Академический Документы
Профессиональный Документы
Культура Документы
ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ
Пышкин, Андрей Сергеевич
Финансовоправовые аспекты аудиторской
деятельности
Москва
Российская государственная библиотека
diss.rsl.ru
2007
Пышкин, Андрей Сергеевич.
Финансовоправовые аспекты аудиторской
деятельности [Электронный ресурс] : дис. ... канд. юрид.
наук : 12.00.14. Москва: РГБ, 2007. (Из фондов
Российской Государственной Библиотеки).
Административное право, финансовое право,
информационное право
Полный текст:
http://diss.rsl.ru/diss/07/0289/070289018.pdf
Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в
фонде РГБ:
Пышкин, Андрей Сергеевич
Финансовоправовые аспекты аудиторской
деятельности
Российская государственная библиотека, 2007 (электронный текст)
61:07-12/715
На правах рукописи
ФИНАНСОВО-НРАВОВЫЕ АСНЕКТЫ
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Научный руководитель
доктор юридических наук,
профессор
ХИМИЧЕВА
НИНА ИВАНОВНА
САРАТОВ
2006
2
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ 3
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 167
ПРИЛОЖЕНИЕ 1 175
ПРРШ0ЖЕНИЕ2 176
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СНИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
177
3
ВВЕДЕНИЕ
Аудит, как будет отмечено ниже, сочетает в себе в различной степени прояв-
ление действия гражданского, финансового, административного права, что и обу-
словливает необходимость рассмотрения ряда проблем его правового регулирова-
" См.: Лопатин В.В., Лопатина Л.Е. Малый толковый словарь русского языка: Ок. 15000 слов. М., 1990. С.19
^ См.: Ашмарина ЕМ. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра
юрид. наук. М., 2005; Давиденко Д.В. Экономические нормативы как метод банковского регулирования (финансово-
правовой аспект): Автореф. дисс... канд. юрид. наук. Саратов, 2005; Зарецкая А.С. Некоторые финансово-правовые
аспекты налогообложения физических лиц в РФ (на примере налога на имущество физических лиц и налога на иму-
щество, переходящее в порядке наследования или дарения): Автореф. дисс... канд. юрнд. наук. М., 2004; Пахалина
Т.А. Финансово-правовые аспекты реструктуризации обязательств кредитной организации: Автореф. дисс... канд.
юрид. наук. М., 2003.
5
ния сквозь призму основных категорий финансово-правовой науки: составляющих
предмета финансового права, финансового контроля, специфики финансово-
правовых отношений, метода их регулирования.
Актуальность настоящего исследования продиктована рядом причин, среди
которых необходимо выделить следующие: новизна и, как следствие, низкая сте-
пень разработанности в российской правовой науке различных аспектов аудитор-
ской деятельности и, в первую очередь, вопросов финансово-правового характера,
касающихся публичной контрольной направленности аудита; коренное преобразо-
вание в 2001 году законодательной базы, устанавливающей основы аудиторской
деятельности, и ее последующее динамичное развитие; дискуссионность теоретиче-
ских проблем организации аудита в России и его значения; комплексный межотрас-
левой характер данного института; существование значительного объема разроз-
ненных противоречащих друг другу правовых актов, посвященных организации ау-
диторской деятельности; возрастание роли источников регулирования аудиторской
деятельности, не являющихся в строгом понимании правовыми; усиление тенден-
ций саморегулирования аудиторской деятельности и планируемое изменение сис-
темы государственного регулирования в данной сфере.
Объектом диссертационного исследования являются урегулированные
нормами права и иными социальными нормами общественные отношения, возни-
кающие, изменяющиеся и прекращающиеся в связи с осуществлением аудиторской
деятельности.
Предметом диссертационного исследования выступают нормы финансово-
го и других отраслей публичного права, а также иные социальные нормы регуля-
тивного характера (деловые обычаи, правила оборота), на основе которых осущест-
вляется упорядочение общественных отношений в сфере аудиторской деятельно-
сти, практика их применения.
Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, А.В. Демина, О.А, Дмитрик, А.Н. Зе-
вайкиной, М.В. Карасевой, Д.Е. Качановского, Н.А. Ковалевой, Р.В. Кожуры, А.
Коняева, А.Н. Костюкова, Ю.А. Крохиной, А.А. Нечай, Р.Н. Розенблюма, Е.А. Ро-
винского, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф. Ручкиной, Н.А. Синельниковой, О.М. Ост-
ровского, Н.И. Химичевой, В.И. Шлейникова, СО. Шохина, С.Д. Цыпкина, А.А.
Ялбулганова и других.
Отдельные выводы были заимствованы также из трудов представителей оте-
чественной и зарубежной дореволюционной правовой науки: И.А. Горбачева, С.Ф.
Иванова, Ф. Нитти, Н.А. Саковича, М.М. Сперанского и других.
Учитывая комплексный характер правового регулирования аудиторской дея-
тельности в теоретическую основу настоящей работы были положены также выво-
ды, отраженные в трудах исследователей административного права: АЛ.Алехина,
Ю.С. Адушкина, Д.Н. Бахраха, Ф.И. Бинштока, А.Н. Кармолицкого, Ю.М. Козлова,
Н.М. Конина, В.М. Манохина и других.
Эмпирическую базу исследования составили акты Конституционного Суда
РФ, Ностановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда
РФ, судебно-арбитражная практика федеральных арбитражных судов округов, оп-
росы представителей аудиторских организаций.
Научная новизна исследования обусловлена недостаточным уровнем специ-
альной разработки на современном этапе правовых аспектов аудиторской деятель-
ности (в отличие от экономической стороны), несмотря на то, что в последнее вре-
мя отмечаются отдельные попытки в данном направлении^. В советский период в
* Как будет отмечено далее, представляется обоснованной позиция о рассмотрении аудита наряду с сопутствующими
аудиту услугами в качестве составляющих понятия аудиторской деятельности.
' Собрание постановлений Праветельства СССР. 1987. №8. Ст.38; 1990. №28. Ст.132.
' Указ Президента РФ от 22.11.993г. № 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (с изм. и доп.
на 26.10.2001) // Российская газета. 1993. №239; СЗ РФ. 2001. №49. Ст. 4611. {Утратш сшу)
'Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант». (Утратило силу).
15
* См. Общероссийский классификатор специальностей высшей научной квалификации ОК 017-94 (ОКСВНК) (утв.
Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г. №368) // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
' Ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002г. №7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (с изм. и доп. на 31.12.2005) //
СЗ РФ. 2002. №2. Ст. 133; 2006. №1. Ст.10; Приказ МПР РФ от 2.04.1998г. №95 "О создании системы аудита недро-
пользования" // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
'" Вместе с тем, необходимо обратить внимание на наметившуюся в последнее время положительную тенденцию ис-
пользования понятия «аудит» преимущественно именно в контексте, определяемом в законодательстве об аудитор-
ской деятельности. В частности, это нащло свое отражение в замене понятия «аудиторские союзы» на «ревизионные
союзы» в ряде правовых актов, регулирующих вопросы сельскохозяйственной кооперации. См.: ст.31 Федерального
закона от 8.12.1995г. №193-Ф3 "О сельскохозяйственной кооперации" (с изм. и доп. на 3.11.2006) // СЗ РФ. 1995.
№50. №4870; Российская газета. 2006. №250 (4216).
16
менее, исторически аудит возник и получил свое развитие как институт независи-
мого финансового контроля, в силу чего традиционно ассоциируется со сферой
контрольной деятельности за обращением финансовых ресурсов и правильностью
их учета.
В России в настоящее время понятие аудита закреплено в п.1 стЛ Федераль-
ного закона от 7.08.2001г. JV2ll9-O3 "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп.
на 03.11.2006г., далее - Закон об аудиторской деятельности)". В соответствии с За-
коном об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью, аудитом по-
нимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтер-
ского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуаль-
ных предпринимателей (аудируемых лиц).
Правильное определение понятия является одной из основ современной нау-
ки, так как метод научного абстрагирования предполагает оперирование опреде-
ленными терминами'^. Формирование понятийного аппарата институтов финансо-
вого права должно адекватно отражать и наиболее существенные финансово-
правовые аспекты. Нечеткое формулирование в законодательно закрепленном по-
нятии существенных признаков предмета или явления финансового нрава создает
реальную угрозу в правоприменительной деятельности, что обусловлено природой
финансовых правоотношений, пронизывающих все сферы общественной жизни.
Для анализа существенных признаков аудиторской деятельности, ее форм и
составляющих необходимо обратиться к основным теориям аудита и выработанным
подходам к определению сущности аудита.
В зарубежной литературе существует несколько основных точек зрения на
цели и задачи аудита, исходя из которых и дается его определение как правового
института. Трансформация целей и задач аудита, происходившая под влиянием
" СЗ РФ. 2001. №33 (Часть I). Ст. 3422; Российская газета. 2006. №250 (4216).
'^ По справедливому утверждению Н.И. Кондакова «определить понятие - значит раскрыть его содержание, указать
на его существенные признаки, необходимо принадлежащие предмету (явлению), без которого он существовать не
может, и выражающие конкретную природу предмета (явления), тем самым отличающие его от предметов (явлений)
других видов и родов. При этом следует выделить существенные качества и абстрагировать их от несущественных».
См.: Кондаков Н.И. Логический словарь-справочник. М., 1976. С.40,409,578.
17
" Соколов Я.В., Бычкова СМ. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости. 1998. №2.
С.16-18.
''' Бычкова СМ. Аудиторская деятельность: теория и практика (Серия «учебники для вузов. Специальная литерату-
ра»). СПб., 2000. С.13.
Арене А., ЛоббекДж. Аудит: пер.с.англ.; гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. М., 2003. С.7.
18
'* «The objective of an audit of financial statements is to enable the auditor to express an opinion whether the financial state-
ments are prepared, in all material respects, in accordance with an applicable financial reporting frameworfo). See: Handbook
of International Auditing, Assurance, and Ethic Pronouncements. 2006 edition. P.230 [electronic resource]:
http://www.ifac.org/Members/Source Files/Auditing Related Seryices/2006 A050 Glossarv.pdf [26.09.2006].
' ' Цит. no: Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. под ред.
Я.В.Соколова. М., 1997. С. 19.
^^ЛеворЖ.. Роль аудита в деловом мире//Контроллинг. 1992.№2.С.15.
" Цит. по: Бычкова СМ. Доказательства в аудите. М., 1998. С.З.
^° Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М., 1993. С.5-6.
19
ным требованиям. При этом понятие аудита, как правило, не связывается с эконо-
мической деятельностью проверяющего субъекта, выражая само содержание про-
цесса через определение его целей.
На фоне общепринятых в зарубежной практике концепций и понятий аудита
легальное определение аудита в российском законодательстве отличается значи-
тельной спецификой. В период отсутствия в России до 1993 года правового акта,
устанавливающего основы осуществления аудиторской деятельности, в литературе
предлагались различные определения аудита. С момента введения в действие Вре-
менных правил аудиторской деятельности в РФ и до вступления в силу Закона об
аудиторской деятельности вопрос о понятийном аппарате аудита обсуждался пре-
имущественно в контексте существовавшего легального определения. К сожале-
нию, определение аудита, приведенное в ст.1 Закона об аудиторской деятельности,
не отражает всех существенных признаков данного вида социально значимой дея-
тельности, что вполне обоснованно послужило причиной для попыток формулиро-
вания исследователями определения аудита с учетом зарубежного опыта и дейст-
вующих нормативно-правовых актов.
А.А. Ялбулганов считает, что аудиторская деятельность, аудит представляет
собой лицензируемую предпринимательскую деятельность аттестованных незави-
симых юридических и физических лиц (аудиторских организаций и аудиторов) - за-
конных участников экономической деятельности, направленной на подтверждение
достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьше-
ния до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользо-
вателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляемой предприятием
(организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим ли-
цам^'.
^' Ялбулганов А.А. Постатейный комментарий Федерального закона «Об аудиторской деятельности». М., 2001. С.5.
20
^^ Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс. ...канд. юрид. наук. М., 2005.
С.56.
^' Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С.111. (Автор параграфа
- Г.П. Толстопятенко).
^* Шеленков С. К вопросу об аудиторской деятельности в России // Юрист. 2002. Х25. С.ЗО.
^^ Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
21
При анализе понятия аудиторской деятельности во взаимосвязи с иными по-
ложениями Закона об аудиторской деятельности следует выделить также иные при-
знаки, имеющие существенное значение для установления ее правовой природы:
аудит представляет собой вид независимого финансового контроля; в понятие ауди-
та не включается ряд сходных правовых институтов - сопутствующих аудиту ус-
луг; целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бух-
галтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгал-
терского учета законодательству Российской Федерации; отношения, складываю-
щиеся в ходе аудиторской проверки, оформляются по модели гражданско-
правового договора возмездного оказания услуг.
Каждый из перечисленных признаков требует более подробного рассмотре-
ния с позиций действующего законодательства и имеющихся теоретических знаний
В литературе неоднократно подвергалось критике совмещение в понятии ау-
диторской деятельности двух разноуровневых определений - аудиторской деятель-
ности как таковой и аудита . Представляется вполне обоснованной существующая
точка зрения, что аудиторскую деятельность следует рассматривать как объеди-
няющее понятие для двух самостоятельных институтов - аудита и сопутствующих
аудиту услуг. Основанием для разграничения собственно аудита и аудиторской дея-
тельности служит не только объем этих категорий, но и специфика целевой направ-
ленности аудита, представляющего собой определенный процесс проверки (контро-
ля) количественных данных, отраженных в финансовой документации аудируемого
лица. Кроме того, объединение двух понятий в Законе об аудиторской деятельности
не позволило определить каждое из них в отдельности, что имеет важное значение
как в теоретическом, так и в практическом отношении. Именно аудит как институт
финансового контроля характеризуется повышенной социальной значимостью, на
предупреждение правонарушений в сфере аудита направлен комплекс мер правово-
^* См.: Ремизов Н.А. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарий // Финансовый и бухгалтер-
ские консультации. 2001. №9. С.14; Руф А.А. «Узкие места» закона об аудиторской деятельности // Аудитор. 2002.
№1.С.8.
22
^' Необходимо отметить, что критика данного вопроса была частично учтена при разработке проекта Федерального
закона №146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельно-
сти"», принятого Государственной Думой Федерального Собрания РФ в первом чтении 18.05.2005 года. В указанном
законопроекте аудиторская деятельность характеризуется как «предпринимательская деятельность по проведению
аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг».
