Вы находитесь на странице: 1из 202

ИЗ 

ФОНДОВ РОССИЙСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ БИБЛИОТЕКИ

Пышкин, Андрей Сергеевич

Финансово­правовые аспекты аудиторской
деятельности

Москва

Российская государственная библиотека

diss.rsl.ru
2007
Пышкин, Андрей Сергеевич.

   Финансово­правовые аспекты аудиторской
деятельности  [Электронный ресурс] : дис. ... канд. юрид.
наук : 12.00.14. ­ Москва: РГБ, 2007. ­ (Из фондов
Российской Государственной Библиотеки).

Административное право, финансовое право,
информационное право

Полный текст:
http://diss.rsl.ru/diss/07/0289/070289018.pdf
Текст воспроизводится по экземпляру, находящемуся в
фонде РГБ:

Пышкин, Андрей Сергеевич

Финансово­правовые аспекты аудиторской
деятельности

Российская государственная библиотека, 2007 (электронный текст)
61:07-12/715

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ


ВЫСШЕГО НРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«САРАТОВСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ НРАВА»

На правах рукописи

НЫШКИН АНДРЕЙ СЕРГЕЕВИЧ

ФИНАНСОВО-НРАВОВЫЕ АСНЕКТЫ
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук


12.00.14 - административное право, финансовое право,
информационное право

Научный руководитель
доктор юридических наук,
профессор
ХИМИЧЕВА
НИНА ИВАНОВНА

САРАТОВ
2006
2

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ 3

ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ


И ЕЕ НРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ 14
1.1 Нонятие и правовые основы аудиторской деятельности 14
1.2 Исторический и зарубежный оныт и его роль в становлении и развитии
аудиторской деятельности в Российской Федерации 50
1.3 Аудиторская деятельность в системе финансового контроля 68

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ НАНРАВЛЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО


РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ 103
2.1 Общая характеристика направлений государственного регулирования
аудиторской деятельности 103
2.2 Финансово-правовые аспекты обязательного ауднта 121
2.3 Взаимодействие государственного и общественного регулнрования
аудиторской деятельности 148

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 167
ПРИЛОЖЕНИЕ 1 175
ПРРШ0ЖЕНИЕ2 176
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СНИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
177
3

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования


Коренные преобразования в российской экономике, вызванные переходом от
планово-административной к рыночной системе отношений, затронули нрактиче-
ски все сферы общественной жизни, тем самым объективно предопределив возник-
новение новых, неизвестных ранее отечественному правоведению институтов. Ус-
ложнение структуры общественных связей, развитие федерализма и местного само-
управления, появление новых субъектов права, закрепление в Конституции РФ
многообразия форм собственности, а также активная интеграция России в мировую
экономику обусловили необходимость фундаментальных исследований, направ-
ленных на обеспечение законных интересов граждан, общества и государства. Ос-
новной целью научных изысканий в данных условиях становится эффективное
функционирование сложных механизмов, определяющих поступательное развитие
Российской Федерации в русле демократических реформ. Реализация поставленных
задач невозможна без создания действенной системы защиты частных и публичных
интересов, важнейшим элементом которой выступает контроль, как функция
управленческой деятельности.
Учитывая экономическую составляющую общественных отношений, особую
актуальность в обозначенном аспекте приобретает вопрос о финансовом контроле,
направленном на обеспечение законности и целесообразности действий по образо-
ванию, распределению и использованию публичных денежных фондов. Сложности
организации финансового контроля в России, обусловленные как историческими,
национальными факторами, так и несовершенством законодательной базы, вызы-
вают необходимость теоретического анализа новых его видов и, в первую очередь,
независимого аудиторского контроля.
Опыт ведущих стран мира свидетельствует о том, что при продуманной орга-
низации осуществляемый на профессиональной основе независимый аудит позво-
ляет создать действенную систему контроля, эффективно дополняя государствен-
4
НЫЙ и муниципальный финансовый контроль. Вместе с тем, в России аудиторский
контроль получил свое развитие относительно недавно, что предопределяет необ-
ходимость более детального изучения правовьк особенностей его осуществления,
В литературе категория финансово-правовых аспектов большинством авторов
не раскрывается. Само понятие «аспект» в науке рассматривается как «точка зрения
на предмет, явление, одна из сторон явления» \ Анализ проведенных в последнее
время исследований, посвященных изучению обозначенного вопроса^, позволяет
сделать вывод, что финансово-правовые аспекты исследуются применительно к ин-
ститутам права, имеющим комплексный характер и регулируемым сочетанием пра-
вовых норм различных отраслей (как правило, отраслей частного и публичного
права, например, гражданского, с одной стороны, и административного, финансово-
го права, с другой). Взаимодействие правовых норм нескольких отраслей права
обусловливает необходимость анализа природы влияния на общественные отноше-
ния каждой из этих групп (включая финансово-правовую), позволяя, во-первых, ус-
тановить приоритет одних норм перед другими в случаях их коллизий, во-вторых,
повысить общую эффективность нормативно-правового регулирования. С учетом
данных, полученных в ходе упомянутого выще анализа, можно прийти к выводу,
что финансово-правовые аспекты отражают свойства того или иного явления, ин-
ститута с позиций его рассмотрения в русле исследования основных проблем фи-
нансово-правовой науки: предмета, метода правового регулирования финансового
права, финансовых правоотношений, финансовой системы, их элементов.

Аудит, как будет отмечено ниже, сочетает в себе в различной степени прояв-
ление действия гражданского, финансового, административного права, что и обу-
словливает необходимость рассмотрения ряда проблем его правового регулирова-

" См.: Лопатин В.В., Лопатина Л.Е. Малый толковый словарь русского языка: Ок. 15000 слов. М., 1990. С.19
^ См.: Ашмарина ЕМ. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра
юрид. наук. М., 2005; Давиденко Д.В. Экономические нормативы как метод банковского регулирования (финансово-
правовой аспект): Автореф. дисс... канд. юрид. наук. Саратов, 2005; Зарецкая А.С. Некоторые финансово-правовые
аспекты налогообложения физических лиц в РФ (на примере налога на имущество физических лиц и налога на иму-
щество, переходящее в порядке наследования или дарения): Автореф. дисс... канд. юрнд. наук. М., 2004; Пахалина
Т.А. Финансово-правовые аспекты реструктуризации обязательств кредитной организации: Автореф. дисс... канд.
юрид. наук. М., 2003.
5
ния сквозь призму основных категорий финансово-правовой науки: составляющих
предмета финансового права, финансового контроля, специфики финансово-
правовых отношений, метода их регулирования.
Актуальность настоящего исследования продиктована рядом причин, среди
которых необходимо выделить следующие: новизна и, как следствие, низкая сте-
пень разработанности в российской правовой науке различных аспектов аудитор-
ской деятельности и, в первую очередь, вопросов финансово-правового характера,
касающихся публичной контрольной направленности аудита; коренное преобразо-
вание в 2001 году законодательной базы, устанавливающей основы аудиторской
деятельности, и ее последующее динамичное развитие; дискуссионность теоретиче-
ских проблем организации аудита в России и его значения; комплексный межотрас-
левой характер данного института; существование значительного объема разроз-
ненных противоречащих друг другу правовых актов, посвященных организации ау-
диторской деятельности; возрастание роли источников регулирования аудиторской
деятельности, не являющихся в строгом понимании правовыми; усиление тенден-
ций саморегулирования аудиторской деятельности и планируемое изменение сис-
темы государственного регулирования в данной сфере.
Объектом диссертационного исследования являются урегулированные
нормами права и иными социальными нормами общественные отношения, возни-
кающие, изменяющиеся и прекращающиеся в связи с осуществлением аудиторской
деятельности.
Предметом диссертационного исследования выступают нормы финансово-
го и других отраслей публичного права, а также иные социальные нормы регуля-
тивного характера (деловые обычаи, правила оборота), на основе которых осущест-
вляется упорядочение общественных отношений в сфере аудиторской деятельно-
сти, практика их применения.

Целью диссертационного исследования является комплексный анализ об-


щественных отношений, возникаюпщх по поводу осуществления аудита, а также
6
теоретических и практических аспектов, связанных со становлением и развитием
аудиторской деятельности.
Исходя из отмеченных целей, задачами настоящего диссертационного ис-
следования являются:
- определение юридической сущности обязательного аудита, его роли в сис-
теме финансового контроля;
- структурно-системный анализ основньк категорий правового регулирования
аудиторской деятельности, аудита и сопутствующих аудиту услуг, исходя из их су-
щественных признаков;
- анализ отношений, возникающих в связи с взаимодействием аудиторского и
государственного, муниципального финансового контроля;
- рассмотрение особенностей осуществления обязательного аудита;
- анализ финансово-правовых отношений, возникающих между субъектами
аудиторской деятельности, а также органами, организациями, обладающими власт-
ными полномочиями по регулированию данной сферы;
- рассмотрение особенностей юридической ответственности субъектов ауди-
торских правоотношений;
- разработка концепции государственного регулирования правовых отноше-
ний в сфере аудиторского контроля в аспекте постепенного перехода к системе са-
морегулирования аудиторской деятельности;
- обобщение зарубежного опыта регулирования аудиторской деятельности с
выявлением возможностей его применения в отечественной практике;

- определение тенденций правового регулирования аудиторского контроля


как вида финансового контроля;
- выявление основных направлений государственного регулирования ауди-
торской деятельности;
- определение критериев баланса государственного и профессионального
(общественного) регулирования аудиторской деятельности;
7

- разработка рекомендаций по совершенствованию правовой базы, регламен-


тирующей осуществление аудиторской деятельности.
Методологической основой исследования послужила совокупность обще-
научных и частно-научных методов: диалектический, сравнительно-исторический,
логический методы, метод системно-структурного анализа, историко-правовой,
сравнительно-правовой, социологический. Комплексный подход к исследованию
различных аспектов организации аудиторской деятельности обусловлен межотрас-
левым юридическим характером данного института, выраженным в сочетании пуб-
лично-правовых и частноправовых интересов.
Теоретическую основу настоящего исследования составили труды отечест-
венных и зарубежных ученьк, посвященные проблемам организации финансового
контроля, независимого аудиторского контроля и связанных с ними аспектов. Учи-
тывая то обстоятельство, что вопросы эффективной реализации аудиторской дея-
тельности изначально разрабатывались представителями экономической науки, в
основу настоящей работы были положены выводы, сделанные в исследованиях рос-
сийских и зарубежных ученых-экономистов: А. Аренса, С.А. Брю, СМ. Бычковой,
Э.А. Вознесенского, Ю.А. Данилевского, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженик, Е.М. Гутцайт,
Д. Ирвина, А.В. Крикунова, Дж. Лоббека, К.Р. Макконелла, В.М. ОТейли, В.И. По-
дольского, Н.А. Ремизова, Дж. Робертсона, Т.М. Рогуленко, В.М. Родионовой, А.Л.
Руфа, В.В. Скобары, Б.Н.Соколова, Я.В. Соколова, А.А. Терехова, Н.В. Фадейки-
ной, М.Б. Хирща, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета и других.

В рамках исследования использовались научные изыскания, проведенные в


трудах представителей общей теории права: С С Алексеева, М.И. Байтина, И.С
Иоффе, А.В. Малько, Н.И. Матузова, Ю.А. Тихомирова, P.O. Халфиной, М.Д. Шар-
городского.
Базовыми для анализа специальных вопросов послужили исследования спе-
циалистов в области финансового права: Е.М. Ашмарипой, Г.Н. Белоглазовой, В.В.
Бесчеревных, В.В. Бурцева, Л.И. Ворониной, П.М. Годме, СП. Голубятникова, О.П.
8

Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, А.В. Демина, О.А, Дмитрик, А.Н. Зе-
вайкиной, М.В. Карасевой, Д.Е. Качановского, Н.А. Ковалевой, Р.В. Кожуры, А.
Коняева, А.Н. Костюкова, Ю.А. Крохиной, А.А. Нечай, Р.Н. Розенблюма, Е.А. Ро-
винского, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф. Ручкиной, Н.А. Синельниковой, О.М. Ост-
ровского, Н.И. Химичевой, В.И. Шлейникова, СО. Шохина, С.Д. Цыпкина, А.А.
Ялбулганова и других.
Отдельные выводы были заимствованы также из трудов представителей оте-
чественной и зарубежной дореволюционной правовой науки: И.А. Горбачева, С.Ф.
Иванова, Ф. Нитти, Н.А. Саковича, М.М. Сперанского и других.
Учитывая комплексный характер правового регулирования аудиторской дея-
тельности в теоретическую основу настоящей работы были положены также выво-
ды, отраженные в трудах исследователей административного права: АЛ.Алехина,
Ю.С. Адушкина, Д.Н. Бахраха, Ф.И. Бинштока, А.Н. Кармолицкого, Ю.М. Козлова,
Н.М. Конина, В.М. Манохина и других.
Эмпирическую базу исследования составили акты Конституционного Суда
РФ, Ностановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда
РФ, судебно-арбитражная практика федеральных арбитражных судов округов, оп-
росы представителей аудиторских организаций.
Научная новизна исследования обусловлена недостаточным уровнем специ-
альной разработки на современном этапе правовых аспектов аудиторской деятель-
ности (в отличие от экономической стороны), несмотря на то, что в последнее вре-
мя отмечаются отдельные попытки в данном направлении^. В советский период в

^ Правовые аспекты организации аудиторской деятельности анализировались в следующих диссертационных иссле-


дованиях: а) по гражданско-правовым специальностям - Филюшина Е. И. Правовое регулирование аудиторской дея-
тельности в Российской Федерации: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. М., 2000; Тордия И. В. Правовое регулирова-
ние аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дисс.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003; Колесников
В. Н. Договор возмездного оказания аудиторских услуг (на материалах Ульяновской области): Автореф. дисс.... канд.
юрид. наук. М., 2004; б) по финансово-правовым специальностям - Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулиро-
вание внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Синельникова
Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс.... канд. юрид. наук. Саратов, 2004; Зевайкина
А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2005. См. также:
Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования / Росс. акад. наук, Ин-т государства и права. М.,
2005.
9
связи с отсутствием института аудита как такового в отечественном правововеде-
нии научные исследования проблемы не проводились.
Впервые осуществлено комплексное правовое исследование института обяза-
тельного аудита с учетом данных зарубежной практики с позиций финансово-
правовых отнощений. В работе проведен системный анализ финансово-правовых
аспектов аудиторской деятельности с учетом результатов и выводов, имеющихся в
исследованиях в области финансового контроля, а также на основе обобщения рос-
сийского законодательства в сравнении с законодательством зарубежных стран.
Научная новизна исследования получила свое отражение в следующих науч-
ных положениях, которые выносятся на защиту:
1) Возникновение и развитие аудиторской деятельности связано, в первую
очередь, с ярко выраженной потребностью в защите публичных интересов неопре-
деленного круга лиц в условиях рыночной экономики. Обосновывается наличие
публичного интереса в осуществлении аудиторского контроля, обусловленного
функциями современного государства в управлении общественными процессами в
рыночной экономике, базирующейся на многообразии форм собственности,
2) Финансово-правовые аспекты аудиторской деятельности характеризуют ее
свойства с позиций исследования основных проблем финансово-правовой науки и
находят отражение в специфике средств правового регулирования, особенностях
правоотнощений с участием аудиторов, месте аудита в системе контрольной дея-
тельности, роли государственного и общественного регулирования. Финансово-
правовые аспекты аудиторской деятельности наиболее ярко проявляются в характе-
ристиках обязательного аудита.

3) Обосновывается, что существование аудиторского контроля обусловлено


особенностями отражения финансового и имущественного положения экономиче-
ских субъектов, проявляющихся в системе бухгалтерского учета. Обязательный ау-
дит является видом публичного финансового контроля и основан на категории об-
щественной значимости хозяйствующего субъекта, под которой предлагается по-
10
нимать степень важности хозяйствующего субъекта в системе экономических от-
ношений, вытекающую из особенностей сферы, финансовых показателей его дея-
тельности или числа занятых наемных работников,
4) На основе анализа существенньк признаков аудиторской деятельности, ау-
дита, сопутствующих аудиту услуг, формулируются следующие их определения:
Аудиторская деятельность представляет собой осуществляемую индивиду-
альными аудиторами и аудиторскими организациями на возмездных началах дея-
тельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Аудит - осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными
аудиторами на возмездных началах деятельность по проведению аудиторской про-
верки финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных
предпринимателей (аудируемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверно-
сти и соответствии порядка ведения лицом бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации.
Сопутствующие аудиту услуги представляют собой осуществляемую индиви-
дуальными аудиторами, аудиторскими организациями предпринимательскую дея-
тельность по оказанию услуг консультационно-информационного характера в об-
ласти финансов, права и управления.
5) Обосновывается вывод, что в настоящее время аудиту (его обязательной
разновидности) в России присуща преимущественно налоговая направленность, од-
нако помимо налоговых органов пользователями финансовой отчетности выступа-
ют и иные органы власти. Информация по результатам аудита представляет для на-
логового органа интерес постольку, поскольку дает представление об объеме
средств, подлежащих уплате конкретным субъектом в качестве налогов и сборов за
отчетный период.

6) Юридическая сущность обязательного аудита заключается в том, что по


своему содержанию он является видом публичного контроля, реализация которого
осуществляется в форме договора оказания услуг. Указанные общественные отно-
и
шения включаются в предмет финансового права и содержат все необходимые эле-
менты финансово-правовых отношений. Специфической чертой данного вида фи-
нансово-правовых отношений является то, что проявление в них властно-
публичного начала фактически реализуется особыми субъектами - аудиторскими
организациями, обладаюшими публично-правовым статусом. Сушествование дого-
вора в качестве одной из предпосылок возникновения аудиторского правоотноше-
ния в случаях обязательного аудита обусловлено тем, что в финансово-контрольной
деятельности при аудите функцию контроля реализует негосударственный субъект,
и направлено на урегулирование обязательственных и имущественных отношений.
7) Обосновывается, что обязательный аудит отличается от инициативного по
основанию возникновения аудиторского правоотношения, устанавливается в силу
императивных норм закона, предписываюш;их проведение проверки независимо от
воли лиц под угрозой привлечения к ответственности. Делается вывод о необходи-
мости установления следующих критериев обязательности аудиторской проверки:
экономический субъект подлежит обязательному аудиту в случае, если показатели
его деятельности одновременно соответствуют как минимум двум из трех установ-
ленных критериев: объем выручки от реализации продукции (выполнения работ,
оказания услуг) за один год превышает в 2000000 раз установленный законодатель-
ством МРОТ; сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 800000
раз установленный законодательством МРОТ; средняя численность работников в
течение года превышает 50 человек.
8) Вводится понятие института инициативного аудита с отдельными призна-
ками императивности, особенность которого заключается в том, что аудиторское
заключение в указанных случаях обязательно в качестве одного из документов для
совершения определенных действий со стороны государственных органов, высту-
пающих в качестве его пользователей.
9) Разработана классификация правил (стандартов) аудиторской деятельно-
сти. Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на междуна-
12
родные стандарты аудита, национальные правила (стандарты) аудита, внутрифир-
менные правила (стандарты) аудита, правила (стандарта) профессиональных ауди-
торских объединений. Система национальных правил (стандартов) аудиторской
деятельности включает в себя правила (стандарты) аудиторской деятельности, ут-
вержденные Постановлением Правительства РФ в соответствии с п.4 ст.9 Закона об
аудиторской деятельности и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одоб-
ренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ до вступления
в силу Закона об аудиторской деятельности. В законодательстве об аудите предла-
гается ввести понятие «стандарт аудита» вместо формулировки «правило (стандарт)
аудиторской деятельности».
10) Предлагается закрепить ответственность за нарушение ограничений на
проведение аудиторской проверки в отношении ряда субъектов, совмеш;ение аудита
и сопутствуюш;их услуг, уклонение или препятствование аудиторской проверке
лиц, подлежаш;их обязательному аудиту. Делается вывод о необходимости установ-
ления ответственности аудиторов финансово-правового характера за недобросове-
стный обязательный аудит государственных внебюджетных фондов. Банка России.
11) Проанализированы полномочия органов государственной власти, а также
аккредитованных профессиональных аудиторских объединений по регулированию
аудиторской деятельности с учетом планируемой реформы управления в сфере ау-
дита. Предложен вариант поэтапного перехода к саморегулированию аудиторской
деятельности, при котором ряд функций контролируюш;его характера (определение
правоспособности, правового статуса аудиторов, аудиторских организаций, надзор
за их деятельностью, полномочия по выявлению и пресечению правонарушений)
предлагается оставить в ведении государственных органов.

Теоретическая и практическая значимость исследования обусловлена ак-


туальностью и научной новизной рассматриваемых аспектов аудиторского финан-
сового контроля, недостаточностью разработки в юридической науке вопросов пуб-
лично-правовой природы аудита. Результаты исследования могут быть использова-
13

ны при дальнейшей разработке теоретико-методологических и практических про-


блем организации финансового контроля и аудиторской деятельности; в правопри-
менительной практике при разрешении спорных вопросов деятельности субъектов
аудита; в учебном процессе при разработке учебников, учебных, учебно-
методических пособий по курсу фипансового права, а также по вопросам финансо-
вого и аудиторского контроля; в целях совершенствования правового регулирова-
ния аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на ка-
федре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская го-
сударственная академия права», где состоялось ее обсуждение и рецензирование.
Отдельные положения исследования докладывались диссертантом на всероссий-
ских и международных научно-практических конференциях, проведенньк в г. Са-
ратове и г. Москве, а также в ходе практических семинаров, в которых диссертант
принимал участие в рамках профессиональной деятельности, преподавательской
работе при проведении семинаров по финансовому и банковскому праву в ГОУ
ВПО «Саратовская государственная академия права». Основные теоретические и
практические выводы были отражены в публикациях автора.
Структура диссертации обусловлена логикой, целями и задачами исследо-
вания. Диссертация состоит из введения, двух глав, каждая из которых включает в
себя три параграфа, заключения, приложений, библиографического списка исполь-
зованных источников.
14
ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИ1СА АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
И ЕЕ ИРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

1.1 Понятие и правовые основы аудиторской деятельности

Понятие аудита в отечественной финансово-правовой науке возникло относи-


тельно недавно. Анализируя российское законодательство конца 1980-ых - нача-
ла! 990-ых годов, можно прийти к выводу, что первым актом, упоминавшим об ау-
дите"* в современном понимании этого термина, являлось Постановление СМ СССР
от 13.01.1987г. JV248 "О порядке создания на территории СССР и деятельности со-
вместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и дру-
гих стран - членов СЭВ" (с изм. и доп. на 26.09.1990)^. Однако дефиниция аудита
как такового длительное время в законодательном порядке закреплена не была, что
порождало сложности в понимании функций и роли аудита в целом.
В литературе нередко встречается мнение о том, что первым законодатель-
ным актом, раскрывающем понятие аудита, фактически были Временные правила
аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Временные правила)^.
Однако, задолго до принятия указанных правил 6 февраля 1991г. Центральным бан-
ком РСФСР было утверждено ведомственное Положение об аудиторской деятель-
ности в банковской системе РСФСР , в соответствии с пп.1 - 3 которого под ауди-
том (в банковской системе РСФСР) понимался независимый, нейтральный контроль
за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений, осущест-
вляемый на договорной платной основе специализированными аудиторскими пред-
приятиями, организациями или физическими лицами - аудиторами, имеющими ли-
цензию Центрального банка РСФСР на аудиторскую деятельность в банковской

* Как будет отмечено далее, представляется обоснованной позиция о рассмотрении аудита наряду с сопутствующими
аудиту услугами в качестве составляющих понятия аудиторской деятельности.
' Собрание постановлений Праветельства СССР. 1987. №8. Ст.38; 1990. №28. Ст.132.
' Указ Президента РФ от 22.11.993г. № 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (с изм. и доп.
на 26.10.2001) // Российская газета. 1993. №239; СЗ РФ. 2001. №49. Ст. 4611. {Утратш сшу)
'Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант». (Утратило силу).
15

системе, с целью подтверждения достоверности отчетности коммерческих банков,


нредставляемой в учреждения Центрального банка РСФСР, соответствия бухгал-
терского учета требованиям нормативных документов, нроверки соблюдения ком-
мерческими банками банковского законодательства РСФСР, анализа их финансово-
хозяйственной деятельности, а также оказания консультационных услуг. Принятие
Центральным Банком РСФСР указанного положения явилось следствием объектив-
ной потребности экономики в определении правового статуса аудиторской деятель-
ности в условиях начального развития рыночных отношений.
Параллельно с эволюцией законодательного закрепления статуса аудита ори-
ентировочно с 1992 года аудиторская деятельность стала активно разрабатываться и
как объект научного исследования, учебная дисциплина. При этом анализу подвер-
галось преимущественно экономическое содержание категории аудита. Приблизи-
тельно с 1993 года аудиторская деятельность рассматривалась в качестве подразде-
ла финансового контроля, а в 1994 году «правовые основы аудиторской деятельно-
сти» были выделены в качестве составляющей науки финансового права (12.00.12)^.
В законодательстве понятие аудита используется при регулировании различ-
ных отношений, что обусловлено во многом отождествлением аудита и проверки,
оценки как методов получения информации. В частности, в правовых актах об ох-
ране окружающей среды используется понятие экологического аудита, аудита не-
дpoпoльзoвaния^. Кроме того, встречаются понятия технического аудита, социаль-
ного аудита, правового аудита. В некоторых случаях подмена данных понятий в ме-
тодах проверочной деятельности представляется не вполне оправданной . Тем не

* См. Общероссийский классификатор специальностей высшей научной квалификации ОК 017-94 (ОКСВНК) (утв.
Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г. №368) // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
' Ст. 1 Федерального закона от 10.01.2002г. №7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (с изм. и доп. на 31.12.2005) //
СЗ РФ. 2002. №2. Ст. 133; 2006. №1. Ст.10; Приказ МПР РФ от 2.04.1998г. №95 "О создании системы аудита недро-
пользования" // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
'" Вместе с тем, необходимо обратить внимание на наметившуюся в последнее время положительную тенденцию ис-
пользования понятия «аудит» преимущественно именно в контексте, определяемом в законодательстве об аудитор-
ской деятельности. В частности, это нащло свое отражение в замене понятия «аудиторские союзы» на «ревизионные
союзы» в ряде правовых актов, регулирующих вопросы сельскохозяйственной кооперации. См.: ст.31 Федерального
закона от 8.12.1995г. №193-Ф3 "О сельскохозяйственной кооперации" (с изм. и доп. на 3.11.2006) // СЗ РФ. 1995.
№50. №4870; Российская газета. 2006. №250 (4216).
16
менее, исторически аудит возник и получил свое развитие как институт независи-
мого финансового контроля, в силу чего традиционно ассоциируется со сферой
контрольной деятельности за обращением финансовых ресурсов и правильностью
их учета.
В России в настоящее время понятие аудита закреплено в п.1 стЛ Федераль-
ного закона от 7.08.2001г. JV2ll9-O3 "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп.
на 03.11.2006г., далее - Закон об аудиторской деятельности)". В соответствии с За-
коном об аудиторской деятельности под аудиторской деятельностью, аудитом по-
нимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтер-
ского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуаль-
ных предпринимателей (аудируемых лиц).
Правильное определение понятия является одной из основ современной нау-
ки, так как метод научного абстрагирования предполагает оперирование опреде-
ленными терминами'^. Формирование понятийного аппарата институтов финансо-
вого права должно адекватно отражать и наиболее существенные финансово-
правовые аспекты. Нечеткое формулирование в законодательно закрепленном по-
нятии существенных признаков предмета или явления финансового нрава создает
реальную угрозу в правоприменительной деятельности, что обусловлено природой
финансовых правоотношений, пронизывающих все сферы общественной жизни.
Для анализа существенных признаков аудиторской деятельности, ее форм и
составляющих необходимо обратиться к основным теориям аудита и выработанным
подходам к определению сущности аудита.
В зарубежной литературе существует несколько основных точек зрения на
цели и задачи аудита, исходя из которых и дается его определение как правового
института. Трансформация целей и задач аудита, происходившая под влиянием

" СЗ РФ. 2001. №33 (Часть I). Ст. 3422; Российская газета. 2006. №250 (4216).
'^ По справедливому утверждению Н.И. Кондакова «определить понятие - значит раскрыть его содержание, указать
на его существенные признаки, необходимо принадлежащие предмету (явлению), без которого он существовать не
может, и выражающие конкретную природу предмета (явления), тем самым отличающие его от предметов (явлений)
других видов и родов. При этом следует выделить существенные качества и абстрагировать их от несущественных».
См.: Кондаков Н.И. Логический словарь-справочник. М., 1976. С.40,409,578.
17

значительных изменений в экономике государств, послужила основой для возник-


новения различных теорий аудита (теория адекватности (Dicksee L.R,, Pixley F.W.,
Ruud T.F.), теория контроллинга (Albrecht Deyhle), теория консалтинга (Sherer М.,
Kent D., Tinker Т.)'^. СМ. Бычкова отмечает существование также иных теорий ау-
дита, сформировавшихся под влиянием различных подходов к сбору и концентра-
ции доказательств объективности финансовой отчетности (полицейская теория
(теория сторожевого пса), теория «подтверждения кредитоспособности», теорию
модератора, квазикритическая теория, теория агентов, теория о роли аудитора как
инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета'"*). Обзор ка-
ждой из перечисленных теорий в рамках настоящей работы представляется нецеле-
сообразным. Общим объединяющим моментом во всех из них выступает направ-
ленность деятельности аудитора на защиту интересов той или иной группы лиц, ли-
бо общества в целом. Финансово-правовая природа аудиторского контроля должна
быть рассмотрена, в первую очередь, в интересах государства и муниципальных
образований, при этом при анализе российской модели аудита можно обнаружить
отдельные элементы обозначенных теорий в совокупности.
Существование плюрализма мнений относительно теорий аудита отчасти
объясняет и отсутствие единообразия в определении понятий аудита.
Американским институтом присяжных бухгалтеров (American Institute of Cer-
tified Public Accountants) аудит (auditing) определяется как процесс, посредством ко-
торого компетентный независимый работник накапливает и оценивает доказатель-
ства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специ-
фической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключе-
нии степень соответствия этой информации установленным критериям'^.

" Соколов Я.В., Бычкова СМ. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости. 1998. №2.
С.16-18.
''' Бычкова СМ. Аудиторская деятельность: теория и практика (Серия «учебники для вузов. Специальная литерату-
ра»). СПб., 2000. С.13.
Арене А., ЛоббекДж. Аудит: пер.с.англ.; гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. М., 2003. С.7.
18

В соответствии с определением Международной федерации бухгалтеров (In-


ternational Federation of Accountants) цель аудита финансовой отчетности состоит в
предоставлении аудитору возможности выразить мнение о том, подготовлена ли
финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с приме-
няемыми правилами ведения финансовой отчетности'^.
Комитет американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям
учета (Commitee on Basic Auditing Concepts of American Accounting Association) оп-
ределяет аудит как системный процесс получения и оценки объективных данных об
экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия
определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным поль-
зователям'^. Аналогичное по своей сути определение дается и представителями
французской школы аудита'^. Институтом Присяжных бухгалтеров Шотландии (In-
stitute of Certified Accountants Scottland) аудит определяется как комплекс методов.

направленных на установление эффективности и целостности систем управления,


точности финансовых oтчeтoв'^.
Дж. Робертсон обращает внимание на изменение отношения к пониманию ау-
дита, при котором под аудитом в последнее время все чаще предполагается процесс
уменьшения до приемлемого уровня информационного риска (вероятности наличия
в финансовых отчетах ложных или неточных сведений) для пользователей финан-
совых отчетов^^.
Обобщая сказанное выше, можно отметить, что практически для всех приве-
денных определений свойственна характеристика аудита как процесса, в ходе кото-
рого осуществляется исследование данных на предмет их соответствия определен-

'* «The objective of an audit of financial statements is to enable the auditor to express an opinion whether the financial state-
ments are prepared, in all material respects, in accordance with an applicable financial reporting frameworfo). See: Handbook
of International Auditing, Assurance, and Ethic Pronouncements. 2006 edition. P.230 [electronic resource]:
http://www.ifac.org/Members/Source Files/Auditing Related Seryices/2006 A050 Glossarv.pdf [26.09.2006].
' ' Цит. no: Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. под ред.
Я.В.Соколова. М., 1997. С. 19.
^^ЛеворЖ.. Роль аудита в деловом мире//Контроллинг. 1992.№2.С.15.
" Цит. по: Бычкова СМ. Доказательства в аудите. М., 1998. С.З.
^° Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М., 1993. С.5-6.
19

ным требованиям. При этом понятие аудита, как правило, не связывается с эконо-
мической деятельностью проверяющего субъекта, выражая само содержание про-
цесса через определение его целей.
На фоне общепринятых в зарубежной практике концепций и понятий аудита
легальное определение аудита в российском законодательстве отличается значи-
тельной спецификой. В период отсутствия в России до 1993 года правового акта,
устанавливающего основы осуществления аудиторской деятельности, в литературе
предлагались различные определения аудита. С момента введения в действие Вре-
менных правил аудиторской деятельности в РФ и до вступления в силу Закона об
аудиторской деятельности вопрос о понятийном аппарате аудита обсуждался пре-
имущественно в контексте существовавшего легального определения. К сожале-
нию, определение аудита, приведенное в ст.1 Закона об аудиторской деятельности,
не отражает всех существенных признаков данного вида социально значимой дея-
тельности, что вполне обоснованно послужило причиной для попыток формулиро-
вания исследователями определения аудита с учетом зарубежного опыта и дейст-
вующих нормативно-правовых актов.
А.А. Ялбулганов считает, что аудиторская деятельность, аудит представляет
собой лицензируемую предпринимательскую деятельность аттестованных незави-
симых юридических и физических лиц (аудиторских организаций и аудиторов) - за-
конных участников экономической деятельности, направленной на подтверждение
достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьше-
ния до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользо-
вателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляемой предприятием
(организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим ли-
цам^'.

А.Н. Зевайкина предлагает закрепить в Законе об аудиторской деятельности


понятие аудита как предпринимательской деятельности аудиторских организаций и

^' Ялбулганов А.А. Постатейный комментарий Федерального закона «Об аудиторской деятельности». М., 2001. С.5.
20

аудиторов по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгал-


терской) отчетности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ауди-
руемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверности, соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации^^.
Г.П. Толстопятенко определяет аудит как негосударственный вид финансово-
го контроля, осуществляемый в процессе аудиторской деятельности независимыми
лицами, чья квалификация подтверждена государственной аттестацией^^.
С.Н. Шеленков под аудитом понимает форму договорного по своей правовой
природе финансового контроля, проводимого с помощью определенного метода
(метода проверки, ревизии и т.п.) с целью дачи конкретных практических рекомен-
даций субьектам предпринимательской деятельности относительно порядка состав-
ления и ведения финансовой отчетности^"*.
В проекте Федерального закона №146680-4 «О внесении изменений в Феде-
ральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"^^ под ауди-
том (аудиторской проверкой) предлагается понимать независимую проверку фи-
нансовой (бухгалтерской) отчетности организации.
Исходя из легального определения, содержащегося в ст.1 Закона об аудитор-
ской деятельности, а также во взаимосвязи с иными правовыми институтами, мож-
но выделить следующие существенные признаки понятия аудиторской деятельно-
сти: отраженные в законе понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» исполь-
зуются как синонимы; предметом аудиторской деятельности является система бух-
галтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и инди-
видуальных предпринимателей; методом аудита является аудиторская проверка;
аудиторская деятельность представляет собой вид предпринимательства.

^^ Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс. ...канд. юрид. наук. М., 2005.
С.56.
^' Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С.111. (Автор параграфа
- Г.П. Толстопятенко).
^* Шеленков С. К вопросу об аудиторской деятельности в России // Юрист. 2002. Х25. С.ЗО.
^^ Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
21
При анализе понятия аудиторской деятельности во взаимосвязи с иными по-
ложениями Закона об аудиторской деятельности следует выделить также иные при-
знаки, имеющие существенное значение для установления ее правовой природы:
аудит представляет собой вид независимого финансового контроля; в понятие ауди-
та не включается ряд сходных правовых институтов - сопутствующих аудиту ус-
луг; целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бух-
галтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгал-
терского учета законодательству Российской Федерации; отношения, складываю-
щиеся в ходе аудиторской проверки, оформляются по модели гражданско-
правового договора возмездного оказания услуг.
Каждый из перечисленных признаков требует более подробного рассмотре-
ния с позиций действующего законодательства и имеющихся теоретических знаний
В литературе неоднократно подвергалось критике совмещение в понятии ау-
диторской деятельности двух разноуровневых определений - аудиторской деятель-
ности как таковой и аудита . Представляется вполне обоснованной существующая
точка зрения, что аудиторскую деятельность следует рассматривать как объеди-
няющее понятие для двух самостоятельных институтов - аудита и сопутствующих
аудиту услуг. Основанием для разграничения собственно аудита и аудиторской дея-
тельности служит не только объем этих категорий, но и специфика целевой направ-
ленности аудита, представляющего собой определенный процесс проверки (контро-
ля) количественных данных, отраженных в финансовой документации аудируемого
лица. Кроме того, объединение двух понятий в Законе об аудиторской деятельности
не позволило определить каждое из них в отдельности, что имеет важное значение
как в теоретическом, так и в практическом отношении. Именно аудит как институт
финансового контроля характеризуется повышенной социальной значимостью, на
предупреждение правонарушений в сфере аудита направлен комплекс мер правово-

^* См.: Ремизов Н.А. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарий // Финансовый и бухгалтер-
ские консультации. 2001. №9. С.14; Руф А.А. «Узкие места» закона об аудиторской деятельности // Аудитор. 2002.
№1.С.8.
22

го обеспечения, включая меры административной, уголовной ответственности. В то


же время сопутствующие аудиту услуги не представляют собой института, непо-
средственно связанного с осуществлением уполномоченными субъектами аудитор-
ских проверок. По своей правовой природе сопутствующие аудиту услуги (за ис-
ключением услуг по специальным аудиторским заданиям) есть услуги сугубо граж-
данско-правового характера, которые могут оказываться в сущности не только ау-
диторами, но и иными специалистами в сфере финансов и права. В зарубежной
практике основной акцент делается именно на особенностях аудита, что, как отме-
чалось, находит свое отражение и в правовых актах. В связи с изложенным пред-
ставляется обоснованным внесение изменений в действующее законодательство в
части введения самостоятельного определения аудита, что позволило бы устранить
двусмысленность его правового статуса^'.
Следует разделять понятия аудита в широком и узком смысле. Аудит в широ-
ком смысле представляет собой комплексный институт, которому свойственны
признаки процесса контроля. Под процессом понимается «протекание, ход какого-
либо явления» . В узком смысле аудит представляет собственно аудиторскую про-
верку, в ходе которой осуществляется совокупность действий, направленных на по-
лучение аудитором сведений о финансовой отчетности аудируемого лица, доста-
точных для формирования и выражения мнения о ее достоверности и соответствии
ведения бухгалтерского учета законодательству. Таким образом, аудит находит
свое выражение в конкретных аудиторских проверках, завершающихся выдачей
официального заключения.
Необходимость существования аудита во многом обусловлена особенностями
финансовой (бухгалтерской) отчетности и бухгалтерского учета. Публичная финан-
совая (бухгалтерская) отчетность является одним из важнейших универсальных ис-

^' Необходимо отметить, что критика данного вопроса была частично учтена при разработке проекта Федерального
закона №146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельно-
сти"», принятого Государственной Думой Федерального Собрания РФ в первом чтении 18.05.2005 года. В указанном
законопроекте аудиторская деятельность характеризуется как «предпринимательская деятельность по проведению
аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг».
Словарь современного русского литературного языка. М.-Л., 1961, Т.11, Ст. 1533.
23

точников информации о финансовом положении хозяйствующего субъекта, позво-


ляя оценивать и контролировать заинтересованным лицам его деятельность в пре-
делах предоставленных прав^^. В соответствии со ст.2 Федерального закона от
21.11Л996Г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. на 3.11.2006)^" бух-
галтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имуществен-
ном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной дея-
тельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установлен-
ным формам. Под бухгалтерским учетом понимается упорядоченная система сбора,
регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обя-
зательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и доку-
ментального учета всех хозяйственных операций.
Исследование аудитором данных бухгалтерской отчетности осуществляется
непосредственно в ходе аудиторской проверки. По результатам проведения ауди-
торской проверки аудитором составляется аудиторское заключение, в котором вы-
ражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ауди-
руемого лица и соблюдении последним правил ведения бухгалтерского учета.
В Законе об аудиторской деятельности отсутствует определение объекта ау-
дита, однако данное понятие встречается в некоторых подзаконных нормативных
актах. В соответствии с п.3.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "По-
рядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" под объ-
ектом аудита понимается комплекс всех составляющих бухгалтерской отчетности, в
отношении которых осуществляется аудит^'. Выделение объекта аудита предпола-
гает также рассмотрение отчетного периода, отчетной даты и наименования эконо-
мического субъекта.

^' Е.М. Ашмарина полагает, что значимость финансового учета (бухгалтерского, налогового, бюджетного) в его
взаимосвязи с финансовым контролем позволяет рассматривать финансовй учет как подотрасль финансового права.
См.: Ашмарина ЕМ. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дне. ... д-ра
юрид. наук. М., 2005. С.11,15,37.
^^ СЗ РФ. 1996. ЦоМ. Ст. 5369; Российская газета. 2006. №250 (4216).
" Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9.02.1996г., протокол №1 // Финансовая га-
зета. 1996. №11.
24

Представляется, следует разделять понятия объекта и предмета


Дифференциация данных категорий позволяет более тщательно рассматривать со-
держание финансовых правоотношений, возникающих в ходе проведения аудита.
Объект аудита представляет собой более широкое понятие, отражающее специфи-
ческую направленность, цели, особенности аудита в отличие от иных видов финан-
сового контроля. В данном аспекте объект аудита может быть определен как обще-
ственные отношения, возникающие в связи с необходимостью выражения мнения
независимых аудитора, аудиторской организации по результатам проверки досто-
верности ведения организациями бухгалтерского учета, ведения учета доходов и
расходов индивидуальными предпринимателями. В отличие от объекта предмет"
аудита характеризует основу для осуществления аудита, тот круг элементов, кото-
рые попадают в центр внимания в ходе осуществления аудита. Таким образом, в ка-
честве предмета аудита следует понимать непосредственно систему финансового и
бухгалтерского учета организации, систему учета доходов и расходов индивиду-
ального предпринимателя.
В соответствии с Законом об аудиторской деятельности объектом аудитор-
ской проверки является финансовая (бухгалтерская) отчетность. В то же время в за-
конодательстве понятия «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность»
четко не разделяются, а напротив, применяются как синонимичные. Анализ право-
вых актов свидетельствует о том, что термин «финансовая отчетность» использует-
ся преимущественно в гражданском законодательстве и связан с правом участни-

'^ Категория объекта в теории права рассматривается, прежде всего, применительно к понятиям объекта права, объ-
екта правоотношения, и исследуется как то, на что собственно направлено или может быть направлено воздействие
права либо ради чего возникает правоотношение - см., например: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории
права. М., 1961. С.229-232; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М., 2004. С. 399. При
этом весьма обоснованно выделять не только объект воздействия правоотношения (в этой связи представляется вер-
ной точка зрения О.С. Иоффе, М.Д. Щаргородского о наличии юридического объекта правоотношения в поведении
обязанного лица, на которое вправе притязать управомоченный - см.: Иоффе О.С, Шаргородский М.Д. Указ. соч.
С.230), но и объект самого общественного отношения, урегулированного нормами права. В качестве такого объекта
выступают материальные и нематериальные блага. В свою очередь, в структуре самого правоотношения данный объ-
ект общественного отношения может рассматриваться как предмет.
" М.И. Байтин обоснованно придерживается точки зрения о разделении предметов правового регулирования отрасли
права, института права и нормы права, соотносящиеся как родовой, видовой и непосредственный. См.: Байтин М.И.
Сущность права (Современное нормативное правопонимание на грани двух веков). Изд. 2-е, доп. М., 2005. С.284.
25

ков, контрагентов на получение информации о финансовой деятельности субъекта.


Во многом, появление данного понятия обусловлено влиянием международных ак-
тов, а также осуществляемым процессом перехода на международные стандарты
финансовой отчетности^"^. Таким образом, различие в терминологии определяется в
значительной мере тем, кто является пользователем отчетности — носители публич-
ного либо частного интереса. Данное обстоятельство свидетельствует о двойствен-
ной природе аудита, выражающей интересы, как публичных образований, так и
участников негосударственного сектора экономики.
Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 13 Федераль-
ного закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. на
3.11.2006г.) аудиторское заключение является одним из элементов бухгалтерской
отчетности, что вносит определенную путаницу в понятийный аппарат, так как
предметом аудиторской проверки, в свою очередь, является финансовая (бухгалтер-
ская) отчетность. Представляется, что отмеченное положение закона должно быть
изложено в редакции, исключающей аудиторское заключение из состава бухгалтер-
ской отчетности. Вместо этого следует установить, что в случае, если организация в
соответствии с федеральным законом подлежит обязательному аудиту, бухгалтер-
ская отчетность предоставляется пользователям совместно с нодготовленным по
результатам ее проверки аудиторским заключением.

