ.

185
ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование ироблем правового регулирования


обязательного аудита по российскому законодательству позволяет сделать
автору следующие общие выводы и научно-практические рекомендации:
Независимый аудиторский контроль является одним из составляющих
элементов системы финансового контроля наряду с государственным
финансовым контролем и общественным контролем.
Оптимальным правовым режимом для независимого аудиторского
контроля является режим установленный для предпринимателей, но с
определенными особенностями, обусловленными характером аудиторской
деятельности, сочетанием публичных и частных интересов. Вместе с тем,
законодательное определение аудиторской деятельности не отражает
финансово-правовой сущности аудита, ограничиваясь лищь указанием на ее
предпринимательский характер. Кроме того, существенным недостатком
действующего Закона об аудиторской деятельности является смещение двух
самостоятельных понятий: «аудит» и «аудиторская деятельность».
Представляется необходимым, внести изменения в Федеральный закон «Об
аудиторской деятельности», разграничив и уточнив понятия «аудиторская
деятельность» и «аудит».
Аудит наряду с ревизией является способом осуществления
финансового контроля, характерным для аудиторских организаций и
индивидуальных аудиторов. Ревизионные проверки используют, как
правило, органы, осуществляющие надзор за финансово-хозяйственной
деятельностью хозяйствующих субъектов. Это могут быть как вышестоящие
органы, специализированных органов государственного надзора, другие
органы в пределах их компетенции, так и ревизионные органы, формируемые
в организациях частного сектора экономики. Несмотря на определенное
сходство между аудитом и ревизией в организационных подходах к их
проведению и используемых способах и методах, их нельзя смещивать, так
как в конечном итоге основания проведения аудита и ревизии различные, как
186
и различен характер связей между лицом, осуществляющим проверку
(аудитором, ревизором) и проверяемым субъектом, а также правовые
последствия по результатам проводимой проверки экономического субъекта.
Независимый аудит не противопоставляется государственному
финансовому контролю, а является значительным подспорьем в работе
государственных органов финансового контроля, поскольку установление
обязательности осуществления аудита в отношении определенных субъектов
позволяет государству сэкономить значительные средства на проведении
контрольно-ревизионных мероприятий.
При анализе основных этапов развития аудита, как за рубежом, так и в
России, были выявлены два основных фактора, обусловивших появление
данного института: финансовые кризисы и появление совместных
предприятий.
Установление обязательности аудиторских проверок в силу закона в
зарубежных странах явилось следствием эволюционного развития аудита.
Бурный рост промышленного производства, укрупнение капитала, развитие
страховых компаний, банков и акционерных обществ, а также вызванные
этим многочисленные банкротства к середине XIX столетия обусловили
необходимость усиления независимого финансового контроля за
деятельностью компаний с ограниченной ответственностью. Критериями
обязательных ежегодных аудиторских проверок по законодательству англо-
американских и большинства европейских стран являются сумма активов
баланса, вырз'чка с оборота и численность наемных работников организации
на конец отчетного года. При этом от обязательного независимого аудита
освобождаются малые предприятия.
На сегодняшний день в результате различного подхода к подготовке
финансовой отчетности в каждой отдельно взятой стране сложилось три
модели регулирования аудиторской деятельности: британо-американская,
континентальная и южно-американская. При этом британо-американская
модель характеризуется преобладанием общественного регулирования

187
аудита, т.е. в странах этой группы значптельную роль играют
профессиональные организации аудиторов. Континентальная и южно-
американская модели ориентированы на государственное регулирование
учета и аудита. Наиболее важными факторами, обуславливающими различие
в финансовой отчетности, являются источники финансирования организаций,
имеющаяся правовая база, а также связь между отчетностью и
налогообложением.
Переход экономики Советского Союза на рыночные методы
управления народным хозяйством в 80-90-е годы XX столетия повлек за
собой возникновение аудита как необходимого элемента рыночной
инфраструктуры и одной из составляющих системы финансового контроля в
условиях рыночной экономики, в отличие от западных стран, где
становление аудита явилось результатом эволюционного развития
экономических отнощений, возникновение российского аудита носит
директивный характер. Особенностью российского аудита является то, что
он возник и развивался именно как обязательный.
Значительным щагом в развитии отечественного аудита, и в частности,
обязательного, явилось принятие Федерального закона «Об аудиторской
деятельности», в котором были четко определены основания и условия
проведения обязательных аудиторских проверок. Кроме того. Закон
предусмотрел возможность осуществления наряду с государственным
общественного регулирования аудиторской деятельности, осуществляемому
профессиональными аудиторскими объединениями. Это является
предпосылкой для дальнейщего реформирования российского аудита.
В соответствии с действующим законодательством основания
проведения обязательного аудита могут быть установлены только
федеральным законом. Требования об обязательном аудите,
предусмотренные иными нормативными актами, являются противоречащими
закону и не должны применяться. Не подпадает под понятие обязательности
и требование о предоставлении аудиторского заключения, являющееся

188
условием заключения какого-либо гражданско-правового договора. При этом
необходимо уточнить законодательное определение обязательного аудита
как формы финансового контроля, данное в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности», указав в нем на основание проведения таких
проверок.
Обязательный аудит как форма финансового контроля представляет
собой определенную систему. Обязательным ежегодным аудиторским
проверкам подлежат только те организации, которые отвечают
установленным в законе критериям (системообразующим признакам). В
качестве таковых выступают: организационно-правовая форма, вид
деятельности и финансовые показатели деятельности экономического
субъекта. При этом состав системообразующих признаков может быть
различным.
Определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту,
законодатель смешал два самостоятельных критерия - организационно-
правовую форму и вид деятельности экономического субъекта.
Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив
ПП.1 и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Одним из критериев обязательного аудита как формы финансового
контроля организаций, предусмотренных пп.З п.1 ст.7 Федерального закона
«Об аудиторской деятельности», является сумма активов баланса по
состоянию на конец отчетного года. Представляется, что сумма активов
баланса в данном случае должна определяться за исключением случаев,
когда такие активы сформированы только за счет имущества, внесенного в
качестве вклада в уставный (складочный) канитал юридического лица, при
условии, что юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло
финансово-хозяйственную деятельность.
Обязательный аудит в соответствии Федеральным законом «Об
аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с

