F5 Workbook 2

Курс «Практическое управление финансами»
Предмет 2
Управленческий учет (F5)

Рабочая тетрадь 2
Программа «Русская АССА»

Предмет 2
Управленческий учет (F5)
Предмет 2. Управленческий учет (F5)
НОУ «Институт профессиональных управляющих Аскери»

Телефон: +7 (495) 742-02-72
Эл. почта: office@askeri.ru
www.askeri.ru
© Институт профессиональных управляющих Аскери, 1991—2013

Материалы подготовлены Татьяной Савиновой
Настоящее издание защищено авторским правом.
Комплект учебных материалов издан для персонального использования студентом Института Аскери.
Студент может копировать электронные материалы на любые свои устройства: компьютер, ноутбук, планшет и т.д.
Студент НЕ ИМЕЕТ ПРАВА передавать учебные материалы другим лицам ни в каком виде и форме.
Пользователь Баландина Ольга Владимировна

Содержание
Глава 9 Бюджетирование 5
Глава 10 Количественные методы в бюджетировании 39
Глава 11 Стандарт-костинг – нормативные затраты 63
Глава 12 Анализ отклонений 75
Глава 13 Продвинутый анализ отклонений 111
Глава 14 Возможности оценки эффективности бизнеса 129
Глава 15 Оценка эффективности подразделений 159
Глава 16 Трансфертное ценообразование 175
Глава 17 Оценка эффективности деятельности некоммерческих и государственных

организаций 199
Глава 18 Оценка эффективности: внешние факторы и поведенческие аспекты 205
Решения к контрольным заданиям 211

© НОУ Институт профессиональных управляющих Аскери www.askeri.ru
Глава 9 Бюджетирование
Список тем главы

1. Задачи бюджета
2. Подготовка бюджетов
3. Бюджетные системы
• Бюджетирование «Сверху вниз» и «Снизу вверх»

• Система скользящих бюджетов
• Бюджетирование на приростной основе и бюджетирование «с нуля»
• Бюджетирование, основанное на видах деятельности
4. Жесткие и корректируемые бюджеты
5. Поведенческие аспекты бюджетирования.
Задачи бюджета Компания должна планировать свою деятельность на разных уровнях.

Стратегическое планирование - это процесс определения задач или
целей организации, согласованных с ее миссией, и формулирования
планов достижения этих целей. Это процесс определения:
• к чему стремится организация
• каким образом она этого добьется и
• насколько быстро.
Административное или бюджетное управление, которое также
называют тактическим планированием, - это процесс, с помощью
которого руководство преобразует стратегические планы в более
подробные краткосрочные планы. В него входит проверка того, что
ресурсы доступны по экономически выгодной цене, и успешно и
эффективно использованы для достижения стратегических целей.
Период планирования - среднесрочный.
Оперативное планирование - это процесс оперативного управления,
цель которого - обеспечить, чтобы конкретные задачи выполнялись
эффективно и успешно. Период планирования может быть разным, но
чаще бывает краткосрочным. Решения по оперативному планированию
принимаются, исходя из целей долгосрочного планирования.
Решения по стратегическому планированию принимаются на уровне
высшего руководства, но стратегические планы должны быть
преобразованы в конкретные "планы действий". Процесс
преобразования стратегии в действия включает все уровни руководства.
Периоды планирования варьируются от долгосрочных до
краткосрочных.
Бюджет - это план организации на будущий период, представленный в
денежном выражении.
За исключением бюджетов капитальных расходов, бюджетным периодом
обычно является финансовый год.
6 Глава 9
Бюджет выполняет следующие задачи:

• Обеспечение выполнения задач компании: бюджет представляет собой
план мероприятий по выполнению конкретной количественной цели в
пределах установленных временных рамок. Эти цели должны быть
согласованы со стратегическими задачами данной организации.
• Обеспечение планирования: бюджетирование побуждает менеджеров
планировать на будущее. Можно предвидеть возможные проблемы и
использовать потенциальные возможности.
• Информирование об идеях и планах: бюджетирование обеспечивает
план действий для всей компании, а также информирует о целях,
которые должны быть достигнуты. Предоставление информации о
бюджете должно обеспечивать, чтобы каждое лицо, затронутое планами,
было в курсе того, что он или она должны делать.
• Координация деятельности: деятельность различных отделов должна
быть скоординирована, чтобы обеспечить максимальное объединение
усилий, направленных на достижение общих целей. Из этого следует,
что, например, отдел закупок должен основывать свой бюджет на
требованиях производства, а производственный бюджет, в свою очередь,
должен быть основан на предполагаемом объеме сбыта.
• Обеспечение основы для учета по центрам ответственности: бюджеты
требуют, чтобы руководители центров ответственности отвечали за
достижение целей бюджетов для тех операций, которые находятся под их
личным контролем.
• Установление системы контроля: контроль за фактическим
выполнением обеспечивается сопоставлением фактических результатов с
запланированными в бюджете. Расхождения должны быть исследованы
и установлены их причины. Если это необходимо, можно осуществить
корректирующее воздействие.
• Мотивация сотрудников к улучшению результатов их деятельности:
интерес и преданность сотрудников можно сохранить при наличии
системы, которая позволяет им участвовать в процессе планирования и
дает возможность узнавать, насколько хороши или плохи результаты их
работы. Определение причин тех отклонений от бюджета, которые
можно контролировать, и выявление руководителей, ответственных за
эти отклонения, стимулирует улучшение работы.
Правила построения эффективной системы бюджетов
Для обеспечения выполнения перечисленных выше задач система

бюджетов должна быть подготовлена в соответствии со следующими
правилами:

Бюджетирование 7
1. Каждый бюджет должен представлять собой план мероприятий

организационной единицы по достижению поставленных перед ней
целей.
Желательно, чтобы каждый бюджет организационной единицы

содержал в себе раздел целевых значений показателей
сбалансированной системы показателей, соответствующих данному
бюджету. Не должно быть ни одного показателя без соответствующего
ему бюджета.
2. Бюджеты организационных единиц должны быть согласованы между

собой как в рамках процессов осуществления видов бизнеса - от
снабжения ресурсами до производства и реализации продукции
(горизонтальное согласование), так и в соответствии с организационной
структурой компании (вертикальное согласование).
3. Для обеспечения вертикального согласования бюджеты должны

строиться снизу вверх в соответствии с поставленными перед
организационной единицей целями. Таким образом, из отдельных
планов по достижению конкретных поставленных целей будут
формироваться планы направлений деятельности по видам бизнеса и т.д.
4. Для обеспечения согласованного выполнения бюджетов

организационных единиц целесообразно первым формировать бюджет
распределения лимитирующего фактора (Например, бюджет продаж,
если спрос на продукцию ограничивает возможности развития вида
бизнеса) - горизонтальное согласование.
5. По аналогии с формированием сбалансированной системы показателей

за исполнение конкретного бюджета должен быть назначен
ответственный и только один.
6. Менеджеры, ответственные за составление бюджетов, в идеале должны

также отвечать и за исполнение бюджетного плана. Например, менеджер
по продажам должен набросать проекты бюджета продаж и бюджета
центра накладных расходов на реализацию, а менеджер по закупкам
должен набросать бюджет по закупкам материалов.
Подготовка Виды бюджетов

бюджетов
Операционные бюджеты - это бюджеты, определяющие
последовательность действий организационных единиц (центров
ответственности) по достижению поставленных целей в рамках
исполнения конкретной функции (операции).
В их число входят производственные бюджеты, маркетинговые
бюджеты, бюджеты продаж, бюджеты по персоналу, бюджеты закупок,
бюджеты по исследованиям и разработкам и т.д.
8 Глава 9
Как правило, операционные бюджеты составляют самый нижний

уровень системы бюджетов. Операционные бюджеты должны быть
согласованы друг с другом в соответствии с процессами осуществления
конкретных видов бизнеса - горизонтальное согласование.
Финансовые бюджеты - консолидированные планы деятельности
структурной единицы, представленные в денежном выражении.
Финансовые бюджеты собираются на основании информации из
операционных бюджетов - обеспечение принципа вертикального
согласования снизу-вверх.
Как правило, за исполнение финансового бюджета трудно назначить
единственного ответственно (кроме как руководителя компании),
поэтому они в большей степени выполняют аналитическую функцию,
чем мотивационную.
Как правило, выделяют три вида финансовых бюджетов:
— бюджет доходов и расходов (БДР) - план финансового результата,
— бюджет движения денежных средств (БДДС) - план финансовых потоков,
— бюджет балансового листа (ББЛ) - план изменения капитала.
Инвестиционный бюджет - план капитальных вложений и
источников их финансирования в части исполнения стратегии развития
компании.
Как правило, инвестиционный бюджет представляет собой совокупность
инвестиционных проектов по развитию и реорганизации деятельности
компании в рамках стратегического управления. Более подробно Вы
изучите принципы формирования данного бюджета в предмете
“Управление предприятием”.
Этапы бюджетного процесса
Методы, используемые при подготовке бюджета, различаются для

разных организаций, однако описанный здесь поэтапный подход
характерен для многих организаций. Составление бюджета может занять
недели или даже месяцы, а рабочая группа, ответственная за
согласование и одобрение бюджета (так называемый "бюджетный
комитет") может собираться несколько раз, пока бюджет организации не
будет одобрен окончательно.
Этап 1. Обсуждение деталей бюджетной политики и основных
принципов бюджета
Отправной точкой для подготовки годового бюджета является
долгосрочный план. Менеджеры, ответственные за подготовку бюджета,
должны знать, как их планы на бюджетный период будут
согласовываться с задачами и стратегией данной организации.
Например, если действующая стратегия организации призывает к более
агрессивной ценовой политике, то бюджет должен принять это во
внимание. Менеджеры также должны быть обеспечены указаниями об
увеличении ставок заработной платы, об изменениях в

производительности и т.д., а также информацией о промышленном

спросе и объеме выпуска продукции.
Этап 2. Определение факторов, которые сдерживают объем
выпускаемой продукции.
Лимитирующий бюджетный фактор (известный также как ключевой
бюджетный фактор или основной бюджетный фактор) - это фактор,
который устанавливает предел тому, что может сделать организация в
течение бюджетного периода. Деловая активность может сдерживаться
ограниченным спросом, тогда ограничивающим фактором является
сбыт. Или же уровень деловой активности может быть ограничен
нехваткой главного ресурса, например, квалифицированной рабочей
силы, производственного оборудования или денежных средств.
Для большинства организаций лимитирующим бюджетным фактором
является спрос: предприятие обычно ограничено в производстве и
продаже своей продукции, потому что на увеличившийся объем
выпускаемой продукции не будет спроса по той цене, которая
приемлема/прибыльна для данного предприятия.
Этап 3. Составление бюджета продаж
Для большинства организаций лимитирующим бюджетным фактором
является объем продаж. Поэтому обычно бюджет продаж - это основной
бюджет, из которого получается большая часть других "операционных"
бюджетов.
Этап 4. Первичная подготовка бюджетов
После того, как будет составлен проект бюджета продаж, можно
составить другие операционные бюджеты. Операционные бюджеты для
производственной организации должны выглядеть следующим образом.
Этап 5. Обсуждение бюджетов с вышестоящими руководителями
Бюджеты составляются в виде проектов, которые затем обсуждаются с
вышестоящими руководителями и затем (как правило) дорабатываются.
Операционные бюджеты обычно несколько раз дорабатываются, пока, в
конце концов, не будут одобрены.
Этап 6. Согласование бюджетов
На вышеперечисленных этапах могут возникнуть определенные
проблемы. Следует проанализировать операционные бюджеты с учетом
их взаимосвязи. В результате может оказаться, что некоторые бюджеты
не сбалансированы с другими бюджетами и поэтому нуждаются в
доработке. Эти несоответствия должны быть выявлены вышестоящим
руководителем, который затем должен обратиться к соответствующему
менеджеру или менеджерам с просьбой о доработке бюджета.
Изменения, произведенные в одном из бюджетов, могут привести к
переработке всех бюджетов.
Этап 7. Окончательное утверждение бюджета
Когда все эти бюджеты будут согласованы друг с другом, они сводятся в
финансовый план, состоящий из бюджета баланса, бюджета доходов и
расходов и бюджета движения денежных средств.
Затем финансовый план утверждается советом директоров.
10 Глава 9
После утверждения окончательный вариант бюджета доводится до

сведения ответственных руководителей.
Этап 8. Проверка исполнения бюджета
Процесс бюджетирования не заканчивается после того, как бюджеты
будут приняты. Фактические результаты должны регулярно
сопоставляться теми с результатами, которые были предусмотрены в
бюджете. Частота, с которой проводятся такие сравнения, в
значительной степени зависит от ситуации, в которой находится
организация, и от сложности ее систем управления, однако в любом
случае такое сопоставление должно производиться не реже, чем раз в
месяц. Руководство должно получать отчеты, подробно описывающие
расхождения, и исследовать их причины. Если расхождения
находятся в пределах компетенции руководства, следует осуществить
корректирующее воздействие, чтобы взять под контроль причины
расхождений и добиться того, чтобы такие расхождения не возникали в
будущем.
ПОДГОТОВКА БЮДЖЕТОВ
Операционные бюджеты - это бюджеты для различных видов

деятельности и подразделений организации. В их число входят
производственные бюджеты, маркетинговые бюджеты, бюджеты
продаж, бюджеты по персоналу, бюджеты закупок, бюджеты по
исследованиям и разработкам и т.д.
В этом разделе мы рассмотрим подготовку различных операционных
бюджетов для производственных организаций.
Производственный бюджет - это план по объему выпуска и по
затратам для каждого продукта или группы продуктов. Он должен быть
связан с бюджетом продаж и с бюджетом запасов готовой продукции.
После того как будет составлен производственный бюджет, можно
приступить к подготовке бюджетов трудовых ресурсов, материалов и
использования производственного оборудования. Эти бюджеты будут
основаны на запланированных уровнях деловой активности,
существующих запасах и планируемых трудовых и материальных
затратах.
Бюджет трудовых ресурсов

Удобной основой бюджетирования для определения потребности в
трудовых ресурсах является нормативный человеко-час.
Нормативный человеко-час - это объем работы, который можно
выполнить при стандартной производительности труда
(производительности труда в стандартных условиях), выраженный в
терминах стандартной единицы работы, проделанной за стандартный
период времени.

Предусмотренный бюджетом за период времени объем производства

различных продуктов или работ может быть переведен в нормативные
человеко-часы производственной деятельности, при этом бюджет
трудовых ресурсов может быть составлен соответствующим образом.
Нормативные человеко-часы особенно удобны, когда руководство хочет
отслеживать уровни производства множества разнородных продуктов.
Бюджет закупок материалов - это бюджет для объема материалов и
деталей, которые должны быть закуплены в течение бюджетного
периода, а также для их стоимости. Бюджет должен быть основан на
требованиях к расходованию материалов и на любых планируемых
увеличениях и уменьшениях уровней запасов материалов.
Бюджеты для отделов, не участвующих в производстве

Бюджеты также составляются и для тех отделов и подразделений,
которые в производстве непосредственно не участвуют. Поэтому
организация может готовить бюджеты для некоторых отделов,
формирующих "производственные накладные расходы", таких, как
склад, отдел ремонта и эксплуатации, отдел производственного
планирования и т.д. Для непроизводственной деятельности также
требуются бюджеты, например, административный бюджет,
маркетинговый бюджет, бюджет накладных расходов на продажу
(бюджет рекламы, бюджет трудовых ресурсов по продаже и т.д.), а также
бюджет по исследованиям и разработкам.
Согласование операционных бюджетов

Важно, чтобы операционные бюджеты составлялись в нужном порядке
(например, бюджет расходования материалов должен составляться после
производственного бюджета) и чтобы все они были сбалансированы друг
с другом. При составлении бюджета расходования материалов нет
смысла исходить из объема производства в 10 000 единиц, если
предусмотренный производственным бюджетом объем производства
составляет 15 000 единиц.
ПРИМЕР: СОСТАВЛЕНИЕ БЮДЖЕТА
Компания Плаг Инжиниринг производит два продукта, N и V. Нужно

подготовить бюджет на плановый год, который заканчивается 31 марта
2014 г.
А) Директор по продажам дал следующие оценки:
12 Глава 9
N V
(i) Спрос на продукты компании 3 600 единиц 4 800 единиц
(ii) Цена единицы продукции $90 $108
(iii) Запасы готовой продукции на конец периода 400 единиц 200 единиц
на 31 марта 2014
(iv) Запасы готовой продукции на начало 0 единиц 0 единиц
периода на 1 апреля 2013
(v) Производственная мощность, требуемая для
единицы каждого продукта:
Обработка 15 мин. 24 мин.
Сборка 12 мин. 18 мин.
(vi) Объем сырья, приходящийся на единицу
каждого продукта:
Сырье A 1,5 кг 0,5 кг
Сырье B 2,0 кг 4,0 кг
(vii) Человеко-часы прямых трудовых затрат, требуемых для
производства единицы каждого из продуктов 6 часов 9 часов
Б) Сырье
N V
(i) Требование к запасам на конец периода в килограммах на 31 600 1 000
марта 2014
(ii) Запасы на начало периода на 1 апреля 2013 года в 1 100 6 000
килограммах
(iii) Запасы на начало периода на 1 апреля 2013 $1 650 $6 000
года в $
(iv) Предусмотренные бюджетом затраты на кг сырья $1,50 $1,00
В) Прямые трудовые ресурсы

Стандартная ставка оплаты прямых трудовых ресурсов составляет $6,60
за человеко-час.
Г) Производственные накладные расходы
Производственные накладные расходы поглощаются из расчета машино-
часов, с отдельной ставкой поглощения для каждого из отделов. В
бюджетах центров производственных затрат предусмотрены следующие
накладные расходы:
Цех обработки Цех сборки

$ $
Жалованье контролеров 10 000 9 150
Расход энергии 4 400 2 000
Затраты на техническое обслуживание и эксплуатацию 2 100 2 000
Расходные материалы 3 400 500

Общие затраты 19 600 5 000
ИТОГО 39 500 18 650
На машины и производственное оборудование была принята

равномерная ставка амортизации в 5%. Станок, обошедшийся компании
в $20 000, к 1 октября 2013 должен быть установлен в механическом
цехе, в котором на данный момент уже установлено оборудование на
сумму в $100 000 (по первоначальной стоимости). Оборудование для
сборочного цеха обошлось в $87 000.

Д) Затраты на реализацию и административные расходы

$
Комиссионные за продажу и жалованье 44 300
Затраты на транспорт и распространение 33 500
Жалованье офисных работников 40 100
Общие административные расходы 32 500
ИТОГО 150 400
Е) Исходите из допущения, что на начало периода и на его конец

незавершенная деятельность отсутствует, а инфляцию учитывать не
нужно.
Подготовить для компании Плаг Инжиниринг следующие материалы

для года, который заканчивается 31 марта 2014 г.
• Бюджет продаж
• Производственный бюджет (в количественном выражении)
• Бюджет использования производственного оборудования
• Бюджет прямых материальных затрат
• Бюджет прямых трудовых затрат
• Бюджет производственных накладных расходов
• Расчет производственных затрат, приходящихся на единицу каждого
продукта
• Бюджет закупок прямых материалов
• Бюджет себестоимости реализованной продукции
• Бюджет доходов и расходов
РЕШЕНИЕ
• Бюджет продаж
Продукт Спрос Цена продажи Выручка от
реализации
Ед. $ $
N 3 600 90,00 324 000
V 4 800 108,00 578 400
842 400
• Производственный бюджет (в количественном выражении)

N V
Ед. Ед.
Плановый объем продаж 3 600 4 800
Запасы готовой продукции на конец периода 400 200
Плановый объем производства 4 000 5 000
• Бюджет использования производственного оборудования

Продукт Обработка Сборка
Ед. Час/ед. Всего Час/ед. Всего
часов часов
N 4 000 0,25 1 000 0,20 800
V 4 800 0,40 2 000 0,30 1 500
3 000 2 300
14 Глава 9
• Бюджет прямых материальных затрат

Материал А Материал В
кг кг
Требуется для производства
N: 4 000 * 1,5 кг 6 000 -
4 000 * 2,0 кг - 8 000
V: 5 000 * 0,5 кг 2 500 -
5 000 * 4 кг - 20 000
Расход материалов 8 500 28 000
Цена материала $1,50 за кг $1,00 за кг
Затраты на использование материалов $12 750 $28 000
• Бюджет прямых трудовых затрат
Объем Час/ед. Всего часов Почасовая Затраты

производства продукции ставка
Ед. $ $
N 4 000 6 24 000 6,60 158 400
V 5 000 9 45 000 6,60 297 000
455 400
• Бюджет производственных накладных расходов

Цех обработки Цех сборки
$ $
Разнесенные по статьям затрат и 39 500 18 650
распределенные производственные
накладные расходы (за исключением
амортизации)
Амортизация:
Производственное оборудование в
эксплуатации
(5% от $100 000 в цехе обработки) 5 000 4 350
(5% от $87 000 в цехе сборки)
Производственное оборудование,
планируемое к установке (5% от 6/12 * 500 -
$20 000)
Общие затраты 45 000 23 000
Всего машино-часов 3 000 часов 2 300 часов
Затраты на машино-час $15 $10
• Расчет производственных затрат, приходящихся на единицу каждого

продукта
Продукт N Продукт V
$ $
Затраты на материалы
- материал А 1,5 кг * $1,50 2,25 0,5 кг * $1,50 0,75
- материал В 2,0 кг * $1,00 2,00 4 кг * $1,00 4,00
Затраты на оплату труда 6 чел-ч. * $6,60 39,60 9 чел-ч. * $6,60 59,40
Производственные накладные расходы:
- отдел обработки 0,25 * $15 3,75 0,4 * $15 6,00
- отдел сборки 0,2 * $10 2,00 0,3 * $10 3,00
Производственная себестоимость ед. 49,60 73,15

• Бюджет закупок прямых материалов

Материал А Материал В
кг кг
Плановая величина запасов на конец
периода 600 1 000
Плановый отпуск в производство 8 500 28 000
За вычетом запасов на начало
периода 1 100 6 000
Плановые закупки 8 000 23 000
Стоимость за кг $1,50 $1,00
Затраты на закупку материалов $12 000 $23 000
• Бюджет себестоимости реализованной продукции

Продукт Объем продаж Затраты Себестоимость
на ед. реализованной
продукции
Ед. $ $
N 3 600 49,60 178 560
V 4 800 73,15 351 120
529 680
• Бюджет доходов и расходов

Продукт N Продукт V ИТОГО
$ $ $
Выручка от реализации 324 000 518 400 842 400
Себестоимость
реализованной продукции (178 560) (351 120) (529 680)
Валовая прибыль 145 440 167 280 312 720
Административные расходы и
расходы на реализацию. (150 400)
Прибыль 162 320
Бюджетные Бюджетная система представляет собой систему подготовки бюджетов, а

системы также составления отчетов для целей бюджетного контроля. Существуют
различные бюджетные системы, и компания может выбрать из них ту
систему, которая наилучшим образом отвечает ее потребностям.
Бюджетирование «Сверху вниз» и «Снизу вверх»
Бюджет, установленный руководством

Этот подход к бюджетированию предполагает, что бюджет составляет
высшее руководство, а вклад в него младших руководителей и
производственного персонала минимален. Затем бюджет доводится до
тех сотрудников, которые будут работать над достижением заложенных в
нем целей.
Бюджеты, установленные руководством, могут эффективно
выполняться:
• в только что сформированных организациях
• на очень маленьких предприятиях
• в периоды экономических трудностей
• когда руководителям оперативных подразделений не хватает искусства
бюджетирования
16 Глава 9
• когда требуется точная координация различных бизнес-единиц данной

организации
Если бюджет устанавливает старшее руководство, это может иметь
следующие преимущества:
• это может повысить вероятность того, что стратегические планы данной
организации будут встроены в запланированную деятельность
• это может улучшить координацию между бюджетами различных отделов
или подразделений данной организации
• обычно старшие руководители лучше осведомлены, чем младшие
руководители или рядовые сотрудники, о том, какими ресурсами
обладает данная организация, особенно в отношении денежных средств,
выделяемых на дополнительные расходы
• бюджеты могут составляться быстро, поскольку перед тем, как принять
бюджет, длительное обсуждение обычно (или вообще) не требуется.
У бюджетов, которые устанавливаются руководством, есть и недостатки:
• Среди тех сотрудников, которым будет спущен бюджет, может появиться
неудовлетворенность, защитная реакция или низкий моральный дух.
Людям трудно воодушевиться целями, которые им ставит кто-то другой.
• При этом тот командный дух, который, возможно, существовал до этого,
может исчезнуть.
• Может возникнуть ощущение, что бюджет связан с наказанием, то есть
что сотрудники будут каким-то образом наказаны, если им не удастся
достичь указанных в бюджете целей.
• Это может сдерживать инициативу руководства более низкого уровня.
Бюджетирование на основе участия

При бюджетировании на основе участия бюджеты разрабатываются
руководителями более низкого уровня, которые затем предоставляют
бюджеты вышестоящему начальству для обсуждения и утверждения.
При этом бюджеты основываются на том, что именно считают
достижимым руководители более низкого уровня и на том, какие
ресурсы потребуются, чтобы этого достичь.
Бюджеты участия могут быть эффективны в следующих случаях:
• В солидных организациях.
• В очень крупных предприятиях, где младшие руководители часто лучше
представляют себе "местную" конъюнктуру, чем старшие.
• Если руководители оперативных подразделений владеют искусством
бюджетирования на высоком уровне.
• Если различные бизнес-единицы или подразделения данной
организации действуют автономно.
Бюджеты участия обладают следующими преимуществами:
• Информация поступает от сотрудников, которые лучше всего знакомы с
потребностями и ограничениями каждого из отделов, их сильными и
слабыми местами.
• Знания, распределенные среди нескольких уровней руководства,
собираются вместе.

• Укрепляется моральный дух и мотивация.

• Как правило, повышается признание и приверженность целям и задачам
организации со стороны руководителей оперативных подразделений.
• Вообще говоря, они более реалистичны и достижимы.
• Улучшается координация между бизнес-единицами.
• Руководители оперативных подразделений, как правило, разрабатывают
оперативные планы, которые согласованы с бюджетом и связаны с
целями и задачами данной организации.
• У старших руководителей общее представление об организации
сочетается с деталями, полученными на оперативном уровне.
У бюджетов участия есть следующие недостатки:
• Составление таких бюджетов отнимает больше времени, чем составление
бюджетов, устанавливаемых руководством.
• Преимущества участия в бюджетировании нижестоящих руководителей
могут быть дезавуированы, если старшие руководители пересмотрят или
игнорируют цели, предложенные для включения в план их
подчиненными. Это может привести к неудовлетворенности,
аналогичной той, которая возникает при использовании бюджетов,
установленных руководством.
• Младшие руководители могут испытывать двойственные чувства по
отношению к своему участию в процессе бюджетирования.
• Руководители могут устанавливать бюджеты для своих отделов, не
координируя свои планы с планами других отделов.
• Бюджеты участия могут способствовать тому, что руководители будут
представлять "слабые бюджеты", пытаясь получить больший бюджет
расходов для своего отдела.
• Бюджеты участия могут способствовать тому, что подчиненные начнут
"строить свою империю".
Договорный метод бюджетирования

Существует третий метод бюджетирования, так называемый договорный
метод.
Различные уровни руководства зачастую согласуют бюджеты в процессе
переговоров. Когда бюджет устанавливается руководством, то
руководители оперативных подразделений стремятся договориться со
своими старшими руководителями об уменьшении тех бюджетных
показателей, которые они считают неразумными или нереалистичными.
Таким же образом, при бюджетировании, которое основано на участии,
старшие руководители обычно пересматривают представленные им
бюджеты в процессе переговоров с руководителями более низкого
уровня. Поэтому окончательные бюджеты, как правило, являются чем-то
промежуточным между тем, чего хочет высшее руководство и тем, что
считают достижимым младшие руководители. Поэтому процесс
бюджетирования является процессом достижения компромисса.
18 Глава 9
Система скользящих бюджетов
Скользящие бюджеты могут быть использованы для преодоления

следующей проблемы: жесткий бюджет может устареть или перестать
быть значимым или ценным в течение бюджетного периода. Это
особенно вероятно для таких организаций, которые работают в
динамичной или непрерывно меняющейся деловой среде.
Кроме того, скользящие бюджеты гарантируют, что составление бюджета
уже не будет являться усилием, которое предпринимается всего раз в год,
бюджетирование становится более динамичной и чаще применяемой
частью процесса планирования.
Скользящий бюджет - это бюджет, который непрерывно обновляется
путем добавления дополнительного отчетного периода (месяца или
квартала) в тот момент, когда заканчивается более ранний отчетный
период.
Например, если организация составляет скользящий годовой бюджет

каждые три месяца:
(А) она может начать с подготовки бюджета на период с января по
декабрь первого года
(Б) чрез три месяца она может подготовить бюджет на год: с апреля
первого года по март второго года
(В) еще через три месяца она подготовит бюджет на следующий годовой
период: с июля первого года по июнь второго года
(Г) еще через три месяца она подготовит бюджет для следующего
годового периода: с октября первого года по сентябрь второго года и т.д.
Каждый из скользящих бюджетов рассчитан на один год, но в течение

года применяются четыре разных бюджета. В результате руководство
возвращается к своим решениям по планированию четыре раза в год, то
есть гораздо чаще, чем при традиционном ежегодном бюджетировании.
Скользящие бюджеты помогают руководству подготавливать более
реалистичные и определенные планы путем сокращения интервала, с
которым составляются бюджеты.
Скользящие бюджеты можно сравнительно легко составлять с помощью
компьютерных моделей.
Преимущества и недостатки скользящих бюджетов

Скользящие бюджеты обладают следующими преимуществами:
• Если составлять бюджет чаще, чем раз в год, повышается вероятность,
что бюджеты смогут обеспечить эффективную связь между
стратегическим и оперативным планированием.
• Они уменьшают элемент неопределенности в бюджетировании.
Скользящие бюджеты концентрируют подробное планирование и
контроль на краткосрочных перспективах, где степень неопределенности
меньше.