Осуществление финансово-контрольной деятельности в большинстве случаев


связано с определенным вторжением в субъективные нрава лиц, в отношении кото-
рых проводится контроль. Данный фактор предполагает необходимость подробного
описания в законодательстве форм, пределов осуществления контрольных меро-
приятий, детализации полномочий лиц, наделенных властными функциями, уста-
новления ответственности за нарушение законодательства о проведении контроля.
Большинство перечисленных элементов находит свое отражение при правовой рег-
ламентации методов финансового контроля. Под методом финансового контроля

.Н. О практическом значении классификаций в бухгалтерском учете!I Бухгалтерский учет. 2002. №4. С.53.
26

понимаются конкретные приемы или способы его ocyщecтвлeния^^ Метод контро-


ля имеет непосредственное отношение к его целям и задачам, выражая степень
взаимодействия субъектов в контрольном правоотношении, объем сведений, пред-
метов, явлений, подвергаемых контролю. Среди основных методов финансового
контроля традиционно выделяют проверку, ревизию, наблюдение, обследование,
оценку, финансово-экономическую экспертизу''^. Особое значение для целей фи-
нансового контроля имеют такие методы как проверка и ревизия, представляюп],ие
собой наиболее полное по объему исследование определенных сфер деятельности
контролируемого лица. Проверка и ревизия включают в себя в качестве отдельных
составляющих наблюдение, оценку.
В соответствии с п.1 ст.1 Закона об аудиторской деятельности основным ме-
тодом аудита является аудиторская проверка. В некотором смысле важность метода
аудита негативным образом повлияла на полноценность легального определения
аудита, закрепленного в Законе об аудиторской деятельности. В данном случае ме-
тод контроля вытеснил из самого определения цель осуществления аудита, как вида
социально значимой деятельности, что вряд ли можно признать удачным подходом
к выделению основных признаков понятия.
В литературе достаточно часто обсуждались вопросы разграничения призна-
ков проверки и ревизии в целях более четкого определения правовой сущности ау-
дита^'. В правовых актах ревизия нередко указывалась в качестве одного из методов
аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг^^, в силу чего ревизионный подход к

'^ См.: Финансовое право / под ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкина. М., 1967. С. 416.
^* См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С.118;
Каким быть финансовому контролю в России // Аудитор. 2004. №1. С.6. В.М. Манохин рассматривает проверку как
форму контроля, что вряд ли можно признать обоснованным, поскольку понятие формы отражает внешнюю сторону
процесса, явления, в то время как метод характеризует особый набор приемов, средств, с помощью которых осущест-
вляется реализация того или иного процесса. См.: Манохин В.М., Адушкин Ю.С. Российское административное право:
Учебник. 2-е изд., испр. и доп. Саратов, 2003. С.242-243.
" См., например: Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практика, рекомендация и ме-
тодика осуществления: в 2 т. Т. 2 / Коллектив авторов. М., 1999. С.37; Аудит: Учеб. Пособие / Ред. А.А. Караков;
Рос.экон.акад. М., 2000. С.23-24.
^* Приложение №1 к Письму Росстрахнадзора от 17.12.1993г. №13/1-9р "Об организации аудиторских проверок стра-
ховщиков"// Экономика и жизнь. 1994. №2 {Утратило силу); Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Харак-
теристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним"// Финансовая Россия. 1999. №16.
27

правовой сущности аудита на тот момент находил свое выражение и в работах не-
которых исследователей^'. Ко времени принятия Закона об аудиторской деятельно-
сти среди исследователей сложилось единое мнение о недопустимости смешения
понятий проверки и ревизии. Различие между проверкой и ревизией может быть
проведено по субъектному составу, характеру взаимоотношений между сторонами,
объему взаимных прав и обязанностей, периодичности проведения, ответственно-
сти за нарушение и другим. В условиях разработанности вопроса о критериях раз-
граничения проверки и ревизии подробное описание отмеченных оснований пред-
ставляется нецелесообразным.
Особое значение имеет вопрос о природе аудита как предпринимательской
деятельности'*". Сложность проблемы правовой природы аудита в свете предприни-
мательской деятельности заключается в том, что выяснение сущности аудита тре-
бует исследования вопросов на стыке финансового, гражданского, административ-
ного и даже уголовного права. При этом необходимо учитывать и экономическое
содержание аудита, которое может быть эффективно реализовано лишь в случае
использования соответствующих правовых инструментов.
В соответствии с официальным определением (ст.1 Закона об аудиторской
деятельности) аудиторская деятельность является видом предпринимательской дея-
тельности"*'. В законодательстве Республики Беларусь, Республики Казахстан, Ук-
раины аудит также рассматривается как предпринимательская деятельность"*^. На-
против, в соответствии с §1 Закона Германии «О профессиональной организации

^^ См. например: Солодов А.К. Рынок, контроль и аудит. Вопросы теории и техники: (научно-техническое пособие
для аудиторов, налоговых инспекторов, ревизоров). 4.1. Воронеж, 1993. С.83.
'"' Более подробно анализ поставленной проблемы проведен в работе автора: Пышкт А.С. О возмездной природе ау-
диторской деятельности // Законодательство и экономика. 2006. №8. С.86-95.
•" Следует отметить, что Положением об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР аудит прямо не оп-
ределялся как разновидность предпринимательства. См.: п.п. 1, 3 Положения об аудиторской деятельности в банков-
ской системе РСФСР (утв. Центральным банком РСФСР 06.02.1991г. (утратило силу) // Опубликовано не было. Со-
держится в СПС «Гарант».
''^ П.1 ст.1 Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» от 8.11.1994 №3373-Х11 (с изм. и доп. на
18.12.2002) // Ведамасщ Вярхоунага Савета Рэспубл!к! Беларусь. 1994. Хо35. Ст.573; Национальный реестр правовых
актов Республики Беларусь. 2003. № 2. 2/913; ст.1 Закона Республики Казахстан от 20.11.1998 №304-1 «Об аудитор-
ской деятельности» (с изм. и доп. на 06.05.2006) // Казахстанская правда. 1998. №220 (22691); 2006; №133 (25104);
СТ.4 Закону УкраТни «Про аудиторську д!яльн1сть» №3125-Х11 от 22.04.1993 (з! зм!нами i доповненнями в!д
19.01.2006) // BwoMOCTi Верховно'! Ради УкраТни. 1993. №23. Ст.243; 2006. №22. Ст.184.
28

аудиторов» от 24.07.1961г. установлено, что деятельность аудиторов предпринима-


тельством не является''^.
Большинство исследователей склонно расценивать аудиторскую деятельность
как особый вид предпринимательской деятельности, носящий выраженный ком-
мерческий характер, для которого свойственны специфические характеристики"*"*.
Вместе с тем, существует и противоположная позиция, сторонники которой счита-
ют неприемлемым распространение режима предпринимательства на аудит, рас-
сматриваемый ими как составная часть структуры социального контроля"*^.
Встречается также и иная, «комплексная» позиция. Так, А.А. Терехов, в це-
лом поддерживая точку зрения о предпринимательском характере аудита, считает
необоснованным распространение предпринимательского режима на случаи нало-
46

гового аудита .
Представляется, что оценка аудита как предпринимательства противоречит
самой сущности данного института, ориентированного, в первую очередь, не на из-
влечение прибыли, а на выполнение социально важной функции. Извлечение при-
были не всегда равноценно получению дохода, так как доход представляет собой
объективный результат деятельности, в то время как категория прибыли в предпри-
нимательском аспекте носит скорее целевой характер"*^.
Следует согласиться с Р.В. Кожурой, полагающим, что для аудита характерен
ярко выраженный признак «привилегированного» вида деятельности"*^. Сущность
защищаемой Р.В. Кожурой точки зрения сводится к тому, что в случаях обязатель-

'*' Gesetz iiber Berufsordnung der Wirschaftsprflfer (Wirschafitspruferordnung) vom 21. Juli 1961 (zuletzt geandert am
27.12.2004) // BGBL. I S.1049; S. 3846.
'*'' См.: Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (иа примере Швеции и России) / под общ. ред. А.В.
Крикунова. СПб., 2000. С.37; Тордия КВ. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федера-
ции: Дисс.... канд. юрид. наук. Екатеринбург. 2003. С.34; Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998.
С.6; Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2003. С.769.
"" См.: Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привиле-
гии) // Законодательство. 1999. №4. С.26; Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности //
Аудиторские ведомости. 1997. №3. С.13.
^ Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С П .
"' См.: Большой экономический словарь / под ред. А.Н. Азриляна. - 4-е изд. М., 1999. С. 222; Кэмпбелл Р., Макконел,
СтенлиЛ. Брю. Экономикс: принципы, проблемы и политика. В 2-х томах. Пер. с англ. Т.2. Баку, 1992. С.182-184.
'" Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) //
Законодательство. 1999. JNb 4. С. 27.
29
ного аудита аудиторы выступают как лица, которым государством фактически де-
легирована часть контрольных полномочий, а потому регулирование аудиторской
деятельности должно осуществляться в рамках особого правового режима. Сход-
ными особенностями, по мнению автора, обладают и адвокатская, нотариальная
деятельность. А.Н. Зевайкина, критикуя подобный подход, указывает, что деятель-
ность нотариусов и адвокатов, в отличие от деятельности аудиторов, характеризу-
ется в качестве способа защиты прав, свобод и интересов юридических и физиче-
ских лиц, в то время как аудит является видом финансово-контрольной деятельно-
49

сти, что и позволяет устанавливать определенные изъятия .


Представляется, отстаиваемая А.Н. Зевайкиной точка зрения далеко не бес-
спорна. Защита прав, интересов является одним из признаков, исключающих воз-
можность установления норм, которые порождают конфликт содержания и формы
выражения этих интересов. В подобных ситуациях одновременное закрепление в
качестве целей деятельности, с одной стороны, поддерживаемого государством ин-
тереса к защите прав и, с другой стороны, преследуемого интереса к извлечению
прибыли, в больщинстве случаев вряд ли могут дать какой-либо положительный
эффект для развития деятельности. Применительно к «привилегированным» видам
деятельности иное толкование приоритета социальных ценностей приводило бы к
выводу, что зашдта прав является способом извлечения прибыли, а, следовательно,
не может выступать в качестве самоцели.
Защитная функция свойственна и контрольной деятельности, более того, дан-
ный признак, во многом, послужил основанием для возникновения контроля в це-
лом, и в частности, финансового контроля, как функции управления. Финансовый
контроль, пронизывающий все сферы общественных отнощений, содержит в себе
не только превентивное начало, но и нацелен на профилактику возможных откло-

'" См.: Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый кон-
троль? // Аудитор. 2004. №3. С.20. Критическая оценка указанной позиции Р.В. Кожуры встречается и в иных рабо-
тах. См.: Тордия КВ. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дисс. ... канд.
юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С.ЗЗ.
30

нений от определенной законом линии поведения. Финансово-контрольная дея-


тельность государственных органов, уполномоченных хозяйствующих субъектов
направлена на оценку соблюдения участниками финансовых правоотношений тре-
бований законности и целесообразности при образовании, распределении, перерас-
пределении и использовании финансовых ресурсов. Именно в ходе мероприятий
финансового контроля в подавляющем большинстве случаев обнаруживаются нега-
тивные явления, свидетельствующие о нарушении либо угрозе нарушения норм за-
конодательства, закрепляющих чьи-либо интересы. Аудиторский контроль, как
один из видов финансового контроля, в соответствии с Законом об аудиторской
деятельности имеет своей целью выражение мнения признанного государством
профессионала в области финансов и права (аудитора) о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета. Аудит
является, по существу, единственным в своем роде связующим звеном между дей-
ствительным финансовым состоянием хозяйствующего субъекта и той формой, в
которой указанное состояние находит свое выражение при составлении финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Фактическое делегирование аудиторам государствен-
ных контрольных полномочий в случаях обязательного аудита в России не изменя-
ет превентивно-защитного характера аудита.
Результаты публичной контрольной деятельности, каковой является аудит,
нацелены на их использование неопределенным кругом лиц, обладающих совер-
шенно различными интересами, что вызывает необходимость соответствия ауди-
торского контроля максимально высокому уровню требований. Аудиторское за-
ключение по результатам проведенной аудиторской проверки можно рассматривать
как своеобразное заключение финансово-правового характера в интересах третьего
лица, с той разницей, что в качестве третьего лица при обязательном аудите высту-
пает, в первую очередь, государство (муниципальное образование), а при аудите
инициативном - неопределенный круг лиц. Составленное надлежащим образом ау-
диторское заключение представляет собой гарантию прав третьих лиц, так как ока-
31

зывает непосредственное влияние на их дальнейшее поведение по отношению к ау-


дируемому лицу, расценивается как способ минимизации рисков. Очевидно, что
при такой постановке вопроса социально значимая заш,итная функция контроля
проявляется очень ярко. Отмеченная особенность предполагает установление опре-
деленной специфики в правовом регулировании, выражаюш;ейся в недопустимости
распространения института предпринимательства на аудит.
Получение дохода при осуществлении аудита не означает, что эта деятель-
ность должна являться именно предпринимательской. Для ряда правовых институ-
тов, в том числе и для аудита, критерий получения дохода является более сопутст-
вующим, чем определяющим. При этом доходность проявляется как выражение
признака возмездности за осуществляемую деятельность, а не самоцель. В данном
аспекте представляется более обоснованным рассматривать аудит не в качестве
предпринимательства, а как деятельность, осуществляемую на возмездных началах,
приносящую доходы^".
Изложенное выше имеет непосредственное отношение преимущественно к
обязательному аудиту. Специфика инициативного аудита выражается в круге лиц, в
чьих интересах осуществляется аудиторская проверка, ограничениях для индивиду-
альных аудиторов на осуществление аудиторской проверки, в особенностях интере-
са аудируемых лиц в проведении аудиторской проверки и их ответственности, в со-
вместимости с сопутствующими аудиту услугами. В правилах (стандартах) ауди-
торской деятельности за редкими исключениями не проводится различие в объеме
правоотношений при обязательном и инициативном аудите. Аудиторское заключе-
ние по результатам инициативного аудита обладает той же юридической силой, что
и аудиторское заключение по итогам аудита обязательного. Аналогичным образом,
на инициативный аудит распространяются правила о привлечении к уголовной от-
ветственности виновных лиц в соответствии со СТ.202 Уголовного кодекса РФ от

^^ Определение экономической деятельности как возмездной, а не предпринимательской встречается и в законода-


тельстве, например: Ст.1 Закона РФ от 11.03.1992г. №2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Рос-
сийской Федерации" (с изм. и доп. на 18.07.2006) // Российская газета. 1992. №100; СЗ РФ. 2006. №30. Ст.3294.
32

13.06.1996г. КобЗ-ФЗ «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и


аудиторами»^'. Таким образом, природа инициативного аудита свидетельствует о
том, что по степени своей социальной значимости он находится на одном уровне с
обязательным аудитом. Данное обстоятельство подтверждает точку зрения, что
инициативный аудит также не может быть отнесен к предпринимательству, а явля-
ется осуществляемой на возмездных началах деятельностью в установленных зако-
нодательством целях.
В отношении сопутствующих аудиту услуг закрепление в законе предприни-
мательского характера соответствует их содержанию.
В соответствии с п.2 ст.1 Закона об аудиторской деятельности аудиторские
организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образо-
вания юридического лица, могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Оказа-
ние сопутствующих аудиту услуг в России является одним из наиболее успешно
развиваюпщхся секторов экономики^^.
Следует отметить, что в русле проблем финансового права определение ста-
туса сопутствующих аудиту услуг не имеет самостоятельного значения. Оказание
услуг данного вида является предпринимательской деятельностью между равно-
правными субъектами, регулируемой преимущественно нормами гражданского
права. В отношениях по поводу услуг отсутствует проявление финансово-
контрольного начала, элементов властеотношений, упорядоченных с помощью фи-
нансово-правового метода. Нарущения условий выполнения услуг не создают осно-
ваний для возникновения финансово-правовой ответственности. В то же время, ис-
следование вопроса об оказании сопутствующих аудиту услуг приобретает качест-
венно иное значение при анализе их роли в совокупности с аудитом в контексте ус-

^' Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996г. №63-Ф3 (с изм. и доп. на 27.07.2006) // СЗ РФ. 1996.
№25. Ст. 2954; 2006. №31 (часть 1). Ст.3452.
^^ По итогам 2004 года рост выручки 100 крупнейших аудиторско-консалтинговых компаний России (без учета ком-
паний «большой четверки») от консультационных услуг составил 50% и достиг 17,72 млрд. рублей, объем выручки
от аудита вырос до 5,19 млрд. рублей. По результатам 2005 года эти цифры выросли соответственно до 31,49 млрд.
рублей и 10,73 млрд. рублсР1-см.: Лампси А. Подсказка вместо заключения//Коммерсанть. Деньги. 2005. №13 (518).
С.142-143; Лампси А. Переходное пособие // Коммерсантъ. Деньги. 2006. №14 (570). С.108.
33

тановленных в законодательстве ограничений. Объективно оказание данных видов


услуг возможно любыми хозяйствующими субъектами, обладающими общей пра-
воспособностью, в рамках обычной экономической деятельности с определенными
исключениями, установленными для оценочной и обучающей (образовательной)
деятельности^^. Вместе с тем, следует отметить, что институт аудиторских проверок
по специальным аудиторским заданиям, как разновидности сопутствующих аудиту
услуг, выделяется некоторыми особенностями: осуществление данной деятельности
возможно исключительно аудиторскими организациями и индивидуальными ауди-
торами, поскольку предполагает выражение официального мнения.
В Законе об аудиторской деятельности отсутствует понятие сопутствующих
аудиту услуг, позволяющее выделить их существенные признаки, вместо этого при-
водится достаточно объемный по своему составу открытый список услуг (п. 6 ст.1).
Четкое определение отсутствовало и во Временных правилах, вместо этого пере-
числялись услуги, которые могли оказываться аудиторами и аудиторскими фирма-
ми помимо аудиторских проверок по профилю своей деятельности. Термин «услу-
ги, сопутствующие аудиту» впервые был закреплен в Перечне терминов и опреде-
лений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, одобрен-
ном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996г.^'*. В
Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих
аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним"^^ оказание сопутствующих ауди-
ту услуг определяется как предпринимательская деятельность, осуществляемая ау-
диторскими организациями помимо аудиторских проверок. В проекте Федерально-

" в судебно-арбитражной практике встречается иная, представляющаяся необоснованной, позиция, идущая вразрез с
изложенными доводами - см., например: Постановление ФАС Волго-вятского округа от 18.01.1999г. №А39-1159/98-
87/2 // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант». В указанном выше акте суд на основе анализа законода-
тельства пришел к выводу, что «информационные, консультационные услуги (в том числе и по вопросам ведения
бухгалтерского учета, налогообложения) относятся к аудиторским услугам, в связи с чем аудиторская фирма, оказы-
вающая аудиторские услуги, должна иметь лицензию на занятие аудиторской деятельностью». Тем самым, судом
фактически сделан не основанный на положениях законодательства вывод о том, что оказание лицом консультацион-
но-информационных услуг в сфере бухгалтерского учета, налогообложения (в том числе, не связанных с выдачей
официального заключения) возможно исключительно на основании специального разрешения.
'^ Аудиторские ведомости. 1997. №6.
^^ Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999г., протокол №2 Финансовая
Россия. 1999. №16.
34
го закона №146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон от 7.08.2001г.
№119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"» под сопутствующими аудиту услугами
предлагается понимать отличные от аудита услуги, связанные с выражением в ус-
тановленной форме независимого мнения об информации организаций, а также
конкретно указанные услуги по перечню. Список сопутствующих аудиту услуг за-
креплен в П.6 СТ.1 Закона об аудиторской деятельности, не является закрытым и
включает в себя 11 определенных позиций^^.
В специальной литературе определение понятия сопутствующих аудиту услуг
встречается достаточно редко. В общем виде, услуги определяются как действие,
приносящее пользу другому^^. Т.Л. Левшина отмечает, что всем услугам присущ
единый признак - результату предшествует совершение действий, не имеющих ма-
со

териального воплощения .
В отношении сопутствующих аудиту услуг А.Н. Зевайкина предлагает опре-
делять их оказание как предпринимательскую деятельность в сфере финансов, эко-
номики и права в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской
дeятeльнocти^^. При верной оценке области применяемых знаний недостатком дан-
ного определения является то, что оно не раскрывает сущностных характеристик
института, а лишь отражает его динамику (оказание услуг).
Отсутствие в правовых актах четкого понятия сопутствующих аудиту услуг
создает значительные трудности в определении их существенных признаков. Сле-
^^ в настоящее время действует также и примерный перечень видов сопутствующих аудиту услуг, насчитывающий
около 50 их видов, содержащийся в Приложении к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Характеристика
сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" // Аудиторские ведомости. 1999. №4.
' ' Толковый словарь русского языка. Т.4 / Под ред. Н.Д. Ушакова. М., 1939. С.992.
^* Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Изд. 3-е, испр. и доп. /
Руководитель авторского коллектива и ответственный редактор доктор юридических наук, профессор О.Н. Садиков.
М., 1998. С.344. Следует различать юридическое и экономическое понятие услуг. В частности, Д.И. Степанов в пра-
вовом аспекте определяет услуги как разновидность объектов гражданских правоотношений, представляющую опре-
деленную правомерную операщ1Ю, то есть ряд целесообразных действий исполнителя, либо деятельность, являю-
щуюся объектом обязательства, имеющую нематериальный эффект, неустойчивый вещественный результат либо
овеществленный результат, связанный с другими договорными отнощениями, и характеризующуюся свойствами
осуществимости, неотделимости от источника, моментальной потребляемостьи, неустойчивости качества. См.: Сте-
панов Д. Обязательство по оказанию услуг и его объект // Приложение к журналу «Хозяйство и право». 2004. №5.
С.29.
^' Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс.... канд. юрид. наук. М., 2005.
С.56.
35

дует признать, что закрепленный в законодательстве способ определения услуг на


основе простого перечисления их видов не отвечает той роли, которая отведена
этим услугам. В силу положений законодательства аудиторы имеют специальную
правоспособность и помимо собственно аудита вправе осуществлять лишь опреде-
ленные виды деятельности, называемые сопутствующими аудиту услугами, кото-
рые по своей сущности условно должны быть связаны со сферой финансовой от-
четности и бухгалтерского учета. Отсутствие внутренней логики в разрешении ау-
диторам осуществлять тот или иной вид деятельности, размытость формулировок
осложняют определение супщости «признака сопутствия», как объединяющего
критерия для выделения услуг.
Следует согласиться с Н.А. Ремизовым, выражающим сомнение относительно
удачности использованных в Законе об аудиторской деятельности неопределенных
по объему формулировок «автоматизация бухгалтерского учета и внедрение ин-
формационных технологий», «проведение маркетинговых исследований», что по-
зволяет достаточно широко понимать границы сопутствующих аудиту услуг. Кроме
того, Н.А. Ремизов обоснованно обращает внимание и на отсутствие в Законе об
аудиторской деятельности некоторых особых видов услуг, не являющихся аудитом
в строгом понимании: специальные аудиторские задания, обзорные проверки, так
называемые «согласованные с клиентом процедуры»^".
Осуществление аудиторами иной предпринимательской деятельности (на-
пример, торговой, посреднической, промышленно-производственной) должно при-
знаваться противоречащим законодательству, а сделки, заключенные в ходе такой
деятельности - ничтожными^'.Указанные действия следует также расценивать как
нарушения, способные повлечь аннулирование квалификационных аттестатов ау-

^ Ремизов Н.А. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Комментарий // Финансовые и бухгалтерские
консультации. 2001. №9. С. 16.
*' П. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1.07.1996г.
№6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"
//Российская газета. 1996. №151; 152.
36

диторов либо приостановление, аннулирование лицензии на осуществление ауди-


торской деятельности.
С другой стороны, на современном этапе развития общественных отношений
существует ряд институтов смешанной правовой природы (например, ценные бума-
ги), особенности реализации которых могут различно расцениваться со стороны за-
интересованных органов власти и лиц. Данное обстоятельство создает угрозу для
стабильности аудиторских правоотношений, поскольку законодательство не содер-
жит четких критериев услуг, которыми аудиторы вправе заниматься помимо собст-
венно аудита . Очевидно, что в подобных условиях перечень сопутствующих ауди-
ту услуг должен быть четко закреплен в правиле (стандарте) аудиторской деятель-
ности, в противном случае, ограничение на занятие аудиторами иной деятельно-
стью теряет свое назначение.
Понятие сопутствующих аудиту услуг должно отражать их гражданско-
правовую природу, а также специфику сферы их оказания. Представляется, что в
данном контексте сопутствующие аудиту услуги могут быть определены как осу-
ществляемая индивидуальными аудиторами, аудиторскими организациями пред-
принимательская деятельность по оказанию услуг консультационно-
информационного характера в области финансов, права, и управления.
В литературе сопутствующие аудиту услуги довольно часто обозначаются как
консалтинг - консультационно-информационная деятельность в области, смежной с
аудитом. Ряд авторов рассматривает консалтинг в качестве составляющей сопутст-
вующих аудиту услуг, наряду с иными их видами^''. Практическое значение имеет
классификация сопутствующих аудиту услуг по характеру их совместимости с про-
ведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, закреп-

*^ в частности, в судебно-арбитражной практике встречаются случаи признания судами недействительными (ни-


чтожными) сделок, совершенных аудиторскими организациями с векселями. См.: Постановление ФАС Дальнево-
сточного округа от 22.09.2003 г. № Ф03-А49/ОЗ-1/2281 // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
" Рогулето Т.М. Аудит: учебник. - Изд. с изм. М., 2005. С.52; Лампси А. Подсказка вместо заключения // Коммер-
санть. Деньги. 2005. Хо13 (518). С.142-143.
37

ленная в п.2.2 упомянутого выше Правила (стандарта) аудиторской деятельности^"*.


По данному основанию к числу услуг, не совместимых с проведением у экономиче-
ского субъекта обязательной аудиторской проверки, относятся ведение и восста-
новление бухгалтерского учета, составление налоговых деклараций и бухгалтер-
ской отчетности. Подп. 6 п.1 ст. 12 Закона об аудиторской деятельности установлен
3-летний срок действия запрета на совмеш,ение указанных услуг с проведением у
аудируемого субъекта аудита^^
Определяющим, суш;ественным признаком для любого вида деятельности яв-
ляется его целевая направленность. Именно через выражение целей как своеобраз-
ную призму должна осуществляться оценка иных характеристик определенного ро-
да деятельности, роли, функций в русле осуществляемой политики управления ры-
ночными процессами и финансовой политики. Между тем, закрепление целей ауди-
та выведено в Законе об аудиторской деятельности за рамки его легального опреде-
ления и заменено, по сути, установлением общих целей предпринимательства.
В соответствии с п.З ст.1 Закона об аудиторской деятельности целью аудита
является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетно-
сти аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законо-
дательству Российской Федерации.
В П.23 Рекомендаций Международного комитета по аудиторской деятельно-
сти и Базельского комитета по банковскому надзору "Отношения между органами
надзора за банками и внешними аудиторами"^^ указано, что основная цель проведе-
ния аудита банка внешним аудитором состоит в «предоставлении аудитору воз-

^ По вопросу классификаций сопутствующих аудиту услуг см. также: Шишкоедова КН. Основы аудита. М., 2004. -
Справочник руководителя. С. 23-25.
*' Аналогичные по своей природе, но различные по объему ограничения существуют и в законодательстве зарубеж-
ных стран. Так, во Франции аудиторским фирмам запрещено оказывать клиенту какие-либо услуги помимо аудита
(включая консультационные), а также исполнять какие-либо пожелания аудируемого лица, к примеру, о более де-
тальной проверке определенного раздела учета. Данные действия расцениваются как нарущение независимости ауди-
тора. В Великобритании, напротив, отсутствуют прямые запреты на одновременное ведение учета и осуществление
аудита в отношении одного и того же экономического субъекта. Единственным требованием является условие, чтобы
аудит и услуги выполняли различные специалисты аудиторской фирмы. См.: Ремизов НА, Гутцайт ЕМ, Остров-
ский О.М. Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту
услуг и требования, предъявляемые к ним"// Финансовая газета. 1999. №22.
^ Вестник Банка России. 2000. JVb63; 64.
38
можности выразить свое мнение о том, дает ли опубликованная финансовая отчет-
ность банка "правдивое и достоверное" (или "достоверно представляет") представ-
ление о финансовом положении банка и результатах его деятельности за период,
отраженный в данной финансовой отчетности».
В отличие от Временных правил, используемое в Законе об аудиторской дея-
тельности определение целей аудита отражает более адекватную позицию относи-
тельно роли аудита в системе общественных отношений и закрепляет не «подтвер-
ждение» достоверности», а выражение обоснованного мнения аудитора о достовер-
ности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бух-
галтерского учета законодательству Российской Федерации^'. Аудит в его совре-
менном виде, в первую очередь, в силу выборочности аудиторской проверки не
может расцениваться как абсолютно точное подтверждение достоверности финан-
совой (бухгалтерской) отчетности. Вместо этого аудит основан на выражении мне-
ния признанного государством профессионала в сфере финансов, права, управления
о наличии возможных суп];ественных отклонений в составленной аудируемым ли-
цом отчетности и соответствии ее ведения правилам бухгалтерского учета.
Второй составляюш;ей цели аудита выступает соответствие порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству России. Критерием правильности ведения
бухгалтерского учета выступает вся совокупность правил бухгалтерского учета, ус-
тановленных Министерством финансов РФ для хозяйствуюш,их субъектов. В на-
стояш;ее время в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и от-
/га

четности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу осуш;ествляется


масштабная работа по сближению требований российских правил бухгалтерского
учета с положениями международных стандартов финансовой отчетности (далее -
МСФО). В свою очередь, кредитные организации обязаны подготавливать финан-

*^ Аналогичный подход преобладает и в зарубежной практике. См.: Handbook of International Auditing, Assurance, and
Ethic Pronouncements. P.229, 245 [electronic resource]: http://vvww,ifac.org/Menibers/Source Files/Auditing Re-
lated Services/2006 A050 Glossarv.pdf [26.09.2006].
^ Приказ Минфина РФ от 1.07.2004г. №180 // Финансовая газета. 2004. ЛГо29.
39

совую отчетность в соответствии с МСФО, начиная с 2004 гoдa^^. В связи с ростом


объема иностранных инвестиций в российскую экономику и выходом российских
компаний на мировой рынок большинство крупных организаций подготавливает
финансовую отчетность в соответствии с МСФО либо Общепринятыми правилами
бухгалтерского учета США (Generally Accepted Accounting Principles - US GAAP)
no собственной инициативе. Осуществление аудиторской проверки финансовой от-
четности данных организаций отличается значительной спецификой и требует серь-
езного уровня подготовки аудиторов. В то же время, исходя из легального опреде-
ления аудита, проверка соответствия ведения аудируемым лицом бухгалтерского
учета осуществляется только на основании правил бухгалтерского учета согласно
законодательству России. В подобных условиях формально можно говорить о том,
что подготовленное российской аудиторской организацией заключение по резуль-
татам проверки финансовой отчетности аудируемого лица, составленной с учетом
МСФО или US GAAP), с точки зрения Закона об аудиторской деятельности не яв-
ляется официальным, поскольку статус отмеченных стандартов в законодательстве
России о бухгалтерском учете не закреплен. Представляется, что данное противоре-
чие может быть устранено путем указания в Законе об аудиторской деятельности на
официальный характер аудиторского заключения по результатам проверки финан-
совой отчетности, составленной в соответствии с законодательством. При этом в
нормах специальных законов следует закрепить официальный статус отчетности,
подготовленной на основе МСФО или US GAAP.

Специфической особенностью аудита, как вида финансового контроля, выте-


кающей из правового статуса аудиторов и аудиторских организаций, является регу-
лирование отнощений между контролирующими субъектами и аудируемыми лица-
ми по модели договора возмездного оказания услуг'*^. Финансово-правовые отно-

® Письмо Правительства РФ и ЦБР от 30.12.2001г. "О Стратегии развития банковского сектора Российской Федера-
ции" // Вестник Банка России. 2002. №5.
™ Глава 38 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996г. №14-ФЗ (с изм. и доп. на
02.02.2006) // СЗ РФ. 1996. №5. Ст. 410; 2006. №6. Ст.636. (Далее - ГК РФ).
40

шения, возникаюш,ие между субъектами права, содержат в себе ярко выраженное


властное начало, основанное на предписаниях закона. Данное обстоятельство, как
правило, исключает вариант возникновения финансовых правоотношений на основе
договора, который допускает наличие диспозитивных правил регулирования. Фи-
нансовое право, как область публичного права, в большинстве случаев не предпола-
гает возможности сторон самостоятельно определять характер отношений между
субъектами. Наличие договорных отношений между аудиторами, аудиторскими ор-
ганизациями и экономическими субъектами при проведении аудита большинством
исследователей рассматривается как основание для исключения аудиторского кон-
троля из объекта финансового права. Указанный признак расценивается в качестве
подтверждения позиции о предпринимательской природе аудита, предполагаюш;ей
регулирование отношений на основе гражданско-правовых принципов равноправия,
свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства в частные дела.
О.А. Дмитрик отмечает, что участники финансовых правоотношений лишены права
выбора варианта поведения, ибо он четко определен нормами права. Даже если уча-
стники финансовых правоотношений и имеют некоторую самостоятельность в вы-
боре варианта поведения, то она жестко ограничена и не может выходить за строго
установленные и определенные нормативным актом границы^'.
Вместе с тем, имеет место и иная, представляющаяся более обоснованной с
точки зрения изменения роли государственного управления в рыночной экономике
позиция, сторонники которой полагают возможным и обоснованным рассмотрение
договора как основания возникновения большинства правоотношений, включая
финансово-правовые отношения, отмечая при этом специфику данных видов дого-
воров^^. Так И.В. Рукавишникова справедливо считает, что могут быть выделены
как гражданско-правовые договоры, вплетенные в ткань финансовых правоотноше-

" Дмитрик О.А. Содержание и классификации финансовых правоотношений: Монография / Под ред. проф. Н.П. Ку-
черявенко. X., 2004. С.ЗО.
'^ См.: Рукавишникова И.В. Метод финансового права: Дисс. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2004. С.413, 423-427; Де-
минА.В. Общие вопросы теории административного договора. Красноярск, 1998. С.15.
41
НИИ, так и собственно финансово-правовые договоры^^. В.В. Гриценко в перечне
источников налогового права выделяет группу нормативно-правовых договоров,
для которых среди прочих особенностей характерно превалирование целей публич-
ной направленности, участие в качестве одной из сторон органов государственной
или муниципальной власти^''.
Рассмотрение вопроса о роли договора в регулировании отношений по поводу
аудиторской проверки неотъемлемым образом связано с переплетением публичных
и частных интересов в существовании института аудита. Безусловно, при проведе-
нии аудита договор занимает существенное место, устанавливая ряд прав и обязан-
ностей сторон. Тем не менее, помимо договора основанием возникновения иных
прав и обязанностей в данном случае выступают, в первую очередь, императивные
нормы правовых актов, выражая тем самым особое властное начало отнощений по
поводу аудита. Более того, договорные правоотношения между аудитором и ауди-
руемым лицом возникают в силу прямого предписания закона, при этом условия,
закрепленные императивно законом, не могут быть изменены договором.
Взаимодействие публичного и частного интереса при аудите в условиях
сложности проведения четкой границы между сферами их реализации и размытости
формулировок в законодательстве об аудиторской деятельности создает почву для
дискуссии в отнощений вопроса о пределах осуществления субъективных прав сто-
рон. Так, СБ. Новичков считает, что «проверяемый (аудируемый) вне зависимости
от его инициативы - желания заключить договор и в противоречие с основными по-
ложениями гражданского законодательства о свободе договора - обязан в процессе
проведения налогового контроля заплатить коммерческой фирме-аудитору значи-
тельную денежную сумму»^^. И.В. Тордия отмечает, что «аудит не преследует в ка-
честве основной цели защиту публичных интересов. Будучи видом предпринима-

" Рукавишникова И.В. Указ. соч. С.413-415.


''* Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права в современном российском государст-
ве: Автореф. дис.... д-раюрид. наук. Саратов, 2005. С.37.
" Новичков СБ. О "независимости" обязательного аудита // Законодательство и экономика. 2003. № 6. С.59.
42
тельской деятельности, деятельность аудиторская направлена на извлечение (полу-
чение) прибыли. Поэтому функция защиты публичных интересов реализуется опо-
средованно (косвенно)»'^.
Думается, отмеченные выше подходы не учитывают в полной мере общест-
венную значимость аудита. Безусловно, гражданско-правовые инструменты регу-
лирования общественных отношений предпочтительны в сравнении со средствами
публично-правового регулирования в рамках финансового, административного
права. Государство и общество заинтересованы в развитии социально позитивных
процессов саморегулирования, договорных отношений с учетом интересов всех
членов социума^^. Однако на современном этапе развития общества в условиях про-
тиворечия интересов различных групп государство вынуждено обеспечивать с по-
мощью императивных предписаний эффективное регулирование значительной сфе-
ры отношений, в особенности имущественного характера^^. Исходя из сказанного,
подход к анализу аудита должен осуществляться не с позиций гражданско-
правового метода регулирования, а с точки зрения обладающего властной природой
финансово-правового предписания, выраженного в нормах законодательства об ау-
диторской деятельности. Приоритет в пользу данных правовых инструментов за-
креплен и в п.З СТ.2 Гражданского кодекса РФ, устанавливающей, что к имущест-
венным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой,
в том числе, финансовым отношениям, гражданское законодательство не применя-
ется, если иное не предусмотрено законодательством^^.

^^ Тордия И. В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Дисс. ... канд. юр ид.
наук. Екатеринбург, 2003. С.34,43.
" Знаменитый итальянский юрист Франческо Нитти в ходе анализа проблем финансово-правовой науки, цитируя
Лабулэ, полностью соглашался, что «лучшее правительство - то, которое своею деятельностью стремится сделать се-
бя же самого ненужным». См.: Франческо Нитти. Основные начала финансовой науки. Под ред. и с доп.
А.Свирщевского. М., 1904. С.23.
'* См. также п.4 Постановления Конституционного Суда РФ от 1.04.2003г. №4-П "По делу о проверке конституцион-
ности положения п. 2 ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В.
Выставкиной" // СЗ РФ. 2003. Ко15. Ст. 1416.
' ' Нельзя не отметить, что существующее регулирование обязательного аудита по модели гражданско-правового до-
говора возмездного оказания услуг в некоторых аспектах создает определенные препятствия для эффективной реали-
зации регулятивного воздействия финансово-правовых норм. В частности, лицо, подлежащее обязательному аудиту,
в соответствии со ст.782 Гражданского кодекса РФ в любой момент вправе отказаться от исполнения договора при
43

Следует согласиться с А.Н. Зевайкиной, утверждаюш;ей, что законом, по сути,


установлена односторонняя направленность действий субъектов аудиторского пра-
воотношения путем определения управомоченной стороны - аудиторской органи-
зации - и наделения ее необходимым полномочиями, которых нет у другого участ-
ника правоотношения - аудируемого лица. Практически это означает некоторую
степень юридической подвластности одной стороны аудиторского правоотношения
80

по отношению к другой .
Юридическая суш;ность аудита (его обязательной разновидности) заключает-
ся в том, что обязательный аудит по своему содержанию является, в первую оче-
редь, видом публичного контроля, реализация которого осуществляется в форме
договора оказания услуг. Проявление финансово-контрольного характера аудита
находит свое выражение, в частности, в том, что законодательством в императив-
ном порядке предусмотрена обязанность экономических субъектов привлекать ау-
диторскую организацию для обязательного ежегодного аудита финансовой (бухгал-
терской) отчетности, императивно установлены основные права и обязанности сто-
рон аудита, порядок выбора аудиторской организации и заключения договора в от-
дельных случаях, порядок предоставления аудиторского заключения пользовате-
лям, установлена уголовная и административная ответственность за нарушение по-
ложений законодательства об аудиторской деятельности.
Наличие договора в качестве одной из предпосылок возникновения аудитор-
ского правоотношения в случаях обязательного аудита обусловлено тем, что в фи-
нансово-контрольной деятельности при аудите функцию контроля реализует него-
сударственный субъект. Отношения между негосударственными экономическими

условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. В условиях фактического отсутствия публичной
юридической ответственности указанных аудируемых лиц за уклонение или препятствование проведению обязатель-
ного аудита отмеченная особенность возмездного оказания услуг вполне может использоваться хозяйствующим
субъектом в целях воздействия на аудиторскую организацию.
Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс.... канд. юрид. наук. М., 2005.
С.56. Д.И Степанов, исследуя частноправовые аспекты оказания услуг, выделяет «навязанные» услуги, обязатель-
ность оказания которых следует из норм права или указаний должностных лиц, основанных на дискреционных пол-
номочиях. См.: Степанов Д. Обязательство по оказанию услуг и его объект // Приложение к журналу «Хозяйство и
право». 2004. №5. С.31.
44

субъектами в большинстве случаев оформляются именно в рамках договора. Отсут-


ствие договора в данном случае, но сути, неоправданно превращало бы аудиторов в
некую квазигосударственную структуру. Существование договора в данном случае
направлено на урегулирование обязательственных и имущественных отношений,
связанных с определением конкретных условий в предусмотренных законодатель-
ством об аудите рамках, сроков проведения аудиторской проверки, оплаты, граж-
данско-правовой ответственности сторон. В то же время контрольные полномочия
напрямую закреплены в законодательстве, не могут быть изменены договором и га-
рантированы механизмом привлечения к ответственности в случае препятствования
аудируемыми лицами их реализации. Таким образом, договор в силу указания За-
кона об аудиторской деятельности является, по сути, обязательным элементом в от-
ношениях по поводу аудиторского контроля за деятельностью экономических субъ-
ектов^'.

В законодательстве в отнощении проведения аудиторской проверки и оказа-


ния сопутствующих используются различные понятия: «договор оказания аудитор-
ских услуг» (п.1 СТ.6 Закона об аудиторской деятельности, ст,779 ГК РФ), «договор
на проведение аудита» (подп.5 п.2 ст.6 Закона об аудиторской деятельности), «до-
говор оказания сопутствующих аудиту услуг» (п.4 ст.8 Закона об аудиторской дея-
тельности). Вместе с тем, несмотря на значительную специфику обязательного ау-
дита, соответствующий вид договора в правовых актах прямо не предусмотрен.
Кроме того, использование формулировки «аудиторская услуга» в отношении обя-
зательного аудита не соответствует той социальной нагрузке, которая возложена на
данный институт как вид публичного финансового контроля.

Представляется, в целях более четкого разграничения прав и обязанностей,


ответственности, возникающих у сторон при проведении обязательного аудита в
отличие от инициативного аудита, сопутствующих аудиту услуг целесообразно за-

" Элементы договорного регулирования находят все большее применение и в иных институтах финансового, налого-
вого права (в частности, отношения по поводу налогового кредита - ст.ст. 65, 66 Налогового кодекса РФ от
31.07.1998г. Ко146-Ф3 (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 1998, №31. Ст. 3824; 2006. №6. Ст.636, далее - НК Р Ф ) .
45

крепить понятие «договора на проведение обязательного аудита», что отражало бы


его специфику в рамках отношений финансово-контрольного характера.
С учетом рассмотренных выше признаков представляется необходимым
сформулировать следующие понятия: аудиторская деятельность представляет собой
осуществляемую на возмездных началах индивидуальными аудиторами и аудитор-
скими организациями деятельность по проведению аудита и оказанию сопутст-
вующих аудиту услуг.
Аудит - осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными
аудиторами на возмездных началах деятельность по проведению аудиторской про-
верки финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных
предпринимателей (аудируемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверно-
сти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-
сийской Федерации.
Сопутствующие аудиту услуги представляется обоснованным рассматривать
как осуществляемую индивидуальными аудиторами, аудиторскими организациями
предпринимательскую деятельность по оказанию услуг консультационно-
информационного характера в области финансов, права и управления.
В литературе недостаточно исследован вопрос об особенностях источников
правового регулирования аудиторской деятельности . Согласно п.1 ст.2 Закона об
аудиторской деятельности правовое регулирование аудиторской деятельности осу-
ществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом и принятыми в со-
ответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения,
возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. Таким образом, при-
оритет источников правового регулирования аудита (в отличие от сопутствующих
аудиту услуг) установлен в пользу норм специального законодательства, содержа-
щего ряд требований обязательного характера. Специфическим источником регу-

^^ Более подробно по этому вопросу см. работу автора: Пышкин А.С. Правила (стандарты) аудиторской деятельности
в системе источников правового регулирования // Аудиторские ведомости. 2006. №4. С.61-69.
46

лирования аудиторской деятельности являются правила (стандарты) аудиторской


деятельности. В соответствии с пЛ ст.9 Закона об аудиторской деятельности прави-
ла (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой единые требования к
порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества
аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и
оценке их квалификации.
В настоящее время система правил (стандартов) аудиторской деятельности
включает в себя следующие уровни: международные стандарты аудита (далее -
МСА), национальные правила (стандарты) аудита и внутрифирменные (правила)
стандарты аудита . В качестве отдельного уровня могут быть выделены также и
правила (стандарты) профессиональных аудиторских объединений (п.5 ст.9 Закона
об аудиторской деятельности). Безусловным недостатком действующего законода-
тельства, требующим исправления, является пробел в определении места МСА в
системе источников регулирования. Ситуация обостряется также и тем, что ряд
крупных аудиторских фирм де-факто уже длительный период времени руково-
дствуется нормами международных стандартов аудита при осуществлении аудита
компаний, осуществляющих деятельность не только на территории России, что тре-
бует создания соответствующей правовой основы и в национальном законодатель-

Национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют


специальные требования к осуществлению аудиторской деятельности, направлен-
ные на регулирование существенных моментов в осуществлении аудита, сопутст-
вующих аудиту услуг. Система национальных правил (стандартов) аудиторской
деятельности в настоящее время включает в себя правила (стандарты) аудиторской

^•' См. Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского дела: Учеб. пособие / Н.В. Фадей-
кина, Е.К. Болгова, М.Н. Скурихин, А.В. Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. Н.В. Фадейкиной. М., 2002.
С.176-177.
^^ См.: Аудит / Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А. и др. Учебное пособие. - 2-е изд. пер. и доп. М.,
2002. С.18,40-41; Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С.216-230; Соколов Б.Н., Красковская ТТ.
Законопроект об аудите: точка еще не поставлена // Аудитор. 2001. №5. С.7-8; Руднев В. Новые стандарты аудита //
Аудит и налогообложение. 2002. №12. С.43-45.
47

деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ в соответствии с


П.4 СТ.9 Закона об аудиторской деятельности^^, а также правила (стандарты) ауди-
торской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте РФ до вступления Закона об аудиторской деятельности в силу. По сте-
пени обязательности национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности,
могут быть разделены на правила (стандарты), обязательные для исполнения, пре-
имущественно обязательные для исполнения и нравила (стандарты), рекоменда-
тельного характера*^.
Правила (стандарты) регулирования аудиторской деятельности выступают в
качестве весьма специфического источника правового регулирования, характерного
исключительно для аудиторской деятельности. Прежде всего, указанная особен-
ность проявляется в самом понятии «правило (стандарт)». Под стандартами в рос-
сийской правовой системе, как правило, понимаются акты преимущественно техни-
ческого характера, устанавливающие некоторые критерии оценки. При этом опре-
деление данных критериев осуществляется, как правило, государственным органом
исполнительной власти в сфере технического регулирования на основе достижений
естественных наук. При разработке правил (стандартов) аудиторской деятельности
за основу были взяты положения МСА, однако, учитывая специфику статуса «стан-
дартов» в отечественном праве, в ходе разработки нормативной базы российского
аудита было принято решение о необходимости закрепления двойного названия,
которое, с одной стороны, отражало бы связь с международными актами, с другой -
не вступало в противоречие с национальной системой источников права в данной
сфере^'. Представляется, что к моменту принятия Закона об аудиторской деятель-
ности проблема борьбы ведомств за регулирование аудита утратила свою актуаль-

*^ По состоянию на октябрь 2006 года их общее количество насчитывает 31 правило - см.: Постановление Правитель-
ства РФ от 23.09.2002г. №696 "Об утверяодении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изм.
и доп. на 25.08.2006) // СЗ РФ. 2002. №39. Ст. 3797; 2006. №36. Ст.3831.
^^ К примеру, Правило (стандарт) №1 аудиторской деятельности в области банковского аудита "Порядок составления
аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по
итогам деятельности за год" // Вестник Банка России. 1998. №72.
*' См.: Ремизов Н.А. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Комментарий // Финансовые и бухгалтер-
ские консультации. 2001. №9. С.23.
48

ность, и в законодательстве по праву могло быть использовано общепринятое поня-


тие «стандарт аудита». Тем не менее, не вполне удачная формулировка «правил
(стандартов) аудиторской деятельности» была впоследствии официально закрепле-
на в законодательстве^^.
Своеобразие правил (стандартов) аудиторской деятельности как источников
права проявляется также в том, что в отношении большинства процедур, средств и
методов в них использованы описательные конструкции, в которых достаточно не-
определенно выражены гипотеза и диспозиция нормы права. В то же время п.З ст.4
Закона об аудиторской деятельности установлен преимущественно обязательный
характер правил (стандартов) аудиторской деятельности. Представляется, что в ус-
ловиях некоторой неконкретности правил (стандартов) требование Закона об ауди-
торской деятельности об обязательности их соблюдения в большинстве случаев не
подкреплено возможностью применения санкций к аудиторским организациям и
индивидуальным аудиторам за ненадлежащее исполнение положений правил (стан-
дартов). Исключение составляет лишь выявление грубого отклонения в ходе прак-
тической деятельности аудитора от обязательных требований правил (стандартов)
аудиторской деятельности, например, полное отсутствие документирования прово-
димой аудиторской проверки с последующей выдачей аудиторского заключения.
Думается, что отмеченное противоречие может быть в значительной степени снято
путем разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

Несмотря на то, что в российской правовой системе судебная практика не


имеет юридической силы, в практической деятельности при разрешении споров су-
ды де-факто руководствуются выводами высших судебных инстанций, сделанными
при рассмотрении аналогичных вопросов. Официальные разъяснения и акты толко-
вания права, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ, носят обще-
обязательный характер на всей территории России, а постановления Пленумов Вер-

^^ в проекте Федерального закона №146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон от 7 августа 2001г.
№119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"» обоснованно предлагается использовать термин «стандарты аудиторской
деятельности».
49
ховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ представляют собой разъясне-
ния по вопросам судебной практики, которые должны учитываться судами при раз-
решении cнopoв*^. Анализ имеюш;ейся судебной практики по спорам, вытекаюш;им
из осуш;ествления аудиторской деятельности, показывает, что лишь в ряде случаев
суды при рассмотрении споров о надлежащем исполнении аудиторами оказывае-
мых услуг исследуют вопросы соответствия действий аудиторов установленным
правилам (стандартам) аудиторской деятельности. В качестве актуальных проблем
в данных случаях выступают вопросы оценки полноты и соблюдения порядка пре-
доставления заинтересованным лицам аудиторского заключения^°, оценка соблю-
дения целей аудита финансовой отчетности^', порядок использования работы экс-
пepтa^^, оказание сопутствующих услуг и их видoв^^.
Таким образом, финансово-правовые аспекты аудиторской деятельности, ау-
дита, находят свое выражение в определении практически всех существенных при-
знаков данных понятий, тем самым в значительной мере отражая роль и место ау-
дита в системе финансового контроля.