189
унитарными предприятиями, основанные на праве хозяйственного ведения, и
на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления
(казенные предприятия).
В соответствии с Федеральным законом «О финансово-промышленных
группах» обязательному аудиту подлежат финансово-промышленные
группы. Учитывая, что они не являются юридическими лицами, однако,
нельзя не признавать их в качестве самостоятельных субъектов
предпринимательской деятельности, в качестве критерия обязательного
аудита здесь можно определить правовую организацию деятельности
интегрированного экономического субъекта.
В соответствии с законом наличие аудиторского заключения требуется
при совершении сделок залога, купли-продажи, приватизации предприятия
как имущественного комплекса. Однако это не является случаем
осуществления обязательного аудита в смысле статьи 7 Федерального закона
«Об аудиторской деятельности», поскольку речь идет только об оценке
состава и стоимости имущества предприятия, но не собственно аудите.
При этом оценочная деятельность является самостоятельным видом
предпринимательской деятельности. Необходимо разграничить функции
аудитора и оценщика при заключении сделок с предприятием как
имущественным комплексом, предусмотрев в законодательстве, что состав
имущества, относящегося к предприятию, должен подтверждаться
заключением аудитора, а оценка указанного имущества устанавливаться
независимым оценщиком. Кроме того, оценку стоимости имущества и
оценку предприятий как имущественных комплексов необходимо исключить
из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного Федеральным законом
«Об аудиторской деятельности».
В действующем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»
отсутствует критерий обязательного аудита, связанный с источником
формирования уставного (складочного) капитала. Представляется
целесообразным закрепить в законодательстве норму, предусматривающую

190
проведение обязательного аудита как формы финансового контроля
организаций, созданных с участием иностранного капитала, независимо от
доли иностранного инвестора в уставном (складочном) капитале
организации. Проведение обязательной аудиторской проверки в данном
случае является мерой по охране и защите интересов государства в
сохранении своих денежных ресурсов, так как помогает выявить и устранить
случаи занижения налогооблагаемой базы, неправильной квалификации
сделок, отраженных в бухгалтерской и иной финансовой документации
юридического лица.
Аудиторские правоотношения, возникающие в ходе осуществления
обязательного аудита как формы финансового контроля, носят комплексный
характер. Они обладают как общими признаками, присущими любому
правоотнощению, так и специфическими. Однако последние не позволяют
отнести аудиторские правоотнощения к какой-либо одной конкретной
отрасли права. Аудиторское правоотнощение можно определить как
отнощение между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором),
аудируемым лицом, кредиторами, собственниками, з^редителями,
уполномоченными государственными органами и профессиональными
аудиторскими объединениями по поводу осуществления независимой
проверки бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и
иной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта, а также организации контроля за осуществлением аудиторской
деятельности.
Объектом правоотнощений, возникающих из обязательного аудита,
являются услуги, т.е. действия по проведению аудиторской проверки, не
имеющие материализованного результата, он не может быть отделен от
самой деятельности субъекта и потребляется в результате ее осуществления.
Посредством соверщения указанных действий в ходе осуществления аудита
субъекты правоотнощения, в конечном счете, удовлетворяют свой интерес в

191
получении достоверной финансовой информации, на основе которой
*' возможно принятие финансово-значимых решений.
Под воздействием права, как особого регулятора поведения субъектов,
общественные отношения, возникающие в ходе осуществления аудиторской
деятельности, облекаются в правовую форму, приобретая свойство правовых
отношений, т.е. при помощи права государство устанавливает определенные
рамки, пределы поведения субъектов аудиторского правоотношения,
конкретизируя его содержание посредством установления субъективных
прав и субъективных юридических обязанностей участников. При этом
общий (неперсонифицированный) характер субъективных прав и
обязанностей субъектов аудиторского правоотношения, закрепленных, в
частности, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»,
посредством заключения договора возмездного оказания аудиторских услуг
приобретают индивидуальный характер, так как становятся обязательными
для конкретного участника аудиторского правоотношения.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» целесообразно
закрепить закрытый перечень организационно-правовых форм создания
аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым
акционерным обществом и форму унитарного предприятия. Исключение же
индивидуальных аудиторов из числа субъектов, имеющих право проводить
обязательный аудит, ограничивает свободу выбора гражданами
организационно-правовой формы осуществления предпринимательской
деятельности. Необходимо закрепить в Федеральном законе «Об
аудиторской деятельности» норму, предусматривающую возможность для
индивидуальных аудиторов проводить обязательные аудиторские проверки.
В целях реализации одного из основополагающих принципов аудита -
принципа независимости - при осуществлении аудиторской проверки у
аудитора должна отсутствовать имущественная, служебная, родственная и
щ, иная заинтересованность в отношении аудируемого лица. При этом, по
мнению автора, учитывая длящийся характер аудиторского правоотнощения,

192
правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с
момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении
аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.
Совершенствование законодательства в области регулирования
аудиторской деятельности идет по пути расширения полномочий
профессиональных аудиторских объединений, снижения роли государства в
сфере контроля за рынком аудиторских услуг. Однако, по мнению автора,
ослабление государственного контроля, в частности, упразднение такой его
формы как лицензирование, в современных российских условиях
представляется нецелесообразной и преждевременной.
Страхование ответственности аудиторской организации при
проведении обязательного аудита относится к обязательным видам
страхования. Условия и порядок осуществления такого страхования должны
определяться специальным федеральным законом. В настоящее время закон
о страховании гражданской ответственности аудиторов отсутствует, в
результате норма ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»
об обязательном страховании ответственности аудиторов носит
декларативный характер.
При этом условием осуществления обязательного аудита должно
служить обязательное страхование гражданской ответственности
аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и
нарущение договора, что влечет за собой необходимость внесение
изменений в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Учитывая отмену лицензирования аудиторской деятельности,
представляется необходимым распространить обязательное страхование
ответственности и на случаи осуществления инициативного аудита.
При проведении обязательного ежегодного аудита унитарных
предприятий, а также организаций, в уставном (складочном) капитале
которых доля государственной собственности составляет не менее 25
процентов, аудиторская организация отбирается на основе конкурса. В целях

193
устранения коллизии норм Гражданского кодекса РФ и Федерального закона
«Об акционерных обществах» в ситуации, когда избранный в результате
конкурса аудитор не будет утвержден общим собранием акционеров,
нредставляется целесообразным, закренить в Федеральном законе «Об
акционерных обществах» норму, предусматривающую, что в случае
необходимости избрания аудитора нутем проведения открытого конкурса, к
компетенции общего собрания акционеров относится утверждение состава
конкурсной комиссии и условий конкурса, в части определения требований,
предъявляемых к претендентам.
Аудиторское заключение является официальным документом, который
отражает результаты осуществления независимого финансового контроля и
содержит мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица. При этом аудиторское заключение нельзя
рассматривать в качестве процессуального средства доказывания в отличие
от экспертного заключения, выдаваемого по результатам проведения
судебной экспертизы.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предусматривает,
что лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную,
административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с
российским законодательством. Данная норма на сегоднящний день является
скорее декларативной, а не бланкетной. Необходимо в Кодексе Российской
Федерации об административных правонарушениях предусмотреть норму,
устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от
проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской
проверки.
С целью усиления публично-правового значения обязательного аудита
представляется необходимым определить последствия представления
налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи
с чем, внести дополнения в статью 32 Налогового кодекса РФ.