• Они побуждают руководителей регулярно переоценивать бюджет и

составлять бюджеты, являющиеся современными в свете текущих
событий и ожиданий. Например, если годовые бюджеты формулируются
путем добавления поправки на инфляцию к показателям за последний
год, возникает опасность, что годовой уровень инфляции будет оценен
слишком высоко, в результате будут завышены показатели бюджетов,
что, в свою очередь, будет способствовать перерасходу средств отделами.
В отличие от них квартальные бюджеты, которые подготовлены на
основе скольжения, гораздо точнее предсказывают уровень инфляции,
поскольку используют краткосрочные прогнозы. При этом планирование
и контроль будут основываться на свежем плане, а не на неизменном
годовом бюджете, который, возможно, был составлен много месяцев
назад и сейчас уже не является реалистичным.
• Реалистичные бюджеты сильнее мотивируют руководителей.
• Всегда есть бюджет, который простирается на несколько месяцев вперед.
Например, если скользящие бюджеты составляются ежеквартально, то
всегда будет бюджет, простирающийся на следующие 9 или 12 месяцев.
Если скользящие бюджеты составляются ежемесячно, то в распоряжении
организации всегда будет бюджет на следующие 11-12 месяцев.
Постоянный годовой бюджет не дает такой возможности.
У скользящих бюджетов есть следующие недостатки:
(А) Система скользящих бюджетов требует плановой подготовки новых
бюджетов с регулярными интервалами в течение всего финансового года.
Поэтому подготовка бюджетов требует больше времени, усилий и
денежных средств.
(Б) Часто повторяющийся процесс уточнения бюджетов может
оттолкнуть руководителей, которые могут усомниться в необходимости
составлять бюджеты один за другим с регулярными интервалами, даже
если будет существовать большая разница между показателями данного
бюджета и того, который за ним следует.
(В) Переработка бюджета может также включать пересмотр
нормативных затрат, что, в свою очередь, будет включать пересмотр
оценок запасов. Это может означать, что всякий раз, когда составляется
скользящий бюджет, требуется приложить большое управленческое
усилие, чтобы актуализировать управленческую учетную документацию.
Бюджетирование на приростной основе и

бюджетирование «с нуля»
Бюджетирование на приростной основе представляет собой метод,

который начинается с выделения норматива на рассматриваемую статью
затрат. Этот норматив будет равняться величине затрат, включенной в
бюджет предыдущего периода. При составлении бюджета на приростной
основе руководителям требуется лишь подтвердить увеличение
норматива (т.е. подход "показатель прошлого года плюс") в
20 Глава 9
противоположность бюджетированию “с нуля”, где необходимо

оправдать 100% сметного ассигнования.
Традиционный подход к бюджетированию предполагает, что бюджет
будущего года будет основан на результатах текущего года, к которым
будет добавлена некоторая дополнительная величина, в расчете на
возможный рост или инфляцию следующего года. Этот подход известен
как бюджетирование на приростной основе, поскольку он в основном
связан с теми приращениями затрат и выручки, которые произойдут в
предстоящий период.
Бюджетирование на приростной основе представляется разумной
процедурой, если текущие операции достаточно эффективны, успешны и
экономически целесообразны, а само предприятие и конъюнктура в
основном не меняются.
Однако в большинстве случае эта форма бюджетирования
неэкономична, поскольку способствует тому, что в бюджете будут
зафиксированы избыточные производственные мощности и
нерациональные траты. Неэффективность сохраняется при этом
навсегда, поскольку уровень затрат редко подвергается тщательному
изучению.
Чтобы не возникали такие ситуации, были разработаны альтернативные
подходы к бюджетированию. Одним из таких подходов является так
называемое бюджетирование "с нуля" (ZBB), которое было впервые
применено фирмой Pyhrr в США в начале 1970-х годов.
Принципы бюджетирования "с нуля"

Бюджетирование "с нуля" отрицает допущение, присущее
бюджетированию на приростной основе, которое гласит, что бюджет
следующего года может быть основан на затратах нынешнего. Если для
планирования используется бюджетирование "с нуля", то каждый аспект
бюджета изучается в терминах его затрат и тех выгод, которые он
предоставляет, при этом поощряется выбор лучшей альтернативы.
Бюджетирование "с нуля" - это метод бюджетирования, при котором
каждый элемент бюджета должен быть подробно обоснован, как если бы
соответствующий вид деятельности осуществляется впервые. При этом
каждая статья расходов, чтобы быть включенной в бюджет следующего
года, должна быть показана в общей сумме.
Реализация бюджетирования "с нуля"

Реализация бюджетирования "с нуля" требует, чтобы те, кто участвует в
процессе планирования, подвергали все сомнению. Существующая
практика и расходы должны быть подвергнуты проверке, кроме того,
должны быть заданы примерно такие вопросы:
• Должен ли осуществляться данный вид деятельности?
• Каковы будут последствия, если данный вид деятельности не будет
осуществляться?
• Приносит ли данный вид деятельности пользу организации?

• Является ли текущий уровень резервов достаточным?

• Существуют ли альтернативные способы обеспечения данной функции?
• Каковы должны быть затраты на данный вид деятельности?
• Оправдывается ли понесенный расход достигнутыми выгодами?
Бюджетирование "с нуля" состоит из трех этапов.

Этап 1. Обнаружить и определить пакеты решений
Пакет решений - это деятельность в пределах организации, ведущая к
затратам или доходам. Эта деятельность может быть либо осуществлена,
либо не осуществлена. Если она осуществлена, то будет понесено
определенное количество дополнительных затрат (или, если она
прекратит осуществляться, можно будет избежать определенных затрат).
Пакеты решений можно оценивать (Есть ли смысл вести данную
деятельность?) Пакеты решений можно также сравнивать друг с другом и
ранжировать в порядке предпочтения. (Если можно выбрать либо
вариант A, либо вариант B, то что вы предпочтете?) Менеджеры готовят
пакеты вопросов для тех видов деятельности в пределах центра бюджета,
за которые они отвечают.
Существует два вида пакетов решений:
1. Взаимоисключающие пакеты содержат альтернативные методы

выполнения одной и той же работы. Лучший вариант пакета должен
быть выбран путем сопоставления затрат и выгод, остальные пакеты
должны быть отвергнуты. Например, организация может рассматривать
два альтернативных пакета решений для подготовки платежной
ведомости. Пакет 1 может рассчитывать на подготовку платежной
ведомости силами самой фирмы, а Пакет 2 - опираться на использование
внешней организации.
2. Приростные пакеты подразделяют каждый из аспектов деятельности на

несколько уровней. Так называемый "базовый" пакет опишет
минимальное количество работы, которое необходимо произвести,
чтобы реализовать данный вид деятельности, а другие пакеты опишут,
какая дополнительная работа может быть проделана, по какой стоимости
и с целью получения каких выгод.
ПРИМЕР
Предположим, что руководитель центра затрат составляет бюджет

технического обслуживания. Вначале он может рассмотреть два взаимно
исключающих пакета.
Пакет A может предполагать содержание службы технического
обслуживания, которая состоит из двух смен в день по два человека, и
обойдется в $60 000 в год, в то время как пакет В может предусматривать
техническое обслуживание от внешнего подрядчика по цене $50 000 в
год. Следует провести сравнительный анализ экономической
22 Глава 9
эффективности, поскольку внутренняя служба технического

обслуживания может производить ремонт быстрее, что оправдает
большие затраты на нее.
Если предположить, что следует предпочесть Пакет A, то анализ бюджета
может быть завершен описанием приростных отклонений для данного
случая.
(a) Базовый пакет должен описывать минимальные требования к
техническому обслуживанию. Это может быть оплата труда двух смен в
день, каждая из которых состоит из одного человека, что составит
$30 000.
(b) Приростной пакет 1 может предусматривать оплату двух человек,
работающих в первую смену и одного человека, работающего во вторую
смену, что обойдется в $45 000. Дополнительная затрата $15 000 должна
быть оправдана, например, тем, что при этом сокращается время
простоя, или тем, что при этом будет более эффективно использоваться
оборудование.
(c) Основным выбором может стать приростной пакет 2 может стать, при
этом две смены, состоящие из двух человек каждая, обойдутся в $60 000.
С помощью анализа экономической эффективности следует сопоставить
его преимущества, если таковые существуют, с приростным пакетом 1.
(d) Приростной пакет 3 может предусматривать трех работников в первую
смену и двух во вторую, что обойдется в $75 000 и т.д.
Этап 2. Оценка и ранжирование пакетов

Любой вид деятельности (пакет решений) оценивается и ранжируется на
основе той выгоды, которую она приносит организации.
Процесс ранжирования предоставляет руководителям способ
распределения дефицитных ресурсов по различным видам деятельности.
Высокий приоритет будет придан минимальным рабочим требованиям
(тем, что являются основными для выполнения работы), а также тем,
которые соответствуют договорным обязательствам. В отделе
бухгалтерского учета минимальными рабочими требованиями будут:
ведение платежной ведомости, книги учета покупок, книги учета продаж,
а также поддержка и публикация набора отчетов для нужд внешних
аудиторов.
Процесс ранжирования может быть продолжительным, поскольку
руководители организации должны будут составить большое число
различных пакетов. В больших организациях число пакетов может быть
так велико, что старшие руководители не могут справиться с
ранжированием самостоятельно. В подобных обстоятельствах
происходит следующее.
(a) Руководителей центров затрат попросят ранжировать пакеты для своих
центров затрат.
(b) Руководитель, находящийся на следующей ступени иерархии, сведет
информацию, полученную им от своих подчиненных, в простой список
ранжирования для группы центров затрат, используя в качестве
ориентира ранг каждого из центров затрат.

(c) Эти сводные списки ранжирования, в свою очередь, будут переданы на

следующий уровень руководства для последующего объединения. На
более высоких уровнях объединения процесс ранжирования чаще
осуществляется не отдельным руководителем, а комиссией
руководителей.
После того, как будет подготовлен объединенный ранжированный
список пакетов, его нужно просмотреть, чтобы убедиться в том, что
ранжирование обосновано и что в ранжированном списке нет
противоречий.
Этап 3. Распределение ресурсов

Затем ресурсы в бюджете распределяются, исходя из имеющихся средств,
а также из оценок и рангов конкурирующих пакетов. С пакетами,
включающими в себя небольшие расходы, могут работать младшие
руководители, однако решения, от которых зависят значительные
расходы, должны принимать старшими руководителями. Однако
процесс бюджетирования "с нуля" должен пронизывать всю структуру
управления "красной нитью".
Преимущества бюджетирования "с нуля"

Бюджетирование "с нуля" обладает некоторым преимуществом по
сравнению с традиционным бюджетированием.
• Оно позволяет выявить и избавиться от неэффективных или вышедших
из употребления операций.
• Оно вынуждает сотрудников избегать непроизводительных трат.
• Оно может усилить мотивацию, вовлекая сотрудников в процесс поиска
лучших способов выполнения работы.
• Оно предоставляет для руководства инструмент для бюджетирования и
планирования, который реагирует на изменения деловой конъюнктуры;
при этом выявляются и исключаются вышедшие из употребления статьи
расходов.
• Требуемая документация обеспечивает все руководство согласованной
всесторонней оценкой операций, которые проводятся организацией.
• Оно бросает вызов сложившемуся положению вещей и побуждает
организацию изучать альтернативные виды деятельности и
существующий уровень расходов.
• Итак, бюджетирование "с нуля" должно привести к более эффективному
распределению ресурсов по видам деятельности, которые осуществляет
организация, и по ее отделам.
Недостатки бюджетирования "с нуля"

Главный недостаток бюджетирования "с нуля" - это большие затраты
времени и энергии на его выполнение, особенно это заметно, если такое
бюджетирование осуществляется регулярно. Допущения относительно
затрат и выгод в каждом пакете должны непрерывно обновляться, а по
24 Глава 9
мере возникновения новых видов деятельности следует разрабатывать

новые пакеты. Также могут возникнуть следующие проблемы.
(a) Краткосрочным выгодам может быть придано большее значение в ущерб
долгосрочным выгодам.
(b) Может быть поддержана ложная идея, гласящая, что все решения
должны быть воплощены в бюджете. Руководство должно быть в любое
время готово к непредвиденным возможностям и угрозам, оно также не
должно ощущать, что ему не дают внедрять новые идеи лишь потому, что
они не были одобрены в пакете решений, при анализе экономической
эффективности или в процессе ранжирования.
(c) ри создании пакетов решений и при осуществлении процесса
ранжирования от руководства может потребоваться определенное
искусство, которым они могут и не обладать. Поэтому необходимо
обучать руководителей технике бюджетирования "с нуля", чтобы они
могли применять его разумно и надлежащим образом.
(d) Бюджетирование "с нуля" бывает трудно "продать" руководителям в
качестве удобной методики по следующим причинам.
• Приростные (или релевантные) затраты и выгоды альтернативных
способов действий бывает трудно точно выразить в цифрах.
• Работники или представители профсоюзов могут сопротивляться идеям
руководства об изменении способа выполнения работы.
(e) Информационные системы организации могут оказаться не способными
предоставить соответствующий анализ приростных затрат и доходов.
(f) Процесс ранжирования может быть довольно трудоемким. Руководители
обычно сталкиваются с тремя проблемами.
1- Требуется ранжировать большое число пакетов.
2 - При ранжировании пакетов, которые руководители считают в равной
мере важными, они часто сталкиваются с принципиальными
трудностями, вызванными юридическими или оперативными
причинами.
3 - Трудно ранжировать совершенно разные виды деятельности,
особенно когда деятельность приносит качественные, а не
количественные выгоды, например, расходы на улучшение быта
сотрудников и условий труда, когда ранжирование должно быть, как
правило, полностью субъективным.
Таким образом, один из наиболее серьезных недостатков

бюджетирования "с нуля" - то, что оно отнимает у руководителей много
времени и требует большой бумажной работы. Один из способов
использовать те преимущества, которыми обладает бюджетирование "с
нуля" и преодолеть его недостатки - выборочно применить его по всей
организации на скользящей основе. В текущем году - это финансы, в
следующем - маркетинг, еще через год - персонал и т.д. При таком
подходе все виды деятельности будут со временем тщательно изучены.

ПРИМЕНЕНИЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ "С НУЛЯ"
Бюджетирование "с нуля" может быть использовано как коммерческими,

так и некоммерческими организациями. Оно популярно в США и Канаде,
но не получило широкого распространения в Великобритании.
Методы бюджетирования с нуля не так легко применить к прямым
производственным затратам, где калькуляция себестоимости по
нормативным затратам, анализ рабочего времени, а также методы
планирования управленческой деятельности и контроля уже давно
приняты в качестве средств бюджетирования расходов.
Бюджетирование "с нуля" лучше всего применять к расходам,
понесенным в отделах, которые обеспечивают выполнение основных
производственных функций. Сюда входят маркетинг, финансы контроль
качества, ремонт и техническое обслуживание, производственное
планирование, исследования и разработки, техническое проектирование,
персонал, обработка данных, продажи и распространение. Во многих
организациях эти расходы составляют значительную долю суммарных
расходов. Эти виды деятельности не так просто измерить количественно
с помощью обычных методов, кроме того, по своему характеру они более
произвольны.
Бюджетирование "с нуля" также можно успешно применить к сфере
обслуживания и к некоммерческим организациям, таким, как
муниципальные органы и органы центрального государственного
управления, образовательные организации, больницы и т.д.
Бюджетирование "с нуля" можно применить к любой организации, в
которой возможны различные уровни резервирования для каждого вида
деятельности, и в которой затраты и выгоды можно определить
раздельно.
Некоторые методы применения бюджетирования "с нуля":
(a) Бюджетирование статей произвольных расходов, таких, как реклама,
исследования и разработки, а также расходы на обучение. Приоритеты
для расходования денежных средств могут быть установлены с помощью
ранжирования видов деятельности и возможных уровней расходов, или
можно оценить обслуживание на приростной основе. Например, стоит ли
потратить на $2 000 больше, чтобы увеличить число работников,
прошедших один из курсов обучения, на 10%? Если да, то какой
приоритет следует предоставить данному приростному расходу на
обучение по сравнению с другими возможными видами обучения?
(b) Меры по рационализации. "Рационализация" означает сокращение
объема производства и уровня деловой активности, а также уменьшение
затрат. Бюджетирование "с нуля" может быть использовано для
принятия решений по рационализации, если организация вынуждена
сократить расходы. (Это одна из причин, почему бюджетирования "с
нуля" бывает непопулярным среди руководителей.)
26 Глава 9
Дальнейшее сопоставление бюджетирования “с нуля” и более

"традиционного" подхода к составлению сметы на приростной основе
может быть проведено по следующим параметрам:
Пригодность: бюджетирование “с нуля” не является методом,
пригодным для планирования прямых затрат (т.е. материалы основного
производства, прямые затраты труда и прямые накладные расходы), по
причине уже очевидной связи таких затрат с объемом производства
предприятия. Например, если прямые затраты труда рассчитываются в
размере $8 на изделие, и если предприятие планирует изготовить 100
изделий за определенный период, то тогда оно должно ожидать прямые
затраты труда в течение этого периода в размере $800. Никакого другого
обоснования не требуется. Метод составления бюджетов на приростной
основе больше подходит для прямых затрат, так как ценное время и
средства тратятся только на обоснование изменений величины
предыдущего периода и нет необходимости впустую тратить время на
повторное изучение затрат, которые уже были подтверждены отделом
калькуляции затрат предприятия.
Бюджетирование “с нуля” намного больше подходит для планирования
косвенных затрат, где не существует такого очевидного обоснования
расходов. Следовательно, бюджетирование “с нуля” может быть с
большей пользой использован для изучения бюджетов
непроизводственных подразделений, таких как бухгалтерия, отдел
материально-технического обеспечения, отдел кадров и тому подобных
отделов предприятия.
Снижение затрат/эффективность: Результатом применения
бюджетирования “с нуля” должны быть более высокая эффективность и
снижение затрат на предприятии, чем при использовании метода
составления бюджетов на приростной основе. Более высокий уровень
является результатом того, что бюджетирование “с нуля” требует от
руководителей рассматривать различные варианты применительно к
текущей практической деятельности с целью достижения экономии в
затратах, а также того, что бюджетирование “с нуля” исключает любую
задачу, в результате которой предприятие не получает чистой прибыли.
С другой стороны, метод составления бюджетов на приростной основе
имеет тенденцию к переносу из года в год любых случаев
неэффективного расходования средств, заложенных в предыдущих
сметах.
Контроль над затратами: Результатом применения бюджетирования
“с нуля” должен быть более качественный контроль над затратами,
осуществляемый на предприятии, чем при использовании метода
составления бюджетов на приростной основе. Это происходит по той
причине, что бюджетирование “с нуля” заставляет руководителей
изучать и обосновывать все затраты, понесенные их подразделениями.
Подобное детальное изучение затрат предприятия сделает
руководителей более осведомленными о затратах, связанных с их
действиями, и, следовательно, улучшит контроль за ними. Метод
составления бюджетов на приростной основе, однако, требует

проведения такого анализа только в отношении суммы превышения

затрат в противоположность всему их объему.
Обмен информацией: По самой сути своего осуществления метод
бюджетирования “с нуля” требует более широкого обмена информацией
между высшим и более низким уровнями управления, которые должны
соответственно изучать и обосновывать все затраты, включенные в
бюджет. При использовании метода составления бюджетов на
приростной основе обмен информацией происходит только по вопросам
ожидаемых увеличений. В результате применения бюджетирования “с
нуля” руководители становятся более осведомленными относительно
всех аспектов деятельности предприятия и динамики затрат.
Затраты: Применение метода составления бюджетов на приростной
основе требует от руководства намного меньше времени, чем
бюджетирование “с нуля”, и, таким образом, затраты на осуществление
бюджетирования “с нуля” намного превышают расходы (во времени и
средствах) на составление бюджетов на приростной основе.
Стоит также отметить, что время, затрачиваемое руководителями на
составление бюджетов “с нуля”, может быть отнято у них для решения
более важных задач функционирования предприятия, что может нанести
ущерб его деятельности. Перед тем как осуществлять бюджетирование “с
нуля”, предприятию следует провести анализ затрат и результатов в
отношении самого этого метода, чтобы убедиться в целесообразности его
введения. Некоторые предприятия пытаются облегчить
административную работу по внедрению бюджетирования “с нуля”
путем цикличного изучения с использованием этого метода затрат
соответствующих подразделений предприятия, при этом метод
составления бюджетов на приростной основе применяется к отделам, не
использующим метод бюджетирования “с нуля” в текущем бюджетном
периоде.
Бюджетирование, основанное на видах деятельности
Бюджетирование, основанное на видах деятельности - это метод

бюджетирования, основанный на структуре деятельности, которая
использует данные о носителях затрат в бюджете продаж и при анализе
отклонений.
Бюджетирование, основанное на видах деятельности - это подход к
бюджетированию, который использует многие принципы ABC-метода.
Поэтому оно может быть особенно уместно для высокотехнологичных
отраслей, в которых используются более сложные процессы и где
вопросы качества часто играют важную роль.
Как и бюджетирование "с нуля", бюджетирование, основанное на видах
деятельности, независимо от цеха применимо для "поддержки функций",
например, таких, как дизайн продукции, обработка заказа, контроль
качества, обслуживание клиентов и производственное планирование.
28 Глава 9
Оно также применимо для административных функций, таких, как

управление персоналом и организация производства.
Бюджетирование, основанное на видах деятельности, считает, что
организация состоит из различных видов деятельности, а не из
различных отделов, и что затраты вызываются видами деятельности.
Носители затрат могут определены и для видов деятельности. Даже в
пределах отдела затраты могут быть вызваны различными видами
деятельности и меняться в зависимости от уровня деловой активности.
Например, в рамках отдела кадров, некоторые затраты могут зависеть от
числа персонала (затраты на оформление личных дел, на медицинские
осмотры, организацию обучения и т.д. ). В этих случаях бюджет отдела
кадров может быть подготовлен на основе предполагаемого числа
сотрудников, которые будут приняты на работу в бюджетный период.
Бюджетирование, основанное на видах деятельности - это альтернатива
"традиционным" моделям бюджетирования, основанным на объемах
производства и объемах продаж. Этот подход к планированию в
основном нацелен на выяснение причин возникновения затрат, и на
обеспечение возможности управлять этими затратами для тех, кто
занимается планированием.
Бюджеты затрат могут составляться на основе:
(a) видов деятельности, которые выполняются во вспомогательных сферах
работы организации
(b) определения носителя затрат для каждого из этих видов деятельности
(c) разделения затрат на переменные и постоянные в зависимости от
изменений объема этого вида деятельности
(d) планирования будущего объема данного вида деятельности, а также
(e) составления в соответствии с этим бюджета затрат для данного вида
деятельности.
Бюджетирование, основанное на видах деятельности, дает лучшее

разделение затрат при планировании вспомогательных операций по
сравнению с традиционными системами бюджетирования, в которых
накладные расходы считаются постоянными, если не зависят от объема
выпуска.
Дополнительным следствием подхода, основанного на видах
деятельности, может быть определение расточительных расходов, т.е.
таких понесенных расходов, которые не имеют ни ценности, ни цели по
отношению к деятельности данной организации. Он также может помочь
руководителям определить лимитирующие факторы и ограничения на
деятельность.
Дополнительное следствие бюджетирования, основанного на видах
деятельности: сосредоточиваясь на видах деятельности, оно поощряет
руководителей думать о самом экономически выгодном или
эффективном способе что-либо выполнить.
Например, допустим, что менеджер ресурсов утверждает, что ему
требуется новое здание для перемещения туда конкретной операции,
объем которой увеличился. Возможно, лучшим решением станет

приобретение дополнительного здания. Однако после изучения данного

вида деятельности может оказаться, что лучше использовать более
эффективную технологию, или применить распределенный способ
выполнения данной работы, чтобы эта операция могла быть выполнена
без использования дополнительного пространства.
Жесткие и Жесткий бюджет - это бюджет, который составлен таким образом, что
корректируемые он не меняется в зависимости от достигнутого объема производства или
бюджеты объема продаж.
Финансовый план, который подготовлен до начала бюджетного периода,
называется жестким бюджетом. Термин "жесткий" означает, что:
(a) Бюджет составлен на основе оценок объема производства и объема
продаж, однако он не предусматривает никаких планов на случай, если
фактические объемы производства и продаж будут отличаться от
предусмотренных в бюджете.
(b) Когда будут получены фактические объемы производства и продаж за
контрольный период (месяц, четыре недели или квартал), то жесткий
бюджет не будет скорректирован до нового уровня деловой активности.
Главное предназначение жесткого бюджета раскрывается на этапе
планирования, когда нужно определить общие цели и задачи данной
организации.
Корректируемый бюджет - это бюджет, который, на основе
сформированной модели динамики затрат составлен таким образом,
чтобы меняться в зависимости от уровня деловой активности.
Корректируемые бюджеты можно использовать двумя способами.
1. На этапе планирования. Например, допустим, что компания собирается

продать 10 000 единиц продукции в течение следующего года.
Финансовый план (корректируемый бюджет) будет составлен на основе
этого ожидаемого объема. Однако если компания считает, что объем
выпуска и объем продаж могут опускаться до 8 000 единиц продукции
или подниматься до 12 000 единиц, то она может подготовить
возможные корректируемые бюджеты, скажем, для объемов в 8 000, 9
000, 11 000 и 12 000 единиц продукции. У планирования на основе
корректируемых бюджетов есть множество преимуществ:
• Если объем выпуска будет меньше запланированного в бюджете, можно

заранее определить затраты на компенсации при временных
увольнениях, на простои и т.д.
• Руководство может прикинуть, можно ли будет найти альтернативное
применение для свободных мощностей, если объем выпуска будет
меньше запланированного в бюджете (например, можно ли будет
попросить сотрудников самим провести техническое обслуживание
своего оборудования вместо того, чтобы платить за это стороннему
подрядчику?).
30 Глава 9
• Можно оценить затраты на сверхурочные, на работу по субподряду и на

аренду дополнительного оборудования в том случае, если объем продаж
превзойдет показатели, запланированные в жестком бюджете. Это
позволяет понять, существует ли ограничивающий фактор, который
мешает достичь высоких объемов выпуска и продаж.
2. Ретроспективно. С помощью корректируемых бюджетов в конце каждого

месяца (контрольного периода) или года можно сравнивать результаты,
полученные фактически, с теми результатами, которые должны были
быть достигнуты в данных обстоятельствах. Корректируемые бюджеты
являются существенным фактором бюджетного контроля (при
построении гибких бюджетов) и позволяют преодолеть возникающие на
практике проблемы, связанные с системами непрерывного контроля над
исполнением бюджета.
• Руководство должно быть проинформировано о том, насколько хороши

или плохи фактические результаты деятельности. Чтобы оценит
результаты деятельности, нужна своего рода мерка (бюджет или
норматив), с которым можно сравнивать фактические результаты
• Каждый бизнес подвержен изменениям, и нельзя ожидать, что
фактический объем выпуска будет в точности соответствовать жесткому
бюджету. Сопоставление фактических затрат непосредственно с
затратами жесткого бюджета бессмысленно (разве что фактический
уровень деловой активности окажется в точности равен
запланированному).
• Чтобы получить информацию, полезную для управления, необходимо
сопоставить фактические результаты на достигнутом фактическом
уровне деловой активности с теми результатами, которые следовало
ожидать на том уровне деловой активности, который отражен в гибком
бюджете.
Подготовка корректируемых бюджетов

Корректируемые бюджеты используют принципы калькуляции
себестоимости по предельным затратам, и признают различие между
постоянными и переменными затратами.
(А) Для некоторых статей расходов может оказаться необходимым
признать смешанные затраты и разделить их на элементы,
соответствующие переменным и постоянным затратам.
(Б) Некоторые переменные затраты на единицу продукции могут
измениться, если уровень деловой активности поднимется выше
некоторого значения или упадет ниже определенного уровня. Например,
если объем выпуска превысит некоторый уровень, может потребоваться
оплатить сверхурочные или нанять временных работников по другой
ставке. Кроме того, если объем выпуска превысит определенный уровень,
можно будет извлечь выгоду при оптовых закупках материалов или
ресурсов и, таким образом, снизить затраты на единицу продукции.

(В) Некоторые статьи постоянных затрат могут обладать свойствами

"ступенчатых затрат" и увеличиваться на определенную величину, как
только уровень деловой активности превысит некоторое значение.
Оценка уровня деловой активности в корректируемых бюджетах

Подготовка корректируемого бюджета требует оценить, каким образом
величина затрат (и выручки) зависит от уровня деловой активности.
Выручка от продаж явно зависит от объема продаж, а прямые
материальные затраты (а часто и прямые трудовые затраты) зависят от
объема производства. Однако в некоторых случаях бывает правильно
предусмотреть в бюджете накладные расходы в качестве смешанных
затрат (частично постоянные, частично-переменные), зависящих от
"носителя затрат", который не является ни объемом производства, ни
объемом продаж. Если взять в качестве примера производственные
накладные расходы технологического отдела, то суммарные накладные
расходы будут частично постоянными, частично переменными. Доля
переменных расходов может зависеть от числа человеко-часов прямых
трудовых затрат, отработанных в данном отделе или от числа
использованных машино-часов. Что будет лучшей мерой уровня деловой
активности, человеко-часы или машино-часы, можно решить только
после тщательного анализа результатов прошлых периодов.
Мера уровня деловой активности, используемая для оценки

переменных затрат, должна удовлетворять определенным критериям.
• Оценка уровня деловой активности должна основываться на том
носителе затрат, который вызывает изменения данных затрат.
• Единица измерения деловой активности должна быть независима от
любых переменных факторов, кроме ее собственной величины,
например, если мерой деловой активности являются человеко-часы, то
уровень деловой активности должен быть измерен в человеко-часах, а не
в затратах на оплату труда (эти затраты зависят от ставки оплаты труда).
• Мера деловой активности должна быть стабильной, в этом смысле
стандартная единица продукции обеспечивает лучшую оценку, чем
фактические единицы. Например, если предполагается, что суммарные
затраты будут меняться в зависимости от человеко-часов прямых
трудовых затрат, то будет правильнее в качестве меры деловой
активности выбрать "отработанные нормо-часы", а не "отработанные
фактические часы", поскольку фактические часы могут быть отработаны
с разной степенью производительности, то есть отклонения в
производительности могут влиять на фактически понесенные затраты.
Факторы, которые необходимо учитывать при подготовке

корректируемых бюджетов.
Процесс построения корректируемых бюджетов, в теории, довольно
прост. Однако на практике есть множество моментов, которые нужно
учесть перед тем, как менять расчеты.
32 Глава 9
• Не всегда бывает просто разделить затраты на их постоянные и

переменные элементы.
• Постоянные затраты при увеличении/ уменьшении уровня деловой
активности могут меняться ступенчато.
• Расчет должен быть произведен, исходя из допущений, на которых был
основан первоначальный жесткий бюджет. В их число могут входить
ограничения, наложенные лимитирующими факторами, уровнем
инфляции, оценкой неопределенности будущего, спросом на продукцию
данной организации и т.д.
Задание Жесткий бюджет компании Сигма на 2014 год

Примерное время
выполнения
выглядит следующим образом:
25
минут
Объем продаж и производства
$000
100 000 единиц
$000
Выручка от продаж 2 000
Переменные затраты:
- прямые материальные затраты 800
- прямые трудовые затраты 400
- накладные расходы 200
(1 400)
Маржинальный доход 600
Постоянные затраты (500)
Прибыль 100
Спрос высок и руководство рассматривает

увеличение бюджета со 100 000 до 120 000 единиц.
(а) Если объем выпуска должен превысить 100 000
единиц, то весь дополнительный объем продукции
должен быть произведен имеющимися трудовыми
ресурсами сверхурочно, при этом ставка заработной
платы будет на 25% выше обычной ставки.
(б) Если объем выпуска поднимется до 120 000
единиц, то компания сможет выгадать от более
низких закупочных цен на прямые материалы.
Закупочные цены на все приобретаемые материалы
будут на 5% меньше предусмотренных в текущем
бюджете.
(в) Если объем выпуска превысит 100 000 единиц, то
постоянные затраты возрастут до $60 000 благодаря
дополнительной потребности в помещениях,
особенно в складских площадях.
Подготовить корректируемый бюджет для объема

выпуска и объема продаж в 120 000 единиц.