"^ См. Определение Верховного Суда РФ от 24.04.2000г. №ГКПИ 00-368 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».
^ Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005г. №КГ-А40/8242-05 // Опубликовано не было. Содержится
в СПС «Гарант»; Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2003г. №КГ-А40/8854-02 // Опубликовано не бы-
ло. Содержится в СПС «Гарант»; Постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2003г. №А08-2576/01-10-15-5 //
Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
' ' Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2002г. №А56-21778/01 // Опубликовано не было. Содер-
жится в СПС «Гарант».
'^ Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2005г. №КА-А40/3860-05 // Опубликовано не было. Содержится
в СПС «Гарант».
' ' Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.09.2003г. №Ф03-А49/03-1/2281 // Опубликовано не было. Со-
держится в СПС «Гарант».
50

1.2 Исторический и зарубежный оиыт и его роль в стаиовлеиии и развитии


аудиторской деятельности в Российской Федерации

Возникновение аудита в России в конце 1980-х гг. в значительной мере было


обусловлено кардинальными изменениями в экономическом строе государства, ко-
гда возможности прежней системы уже не отвечали потребностям динамично раз-
вивающихся отношений, необходимости налаживания связей с контрагентами из
зарубежных стран, поиска и обеспечения развития инвестиционных проектов с уча-
стием иностранных компаний в условиях усиливающегося системного экономиче-
ского кризиса в стране. Анализ современного положения аудита в России и за ру-
бежом не может быть полноценно проведен без выяснения причин, обусловивших
необходимость принятия тех или иных политических и экономических решений.
Развитие финансового контроля в России всегда происходило параллельно процес-
су совершенствования государственного контроля, четко реагируя на динамичность
усложнения общественных отношений. Можно утверждать, что процесс становле-
ния аудита в России на первых порах носил характер скорее исключения из общего
контрольно-ревизионного подхода государства, нежели формирования самостоя-
тельного правового института.
В литературе встречается мнение, что отдельные элементы хозяйственного
учета возникли около 6000 лет нaзaд^'*. В Древнем Риме с III веке до н.э. контроль-
ные функции осуществлялись специальными служащими (кураторами, прокурато-
рами, квесторами). В Римской империи квесторы являлись своего рода государст-
венными казначеями, ведавщими финансовыми и судебными делами, в обязанности
которых, в том числе, входил контроль за государственными бухгалтерами на мес-
тах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и затем заслушивались экзаменаторами.
Отсюда и пошло название данной практики - аудит (от латинского «audio» - слу-

*'* Соколов Я.В., Бычкова СМ. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия // Аудиторские ведомости. 2000.
№4, С. 12.
51

шать). Данные археологических раскопок позволяют утверждать, что подобные ин-


ституты примерно в тот же период имели место и в Древней Греции^^.
В литературе встречается также мнение, что первой страной, создавшей ауди-
торскую систему как институт финансового контроля, следует считать Китай. Уже
в 700-е гг. до н.э. в Китае суш;ествовал пост Генерального аудитора, который дол-
жен был гарантировать честность правительственных чиновников, чья деятельность
была связана с доступом к распоряжению государственным имуш;еством^^.
Родиной аудита в современном понимании этого института считается Англия,
где толчок к "счету и мере" был дан еш;е в IX в.. Именно в данный период из обще-
го понятия "бухгалтер" выделяется производное понятие "аудитор", в функции ко-
торого входил контроль счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в 1200-е
годы, а к началу XIV в. в числе выборных должностных лиц значились и аудито-
ры^^. В дальнейшем, начиная с XIII в., аудит получил широкое распространение в
Италии одновременно с развитием бухгалтерского учета .
Коренные преобразования в подходе к организации аудита произошли на фо-
не значительных изменений в мировой экономике. Увеличение объема товарообо-
рота, вызванное расширением торговых рынков и открытием новых регионов, со-
держаших значительные природные запасы, послужили причиной и кардинального
перелома в системе хозяйственных отношений. Существовавшая до этого времени
система экономики, основанная прежде всего на принципах натурального хозяйст-
ва, уже не отвечала потребностям времени, выражавшимся в необходимости систе-
мы учета, способной адекватно отражать постоянно усложняющуюся структуру от-
ношений. Многообразие хозяйственного оборота требовало проведения реформы в
учете, что и произошло на рубеже XIV-XV веков. В 1494г. выходит в свет знамени-

' ' Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2003. С.764.
'* Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере Швеции и России) / под общ. ред. А.В.
Крикунова. СПб., 2000. Сб.; Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно.
М., 2003. С.764; Сандуленко Н.М. Исторические предпосылки налогового аудита // Аудитор. 2004. №5. С.24.
^' Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова. М.,
1997. С.23.
'* Зевайкта А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федерации: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
С.73.
52

тый труд Луки Пачолли «Трактат о счетах и записях». Изменение в системе учета
послужило, в свою очередь, и толчком для изменения системы организации финан-
сового контроля, что выражалось в повышении роли аудита^^.
К XVI в. во многих странах уже существовал правовой контроль учетных
книг. В Англии в это время аудиторами называли тех, кто занимался проверкой
учетных записей. К XVII в. в Европе происходит постепенный переход от устного
заслушивания отчетов к подробному анализу письменной документации"^^.
Первым опубликованным документом о службе независимых аудиторов (вне
рамок государственной системы) считается Акт 1721 года "An accounting report
about", принятый в Великобритании"''.
Фактором, явившимся толчком для качественного преобразования функций и
задач аудита в середине XIX в., послужил очередной виток в общественных отно-
шениях. Уровень мирового капитала к началу XIX в. достиг таких объемов, когда
возникла необходимость поиска новых форм его применения и отыскания принци-
пиально иной структуры организации общественных отношений. Выражением этой
потребности стало появление новьк форм организации хозяйствующих субъектов.
Именно с этого времени начала складываться система, при которой лицо, обладаю-
щее определенным капиталом, могло направить его на развитие конкретного дела,
при этом формально не владея правом собственности на имущество той организа-
ции, создание которой было осуществлено на средства заинтересованного лица, но
вместе с тем, обладая полномочиями по ее управлению и развитию. Постепенно
усиливалась роль акционерных обществ, что впоследствии привело к необходимо-
сти переоценки существовавшей системы контроля.
В 1844 г. в Великобритании был принят Закон об акционерных компаниях
(Companies Act), обязывающий акционерные общества поручать независимым бух-

^ Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С.26.


'°° Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова.
М., 1997. С.23.
" " Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С И .
53

галтерам проверку бухгалтерских книг и счетов с последующим отчетом перед ак-

В содержательном отношении в данный период происходит изменение целей


аудита. До 1850 г. (начало Крымской войны) задачи аудита сводились к выявлению
эффективности деятельности предприятия, обнаружению ошибок, проверке честно-
сти лиц, ответственных за налоговые платежи. Объем проводимых проверок был
максимален, их результаты были похожи более на заключение бухгалтерской экс-
пертизы, чем на оценку достоверности финансовой информации"'^.
Постепенно происходило и развитие правовой базы: в 1862 г. в Великобрита-
нии был принят Закон об обязательном аудите, во Франции это произошло в 1867г.,
в США - в 1937 г.'°'*. Происходит постепенное сближение задач бухгалтера и ауди-
тора, состоящих в выявлении ошибок в целях эффективности работы предприятия и
избежания кризисных ситуаций.
Начиная с середины XIX в. в Шотландии, Ирландии, Англии и Уэльсе и иных
странах возникают первые общественные аудиторские организации, впоследствии
ставшие одной из движущих сил развития института независимого финансового
контроля'*'^. В 1853 г. в Эдинбурге создан Эдинбургский институт аудиторов, а в
США в 1887 г. - Ассоциация аудиторов Америки"'^. В 1896 г. в штате Нью-Йорк
принят первый американский закон, регламентирующий аудиторскую деятель-
ность. На рубеже XIX-XX веков в Великобритании и США появляются первые

^°^ Бычкова с. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.11,


'°' Бычкова СМ. Аудиторская деятельность: теория и практика (Серия «учебники для вузов. Специальная литерату-
ра»). СПб., 2000. С.27
Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.. Под ред. В.И. Подольского. - 2-е изд.,
перераб и доп. М., 2001. С. 13.
'°' См.: Ивановъ С.Ф. Бухгалтерская экспертиза въ судебномъ процессБ. СПБ., 1913. С. 5-6; Горбачевъ И.А. Законъ и
судебно-счетоводныя экспертизы. Пр.48. М., 1909. С.9.
Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского дела: Учеб. пособие / Н.В. Фадейки-
на, Е.К. Болгова, М.Н. Скурихин, А.В. Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. Н.В. Фадейкиной. М., 2002.
С.34-35.
54
крунные корпорации, основной деятельностью которых являлся аудит и финансо-
вые консультации но вонросам бухгалтерского учета и налогообложения'°'.
Рывок в практической деятельности, усложнение бухгалтерского учета (в
1904г. был разработан нервый консолидированный бухгалтерский баланс) обусло-
вили и усиление интереса к вопросам теоретической разработанности аудита. В ка-
честве основных задач аудита этого времени рассматривались сбор доказательств,
нодтверждаюш;их бухгалтерскую отчетность, раскрытие преднамеренных подлогов,
случайньк ошибок, а также ошибок в организации учета. В отличие от английской
теории аудита в США основные цели аудита сводились к установлению фактиче-
ского финансового состояния и рентабельности производства'^^.
Серьезные изменения, коснувшиеся организации аудита, произошли и в сис-
теме финансового контроля. В первую очередь следует отметить зарождение и
стремительное развитие института внутреннего контроля, как реакции на необхо-
димость постоянной осведомленности о положении организации. Вместе с тем,
внутреннему контролю отводилась роль элемента в создании единой стандартной
системы учета. В результате повышения уровня организации системы учета возни-
кает и быстро становится основным метод выборочной аудиторской проверки. По-
степенно находит все большее применение метод тестирования. Основной целью
аудита в это время является выявление ошибок намеренного xapaктepa"^^.
В 1920-1930 гг. цели аудита суш;ественно изменились и были сориентированы
на установление финансового положения и тенденций его развития в организации,
обнаружение и ликвидацию носледствий ошибок умышленного и ненамеренного
характера. Период «великой депрессии», кардинальным образом изменивший от-
ношение к организации финансового контроля в сторону его ужесточения, заставил
провести реформу и сложившегося к 1930-м годам аудиторского контроля. В зако-

" " к настоящему времени сформировалась так называемая «большая четверка» крупнейших мировых аудиторско-
консалтинговых компаний: Emst&Young, PricewaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte&Touche.
'"' Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.14; Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р.
Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. М., 1997. С. 24.
" " Бычкова СМ. Аудиторская деятельность: теория и практика (Серия «учебники для вузов. Специальная литерату-
ра»). СПб., 2000. С.27-28.
55

нодательных актах развитых стран закрепляются положения об обязательном ауди-


те, субъектах и порядке его организации, стандартизации аудиторской деятельно-
сти. Устанавливаются основные критерии взаимодействия аудиторов и органов го-
сударственного контроля и надзора в смежных областях (рынки ценных бумаг, ин-
вестиционная деятельность, банковское дело, страхование). Происходит развитие
взглядов на цели (выявление негативных тенденций) и методологию (тестирование)
аудита, активным сторонником и исследователем такого подхода стал
Р.Монтгомери. К 1930-м гг. произошло очередное качественное изменение отноше-
ния к аудиту: от оценки аудита как способа контроля путем выявления умышлен-
ных действий корыстного характера акцент делается на предотвраш,ение любых не-
гативных моментов, могущих отрицательно повлиять на благополучие предпри-
ятия, инвесторов и широких социальных групп в целом''*'.
К середине 1930-х гг. сформировалась законодательная база регулирования
основ аудиторской деятельности, дальнейшее совершенствование которой вплоть
до 1950-х гг. испытывало влияние происходяш;их в мире событий. В США в 1933 г.
принимается Закон о ценных бумагах, в 1934 г. - Закон о ценных бумагах и бирже,
регулирующие, в том числе, отношения, возникающие в связи с необходимостью
привлечения аудиторов для проверки финансовой отчетности некоторых компаний.
В центре внимания в данный период находятся вопросы внутреннего контроля,
полномочий государственных органов в регулировании аудита, роли аудиторов об-
щественных организаций и другие'''.
В 1950-х гг. большое внимание уделяется вопросам изучения аудитором осо-
бенностей бизнеса клиента. 1960-1970-е гг. были ознаменованы всплеском судеб-
ных процессов, ответчиками по которым привлекались аудиторы, что повлияло на
ужесточение регулирования их ответственности. В 1960-1980 гг. отмечалось укруп-
нение аудиторских организаций. Происходит бурное развитие самоуправляемых

" " Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.15.
' " Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. ОТейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. под ред. Я.В.Соколова. М.,
1997. С. 25.
56

организаций, осуществляющих управленческую, координационную и методологи-


ческую функцию. В числе основных направлений развития аудита выступает рас-
щирение сферы влияния крупных аудиторских организаций, повышение требова-
ний к качеству и процедуре проведения аудита, разработку нормативной базы, ре-
гулирующей аудиторскую деятельность. По вопросам регулирования бухгалтерской
отчетности и аудита Советом Европейского Экономического Сообщества принима-
ется ряд Директив, обязательных для стран-участников ЕЭС.
В настоящее время аудиторский контроль существует в большинстве стран
мира, при этом система организации аудиторской деятельности отличается в зави-
симости от роли государства в регулировании данных отнощений. В частности, для
США, Великобритании характерно регулирование текущей аудиторской деятельно-
сти на основе стандартов признанных общественных организаций, пользующихся
высоким авторитетом. Государственное регулирование распространяется на вопро-
сы обязательной финансовой отчетности злоупотреблений аудиторов и аудируемых
лиц, публичной ответственности^^^.
Во Франции существует две основных организации, осуществляющих регу-
лирование аудиторской деятельности: Палата экспертов-бухгалтеров и Националь-
ная компания комиссаров. Первая из них осуществляет аудиторские проверки ак-
ционерных обществ и отличается меньшей степенью государственного регулирова-
ния, вторая предназначена для проведения аудита хозяйствующих субъектов в обя-
зательных случаях"^ В Италии право занятия аудиторской деятельностью предос-
тавлено лицам, обладающим необходимым образованием, успешно сдавщим экза-
114

мен и внесенным в реестр .


В Германии регулирование аудиторской деятельностью осуществляется на
основе Закона §1 Закона Германии «О профессиональной организации аудиторов»

"^ См. также: §2 главы второй настоящей работы.


' " Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. М., 2004. С.18.
""Там же. С. 18.
57

от 24.07.1961г."^. Основные функции по регулированию аудиторской деятельности


и контролю за аудиторами осуществляет Аудиторская палата, являющейся корпо-
рацией публичного права. В федеральных землях функционируют отделения Ауди-
торской палаты.
Скандалы вокруг компаний Enron, WorldCom, Tyco, Parmalat и принятие мер
по противодействию возможным злонамеренным соглашениям со стороны ауди-
торских организаций позволяют говорить о том, что в настоящее время в мире про-
исходят серьезные преобразования по усилению роли государственного контроля за
аудитом. В 2002 году в США был принят закон Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley
Act), значительно ужесточивший ответственность аудиторов за проведение некаче-
ственного аудита. По сути, на настоящем этапе наблюдается процесс переоценки
роли государства и возможности применения его механизмов для обеспечения ин-
тересов большого числа пользователей аудита, в том числе, через инструменты обя-
зательного аудита и повышения уровня прозрачности аудиторских компаний.
Своеобразие становления института аудита в России связано во многом с от-
сутствием необходимого исторического опыта в регулировании независимого фи-
нансового контроля в советский период. Вместе с тем, в дореволюционный период
в стране активно происходили процессы, направленные на развитие аудита в каче-
стве инструмента, применяемого в финансовой политике государства.
В России финансовый контроль получил свое развитие приблизительно с се-
редины XVII века'^^. Первое упоминание об аудиторах в российской истории мож-
но найти в документах, относящихся к периоду реформ Петра i"''. Институт «ауди-
та» был заимствован из Польщи и практически в том же виде перенесен на отечест-
венную почву. В соответствии с Воинским наказом с 19 июля 1706 года в армии
вводились должности Генерал-аудитора и аудиторов. Аудитор не имел какого либо

"^ Gesetz liber Berufsordnung der Wirschaftspriifer (Wirschaftspriiferordnung) vom 21. Juli 1961 (zuletzt geandert am
27.12.2004) // BGBL. I S.1049; S. 3846.
" * КоняевА. Финансовый контроль в дореволюционной России (очерки истории). М., 1959. СЛй.
"^ См.: Розенгеймъ МЛ. Очеркъ истор!и военно-судныхъ учрежден!й въ Poccia до кончины Петра Великаго. СПБ.,
1878.С.106-108.
58

отношения к финансовому контролю, а являлся лицом, чьи функции включали в се-


бя контроль за порядком судопроизводства в полковом суде, ведение судебных
книг, составлении и оглашении приговора''^. Воинским уставом 1716 года аудито-
рам предоставлялись широкие полномочия в сфере уголовного процесса, судебные
и прокурорские функции в военном суде. В 1797 г. было создано Аудиторское ве-
домство, в силу чего Генерал-аудиторство было преобразовано в Особую канцеля-
рию при императоре''^. В период проведения Александром I реформы государст-
венного управления функции аудиторов были сокращены, а в 1867 г, существовав-
ший институт аудиторства был упразднен'^^.
Несмотря на активный процесс развития акционерной формы хозяйствования
и аудита в Европе, в Российской империи до конца XIX века не было каких-либо
серьезных подвижек в сфере финансового контроля, единственной формой которо-
го, по сути, являлся государственный контроль, основанный на ревизионном под-
ходе'^'. В 1880-1890 гг. под влиянием подъема промышленного производства, при-
тока иностранных инвестиций возникают общественные движения, целью деятель-
ности которых являлось совершенствование системы бухгалтерского учета. В 1888-
1889 гг. учреждаются журналы «Счетоводство» и «Счетовод». В числе активных
участников этого процесса следует назвать имена A.M. Вольфа, Э.Э. Фельдгаузена,
Л.И. Гомберга, Н.У. Попова, Е.Е. Сиверса, Р.У. Вейцмана'^1
В 1892г. состоялся Первый съезд счетоводов, на котором было принято реше-
ние о необходимости образования «особой группы сведущих и благонадежных лиц,
которым бы поручалось создание различных счетоводств, экспертиза и организация
правильной бухгалтерии на частных и общественных предприятиях». Тогда же при

'' * Сутормин Г. Аудиторская служба Российского государства // Законность. 1999. №9. С.50.
' " Сутормин Г. Указ. соч. С.54. В дореволюционной литературе отмечалось, что институт генерал-аудиториата пре-
терпевал ряд изменений во времена регентства Анны Леопольдовны, царствования Елизаветы I - см.: Филипповъ
МЛ Судебная реформа въ Росс!и. Т.1.4.1. СПб. 1871. С. 444.
'^^ Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С.27.
'^' Саковтъ Н.А. Государственный контроль въ PocciH. Его истор!я и современное устройство. Въ связи съ изло-
жен!емъ сметной системы, кассового порядка и устройства государственной отчетности. Часть первая. Второе ис-
правленное и дополненное издан!е. СПБ., 1898. С.127-132.
'^^ Соколов Я.В., Бычкова СМ. Русская учетная мысль XX века: наши достижения // Бухгалтерский учет. 2004. №16.
С.59-60.
59

активном участии Ф.В. Езерского было создано Общество счетоводов, оказавшее


значительное влияние на разработку проблем учета в дореволюционной России'^^.
С момента создания Общества счетоводов под руководством Ф.В. Езерского
был подготовлен проект "Положения об Институте бухгалтеров и присяжных сче-
товодов Империи", в соответствии с которым Институт должен был находиться в
ведении Министерства финансов. Проект предусматривал подразделение на при-
сяжных счетоводов первой, второй и третьей степени. В Институт должны были
входить кандидаты на звание счетоводов, почетные члены и соревнователи, счето-
воды и присяжные счетоводы, к которым предъявлялись особые требования по
опыту работы, образованию, высокому нравственному уровню. По проекту при-
сяжным счетоводам, разрешалось занятие ответственных должностей на предпри-
ятиях, проверка правильности счетов и отчетов, организация и введение счетовод-
ства различных предприятий и хозяйств, их контроль и ревизия, учреждение на свое
имя счетных контор'^'*.
Со стороны Министерства финансов России был проявлен значительный ин-
терес к созданию Института. В декабре 1896 г. в Совет Общества поступило пред-
ложение министра финансов об образовании Комиссии под председательством чле-
на Совета П.П. Цитовича для разработки окончательного проекта положения об
Институте. В отличие от проекта Ф.В. Езерского предполагалось, что членами Ин-
ститута не могут быть лица, объявленные несостоятельными должниками, под-
вергшиеся лишению или ограничению прав на основании судебного приговора, со-
стоящие под следствием, исключенные со службы на основании судебных поста-
новлений. В зависимости от возраста, опыта и квалификации членов Института
предлагалось подразделять на присяжных счетоводов трех степеней. Положением

'^' Соколов Я.В., Бычкова СМ. Возникновение института присяжных бухгалтеров в России // Бухгалтерский учет.
1997.Ш.С.81.
'^'' Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского дела: Учеб. пособие / Н.В. Фадейки-
на, Е.К. Болгова, М.Н. Скурихин, А.В. Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. Н.В. Фадейкиной. М., 2002.
С.28-31.
60
более подробно раскрывался ряд полномочий членов Института'^^,
Несмотря на значительную заинтересованность в создании Института со сто-
роны общественности, реализация проектов натолкнулась на серьезное сопротивле-
ние, в результате чего они не были утверждены Государственным Советом, а сама
попытка организации независимого финансового контроля не принесла ожидаемого
результата'^^.
Впоследствии была предпринята инициатива организации Института бухгал-
теров, в соответствии с проектом председателя Московского общества бухгалтеров
Белмером Ф.И. В 1909 году был проведен Иервый Всероссийский съезд бухгалте-
ров. Согласно данному проекту члены Института подразделялись на бухгалтеров-
экспертов, бухгалтеров и кандидатов, для каждой из этих категорий предусматри-
вался свой образовательный, практический и нравственный ценз. Устанавливались
также нормы, предусматривающие внутренний контроль за деятельностью членов
Института. Данная попытка реорганизации системы финансового контроля также
не нащла своего воплощения в реальность'^^.
В дальнейшем, вплоть до периода НЭИ в России не предпринимались какие-
либо серьезные попытки по созданию системы независимого финансового контро-
ля'^^. В период НЭПа на фоне относительной либерализации общественных отно-
шений был образован Институт государственных бухгалтеров и экспертов (ИГБЭ)
при НК РКИ СССР для содействия развитию учета и отчетности в государствен-

'^' Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.16. Соколов Я.В. Бычкова СМ. Аудит в Рос-
сии XX века // Аудиторские ведомости.2005. №4. С.84.

' ^^ В литературе начала XX века некоторыми авторами отмечалось общее недопонимание значения бухгалтерской от-
четности и контроля за ее составлением в России - см., например: Ивановъ С.Ф. Бухгалтерская экспертиза въ судеб-
номъ процесс^. СПБ., 1913. С. 7,119.
'^' Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского дела: Учеб. пособие / Н.В. Фадейки-
на, Е.К. Болгова, М.Н. Скурихин, А.В. Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С.
30-31.
'^* В качестве исключения можно назвать инициативу И.А. Горбачева по организации в 1910-х гг. Бухгалтерского
Кабинета по модели зарубежных организаций с целью объединения усилий счетоводов (бухгалтеров) для привлече-
ния общественного внимания к проблемам счетоводства в России, совместного решения проблем представителей
профессии, книгоиздательства, разработки предложений по системе учета. Аудиторов И.А. Горбачев рассматривал
как независимых от администращ1и бухгалтеров (счетоводов). И.А. Горбачев одним из первых отстаивал идею необ-
ходимости общественного контроля за деятельностью Бухгалтерского Кабинета - см.: Горбачевъ И.А. Законъ и су-
дебно-счетоводныя экспертизы. Пр.48. М., 1909. С. 8,11-17.
61
ных, кооперативных, концессионных, смешанных, общественных и частных пред-
приятиях и государственных учреждениях, а также для дачи заключения по связан-
129

ным с этим вопросам .


ИГБЭ осуществлял экспертизы счетных книг, документов, дачу заключений
по вопросам учета по требованию государственных и иных учреждений, судебных
органов и частных лиц. В структуру ИГБЭ входили центральные и местные органы,
основной объем работы ИГБЭ приходился на проведение судебных экспертиз (хо-
зяйственно-бухгалтерских, счетно-бухгалтерских)'^".
Весь накопленный в процессе работы материал направлялся в виде заключе-
ний и докладов в Центральные бюро ИГБЭ, а затем отправлялся в хранилища,
вследствие чего результаты выявленных ошибок и анализа их причин не распро-
странялись. Кандидаты в члены Института должны были обладать стажем работы
по бюджетному, промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сель-
скохозяйственному счетоводству. Деятельность ИГБЭ прекратилась в 1930-х гг.*^^
В советский период (точнее с 1930-х по 1980-е гг.) в условиях строгой цен-
трализации органов власти и организаций основной формой контроля была ревизия,
осуществлявшаяся государственными контрольными органами (контрольно-
ревизионными управлениями).
Либеральные реформы середины 1980-х гг., развитие экономических отноше-
ний с международными и иностранными организациями, возникновение совмест-
ных предприятий в различных отраслях народного хозяйства, а также распростра-
нение кооперативной формы хозяйствования привели к необходимости организа-
ции независимого финансового контроля. До этого времени монополия контроля
финансовой деятельности принадлежала Контрольно-ревизионному управлению
Министерства финансов СССР, уполномоченному на осуществление ревизий госу-

'^' Соколов Я.В., Бычкова СМ. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия // Аудиторские ведомости. 2000.
№4,С.14.
'^'' Зевайкина А.Н. История развития аудита // Аудитор. 2002. №11. С.26-32.
" ' СоколовЯ.В. Бычкова СМ. Аудит в России XX века // Аудиторские ведомости. 2005. №4. С.88.
62

дарственных, кооперативных, общественных предприятий и организаций. С разре-


шения Минфина СССР и под его контролем проверками финансовой деятельности
совместных предприятий и консультационными услугами на хозрасчетной основе
занимались ОРКОН при Ленинградском объединении бытовых услуг Невские зори,
фирма Бухгалтерский учет при Мосгорисполкоме, хозрасчетный финансово-
экономический центр НИФИ, хозрасчетная консультационная фирма Финансы при
Тбилисском горисполкоме, кооперативы TOOK при Минфине Эстонской ССР'^^.
В 1987 г. во исполнение п.42 Постановления Совета Министров СССР от
13.01.1987г. №47^^^ была образована первая аудиторская фирма в России - АО
«Инаудит». Основными учредителями организации стали Министерство финансов
(55%) и Министерство торговли - (10%). АО «Инаудит» могло осуществлять про-
верки финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий, финансо-
вой документации. В необходимых случаях сотрудники фирмы имели право полу-
чать сведения о деятельности проверяемых предприятий от третьих лиц: Госбанка,
кредитных учреждений, связанных с проверяемой организацией контрагентов. АО
«Инаудит» было вправе учреждать свои представительства; поддерживать профес-
сиональные контакты с инофирмами; публиковать отчетность в России и за рубе-
жом, оказывать консультационные услуги по постановке бухгалтерского учета и
134

организации внутреннего контроля .


В 1990 г. на фоне принятия ряда законов (Закон СССР "О собственности в
СССР", Закон РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности")
происходит увеличение интереса к созданию аудиторских фирм (в основном, в
форме товариществ с ограниченной ответственностью). Возникают одни из первых
частных аудиторских организаций, открываются представительства и филиалы
крупнейших мировых аудиторских компаний. К концу 1991 года в стране было за-
''^ Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.18.
' " Постановление СМ СССР от 13.01.1987г. №48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совмест-
ных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" (с изм. и доп. на
26.09.1990) // Собрание постановлений Правительства СССР. 1987. №8. Ст. 38; 1990. №27. Ст.132.
"'* Соколов Я.В. Бычкова СМ. Аудит в России XX века // Аудиторские ведомости.2005. №4. С.89.
63

регистрировано порядка 800 аудиторских фирм. Создается система подготовки ау-


диторов, открываются специализированные учебные подразделения по специально-
сти «бухгалтерский учет и аудит», В крупных городах России началась аттестация
лиц на право осуществления аудиторской деятельности'^^
Коренное преобразование законодательства СССР в конце 1980 - начале 1990
годов, признание частной собственности, развитие рыночных механизмов регули-
рования экономики послужили предпосылкой того, что в декабре 1991 г. в РСФСР
на государственном уровне был поставлен вопрос о создании аудиторской службы.
Однако правовая база для функционирования независимого финансового контроля
в виде аудита появилась лишь в 1993 г. - Указом Президента РФ от 22.12.1993г.
№2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в РФ. В
1994 г. была создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Рф'^^,
длительное время осуществлявшая текущее регулирование общего аудита.

Более динамично проходило развитие банковского аудита, берущее свое на-


чало с 1990 г., когда ст.8 Закона РСФСР от 02.12.1990г. «О Центральном Банке Рос-
1 in

сийской Федерации (Банке России)» (с изм. и доп. на 21.03.2002г.) и ст.45 Закона


РСФСР от 02.12.1990г. №395-1 «О банках и банковской деятельности» (с изм. и
доп. на 27.07.2006г.)'^^ была закреплена обязательность ежегодной проверки балан-
са и операций по счетам Банка России (необходимость независимой аудиторской
организации определялась Верховным Советом РСФСР), а также остальных банков.
С принятием Временных правил и учреждением Комиссии по аудиторской деятель-
ности при Президенте РФ регулирование банковского аудита было полностью пе-
редано Банку России.
В настоящее время планируется кардинальная реформа регулирования ауди-
торской деятельности в России, направленная на изменение системы управления и
' " Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб., 2003. С.19.
" * Распоряжение Президента РФ от 4.02.1994 №54-РП «Об организации работы комиссии по аудиторской деятельно-
сти при Президенте РФ» (с изм. и доп. на 04.05.1994) // Российская газета. 1994. Х227; СЗ РФ. 1994. №2 ст. 89. (У/и-
ратило силу). -
' " Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР. 1992. №27. Ст.356; СЗ РФ. 2002. №12. Ст. 1093. {Утратил силу).
"^ Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР. 1990. №27. Ст. 357; Российская газета. 2006. №165.
64

передачу части функций Министерства финансов РФ саморегулируемым аудитор-


ским объединениям. Проект Федерального закона №146680-4 «О внесении измене-
ний в Федеральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"»
принят Государственной Думой Федерального Собрания РФ в первом чтении
18.05.2005г.
В литературе встречаются различные позиции по вопросу причин возникно-
вения и развития аудита в России. Большинство из них сводится к рассмотрению в
качестве основной предпосылки противоречия интересов пользователей публичной
бухгалтерской отчетности и связанных с этим моментов.
Г.Н. Белоглазова, Л.П. Кроливецкая, Е.А. Лебедев полагают, что потребность
в аудите связана с несовпадением интересов составителей отчетности и ее пользо-
вателей и с необходимостью объективной информации для принятия хозяйствен-
ных решений, специальных знаний для оценки информации, которыми не обладает
рядовой инвестор, с недоступностью материалов, на основе которых оценивается
инфopмaция'^^.
СО. Шохин, Л.И. Воронина в качестве основньк причин зарождения аудита
называют финансовые кризисы и возникновение совместных предприятий'"**^.
А.А. Терехов среди причин возникновения аудита обоснованно выделяет, в
том числе, следующие: отдаленность источников информации; недостатки системы
бухгалтерского учета; возможность различньк искажений информации; усложне-
ние хозяйственных операции и информационных связей .
Н.И. Химичева отмечает, что возникновение аудита в России было предопре-
делено формированием рыночных отношений и связано с необходимостью незави-
симого контроля в условиях противоречия интересов различных групп (государст-

"^ См. также: Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой, Е.А. Лебедева. М., 2002.
С.6-7.
''"' Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России.
Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 14.
''" Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М., 2003. С.439-441. Сходной позиции придерживается и Н.Н.
Шишкоедова. См.: Шишкоедова Н.Н. Основы аудита. М., 2004. - Справочник руководителя. С. 7.
65

ва, хозяйствующих субъектов) при том, что каких-либо затрат из бюджета данный
" _ 142

ВИД контрольной деятельности не требовал .


Следует заметить, что на начальном этапе становления аудита фактор само-
стоятельного финансирования работы аудитора не рассматривался в качестве одно-
го из существенных. Институт обязательного аудита (за исключением банковского
аудита, аудита совместных предприятий), при котором основным пользователем
аудита выступает государство, не неся при этом расходов на его осуществление,
был реализован лишь в 1994 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ
от 7.12.1994г. JVbl355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности
экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность
подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке"' . В действовавшем ра-
нее Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы,
связанные с аудитом бухгалтерской отчетности"''*'* в числе причин, обусловливаю-
щих необходимость существования аудита как элемента рыночной инфраструктуры
были указаны следующие: а) бухгалтерская отчетность используется для принятия
решений ее заинтересованными пользователями; б) бухгалтерская отчетность мо-
жет быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности, применения
оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйст-
венной жизни; в) достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается авто-
матически ввиду возможной пристрастности ее составителей; г) степень достовер-
ности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оце-
нена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа
к учетной и прочей информации, многочисленности и сложности хозяйственных
операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

'•"^ Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд. М., 2003. С. 149.
" " СЗ РФ. 1994. №33. Ст. 3451; 1995. №18. Ст. 1674. (утратило сшу).
'"'' Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999г. протокол №5 // Финансовая
Россия. 1999. №37.
66

Своеобразие образования института отечественного аудита в конце 1980-х гг.


заключалось в том, что оно происходило в условиях, когда в развитых странах сис-
тема аудита уже сложилась и успешно функционировала на протяжении свыше ста
лет. К концу 1980-х гг. в Советском Союзе обострился кризис государственной сис-
темы управления, сопровождавшийся серьезными переменами в экономической,
социальной, политической сферах. Как показало время и мировой опыт, справиться
в одиночку, без привлечения иностранного заемного капитала с задачей выхода из
охватившего страну кризиса СССР было не под силу. По существу, в условиях пла-
новой экономики СССР и господства ревизионного метода контроля государство
было поставлено в положение, когда одним из условий предоставления поддержки
со стороны международных организаций и иностранных государств выступала не-
обходимость создания новой незнакомой системы финансового контроля - аудита.
Таким образом, российский аудит обязан своим возникновением крушению плано-
вой системы СССР и более всего развитию рыночных отношений с участием ино-
странного капитала. При этом следует признать, что в качестве иных факторов,
обусловивших зарождение аудита в России, выступали причины, отмеченные
А.А.Тереховым.
П.42 Постановления Совета Министров СССР от 13.01.1987г. JNo48 преду-
сматривал создание советской аудиторской хозрасчетной организации «Инаудит» в
целях проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности совмест-
ных предприятий^''^. В свою очередь зарождение аудита в сфере взаимодействия
отечественного и зарубежного капитала впоследствии обусловили и расширение
круга пользователей информации, получаемой в результате аудиторского контроля
в связи с развитием предпринимательства в СССР. Исходя из поставленной выше
формулировки вопроса, вытекает, что аудит является следствием развития рыноч-
ных отношений и невозможен в условиях плановой экономики.

''•' Постановление СМ СССР от 13.01.1987г. №48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совмест-
ных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" (с изм. и доп. на
26.09.1990) // Собрание постановлений Правительства СССР. 1987. №8. Ст. 38; 1990. №27. Ст.132.
67

Характерно, что в России высокая степень государственного контроля за ау-


дитом явилась следствием исторического развития и специфики переходного пе-
риода. В настоящее время нередко встречаются критические мнения относительно
степени и роли государственного влияния в регулировании аудиторской деятельно-
сти''*^. Между тем в зарубежной практике приблизительно с 1996 г. отмечается по-
вышение внимания органов власти к проблемам эффективного контроля за ауди-
торскими организациями. Представляется, что с учетом уровня развития общест-
венных отношений, укрупнения бизнеса, прямой зависимости социальных процес-
сов от экономической ситуации, в ближайший период роль государственного регу-
лирования аудита в большинстве стран усилится. Можно предположить, что при
этом основной объем властных функций будет реализовываться через контроль над
деятельностью профессиональных объединений, совершенствование обязательного
аудита в отношении общественно значимых организаций, повышение требований
прозрачности деятельности к аудиторским организациям и аудиторам.

146
Белов С.Пустые слова. Аудиторские вопросы без ответов // Двойная запись. 2003. №5. C.6L
68

1.3 Аудиторская деятельность в системе финансового контроля

Рассмотрение вопроса о правовой природе аудиторской деятельности, ее мес-


те в системе институтов финансового права неотъемлемо связано с необходимо-
стью исследования контрольной деятельности в целом, и финансового контроля в
частности. В правовой науке отсутствует единое мнение относительно природы
контроля. Во многом это объясняется многоаспектностью самого понятия контроля,
сочетанием в нем элементов политической, правовой, управленческой деятельно-
сти. В юридической литературе дореволюционного периода вопросы финансового
контроля специально не выделялись, хотя некоторые попытки в данном направле-
нии предпринимались еще М.М. Сперанским в его работе «План финансов»'"*'. Ис-
следования проблем финансового контроля в советский период сводились к анализу
государственного контроля в финансовой сфере в условиях плановой экономики, а
также вопросов организации ревизий, проверок в рамках ведомственного контроля.
К настоящему времени научный подход к исследованию природы контроля
претерпел серьезные изменения, вызванные переходом России к рыночной эконо-
мике, а также кардинальными преобразованиями в жизни российского общества с
момента распада СССР и принятия Конституции России. В подобных условиях раз-
работанная советской юридической наукой концепция контроля не может быть ис-
пользована в полном объеме, а заимствование зарубежного опыта целесообразно
лишь с учетом его системного анализа и существенной переработки. Обозначенные
проблемы обусловили повышение внимания и актуальности вопросов правового ре-
гулирования контрольной деятельности, ее видов, проявлений и эффективности ме-
ханизма реализации. При этом одной из наиболее актуальных проблем российской

147
У ИСТОКОВ финансового права. М., 1998. С.207-211.
69

юридической науки в целом и финансово-правовой науки в частности является раз-


работка института финансового контроля и его элементов''*^.
Финансовый контроль как никакая другая деятельность пронизывает все
уровни системы социального управления, касается интересов каждого органа вла-
сти, хозяйствующего субъекта, физических лиц независимо от сферы их деятельно-
сти. Существование эффективной системы финансового контроля является одной
из основ развития институтов демократии, гражданского общества, цивилизован-
ных рыночных институтов. Данная особенность вытекает из особой роли, функций,
значения финансов в жизни общества и государства.
Следует отметить, что в последнее время наблюдается рост внимания к теме
финансового контроля. Значительный вклад в исследование финансово-правовых
аспектов контрольной деятельности государства в современный период внесли
своими трудами Ю.А.Данилевский, Е.Ю. Грачева, СО. Шохин, В.М. Родионова,
В.И. Шлейников, В.В. Бурцев, Л.И. Воронина и др.
Между тем вопрос о правовом исследовании аудиторской деятельности в сис-
теме государственного и муниципального контроля остается мало изученным. Едва
ли не единственными диссертационными исследованиями, появившимися после
принятия Закона об аудиторской деятельности и посвященными рассмотрению ау-
дита в качестве вида финансового контроля с финансово-правовой точки зрения,
можно назвать труды Н.А. Синельниковой, Д.Е. Качановского, А.Н. Зeвaйкинoй''*^.
Финансовый контроль является одним из видов социального контроля, что
предопределяет наличие в нем общих признаков контрольной деятельности. В то
же время специфика сферы общественных отнощений, урегулированных нормами

'•*' Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С.77. На особую важ-
ность финансового контроля в деятельности государства при распределении общественного продукта обращал вни-
мание и Е.А. Ровинский. См.: Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960.
С.171.
'•" Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Сара-
тов, 2004; Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах:
Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Фе-
дерации: Дисс канд. юрид. наук. М., 2005.
70

финансового права, обусловливает ряд характерных отличий, свойственных исклю-


чительно данному виду.
В советский период контроль рассматривался как одна из основных функций
органов руководства и управления хозяйственным и культурным строительством,
состоящая в систематической проверке объектов контроля и направленная на ус-
пешное решение задач коммунистического строительства'^^.
Р.Н. Розенблюм определял контроль как деятельность, которая заключается в
проверке соответствия состояния контролируемого объекта установленным прави-

Похожая точка зрения на природу контроля, за исключением моментов идео-


логии, разделяется и большинством современных исследователей. Так Н.М. Конин
рассматривает контроль в целом как всеобщую функцию управления. Под государ-
ственным контролем Н.М. Конин понимает организационно-правовой способ обес-
печения законности и государственной дисциплины, а также специфическую форму
деятельности соответствующих государственных органов по систематическому на-
блюдению и присмотру за деятельностью субъектов управленческих отношений с
целью проверки соответствия их решений и действий требованиям законности и го-
сударственной дисциплины'^^. В литературе также встречается определение кон-
троля как проверки, наблюдения с целью проверки исполнения законов, постанов-
лений, управленческих актов'".
Ю.А. Данилевский предлагает рассматривать контроль в нескольких аспек-
тах: во-первых, как специфический вид и неотъемлемую часть управленческой дея-
тельности, во-вторых, как источник информационного обеспечения нужд управле-
ния в процессе принятия управленческих решений, в-третьих, как систему проверки

'^^ См.: Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 13-14.
' ' ' Розенблюм Р.Н. Правовое регулирование государственного финансового контроля в СССР: Автореф. дисс. ...
канд. юрид. наук. Л., 1952. С. 6.
'^^ См.: Конин Н.М. Административное право России. Общая и Особенная части: Курс лекций. М., 2004. С.39, 234-
235.
'^^ Социальное управление: Словарь. М., 1994. С.74.
71

фактического состояния хозяйствующего субъекта с целью подтверждения право-


мерности его деятельности, в четвертых, как механизм обратной связи, посредством
которого можно получить необходимую информацию об исполнении управленче-
ских решений'^ . В стЛ Лимской декларации руководящих принципов контроля,
принятой Международной организацией высших контрольных органов (INTOSAI),
отмечается, что контроль является не самоцелью, а неотъемлемой частью системно-
го регулирования, целью которой следует рассматривать вскрытие отклонений от
принятых стандартов и нарушений принципов законности и экономии расходова-
ния материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь
возможность принять корректируюпще меры, в отдельных случаях привлечь ви-
новных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или
осуществить мероприятия по предотвращению либо сокращению таких нарушений
в будущем'^^.
Таким образом, как можно заметить, большинство авторов придерживается
позиции рассмотрения контроля как некоторого процесса установления соответст-
вия действий, явлений определенным критериям, осуществляемого в различных це-
лях (от пресечения отклонений до фиксирования хода деятельности для последую-
щего анализа). Вполне закономерно, что в условиях отсутствия единой точки зре-
ния касательно контрольной деятельности в целом, в отношении сущности финан-
сового контроля в литературе также отсутствует однозначная позиция.
Вопрос о месте аудиторской деятельности в системе государственного и му-
ниципального финансового контроля относится к числу наиболее дискуссионных.
Большинство авторов (Н.И. Химичева, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.В. Бурцев
и др.) рассматривает аудиторский (независимый) контроль в качестве специфиче-
ского вида финансового контроля, входящего в объект финансово-правового регу-
лирования. Иной точки зрения придерживается М.В. Карасева, полагающая, что ау-

'''' Данилевский Ю.А. Проблемы государственного финансового контроля и аудита в условиях перехода к рыночной
экономике: Автореф. дисс.... д-ра. экон. наук. М., 1993. С.9.
' " Лимская декларация руководящих принципов контроля//Контроллинг. 1991. №1. С.56.
72

диторский (независимый) контроль является одним из видов финансового контроля,


однако объектом финансово-правового регулирования выступают исключительно
государственный и муниципальный финансовый контроль, осуществляемые орга-
нами государственного финансового контроля и органами местного самоуправле-
ния'^^. Однако с такой позицией вряд ли можно согласиться. Думается, что харак-
терные признаки аудита позволяют рассматривать его как один из видов финансо-
вого контроля, являющегося неотъемлемой частью предмета финансово-правового
регулирования.
Э.А. Вознесенский рассматривал финансовый контроль как деятельность го-
сударственных и общественных органов, состоящую в проверке обоснованности
процессов формирования и использования централизованных и децентрализован-
ных денежных фондов в целях соблюдения плановых пропорций в расщиренном
социалистическом производстве'".
Л.А. Дробозина, Л.П. Окунева, Л.Д. Андросова под финансовым контролем
понимают контроль законодательных и исполнительных органов власти всех уров-
ней, а также специально созданных учреждений за финансовой деятельностью всех
экономических субъектов (государства, предприятий, учреждений, организаций) с
применением особых методов. Он включает контроль за соблюдением финансово-
хозяйственного законодательства в процессе формирования и использования фон-
дов денежных средств, оценку экономической эффективности финансово-
хозяйственных операций и целесообразности произведенных расходов'^^
СО. Шохин и Л.В. Воронина определяют финансовый контроль как многоас-
пектную, межотраслевую систему надзора наделенных контрольными функциями
государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельно-
стью предприятий, учреждений и организаций с целью объективной оценки эконо-

'^* Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М., 2004. С. 156.
^" См.: Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 41.
''* Финансы. Денежное обращение. Кредит: Учебник для студ. экон. спец. высш. учеб. завед. / Л.А. Дробозина, Л.П.
Окунева, Л.Д. Андросова и др.; под ред. Л.А. Дробозиной. М., 1997. С. 102.
73

мической эффективности этой деятельности, определения законности и целесооб-


разности хозяйственных и финансовых операций и выделения резервов доходов го-
сударственного бюджета'^^.
Ю.А. Данилевский указывает, что в сферу финансового контроля включаются
производство, распределение, обращение и потребление товарно-материальных
ценностей в денежном выражении'^".
А.З. Дадашев и Д.Г. Черник рассматривают в качестве объекта финансового
контроля распределительные отношения на стадии образования и в процессе ис-
пользования финансовых ресурсов, централизованных и децентрализованных де-
нежньк фондов'^'.
Н.И. Химичева считает, что государственный и муниципальный финансовый
контроль представляет собой контроль за законностью и целесообразностью дейст-
вий в области образования, распределения и использования государственных и му-
ниципальных денежных фондов в целях эффективного социально-экономического
развития страны в целом и ее регионов'^^.
Е.Ю. Грачева рассматривает финансовый контроль как контроль за законно-
стью действий в процессе собирания, распределения и использования денежных
фондов государства и муниципальных образований в целях осуществления эффек-
тивной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан'^^.
Исследуя приведенные выше определения, следует сделать вывод, что объек-
том финансового контроля в отличие от иных видов контроля (административный,
муниципальный, экологический и т.п.) являются в целом:

1) отношения в сфере обращения денежных фондов (финансовых ресурсов);


2) правомерность и разумность (эффективность) использования субъектами
финансового права денежных фондов в предусмотренных законом целях.