194
список ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Нормативно-правовые акты
1. Конституция Российской Федерации: Принята всенародным голосованием
12 декабря 1993 г, //Российская газета. 1993. 25 декабря. Х2237.
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля
2002 г. №95-ФЗ //Собрании законодательства РФ. 2002. №30. Ст.ЗО12.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября
1994 г. №51-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 1994. №32. Ст.ЗЗО1.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая от 26 января
1996 г. №14-ФЗ//Собрание законодательства РФ. 1996. №5. Ст.41О.
5. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от14 ноября
2002 г. №138-Ф3 //Собрание законодательства РФ. 2002. №46. Ст.4532.
6. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от
30 декабря 2001 г. №195-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2002. №1
(часть 1). Ст.1
7. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г.
№146-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 1998. №31. Ст.3824.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 5 августа 2000
г. №117-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2000. №32. Ст.334О.
9. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. №61-ФЗ
//Собрание законодательства РФ. 2003. №22. Ст.2О66.
Ю.Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. №63-Ф3
//Собрание законодательства РФ. 1996. №25. Ст.2954.
11 .Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря
2001 г. №174-ФЗ //Собрание законодательства РФ. 2001. №52 (часть 1).
Ст.4921.
12.Федеральный закон от 2 июля 2005 г. №80-ФЗ «О внесении изменений в
Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности».
Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)»
195
и Кодекс Российской Федерации об административных
правонарушениях» //Собрание законодательства РФ. 2005. ^^Г227. Ст.2719.
13.Федеральный закон от 14 ноября 2002 . №161-ФЗ «О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях» //Собрание законодательства
РФ. 2002. №48. Ст.4746.
14.Федеральный закон от 26 октября 2002 г. Хо127-Ф3 «О несостоятельности
(банкротстве)» //Собрание законодательства РФ. 2002. №43. Ст.419О.
15.Федеральный закон от 31 мая 2002 г. №63-Ф3 «Об адвокатской
деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» //Собрание
законодательства РФ. 2002. №23. Ст.21О2.
16.Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. №196-ФЗ «О введении в
действие Кодекса Российской Федерации об административных
правонарушениях» //Собрание законодательства РФ. 2002. №1 (часть 1).
Ст.2.
17.Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. №178-ФЗ «О приватизации
государственного и муниципального имушества» //Собрание
законодательства РФ. 2002. №4. Ст.251.
18.Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. №156-ФЗ «Об инвестиционных
фондах» //Собрание законодательства РФ. 2001. №2001. №49. Ст.4562.
19.Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2001. №33 (часть 1).
Ст.3422.
20.Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №129-ФЗ «О государственной
регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»
//Собрание законодательства РФ. 2001. №33 (часть 1). Ст.3431.
21.Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №128-ФЗ «О лицензировании
отдельных видов деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2001.
№33 (часть 1). Ст.3430.

196
22.Федеральный закон от 31 мая 2001 г. №73-Ф3 «О государственной
судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» //Собрание
законодательства РФ. 2001. №23. Ст.2291.
23.Федеральный закон от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в
Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1999. №28.
Ст.3493.
24.Федеральный закон от 29 июля 1998 г. №135-Ф3 «Об оценочной
деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ.
1998.№31.Ст.3813.
25.Федеральный закон от 16 июля 1998 г. №102-ФЗ «Об инотеке (залоге
недвижимости)» //Собрание законодательства РФ. 1998. №29. Ст.3400.
26.Федеральный закон от 7 мая 1998 г. №75-ФЗ «О негосударственных
пенсионных фондах» //Собрание законодательства РФ. 1998. №19.
Ст.2071.
27.Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» //Собрание законодательства РФ. 1998.
№7. Ст.785.
28.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском
учете» //Собрание законодательства РФ. 1996. №48. Ст.5369.
29.Федеральный закон от 8 мая 1996 г. №41-ФЗ «О производственных
кооперативах» //Собрание законодательства РФ. 1996. №20. Ст.2321.
30.Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. №39-Ф3 «О рынке ценных бумаг»
//Собрание законодательства РФ. 1996. №17. Ст.1918.
31.Федеральный закон от 12 января 1996 г. №7-ФЗ «О некоммерческих
организациях» //Собрание законодательства РФ. 1996. №3. Ст. 145.
32.Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных
обществах» //Собрание законодательства РФ. 1996. №1. Ст.1.
33. Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. №193-Ф3 «О
сельскохозяйственной кооперации» //Собрание законодательства РФ.
1995. №50. Ст.4870.

197
34.Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. №190-ФЗ «О финансово-
нромышленных группах» //Собрание законодательства РФ, 1996. №49.
Ст.4697.
35.Федеральный закон от 14 пюня 1995 г. №88-ФЗ «О государственной
поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»
//Собрание законодательства РФ. 1995. №25. Ст.2343.
36.Федеральный закон от И января 1995 г. №4-ФЗ «О Счетной палате
Российской федерации» //Собрание законодательства РФ. 1995. №3.
Ст. 167.
37.Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11
февраля 1993 г. №4462-1 //Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. №10. Ст.357.
38.Закон РФ от 27 ноября 1992 г. №4015-1 «Об организации страхового дела
в Российской Федерации» //Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1993. №2. Ст.56.
39.Закон РФ от 19 июня 1992 г. №3085-1 «О потребительской кооперации
(потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»
//Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. №30. Ст. 1788.
40.Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. №395-1 «О банках и банковской
деятельности в Российской Федерации» //Ведомости СНД и ВС РФ. 1990.
№27. Ст.357.
41.Указ Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. №314 «О
системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»
//Собрание законодательства РФ. 2004. №11. Ст.945.
42.Указ Президента Российской Федерации от 25 июля 1996 г. №1095 (в ред.
Указов Президента РФ от 25.07.2000 №1358, от 18.07.2001 №872) «О
мерах по обеспечению государственного финансового контроля в
Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1996. №31.
Ст.3696.
43.Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263 «Об аудиторской
деятельности в Российской Федерации» //Собрание актов Президента и
Правительства РФ. 1993. №52. Ст.5О69.