34 Глава 9
РЕШЕНИЕ
Объем продаж и производства 120 000
единиц
$000 $000
Выручка от продаж (+20%) 2 400
Переменные затраты:
- прямые материальные затраты (800 * 120% * 0,95) 912
- прямые трудовые затраты (400 + (20% * 400 * 1,25) 500
- накладные расходы (+20%) 240
(1 652)
Маржинальный доход 748
Постоянные затраты (560)
Прибыль 188
ПРИМЕР: КОРРЕКТИРУЕМЫЙ БЮДЖЕТ ПРИ КАЛЬКУЛЯЦИИ

СЕБЕСТОИМОСТИ С ПОЛНЫМ РАСПРЕДЕЛЕНИЕМ ЗАТРАТ
Жесткий Гибкий Факт Отклонения

бюджет бюджет
Объем продаж 20 000 ед. 25 000 ед. 25 000 ед.
$ $ $ $
Выручка от продаж 500 000 625 000 602 000
Отклонение по цене продаж 23 000 (А)
Переменные затраты: 120 000 150 000 157 000
Отклонение по затратам на 7 000 (А)
материалы
Затраты на оплату труда 140 000 175 000 162 000
Отклонение по затратам на 13 000 (F)
оплату труда
Накладные расходы 40 000 50 000 38 000
Отклонение по переменным 12 000 (F)
накладным расходам
Постоянные затраты 80 000 100 000 92 000
(рассчитанные по ставке
поглощения)
Отклонение по постоянным 8 000 (F)
затратам
Себестоимость продаж 380 000 475 000 449 000
Валовая прибыль 120 000 150 000 153 000 3 000 (F)
Коммерческие расходы 20 000 25 000 30 000 5 000 (А)
Прочие постоянные затраты 60 000 60 000 65 000 5 000 (А)
Прибыль 40 000 65 000 58 000 3 000 (А)
Отклонение по постоянным производственным расходам представляет

собой недостаточное или избыточное поглощение.
В данном примере, прочие накладные расходы не включаются в полную
себестоимость, а учитываются как расходы периода. Т.о. плановая
прибыль на единицу составит
= (120 000 – 20 000) / 20 000 = $5

Операционный отчет, согласующий плановую прибыль и фактическую,

будет выглядеть следующим образом:
$ $
Прибыль, предусмотренная бюджетом 40 000
Отклонение по цене продаж 23 000 (А)
Отклонение по объему продаж (5 000 * $5) 25 000 (F)
42 000
Отклонение по затратам на материалы 7 000 (А)
Отклонение по затратам на оплату труда 13 000 (F)
Отклонение по переменным накладным расходам 12 000 (F)
Отклонение по постоянным затратам 8 000 (F)
Отклонение по коммерческим расходам 5 000 (А)
Отклонение по прочим постоянным затратам 5 000 (А)
16 000 (F)
Фактическая прибыль 58 000
Поведенческие Бюджетный процесс должен представлять собой плод совместных

аспекты усилий менеджеров на всех уровнях управления компанией. И в
бюджетирования конечном итоге, подготовленный и затем утвержденный бюджет должен
способствовать оптимизации деятельности и максимизировать прибыль
компании.
К сожалению, на практике иногда поведение некоторых руководителей
оказывает неблагоприятное воздействие на бюджетный процесс. Вместо
координации усилий, руководители часто идут на конфликт друг с
другом.
Вот некоторые из причин, почему поведенческие факторы в процессе
подготовки бюджета могут повредить компании:
• Опасения по поводу сокращения расходов
• Противодействие «несправедливым» целям, установленным высшим
руководством
• Несогласованность целей
ПРИМЕНЕНИЕ БЮДЖЕТОВ В КАЧЕСТВЕ ЦЕЛЕЙ
После того, как бюджет принят, он становится целью. В качестве целей

бюджеты могут мотивировать руководителей к достижению высоких
результатов. Насколько труднодостижимыми должны быть цели? Как
могут реагировать люди на цели различной степени достижимости?
• Если установлен идеальный норматив, может возникнуть эффект
демотивации, поскольку при этом отчетность всегда будет отражать
невыполнение запланированных показателей.
• Низкий норматив эффективности также снижает мотивацию, поскольку
при выполнении требуемой нормы не будет ощущаться удовлетворение
достигнутым.
• Предусмотренный бюджетом уровень достижения может быть
"нормальным": то есть таким же, как тот уровень, который был достигнут
36 Глава 9
в прошлом. Скорее всего, этот уровень будет слишком низким. Это может
способствовать тому, что неэффективность сохранится.
Есть мнение, что каждый индивидуум обладает свои "уровнем
стремления". Это такой уровень выполнения заданий, с которым
индивидуум знаком и достижение которого он гарантирует. Этот уровень
стремления может быть достаточно высоким, а если все члены рабочей
группы обладают одинаковым уровнем стремления, появляется
возможность встроить его в официальные рабочие нормативы.
Однако при этом необходимо соблюдать определенную осторожность.
• Если стремление руководителя достичь успеха сильнее, чем его
стремление избежать неудачи, то самым мотивирующим будет бюджет
среднего уровня сложности, он будет стимулировать руководителя к
достижению более высоких результатов. Бюджеты, которые слишком
легко или слишком сложно выполнить, снижают мотивацию, а
руководители, перед которыми ставят такие цели, достигают
сравнительно низких результатов.
• Стремление руководителя избежать неудачи может быть сильнее, чем
стремление достичь успеха. (Такое может происходить в организациях,
где бюджет используется старшими руководителями в качестве средства
давления на подчиненных). В таких случаях у руководителей может
пропасть стремление выполнить бюджет средней сложности, они могут
избегать выполнения таких заданий, что приводит к более низким
результатам, чем если бы предусмотренные бюджетом цели были
легкими, либо очень труднодостижимыми.
Поэтому, если для мотивации достаточно запланировать цели средней

сложности, то, если предназначение бюджетов состоит в мотивации,
нужно установить именно такие цели. Однако, хотя бюджеты
установленные с целью мотивации, должны быть сформулированы в
терминах стремлений, а не ожиданий, бюджеты для целей планирования
и принятия решений следует формулировать в терминах наилучшей
возможной оценки ожидаемых фактических результатов.
Поэтому мотивирующие бюджеты и бюджеты с реалистичными целями
могут быть друг с другом несогласованны. Решение может заключаться в
том, чтобы иметь два бюджета.
1. Бюджет для планирования и для принятия решений, основанный на

умеренных ожиданиях.
2. Дополнительный бюджет для целей мотивации, предусматривающий

более сложные цели (то есть цели среднего уровня сложности).
Эти два бюджета можно назвать соответственно "бюджетом ожиданий" и

"бюджетом стремлений".
Мотивация - это то, что заставляет людей вести себя определенным
образом. Она возникает в результате личных или групповых установок.
Отдельные лица мотивируются личными желаниями или интересами.
Они могут соответствовать задачам данной организации, есть люди,

которые "живут ради работы". Другие люди считают свою работу всего
лишь обязанностью, их мотивация не связана с задачами той
организации, в которой они работают.
Если цели руководителей и сотрудников организации будут
гармонировать с ее целями, это принесет организации огромную пользу.
(Так называемое "соответствие целей") Мотивация - отношение - могут
влиять на результаты работы. Результаты могут быть лучше, если у
сотрудников эффективная мотивация и хуже, если мотивация
недостаточна.
Доказано, что участие сотрудников в процессе бюджетирования
улучшает их мотивацию, а улучшенная мотивация повысит:
(a) качество решений, принимаемых на основе бюджетов, а также
(b) усилит стремление отдельных сотрудников достичь целей,
установленных для них бюджетами.
План не может достичь цели, если не претворен в жизнь. План, который
прекрасно выглядит на бумаге, может не иметь никакой ценности, если
он:
• нереалистичен, или
• реалистичен, но лишь при условии, что сотрудники приложат усилия по
достижению запланированных целей.
Важный аспект планирования - как добиться того, чтобы сотрудники
стремились выполнить задачи, стоящие перед организацией, особенно,
если эти задачи не представляют для "среднего" сотрудника большого
интереса. Есть мнение, что стиль руководства может влиять на
результаты работы подчиненных.
ЗАДАНИЕ ЭКЗАМЕНАЦИОННОГО УРОВНЯ (время

выполнения – 36 минут)
Гейткипер Лимитед производит уникальный безалкогольный напиток,

называемый «супадринк». Он продается в форме пакетов, и
потребителям необходимо добавлять к нему воду. Супадринк продается
по $1.60 за пакет. Он состоит из двух основных ингредиентов:
специальный ингредиент обрабатывается и смешивается с сахаром.
Переменные издержки на пакет:
Сахар – 0.5 кг на пакет стоимостью $0.60 за кг;
Специальный – 0.1 кг на пакет стоимостью $4.80 за кг.
За каждый квартал постоянные издержки составляют $15 000 за труд и

$25 000 за прочие расходы
С 1 января 20Х1 года Гейткипер Лимитед применит следующую
складскую политику:
— сырьевые материалы – 50% производственных потребностей каждого
квартала будет находиться на складе в конце предыдущего квартала;
38 Глава 9
— законченные товары – 25% ожидаемых продаж каждого квартала будет

находиться на складе в конце предыдущего квартала.
Ожидается, что на 1 января 20Х1 года на складе будут находиться
следующие запасы:
Сахар – 16 000 кг;
Специальный – 3 000 кг;
Законченные товары – 8 000 пакетов.
Прогнозы продаж на 2 года изложены ниже.

Проданные пакеты
20Х0 Квартал 3 30 000
Квартал 4 45 000
20Х1 Квартал 1 60 000
20Х2 Квартал 1 60 000
Гейткипер Лимитед оплачивает труд, материалы и прочие издержки в

квартале, в котором издержки осуществляются. Денежные средства от
продаж получаются в квартале, следующем за тем, в котором сделаны
продажи. На 1 января 20Х1 года в балансе на банковском счету
Гейткипер Лимитед ожидается овердрафт в $23 000.
ЗАДАНИЕ:
(a) Рассчитать поквартальное сметное производство за 20Х1 год, которое
потребуется от Гейткипер Лимитед для выполнения складской политики
за этот год.
(5 баллов)
(b) Подготовить для Гейткипер Лимитед финансовый план на каждый

квартал за 20Х1 год, отражая денежный баланс (счет в банке) на конец
каждого квартала.
(12 баллов)
(c) Банк настоял, что Гейткипер Лимитед не должно превышать овердрафт в

$30 000 на конец каждого квартала. Предложите два решения, которые
могут быть выбраны для обеспечения того, чтобы Гейткипер Лимитед
выполняло указания банка. При необходимости продемонстрируйте
расчеты.
(3 балла)
(20 баллов)

Глава 10 Количественные методы в
бюджетировании

1. Оценка затрат: минимаксный метод.
2. Оценка затрат: линейно-регрессионный анализ.
3. Корреляция и коэффициент корреляции.
4. Анализ временных рядов.
5. Кривая обучения.
6. Другие аспекты количественных методов в бюджетировании.
Оценка затрат: Как правило, в деятельности предприятий редко встречаются полностью

минимаксный постоянные, или полностью переменные затраты. Большинство затрат
метод. смешанные (их называют также полупеременными или
полупостоянными затратами). Эти затраты обладают свойствами как
постоянных, так переменных затрат.
Полупеременные (полупостоянные или смешанные затраты) - это
затраты, которые содержат как постоянные, так и переменные
составляющие, вследствие этого они частично подвержены влиянию
изменений уровня деловой активности.
В смешанных затратах можно выделить постоянную составляющую и
переменные затраты, приходящиеся на единицу деловой активности.
Для этого используется минимаксный метод. Чтобы его применить,
нужно иметь следующую информацию:
(А) статистические данные о суммах смешанных затрат за
сопоставимые промежутки времени. Если в деятельности предприятия
ярко выражена сезонность, то информация подготавливается за
соответствующие календарные периоды различных лет;
(Б) информация о соответствующих указанным выше затратам
уровнях деловой активности - объемах производства продукции в
натуральных величинах.
Из собранной статистической информации выбираются максимальное и

минимальное значения смешанных затрат (Зmin и Зmax) и
соответствующие им уровни деловой активности (Vmin и Vmax).
Суммарные смешанные затраты будут ниже при более низком уровне
деловой активности и выше при более высоком уровне деловой
активности. Поскольку постоянные затраты не зависят от уровня деловой
активности, разница затрат, соответствующих различным уровням
деловой активности, должна быть равна величине переменных затрат,
40 Глава 10
приходящейся на разницу в уровнях деловой активности. Тогда удельная

переменная составляющая статьи затрат равна:
Зудельн.перемен. = (Зmax – Зmin) / (Vmax – Vmin)
а постоянная составляющая за период времени, соответствующий

периоду статистической информации, равна:
Зпост = ЗУ min – Зудельн.перемен. Ч Vmin
или
Зпост = ЗУ max – Зудельн.перемен. Ч Vmax
Например, допустим, что по статистике суммарные месячные

производственные накладные расходы организации составляют:
— при объеме выпускаемой продукции в 4 800 единиц - $78 000,
Постоянные затраты за месяц и переменные накладные расходы,
приходящиеся на единицу продукции, можно вычислить следующим
образом.
Выбранные $
затраты
Максимальные Суммарные затраты на 5 700 единиц 81 600
Минимальные Суммарные затраты на 4 800 единиц 78 000
Разница Переменные затраты на 900 единиц 3 600
Переменные затраты на единицу: $3 600 / 900 $4 на ед.
Тогда постоянные затраты = Суммарные затраты на 5 700 единиц 81 600

- Переменные затраты на 5 700 единиц ($4 на единицу) 22 800 = 58 800
Минимаксный метод может использоваться и в случаях, когда
постоянные затраты изменяются ступенчато и сумма увеличения
известна.
Задание Допустим, что суммарные производственные

накладные расходы составляют:
25
минут
- при объеме выпуска 34 000 единиц - $330 000;
- при объеме выпуска 44 000 единиц - $390 000.
Удельные переменные затраты не увеличиваются
при увеличении уровня деловой активности,
постоянные же затраты увеличиваются на $30 000,
если уровень деловой активности превосходит 38 000
единиц.
Используя минимаксный метод, рассчитайте
суммарные производственные накладные расходы
при уровне деловой активности 40 000 единиц.

Количественные методы в бюджетировании 41
42 Глава 10
РЕШЕНИЕ
Постоянные затраты изменяются ступенчато: при достижении объема
выпуска в 38 000 единиц они увеличиваются на $30 000. В этом случае
при использовании минимаксного метода нужно сделать следующую
корректировку: необходимо добавить к суммарным затратам для
минимального объема выпуска в 17 000 единиц $30 000, тем самым
постоянные затраты для минимального и максимального значения
затрат будут одинаковыми.
Рассчитаем переменные затраты на единицу:
затраты
Разница Переменные затраты на 10 000 единиц 30 000
Переменные затраты на единицу:
$30 000 / 10 000 $3 на ед.
Тогда постоянные затраты = Суммарные затраты на 5 700 единиц 81 600

- Переменные затраты на 5 700 единиц ($4 на единицу) 22 800 = 58 800
Минимаксный метод может использоваться и в случаях, когда
постоянные затраты изменяются ступенчато и сумма увеличения
известна.

25
минут
Удельные переменные затраты не увеличиваются

при увеличении уровня деловой активности,
постоянные же затраты увеличиваются на $30 000,
если уровень деловой активности превосходит 38 000
единиц.


44 Глава 10
РЕШЕНИЕ
Постоянные затраты изменяются ступенчато: при достижении объема
выпуска в 38 000 единиц они увеличиваются на $30 000. В этом случае
при использовании минимаксного метода нужно сделать следующую
корректировку: необходимо добавить к суммарным затратам для
минимального объема выпуска в 17 000 единиц $30 000, тем самым
постоянные затраты для минимального и максимального значения
затрат будут одинаковыми.
Рассчитаем переменные затраты на единицу:
затраты
Переменные затраты на единицу:
$30 000 / 10 000 $3 на ед.
Тогда постоянные затраты = Суммарные затраты на 44 000 единиц $390

000 - Переменные затраты на 44 000 единиц ($3 на единицу) $132 000 =
$258 000
Суммарные затраты при объеме выпуска 40 000 единиц составят:
Постоянные затраты $258 000 + переменные затраты 40 000 * $3
= $378 000
Минимаксный метод может использоваться и в тех случаях, когда
удельные переменные затраты изменяются.

25
минут
Постоянные затраты не меняются при изменении

уровня деловой активности, удельные переменные
затраты снижаются на 10%, если уровень деловой
активности превосходит 48 000 единиц. Это снижение
касается всех произведенных единиц, а не только тех,
что превосходят 48 000.


46 Глава 10
РЕШЕНИЕ
Удельные переменные затраты будут одинаковыми при объемах выпуска
50 000 и 60 000 единиц. Поэтому эти объему и будем использовать.
затраты
Переменные затраты на единицу: $7,20 на ед.
$72 000 / 10 000
Если объем выпуска меньше 48 000 единиц, то удельные переменные

затраты составляют 90% от переменных затрат: $7,20 * 100 / 90 = $8.
Постоянные затраты = Суммарные затраты на 60 000 единиц $712 000 -
Переменные затраты на 60 000 единиц ($7,2 на единицу) $432 000
= $280 000
Суммарные затраты при объеме выпуска 44 000 единиц составят:
Постоянные затраты $280 000 + переменные затраты 44 000 * $8
= $632 000
Оценка затрат: Линейно-регрессионный анализ представляет собой статистический

линейно- метод расчета наилучшей комбинации из набора данных:
регрессионный у = а + bx
анализ. Линейно-регрессионный анализ может использоваться для определения
постоянных затрат и удельных переменных затрат на основе данных
прошлых периодов. Данный метод – альтернатива минимаксному
методу.
Также линейно-регрессионный анализ может применяться для
прогнозирования будущих продаж: используя данные прошлых
периодов, определяется тенденция к росту в предположении, что
продажи растут с постоянной скоростью.
Сравнение линейно-регрессионного анализа и минимаксного метода
Существуют несколько принципиальных отличий:
• Минимаксный метод использует только две комбинации для значений х
и у: максимальное значение для х и минимальной значение для х; в то
время как линейно-регрессионный анализ принимает в расчет все
доступные комбинации для значений х и у.
• Так как регрессионный анализ определяет наилучшую комбинацию для
всех доступных данных, то вероятно, метод даст более надежную оценку
для значений а и b.
• Также регрессионный анализ может использоваться для оценки степени
зависимости значений у от значений х. Например, если была рассчитана
подходящая комбинация значений и определены суммарные
постоянные затраты для любого объема производства, то можно
определить, как общие затраты могут быть связаны (могут
коррелироваться) с объемом производства. Это можно определить,
рассчитав коэффициент корреляции, который будет рассмотрен позже.

• Линейно-регрессионный анализ более сложен в арифметических

расчетах, чем минимаксный метод.
Таким образом, линейно-регрессионный анализ – более надежный метод
по сравнению с минимаксным методом, и его надежность может быть
оценена.
Формулы для определения затрат с использованием регрессионного
анализа будут приведены в экзаменационном буклете.
Линейно-регрессионный анализ используется для расчета значений а и b
при помощи функции стоимости: у = а + bx.
Формулы для расчета значений а и b приведены ниже:

Σу bΣх
а= -
n n
nΣ xу – Σ x Σ y
b=
n Σ x² – (Σ x)²
Где:
n – количество комбинаций значений х и у, используемых в расчетах,
х – уровень деловой активности,
у – суммарные затраты.
Необходимо сначала рассчитать значение b, и потом значение а.
Формула может казаться сложной, поэтому для упрощения необходимо
применять следующий алгоритм:
• Исходные данные необходимо отразить в первых двух колонках: одна
колонка со значениями х (уровней деловой активности) и вторая колонка
со значениями у (общих затрат).
• Затем подготовить еще две колонки: первая - для значений х в квадрате,
вторая – для значений х * у.
• Затем необходимо рассчитать общий итог по всем четырем колонкам:
У х, У у, У хІ, У х * у.
• Суммарные значения необходимо подставить в формулу и рассчитать
значение для b, а затем и значение для а.
48 Глава 10
Задание Ниже представлена информация о затратах

компании за последние 6 месяцев:
25
минут
Период
Апрель
Человеко-часы
8 700
Общие затраты, $
80 600
Май 11 550 94 200
Июнь 12 300 97 400
Июль 9 150 81 200
Август 9 750 89 000
Сентябрь 11 250 94 200
Используя линейно-регрессионный анализ,

рассчитайте общие затраты для Октября, если
планируется затратить 10 500 часов прямого труда.

РЕШЕНИЕ
Следуя описанному алгоритму, подготовим таблицу, необходимую для
расчетов:
Период Человеко-часы Общие затраты, $

х у х² ху у²
Апрель 8 700 80 600 75 690 000 701 220 000 6 496 360 000
Май 11 550 94 200 133 402 500 1 088 010 000 8 873 640 000
Июнь 12 300 97 400 151 290 000 1 198 020 000 9 486 760 000
Июль 9 150 81 200 83 722 500 742 980 000 6 593 440 000
Август 9 750 89 000 95 062 500 867 750 000 7 921 000 000
Сентябрь 11 250 94 200 126 562 500 1 059 750 000 8 873 640 000
Σ 62 700 536 600 665 730 000 5 657 730 000 48 244 840 000
n = 6.
Рассчитаем значение «b»:

b=
n Σ x² – (Σ x)²
6 (5 657 730 000) – (62 700) (536 600)

b= = 4,78
6 (665 730 000) – (62 700) ²
Это оценка постоянных затрат.

Т.о. функция стоимости будет выглядеть следующим образом:
у = 39 482 + 4,78 х
При уровне деловой активности 10 500 часов прямого труда общие
затраты составят:
Постоянные затраты 39 482 + Переменные (4,78 * 10 500) 50 190 = 89 672.
Корреляция и Линейно-регрессионный анализ может применяться для любых

коэффициент комбинаций пары значений: х и у.
корреляции. Также можно определить наилучшую комбинацию этих значений.
Однако как определить надежность этого расчета?
Надежность формулы регрессионного анализа можно оценить,
используя коэффициент корреляции.
Корреляция – это взаимосвязь между двумя переменными.
Переменные «коррелируются», если изменение одной переменной
приводит к изменению другой.
Прямолинейная корреляция существует при линейной зависимости
между двумя переменными.
Прямолинейная положительная корреляция означает, что
максимальному значению одной переменной соответствует
максимальное значение другой переменной, и наоборот, минимальному
значению одной переменной соответствует минимальное значение
другой.
50 Глава 10
Прямолинейная негативная корреляция означает, что максимальному

значению одной переменной соответствует минимальное значение
другой переменной, и наоборот.
Некоррелированный означает отсутствие корреляции между
переменными.
Положительная непрямолинейная корреляция означает, что существует
некоторая корреляция между значениями х и у, и в общем увеличение
значения у ведет к увеличению значения х. Однако корреляция не
прямолинейна, потому как комбинации значений располагаются не на
прямой линии.
Негативная непрямолинейная корреляция означает, что существует
некоторая корреляция между значениями х и у, и в общем уменьшение
значения у приводит к увеличению значения х, однако корреляция
непрямолинейная.
Для определения корреляции можно использовать графический метод
или рассчитать коэффициент корреляции.
Рассмотрим коэффициент корреляции.

Формула коэффициента будет дана в экзаменационном буклете.
r=
v(n Σ x ² – (Σ x)² ) ( n Σ y² – (Σ y)² )
Если вернуться к предыдущему примеру, то в шестой колонке было

рассчитано значение У yІ.
Поэтому можно подставить в формулу значения и рассчитать
коэффициент корреляции:
6 (5 657 730 000) – (62 700) (536 600)
r= = +0,97
v(6 (665 730 000) – (62 700) ² ) ( 6 (48 244 840 000) – (536 600)² )
Т.о. коэффициент корреляции составляет + 0,97.

Значение коэффициента корреляции должно находиться в диапазоне от
-1 до +1.
Если полученное значение не попадает в этот промежуток, то расчет
неверен.
• Если коэффициент корреляции равен -1, то он означает прямолинейную
негативную корреляцию между значениями х и у.
• Если коэффициент корреляции равен +1, то он говорит о прямолинейной
положительной корреляции между значениями х и у.
• Если r = 0, то значения х и у некоррелированные.
При оценке затрат, значение коэффициента корреляции близкое к +1
будет означать, что оценка затрат достаточно надежна.
Общее правило заключается в следующем: значение r в промежутке от
+0,90 до +1 говорит о хорошей корреляции между значениями х и у, и

означает, что формула для функции стоимости может использоваться

для планирования затрат.
Коэффицие нт смешанной корреляции r²
Коэффициент смешанной корреляции показывает, насколько изменения

значения у, которые используются в формуле регрессионного анализа,
могут объяснить изменения значения х.
Значение коэффициента смешанной корреляции должно всегда
находиться в диапазоне от 0 до +1.
В нашем примере r = + 0,97. Тогда rІ = 0,94 или 94%. Это будет означать,
что 94% изменений в общих затратах можно объяснить изменениями
уровня деловой активности. Что в свою очередь еще раз подтверждает,
что формула для оценки и расчета будущих затрат достаточно надежна.
Анализ временных Временной ряд – это учет данных в течение определенного периода
рядов. времени.
В бюджетировании, важнейшим временным рядом будет величина
выручки (годовая, за месяц, квартал) за определенные периоды.
Данные по выручке за прошлые периоды могут использоваться для
прогнозирования будущих объемов продаж и выручки, в
предположении, что существует определенная тенденция к росту или
падению объемов с течением времени.
Существует два аспекта анализа временных рядов по данным прошлых
периодов:
• Определение тенденции к изменению (линии тренда),
• Расчет величины сезонных колебаний.
Обычно используются два метода расчета линии тренда: линейно-
регрессионный анализ и метод скользящих средних.
Линейно-регрессионный анализ может применяться в тех случаях, когда
линия тренда прямолинейна и нет сезонных колебаний значений
прошлых периодов.
Формула для линии тренда:
у = а + bx, где х – период (месяц, квартал, год и т.п.)
Для упрощения расчетов прошлые периоды можно нумеровать как 1, 2, 3,
4 и т.д.
Метод скользящих средних
Данный метод используется, если есть сезонные колебания значений

прошлых периодов.
Используется следующий алгоритм расчетов:
Шаг 1: определить промежуток времени. Это может быть количество
дней или недель, сезонов или лет.
52 Глава 10
Шаг 2: используя данные прошлых периодов, рассчитать ряд

скользящих средних. Скользящее среднее – это среднее значение данных
прошлых периодов за один промежуток времени. Например, взяв
данные дневной выручки для периода с 1 по 21 сентября и определив
промежуток времени – одна неделя, можно рассчитать скользящее
среднее для промежутков: с 1 по 7 сентября, затем со 2 по 8 сентября и
т.д. до последнего промежутка с 15 по 21 сентября.
Шаг 3: противопоставить каждое скользящее среднее значение со
средним периодом в каждом промежутке времени. Например,
скользящее среднее значение для периода с 1 по 8 сентября будет
сопоставлено с 4 сентября, для периода со 2 по 8 сентября – с 5 сентября,
для периода с 15 по 21 сентября – с 18 сентября.
Шаг 4: использовать скользящее среднее значение и соответствующий
промежуток времени для расчета линии тренда, применив минимаксный
метод или линейно-регрессионный анализ.
ПРИМЕР
Компания работает 5 дней в неделю. Данные по объемам продаж за

последние 3 недели следующие:
Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница

Неделя 1 156 166 178 170 170
Неделя 2 176 186 198 190 190
Неделя 3 196 206 218 210 210
Для упрощения расчетов предположим, что неделя 1 – это дни с 1 по 5,

неделя 2 – с 6 по 10, неделя 3 – с 11 по 15.
Эти данные могут быть использованы для определения линии тренда.
Промежуток времени в данном примере составляет 5 дней. Тогда
скользящие средние будут следующие:
Период Средний период Расчет Скользящее

среднее
1-5 День 3 (156 + 166 + 178 + 170 + 170) / 5 168
2-6 День 4 (166 + 178 + 170 + 170 + 176) / 5 172
3-7 День 5 (178 + 170 + 170 + 176 + 186) / 5 176
4-8 День 6 (170 + 170 + 176 + 186 + 198) / 5 180
5-9 День 7 (170 + 176 + 186 + 198 + 190) / 5 184
6-10 День 8 (176 + 186 + 198 + 190 + 190) / 5 188
7-11 День 9 (186 + 198 + 190 + 190 + 196) / 5 192
8-12 День 10 (198 + 190 + 190 + 196 +206) / 5 196
9-13 День 11 (190 + 190 + 196 + 206 + 218) / 5 200
10-14 День 12 (190 + 196 + 206 + 218 + 210) / 5 204
11-15 День 13 (196 + 206 + 218 + 210 + 210) / 5 208
В данном примере все значения скользящих средних будут находиться на

прямой линии. Можно увидеть, что каждый день происходит увеличение

продаж на 4 единицы. Если х – количество дней, то формула для линии

тренда, например, для дня 7 будет следующей:
а + 4 * 7 = 184, тогда а = 156.
Формула для расчета дневной выручки = 156 + 4х.
Однако определение линии тренда недостаточно для прогнозирования
будущих значений. Необходимо также определить величину сезонных
колебаний.
Для нашего примера необходимо определить значение ожидаемого
колебания для каждого дня в неделе.
Сезонное колебание рассчитывается как разница между фактическими
данными за прошлый период и:
• Соответствующим значением скользящего среднего при использовании
метода скользящих средних или
• Соответствующим значением для линии тренда, если используется
линейно-регрессионный анализ.
Могут использоваться следующие допущения о сезонных колебаниях:

• Добавочное: сумма сезонных колебаний выше и ниже линии тренда в
каждом промежутке времени равна нулю.
• Пропорциональное: фактическое значение в каждый сезон составляет
определенный процент от значения на линии тренда. Если используется
это допущение, то произведение всех процентных значений должно быть
равно 100%.
ПРИМЕР: ДОБАВОЧНОЕ ДОПУЩЕНИЕ
Используя данные из предыдущего примера, рассчитаем дневные

колебания:
Средний период Скользящее среднее Фактическое значение Колебание (Факт – скользящее

среднее)
День 3 168 178 +10
День 4 172 170 -2
День 5 176 170 -6
День 6 180 176 -4
День 7 184 186 +2
День 8 188 198 +10
День 9 192 190 -2
День 10 196 190 -6
День 11 200 196 -4
День 12 204 206 +2
День 13 208 218 +10
Теперь можно рассчитать сезонные колебания для каждого дня в неделе

как среднее значения дневных колебаний для каждого дня.
54 Глава 10

Неделя 1 +10 -2 -6
Неделя 2 -4 +2 +10 -2 -6
Неделя 3 -4 +2 +10
Среднее -4 +2 +10 -2 -6
Сумма всех сезонных колебаний составит = -4 + 2 + 10 – 2 – 6 = 0
ПРИМЕР: ПРОПОРЦИОНАЛЬНОЕ ДОПУЩЕНИЕ
Используя данные из предыдущего примера, рассчитаем дневные

колебания:
Средний период Скользящее среднее Фактическое значение Колебание

День 3 168 178 1,060
День 4 172 170 0,988
День 5 176 170 0,966
День 6 180 176 0,978
День 7 184 186 1,011
День 8 188 198 1,053
День 9 192 190 0,990
День 10 196 190 0,969
День 11 200 196 0,980
День 12 204 206 1,010
День 13 208 218 1,048
Теперь можно рассчитать сезонные колебания для каждого дня в неделе

как среднее значения дневных колебаний для каждого дня.