'^' Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России.
Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 14.
^^"Данилевский Ю.А. Финансовый контроль в СССР и пути его совершенствования. М., 1989. С.68.
^^^ Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России : учебное пос. М., 1997. С.34.
'^^ Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева 3-е изд., перераб. и доп. М., 2003. С.123.
'^' Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С.112.
74

Контроль за соблюдением требований законности, финансовой дисциплины


имеет своей целью предотвратить возможные нарушения в сфере финансовой дея-
тельности либо минимизировать их негативные последствия, а также установить
лиц, виновных в выявленных нарушениях. Контроль за целесообразностью, эффек-
тивностью действий субъектов финансовых правоотношений в ходе образования,
распределения и использования денежных фондов призван предотвратить возмож-
ность неэффективной работы государственных и муниципальных органов, органи-
заций, физических лиц. За основу в данном случае принимается вариант, при кото-
ром использование (равно как и образование, распределение) денежных фондов
могли бы принести наибольшую пользу и результат. Отклонения от указанного ва-
рианта являются причиной для принятия лицами, наделенными контрольными пол-
номочиями, определенных мер по привлечению лиц к установленной законом от-
ветственности (административной, уголовной, дисциплинарной).
Основные требования, составляющие основу организации финансового кон-
троля в России, а также в большинстве государств с рыночной экономикой, вклю-
чают в себя неукоснительное исполнение закона; полное и своевременное выполне-
ние субъектами финансового права возложенных обязанностей по уплате налогов,
сборов в бюджеты; строгое целевое использование бюджетных средств; четкое со-
блюдение платежной, расчетной дисциплины.
В зависимости от основания (формы, вида, метода контроля) в науке выделя-
ют различные классификации финансового контроля.
Одной из классификаций финансового контроля является выделение по фор-
мам финансового контроля. По данному основанию различают предварительный,
текуш;ий и последуюш,ий финансовый контроль'^'*. Следует отметить, некоторые ав-
торы отрицали существование текущего контроля, утверждая, что контрольные
действия, как акты его внешнего выражения, относятся к предварительному либо

164 См., например: Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. Учебник. М., 2002. С.44.
75

последующему финансовому контролю'^^. Представляется невозможным согла-


ситься с подобной точкой зрения в силу того, что классификация финансового кон-
троля на предварительный, текущий и последующий включает в себя помимо фор-
мального, «механического» основания, также и элемент целевой направленности
контроля. При рассмотрении финансового контроля под таким углом можно вы-
явить, что предварительный контроль носит преимущественно предупредительный,
превентивный характер. Текущий контроль нацелен на своевременное выявление и
пресечение нарушений, позволяя незамедлительно предпринять меры по устране-
нию негативных тенденций. В свою очередь, последующий контроль, как представ-
ляется, ориентирован исключительно на выявление нарушений, которые не были
своевременно отмечены в ходе текущей контрольной деятельности. Показательно,
что обоснованность приведенной классификации нашла свое отражение и на зако-
нодательном уровне, в частности в ст. 265 Бюджетного кодекса РФ' .
Аудиторский финансовый контроль^^^ осуществляется преимущественно в
качестве последующего контроля, так как основан на проверке составленной фи-
нансовой отчетности экономического субъекта, отражающей результаты его дея-
тельности. В силу особенностей подготовки отчетности аудит проводится по исте-
чении отчетного периода. Тем не менее, в ходе аудиторской проверки могут быть
выявлены отдельные факты, свидетельствующие как о нарушении порядка ведения
бухгалтерского учета в период проверки, так и о вероятности такого нарушения в
будушем, что позволяет сделать вывод о существовании предварительного и теку-
щего аудиторского контроля. В свете изложенного представляется необоснованной

' " Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С.70-74.
'^^ Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. №145-ФЗ (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ 1998.
№31. Ст. 3823; 2006. Хоб. Ст.636.
" ' А.Н. Зевайкина не без оснований рассматривает аудиторский финансовый контроль и аудит как тождественные
понятия, исходя из их содержания - см.: Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федера-
ции: Дисс.... каид. юрид. наук. М., 2005. С И . Представляется, что для характеристики финансово-правовой состав-
ляющей контрольных отношений, возникающих при проведении аудиторской проверки, более точным является ис-
пользование именно понятия «аудиторский финансовый контроль».
76
встречающаяся позиция о невозможности выражения аудита в качестве предвари-
тельного финансового контроля'^^.
В зависимости от характера волеизъявления выделяют обязательный и ини-
циативный финансовый контроль. Основное различие между данными видами вы-
ражается в том, что обязательный контроль проводится в императивном порядке в
случаях, прямо установленных в законе, либо по решению уполномоченных госу-
дарственных (муниципальных) органов. Основанием для проведения инициативно-
го контроля является самостоятельно принятое органами управления субъектов фи-
нансовых правоотношений решение о необходимости контроля. Аудиторский кон-
троль может осуш;ествляться как в ходе обязательной, так и инициативной аудитор-
ской проверки'^^.
Особую практическую значимость имеет классификация видов финансового
контроля в зависимости от особенностей правового статуса субъектов, осуш,еств-
ляюш,их финансовый контроль. В этой связи уместно вспомнить слова классика, ут-
верждавшего, что «в суш,ности, весь вопрос о контроле сводится к тому, кто кого
контролирует»''". Важность данной классификации определяется тем, что в основе
ее лежит компетенция, субъективные права лиц, органов власти, наделенных кон-
трольными полномочиями, и права обязанных субъектов, что позволяет выделять
характер интереса в существовании вида контроля. Именно с позиций данной клас-
сификации наиболее ярко проявляется своеобразие аудиторского контроля в систе-
ме финансово-контрольной деятельности.

Исходя из особенностей правового статуса субъектов, в литературе, как пра-


вило, выделяют такие виды финансового контроля, как государственный, муници-
пальный, общественный, независимый. Государственный финансовый контроль по
территориальному признаку может быть разделен на государственный контроль

'^' Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Сара-
тов, 2004. С.36.
'^' Подробно различие между данными видами аудита рассмотрено во втором параграфе второй главы диссертации..
''" Ленин В.И. Грозящая катастрофа и как с ней бороться. Полное собрание сочинений. Издание пятое. М., 1969. Т.34.
С. 175.
77

федерального либо регионального уровней; по сфере охвата контрольными полно-


мочиями - на общегосударственный (Счетная палата РФ, Контрольное управление
Президента РФ, Правительство РФ), надведомственный, ведомственный (в рамках
отдельных министерств, агентств, служб) и внутрихозяйственный (на государст-
венных предприятиях и учреждениях). Субъекты указанной группы обладают наи-
более широкими полномочиями в сфере контрольно-надзорной деятельности, что
проявляется в детализации форм и методов контроля, подробной процедуре осуще-
ствления контрольных мероприятий, установленном порядке судебной и админист-
ративной защиты.
Основы организации муниципального финансового контроля закреплены Фе-
деральным законом от 6.10.2003г. №131-Ф3 "Об общих принципах организации ме-
стного самоуправления в Российской Федерации" (с изм. и доп. на 25.07.2006)^^\ В
большинстве муниципальных образований предусмотрено создание специальных
контрольных муниципальных органов, осуществляющих контроль за соблюдением
законности, целесообразности и эффективности обращения муниципальных денеж-
ных фондов.
Общественный финансовый контроль в настоящее время в России претерпе-
вает значительные изменения. Данный вид получил широкое развитие в советский
период наряду с народным контролем и сводился, в основном, к финансовому кон-
тролю, осуществляемому с помощью партийных организаций, органов народного
контроля, советов, комитетов общественного финансового контроля, основанньк на
добровольном участии граждан^^^. На данный момент проявлением общественного
финансового контроля является контроль с помощью средств массовой информа-
ции в ходе освещаемых ими действий органов власти, организаций, граждан в от-
ношении денежных фондов. Отдельным видом общественного контроля можно на-
звать и усиливающийся контроль со стороны саморегулируемых организаций. Од-

" ' СЗ РФ. 2003. №40. Ст. 3822; 2006. №31 (часть 1). Ст.3427.
"^ См.: Финансовое право / под ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкина. М., 1967. С.411-415.
78

нако указанный контроль по своей сути не является финансовым, поскольку основ-


ным его объектом являются организационно-регулятивные аспекты деятельности
участников этих объединений.
Институт независимого финансового контроля, как правило, ассоциируют с
аудиторским контролем, Г.П. Толстопятенко полагает, что аудиторский контроль
необходимо квалифицировать скорее как «негосударственный», обходя при этом
стороной вопрос о существовании муниципального и общественного финансового
контроля . Независимость аудиторского контроля подразумевает известную сте-
пень обособленности, в первую очередь, от государственного и муниципального
управления. Следует отметить, что планируемые изменения в законодательстве об
аудиторской деятельности предполагают передачу значительных функций по регу-
лированию данной сферы отношений в адрес саморегулируемых организаций. При-
знак непосредственного негосударственного регулирования деятельности присущ в
различной степени и аудиторскому, и общественному контролю, которые изначаль-
но возникли как элементы негосударственной системы оценки законности и целе-
сообразности обращения денежных средств. В отличие от общественного финансо-
вого контроля аудит (в первую очередь, обязательный) выступает в качестве пред-
мета финансово-правового регулирования, что обусловлено его публичным харак-
тером и наличием ярко выраженного государственного (публичного) интереса в
существовании аудиторского контроля за финансовой деятельностью лиц.

В литературе встречаются и иные классификации финансового контроля. Так,


в зависимости от метода (приема) финансового контроля выделяют контроль в ходе
проверок, ревизий, оценки. В зависимости от источников финансово-
хозяйственного контроля Е.Ю. Грачева выделяет фактический и документарный
контроль*^"*. А.В. Демин предлагает классифицировать финансовый контроль на

' " См.: Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С. 104. (Автор па-
I - Г.П. Толстопятенко).
'''' См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С.117-
125.
79

публичный (государственный, муниципальный) и контроль, осуществляемый него-


сударственными субъектами (в первую очередь, аудиторский)'^^.
Приведенная выше традиционная классификация видов финансового контро-
ля в зависимости от правового статуса осуществляющих его субъектов в настоящее
время в связи с существенными изменениями в режиме правового регулирования
требует уточнения. В первую очередь, данная необходимость обусловлена требова-
ниями более детального учета статуса отдельных субъектов, обладающих кон-
трольными полномочиями. С одной стороны, это поможет избежать дублирования
ряда функций со стороны контрольных органов, и соответственно, приведет к сни-
жению государственных расходов. С другой, группировка видов финансового кон-
троля в зависимости от субъектов будет способствовать персонификации ответст-
венности, что повысит эффективность контрольной деятельности как в абсолютном
(с позиций государства, муниципальных образований), так и в относительном (с по-
зиций проверяемых субъектов) масштабах.
Во-вторых, как отмечалось в параграфе первом настоящей главы, для ауди-
торского контроля характерен публичный характер, позволяющий проводить пря-
мую связь между результатами аудиторской проверки и государственным интере-
сом, а также интересом неопределенного круга лиц. Данное обстоятельство позво-
ляет выделить в качестве существенного признака классификации публичный ха-
рактер контрольной деятельности в рамках финансово-правовых отношений.

В настоящее время с позиций финансово-правовой науки представляется


обоснованным проводить классификацию финансового контроля в зависимости от
субъектов, осуществляющих контрольно-финансовую деятельность, на публичный
и частный финансовый контроль. Публичный финансовый контроль включает в се-
бя государственный, муниципальный, аудиторский, общественный финансовый
контроль. Частный финансовый контроль включает контроль за деятельностью хо-
зяйственных товариществ, обществ, со стороны специально создаваемых ревизион-

175
Демин А.В. Финансовое право: Учеб. пособие. М., 2003. С.57.
80

ных комиссий, комитетов внутреннего аудита. В предмет финансово-правового ре-


гулирования из перечисленных выше входят только государственный, муниципаль-
ный и аудиторский финансовый контроль. Регулирование иных видов осуществля-
ется в рамках гражданского, корпоративного права.
Как отмечалось, практически все исследователи склонны рассматривать ауди-
торский (независимый) контроль в качестве одного из видов финансового контроля,
наряду с государственным, муниципальным финансовым контролем.
А.Н. Костюков полагает обоснованным выделить рассмотрение аудиторской
деятельности в качестве отдельного раздела особенной части финансового права'^^.
П.М. Годме не рассматривал аудиторский контроль как составляющую финансово-
го контроля, но, в то же время, уделял значительное внимание вопросам бухгалтер-
ского контроля в системе финансово-контрольных правоотнощений'^^.
В то же время, ряд авторов (прежде всего, М.В. Карасева, Л.К. Воронова) счи-
тает, что рассмотрение аудита в качестве объекта финансово-правового регулиро-
вания необоснованно. Специфика правоотношения, возникающего в ходе аудитор-
ского контроля, осуществление аудиторской проверки в отношении финансов пре-
имущественно частных предприятий, характер субъективных прав, и, в первую оче-
редь, субъектный состав, по мнению М.В. Карасевой, исключают возможность пра-
вового регулирования аудита в качестве объекта финансово-правовых отноше-
ний'^^. Из этого следует вывод, что, по мнению указанных авторов, аудиторский
контроль, являясь видом финансового контроля, регулируется в рамках иных отрас-
лей права (не финансового права).

Представляется, данная точка зрения не может быть признана обоснованной,


поскольку, как будет рассмотрено ниже, финансово-правовой метод регулирования
обязательного аудиторского контроля находит свое выражение в особенностях пра-

''* Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и системы российского финансового права: Учебное пособие.
Омск, 2002. С. 30.
" ' Годме Поль Мари. Финансовое право. Пер. с фр. Халфиной P.O. М., 1978. С.146,288.
''* Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М., 2004. С.156-157.
81

воотношений, возникающих при аудите. Кроме того, такие аспекты как особые пол-
номочия аудиторов, их публичный статус, характер взаимосвязи между государст-
вом (муниципальными образованиями), аудиторами и аудируемыми лицами позво-
ляют выделить аудиторский контроль в рамках составляющей предмета финансово-
правового регулирования.
Контроль является неотъемлемой составляющей финансового правоотноше-
ния. Без осуществления контроля за развитием финансово-правового отношения,
последнее теряет свое содержание, так как именно с помощью контроля правоот-
ношению задается положительный вектор. Исключительно в результате контроль-
но-надзорной деятельности, санкционированной и поощряемой государством, воз-
можно регулирование общественньк отношений с помощью нормативно-
определенных правил поведения - юридических норм. Значимость взаимосвязи
правоотношения и контроля усиливается в силу того факта, что контрольная дея-
тельность, характеризующаяся властным вторжением публичных институтов в
субъективные права лиц, по своей сути имеет все признаки правоотношения. Дан-
ные обстоятельства вызывают необходимость более детального рассмотрения неко-
торых аспектов финансово-правового отношения.
О.А. Дмитрик определяет финансовые правоотношения как урегулированные
нормами финансового права экономические отношения, возникающие, изменяю-
щиеся и прекращающиеся в процессе мобилизации, распределения, перераспреде-
ления и использования централизованных и децентрализованных фондов финансо-
вых ресурсов, и имеющие государственно-властный и имущественный характер''^.
В теории финансового права в качестве существенных признаков финансового пра-
воотношения выделяют следующие: финансовое правоотношение возникает в про-
цессе финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления;
обладает имущественным публичным характером; в качестве одной из сторон вы-

^^^ Дмитрии О.А. Содержание и классификации финансовых правоотношений: Монография / Под ред. проф. Н.П. Ку-
черявенко. X., 2004. С.33-34.
82

ступает государство (либо уполномоченный орган), муниципальное образование


(либо соответствующий уполномоченный орган местного самоуправления)'^".
Особенности реализации правоотношения проявляются в своеобразии финан-
сово-правового метода регулирования, которое выражается в неравенстве участни-
ков финансового правоотношения, специфике реализации властных полномочий,
ограничении самостоятельности поведения субъектов, связи с макроэкономической
политикой государства'^'. О.А. Дмитрик считает, что особенностью финансовых
правоотношений является также то, что они возникают, изменяются и прекращают-
ся всегда на основании закона, а не договора .
Аудиторское правоотношение, как общественное отношение, урегулирован-
ное нормами права об аудиторской деятельности , обладает рядом специфических
особенностей, выделяющих его на фоне иных традиционных финансово-правовых
отношений.
Понятие правоотношения в теории финансово-правовой науки непосредст-
венным образом связано с динамикой развития экономических отношений'^"*. Фи-
нансовая деятельность во все времена являлась точкой соприкосновения интересов
различных институтов власти, общества, граждан, чутко реагируя на происходящие
социальные процессы. В современном мире экономические отношения находятся в
постоянном развитии, являясь своеобразным зеркалом общественных, политиче-
ских событий в национальной и международной жизни. Соответственно, вслед за
эволюцией экономических отношений, качественной трансформацией финансовой
деятельности происходит изменение характера и финансово-правовых отношений.

'^° Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева 3-е изд., перераб. и доп. М., 2003. С.67-68.
'*' См.: Рукавишникова КВ. Некоторые особенности метода правового регулирования финансовых отношений //
Журнал российского права. 2003. ХаЮ. С.76; Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М.,
2004. С. 47-49.
^^^ Дмитрик О.А. Указ. произвед. С.31-32.
'*' Представляется, наиболее адекватной природе правоотношения является концепция, разработанная P.O. Халфи-
ной, С.С. Алексеевым - см.: Халфина P.O. Обшее учение о правоотношении. М., 1971. С.74; Алексеев С.С. Общая тео-
рия права. М. 1981. Т.2. С.82-84.
'^'' Е.И. Ровинский отмечал, что финансовое правоотношение есть одна из форм экономических отношений. См.: Ро-
винский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С.61.
83

Правоотношение как особый вид взаимосвязи субъектов права приобретает новые


признаки, отражающие все многообразие социальных связей.
Главная особенность аудиторского правоотношения проявляется в том, что
при аудиторском контроле, осуществляемом в форме аудиторской проверки, в ка-
честве сторон и непосредственных участников правоотношения в ходе контроля
выступают аудитор и проверяемый экономический субъект. Именно внешнее от-
сутствие в аудиторском правоотношении государства (муниципального образова-
ния) либо уполномоченных органов и создает основу для выражения некоторыми
исследователями сомнений относительно финансово-правовой природы данных от-

Большинство авторов, отмечая негосударственную природу аудита, ограни-


чивается общим утверждением, что рынок аудиторских услуг нуждается в государ-
ственном регулировании, исходя из важности аудита в системе финансового кон-
троля'^^. Представляется, что содержание государственного вмешательства в регу-
лирование аудиторского контроля требует более подробного исследования. Сумми-
руя изложенное, можно сделать вывод, что основным вопросом обозначенной про-
блемы является характер и сущность государственного интереса в существовании
аудиторского контроля, роль государства в регулировании аудита.
Исходя из анализа ст.1 Закона об аудиторской деятельности следует, что пра-
воотношение, складывающееся в рамках аудиторского контроля, можно разделить
на две составляющие:
1) правоотношения между аудиторами и государством;
2) правоотношения между аудиторами и экономическими субъектами.

'*' в частности, А.Н. Костюков утверждает, что финансовые правоотношения не могут возникнуть меяоду юридиче-
скими лицами, организационно-правовая форма которых базируется на частной собственности. Вместе с тем, автор
отмечает отсутствие единой позиции в правовой науке относительно природы отношений в сфере банковского кре-
дита, финансов предприятий, валютных отношений. См.: Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и систе-
мы российского финансового права: Учебное пособие. Омск, 2002. С.24.
''^ См. Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С.105,112 (автор
параграфа - Ашмарина Е.М.); Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля в Россий-
ской Федерации: Теория и практика. М., 2002. С.405; Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на
примере Швеции и России) / под общ. ред. А.В. Крикунова. СПб., 2000. С.37; Голубятников СП., Леханова КС. Ау-
дит в юридической практике: Учебное пособие / Под ред. СП. Голубятникова. М., 2002. С.З.
84

Непосредственно отношения по контролю возникают именно между аудито-


ром и экономическим субъектом, подлежащим аудиту. При этом в соответствии с
Законом об аудиторской деятельности в качестве контролирующего субъекта при
обязательном аудите может выступать только коммерческая организация (кроме
открытых акционерных обществ). Данное обстоятельство требует обращения вни-
мания на особый статус осуществляющих аудиторский контроль субъектов.
Думается, что сущность государственного контроля за осуществлением ауди-
торской деятельности, специфический круг субъектов, подлежащих обязательному
аудиту, характер взаимоотношений между участниками аудиторского правоотно-
шения при обязательном аудите, степень детализации прав и обязанностей, уста-
новленных нормативными актами в императивном порядке, наличие института от-
ветственности уклоняющихся от проведения обязательного аудита экономических
субъектов и уголовной ответственности аудиторов свидетельствуют о публично-
правовом статусе аудиторов. Необходимо отметить, что характер публичности наи-
более ярко проявляется в институте обязательного аудита, выражающего четкую
взаимосвязь между независимыми аудиторскими организациями и государством. В
отношении инициативного аудита критерию публичности свойственна определен-
ная специфика, обусловленная статусом его пользователей.
Эволюция правового института обязательного аудита в России убеждает в
том, что с момента его зарождения и на протяжении всего последующего периода
государство выступало в качестве непосредственного пользователя результатов ау-
дита'^^. С помощью обязательного аудита государство в лице органов власти еже-
годно в составе бухгалтерской отчетности получает аудиторское заключение -
официальный документ, подготовленный профессионалами в сфере финансов и

'*' Однако впервые круг субъектов, подлежащих обязательному аудиту был установлен Постановлением Правитель-
ства РФ от 7.12.1994г. №1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъек-
тов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской провер-
ке" // СЗ РФ. 1994. №33. Ст.3451.
85

права, призванный устранить противоречия интересов, существующие между со-


ставителями и пользователями финансовой отчетности.
При анализе аудиторского контроля в системе финансового контроля недо-
пустимо рассматривать только вторую составляющую аудиторского правоотноше-
ния. Необходимо учитывать в органическом единстве как взаимосвязь между непо-
средственными участниками аудита, так и между аудиторскими организациями и
государством. Именно предлагаемый подход позволяет увидеть публичный харак-
тер аудита и проанализировать содержание интереса государства в существовании
аудиторского контроля.
Представляется, что сущность заинтересованности государства в аудите сле-
дует рассматривать в аспекте роли бухгалтерской и финансовой отчетности в фи-
нансовой деятельности государства, а также роли государственного регулирования
рыночной экономики.
Существование финансовой отчетности на современном этапе развития госу-
дарственности обусловлено, с одной стороны, ролью финансового контроля за дви-
жением финансовых ресурсов, с другой - сложностью отражения их оборота. В си-
лу многообразия финансовых операций хозяйствующих субъектов в условиях ры-
ночной экономики государство в действительности не способно осуществлять фак-
тический контроль за каждой из них. В то же время обеспечение нормальной фи-
нансовой деятельности государства и муниципальных образований осуществимо
лишь при условии владения информацией о финансовых ресурсах, за счет которых
происходит формирование бюджетов, сведений об эффективности расходования
выделенных из централизованных фондов средств. В данных условиях бухгалтер-
ская отчетность имеет первостепенное значение в качестве источника информации
о результатах текущей и предшествуюшей финансовой деятельности участников
экономических отношений, а также как основа для принятия решений.

Д. Ирвин выделяет следуюшие цели, которые преследует создание системы


учета: налоговый контроль; контроль за финансами акционерных компаний; обес-
86

печение информацией, которая может использоваться при подготовке следующего


годового плана; обеспечение соответствующей информацией для повседневного
управленческого контроля над бизнесом; обеспечение информацией для подготовки
ежегодной отчетности и определения доходов^^*.
Социальная значимость бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности
применительно к вопросу аудита ярко отражена в Постановлении Конституционно-
го Суда РФ от 1.04.2003г, Х24-П "По делу о проверке конституционности положе-
ния п. 2 ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жало-
бой гражданки И.В.Выставкиной"'^^. В соответствии с п.4 упомянутого Постанов-
ления Конституционного Суда РФ бухгалтерский учет служит инструментом фи-
нансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой)
политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфе-
ре предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах
юридического равенства сторон и договорных отнощениях, конкуренции и риске,
бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка,
единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя
Российской Федерации. Степень важности публичной финансовой отчетности обу-
словливает и необходимость финансового контроля за порядком ее составления и
предоставления пользователям.
Составление документов бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности оп-
ределенной формы в строго установленном порядке и предоставление их в контро-
лирующие органы (налоговые органы, органы государственного статистического
учета и иные) является обязанностью каждого хозяйствующего субъекта под угро-
зой применения санкций. Таким образом, финансовая отчетность является основ-
ным связующим звеном между финансовой деятельностью субъекта и управляемой

'*' Ирвин д. Финансовый контроль: Пер. с англ. / Под ред. И.И. Елнсеевой. М., 1998. С.24,28,50.
'*'СЗРФ.2003.№15.Ст.1416.
87

государством финансовой системой'^°. В то же время при всей важности данного


звена, оно содержит в себе определенное противоречие интересов, вытекающее из
сопоставления роли составителя бухгалтерской отчетности и ее пользователей.
В современных условиях хозяйствующие субъекты в силу различных факто-
ров нередко не заинтересованы в предоставлении отчетности, отражающей реаль-
ное положение дел, что проявляется в умыщленном или ощибочном искажении
данных бухгалтерской отчетности. В то же время государственные органы при про-
верке достоверности финансовой отчетности подвержены влиянию субъективных
факторов заинтересованности, которые могут оказать влияние на объективность
оценки представленной информации. Независимый профессиональный аудитор-
ский контроль позволяет снизить риск предоставления неверной информации о фи-
нансовой деятельности хозяйствующих субъектов и, соответственно, в существен-
ной мере предотвратить возможность принятия неверного рещения со стороны го-
сударственных (муниципальньк) органов'^'.
Таким образом, интерес государства в аудиторском контроле обусловлен осо-
бенностями раскрытия информации о финансовом состоянии экономических субъ-
ектов в форме бухгалтерской отчетности, направляемой в органы власти. В свою
очередь существование публичной финансовой отчетности в рамках государствен-
ной политики предопределено необходимостью владения информацией о финансах
хозяйствующих субъектов. При этом характер интереса государства (муниципаль-
ного образования) в отношении информации о субъектах обязательного аудита про-
является в различной степени:

" " Е.М. Ашмарина справедливо отмечает, что «финансовый учет опосредует процессы аккумулирования, перерас-
пределения и использования всех фондов денежных средства, т.е. только с помощью учета и учетных систем можно
привести в движение систему финансов, рассматриваемую в материальном смысле, следовательно, отнощения в сфе-
ре финансового учета следует рассматривать как элемент, финансовой системы» См.: Ашмарина Е.М. Финансово-
правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис.... д-ра юрид. наук. М., 2005. С.29.
' " На вопросы независимости контрольных мероприятий при совпадении интересов контролирующей стороны и
пользователя результатов контроля в свое время обращала внимание еще Н.А. Ковалева, указывая, что данное звено
при организации внутриведомственного контроля является наиболее слабым. В условиях жесткой административной
системы данную проблему автор предлагал рещать путем создания системы контроля по принципу двойного подчи-
нения. См.: Ковалева Н.А. Правовые основы финансового контроля в СССР: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. М.,
1975. С.14.
88

- касательно государственных внебюджетных фондов, Банка России, государ-


ственных и муниципальных предприятий, организаций со значительной долей уча-
стия государства (муниципальных образований) интерес обусловлен контролем не
только за своевременным исполнением расходных и доходных статей бюджета
(внебюджетных фондов) по объемам, структуре и целевому назначению, но также
эффективностью и целесообразностью использования государственных средств;
- касательно иных негосударственных субъектов обязательного аудита инте-
рес вытекает в значительной мере из необходимости, связанной со сбором налого-
вых доходов (то есть своевременного поступления налоговых доходов).
О налоговой направленности аудиторской проверки в отношении предпри-
ятий с иностранными инвестициями ранее указывалось и в ст.29 Закона РСФСР от
4.07.1991г. №1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР" (с изм. и доп. на
10.02.1999)^^^. В то же время следует отметить, что позиция о «налоговой природе»
интереса государства в аудите является достаточно дискуссионной. Так, в соответ-
ствии с данными опроса, проведенного среди 64 аудиторских организаций в 2005
году в рамках проекта ТАСИС «Осуществление реформы аудита в РФ», по мнению
респондентов, значимость аудиторского заключения для налоговых органов являет-
ся минимальной (7-23%) в сравнении с заинтересованностью руководства, инвесто-
„193

ров, акционеров, кредитных учреждении .


Нельзя не отметить, что в случае отсутствия прямого государственного уча-
стия в деятельности тех или иных субъектов, органы публичной власти не должны
непосредственно контролировать эффективность осуществления их финансовой
деятельности. Однако, учитывая превентивную функцию аудиторского контроля и
участие в качестве пользователей результатов обязательного аудита не только госу-
дарства (муниципальных образований), но и частных субъектов, в данном случае

"^ Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и ВС РСФСР. 1991. №29. Ст.1008; СЗ РФ. 1999. ^Ь7. Ст. 879. {Ут-
ратил силу).
''^ См.: Осуществление реформы аудита в Российской Федерации. Технический опрос аудиторских организаций.
Мнения и приоритеты. Промежуточный отчет по результатам технического опроса С.ЗЗ [электронный ресурс]:
http://taci5-aiiditreform.ru/ru/repositorv/?id=27 [26.09.2006].
89

эффективность управления финансовыми ресурсами, как правило, является предме-


том рассмотрения последних. Вместе с тем, следует учитывать, что финансовая
(бухгалтерская) отчетность подлежит предоставлению помимо налоговых также в
адрес иных государственных органов (государственные органы статистики. Феде-
ральная служба по финансовым рынкам. Федеральное агентство по управлению фе-
деральным имуществом РФ) и (или) неопределенного круга лиц, что предопределе-
но целевой направленностью интереса к содержащейся в бухгалтерской отчетности
информации финансового характера.
В отношении роли государственного регулирования в управлении рыночны-
ми процессами в обозначенном выше контексте необходимо учитывать характери-
стики субъектов, подлежащих обязательному аудиту. В качестве последних высту-
пает довольно большой круг лиц (организации и индивидуальные предпринимате-
ли), как прямо указанных в ст.7 Закона об аудиторской деятельности, так и обреме-
ненных обязанностью проведения аудита в силу специального указания в иных нор-
мативных актах. Следует отметить, что в этот перечень наряду с иными включены
также особые субъекты:
- государственные внебюджетные фонды;
- Центральный банк Российской Федерации;
- государственные и муниципальные унитарные предприятия, объем выручки
или сумма активов баланса которых превышают установленные нормативы.
Финансы государственных внебюджетных фондов (централизованные фон-
ды). Центрального банка Российской Федерации, а также финансы государствен-
ных и муниципальных унитарных предприятий (децентрализованные фонды) тра-
диционно рассматриваются как составляющая предмета финансово-правового регу-
лиpoвaния'^'*. Государство, муниципальные образования самостоятельно опреде-
ляяют виды контроля за обращением денежных средств указанных субъектов. При

'"* См., например: Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в усло-
виях перехода России к рынку: Автореф. д и с — д-ра юрид. наук. М., 1996. С.26-27,32,
90

ЭТОМ независимость аудиторского контроля наиболее полно отвечает задачам обес-


печения объективности контроля.
В соответствии со ст.143 Бюджетного кодекса РФ от 31.07.1998г. М145-Ф3 (с
изм. и доп. на 02.02.2006)'^^ государственные внебюджетные фонды могут быть
охарактеризованы как образуемые вне федерального бюджета государственные
фонды денежных средств, управляемые органами государственной власти Россий-
ской Федерации и предназначенные для реализации конституционных прав граждан
на социальное обеспечение, охрану здоровья и получение бесплатной медицинской
помощи. Средства государственных внебюджетных фондов находятся в федераль-
ной собственности, не входят в состав бюджетов всех уровней бюджетной системы
Российской Федерации и изъятию не подлежат. Таким образом, в отношении обяза-
тельного аудиторского контроля за финансами государственных внебюджетных
фондов, как объектом контроля, так и пользователем результатов контроля высту-
пают публичные образования. Аудиторские организации в данном случае являются
одним из связующих элементов взаимоотношений государства и внебюджетных го-
сударственных фондов, что вызвано необходимостью независимого финансового
контроля для повышения прозрачности финансовой деятельности данных фондов.
Относительно правового положения Банка России к настоящему моменту в
литературе и в практической деятельности сложилась обоснованная позиция по по-
воду его статуса как государственного органа, несмотря на то, что в Федеральном
законе от 10.07.2002г. №86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Бан-
ке России)" (с изм. и доп. на 12.06.2006) это прямо не установлено'^^. Таким обра-
зом, следует вывод, что аналогично отношениям, рассмотренным выше, независи-
мый аудиторский контроль финансовой отчетности Банка России опосредует взаи-
моотношения публичных институтов по поводу публичных финансов в части, ка-
сающейся их контроля.

•'^ СЗ РФ 1998. №31. Ст. 3823; 2006. №6. Ст.636.


" * СЗ РФ. 2002. №28. Ст.279О; 2006. №25. Ст.2648. Аналогичный вывод следует из толкования п.2 ст.75 Конституции
РФ // Российская газета. 1993. №237.
91
Вопрос о характере государственного интереса в существовании аудиторско-
го контроля в отношении унитарных предприятий представляется целесообразным
рассмотреть вместе с проблемами контроля в отношении остальных субъектов, под-
лежащих обязательному аудиту, что позволит проследить некоторые параллели.
В качестве основания для обособления финансов государственных и муници-
пальных предприятий в литературе указываются особый объем полномочий орга-
нов власти в отношении данных субъектов, а также характер вещных прав, на кото-
рых имущество закрепляется за предприятиями (право хозяйственного ведения,
право оперативного управления)'^', В то же время, вопрос о возможности расшире-
ния объекта финансово-правового регулирования и включении в него финансов ор-
ганизаций смешанных форм собственности, а также организаций, управление кото-
рыми осуществляется государством, муниципальными образованиями в лице соот-
ветствующих органов путем реализации прав акционера либо участника, относится
к числу дискуссионных. Так, Н.И. Химичева полагает, что для современных усло-
вий характерно многообразие форм собственности, на основе которых функциони-
рует такое звено финансовой системы как финансы предприятий, учреждений, ор-
ганизаций'^^.
М.В. Карасева отмечает, что применительно к проблемам финансового кон-
троля в качестве объекта финансово-правового регулирования выступают исключи-
тельно финансы государственных и муниципальных предприятий, а также органи-
заций, все имущество которых принадлежит государству (например, Росгосстрах,
Военно-страховая кoмпaния)^^^.

Представляется, что характер и роль государственного фискального интереса


в отношении предприятий являются скорее следствием и вытекают, в первую оче-
редь, именно из интереса имущественного, определяемого тем, что государство.

'^' Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева 3-е изд., перераб. и доп. М., 2003. С.26,267-268.
" * Там же. С. 26. Сходной точки зрения придерживается и О.Н. Горбунова - см.: Финансовое право: Учебник. 3-е
изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 2006. С. 36.
' " Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М., 2004. С.161.
92
(муниципальные образования) в данном случае выступают как собственники закре-
пляемого за предприятиями имущества. При рассмотрении обозначенного вопроса
под данным углом зрения необходимо заметить, что позиция М.В. Карасевой не
вполне корректна с позиции принадлежности имущества указанных организаций
(как акционерных обществ). В соответствии с гражданским законодательством ак-
ционер связан с акционерным обществом посредством обязательственных, а не
вещных прав, и, соответственно, не является собственником имущества, закреплен-
ного в собственности общества (ст. 218 ГК РФ).
Вопрос о пределах государственного влияния на финансы организаций может
быть рассмотрен в следующих аспектах. Как следует из изложенного выше, госу-
дарственный интерес в отношении финансов предприятий вытекает из природы
данных денежных ресурсов. И если в случае с унитарными предприятиями интерес
государства (муниципальных образований) объясняется интересами собственника,
то в отношении организаций негосударственного сектора решение данной пробле-
мы не выражается так явно. Как было отмечено, аудиторский контроль возник во
многом в силу специфики учета финансов и возникновения финансовой отчетности,
представляющей для государства информацию, необходимую для реализации фис-
кальных задач. Подтвержденная аудиторским заключением бухгалтерская отчет-
ность существенно снижает риск принятия пользователем (в лице государственных,
муниципальных органов) неверного экономического решения, в определенной сте-
пени снижает бремя расходов на осуществление финансового контроля за субъек-
тами со стороны государства (муниципальных образований) и дает достоверные
сведения о финансовом положении организаций (индивидуальных предпринимате-
лей). Учитывая преимущественно налоговую направленность интереса государства
в обязательном аудите негосударственных организаций, информация по результа-
там аудита представляет для налогового органа интерес постольку, поскольку дает
представление об объеме доходов, подлежащих уплате конкретным субъектом в ка-
честве налогов и сборов за отчетный период. Принимая во внимание, что в зависи-
93

МОСТИ от особенностей уплаты определенного вида налога, исходя из толкования


ст.ст. 44,45 Налогового кодекса РФ ° право на соответствующий доход возникает у
государства (муниципального образования) с установленного момента, следует, что
с данного момента и подлежащие уплате в бюджет денежные средства уже характе-
ризуются как доходы государства (муниципальных образований), то есть переходят
в разряд элемента финансовой системы . Конкретные характеристики об объеме
доходов становятся известными сразу же по окончании отчетного периода. Сопос-
тавление данных бухгалтерской и налоговой отчетности позволяет сделать выводы
об объеме налоговых доходов в каждом конкретном случае, а также о соблюдении
экономическими субъектами финансовой дисциплины во всех ее проявлениях. При
таком подходе очевидна функция аудиторского контроля как контроля, составляю-
щей объекта которого являются публичные финансы (та часть денежных средств,
которая подлежит перечислению в качестве налоговых платежей). Таким образом, в
случае проведения обязательного аудита среди субъектов негосударственного сек-
тора также проявляются признаки финансового правоотношения, что позволяет
рассматривать аудиторский контроль в качестве предмета регулирования финансо-
вого права.
Отмеченные особенности не могут быть расценены как признаки наличия в
аудиторском контроле элементов налогового контроля, на что обращают внимание
некоторые авторы . Несмотря на существование ряда сходных моментов (к при-
меру, в обоих случаях осуществляется анализ данньк учета, формой контроля явля-
ется проверка) различие между данными видами вытекает из целей контрольной
деятельности, характера полномочий контролирующих субъектов, степени катего-
ричности делаемых выводов. Сам по себе тот факт, что выводы, содержащиеся в

^'"' Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998г. Х9146-ФЗ (с изм. и доп. на 02.02.2006) //
СЗ РФ. 1998, №31. Ст. 3824; 2006. №6. Ст.636.
^'" Д.А. Лисицин обоснованно отмечает способность негосударственных финансов выступать источником образова-
ния государственных финансов, наиболее ярко проявляющуюся в налоговых правоотношениях. См.: Лисицын Д.А.
Финансовая деятельность государства: содержание, методы осуществления: Автореф. дисс... канд. юрид. наук. Че-
лябинск, 2004. С. 12.
^"^ См.: Новичков СБ. О "независимости" обязательного аудита // Законодательство и экономика. 2003. №6. С.61.
94

аудиторском заключении, могут быть использованы государственными органами,


не меняет направленности аудиторского контроля.
Следует обратить внимание, что, традиционно оценка объекта финансового
контроля определяется через институт финансовой деятельности, который напря-
мую связан с категорией финансов. Вместе с тем, в отличие от достаточно конкрет-
ных характеристик финансов, сушность финансовой (как и любой иной) контроль-
ной деятельности основана на сравнении определенньк показателей, что обуслов-
ливает невозможность установления четких количественных и качественных гра-
ниц объекта контроля на практике. Обращая внимание на данную особенность, А.Н.
Костюков отмечает, что при выражении предмета финансово-правового регулиро-
вания через ключевое понятие «финансовая деятельность государства» не учитыва-
ется такая важнейшая финансовая функция государства, как осушествление меро-
приятии по финансовому контролю . Сопоставление объектов публичного финан-
сового контроля и финансовой деятельности государства свидетельствует о том, что
в контрольном правоотношении с участием негосударственных субъектов в центре
внимания часто оказываются не только публичные финансы, но и денежные сред-
ства, не являющиеся финансами в понимании финансово-правовой науки. Думает-
ся, что это обстоятельство необоснованно не учитывается сторонниками точки зре-
ния о необходимости исключения обязательного аудита из сферы финансово-
правовых отношений.
В свете изложенного выше представляется, что современный уровень разви-
тия рыночных отношений и проблема роли государства в регулировании экономики
в русле вопросов финансового требуют серьезного пересмотра государственного
финансово-правового регулирования с целью устранения возникающих противоре-
чий. Классический подход к определению сферы отношений прямого действия
норм финансового права на текущей момент не отражает всю гамму экономических

^"^ Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и системы российского финансового права: Учебное пособие.
Омск, 2002. С. 60.
95

И, прежде всего, имущественных отношений, существующих в России. Финансовый


контроль со стороны публичных образований не ослабевает при реорганизации го-
сударственных и муниципальных предприятий в акционерные общества в ходе
приватизации (по меньшей мере, до окончания устанавливаемых сроков приватиза-
ции). Между тем, выработанный в финансово-правовой науке подход к оценке сте-
пени публичного финансового контроля не позволяет относить к данной сфере ре-
гулирование финансов коммерческих организаций, не основанных на праве хозяй-
ственного ведения либо оперативного управления, несмотря на то, что характер,
роль участия и даже вид уполномоченных органов власти в финансовой деятельно-
сти преобразованных предприятий во многом остаются прежними.
Следует иметь в виду и то обстоятельство, что актуальность пересмотра су-
ществующих позиций вызвана насущной необходимостью теоретической прора-
ботки данного вопроса в свете осуществляемой государственной политики управ-
ления. К сожалению, организационно-правовая форма унитарного предприятия, ин-
ститут права хозяйственного ведения не отвечает в полной мере государственным
интересам в силу наличия множества проблем во взаимоотнощениях между госу-
дарством (муниципальным образованием) как собственником и самим предприяти-
ем, значительно снижаюпщх эффективность управления имуществом. В подобных
условиях одним из основных направлений государственной политики является курс
на преобразование предприятий в акционерные общества в ходе приватизации^^.
Выступая в качестве акционера приватизированных предприятий, государство в то
же время продолжает оставаться концентратором общественных интересов, что
проявляется в наличии множества специальных процедур, связанных с контролем
за деятельностью организаций. Очевидно, что отрицание публичного характера фи-
нансового контроля за финансами организаций, образованных на базе унитарных
предприятий, не отвечает реалиям сегодняшнего дня.

^°^ Более подробно относительно отмеченной проблемы см.: Постановление Правительства РФ от 9.09.1999г. >Го1024
"О Концепции управления государственным имуществом и приватизации в Российской Федерации" (с изм. и доп. на
29.11.2000) // СЗ РФ. 1999. ЛЬ39. Ст. 4626; 2000. №49. Ст. 4825.
96
Представляется, что при характеристике финансового контроля в отношении
финансов хозяйствующих субъектов за основу должно быть взято содержание
взаимосвязи, существующей между государством, муниципальными образованиями
и экономическими субъектами. Сущность финансового контроля, как неотъемлемой
составляющей реализации финансово-правовых норм, должна рассматриваться не
только исходя из объема правомочий контролирующих субъектов, но и из содержа-
ния государственного интереса при демократических способах управления общест-
венными отношениями. В этой связи следует упомянуть, что в соответствии с пЛ
СТ.23 Лимской декларации руководящих принципов контроля 1977 года «расшире-
ние экономической деятельности правительств часто происходит в форме исполь-
зования частных предприятий. Эти предприятия должны быть объектом контроля
высшего контрольного органа, если правительство принимает существенное уча-
стие в них, особенно когда имеет место преобладающее участие, или оказывает до-
минирующее влияние на его деятельность». Данное положение подчеркивает тен-
денцию к изменению (расщирению) понимания объема финансово-правовых отно-
шений в условиях рыночной экономики, что необходимо учитывать при анализе
видов публичного финансового контроля в России.
Неудачный опыт реформ 1990-х годов показал, что бесконтрольное функцио-
нирование рыночной экономики в условиях отсутствия эффективного управления,
как со стороны самостоятельных субъектов, так и со стороны государства порожда-
ет не только глубокий экономический кризис, но и влечет деградацию государст-
венных институтов. В условиях переходного периода основная задача государства в
России состоит в том, чтобы, с одной стороны, не утратить накопленный экономи-
ческий потенциал, с другой - всячески поддерживать инициативу со стороны обще-
ственных институтов, которые могли бы перенять государственные функции эф-
фективного управления экономическими процессами. До того момента, пока бизнес
сможет обеспечивать полноценное саморегулирование отдельных секторов эконо-
мики на началах самоорганизации, государство не вправе устраниться от управле-
97

ния конкретной сферой общественных отношений. В противном случае риск бес-


контрольного осуществления финансовой деятельности хозяйствующего субъекта
существенно увеличивается. При любой форме государственного устройства, поли-
тическом режиме именно государство несет ответственность за социальные потря-
сения, которые происходят в обществе. Финансовая деятельность служит первоос-
новой для благополучия общества, так как любой сектор экономики и входящие в
него хозяйствующие субъекты представляют собой не только финансовые показа-
тели, но и рабочие места, базу для реализации социальной политики и поддержки
населения.
Указанными обстоятельствами объясняется повышенный интерес государства
к финансам предприятий и организаций в условиях переходной экономики в России
на настоящем этапе. Финансовый контроль публичной направленности (государст-
венный, муниципальный, аудиторский) за финансами предприятий не прекращается
в момент смены государства как собственника имущества предприятия, но после-
довательно продолжается и в дальнейшем в целях обеспечения минимального
уровня защиты интереса групп населения, для которых дестабилизация деятельно-
сти хозяйствующего субъекта может привести к ущемлению их прав.
Комплексный анализ круга субъектов, финансовая отчетность которых под-
лежит обязательной проверке, свидетельствует о том, что их выделение было осу-
ществлено исходя из роли социальной значимости данных юридических лиц и ин-
дивидуальных предпринимателей. Представляет интерес тот факт, что федеральные
государственные унитарные предприятия были включены в круг субъектов обяза-
тельного аудита лишь в 2000 гoдy^*^^ Указанные меры были приняты в целях повы-
щения контроля за деятельностью государственных предприятий, что очевидно
свидетельствует о недостаточности традиционных средств контроля и, соответст-
венно, подчеркивает публичную природу аудита.