198
44.Постановление Правительства Российской Федерации от 16 аиреля 2005 г.
№228 «О внесении изменений в Федеральные иравила (стандарты)
аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства
Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696» //Собрание
законодательства РФ. 2005. №17. Ст.1562.
45.Постановление Правительства Российской Федерации от 7 октября 2004 г.
№532 «О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства
Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696» //Собрание
законодательства РФ. 2004. №42. Ст.4132.
46.Постановление Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 г.
№405 «О внесении дополнений в Федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2003. №28.
Ст.2930.
47.Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002
г. №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности» //Собрание законодательства РФ. 2002. №39. Ст.3797.
48.Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002 г.
№80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской
деятельности в Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ.
2002. №6. Ст.583.
49.Постановление Правительства Российской Федерации от 12 июня 2002 г.
№409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»
//Собрание законодательства РФ. 2002. №25. Ст.2447.
50.Постановление Правительства Российской Федерации от 29 марта 2002 г.
№190 «О лицензировании аудиторской деятельности» //Собрание
законодательства РФ. 2002. №14. Ст.1298.
51.Постановление Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2000
г. №121 «О Федеральной программе государственной поддержки малого

199
предпринимательства в Российской Федерации на 2000-2001 годы»
//Собрание законодательства РФ. 2000. Jsr28. Ст.959.
52.Постановление Правительства Российской Федерации от 29 января 2000 г.
№81 «Об аудиторской проверке Федеральных государственных
унитарных предприятий» //Собрание законодательства РФ. 2000. №6.
Ст.763.
53.Постановление Правительства Российской Федерации от 27 апреля 1999 г.
jsr2472 «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в
Российской Федерации» //Собрание законодательства РФ. 1999. №19.
Ст.2342.
54.Постановление Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г.
№1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности
экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая)
отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке»
//Собрание законодательства РФ. 1994. №33. Ст.3451.
55.Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г.
№482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию
аудиторской деятельности в Российской Федерации» //Собрание
законодательства РФ. 1994. №4. Ст.365.
56.Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря
1991 г. №2122-1 «Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации
(России)» //Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1992. №5. Ст. 180.
57.Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. №49 «О
порядке создания на территории СССР и деятельности совместных
предприятий с участием советских организаций и фирм
капиталистических и развивающихся стран» //Свод законов СССР. Т.9.
С.50-20.
58.Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. №48 «О
порядке создания на территории СССР и деятельности совместных

200
предприятий, международных объединений и организаций СССР и других
стран - членов СЭВ» //Свод законов СССР. Т.9. С.50-9.
59.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября
2003 г. №91н «Об утверждении методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2003. JSr2l50.
60.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г.
№67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» //Финансовая
газета. 2003. №33.
61.Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18 февраля
2003 г. Jfo 16-00-13/01 «О составе представляемой годовой бухгалтерской
отчетности» //Финансовая газета. 2003. №8.
62.Распоряжение Министерства имущественных отношений Российской
Федерации от 30 декабря 2002 г. JV24521-p «Об утверждении типового
технического задания на проведение обязательного аудита организаций, в
уставных (складочных) капиталах которых доля государственной
собственности составляет не менее 25 процентов, и федеральных
государственных унитарных предприятий» //Российская газета. 2003. 19
февраля. №32
63.Приказ Министерства финансов Российской федерации от 31 октября
2002 г. №107н «Об утверждении типового положения о конкурсной
комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления
обязательного ежегодного аудита» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2002. №52.
64.Приказ Министерства финансов Российской федерации от 3 июня 2002 г.
№47н «О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве
финансов Российской Федерации» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2002. №27.

201
65.Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2002
г. №28-05-01/1324/АП «О лицензировании аудиторской деятельности»
//Финансовая газета. 2002. №36.
66.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001
г. №96н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету
«Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01» //Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002.

67.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001


г. №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2001. №20.
68.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 14 апреля 2000
г. №42н «Об утверждении инструкции о порядке проведения ревизии и
проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов
Российской Федерации»//Финансовая газета. 2000. №23.
69.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г.
№43 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» //Финансовая
газета. 1999. №34.
7О.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998
г. №60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому з^ету «Учетная
политика организации» ПБУ 1/98» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 1999. №2.
71.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 5 февраля 1998
г. №8н «Об утверждении положения об организации конкурса
аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки
Государственного фонда занятости населения Российской Федерации»
//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной
власти. 1998. №8.

202
72.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 5 февраля 1998
г. №7н «Об утверждении положения об организации конкурса
аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного
фонда Российской Федерации» //Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 1998. №8.
73.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995
г. №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств» //Финансовая газета. 1995. №28.
74.Инструкция Министерства юстиции СССР от 2 июля 1987 г. №К-8-463 о
производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных
учреждениях системы Министерства юстиции СССР //Документ
опубликован не был.

75.Постановление Правительства Москвы от 2 ноября 2004 г. №760-ПП «О


мерах по обеспечению проведения обязательных ежегодных аудиторских
проверок государственных унитарных предприятий города Москвы»
//Вестник Мера и Правительства Москвы. 2004. №65.

76.3акон Республики Казахстан от 13 июня 2003 г. №440-11 ЗРК «Об


обязательном страховании гражданско-правовой ответственности
аудиторов и аудиторских организаций»//Казахская правда. 2003. 18 июня.
77.Закон Республики Казахстан от 21 ноября 1998 г. №304-1 «Об
аудиторской деятельности»//Ведомости Парламента Республики
Казахстан. 1998. №22. Ст.ЗО9.
78.Закон Республики Молдова от 15 февраля 1996 г. №729-XIII «Об
аудиторской деятельности» //Мониторул Офичиал ал Республики
Молдова. 1996. №20-21.