Неделя 1 1,060 0,988 0,966
Неделя 2 0,978 1,011 1,053 0,990 0,969
Неделя 3 0,980 1,010 1,048
Среднее 0,98 1,01 1,05 0,99 0,97
В данном примере сезонные колебания незначительны.

0,98 * 1,01 * 1,05 * 0,99 * 0,97 = 1,00
Когда определена линия тренда и сезонные колебания, можно строить
прогнозы на будущее.
Используя данные нашего примера, спланируем продажи на неделю 4
(дни с 16 по 20).
Линия тренда: 156 + 4х
День Значение на линии Сезонное Планируемые

тренда (156 + 4х) колебание продажи в ед.
16 Понедельник 220 -4 216
17 Вторник 224 +2 226
18 Среда 228 +10 238
19 Четверг 232 -2 230
20 Пятница 236 -6 230

Однако при использовании метода скользящих средних могут

возникнуть следующие проблемы:
1. Данные прошлых периодов могут не давать прямолинейную линию

тренда.
2. Метод исходит из допущения, что сезонное колебание для определенного

периода – постоянное значение. На практике оно меняется.
3. Прогнозы с использованием линии тренда и сезонных колебаний

основаны на том допущении, что данные прошлых периодов являются
надежным ориентиром. Это допущение может быть некорректным в
некоторых случаях.
Вместо использования различных моделей для оценки будущих объемов

продаж, иногда можно положиться на суждения и опыт ответственных
менеджеров.
Менеджеры могут владеть информацией об изменениях на рынке и
возможных акциях конкурентов, которые могут оказать влияние на
будущие объемы продаж компании, тогда как метод скользящей средней
эти изменения в расчет не принимает.
Однако надо помнить, что любые суждения могут быть ошибочными.
Кривая обучения. Когда группа сотрудников начинает выполнять какую-то работу впервые,
и задача затем постоянно повторяется, то вероятно, что сотрудники
начнут делать эту работу быстрее, так как у них появится опыт
выполнения этой работы и, таким образом, они будут выполнять ее более
эффективно.
Работники будут искать более быстрые пути выполнения работы, будут
повышать свою эффективность и квалификацию. Такое улучшение
производительности путем накопления опыта называется эффектом
обучения.
Когда работа выполняется на протяжении длительного времени и
хорошо организована, то обучающий эффект снижается, и время,
требуемое для выполнения задания в конце концов становится
одинаковым для каждой последующей работы.
Когда среднее время выполнения дополнительной работы становится
постоянным, то достигается «устойчивая фаза».
Однако, в процессе обучения время на выполнение конкретной работы
может значительно снижаться и эффект обучения может быть
материальным.
Эффект обучения (и кривая обучения) были описаны впервые в США в
1940-х годах, при производстве самолетов.
Если эффект обучения значителен, то он может оказать влияние на:
• Затраты на выполнение работы,
• Планирование производственных потребностей и производственных
затрат,
56 Глава 10
• Установление цены на конечный продукт, чтобы компания получила в

итоге прибыль.
Эффект обучения может быть рассчитан математически и показан на
графике в виде кривой обучения.
Кривая обучения измеряет в процентах эффект обучения. Например, для
выполнения определенной работы, эффект обучения может составлять
80%, или 90% и т.д.
Когда рассчитан b% кривой обучения для производства продукта, это
означает, что когда совокупный выпуск продукции удваивается, среднее
время производства совокупного выпуска составит b% от того времени,
что затрачивалось первоначально.
Формула кривой обучения
b
Y = aX
где
Y — кумулятивное среднее время производства одного изделия, ч;
a — время, необходимое для производства первого изделия, ч;
Х — кумулятивное число выпущенных изделий;
b — коэффициент обучения.
Формула будет приведена в экзаменационном буклете.
Коэффициент обучения b = ln(LR)/ ln2 = логарифм от значения эффекта

обучения / логарифм от 2
• Эффект обучения выражается десятичной дробью (например, для

эффекта обучения 80% b = ln0,80 / ln2).
• ln2 = 0,3010
• Значение логарифма для эффекта обучения всегда будет отрицательным
значением.
Задание На производство первой единицы продукции будет

затрачено 50 часов. Эффект обучения составляет 90%.
25
минут
Рассчитайте, сколько времени потребуется на
производство 8-й единицы.

РЕШЕНИЕ
Время для производство 8-й единицы продукции – это разница между
временем, затраченным на производство восьми единиц, и временем,
затраченным на производство семи единиц.
1. коэффициент обучения b = ln(0,90)/ ln2 = -0,152
2. среднее время производства единицы продукции при производстве

первых семи единиц
-0,152
Y = 50 * 7 = 37, 198 ч. на единицу
3. среднее время производства единицы продукции при производстве

первых восьми единиц
-0,152
Y = 50 * 8 = 36,45 ч. на единицу
4. время, которое потребуется для производства 8-й единицы
Общее время на производства первых восьми единиц

( 8 * 36,45) = 291,6 ч.
Общее время на производства первых семи единиц
( 7 * 37,198) = 260,4 ч.
Т.о. время для производства 8-й единицы составит = 31,2 ч.
Использовать формулу кривой обучения можно в следующих условиях:

• Условия труда должны быть стабильными. Текучесть кадров не должна
быть высокой, иначе эффект обучения будет потерян. Промежуток
времени между выполнением похожих работ не должен быть слишком
большим, в противном случае эффект обучения будет потерян, так как
работники забудут, как выполнять эту работу.
• Выполнение конкретной работы должно быть трудоемким, чтобы
процесс обучения оказал влияние на время выполнения работы.
• Технология производства не должна меняться, иначе обучение придется
начинать сначала.
• Работники должны быть мотивированы на обучение.
Эффект обучения будет влиять только на затраты, которые зависят от

рабочего времени. Он вряд ли сократит затраты на материалы и т.п.
Проблемы применения кривой обучения
На практике, эффект обучения и формула кривой обучения редко

используется для планирования и оценки затрат.
58 Глава 10
• На современных производствах большинство процессов

автоматизированы, и эффект обучения не применим.
• Производство большинства продуктов, где требуется
квалифицированная рабочая сила, уже вошло в «устойчивую фазу»,
поэтому дальнейшее сокращение среднего времени на производство
единицы продукции невозможно.
• Также если текучесть кадров высокая, работники не успевают накопить
достаточно опыта, чтобы эффект обучения был достигнут.
Другие аспекты Ожидаемые значения в бюджетировании

количественных
методов в Ожидаемое значение – это средневзвешенная величина возможного
бюджетировании. исхода, когда вероятность каждого возможного исхода может быть
определена.
Ожидаемые значения могут быть надежной базой для прогнозов
многократно повторяющихся событий.
К примеру, ожидаемые значения могут использоваться для оценки
среднего числа возвратов, или процента брака.
При этом ожидаемые значения менее надежны при однократных
событиях. Например, оценка объемов продаж за период может быть
следующей: с вероятностью 20% выручка составят $10 000 000, с
вероятностью 50% - $11 000 000, и с вероятностью 30% - $17 000 000.
Ожидаемое значение составит $12 600 000 (0,20 * $10 000 000 + 0,50 *
$11 000 000 + 0,30 * $17 000 000).
Планировать бюджет исходя из ожидаемого объема $12 600 000 будет
нецелесообразно. Более разумным подходом будет подготовить бюджет
для наиболее веротяного исхода $11 000 000. И в дополнении можно
подготовить корректируемые бюджеты для выручки $10 млн. и $17 млн.
Проблемы при использовании ожидаемых значений в бюджетировании
будут такими же, как и при принятии краткосрочных решений, которые
были рассмотрены ранее.
Использование электронных таблиц
Обычно на бюджетирование уходит много времени, поскольку для того,

чтобы подготовить бюджет, нужно произвести большое число
вычислений, кроме того, бюджеты, как правило, несколько раз
редактируются. В процессе бюджетирования могут возникнуть
проблемы. Операционные бюджеты могут быть несбалансированы друг с
другом и требовать доработки. Пересмотр одного из бюджетов может
привести к пересмотру всех бюджетов. Поэтому составление вручную
финансового плана и бюджета движения денежных средств - дело
непростое.

Компьютеры же могут пересчитывать бюджеты мгновенно, сейчас они

почти всегда используются в процессе бюджетирования. У
компьютеризованной системы масса преимуществ.
• Компьютер может обрабатывать большие объемы данных.
• Компьютеры могут хранить большие объемы данных в удобной форме.
• Можно быстро оценить различные варианты.
• В случае необходимости бюджеты можно много раз редактировать, при
этом на пересмотр старого варианта и подготовку нового уходит
сравнительно немного времени.
Компьютеризованная модель бюджета идеально подходит для того,
чтобы взять на себя трудоемкие расчеты, что позволяет сотрудникам
заняться непосредственно процессом планирования.
Бюджетирование можно компьютеризовать при помощи программы,
специально написанной для данной организации, или с помощью
программы из пакета программ для бухгалтерского учета. Все эти методы
компьютеризации процесса бюджетирования должны включать
математическую модель, отражающую реальный мир в стоимостных
показателях. Эта модель должна состоять из нескольких или многих
взаимосвязанных переменных. Переменная - это статья бюджета, у
которой есть численное выражение.
Например, модель для подготовки бюджета движения денежных средств
должна включать все факторы (переменные), которые оказывают
значительное влияние на движение денежных средств. В число
переменных должно входить величина отсрочки, взятой дебиторами для
оплаты долгов, объем продаж за наличные и объем продаж в кредит,
другие денежные расходы, а также капитальные расходы.
После того, как будет создана модель планирования, одну и ту же модель
можно использовать неделями, месяцами или годами, просто меняя
значения переменных, чтобы получить новые результаты для
поступлений денежных средств, выплат денежных средств, чистых
денежных потоков и сальдо счета денежных средств/ расчетного счета.
Основное преимущество моделей бюджетирования - это способность
оценивать различные возможности и выполнять анализ вариантов.
Меняя величины определенных переменных (например, изменяя
соотношение между продажами за наличный расчет и продажами в
кредит, увеличивая объем безнадежных долгов или капитальных
расходов, увеличивая вознаграждение по итогам года для сотрудников
т.д.), руководство сможет оценить воздействие возможных изменений.
Компьютерные модели могут включать в себя фактические результаты,
период за периодом, и выполнять расчеты, необходимые для подготовки
отчетов по контролю за исполнением бюджета.
Использование модели позволяет скорректировать бюджет на остаток
данного года, если станет ясно, что обстоятельства, на которых бюджет
изначально основывался, изменились.
В настоящее время большинство организаций чаще используют для
бюджетирования электронные таблицы, чем специальные программы.
Тем не менее, программы для бюджетирования становятся все более
60 Глава 10
мощными и удобными. Программы для бюджетирования часто

напоминают электронные таблицы, но у них есть дополнительные
специализированные средства для бюджетирования, такие как
предварительно настроенные функции для прогнозов, использующие
сложные статистические методы. В таких программах реже встречаются
ошибки, поскольку они меньше зависит от формул, введенных
пользователем, чем электронные таблицы.

Компания готовит бюджет на следующий отчетный период. Была

собрана следующая информация:
1. Ожидается, что почасовая ставка оплаты прямых трудовых ресурсов

составит $3,75.
2. Уровень деловой активности в 100% соответствует 60 000 человеко-

часам прямых трудовых затрат.
3. Переменные затраты
Косвенные трудовые затраты: $0,75 на человеко-час прямых трудовых

затрат
Расходные материалы: $0,375 на человеко-час прямых трудовых затрат
Столовая и другие службы бытового обеспечения: 6% прямых и
косвенных трудовых затрат
4. Ожидается, что полупеременные затраты будут таким же образом

связаны с человеко-часами прямых трудовых затрат, как это было на
протяжении последних пяти лет.
Год Прямые трудовые Полупеременные
затраты затраты
часы $
20Х5 64 000 20 800
20Х6 59 000 19 800
20Х7 53 000 18 600
20Х8 49 000 17 800
20Х9 40 000 (оценка) 16 000 (оценка)
5. Постоянные затраты:
Амортизация: $18 000

Техническое обслуживание: $10 000
Страховка: $4 000
Местные налоги: $15 000
Жалованье руководителей: $25 000

ЗАДАНИЕ:
(a) Подготовить бюджет на следующий отчетный период для прямых
трудовых затрат и накладных расходов производственного отдела при
уровне деловой активности, составляющем 80%, 90% и 100%, используя
приведенную информацию.
(12 баллов)
(b) Рассчитайте нормы затрат, предусмотренные бюджетом (т.е. ожидаемый

расход) на следующий отчетный период, при условии, что было
отработано 57 000 человеко-часов прямых трудовых затрат.
(3 балла)
(c) Обсудите основные отличия минимаксного метода от линейно-

регрессионного анализа.
(5 баллов)
(20 баллов)
62 Глава 10

Глава 11 Стандарт-костинг –
нормативные затраты

1. Использование и расчет нормативных затрат.
2. Учет потерь и времени ожидания (простоев).
Использование и Нормативные затраты - это расчетные удельные затраты для

расчет стандартной единицы продукции, входящие в состав себестоимости
нормативных (статьи затрат). Нормативные затраты могут быть представлены в
затрат. натуральном и стоимостном выражении.
Обычно нормативные затраты рассчитываются только для
производственных затрат, не для управленческих или коммерческих
расходов.
Для производственных накладных расходов рассчитывается
нормативная ставка поглощения.
Ниже в калькуляции нормативной себестоимости представлена полная
плановая себестоимость продукта 12345.
КАЛЬКУЛЯЦИЯ НОРМАТИВНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ

Продукт № 12345
Цена Расход $ $
Прямые материальные затраты
А $2,00 за кг 6 кг 12,00
В $3,00 за кг 2 кг 6,00
С $4,00 за литр 1 литр 4,00
Прочие 2,00
24,00
Прямые затраты на оплату труда
Категория 1 $4,00 за чел-час 3 чел-часа 12,00
Категория 2 $5,40 за чел-час 5 чел-часов 27,00
39,00
Переменные производственные
накладные расходы $1 за чел-час 8 чел-часов 8,00
Постоянные производственные
накладные расходы $3,00 за чел-час 8 чел-часов 24,00
Полная нормативная
себестоимость продукции 95,00
Калькуляция нормативной себестоимости состоит из норм для всех

статей затрат: из нормативных количеств материалов по нормативным
ценам, из нормативного количества рабочего времени по нормативным
ставкам и т.д. Поэтому они определяются следующими оценками:
• Ожидаемые расценки на материалы, трудовые ресурсы и другие расходы.
• Уровнем эффективности использования материалов и трудовых
ресурсов.
• Плановой величиной накладных расходов и плановым уровнем деловой
активности.
64 Глава 11
Применение калькуляции себестоимости по нормативным

затратам
Калькуляция себестоимости по нормативным затратам применяется в
двух основных случаях. С ее помощью можно:
• определять стоимость запасов готовой продукции, а также определять
удельную себестоимость для калькуляции себестоимости.
• оценивать результаты деятельности и управлять ими. При этом
фактические затраты можно сопоставлять с ожидаемыми, определяя
таким образом те сферы, которые могут оказаться вне контроля.
Поскольку нормативные затраты состоят из статей затрат (объема
потребления основных материалов, цены основных материалов,
человеко-часов прямых трудовых затрат, ставок заработной платы и т.д.),
то отклонения, которые могут быть получены на основе анализа
отклонений от нормативных затрат, более детализированы, чем
отклонения, полученные на основе гибкого (корректируемого) бюджета.
Калькуляция себестоимости по нормативным затратам
включает установку заранее заданных оценок затрат на продукты или
услуги, сбор данных о фактических затратах и сопоставление
фактических затрат с заранее заданными оценками. Заранее заданные
затраты называются нормативными затратами, а разность между
нормативными и фактическими затратами называется отклонением.
Процесс, с помощью которого анализируются итоговые различия между
нормативными и фактическими результатами, называется анализом
отклонений, который будет рассмотрен в следующих главах.
Калькуляция себестоимости по нормативным затратам лучше всего
подходит для организаций, которые производят ряд стандартных
продуктов или услуг. Она не подходит для нестандартных работ,
например, для работы по контрактам, позаказной работы или для
специализированных услуг.
Нормативные затраты могут использоваться как при калькуляции
полной себестоимости, так и при калькуляции по предельным затратам.
Разница будет состоять в оценке запасов и расчете отклонений по
постоянным производственным затратам.
СОПОСТАВЛЕНИЕ БЮДЖЕТОВ И НОРМАТИВНЫХ ЗАТРАТ

Бюджет - план мероприятий, представленный в денежном выражении.
Он применяется для согласования планов и координации деятельности
структурных единиц в пределах организации.
Нормативные затраты представляют собой заранее тщательно
выбранную цель по уровню затрат, которая будет достижима в
определенных условиях.
Бюджеты и нормативы схожи в следующем:
• и те, и другие предполагают изучение будущего и прогноз того, что
может произойти в определенных обстоятельствах;
• и те, и другие используются для контроля. Фактические результаты
сопоставляются с бюджетом или нормативом, в случае необходимости

Стандарт-костинг – нормативные затраты 65
осуществляется действие для корректировки возможных отклонений.

Норматив также используется для контроля при помощи сопоставления
фактических результатов с заранее заданной целью.
Если организация использует калькуляцию полной себестоимости по
нормативным затратам, то для подготовки бюджета будут применяться
нормативные затраты. Кроме того, статья постоянных накладных
расходов в нормативных полных удельных затратах будет основана на
бюджете для потребления постоянных накладных расходов и плановом
уровне деловой активности.
Однако между бюджетами и нормативами существуют важные различия:

• Бюджет задает плановые суммарные затраты, например, для такого
центра затрат, как производственный отдел A, в то время как
нормативные затраты показывают величину ресурса, которая будет
израсходована для отдельного задания, например, нормативное рабочее
время, затраченное на единицу продукции.
• Применение нормативов ограничено ситуациями, когда выполняются
повторяющиеся действия и когда можно измерить результаты работы.
Бюджеты, в отличие от нормативов, могут быть подготовлены для всех
функций (например, таких, как административные затраты), даже если
результаты работы нельзя оценить.
Система калькуляции себестоимости по нормативным затратам дает

следующие преимущества при осуществлении контроля:
• Тщательно разработанные нормы способствуют более точному
бюджетированию.
• Нормативные затраты дают своего рода точку отсчета для оценки
фактических затрат.
• Задание нормативов включает определение материалов и методов,
которые дают максимальную экономию.
• Для сотрудников устанавливается цель в плане результативности, при
этом поощряется стремление к минимизации затрат.
• Отклонения можно рассчитывать, что позволяет применить принцип
"управления по отклонениям". С целью управляющего воздействия
руководство должно изучать только те отклонения, которые выходят за
рамки допустимого.
• С помощью нормативных затрат и анализа отклонений можно
мотивировать руководителей на достижение лучших результатов
деятельности. Однако при включении отклонений в отчетность следует
различать контролируемые и неконтролируемые затраты.
Значительное различие между калькуляциями по нормативным и

плановым затратам заключается в том, что в первом случае
осуществляется подробный анализ статей затрат, составляющих
нормативную себестоимость. Этот подробный анализ позволяет
организации использовать в отчетах по бюджетному контролю более
подробные и значимые отклонения.
66 Глава 11
Задание Компания производит два продукта: А и В. В 1-м году

планируется произвести 3 000 единиц продукта А и
25
минут
2 000 единиц продукта В. Плановый расход ресурсов
на единицу, а также их стоимость приведены ниже:
Продукт А Продукт В
Расход прямых материалов на
единицу
Материал А 3 кг 2,5 кг
Материал В 2 литра 5 литров
Нормативные человеко-часы на
единицу 1,15 чел-часов 1,75 чел-часов
Затраты
Материал А $5 за кг
Материал В $4,50 за литр
Затраты на оплату труда $25 за чел-час
Переменные накладные расходы $6 на чел-час прямых трудозатрат
Постоянные производственные накладные расходы

на единицу продукции поглощаются исходя из
человеко-часов прямых трудозатрат. Плановые
годовые производственные накладные расходы
составляют $278 000.
Рассчитайте нормативную себестоимость единицы

продукта А и продукта В.

РЕШЕНИЕ
Необходимо рассчитать ставку поглощения постоянных
производственных накладных расходов:
Запланированные человеко-часы:
Продукт А = 3 000 ед. * 1,15 чел-часов = 3 450 чел-часов
Продукт В = 2 000 ед. * 1,75 чел-часов = 3 500 чел-часов
Итого 6 950 чел-часов.
Ставка поглощения = $278 000 / 6 950 чел-часов = $40 на чел-час
Продукт А Продукт В
Затраты на материалы $ $
Материал А 3 кг * $5 15,00 2,5 кг * $5 12,50
Материал В 2 литра * $4,50 9,00 5 литров * $4,50 22,50
Затраты на оплату труда 1,15 чел-ч. * $25 28,75 1,75 чел-ч. * $25 43,75
Переменные накладные расходы 1,15 чел-ч. * $6 6,90 1,75 чел-ч. * $6 10,50
Нормативные переменные затраты 59,65 89,25
Постоянные накладные расходы 1,15 чел-ч. * $40 46,00 1,75 чел-ч. * $40 70,00
Полная нормативная себестоимость 105,65 159,25
НОРМАТИВЫ
Калькуляция по нормативным затратам предполагает оценку
результативности использования ресурсов. Существует нормативная
ставка расхода материалов, а также нормативная ставка
результативности труда. Нормативную ставку результативности можно
установить различными способами.
Идеальный норматив - это норматив, которого можно достичь при
идеальных условиях работы, когда непроизводительный и
неэффективный расход материалов отсутствует, время простоя равно
нулю, а оборудование не ломается.
Достижимый норматив - это норматив, который может быть
достигнут, если производство работает результативно, оборудование
используется правильно и/или материалы расходуются должным
образом. Следует задать определенные допуски на непроизводительные
расходы и на нерезультативность.
Текущий норматив - это норматив, основанный на текущих условиях
труда (текущем уровне непроизводительных расходов, текущей
нерезультативности).
Базовый норматив – это норматив, который остается неизменным в
течение длительного периода времени. Отклонения рассчитываются
путем сравнения фактических результатов с базовыми нормативами, и
очевидно, что с течением времени должна наблюдаться тенденция к
постоянному улучшению результатов.
Эти различные типы нормативов имеют как преимущества, так и
недостатки:
• Идеальные нормативы могут рассматриваться как долгосрочные
(стратегические) цели, но они не очень удобны для повседневного
68 Глава 11
контроля. Идеальных нормативов достичь невозможно. Из этого следует,

что если для бюджетирования используются идеальные нормативы, то
необходимо сделать определенные допущения, чтобы сделать бюджет
реалистичным и достижимым.
• Достижимые нормативы или плановые нормы можно использовать для
бюджетирования и для оценки результатов деятельности, однако они
отражают тот уровень работы, который пока еще не был достигнут.
Достижимые нормативы, возможно, являются лучшим видом
нормативов для оценки результатов деятельности и для управления
результатами деятельности.
• Текущие нормативы не ставят целью достичь какого-либо улучшения
результатов деятельности, они рассматривают текущий уровень
результативности как адекватный норматив для результатов
деятельности. Однако текущие нормативы, возможно, лучше всего
подходят для бюджетирования, поскольку они основаны на известном и
реальном уровне работы.
• Базовые нормативы не подходят ни для бюджетирования, ни для оценки
результатов, так как они рассчитаны на уже достигнутых в прошлом
результатах. На практике, это просто базовый норматив, по которому
оценивается изменения на протяжении длительного периода времени.
Нормативы должны регулярно пересматриваться по следующим

причинам:
• Нормативы служат для оценки результатов, поэтому они должны быть
актуальными, чтобы мотивировать сотрудников.
• Рассчитанные отклонения будет более понятным.
На практике, нормативы пересматриваются ежегодно в процессе
бюджетирования.
Учет потерь и Потери/отходы являются особенностью некоторых производственных

времени ожидания процессов. Фактическое количество впустую израсходованных
(простоев). материалов может варьироваться по периодам, но возможно рассчитать
стандартную ставку потерь, которая будет являться усредненной мерой.
Одна из особенностей попроцессного метода калькуляции затрат
заключается в том, что он резервирует "нормативные потери" в процессе
производства. Нормативные потери могут быть обусловлены отходами
производства, браком и т.д. и считаются неотъемлемой частью процесса
производства.
Сверхнормативные убытки или прибыль - это потери или доходы,
отклоняющиеся от нормы (т.е. они представляют собой разницу между
ожидаемыми нормативными потерями и фактическими потерями от
процесса). Подобные убытки или прибыли оцениваются и
устанавливаются отдельно.

Задание Компания производит продукт А и использует

попроцессный метод калькуляции затрат. В процессе
25
минут
производства нормативные потери составляют 8% от
общего количества произведенных единиц.
В течение сентября было израсходовано 15 000 кг
материалов и общие затраты составили $96 600.
фактически было произведено:
• 12 900 кг конечного продукта
• 14 200 кг конечного продукта.
Рассчитайте фактическую себестоимость и

сверхнормативный убыток / прибыль.
70 Глава 11
РЕШЕНИЕ
Было отпущено в производство 15 000 кг. Нормативные потери
составляют 8%. Таким образом, ожидаемый объем выпуска должен был
составить 13 800 кг.
Затраты на единицу произведенной продукции рассчитываются как:
Общие производственные затраты / ожидаемый объем выпуска
В нашем случае затраты на единицу = $96 600 / 13 800 кг = $7 на кг
— Произведено 12 900 кг конечного продукта
Сверхнормативные потери - это разница между ожидаемыми потерями
(1 200 кг) и фактическими потерями (2 100 кг), т.е. 900 кг.
Сверхнормативный убыток будет рассчитываться следующим образом
= затраты на единицу произведенной продукции * сверхнормативные
потери
= $7 * 900 = $6 300.
Сверхнормативный убыток не включается в оценку запасов, а
списываются как затраты периода на момент понесения сразу в отчет о
прибылях и убытках.
Таким образом,
Производственная себестоимость = 12 900 кг * $7 = $90 300 будет
отражена в балансе в составе запасов.
Сверхнормативный убыток в размере $6 300 списывается в отчет о
прибылях и убытках.
— Произведено 14 200 кг конечного продукта
Сверхнормативный доход = 1 200 кг – 800 кг = 400 кг
Таким образом,
Производственная себестоимость = 14 200 кг * $7 = $99 400 будет
отражена в балансе в составе запасов.
Сверхнормативная прибыль в размере 400 кг * $7 = $2 800 отражается в
отчете о прибылях и убытках.
Потери в стандарт-костинге
В калькуляцию себестоимости по нормативным затратам также можно

включить ожидаемые потери.
Нормативные затраты могут рассчитываться в зависимости от
ожидаемого количества исходных материалов, необходимых для
производства единицы продукции.

Задание Компания производит продукт А и использует

попроцессный метод калькуляции затрат. В процессе
25
минут
производства нормативные потери составляют 8% от
общего количества произведенных единиц.
Нормативная цена за кг исходного материала
составляет $6,50. На производство готового продукта
расходуется 2 кг.
Рассчитайте нормативные затраты на материалы:

А) в случае использования идеального норматива,
при котором потери в процессе производства не
предусмотрены;
Б) если нормативные затраты включают потери в
размере 8% от общего количества использованных
материалов в процессе производства.
72 Глава 11
РЕШЕНИЕ
А) идеальный норматив
Рассчитывается без ожидаемых потерь и составит:
2 кг * $6,50 = $13,00 на единицу
Б) нормативные затраты с учетом потерь 8%:

2 кг / 0,92 * $6,50 = $14,13
Время ожидания (простои) и нормативные затраты
Простои – это время, за которое работники получают вознаграждение, но

когда они фактически не выполняют никакой работы.
Простои могут возникнуть по следующим причинам:
• Сбой в производстве, например, поломка оборудования, из-за которого
производство останавливается.
• Время ожидания в связи с нехваткой или задержкой в поставке ресурсов.
• Отсутствие заказов от клиентов.
Иногда простои могут быть неотъемлемой частью производственного

процесса, и тогда ожидаемые простои включаются в расчет нормативных
затрат.
Существуют несколько методов для включения простоев в расчет
нормативных затрат:
1. простои включаются как отдельный элемент затрат при калькуляции

нормативной себестоимости;
2. время простоя учитывается при расчете нормативных человеко-часов на

единицу продукции; данный подход похож на описанный выше расчет
нормативных потерь материалов;
3. время простоя учитывается при расчете нормативной ставки оплаты

труда; но такой подход не рекомендуется использовать, так как простои
связаны со временем труда и производительностью, а не со ставкой.
ПРИМЕР
Компания производит единственный продукт А. Нормативное время

ожидания, являющееся частью процесса производства, оценивается в 8%
от общего времени труда основных производственных рабочих.
Без учета времени ожидания, нормативные человеко-часы для
производства единицы продукта А составляют 0,46 чел-ч. Нормативная
ставка за человеко-час составляет $23.
Если учесть время ожидания, то нормативные чел-часы составят
0,46 / 0,92 = 0,50 чел-ч.