^°' Постановление Правительства РФ от 29.01.2000г. К°^\ "Об аудиторских проверках федеральных государственных
унитарных предприятий" // СЗ РФ. 2000. N° 6. Ст. 763.
98

Одновременное существование нескольких видов финансового контроля,


объектом которых является информация о движении финансовых ресурсов прове-
ряемых субъектов закономерно ставит вопрос о взаимодействии аудиторского и
иных видов контроля. В соответствии с п. 4 ст.1 Закона об аудиторской деятельно-
сти аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством
уполномоченными органами государственной власти. Редакция данной статьи
представляется не вполне удачной, так как, во-первых, содержит довольно ограни-
ченную категорию «контроля за финансовой (бухгалтерской) отчетностью» со сто-
роны государственных органов. В то же время, финансовая отчетность представля-
ет собой одну из составляющих форм установленного государством финансового
контроля. При этом, в законодательстве не используется как таковое понятие «кон-
троля за финансовой (бухгалтерской) отчетностью», не определяются конкретные
полномочия по данному виду контроля, что вполне обоснованно ставит под сомне-
ние выделение его в качестве самостоятельного вида.
Во-вторых, в приведенной норме, как и в целом в Законе об аудиторской дея-
тельности отсутствует упоминание о муниципальном финансовом контроле, что
необоснованно исключает его из внимания. Между тем в условиях проводимой го-
сударственной финансовой политики, направленной на повышение самостоятель-
ности и ответственности муниципалитетов в решении местных задач, организация
эффективного муниципального финансового контроля становится одним из наибо-
лее актуальных вопросов, что последовательно должно найти свое отражение и в
законодательстве. При этом на уровне муниципалитетов правовая база для взаимо-
действия различных форм финансового контроля создана уже во многих муници-
пальных образованиях. В частности, в соответствии со ст.38 Устава г.Саратова
предусмотрено создание специального контрольного муниципального органа вла-

^°* Решение Саратовской городской Думы от 18.12.2005 №67-649 "Об Уставе города Саратова" // Саратовская пано-
рама, Спецвыпуск. 2005. №14.
99

сти - контрольно-счетной палаты, в обязанности которой вменяется контроль за ис-


полнением бюджета города, соблюдением установленного порядка подготовки и
рассмотрения проекта бюджета города, отчета о его исполнении, а также за соблю-
дением установленного порядка управления и распоряжения имуществом, находя-
щимся в муниципальной собственности. В соответствии с Положением о Кон-
трольно-счетной палате Саратовской городской думы^'^' предусмотрена возмож-
ность привлечения на договорной основе негосударственных аудиторских органи-
заций, отдельных специалистов для проведения экспертиз, проверок, ревизий.
С учетом изложенного предлагается п. 4 ст.1 Закона об аудиторской деятель-
ности изложить в редакции, более адекватно отражающей взаимодействие видов
финансового контроля: «аудит не подменяет иных видов финансового контроля,
осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации упол-
номоченными органами государственно власти и местного самоуправления».
Основными формами взаимодействия аудиторского и иных видов финансово-
го контроля можно назвать следующие: привлечение аудиторских организаций (ау-
диторов) для осуществления проверок, иных контрольных мероприятий, финансо-
вых экспертиз правовых актов и их проектов; взаимодействие контрольных органов
власти и аудиторских организаций, профессиональных объединений аудиторов в
ходе научно-практических мероприятий в целях повышения профессионализма и
информационного обмена; совместная разработка программ, концепций развития
финансового контроля, правовых актов, методических материалов, разъяснений.
Ярким примером первого направления на федеральном уровне служит взаи-
модействие независимой аудиторской организации и Счетной палаты РФ в ходе
проверки финансовой отчетности Центрального Банка Российской Федерации, Пен-
сионного фонда РФ, иных государственных внебюджетных фондов. Счетная палата
РФ вправе также при проведении контрольно-ревизионной деятельности в пределах
своей компетенции привлекать на договорной основе независимые аудиторские ор-

207
Саратовская панорама. Спецвыпуск. 2003. №14.
100

ганизации («негосударственные аудиторские службы»), отдельных специалистов к


208

участию в проводимых ею мероприятиях .


О целесообразности привлечения профессиональных независимых аудитор-
ских организаций для контроля за правильностью расходования бюджетных
средств, а также оценки результативности их использования в бюджетном году и
при завершении каждой бюджетной программы особо отмечается в п.4 Концепции
повышения эффективности межбюджетных отношений и качества управления го-
сударственными и муниципальными финансами в Российской Федерации в 2006 -
2008 годах и плане мероприятий по ее peaлизaции^''^. В качестве подтверждения
возможности диалога между государственными финансово-контрольными органа-
ми и аудиторскими организациями, направленного на повышение эффективности
финансового контроля, можно привести и Соглашение о сотрудничестве между
м н е РФ и Российской Коллегией аудиторов от 12.01.2000г.^"'. Представляется, од-
нако, что целям независимости аудиторов более соответствует вариант взаимодей-
ствия налоговых органов со всеми профессиональными аудиторскими объедине-
ниями либо с советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ.
Необходимо отметить, что вопрос о взаимодействии между муниципальным
финансовым контролем и аудиторским контролем в настоящее время в литературе
освещен недостаточно. С одной стороны сказывается невысокая степень изученно-
сти темы муниципального финансового контроля как такового в отечественной фи-
нансово-правовой науке. С другой стороны, значительный объем вопросов в дан-
ном случае регулируется актами местных органов власти, что вызывает определен-
ные трудности в их обобщении.

^"^ Ст.ст. 17,19, 22 Федерального закона от 11.01.1995г. №4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" (с изм. и
доп. на 25.07.2006) // СЗ РФ. 1995. №3. Ст. 167; 2006. №31 (часть 1). Ст. 3427; ст. 9 Федерального закона от
24.07.2002г. №111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в
Российской Федерации" (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 2002. КяЗО. Ст. 3028; 2006. №6. Ст.636.
^°' Распоряжение Правительства РФ от 03.04.2006 №4б7-р «О концепции повышения эффективности межбюджетных
отношений и качества управления государственными и муниципальными финансами в 2006 - 2008 годах и плане ме-
роприятий по ее реализации» // СЗ РФ. 2006. №15. Ст. 1640.
Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
101

с момента установления обязательности аудиторских проверок в отношении


муниципальных унитарных предприятий, чья деятельность характеризуется опре-
деленными финансовыми показателями, резко возрос потенциал взаимодействия
данных видов финансового контроля. В частности, в г.Саратове в инициативном
порядке еще 13 июля 1998 года администрацией города было принято Постановле-
ние "О независимой аудиторской деятельности"^'\ Целями данного акта признава-
лись проведение объективной и независимой оценки фактических затрат, относи-
мых на тарифы предприятиями жилищно - коммунальной сферы, усиление контро-
ля за целевым использованием финансовых средств. Городская Дума г.Саратова ра-
нее обладала полномочиями по привлечению аудитора для проведения проверки
исполнения бюджета и использования средств внебюджетных фондов администра-
цией города . В настоящее время аудиторские организации могут привлекаться
Контрольно-счетной палатой Саратовской городской думы к осуществлению про-
верок за использованием средств муниципального бюджета^'^.
Вместе с тем, реализация упомянутых правовых актов на практике сопряжена
с рядом проблем. В частности, отсутствие четкого механизма ответственности за
уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки в совокупности с, как
правило, бланкетным характером правовых норм актов муниципальных органов
власти приводит к тому, что в действительности муниципальные унитарные пред-
приятия нередко не осуществляют обязательный ежегодный аудит финансовой от-
четности. По имеющимся сведениям в г.Саратове обязательный аудит указанных
субъектов осуществляется в выборочном порядке^'"*. Данная ситуация ярко показы-
вает, что реальное исполнение требований законодательства на муниципальном

^'' Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».


^'^ П. 3 разд. 4 Положения о бюджетном процессе в городе Саратове (утвернодено Решением Саратовской городской
Думы от 5.02.1997г. №3-16 (утратило силу) // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
^'^ Решение Саратовской городской Думы от 15.07.2003г. №36-341 "О Положении о Контрольно-счетной палате" //
Саратовская панорама. Спецвыпуск от 30.07.2003. № 14.
^'^ См.: Постановление Мэра города Саратова от 19.07.2006г. №254 "Об обязательном аудите муниципальных уни-
тарных предприятий города" // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Консультант Плюс».
102

уровне требует принятия срочных мер, направленных на контроль за соблюдением


законности со стороны органов власти.
В целом, взаимодействие аудиторского и муниципального контроля осущест-
вляется в формах, аналогичных взаимодействию аудита и государственного финан-
сового контроля. Данное обстоятельство объясняется тем, что муниципальный фи-
нансовый контроль развивался в значительной мере по модели государственного, за
исключениями, вытекающими из конституционного статуса муниципалитетов и их
места в системе органов власти.
103

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ НАНРАВЛЕНИЯ


ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАННЯ АУДИТОРСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

2.1 Общая характеристика направлений государственного регулировання


аудиторской деятельиости

Сочетание в аудиторской деятельности публично-правовых и частноправовых


начал обусловливает специфику правового регулирования данного института. Вы-
ступая в качестве одного из видов финансового контроля, аудит представляет по-
вышенный интерес для общества, а также государства, муниципальных образова-
ний, юридических и физических лиц. Отмеченное обстоятельство требует установ-
ления специальных механизмов правового регулирования, обеспечивающих, с од-
ной стороны, осуществление надлежащего контроля аудиторскими организациями
и индивидуальными аудиторами, с другой - охрану и защиту интересов неопреде-
ленного круга лиц. Реализация механизмов правового режима аудиторской дея-
тельности получает свое выражение в существовании ряда направлений государст-
венного регулирования.

В зависимости от исследуемых аспектов в юридической литературе вопросы


государственного вмешательства в осуществление отдельных видов деятельности
рассматриваются с различных позиций: как формы государственного регулирова-
ния экономики, вытекающих из функций государства при рыночной системе^'^; как
проявление вторжения публичного права в сферу регулирования имущественных
отношений^'^; как элементы разрешительной политики государства^'. Опыт регу-
лирования рыночных отношений в России в начале 1990-х годов убедительно пока-

^'^ Государственное регулирование рыночной экономики: Учебник / под ред. В.Н. Кушлина. М., 2003. С. 38,53-54.
^'* Голубцов ВТ. Сочетание публичных и частынх начал в регулировании вещных отношений с участием государства.
- 2-е изд. испр. и доп. СПб., 2005. С.92.
^ " Багандов А.Б. Лицензионное право: Учебно-практическое пособие / Под ред. Дмитриева Ю.А. М., 2004. С.12.
104

зал, что рынок не следует рассматривать в качестве сферы абсолютной свободы,


упорядочение которой осуществляется исключительно на основе экономических
законов, принципов гражданского оборота вне властного участия государства. Роль
современного государства в правовом регулировании экономики сводится к повы-
шению благосостояния граждан, что невозможно без оперативного вмешательства
власти в управление целым рядом процессов. Наличие публичного интереса в пра-
вовом регулировании аудита предполагает использование инструментов таких от-
раслей публичного права как финансового, административного, с помощью кото-
рых устанавливаются основы правового статуса аудиторов, индивидуальных ауди-
торов, аудиторских организаций, а также требования к осуществлению аудиторской
деятельности. По справедливому замечанию Н.М. Казанцева, в отличие от финан-
сового права гражданское право не может защитить бумажно-денежную налич-
ность, ценные бумаги, состоящие в собственности субъектов, от их обесценивания
не может защитить от обесценивания стоимость и тех реальных активов, которые
представляют собой эти ценные бумаги. Это зона ответственности финансового
права . Аналогичным образом охрана публичных интересов обеспечивается в
рамках финансового права и при регулировании аудиторской деятельности.
Ю.А. Тихомиров под публичным интересом понимает признанный государ-
ством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение кото-
рого служит условием и гарантией ее существования и развития^^^.
А.А. Нечай придерживается точки зрения о проявлении публичных интересов
в трех видах: государственном, территориальном и общественном. При этом автор
обоснованно отмечает, что общественные интересы приобретают признаки публич-
ности лишь в тех случаях, когда получают правовое признание со стороны государ-
ства или органов местного самоуправления^^^.

^'' Казанцев Н.М. Институты финансового права // Журнал российского права. 2005. №9. С.107.
^'' Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. М., 1995. С.55.
^^° Нечай А.А. Правовые проблемы регулирования публичных расходов в государстве: Автореф. дисс. ... д-ра юрид.
наук. Киев, 2005. С. 21.
105

Именно публичный интерес выступает в качестве единого элемента, свойст-


венного всем направлениям государственного регулирования аудиторской деятель-
ности. Система данных направлений весьма динамична в силу возрастающего
влияния саморегулирования в аудиторской деятельности.
А.П. Алехин, А.Н. Кармолицкий, Ю.М. Козлов рассматривают государствен-
ное регулирование в общем смысле в качестве установления государством общих
правил поведения участников общественных отношений и их корректировке в зави-
симости от изменяющихся условий; в узком как функцию государственного управ-
ления. При этом создание и механизм данной функции включает в себя, в том чис-
ле, контроль, лицензирование, регистрацию экономических субъектов^^'.
Н.А. Синельникова определяет государственное регулирование аудиторской
деятельности как экономическое и правовое воздействие государства на осуществ-
ление аудиторской деятельности, ее лицензирование, путем установления общих
правил, требований ответственности за их соблюдение^^^.
СО. Шохин, Л.И. Воронина отмечают, что объединяющими моментами для
системы регулирования аудиторской деятельности всех стран можно назвать нали-
чие положений об обязательности аудита годовой отчетности организации; уста-
новление определенных квалификационных требований к физическим лицам, же-
лающим заниматься аудитом; лицензирование аудиторской деятельности^^^. Однако
указанные направления деятельности отражают лишь отдельные проявления власт-
ного участия государства в регулировании аудита.
Представляется, существующая на сегоднящний день система государствен-
ного регулирования аудиторской деятельности включает в себя такие основные на-
правления, как:

- государственная регистрация;

^^' Алехин АЛ., Кармолицкий А.Н., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 1997.
С.456.
^^^ Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Сара-
тов, 2004. С.88-89.
^^' Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России.
Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 102.
106

- лицензирование аудиторской деятельности и аккредитация профессиональ-


ных аудиторских объединений;
- аттестация, повышение квалификации аудиторов;
- стандартизация;
- существование обязательного аудита;
- обязательное страхование риска ответственности за нарушение договора;
- наличие системы внешнего контроля качества аудита, в том числе, отчетно-
сти индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, аккредитованных про-
фессиональных аудиторских объединений.
Проблемы государственной регистрации, лицензирования, аккредитации, ат-
тестации и повышения квалификации аудиторской деятельности непосредственно
не входят в объект изучения финансового права, а относятся скорее к предмету ад-
министративного права. В то же время именно данные механизмы определяют пра-
вовые основы статуса аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных ау-
диторов, от эффективности разработки которых зависит в конечном итоге уровень
качества аудиторского финансового контроля. Все указанные направления следует
рассматривать как элементы единого комплекса разрешительной системы, функ-
ционирующих во взаимосвязи^^"*.
Под государственной регистрацией индивидуальных аудиторов и аудитор-
ских организаций признаются акты уполномоченного федерального органа испол-
нительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные рее-
стры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приоб-
ретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекра-
щении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предприни-
мателей, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринима-

^^'' Большинство авторов обоснованно выделяет сходство целей и задач лицензирования и таких форм разрешитель-
ной системы, как выдача специальных разрешений, допусков, удостоверений и др. - см., например: Манохин В.М.,
Адушкин Ю.С. Российское административное право: Учебник. 2-е изд., испр. и доп. Саратов, 2003. С.64-65.
107

телях в соответствии с законом^^^. Помимо государственной регистрации аудитор-


ских организаций и индивидуальных аудиторов осуществляется государственная
регистрация аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в каче-
стве некоммерческих организаций^^^. Указанные лица, обладающие с момента соз-
дания гражданской правоспособностью, становятся субъектами аудиторской дея-
тельности с момента признания их таковыми со стороны государства путем лицен-
зирования или, соответственно, аккредитации.
В настоящее время к аудиторским организациям предъявляются общие тре-
бования в отношении размера уставного капитала, вместе с тем, особый статус ау-
диторских организаций требует установления повышенных гарантий в целях защи-
ты интересов пользователей аудита. Например, в Германии для аудиторских орга-
низаций в форме обществ с ограниченной ответственностью размер минимального
уставного капитала составляет 25000 евро^^^. Думается, что в Законе об аудитор-
ской деятельности необходимо установить специальные повыщенные требования к
минимальному размеру уставного капитала аудиторской организации, что способ-
ствовало бы более эффективному механизму защиты пользователей от некачест-
венного аудита, а также борьбе с «черным аудитом». Представляется, что конкрет-
ный размер минимального уставного канитала аудиторских организаций не должен
быть менее 100000 рублей^^^, в последующем данные требования, учитывая обще-
ственную значимость аудита, должны быть ужесточены.
Под лицензированием Ф.И. Биншток понимает выдачу специального доку-
мента, дающего право физическим и юридическим лицам заниматься определен-

^^' См.: СТ.1 Федерального закона от 8.08.2001г. №129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и инди-
видуальных предпринимателей" (с изм. и доп. на 02.07.2005) // СЗ РФ. 2001. №33 (Часть 1). Ст.3431; 2005. №27.
Ст.2722.
^^* Минфин России также ведет государственные реестры аттестованных аудиторов аудиторских организаций, инди-
видуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений, учебно - методических центров - см.: Времен-
ное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности (утв. Прика-
зом Минфина РФ от 28.06.2002 №64н) // Российская газета. 2002. №145.
^^' §28 des Gesetzes iiber Berufsordnung der Wirtschaftsprufer (Wirtschaftsprilfersordnung) vom 24. Juli 1961 (zuletzt gean-
dert am 27.12.2004) // BGBL. I S.1049; S. 3846.
^^^ По аналогии с требованиями к размеру уставного капитала открытых акционерных обществ, см.: ст. 26 Федераль-
ного закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп. на 27.07.2006) // СЗ РФ. 1996. №1.
Ст.1; 2006. №31 (часть 1). Ст.3454.
108

ным видом деятельности, осуществлять определенные, предусмотренные норма-


тивными актами операции с соблюдением нормативных требований, стандартов^^^.
Представляется, что выдачу лицензии (документа) на право занятия определенным
видом деятельности следует рассматривать скорее как следствие реализации специ-
альной юридической процедуры, успешного прохождения заинтересованным лицом
проверки в целях выдачи разрешения осуществлять ту или иную деятельность. В
русле данного подхода в целом следует оценивать и определение лицензирования,
содержащееся в ст.2 Федерального закона от 8.08.2001г. Х2128-Ф3 "О лицензирова-
нии отдельных видов деятельности" (с изм. и доп. на 27.07.2006), в котором под ли-
цензированием понимаются мероприятия, связанные с предоставлением лицензий,
переоформлением документов, подтверждающих наличие лицензий, приостановле-
нием и возобновлением действия лицензий, аннулированием лицензий и контролем
лицензирующих органов за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицен-
зируемых видов деятельности соответствующих лицензионных требований и усло-
вий^^''. В свете изложенного представляется обоснованным существующее среди
ряда исследователей мнение о лицензировании как одной из форм управления, эле-
менте контрольно-разрешительной деятельности государства в экономической об-
ласти" ^
Необходимость лицензирования аудиторской деятельности обусловлена об-
щественной значимостью данного вида деятельности, от качества осуществления
которой зависит, в том числе, и стабильность экономических отношений. Вовлече-
ние неопределенного круга лиц в число пользователей достоверной финансовой от-
четности аудируемых лиц, возможность получения аудиторами сверхприбыли обу-
словливают наличие системы лицензионного контроля со стороны государства.
Данная система позволяет, с одной стороны, предотвратить доступ к аудиторской

^^' Биншток Ф.И. Государственное регулирование предпринимательской деятельности: Учеб. пособие / Под ред.
проф. М.Г. Лапусты. М., 2003. С.44.
^^° СЗ РФ. 2001. ЛЬЗЗ (Часть I). Ст. 3430; 2006. №31 (часть 1). Ст. 3455.
^^' См.; Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник для вузов. М., 2001. С.375; Конин Н.М. Административное
право России. Общая и Особенная части: Курс лекций. М., 2004. С.292.
109
деятельности недобросовестных лиц на этапе решения вопроса о выдаче лицензии,
с другой - реагировать на нарушения, прекрашая право недобросовестных лиц на
занятие аудиторской деятельностью.
Ранее законодательством предусматривалась выдача четырех типов лицензий
на право осуш;ествления аудиторской деятельности в зависимости от сферы аудита:
банковского аудита; аудита страховых организаций и обшеств взаимного страхова-
ния (аудита страховшиков); аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных
институтов; обш,его аудита (аудита иных экономических субъектов)^^^. Устанавли-
валось, что Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ выдает ге-
неральные лицензии на осуш;ествление аудиторской деятельности Министерству
финансов РФ, Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью
(в сфере аудита страховщиков). Банку России (в сфере банковского аудита). Пере-
численные федеральные органы власти для лицензирования аудиторской деятель-
ности на основании генеральной лицензии должны были создать центральные атте-
стационно-лицензионные аудиторские комиссии. Впоследствии данный порядок
неоднократно подвергался изменению, с принятием Закона об аудиторской дея-
тельности и Постановления Правительства РФ от 29.03.2002г. №190 "О лицензиро-
вании аудиторской деятельности" (с изм. и доп. на 03.10.2002) было утверждено
Положение о лицензировании аудиторской деятельности^^^. В соответствии с дан-
ным актом функции по лицензированию аудиторской деятельности независимо от
вида аудита передавались Министерству финансов РФ.
В связи с существованием различных видов аудита в зависимости от сферы
деятельности лицензионные требования и условия в сфере аудиторской деятельно-
сти, перечисленные в п.4 указанного выше Положения, а также ст.ст. 2-4 Закона об
аудиторской деятельности применительно к задачам данной работы условно можно
разделить на две группы: общего и специального характера. К первой группе следу-

^'^ См.: Постановление Правительства РФ от 6.05.1994г. №482 "Об утверждении нормативных документов по регу-
лированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1994. №4. Ст. 365.
^ " СЗ РФ. 1994. №4. Ст. 365; 2002. №6. Ст. 583.
110

ет отнести единые требования для всех субъектов, имеющих цель осуществления


аудиторской деятельности (наличие квалификационных аттестатов аудитора, тре-
бования к организационно-правовой форме, количеству аттестованных аудиторов в
штате аудиторской организации, соблюдение ограничений к кадровому составу и
иные). Специальные лицензионные требования и условия касаются банковского ау-
дита - деятельности, осуществление которой возможно лишь при соблюдении до-
полнительных положений. Кроме того, в силу особенностей правового статуса ли-
цензионные требования и условия могут быть классифицированы в зависимости от
того, кто выступает в качестве соискателя лицензии - индивидуальный аудитор или
аудиторская организация. В некоторых случаях осуществление сопутствующих ау-
диту услуг требует получения дополнительных лицензий, например, в сфере оце-
ночной, образовательной деятельности.
Одним из направлений осуществляемой реформы аудиторской деятельности
является отмена лицензирования при условии обязательного вступления индивиду-
альных аудиторов и аудиторских организаций в члены саморегулируемых аудитор-
ских объединений. Федеральным законом от 27.07.2006г. Х2156-Ф3 «О внесении
изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов
деятельности"» отмена лицензирования аудиторской деятельности предусматрива-
ется с 1 января 2007 года^^"*. Думается, что данная мера не отвечает целям эффек-
тивного развития аудиторской деятельности, порождает множество противоречий и
является явно преждевременной. В условиях многочисленных фактов недобросове-
стного осуществления аудиторской деятельности в числе главных задач государст-
венной политики должно выступать повышение контроля и требований к осущест-
вляющим аудит субъектам. Одним из наиболее действенных инструментов такого
контроля является лицензирование. Кроме того, в силу существования прямого за-
прета для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов на осуществление

^•"' СЗ РФ. 2006. №31 (часть 1). №3455. Первоначально отмена лицензирования аудиторской деятельности должна
была быть осуществлена с 01.07.2006. См.: Федеральным законом от 27.07.2006г. №156-ФЗ «О внесении изменений в
статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"» // СЗ РФ. 2006. №1. Ст.11.
Ill

иной помимо аудиторской деятельности данные субъекты обладают специальной


нравоспособностью, что предполагает существование особых ограничений.
Действующее законодательство предусматривает несколько примеров субъ-
ектов, обладающих специальной или исключительной правоспособностью (кредит-
ные организации, страховые организации, биржи и др.). Г.Ф. Ручкина справедливо
отмечает, что «исключительная правоспособность означает возможность юридиче-
ского лица заниматься только определенными законом видами деятельности, неза-
висимо от того, является юридическое лицо коммерческим или некоммерческим.
Установление запретов на совмещение видов деятельности связано с публичными
функциями, осуществляемыми такими организациями, их ролью в поддержании
стабильности гражданского оборота, денежно-кредитной системы государства, уче-
та прав собственности и т.д.»^^^. В данном случае лицензирование выступает в ка-
честве основного механизма, позволяющего контролировать соблюдение хозяйст-
вующими субъектами ограничений, вытекающих из их правового статуса. Эффек-
тивность регулирования экономических отношений с помощью инструментов ли-
цензирования объясняется тем, что, как верно отмечает А.Б. Багандов, помимо кон-
трольной функции лицензионная система выполняет также регулятивную и охрани-
тельную функции . В то же время, предлагаемая в качестве замены для лицензи-
рования система обязательного членства индивидуальных аудиторов и аудиторских
организаций в несуществующих на данный момент саморегулируемых аудиторских
объединениях не обладает данными функциями. Очевидно, что грубая замена не-
равнозначных механизмов регулирования в условиях существующих проблем кон-
троля качества деятельности вряд ли будет способствовать совершенствованию ау-
дита в России. Система лицензирования позволяет не просто определить уровень
готовности субъектов к осуществлению специальных видов деятельности, но в слу-
чае регулирования аудита характеризует и группу привилегированных субъектов.

^'' Ручкина Г.Ф. Ограничения права на осуществление предпринимательской деятельности // Законность. 2004. №4.
С.23.
^^* Багандов А.Б. Лицензионное право: Учебно-практическое пособие / Под ред. Дмитриева Ю.А. М., 2004. С.86-87.
112
создаваемых исключительно для занятия аудиторской деятельностью. В данных об-
стоятельствах лицензирование могло бы эффективно дополнить общественное ре-
гулирование аудиторской деятельности, способствуя повышению уровня аудита^^^.
Отмена лицензирования до создания саморегулируемых аудиторских объеди-
нений грозит парализовать осуш,ествление аудиторской деятельности субъектами,
срок действия лицензий которых истекает в ближайшее время. К сожалению, опыт
реформы банковского аудита, показавший в 2002 году неготовность Министерства
финансов РФ к текуш;ему регулированию данного вида деятельности, усиливает ве-
роятность сбоев в работе. Отсутствие лицензионных требований создает пробел в
отношении правового регулирования банковского аудита, кроме того, концепция
саморегулирования в принципе не разрешает вопрос об упорядочении особых видов
аудита. При лицензировании аудиторской деятельности соискатели лицензий име-
ют отношение с государственной системой, основанной на принципе разделения
исполнительной и судебной ветвей власти, что позволяет эффективно отстаивать
заш:иту своих прав в случае их нарушений. Саморегулирование в условиях отсутст-
вия лицензирования грозит усилением субъективизма уполномоченных лиц объе-
динений в отношении их членов.
Представляется, что решение указанных вопросов следует осуществлять не с
отмены лицензирования аудиторской деятельности, а с создания действенной сис-
темы саморегулирования. Лишь после того, как вновь созданная система подтвер-
дит свою жизнеспособность и эффективность, следует поэтапно снижать долю го-
сударственного контроля в непосредственном регулировании аудита.

Исходя из толкования ст.2О Закона об аудиторской деятельности под аккре-


дитацией профессиональных аудиторских объединений в уполномоченном феде-
ральном органе понимаются их официальное признание и регистрация со стороны

^ " Отмена лицензирования создаст практические трудности и в контроле за ограничениями видов деятельности ауди-
торов, поскольку гражданское законодательство рассчитано на регулирование государством экономики через инсти-
туты лицензирования (ст. 173 ПС РФ, п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбит-
ражного Суда РФ от 1.07.1996г. №6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского
кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 1996. №151; 152).
из
указанного органа. Законодательством предусмотрены достаточно высокие требо-
вания к профессиональным аудиторским объединениям, которым предоставлено
право подачи заявления в уполномоченный орган об их аккредитации, что можно
объяснить значительным объемом полномочий, предоставленных данным объеди-
нениям. В частности, для аккредитации объединения необходимо, чтобы его члена-
ми являлись не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудитор-
ских организаций, объединение имело обязательные для его членов правила (стан-
дарты) аудиторской деятельности и Кодекс профессиональной этики, а также ряд
ИНЫХ требований . Аккредитация осуществляется на срок 3 года. В случае выяв-
ления нарушений порядка прохождения аккредитации, нарушений требований к от-
четности аккредитованных объединений, а также иных нарушений требований за-
конодательства со стороны объединения Минфин России принимает решение об от-
зыве аккредитации.
Под аттестацией на право осуществление аудиторской деятельности понима-
ется проверка квалификации (профессионализма) физических лиц, желающих за-
ниматься аудиторской деятельностью. Данное направление наравне с мероприятия-
ми по повышению квалификации аудиторов нацелено на обеспечение высокого
уровня профессиональной подготовки аудиторов, пресечение возможности осуще-
ствления аудиторской деятельности лицами, не обладающими необходимыми зна-
ниями. Аттестация является одним их обязательных условий для получения лицен-
зии на право осуществления аудиторской деятельности. Аттестация проводится в
форме квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата
аудитора, по итогам которого выдаются квалификационные аттестаты аудиторов
следующих типов: в области общего аудита; в области аудита бирж, внебюджетных
фондов и инвестиционных институтов; в области аудита страховых организаций и

^'' См.; СТ.20 Закона об аудиторской деятельности, пп. 1-4 Временного положения о порядке аккредитации профес-
сиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Прика-
зом от 29.04.2002г. Хо38н (с изм. и доп. на 11.05.2006г.) // Российская газета. 2002. №107; 2006. №102.
114

обществ взаимного страхования (аудита страховщиков); в области аудита кредит-


ных организаций, банковских групп и банковских холдингов^^'.
Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалифика-
ционный аттестат аудитора соответствующего типа без ограничения срока дейст-
вия. В числе требований к претендентам на получение квалификационного аттеста-
та аудитора представляется возможным выделить две группы условий аттестации:
общие и специальные условия. К первой группе следует отнести требования, уста-
новленные П.2 ст. 15 Закона об аудиторской деятельности и качающиеся профессио-
нального образования и наличия стажа работы по экономической или юридической
специальности не менее трех лет. Специальные условия представляют собой до-
полнительные требования к претендентам на получение квалификационных атте-
статов в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских
холдингов (банковского аудита), установленные актами Экспертного комитета при
Банке России по банковскому аудиту^''^.
П. 18 Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения
квалификации аудиторов в РФ^"*' установлено дополнительное требование: стаж ра-
боты по экономической или юридической специальности претендента должен на-
считывать не менее 3 лет из последних пяти на территории России (либо в россий-
ских или совместных с российскими организациях и учреждениях на территории
иностранных государств). Аттестация, обучение и повышение квалификации ауди-
торов проводятся в учебно-методических центрах, включенных в государственный
реестр учебно-методических центров, функции по ведению которого возложены на
Министерство финансов РФ.

^•" П.16 Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской
Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 12.09.2002. №93н) (с изм. и доп. на 11.05.2006) // Российская газета. 2002.
№230; 2006. №102.
^° См.: Правило (Стандарт) №1 аудиторской деятельности в области банковского аудита "Порядок составления ауди-
торского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам
деятельности за год" // Вестник Банка России. 1998. №72.
^'" Утвержден Приказом Минфина РФ от 12.09.2002г. №93н (с изм. и доп. на 23.03.2005) // Российская газета. 2002.
№230; 2005. №92.
115

Министерством финансов РФ организуются регулярные проверки проведения


повышения квалификации аудиторов. Аудитор, имеющий квалификационный атте-
стат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за
годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квали-
фикации, утверждаемым Минфином РФ, а также систематически самостоятельно
повышать свою квалификацию путем изучения законов, стандартов, зарубежного и
отечественного опыта по организации и методике проведения аудита, путем уча-
стия в семинарах, конференциях, симпозиумах^"*^. Министерством финансов РФ
один раз в 3 года подтверждается повышение квалификации аудитора. В установ-
ленных случаях решением Министерства финансов РФ выданные квалификацион-
ные аттестаты могут быть аннулированы.
Ст. 13 Закона об аудиторской деятельности предусмотрено обязательное стра-
хование риска ответственности за нарушение договора. Установление обязательно-
сти страхования ответственности направлено на обеспечение защиты прав ауди-
руемых лиц, а также пользователей финансовой отчетности. В то же время в дейст-
вительности существующий институт обязательного страхования ответственности
при обязательном аудите фактически нежизнеспособен. Данное обстоятельство
обусловлено несоответствием между элементами (субьектным составом) преду-
смотренного СТ.932 ГК РФ института страхования ответственности по договору и
особенностями аудиторских правоотношений, в которых помимо аудиторской ор-
ганизации и аудируемого лица в качестве заинтересованных лиц выступают поль-
зователи финансовой отчетности. Кроме того, в законодательстве отсутствуют нор-
мативы страхования ответственности аудиторов. Ситуация осложняется тем, что
страхование ответственности по договору должно гарантировать возмещение убыт-
ков самих аудируемых лиц либо третьих лиц, использующих их финансовую отчет-
ность в случае ненадлежащего проведения аудиторской проверки. Однако, на прак-
тике в России аудиторские организации исключительно редко привлекаются к от-

242 Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Образование аудитора" //Аудиторские ведомости. 1998. №5.
116
ветственности по данным основаниям, что позволяет относиться аудиторским орга-
низациям к требованию о страховании ответственности скорее как к формальности.
В соответствии со ст. 14 Закона об аудиторской деятельности предусмотрена
обязательность внешней проверки качества работы индивидуальных аудиторов и
аудиторских организаций, система которой устанавливается Министерством фи-
нансов РФ^"*^. Уполномоченный федеральный орган может проводить такие провер-
ки своими силами, а также делегировать право проведения таких проверок аккреди-
тованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников
этих объединений. Уклонение от проведения внешней проверки качества работы
или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации
или иной требуемой информации может служить основанием для аннулирования
лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией
или индивидуальным аудитором. В случае выявления в ходе внешней проверки ка-
чества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) фактов сис-
тематического нарушения ими требований нормативных правовых актов или на-
циональных правил (стандартов) аудиторской деятельности виновные в таких на-
рушениях лица могут быть привлечены в соответствии с законодательством к от-
ветственности, включая аннулирование квалификационного аттестата аудитора, а
также аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны ежегодно от-
читываться о результатах своей деятельности в установленном законодательством
порядке ^. Установление специфических требований отчетности обусловлено не-
обходимостью обеспечения информационной прозрачности аудиторской деятель-

^'" См.: Типовая программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы
аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) (утв. Минфином РФ 17.05.2002г.) // Аудиторские ведомости.
2002. №12.
^'^^ См.: Приказ Минфина РФ от 27.10.1999г. №69н "Об утверждении Порядка представления отчета аудиторскими
организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего
аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков" // Финан-
совая газета. 1999. №51.
117
ности, пресечения случаев недобросовестного аудита, что положительно отражает-
ся и на уровне аудиторского контроля в целом.
Эффективная реализация направлений государственного регулирования ауди-
торской деятельности возможна лишь в случае закрепления четкого механизма
юридической ответственности, под которой понимается мера государственного
принуждения, основанная на юридическом и общественном осуждении поведения
правонарушителя и выражающегося в установлении для него определенных отри-
цательных последствий в виде ограничений личного или имущественного поряд-
кa^''^ Специфика аудиторского правоотношения заключается в особенностях субъ-
ектного состава, поскольку помимо юридических связей между аудиторами и эко-
номическими субъектами в данном правоотношении всегда присутствует интерес
пользователей подтверждаемой мнением аудитора финансовой отчетности - неоп-
ределенного круга лиц. Данное обстоятельство обусловливает особый характер со-
циально опасных деяний, совершаемых в сфере аудиторской деятельности и юри-
дической ответственности за них. Целью установления ответственности в рассмат-
риваемом аспекте является обеспечение реализации аудиторского финансового
контроля в соответствии с государственной политикой в этой области, предупреж-
дение социально опасного поведения под угрозой наказания. Переплетепие частных
и публичных начал в регулировании аудиторской деятельности предполагает реа-
лизацию отмеченных целей в рамках различных отраслей права - административ-
ного, уголовного, гражданского права.
В теории финансового права в настоящее время активно исследуется институт
финансово-правовой ответственности. С.Е. Батыров определяет финансово-
правовую ответственность как правоотношение, возникающее из нарушения уста-
новленных законодательством финансовых обязательств, выражающееся в приме-
нении к правонарушителю мер финансово-правового характера, влекущих наступ-

^'" См.; Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М., 1961. C.31S; Матузов Н.И., МалькоА.В. Теория
государства и права: Учебник. М., 2004. С. 448.
118

ление невыгодных имущественных последствий вследствие отрицательной оценки


государством его противоправного виновного деяния, наступление которых обес-
печивается возможностью государственного принуждения ,
Н.В. Сердюкова рассматривает финансово-правовую ответственность в каче-
стве закрепленной нормами финансового права обязанности правонарушителя пре-
терпевать меры государственного принуждения в виде финансовых санкций кара-
тельного характера (штраф, пени) за совершенное им правонарушение в сфере фи-
247

нансовои деятельности государства и местного самоуправления .


О.И. Юстус применительно к вопросам налогового права рассматривает фи-
нансово-правовую ответственность налогоплательщиков-организаций как реакцию
государства на совершение налогоплательщиком-организацией налогового право-
нарушения, которая выражается в установлении для правонарушителя определен-
ных отрицательных последствий в виде применения к нему финансово-правовых
санкций с целью обеспечения государственных фискальных и иных интересов, на-
казания правонарушителя, а также специального и общего предупреждения право-
" " j_ 248

нарушении в налоговой сфере .


Приведенные определения свидетельствуют о том, что в качестве основания
финансово-правовой ответственности следует рассматривать правонарушение, со-
вершенное непосредственно в области обращения публичных денежных фондов, то
есть финансовой деятельности в бюджетной, налоговой, таможенной сфере.
Применительно к вопросам финансового контроля и аудиторской деятельно-
сти, по мнению автора, ответственность публичного характера по своей юридиче-
ской природе является административно-правовой. Данный вывод следует, исходя
из сущности контрольной деятельности как элемента (функции) управления, прояв-
^'^^ Батыров СЕ. Финансово-правовая ответственность: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. М., 2003. С.8.
^•^ Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: становление и развитие:
Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. Тюмень, 2003. С.14. Сходное определение предлагает и Ю.А. Крохина, хотя, как
представляется, не вполне обоснованно автор использует термин «финансовая ответственность» - см.: Крохина Ю.А.
Теоретические основы финансово-правовой ответственности // Журнал российского права. 2004. №3. С.96.
^"^ Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Автореф. дисс. ... канд.
юрид. наук. Саратов, 1997. С.8.
119
ляющейся в том, что контроль не может выступать в качестве первичной самостоя-
тельной деятельности, поскольку контролировать можно только то, что уже имеет-
cя^'^^. Правонарушения в аудиторской деятельности по своей природе являются на-
рушениями установленного порядка управленческой деятельности и непосредст-
венно не связаны с обращением денежных фондов, так как вытекают из контроль-
ных отношений. Иными словами, если основой аудиторского финансового контро-
ля являются финансовая отчетность, то основой ответственности за нарушение за-
конодательства об аудиторской деятельности выступает управленческая деятель-
ность, К аналогичным выводам приводит анализ и ответственности за нарушение
законодательства о Счетной палате РФ^^*^.
Ответственность за нарушение законодательства о финансовом контроле в
целом и об аудиторской деятельности в частности следует рассматривать с позиций
ответственности ее участников, то есть аудиторов, индивидуальных аудиторов, ау-
диторских организаций, аккредитованных профессиональных аудиторских объеди-
нений. Министерства финансов РФ, Административная ответственность аудитор-
ских организаций, индивидуальных аудиторов связана с нарушением законодатель-
ства о порядке проведения аудита, законодательства о лицензировании, об аттеста-
ции, повышении квалификации, предоставлении отчетности, защите информации
ограниченного доступа. Аккредитованные профессиональные аудиторские объеди-
нения могут быть привлечены к ответственности за противоправное осуществление
предпринимательской деятельности, нарушения порядка учета и отчетности, усло-
вий аккредитации. Виновные лица контролирующих качество аудиторской дея-
тельности государственных органов (Министерства финансов РФ) могут быть при-
влечены к ответственности за нарушения, связанные с охраной профессиональной
аудиторской тайны, превышение должностных полномочий.

^""^ СтаросьщкЕ. Элементы науки управления. М., 1965. С.197.


^^^ В то же время, вопреки высказанной позиции отношения, вытекающие из нарушения законодательства о налого-
вом контроле, рассматриваются в качестве составляющей налоговой ответственности (ст. 126 Налогового кодекса
РФ).
120

Наличие ограничений па проведение аудиторской проверки в отношении ряда


субъектов, совмещение аудита и сопутствующих услуг вызывают насущную необ-
ходимость установления ответственности за нарушения данного рода. Безусловным
недостатком законодательства, требующим исправления, является отсутствие от-
ветственности публичного характера за уклонение или препятствование аудитор-
ской проверке экономических лиц, подлежащих обязательному аудиту. Требует за-
конодательного изменения и подход к гражданско-правовой ответственности ауди-
торов, осуществивщих некачественную аудиторскую проверку, повлекшую убытки
третьих лиц. В частности, необходимо закрепить ответственность аудиторов не
только перед самим лицом, в отношении которого был проведен аудит, по и перед
третьими лицами, пользователями аудиторского заключения. Вместе с тем, пред-
ставляется необходимым введение обязательного страхования ответственности во
всех случаях аудита (как обязательного, так и инициативного), поскольку проведе-
ние инициативного аудита также связано со значительными рисками, предопреде-
ляя потребность в защите интересов его пользователей.
Особый социальный статус аудиторской деятельности, основанный на дове-
рии экономических субъектов, позволяет говорить о существовании наряду с юри-
дической ответственностью и своеобразной «общественной ответственности», не
обладающей правовым характером. Данный вид ответственности проявляется в воз-
можном осуждении, игнорировании участниками рынка недобросовестных аудито-
ров, что имеет далеко идущие последствия, в том числе, и в вопросах имуществен-
ного положения аудиторов. Высокий потенциал социальной, экономической ответ-
ственности аудиторов может быть эффективно использован при реализации госу-
дарственной политики регулирования аудиторской деятельности.

Значительный объем правовых норм посвящен вопросам обязательного ауди-


та - сферы существенного вмещательства государства в осуществление аудитор-
ской деятельности. Наличие ряда особенностей данного института требуют более
подробного его рассмотрения с позиций финансово-контрольной деятельности.
121
2.2 Финансово-правовые аспекты обязательного ауднта

Исследование вопросов регулирования обязательного аудита в русле проблем


финансового права обусловлено, прежде всего, тем, что именно обязательный аудит
как таковой, непосредственно включается в предмет финансово-правового регули-
рования. В связи с отмеченным, определение существенных признаков обязатель-
ного аудита позволяет тем самым выделить и особенности аудиторского финансо-
вого контроля, рассматриваемого в системе финансового контроля, в целом.
Вопреки встречающимся в литературе высказываниям^^' институт обязатель-
ного аудита не является специфической особенностью исключительно российского
законодательства. В странах-членах Европейского Сообщества (ЕС) в соответствии
со ст.ст. 27, 51 Четвертой Директивы Совета 78/660/ЕЭС от 25.07.1978г. о годовой
финансовой отчетности^^^ отдельные организации, указанные в ст.1. Четвертой Ди-
рективы Совета 78/660/ЕЭС от 25.07.1978г., обязаны проводить обязательный аудит
(«предусмотренный законом аудит» - statutory audits) годовой финансовой отчетно-
сти. Национальным законодательством стран-членов ЕС может быть предусмотре-
но освобождение от данной обязанности в отношении компаний, как минимум два
из трех показателей которых по результатам финансового года не превышают уста-
новленные критерии: сумма активов баланса - 3650000 евро, объем выручки -
7300000 евро, среднее число работников в течении финансового года - 50 чело-
век^^^ Специальные требования по обязательному аудиту финансовой отчетности
установлены актами Европейского экономического сообщества для кредитных.

^^' Новичков СБ. О "независимости" обязательного аудита // Законодательство и экономика. 2003. № 6. С.61-62.
^ " Fourth Council Directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual accounts of certain types
of companies (with amendments on 17.05.2006) // Official Journal. L 222. 14.08.1978. P. 0011 - 0031; L 157. 09.06.2006.
P.87-107; see also: Eighth Council Directive 84/253/EEC of 10 April 1984 based on Article 54 (3) // Official Journal. L 126.
12.05.1984. P. 0020-0026 {no longer in force).
^" Art.l 1 of Fourth Council Directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual accounts of cer-
tain types of companies (78/660/EEC) // Official Journal. 1978. L 222; 2003. L.120.
122

страховых организаций, некоторых финансовых институтов, в отношении консоли-


" 1 " 254

дированнои финансовой отчетности .


В законодательстве Германии во исполнение упомянутых актов ЕС были вне-
сены значительные изменения, касаюш,иеся обязательного аудита финансовой от-
четности экономических субъектов. В соответствии с §§ 267, 316, 319 Германского
Торгового Уложения (ГТУ) финансовая отчетность акционерных обществ, комман-
дитных товариществ на акциях, обществ с ограниченной ответственностью, кон-
цернов подлежит итоговой проверке (Die AbschluBprufung), осуществляемой ауди-
тором, аудиторской организацией либо, в отношении средних по экономическим
показателям обществ с ограниченной ответственностью - признанными бухгалте-
рами, бухгалтерскими организациями. Обязательный аудит предусмотрен в отно-
шении коммерческих организаций, не являющихся малыми - компаний, как мини-
мум два из трех показателей финансовой деятельности которых превышают сле-
дующие критерии: сумма активов баланса - 4015000 евро; объем выручки -
8030000 евро, среднее число работников в течении финансового года - 50 человек^^^
В Англии обязательный аудит установлен для акционерных компаний, годо-
вая отчетность которых должна регистрироваться в Доме компаний^^^. В США ау-
диторская проверка обязательна в отношении государственных органов штатов,
правительств штатов, некоммерческих организаций, использующих в течение года
бюджетные средства в объеме, превышающем 500000 долларов США .
В соответствии со ст. 10 Закона Украины «Об аудиторской деятельности»
№3125-Х11 от 22.04Л993Г. (с изм. и доп. на 19.01.2006) обязательное проведение

^^* Seventh Council Directive 83/349/ЕЕС of 13 June 1983 based on the Article 54 (3) (g) of the Treaty on consolidated
accounts (with amendments from 17.05.2006)//Official Journal. L193.18.07.1983 P. 0001 -0017; L 157.09.06.2006. P.87-
107; Council Directive 86/635/EEC of 8 December 1986 on the annual accounts and consolidated accounts of banks and other
financial institutions (with amendments from 17.07.2003) // Official Journal. L 372. 31.12.1986. P. 0001 - 0017; L 178.
17.07.2003. P.0016-0022; Council Directive 91/674/EEC of 19 December 1991 on the annual accounts and consolidated ac-
counts of insurance undertakings (with amendments from 18.06.2003) // Official Journal. 1991. L 374.31.12.1991. P. 0007 -
0031; L 178.17.07.2003. P.0016-0022.
" ' Abs.l §267 des Handelsgesetzbuch (zuletzt geandert am 19.04.2006) // RGBL S.219; BGBLI S.866.
^^* Ирвин Д. Финансовый контроль: Пер. с англ./ Под ред. И.И. Елисеевой. М., 1998. С.50.
" ' H.R. 3184, Single audit act amendments of 1996: Hearing. Wash., 1997; Circular X2A-133 Audits of States, Local Gov-
ernments, and Non-Profit Organizations // Federal Register. 2003/ Notices. Vol.68. J^o.124.
123
аудита предусмотрено для социально значимых организаций, в которые входят
коммерческие банки, фонды, биржи, предприятия, кооперативы товарищества и
иные организации, финансовая отчетность которых подлежит официальному рас-
крытию. Также в этот перечень входят финансовые посредники, эмитенты ценных
бумаг, субъекты, признаваемые неплатежеспособными, банкротами. Годовой отчет
экономических субъектов с объемом выручки от экономической деятельности ме-
нее 250 необлагаемых налогом минимумов подлежит обязательной аудиторской
258

проверке один раз в три года .


В Республике Беларусь обязательность аудита предусмотрена в отношении
открытых акционерных обществ, банков, небанковских кредитно-финансовых ор-
ганизаций, бирж, коммерческих организаций с иностранными инвестициями, стра-
ховых организаций, страховых брокеров, иных организаций и индивидуальных
предпринимателей (за исключением колхозов и крестьянских (фермерских) хо-
зяйств), у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, ока-
зания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600000 eвpo^^^.
Финансово-правовые аспекты обязательного аудита проявляются в специфике
отличительных свойств данного института, позволяющих устанавливать для опре-
деленных лиц обязанность проведения аудиторской проверки. Указанные свойства
отражают публично-правовые начала обязательного аудита, которые могут быть
рассмотрены через анализ его существенных признаков.
В соответствии с п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности обязательный
аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или
индивидуального предпринимателя.