Словарь современного русского литературного языка. М.-Л., 1961, Т.11, Ст. 1533.
23
^' Е.М. Ашмарина полагает, что значимость финансового учета (бухгалтерского, налогового, бюджетного) в его
взаимосвязи с финансовым контролем позволяет рассматривать финансовй учет как подотрасль финансового права.
См.: Ашмарина ЕМ. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дне. ... д-ра
юрид. наук. М., 2005. С.11,15,37.
^^ СЗ РФ. 1996. ЦоМ. Ст. 5369; Российская газета. 2006. №250 (4216).
" Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9.02.1996г., протокол №1 // Финансовая га-
зета. 1996. №11.
24
'^ Категория объекта в теории права рассматривается, прежде всего, применительно к понятиям объекта права, объ-
екта правоотношения, и исследуется как то, на что собственно направлено или может быть направлено воздействие
права либо ради чего возникает правоотношение - см., например: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории
права. М., 1961. С.229-232; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М., 2004. С. 399. При
этом весьма обоснованно выделять не только объект воздействия правоотношения (в этой связи представляется вер-
ной точка зрения О.С. Иоффе, М.Д. Щаргородского о наличии юридического объекта правоотношения в поведении
обязанного лица, на которое вправе притязать управомоченный - см.: Иоффе О.С, Шаргородский М.Д. Указ. соч.
С.230), но и объект самого общественного отношения, урегулированного нормами права. В качестве такого объекта
выступают материальные и нематериальные блага. В свою очередь, в структуре самого правоотношения данный объ-
ект общественного отношения может рассматриваться как предмет.
" М.И. Байтин обоснованно придерживается точки зрения о разделении предметов правового регулирования отрасли
права, института права и нормы права, соотносящиеся как родовой, видовой и непосредственный. См.: Байтин М.И.
Сущность права (Современное нормативное правопонимание на грани двух веков). Изд. 2-е, доп. М., 2005. С.284.
25
.Н. О практическом значении классификаций в бухгалтерском учете!I Бухгалтерский учет. 2002. №4. С.53.
26
'^ См.: Финансовое право / под ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкина. М., 1967. С. 416.
^* См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С.118;
Каким быть финансовому контролю в России // Аудитор. 2004. №1. С.6. В.М. Манохин рассматривает проверку как
форму контроля, что вряд ли можно признать обоснованным, поскольку понятие формы отражает внешнюю сторону
процесса, явления, в то время как метод характеризует особый набор приемов, средств, с помощью которых осущест-
вляется реализация того или иного процесса. См.: Манохин В.М., Адушкин Ю.С. Российское административное право:
Учебник. 2-е изд., испр. и доп. Саратов, 2003. С.242-243.
" См., например: Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендация и ме-
тодика осуществления: в 2 т. Т. 2 / Коллектив авторов. М., 1999. С.37; Аудит: Учеб. Пособие / Ред. А.А. Караков;
Рос.экон.акад. М., 2000. С.23-24.
^* Приложение №1 к Письму Росстрахнадзора от 17.12.1993г. №13/1-9р "Об организации аудиторских проверок стра-
ховщиков"// Экономика и жизнь. 1994. №2 {Утратило силу); Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Харак-
теристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним"// Финансовая Россия. 1999. №16.
27
правовой сущности аудита на тот момент находил свое выражение и в работах не-
которых исследователей^'. Ко времени принятия Закона об аудиторской деятельно-
сти среди исследователей сложилось единое мнение о недопустимости смешения
понятий проверки и ревизии. Различие между проверкой и ревизией может быть
проведено по субъектному составу, характеру взаимоотношений между сторонами,
объему взаимных прав и обязанностей, периодичности проведения, ответственно-
сти за нарушение и другим. В условиях разработанности вопроса о критериях раз-
граничения проверки и ревизии подробное описание отмеченных оснований пред-
ставляется нецелесообразным.
Особое значение имеет вопрос о природе аудита как предпринимательской
деятельности'*". Сложность проблемы правовой природы аудита в свете предприни-
мательской деятельности заключается в том, что выяснение сущности аудита тре-
бует исследования вопросов на стыке финансового, гражданского, административ-
ного и даже уголовного права. При этом необходимо учитывать и экономическое
содержание аудита, которое может быть эффективно реализовано лишь в случае
использования соответствующих правовых инструментов.
В соответствии с официальным определением (ст.1 Закона об аудиторской
деятельности) аудиторская деятельность является видом предпринимательской дея-
тельности"*'. В законодательстве Республики Беларусь, Республики Казахстан, Ук-
раины аудит также рассматривается как предпринимательская деятельность"*^. На-
против, в соответствии с §1 Закона Германии «О профессиональной организации
^^ См. например: Солодов А.К. Рынок, контроль и аудит. Вопросы теории и техники: (научно-техническое пособие
для аудиторов, налоговых инспекторов, ревизоров). 4.1. Воронеж, 1993. С.83.
'"' Более подробно анализ поставленной проблемы проведен в работе автора: Пышкт А.С. О возмездной природе ау-
диторской деятельности // Законодательство и экономика. 2006. №8. С.86-95.
•" Следует отметить, что Положением об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР аудит прямо не оп-
ределялся как разновидность предпринимательства. См.: п.п. 1, 3 Положения об аудиторской деятельности в банков-
ской системе РСФСР (утв. Центральным банком РСФСР 06.02.1991г. (утратило силу) // Опубликовано не было. Со-
держится в СПС «Гарант».
''^ П.1 ст.1 Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» от 8.11.1994 №3373-Х11 (с изм. и доп. на
18.12.2002) // Ведамасщ Вярхоунага Савета Рэспубл!к! Беларусь. 1994. Хо35. Ст.573; Национальный реестр правовых
актов Республики Беларусь. 2003. № 2. 2/913; ст.1 Закона Республики Казахстан от 20.11.1998 №304-1 «Об аудитор-
ской деятельности» (с изм. и доп. на 06.05.2006) // Казахстанская правда. 1998. №220 (22691); 2006; №133 (25104);
СТ.4 Закону УкраТни «Про аудиторську д!яльн1сть» №3125-Х11 от 22.04.1993 (з! зм!нами i доповненнями в!д
19.01.2006) // BwoMOCTi Верховно'! Ради УкраТни. 1993. №23. Ст.243; 2006. №22. Ст.184.
28
гового аудита .
Представляется, что оценка аудита как предпринимательства противоречит
самой сущности данного института, ориентированного, в первую очередь, не на из-
влечение прибыли, а на выполнение социально важной функции. Извлечение при-
были не всегда равноценно получению дохода, так как доход представляет собой
объективный результат деятельности, в то время как категория прибыли в предпри-
нимательском аспекте носит скорее целевой характер"*^.
Следует согласиться с Р.В. Кожурой, полагающим, что для аудита характерен
ярко выраженный признак «привилегированного» вида деятельности"*^. Сущность
защищаемой Р.В. Кожурой точки зрения сводится к тому, что в случаях обязатель-
'*' Gesetz iiber Berufsordnung der Wirschaftsprflfer (Wirschafitspruferordnung) vom 21. Juli 1961 (zuletzt geandert am
27.12.2004) // BGBL. I S.1049; S. 3846.
'*'' См.: Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (иа примере Швеции и России) / под общ. ред. А.В.
Крикунова. СПб., 2000. С.37; Тордия КВ. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федера-
ции: Дисс.... канд. юрид. наук. Екатеринбург. 2003. С.34; Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998.
С.6; Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2003. С.769.
"" См.: Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привиле-
гии) // Законодательство. 1999. №4. С.26; Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности //
Аудиторские ведомости. 1997. №3. С.13.
^ Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С П .
"' См.: Большой экономический словарь / под ред. А.Н. Азриляна. - 4-е изд. М., 1999. С. 222; Кэмпбелл Р., Макконел,
СтенлиЛ. Брю. Экономикс: принципы, проблемы и политика. В 2-х томах. Пер. с англ. Т.2. Баку, 1992. С.182-184.
'" Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) //
Законодательство. 1999. JNb 4. С. 27.
29
ного аудита аудиторы выступают как лица, которым государством фактически де-
легирована часть контрольных полномочий, а потому регулирование аудиторской
деятельности должно осуществляться в рамках особого правового режима. Сход-
ными особенностями, по мнению автора, обладают и адвокатская, нотариальная
деятельность. А.Н. Зевайкина, критикуя подобный подход, указывает, что деятель-
ность нотариусов и адвокатов, в отличие от деятельности аудиторов, характеризу-
ется в качестве способа защиты прав, свобод и интересов юридических и физиче-
ских лиц, в то время как аудит является видом финансово-контрольной деятельно-
49
'" См.: Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый кон-
троль? // Аудитор. 2004. №3. С.20. Критическая оценка указанной позиции Р.В. Кожуры встречается и в иных рабо-
тах. См.: Тордия КВ. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дисс. ... канд.
юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С.ЗЗ.
30
^' Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996г. №63-Ф3 (с изм. и доп. на 27.07.2006) // СЗ РФ. 1996.
№25. Ст. 2954; 2006. №31 (часть 1). Ст.3452.
^^ По итогам 2004 года рост выручки 100 крупнейших аудиторско-консалтинговых компаний России (без учета ком-
паний «большой четверки») от консультационных услуг составил 50% и достиг 17,72 млрд. рублей, объем выручки
от аудита вырос до 5,19 млрд. рублей. По результатам 2005 года эти цифры выросли соответственно до 31,49 млрд.
рублей и 10,73 млрд. рублсР1-см.: Лампси А. Подсказка вместо заключения//Коммерсанть. Деньги. 2005. №13 (518).
С.142-143; Лампси А. Переходное пособие // Коммерсантъ. Деньги. 2006. №14 (570). С.108.
33
" в судебно-арбитражной практике встречается иная, представляющаяся необоснованной, позиция, идущая вразрез с
изложенными доводами - см., например: Постановление ФАС Волго-вятского округа от 18.01.1999г. №А39-1159/98-
87/2 // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант». В указанном выше акте суд на основе анализа законода-
тельства пришел к выводу, что «информационные, консультационные услуги (в том числе и по вопросам ведения
бухгалтерского учета, налогообложения) относятся к аудиторским услугам, в связи с чем аудиторская фирма, оказы-
вающая аудиторские услуги, должна иметь лицензию на занятие аудиторской деятельностью». Тем самым, судом
фактически сделан не основанный на положениях законодательства вывод о том, что оказание лицом консультацион-
но-информационных услуг в сфере бухгалтерского учета, налогообложения (в том числе, не связанных с выдачей
официального заключения) возможно исключительно на основании специального разрешения.
'^ Аудиторские ведомости. 1997. №6.
^^ Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999г., протокол №2 Финансовая
Россия. 1999. №16.
34
го закона №146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон от 7.08.2001г.
№119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"» под сопутствующими аудиту услугами
предлагается понимать отличные от аудита услуги, связанные с выражением в ус-
тановленной форме независимого мнения об информации организаций, а также
конкретно указанные услуги по перечню. Список сопутствующих аудиту услуг за-
креплен в П.6 СТ.1 Закона об аудиторской деятельности, не является закрытым и
включает в себя 11 определенных позиций^^.
В специальной литературе определение понятия сопутствующих аудиту услуг
встречается достаточно редко. В общем виде, услуги определяются как действие,
приносящее пользу другому^^. Т.Л. Левшина отмечает, что всем услугам присущ
единый признак - результату предшествует совершение действий, не имеющих ма-
со
териального воплощения .
В отношении сопутствующих аудиту услуг А.Н. Зевайкина предлагает опре-
делять их оказание как предпринимательскую деятельность в сфере финансов, эко-
номики и права в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской
дeятeльнocти^^. При верной оценке области применяемых знаний недостатком дан-
ного определения является то, что оно не раскрывает сущностных характеристик
института, а лишь отражает его динамику (оказание услуг).
Отсутствие в правовых актах четкого понятия сопутствующих аудиту услуг
создает значительные трудности в определении их существенных признаков. Сле-
^^ в настоящее время действует также и примерный перечень видов сопутствующих аудиту услуг, насчитывающий
около 50 их видов, содержащийся в Приложении к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Характеристика
сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" // Аудиторские ведомости. 1999. №4.
' ' Толковый словарь русского языка. Т.4 / Под ред. Н.Д. Ушакова. М., 1939. С.992.
^* Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Изд. 3-е, испр. и доп. /
Руководитель авторского коллектива и ответственный редактор доктор юридических наук, профессор О.Н. Садиков.
М., 1998. С.344. Следует различать юридическое и экономическое понятие услуг. В частности, Д.И. Степанов в пра-
вовом аспекте определяет услуги как разновидность объектов гражданских правоотношений, представляющую опре-
деленную правомерную операщ1Ю, то есть ряд целесообразных действий исполнителя, либо деятельность, являю-
щуюся объектом обязательства, имеющую нематериальный эффект, неустойчивый вещественный результат либо
овеществленный результат, связанный с другими договорными отнощениями, и характеризующуюся свойствами
осуществимости, неотделимости от источника, моментальной потребляемостьи, неустойчивости качества. См.: Сте-
панов Д. Обязательство по оказанию услуг и его объект // Приложение к журналу «Хозяйство и право». 2004. №5.
С.29.
^' Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс.... канд. юрид. наук. М., 2005.
С.56.
35
^ Ремизов Н.А. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Комментарий // Финансовые и бухгалтерские
консультации. 2001. №9. С. 16.
*' П. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1.07.1996г.
№6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"
//Российская газета. 1996. №151; 152.
36
^ По вопросу классификаций сопутствующих аудиту услуг см. также: Шишкоедова КН. Основы аудита. М., 2004. -
Справочник руководителя. С. 23-25.
*' Аналогичные по своей природе, но различные по объему ограничения существуют и в законодательстве зарубеж-
ных стран. Так, во Франции аудиторским фирмам запрещено оказывать клиенту какие-либо услуги помимо аудита
(включая консультационные), а также исполнять какие-либо пожелания аудируемого лица, к примеру, о более де-
тальной проверке определенного раздела учета. Данные действия расцениваются как нарущение независимости ауди-
тора. В Великобритании, напротив, отсутствуют прямые запреты на одновременное ведение учета и осуществление
аудита в отношении одного и того же экономического субъекта. Единственным требованием является условие, чтобы
аудит и услуги выполняли различные специалисты аудиторской фирмы. См.: Ремизов НА, Гутцайт ЕМ, Остров-
ский О.М. Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту
услуг и требования, предъявляемые к ним"// Финансовая газета. 1999. №22.