Т.о. время ожидания составляет 0,04 чел-часа.

Метод 1: включаем время ожидания как отдельный элемент
нормативных затрат:
Затраты на оплату труда: 0,46 чел-ч. * $23 = 10,58
Стоимость ожидания: 0,04 чел-ч. * 0,23 = 0,92
Итого затраты на оплату труда = $11,50
Метод 2: учитываем время ожидания при расчете нормативных
человеко-часов.
Нормативные затраты на оплату труда = 0,50 чел-ч. * $23 = $11,50
Метод 3: учитываем время ожидания при расчете нормативной ставки
за человеко-час (не рекомендуется использовать)
Нормативная ставка за человеко-час = $23 / 0,92 = 25
Нормативные затраты на оплату труда = 0,46 чел-ч. * $25 = $11,50
74 Глава 11

Глава 12 Анализ отклонений

1. Введение в анализ отклонений.
2. Отклонения по прямым материальным затратам.
3. Отклонения по прямым трудовым затратам.
4. Отклонения по переменным производственным накладным расходам.
5. Отклонения по постоянным производственным накладным расходам.
6. Отклонения по цене продаж и по объему продаж.
7. Операционный отчет: калькуляция себестоимости с полным

распределением затрат.
8. Операционный отчет: калькуляция себестоимости по предельным

затратам.
9. Отклонения при потерях и времени простоя.
10. Прочие аспекты анализа отклонений.
11. Изучение отклонений.
Введение в анализ Отклонения от нормативных затрат аналогичны по своей сути

отклонений отклонениям, рассчитанным с помощью гибкого бюджета, но они более
подробно классифицируют различия между фактическими и
расчетными ("нормативными") результатами.
• Отклонение по прямым материальным затратам разбивается на
отклонение по расходу материалов и на отклонение по цене материалов.
• Отклонение по прямым трудовым затратам можно разбить на
отклонение по эффективности и на отклонение по ставке оплаты
трудовых ресурсов.
• Отклонение по переменным производственным накладным расходам
можно разбить на отклонение по производительности и на отклонение
по "потреблению за час".
• Существует отклонение по цене продажи, отражающее то, как влияет на
прибыль разница между фактической ценой продажи продуктов и
нормативной ценой продажи, предусмотренной в жестком бюджете.
Отклонения по нормативным затратам могут быть основаны либо на
нормативной полной себестоимости (калькуляции полной
себестоимости) либо на нормативной предельной себестоимости.
Если нормативные затраты равны нормативной полной себестоимости:
• Существуют отклонения по постоянным накладным расходам, которые
совместно интерпретируют суммарные недостаточно или избыточно
поглощенные постоянные производственные накладные расходы. Эти
отклонения называются отклонением по потреблению постоянных
76 Глава 12
накладных расходов и отклонением по объему постоянных накладных

расходов.
• Существует отклонение по объему продаж, но оно оценивается, исходя из
нормативной удельной прибыли, а не в терминах маржинального дохода.
При использовании системы нормативных затрат, все произведенные
единицы оцениваются по нормативным затратам. И производственная
себестоимость и себестоимость продаж рассчитывается по нормативным
затратам.
Фактические затраты будут отличаться от нормативных. Отклонение –
это разница между фактическими затратами и нормативными.
• Если фактические затраты превышают нормативные, то отклонение
будет неблагоприятным (обозначается английской буквой А – adverse)
• Если фактические затраты меньше нормативных, то отклонение будет
благоприятным (F – favourable).
Отчеты по отклонениям составляются на регулярной основе (например,
ежемесячно).
Суммарное отклонение по статье затрат рассчитывается как разница
между фактическими затратами на производство фактического объема и
рассчитанными нормативными затратами на производство этого же
объема.
Но суммарное отклонение обычно не рассчитывается. Вместо него
рассчитываются два отклонения:
• Отклонение по цене/ставке/потреблению. Это отклонение сравнивает
фактическую стоимость израсходованных ресурсов (материалов,
рабочего времени и т.д.) и нормативную стоимость этих ресурсов.
• Отклонение по расходу/производительности/эффективности. Это
отклонение позволяет оценить разницу в стоимости между фактически
израсходованными ресурсами и нормативным расходом ресурсов.
ПРИМЕР
Нормативные затраты на материал Х на производство продукта А12

составляют 4 литра стоимостью $16 за литр. Т.е. $64 на единицу.
В текущем месяце было изготовлено 1 800 единиц продукта А12. в
процессе производство было израсходовано 7 500 литров материала Х,
общей стоимостью $106 900.
Суммарное отклонение по затратам на материалы составит:
$
1 800 единиц должны стоить (*$64) 115 200
Фактически израсходовано 106 900
Отклонение по материальным затратам 8 300 (F)
Отклонение благоприятное, так фактически потрачено меньше нормы.

Анализ отклонений 77
Отклонения по Отклонение по сумме прямых материальных затрат - это

прямым разность между фактическими затратами материалов на выпущенную
материальным продукцию и плановыми затратами материалов на ее производство.
затратам Это отклонение может быть разделено на два следующих отклонения.
Отклонения по цене на основные материалы - это разность между
тем, во сколько фактически обошлись материалы и тем, сколько они
должны были стоить.
Отклонение по расходу (объему потребления) основных
материалов – это разность между фактически использованным
количеством материалов и нормативным количеством материалов,
которое должно было быть израсходовано, оцененная исходя из
нормативной удельной себестоимости
материала.
Отклонение по цене прямых материальных затрат
Отклонение по цене материалов можно рассчитать следующим образом:

$
Фактически израсходованные материалы *
нормативная цена за ед. материала Х
Фактические затраты (Х)
Отклонение по цене на материалы Х F или (А)
Отклонение по цене будет благоприятным, если фактические

закупочные цены окажутся меньше нормативных, и негативным, если
фактические закупочные цены превзойдут нормативные.
Отклонение по расходу основных материалов
Отклонение по расходу материалов можно рассчитать следующим

образом:
Ед. материалов
Фактический объем производства/продаж *
нормативный расход материала на ед. Х
Фактически израсходованные материалы (Х)
Отклонение по расходу материалов в ед. Х F или (А)
* нормативная цена за ед.материала $Х
Отклонение по расходу материалов в $ $Х
Отклонение по расходу является благоприятным, если фактический

расход материалов при производстве был меньше нормативного, и
негативным, если фактический расход превзошел нормативный.
78 Глава 12
Задание Единице продукта P соответствуют нормативные

прямые материальные затраты в 10 килограммов
25
минут
материала Y по $10 за килограмм ($100 на единицу
продукта P). В течение рассматриваемого периода 4
было произведено 1 000 единиц продукта P, при этом
было использовано 11 700 килограммов материала Y,
которые обошлись в $98 600.
Рассчитать следующие отклонения

(А) Отклонение по сумме прямых материальных
затрат
(Б) Отклонение по ценам на основные материалы
(В) Отклонение по расходу (объему потребления)
основных материалов

РЕШЕНИЕ
(А) Отклонение по сумме прямых материальных затрат. Это отклонение
равно разности между плановой себестоимостью 1 000 единиц
продукции и тем, во сколько они фактически обошлись.
$
1 000 единиц продукции должны были обойтись в (x $100) 100 000
Фактические затраты (98 600)
Отклонение по сумме прямых материальных затрат 1 400 (F)
Данное отклонение является благоприятным (F), поскольку единица

продукции обошлась в меньшую сумму, чем планировалось. Однако на
практике это отклонение не было бы рассчитано, поскольку оно
дополнительно разбивается на отклонение по ценам на материалы и на
отклонение по расходу материалов.
(Б) Отклонение по цене на основные материалы. Это разница между тем,
сколько должны были стоить 11 700 кг и тем, во сколько они фактически
обошлись.
$
11 700 кг продукта Y должны были стоить (x $10) 117 000
Отклонение по цене на материалы 18 400 (F)
Данное отклонение является благоприятным, поскольку затраты на

материалы оказались меньше, чем планировалось.
(В) Отклонение по расходу (объему потребления) основных материалов.
Это разность между тем, сколько килограммов материала Y должно было
быть израсходовано, чтобы произвести 1 000 единиц продукта X и тем,
сколько килограммов было израсходовано фактически, оцененная,
исходя из нормативных затрат на один килограмм.
на 1 000 единиц должно было уйти (x 10 кг) 10 000
Фактически израсходованные материалы (11 700)
Отклонение по расходу материалов в ед. 1 700 (А)
* нормативная цена за ед.материала $10
Отклонение по расходу материалов в $ $17 000 (А)
Данное отклонение является негативным (A), поскольку было

израсходовано больше материалов, чем предусматривалось планом.
ИТОГО:
Отклонение по цене $18 400 (F)
Отклонение по расходу $17 000 (А)
Суммарное отклонение $1 400 (F)
Альтернативный метод расчета отклонений по материалам

Вы можете предпочесть расчет отклонений по материалам на основе
механического применения следующих формул, но вряд ли это будет
способствовать глубокому усвоению данной темы.
Обозначим через:
SQ - количество материалов, требуемое для фактического объема
производства согласно нормативам
80 Глава 12
SP - нормативная цена единицы материалов

QP - фактическое количество приобретенных материалов
AQ - фактическое количество израсходованных материалов
AP - фактическая цена единицы материалов
Тогда:
Отклонение по сумме затрат на материалы = (SQ x SP) - (AQ x AP)
Отклонение по цене материалов = (SP - AP) x QP
Отклонение по расходу материалов = (SQ - AQ) x SP
Возможные причины отклонений по прямым материальным

затратам
Отклонение по расходу материалов Отклонение по цене на материалы

Неэффективное использование материалов: Фактическая цена закупки была выше или ниже
потери были выше нормативных нормативной
Эффективное использование материалов: потери Рост цен оказался выше/ниже, чем ожидалось
были ниже нормативных
Неквалифицированный персонал: потери выше Закупка большого количество материалов, как

запланированных следствие, получение скидки за большие объемы
закупок
Низкое качество материалов по сравнению с Закупка меньшего количество материалов, как

нормативным, как следствие, потери выше следствие, потеря скидки за большие объемы
нормативных закупок
Применение более качественных материалов, как Найден новый поставщик, поставляющий

следствие, снижение потерь материалы по более низкой цене
Усовершенствование производственного Часть материалов закупалось в срочном порядке,

процесса, что привело к более эффективному поэтому цена была выше (наценка за быструю
использованию материалов поставку), чем обычно.
Улучшение контроля качества Неэффективная работа отдела закупок
Неточная оценка норматива расхода материалов Неверная оценка нормативной цены на

материалы
Отклонения по Отклонение по сумме прямых трудовых затрат - это разность

прямым трудовым между плановой и фактической себестоимостью произведенной
затратам продукции, выраженная в трудовых затратах.
Оно может быть разбито на два следующих отклонения:
Отклонение по ставке основных рабочих - это разность между тем,
во сколько фактически обошлись отработанные человеко-часы рабочего
времени и запланированными на них затратами.
Отклонение по производительности труда основных рабочих -
это разность между количеством человеко-часов, которое должно было
быть отработано согласно плану и количеством фактически
отработанных человеко-часов, оцененная согласно нормативной
почасовой ставке оплаты основных производственных рабочих.
Расчет отклонений по трудовым ресурсам очень напоминает расчет
отклонений по материалу. Расчет отклонения по ставке трудовых

ресурсов похож на расчет отклонения по цене материала, в то время как

расчет отклонения по производительности труда подобен расчету
отклонения по расходу материалов.
Отклонение по ставке основных рабочих
Отклонение по ставке оплаты труда можно рассчитать следующим

образом:
$
Фактически отработанные человеко-часы *
нормативная ставка за человеко-час Х
Фактические затраты (Х)
Отклонение по ставке оплаты труда Х F или (А)
Отклонение по ставке является благоприятным, если фактические

трудовые затраты оказались меньше нормативных для отработанного
времени, и негативными, если фактические затраты превзошли
нормативные для отработанного времени.
Отклонение по производительности труда основных

рабочих
Отклонение по производительности труда можно рассчитать следующим

образом:
нормативные человеко-часы на ед. Х
Фактически отработанные человеко-часы (Х)
Отклонение по производительности труда в чел-ч. Х F или (А)
* нормативная ставка за человеко-час $Х
Отклонение по производительности труда $ $Х
Отклонение по производительности благоприятно, если время,

фактически потраченное на производство продукции, оказалось меньше
нормативного, и негативно, если фактическое время превзошло
норматив.
82 Глава 12
Задание Нормативные прямые трудовые затраты на продукт P

составляют 2 человеко-часа работы трудовых
25
минут
ресурсов категории Z по ставке $5 за человеко-час (=
$10 на единицу продукта P). За отчетный период было
изготовлено 1 000 единиц продукта P, при этом
затраты на трудовые ресурсы категории Z составили
$8 900 на 2 300 отработанных человеко-часов.
Рассчитать следующие отклонения:

(А) Отклонение по сумме прямых затрат на оплату
труда
(Б) Отклонение по ставке основных рабочих
(В) Отклонение по производительности труда
основных рабочих

РЕШЕНИЕ
(А) Отклонение по сумме прямых затрат на оплату труда. Это разность
между тем, во сколько должны были обойтись 1 000 единиц продукции и
тем, во сколько они обошлись фактически.
$
1 000 единиц продукции должны были обойтись в (x $10) 10 000
Отклонение по сумме прямых затрат на оплату труда 1 100 (F)
Данное отклонение является благоприятным, поскольку единица

продукции обошлась в меньшую сумму, чем планировалось. На практике
суммарное отклонение по величине затрат на трудовые ресурсы, как
правило, не рассчитывается, поскольку его можно разбить на отклонение
по ставке и на отклонение по производительности труда.
(Б) Отклонение по ставке основных рабочих. Это разность между тем, во
сколько должны были обойтись 2 300 человеко-часов и тем, во сколько
они обошлись фактически.
$
2 300 отработанных человеко-часов должны были
обойтись в x $5 за человеко-час 11 500
Отклонение по ставке основных рабочих 2 600 (F)

трудовые ресурсы оказались меньше, чем планировалось.
(В) Отклонение по производительности труда основных рабочих. Это
разность между числом человеко-часов, которое должно было быть
потрачено на то, чтобы произвести 1 000 единиц продукта X и числом
человеко-часов, которое фактически ушло на это, оцененная по
нормативной почасовой ставке.
на 1,000 единиц продукта X должно было уйти
(x 2 человеко-часа) 2 000
Фактически отработанные человеко-часы 2 300
Отклонение по производительности труда в чел-ч. 300 (А)
* нормативная ставка за человеко-час $5
Отклонение по производительности труда $ $1 500 (А)
Данное отклонение является негативным, поскольку было отработано

больше человеко-часов, чем планировалось.
ИТОГО:
Отклонение по ставке $2 600 (F)
Отклонение по производительности $1 500 (А)
Суммарное отклонение $1 100 (F)
Альтернативный метод расчета отклонений по трудовым затратам

Отклонения по трудовым затратам могут быть также рассчитаны на
основе механического применения следующих формул. Допустим,
SH - нормативное число человеко-часов, требуемых для фактического
объема производства
84 Глава 12
SR - нормативная почасовая ставка

AH - фактическое число отработанных человеко-часов
AR - фактическая почасовая ставка
Тогда:
Отклонение по величине прямых затрат на оплату труда
= (SH x SR) - (AH x AR)
Отклонение по ставке основных рабочих
= (SR - AR) x AH
Отклонение по производительности труда основных рабочих
= (SH - AH) x SR
Возможные причины отклонений по прямым трудозатратам
Отклонение по производительности труда Отклонение по ставке оплаты труда

Высокая или низкая производительность труда по Квалификация рабочих, задействованных в
сравнению с нормой. производстве, была выше/ниже нормы, и
соответственно, оплачивалась по более
высокой/низкой ставке
В связи с высокой текучестью кадров новые В связи с высокой текучестью кадров вновь
работники, задействованные в производстве, принятые работники с меньшим опытом
имеют мало опыта, соответственно, их оплачивались по более низкой ставке
производительность ниже
Плохой/хороший контроль над работниками, как Индексация ставок оплаты труда

следствие, ухудшение/улучшение
производительности
Введение новой схемы оплаты труда, которая

мотивирует/демотивирует работников
Проблемы с оборудованием, которые снизили

производительность
Отклонения по При калькуляции себестоимости по нормативным затратам

переменным предполагается, что отклонение по потреблению переменных накладных
производственны расходов будет зависеть от числа человеко-часов, отработанных
м накладным основными рабочими. Поэтому нормативные затраты для переменных
расходам накладных расходов равны произведению числа человеко-часов
рабочего времени, приходящихся на единицу продукции, на
нормативное часовое потребление переменных накладных расходов.
Поэтому отклонения по переменным накладным расходам
рассчитываются аналогично отклонениям по прямым трудовым
затратам. Отклонение по сумме затрат для переменных накладных
расходов разбивается на отклонение по потреблению переменных
накладных расходов (формула аналогична формуле для расчета
отклонения по ставке отплаты труда) и отклонение по эффективности
переменных накладных расходов (формула аналогична формуле для
расчета отклонения по производительности труда).
Отклонение по сумме переменных производственных
накладных расходов - это разность между плановыми затратами на

данный объем выпуска продукции и тем, во сколько он обошелся

фактически, выраженная в переменных производственных накладных
расходах.
Оно может быть разбито на два следующих отклонения.
Отклонение по потреблению переменных производственных
накладных расходов - это разность между той величиной переменных
производственных накладных расходов, которая должна была быть
понесена в течение фактически отработанных человеко-часов реальной
работы и фактической величиной понесенных переменных
производственных накладных расходов.
Отклонение по эффективности переменных производственных
накладных расходов - это разность между нормативными затратами
на те человеко-часы, которые должны были быть отработаны, чтобы
произвести то количество единиц продукции, что было реально
произведено, и нормативными затратами на фактически отработанное
число человеко-часов.
Задание Переменные производственные накладные расходы

на продукт P составляют 2 человеко-часа по $1,50
25
минут
(= $3 на единицу продукции). В течение данного
периода было изготовлено 400 единиц продукта P.
Рабочая сила отработала 670 человеко-часов.
Переменные накладные расходы составили $1 230.
Рассчитать следующие отклонения

(А) Отклонение по сумме переменных
производственных накладных расходов
(Б) Отклонение по потреблению переменных
(В) Отклонение по эффективности переменных
86 Глава 12
РЕШЕНИЕ
(А) Отклонение по сумме переменных производственных накладных
расходов
$
400 единиц продукции должны были обойтись в (х $3) 1 200
Отклонение по сумме переменных накладных расходов 30 (А)
(Б) Отклонение по потреблению переменных производственных

накладных расходов
$
670 отработанных человеко-часов должны были
обойтись в x $1,50 за человеко-час 1 005
Отклонение по потреблению переменных расходов 225 (А)
(В) Отклонение по эффективности переменных производственных

на 400 единиц продукта Р должно было уйти
(x 2 человеко-часа) 800
Фактически отработанные человеко-часы 670
Отклонение по эффективности в чел-ч. 130 (F)
* нормативная ставка за человеко-час $1,50
Отклонение по эффективности $ $195 (F)
ИТОГО:
Отклонение по потреблению $225 (А)
Отклонение по эффективности $195 (F)
Суммарное отклонение $30 (А)
Альтернативный метод расчета отклонений по трудовым

ресурсам
Отклонения по переменным накладным расходам могут быть также
рассчитаны на основе механического применения следующих формул.
Допустим,
SH - плановое количество человеко-часов, требуемое для производства
фактического объема продукции
SVOR - нормативная ставка потребления переменных накладных
расходов
AH - фактическое число отработанных человеко-часов
AVOR - фактическая почасовая ставка потребления переменных
Тогда:
Отклонение по сумме переменных накладных расходов
= (SH x SVOR) - (AH x AVOR)
Отклонение по потреблению переменных накладных расходов
= (SVOR - AVOR) x AH
Отклонение по эффективности переменных накладных расходов
= (SH - AH) x SVOR

Возможные причины отклонений по переменным

производственным накладным расходам
Достаточно сложно определять причины отклонений по переменным
накладным расходам, потому как переменные накладные расходы
состоят из множества статей. Вот некоторые возможные причины:
• Почасовая ставка потребления переменных производственных
накладных расходов была выше плановой, т.е. имеет место отклонение
по потреблению.
• Рабочие работали нерезультативно, для получения нужного объема
выпуска продукции им потребовалось больше времени, чем полагалось
по плану. Так как было отработано больше человеко-часов, и в связи с
этим выросло потребление переменных накладных расходов.
• Потребление переменных производственных накладных расходов
оказалось выше планового. Другими словами, имеет место отклонение по
результативности (производительности труда). Отклонение по
эффективности переменных производственных накладных расходов,
будучи выражено в человеко-часах, в точности равно отклонению по
производительности труда основных рабочих, причем и возникает оно по
тем же причинам.
Отклонения по Вероятно, вы заметили, что для расчета отклонений по затратам для

постоянным различных статей переменных затрат, - по затратам на основные
производственны материалы, по прямым трудозатратам, и по переменным накладным
м накладным расходам, - используются практически одинаковые формулы.
расходам Однако отклонения по постоянным производственным накладным
расходам значительно отличаются.
При использовании калькуляции полной себестоимости они
представляют собой просто попытку интерпретировать недостаточное
или избыточное поглощение постоянных накладные расходов.
Отклонения по постоянным производственным накладным расходам
представлены на схеме:
Отклонение по сумме
постоянных расходов
Отклонение по потреблению Отклонение по объему

постоянных расходов постоянных расходов
Отклонение по эффективности Отклонение по мощности

постоянных расходов + постоянных расходов
88 Глава 12
Отклонение по сумме постоянных производственных накладных

расходов оценивает недостаточное или избыточное поглощение,
вызванное тем, что фактическое потребление производственных
накладных расходов отличается от планового, скорректированного на
изменившийся уровень деловой активности.
$
Фактический объем продаж/производства * нормативная
ставка поглощения постоянных расходов Х
Фактические постоянные расходы (Х)
Отклонение по сумме постоянных накладных расходов Х F или (А)
Отклонение по сумме постоянных расходов будет благоприятным, если

фактические затраты будут меньше поглощенных. И неблагоприятным,
если фактические затраты превысят поглощенные постоянные затраты.
Отклонение по сумме постоянных накладных расходов может быть
разбито на два следующих отклонения: отклонение по потреблению и
отклонение по объему постоянных накладных расходов.
Отклонение по потреблению постоянных накладных расходов
рассчитывается следующим образом:
$
Плановые постоянные накладные расходы Х
Фактические постоянные расходы (Х)
Отклонение по потреблению постоянных расходов Х F или (А)
Отклонение по потреблению постоянных расходов будет благоприятным,

если фактические затраты будут меньше поглощенных. И
неблагоприятным, если фактические затраты превысят плановые
постоянные затраты.
Отклонение по объему постоянных накладных расходов рассчитывается
следующим образом:
Единицы
Фактический объем производства/продаж Х
Плановый объем продаж (Х)
Отклонение по объему в единицах Х F или (А)
* нормативная ставка поглощения постоянных расходов $Х
Отклонение по объему постоянных расходов в $ $Х
Увеличение в объемах производства/продаж ведет к большему

поглощению, и если фактический объем превышает плановый, то
отклонение объему будет благоприятным.
Отклонение по объему постоянных производственных накладных
расходов можно разбить на две следующие составные части.
• Отклонение по эффективности постоянных накладных расходов
• Отклонение по мощности постоянных накладных расходов
Эти отклонения показывают, почему фактический объем производства
был больше или меньше запланированного объема.

Отклонение по эффективности постоянных накладных расходов

нормативные человеко-часы на ед. Х
Отклонение по эффективности в человеко-часах Х F или (А)
* нормативная ставка поглощения постоянных расходов
на человеко-час $Х
Отклонение по эффективности постоянных расходов в $ $Х
Отклонение по мощности постоянных накладных расходов

Плановые человеко-часы Х
Отклонение по мощности в человеко-часах Х F или (А)
на человеко-час $Х
Отклонение по мощности постоянных расходов в $ $Х
Если фактически отработано большее количество человеко-часов, то это

увеличивает мощности, и значит, больше продукции может быть
произведено и продано, что увеличит прибыль. Поэтому отклонение в
данном случае будет благоприятным.
Задание Компания запланировала произвести 7 500 единиц

стандартного продукта А. По плану на это должно
25
минут
было потребоваться 15 000 человеко-часов. Плановые
постоянные производственные накладные расходы
составили $60 000. Фактически было произведено 7
800 единиц, и затрачено 15 375 человеко-часов.
Фактические постоянные расходы составили $60 750.

(А) Отклонение по сумме постоянных
(Б) Отклонение по потреблению постоянных
(В) Отклонение по объему постоянных
(Г) Отклонение по эффективности постоянных
(Д) Отклонение по мощности постоянных
90 Глава 12

РЕШЕНИЕ
Нормативная ставка поглощения на единицу = $8 ($60 000 / 7 500 ед.)
На человеко-час она составляет $4.
(А) Отклонение по сумме постоянных производственных накладных
расходов составит:
$
7 800 ед. * $8 62 400
Фактические постоянные расходы (60 750)
Отклонение по сумме постоянных накладных расходов 1 650 F
Б) Отклонение по потреблению постоянных производственных

накладных расходов составит:
$
Плановые постоянные накладные расходы 60 000
Фактические постоянные расходы (60 750)
Отклонение по потреблению постоянных расходов 750 (А)
(В) Отклонение по объему постоянных производственных накладных

расходов
Единицы
Фактический объем производства/продаж 7 800
Плановый объем продаж (7 500)
Отклонение по объему в единицах 300 F
* нормативная ставка поглощения постоянных расходов $8
Отклонение по объему постоянных расходов в $ $2 400 F
(Г) Отклонение по эффективности постоянных производственных

7 800 * 2 человеко-часа. 15 600
Фактически отработанные человеко-часы (15 375)
Отклонение по эффективности в человеко-часах 225 F
* нормативная ставка поглощения постоянных
расходов на человеко-час $4
Отклонение по эффективности постоянных расходов в $900 F
$
(Д) Отклонение по мощности постоянных производственных накладных

расходов
Плановые человеко-часы 15 000
Фактически отработанные человеко-часы (15 375)
Отклонение по мощности в человеко-часах 375 F
на человеко-час $4
Отклонение по мощности постоянных расходов в $ $1 500
ИТОГО
Отклонение по сумме составило $1 650 (F). Оно разбивается на
отклонение по потреблению $750 (А) и отклонение по объему $2 400 (F),
которое в свою очередь состоит из отклонения по эффективности $900
(F) и отклонения по мощности $1 500 (F).
92 Глава 12
Отклонения по Отклонение по цене продажи - это мера степени воздействия на

цене продаж и по расчетную прибыль цены продажи, отличающейся от нормативной. Оно
объему продаж рассчитывается как разность между плановой выручкой от продаж
фактически проданного количества и фактической выручкой от продаж.
Отклонение по цене продажи можно рассчитать следующим образом:
$
Фактически проданные единицы * нормативную цену за
единицу Х
Фактическая выручка (Х)
Отклонение по цене продаж Х F или (А)
Отклонение по цене продажи является благоприятным, если

фактическая выручка от продаж превосходит нормативную выручку, или
негативным, если фактическая выручка от продаж меньше нормативной
для проданных числа единиц.
Отклонение по объему продаж оценивает увеличение или
уменьшение ожидаемой прибыли вследствие того, что объем продаж
выше или ниже планового. При использовании калькуляции полной
себестоимости отклонение по объему продаж оценивается по
нормативной удельной прибыли на единицу, а не по нормативному
маржинальному доходу.
Отклонение по объему продаж можно рассчитать следующим образом:
Единицы
Плановый объем продаж Х
Фактический объем продаж (Х)
Отклонение по объему продаж в ед. Х (F) или А
* нормативная ПРИБЫЛЬ на ед. продукции $Х
Отклонение по объему продаж $ $Х
Отклонение по объему продаж является благоприятным, если

фактический объем продаж превосходит плановый, и негативным, если
фактический объем продаж меньше планового.
Задание Компания Джаспер на май имеет нижеприведенный

бюджет и следующие фактические данные.
25 План Факт
минут
Объем продаж в единицах 600 620
Цена продажи единицы продукции $30 $29
Плановая полная себестоимость продукции

составляет $28 на ед.
Рассчитать отклонение по цене продажи и

отклонение по объему продаж.