^'* Закон УкраТни «Про аудиторську д1яльн1сть» №3125-Х11 от 22.04.1993г. (3i зм1нами i доповненнями в!д 19.01.2006)
// В!домост1 BepxoBHoi' Ради Украши. 1993. №23. Ст.243; 2006. К«22. Ст. 184.
^^' Указ Президента Республики Беларусь 12.02.2004г. №67 «О совершенствовании государственного регулирования
аудиторской деятельности» // Советская Белоруссия от 17.02.2004. №30.
124

Исходя из толкования легального определения обязательного аудита в сово-


купности с иными нормами Закона об аудиторской деятельности, можно выделить
следующие его существенные признаки: обязанность проведения аудита устанавли-
вается исключительно на основании федерального закона; обязательность аудита
основана непосредственно на нормах законодательства и не требует личной ини-
циативы (императивное начало); существование ограничения круга субьектов, под-
лежащих обязательному аудиту; наличие специальной процедуры отбора аудитор-
ских организаций в отношении ряда аудируемых лиц; выступление в качестве непо-
средственных пользователей результатов обязательного аудита институтов публич-
ной власти; ежегодная периодичность; осуществление обязательного аудита исклю-
чительно аудиторскими организациями; публичная ответственность за уклонение
либо препятствование в проведении обязательной аудиторской проверки. Перечис-
ленные признаки присущи обязательному аудиту в совокупности, позволяя отгра-
ничивать его от смежных институтов (инициативного аудита, сопутствующих ауди-
ту услуг, услуг в рамках специальных аудиторских заданий).
В отличие от Временных правил Закон об аудиторской деятельности обосно-
ванно предусматривает возможность установления обязательной аудиторской про-
верки для определенной группы экономических субъектов только законодательным
актом уровня федерального закона. Ранее перечень субъектов, финансовая (бухгал-
терская) отчетность которьк подлежала обязательной аудиторской проверке, мог
быть установлен Постановлением Правительства РФ. Реализованный в Законе об
аудиторской деятельности подход объясняется важностью последствий, связанных
с установлением обязательного аудита как для проверяемых, так и для проверяю-
щих лиц. Подзаконными актами могут регулироваться отдельные вопросы осуще-
ствления обязательной аудиторской проверки (процедура выбора аудитора, некото-
рые требования к аудиторским организациям в установленных законом случаях) .

^^ См. например: Приказ Минфина РФ от 5.02.1998г. №7н "Об утверждении Положения об организации конкурса ау-
диторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного фонда Российской Федерации" // Финансовая га-
зета. 1998. №13.
125

Вместе с тем, подзаконные акты не должны содержать нормы, изменяющие перио-


дичность проведения аудита, критерии экономических субъектов, финансовая от-
четность которых подлежит проверке. Исключение установлено для муниципаль-
ных унитарных предприятий, в отношении которых предусмотренные подп.З п.1 ст.
7 Закона об аудиторской деятельности финансовые показатели могут быть пониже-
ны законом субъекта Российской Федерации.
Главным моментом, отличающим обязательный аудит от инициативного, яв-
ляется основание возникновения аудиторского правоотношения. Обязательный ау-
дит устанавливается в силу императивных норм закона, предписывающих проведе-
ние проверки независимо от воли лиц под угрозой привлечения обязанных к про-
верке субъектов к публичной (преимущественно, административно-правовой) от-
ветственности. Основанная на властном начале, не могущем быть измененным по
чьей-либо субъективной воле, прямая обязанность проведения финансового кон-
троля в виде предписанного законом аудита финансовой (бухгалтерской) отчетно-
сти субъекта служит исходным началом для его осуществления.
В случае инициативного аудита государством гарантируется абстрактная воз-
можность проведения аудиторской проверки. Инициация же проверки в действи-
тельности ставится в зависимость от воли определенного круга лиц. Вместе с тем,
результаты инициативной аудиторской проверки, проведенной признанными в ус-
тановленном порядке со стороны государства профессионалами, наделяются пуб-
личными качествами и обладают равной юридической силой наравне с результата-
ми проверки в ходе обязательного аудита.

Во Временных правилах инициативный аудит выделялся по признаку осуще-


ствления его на основе инициативы самого хозяйствующего субъекта. В Законе об
аудиторской деятельности понятие инициативного аудита отсутствует. Между тем,
четкое разграничение обязательного и инициативного аудита, выделение посылок к
их осуществлению влияет на такие важные моменты как ответственность экономи-
126

ческих субъектов за уклонение либо препятствование в проведении аудита, порядок


выбора аудитора, квалификация договора.
В случаях нарушений при инициативном аудите проверяемый субъект несет
только гражданско-правовую ответственность перед аудитором за ненадлежаш,ее
исполнение договорных обязательств, однако может быть привлечен к ответствен-
ности за нарушение корпоративного законодательства. В условиях противоречиво-
сти законодательства в судебной практике встречаются попытки разграничения
обязательного и инициативного аудита по времени осуш,ествления проверки^^'.
Круг экономических субъектов, финансовая отчетность которых подлежит
обязательной аудиторской проверке аудиторскими организациями, непосредствен-
но закрепленный в ст.7 Закона об аудиторской деятельности, может быть разделен
на четыре группы:
- в зависимости от организационно-правовой формы: открытые акционерные
обш;ества;
- в зависимости от вида деятельности: кредитные и страховые организации,
общества взаимного страхования, бюро кредитных историй, товарные или фондо-
вые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, ис-
точником образования средств которых являются предусмотренные законодатель-
ством России обязательные отчисления, производимые физическими и юридиче-
скими лицами, фонды, источниками образования средств которого являются добро-
вольные отчисления физических и юридических лиц;
- исходя из финансовьк показателей деятельности организации, индивиду-
альные предприниматели, объем выручки от реализации продукции (выполнения
работ, оказания услуг) которых за один год превышает в 500000 раз установленный
законодательством России минимальный размер оплаты труда (далее - МРОТ) или

^*' Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2004г. №Ф08-3159/04 // Опубликовано не было. Содер-
жится в СПС «Гарант».
127

сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200000 раз установ-
ленный законодательством России МРОТ;
- смешанные основания (в зависимости от организационно-правовой формы и
финансовых показателей деятельности): государственные унитарные предприятия,
муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ве-
дения, финансовые показатели деятельности которых превышают определенные
критерии: объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания
услуг) за один год превышает в 500000 раз установленный законодательством Рос-
сийской Федерации МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчет-
ного года в 200000 раз установленный законодательством Российской Федерации
МРОТ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской
Федерации финансовые показатели могут быть понижены.
Возможность уменьшения критериев, устанавливаюших обязательность про-
ведения аудита в отношении муниципальных унитарных предприятий обусловлена
тем, что в большинстве случаев деятельность данной группы организаций направ-
лена на удовлетворение нужд населения муниципального образования (жш1иш,но-
коммунальный сектор, бытовое обслуживание и иные) и не является высокодоход-
ной. Вместе с тем социальная значимость данных предприятий предполагает необ-
ходимость осушествления эффективного финансового контроля за их деятельно-
стью. Следует отметить, что на практике снижение упомянутых критериев осуше-
ствляется крайне редко. Отчасти это компенсируется установленным п.1 ст.26 Фе-
дерального закона от 14.11.2002г. №161-ФЗ "О государственных и муниципальных
унитарных предприятиях" (с изм. и доп. на 08.12.2003) правом собственника
имущества унитарного предприятия требовать проведения ежегодной аудиторской
проверки независимым аудитором.

В одном из проектов закона о внесении изменений в Закон об аудиторской


деятельности предлагалось также распространить возможность понижения финан-

262
СЗ РФ. 2002. Ко48. Ст. 4746; 2003. №50. Ст.4855.
128

СОВЫХ показателей по объему выручки или сумме активов баланса и на областные


государственные унитарные предприятия, однако данное предложение не было
поддержано^^^ Следует отметить, что в проекте Федерального закона № 146680-4
«О внесении изменений в Федеральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ "Об аудитор-
ской деятельности" предусматривается освобождение от обязанности проведения
обязательного аудита в отношении индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с подп. 5 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности обяза-
тельность аудита в отношении ряда экономических субъектов может быть преду-
смотрена федеральным законом. К настояш,ему времени перечень субъектов, обя-
занных проводить ежегодный аудит, существенно превышает список, который за-
креплен непосредственно в Законе об аудиторской деятельности^^"*. К сожалению, в
ряде законодательных актов используются формулировки, противоречащие отдель-
ным нормам Закона об аудиторской деятельности, что теоретически может послу-
жить основой для двусмысленности в их толковании. В частности, в соответствии с
п. 6 СТ.24 Федерального закона от 23.12.2003г. Х2177-Ф3 "О страховании вкладов
физических лиц в банках Российской Федерации" (с изм. и доп. на 27.07.2006)^^^
достоверность годового бухгалтерского баланса Агентства по страхованию вкладов
отчета о движении денежных средств фонда обязательного страхования вкладов,
отчета о прибылях (об убытках), полученных от размещения и (или) инвестирова-
ния временно свободных денежных средств Агентства, подтверждается независи-
мой аудиторской организацией. В то же время в соответствии с п.З ст.1 Закона об
аудиторской деятельности аудитор в строгом понимании не подтверждает досто-
верность бухгалтерской (финансовой) отчетности, а выражает мнение о ее досто-
верности. Согласно П.2 ст.26 Закона РФ от 19.06.1992г. X23085-I "О потребитель-
ской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федера-

^ " проект Федерального закона №274486-3 "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об аудиторской
деятельности" (внесен депутатом ГД П.А.Медведевым) // Опубликован не бьш. Содержится в СПС «Гарант».
^^^ См.: Приложение 1 настоящей работы.
^ " СЗ РФ. 2003. №52 (часть I). Ст. 5029; 2006. №31 (часть 1). Ст.3449.
129

ПИи" (с изм. и доп. на 21.03.2002)^^^ проверке независимой аудиторской организа-


цией подлежит годовой отчет о финансовой деятельности потребительского обще-
ства. Между тем, в силу п.1 ст.1 Закона об аудиторской деятельности предметом
аудиторской проверки является финансовая (бухгалтерская) отчетность и ведение
бухгалтерского учета, годовой отчет к бухгалтерской отчетности не относится.
Недостатки законодательной техники создают основу и для необоснованных
выводов относительно классификации аудита в законодательных актах. Так, В.Ю.
Скобарев, С.А. Пивоварова, Д.К. Долотенкова^^^ полагают, что требование об обя-
зательном аудите было установлено и в первоначальной редакции Федерального за-
кона от 29.10.1998г. №164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"^^*, в соответствии с
П.4 СТ.38 которого в случае нарушения лизингополучателем своих обязательств по
лизинговым платежам для выяснения причин таких нарушений и их предотвраще-
ния лизингодатель имел право назначать аудиторские проверки финансового со-
стояния лизингополучателя. Представляется, что в данном случае речь идет об ини-
циативном аудите, так как посылка к проведению аудита предполагается не в силу
закона, а на основании воли заинтересованного лица.
Как отмечалось, обязательный финансовый контроль проводится либо в силу
прямого указания в законе, либо на основании актов уполномоченных органов вла-
сти. К сожалению, в Законе об аудиторской деятельности и в действующих прави-
лах (стандартах) аудиторской деятельности отсутствует прямое указание на случаи
обязательности аудита по инициативе государственных органов. Считается, что
обязательный аудит в отношении экономических субъектов может осуществляться
в рамках процессуальной деятельности по требованию органов предварительного
следствия и дознания, прокурора, суда. Однако четкие указания на проведение ау-
диторской проверки, а не ревизии в соответствующих актах отсутствуют. Теорети-

^** СЗ РФ. 1997. №28. Ст. 3306; 2002. №12. Ст.1О93.


^*' Скобарев В.Ю., Пивоварова С.А., Долотенкова Д.К. Комментарий к Федеральному закону от 7 августа 2001г.
№119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
^*^ Федеральный закон от 29.10.1998г. №164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с изм. и доп. на 18.07.2005) // СЗ
РФ. 1998. №44. Ст. 5394; 2005. №30 (Часть I). Ст. 3101.
130

чески аудиторская проверка может быть осуществлена в отношении экономических


субъектов (которые в данном случае не будут являться заинтересованными лицами)
по требованиям государственных органов. Однако, учитывая объем проверки и ха-
рактер взаимоотношений сторон, практически в данном случае правильнее гово-
рить об аудиторских проверках по специальным аудиторским заданиям. Под по-
следними понимается оказание установленных договором с аудиторской организа-
цией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отлич-
ной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной от-
четности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии
имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно свя-
i " " I- 269

занным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта .


Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным.
Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению госу-
дарственных органов в случаях, предусмотренных нормативными актами, инициа-
тивное - во всех остальных случаях. Данный вид проверок рассматривается как
особый вид сопутствующих аудиту услуг. В то же время заключение аудитора, ау-
диторской организации по специальному аудиторскому заданию обладает элемен-
тами публичности и приравнивается к заключению экспертизы в случае, если зада-
ние исходило от государственных органов.
В законодательстве встречаются также формулировки, которые не позволяют
однозначно определить вид аудита. В частности согласно п.1 ст.26 Федерального
закона от 14.11.2002г. №161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных
предприятиях" (с изм. и доп. на 08.12.2003) бухгалтерская отчетность унитарного
предприятия в случаях, определенных собственником имущества унитарного пред-
приятия, подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке независимым
аудитором. В соответствии с пунктами 1, 5.6 Постановления Правительства РФ от

^*' П.2.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным ау-
диторским заданиям" // Аудиторские ведомости. 1999. №11.
131
27.11.2004г. №691 "О Федеральном агентстве по управлению федеральным имуще-
ством" Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом, являясь
уполномоченным органом, принимает решение о проведении аудиторских проверок
федеральных государственных унитарных предприятий. Аналогичные полномочия
в отношении областных государственных и муниципальных унитарных предпри-
ятий предоставлены соответствующим органам власти субъектов России и муници-
пальных образований соответственно. Таким образом, посылкой для проведения
аудиторской проверки в данном случае является акт со стороны уполномоченных
органов, который может быть принят либо нет. Непосредственно в силу норм зако-
на проведение аудиторских проверок в отношении, например, государственных
унитарных предприятий, финансовые показатели деятельности которых не превы-
шают установленные подп. 3 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности крите-
рии, не предусматривается. Кроме того, решение о проведении аудита может при-
ниматься собственником имущества несколько раз в течение года, что свидетельст-
вует об отступлении от критерия ежегодной периодичности обязательного аудита.
Данные обстоятельства позволяют сделать вывод, что «обязательный аудит», пре-
дусмотренный в отношении унитарных предприятий упомянутым выше федераль-
ным законом, по своей природе является инициативным. В противном случае сле-
дует, что аналогичный по своему содержанию аудит, осуществляемый по требова-
нию государства-участника в хозяйственных обществах также будет являться обя-
зательным, что не выдерживает критики как теоретически, так и с позиций дейст-
вующего законодательства. Представляется, что данное противоречие должно быть
устранено путем исключения характеристики «обязательности» аудита из редакции
п.1 СТ.26 Федерального закона от 14.11.2002г. Х2161-Ф3 "О государственных и му-
ниципальных унитарных предприятиях" (с изм. и доп. на 08.12.2003). Кроме того,
представляется, что при установлении случаев обязательности ежегодной аудитор-
ской проверки следует ограничиваться указанием об императивности данного тре-
бования в федеральном законе без упоминания на необходимость принятия инди-
132

видуального акта органа власти о проведении аудита. В противном случае неопре-


деленность правовой природы такой аудиторской проверки будет порождать значи-
тельные сложности в правоприменительной практике.
Проведение обязательного аудита в отношении федеральных государствен-
ных унитарных предприятий и организаций, в уставных (складочных) капиталах
которых доля государственной собственности или собственности субъекта Россий-
ской Федерации составляет не менее 25 процентов^^'', осушествляется по итогам от-
бора аудиторских организаций. Значимость федеральных государственных унитар-
ных предприятий и акционерных обшеств с высокой долей участия государства с
позиций публичного интереса обусловлена «руководяшей и направляющей ролью»
самого государства в управлении их финансовой деятельностью: по отношению к
первым - как собственника имущества предприятия, а вторым - как особого участ-
ника организации. Закономерно, что при подобном подходе требования к проведе-
нию и организации аудиторской проверки, в том числе, отбор независимых аудито-
ров, могут включать дополнительные условия, целью которых является обеспече-
ние баланса частных и публичных интересов. Следует отметить, что в конце 2005
года - начале 2006 года был принят ряд существенных изменений, значительным
образом усложнивший процедуру проведения отбора аудиторских организаций в
указанных случаях^''. В частности без достаточных к тому оснований впервые был
закреплен дифференцированный и во многом противоречивый подход к процессу
отбора аудиторских организаций по отношению к каждой из отмеченных выше
групп экономических субъектов. Введенная процедура отбора аудиторской органи-
зации для обязательного аудита акционерных обшеств, осуществляемая в рамках
размещения заказа, как представляется, не отвечает задачам проводимых аудитор-
ских проверок, поскольку по своей сущности рассчитана на случаи расходования

^^° в качестве указанных организаций с долей участия государства в абсолютном большинстве случаев выступают
акционерные общества, что обусловлено особенностями приватизационного процесса в России.
^ " Постановление Правительства РФ от 30.11.2005г. №706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного ау-
дита» // СЗ РФ. 2005. №49. Ст. 5224; Федеральный закон от 21.07.2005 №94-ФЗ "О размещении заказов на поставки
товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (с изм. и доп. на
27.07.2006) // СЗ РФ. 25.07.2005. №30 (ч. 1). Ст. 3105; 31.07.2006. №31 (часть 1). Ст. 3441.
133

бюджетных средств. В то же время обязательный аудит указанных акционерных


обществ осуществляется за счет финансирования самим обществом. Определенные
трудности в практической плоскости связаны также с противоречиями, сущест-
вующими между законодательством об акционерных обществах и об особенностях
размещения заказов на оказание услуг в сфере обязательного аудита. Думается, что
закрепление в законодательстве неоправданно сложного процесса отбора аудитор-
ских организаций заставляет рассматриваемых экономических субъектов направ-
лять основные силы скорее на подготовительные процедуры, чем на создание необ-
ходимых условий непосредственно для аудиторской проверки^'"^. В качестве воз-
можного выхода из данной ситуации представляется целесообразным установление
единой процедуры отбора аудиторских организаций для обязательного аудита фе-
деральных государственных унитарных предприятий и организаций, в уставном
(складочном) капитале которых доля государства или субъекта Российской Федера-
ции составляет не менее 25 %. При этом основой для разработки такой процедуры
вполне может служить ограниченно действующее в настоящее время Постановле-
ние Правительства РФ от 30.11.2005г. №706 «О мерах по обеспечению проведения
обязательного аудита».
Помимо отмеченных проблем следует обратить внимание на то, что закреп-
ленные в федеральном законодательстве положения об открытых конкурсах для от-
бора аудиторских организаций для проведения обязательного аудита прямо уста-
новлены лишь в отношении федеральных государственных унитарных предприятий
и организаций, участником в которых является Российская Федерация либо субъект
Российской Федерации, Очевидно, что обязательность открытого конкурса должна
быть закреплена и в отношении областных государственньк и муниципальных уни-

^'^ Косвенным подтверждением сложности процедур отбора служит и имеющаяся обширная судебно-арбитражная
практика по спорам, вытекающим из данных отношений. См.: Постановление ФАС Московского округа от
28.04.2003г. №КА-А40/2112-03 // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант»; Постановление ФАС Цен-
трального округа от 4.11.2003г. №А35-1982/03-С9 // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант»; Постанов-
ление ФАС Центрального округа от 29.03.2004г. №А35-6382/03-С22 // Опубликовано не было. Содержится в СПС
«Гарант»; Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2004г. №Ф09-2981/04ПС // Опубликовано не было. Со-
держится в СПС «Гарант»; Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005г. №А12-27257/04-С59 // Опубли-
ковано не было. Содержится в СПС «Гарант».
134

тарных предприятий, организаций с определенной долей муниципальной собствен-


ности в уставном (складочном) капитале. В целях повышения эффективности взаи-
модействия аудиторского контроля и государственного, а также муниципального
финансового контроля представляется обоснованным закрепить в ст.7 Закона об ау-
диторской деятельности обязанность органов соответствующих уровней разрабаты-
вать и утверждать порядок проведения открытого конкурса для обязательного ау-
дита. Критерием заинтересованности муниципальных образований в проведении
обязательного открытого конкурса для отбора аудиторских организаций должна
быть определена доля в уставном (складочном) капитале по аналогии с федераль-
ным законодательством (25 %). Законом субъекта Российской Федерации данный
критерий может быть увеличен.
Осушествление отбора аудиторской организации и заключения договора на
проведение аудита предусмотрено в императивном порядке только для случаев обя-
зательного аудита. Представляется, что заключение договора на проведение ини-
циативного аудита в отличие от аудита обязательного должно осуществляться ау-
дируемым субъектом в общем порядке наряду с иными сделками.
Обязательная аудиторская проверка может быть и должна осуществляться
только один раз в год. Проведение последующих аудиторских проверок относится к
случаям инициативного аудита. Возможна ситуация, когда организацией, для кото-
рой законодательством предусмотрено обязательное проведение конкурса по выбо-
ру аудитора, договор на проведение аудита был заключен без такого конкурса. Не-
редко это влечет обращение заинтересованных лиц с иском о признании такого до-
говора недействительным, что непосредственно связано с видом аудиторской про-
верки. Представляется оправданным, что в случае отсутствия иных аудиторских
проверок в отношении такого экономического субъекта в течение года, данный до-
говор будет признан договором обязательного аудита, заключенным в нарушение
закона (обязательности конкурса), что влечет его недействительность^''^.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.05.2004г. №АЗЗ-14637/03-С2-Ф02-1554/04-С2 // Опубли-


135

В законодательстве имеются положения, допускающие проведение обяза-


тельной аудиторской проверки с иной периодичностью, чем ежегодно. В соответст-
вии с П.1 СТ.54 Федерального закона от 30.12.2004г. Хо215-Ф3 "О жилищных нако-
пительных кооперативах"^^'* ведение кооперативом бухгалтерского учета и бухгал-
терская (финансовая) отчетность кооператива подлежат обязательной ежегодной
проверке аудиторской оргапизацией (аудитором). Уставом кооператива может быть
предусмотрено проведение аудиторской проверки один раз в два года, если сумма
активов баланса кооператива не превышает на конец отчетного года 6000000 руб.
Представляется необходимым также выделить существование института
«инициативного аудита с отдельными признаками императивности». Особенность
данного вида заключается в том, что аудиторское заключение в указанных случаях
обязательно в качестве одного из документов для совершения определенных дейст-
вий со стороны государственных органов, выступающих в качестве его пользовате-
лей. Однако уклонение либо отказ от проведения данной проверки не могут по-
влечь публичной ответственности экономического субъекта в соответствии со ст.21
Закона об аудиторской деятельности. Негативными последствиями при нарушении
требований об аудиторской проверке в конечном итоге будет являться отказ орга-
нов власти в осуществлении в отношении заинтересованного лица определенных
действий. Среди примеров данного вида аудита можно назвать, в том числе, сле-
дующие: аудиторская проверка бухгалтерской отчетности за три года предусмотре-
на законодательством в ряде случаев в отнощении эмитентов ценных бумаг (при ре-
гистрации проспекта ценных бумаг), в отношении управляющих компаний и спе-
циализированных депозитариев в накопительно-ипотечной системе жилищного
обеспечения военнослужащих для участия в конкурсе, для государственной регист-

ковано не было. Содержится в СПС «Гарант». Противоположная позиция - в Постановлении ФАС Уральского округа
от 16.09.2004г. №Ф09-3033/04ГК // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
" " СЗ РФ. 2005. №1 (часть I). Ст. 41.
136

рации, лицензирования банковских операций кредитной организации с иностран-


ным капиталом и филиалом иностранного банка^'^.
Возможность проведения обязательного аудита в соответствии с Законом об
аудиторской деятельности предоставлена исключительно аудиторским организаци-
ям, зарегистрированным и осуществляющим свою деятельность в установленном
порядке. Согласно пунктам 1, 5 ст.4 Закона об аудиторской деятельности аудитор-
ской организацией признается коммерческая организация, осуществляющая ауди-
торские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. В щтате аудитор-
ской организации должно быть не менее пяти аттестованных аудиторов. Установ-
ленное для индивидуальных аудиторов ограничение на осуществление аудита на-
правлено на защиту публичных интересов, исходя из сложности и объема обяза-
тельной аудиторской проверки, в целях предотвращения случаев появления так на-
зываемых «карманных аудиторов», «черного аудита». В П.6 Постановления Кон-
ституционного Суда РФ от 1.04.2003г. №4-П "По делу о проверке конституционно-
сти положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельно-
сти" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной"^^^ отмечается, что положение
Закона об аудиторской деятельности, согласно которому обязательный аудит про-
водится аудиторскими организациями, по его смыслу в системе норм данного Фе-
дерального закона, не препятствует аудитору - физическому лицу осуществлять
обязательный аудит в качестве работника аудиторской организации либо быть ее
учредителем или соучредителем. Данное положение, как направленное на защиту
конституционно значимых ценностей и достижение баланса частных и публичных
интересов, не затрагивает самое существо конституционных гарантий защиты соб-
ственности и имущества, свободы предпринимательской и иной не запрещенной за-
коном экономической деятельности и свободы договоров участников гражданского

" ^ П.9 СТ.22 Федерального закона от 22.04.1996г. №39-Ф3 "О рынке ценных бумаг" (с изм. и доп. на 27.07.2006) // СЗ
РФ. 1996. №17. Ст. 1918; 2006. №31 (Часть I). Ст. 3437; Ст.17 Федерального закона от 2.12.1990г. №395-1 "О банках и
банковской деятельности" (с нзм. и доп. на 27.07.2006) // Ведомости сьезда народных депутатов РСФСР. 1990. №27.
Ст. 357; СЗ РФ. 2006. №31 (часть 1). Ст.3439. См. также: Приложение 2 настоящей работы.
^'* СЗ РФ. 2003. №15, Ст.1416.
137
оборота и применительно к специфике обязательного аудита не может рассматри-
ваться как чрезмерное ограничение названных конституционных нрав и свобод, а
потому не противоречит Конституции РФ.
Критика упомянутого ограничения нередко встречается в литературе^^^. Н.А.
Синельникова считает, что установление ограничений для индивидуальных аудито-
ров на осуществление обязательного аудита противоречит принципу свободы эко-
номической деятельности, и требует отмены данного занрета^'^. Представляется,
что данный подход не учитывает особый социальный статус аудита, как вида фи-
нансового контроля. Право проведения аудиторской проверки предоставлено ли-
цам, обладающим специальной (исключительной) правоспособностью, созданным
для осуществления конкретного вида деятельности. Выделение перечня субъектов,
подлежащих обязательному аудиту, произведено, исходя из высокой степени их
общественной значимости. Очевидно, что особый статус данных организаций пред-
полагает наличие системы государственных гарантий качества и объема финансово-
контрольной деятельности в отношении их. Аудиторская проверка представляет
собой трудоемкое мероприятие, реализация которого в одиночку в течение прием-
лемого срока в большинстве случаев невозможна. Требование об осуществлении
обязательного аудита исключительно аудиторскими организациями наиболее полно
отвечает целям обеспечения эффективности финансового контроля.
В Законе об аудиторской деятельности установлен запрет на создание ауди-
торских организаций в форме открытых акционерных обществ. В качестве цели
данного ограничения в литературе указывается стремление обеспечить стабиль-
ность управленческих решений в аудиторской организации, гарантии независимо-
сти ayдитopoв^'^. С П . Голубятников и Е.С. Леханова считают, что форма открытого
акционерного общества в данном случае не может быть использована, поскольку

" ' См.: Какой нужен аудит в России? // Аудитор. 2005. №6. С.13-14.; Иванов О. Конституционный Суд против "оди-
ночек" в обязательном аудите // Двойная запись. 2003. № 5. С. 40-41.
^'' Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятельности: Дисс. ... канд. юрид. наук. Сара-
тов, 2004. С.70.
^'' Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? //
Аудитор. 2004. №З.С.21.
138

Закон содержит специальные требования, предъявляемые к членам организации,


соблюдение которых возможно лишь при их персонификации^^''.
Представляется, что сами по себе установленные в данный момент в Законе
об аудиторской деятельности ограничения к организационно-правовой форме не
могут быть связаны каким-либо образом с процессом принятия решений либо необ-
ходимостью персонификации лиц. В противном случае следует признать, что
управление в закрытом акционерном обществе изначально более стабильно, чем в
открытом акционерном обществе, что не выдерживает критики. Более того, ограни-
чения в смене акционеров в закрытых акционерных обществах не распространяют-
ся на ряд случаев, предусмотренных законом. Отнощения между аттестованными
аудиторами и аудиторской организацией регулируются в рамках трудовых отноше-
ний либо по модели гражданско-правового договора подряда и не влияют на орга-
низационно-правовую форму. Представляется, что ограничение на создание ауди-
торской организации в форме открытого акционерного обшества при подготовке
Закона об аудиторской деятельности предполагало зашитную меру в отношении
контроля за числом аттестованных аудиторов и (или) аудиторских организаций,
владеюших не менее 51 процента долей в уставном капитале организации. Именно
в совокупности данные меры призваны обеспечить эффективность и профессиона-
лизм функционирования аудиторской организации. Однако в ходе обсуждения про-
екта Закона об аудиторской деятельности данная «вторая часть» ограничения не
была одобрена, что привело к достаточно бесполезному самому по себе закрепле-
нию запрета на создание аудиторских организаций в форме открытых акционерных
обществ. Вместе с тем, думается, что установление в Законе существовавшего ра-
нее требования о принадлежности аттестованным аудиторам и (или) аудиторским
организациям не менее 51 % долей, могло бы существенно способствовать повы-

^^° Голубятников СП., Леханова Е.С. Аудит в юридической практике: Учебное пособие / Под ред. СП. Голубятнико-
ва.М.,2002.С.10.
139

шению независимости аудиторских организаций, а также послужило действенным


рычагом роста качества аудиторской деятельности.
В Законе об аудиторской деятельности не установлен запрет на создание ау-
диторских организаций в форме унитарных предприятий, основанных на праве хо-
зяйственного ведения либо оперативного управления. В то же время представляет-
ся, что в реальности данный вариант вряд ли может быть использован в силу осо-
бенностей специальной правоспособности унитарных предприятий и необходимо-
сти соблюдения принципа независимости аудита. В целях исключения двусмыслен-
ной формулировки запрет на осуществление унитарными предприятиями аудитор-
ской деятельности должен получить свое отражение и в законодательстве^^ \
Эффективной реализации правовых норм способствует наличие действенного
механизма ответственности за нарушение субъектами права положений законода-
тельства. В финансовом праве вопросы ответственности приобретают особое зна-
чение в силу властного характера финансово-правовых норм. Сказанное в полной
мере относится и к институту обязательного аудита. В соответствии со ст.21 Закона
об аудиторской деятельности лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уго-
ловную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответст-
вии с законодательством. Бесспорным недостатком законодательства об аудитор-
ской деятельности является пробел, существующий в части административной от-
ветственности экономических субъектов за уклонение либо препятствование про-
ведению обязательного аудита. Предусматривавшаяся ранее административная от-
ветственность экономических субъектов была отменена с введением в силу Кодекса
об административных правонарушениях РФ (далее - КоАП РФ) с 01 июля 2002 го-

^*' Аналогичной позиции придерживается большинство исследователей. См.: Румянцева А.В. Субъекты правоотно-
шений в области аудита // Актуальные проблемы финансового права: Сборник научных статей, посвященный 75-
летню доктора юридических наук, профессора, академика МАН ВЩ Н.И. Химичевой / Под ред. Б.В. Покачаловой.
Саратов, 2003. С.82. Ряд авторов, отрицательно относясь к самой возможности создания таких аудиторских организа-
ций, допускает вариант осуществления аудита государственными унитарными предприятиями в отношении муници-
пальных унитарных предприятий - см.: Скобарев В.Ю., Пивоварова С.А., Долотенкова Д.К. Комментарий к Феде-
ральному закону от 7 августа 2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". М., 2001. С.27.
140

да . Последовавшие за этим неоднократные попытки установления администра-


тивной ответственности до настояш,его времени не увенчались успехом.
В частности, имеются предположения о возможности привлечения экономи-
ческих субъектов к налоговой ответственности согласно п.1 ст. 126 Палогового ко-
декса РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осу-
ш;ествления налогового контроля, либо на основании п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за не-
представление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля,
либо в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения
бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности^^^. Представляется
обоснованной точка зрения М.В. Юскова, считаюш;его, что ни одна из перечислен-
ных выше норм не предусматривает прямой ответственности за уклонение либо
препятствование в проведении обязательного аудита со стороны экономических
субъектов . К аналогичным выводам приводит и анализ судебной практики: по ре-
зультатам исследования судебных актов федеральных арбитражных судов различ-
ных округов, принятых с 01.07.2002 года по 01.09.2006 года, не выявлено случаев
привлечения к ответственности аудируемых лиц в соответствии с упомянутыми
выше нормами закона, за исключением единственной попытки привлечения к от-
ветственности за нарушение п.1 ст. 126 ПК РФ^^^. Установленные в настояш,ее время
виды ответственности косвенно вытекают из публичного характера бухгалтерской
отчетности и обязанности предоставления ее в органы власти либо из невыполне-
ния требований управомоченных субъектов. Как правило, в таких ситуациях приво-
дятся в действие институты ответственности за нарушение гражданского, корпора-

^*^ Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001г. №195-ФЗ (с изм. и доп. на
13.10.2006) // СЗ РФ. 2002. №1 (часть I). Ст. 1; Российская газета. 2006. №250 (4216); Федеральный закон от
30.12.2001г. №196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонаруше-
ниях" (с изм. и доп. на 26.07.2006) // СЗ РФ. 2002. №1 (Часть I). Ст. 2; 2006. №31 (Часть I). Ст. 3434.
^ " См.: Музыченко А. Обязательное аудиторское заключение при сдаче годовой отчетности // ФПА АКДИ "Экономи-
ка и жизнь". 2003. Выпуск 3; Бондарь Е. Достоверность подтвердит аудит / Бухгалтерское приложение к газете "Эко-
номика и жизнь". 2003. Выпуск 2; Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.;
под редакцией проф. В.И. Подольского. - 3-е изд. перераб. и доп. М., Аудит, 2003. С. 50-51.
^^'' Юсков М.В. Обязательный аудит: отвстственность за уклонение от проведения либо препятствование проведе-
нию// Аудиторские ведомости. 2004. №2. С.28-29.
^^^ Постановление ФАС Уральского округа от 31.03.2005г. ХоФ09-1131/05АК // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».
141

тивного законодательства, что объясняется комплексностью института аудита. Без-


условно, отсутствие в законе действенных мер финансово-правовой, администра-
тивно-правовой ответственности требует незамедлительного решения проблемы.
В качестве мер финансово-правовой ответственности представляется необхо-
димым закрепить повышенные требования к аудиторам государственных внебюд-
жетных фондов. Банка России. Особенность данных субъектов обусловлена специ-
фикой аккумулирования в них публичных денежных фондов в силу прямого указа-
ния в законе. В частности, отчисления в Пенсионный фонд предусмотрены в обяза-
тельном порядке как элемент осуществления социальной политики государства^^^.
Банк России играет ключевую роль в реализации государственной денежно-
валютной, кредитной политики. В отличие от указанных видов лиц, акционерные
общества, большинство кредитных организаций и иные субъекты обязательного ау-
дита хотя и привлекают средства обширного круга лиц, однако процесс аккумули-
рования финансовых ресурсов происходит в добровольном порядке. Недобросове-
стный аудит в отношении внебюджетных фондов. Банка России создает угрозу сис-
темного кризиса, что и предопределяет необходимость ужесточения требований.
В качестве видов финансово-правовой ответственности аудиторов за прове-
дение недобросовестного аудита в отношении отмеченных субъектов целесообраз-
но установить штрафные санкции, а также закрепить гражданско-правовую ответ-
ственность по возмещению убытков . Учитывая более чем значительный размер
потенциальных убытков в рассматриваемых случаях, соответствующие требования
также должны быть введены и в части страхования ответственности аудиторов.

^*^ Статьи 4, 9 Федерального закона от 24.07.2002 №111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования нако-
пительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 2002. №30.
Ст.3028;2006.Хо6.Ст.636.
^*' Выделение финансово-правовой ответственности аудиторских организаций в указанных случаях обязательного
аудита вызывает вопрос и об отграничении ее от административной ответственности. Как представляется, дифферен-
циация видов ответственности в данном случае должна осуществляться исходя из их целей, оснований привлечения к
ответственности, субъектного состава, видов и мер ответственности, а также характера их воздействия на нарушите-
ля. Об обоснованности и критериях разграничения финансово-правовой и административной ответственности см.
также: Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству: становление и разви-
тие: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2003. С.9, 22-23; Крохина Ю.А. Теоретические основы финансово-
правовой ответственности // Журнал российского права. 2004. Х23. С.90-95; Журавлева 0.0. Финансовая ответствен-
ность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004. №4. С.24-26.
142

Развитие института обязательного аудита в настоящее время проходит в ус-


ловиях непрекращающейся критики со стороны хозяйствующих субъектов. Безус-
ловно, одной из основных проблем негативного отношения к институту обязатель-
ного аудита со стороны экономических субъектов является часто встречающееся
восприятие аудита как неоправданного средства дополнительного контроля в инте-
ресах государства, осуществляемого за счет средств проверяемых субъектов, своего
рода дополнительного финансового бремени. Руководители, члены органов управ-
ления, сотрудники финансовых отделов аудируемых лиц нередко заинтересованы
исключительно в выполнении формальности - получении документа о проведении
обязательной аудиторской проверки, в котором отсутствовали бы упоминания о ка-
ких-либо нарушениях. Недоверие среди экономических субъектов к аудиторам,
расцениваемым в качестве своеобразных высокооплачиваемых представителей го-
сударственного контроля, с одной стороны, и насыщение рынка аудиторских услуг,
наличие недобросовестных аудиторов, с другой, создали ситуацию, когда аудитор-
ское заключение с выражением положительного мнения, по сути, покупается^^^.
Одна из главных причин негативного отношения к институту обязательного
аудита представляется, состоит в чрезвычайно широком круге экономических субъ-
ектов, чья финансовая (бухгалтерская) отчетность подлежит обязательному аудиту.
К числу иных причин можно отнести неэффективность государственного контроля
за качеством аудита, отсутствие действенных мер ответственности аудиторов за не-
добросовестные действия, и как следствие, существование так называемого «черно-
го аудита», «карманных аудиторов».

Главным критерием возложения на хозяйствующих субъектов обязанности по


осуществлению независимого финансового контроля их деятельности выступает

^^* Позиция высших судебных органов по данному вопросу однозначно сводится к невозможности установления за-
висимости между оплатой и достигнутым эффектом оказания услуг, если в качестве такого эффекта рассматривается
решение суда или иного государственного органа в будущем - см.: Информационное письмо Президиума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 29.09.1999г. №48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмот-
рении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Россий-
ской Федерации. 1999. №11. Аналогичным образом, исходя из логики законодателя, договором о проведении ауди-
торской проверки не может быть установлена зависимость между размером оплаты и полученными по результатам
проверки выводами.
143
общественная значимость. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетно-
сти в Российской Федерации на среднесрочную пepcпeктивy^^^ отмечается, что к
общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в ком-
мерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неогра-
ниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имею-
щие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные
бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юриди-
ческих лиц; другие организации. Под общественной значимостью представляется
целесообразным понимать степень важности хозяйствующего субьекта в системе
экономических отношений, вытекающую из особенностей сферы, финансовых по-
казателей его деятельности или числа занятых наемных работников. Указанные
элементы свидетельствуют о высоком риске социальных потрясений, которые мо-
гут быть вызваны нестабильной финансовой ситуацией в хозяйствующем субъекте.
Разумно, что в данных условиях государственное регулирование экономики должно
быть направлено на предотвращение возможных негативных последствий неэффек-
тивного или противоправного управления субъектом через основу функционирова-
ния экономики - финансы, точнее, посредством контроля за их обращением^^'^.
Не вызывает сомнения и полностью соответствует зарубежной практике
обоснованность установления обязательной аудиторской проверки в отношении
субъектов, функционирующих в таких социально значимых сферах как кредитно-
банковская, биржевая, страховая, инвестиционная деятельность. Вместе с тем, за-
крепленные в законодательстве в качестве основания обязательности аудита финан-
совые критерии и специфика организационно-правовой формы требуют корректи-
ровки с учетом особенностей экономической ситуации в России.

^^' Финансовая газета. 2004. № 29.


^^° Термин «общественная значимость организации» все чаще используется и в законодательстве - см.: §2 гл. IX Фе-
дерального закона от 26.10.2002г. ]^9127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (с изм. и доп. на 18.07.2006) // СЗ
РФ. 2002. №43. Ст. 4190; 2006. №30. Ст. 3292.; Ст.275.1 Налогового кодекса Российской Федерации (Часть вторая) от
5.08.2000г. №117-ФЗ (с изм. и доп. на 13.03.2006) // СЗ РФ. 2000. №32. Ст. 3340; 2006. т2. Ст.1233. В США ауди-
торская деятельность в отнощеиии публичных (т.е. общественно значимых) компаний в значительной мере осущест-
вляется под надзором Совета по контролю за учетом в публичных компаниях (РСАОВ). See: Sec.lOl of Sarbanes-
Oxley Act of 2002 // H.R. 3763.
144

В российском и зарубежном законодательстве встречаются следующие вари-


анты решения данной проблемы: определение экономически оправданных показа-
телей деятельности субъектов, подлежащих обязательному аудиту; установление
для субъектов обязательного аудита особых отчетных периодов, подлежащих ауди-
торской проверке; определение объемов осуществления аудиторской проверки; ре-
гулирование уровня расходов на обязательный аудит^^'.
Представляется, что критерии финансовой деятельности, закрепленные в
подп.З П.1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности, следует дополнить также кри-
терием численности занятых на экономическом субъекте наемных работников. По-
добный подход позволяет более четко оценивать общественную значимость эконо-
мического субъекта, учитывая как сугубо финансовую, так и социальную сторону
вопроса. В странах ЕС данный минимальный показатель установлен в размере бо-
лее 50 наемных работников. В законодательстве Украины, Республики Беларусь
сходные механизмы регулирования не предусмотрены.
В России субъектами малого предпринимательства являются юридические
лица, средняя численность работников на которых за отчетный период в зависимо-
сти от сферы деятельности не превышает 30-100 человек^^^. Думается, что в целях
гармонизации законодательств необходимо руководствоваться критериями, уста-
новленными директивами ЕС, то есть средней численностью работников более 50
человек. При этом необходимо предусмотреть, чтобы экономический субъект под-
лежал обязательному аудиту в случае, если показатели его деятельности соответст-
вуют как минимум двум из трех установленных критериев - объем выручки от реа-

^" См. например: Art.l 1 of Fourth Council Directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual
accounts of certain types of companies (78/660/EEC) // Official Journal. 1978. L 222; 2003. L.120; Указ Президента Рес-
публики Беларусь от 12.02.2004г. J^o67 «О совершенствовании государственного регулирования аудиторской дея-
тельности» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. №26. 1/5310; Постановление Совета
Министров Республики Беларусь от 14.04.2004г. №425 «Об утверждении норм затрат организаций и индивидуальных
предпринимателей (заказчиков) на проведение обязательного аудита, относимых на себестоимость продукции (работ,
услуг), включаемых в состав расходов» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. №69.
5/14104; Ст.22 Федерального закона от 07.05.1998 №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (с изм. и доп.
на 09.05.2005) // СЗ РФ.1998. №19. Ст. 2071; 2005. №19. Ст.1755.
^'^ П.1 ст.З Федерального закона от 14.06.1995г. №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательст-
ва в Российской Федерации" (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 1995. №25. Ст. 2343; 2006. №6. Ст.636.
145

лизации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в


2000000 раз установленный законодательством МРОТ; сумма активов баланса пре-
вышает на конец отчетного года в 800000 раз установленный законодательством
jy^Qrj,293. средняя численность работников в течение года превышает 50 человек.
Для муниципальных унитарных предприятий финансовые показатели объема вы-
ручки и суммы активов баланса могут быть снижены законом субъекта РФ.
В законодательстве некоторых стран СНГ в числе обш;их условий допускает-
ся возможность проведения обязательного аудита раз в три (реже два) года, что по-
зволяет снизить расходы экономических субъектов по оплате аудита. В России в
соответствии с п.1 ст.54 Федерального закона от 30.12.2004г. ]\2215-ФЗ «О жилиш;-
ных накопительных кооперативах» сходная норма установлена в уставе кооперати-
ва, если сумма активов баланса не превышает на конец отчетного года 6000000 руб-
лей. Представляется, что закрепление в законодательстве отличных от ежегодного
периодов проведения обязательного аудита не отвечает функциям финансового
контроля и суш;ественно снижает его эффективность. С точки зрения развития эко-
номических отношений двух-, трехлетний период является слишком большим про-
межутком времени. В результате недобросовестных действий руководства компа-
ний могут быть уш;емлены права заинтересованных лиц, защита которых по истече-
нии времени становится трудноосуществимой.
Думается, что установленная Законом об аудиторской деятельности обязан-
ность обязательного аудита в отношении открытых акционерных обществ в на-
стоящий момент избыточна. Создание в России в ходе приватизации подлежащих
обязательному аудиту открытых акционерных обществ не отвечает тем целям и за-
дачам, которые преследуются при учреждении данного вида организаций в мире.

^'^ Установленные в Законе об аудиторской деятельности финансовые критерии обязательности проведения аудитор-
ской проверки не отвечают реалиям развития российской экономики и по существу возлагают дополнительное фи-
нансовое бремя, в том числе, на небольшие организации. Предлагаемые в диссертации критерии устанавливаются по
аналогии с антимонопольным законодательством. См.: ст.17 Закона РСФСР от 22.03.1991 №948-1 "О конкуренции и
ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (с изм. и доп. на 07.03.2005) // ВСНД и ВС
РСФСР. 1991. N«\6. Ст. 499; СЗ РФ. 2005. №10. Ст.761. (утратил силу); ч.1 ст.ЗО Федерального закона от 26.07.2006
№135-Ф3 "О защите конкуренции" // СЗ РФ 2006. №31 (часть 1). Ст.3434.
146

В зарубежной практике учреждение акционерных обществ предполагает ре-


шение особых задач по привлечению капитала, инвестиций с помощью инструмен-
тов рынка ценных бумаг. Акционерные общества, как правило, являются крупными
компаниями со значительными финансовыми ресурсами и показателями деятельно-
сти. Напротив, в России подавляющее большинство открытых акционерных об-
ществ, созданных в процессе приватизации на базе унитарных предприятий, пред-
ставляют собой организации с незначительными объемами деятельности, общест-
венную значимость которых следует расценивать как невысокую^^"*. При этом ре-
зультаты экономической деятельности многих из них не превышают финансовые
показатели, закрепленные в подп. 3 п.1 ст.7 Закона об аудиторской деятельности. В
данных условиях сама по себе организационно-правовая форма не может свиде-
тельствовать об общественной значимости экономического субъекта. Вследствие
этого вполне разумно закрепить обязанность осуществления обязательного аудита в
отношении открытых акционерных обществ, исходя из общих критериев экономи-
ческой деятельности, установленных для иных лиц (подп.З п.1 ст. 7 Закона об ауди-
торской деятельности).
В отмечавшемся проекте закона о внесении изменений в Федеральный закон
"Об аудиторской деятельности" предлагается исключить обязанность по проведе-
нию ежегодной аудиторской проверки в отношении индивидуальных предпринима-
телей. Думается, что данное предложение не отвечает целям финансовой политики
государства на современном этапе. Осуществление предпринимательской деятель-
ности без образования юридического лица представляет некоторые преимущества
для ведения бизнеса с точки зрения налогового учета, отчетности, однако исключа-
ет возможность использования таких эффективных инструментов рыночной эконо-

^^"' Показательно, что к настоящему времени по данным, приводимым председателем Комитета Государственной Ду-
мы РФ по собственности В. Плескачевским, в России насчитывается около 186000 открытых акционерных обществ, в
то время как в экономически развитой Германии их количество составляет лишь порядка 900 (т.е. в 200 раз меньще).
Общее число федеральных государственных унитарных предприятий, в ходе приватизации которых будут созданы,
скорее всего, подлежащие обязательному аудиту открытые акционерные общества, на начало 2006 года составляло
7482. См.: Мы защитим собственника от захватов // Коммерсанть от 28.04.2006. №76 (3407); Росимущество взялось
за «Сосновки» // Российская газета. 2006. №36 (4002).
147

МИКИ как акции, доли, имеет некоторые специфические требования в сфере регули-
рования трудовых отношений. Вместе с тем, в России существует большое количе-
ство индивидуальных предпринимателей, экономические показатели деятельности
которых, а также число занятых работников свидетельствуют об их общественной
значимости. Исключение индивидуальных предпринимателей из числа субъектов,
подлежащих обязательному аудиту в данных условиях существенно снизит уровень
публичного финансового контроля за ними, что может спровоцировать рост нега-
тивных явлений в обществе.