^ Вестник Банка России. 2000. JVb63; 64.
38
можности выразить свое мнение о том, дает ли опубликованная финансовая отчет-
ность банка "правдивое и достоверное" (или "достоверно представляет") представ-
ление о финансовом положении банка и результатах его деятельности за период,
отраженный в данной финансовой отчетности».
В отличие от Временных правил, используемое в Законе об аудиторской дея-
тельности определение целей аудита отражает более адекватную позицию относи-
тельно роли аудита в системе общественных отношений и закрепляет не «подтвер-
ждение» достоверности», а выражение обоснованного мнения аудитора о достовер-
ности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бух-
галтерского учета законодательству Российской Федерации^'. Аудит в его совре-
менном виде, в первую очередь, в силу выборочности аудиторской проверки не
может расцениваться как абсолютно точное подтверждение достоверности финан-
совой (бухгалтерской) отчетности. Вместо этого аудит основан на выражении мне-
ния признанного государством профессионала в сфере финансов, права, управления
о наличии возможных суп];ественных отклонений в составленной аудируемым ли-
цом отчетности и соответствии ее ведения правилам бухгалтерского учета.
Второй составляюш;ей цели аудита выступает соответствие порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству России. Критерием правильности ведения
бухгалтерского учета выступает вся совокупность правил бухгалтерского учета, ус-
тановленных Министерством финансов РФ для хозяйствуюш,их субъектов. В на-
стояш;ее время в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и от-
/га
*^ Аналогичный подход преобладает и в зарубежной практике. См.: Handbook of International Auditing, Assurance, and
Ethic Pronouncements. P.229, 245 [electronic resource]: http://vvww,ifac.org/Menibers/Source Files/Auditing Re-
lated Services/2006 A050 Glossarv.pdf [26.09.2006].
^ Приказ Минфина РФ от 1.07.2004г. №180 // Финансовая газета. 2004. ЛГо29.
39
® Письмо Правительства РФ и ЦБР от 30.12.2001г. "О Стратегии развития банковского сектора Российской Федера-
ции" // Вестник Банка России. 2002. №5.
™ Глава 38 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996г. №14-ФЗ (с изм. и доп. на
02.02.2006) // СЗ РФ. 1996. №5. Ст. 410; 2006. №6. Ст.636. (Далее - ГК РФ).
40
" Дмитрик О.А. Содержание и классификации финансовых правоотношений: Монография / Под ред. проф. Н.П. Ку-
черявенко. X., 2004. С.ЗО.
'^ См.: Рукавишникова И.В. Метод финансового права: Дисс. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2004. С.413, 423-427; Де-
минА.В. Общие вопросы теории административного договора. Красноярск, 1998. С.15.
41
НИИ, так и собственно финансово-правовые договоры^^. В.В. Гриценко в перечне
источников налогового права выделяет группу нормативно-правовых договоров,
для которых среди прочих особенностей характерно превалирование целей публич-
ной направленности, участие в качестве одной из сторон органов государственной
или муниципальной власти^''.
Рассмотрение вопроса о роли договора в регулировании отношений по поводу
аудиторской проверки неотъемлемым образом связано с переплетением публичных
и частных интересов в существовании института аудита. Безусловно, при проведе-
нии аудита договор занимает существенное место, устанавливая ряд прав и обязан-
ностей сторон. Тем не менее, помимо договора основанием возникновения иных
прав и обязанностей в данном случае выступают, в первую очередь, императивные
нормы правовых актов, выражая тем самым особое властное начало отнощений по
поводу аудита. Более того, договорные правоотношения между аудитором и ауди-
руемым лицом возникают в силу прямого предписания закона, при этом условия,
закрепленные императивно законом, не могут быть изменены договором.
Взаимодействие публичного и частного интереса при аудите в условиях
сложности проведения четкой границы между сферами их реализации и размытости
формулировок в законодательстве об аудиторской деятельности создает почву для
дискуссии в отнощений вопроса о пределах осуществления субъективных прав сто-
рон. Так, СБ. Новичков считает, что «проверяемый (аудируемый) вне зависимости
от его инициативы - желания заключить договор и в противоречие с основными по-
ложениями гражданского законодательства о свободе договора - обязан в процессе
проведения налогового контроля заплатить коммерческой фирме-аудитору значи-
тельную денежную сумму»^^. И.В. Тордия отмечает, что «аудит не преследует в ка-
честве основной цели защиту публичных интересов. Будучи видом предпринима-
^^ Тордия И. В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дисс. ... канд. юр ид.
наук. Екатеринбург, 2003. С.34,43.
" Знаменитый итальянский юрист Франческо Нитти в ходе анализа проблем финансово-правовой науки, цитируя
Лабулэ, полностью соглашался, что «лучшее правительство - то, которое своею деятельностью стремится сделать се-
бя же самого ненужным». См.: Франческо Нитти. Основные начала финансовой науки. Под ред. и с доп.
А.Свирщевского. М., 1904. С.23.
'* См. также п.4 Постановления Конституционного Суда РФ от 1.04.2003г. №4-П "По делу о проверке конституцион-
ности положения п. 2 ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В.
Выставкиной" // СЗ РФ. 2003. Ко15. Ст. 1416.
' ' Нельзя не отметить, что существующее регулирование обязательного аудита по модели гражданско-правового до-
говора возмездного оказания услуг в некоторых аспектах создает определенные препятствия для эффективной реали-
зации регулятивного воздействия финансово-правовых норм. В частности, лицо, подлежащее обязательному аудиту,
в соответствии со ст.782 Гражданского кодекса РФ в любой момент вправе отказаться от исполнения договора при
43
по отношению к другой .
Юридическая суш;ность аудита (его обязательной разновидности) заключает-
ся в том, что обязательный аудит по своему содержанию является, в первую оче-
редь, видом публичного контроля, реализация которого осуществляется в форме
договора оказания услуг. Проявление финансово-контрольного характера аудита
находит свое выражение, в частности, в том, что законодательством в императив-
ном порядке предусмотрена обязанность экономических субъектов привлекать ау-
диторскую организацию для обязательного ежегодного аудита финансовой (бухгал-
терской) отчетности, императивно установлены основные права и обязанности сто-
рон аудита, порядок выбора аудиторской организации и заключения договора в от-
дельных случаях, порядок предоставления аудиторского заключения пользовате-
лям, установлена уголовная и административная ответственность за нарушение по-
ложений законодательства об аудиторской деятельности.
Наличие договора в качестве одной из предпосылок возникновения аудитор-
ского правоотношения в случаях обязательного аудита обусловлено тем, что в фи-
нансово-контрольной деятельности при аудите функцию контроля реализует него-
сударственный субъект. Отношения между негосударственными экономическими
условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. В условиях фактического отсутствия публичной
юридической ответственности указанных аудируемых лиц за уклонение или препятствование проведению обязатель-
ного аудита отмеченная особенность возмездного оказания услуг вполне может использоваться хозяйствующим
субъектом в целях воздействия на аудиторскую организацию.
Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс.... канд. юрид. наук. М., 2005.
С.56. Д.И Степанов, исследуя частноправовые аспекты оказания услуг, выделяет «навязанные» услуги, обязатель-
ность оказания которых следует из норм права или указаний должностных лиц, основанных на дискреционных пол-
номочиях. См.: Степанов Д. Обязательство по оказанию услуг и его объект // Приложение к журналу «Хозяйство и
право». 2004. №5. С.31.
44
" Элементы договорного регулирования находят все большее применение и в иных институтах финансового, налого-
вого права (в частности, отношения по поводу налогового кредита - ст.ст. 65, 66 Налогового кодекса РФ от
31.07.1998г. Ко146-Ф3 (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 1998, №31. Ст. 3824; 2006. №6. Ст.636, далее - НК Р Ф ) .
45
^^ Более подробно по этому вопросу см. работу автора: Пышкин А.С. Правила (стандарты) аудиторской деятельности
в системе источников правового регулирования // Аудиторские ведомости. 2006. №4. С.61-69.
46
^•' См. Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского дела: Учеб. пособие / Н.В. Фадей-
кина, Е.К. Болгова, М.Н. Скурихин, А.В. Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. Н.В. Фадейкиной. М., 2002.
С.176-177.
^^ См.: Аудит / Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А. и др. Учебное пособие. - 2-е изд. пер. и доп. М.,
2002. С.18,40-41; Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С.216-230; Соколов Б.Н., Красковская ТТ.
Законопроект об аудите: точка еще не поставлена // Аудитор. 2001. №5. С.7-8; Руднев В. Новые стандарты аудита //
Аудит и налогообложение. 2002. №12. С.43-45.
47
*^ По состоянию на октябрь 2006 года их общее количество насчитывает 31 правило - см.: Постановление Правитель-
ства РФ от 23.09.2002г. №696 "Об утверяодении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изм.
и доп. на 25.08.2006) // СЗ РФ. 2002. №39. Ст. 3797; 2006. №36. Ст.3831.
^^ К примеру, Правило (стандарт) №1 аудиторской деятельности в области банковского аудита "Порядок составления
аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по
итогам деятельности за год" // Вестник Банка России. 1998. №72.
*' См.: Ремизов Н.А. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Комментарий // Финансовые и бухгалтер-
ские консультации. 2001. №9. С.23.
48
^^ в проекте Федерального закона №146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон от 7 августа 2001г.
№119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"» обоснованно предлагается использовать термин «стандарты аудиторской
деятельности».
49
ховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ представляют собой разъясне-
ния по вопросам судебной практики, которые должны учитываться судами при раз-
решении cнopoв*^. Анализ имеюш;ейся судебной практики по спорам, вытекаюш;им
из осуш;ествления аудиторской деятельности, показывает, что лишь в ряде случаев
суды при рассмотрении споров о надлежащем исполнении аудиторами оказывае-
мых услуг исследуют вопросы соответствия действий аудиторов установленным
правилам (стандартам) аудиторской деятельности. В качестве актуальных проблем
в данных случаях выступают вопросы оценки полноты и соблюдения порядка пре-
доставления заинтересованным лицам аудиторского заключения^°, оценка соблю-
дения целей аудита финансовой отчетности^', порядок использования работы экс-
пepтa^^, оказание сопутствующих услуг и их видoв^^.
Таким образом, финансово-правовые аспекты аудиторской деятельности, ау-
дита, находят свое выражение в определении практически всех существенных при-
знаков данных понятий, тем самым в значительной мере отражая роль и место ау-
дита в системе финансового контроля.
"^ См. Определение Верховного Суда РФ от 24.04.2000г. №ГКПИ 00-368 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».
^ Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005г. №КГ-А40/8242-05 // Опубликовано не было. Содержится
в СПС «Гарант»; Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2003г. №КГ-А40/8854-02 // Опубликовано не бы-
ло. Содержится в СПС «Гарант»; Постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2003г. №А08-2576/01-10-15-5 //
Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
' ' Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2002г. №А56-21778/01 // Опубликовано не было. Содер-
жится в СПС «Гарант».
'^ Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2005г. №КА-А40/3860-05 // Опубликовано не было. Содержится
в СПС «Гарант».
' ' Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.09.2003г. №Ф03-А49/03-1/2281 // Опубликовано не было. Со-
держится в СПС «Гарант».
50
*'* Соколов Я.В., Бычкова СМ. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия // Аудиторские ведомости. 2000.
№4, С. 12.
51
' ' Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2003. С.764.
'* Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере Швеции и России) / под общ. ред. А.В.
Крикунова. СПб., 2000. Сб.; Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно.
М., 2003. С.764; Сандуленко Н.М. Исторические предпосылки налогового аудита // Аудитор. 2004. №5. С.24.
^' Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова. М.,
1997. С.23.
'* Зевайкта А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
С.73.
52
тый труд Луки Пачолли «Трактат о счетах и записях». Изменение в системе учета
послужило, в свою очередь, и толчком для изменения системы организации финан-
сового контроля, что выражалось в повышении роли аудита^^.
К XVI в. во многих странах уже существовал правовой контроль учетных
книг. В Англии в это время аудиторами называли тех, кто занимался проверкой
учетных записей. К XVII в. в Европе происходит постепенный переход от устного
заслушивания отчетов к подробному анализу письменной документации"^^.
Первым опубликованным документом о службе независимых аудиторов (вне
рамок государственной системы) считается Акт 1721 года "An accounting report
about", принятый в Великобритании"''.
Фактором, явившимся толчком для качественного преобразования функций и
задач аудита в середине XIX в., послужил очередной виток в общественных отно-
шениях. Уровень мирового капитала к началу XIX в. достиг таких объемов, когда
возникла необходимость поиска новых форм его применения и отыскания принци-
пиально иной структуры организации общественных отношений. Выражением этой
потребности стало появление новьк форм организации хозяйствующих субъектов.
Именно с этого времени начала складываться система, при которой лицо, обладаю-
щее определенным капиталом, могло направить его на развитие конкретного дела,
при этом формально не владея правом собственности на имущество той организа-
ции, создание которой было осуществлено на средства заинтересованного лица, но
вместе с тем, обладая полномочиями по ее управлению и развитию. Постепенно
усиливалась роль акционерных обществ, что впоследствии привело к необходимо-
сти переоценки существовавшей системы контроля.
В 1844 г. в Великобритании был принят Закон об акционерных компаниях
(Companies Act), обязывающий акционерные общества поручать независимым бух-
" " к настоящему времени сформировалась так называемая «большая четверка» крупнейших мировых аудиторско-
консалтинговых компаний: Emst&Young, PricewaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte&Touche.
'"' Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.14; Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р.
Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. М., 1997. С. 24.
" " Бычкова СМ. Аудиторская деятельность: теория и практика (Серия «учебники для вузов. Специальная литерату-
ра»). СПб., 2000. С.27-28.
55
" " Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.15.
' " Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. ОТейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. М.,
1997. С. 25.
56
"^ Gesetz liber Berufsordnung der Wirschaftspriifer (Wirschaftspriiferordnung) vom 21. Juli 1961 (zuletzt geandert am
27.12.2004) // BGBL. I S.1049; S. 3846.
" * КоняевА. Финансовый контроль в дореволюционной России (очерки истории). М., 1959. СЛй.