РЕШЕНИЕ
Отклонение по цене продаж
$
620 * $30 18 600
Фактическая выручка (17 980)
Отклонение по цене продаж 620 (А)
Отклонение по объему продаж

Единицы
Плановый объем продаж 600
Фактический объем продаж (620)
Отклонение по объему продаж в ед. 20 (F)
* нормативная ПРИБЫЛЬ на ед. продукции (30-28) $2
Отклонение по объему продаж $ $40 (F)
Альтернативный метод расчета отклонений

Отклонения по объему продаж и цене продаж могут быть также
рассчитаны на основе механического применения следующих формул.
Допустим,
BV - плановый объем продаж
AV - фактический объем продаж
SSP - нормативная цена продажи единицы продукции
ASP - фактическая цена продажи единицы продукции
SPft - нормативная прибыль на единицу продукции
Тогда:
Отклонение по цене продажи
= (ASP - SSP) x AV
Отклонение по объему продаж
= (BV - AV) x SPft
Возможные причины отклонений по объемы продаж и цене

продаж
Отклонение по цене пр одажи Отклонение по объему продаж

Повышение спроса на продукцию позволяет Повышение/снижение цены может
повысить цену оттолкнуть/мотивировать поку пателя на покупку
Снижение спроса на продукцию вынуждает Появление нового крупного заказчика
снижать цен у
Предоставление ски док за крупные заказы Потеря кру пного заказчика
Инфляция Эффективная/неэффективная рекламная

кампания
Общий рост цен на рынке Улучшение работы отдела продаж
Появление нового конкурента с более низкими Усовершенствование/ухудшение дизайна или

ценами, как реакция, снижение цены сервисного обслуживани я, условий поставки или
оплаты может повлечь рост/падение продаж
94 Глава 12
Операционный Операционный отчет или отчет об отклонениях - это

отчет: калькуляция предназначенный для руководства отчет, который согласует разницу
себестоимости с между плановой и фактической прибылью за период. Это согласование
полным обычно представляется в виде отчета высшему руководству в конце
распределением каждого контрольного периода (например, в конце каждого месяца).
затрат Операционный отчет - это регулярный отчет, предназначенный для
руководства, который сопоставляет реальные затраты и прибыль с их
плановыми значениями и указывает на отклонения.
Формат операционного отчета (при полном распределении

накладных расходов)
$
Прибыль, предусмотренная бюджетом БПР
Отклонение по цене продажи Х F or (A)
Отклонение по объему продаж Х F or (A)
Х
$ $
Отклонения по затратам F (A)
По цене на материалы Х
По расходу материалов Х
По ставке оплаты труда основных рабочих Х
По производительности труда Х
По потреблению переменных накладных расходов Х
По эффективности переменных накладных расходов Х
По потреблению постоянных накладных расходов Х
По объему постоянных накладных расходов Х
Суммарное отклонение по затратам Х F or (A)
Фактическая прибыль ФПР
Операционный Если организация использует калькуляцию нормативной себестоимости

отчет: калькуляция по предельным затратам вместо калькуляции по нормативной полной
себестоимости по себестоимости, то расчет отклонений по нормативным затратам
предельным производится с двумя следующими отличиями.
затратам • В случае калькуляции себестоимости по предельным затратам,
постоянные затраты не поглощаются себестоимостью продукции,
поэтому отклонения по постоянным затратам, которые объясняли бы
недостаточное или избыточное поглощение накладных расходов,
отсутствуют. Поэтому не будет и отклонений по объему постоянных
накладных расходов. Будет иметь место отклонение по потреблению
постоянных накладных расходов, которое будет рассчитываться в
точности так же, как и в случае применения системы калькуляции
полной себестоимости.
• Отклонение по объему продаж будет оцениваться согласно
нормативному маржинальному доходу, а не согласно плановой норме

прибыли (которая равна цене продажи единицы продукции за вычетом

удельных переменных затрат).
Единицы
Плановый объем продаж Х
Отклонение по объему продаж в ед. Х (F) или А
* нормативный удельный маржинальный доход $Х
Отклонение по объему продаж $ $Х
Формат операционного отчета (при калькуляции себестоимости по

предельным затратам)
$
Прибыль, предусмотренная бюджетом БПР
Плюс: бюджетные постоянные накладные расходы БПРасх
Маржинальный доход, предусмотренный БМарД
бюджетом
Отклонение по цене продажи Х F or (A)
Отклонение по объему продаж Х F or (A)
Х
$ $
Отклонения по затратам F (A)
По цене на материалы Х
По расходу материалов Х
По ставке оплаты труда основных рабочих Х
По производительности труда Х
По потреблению переменных накладных расходов Х
По эффективности переменных накладных Х
расходов
Суммарное отклонение по переменным затратам Х Х Х F or (A)
Фактический маржинальный доход ФМарД
Бюджетные постоянные накладные расходы Х
Отклонение по потреблению постоянных ХF
накладных расходов or
(A)
Фактические постоянные накладные расходы ФПРасх
Фактическая прибыль (ФМарД – ФПРасх) ФПР
Отклонения при Компания может использовать систему калькуляции себестоимости,

потерях и времени которая точно учитывает время простоя. Время простоя может
простоя образовываться в результате поломок оборудования или отсутствия
работы у сотрудников, причиной последнего могут быть узкие места в
производстве или сокращение числа заказов, полученных от клиентов.
Во время простоя рабочая сила продолжает получать заработную плату
за время, проведенное на работе, хотя работа при этом не выполняется.
Время, за которое не было произведено никакой работы, но которое при
этом было оплачено, не приносит дохода и поэтому считается
непроизводительным. При анализе отклонений незапланированное
время простоя считается негативным отклонением по
производительности.
Если время простоя учитывается отдельно, имеет смысл готовить
управленческую информацию, которая будет отдельно определять
затраты на время простоя, тогда при анализе отклонений можно
96 Глава 12
рассматривать отклонение по времени простоя, которое будет являться

отдельной составляющей отклонения по производительности труда.
Тогда оставшаяся часть отклонения по производительности труда будет
относиться исключительно к производительности труда в период
реальной работы.
Задание Прямые трудовые затраты на продукт C составили

следующую сумму:
25
минут
3 человеко-часа работы трудовых ресурсов
категории T по $2,50 за человеко-час = $7,50 на
единицу продукта C.
В течение июня было изготовлено 300 единиц
продукта C, при этом затраты на трудовые ресурсы
категории T составили $2 200 за 910 человеко-часов. В
течение этого месяца произошла поломка
оборудования, в результате время простоя составило
40 человеко-часов.

(А) Отклонение по сумме прямых трудозатрат
(Б) Отклонение по ставке основных рабочих
(В) Отклонение по времени простоя
(Г) Отклонение по производительности труда
основных рабочих

РЕШЕНИЕ
(А) Отклонение по сумме прямых затрат на оплату труда.
$
300 единиц продукции должны были обойтись в (x $7,50) 2 250
Фактические затраты 2 200
Отклонение по сумме прямых затрат на оплату труда 50 (F)
Фактическая себестоимость оказалась меньше плановой себестоимости.

Поэтому данное отклонение является благоприятным.
(Б) Отклонение по ставке основных рабочих.
$
910 отработанных человеко-часов должны были 2 275
обойтись в x $2,50 за человеко-час
Отклонение по ставке основных рабочих 75 (F)

трудовые ресурсы оказались меньше, чем планировалось.
(В) Отклонение по времени простоя
Отклонение по времени простоя - это человеко-часы времени простоя,
оцененные по нормативной ставке за человеко-час. Отклонение по
времени простоя = 40 человеко-часов(A) x $2.50 = $100 (A) Время
простоя всегда является негативным отклонением.
(Г) Отклонение по производительности труда основных рабочих.
на 300 единиц продукта X должно было уйти 900
(x 3 человеко-часа)
Фактически отработанные человеко-часы (910 – 40) 870
Отклонение по производительности труда в чел-ч. 30 (F)
* нормативная ставка за человеко-час $2,50
Отклонение по производительности труда $ $75 (F)
ИТОГО:
Отклонение по ставке $75 (F)
Отклонение по производительности $75 (F)
Отклонение по времени простоя $100 (A)
Суммарное отклонение $50 (F)
Приведенный выше пример иллюстрирует непредвиденное время
простоя из-за поломки оборудования.
Но простои могут быть и неотъемлемой частью производственного
процесса, и тогда ожидаемые простои включаются в расчет нормативных
затрат.
В этом случае отклонение по времени простоя может быть как
благоприятным (когда фактически время простоя оказалось меньше
ожидаемого), так и неблагоприятным (когда фактически время простоя
оказалось больше ожидаемого).
Если в калькуляцию нормативных затрат включены ожидаемые затраты
на время простоя, то расчет отклонения по производительности труда
будет состоять:
• Отдельно рассчитанного отклонение по времени простоя, которое может
быть как благоприятным, так и неблагоприятным.
98 Глава 12
• Отклонения по производительность труда для рабочего времени за

исключением времени простоя.
Нормативное ожидаемое время простоя может измеряться следующими
способами:
• С точки зрения фактически произведенных единиц продукции;
• С точки зрения фактически отработанных человеко-часов.
Эти два способа дают разные величины отклонения по времени простоя.
Задание Прямые нормативные трудовые затраты для

продукта С составляют:
25
минут
Нормативные человеко-часы на ед. продукции 3,68
человеко-часа
Нормативное время простоя на ед. продукции 0,32
человеко-часа (8% от оплачиваемых человеко-часов)
Нормативная ставка за человеко-час $20
В течение отчетного периода было изготовлено 500

единиц продукта C, при этом затраты на трудовые
ресурсы категории составили $29 200 за 1 950
человеко-часов. Фактически отработанное время без
учета времени простоя составило 1 890 человеко-
часов.
Рассчитать отклонение по времени простоя и

отклонение по производительности труда основных
рабочих, используя для расчета ожидаемого времени
простоя:
1) Фактически произведенные единицы продукции;
2) Фактически отработанные человеко-часы.

100 Глава 12
РЕШЕНИЕ
1) Расчет времени простоя с точки зрения фактически произведенных
единиц
Фактически Время
отработанное простоя
время
Норматив: 500 ед. * 3,68 чел-ч. 1 840
Норматив: 500 ед. * 0,32 чел-ч. 160
Фактически на 500 ед. потрачено 1 890 60
Отклонение в человеко-часах (50) (А) 100 (F)
* нормативная ставка за человеко-час $20 $20
Отклонения $1 000 (А) $2 000 (F)
Суммарное отклонение по производительности труда составит:

Отклонение по времени простоя
$2 000 (F)
Отклонение по производительности труда без учета времени простоя
$1 000 (А)
Итого: $1 000 (F)
Этот метод при расчете отклонения по времени простоя сравнивает
фактическое время простоя с ожидаемым временем простоя.
2)Расчет времени простоя с точки зрения фактически отработанных
человеко-часов
Ожидаемое время простоя составит 8% от отработанного времени 1 950
чел-час. = 156 чел-ч.
Фактически Время
отработанное простоя
время
На производство 500 ед. должно быть
израсходовано 4 чел-ч. = 2 000 чел-ч. Из них 156
чел-ч. – время простоя 1 844 156
Фактически на 500 ед. потрачено 1 890 60
Отклонение в человеко-часах (46) (А) 96 (F)
* нормативная ставка за человеко-час $20 $20
Отклонения $920 (А) $1 920 (F)
Этот метод более сложен для понимания. Поэтому рекомендуется

использовать 1-й метод.
Если нормативные затраты включают нормативные потери материалов,
то обычно отклонение по расходу основных материалов рассчитывается
путем сравнения фактического расхода с ожидаемым расходом
материалов с учетом нормативных потерь.

Задание Компания производит стандартный продукт. На

каждый конечный продукт идет 920 грамм сырья, при
25
минут
этом ожидаемые потери при производстве
составляют 8% от отпущенного в производства сырья.
Нормативная цена за кг составляет $8.
В течение отчетного периода было произведено 3 000
единиц продукции, при этом было отпущено в
производство 3 600 кг сырья.
Рассчитайте отклонение по расходу материалов.

102 Глава 12
РЕШЕНИЕ
Нормативные затраты на материалы
= 920 грамм * (100 / 92) * $0,008 за грамм = $8
Кг
на 3 000 единиц должно было уйти (x 1 кг) 3 000
Отклонение по расходу материалов в кг 600 (А)
* нормативная цена за кг $8
Отклонение по расходу материалов в $ $4 800 (А)
Прочие аспекты Отклонения по прямым трудозатратам и кривая

анализа обучения
отклонений
Если в процессе бюджетирования используется кривая обучения, то
невозможно рассчитать нормативные трудозатраты на единицу
продукции. Однако возможно рассчитать отклонение по
производительности труда, сравнив фактическое время, затраченное на
производство со временем, которое планировалось потратить на
производство с учетом кривой обучения.
Задание Компания планирует производство нового продукта.

Ожидаемое время на производство первой единицы
25
минут
300 часов. Кривая обучения составит 85%.
Нормативная ставка оплаты труда составляет $40 за
человеко-час, переменные накладные расходы
составляют $8 за человеко-час.
В течение отчетного периода было произведено 10
единиц, при этом было затрачено 1 790 человеко-
часов.
Рассчитайте отклонение по производительности

труда и отклонение по эффективности переменных
накладных расходов.

РЕШЕНИЕ
Применим формулу кривой обучения для расчета ожидаемого времени,
которое понадобится для производства первых 10 единиц.
b
Среднее время на ед. = aX
B = ln 0.85 / ln2 = -0.2345
На производство первой единицы потребуется 300 часов.

Тогда среднее ожидаемое время на производство 10 единиц
= 300 * (1 / 10 в степени 0,2345) = 300 * 0,58277 = 174,8 чел-часов
Тогда отклонение по производительности труда можно рассчитать
на 10 единиц продукта должно было уйти
(x 174,8 человеко-часа) 1 748
Отклонение по эффективности переменных накладных расходов

= 42 чел-ч. * $8 = $336 (А)
Отклонения при использовании АВС-метода

Если компания использует АВС-метод для распределения накладных
расходов, то отклонения должны рассчитываться для каждой группы
затрат. Большинство накладных расходов являются постоянными и для
них можно рассчитать отклонение по потреблению накладных расходов.
Если же накладные расходы – переменные, то расходы будут меняться
при изменении количества носителей затрат. Для переменных расходов
также можно рассчитать отклонение по потреблению накладных
расходов.
Задание Компания применяет АВС-метод. Один из видов

затрат – обработка заказов. Носитель затрат для этой
25
минут
группы затрат – количество заказов.
Запланированные затраты составляют $180 000 в
месяц плюс $180 на обработку каждого заказа.
В течение отчетного периода 600 заказов было

обработано и общие затраты составили $264 000.
Рассчитайте отклонение по потреблению накладных

расходов на обработку заказов.
104 Глава 12

РЕШЕНИЕ:
$
Запланированные постоянные затраты на обработку заказов 180 000
Плановые переменные затраты (600 заказов * $180) 108 000
Общие затраты на обработку заказов 288 000
Фактические затраты 264 000
Отклонение по потреблению накладных расходов 24 000 (F)
Изучение Перед тем как руководство примет решение о том, следует ли изучать
отклонений причины конкретного отклонения, оно должно рассмотреть множество
факторов.
Существенность. Поскольку нормативные затраты фактически
являются средними ожидаемыми затратами (т.е. мат. ожиданием
затрат), то небольшие отклонения фактических затрат от нормативных
неизбежны и вряд ли должны считаться значимыми. Изучение причин
их возникновения, скорее всего, потребует от руководителя больших
затрат времени и нервной энергии. Дополнительное изучение
таких отклонений не оправдано, поскольку они не являются
контролируемыми.
Управляемость. Причина таких отклонений может быть известна и
находиться вне сферы контроля данного руководителя.
Неконтролируемые отклонения должны вести к изменению плана, а не к
изучению того, что случилось в прошлом.
Вид используемого норматива. Отклонение по производительности
труда за любой контрольный период времени, независимо от того,
произошло ли оно из-за материалов или из-за трудовых ресурсов, будет
зависеть от заданного уровня производительности труда. Например, если
используется идеальный норматив, то отклонения всегда будут
негативными. Тем не менее, негативные отклонения, превосходящие
определенную величину, должны быть изучены, даже если норматив по
производительности является идеальным.
Тенденция отклонения. Хотя отдельные отклонения за конкретный
период не должны играть большой роли, то небольшим отклонениям,
которые происходят постоянно, следует уделять больше внимания.
Постоянные тенденции отклонения могут быть важнее, чем отклонение
за один отчетный период. Тенденция указывает на то, колеблется ли
отклонение в приемлемых контрольных пределах или же выходит из под
контроля.
Взаимозависимость между отклонениями. Отдельные отклонения
не следует рассматривать изолированно друг от друга. Одно отклонение
может быть взаимосвязано с другим, и значительная его часть может
произойти только из-за того, что возникло это другое отклонение. Если
два отклонения являются взаимозависимыми (взаимосвязанными), то
одно из них обязательно будет негативным, а другое - благоприятным.
106 Глава 12
Вот некоторые примеры.
Взаимосвязанные отклонения Объяснения

Цены и расход материалов Если для заказа были приобретены более дешевые материалы
с целью добиться благоприятного отклонения по цене, то
расход материалов может оказаться более высоким, и в
результате может получиться неблагоприятное отклонение.
Если более дешевые материалы труднее обрабатывать, то в
этом случае также может возникнуть негативное отклонение
по производительности труда. Если же были приобретены
более дорогостоящие материалы, то отклонение по цене
может быть негативным, но при этом отклонение по расходу
материалов может быть благоприятным, если данный
материал проще в использовании или более высокого
качества.
Ставка оплаты рабочих и Если сотрудникам платят по более высокой ставке за их опыт и
производительность умение, то использование высоко квалифицированной
команды может привести к негативному отклонению по
ставке и благоприятному отклонению по результативности
(опытные сотрудники, например, менее склонны к
непроизводительным расходам материалов.)
Благоприятное отклонение по ставке, напротив, может
указывать на большую, чем ожидалось, долю неопытных
работников, что может привести к негативному отклонению
по производительности труда, а также, возможно, к худшей
обработке материалов, а также к более высокому проценту
отказов (и, следовательно, к негативному отклонению по
расходу материалов).
Цена продажи и объем продаж Уменьшение цены продажи может стимулировать спрос,
таким образом, негативное отклонение по цене продажи
может быть сбалансировано благоприятным отклонением по
объему продаж. Аналогичным образом, увеличение цены
может привести к благоприятному отклонению по цене, но
может вызвать и негативное отклонение по объему продаж.
Анализ затрат и выгод на изучение причин отклонений

Решение о том, следует или нет подробно изучать причины отклонений
должно основываться на оценке:
• Расходов, которые компания понесет при изучении причин отклонений,
• Вероятности того, что причина отклонения будет контролируемым
фактором,
• Расходов на устранение причин, если они подконтрольны организации,
• Ожидаемых выгод, которые компания может получить, устранив
причины отклонений.
Этот метод сравнивает возможные затраты с возможными выгодами
анализа отклонений.
Для этого используется следующая формула:
Причины отклонений необходимо изучать, если:
I + pC < pB
Где
I – расходы, которые компания понесет при изучении причин
С - расходы на устранение причин, если они подконтрольны организации

p – вероятность того, что причина отклонения будет контролируемым

фактором
В – ожидаемая выгода, которую компания может получить, устранив
причину отклонений.
Задание Неблагоприятное отклонение по расходу материалов

составило $2 500.
25
минут
Оценочные затраты на изучение причины
отклонения составят $1 450.
Также было посчитано, что если причина будет
подконтрольна, то затраты на устранение составят
$1 150.
Выгоды, которые компания может при этом получить
оценены в $4 400.
Вероятность того, что причина отклонения будет
контролируемым фактором составляет 65%.
Нужно ли изучать причину отклонения?

108 Глава 12
РЕШЕНИЕ
Ожидаемые затраты
= I + pC = $1 450 + 0,65 * 1 150 = $2 197,50
Ожидаемые выгоды
= pB = 0,65 * $4 400 = $2 860
Выгоды превосходят затраты на $662,50, поэтому причину отклонения
нужно изучать.

Супаклин (Supacleen) эксплуатирует автомойки для элитных машин.

Машины моются с помощью специального оборудования, которое
обслуживается квалифицированными операторами. Завершающая
операция выполняется разнорабочими. Супаклин установила
стандартную схему затрат, поскольку все машины проходят одну и ту же
процедуру. Накладные расходы распределяются на основе общих
человеко-часов. Материалы поступают в упаковках, каждая вычищенная
машина должна использовать одну упаковку. Бюджет Супаклин
предусматривает помывку 288 машин в месяц.
Нормативные затраты на чистку одной машины
$
Квалифицированный труд: 2 часа по $8 в час 16
Неквалифицированный труд: 1 час по $5 в час
5
Материал: 1 упаковка по $3 за упаковку 3
Переменные накладн ые расходы: 3 часа по$2 в час 6
Постоянные накладные расходы: 3 часа по $10 в час 30
Общие нормативные затраты 60
Надбавка прибыли в размере 30% на общие нормативные затраты
18
Цена услуги
78
Фактические результаты за ноябрь:

$ $
Продажи: почищено 330 машин 26 400
Минус затраты
Квалифицированный труд: 594 часа 5 049
Неквалифицированный труд: 396 часов 1 881
Материалы: 350 упаковок 1 190
Переменные накладные расходы 1 815
Постоянные накладные расходы 8 500
Суммарные затраты за ноябрь 18 435
Прибыль за ноябрь 7 965

ЗАДАНИЕ:
(a) Подготовить отчет о работе, содержащий сверку бюджетной и
фактической прибыли компании Супаклин за ноябрь, показывающий
возможные отклонения для продаж и каждой категории затрат.
(12 баллов)
(b) дайте свои рекомендации, как подготовленный Вами оперативный отчет

может помочь руководству в решении следующих задач:
(i) контроль переменных затрат
(ii) контроль постоянных производственных накладных расходов
(8 баллов)
(20 баллов)
110 Глава 12

Глава 13 Продвинутый анализ

1. Отклонения по структуре и выработке материалов.
2. Отклонения по ассортименту и количеству.
3. Плановые и операционные отклонения.
4. Отклонения по доле рынка и по объему рынка.
5. Поведенческие аспекты применения стандарт-костинга.
Отклонения по Для продуктов, на производство которых идет два и более прямых

структуре и материалов, отклонение по расходу материалов может быть рассчитано
выработке для каждого материала отдельно.
материалов Если материалы замещаемы (меньшее использование одного
материала может быть компенсировано использованием большего
количества другого), то отклонение по расходу прямых материалов
может быть проанализировано путем расчета:
• Отклонения по структуре материалов
• Отклонения по выработке материалов.
Сумма этих двух отклонений даст суммарное отклонение по расходу
материалов.
Отклонение по структуре материалов
Отклонение по структуре материалов показывает, насколько структура

набора фактически использованных материалов оказалась более или
менее дорогой в отличие от нормативной структуры, предусмотренной
для данного фактического объема производства/продаж.
Для каждого материала отклонение по структуре будет благоприятным,
если фактически использованное количество материалов меньше
нормативного, и неблагоприятным, если фактически использованное
количество больше нормативного.
Отклонение по выработке материалов
Отклонение по выработке материалов показывает разницу между

фактической выработкой для фактического объем производства/продаж
и нормативной выработкой для данного объема.
112 Глава 13
ПРИМЕР
Для производства продукта П требуется три материала: А, Б и В, которые

смешиваются в процессе производства. Нормативные затраты
приведены ниже:
Бюджет Факт
Материал Количество Нормативная Нормативные Фактический
цена за кг затраты на ед. расход в кг
А 2 30 60 360
Б 2 33 66 410
В 12 5 60 2 330
Итого 16 186 3 100
Объем 1 единица 200 единиц
Рассчитайте:
А) отклонение по расходу материалов
Б) отклонение по структуре материалов
В) отклонение по выработке материалов
РЕШЕНИЕ
А) Отклонение по расходу прямых материалов
А Б В
на 200 единиц должно было уйти 400 400 2 400
Фактически израсходованные материалы 360 410 2 330
Отклонение по расходу материалов в кг 40 (F) 10 (A) 70 (F)
* нормативная цена за кг $30 $33 $5
Отклонение по расходу материалов в $ $1 200 (F) $330 (A) $350 (F) $1 220 (F)
Б) Отклонение по структуре прямых материалов

Нормативная структура материалов - 2:2:12. Эту структуру применим к
фактическому количеству израсходованных материалов 3 100 кг.
Материал Фактическая Нормативная Отклонение по Нормативная Отклонение по

структура структура структуре в кг цена за кг в $ структуре в $
А 360 2 387,5 27,5 (F) 30 825 (F)
Б 410 2 387,5 22,5 (А) 33 742,5 (А)
В 2 330 12 2 325 5 (А) 5 25 (А)
Итого 3 100 3 100 57,5 (F)
В) Отклонение по выработке материалов

Необходимо сравнить фактически израсходованные материалы с
ожидаемым расходом для фактического объема. На 200 единиц должно
было быть израсходовано (по 16 кг на ед.) 3 200 кг.

Продвинутый анализ отклонений 113
Нормативная стоимость за кг = 186 / 16 = $11,625

кг
на 200 единиц должно было уйти по 16 кг 3 200
Фактически израсходованные материалы 3 100
Отклонение по расходу материалов в кг 100 (F)
* нормативная цена за ед.материала $11,625
Отклонение по расходу материалов в $ $1 162,5 (F)
ИТОГО
$
Отклонение по структуре материалов 57,5 (F)
Отклонение по выработке материалов 1 162,5 (F)
Отклонение по расходу прямых материалов 1 220 (F)
Факторы, которые необходимо учитывать при изменении

структуры материалов
Если руководство хочет контролировать расход материалов и их
структуру, то анализ отклонений по структуре и выработке может в этом
помочь. Руководство может найти оптимальную структуру
использования материалов, и затем контролировать производственный
процесс, чтобы фактический расход был максимально приближен к
оптимальному.
При определении оптимальной структуры нужно учитывать следующее:
• Затраты: выбор наиболее дешевой структуры не всегда может быть
самым эффективным. Часто на практике благоприятное отклонение по
структуре перекрывается негативным отклонением по выработке. При
этом затраты на единицу продукции могут возрасти.
• Качество: использование наиболее дешевой набора материалов может
привести к снижению качества производимой продукции, что может
неблагоприятно сказаться на спросе на продукцию, увеличить
количество возвратов и привести к потере доверия клиентов.
Отклонения по Если компания продает более одного наименования продукции, то

ассортименту и отклонение по объему продаж можно рассчитать для каждого продукта в
количеству отдельности.
Отклонение по объему продаж можно проанализировать, рассчитав:
• Отклонение по количеству
• Отклонение по ассортименту
Отклонение по количеству
Отклонение по количеству показывает влияние на прибыль разницы

между общим количеством проданных единиц и запланированным, в
предположении, что ассортимент товаров соответствует нормативному.
114 Глава 13
Отклонение по ассортименту
Отклонение по ассортименту показывает, какое влияние на прибыль

оказало отличие фактического ассортимента от запланированного.
ПРИМЕР
Ниже приведены плановые и фактические данные по продажам

компании Омеги за отчетный период:
Продукт А Б В Итого
План продаж (ед.) 1 500 1 000 2 500 5 000
Удельный маржинальный доход $10 $15 $7
Маржинальный доход $15 000 $15 000 $17 500 $47 500
Средний маржинальный доход (на ед.) $9,50
Фактический объем продаж (ед.) 1 100 1 900 3 000 6 000
А) отклонение по объему продаж
Б) отклонение по количеству
В) отклонение по ассортименту
РЕШЕНИЕ
А) Отклонение по объему продаж
Продукт А Б В ИТОГО
План продаж (ед.) 1 500 1 000 2 500
Фактический объем продаж (ед.) 1 100 1 900 3 000
Отклонение по объему продаж (ед.) 400 (А) 900 (F) 500 (F)
Отклонение по объему продаж 4 000 (А) $13 500 (F) $3 500 (F) $13 000 (F)
Б) Отклонение по количеству
Ед.
План продаж (ед.) 5 000
Фактический объем продаж (ед.) 6 000
Отклонение по объему продаж (ед.) 1 000 (F)
Удельный маржинальный доход $9,50
Отклонение по объему продаж $9 500 (F)
В) Отклонение по ассортименту
Рассчитаем % продаж каждого продукта в общем плановом объеме:
Продукт А = 1 500 / 5 000 = 30%
Продукт Б = 1 000 / 5 000 = 20%
Продукт В = 2 500 / 5 000 = 50%

Теперь применим это распределение к фактическому объему продаж в

6 000 ед.
Продукт Фактический Нормативный Отклонение Удельный Отклонение

объем продаж ассортимент по маржинальны по структуре
структуре в й доход в$
ед.
А 1 100 30% 1 800 700 (А) $10 7 000 (А)
Б 1 900 20% 1 200 700 (F) $15 10 500 (F)
В 3 000 50% 3 000 0 $7 0
Итого 6 000 6 000 3 500 (F)
ИТОГО:
$
Отклонение по количеству 9 500 (F)
Отклонение по ассортименту 3 500 (F)
Отклонение по объему продаж 13 000 (F)
Плановые и Цель расчета отклонений – информирование руководства компании о

операционные любых отклонениях между запланированными и фактическими
отклонения результатами деятельности компании.
Руководство использует информацию по отклонениям для определения
тех областей, которые требуют дальнейшего анализа и, где это
необходимо, они принимают решения о том, как можно избежать
дальнейших негативных результатов, или закрепить достигнутый успех.
Расчет и анализ отклонений будет тогда эффективным инструментом
контроля, когда он основывается на надежных бюджетных данных и
правильно рассчитанных нормативах.
Если руководство установило, что нормативы или бюджетные данные
ненадежны или неверно рассчитаны, то возможно рассчитать более
реалистичные нормативы или бюджет.
В этом случае первоначально рассчитанные нормативы будут называться
«ex ante» - ожидаемыми.
А пересмотренные нормативы – «ex post» - реальными или
скорректированными.
Скорректированные нормативы (ex post) могут использоваться для
расчета и анализа отклонений.
• Фактические результаты сравниваются с реальными нормативами.
Рассчитанные отклонения будут называться операционными.
• Скорректированные нормативы сравниваются с ожидаемыми и
рассчитанные отклонения в данном случае будут плановыми
отклонениями.
Плановые отклонения – неконтролируемые, в том смысле, что контроль
со стороны руководства не устранит недостатки планирования.
Операционные отклонения могут быть контролируемыми и полезны
руководству в анализе и контроле результатов деятельности.
116 Глава 13
ПРИМЕР
Для продукта П были запланированы следующие нормативы по прямым

трудозатратам:
6 человеко-часов стоимостью $12 за час = $72 на единицу.
В течение первого отчетного периода было произведено 300 единиц
продукта П. При этом было затрачено 2 250 человеко-часов, которые
обошлись в $28 125.
Используя традиционный подход к расчету отклонений, получим:
Отклонение по ставке основных рабочих.
$
2 250 отработанных человеко-часов должны были 27 000
обойтись в x $12 за человеко-час
Отклонение по ставке основных рабочих 1 125 (А)
Отклонение по производительности труда основных рабочих.