Необходимо отметить, что вопросы оплаты обязательной аудиторской про-


верки имеют и иную сторону - с позиций их влияния на качество аудита. В зару-
бежных странах в качестве гарантии независимости существуют ограничения на
объем доходов аудиторов, аудиторских организаций от одной компании. Так, в со-
ответствии с МСА сумма гонорара аудиторов, аудиторских организаций от одного
клиента по результатам аудита не должна превышать 15% общей годовой суммы
выручки ayдитopa^^^ Вместе с тем, многие из аудиторских организаций в России
выступают против введения подобных ограничений в обязательном порядке, так
как рискуют потерять существующих клиeнтoв^^^. Представляется, что интересы
общества в качественном аудите не должны ущемляться под предлогом лоббирова-
ния интересов компаний, не способных обеспечить эффективность осуществляемой
деятельности. В данных условиях установление отмеченных лимитов на уровне
15% положительно скажется на развитии цивилизованного аудита в России, спо-
собствуя повыщению уровня его независимости, качества аудиторских проверок.

Бычкова СМ. Аудиторская деятельность: теория и практика (Серия «учебники для вузов. Специальная литерату-
ра»). СПб., 2000. С.54.
'^ Осуществление реформы аудита в Российской Федерации. Технический опрос аудиторских организаций. Мнения
и приоритеты. Промежуточный отчет по результатам технического опроса [электронный ресурс]: http://tacis-
auditreform.ru/ru/repositorv/?id=27 [26.09.2006].
148

2.3 Взаимодействие государствеиного и обществеиного регулирования


аудиторской деятельиости

Решаемая в настоящий момент нроблема реорганизации системы регулирова-


ния аудиторской деятельности затрагивает целый спектр интересов различных
грунн в силу особой роли аудита в системе экономических и управленческих отно-
шений. Принципы развития гражданского общества предполагают усиление взаи-
модействия общественного и государственного секторов, определение наиболее оп-
тимальных путей обеспечения потребностей общества и его институтов. Развитие
форм сотрудничества государства и общества в демократических государствах осо-
бенно динамично происходит в экономической сфере. Данная особенность обу-
словлена во многом совпадением интересов хозяйствующих субъектов и власти,
целью которых является эффективное осуществление экономической деятельности.
При этом хозяйствующие субъекты используют форму различных объединений, по-
зволяющих вырабатывать решение общих проблем, разрабатывать положения регу-
лирующего характера (кодексы этики), осуществлять диалог с иными объедине-
ниями, органами власти. Объединения содержат мощный потенциал, создавая воз-
можность реализации более эффективного управления отношениями, представляя
собой особый уровень социального публичного регулирования. Роль государствен-
ного регулирования в данном случае сводится к поддержке и развитию положи-
тельно направленной инициативы экономических субъектов. Государство и муни-
ципальные образования заинтересованы в сокращении управленческих функций и
расходов на них за счет развития саморегулирования. Кроме того, государственное
регулирование экономических отношений далеко не во всех случаях может обеспе-
чить их эффективное развитие в силу громоздкости государственного аппарата, за-
путанности и длительности административных процедур. В случае возможности
саморегулирования роль государства в современном обществе сводится к установ-
149

лению общего правового режима в определенной области деятельности, а также к


контролю за функционированием субъектов права в его рамках. Ю.А. Тихомиров
выделяет саморегулирование двух разновидностей - делегированное и доброволь-
ное, наряду с такими видами правового регулирования как государственное и соре-
гулирование. При этом автор отмечает, что связь государственного регулирования и
саморегулирования выражается в различной мере в их сочетании в зависимости от
сферы общественных отношений^^^. Придерживаясь данной классификации, следу-
ет охарактеризовать саморегулирование в аудиторской деятельности как делегиро-
ванное, то есть создаваемое при активном участии государства путем передачи час-
ти функций. Думается, что развитие саморегулирования в России в сферах деятель-
ности, связанных с публичным финансовым контролем, входящим в предмет фи-
нансового права, возможно преимущественно в виде именно делегированного са-
морегулирования, что обусловлено властной природой этого института. Таким об-
разом, учитывая экономический характер отношений, роль и место государствен-
ных институтов в их регулировании, характер публичных контрольных функций,
следует сделать вывод, что значительный объем проблем взаимодействия общест-
венного и государственного секторов в аудиторской деятельности включается в
предмет изучения финансово-правовой науки.

Опыт развития саморегулируемых организаций в России к настоящему вре-


мени существует лишь в некоторых сферах деятельности - инвестиционной, стра-
ТОЙ

ховой, в сфере отношений, связанных с банкротством и некоторых других . Про-


ект федерального закона «О саморегулируемых организациях» принят в первом
чтении Государственной Думой Федерального Собрания PФ^^^. В литературе обра-
щается внимание на насущную необходимость законодательного определения пра-
^'^ См.: Тихомиров Ю.А. Право и саморегулирование // Журнал российского права. 2005. №9. СМ, 95.
^'* Ст. 2, 21 Федерального закона от 26.10.2002г. №127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (с изм. и доп. на
18.07.2006) // СЗ РФ. 2002. №43. Ст. 4190; 2006. №30. Ст. 3292.; ст.4.1 Закона РФ от 27.11.1992г. №4015-1 "Об орга-
низации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. и доп. на 21.07.2005) // Российская газета. 1993. №6; СЗ
РФ. 2005. №30 (часть I). Ст. 3115; ст.57 Федерального закона от 29.11.2001 г. №156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"
(с изм. и доп. на 15.04.2006) // СЗ РФ. 2001. №49. Ст. 4562; 2006. №17 (Часть I). Ст. 1780.
^^ Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 14.10.2003г. №4437-111 ГД "О проекте фе-
дерального закона №348631-3 "О саморегулируемых организациях" // СЗ РФ. 2003. №43. Ст. 4144.
150

вового статуса саморегулируемых организаций, а также на многочисленные пробе-


лы в существующем правовом регулировании вопроса'^^^. Относительная новизна
построения системы эффективного саморегулирования, противоречивость законо-
дательства, недостаток серьезных научных исследований обусловливают повышен-
ное внимание к анализу данного института. Значительный обьем возникающих во-
просов связан с организацией действенной системы взаимодействия государствен-
ных органов и саморегулируемых организаций. При этом исследование затронутой
темы предполагает анализ теоретических и практических проблем, лежащих в
плоскости различных отраслей права в их взаимосвязи - финансового, администра-
тивного, гражданского права. Осуществление саморегулирования в сфере профес-
сиональной деятельности смещает акценты управленческой активности субъектов
для повышения эффективности организации системы, однако не меняет общей цели
такой деятельности. При делегированном саморегулировании текущее управление
деятельностью осуществляется негосударственными субъектами, однако государст-
во в публичных интересах должно контролировать саморегулируемые организации
в целях предотвращения дисфункции правового регулирования^^^ При этом госу-
дарство, как правило, должно иметь возможность контроля и за непосредственными
участниками профессиональной деятельности. В русле финансово-правовых аспек-
тов реализации эффективной системы саморегулирования особую значимость при-
обретает изучение финансово-контрольных отношений, что обусловлено характе-
ром управленческих (контрольных) связей между государственными органами и
саморегулируемыми организациями. Следует отметить, что к настоящему времени
в отечественной науке отсутствуют специальные монографические исследования

^°° См.: Грачев Д.О. Саморегулируемые организации: проблемы определения правового статуса // Журнал российско-
го права. 2004. № L С.121-122; Чикулаев Р. Развитие деятельности и перспективы саморегулируемых организаций на
финансовых рынках в современных условиях // Законодательство и экономика. 2005. Х» 2. С.56.
^°' Аналогичной позиции придерживается и Л.И. Булгакова - см.: Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правово-
го регулирования / Росс. акад. наук, Ин-т государства и права. М., 2005. С. 150. Тема целесообразности делегирования
некоторых государственных функций общественным организациям активно обсуждалась и в советский период, при
этом ряд авторов обоснованно указывал, что делегированное общественное регулирование в конечном итоге обеспе-
чивается силой государственного принуждения - см.: Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М.,
1961.С.358-359.
151
проблем финансового права, посвященные системе государственного управления в
условиях развития институтов саморегулирования. Данное обстоятельство сущест-
венно осложняет и разработку концепции финансового контроля, насущная необхо-
димость которой обусловлена целями развития российского государства.
Основными вопросами обозначенной проблемы применительно к реформиро-
ванию аудиторской деятельности являются, как представляется, следующие аспек-
ты: определение баланса государственного и общественного управления, объем
полномочий, субъекты управления, элементы системы государственного контроля,
этапы внедрения новой системы управления.
В русле финансово-правовых проблем регулирования аудиторской деятельно-
сти особый интерес представляет исследование вопросов теоретического характера,
позволяющих определить исходные начала для закрепления полномочий по регу-
лированию аудита за теми или иными субъектами. В данном аспекте анализ полно-
мочий органов управления в соответствии с действующим законодательством, а
также положениями законопроектов может быть использован для примеров.
К 1950-м годам в мире сформировалось два основных подхода к регулирова-
нию аудиторской деятельности, основное различие между которыми проводится по
роли государственного влияния в данной области. В рамках первого подхода
(США, Великобритания) регулирование аудиторской деятельности осуществляется
на основе самоуправления. Ведущая роль в данном случае принадлежит саморегу-
лируемым объединениям аудиторов и аудиторских организаций. Второй подход
(большинство стран Западной Европы, Япония) предполагает наличие основных
302

ПОЛНОМОЧИИ в регулировании аудиторской деятельности у правительств .

В силу изначально высокой роли государства в упорядочении аудита к на-


стоящему моменту в России сложилась система регулирования аудиторской дея-
тельности, в которой основная регулирующая роль закреплена за уполномоченным

'"^ Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие.
М., 2003. С.18; Шишкоедова Н.Н. Основы аудита. М., 2004. - Справочник руководителя. С. 26.
152

органом - Министерством финансов РФ. До принятия Федерального закона «Об


аудиторской деятельности» значительные полпомочия в сфере банковского аудита
были предоставлены и Банку России.
Проведенный выше обзор зарубежного опыта свидетельствует, что создание
саморегулируемых аудиторских организаций, осуществляющих функции управле-
ния в данной области, является непременным атрибутом развития большинства
стран. Исследуя эти проблемы, А.Д. Шеремет в 1995 году отмечал, что в условиях
российской экономики представляется обоснованным осуществление государст-
венного руководства в течение 7-10 лет, после чего эти функции можно передать
Аудиторской палате^°^. Критика ослабления государственного влияния в сфере ре-
" 304

гулирования аудиторской деятельности высказывалась и иными учеными .


С момента принятия Закона об аудиторской деятельности в условиях стреми-
тельного развития аккредитованных профессиональных аудиторских объединений
стала актуальна идея постепенного реформирования системы регулирования ауди-
торской деятельностью с передачей основных функций аудиторским объединениям.
В.А. Мстиславский, B.C. Волков отмечали, что к настоящему времени созрели ус-
ловия для усиления роли в регулировании аудиторской деятельности профессио-
нальных объединений аудиторов. Во всяком случае, вопросы подготовки и аттеста-
ции аудиторов, разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, осуще-
ствления в значительной части контроля за качеством работы аудиторов могут и
должны решаться такими объединениями^'^^
В русле проводимой в России в 2002-2004 годах реформы государственного
управления были признаны избыточными некоторые государственные функции и в
сферах финансового контроля, регулирования бухгалтерского учета и отчетности,
аудиторской деятельности, а также бьшо обращено внимание на необходимость

^°^ Шеремет А.Д. Необходима четкая регламентация аудиторской деятельности // Экономика и жизнь. 1995. №44.
^°* См.: Письменная Д. Ослабление государственного регулирования дискредитирует аудит // Экономика и жизнь.
1995. №44.
' " ' Мстиславский В.А., Волков B.C. К вопросу о регулировании аудита // Финансы. 2000. №7. С.46.
153
усиления взаимодействия государственных и общественных институтов, и после-
дующей передачи некоторых государственных функций саморегулируемым ауди-
торским объединениям. Данная позиция нашла свое отражение и в ряде официаль-
ных документов^^^. По результатам проведенной работы Правительством РФ был
подготовлен и внесен на рассмотрение Государственной Думы Федерального Соб-
рания РФ проект изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»,
кардинальным образом меняющий существующую систему регулирования ауди-
торской деятельности^*^'.
Несмотря на отсутствие определенности относительно срока, в течение кото-
рого будут приняты данные изменения, уже сейчас в литературе можно встретить
противоположные позиции по вопросу перспективности нового подхода к регули-
рованию аудиторской деятельности. Л.З. Шнейдман считает, что необходимость
разработки поправок к Закону об аудиторской деятельности обусловлена сего-
дняшним состоянием аудиторского рынка, тенденциями, которые имеют место в
аудиторской профессии в России и мире, а также общими процессами активизации
потенциала профессиональных сообществ и механизмов саморегулирования^"*.
С.Н. Шеленков выступает за минимальную степень вмешательства государст-
ва в гражданские правоотношения сторон, одной из которых выступает аудиторская
фирма. При этом автор отмечает, что для создания предпосылок появления в Рос-
сии института финансового права, посвященного вопросу аудиторской деятельно-
сти, эффект возымела бы не передача функций уже существующему органу власти,
а организация самостоятельной властной структуры в системе федеральных органов
исполнительной власти, которая бы непосредственно занималась исключительно

'"* См.: Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспек-
тиву (одобрена приказом Минфина РФ от 1.07.2004г. №180) // Финансовая газета. 2004. №29; Пояснительная записка
к проекту федерального закона №146680-4 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельно-
сти" // Опубликована не была. Содержится в СПС «Гарант».
' " ' Распоряжение Правительства РФ от 2.03.2005г. №218-р // СЗ РФ. 2005. №10. Ст. 873.
^"^ Интернет-интервью с директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудитор-
ской деятельности и бухучета Министерства Финансов Российской Федерации Л.З. Шнейдманом "Изменения в зако-
нодательном регулировании аудиторской деятельности" // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».
154

вопросами аудиторской деятельности в России путем издания нормативных право-


вых актов, обязательных к исполнению всеми лицами^''^.
Более чем 12-летний опыт довольно успешного регулирования аудиторской
деятельности Министерством финансов РФ как параллельно с иными органами вла-
сти, так и единолично, убедительно показывает несостоятельность предложений о
создании специальной государственной структуры. Кроме того, регулирование ау-
диторской деятельности тесным образом связано с мерами государственной финан-
совой политики в сфере финансового контроля, бухгалтерской отчетности, что за
некоторыми исключениями является исключительной прерогативой Министерства
финансов РФ. Создание обособленной структуры государственного регулирования
аудиторской деятельности не отвечало бы необходимости координации и согласо-
вания реализуемых государством мер в области финансового контроля и отчетности
Между тем целесообразность идеи передачи значительных функций в сфере
регулирования аудиторской деятельности саморегулируемым аудиторским органи-
зациям была подвергнута сомнению некоторыми исследователями. А.Ю. Крылов
отстаивает точку зрения, что предлагаемый в законопроекте вариант передачи
функций государственного регулирования саморегулируемым аудиторским объе-
динениям содержит ряд неясных моментов. Результатом реформы с большой степе-
нью вероятности станет монополизация рынка аудита. При этом весьма остро вста-
ет проблема злоупотреблений со стороны саморегулируемых аудиторских объеди-
нений в отношении своих членов, как средстве давления на них^'°.
С.А. Пресняков полагает, что передача управленческих функций саморегули-
руемым аудиторским объединениям приведет к гибели мелких аудиторских органи-
заций. При этом указанные объединения будут использовать механизм обязатель-
ного членства в них для лоббирования своих интересов. Автор выступает против
отмены лицензирования и государственной аттестации в аудиторской деятельности.

'°' Шеленков С. К вопросу об аудиторской деятельности в России // Юрист. 2002. №5. С.32.
" " Государственное регулирование аудиторской деятельности и саморегулируемые аудиторские объединения // Ау-
дитор. 2005. ^210. С.42-44.
155

однако считает разумным передать эти функции в компетенцию Министерства об-


разования и науки РФ^".
А.Н. Зевайкина считает, что в целях экономии бюджетных средств, снижения
административного давления, динамичного развития аудиторской деятельности це-
лесообразно постепенно в течение нескольких лет передать часть функций по регу-
лированию аудиторского финансового контроля негосударственным аудиторским
организациям. При этом автор предлагает создать двухуровневую систему управле-
ния аудиторской деятельностью: в субъектах РФ образуются аудиторские палаты
субъектов РФ, которые будут являться членами Федеральной аудиторской палаты
РФ - негосударственной некоммерческой организации, организующей свою работу
на принципах самоуправления'"^.
Постепенное внедрение механизмов саморегулирования аудиторской дея-
тельности должно осуществляться с учетом реальной ситуации в сфере аудита.
Только в данных условиях принципы саморегулирования могут оказать благотвор-
ное влияние на развитие отечественного аудита. Нарушение этого правила поставит
под угрозу не только результаты регулирования аудита, но и основы аудиторской
деятельности - независимость и доверительный характер. Следует согласиться с
А.В. Крикуновым, отмечающим, что определение четкой золотой середины в
управлении аудиторской деятельности позволит не скатиться под нажимом ради-
кально настроенной общественности, не желающей видеть всему миру показанные
жизнью минусы в этом вопросе, фанатично стремящейся к управленческим рыча-
гам и очерняющей все мешающее поставленным целям, включая ежедневную кро-
потливую работу в области регулирования, в том числе в сфере надзора, в ту бездну

^" Какой нужен аудит в России? // Аудитор. 2005. №6. С.12,19.


^'^ Зевайкина А.Н. Проблемы организации аудиторской деятельности в Российской Федерации // Аудитор. 2005. №7.
С.35-36. Во многом похожий вариант образовании двухуровневой системы организации аудиторской деятельности
ранее был реализован в Республике Казахстан, законодательством которой предусмотрено создание территориальных
палат аудиторов и республиканской палаты аудиторов. См.; статьи 7, 8 Закона Республики Казахстан от 20.11.1998
№304-1 «Об аудиторской деятельности» (до изм. и доп. от 06.05.2006) // Казахстанская правда. 1998. №220 (22691).
156

псевдосаморегулирования, которая даст почву для возможного порождения круп-


ных корпоративных скандалов^ *^.
Зарубежный опыт регулирования аудита профессиональными аудиторскими
объединениями не может быть механически привит в российских условиях. Глав-
ной причиной этому служат особенности развития отечественного аудита, станов-
ление которого происходило скорее по инициативе государственных органов, чем
самих хозяйствующих субъектов. Опыт формирования и регулирования аудитор-
ского контроля в таких странах как Великобритания, Германия, США насчитывает
свыше 100 лет, что позволило выработать наиболее адекватные для национальных
правовых систем варианты сочетания государственного и общественного управле-
ния. В России правовая база аудита продолжает складываться и в настоящее время,
что предполагает необходимость достаточно существенного государственного ре-
гулирования аудиторской деятельности. Кроме того, вопреки существующему мне-
нию о либерализме зарубежной системы регулирования аудита, следует отметить,
что финансовые скандалы вокруг мировых компаний в ряде стран повлекли уже-
сточение государственного контроля за аудиторской деятельностью. В США это
выразилось в принятии Закона Сарбейнса-Оксли, в странах Европейского Сообще-
ства - в пересмотре ряда директив, затрагивающих вопросы финансового контроля.
Данный факт ярко показывает, что в ряде случаев даже развитая система саморегу-
лирования не способна обеспечить надлежащий уровень охраны отношений.
Система органов, осуществляющих государственное регулирование аудитор-
ской деятельности в России в настоящее время носит двухуровневый характер и
включает в себя Правительство РФ и Министерство финансов РФ. В полномочия
Правительства РФ входит правовое регулирование отдельных вопросов на основа-
нии и во исполнение Закона об аудиторской деятельности и иных федеральных за-
конов, указов Президента Российской Федерации, для чего Правительство РФ впра-

' ^ Крикунов А.В. Система надзора в условиях совершенствования регулирования аудиторской деятельности // Ауди-
торские ведомости. 2005. N«5. С.З.
157

ве принимать нормативные акты, регулирующие отношения в сфере аудиторской


деятельности. В частности, в соответствии с п.З ст.2, п.4 ст.9, ст. 18 Закона об ауди-
торской деятельности Правительство РФ утверждает федеральные правила (стан-
дарты) аудиторской деятельности, определяет уполномоченный орган государст-
венной власти, осуществляющий функции федерального органа государственного
регулирования аудиторской деятельности, определяет порядок проведения откры-
того конкурса для отбора аудиторских организаций для отдельных экономических
субъектов, подлежащих обязательному аудиту.
Функции федерального органа государственного регулирования аудиторской
деятельности осуществляет Министерство финансов РФ, в котором образован Де-
партамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской
деятельности и бухучета^''*. Министерство финансов РФ осуществляет нормативно-
правовое регулирование аудиторской деятельности; устанавливает квалификацион-
ные требования к аудиторам; принимает решения об аннулировании квалификаци-
онных аттестатов аудитора; утверждает программы повышения квалификации ау-
диторов; разрабатывает и реализует единую государственную финансовую полити-
ку в сфере аудиторской деятельности; разрабатывает и утверждает порядок пред-
ставления в Министерство финансов Российской Федерации отчетности в сфере ау-
диторской деятельности; устанавливает систему проверки качества работы индиви-
дуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими; осуще-
ствляет контроль и надзор за соблюдением лицензионных требований и условий (в
том числе, выполнения требований стандартов (правил) аудиторской деятельности);
аккредитует профессиональные аудиторские объединения; осуществляет текущее
регулирование аудиторской деятельности и иные

" ' ' См.: Постановление Правительства РФ от 6.02.2002г. №80 "О вопросах государственного регулирования аудитор-
ской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. №6. Ст.583; п.2 Постановления Правительства РФ от
30.06.2004г. №329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" (с изм. и доп. на 26.07.2006) // СЗ РФ. 2004.
№31. Ст. 3258; 2006. №32. Ст. 3569.
''^ См. также: Постановление Правительства РФ от 7.04.2004г. №185 "Вопросы Министерства финансов Российской
Федерации" (с изм. и доп. на 30.11.2005) // СЗ РФ. 2004. №15. Ст. 1478; 2005. №49. Ст.5222.
158

Для взаимодействия Министерства финансов РФ с профессиональными уча-


стниками аудиторской деятельности и в целях учета их мнения при уполномочен-
ном федеральном органе создан совет по аудиторской деятельности'''^, Совет по ау-
диторской деятельности при Министерстве финансов РФ принимает участие в под-
готовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской дея-
тельности и проектов решений уполномоченного федерального органа; разрабаты-
вает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и выносит на рас-
смотрение Министерства финансов РФ; рассматривает обращения и ходатайства
аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответ-
ствующие рекомендации на рассмотрение Министерства финансов РФ, а также
осуществляет иные полномочия. Представительство аккредитованных профессио-
нальных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно
составлять не менее 51 процента общего состава совета. Кроме того, в его состав
должны входить представители государственных органов. Банка России, научных
организаций, высших учебных заведений и пользователей аудиторских услуг.
Наряду с государственной системой регулирования аудиторской деятельности
в Законе об аудиторской деятельности впервые была реализована идея поддержки
на законодательном уровне системы профессионального общественного регулиро-
вания путем создания аккредитованных профессиональных аудиторских объедине-
ний - саморегулируемых объединений аудиторов, индивидуальных аудиторов, ау-
диторских организаций, образуемых в соответствии с законодательством России в
целях обеспечения условий аудиторской деятельности защиты интересов своих чле-
нов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для
своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профес-
сиональной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением,
получившее аккредитацию в уполномоченном федеральном органе. Аккредитован-

"* приказ Минфина РФ от 3.06.2002г. №47н "О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов
Российской Федерации" // Финансовая газета. 2002. №27.
159

ным профессиональным аудиторским объединениям предоставлены значительные


полномочия в сфере организационно-методической помощи своим членам, кон-
трольные функции за их деятельностью как по собственной инициативе, так и по
поручениям Министерства финансов РФ, защите и представлению интересов ауди-
торов в органах власти и иные полномочия^'^.
В соответствии с обсуждаемыми проектами изменений в Закон об аудитор-
ской деятельности значительный объем полномочий по регулированию предлагает-
ся передать саморегулируемым аудиторским объединениям^'^. В данных условиях
уполномоченный федеральный орган по государственному регулированию ауди-
торской деятельности должен будет осуществлять выработку государственной по-
литики, нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности;
разработку и утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности (в
настоящее время эти акты утверждаются Правительством РФ), правил независимо-
сти аудиторов и аудиторских организаций, порядка проведения аттестации на право
осуществления аудиторской деятельности, требований, принципов и обязательных
процедур системы внешнего контроля качества работы аудиторов и аудиторских
организаций; ведение государственного реестра саморегулируемых аудиторских
объединений, а также контрольного экземпляра Единого реестра аудиторов и ауди-
торских организаций и иные функции.
В функции совета при уполномоченном государственном органе дополни-
тельно к существующим ныне согласно проекту предлагается передать, в том числе,
оценку деятельности саморегулируемых аудиторских объединений по внешнему
контролю качества работы аудиторов и аудиторских организаций, а также по при-
менению к членам саморегулируемого аудиторского объединения установленных

^ " в частности, аккредитованные профессиональные аудиторские объединения вправе самостоятельно или по пору-
чению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или
индивидуальных аудиторов, являющихся их членами, в том числе, по поручениям Минфина России проводить про-
верки порядка проведения курсов повышения квалификации аудиторов в учебно-методическом центре - см.: Письмо
Минфина РФ от 7.10.2003 г. №28-01-22/2018/АП "О вопросах осуществления контрольных проверок порядка прове-
дения курсов повышения квалификации аудиторов" // Аудиторские ведомости. 2003. №11.
" ' См.: Проект Федерального закона №146680-4 «О внесении изменений в Федеральный закон от 7 августа 2001г.
№119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"» // Не опубликован. Содержится в СПС «Гарант».
160

мер ответственности; рассмотрение обращений саморегулируемых аудиторских


объединений в сфере аудиторской деятельности, внесение соответствующих реко-
мендаций на рассмотрение уполномоченного федерального органа.
Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации смогут осуществлять
аудиторскую деятельность лишь при условии членства в саморегулируемом ауди-
торском объединении в условиях отсутствия лицензирования аудиторской деятель-
ности. В проекте Федерального закона JV» 146680-4 «О внесении изменений в Феде-
ральный закон от 7 августа 2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" под
саморегулируемым аудиторским объединением в общем виде предлагается пони-
мать созданную в целях саморегулирования некоммерческую организацию, объе-
диняющую в качестве членов не менее 3000 аудиторов или не менее 1500 аудитор-
ских организаций, имеющую систему внешнего контроля качества работы членов
саморегулируемого аудиторского объединения (в том числе, с помощью специали-
зированных органов саморегулируемого аудиторского объединения).
Предполагается создание в обязательном порядке ряда специализированных
органов саморегулируемого аудиторского объединения: орган внешнего контроля
качества работы аудиторов и аудиторских организаций - членов саморегулируемого
аудиторского объединения, а также орган по рассмотрению дел о применении к
членам саморегулируемого аудиторского объединения установленных мер ответст-
венности.

Данным объединениям планируется передать полномочия по регулированию


аудиторской деятельности, в том числе, по контролю за деятельностью членов объ-
единения, повыщению их квалификации, применению мер ответственности за на-
рушение устава саморегулируемого аудиторского объединения, федеральных стан-
дартов аудиторской деятельности. Кодекса профессиональной этики аудиторов;
участию в обсуждении проектов принимаемых нормативных правовых актов, госу-
дарственных программ по вопросам, связанным с аудиторской деятельностью, бух-
галтерским учетом и бухгалтерской отчетностью; ведению Единого реестра ауди-
161
торов и аудиторских организаций в отношении членов объединения и иные полно-
мочия.
Думается, что баланс между государственным и профессиональным обш,ест-
венным регулированием (саморегулированием) аудиторской деятельности опреде-
ляется функциями по текущему управлению в соответствии с нормативно-
правовыми, локальными актами, а также контролем за ходом осуществления дея-
тельности субъектов. В целом предлагаемый вариант изменений в законодательстве
об аудиторской деятельности соответствует данному подходу, предусматривая
осуществление функций текущего регулирования саморегулируемыми аудиторски-
ми объединениями (аттестация, повышение квалификации, контроль в отношении
членов объединений и привлечение их к ответственности за нарушение правил, ус-
тановленных актами саморегулируемого аудиторского объединения). В то же вре-
мя, было бы целесообразнее к функциям уполномоченного федерального органа в
части контроля за аудиторской деятельностью, по крайней мере, на первоначальном
этапе реализации реформы, отнести не только контроль за саморегулируемыми ау-
диторскими объединениями, но и возможностъ внешнего контроля за деятельно-
стью аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов. По результатам прове-
рок уполномоченный федеральный орган должен обладать правом направления в
саморегулируемое аудиторское объединение обязательного для рассмотрения пред-
писания об устранении выявленных нарушений. В случае отсутствия возможности
государственного контроля за деятельностью аудиторских организаций и индиви-
дуальных аудиторов пропадает возможность оценки эффективности саморегулиро-
вания и, соответственно, оценки эффективности системы аудиторского финансово-
го контроля. По этим же соображениям, как отмечалось, следует оценивать как
весьма преждевременную и потенциально опасную для целей регулирования ауди-
торской деятельности отмену лицензирования данной деятельности.
162

К настоящему времени существует 7 аккредитованных профессиональных ау-


диторских объединений^'^, ни одно из которых не соответствует предлагаемым в
проекте изменений требованиям. Очевидно, что с принятием изменений на базе ак-
кредитованных профессиональных аудиторских объединений будет образовано
максимум 3-4 саморегулируемых аудиторских объединения. При этом первона-
чально будет наблюдаться борьба данных объединений за индивидуальных аудито-
ров и аудиторские организации, как обязательное условие регистрации саморегули-
руемого аудиторского объединения. В предлагаемом проекте изменений уже сейчас
можно отметить ряд моментов, создающих основу для злоупотреблений в интере-
сах влиятельных участников рынка. В частности, отсутствуют четко установленные
размеры членских взносов для участников саморегулируемых объединений; исклю-
чение (приостановление членства) из одного объединения не препятствует вступле-
нию в другое; отсутствует механизм защиты членов объединения в случае претен-
зий к последнему со стороны государственных органов; условия участия в объеди-
нениях создают предпосылки для злоупотреблений в отношении меньшинства; не
урегулированы вопросы полномочий членов объединений в случае приостановле-
ния деятельности саморегулируемого аудиторского объединения. Важность данных
вопросов требует закрепления в законе четких процедур, определения гарантий,
при этом представляется недопустимой передача регулирования обозначенных
проблем на уровень нормотворчества самих саморегулируемых объединений. Кро-
ме того, в условиях отсутствия единого законодательного акта, устанавливающего
правовые основы саморегулирования, в Законе об аудиторской деятельности необ-
ходимо закрепить порядок, условия принятия решений органами управления само-
регулируемых аудиторских объединений, что позволит гарантировать защиту прав
их членов.

^" См.: Приказ Минфина РФ от 16.07.2002 г. №145 "Об аккредитации профессиональных аудиторских объединений
при Министерстве финансов Российской Федерации" // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант»; Приказ
Минфина РФ от 24.07.2002г. №152 "Об аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министер-
стве финансов Российской Федерации" // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
163

Изменения рассчитаны на вариант, при котором активная роль в работе само-


регулируемых объединений принадлежит аудиторским организациям и индивиду-
альным аудиторам. Данные проведенного в рамках проекта ТАСИС опроса среди
аудиторов показывают, что большинство из них критически относится к уровню
работы аудиторских объединений в настоящее время, отмечая недостаточность по-
мощи в методических, организационных вопросах. В то же время со стороны мно-
гих респондентов выражалось стремление к активному участию в работе аудитор-
ских объединений. Большинство опрошенных указали, что они уже состоят в каче-
стве членов минимум в одном из существующих аккредитованных профессиональ-
ных аудиторских объединений^^°. В то же время, встречается мнение и о том, что
само по себе обязательное членство в саморегулируемых организациях следует рас-
сматривать в качестве дополнительного финансового бремени для аудиторов^^'.
К началу 2004 года в России было выдано свыше 30000 квалификационных
аттестатов аудитора и 7600 лицензий^^^. Подавляющая масса аудиторских органи-
заций в России относится к числу мелких и средних, большая часть из которых со-
средоточена в регионах^^^. Учитывая их отдаленность от места нахождения объеди-
нений вполне вероятны проблемы с реальным участием аудиторов в работе саморе-
гулируемых объединений. Нельзя исключать и возможность активного лоббирова-
ния со стороны крупных влиятельных аудиторских организаций, фирм «большой
четверки» своих интересов, при котором мелкие и даже средние организации попа-
дают в неравные условия. В частности, это может касаться процедур внедрения
систем обязательного аудита финансовой отчетности в соответствии с международ-
ными стандартами, квалификации и образования аудиторов, внутренней отчетно-

^^° Осуществление реформы аудита в Российской Федерации. Технический опрос аудиторских организаций. Мнения
и приоритеты. Промежуточный отчет по результатам технического опроса. С.49, 56 [электронный ресурс]: http://tacis-
auditreform.ru/rii/repository/?id=27 [26.09.2006].
^^' См., например: Государственное регулирование аудиторской деятельности и саморегулируемые аудиторские объ-
единения // Аудитор. 2005. №10. САЗ.
'^^ Крикунов А.В. Важный этап российского аудита // Аудиторские ведомости. 2004. №2. С.4. По данным В. Плеска-
чевского на начало 2006 года в России существовало около 7000 аудиторских компаний - см.: Плескачевский В. Сей-
час механизмов самоочистки нет // Коммерсантъ. Деньги. 2006. №41 (597). С.118.
'^' Артемов А., Орлов Р. Затишье перед бурей. Среди аудиторов // Двойная запись. 2006. Х»!. С.58.
164

сти. Ситуация осложняется также тем, что создание новых структур управления ау-
диторской деятельностью неминуемо связано с возникновением ряда проблем в
практической организации их деятельности, выявлением неурегулированных во-
просов взаимодействия как с членами саморегулируемых объединений, а также с
органами власти и между самими объединениями. А.В. Крикунов обоснованно от-
мечает существование проблемы низкой степени готовности аудиторской профес-
сии к саморегулированию, обостряемой проявляющимися в мире тенденциями к
усилению роли государственного влияния в регулировании аудиторской деятельно-
сти . Очевидно, что наличие множества противоречий интересов, внутренних
конфликтов среди аудиторских организаций и саморегулируемых аудиторских объ-
единений окажет негативное воздействие на качество аудиторского контроля, дес-
табилизируя и без того напряженную ситуацию в данной области.
Представляется, что передача государственных функций регулирования ауди-
торской деятельности может быть осуществлена лишь при условии образования
единого саморегулируемого аудиторского объединения. Анализ зарубежного зако-
нодательства показывает, что в странах, имеющих богатый опыт развития аудита,
общественное регулирование аудиторской деятельности построено преимущест-
венно на основе вертикальной организации управления. Данный подход предпола-
гает закрепление функций регулирования, как правило, за одним oбъeдинeниeм^^^
Уникальность российского опыта регулирования аудита заключается в том,
что на текущий момент существует сразу несколько аккредитованных профессио-
нальных аудиторских объединений, ни одно из которых не может претендовать на
роль единственного преемника передаваемых государством полномочий. Создание
одновременно нескольких равноправных саморегулируемых аудиторских объеди-
нений на базе таких объединений закладывает предпосылки для борьбы между ни-

^^^ Крикунов А.В. Аудиторская профессия: современный этап развития // Аудиторские ведомости. 2002. №7. С.7.
'^^ В Германии такие функции осуществляет Аудиторская палата Германии, в СЩА - Американский институт ди-
пломированных бухгалтеров, в Великобритании - Совет по аудиторской практике. Кроме того, во многих странах
функционируют и профессиональные объединения внутренних аудиторов (в США - Институт внутренних аудито-
ров) - см.: Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М., 1993. С.9.
165

МИ, что недопустимо в целях четкой реализации реформы. Учреждение «сверху»


нового негосударственного объединения (подобно государственной корпорации),
осуществляющего регулирование аудиторской деятельности, при непосредствен-
ном участии государства сводило бы к минимуму эффект развития основ саморегу-
лирования. В то же время нерационально отвергать и накопленный существующи-
ми профессиональными аудиторскими объединениями опыт работы.
С учетом изложенного, представляется, что наиболее приемлемым является
вариант установления в императивном порядке требования об образовании (в тече-
ние не более 5 лет с момента принятия изменений о системе регулирования в Закон
об аудиторской деятельности) на базе созданных саморегулируемых аудиторских
объединений единой негосударственной структуры (Аудиторской палаты), обяза-
тельными членами которой должны быть аудиторские организации и индивидуаль-
ные аудиторы.
Данный вариант позволит устранить существование нескольких соперни-
чающих объединений, выстроить четкую сбалансированную систему управления
аудиторской деятельности, повысить прозрачность и независимость аудита, сделать
более качественным общественный и государственный контроль за аудиторскими
организациями и индивидуальными аудиторами. Положительный опыт при органи-
зации данной системы регулирования аудита может быть заимствован из примера
реформы российского нотариата.
Представляется, что проект изменений должен предусматривать обязательное
членство аудиторы и индивидуальные аудиторы в Аудиторской палате. Учитывая
федеративное устройство России, а также территориальный фактор, было бы целе-
сообразно создать в субъектах федерации представительства Аудиторской палаты.
Это позволит более эффективно осуществлять контроль за качеством аудита, свое-
временно выявляя и пресекая нарущения. Представляется, что предлагаемый неко-
торыми авторами вариант создания самостоятельных аудиторских палат в субъек-
166

Tax РФ является малоэффективным в силу возможности введения различных ус-


ловий членства, отчетности, иных элементов разрешительной системы в зависимо-
сти от региона. В таких условиях аудиторские организации и индивидуальные ау-
диторы будут вынуждены регистрировать свое место нахождения с учетом наибо-
лее выгодных в данном отношении регионов. Не исключена и возможность давле-
ния на аудиторов через создаваемые палаты субъектов РФ, в том числе, под влия-
нием региональных органов власти, что повлияет на независимость и, как следст-
вие, качество аудита. Напротив, открытие представительств Аудиторской палаты
позволяет реализовать идею системы вертикального профессионального управле-
ния аудиторской деятельностью под началом единого центра. Система представи-
тельств создает возможность реализации единых правил контроля за аудиторами,
делая рынок аудита более прозрачным.
Номимо упомянутых функций представительства должны также оказывать
методическую и консультационную помош,ь членам Аудиторской палаты; реагиро-
вать на обраш;ения граждан и юридических лиц по вопросам аудиторской деятель-
ности на территории субъекта; вести реестр и принимать отчетность аудиторских
организаций и индивидуальных аудиторов; разрабатывать предложения по разви-
тию аудиторской деятельности с учетом проблем региональной специфики; отчи-
тываться по результатам работы перед Аудиторской палатой. В целях учета мнения
индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, зарегистрированных на
территории субъекта не реже одного раза в полгода осуш;ествляется собрание их
делегатов. Назначение руководителя представительства осуществляется председа-
телем Аудиторской палаты из трех предложенных решением собрания делегатов
кандидатур.

'^* Зевайкина А.Н. Проблемы организации аудиторской деятельности в Российской Федерации // Аудитор. 2005. №7.
С.35.
167

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Основываясь на результатах нроведенного исследования, автор приходит к


следующим выводам:
1) Развитие аудиторской деятельности связано, в первую очередь, с ярко вы-
раженной потребностью в защите публичных интересов неопределенного круга лиц
в условиях рыночной экономики. Отношения, возникающие в ходе разгосударст-
вления экономики, предопределяют необходимость значительной роли государст-
венного влияния, в том числе посредством финансового контроля, являющегося га-
рантией стабильности социально-экономического развития. Значительный объем
полномочий государства в сфере регулирования аудиторской деятельности харак-
терен для стран как с переходной, так и с развитой рыночной экономикой.
2) Существование аудиторского контроля связано с необходимостью защиты
публичных интересов, т.е. интересов неопределенного круга лиц, включая государ-
ственные и общественные интересы. Природа публичного интереса в осуществле-
нии аудиторского контроля связана с функциями государства в управлении общест-
венными процессами в рыночной экономике, базирующейся на многообразии форм
собственности. Являясь гарантом стабильности общественных отношений, государ-
ство обязано поддерживать правопорядок, обеспечивающий возможность реализа-
ции мер, направленных на защиту интересов различных слоев общества. Осуществ-
ляемый на профессиональной основе независимый аудиторский контроль позволяет
получить заинтересованным лицам объективную оценку финансовой (бухгалтер-
ской) отчетности экономического субъекта на основе анализа выраженного аудито-
ром мнения о достоверности.

3) Юридическая сущность аудита заключается, прежде всего, в том, что обя-


зательный аудит по своему содержанию является видом публичного контроля, реа-
лизация которого осуществляется в форме договора оказания услуг. Указанные об-
168

ш;ественные отношения включаются в предмет финансового права и содержат все


необходимые элементы финансово-правовых отношений. Специфической чертой
данного вида финансово-правовых отношений является то, что проявление в них
властно-публичного начала фактически реализуется особыми субъектами - ауди-
торскими организациями, обладающими особым публично-правовым статусом.
Проявление финансово-контрольного характера аудита находит свое выражение, в
частности, в том, что законодательством в императивном порядке предусмотрена
обязанность экономических субъектов привлекать аудиторскую организацию для
обязательного ежегодного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, импера-
тивно установлены основные права и обязанности сторон аудита, порядок выбора
аудиторской организации и заключения договора в отдельных случаях, порядок
предоставления аудиторского заключения пользователям, уголовная и администра-
тивная ответственность за нарушение норм права. Существование договора в каче-
стве одной из предпосылок возникновения аудиторского правоотношения в случаях
обязательного аудита обусловлено тем, что в финансово-контрольной деятельности
при аудите функцию контроля реализует негосударственный субъект. Существова-
ние договора в данном случае направлено на урегулирование обязательственных и
имущественных отношений, связанных с определением конкретных условий в пре-
дусмотренных законодательством об аудите рамках.
4) Выделяются понятия аудита в широком и узком смысле. Аудит в широком
смысле представляет собой комплексный институт, которому свойственны призна-
ки процесса. В узком смысле аудит представляет собственно аудиторскую провер-
ку, в ходе которой осуществляется совокупность действий, направленных на полу-
чение аудитором сведений о финансовой отчетности аудируемого лица, достаточ-
ных для формирования и выражения мнения о ее достоверности и соответствии ве-
дения бухгалтерского учета законодательству.

5) Обосновывается вывод о том, что обязательный и так называемый «ини-


циативный» аудит не могут носить предпринимательский характер. Осуществление
169

аудита не должно быть связано с целями извлечения нрибыли, носкольку это озна-
чает, что возложенные на институт аудита функции и задачи ставятся в зависимость
от корыстного интереса. Получение аудиторами дохода не равнозначно извлечению
нрибыли, но свидетельствует о возмездной нрироде аудита. В то же время, сонутст-
вующие аудиту услуги (за исключением нроверок по снециальным аудиторским за-
даниям) нредставляют собой вид предпринимательства.
6) На основе анализа существенных признаков аудиторской деятельности, ау-
дита, сонутствующих аудиту услуг, формулируются следующие определения дан-
ных институтов:
Аудиторская деятельность представляет собой осуществляемую индивиду-
альными аудиторами и аудиторскими организациями на возмездных началах дея-
тельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Аудит - осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными
аудиторами на возмездных началах деятельность по проведению аудиторской нро-
верки финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных
предпринимателей (аудируемых лиц) с целью выражения мнения о ее достоверно-
сти и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос-
сийской Федерации.
Сопутствующие аудиту услуги представляют собой осуществляемую индиви-
дуальными аудиторами, аудиторскими организациями предпринимательскую дея-
тельность по оказанию услуг консультационно-информационного характера в об-
ласти финансов, права и управления.
7) Отмечается, что объект аудита представляет собой более широкое понятие,
отражающее специфическую направленность, цели, особенности аудита в отличие
от иных видов финансового контроля и может быть определен как общественные
отнощения, возникающие в связи с необходимостью выражения мнения независи-
мых аудитора, аудиторской организации но результатам проверки о достоверности
ведения организациями бухгалтерского учета, и ведения учета доходов и расходов
170

индивидуальными предпринимателями. В качестве предмета аудита понимается


система финансового и бухгалтерского учета организации, система учета доходов и
расходов индивидуального предпринимателя.
8) Обосновывается вывод, что необходимость существования аудита во мно-
гом обусловлена особенностями финансовой (бухгалтерской) отчетности и бухгал-
терского учета, учета доходов и расходов, обязанность по ведению которого возла-
гается на всех хозяйствующих субъектов. Финансовая отчетность является основ-
ным связующим звеном между финансовой деятельностью субъекта и управляемой
государством финансовой системой. Независимый профессиональный аудиторский
контроль позволяет снизить риск предоставления неверной информации о финансо-
вой деятельности хозяйствующих субъектов и, соответственно, в существенной ме-
ре предотвратить возможность принятия неверного решения со стороны государст-
венных (муниципальных) органов, инвесторов, участников компаний, иных заинте-
ресованных лиц. Понятия финансовая отчетность и бухгалтерская отчетность отра-
жают специфику групп субъектов, заинтересованных в ее получении и исследова-
нии.
9) В законодательстве о бухгалтерском учете предлагается исключить ауди-
торское заключение из состава бухгалтерской отчетности, установив, что в случае,
если организация в соответствии с федеральным законом подлежит обязательному
аудиту, бухгалтерская отчетность предоставляется пользователям совместно с под-
готовленным по результатам ее проверки аудиторским заключением. Обосновыва-
ется необходимость закрепления в законодательстве официального статуса отчет-
ности, подготовленной на основе международных стандартов (МСФО и US GAAP).
10) В законодательстве об аудите предлагается закрепить понятие «стандарт
аудита» вместо формулировки «правило (стандарт) аудиторской деятельности».
11) Обосновывается, что аудит в России как вид финансового контроля осу-
ществляется преимущественно в качестве последующего контроля, так как основан
171

на проверке составленной финансовой отчетности. Однако не исключается также


возможность предварительного и текущего аудиторского контроля.
12) Правоотношение, складывающееся в рамках аудиторского контроля,
включает две составляющие: а) правоотношения между аудиторами и государст-
вом; б) правоотношения между аудиторами и экономическими субъектами. Непо-
средственно отношения по контролю возникают именно между аудитором и эконо-
мическим субъектом, подлежащим аудиту.
13) Обосновывается различный характер интереса государства (муниципаль-
ного образования) в отношении информации о субъектах обязательного аудита: а)
касательно государственных внебюджетных фондов. Банка России, государствен-
ных и муниципальных предприятий, организаций со значительной долей участия
государства (муниципальных образований) интерес обусловлен контролем не толь-
ко за своевременным исполнением расходных и доходных статей бюджета (вне-
бюджетных фондов) по объемам, структуре и целевому назначению, но и эффек-
тивностью, целесообразностью использования государственных (муниципальных)
средств; б) касательно иных субъектов обязательного аудита интерес обусловлен
преимущественно необходимостью своевременного поступления налоговых дохо-
дов.
14) Делается вывод, что в настоящее время аудиту (его обязательной разно-
видности) присуща налоговая направленность, однако помимо налоговых органов
пользователями финансовой отчетности выступают и иные государственные орга-
ны (Государственные органы статистики. Федеральная служба по финансовым
рынкам. Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом РФ, ве-
домственные органы власти). Информация по результатам аудита представляет для
налогового органа интерес постольку, поскольку дает представление об объеме до-
ходов, подлежащих уплате конкретным субъектом в качестве налогов и сборов за
отчетный период. Сопоставление данных бухгалтерской и налоговой отчетности
позволяет сделать выводы об объеме налоговых доходов в каждом конкретном слу-
172

чае, а также о соблюдении экономическими субъектами финансовой дисциплины во


всех ее проявлениях.
15) Основными формами взаимодействия аудиторского и иных видов финан-
сового контроля являются привлечение аудиторских организаций (аудиторов) для
осуществления проверок, иных контрольных мероприятий, финансовых экспертиз
правовых актов и их проектов; взаимодействие контрольных органов власти и ау-
диторских организаций, профессиональных объединений аудиторов в ходе научно-
практических мероприятий в целях повышения профессионализма и обмена опы-
том, информационного обмена.
16) Основными направлениями системы государственного регулирования ау-
диторской деятельности являются государственная регистрация; лицензирование и
аккредитация профессиональных аудиторских объединений; аттестация, повыше-
ние квалификации аудиторов; стандартизация; существование обязательного ауди-
та; обязательное страхование риска ответственности; наличие системы внешнего
контроля качества аудита, в том числе, отчетности индивидуальных аудиторов, ау-
диторских организаций, аккредитованных профессиональных аудиторских объеди-
нений. Предлагается установить специальные повышенные требования к мини-
мальному размеру уставного капитала аудиторской организации (не менее 1000
МРОТ) в целях защиты пользователей аудита. Указывается, что необходимость ли-
цензирования аудиторской деятельности обусловлена общественной значимостью
данного вида деятельности, влияющей на стабильность экономических отношений.
Обосновывается, что планируемая замена лицензирования на обязательное членст-
во в саморегулируемых аудиторских объединениях не отвечает целям эффективно-
го развития аудиторской деятельности, является неравнозначной и явно прежде-
временной.