"^ См.: Розенгеймъ МЛ. Очеркъ истор!и военно-судныхъ учрежден!й въ Poccia до кончины Петра Великаго. СПБ.,
1878.С.106-108.
58
'' * Сутормин Г. Аудиторская служба Российского государства // Законность. 1999. №9. С.50.
' " Сутормин Г. Указ. соч. С.54. В дореволюционной литературе отмечалось, что институт генерал-аудиториата пре-
терпевал ряд изменений во времена регентства Анны Леопольдовны, царствования Елизаветы I - см.: Филипповъ
МЛ Судебная реформа въ Росс!и. Т.1.4.1. СПб. 1871. С. 444.
'^^ Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С.27.
'^' Саковтъ Н.А. Государственный контроль въ PocciH. Его истор!я и современное устройство. Въ связи съ изло-
жен!емъ сметной системы, кассового порядка и устройства государственной отчетности. Часть первая. Второе ис-
правленное и дополненное издан!е. СПБ., 1898. С.127-132.
'^^ Соколов Я.В., Бычкова СМ. Русская учетная мысль XX века: наши достижения // Бухгалтерский учет. 2004. №16.
С.59-60.
59
'^' Соколов Я.В., Бычкова СМ. Возникновение института присяжных бухгалтеров в России // Бухгалтерский учет.
1997.Ш.С.81.
'^'' Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского дела: Учеб. пособие / Н.В. Фадейки-
на, Е.К. Болгова, М.Н. Скурихин, А.В. Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. Н.В. Фадейкиной. М., 2002.
С.28-31.
60
более подробно раскрывался ряд полномочий членов Института'^^,
Несмотря на значительную заинтересованность в создании Института со сто-
роны общественности, реализация проектов натолкнулась на серьезное сопротивле-
ние, в результате чего они не были утверждены Государственным Советом, а сама
попытка организации независимого финансового контроля не принесла ожидаемого
результата'^^.
Впоследствии была предпринята инициатива организации Института бухгал-
теров, в соответствии с проектом председателя Московского общества бухгалтеров
Белмером Ф.И. В 1909 году был проведен Иервый Всероссийский съезд бухгалте-
ров. Согласно данному проекту члены Института подразделялись на бухгалтеров-
экспертов, бухгалтеров и кандидатов, для каждой из этих категорий предусматри-
вался свой образовательный, практический и нравственный ценз. Устанавливались
также нормы, предусматривающие внутренний контроль за деятельностью членов
Института. Данная попытка реорганизации системы финансового контроля также
не нащла своего воплощения в реальность'^^.
В дальнейшем, вплоть до периода НЭИ в России не предпринимались какие-
либо серьезные попытки по созданию системы независимого финансового контро-
ля'^^. В период НЭПа на фоне относительной либерализации общественных отно-
шений был образован Институт государственных бухгалтеров и экспертов (ИГБЭ)
при НК РКИ СССР для содействия развитию учета и отчетности в государствен-
'^' Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.16. Соколов Я.В. Бычкова СМ. Аудит в Рос-
сии XX века // Аудиторские ведомости.2005. №4. С.84.
•
' ^^ В литературе начала XX века некоторыми авторами отмечалось общее недопонимание значения бухгалтерской от-
четности и контроля за ее составлением в России - см., например: Ивановъ С.Ф. Бухгалтерская экспертиза въ судеб-
номъ процесс^. СПБ., 1913. С. 7,119.
'^' Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского дела: Учеб. пособие / Н.В. Фадейки-
на, Е.К. Болгова, М.Н. Скурихин, А.В. Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С.
30-31.
'^* В качестве исключения можно назвать инициативу И.А. Горбачева по организации в 1910-х гг. Бухгалтерского
Кабинета по модели зарубежных организаций с целью объединения усилий счетоводов (бухгалтеров) для привлече-
ния общественного внимания к проблемам счетоводства в России, совместного решения проблем представителей
профессии, книгоиздательства, разработки предложений по системе учета. Аудиторов И.А. Горбачев рассматривал
как независимых от администращ1и бухгалтеров (счетоводов). И.А. Горбачев одним из первых отстаивал идею необ-
ходимости общественного контроля за деятельностью Бухгалтерского Кабинета - см.: Горбачевъ И.А. Законъ и су-
дебно-счетоводныя экспертизы. Пр.48. М., 1909. С. 8,11-17.
61
ных, кооперативных, концессионных, смешанных, общественных и частных пред-
приятиях и государственных учреждениях, а также для дачи заключения по связан-
129
'^' Соколов Я.В., Бычкова СМ. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия // Аудиторские ведомости. 2000.
№4,С.14.
'^'' Зевайкина А.Н. История развития аудита // Аудитор. 2002. №11. С.26-32.
" ' СоколовЯ.В. Бычкова СМ. Аудит в России XX века // Аудиторские ведомости. 2005. №4. С.88.
62
"^ См. также: Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой, Е.А. Лебедева. М., 2002.
С.6-7.
''"' Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России.
Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 14.
''" Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С.439-441. Сходной позиции придерживается и Н.Н.
Шишкоедова. См.: Шишкоедова Н.Н. Основы аудита. М., 2004. - Справочник руководителя. С. 7.
65
ва, хозяйствующих субъектов) при том, что каких-либо затрат из бюджета данный
" _ 142
'•"^ Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд. М., 2003. С. 149.
" " СЗ РФ. 1994. №33. Ст. 3451; 1995. №18. Ст. 1674. (утратило сшу).
'"'' Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999г. протокол №5 // Финансовая
Россия. 1999. №37.
66
''•' Постановление СМ СССР от 13.01.1987г. №48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совмест-
ных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" (с изм. и доп. на
26.09.1990) // Собрание постановлений Правительства СССР. 1987. №8. Ст. 38; 1990. №27. Ст.132.
67
146
Белов С.Пустые слова. Аудиторские вопросы без ответов // Двойная запись. 2003. №5. C.6L
68
147
У ИСТОКОВ финансового права. М., 1998. С.207-211.
69
'•*' Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С.77. На особую важ-
ность финансового контроля в деятельности государства при распределении общественного продукта обращал вни-
мание и Е.А. Ровинский. См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960.
С.171.
'•" Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Сара-
тов, 2004; Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах:
Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Фе-
дерации: Дисс канд. юрид. наук. М., 2005.
70
'^^ См.: Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 13-14.
' ' ' Розенблюм Р.Н. Правовое регулирование государственного финансового контроля в СССР: Автореф. дисс. ...
канд. юрид. наук. Л., 1952. С. 6.
'^^ См.: Конин Н.М. Административное право России. Общая и Особенная части: Курс лекций. М., 2004. С.39, 234-
235.
'^^ Социальное управление: Словарь. М., 1994. С.74.
71
'''' Данилевский Ю.А. Проблемы государственного финансового контроля и аудита в условиях перехода к рыночной
экономике: Автореф. дисс.... д-ра. экон. наук. М., 1993. С.9.
' " Лимская декларация руководящих принципов контроля//Контроллинг. 1991. №1. С.56.
72
'^* Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М., 2004. С. 156.
^" См.: Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 41.
''* Финансы. Денежное обращение. Кредит: Учебник для студ. экон. спец. высш. учеб. завед. / Л.А. Дробозина, Л.П.
Окунева, Л.Д. Андросова и др.; под ред. Л.А. Дробозиной. М., 1997. С. 102.
73
'^' Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России.
Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 14.
^^"Данилевский Ю.А. Финансовый контроль в СССР и пути его совершенствования. М., 1989. С.68.
^^^ Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России : учебное пос. М., 1997. С.34.
'^^ Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева 3-е изд., перераб. и доп. М., 2003. С.123.
'^' Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С.112.
74
164 См., например: Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. Учебник. М., 2002. С.44.
75
' " Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С.70-74.
'^^ Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. №145-ФЗ (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ 1998.
№31. Ст. 3823; 2006. Хоб. Ст.636.
" ' А.Н. Зевайкина не без оснований рассматривает аудиторский финансовый контроль и аудит как тождественные
понятия, исходя из их содержания - см.: Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федера-
ции: Дисс.... каид. юрид. наук. М., 2005. С И . Представляется, что для характеристики финансово-правовой состав-
ляющей контрольных отношений, возникающих при проведении аудиторской проверки, более точным является ис-
пользование именно понятия «аудиторский финансовый контроль».
76
встречающаяся позиция о невозможности выражения аудита в качестве предвари-
тельного финансового контроля'^^.
В зависимости от характера волеизъявления выделяют обязательный и ини-
циативный финансовый контроль. Основное различие между данными видами вы-
ражается в том, что обязательный контроль проводится в императивном порядке в
случаях, прямо установленных в законе, либо по решению уполномоченных госу-
дарственных (муниципальных) органов. Основанием для проведения инициативно-
го контроля является самостоятельно принятое органами управления субъектов фи-
нансовых правоотношений решение о необходимости контроля. Аудиторский кон-
троль может осуш;ествляться как в ходе обязательной, так и инициативной аудитор-
ской проверки'^^.
Особую практическую значимость имеет классификация видов финансового
контроля в зависимости от особенностей правового статуса субъектов, осуш,еств-
ляюш,их финансовый контроль. В этой связи уместно вспомнить слова классика, ут-
верждавшего, что «в суш,ности, весь вопрос о контроле сводится к тому, кто кого
контролирует»''". Важность данной классификации определяется тем, что в основе
ее лежит компетенция, субъективные права лиц, органов власти, наделенных кон-
трольными полномочиями, и права обязанных субъектов, что позволяет выделять
характер интереса в существовании вида контроля. Именно с позиций данной клас-
сификации наиболее ярко проявляется своеобразие аудиторского контроля в систе-
ме финансово-контрольной деятельности.
'^' Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Сара-
тов, 2004. С.36.
'^' Подробно различие между данными видами аудита рассмотрено во втором параграфе второй главы диссертации..
''" Ленин В.И. Грозящая катастрофа и как с ней бороться. Полное собрание сочинений. Издание пятое. М., 1969. Т.34.
С. 175.
77
" ' СЗ РФ. 2003. №40. Ст. 3822; 2006. №31 (часть 1). Ст.3427.
"^ См.: Финансовое право / под ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкина. М., 1967. С.411-415.
78
' " См.: Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С. 104. (Автор па-
I - Г.П. Толстопятенко).
'''' См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С.117-
125.
79
175
Демин А.В. Финансовое право: Учеб. пособие. М., 2003. С.57.
80
''* Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и системы российского финансового права: Учебное пособие.
Омск, 2002. С. 30.
" ' Годме Поль Мари. Финансовое право. Пер. с фр. Халфиной P.O. М., 1978. С.146,288.
''* Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М., 2004. С.156-157.
81
воотношений, возникающих при аудите. Кроме того, такие аспекты как особые пол-
номочия аудиторов, их публичный статус, характер взаимосвязи между государст-
вом (муниципальными образованиями), аудиторами и аудируемыми лицами позво-
ляют выделить аудиторский контроль в рамках составляющей предмета финансово-
правового регулирования.
Контроль является неотъемлемой составляющей финансового правоотноше-
ния. Без осуществления контроля за развитием финансово-правового отношения,
последнее теряет свое содержание, так как именно с помощью контроля правоот-
ношению задается положительный вектор. Исключительно в результате контроль-
но-надзорной деятельности, санкционированной и поощряемой государством, воз-
можно регулирование общественньк отношений с помощью нормативно-
определенных правил поведения - юридических норм. Значимость взаимосвязи
правоотношения и контроля усиливается в силу того факта, что контрольная дея-
тельность, характеризующаяся властным вторжением публичных институтов в
субъективные права лиц, по своей сути имеет все признаки правоотношения. Дан-
ные обстоятельства вызывают необходимость более детального рассмотрения неко-
торых аспектов финансово-правового отношения.
О.А. Дмитрик определяет финансовые правоотношения как урегулированные
нормами финансового права экономические отношения, возникающие, изменяю-
щиеся и прекращающиеся в процессе мобилизации, распределения, перераспреде-
ления и использования централизованных и децентрализованных фондов финансо-
вых ресурсов, и имеющие государственно-властный и имущественный характер''^.
В теории финансового права в качестве существенных признаков финансового пра-
воотношения выделяют следующие: финансовое правоотношение возникает в про-
цессе финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления;
обладает имущественным публичным характером; в качестве одной из сторон вы-
^^^ Дмитрии О.А. Содержание и классификации финансовых правоотношений: Монография / Под ред. проф. Н.П. Ку-
черявенко. X., 2004. С.33-34.
82
'^° Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева 3-е изд., перераб. и доп. М., 2003. С.67-68.
'*' См.: Рукавишникова КВ. Некоторые особенности метода правового регулирования финансовых отношений //
Журнал российского права. 2003. ХаЮ. С.76; Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М.,
2004. С. 47-49.
^^^ Дмитрик О.А. Указ. произвед. С.31-32.
'*' Представляется, наиболее адекватной природе правоотношения является концепция, разработанная P.O. Халфи-
ной, С.С. Алексеевым - см.: Халфина P.O. Обшее учение о правоотношении. М., 1971. С.74; Алексеев С.С. Общая тео-
рия права. М. 1981. Т.2. С.82-84.
'^'' Е.И. Ровинский отмечал, что финансовое правоотношение есть одна из форм экономических отношений. См.: Ро-
винский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С.61.
83
'*' в частности, А.Н. Костюков утверждает, что финансовые правоотношения не могут возникнуть меяоду юридиче-
скими лицами, организационно-правовая форма которых базируется на частной собственности. Вместе с тем, автор
отмечает отсутствие единой позиции в правовой науке относительно природы отношений в сфере банковского кре-
дита, финансов предприятий, валютных отношений. См.: Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и систе-
мы российского финансового права: Учебное пособие. Омск, 2002. С.24.
''^ См. Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С.105,112 (автор
параграфа - Ашмарина Е.М.); Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля в Россий-
ской Федерации: Теория и практика. М., 2002. С.405; Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на
примере Швеции и России) / под общ. ред. А.В. Крикунова. СПб., 2000. С.37; Голубятников СП., Леханова КС. Ау-
дит в юридической практике: Учебное пособие / Под ред. СП. Голубятникова. М., 2002. С.З.
84
'*' Однако впервые круг субъектов, подлежащих обязательному аудиту был установлен Постановлением Правитель-
ства РФ от 7.12.1994г. №1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъек-
тов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской провер-
ке" // СЗ РФ. 1994. №33. Ст.3451.