203
79.3акон УкраТни от 22 кв1тня 1993 року №3125-Х11 «Про аудиторську
д1яльн1сть» //В1домост1 BepxoBHoi Ради. 1993. №23. Ст.244.

2. Судебные акты
1. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1
апреля 2003 г. №4-П «По делу о проверке конституционности положения
пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в
связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» //Собрание
законодательства РФ. 2003. №15. Ст. 1416.
2. Постановление Пленума Верховного Суда РФ №6, Пленума Высшего
Арбитражного Суда РФ №8 от 1 июля 1996 г. «О некоторых вопросах,
связанных с применением части первой Гражданского кодекса
Российской Федерации» //Вестник ВАС РФ. 1996. №9.
3. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ №9062/99
от 19 сентября 2000 г. //Вестник ВАС РФ. 2000. №12.
4. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27
апреля 1999 г. №1644/99 //Документ опубликован не был.
5. Пнформационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта
2001 г. №62 «Обзор практики разрешения споров, связанных с
заключением хозяйственными обшествами крупных сделок и сделок, в
совершении которых имеется заинтересованность» //Вестник ВАС РФ.
2001. №7.

3. Научная и снециальная лнтература


1. Агарков М.М. Обязательства по советскому гражданскому праву. — М.:
Юриздат, 1940.- 192 с.
2. Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. - М.:
Аудит, ЮПИТИ, 1995. - 398 с.

204
3. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты
финансовой отчетности: от теории к практике /Пер. с англ. В.И. Бабкин,
Т.В. Седова. - М.: 0 0 0 «Вершина», 2005. - 768 с.
4. Алексеев С.С. Общая теория нрава. Курс лекций. В 2 т. Т.2. - М., 1982. -
359 с.
5. Алехин А.П., Кармолицкий А.Н., Козлов Ю.М. Административное нраво
Российской Федерации: Учебник. — М.: Зерцало, 1997. — 678 с.
6. Андреев А.Г., Соменков А.Д. Правовой статус аудиторов Счетной палаты
Российской Федерации //Финансы. 1998. N^9. С.49-52.
7. Андреев В. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»
//Хозяйство и право. 2001. J4211. С.3-6.
8. Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. —
М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.
9. Аудит в России. Законодательство. Стандарты. - М.: Изд-во «Инвест
Фонд», 1994.-192 с.
10.Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш;
Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮПИТИ, 1997. - 542 с.
11.Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб.
и доп. - М.: ЮПИТИ-ДАНА, Аудит, 2003. - 583 с.
12.Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.И. Подольского. - М.: Аудит,
ЮНИТИ, 1997.-432 с.
13.Аудит: Учебное пособие /Под ред. А.А. Каракова. — М.: Российская
экономическая академия, 2000. - 559 с.
14.Ашурбеков Т. Проблемы совершенствования надзора за деятельностью
экономических субъектов //Законность. 2001. №10. С. 17-21.
15.Баклан В. Пезависимый финансовый контроль (аудит) во Франции
//Контроллинг. 1991. №4. С. 118-124.
16.Белолипецкий В.Г. О совершенствовании государственного финансового
контроля в России //Финансы. 1998. №4. С.47-51.

205
17.Белых B.C., Скуратовский М.Л. Гражданский кодекс России: новая
модель регулирования и судебная нрактика //Государство и нраво. 2001.
Яо8.С.5-16.
18.Беляева О.М. О многообразии определений аудита //Юрист. 2004. №7.
С.2-4.
19.Большой энциклопедический словарь /Гл. ред. A.M. Прохоров. Изд. 2-е,
перераб. и доп. - М.: Научное издательство «Большая Российская
энциклопедия» - СПб.: «Норинт», 2001. - 1434 с.
2О.Брагинский М. Конкурс //Приложение к ежемесячному юридическому
журналу «Хозяйство и право». 2005. №5.
21.Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга вторая:
Договоры о передаче имущества. — М.: Статут, 2001. — 800 с.
22.Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М.:
Волтерс Клувер, 2005. - 241 с.
23.Бычкова С М . Аудиторская деятельность. Теория и практика. — СПб.:
Издательство «Лань», 2000. - 320 с.
24.Вайпан В., Сергеев В. Комментарий к Федеральному закону «Об
адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» //Право
и экономика. 2002. №10. С.3-13.
25.Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических
вузов. - М.: Повый юрист, 1998. - 624 с.
26.Витрянский В.В. Договор доверительного управления имуществом. - М.:
Статут, 2002.-191 с.
27.Вэн Шо. Аудит в Китайской народной республике //Контроллинг. 1992.
№1.С.77-81.
28.Габов А.В. Сделки с заинтересованностью. Практика акционерных
обществ. - М.: Издательский центр «Акционер», 2004. - 392 с.
29.Гайдаров К.А. Как лучше провести аудиторскую проверку //Библиотечка
«Российской газеты» - приложение к «Российской газете». 2003. Вып.
№10. С.218-228.

206
ЗО.Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. —
Новосибирск: ЭКОР: Изд.-торговый дом «КноРус», 1997. - 288 с.
31.Голубцов В.Г. Государственное регулирование экономики: правовые
формы реализации //Законодательство и экономика. 2005. №3. С. 11-17.
32.Государственное управление: проблемы теории, истории, практики,
преподавания. - Ростов-на-Дону, 1993.
33.Гражданское право. Том 1. Учебник. Изд. 5-е, перераб. и доп. /Под ред.
А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М . : Проспект, 2001. - 632 с.
34.Гражданское право. Том 2. Учебник. Изд. 3-е, перераб. и доп. /Под ред.
А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М.: Проспект, 2001. - 736 с.
35.Гражданское право: Учебник. Т.1. /Отв. ред. Е.А. Суханов. - М.: БЕК,
1998.-785 с.
Зб.Гражданское, торговое и семейное право капиталистических стран:
Сборник нормативных актов: законодательство о компаниях, монополиях
и конкуренции. Учебное пособие /Под ред. В.К. Пучинского, М.И.
Кулагина. - М.: Издательство УДН, 1987. - 260 с.
37.Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного
финансового контроля в Российской Федерации //Правоведение. 2002.
№5. С 73-80.
38.Груздев В. Торги: понятие, правовая природа, признание
недействительными //Хозяйство и право. 2004. №7. С.24-36.
39.Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита //Аудиторские
ведомости. 2002. №7. С.66-72.
40.Гущин В. Договор на оказание аудиторских услуг //Право и экономика.
2004.№З.С.24-31.
41.Гущин В., Гущин А. Лицензирование аудиторской деятельности в России
//Право и экономика. 2004. №4. С.3-8.
42.Данилевский Ю.А. Нельзя игнорировать интересы цивилизованного
аудита//Аудитор. 2001. №12.