17) Делается вывод, что применительно к вопросам финансового контроля и


аудиторской деятельности ответственность публичного характера по своей юриди-
ческой природе является административно-правовой. Правонарушения в данной
173

сфере являются нарушениями установленного порядка управленческой деятельно-


сти и непосредственно не связаны с обращением денежных фондов. Предлагается
установить ответственность за нарушение ограничений на проведение аудиторской
проверки в отношении ряда субъектов, совмещение аудита и сопутствующих услуг,
уклонение или препятствование аудиторской проверке лиц, подлежащих обязатель-
ному аудиту. Предлагается установить ответственность финансово-правового ха-
рактера за недобросовестный аудит государственных внебюджетных фондов. Банка
России.
18) Аргументируется, что обязательный аудит отличается от инициативного
по основанию возникновения аудиторского правоотношения, устанавливается в си-
лу императивных норм закона, предписывающих проведение проверки независимо
от воли лиц под угрозой привлечения к ответственности.
19) Вводится понятие института инициативного аудита с отдельными призна-
ками императивности, особенность которого заключается в том, что аудиторское
заключение в указанных случаях обязательно в качестве одного из документов для
совершения определенных действий со стороны государственных органов, высту-
пающих в качестве его пользователей.
20) Обосновывается целесообразность предоставления права проведения обя-
зательной аудиторской проверки исключительно аудиторским организациям, что
является элементом государственных гарантий качества финансово-контрольной
деятельности в отношении лиц, подлежащих обязательному аудиту.
21) Делается вывод, что определяющим критерием необходимости обязатель-
ного аудита является общественная значимость хозяйствующего субъекта, под ко-
торой в диссертации понимается степень важности хозяйствующего субъекта в сис-
теме экономических отношений, вытекающая из особенностей сферы, финансовых
показателей его деятельности или числа занятых наемных работников Делается вы-
вод о необходимости установления следуюш^1Х критериев обязательности аудитор-
ской проверки: экономический субъект подлежит обязательному аудиту в случае.
174

если показатели его деятельности одновременно соответствуют как минимум двум


из трех установленных критериев: объем выручки от реализации продукции (вы-
полнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 2000000 раз установлен-
ный законодательством МРОТ; сумма активов баланса превышает на конец отчет-
ного года в 800000 раз установленный законодательством МРОТ; средняя числен-
ность работников в течение года превышает 50 человек.
22) Предлагается установить механизм определения размеров членских взно-
сов для участников саморегулируемых объединений; гарантии защиты членов объ-
единения в случае претензий к последнему со стороны государственных органов;
закрепить порядок принятия решений всеми органами управления данными объе-
динениями,
23) Делается вывод, что передача государственных функций регулирования
аудиторской деятельности саморегулируемым организациям может быть осуществ-
лена лишь при условии поэтапного образования на основе обязательного членства
единого саморегулируемого аудиторского объединения - Аудиторской палаты (на
базе существующих аудиторских объединений). Обосновывается необходимость
открытия представительств Аудиторской палаты в субъектах России, позволяющая
осуществитъ идею вертикального управления аудиторской деятельностью под на-
чалом единого центра, сочетающего принципы государственного и общественного
регулирования аудиторской деятельности.
175

ПРИЛОЖЕЬШЕ 1

Перечень субъектов, в отношении которых законодательством нредусмотрена


обязательная аудиторская нроверка*

Правовое основание Субъект


Ст.49, П.1 СТ.50 Федеральный закон от 29.11.2001г. №156- Акционерный инвестиционный
ФЗ «Об инвестиционных фондах» фонд
Управляющая компания паевого
инвестиционного фонда
П.1 ст. 11 Федерального закона от 21.12.2001г. №178-ФЗ Подлежащее приватизации унитар-
«0 приватизации государственного и муниципального ное предприятие
имущества»
П.2 ст. 16 Федерального закона от 30.11.1995г. >Г2190-ФЗ Финансово-промышленная группа.
«0 финансово-промышленных группах»
П.2 Ст.2О Федерального закона от 30.12.2004г. №214-ФЗ Застройщик
«Об участии в долевом строительстве многоквартирных
домов и иных объектов недвижимости и о внесении изме-
нений в некоторые законодательные акты Российской
Федерации»
П.1 СТ.54 Федерального закона от 30.12.2004г. N°2\5-O3 Жилищный накопительный коопе-
«0 жилищных накопительных кооперативах» ратив
П.2. СТ.20, п.2. СТ.21 Федерального закона от 20.08.2004г. Управляющая компания
№117-ФЗ «0 накопительно-ипотечной системе жилищно- Специализированный депозитарий
го обеспечения военнослужащих»
П.6 ст. 24 Федерального закона от 23.12.2003г. №177-ФЗ Агентство по страхованию вкладов
«0 страховании вкладов физических лиц в банках Рос-
сийской Федерации»
Ст.23 Федерального закона от 11.11.2003г. №138-Ф3 «0 Организатор и оператор лотереи (за
лотереях» исключением организатора лотереи,
который выступает от имени Рос-
сийской Федерации, субъекта Рос-
сийской Федерации или муници-
пального образования)
Ст.28 п.6 Федерального закона от 25.04.2002г. №40-ФЗ Профессиональное объединение
«Об обязательном страховании гражданской ответствен- страховщиков.
ности владельцев транспортных средств»

* помимо случаев, указанных в п.1 ст.7 Федерального закона от 07.08.2001г. №119-


ФЗ «Об аудиторской деятельности».
176

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

Перечень субъектов, в отношении которых предусмотрено


проведение инициативного аудита
с отдельными элементами императивности

Правовое основание Субъект


П.2 СТ.561 Гражданского кодекса РФ; п.З Ст, 70 Предприятие, в отнощении которого предпола-
Федерального закона от 16.07.1998г. ^^2102-ФЗ гается осуществление сделки купли-продажи
"Об ипотеке (залоге недвижимости)"
СТ.29 п.1. Федеральный закон от 20.08.2004г. Управляющая компания
№117-ФЗ "0 накопительно-ипотечной системе Специализированный депозитарий
жилищного обеспечения военнослужащих"
П.9 СТ.22 Федерального закона от 22.04.1996г. Эмитент в случаях размещения ценных бумаг,
}{939-Ф3 "0 рынке ценных бумаг" сопровождающегося регистрацией проспекта
ценных бумаг.
П.2 Ст.49 Федерального закона от 8.02.1998г. Общества с ограниченной ответственностью в
№14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответ- случае публичного размещения облигаций и
ственностью" иных эмиссионных ценных бумаг
П.8.1Л. Приказа Федеральной службы по фи- Открытое акционерное общество, а также за-
нансовым рынкам от 16.03.2005г. >Го05-5/пз-н крытое акционерное общество, осуществивщее
"Об утверждении Положения о раскрытии ин- (осуществляющее) публичное размещение об-
формации эмитентами эмиссионных ценных лигаций или иных ценных бумаг
бумаг"
Ст.42 Федерального закона от 2.12.1990г. - иностранное юридическое лицо государст-
>Го395-1 "0 банках и банковской деятельности" венной регистрации кредитной организации с
// Ведомости съезда народных депутатов иностранными инвестициями
РСФСР. 1990. №27. Ст. 357 - иностранный банк при регистрации филиала
177

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ИСИОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧИИКОВ

Правовые акты

1. Лимская декларация руководящих принципов коптроля // Контроллинг.


1991. №1.0.56-65.
2. Рекомендации Международного комитета по аудиторской деятельности и
Базельского комитета по банковскому надзору "Отношение между органами
надзора за банками и внешними аудиторами"// Вестник Банка России. 2000.
№63-64.
3. Конституция Российской Федерации // Российская газета. 1993. №237.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994г.
№51-ФЗ (с изм. и доп. на 27.07.2006) // СЗ РФ. 1994. №32. Ст. 3301; 2006.
№31 (часть 1). Ст. 3437.
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996г.
№14-ФЗ (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 1996. №5. Ст. 410; 2006. №6.
Ст.636.
6. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ (с изм. и
доп. на 27.07.2006) // СЗ РФ. 1996. №25. Ст. 2954; 2006. №31 (часть 1).
Ст.3452.
7. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. №145-ФЗ (с изм.
и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ 1998. №31. Ст. 3823; 2006. №6. Ст.636.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998г.
№146-ФЗ (с изм. и доп. на 02.02.2006) // СЗ РФ. 1998, №31. Ст. 3824; 2006.
№6. Ст.636.
178

9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5.08.2000г.


№117-ФЗ (с изм. и доп. на 13.03.2006) // СЗ РФ. 2000. №32. Ст. 3340; 2006.
№12. Ст.1233.
10. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от
30.12.2001г. №195-ФЗ (с изм. и доп. на 13.10.2006) // СЗ РФ. 2002. №1 (часть
I). Ст. 1; Российская газета. 2006. №250 (4216).
И. Федеральный закон от 11.01.1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской
Федерации" (с изм. и доп. на 25.07.2006) // СЗ РФ. 1995. №3. Ст. 167; 2006.
№31 (часть 1). Ст. 3427.
12. Федеральный закон от 14.11.2002г. №161-ФЗ "О государственных и муни-
ципальных унитарных предприятиях" (с изм. и доп. на 08.12.2003) // СЗ РФ.
2002. №48. Ст. 4746; 2003. №50. Ст.4855.
13. Федеральный закон от 23.12.2003г. №177-ФЗ "О страховании вкладов физи-
ческих лиц в банках Российской Федерации" (с изм. и доп. на 27.07.2006) //
СЗ РФ. 2003. №52 (часть I). Ст. 5029; 2006. №31 (часть 1). Ст.3449.
14. Федеральный закон от 6.10.2003г. № 131-ФЗ "Об общих принципах органи-
зации местного самоуправления в Российской Федерации" (с изм. и доп. на
25.07.2006) // СЗ РФ. 2003. №40. Ст. 3822; 2006. №31 (часть 1). Ст.3427.
15. Федеральный закон от 8.12.1995г. №193-Ф3 "О сельскохозяйственной коо-
перации" (с изм. и доп. на 3.11.2006) // СЗ РФ. 1995. №50. №4870; Россий-
ская газета. 2006. №250 (4216).
16. Федеральный закон от 2.12.1990г. №395-1 "О банках и банковской деятель-
ности" (с изм. и доп. на 27.07.2006) // Ведомости съезда народных депутатов
РСФСР. 1990. №27. Ст. 357; СЗ РФ. 2006. №31 (часть 1). Ст.3439.
17. Федеральный закон от 21.11.1996г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с
изм. и доп. на 3.11.2006) // СЗ РФ. 1996. №48. Ст. 5369; Российская газета.
2006. №250 (4216).
179
18. Федеральный закон от 22.04.1996г. №39-Ф3 "О рынке ценных бумаг" (с изм.
и дон. на 27.07.2006) // СЗ РФ. 1996. №17. Ст. 1918; 2006. №31 (Часть I). Ст.
3437.
19. Федеральный закон от 26.10.2002г. №127-ФЗ "О несостоятельности (бан-
кротстве)" (с изм. и доп. на 18.07.2006) // СЗ РФ. 2002. №43. Ст. 4190; 2006.
№30. Ст. 3292.
20. Федеральный закон от 29.11.2001г. №156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"
(с изм. и доп. на 15.04.2006) // СЗ РФ. 2001. №49. Ст. 4562; 2006. №17 (Часть
I). Ст. 1780.
21. Федеральный закон от 29.10.1998г. №164-ФЗ "О финансовой аренде (лизин-
ге)" (с изм. и доп. на 26.07.2006) // СЗ РФ. 1998. №44. Ст. 5394; 2006. №31
(Часть I). Ст. 3429.
22. Федеральный закон от 8.08.2001г. №128-ФЗ "О лицензировании отдельных
видов деятельности" (с изм. и доп. на 27.07.2006) // СЗ РФ. 2001. №33 (Часть
I). Ст. 3430; 2006. №31 (часть 1). Ст. 3455.
23. Федеральный закон от 7.08.2001г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"
(с изм. и доп. на 03.11.2006) // СЗ РФ. 2001. №33 (Часть I). Ст. 3422; Россий-
ская газета. 2006. №250 (4216).
24. Федеральный закон от 14.06.1995г. № 88-ФЗ "О государственной поддержке
малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. и доп. на
02.02.2006) // СЗ РФ. 1995. №25. Ст. 2343; 2006. №6. Ст.636.
25. Федеральный закон от 30.12.2001г. №196-ФЗ "О введении в действие Ко-
декса Российской Федерации об административных правонарушениях" (с
изм. и доп. на 26.07.2006) // СЗ РФ. 2002. №1 (Часть I). Ст. 2; 2006. №31
(Часть I). Ст. 3434.

26. Федеральный закон от 26.07.2006 №135-Ф3 "О защите конкуренции" // СЗ


РФ 2006. №31 (часть 1). Ст.3434.
180
27. Закон РФ от 11.03.1992г. №24^7-1 "О частной детективной и охранной дея-
тельности в Российской Федерации" (с изм. и доп. на 18.07.2006) // Россий-
ская газета. 1992. №100; СЗ РФ. 2006. №30. Ст.3294.
28. Закон РФ от 19.06.1992г. №3085-1 "О потребительской кооперации (потре-
бительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (с изм. и доп.
на 21.03.2002) // СЗ РФ. 1997. №28. Ст. 3306; 2002. №12. Ст.1О93.
29. Закон РФ от 27.11.1992г. №4015-1 "Об организации страхового дела в Рос-
сийской Федерации" (с изм. и доп. на 21.07.2005) // Российская газета. 1993.
№6; СЗ РФ. 2005. №30 (часть I). Ст. 3115.
30. Закон РСФСР от 02.12.1990г. «О Центральном Банке Российской Федерации
(Банке России)» (с изм. и доп. на 21.03.2002) // Ведомости Съезда народных
депутатов РСФСР. 1992. №27. Ст.356; СЗ РФ. 2002. №12. Ст. 1093 (утратил
силу).
31. Закон РСФСР от 22.03.1991 №948-1 "О конкуренции и ограничении моно-
полистической деятельности на товарных рынках" (с изм. и доп. на
02.02.2006) // в е н д и ВС РСФСР. 1991. №16. Ст. 499; СЗ РФ. 2006. №6.
Ст.636 (утратил силу).
32. Закон РСФСР от 4.07.1991г. №1545-1 "Об иностранных инвестициях в
РСФСР" (с изм. и доп. на 10.02.1999) // Ведомости СНД РСФСР и ВС
РСФСР. 1991. №29. Ст.1008; СЗ РФ. 1999. №7. Ст.879 (утратил силу).
33. Указ Президента РФ от 22.12.1993г. №2263 "Об аудиторской деятельности в
Российской Федерации" (с изм. и доп. на 26.11.2001) // Российская газета.
1993.№239; СЗ РФ. 2001. №49. Ст. 4611 (утратил силу).
34. Постановление СМ СССР от 13.01.1987г. №48 "О порядке создания на тер-
ритории СССР и деятельности совместных предприятий, международных
объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" (с изм. и
доп. на 26.09.1990) // Собрание постановлений Правительства СССР. 1987.
№8.Ст.38;1990.№27.Ст.132.
181
35. Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от
14.10.2003г. №4437-111 ГД "О проекте федерального закона №348631-3 "О
саморегулируемых организациях" // СЗ РФ. 2003. №43. Ст. 4144.
36. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002г. №696 "Об утверждении
федеральных нравил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изм. и доп.
на 25.08.2006) // СЗ РФ. 2002. №39. Ст. 3797; 2006. №36. Ст.3831.
37. Постановление Правительства РФ от 29.03.2002г. №190 "О лицензировании
аудиторской деятельности" (с изм. и доп. на 03.10.2002) // СЗ РФ. 2002. №14.
Ст. 1298; 2002. №41. Ст. 3983.
38. Постановление Правительства РФ от 30.06.2004г. №329 "О Министерстве
финансов Российской Федерации" (с изм. и доп. на 26.07.2006) // СЗ РФ.
2004. №31. Ст. 3258; 2006. №32. Ст. 3569.
39. Постановление Правительства РФ от 6.05.1994г. №482 "Об утверждении
нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в
Российской Федерации" (с изм. и доп. на 06.02.2002) // СЗ РФ. 1994. №4. Ст.
365; 2002. №6. Ст. 583.
40. Постановление Правительства РФ от 6.02.2002г. №80 "О вопросах государ-
ственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федера-
ции" // СЗ РФ. 2002. №6. Ст. 583.
41. Постановление Правительства РФ от 7.04.2004г. №185 "Вопросы Министер-
ства финансов Российской Федерации" (с изм. и доп. на 30.11.2005) // СЗ
РФ. 2004. №15. Ст. 1478; 2005. №49. Ст.5222.
42. Постановление Правительства РФ от 9.09.1999г. №1024 "О Концепции
управления государственным имуществом и приватизации в Российской
Федерации" (с изм. и доп. на 29.11.2000) // СЗ РФ. 1999. №39. Ст. 4626;
2000. №49. Ст. 4825.
182

43. Постановление Правительства РФ от 29.01.2000г. >Г281 "Об аудиторских


проверках федеральных государственных унитарных предприятий" // СЗ
РФ. 2000. №6. Ст. 763 (утратшо силу).
44. Постановление Правительства РФ от 7.12.1994г. №1355 "Об основных кри-
териях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по
которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной
ежегодной аудиторской проверке" (с изм. и доп. на 25.04.1995г.) // СЗ РФ.
1994. №33. Ст. 3451; 1995. №18. Ст. 1674 (утратшо сшу).
45. Приказ Минфина РФ от 12.09.2002г. №93н "Об утверждении временного
положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации ау-
диторов в Российской Федерации" (с изм. и доп. на 11.05.2006) // Российская
газета. 2002. №230; 2006. №102.
46. Приказ Минфина РФ от 1.07.2004г. №180 // Финансовая газета. 2004. №29.
47. Приказ Минфина РФ и МПС РФ от 13.08.2002г. №86н/БГ-3-04/430 // Рос-
сийская газета. 2002. №171.
48. Приказ Минфина РФ от 3.06.2002г. №47н "О Совете по аудиторской дея-
тельности при Министерстве финансов Российской Федерации" // Финансо-
вая газета. 2002. №27.
49. Приказ Минфина РФ от 5.02.1998г. №7н "Об утверждении Положения об
организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской про-
верки Пенсионного фонда Российской Федерации" // Финансовая газета.
1998. №13.
50. Положение об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР от
6.02.1991г. // Опубликовано не было. Содержится в СПС «Гарант» {утрати-
ло силу).
51. Правило (стандарт) № 1 аудиторской деятельности в области банковского
аудита "Порядок составления аудиторского заключения о достоверности
183
бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной но ито-
гам деятельности за год" // Вестник Банка РоссииЛ998. №72.
52. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской
организации по специальным аудиторским заданиям" // Аудиторские ведо-
мости. 1999. №11.
53. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Образование аудитора" //
Аудиторские ведомости. 1998. №5.
54. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок составления ауди-
торского заключения о бухгалтерской отчетности" // Финансовая газета.
1996. №11.
55. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Характеристика сопутст-
вующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" // Финансовая
Россия. 1999. №16.
56. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы,
связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" // Финансовая Россия. 1999.
№37.
57. Распоряжение Правительства РФ от 2.03.2005г. №218-р «О проекте феде-
рального закона "О внесении изменений в федеральный закон "Об аудитор-
ской деятельности" // СЗ РФ. 2005. №10. Ст. 873.
58. Распоряжение Президента РФ от 4.02.1994г. №54-РП «Об организации ра-
боты комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ» (с изм. и
доп. на 04.05.1994) // Российская газета. 1994. №27; СЗ РФ. 1994. №2 ст. 89
(утратило силу).
59. Решение Саратовской городской Думы от 18.12.2005г. №67-649 "Об Уставе
города Саратова" // Саратовская панорама. Спецвыпуск. 2005. №14.
60. Решение Саратовской городской Думы от 15.07.2003г. №36-341 "О Положе-
нии о Контрольно-счетной палате" // Саратовская панорама. Спецвыпуск.
2003. №14.
184
61. Постановление Мэра города Саратова от 19.07.2006г. №254 "Об обязатель-
ном аудите муницинальных унитарных предприятий города" // Опубликова-
но не было. Содержится в СПС «Консультант Плюс».
62. Письмо Минфина РФ от 11.04.2002г. №28-05-01/781/СШ // Финансовая га-
зета. 2002. №17.
63. Заявление Правительства РФ и ЦБР от 30.12.2001г. "О Стратегии развития
банковского сектора Российской Федерации" // Вестник Банка России. 2002.
№5.
64. Письмо Росстрахнадзора от 17.12.1993г. №13/1-9р "Об организации ауди-
торских проверок страховщиков" // Экономика и жизнь. 1994. №2. (Утра-
тил силу).
65. Пояснительная записка к проекту федерального закона №146680-4 "О вне-
сении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" //
Опубликована не была. Содержится в СПС «Гарант».
66. Проект Федерального закона №274486-3 "О внесении изменений в Закон
Российской Федерации "Об аудиторской деятельности" (внесен депутатом
ГД П.А.Медведевым) // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
67. Fourth Council Directive 78/660/ЕЕС of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g)
of the Treaty on the annual accounts of certain types of companies (with amend-
ments on 17.05.2006) // Official Journal. L 222. 14.08.1978. P. 0011 - 0031; L
157. 09.06.2006. P.87-107.

68. Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 based on the Article 54
(3) (g) of the Treaty on consolidated accounts (with amendments from
17.05.2006) // Official Journal. L193. 18.07.1983 P. 0001 - 0017; L 157.
09.06.2006. P.87-107.

69. Eighth Council Directive 84/253/EEC of 10 April 1984 based on Article 54 (3) //
Official Journal. L 126.12.05.1984. P. 0020-0026 (no longer in force).
185

70. Council Directive 86/635/EEC of 8 December 1986 on the annual accounts and
consolidated accounts of banks and other financial institutions (with amendments
from 17.07.2003) // Official Journal. L 372. 31.12.1986. P. 0001 - 0017; L 178.
17.07.2003. P.0016-0022.
71. Council Directive 91/674/EEC of 19 December 1991 on the annual accounts and
consolidated accounts of insurance undertakings (with amendments from
18.06.2003) // Official Journal. 1991. L 374. 31.12.1991. P. 0007 - 0031; L 178.
17.07.2003. P.0016-0022.
72. Handelsgesetzbuch (zuletzt geandert am 19.04.2006) // RGBL S.219; BGBL I
S.866.
73. Gesetz uber Berufsordnung der Wirtschaflsprufer (Wirtschaftsprtifersordnung)
vom 24. Juli 1961 (zuletzt geandert am 27.12.2004) // BGBL. I S.1049; S. 3846.
74. H.R. 3184, Single audit act amendments of 1996: Hearing. - Wash.: GPO, 1997. -
82 p.
75. Sarbanes-Oxley Act of 2002 // H.R. 3763.
76. Circular No. A-133 Audits of States, Local Governments, and Non-Profit Organi-
zations // Federal Register of June 27,2003 / Notices. Vol.68. X2124.
77. Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» от 8.11.1994
№3373-Х11 (с изм. и доп. на 18.12.2002) // Ведамасц1 Вярхоунага Савета
Pэcпyблiкi Беларусь. 1994. №35. Ст.573.

78. Указ Президента Республики Беларусь 12.02.2004г. №67 «О совершенство-


вании государственного регулирования аудиторской деятельности» // На-
циональный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. №26.
1/5310.

79. Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 14.04.2004г.


№425 «Об утверждении норм затрат организаций и индивидуальных пред-
принимателей (заказчиков) на проведение обязательного аудита, относимых
на себестоимость продукции (работ, услуг), включаемых в состав расходов»
186

// Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2004. №69.


5/14104.
80. Закон Республики Казахстан от 20.11.1998 №304-1 «Об аудиторской дея-
тельности» (с изм. и доп. на 06.05.2006) // Казахстанская правда. 1998. №220
(22691); 2006; №133 (25104).
81. Закон УкраТни «Про аудиторську д1яльн1сть» №3125-Х11 от 22.04.1993 (з1
змшами i доповненнями вщ 19.01.2006) // В1домост1 ВерховноТ Ради. 1993.
№23. Ст.243; 2006. №22. Ст.184.
Судебная и судебно-арбитражная нрактика

82. Постановление Конституционного Суда РФ от 1.04.2003 г. №4-П "По делу о


проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального
закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В.
Выставкиной" // СЗ РФ. 2003. №15. Ст. 1416.
83. Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбит-
ражного Суда РФ от 1.07.1996г. №6/8 "О некоторых вопросах, связанных с
применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" //
Российская газета. 1996. №151; 152.
84. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от
29.09.1999г. №48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих
при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых
услуг" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
1999. №11.
85. Определение Верховного Суда РФ от 24.04.2000г. №ГКПИ 00-368 // Опуб-
ликовано не было. Содержится в СПС «Гарант».

86. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-вятского округа от


18.01.1999г. №А39-1159/98-87/2 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».
187

87. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского ок-


руга от 11.05.2004г. №АЗЗ-14637/03-С2-Ф02-1554/04-С2 // Опубликовано не
было. Содержится в СПС «Гарант».
88. Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 22.09.2003г. №Ф03-А49/03-1/2281 // Опубликовано не было. Содержится
в СПС «Гарант».
89. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от
06.09.2005 №КГ-А40/8242-05 // Опубликовано не было. Содержится в СПС
«Гарант».
90. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от
15.01.2003г. №КГ-А40/8854-02 // Опубликовано не было. Содержится в СПС
«Гарант».
91. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от
18.05.2005г. №КА-А40/3860-05 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».

92. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от


28.04.2003г. №КА-А40/2112-03 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».
93. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от
24.02.2005г. №А12-27257/04-С59 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».

94. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа


от 02.04.2002г. Х» А56-21778/01 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».

95. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского окру-


га от 19.07.2004г. №Ф08-3159/04 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».
96. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от
188

13.09.2004г. №Ф09-2981/04ГК // Опубликовано не было. Содержится в СПС


«Гарант».
97. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от
16.09.2004г. №Ф09-3033/04ГК // Опубликовано не было. Содержится в СПС
«Гарант».
98. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от
31.03.2005г. №Ф09-1131/05АК // Опубликовано не было. Содержится в СПС
«Гарант».
99. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от
27.05.2003г. №А08-2576/01-10-15-5 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».
100. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от
4.11.2003г. №А35-1982/03-С9 // Опубликовано не было. Содержится в СПС
«Гарант».
101. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от
29.03.2004г. №А35-6382/03-С22 // Опубликовано не было. Содержится в
СПС «Гарант».

Литература

102. Алексеев С.С. Общая теория права. М. 1981. Т.2. - 360с.


103. Алехин А.П., Кармолицкий А.Н., Козлов Ю.М. Административное право
Российской Федерации: Учебник. М.: Зерцало, 1997. - 672с.
104. Арене А., Лоббек Дж. Аудит: пер.с.англ.; гл. редактор серии проф. ЯВ. Со-
колов. М., 2003. - 560с.
105. Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливец-
кой, Е.А. Лебедева. М.: Финансы и статистика, 2002. - 352с.
189

106. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. ОТейли, М.Б. Хирш;
пер. с англ. Под ред. Я.В.Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542с.
107. Аудит / Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов Н.А. и др. Учебное
пособие.- 2-е изд. пер. и доп. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544с.
108. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др..
Под ред. В.И. Подольского. - 2-е изд., перераб и доп. М.: ЮНИТИ-ДАПА,
2001.-655с.
109. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. М.: Экономистъ,
2004. - 494с.
ПО.Багандов А.Б. Лицензионное право: Учебно-практическое пособие / Под
ред. Дмитриева Ю.А. М.: Изд-во Эксмо, 2004. - 640с.
Ш.Байтин М.И. Сущность права (Современное нормативное правопонимание
на грани двух веков). Изд. 2-е, доп. М.: 0 0 0 ИД «Право и государство»,
2005. - 544 с.
112. Банковский контроль и аудит / Сибирский институт финансов и банковского
дела: Учеб. пособие / П.В. Фадейкина, Е.К. Болгова, М.П. Скурихин, А.В.
Брыкин; Под общей ред. д-ра экон. наук, проф. П.В. Фадейкиной. М.: Фи-
нансы и статистика, 2002. - 496с.

113. Бахрах Д.П. Административное право: Учебник для вузов. М.: Издательство
ПОРМА (Издательская группа Инфра-Порма-М), 2001. - 640с.

114.БИНШТ0К Ф.И. Государственное регулирование предпринимательской дея-


тельности: Учеб. пособие / Под ред. проф. М.Г. Лапусты. М.: Инфра-М,
2003. - 198с.
115. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования / Росс,
акад. наук, Ин-т государства и права. М.: Волтерс Клувер, 2005. - 265с.
116. Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля
в Российской Федерации: Теория и практика. М.: Издательско-торговая кор-
порация «Дашков и К», 2002. - 496с.;
190

117. Бычкова СМ. Аудиторская деятельность: теория и практика (Серия «учеб-


ники для вузов. Специальная литература»). СПб.: Издательство «Лань»,
2000. - 320с.
118. Бычкова С. М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. СПб.: Питер, 2003. -
384с.
119. Бычкова СМ. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. -
176с.
120. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М.: Юридическая лите-
ратура, 1973. -134 с.
121.Годме Поль Мари. Финансовое право. Пер. с фр. Халфиной P.O. М.: Про-
гресс, 1978. - 430с.
122. Голубцов В.Г. Сочетание публичных и частных начал в регулировании вещ-
ных отношений с участием государства. - 2-е изд. испр. и доп. СПб.: Изда-
тельство Р.Асланова «Юридический центр Пресс», 2005. - 249с.
123. Голубятников СП., Леханова Е.С. Аудит в юридической практике: Учебное
пособие / Под ред. СП. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 2002. - 144с.
124.Горбачевъ И.А. Законъ и судебно-счетоводныя экспертизы. Пр.48 М.: Това-
рищество Типографш А.П. Мамонтова. 1909. - 48с.

125. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финан-


сового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. - 192с.;
126.Дадашев А.З., Черник Д.Г. Финансовая система России: учебное пос. М.:
ИНФРА-М, 1997.-248с.
127. Демин А.В. Финансовое право: Учеб. пособие. М.: Инфра-М, 2003.- 225с.
128. Дмитрик О.А. Содержание и классификации финансовых правоотнощений:
Монография / Под ред. проф. П.П. Кучерявенко. X.: Легас, 2004. - 160с.

129.Ивановъ СФ. Бухгалтерская экспертиза въ судебномъ процессЬ. СПБ.:

Издан1е книжнаго склада «Коммерческая литература», 1913. - 324с.


191
130. Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М.: Госюриздат,
1961.-381с.
131. Ирвин Д. Фипансовый контроль; Пер. с англ. / Под ред. И.И. Елисеевой. М.:
Финансы и статистика, 1998. - 256с.
132. Комментарий в Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй
(постатейный). Изд. 3-е, испр. и доп. / Руководитель авторского коллектива
и ответственный редактор доктор юридических наук, проф. О.Н. Садиков.
М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ; ИПФРА-М, 1998. - 799с.
133. Аудит: Учеб. пособие / Ред. А.А. Караков; Рос. экон. акад. М.: Изд-во Рос.
экон. акад., 2000.-559с.
134. Кондаков Н.И. Логический словарь-справочник. М.: Наука, 1976. - 720с.
135. Конин Н.М. Административное право России. Общая и Особенная части:
Курс лекций. М.: Юристь, 2004. - 560с.
136.Коняев А. Финансовый контроль в дореволюционной России (очерки исто-
рии). М.: Госфиниздат, 1959. - 196с.
137. Костюков А.Н. Дискуссионные вопросы предмета и системы российского
финансового права: Учебное пособие. Омск: Омск. Госуниверситет, 2002. -
94с.

138.Кэмпбелл Р., Макконел, Стенли Л. Брю. Экономикс: принципы, проблемы и


политика. В 2-х томах. Пер. с англ. Т.2. Баку, Азербайджан, 1992. - 400с.
139. Манохин В.М., Адушкин Ю.С. Российское административное право: Учеб-
ник. 2-е изд., испр. и доп. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Сарат. гос. академия
права», 2003.-496с.

ИО.Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М.:


Юристь, 2004.-512с.

141. Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере


Швеции и России) / под общ. ред. А.В. Крикунова. СПб.: Издательство
«Юридический центр Пресс», 2000. - 270с. (Экономика и право).
192

142. Предпринимательское право Российской Федерации / Отв. ред. Е.П. Губин,


П.Г. Лахно. М.: Юристъ, 2003. - 1001с.
ИЗ.Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Кон-
такт», 1993. -496с.
144.РОВИНСКИЙ Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права.
М.: Госюриздат, 1960. - 192с.
145. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник. - Изд. с изм. М.: Экономистъ, 2005. - 383с.
146. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. Учебник. М.:
ФБК-ПРЕСС, 2002. - 320с.
147. Румянцева А.В. Субъекты правоотношений в области аудита // Актуальные
проблемы финансового права: Сборник научных статей, посвященный 75-
летию доктора юридических наук, профессора, академика МАН ВШ Н.И.
Химичевой / Под ред. Е.В. Покачаловой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Сара-
товская государственная академия права», 2003. С.77-83.

148.Саковичъ Н.А. Государственный контроль въ Росс1и. Его иcтopiя и совре-

менное устройство. Въ связи съ изложениемъ сметной системы, кассового

порядка и устройства государственной отчетности. Часть первая. Второе

исправленное и дополненное издание. СПБ., 1898. - 368с.


149. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и Сервис, 1998. -
576с.
150. Скобарев В.Ю., Пивоварова С.А., Долотенкова Д.К. Комментарий к Феде-
ральному закону от 7 августа 2001 г. ]УЬ119-Ф3 "Об аудиторской деятельно-
сти" // Опубликован не был. Содержится в СПС «Гарант».
151. Солодов А.К. Рынок, контроль и аудит. Вопросы теории и техники: (научно-
техническое пособие для аудиторов, налоговых инспекторов, ревизоров).
4.1. Воронеж: Ред.-изд. отдел, 1993. - 160с.
152. Степанов Д. Обязательство по оказанию услуг и его объект // Приложение к
журналу «Хозяйство и право». 2004. J<o5. - 48с.
193
153. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В.
Малько. - 2-е изд. перераб. и доп. М.: Юристь, 2003. - 776с.
154. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика,
2003. - 608с.
155. Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. М.: Издательство БЕК, 1995. -
496с.
156. У истоков финансового права. М.: Статут (в серии «Золотые страницы фи-
нансового права»), 1998. - 432с.
157. Финансовое право / под ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкина. М.: Юриди-
ческая литература. 1967. - 420с.
158. Финансовое право Российской Федерации / Под ред. Карасевой М.В. М.:
Юристъ, 2004. - 568с.
159. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. П.И. Химичева 3-е изд., перераб. и
доп. М.: Юристь, 2003. - 749с.
160. Финансовое право: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. / Отв. ред. О.П. Горбу-
нова. М.: Юристь, 2006. - 587с.
161. Финансы. Денежное обращение. Кредит: Учебник для студ. экон. спец.
высш. учеб. завед. / Л.А. Дробозина, Л.П. Окунева, Л.Д. Андросова и др.;
под ред. Л.А. Дробозиной. М.: Финансы; ЮПИТИ, 1997. - 478с.
162. Франческо Нитти. Основные начала финансовой науки. Под ред. и с доп.
А.Свирщевского. М.: Издание М. и С. Савишниковых, 1904. - 623с.

163.Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М.: Юрид. лит., 1971. -


352с.
164.Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения ме-
ждународных стандартов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2003. -
160с.

165.Шишкоедова. П.П. Основы аудита. М.: ГроссМедиа, 2004. -240с. (Справоч-


ник руководителя).
194
166, Шохин CO., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Тео-
рия и нрактика применения в России. Научно-методическое нособие. М.:
Финансы и статистика, 1997. - 240с.
167. Энциклопедия общего аудита. Законодательная и нормативная база, практи-
ка, рекомендация и методика осуществления: в 2 т. Т. 2 / Коллектив авторов.
М.: Международная школа управления «Интенсив» РАГС, Издательство
«ДИС», 1999. - 569с.
168.Ялбулганов А.А. Постатейный комментарий Федерального закона «Об ау-
диторской деятельности». М.: Ось, 2001. - 189с.
169. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethic Pronouncements. 2006
Edition [electronic resource]: http://www.ifac.org/Members/Source Files/ Audit-
ing Related Services/2006 A050 Glossarv.pdf [26.09.2006].

Статьи

170. Артемов A., Орлов P. Затишье перед бурей. Среди аудиторов // Двойная за-
пись. 2006. №1. с.58-62.
171. Белов С. Пустые слова. Аудиторские вопросы без ответов // Двойная запись.
2003.Хо5.С.59-61.
172. Бондарь Е. Достоверность подтвердит аудит // Бухгалтерское приложение к
газете "Экономика и жизнь". 2003. Выпуск 2.

173. Государственное регулирование аудиторской деятельности и саморегули-


руемые аудиторские объединения // Аудитор. 2005. JV^IO. С.42-45.
174. Грачев Д.О. Саморегулируемые организации: проблемы определения право-
вого статуса // Журнал российского права. 2004. №1. С.121-126.
175. Журавлева 0.0. Финансовая ответственность в системе юридической ответ-
ственности // Финансовое право. 2004. №4. С.23-27.
195

Пб.Зевайкина А.Н. Проблемы организации аудиторской деятельности в Россий-


ской Федерации // Аудитор. 2005. JVb7. С.28-38.
177. Зевайкина А.Н. История развития аудита // Аудитор. 2002. №11. С.26-32.
178.3евайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринима-
тельство или финансовый контроль? //Аудитор. 2004. №3. С.17-22; №4. С.7-
14.
179. Иванов О. Конституционный Суд против "одиночек" в обязательном аудите
// Двойная запись. 2003. №5. С.40-41.
180. Интернет-интервью с директором Департамента регулирования государст-
венного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Ми-
нистерства Финансов Российской Федерации Л.З. Шнейдманом "Изменения
в законодательном регулировании аудиторской деятельности" // Опублико-
вано не было. Содержится в СПС «Гарант».
181. Казанцев И.М. Институты финансового права // Журнал российского права.
2005.№9.С.99-111.
182. Каким быть финансовому контролю в России // Аудитор. 2004. №1. С.3-8.
183. Какой нужен аудит в России? // Аудитор. 2005. №6. С. 10-20.
184. Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об
одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1999. Х24. С.23-
29.

185. Крикунов А.В. Аудиторская профессия: современный этап развития // Ауди-


торские ведомости. 2002. №7. С. 11-20.
186. Крикунов А.В. Важный этап российского аудита // Аудиторские ведомости.
2004. №2. С.3-9.
187. Крикунов А.В. Система надзора в условиях совершенствования регулирова-
ния аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2005. Ш5. С.3-13.

188.Крохина Ю.А. Теоретические основы финансово-правовой ответственности


// Журнал российского права. 2004. JVb3. С.87-96.
196

189. Ламнси А. Подсказка вместо заключения // Коммерсанть. Деньги. 2005. №13


(518).С.142-144.
190. Лампси А. Переходное пособие // Коммерсанть. Деньги. 2006. №14 (570).
С.108-109.
191. Левор Ж. Роль аудита в деловом мире // Контроллинг. 1992. №2. С. 12-15.
192. Мстиславский В.А., Волков B.C. К вопросу о регулировании аудита // Фи-
нансы. 2000. №7. С.45-47.
193.Музыченко А. Обязательное аудиторское заключение при сдаче годовой от-
четности // ФПА АКДИ "Экономика и жизнь". 2003. Выпуск 3.
194. Мы защитим собственника от захватов // Коммерсанть. 2006. №76.
195.Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности //
Аудиторские ведомости. 1997. №3. С.13-17.
196. Новичков С Б . О "независимости" обязательного аудита // Законодательство
и экономика. 2003. №6. С.59-63.
197. Осуществление реформы аудита в Российской Федерации. Технический оп-
рос аудиторских организаций. Мнения и приоритеты. Промежуточный отчет
по результатам технического опроса. 21 ноября 2005. [электронный ресурс]:
http://tacis-auditreform.ru/ru/repositorv/?id=27 [26.09.2006].

198. Письменная Д. Ослабление государственного регулирования дискредитиру-


ет аудит // Экономика и жизнь. 1995. №44.
199. Ремизов Н.А. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Коммен-
тарий // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. №9. С. 14-29.
200. Ремизов П.А., Гутцайт Е.М., Островский О.М. Комментарии к правилу
(стандарту) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих ау-
диту услуг и требования, предъявляемые к ним" // Финансовая газета. 1999.
№22.

201. Росимущество взялось за «Сосновки»// Российская газета.2006. №36 (4002).


197

202. Руднев В. Новые стандарты аудита // Аудит и налогообложение. 2002. №12.


С.43-45.
203. Рукавишникова И.В. Некоторые особенности метода нравового регулирова-
ния финансовых отношений // Журнал российского права. 2003. №10. С.85-
91.
204. Руф А.А. «Узкие места» закона об аудиторской деятельности // Аудитор.
2002.№1.С.7-11.
2О5.Ручкина Г.Ф. Ограничения права на осуществление предпринимательской
деятельности//Законность. 2004. №4. С.21-28.
206. Сандуленко Н.М. Исторические предпосылки налогового аудита // Аудитор.
2004. №5. С.24-26.
207. Соколов Б.Н., Красковская Т.Г. Законопроект об аудите: точка еще не по-
ставлена // Аудитор. 2001. №5. С.7-12.
208. Соколов Я.В., Бычкова СМ. Возникновение института присяжных бухгал-
теров в России // Бухгалтерский учет. 1997. №9. С.80-83.
209. Соколов Я.В., Бычкова СМ. Роль теории аудита в процессе подготовки кад-
ров //Аудиторскиеведомости. 1998. №2. С15-20.
210. Соколов Я.В., Бычкова СМ. Русская учетная мысль XX века: наши дости-
жения // Бухгалтерский учет. 2004. №16. С.58-62.
211.Сутормин Г. Аудиторская служба Российского государства // Законность.
1999.№9.С.50-54.
212. Тихомиров Ю.А. Право и саморегулирование // Журнал российского права.
2005.№9.С.86-96.
213. Умрихин С. Международные стандарты аудита в России: что дальше? // Ау-
дит и налогообложение. 2002. №2. С31-37.
214. Хорин А.Н. О практическом значении классификаций в бухгалтерском учете
// Бухгалтерский учет. 2002. №4. С.53-55.
198

215.Чикулаев P. Развитие деятельиости и перспективы саморегулируемых орга-


низаций па фипапсовых рыпках в современных условиях // Законодательст-
во и экономика. 2005. №2. С.50-57.
216.Шеленков С. К вопросу об аудиторской деятельности в России // Юрист.
2002. №5. С.30-34.
217. Шеремет А.Д. Необходима четкая регламептация аудиторской деятельности
// Экономика и жизнь. 1995. JVo44.
218.Юсков М.В. Обязательный аудит: ответственность за уклонение от проведе-
ния либо препятствование проведению // Аудиторские ведомости. 2004. JV22.
С.26-34.

Диссертации. Авторефераты диссертаций

219.Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской


Федерации: Автореф. дис.... д-раюрид. паук. М., 2005. - 51с.
220.Батыров С.Е. Финансово-правовая ответственность: Автореф. дис. ... канд.
юрид. наук. М., 2003. - 21с.
221. Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового пра-
ва в современном российском государстве: Автореф. дис. ... д-ра юрид. на-
ук. Саратов, 2005. - 51с.
222. Данилевский Ю.А. Проблемы государственного финансового контроля и
аудита в условиях перехода к рыночной экономике: Автореф. дис. ... д-ра
экон. наук. М., 1993. - 41с.

223.3евайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в Российской Федера-


ции: Дисс.... канд. юрид. наук. М., 2005. - 222с.
224. Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в
хозяйствующих субъектах: Автореф. дисс... канд. юрид. наук. М., 2004. -
21с.
199

225. Ковалева Н.А. Правовые основы финансового контроля в СССР: Автореф.


дисс.... канд. юрид. наук. М.: ВЮЗИ, 1975. - 22с.
226. Лисицин Д.А. Финансовая деятельность государства: содержание, методы
осуществления: Автореф. дисс... канд. юрид. наук. Челябинск, 2004. - 23с.
227. Нечай А.А. Правовые проблемы регулирования публичных расходов в госу-
дарстве: Автореф. дисс.... д-ра юрид. наук. Киев, 2005. - 44с.
228. Розенблюм Р.Н. Правовое регулирование государственного финансового
контроля в СССР: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. Л., 1952. - 19с.
229.Рукавишникова И.В. Метод финансового права. Дисс. ... д-ра юрид. наук.
Саратов, 2004. - 520с.
230. Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому зако-
нодательству: становление и развитие: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук.
Тюмень, 2003. - 26с.
231. Синельникова Н.А. Государственное регулирование аудиторской деятель-
ности: Дисс.... канд. юрид. наук. Саратов. 2004. - 152с.
232. Тордия И. В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Россий-
ской Федерации: Дисс.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. - 184с.
233.Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-
организаций: Автореф. дисс.... канд. юрид. наук. Саратов, 1997. - 22с.