85
'*' Ирвин д. Финансовый контроль: Пер. с англ. / Под ред. И.И. Елнсеевой. М., 1998. С.24,28,50.
'*'СЗРФ.2003.№15.Ст.1416.
87
" " Е.М. Ашмарина справедливо отмечает, что «финансовый учет опосредует процессы аккумулирования, перерас-
пределения и использования всех фондов денежных средства, т.е. только с помощью учета и учетных систем можно
привести в движение систему финансов, рассматриваемую в материальном смысле, следовательно, отнощения в сфе-
ре финансового учета следует рассматривать как элемент, финансовой системы» См.: Ашмарина Е.М. Финансово-
правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис.... д-ра юрид. наук. М., 2005. С.29.
' " На вопросы независимости контрольных мероприятий при совпадении интересов контролирующей стороны и
пользователя результатов контроля в свое время обращала внимание еще Н.А. Ковалева, указывая, что данное звено
при организации внутриведомственного контроля является наиболее слабым. В условиях жесткой административной
системы данную проблему автор предлагал рещать путем создания системы контроля по принципу двойного подчи-
нения. См.: Ковалева Н.А. Правовые основы финансового контроля в СССР: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. М.,
1975. С.14.
88
"^ Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и ВС РСФСР. 1991. №29. Ст.1008; СЗ РФ. 1999. ^Ь7. Ст. 879. {Ут-
ратил силу).
''^ См.: Осуществление реформы аудита в Российской Федерации. Технический опрос аудиторских организаций.
Мнения и приоритеты. Промежуточный отчет по результатам технического опроса С.ЗЗ [электронный ресурс]:
http://taci5-aiiditreform.ru/ru/repositorv/?id=27 [26.09.2006].
89
'"* См., например: Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в усло-
виях перехода России к рынку: Автореф. д и с — д-ра юрид. наук. М., 1996. С.26-27,32,
90
'^' Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева 3-е изд., перераб. и доп. М., 2003. С.26,267-268.
" * Там же. С. 26. Сходной точки зрения придерживается и О.Н. Горбунова - см.: Финансовое право: Учебник. 3-е
изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С. 36.
' " Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М., 2004. С.161.
92
(муниципальные образования) в данном случае выступают как собственники закре-
пляемого за предприятиями имущества. При рассмотрении обозначенного вопроса
под данным углом зрения необходимо заметить, что позиция М.В. Карасевой не
вполне корректна с позиции принадлежности имущества указанных организаций
(как акционерных обществ). В соответствии с гражданским законодательством ак-
ционер связан с акционерным обществом посредством обязательственных, а не
вещных прав, и, соответственно, не является собственником имущества, закреплен-
ного в собственности общества (ст. 218 ГК РФ).
Вопрос о пределах государственного влияния на финансы организаций может
быть рассмотрен в следующих аспектах. Как следует из изложенного выше, госу-
дарственный интерес в отношении финансов предприятий вытекает из природы
данных денежных ресурсов. И если в случае с унитарными предприятиями интерес
государства (муниципальных образований) объясняется интересами собственника,
то в отношении организаций негосударственного сектора решение данной пробле-
мы не выражается так явно. Как было отмечено, аудиторский контроль возник во
многом в силу специфики учета финансов и возникновения финансовой отчетности,
представляющей для государства информацию, необходимую для реализации фис-
кальных задач. Подтвержденная аудиторским заключением бухгалтерская отчет-
ность существенно снижает риск принятия пользователем (в лице государственных,
муниципальных органов) неверного экономического решения, в определенной сте-
пени снижает бремя расходов на осуществление финансового контроля за субъек-
тами со стороны государства (муниципальных образований) и дает достоверные
сведения о финансовом положении организаций (индивидуальных предпринимате-
лей). Учитывая преимущественно налоговую направленность интереса государства
в обязательном аудите негосударственных организаций, информация по результа-
там аудита представляет для налогового органа интерес постольку, поскольку дает
представление об объеме доходов, подлежащих уплате конкретным субъектом в ка-
честве налогов и сборов за отчетный период. Принимая во внимание, что в зависи-
93
^'"' Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998г. Х9146-ФЗ (с изм. и доп. на 02.02.2006) //
СЗ РФ. 1998, №31. Ст. 3824; 2006. №6. Ст.636.
^'" Д.А. Лисицин обоснованно отмечает способность негосударственных финансов выступать источником образова-
ния государственных финансов, наиболее ярко проявляющуюся в налоговых правоотношениях. См.: Лисицын Д.А.
Финансовая деятельность государства: содержание, методы осуществления: Автореф. дисс... канд. юрид. наук. Че-
лябинск, 2004. С. 12.
^"^ См.: Новичков СБ. О "независимости" обязательного аудита // Законодательство и экономика. 2003. №6. С.61.
94
^"^ Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и системы российского финансового права: Учебное пособие.
Омск, 2002. С. 60.
95
^°^ Более подробно относительно отмеченной проблемы см.: Постановление Правительства РФ от 9.09.1999г. >Го1024
"О Концепции управления государственным имуществом и приватизации в Российской Федерации" (с изм. и доп. на
29.11.2000) // СЗ РФ. 1999. ЛЬ39. Ст. 4626; 2000. №49. Ст. 4825.
96
Представляется, что при характеристике финансового контроля в отношении
финансов хозяйствующих субъектов за основу должно быть взято содержание
взаимосвязи, существующей между государством, муниципальными образованиями
и экономическими субъектами. Сущность финансового контроля, как неотъемлемой
составляющей реализации финансово-правовых норм, должна рассматриваться не
только исходя из объема правомочий контролирующих субъектов, но и из содержа-
ния государственного интереса при демократических способах управления общест-
венными отношениями. В этой связи следует упомянуть, что в соответствии с пЛ
СТ.23 Лимской декларации руководящих принципов контроля 1977 года «расшире-
ние экономической деятельности правительств часто происходит в форме исполь-
зования частных предприятий. Эти предприятия должны быть объектом контроля
высшего контрольного органа, если правительство принимает существенное уча-
стие в них, особенно когда имеет место преобладающее участие, или оказывает до-
минирующее влияние на его деятельность». Данное положение подчеркивает тен-
денцию к изменению (расщирению) понимания объема финансово-правовых отно-
шений в условиях рыночной экономики, что необходимо учитывать при анализе
видов публичного финансового контроля в России.
Неудачный опыт реформ 1990-х годов показал, что бесконтрольное функцио-
нирование рыночной экономики в условиях отсутствия эффективного управления,
как со стороны самостоятельных субъектов, так и со стороны государства порожда-
ет не только глубокий экономический кризис, но и влечет деградацию государст-
венных институтов. В условиях переходного периода основная задача государства в
России состоит в том, чтобы, с одной стороны, не утратить накопленный экономи-
ческий потенциал, с другой - всячески поддерживать инициативу со стороны обще-
ственных институтов, которые могли бы перенять государственные функции эф-
фективного управления экономическими процессами. До того момента, пока бизнес
сможет обеспечивать полноценное саморегулирование отдельных секторов эконо-
мики на началах самоорганизации, государство не вправе устраниться от управле-
97
^°' Постановление Правительства РФ от 29.01.2000г. К°^\ "Об аудиторских проверках федеральных государственных
унитарных предприятий" // СЗ РФ. 2000. N° 6. Ст. 763.
98
^°* Решение Саратовской городской Думы от 18.12.2005 №67-649 "Об Уставе города Саратова" // Саратовская пано-
рама, Спецвыпуск. 2005. №14.
99
207
Саратовская панорама. Спецвыпуск. 2003. №14.
100
^"^ Ст.ст. 17,19, 22 Федерального закона от 11.01.1995г. №4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" (с изм. и
доп. на 25.07.2006) // СЗ РФ. 1995. №3. Ст. 167; 2006. №31 (часть 1). Ст. 3427; ст. 9 Федерального закона от
24.07.2002г. №111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в
Российской Федерации" (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 2002. КяЗО. Ст. 3028; 2006. №6. Ст.636.
^°' Распоряжение Правительства РФ от 03.04.2006 №4б7-р «О концепции повышения эффективности межбюджетных
отношений и качества управления государственными и муниципальными финансами в 2006 - 2008 годах и плане ме-
роприятий по ее реализации» // СЗ РФ. 2006. №15. Ст. 1640.
Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
101
^'^ Государственное регулирование рыночной экономики: Учебник / под ред. В.Н. Кушлина. М., 2003. С. 38,53-54.
^'* Голубцов ВТ. Сочетание публичных и частынх начал в регулировании вещных отношений с участием государства.
- 2-е изд. испр. и доп. СПб., 2005. С.92.
^ " Багандов А.Б. Лицензионное право: Учебно-практическое пособие / Под ред. Дмитриева Ю.А. М., 2004. С.12.
104
^'' Казанцев Н.М. Институты финансового права // Журнал российского права. 2005. №9. С.107.
^'' Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. М., 1995. С.55.
^^° Нечай А.А. Правовые проблемы регулирования публичных расходов в государстве: Автореф. дисс. ... д-ра юрид.
наук. Киев, 2005. С. 21.
105
- государственная регистрация;
^^' Алехин АЛ., Кармолицкий А.Н., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 1997.
С.456.
^^^ Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Сара-
тов, 2004. С.88-89.
^^' Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России.
Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 102.
106
^^'' Большинство авторов обоснованно выделяет сходство целей и задач лицензирования и таких форм разрешитель-
ной системы, как выдача специальных разрешений, допусков, удостоверений и др. - см., например: Манохин В.М.,
Адушкин Ю.С. Российское административное право: Учебник. 2-е изд., испр. и доп. Саратов, 2003. С.64-65.
107
^^' См.: СТ.1 Федерального закона от 8.08.2001г. №129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и инди-
видуальных предпринимателей" (с изм. и доп. на 02.07.2005) // СЗ РФ. 2001. №33 (Часть 1). Ст.3431; 2005. №27.
Ст.2722.
^^* Минфин России также ведет государственные реестры аттестованных аудиторов аудиторских организаций, инди-
видуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений, учебно - методических центров - см.: Времен-
ное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности (утв. Прика-
зом Минфина РФ от 28.06.2002 №64н) // Российская газета. 2002. №145.
^^' §28 des Gesetzes iiber Berufsordnung der Wirtschaftsprufer (Wirtschaftsprilfersordnung) vom 24. Juli 1961 (zuletzt gean-
dert am 27.12.2004) // BGBL. I S.1049; S. 3846.
^^^ По аналогии с требованиями к размеру уставного капитала открытых акционерных обществ, см.: ст. 26 Федераль-
ного закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп. на 27.07.2006) // СЗ РФ. 1996. №1.
Ст.1; 2006. №31 (часть 1). Ст.3454.
108
^^' Биншток Ф.И. Государственное регулирование предпринимательской деятельности: Учеб. пособие / Под ред.
проф. М.Г. Лапусты. М., 2003. С.44.
^^° СЗ РФ. 2001. ЛЬЗЗ (Часть I). Ст. 3430; 2006. №31 (часть 1). Ст. 3455.
^^' См.; Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник для вузов. М., 2001. С.375; Конин Н.М. Административное
право России. Общая и Особенная части: Курс лекций. М., 2004. С.292.
109
деятельности недобросовестных лиц на этапе решения вопроса о выдаче лицензии,
с другой - реагировать на нарушения, прекрашая право недобросовестных лиц на
занятие аудиторской деятельностью.
Ранее законодательством предусматривалась выдача четырех типов лицензий
на право осуш;ествления аудиторской деятельности в зависимости от сферы аудита:
банковского аудита; аудита страховых организаций и обшеств взаимного страхова-
ния (аудита страховшиков); аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных
институтов; обш,его аудита (аудита иных экономических субъектов)^^^. Устанавли-
валось, что Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ выдает ге-
неральные лицензии на осуш;ествление аудиторской деятельности Министерству
финансов РФ, Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью
(в сфере аудита страховщиков). Банку России (в сфере банковского аудита). Пере-
численные федеральные органы власти для лицензирования аудиторской деятель-
ности на основании генеральной лицензии должны были создать центральные атте-
стационно-лицензионные аудиторские комиссии. Впоследствии данный порядок
неоднократно подвергался изменению, с принятием Закона об аудиторской дея-
тельности и Постановления Правительства РФ от 29.03.2002г. №190 "О лицензиро-
вании аудиторской деятельности" (с изм. и доп. на 03.10.2002) было утверждено
Положение о лицензировании аудиторской деятельности^^^. В соответствии с дан-
ным актом функции по лицензированию аудиторской деятельности независимо от
вида аудита передавались Министерству финансов РФ.
В связи с существованием различных видов аудита в зависимости от сферы
деятельности лицензионные требования и условия в сфере аудиторской деятельно-
сти, перечисленные в п.4 указанного выше Положения, а также ст.ст. 2-4 Закона об
аудиторской деятельности применительно к задачам данной работы условно можно
разделить на две группы: общего и специального характера. К первой группе следу-
^'^ См.: Постановление Правительства РФ от 6.05.1994г. №482 "Об утверждении нормативных документов по регу-
лированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1994. №4. Ст. 365.
^ " СЗ РФ. 1994. №4. Ст. 365; 2002. №6. Ст. 583.
110
^•"' СЗ РФ. 2006. №31 (часть 1). №3455. Первоначально отмена лицензирования аудиторской деятельности должна
была быть осуществлена с 01.07.2006. См.: Федеральным законом от 27.07.2006г. №156-ФЗ «О внесении изменений в
статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"» // СЗ РФ. 2006. №1. Ст.11.
Ill
^'' Ручкина Г.Ф. Ограничения права на осуществление предпринимательской деятельности // Законность. 2004. №4.
С.23.
^^* Багандов А.Б. Лицензионное право: Учебно-практическое пособие / Под ред. Дмитриева Ю.А. М., 2004. С.86-87.
112
создаваемых исключительно для занятия аудиторской деятельностью. В данных об-
стоятельствах лицензирование могло бы эффективно дополнить общественное ре-
гулирование аудиторской деятельности, способствуя повышению уровня аудита^^^.