на 300 единиц продукта П должно было уйти 1 800
(x 6 человеко-часов)
Суммарное отклонение
= $1 125 (А) + $5 400 (А) = $6 525 (А)
Однако выяснилось, что ожидаемое улучшение производительности
вследствие установки нового оборудования не произошло по причине его
поломки и последующего возврата поставщику для проведения ремонта.
Поэтому нормативные затраты на оплату труда были скорректированы и
составили 7 человеко-часов стоимостью $12 за человеко-час = $84 на
единицу.
Новые данные представляют собой скорректированный (реальный)
норматив.
Теперь можно рассчитать плановое отклонение (неконтролируемое).
Скорректированный норматив (х 7 человеко-часов) 2 100
Плановое отклонение по производительности труда $ $3 600 (А)
Операционное отклонение составит:

Плановое отклонение по производительности труда $ $1 800 (А)

Тогда по сравнению с традиционным подходом суммарное отклонение

можно разбить следующим образом:
$ $
Плановое отклонение
Отклонение по производительности труда 3 600 (А)
Операционные отклонения
Отклонение по ставке оплаты труда 1 125 (А)
Отклонение по производительности труда 1 800 (А)
2 925 (А)
Суммарное отклонение по оплате труда 6 525 (А)
На практике бывает и так, что несколько нормативов одновременно

могут быть пересмотрены из-за ошибок планирования.
Принцип расчета плановых отклонений такой же, как показано в
предыдущем примере, только плановое отклонение разбивается на
составляющие (для трудозатрат на отклонение по ставке и отклонение по
производительности).
Задание Компания Омега производит продукт Б.

Нормативные затраты на материалы составляют: 3 кг
25
минут
по цене $15 за кг = $45 на единицу.
Фактический объем производства составил 6 000
единиц. Затраты на материалы составили 14 500 кг
стоимостью $260 000.
Директор по производству сообщил, что по его
мнению норматив для материальных затрат был
рассчитан неверно и что более точные данные
следующие:
2,5 кг по цене $16 = $40
А) Плановое отклонение для прямых материальных
затрат.
Б) Суммарное отклонение по прямым материальным
затратам с разбивкой на плановые и операционные
отклонения по цене на материалы и по расходу
материалов.
118 Глава 13

РЕШЕНИЕ
А) Плановое отклонение по прямым материалам вызвано как разницей в
цене, так и разницей в расходе материалов.
Суммарное отклонение по материалам составит:
$
Ожидаемый норматив (х $45) 270 000
Скорректированный норматив (х $40) 240 000
Плановое отклонение по прямым материальным затратам 30 000 (F)
Нормативы для производства 6 000 единиц:

Ожидаемый норматив:
6 000 ед. х 3 кг = 18 000 кг х $15 = $270 000
Скорректированный норматив:
6 000 ед. х 2,5 кг = 15 000 кг х $16 = $240 000
Суммарное отклонение можно разделить на отклонение по цене на
материалы (разница в цене составляет $16 - $15 = $1 за кг
неблагоприятна, так как цена повысилась) и отклонение по расходу
материалов (которое составляет 3 кг – 2,5 кг = 0,5 кг на единицу, расход
сократился). Т.о. для 6 000 единиц разница в расходе составит 3 000 кг.
Для расчета плановых отклонений могут использоваться 2 метода:
Метод 1 Метод 2
Плановое отклонение $ $
По цене на материалы $1 за кг х 15 000 кг 15 000 (А) $1 за кг х 18 000 кг 18 000 (А)
По расходу материалов 3 000 кг х $15 45 000 (F) 3 000 кг х $16 48 000 (F)
Итого 30 000 (F) 30 000 (F)
Б) Суммарное отклонение по прямым материальным затратам

$
6 000 единиц продукции должны были обойтись по 270 000
ожидаемой норме в (x $45)
Отклонение по сумме прямых материальных затрат 10 000 (F)
Операционное отклонение по цене на основные материалы.

$
14 500 кг должны были стоить (x $16) 232 000
Отклонение по цене на материалы 28 000 (А)
Операционное отклонение по расходу основных материалов

на 6 000 единиц должно было уйти (x 2,5 кг) 15 000
Отклонение по расходу материалов в ед. 500 (F)
* нормативная цена за ед.материала $16
Отклонение по расходу материалов в $ $8 000 (F)
120 Глава 13
ИТОГО
$ $
Плановое отклонение
Отклонение по расходу материалов 45 000 (F)
30 000 (F)
Операционные отклонения
Отклонение по расходу материалов 8 000 (F)
20 000 (А)
Суммарное отклонение по
материальным затратам 10 000 (F)
Расчет плановых и операционных отклонений имеет следующие

преимущества:
• Выявление реальных отклонений, которые можно контролировать.
• Результаты работы менеджеров оцениваются на основе реальных
операционных отклонениях.
Однако есть и недостатки:
• Делается предположение, что исходные данные неверны. Это не должно
происходить на регулярной основе, потому как приведет к
манипуляциям со стороны менеджеров. Они будут оправдывать неудачи
своей операционной деятельности «плохим» планированием.
• Пересмотр нормативов и корректировка бюджетов вызывает
дополнительные затраты времени и усилий.
Риск того, что менеджеры будут манипулировать нормативами, чтобы
улучшать операционные отклонения путем повышение плановых,
должен находится под контролем.
• Пересмотр нормативов должен происходить только в случае, если есть
объективные внешние причины для этого. Например, значительное
повышение цен на основные материалы у большинства поставщиков.
• Пересмотр нормативов и ответственность за их соблюдение не должны
находиться в ведение одного ответственного менеджера.
Отклонения по Нормативные затраты могут быть проанализированы путем расчета

доле рынка и по плановых и операционных отклонений.
объему рынка Отклонение по объему продаж тоже может быть разделено на:
• Плановое отклонение, которое называется отклонение по объему рынка,
и
• Операционное отклонение – отклонение по доле рынка.
Однако отклонения по доле рынка и по объему рынка могут быть
рассчитаны и без корректировки бюджета продаж.
Когда компания планирует объемы продаж, то использует обычно
следующие допущения:
• Оценку общего объема рынка для конкретного продукта на бюджетный
период, которая включает также и объемы продаж конкурентов.
• В пределах этой оценки общего объема рынка, компания планирует ту
долю рынка, которую планирует достичь.

Например, компания оценила, что общий объем рынка составит 150 000
единиц или $3 миллиона, из которых ее доля рынка составит 25%. Тогда
в бюджете продаж будет запланировано 37 500 единиц или $750 000.
Фактический объем продаж может быть только 32 000 единиц. Причины
могут быть следующими:
— общий объем рынка уменьшился (расчет отклонения по объему рынка);
— компании не удалось завоевать запланированную долю рынка (расчет
отклонения по доле рынка).
Сумма этих двух отклонения будет равна общему отклонения по объему
продаж.
Общий объем рынка – это не контролируемый фактор.
Однако доля рынка, которую компания хочет завоевать, находится под
контролем компании. Компания может ее увеличивать, используя
различные инструменты маркетинга, предоставляя скидки, а также
улучшая послепродажное обслуживание.
Отклонение по объему рынка
Отклонение по объему рынка показывает влияние на объем продаж (и

соответственно, на маржинальный доход/прибыль) изменения общего
объема рынка:
• Если фактический общий объем рынка больше запланированного, то
отклонение будет благоприятным;
• Если фактический объем рынка окажется меньше запланированного, то
отклонение будет неблагоприятным.
Отклонение по доле рынка
Отклонение по доле рынка рассчитывается следующим образом:

Единицы
Фактический объем рынка * плановая доля рынка Х
Отклонение по доле рынка в ед. Х
* нормативная прибыль на единицу продукции $Х
Отклонение по доле рынка в $ $Х (F) или А
122 Глава 13
Задание Бюджет продаж компании Альфа основывался на

следующих допущениях:
25
минут
Общий объем рынка: 300 000 единиц
Ожидаемая доля рынка: 20%
Удельный маржинальный доход: $25
В конце отчетного периода было установлено, что
фактический общий объем рынка составил 380 000
единиц.
Фактический объем продаж компании: 79 000 единиц.
(А) Отклонение по объему продаж
(Б) Отклонение по объему рынка
(В) Отклонение по доле рынка

РЕШЕНИЕ
(А) Отклонение по объему продаж
Ед.
План продаж: 300 000 * 20% 60 000
Фактический объем продаж (79 000)
Отклонение по объему продаж (ед.) 19 000 (F)
Удельный маржинальный доход $25
(Б) Отклонение по объему рынка

Ед.
Плановый общий объем рынка 300 000
Пересмотренный объем рынка (380 000)
Общее отклонение 80 000 (F)
Плановая доля рынка 20%
Отклонение по объему рынка 16 000 (F)
Удельный маржинальный доход $25
Отклонение по объему рынка $400 000 (F)
(В) Отклонение по доле рынка

Ед.
Фактический объем рынка * плановая доля рынка 76 000
Фактический объем продаж (79 000)
Отклонение по доле рынка в ед. 3 000 (F)
* нормативный удельный маржинальный доход $25
Отклонение по доле рынка в $ $75 000 (F)
ИТОГО
$
Отклонение по объему рынка $400 000 (F)
Отклонение по доле рынка в $ $75 000 (F)
Оценка результатов деятельности, используя отклонения по

объему рынка и по доле рынка
Отклонения по объему рынка и по доле рынка, а также отклонение по
цене продаж могут указывать, насколько успешно компания работает с
учетом текущих рыночных условий.
Потеря доли рынка на фоне роста общего объема рынка может говорить
об ухудшении работы компании.
Завоевание большей доли рынка в условиях сокращения объемов
говорит о том, что компания достигла прекрасных результатов в
сложных рыночных условиях.
124 Глава 13
Задание По завершении отчетного периода компания

получила следующие отклонения:
25
минут
Отклонение по цене продаж: $155 000 (А)
Отклонение по объему продаж: $195 000 (А)
Отклонение по объему рынка: $300 000 (А)
Отклонение по доле рынка: $105 000 (F)
Компания работает в условиях жесткой конкуренции,

при этом за отчетный период общий объем рынка
заметно сократился в связи с экономическим
кризисом. За отчетный период компания завоевала
30% рынка. Один из конкурентов в течение года
обанкротился.
Оцените результаты деятельности компании на

основе представленной информации.

РЕШЕНИЕ
Рынок сильно пострадал от экономического спада, и компания получила
неблагоприятные отклонения по цене продаж и объему продаж:
суммарное отклонение составило $350 000 (А). Таким образом,
фактическая прибыль была меньше на $350 000 по сравнению с
запланированной.
Неблагоприятное отклонение по цене продаж может объясняться тем,
что в условиях жесткой конкуренции на рынке все компании стали
снижать свои цены для поддержания объемов продаж.
Отклонение по объему рынка $300 000 (А) свидетельствует о
значительном сокращении общего объема рынка вследствие
экономического спада. Однако компании удалось снизить такой
значительный спад рынка за счет завоевания большей доли рынка:
отклонение по доле рынка благоприятное $105 000 (F).
Однако не ясно, связано ли завоевание большей доли рынка с
действиями руководства компании или же это вызвано уходом с рынка
одного из конкурентов, и тем самым остальные компании заняли его
долю.
На экзамене помимо правильного расчета отклонений, необходимо
также проводить анализ результатов с объяснением возможных
причин. Для этого нужно использовать всю информацию,
представленную в задании, а также высказывать свои
предположения.
Поведенческие Мотивация персонала

аспекты
применения В процессе анализа отклонений ответственные менеджеры должны
стандарт-костинга выявить причины значительных отклонений от плана, и если они
контролируемые, то принять соответствующие меры.
Однако это будет происходить при определенных условиях:
• Руководство должно указать на важность операционных отчетов и
анализа отклонений и требовать от своих подчиненных объяснений
причин существенных отклонений. Подчиненные вряд ли будут
заниматься анализом отклонений, если руководство это не нужно.
• Рассчитанные отклонения должны быть реалистичными и надежными.
Работники должны понимать значения цифр и быть заинтересованы в
поиске причин.
• Плановые нормативы должны быть достижимыми.
• Возможные причины отклонений должны быть контролируемыми
конкретным сотрудником. Иначе анализ отклонений и выявление
неконтролируемых факторов – это просто потеря времени.
• Отклонения должны быть актуальными. Анализ отклонений через
несколько недель после завершения периода может быть пустой тратой
времени: отклонения буду восприниматься как нерелевантные или
«устаревшие».
126 Глава 13
• Если работники буду получать премии при достижении благоприятных

отклонений, например за сокращение расхода материалов, они будут
больше мотивированы на составление операционных отчетов, анализ и
поиск причин отклонений.
Отклонения и Всеобщее управление качеством (Total

Quality Management – TQM)
Концепция Всеобщего управления качеством (TQM) была разработана в

Японии. Главная ее идея состоит в том, что компания должна работать
над всеми качественными аспектами своей деятельности.
Одним из главных аспектов TQM является концепция непрерывного
улучшения: для управления качеством важно все время продолжать
поиски и выявление путей повышения качества процедур, систем,
продуктов и услуг. Большинство улучшений будут совсем небольшими,
но они должны происходить все время. В итоге большое количество
«небольших» качественных улучшений приведут к существенному
улучшению качества работы компании в целом.
Было высказано мнение, что анализ отклонений и операционные отчеты
не соответствуют концепции TQM, потому как:
• Отклонения рассчитываются путем сравнения фактических результатов с
заранее рассчитанными нормативами: результаты деятельности
считаются «хорошими», если фактический результат превзошел
запланированный.
• В концепции TQM нецелесообразно использовать фиксированные
нормативы, потому как основной целью должно быть постоянное
улучшение работы.
Расчет и анализ отклонений при использовании концепции Всеобщего
управления качеством может привести к дисфункциональному
поведению: менеджеры будут игнорировать аспекты деятельности, при
которых отклонения близки к $0, тогда как любой аспект деятельности
должен рассматриваться с целью выявления путей усовершенствования.
Отклонения и система «Точно в срок» (Just in time – JIT)
Система «Точно в срок» заключается в закупке сырья и необходимых

компонентов для производства тогда, когда они требуются.
• Цель системы поставок «Точно в срок»: получение сырья и материалов
от поставщиков только тогда, когда они необходимы для производства.
• Цель системы производства «точно в срок»: производство готовой
продукции при наличии заказов от клиентов.
Таким образом, у компании, использующей систему «Точно в срок», не
будет складских запасов материалов и готовой продукции, либо запасы
будут минимальны.

Расчет и анализ отклонение может быть несовместим с системой «Точно

в срок».
При использовании системы поставок и производства «Точно в срок»
закупочные цены на материалы и цены на готовую продукцию могут
быть выше, если объем заказа будет небольшим. Затраты на
производство партий меньшего объема также будут выше. Поэтому при
расчете отклонения будут неблагоприятными. Однако при
использовании системы «Точно в срок» существуют другие
преимущества, которые нельзя измерить при расчете и анализе
отклонений.
В заключении следует упомянуть, что стандарт-костинг применяется
теми компаниями, которые производят и продают стандартную
продукцию массового потребления.
Однако последнее время все больше компаний производят
нестандартные товары, и пытаются приспосабливаться под
индивидуальные требования конкретного заказчика. Или же используют
различный дизайн упаковки для различных сегментов рынка.
Также многие компании функционируют в условиях быстро
изменяющихся потребностей клиентов, например, производство и
продажа мобильных телефонов.
Для таких компаний нормирование затрат и анализ отклонений
неуместно, потому как может требовать больших затрат времени, а
данные будут быстро устаревать.

Компания Сигма занимается изготовлением пирогов, которые затем

продает в розничные магазины. Нормативные затраты на изготовление
единицы наиболее популярного пирога составляют:
$
Прямые затраты на материалы:
Ингредиент 1 0,7 кг по $15 за кг 10,50
Прямые затраты на оплату труда 1 час по $11 за час 11,00
Переменные накладные расходы 1 час по $6 за час 6,00
Итого нормативная себестоимость 48,70
Объем производства, предусмотренный бюджетом, составил 5 000

единиц.
128 Глава 13
Фактические результаты данного периода были следующими:

Объем производства (количество единиц) 4 500
Прямые затраты на материалы: $
Ингредиент 1 3 000 кг 48 000
Прямые затраты на оплату труда 4 000 часов 46 000
Переменные накладные расходы 24 000
На момент закупки преобладали следующие цены на Ингредиент 1 и

Ингредиент 2: $14 за кг и $17 за кг соответственно.
Компания Сигма использует систему закупок и производства «точно-в-
срок» (JIT). На протяжении указанного периода запасов у компании не
было.
ЗАДАНИЕ:
(a) Подготовьте отчет для сверки затрат на материалы. Отчет должен
включать плановые отклонения по цене на материалы и операционные
отклонения, включая отклонения по цене, расходу, выработке и
структуре материалов при заданных затратах.
(12 баллов)
(b) Обсудите, насколько плановые и операционные отклонения,

рассчитанные в части (а), могут быть полезны руководству компании
Сигма.
(5 баллов)
(c) Объясните, какие преимущества должна получить компания Сигма от

использования системы «точно-в-срок» (JIT) для закупок материалов.
(3 балла)
(20 баллов)

Глава 14 Возможности оценки
эффективности бизнеса

1. Оценка эффективности бизнеса.
2. Финансовые показатели эффективности (Financial performance indicators

– FPIs).
3. Нефинансовые показатели эффективности (NFPIs).
4. Сбалансированная система показателей.
5. Пирамида эффективности.
6. Оценка эффективности в сфере услуг.
Оценка Компаниями владеют держатели обыкновенных акций, которые

эффективности вкладывают деньги в свою компанию в ожидании прибыли в виде
бизнеса. дивидендов или в виде повышения ценности акций. Концепция
ценности акций состоит в том, что главная задача компании должна
заключаться в максимизации благосостояния своих акционеров, а все
остальные цели должны быть ей подчинены.
Эта концепция не является общепринятой. Можно возразить, что у
компании, помимо акционеров, есть и много других "участников
компании". Можно выделить такие группы "участников компании", как
высшие руководители, сотрудники, клиенты, поставщики и
общественность. Каждая группа участников компании питает
определенные ожидания в отношении того, что должна им предоставить
компания. Например, сотрудники могут хотеть получать хороший доход,
хотеть, чтобы их вознаграждали за их труды на благо компании, и хотеть
получать удовлетворение от своей работы. Клиенты могут ждать, что
компания будет поставлять продукты или услуги, которые удовлетворят
их нужды за разумную цену. Однако все равно считается общепринятым,
что компания должна стремиться повысить ценность своих акций, тогда
и другие участники компании с большей вероятностью выиграют от ее
успеха. Если компания получит больше прибыли, она сможет платить
сотрудникам большую заработную плату и жалованье и вознаграждать
сотрудников за их достижения. Если компании обеспечивают своим
клиентам большую ценность в виде улучшенных продуктов или более
низких цен, то они должны быть успешны на своих рынках:
удовлетворение клиента является основным фактором в достижении
компанией коммерческого успеха.
Из концепции ценности акций вытекает, что основной целью
деятельности компании является повышение ценности акций.
130 Глава 14
Причем, для развития компании недостаточно просто обеспечить

достижение плановых значений этой цели в заданные сроки
(результативность). Необходимо обеспечить достижение этой цели в
условиях постоянного совершенствования деятельности компании
(эффективность).
Результативность - способность максимально приблизиться к
поставленной цели при заданных условиях деятельности
Эффективность - способность максимально приблизиться к
поставленной цели с минимальными затратами.
Контролируемые и неконтролируемые факторы
Контролируемые факторы - это те технологические нормативы,

статьи расходов или доходов, на которые данный руководитель
подразделения может влиять непосредственно в пределах данного
промежутка времени.
Руководители должны отвечать только за те затраты или
доходы, на величину которых они могут влиять.
В противном случае это охладит руководителя, что может повлиять на
его деятельность в областях, находящихся под его непосредственным
контролем и, таким образом, сказаться на результатах деятельности
подразделения, в котором он работает.
В теории все выглядит просто, но на практике бывает не всегда легко
отличить контролируемые факторы от неконтролируемых:
• Затрата, которую не может контролировать младший руководитель
(исполнитель) или контролер, вполне может контролироваться старшим
руководителем. Например, из-за избыточной сверхурочной работы в
отделе могут быть завышены прямые трудовые затраты. Контролер
может считать, что нужно продолжать использовать сверхурочную
работу, чтобы выполнить производственный план, однако его начальник
может снизить затраты, приняв решение нанять дополнительный
персонал на полную ставку, тем самым уменьшив потребность в
сверхурочной работе.
• Затрата, которая не контролируется руководителем одного отдела, может
быть контролируемой руководителем другого отдела. Например,
увеличение затрат на материалы может быть вызвано их закупкой по
более высоким ценам, чем ожидалось (контролируется отделом закупок)
или избыточными непроизводительными расходами материалов и
избыточной величиной брака (контролируется производственным
отделом).
Некоторые затраты или доходы становятся неконтролируемыми под
влиянием внешних факторов, действующих на предприятие, например:
• увеличение статей расхода из-за инфляции,
• уменьшение выручки за счет изменения интересов покупателей,

Возможности оценки эффективности бизнеса 131
• изменение расходов на поставку ресурсов в случае, если поставщик при

скорректирует договорные условия.
Другие затраты или доходы являются контролируемыми лишь в
долгосрочном плане. Например, можно уменьшить производственные
затраты или увеличить объем продаж, применив новое оборудование и
новые технологии, но в краткосрочном плане руководители могут
попытаться справиться с ситуацией, использовав те ресурсы и
оборудование, которыми они располагают в данный момент.
Бенчмаркинг
Бенчмаркинг (benchmarking) - процесс определения ориентиров для

развития описывается как "формализация основных правил
сопоставления результатов деятельности. Это систематический анализ
результатов деятельности одной организации по сравнению с
результатами деятельности другой организации ... Общая цель
определения ориентиров для развития - улучшить результаты
деятельности на основе изучения чужого опыта" (Smith).
Поэтому цель определения ориентиров для развития - достичь
конкурентного преимущества, изучив чужой опыт и чужие ошибки,
определив наилучшие практические приемы работы и адаптировав их к
работе данной организации.
ВИДЫ БЕНЧМАРКИНГА
Внешний бенчмаркинг включает:
• сопоставление результатов деятельности организации и результатов
деятельности непосредственного конкурента - в идеале такого, который
считается "лучшим в своей категории" (конкурентное определении
ориентиров для развития), или
• сопоставление результатов деятельности при выполнении
внутрифирменной функции с теми внешними организациями, которые
используют эти функции наилучшим образом, независимо от отрасли, в
пределах которой они оперируют (функциональное определение
ориентиров для развития).
Если ориентир для развития является "лучшим" в какой-то конкретной
области ("лучший в мире"), то он обеспечивает значимую цель, к которой
и должна стремиться данная организация.
С другой стороны, внутрифирменное определение ориентиров для
развития включает в себя сопоставление результатов деятельности одной
из частей бизнеса с результатами другой части того же самого бизнеса с
целью установить в данной организации передовые приемы работы.
Однако чтобы установить передовые приемы работы, все же требуется и
внешнее определение ориентиров для развития.
Хотя ориентиры для развития можно определить для любого процесса,
исследования показывают, что для этого лучше всего подходят
132 Глава 14
следующие функции бизнеса: обслуживание клиентов, производство,

человеческие ресурсы и информационное обслуживание.
Почему применяется бенчмаркинг?

Внутрифирменная оценка результатов деятельности должна помочь
организации в достижении своих целей и выполнении своих задач. Тем
не менее, зачастую, вместо того, чтобы помогать руководству в
достижении своих целей, оценка результатов деятельности становится
вещью в себе. Для того чтобы получить "на бумаге" хорошие результаты,
руководители могут даже принимать меры, которые наносят ущерб
организации.
"Быть может, если оценка результатов деятельности проводится
корректно, то она помогает всем сотрудникам компании сосредоточиться
на нужных вопросах в нужное время и в нужном месте. Однако... Можно
привести много рассказов о неправильной реакции на оценку - о
телефонной компании, которая взяла на себя обязательство добиться
того, чтобы по крайней мере 90% ее таксофонов были в рабочем
состоянии, а затем достигла нужного показателя, просто убрав все
общественные таксофоны из тех мест, где они чаще всего подвергались
вандализму. Или об автобусной компании, которая, будучи измучена
опозданиями водителей, решила выплачивать вознаграждение тем
водителям, которые будут прибывать на конечный пункт вовремя. В
результате большая часть автобусов стала прибывать на конечный пункт
вовремя - но по дороге водители больше не
старались подобрать пассажиров! Сама по себе оценка результатов
деятельности смысла не имеет. Смысл можно получить только в
результате сопоставления либо с плохими результатами, что
обычно не дает истинных ориентиров на будущее и на конкурентное
положение, или же при помощи определения ориентиров для развития".
(Управленческий учет, ноябрь 1996 года).
Ограничения и преимущества бенчмаркинга

Оба подхода к определению ориентиров для развития страдают от
нескольких ограничений.
(a) Ограничения внешнего определения ориентиров для развития:
— необходимо решить, для какого вида деятельности нужно определить
ориентиры для развития
— нужно определить, какая из организаций является "лучшей в своем
классе" в этом виде деятельности
— убедить эту организацию предоставить необходимую информацию
— полезные приемы работы одной организации не всегда удается успешно
перенести в другую.
(b) Принципиальное ограничение внутрифирменного определения
ориентиров для развития основано на релевантности (сопоставимости)
одного вида бизнеса к другому.

— объем ресурсов, выделенных различным бизнес-единицам, может

различаться
— могут быть частные различия (использование разного компьютерного
оборудования)
— бывает трудно определить исходные ресурсы и объем выпуска.
Считается, что определение ориентиров для развития приносит пользу

по следующим причинам.
• Сопоставления проводятся руководителями, которым придется иметь
дело с результатами перемен, которые будут произведены в результате
данного мероприятия.
• Определение ориентиров для развития сосредоточено на улучшении в
главных сферах, оно устанавливает цели, которые, с одной стороны,
амбициозны, а с другой - достижимы. Изучая то, чего сумели достичь
другие, можно понять, какие цели являются реально достижимыми:
поэтому руководители понимают, что от них не потребуют творить
чудеса.
Определение ориентиров для развития может также заранее
предупредить о конкурентных недостатках (т.е. может помочь
организации определить те основные сферы, в которых конкуренты
работают лучше), оно должно привести к расширению масштабов
командной работы и межфункционального обучения внутри
организации путем объединения усилий по улучшению стандартов
работы до "мирового уровня"
Финансовые В качестве основных критериев оценки эффективности бизнеса можно

показатели использовать любые из следующих показателей: показатели
эффективности прибыльности/ рентабельности, показатели ликвидности и показателя
(Financial оценки финансового риска.
performance Для расчета и оценки показателей обычно используется финансовая
indicators – FPIs). отчетность компаний.
Финансовые показатели используются для сравнения:
• В течение нескольких периодов. Рассматривая показатели компании на
протяжении ряда лет, можно проследить тенденции улучшения или
ухудшения финансовых результатов или финансового положения.
• С другими компаниями.
• Со среднеотраслевыми показателями.
Показатели прибыльности
Прибыльность/рентабельность зависит от выручки и затрат. Также

прибыльность может соотноситься с вложенным капиталом.
Компании постоянно отслеживают рост или спад продаж, который
измеряется в процентах по сравнению с показателем прошлого периода.
134 Глава 14
Например, если выручка за год составила $8 800 000, а в прошлом году

она была на уровне $ 8 400 000, то годовой рост продаж составит
($400 000 / $8 400 000) * 100% = 4,76%.
Рост продаж может быть очень важным финансовым показателем по
нескольким причинам:
•Если компании планирует увеличить прибыль, то скорее всего она
планирует и рост продаж. Обычно без роста продаж невозможен рост
прибыли.
•Темпы роста продаж могут быть значимыми. Например, предположим,
что годовой темп роста на определенном рынке составляет 10%. Если
компания достигла роста продаж в 16%, то это говорит об усилении
рыночных позиций компании. Если же она увеличила продажи всего на
5%, то, несмотря на рост, это говорит о потери позиций на рынке.
•Период времени, в течение которого компания достигает роста продаж,
так же играет важную роль. К примеру, годовой темп роста продаж
компании составил 20%, что говорит об усилении рыночных позиций.
Однако если компания демонстрирует такой рост на протяжении
пятилетнего периода, то это говорит о непрерывном улучшении
эффективности деятельности.
Темпы роста продаж могут объясняться ростом цены и/или ростом
объемов продаж. Очень важно выявлять причины темпов роста.
ПРИМЕР
Компания Сантэл занимается продажей соков в упаковках объемом 1

литр. Конкуренция на рынке достаточно сильная и у компании есть
несколько крупных конкурентов. Ниже представлены данные за
последние три года:
20Х3 – отчетный 20Х2 20Х1

период
Выручка от продаж $19,5 млн $17,55 млн $15,6 млн
Объем продаж (коробки) 7,8 млн 6,5 млн 5,2 млн
Проанализируйте результаты продаж.
РЕШЕНИЕ
Темпы роста продаж составят:

Для 20Х3 года: ($19,5 млн - $17,55) / $17,55 = 11,1%
Для 20Х2 года: ($17,55 млн - $15,6 млн) / $15,6 млн = 12,5%
На рынке с сильной конкуренцией компания достигла роста в первом
году 12,5%, и затем во втором году 11,1%. Вероятно, можно говорить о
достижении хороших результатов.