207
43.Данилевский Ю.А. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и
*^ инвестиционных институтов: Учебное нособие. - М.: Бухгалтерский учет,
1996.-144 с.
44.Данилевский Ю.А. Становление аудита в России //Бухгалтерский учет.
1995. Хо5. С.39-42; .№6. С.54-59.
45.Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В.
Аудит: Учебное пособие. - 2-е изд., нерераб. и дон. — М.: ИД ФБК-
ПРЕСС, 2002. - 544 с.
46.Добина Л.Н. Организация аудиторской деятельности в Испании
//Аудиторские ведомости. 2002. К26. С.77-82.
47.Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ,
^ - М.: Сирин, 2002. - 224 с.
48.Дойников И.В. Хозяйственное (предпринимательское) право: Иовый курс:
Учебник. - М.: ПРИОР, 2001. - 510 с.
49.Дойников И.В. Хозяйственное (предпринимательское) право: Учебник. -
М.: Изд-во ПРИОР, 2001. - 512 с.
50.Дряхлов В.В. Основы аудита: Курс лекций. — 2-е изд., перераб. и доп. —
М.: «Издательство Гном и Д», 2001. - 272 с.
51.ДЫДЫНСКИЙ Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского
права: По изданию 1896 г. - М.: Издательство «Спарк», 1998. - 560 с.
52.Дьяконова И.А. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ
//Аудиторские ведомости. 1998. N^4. С.67-71.
53.Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. - 2-е изд., перераб. и
доп. - М.: ИД «Юриспруденция», 2003. - 544 с.
54.Ершова И.В. Условия и основания для обязательных проверок //Закон.
2003..№2. С.41-45.
55.Ершова И.В., Иванова Т.М. Предпринимательское право: Учебное
пособие. — М.: Юриспруденция, 1999. — 330 с.
щ^ 56.Жалинский А.Э. Профессиональная деятельность юриста: Учебное
пособие для вузов. - М.: БЕК, 1997. - 321 с.

208
57.Жилинский С.Э. Предпринимательское право (правовая основа
предпринимательской деятельности): Учебник для вузов. — 3-е изд., изм. и
доп. - М.: Издательство НОРМА, 2001. - 672 с.
58.Жуков В.А., Опенышев С П . Государственный финансовый контроль. —
М., 1999.-383 с.
59.Журавлев Ю.М., Секерж И.Г. Страхование и перестрахование: (Теория и
практика). - М.: Изд. центр СО «Анкил»,1993. — 184 с.
бО.Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности:
предпринимательство или финансовый контроль? //Аудитор. 2004. №4.
61.Зимин A.M., Майлис П.П. Судебная экспертиза. Учебник. - М.: Право и
закон; Юрайт-Издат, 2002. - 320 с.
62.Иваненко Ю. Правовая защита деловой репутации юридических лиц
//Российская юстиция. 2000. №10. С.24-26.
бЗ.Ионова Ж.А. Правовые проблемы легитимации предпринимательства
//Государство и право. 1997. №5. С.46-50.
64.Ипотека в России /Под ред. А.В. Толкушкина. - М.: Юристъ, 2002. - 525 с.
65.Каган Е., Сухадольский Г. Правовая природа конкурса //Хозяйство и
право. 2001. №2. С.49-52.
66.Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со
стандартами GAAP. - М.: Изд-во Эксмо, 2004. - 400 с.
67.Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. Учебное пособие. - М.:
«Издательство ПРИОР», 1999. - 272 с.
68.Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс
//Аудиторские ведомости. 1997. №11. С. 11-35.
69.Козлова П.В. Правосубъектность юридического лица. - М.: Статут, 2005.
-476 с.
70.Колесников В.Н. Понятие и виды аудита//Юрист. 2004. №3. С.38-40.
71.Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации части
второй (постатейный). - 4-е изд., испр. и доп. с использованием судебно-

209
арбитражной практики /Отв. ред. О.Н. Садиков. - М.: Юридическая фирма
«КОНТРАКТ»; ИНФРА-М, 2004. - 924 с.
72.Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации части
первой (постатейный). Изд. 2-е, испр. и доп. с использованием судебно-
арбитражной практики /Отв. ред. О.Н. Садиков. — М.: Юридическая фирма
«КОНТРАКТ»; ИНФРА-М, 2002. - 940 с.
73.Кудашкин В. Юридическая природа правоспособности субъектов
гражданского права в сферах общих дозволений и запретов //Хозяйство и
право. 1999.№9. С.108-112.
74.Курбатов А. Обеспечение баланса частных и публичных интересов —
основная задача права на современном этапе //Хозяйство и право. 2001.
№6. С.88-97.
75.Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом
регулировании предпринимательской деятельности. — М.: АО «Центр
ЮрИнфоР»,2001.-212с.
76.Курпякова СИ. Некоторые правовые аспекты страхования
профессиональной ответственности //Актуальные проблемы права России
и стран СНГ - 2005. Материалы VII международной научно-практической
конференции 7-8 апреля 2005 г. - Челябинск, 2005. Часть II. - 484 с.
77.Лабынцев Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской деятельности
//Аудиторские ведомости. 2002. №4. С.78-82.
78.Лабынцев Н.Т. Шведский опыт подготовки кадров в области аудиторской
деятельности //Аудиторские ведомости. 2002. JN27. С.77-82.
79.Лабынцев Н.Т., Ковалева О.В. Аудит: теория и практика: Учебное
пособие. - М.: «Издательство НРИОР», 2000. - 208 с.
80.Лаптев В.В. Акционерное право. - М.: Контракт, 1999. - 246 с.
81.Лаптев В.В. Субъекты предпринимательского права: Учебное пособие. -
М.: Юристь, 2003.-236 с.
82.Лебедев В.А. Финансовое право. Т.1.-СН6., 1889.-316 с.