Отмена лицензирования до создания саморегулируемых аудиторских объеди-
нений грозит парализовать осуш,ествление аудиторской деятельности субъектами,
срок действия лицензий которых истекает в ближайшее время. К сожалению, опыт
реформы банковского аудита, показавший в 2002 году неготовность Министерства
финансов РФ к текуш;ему регулированию данного вида деятельности, усиливает ве-
роятность сбоев в работе. Отсутствие лицензионных требований создает пробел в
отношении правового регулирования банковского аудита, кроме того, концепция
саморегулирования в принципе не разрешает вопрос об упорядочении особых видов
аудита. При лицензировании аудиторской деятельности соискатели лицензий име-
ют отношение с государственной системой, основанной на принципе разделения
исполнительной и судебной ветвей власти, что позволяет эффективно отстаивать
заш:иту своих прав в случае их нарушений. Саморегулирование в условиях отсутст-
вия лицензирования грозит усилением субъективизма уполномоченных лиц объе-
динений в отношении их членов.
Представляется, что решение указанных вопросов следует осуществлять не с
отмены лицензирования аудиторской деятельности, а с создания действенной сис-
темы саморегулирования. Лишь после того, как вновь созданная система подтвер-
дит свою жизнеспособность и эффективность, следует поэтапно снижать долю го-
сударственного контроля в непосредственном регулировании аудита.
^ " Отмена лицензирования создаст практические трудности и в контроле за ограничениями видов деятельности ауди-
торов, поскольку гражданское законодательство рассчитано на регулирование государством экономики через инсти-
туты лицензирования (ст. 173 ПС РФ, п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбит-
ражного Суда РФ от 1.07.1996г. №6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского
кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 1996. №151; 152).
из
указанного органа. Законодательством предусмотрены достаточно высокие требо-
вания к профессиональным аудиторским объединениям, которым предоставлено
право подачи заявления в уполномоченный орган об их аккредитации, что можно
объяснить значительным объемом полномочий, предоставленных данным объеди-
нениям. В частности, для аккредитации объединения необходимо, чтобы его члена-
ми являлись не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудитор-
ских организаций, объединение имело обязательные для его членов правила (стан-
дарты) аудиторской деятельности и Кодекс профессиональной этики, а также ряд
ИНЫХ требований . Аккредитация осуществляется на срок 3 года. В случае выяв-
ления нарушений порядка прохождения аккредитации, нарушений требований к от-
четности аккредитованных объединений, а также иных нарушений требований за-
конодательства со стороны объединения Минфин России принимает решение об от-
зыве аккредитации.
Под аттестацией на право осуществление аудиторской деятельности понима-
ется проверка квалификации (профессионализма) физических лиц, желающих за-
ниматься аудиторской деятельностью. Данное направление наравне с мероприятия-
ми по повышению квалификации аудиторов нацелено на обеспечение высокого
уровня профессиональной подготовки аудиторов, пресечение возможности осуще-
ствления аудиторской деятельности лицами, не обладающими необходимыми зна-
ниями. Аттестация является одним их обязательных условий для получения лицен-
зии на право осуществления аудиторской деятельности. Аттестация проводится в
форме квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата
аудитора, по итогам которого выдаются квалификационные аттестаты аудиторов
следующих типов: в области общего аудита; в области аудита бирж, внебюджетных
фондов и инвестиционных институтов; в области аудита страховых организаций и
^'' См.; СТ.20 Закона об аудиторской деятельности, пп. 1-4 Временного положения о порядке аккредитации профес-
сиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Прика-
зом от 29.04.2002г. Хо38н (с изм. и доп. на 11.05.2006г.) // Российская газета. 2002. №107; 2006. №102.
114
^•" П.16 Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской
Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 12.09.2002. №93н) (с изм. и доп. на 11.05.2006) // Российская газета. 2002.
№230; 2006. №102.
^° См.: Правило (Стандарт) №1 аудиторской деятельности в области банковского аудита "Порядок составления ауди-
торского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам
деятельности за год" // Вестник Банка России. 1998. №72.
^'" Утвержден Приказом Минфина РФ от 12.09.2002г. №93н (с изм. и доп. на 23.03.2005) // Российская газета. 2002.
№230; 2005. №92.
115
242 Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Образование аудитора" //Аудиторские ведомости. 1998. №5.
116
ветственности по данным основаниям, что позволяет относиться аудиторским орга-
низациям к требованию о страховании ответственности скорее как к формальности.
В соответствии со ст. 14 Закона об аудиторской деятельности предусмотрена
обязательность внешней проверки качества работы индивидуальных аудиторов и
аудиторских организаций, система которой устанавливается Министерством фи-
нансов РФ^"*^. Уполномоченный федеральный орган может проводить такие провер-
ки своими силами, а также делегировать право проведения таких проверок аккреди-
тованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников
этих объединений. Уклонение от проведения внешней проверки качества работы
или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации
или иной требуемой информации может служить основанием для аннулирования
лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией
или индивидуальным аудитором. В случае выявления в ходе внешней проверки ка-
чества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) фактов сис-
тематического нарушения ими требований нормативных правовых актов или на-
циональных правил (стандартов) аудиторской деятельности виновные в таких на-
рушениях лица могут быть привлечены в соответствии с законодательством к от-
ветственности, включая аннулирование квалификационного аттестата аудитора, а
также аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны ежегодно от-
читываться о результатах своей деятельности в установленном законодательством
порядке ^. Установление специфических требований отчетности обусловлено не-
обходимостью обеспечения информационной прозрачности аудиторской деятель-
^'" См.: Типовая программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы
аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) (утв. Минфином РФ 17.05.2002г.) // Аудиторские ведомости.
2002. №12.
^'^^ См.: Приказ Минфина РФ от 27.10.1999г. №69н "Об утверждении Порядка представления отчета аудиторскими
организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего
аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков" // Финан-
совая газета. 1999. №51.
117
ности, пресечения случаев недобросовестного аудита, что положительно отражает-
ся и на уровне аудиторского контроля в целом.
Эффективная реализация направлений государственного регулирования ауди-
торской деятельности возможна лишь в случае закрепления четкого механизма
юридической ответственности, под которой понимается мера государственного
принуждения, основанная на юридическом и общественном осуждении поведения
правонарушителя и выражающегося в установлении для него определенных отри-
цательных последствий в виде ограничений личного или имущественного поряд-
кa^''^ Специфика аудиторского правоотношения заключается в особенностях субъ-
ектного состава, поскольку помимо юридических связей между аудиторами и эко-
номическими субъектами в данном правоотношении всегда присутствует интерес
пользователей подтверждаемой мнением аудитора финансовой отчетности - неоп-
ределенного круга лиц. Данное обстоятельство обусловливает особый характер со-
циально опасных деяний, совершаемых в сфере аудиторской деятельности и юри-
дической ответственности за них. Целью установления ответственности в рассмат-
риваемом аспекте является обеспечение реализации аудиторского финансового
контроля в соответствии с государственной политикой в этой области, предупреж-
дение социально опасного поведения под угрозой наказания. Переплетепие частных
и публичных начал в регулировании аудиторской деятельности предполагает реа-
лизацию отмеченных целей в рамках различных отраслей права - административ-
ного, уголовного, гражданского права.
В теории финансового права в настоящее время активно исследуется институт
финансово-правовой ответственности. С.Е. Батыров определяет финансово-
правовую ответственность как правоотношение, возникающее из нарушения уста-
новленных законодательством финансовых обязательств, выражающееся в приме-
нении к правонарушителю мер финансово-правового характера, влекущих наступ-
^'" См.; Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. C.31S; Матузов Н.И., МалькоА.В. Теория
государства и права: Учебник. М., 2004. С. 448.
118
^^' Новичков СБ. О "независимости" обязательного аудита // Законодательство и экономика. 2003. № 6. С.61-62.
^ " Fourth Council Directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual accounts of certain types
of companies (with amendments on 17.05.2006) // Official Journal. L 222. 14.08.1978. P. 0011 - 0031; L 157. 09.06.2006.
P.87-107; see also: Eighth Council Directive 84/253/EEC of 10 April 1984 based on Article 54 (3) // Official Journal. L 126.
12.05.1984. P. 0020-0026 {no longer in force).
^" Art.l 1 of Fourth Council Directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual accounts of cer-
tain types of companies (78/660/EEC) // Official Journal. 1978. L 222; 2003. L.120.
122
^^* Seventh Council Directive 83/349/ЕЕС of 13 June 1983 based on the Article 54 (3) (g) of the Treaty on consolidated
accounts (with amendments from 17.05.2006)//Official Journal. L193.18.07.1983 P. 0001 -0017; L 157.09.06.2006. P.87-
107; Council Directive 86/635/EEC of 8 December 1986 on the annual accounts and consolidated accounts of banks and other
financial institutions (with amendments from 17.07.2003) // Official Journal. L 372. 31.12.1986. P. 0001 - 0017; L 178.
17.07.2003. P.0016-0022; Council Directive 91/674/EEC of 19 December 1991 on the annual accounts and consolidated ac-
counts of insurance undertakings (with amendments from 18.06.2003) // Official Journal. 1991. L 374.31.12.1991. P. 0007 -
0031; L 178.17.07.2003. P.0016-0022.
" ' Abs.l §267 des Handelsgesetzbuch (zuletzt geandert am 19.04.2006) // RGBL S.219; BGBLI S.866.
^^* Ирвин Д. Финансовый контроль: Пер. с англ./ Под ред. И.И. Елисеевой. М., 1998. С.50.
" ' H.R. 3184, Single audit act amendments of 1996: Hearing. Wash., 1997; Circular X2A-133 Audits of States, Local Gov-
ernments, and Non-Profit Organizations // Federal Register. 2003/ Notices. Vol.68. J^o.124.
123
аудита предусмотрено для социально значимых организаций, в которые входят
коммерческие банки, фонды, биржи, предприятия, кооперативы товарищества и
иные организации, финансовая отчетность которых подлежит официальному рас-
крытию. Также в этот перечень входят финансовые посредники, эмитенты ценных
бумаг, субъекты, признаваемые неплатежеспособными, банкротами. Годовой отчет
экономических субъектов с объемом выручки от экономической деятельности ме-
нее 250 необлагаемых налогом минимумов подлежит обязательной аудиторской
258
^'* Закон УкраТни «Про аудиторську д1яльн1сть» №3125-Х11 от 22.04.1993г. (3i зм1нами i доповненнями в!д 19.01.2006)
// В!домост1 BepxoBHoi' Ради Украши. 1993. №23. Ст.243; 2006. К«22. Ст. 184.
^^' Указ Президента Республики Беларусь 12.02.2004г. №67 «О совершенствовании государственного регулирования
аудиторской деятельности» // Советская Белоруссия от 17.02.2004. №30.
124
^^ См. например: Приказ Минфина РФ от 5.02.1998г. №7н "Об утверждении Положения об организации конкурса ау-
диторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного фонда Российской Федерации" // Финансовая га-
зета. 1998. №13.
125
^*' Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2004г. №Ф08-3159/04 // Опубликовано не было. Содер-
жится в СПС «Гарант».
127
сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200000 раз установ-
ленный законодательством России МРОТ;
- смешанные основания (в зависимости от организационно-правовой формы и
финансовых показателей деятельности): государственные унитарные предприятия,
муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ве-
дения, финансовые показатели деятельности которых превышают определенные
критерии: объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания
услуг) за один год превышает в 500000 раз установленный законодательством Рос-
сийской Федерации МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчет-
ного года в 200000 раз установленный законодательством Российской Федерации
МРОТ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской
Федерации финансовые показатели могут быть понижены.
Возможность уменьшения критериев, устанавливаюших обязательность про-
ведения аудита в отношении муниципальных унитарных предприятий обусловлена
тем, что в большинстве случаев деятельность данной группы организаций направ-
лена на удовлетворение нужд населения муниципального образования (жш1иш,но-
коммунальный сектор, бытовое обслуживание и иные) и не является высокодоход-
ной. Вместе с тем социальная значимость данных предприятий предполагает необ-
ходимость осушествления эффективного финансового контроля за их деятельно-
стью. Следует отметить, что на практике снижение упомянутых критериев осуше-
ствляется крайне редко. Отчасти это компенсируется установленным п.1 ст.26 Фе-
дерального закона от 14.11.2002г. №161-ФЗ "О государственных и муниципальных
унитарных предприятиях" (с изм. и доп. на 08.12.2003) правом собственника
имущества унитарного предприятия требовать проведения ежегодной аудиторской
проверки независимым аудитором.
262
СЗ РФ. 2002. Ко48. Ст. 4746; 2003. №50. Ст.4855.
128
^ " проект Федерального закона №274486-3 "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об аудиторской
деятельности" (внесен депутатом ГД П.А.Медведевым) // Опубликован не бьш. Содержится в СПС «Гарант».
^^^ См.: Приложение 1 настоящей работы.
^ " СЗ РФ. 2003. №52 (часть I). Ст. 5029; 2006. №31 (часть 1). Ст.3449.
129
^*' П.2.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным ау-
диторским заданиям" // Аудиторские ведомости. 1999. №11.
131
27.11.2004г. №691 "О Федеральном агентстве по управлению федеральным имуще-
ством" Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом, являясь
уполномоченным органом, принимает решение о проведении аудиторских проверок
федеральных государственных унитарных предприятий. Аналогичные полномочия
в отношении областных государственных и муниципальных унитарных предпри-
ятий предоставлены соответствующим органам власти субъектов России и муници-
пальных образований соответственно. Таким образом, посылкой для проведения
аудиторской проверки в данном случае является акт со стороны уполномоченных
органов, который может быть принят либо нет. Непосредственно в силу норм зако-
на проведение аудиторских проверок в отношении, например, государственных
унитарных предприятий, финансовые показатели деятельности которых не превы-
шают установленные подп. 3 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности крите-
рии, не предусматривается. Кроме того, решение о проведении аудита может при-
ниматься собственником имущества несколько раз в течение года, что свидетельст-
вует об отступлении от критерия ежегодной периодичности обязательного аудита.
Данные обстоятельства позволяют сделать вывод, что «обязательный аудит», пре-
дусмотренный в отношении унитарных предприятий упомянутым выше федераль-
ным законом, по своей природе является инициативным. В противном случае сле-
дует, что аналогичный по своему содержанию аудит, осуществляемый по требова-
нию государства-участника в хозяйственных обществах также будет являться обя-
зательным, что не выдерживает критики как теоретически, так и с позиций дейст-
вующего законодательства. Представляется, что данное противоречие должно быть
устранено путем исключения характеристики «обязательности» аудита из редакции
п.1 СТ.26 Федерального закона от 14.11.2002г. Х2161-Ф3 "О государственных и му-
ниципальных унитарных предприятиях" (с изм. и доп. на 08.12.2003). Кроме того,
представляется, что при установлении случаев обязательности ежегодной аудитор-
ской проверки следует ограничиваться указанием об императивности данного тре-
бования в федеральном законе без упоминания на необходимость принятия инди-
132
^^° в качестве указанных организаций с долей участия государства в абсолютном большинстве случаев выступают
акционерные общества, что обусловлено особенностями приватизационного процесса в России.
^ " Постановление Правительства РФ от 30.11.2005г. №706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного ау-
дита» // СЗ РФ. 2005. №49. Ст. 5224; Федеральный закон от 21.07.2005 №94-ФЗ "О размещении заказов на поставки
товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (с изм. и доп. на
27.07.2006) // СЗ РФ. 25.07.2005. №30 (ч. 1). Ст. 3105; 31.07.2006. №31 (часть 1). Ст. 3441.
133
^'^ Косвенным подтверждением сложности процедур отбора служит и имеющаяся обширная судебно-арбитражная
практика по спорам, вытекающим из данных отношений. См.: Постановление ФАС Московского округа от
28.04.2003г. №КА-А40/2112-03 // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант»; Постановление ФАС Цен-
трального округа от 4.11.2003г. №А35-1982/03-С9 // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант»; Постанов-
ление ФАС Центрального округа от 29.03.2004г. №А35-6382/03-С22 // Опубликовано не было. Содержится в СПС
«Гарант»; Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2004г. №Ф09-2981/04ПС // Опубликовано не было. Со-
держится в СПС «Гарант»; Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005г. №А12-27257/04-С59 // Опубли-
ковано не было. Содержится в СПС «Гарант».
134
ковано не было. Содержится в СПС «Гарант». Противоположная позиция - в Постановлении ФАС Уральского округа
от 16.09.2004г. №Ф09-3033/04ГК // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
" " СЗ РФ. 2005. №1 (часть I). Ст. 41.
136
" ^ П.9 СТ.22 Федерального закона от 22.04.1996г. №39-Ф3 "О рынке ценных бумаг" (с изм. и доп. на 27.07.2006) // СЗ
РФ. 1996. №17. Ст. 1918; 2006. №31 (Часть I). Ст. 3437; Ст.17 Федерального закона от 2.12.1990г. №395-1 "О банках и
банковской деятельности" (с нзм. и доп. на 27.07.2006) // Ведомости сьезда народных депутатов РСФСР. 1990. №27.
Ст. 357; СЗ РФ. 2006. №31 (часть 1). Ст.3439. См. также: Приложение 2 настоящей работы.
^'* СЗ РФ. 2003. №15, Ст.1416.
137
оборота и применительно к специфике обязательного аудита не может рассматри-
ваться как чрезмерное ограничение названных конституционных нрав и свобод, а
потому не противоречит Конституции РФ.
Критика упомянутого ограничения нередко встречается в литературе^^^. Н.А.
Синельникова считает, что установление ограничений для индивидуальных аудито-
ров на осуществление обязательного аудита противоречит принципу свободы эко-
номической деятельности, и требует отмены данного занрета^'^. Представляется,
что данный подход не учитывает особый социальный статус аудита, как вида фи-
нансового контроля. Право проведения аудиторской проверки предоставлено ли-
цам, обладающим специальной (исключительной) правоспособностью, созданным
для осуществления конкретного вида деятельности. Выделение перечня субъектов,
подлежащих обязательному аудиту, произведено, исходя из высокой степени их
общественной значимости. Очевидно, что особый статус данных организаций пред-
полагает наличие системы государственных гарантий качества и объема финансово-
контрольной деятельности в отношении их. Аудиторская проверка представляет
собой трудоемкое мероприятие, реализация которого в одиночку в течение прием-
лемого срока в большинстве случаев невозможна. Требование об осуществлении
обязательного аудита исключительно аудиторскими организациями наиболее полно
отвечает целям обеспечения эффективности финансового контроля.
В Законе об аудиторской деятельности установлен запрет на создание ауди-
торских организаций в форме открытых акционерных обществ. В качестве цели
данного ограничения в литературе указывается стремление обеспечить стабиль-
ность управленческих решений в аудиторской организации, гарантии независимо-
сти ayдитopoв^'^. С П . Голубятников и Е.С. Леханова считают, что форма открытого
акционерного общества в данном случае не может быть использована, поскольку
" ' См.: Какой нужен аудит в России? // Аудитор. 2005. №6. С.13-14.; Иванов О. Конституционный Суд против "оди-
ночек" в обязательном аудите // Двойная запись. 2003. № 5. С. 40-41.
^'' Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Сара-
тов, 2004. С.70.
^'' Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? //
Аудитор. 2004. №З.С.21.
138
^^° Голубятников СП., Леханова Е.С. Аудит в юридической практике: Учебное пособие / Под ред. СП. Голубятнико-
ва.М.,2002.С.10.
139
^*' Аналогичной позиции придерживается большинство исследователей. См.: Румянцева А.В. Субъекты правоотно-
шений в области аудита // Актуальные проблемы финансового права: Сборник научных статей, посвященный 75-
летню доктора юридических наук, профессора, академика МАН ВЩ Н.И. Химичевой / Под ред. Б.В. Покачаловой.
Саратов, 2003. С.82. Ряд авторов, отрицательно относясь к самой возможности создания таких аудиторских организа-
ций, допускает вариант осуществления аудита государственными унитарными предприятиями в отношении муници-
пальных унитарных предприятий - см.: Скобарев В.Ю., Пивоварова С.А., Долотенкова Д.К. Комментарий к Феде-
ральному закону от 7 августа 2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". М., 2001. С.27.
140
^*^ Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001г. №195-ФЗ (с изм. и доп. на
13.10.2006) // СЗ РФ. 2002. №1 (часть I). Ст. 1; Российская газета. 2006. №250 (4216); Федеральный закон от
30.12.2001г. №196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонаруше-
ниях" (с изм. и доп. на 26.07.2006) // СЗ РФ. 2002. №1 (Часть I). Ст. 2; 2006. №31 (Часть I). Ст. 3434.
^ " См.: Музыченко А. Обязательное аудиторское заключение при сдаче годовой отчетности // ФПА АКДИ "Экономи-
ка и жизнь". 2003. Выпуск 3; Бондарь Е. Достоверность подтвердит аудит / Бухгалтерское приложение к газете "Эко-
номика и жизнь". 2003. Выпуск 2; Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.;
под редакцией проф. В.И. Подольского. - 3-е изд. перераб. и доп. М., Аудит, 2003. С. 50-51.
^^'' Юсков М.В. Обязательный аудит: отвстственность за уклонение от проведения либо препятствование проведе-
нию// Аудиторские ведомости. 2004. №2. С.28-29.
^^^ Постановление ФАС Уральского округа от 31.03.2005г. ХоФ09-1131/05АК // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».
141
^*^ Статьи 4, 9 Федерального закона от 24.07.2002 №111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования нако-
пительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 2002. №30.
Ст.3028;2006.Хо6.Ст.636.
^*' Выделение финансово-правовой ответственности аудиторских организаций в указанных случаях обязательного
аудита вызывает вопрос и об отграничении ее от административной ответственности. Как представляется, дифферен-
циация видов ответственности в данном случае должна осуществляться исходя из их целей, оснований привлечения к
ответственности, субъектного состава, видов и мер ответственности, а также характера их воздействия на нарушите-
ля. Об обоснованности и критериях разграничения финансово-правовой и административной ответственности см.
также: Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: становление и разви-
тие: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2003. С.9, 22-23; Крохина Ю.А. Теоретические основы финансово-
правовой ответственности // Журнал российского права. 2004. Х23. С.90-95; Журавлева 0.0. Финансовая ответствен-
ность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004. №4. С.24-26.
142
^^* Позиция высших судебных органов по данному вопросу однозначно сводится к невозможности установления за-
висимости между оплатой и достигнутым эффектом оказания услуг, если в качестве такого эффекта рассматривается
решение суда или иного государственного органа в будущем - см.: Информационное письмо Президиума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 29.09.1999г. №48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмот-
рении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Россий-
ской Федерации. 1999. №11. Аналогичным образом, исходя из логики законодателя, договором о проведении ауди-
торской проверки не может быть установлена зависимость между размером оплаты и полученными по результатам
проверки выводами.
143
общественная значимость. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетно-
сти в Российской Федерации на среднесрочную пepcпeктивy^^^ отмечается, что к
общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в ком-
мерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неогра-
ниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имею-
щие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные
бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юриди-
ческих лиц; другие организации. Под общественной значимостью представляется
целесообразным понимать степень важности хозяйствующего субьекта в системе
экономических отношений, вытекающую из особенностей сферы, финансовых по-
казателей его деятельности или числа занятых наемных работников. Указанные
элементы свидетельствуют о высоком риске социальных потрясений, которые мо-
гут быть вызваны нестабильной финансовой ситуацией в хозяйствующем субъекте.
Разумно, что в данных условиях государственное регулирование экономики должно
быть направлено на предотвращение возможных негативных последствий неэффек-
тивного или противоправного управления субъектом через основу функционирова-
ния экономики - финансы, точнее, посредством контроля за их обращением^^'^.
Не вызывает сомнения и полностью соответствует зарубежной практике
обоснованность установления обязательной аудиторской проверки в отношении
субъектов, функционирующих в таких социально значимых сферах как кредитно-
банковская, биржевая, страховая, инвестиционная деятельность. Вместе с тем, за-
крепленные в законодательстве в качестве основания обязательности аудита финан-
совые критерии и специфика организационно-правовой формы требуют корректи-
ровки с учетом особенностей экономической ситуации в России.
^" См. например: Art.l 1 of Fourth Council Directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual
accounts of certain types of companies (78/660/EEC) // Official Journal. 1978. L 222; 2003. L.120; Указ Президента Рес-
публики Беларусь от 12.02.2004г. J^o67 «О совершенствовании государственного регулирования аудиторской дея-
тельности» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. №26. 1/5310; Постановление Совета
Министров Республики Беларусь от 14.04.2004г. №425 «Об утверждении норм затрат организаций и индивидуальных
предпринимателей (заказчиков) на проведение обязательного аудита, относимых на себестоимость продукции (работ,
услуг), включаемых в состав расходов» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. №69.
5/14104; Ст.22 Федерального закона от 07.05.1998 №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (с изм. и доп.
на 09.05.2005) // СЗ РФ.1998. №19. Ст. 2071; 2005. №19. Ст.1755.
^'^ П.1 ст.З Федерального закона от 14.06.1995г. №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательст-
ва в Российской Федерации" (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 1995. №25. Ст. 2343; 2006. №6. Ст.636.
145
^'^ Установленные в Законе об аудиторской деятельности финансовые критерии обязательности проведения аудитор-
ской проверки не отвечают реалиям развития российской экономики и по существу возлагают дополнительное фи-
нансовое бремя, в том числе, на небольшие организации. Предлагаемые в диссертации критерии устанавливаются по
аналогии с антимонопольным законодательством. См.: ст.17 Закона РСФСР от 22.03.1991 №948-1 "О конкуренции и
ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (с изм. и доп. на 07.03.2005) // ВСНД и ВС
РСФСР. 1991. N«\6. Ст. 499; СЗ РФ. 2005. №10. Ст.761. (утратил силу); ч.1 ст.ЗО Федерального закона от 26.07.2006
№135-Ф3 "О защите конкуренции" // СЗ РФ 2006. №31 (часть 1). Ст.3434.
146
^^"' Показательно, что к настоящему времени по данным, приводимым председателем Комитета Государственной Ду-
мы РФ по собственности В. Плескачевским, в России насчитывается около 186000 открытых акционерных обществ, в
то время как в экономически развитой Германии их количество составляет лишь порядка 900 (т.е. в 200 раз меньще).
Общее число федеральных государственных унитарных предприятий, в ходе приватизации которых будут созданы,
скорее всего, подлежащие обязательному аудиту открытые акционерные общества, на начало 2006 года составляло
7482. См.: Мы защитим собственника от захватов // Коммерсанть от 28.04.2006. №76 (3407); Росимущество взялось
за «Сосновки» // Российская газета. 2006. №36 (4002).
147
МИКИ как акции, доли, имеет некоторые специфические требования в сфере регули-
рования трудовых отношений. Вместе с тем, в России существует большое количе-
ство индивидуальных предпринимателей, экономические показатели деятельности
которых, а также число занятых работников свидетельствуют об их общественной
значимости. Исключение индивидуальных предпринимателей из числа субъектов,
подлежащих обязательному аудиту в данных условиях существенно снизит уровень
публичного финансового контроля за ними, что может спровоцировать рост нега-
тивных явлений в обществе.
Бычкова СМ. Аудиторская деятельность: теория и практика (Серия «учебники для вузов. Специальная литерату-
ра»). СПб., 2000. С.54.
'^ Осуществление реформы аудита в Российской Федерации. Технический опрос аудиторских организаций. Мнения
и приоритеты. Промежуточный отчет по результатам технического опроса [электронный ресурс]: http://tacis-
auditreform.ru/ru/repositorv/?id=27 [26.09.2006].
148
^°° См.: Грачев Д.О. Саморегулируемые организации: проблемы определения правового статуса // Журнал российско-
го права. 2004. № L С.121-122; Чикулаев Р. Развитие деятельности и перспективы саморегулируемых организаций на
финансовых рынках в современных условиях // Законодательство и экономика. 2005. Х» 2. С.56.
^°' Аналогичной позиции придерживается и Л.И. Булгакова - см.: Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правово-
го регулирования / Росс. акад. наук, Ин-т государства и права. М., 2005. С. 150. Тема целесообразности делегирования
некоторых государственных функций общественным организациям активно обсуждалась и в советский период, при
этом ряд авторов обоснованно указывал, что делегированное общественное регулирование в конечном итоге обеспе-
чивается силой государственного принуждения - см.: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М.,
1961.С.358-359.
151
проблем финансового права, посвященные системе государственного управления в
условиях развития институтов саморегулирования. Данное обстоятельство сущест-
венно осложняет и разработку концепции финансового контроля, насущная необхо-
димость которой обусловлена целями развития российского государства.
Основными вопросами обозначенной проблемы применительно к реформиро-
ванию аудиторской деятельности являются, как представляется, следующие аспек-
ты: определение баланса государственного и общественного управления, объем
полномочий, субъекты управления, элементы системы государственного контроля,
этапы внедрения новой системы управления.