210
83.Лебединец О.Н. Гражданская правосубъектность (сущность, значение,
содержание и элементы) //Юрист. 2003. Jsro9. С.3-6.
84.Магазинер ЯМ. Объект права //Очерки по гражданскому праву. - Л.,
1957.
85.Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета:
Учебное пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. — СПб.: Издательский дом
«Бизнес-пресса», 2003. - 352 с.
86.Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты финансовой
отчетности. - М.: Напиональный институт бизнеса; Ростов-на-Дону:
Феникс, 2005.-288 с.
87.Мартемьянов B.C. Хозяйственное право: Курс лекций. Т.1. — М.: БЕК,
1994.-298 с.
88.Массарыгина В.Ф. О некоторых проблемах аудита федеральных
государственных унитарных предприятий //Аудитор. 2002. JSr23.
89.Мерзликина Е.М., Никольская Ю.Н. Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности». Постатейный научно-практический комментарий.
//Библиотечка «Российской газеты» — приложение к «Российской газете».
2003.Вып.№10. С.8-91.
9О.Мерзликина Е.М., Никольская Ю.Н. Этапы развития независимого аудита
в России //Библиотечка «Российской газеты» — приложение к «Российской
газете». 2003. Вып. №10. С.209-217.
91.Михайленко Е.В. Обязательный ежегодный аудит акционерных обществ:
правовой аспект//Юрист. 2003. №6. С.27-30.
92.Михайлов Н.И. Правовое моделирование создания и деятельности
финансово-промышленных групп //Государство и право. 2003. JVb7. С.19-
27.
93.Мозолин В.П. Развитие гражданского законодательства на современном
этапе (дискуссионные проблемы) //Журнал российского права. 2005. №7.
С.33-45.

211
94.Никитин Ю.М. Комментарий к Закону об аудиторской деятельности. — М.:
Бератор-Пресс, 2002. - 350 с.
95.Нитецкий В,В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности
//Аудиторские ведомости. 1997. №3. С.12-16.
96.Новиков П., Маштаков Н., Ужегов А. История развития аудита в России
//Финансовый контроль. 2003. №9. СЛ07-108.
97.Новичков С, Киц А. О «независимом» обязательном аудите с
применением санкций //Юрист. 2004. №4. С.29-32.
98.Общий аудит. Законодательная и нормативная база, практика,
рекомендации и методика осуществления: Учебное и практическое
пособие. - М.: Дело и Сервис, 1997. - 539 с.
99.0лейник О.М. Лицензирование отдельных видов деятельности в
российском праве //Закон. 2000. №1. С.20-24.
100. Олейник О.М. Правовые основы лицензирования хозяйственной
деятельности //Закон. 1994. №6.
101. Основы аудита (методическое пособие) /И.Н. Петрова. - М.: РАКО
АПК, 2003.-90 с.
102. Певницкий С.Г. Ответственность аудитора за налоговые
правонарушения и преступления аудируемых лиц //Юрист. 2004. N25.
С.44-46.
103. Петракова С.Г., Ялбулганов А.А. Правовые основы аудита: Учебное
пособие. - М., 1999. -165 с.
104. Петров А.Ю. Закон об аудите: на что обратить внимание аудитору и
бухгалтеру //Библиотечка «Российской газеты» — приложение к
«Российской газете». 2003. Вып. №10. С.3-6.
105. Петровичева Ю.В. Акционерное законодательство Англии и России.
Сравнительно-правовой анализ. - М.: Изд-во НОРМА, 2002. - 240 с.
106. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об
аудиторской деятельности» (постатейный). - М.: Современная экономика
и право, 2002. - 112 с.

212
107. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Стандарты аудиторской
деятельности: Учебное нособие для студентов вузов, обучающихся но
снециальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». — М.:
ЮПИТИ-ДАПА, 2004. - 286 с.
108. Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник. В 2 т. Т.1 /Отв.
ред. О.М. Олейник. - М.: Юристь, 1999. - 727 с.
109. Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник /Под
ред. Е.П. Губина, П.Г. Лахно. - М.: Юристь, 2003. - 415 с.
110. Предпринимательское право: Курс лекций /Отв. ред. П.И. Клейн. — М.:
Юрид. лит., 1993. - 478 с.
111. Проблемы гражданского и предпринимательского права Германии
/Пер. с нем. - М.: Издательство БЕК, 2001. - 336 с.
112. Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов /Под
общ. ред. B.C. Нерсесянца. - М.: Издательство НОРМА, 2002. - 832 с.
113. Ремизов П. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
Комментарий //Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. №9.
114. Рищар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия
/Пер. с фр. Под ред. Л.П. Белых. - М.: Аудит, 1997. - 375 с.
115. Робертсон Дж. Аудит: Перев. с англ. - М.: KPMG , Аудиторская фирма
«Контакт», 1993. - 496 с.
116. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. -
М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 320 с.
117. Руф А.Л. «Узкие места» закона об аудиторской деятельности
//Аудитор. 2002. N21. С.7-11.
118. Сафарян К. Основы регулирования аудиторской деятельности //Закон.
2003. №2. С.33-40.
119. Сафарян К.В. Повые стандарты аудиторской деятельности //Закон.
2005.№1.С.89-93.

213
120. Сенчищев В.И. Объект гражданского правоотношения //Актуальные
проблемы гражданского права: Сб. ст. /Под ред. М.И. Брагинского. - М.:
Статут, 1998.-461 с.
121. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и сервис,
1998.-575 с.
122. Соколов Я.В., Бычкова С М . О независимом финансовом контроле в
России на рубеже веков //Аудиторские ведомости. 1999. №8. С.52-59.
123. Спиридонов Л.И. Теория государства и права. Учебник. - М.:
«ПРОСПЕКТ», 1997. - 304 с.
124. Сплетухов Ю.А. Страхование ответственности. — М.: Издательский дом
«Аудитор», 2001.
125. Стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие. - М.:
ИНФРА-М, 2002. - 302 с.
126. Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав //Российская
юстиция. 2000. №2. С. 16-18.
127. Стуков С.Л. Определение размеров ответственности аудитора
//Бухгалтерский учет. 2004. №18. С.40-44.
128. Стуков С.Л., Голышев В.Д. Введение в аудит. - М.: Тарвер, 1992. - 128
с.
129. Суслова С , Доровских И. Клиент и аудитор - партнеры //Закон. 2003.

130. Суханов Е.А. Договор доверительного управления имуществом


//Вестник ВАС РФ. 2000. Nol. С.81-94.
131. Талапина Э.В. О правовом статусе саморегулируемых организаций
//Право и экономика. 2003. №11. С.28-36.
132. Теория государства и права. Курс лекций /Под ред. Н.И. Матузова,
А.В. Малько. - М.: Юристъ, 1997. - 671 с.
133. Теория государства и права. Учебник для вузов /Под ред. Г.Н. Манова.
-М.:БЕК, 1996.-323 с.
134. Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 511 с.