В русле финансово-правовых проблем регулирования аудиторской деятельно-
сти особый интерес представляет исследование вопросов теоретического характера,
позволяющих определить исходные начала для закрепления полномочий по регу-
лированию аудита за теми или иными субъектами. В данном аспекте анализ полно-
мочий органов управления в соответствии с действующим законодательством, а
также положениями законопроектов может быть использован для примеров.
К 1950-м годам в мире сформировалось два основных подхода к регулирова-
нию аудиторской деятельности, основное различие между которыми проводится по
роли государственного влияния в данной области. В рамках первого подхода
(США, Великобритания) регулирование аудиторской деятельности осуществляется
на основе самоуправления. Ведущая роль в данном случае принадлежит саморегу-
лируемым объединениям аудиторов и аудиторских организаций. Второй подход
(большинство стран Западной Европы, Япония) предполагает наличие основных
302
'"^ Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие.
М., 2003. С.18; Шишкоедова Н.Н. Основы аудита. М., 2004. - Справочник руководителя. С. 26.
152
^°^ Шеремет А.Д. Необходима четкая регламентация аудиторской деятельности // Экономика и жизнь. 1995. №44.
^°* См.: Письменная Д. Ослабление государственного регулирования дискредитирует аудит // Экономика и жизнь.
1995. №44.
' " ' Мстиславский В.А., Волков B.C. К вопросу о регулировании аудита // Финансы. 2000. №7. С.46.
153
усиления взаимодействия государственных и общественных институтов, и после-
дующей передачи некоторых государственных функций саморегулируемым ауди-
торским объединениям. Данная позиция нашла свое отражение и в ряде официаль-
ных документов^^^. По результатам проведенной работы Правительством РФ был
подготовлен и внесен на рассмотрение Государственной Думы Федерального Соб-
рания РФ проект изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»,
кардинальным образом меняющий существующую систему регулирования ауди-
торской деятельности^*^'.
Несмотря на отсутствие определенности относительно срока, в течение кото-
рого будут приняты данные изменения, уже сейчас в литературе можно встретить
противоположные позиции по вопросу перспективности нового подхода к регули-
рованию аудиторской деятельности. Л.З. Шнейдман считает, что необходимость
разработки поправок к Закону об аудиторской деятельности обусловлена сего-
дняшним состоянием аудиторского рынка, тенденциями, которые имеют место в
аудиторской профессии в России и мире, а также общими процессами активизации
потенциала профессиональных сообществ и механизмов саморегулирования^"*.
С.Н. Шеленков выступает за минимальную степень вмешательства государст-
ва в гражданские правоотношения сторон, одной из которых выступает аудиторская
фирма. При этом автор отмечает, что для создания предпосылок появления в Рос-
сии института финансового права, посвященного вопросу аудиторской деятельно-
сти, эффект возымела бы не передача функций уже существующему органу власти,
а организация самостоятельной властной структуры в системе федеральных органов
исполнительной власти, которая бы непосредственно занималась исключительно
'"* См.: Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспек-
тиву (одобрена приказом Минфина РФ от 1.07.2004г. №180) // Финансовая газета. 2004. №29; Пояснительная записка
к проекту федерального закона №146680-4 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельно-
сти" // Опубликована не была. Содержится в СПС «Гарант».
' " ' Распоряжение Правительства РФ от 2.03.2005г. №218-р // СЗ РФ. 2005. №10. Ст. 873.
^"^ Интернет-интервью с директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудитор-
ской деятельности и бухучета Министерства Финансов Российской Федерации Л.З. Шнейдманом "Изменения в зако-
нодательном регулировании аудиторской деятельности" // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
154
'°' Шеленков С. К вопросу об аудиторской деятельности в России // Юрист. 2002. №5. С.32.
" " Государственное регулирование аудиторской деятельности и саморегулируемые аудиторские объединения // Ау-
дитор. 2005. ^210. С.42-44.
155
' ^ Крикунов А.В. Система надзора в условиях совершенствования регулирования аудиторской деятельности // Ауди-
торские ведомости. 2005. N«5. С.З.
157
" ' ' См.: Постановление Правительства РФ от 6.02.2002г. №80 "О вопросах государственного регулирования аудитор-
ской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. №6. Ст.583; п.2 Постановления Правительства РФ от
30.06.2004г. №329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" (с изм. и доп. на 26.07.2006) // СЗ РФ. 2004.
№31. Ст. 3258; 2006. №32. Ст. 3569.
''^ См. также: Постановление Правительства РФ от 7.04.2004г. №185 "Вопросы Министерства финансов Российской
Федерации" (с изм. и доп. на 30.11.2005) // СЗ РФ. 2004. №15. Ст. 1478; 2005. №49. Ст.5222.
158
"* приказ Минфина РФ от 3.06.2002г. №47н "О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов
Российской Федерации" // Финансовая газета. 2002. №27.
159
^ " в частности, аккредитованные профессиональные аудиторские объединения вправе самостоятельно или по пору-
чению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или
индивидуальных аудиторов, являющихся их членами, в том числе, по поручениям Минфина России проводить про-
верки порядка проведения курсов повышения квалификации аудиторов в учебно-методическом центре - см.: Письмо
Минфина РФ от 7.10.2003 г. №28-01-22/2018/АП "О вопросах осуществления контрольных проверок порядка прове-
дения курсов повышения квалификации аудиторов" // Аудиторские ведомости. 2003. №11.
" ' См.: Проект Федерального закона №146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон от 7 августа 2001г.
№119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"» // Не опубликован. Содержится в СПС «Гарант».
160
^" См.: Приказ Минфина РФ от 16.07.2002 г. №145 "Об аккредитации профессиональных аудиторских объединений
при Министерстве финансов Российской Федерации" // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант»; Приказ
Минфина РФ от 24.07.2002г. №152 "Об аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министер-
стве финансов Российской Федерации" // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
163
^^° Осуществление реформы аудита в Российской Федерации. Технический опрос аудиторских организаций. Мнения
и приоритеты. Промежуточный отчет по результатам технического опроса. С.49, 56 [электронный ресурс]: http://tacis-
auditreform.ru/rii/repository/?id=27 [26.09.2006].
^^' См., например: Государственное регулирование аудиторской деятельности и саморегулируемые аудиторские объ-
единения // Аудитор. 2005. №10. САЗ.
'^^ Крикунов А.В. Важный этап российского аудита // Аудиторские ведомости. 2004. №2. С.4. По данным В. Плеска-
чевского на начало 2006 года в России существовало около 7000 аудиторских компаний - см.: Плескачевский В. Сей-
час механизмов самоочистки нет // Коммерсантъ. Деньги. 2006. №41 (597). С.118.
'^' Артемов А., Орлов Р. Затишье перед бурей. Среди аудиторов // Двойная запись. 2006. Х»!. С.58.
164
сти. Ситуация осложняется также тем, что создание новых структур управления ау-
диторской деятельностью неминуемо связано с возникновением ряда проблем в
практической организации их деятельности, выявлением неурегулированных во-
просов взаимодействия как с членами саморегулируемых объединений, а также с
органами власти и между самими объединениями. А.В. Крикунов обоснованно от-
мечает существование проблемы низкой степени готовности аудиторской профес-
сии к саморегулированию, обостряемой проявляющимися в мире тенденциями к
усилению роли государственного влияния в регулировании аудиторской деятельно-
сти . Очевидно, что наличие множества противоречий интересов, внутренних
конфликтов среди аудиторских организаций и саморегулируемых аудиторских объ-
единений окажет негативное воздействие на качество аудиторского контроля, дес-
табилизируя и без того напряженную ситуацию в данной области.
Представляется, что передача государственных функций регулирования ауди-
торской деятельности может быть осуществлена лишь при условии образования
единого саморегулируемого аудиторского объединения. Анализ зарубежного зако-
нодательства показывает, что в странах, имеющих богатый опыт развития аудита,
общественное регулирование аудиторской деятельности построено преимущест-
венно на основе вертикальной организации управления. Данный подход предпола-
гает закрепление функций регулирования, как правило, за одним oбъeдинeниeм^^^
Уникальность российского опыта регулирования аудита заключается в том,
что на текущий момент существует сразу несколько аккредитованных профессио-
нальных аудиторских объединений, ни одно из которых не может претендовать на
роль единственного преемника передаваемых государством полномочий. Создание
одновременно нескольких равноправных саморегулируемых аудиторских объеди-
нений на базе таких объединений закладывает предпосылки для борьбы между ни-
^^^ Крикунов А.В. Аудиторская профессия: современный этап развития // Аудиторские ведомости. 2002. №7. С.7.
'^^ В Германии такие функции осуществляет Аудиторская палата Германии, в СЩА - Американский институт ди-
пломированных бухгалтеров, в Великобритании - Совет по аудиторской практике. Кроме того, во многих странах
функционируют и профессиональные объединения внутренних аудиторов (в США - Институт внутренних аудито-
ров) - см.: Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М., 1993. С.9.
165
'^* Зевайкина А.Н. Проблемы организации аудиторской деятельности в Российской Федерации // Аудитор. 2005. №7.
С.35.
167
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
аудита не должно быть связано с целями извлечения нрибыли, носкольку это озна-
чает, что возложенные на институт аудита функции и задачи ставятся в зависимость
от корыстного интереса. Получение аудиторами дохода не равнозначно извлечению
нрибыли, но свидетельствует о возмездной нрироде аудита. В то же время, сонутст-
вующие аудиту услуги (за исключением нроверок по снециальным аудиторским за-
даниям) нредставляют собой вид предпринимательства.
6) На основе анализа существенных признаков аудиторской деятельности, ау-
дита, сонутствующих аудиту услуг, формулируются следующие определения дан-
ных институтов:
Аудиторская деятельность представляет собой осуществляемую индивиду-
альными аудиторами и аудиторскими организациями на возмездных началах дея-
тельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Аудит - осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными
аудиторами на возмездных началах деятельность по проведению аудиторской нро-
верки финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных
предпринимателей (аудируемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверно-
сти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-
сийской Федерации.
Сопутствующие аудиту услуги представляют собой осуществляемую индиви-
дуальными аудиторами, аудиторскими организациями предпринимательскую дея-
тельность по оказанию услуг консультационно-информационного характера в об-
ласти финансов, права и управления.
7) Отмечается, что объект аудита представляет собой более широкое понятие,
отражающее специфическую направленность, цели, особенности аудита в отличие
от иных видов финансового контроля и может быть определен как общественные
отнощения, возникающие в связи с необходимостью выражения мнения независи-
мых аудитора, аудиторской организации но результатам проверки о достоверности
ведения организациями бухгалтерского учета, и ведения учета доходов и расходов
170
ПРИЛОЖЕЬШЕ 1
ПРИЛОЖЕНИЕ 2
Правовые акты
68. Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 based on the Article 54
(3) (g) of the Treaty on consolidated accounts (with amendments from
17.05.2006) // Official Journal. L193. 18.07.1983 P. 0001 - 0017; L 157.
09.06.2006. P.87-107.
69. Eighth Council Directive 84/253/EEC of 10 April 1984 based on Article 54 (3) //
Official Journal. L 126.12.05.1984. P. 0020-0026 (no longer in force).
185
70. Council Directive 86/635/EEC of 8 December 1986 on the annual accounts and
consolidated accounts of banks and other financial institutions (with amendments
from 17.07.2003) // Official Journal. L 372. 31.12.1986. P. 0001 - 0017; L 178.
17.07.2003. P.0016-0022.
71. Council Directive 91/674/EEC of 19 December 1991 on the annual accounts and
consolidated accounts of insurance undertakings (with amendments from
18.06.2003) // Official Journal. 1991. L 374. 31.12.1991. P. 0007 - 0031; L 178.
17.07.2003. P.0016-0022.
72. Handelsgesetzbuch (zuletzt geandert am 19.04.2006) // RGBL S.219; BGBL I
S.866.
73. Gesetz uber Berufsordnung der Wirtschaflsprufer (Wirtschaftsprtifersordnung)
vom 24. Juli 1961 (zuletzt geandert am 27.12.2004) // BGBL. I S.1049; S. 3846.
74. H.R. 3184, Single audit act amendments of 1996: Hearing. - Wash.: GPO, 1997. -
82 p.
75. Sarbanes-Oxley Act of 2002 // H.R. 3763.
76. Circular No. A-133 Audits of States, Local Governments, and Non-Profit Organi-
zations // Federal Register of June 27,2003 / Notices. Vol.68. X2124.
77. Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» от 8.11.1994
№3373-Х11 (с изм. и доп. на 18.12.2002) // Ведамасц1 Вярхоунага Савета
Pэcпyблiкi Беларусь. 1994. №35. Ст.573.
Литература
106. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. ОТейли, М.Б. Хирш;
пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542с.
107. Аудит / Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А. и др. Учебное
пособие.- 2-е изд. пер. и доп. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544с.
108. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др..
Под ред. В.И. Подольского. - 2-е изд., перераб и доп. М.: ЮНИТИ-ДАПА,
2001.-655с.
109. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. М.: Экономистъ,
2004. - 494с.
ПО.Багандов А.Б. Лицензионное право: Учебно-практическое пособие / Под
ред. Дмитриева Ю.А. М.: Изд-во Эксмо, 2004. - 640с.
Ш.Байтин М.И. Сущность права (Современное нормативное правопонимание
на грани двух веков). Изд. 2-е, доп. М.: 0 0 0 ИД «Право и государство»,
2005. - 544 с.
112. Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского
дела: Учеб. пособие / П.В. Фадейкина, Е.К. Болгова, М.П. Скурихин, А.В.
Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. П.В. Фадейкиной. М.: Фи-
нансы и статистика, 2002. - 496с.
113. Бахрах Д.П. Административное право: Учебник для вузов. М.: Издательство
ПОРМА (Издательская группа Инфра-Порма-М), 2001. - 640с.
Статьи
170. Артемов A., Орлов P. Затишье перед бурей. Среди аудиторов // Двойная за-
пись. 2006. №1. с.58-62.
171. Белов С. Пустые слова. Аудиторские вопросы без ответов // Двойная запись.
2003.Хо5.С.59-61.
172. Бондарь Е. Достоверность подтвердит аудит // Бухгалтерское приложение к
газете "Экономика и жизнь". 2003. Выпуск 2.