214
135. Терехов А.А. Аудит: вопросы страхования //Аудиторские ведомости.
1999. №7. С.33-39.
136. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. - М.: Финансы и
статистика, 2001. - 560 с.
137. Титова Г.Г. Обязательный аудит индивидуальных предпринимателей
//Аудиторские ведомости. 2002. №2. С.16-18.
138. Толмачева Э. Юридическая ответственность в сфере аудита //Закон.
2003. №2. С.46-49.
139. Тосунян Г., Викулин А. Исключительная правоспособность банка
//Хозяйство и право. 1999. №5. С.58-63.
140. Финансовое право Российской Федерации: Учебник /Отв. ред. М.В.
Карасева. - М.: Юристъ, 2002. - 576 с.
141. Финансовое право: Учебник /Отв. ред. Н.И. Химичева. - М.: Изд-во
БЕК, 1997.-525 с.
142. Финансовое право: Учебник. 2 изд., перераб. и доп. /Под ред. О.Н.
Горбуновой. - М.: Юристъ, 2004. - 493 с.
143. Фоков А.П. Правовой статус имущества унитарных предприятий и его
роль в российской экономике (комментарий нового законодательства)
//Юрист. 2003. №9. С.9-13.
144. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. - М.: Юрид. лит, 1974.
-351с.
145. Хижнякова А.В. История становления и развития аудита //Аудитор.
2003. J^27. С. 17-21.
146. Хропанюк В.П. Теория государства и права /Под ред. В.Г. Стрекозова.
- 2 изд., доп., испр. - М.: Интерстиль, 1999. - 377 с.
147. Цыпленкова А.В. Некоторые особенности договоров присоединения
//Юридический мир. 2001. №3. С.28-37.
148. Чеговадзе Л.А. Структура и состояние гражданского правоотношения.
- М.: Статут, 2004. - 542 с.

215
149. Чикунова Е.П. Из истории аудита //Финансовая газета. 1998. №24.
С.33-38.
150. Чикунова Е.П. Новые тенденции в Западном учетно-аудиторском
сообществе //Аудитор. 2003. №5.
151. Чумаков А. Ответственность аудитора за некачественное проведение
аудиторской проверки //Хозяйство и право. 2004. №9. С. 122-128.
152. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 2-е изд., доп. и перераб. —
М.: ИНФРА-М, 2002. - 352 с.
153. Шиткина И.С. Предпринимательские объединения: Учебно-
практическое пособие. - М.: Юристъ, 2001. - 384 с.
154. Шохин С О . Институт независимого аудита и государственный
финансовый контроль: перспективы взаимодействия //Аудиторские
ведомости. 2002. №7. С.21-25.
155. Шохин С О . Проблемы и перспективы развития финансового контроля
в Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 350 с.
156. Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит:
Теория и практика применения в России: Научно-методическое пособие. —
М.: Финансы и статистика, 1997. - 237 с.
157. Ялбулганов А. Правовые вопросы становления и функционирования
аудиторской службы в Великобритании //Аудитор. 1999. №12. С44-50.
158. Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как правовой институт:
Основные этапы развития //Правоведение. 2000. №3. С.84-91.

4. Диссертации и авторефераты
1. Григорьева А.Г. Особенности гражданско-правового регулирования
залога предприятия в Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид. наук:
12.00.03.-М.,2004.-165с.
2. Иванникова И.В. Регулирование взаимоотношений аудиторских
организаций и аудируемых лиц: Дис. ...канд. экон. наук: 08.00.12. -
Оренбург, 2004.-189 с.

216
3. Иншакова А.О. Сравнительный анализ российского и немецкого
законодательства об акционерных обществах (некоторые аспекты): Дис.
...канд. юрид. наук: 12.00.03. -Волгоград, 2001.-207 с.
4. Захаров В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц:
Автореф. дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - Екатеринбург, 2001. - 23 с.
5. Карасева М.В. Финансовое правоотношение: Дис. ...д-ра юрид. наук:
12.00.12. - Воронеж, 1998. - 304 с.
6. Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего
аудита в хозяйствующих субъектах: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. -
М., 2004.-207 с.
7. Ковешников М.Е. Правовое регулирование иностранных инвестиций в
Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - М., 2001. -
188 с.
8. Колесников В.Н. Договор возмездного оказания аудиторских услуг: Дис.
...канд. юрид. наук: 12.00.03. - М . , 2004. - 176 с.
9. Масалин М.Ю. Особенности финансово-правового статуса федеральных
государственных унитарных предприятий: Автореф. дис. ...канд. юрид.
наук: 12.00.14.-м., 2004.-25 с.
10. Михайлов Н.И. Проблемы организации финансово-промышленных групп
в России: Автореф. дис. ...докт. юрид. наук: 12.00.03. - М . , 2005.-48 с.
П.Нелюбин С.Я. Режим лицензирования в Российской Федерации:
административно-правовой аспект: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. -
М., 2004.-183 с.
12. Нефедов Д.В. Правовой статус коммерческого банка: Дис. ...канд. юрид.
наук: 12.00.04. - СПб., 1994. - 182 с.
13. Петровичева Ю.В. Правовое положение компаний по английскому праву:
Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - М . , 2001. - 186 с.
14. Савчук М.В. Правовые и организационные основы лицензирования в
Российской Федерации: Автореф. дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - М.,
2004.-27 с.

217
15. Серебрякова Т.Ю. Внутренний контроль и аудит в потребительской
кооперации: Дис. ...канд. экон. наук: 08.00.12. - М . , 2004.-206 с.
16. Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской
деятельности: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - Саратов, 2004. - 152 с.
17. Ситдикова Л.Б. Правовое регулирование отношений по возмездному
оказанию услуг: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - Казань, 2002. - 169
с.
18. Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. —
Екатеринбург, 2003. — 184 с.
19. Уткин Д.В. Административно-правовое регулирование предприниматель-
ской деятельности в России: Дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.14. - М., 2001.
-191с.
20. Филюшина Е.И. Правовое регулирование аудиторской деятельности в
Российской Федерации: Автореф. дис. ...канд. юрид. наук: 12.00.03. - М.,
2000.-25 с.

218

Вам также может понравиться