Средняя цена два года назад составляла $3 за коробку, $2,70 год назад и
$2,50 в текущем году. Можно предположить, что увеличение объемов
продаж было достигнуто за счет снижения цены продаж.
Объем продаж вырос на 25% два года наза и на 20% за текущий период.
Такой значительный рост объемов продаж может свидетельствовать о
грамотной маркетинговой политике, или связан со снижением цены.
В связи с отсутствием другой информации, можно предположить, что
компания успешно конкурирует на рынке за счет снижения цен.
Рентабельность / норма прибыли
Норма прибыли = Прибыль / Выручка * 100%
Рентабельность показывает, сколько прибыли была заработано на $1

выручки.
Нельзяe утверждать без дальнейшего анализа, что высокий показатель
рентабельности говорит о высокой эффективности деятельности
компании, а низкий – о неудовлетворительном результате работы.
Для разных отраслей нормы прибыли могут быть различны. Необходимо
анализировать изменения показателя на протяжении определенных
промежутков времени, а также в сравнении со среднеотраслевым
показателем. Рост нормы прибыли по сравнению с прошлыми
периодами и значение показателя выше среднеотраслевого будет
свидетельствовать о повышении эффективности деятельности компании.
Снижение показателя – об ухудшении.
В экзаменационном задании необходимо будет рассчитывать следующие
показатели:
•Норма валовой прибыли = валовая прибыль / выручка * 100%. (Валовая
прибыль = Выручка – себестоимость продаж)
•Норма чистой прибыли = чистая прибыль / выручка * 100%.
Изменение нормы прибыли по сравнению с предыдущими периодами
может объясняться следующими причинами:
•Изменение политики ценообразования,
•Изменения затрат или
•Комбинация того и другого.
ПРИМЕР
Компания занимается производством и продажей обуви. Данные по

продажам и прибыли за последние три года приведены в таблице:
136 Глава 14

период
Выручка от продаж $30 млн $33 млн $36 млн
Объем продаж 1,5 млн 1,65 млн 1,8 млн
Валовая прибыль $9 млн $10,2 млн $11,52 млн
Чистая прибыль $0,6 млн $1,65 млн $1,98 млн
Проанализируйте результаты деятельности компании.
РЕШЕНИЕ

период
Норма валовой прибыли в % 30% 30,9% 32%
Норма чистой прибыли в % 2% 5% 5,5%
За последние два года норма валовой прибыли незначительно

сократилась. Однако информации недостаточно для более детального
анализа.
Норма чистой прибыли за последние два года упала с 5,5% до 2 %.
Фактическая чистая прибыль сократилась с $1,98 млн до $0,6 млн.
Причинами этому могли послужить изменение цены продаж или
изменения затрат.
Средняя цена продаж за последние три года составляла $20 за пару
обуви. Поэтому нельзя говорить о том, что снижение нормы прибыли
произошло из-за снижения цены. Значит, оно произошло из-за роста
затрат. И так как норма валовой прибыли изменилась незначительно, то
скорее всего снижение чистой прибыли произошло за счет роста прочих
затрат, таких как управленческие и коммерческие.
Отношение затраты/объем продаж
Организация может сравнить свои фактические расходы с

запланированными и включить в отчет разницу или "отклонения" между
фактическими и плановыми затратами. Другой способ оценки затрат -
выразить понесенные затраты в виде доли в процентах от суммарной
выручки и отслеживать изменения этого отношения с течением времени.
Можно применять следующие отношения с использованием затрат:
•производственные затраты в виде доли в процентах от объема продаж
•затраты на распространение и маркетинг в виде доли в процентах от
объема продаж
•административные затраты в виде доли в процентах от объема продаж.

Отношения затраты/объем продаж можно применять к конкретным

видам затрат, например,:
•материальные затраты в виде доли в процентах от выручки от
реализации произведенных продукции
•прямые трудовые затраты в виде доли в процентах от выручки от
реализации произведенных продуктов
•производственные накладные расходы в виде доли в процентах от
выручки от реализации произведенных продуктов.
Показатели ликвидности
Ликвидность указывает на способность фирмы оплатить свои долги по

мере наступления сроков их погашения.
Ликвидность очень важна для компании, потому что если компания не
имеет достаточное количество ликвидных активов для покрытия
обязательств, то она может стать банкротом, несмотря на прибыль.
Однако компания может иметь слишком высокие показатели
ликвидности, когда она удерживает больше денежных средств, чем ей
необходимо для нормальной деятельности. Деньги находятся в этом
случае как бы в режиме ожидания, и приносят небольшой (или
никакого) доход в виде процентов.
Поэтому управление ливкидностью является важным аспектом
управления компанией.
Обычно для оценки ликвидности компании используются два
показателя:
•коэффициент текущей ликвидности и
•коэффициент срочной ликвидности.
Коэффициент текущей ликвидности = Оборотные активы /

Краткосрочные обязательства
Обычно «нормальный» уровень данного показателя составляет 2:1.

Однако он может быть значительно ниже в некоторых отраслях.
При оценке результатов деятельности важно рассматривать изменение
данного показателя с течением времени, а также сравнивать со
среднеотраслевыми показателями.
Коэффициент срочной ликидности = (Оборотные активы – Запасы) /

Краткосрочные обязательства
Хотя коэффициент срочной ликвидности и аналогичен по форме

коэффициенту текущей ликвидности, он считается несколько более
жестким тестом на ликвидность, так как он исключает наименее
ликвидную часть оборотных средств - запасы.
138 Глава 14
В обычных условиях, коэффициент срочной ликвидности около 1:1

считается самым подходящим для большинства компаний. Однако, как и
с коэффициентом текущей ликвидности, оказывается, что многие фирмы
вполне могут существовать с меньшими коэффициентами, а другие могут
столкнуться с проблемами ликвидности, имея коэффициенты,
превышающие этот.
Показатели оценки финансового риска
Финансовый риск отражает опасности, связанные со структурой

капитала.
Долговые обязательства компании несут с собой обязательство для
компании производить выплаты процентов и основной суммы в
установленные сроки. При отсутствии достаточного потока денежных
средств кредитор обычно обладает правами конфисковывать активы и/
или потребовать ликвидации компании.
Задание Рекламное агентство Сигма планирует в следующем

году получить прибыль в размере $550 000. У
25
минут
компании есть кредит в $6 млн, который она должна
погасить через год, проценты по кредиту соствляют
8% годовых.
Оцените финансовый риск компании.

РЕШЕНИЕ
Проценты по кредиту за год составят = $6 000 000 * 8% =$480 000.
Прибыль компании покрывает задолженность по процентом.
Однако если прибыль компании упадет более чем на $70 000, то
компания получит чистый убыток после вычета процентов.
Также, если компания будет иметь проблемы с ликвидностью, она не
сможет выплатить проценты банку.
Компании в следующем году помимо процентов необходимо выплатить и
сумму основного долга. Если у нее не будет достаточно средств для этого,
ей придется продлить кредитный договор. Однако банк может
потребовать немедленного возврата долга. Если компания Сигма не
сможет выплатить долг, то это может привести ее к банкротству.
Финансовый риск также зависит и от состояния финансовых рынков.
Глобальный мировой кризис, начавшийся в 2007 году, привел к
бакротству многие компании, потому как банки сократили
финансирование и не возобновляли кредитные договора.
Для оценки финансового риска используется коэффициент финансовой
зависимости.
Он может быть рассчитан двумя способами:
1. как отношение долгосрочных обязательств к собственному капиталу

компании или
2. как отношение долгосрочных обязательств к используемому капиталу

(сумме долгосрочных обязательств и собственного капитала).
Если у компании есть привелегированные акции, то они обычно

включаются в состав долгосрочных обязательств.
Считается, что у компании высокий уровень финансового риска, если
долгосрочные обязательства превышают собственный капитал.
При оценке финансового риска компании, необходимо смотреть на
изменение показателя финансовой зависимости, а также на его уровень,
и сравнивать его со среднеотраслевым уровнем.
Также для оценки финансового риска используется коэффициент
покрытия процентов.
Этот показатель рассчитывают как отношение прибыли до уплаты
процентов и налога (PBIT) к платежам процентов по долгосрочным
займам, т.е. процент по займам, срок выплаты которых превышает один
год.
Этот коэффициент определяет предел, до которого может упасть
прибыль, прежде чем она станет недостаточной, чтобы покрыть
процентные выплаты, и вызовет убытки до уплаты налогов.
Следовательно, он важен для контроля за тенденциями в прибыльности
и финансовой зависимости. Если покрытие процента за счет прибыли
находится на низком уровне, то тогда возможности предприятия по
получению дополнительных финансовых средств за счет заемного
капитала будут ограничены.
140 Глава 14
Считается, что коэффициент покрытия процентов должен быть больше

3,0.
Ограничения в использовании финансовых показателей

•Финансовая отчетность публикуется редко. Если показатели
используется при анализе тенденций развития на протяжении какого-то
промежутка времени, то они хороши только для оценки годовых или
более изменений, но не для оценки краткосрочных тенденций.
•Коэффициенты могут показывать только возможные причины
изменений в финансовом положении и результатах деятельности. Скорее
они указывают на проблемы, но не дают ответы, почему они возникли.
Коэффициенты трудно интерпретировать, и иногда трудно объяснять
изменения коэффициентов во времени.
•Используя финансовые коэффициенты для оценки результатов
деятельности может привести к тому, что руководство сконцентрирует
внимание на достижении краткосрочного успеха, нежели долгосрочного.
•Растет также риск того, что руководство может начать манипулировать
показателями финансовой отчетности. И этот риск будет достаточно
высоким, если годовой бонус руководителей будет зависеть от
финансовых показателей.
Поэтому при оценке результатов деятельности необходимо учитывать и
нефинансовые аспекты.
Нефинансовые Финансовые показатели не дают полной картины результатов

показатели деятельности компании, особенно в современных экономических
эффективности условиях. В современных условиях организации конкурируют по
(NFPIs) качеству продукции, по условиям доставки, по надежности,
послепродажному обслуживанию и удовлетворенности клиента. Ни одна
из этих величин не оценивается непосредственно обычной системой
учета.
Организации все чаще используют количественные и качественные
нефинансовые показатели (NFPI - Non-financial performance indicators),
например, такие, как:
• Ранжирование по качеству,
• Число жалоб клиентов,
• Число претензий по гарантийным обязательствам,
• Время, затраченное на пуско-наладку,
• Число возвратов для ремонта,
• Своевременность доставки,
• Непродуктивное время,
• Время простоя оборудования.
В отличие от обычных финансовых отчетов, таких, как отчеты об

отклонениях, многие нефинансовые показатели можно быстро

предоставлять руководителям посменно или ежедневно, а если

потребуется - и каждый час.
Нефинансовые результаты деятельности могут оцениваться либо на
количественной, либо на качественной основе.
Термин "количественная оценка результатов деятельности"
просто означает, что как запланированная цель, так и фактические
результаты деятельности могут быть выражены в числовом виде.
Качественные оценки результатов деятельности не являются
числовыми, хотя иногда качественная информация может быть
преобразована в числа с помощью таких инструментов, как шкалы
ранжирования. (Например, 1 = Хорошо, 2 = Средне, 3 = Плохо.)
Примеры количественных нефинансовых показателей результатов
деятельности:
• доля рынка (например, у компании может быть цель стать крупнейшим
поставщиком на конкретном рынке, при этом она может оценивать свое
продвижение к этой цели в терминах доли этого рынка в процентах)
• качественные показатели, такие как процент продукции, которая была
списана или отправлена в ремонт, а также нормы отходов
• показатели обслуживания клиентов, такие как среднее время ответа на
обращения клиентов, а так же среднее время выполнения заказов
клиентов.
Качественные показатели по самой своей природе субъективны и
основаны на суждении, но при этом они все же могут быть полезны. Эти
оценки представляют особую ценность, если получены из нескольких
различных источников, поскольку в этом случае вероятность того, что
суждение ненадежно, уменьшается. Примером качественной оценки
результатов деятельности является восприятие клиентом продуктов или
услуг компании или восприятие им образа бренда.
Рассмотрим следующее утверждение:
"Семь из десяти покупателей считают наши кровати очень
удобными".
Это количественная оценка удовлетворенности покупателей (7 из 10) и в
то же время качественная оценка эксплуатационных характеристик
кроватей (очень удобные).
Нефинансовые показатели обычно используют элементы приведенной
ниже таблицы.
142 Глава 14
Ошибки / отказы Время Количество Люди

Дефекты Секунды Ассортимент продуктов Сотрудники
Отказы оборудования Минуты Детали/комплектующие Навыки сотрудников
Претензии по гарантийным Час Число произведенных Клиенты
обязательствам единиц продукции
Жалобы Смена Число проданных Конкуренты
единиц продукции
Возвраты Производственный Оказанные услуги Поставщики
цикл
Дефицит запасов День Кг / литры / метры Прогулы
Задержки / ожидание Месяц Кв.м., куб.м.
Неверная информация Год Документация
Неверные расчеты Доставки
Запросы
Очень распространены обычные показатели, выведенные на основе этих

списков, такие, как "расход в кг (материалов) на произведенную
единицу" или "число единиц, произведенных за час". Иногда то, что
сначала производит впечатление малообещающего сочетания, может
оказаться перспективным показателем. Например, "число неверных
расчетов на 1 000 накладных" показывает, насколько тщательно
работает сотрудник, который выписывает накладные.
Задание Компания управляет множеством аэропортов,

расположенных по всей стране. Она установила
25
минут
долгосрочные финансовые цели по росту
прибыльности и по величине прибыли на
акционерный капитал. Чтобы достичь этих
финансовых целей, компания определила четыре
качественных фактора, которые представляются
самыми важными при выборе клиентом данного
аэропорта. Это доступность, чистота аэропорта, его
удобство и качество обслуживания.
Определите качественные оценки результатов

деятельности, которые нужно отслеживать, и
предложите способ получения информации о
фактических результатах деятельности.

РЕШЕНИЕ
Факторы качества Показатели Способы определения

обслуживания
Доступ Длина пешеходных подходов. Опрос клиентов и
Легко ли ориентироваться внутренние данные
Чистота / опрятность Чистота рабочей среды и оборудования Опрос клиентов и
управленческая проверка
Удобство Уровень заполнения аэропорта Опрос клиентов и
управленческая проверка
Дружелюбие Отношение персонала и готовность Опрос клиентов и
помочь управленческая проверка
Показатели производительности
Производительность - это мера количества продукта или услуги, которое

было произведено (объем выпуска) в отношении к объему ресурсов,
вложенных в их производство (затраты на производство). Примеры
показателей производительности: число единиц продукции,
произведенных за человеко-час использования трудовых ресурсов или за
машино-час, или в расчете на одного сотрудника, или на тонну
материалов. Производительность показывает, насколько эффективно
используются ресурсы.
Соотношения и оценка результатов деятельности
Результаты деятельности часто оценивают при помощи соотношений:

• За изменениями, которые происходят с течением времени, легче следить,
если сопоставлять соотношения для одного из периодов времени с
соответствующими соотношениями для другого периода.
• Соотношения показывают, как одна статья относится к другой, таким
образом, они помогают соотнести результаты деятельности с контекстом.
Например, отношение прибыль/объем продаж демонстрирует прибыль в
контексте того, сколько прибыли предприятие получает на $1 проданной
продукции, и, таким образом, показывает, насколько велика норма
прибыли.
• Соотношения можно применять в качестве целей, например, для
производительности. Тогда руководители будут принимать решения,
которые позволят им достигать своих целей.
• Соотношения являются одним из способов обобщения результатов
работы организации и сопоставления их с аналогичными
организациями.
144 Глава 14
Применение процентных отношений в качестве

показателей результатов деятельности
Процентные отношения выражают одно число в виде доли другого и

придают смысл числовым значениям. Доля рынка, доля
задействованных производственных мощностей, уровень брака и
текучесть кадров часто выражаются в виде процентных отношений.
Например, в данном месяце организация может работать, используя свои
производственные мощности на 94%, а ее задача - использовать их на
98%. Или же текучесть кадров в компании может находиться на уровне
25%, в то время как максимально приемлемый уровень текучести
составляет, к примеру, 20%.
Сбалансированная Критерии оценки ценности акций и оценки результатов деятельности на

система основе учета по центрам ответственности в пределах организации
показателей. сориентированы на финансовые вопросы. Мы уже указывали, что задачи
и цели организации могут быть как финансовыми, так и
нефинансовыми.
Если у организации нет четких целей для своих нефинансовых задач и
она не оценивает фактические результаты своей деятельности на основе
выполнения этих задач, то существует серьезный риск, что системы
управления результатами деятельности такой организации
сосредоточатся только на финансовых целях, что приведет к исключению
нефинансовых факторов.
В 1990-х годах Каплан и Нортон разработали новый подход к
установлению целей и оценке результатов деятельности, который
называется сбалансированная система показателей.
Сбалансированная система показателей устанавливает
нефинансовые и финансовые цели, а также оценивает фактические
результаты деятельности по отношению ко всем этим целям. Она
затрагивает следующие сферы: прибыльность, удовлетворенность
покупателей, внутрифирменную эффективность и новаторство.
Подход, основанный на сбалансированной системе показателей,
сосредоточен на четырех различных аспектах оценки результатов

Аспект оценки результатов Главный вопрос

деятельности
Финансовая Каким образом мы создаем ценность для наших акционеров?
Финансовые критерии оценки результатов деятельности включают
рост цены акций, прибыльность и прибыль на инвестицию, а также
добавленную рыночную стоимость.
Клиента Каких ценностей ожидают от нас наши прежние клиенты и новые

целевые клиенты? Если сосредоточиться на этом вопросе, возникнут
значимые для клиентов цели, такие, как ценность (ценность
продукта), качество и место доставки.
Внутрифирменная При выполнении каких процессов мы должны добиться

превосходных результатов для осуществления наших финансовых
задач и задач наших клиентов? Если сосредоточиться на этом вопросе,
это должно привести к улучшениям внутрифирменных процессов и
процесса принятия решений.
Новаторства и обучения Может ли мы продолжать увеличивать и создавать ценность? Если

сосредоточиться на этом вопросе, это привлечет внимание к
способности предприятия поддерживать свое конкурентное
положение за счет освоения новых навыков и разработки новых
продуктов. Соответствующие критерии оценки результатов
деятельности могут включать ту долю продаж в процентах, которая
соответствует продажам новых продуктов, сопоставленную с той
долей объема продаж в процентах, которая соответствует продажам
давно выпускающихся продуктов, а также время, которое требуется
для вывода на рынок новых продуктов.
Для организаций, которые приняли сбалансированную систему

показателей, цели устанавливаются для целого набора важных
финансовых и нефинансовых сфер, а главный месячный отчет о
результатах деятельности, представляемый руководству, представляет
собой сбалансированную систему показателей, а не отчеты об
исполнении бюджета. Другими словами, при наличии сбалансированной
системы показателей бюджет отходит на второй план.
Типичные критерии оценки результатов для каждого из четырех
аспектов результатов деятельности выглядят следующим образом:
146 Глава 14
Аспект оценки результатов Критерии оценки результата

Основные финансовые  Прибыль на инвестицию, или экономическая добавленная
критерии оценки стоимость/ добавленная рыночная стоимость
 Прибыльность
 Рост выручки/выручка за счет расширения ассортимента
 Сокращение затрат/производительность
 Движение денежных средств
Основные покупательские  Доля рынка

оценки  Прибыль от определенной категории покупателей
 Привлечение новых покупателей
 Удержание существующих покупателей
 Удовлетворенность покупателей
 Своевременная доставка
Внутрифирменные показатели Они зависят от характера предприятия, однако могут включать:

предприятия  Процент успеха при получении контрактов
 Длительность производственного цикла
 Число возвратов для ремонта
Основные показатели  Доля суммарного дохода в процентах, которая порождается

обучения и роста новыми продуктами
 Время разработки новых продуктов
 Производительность труда сотрудников
 Удовлетворенность сотрудников
 Удержание сотрудников
 Выручка на одного сотрудника
Сбалансированная система показателей приносит следующие важные

выгоды:
— она учитывает как внутренние, так и внешние факторы, влияющие на
данную организацию
— она связана с основными элементами стратегии данной организации и
представляет собой ориентированную на стратегию систему управления
результатами деятельности
— она включает как финансовые, так и нефинансовые критерии оценки,
при этом (краткосрочные) финансовые критерии оценки результатов
деятельности не затмевают остальных критериев
Применение сбалансированной системы показателей
Роберт Каплан и Дэвид Нортон, которые в 1990 годах разработали

сбалансированную систему показателей, рекомендуют:
— фирма должна начать с преобразования своей стратегии в
сбалансированный набор основных задач. Для этого, возможно,
придется установить финансовую цель высокого уровня, например,
увеличение прибыли на используемый капитал с его текущего уровня до
того более высокого уровня, который будет задаваться этой целью.
— эти ключевые задачи должны быть затем преобразованы в оперативные
цели
— эти оперативные цели должны быть сообщены сотрудникам.

Поэтому внимание должно быть сосредоточено на стратегических

задачах и на тех факторах успеха, которые необходимы для их
достижения.
Основы применения сбалансированной системы показателей приведены
в следующей таблице.
Определить миссию и видение компании.

Установить главные задачи
Определить стратегии для выполнения Высшее руководство должно решить, каким стратегиям
этих задач должна следовать компания
Примеры
- Мы должны инвестировать в современные технологии.
- Мы должны достичь экономической эффективности и
стать ценовыми лидерами рынка.
- Мы должны добиться высокого качества продукции.
Определить решающие факторы успеха Согласно сбалансированной системе показателей
для достижения стратегических задач решающие факторы успеха можно разделить на
решающие факторы успеха с точки зрения покупателя, с
внутрифирменной точки зрения, с точки зрения
новаторства и обучения, и на решающие факторы успеха с
финансовой точки зрения.
Примеры
Финансовые решающие факторы успеха:
- прибыльность
- экономическая эффективность
Решающие факторы успеха с точки зрения покупателя:
- своевременная доставка
- удовлетворенность покупателей
Решающие факторы успеха с внутрифирменной точки
зрения:
- использование правильной технологии
- быстрый товарооборот
Решающие факторы успеха для новаторства и обучения:
- своевременная разработка новых продуктов
- новаторство
- правильное отношение к этому сотрудников
- компетентность сотрудников
Определить главные критерии оценки Например, если решающим фактором является
результатов деятельности для каждого из своевременная доставка заказов покупателям, то главным
решающих факторов успеха показателем исполнения будет доля заказов (в процентах),
доставленных вовремя, при этом сбалансированная
система показателей должна установить цель по
результатам деятельности, например, чтобы
осуществлялось вовремя по крайней мере 99,5% доставок
покупателям
Сбалансированной системе показателей Руководство должно проверить, что достижение
должна быть дана оценка. выбранных целей обеспечит осуществление компанией
своих задач. На данном этапе главным вопросом будет
следующий: Те ли вещи мы оцениваем?
Разработайте план действий по
достижению целей сбалансированной
системы показателей.
Исполнение. Отслеживать результаты
деятельности, сравнивая их с системой
показателей.
148 Глава 14
ПРИМЕР
Компания Mobil
Пример подхода, основанного на сбалансированной системе
показателей, описан Капланом и Нортоном в их книге "Организация,
ориентированная на стратегию". Он описывает эпизод с американской
компанией Mobil, происшедший в начале 1990-х годов.
Компания Mobil - это крупный поставщик бензина, она конкурирует с
другими поставщиками на основе цены и расположения
автозаправочных станций.
Стратегически она полностью ориентирована на сокращение затрат и
увеличение производительности. Однако, несмотря на это, ее прибыль на
используемый капитал недостаточна.
Высшее руководство пересмотрело стратегию компании с точки зрения
увеличения доли рынка и большей дифференциации бренда Mobil. Они
хотели, чтобы компания привлекала клиентов, которые при каждом
посещении заправочной станции приобретают бензина больше, чем
средний покупатель, тех, кто покупает более дорогие сорта бензина и тех,
кто также покупает другие товары в магазинах,
расположенных на автозаправках.
Компания пересмотрела свои амбициозные финансовые цели и в
качестве цели установила увеличение прибыли на используемый
капитал с текущего значения (около 6-7%) до 12% в течение трех лет.
С финансовой точки зрения она выбрала такие ключевые факторы
успеха, как производительность и рост объема продаж.
(a) Были установлены цели по производительности. Они предусматривали
такое уменьшение затрат (при оценке в терминах оперативных затрат на
галлон), чтобы компания стала ценовым лидером в данной отрасли, а
также увеличение "интенсивности использования активов" (т.е.
увеличение объема бизнеса без роста активов компании). Цели по
увеличению интенсивности использования активов были установлены в
терминах операционного движения денежных средств.
(b) Цели по росту состояли в том, чтобы достичь роста доходов, который
превышает средний рост по отрасли в целом, а также в том, чтобы
достичь большего роста в сегменте дорогих продуктов (при оценке в
терминах доли продаж дорогих продуктов (в процентах) от суммарного
объема продаж).
Основываясь на точке зрения клиента, компания Mobil выполнила
маркетинговое исследование, изучавшее, кто является ее клиентами и
какие факторы влияют на их решения о покупках. Ей удалось
сгруппировать клиентов в пять категорий, из которых три относились к
покупателям дорогих продуктов (т.е. к тем, кто не чувствителен к цене) и
к тем, кто обычно покупает бензин на одних и тех же заправках. Были
установлены цели, чтобы компания продавала бензин этим категориям
покупателей таким образом, чтобы привести клиента "в восторг" и
дифференцировать продукты компании Mobil от продуктов тех

поставщиков, которые с ней конкурируют. Были определены основные

вопросы, например, что автозаправки должны быть чистыми и
безопасными, что они должны предлагать продукты хорошего качества и
надежных брендов. Были установлены цели по всем этим вопросам.
Были также определены и установлены цели для дифференциации
продуктов компании Mobil от продуктов конкурирующих поставщиков: в
том числе цели по ускорению работы автозаправок, по дружелюбному и
эффективному обслуживанию клиентов и по вознаграждению в
какой-то форме клиентов за их лояльность по отношению к компании
Mobil, также пришлось обратить внимание на проблемы, связанные с
улучшением процессов предоставления клиентам ее продуктов и услуг.
Поскольку в Северной Америке многие автозаправки принадлежат не
топливным компаниям, а независимым владельцам, то эти процессы
нужно было разрабатывать в сотрудничестве с владельцами
автозаправок.
Для каждого из аспектов своего стратегического плана компания Mobil
определила цели, которых следовало достичь, и оценила результаты
своей деятельности на основе этих целей. Всем целям сбалансированной
системы показателей было уделено соответствующее внимание. В их
число входили краткосрочные финансовые цели, но при этом они не
заслоняли другие, нефинансовые цели.
ПРИМЕР
Компания Analog devices

Другой интересный пример - опыт компании Analog devices,
американской компании по выпуску полупроводников, которая в 1980-х
годах при подготовке своего пятилетнего стратегического плана на 1988-
1992 годы первой разработала сбалансированную систему показателей.
У компании Analog Devices была ясно выраженная корпоративная цель,
определявшая ее миссию и видение. Это обеспечило важные исходные
условия для разработки нефинансовых критериев оценки результатов
деятельности в рамках сбалансированной системы показателей.
Корпоративные задачи компании выглядели следующим образом:
"Достижение наших целей в сферах роста, прибыли, доли рынка и
качества создает среду и экономические средства для удовлетворения
нужд наших сотрудников, акционеров, клиентов и других лиц, связанных
с нашей фирмой. Наш успех зависит от тех, кто осознает
взаимозависимость и совпадение их личных целей с целями нашей
компании, и кто, таким образом, мотивирован на стремление к
достижению этих целей".
Фирма определила три основные стратегические задачи: лидерство на
рынке, рост объема продаж и прибыльность. Самыми важными
оказались проблемы, связанные с клиентами, поэтому компания
установила три главные цели:
150 Глава 14
1. Доля своевременно доставленных заказов (в процентах). Была

поставлена цель за пятилетний период увеличить долю своевременных
доставок с 85% по меньшей мере до 99,8%.
2. Число дефектов на выходе была поставлена цель уменьшить число

дефектов в продуктах, покидающих территорию компании для доставки
клиентам, с 500 дефектов в месяц до уровня, не превышающего 10
дефектов в месяц.
3. Время выполнения заказа. В этом случае была поставлена цель

уменьшить время между моментом получения заказа от клиента до
момента доставки с 10 недель до не более чем трех недель.
Кроме того, у компании организовала программу по улучшению

качества, предназначенную для того, чтобы определить пути улучшения
методов производства и повышения качества, при этом она использовала
многофункциональные рабочие группы, занимавшиеся решением этих
проблем. С точки зрения внутрифирменных процессов к факторам
успеха были отнесены следующие факторы:
• Оценка продуктов компании как "наилучших" по меньшей мере 50%
клиентов, основанная на том, выпускает ли компания исправные
продукты, на рабочих характеристиках ее продуктов, ценах, надежности,
качестве, доставке, времени выполнения заказа, поддержке клиентов,
желании сотрудничать и желании формировать партнерские
отношения.
• Уменьшение избыточных расходов во всех частях и на всех уровнях
данной организации.
Поэтому компания разработала несколько целей, основанных на
"внутрифирменной" точке зрения:
(a) Длительность производственного цикла. Уменьшить это время с 15
недель до 4-5 недель в течение того 5-летнего периода, для которого
составлялся план.
(b) Число дефектных изделий, обнаруженных в процессе производства.
Была установлена цель уменьшить число дефектных изделий,
обнаруженных в процессе производства, с 5 000 в месяц до менее чем 10 в
месяц.
В то же самое время компания взяла на себя обязательство настойчиво
добиваться сокращения затрат по компании в целом. Были также
установлены цели в плане повышения производительности труда
сотрудников.
Кроме того, были установлены цели в плане обучения и новаторства, для:
• Числа новых продуктов, представленных на рынок
• Объема продаж, полученного за счет новых продуктов
• Доли новых продуктов в общем объеме продаж. Это доля от суммарного
объема продаж (в процентах), полученная за счет продуктов,
представленных на рынок за предыдущие шесть кварталов.
• Средних годовых доходов, полученных за счет новых продуктов за третий
год существования данных продуктов.

• Уменьшения среднего времени представления на рынок идей новых

продуктов.
Были установлены финансовые цели для выручки, роста прибыли,
прибыли и прибыли на активы.
С помощью своего новаторского подхода, основанного на
сбалансированной системе показателей, компания Analog Devices
добилась успеха в объединении финансовых и нефинансовых
показателей в единую систему, причем в этой системе различные цели не
только не конфликтовали и не конкурировали друг с другом, но и ни в
коей мере друг другу не противоречили.
При внедрении сбалансированной системы показателей

требуется проявлять осмотрительность
Сторонники применения сбалансированной системы показателей к
оценке результатов деятельности сомневаются в ценности бюджетов и
бюджетного контроля как системы планирования, контроля и
управления результатами деятельности.
Однако при внедрении сбалансированной системы показателей можно
столкнуться с проблемами. В поддержку сбалансированной системы
показателей Каплан и Нортон вначале выдвинули аргумент, гласивший,
что одних только финансовых показателей результатов деятельности,
как правило, недостаточно.
• Данные бухгалтерской отчетности ненадежны, кроме того, ими можно
манипулировать.
• Изменения в бизнесе и в тех рыночных условиях, с которыми
сталкивается компания, не отражаются в финансовых показателях, пока
не пройдет достаточно много времени. Поэтому результаты
бухгалтерской отчетности не дают возможности сразу же узнать об
изменении.
В идеале манипулировать критериями оценки результатов деятельности
должно быть достаточно сложно, кроме того, эти критерии должны
предупреждать о том, что может произойти в будущем. Они также
должны относиться к тем факторам, относительно которых руководство
может что-то предпринять. Другими словами, показатели исполнения
должны выступать в виде ориентиров, указывающих на то, что должно
быть сделано для того, чтобы улучшить положения вещей.
ПРИМЕР
В статье Gering and Mntambo, опубликованной в журнале Financial

Management за ноябрь 2001, проводится полезная аналогия со
спортивными играми. При игре в футбол за победу в матче отвечает
тренер команды. Итоговой оценкой результатов деятельности за весь
матч является его счет. Однако, определяя во время матча, что именно
следует сделать для увеличения шансов на победу, тренер использует
152 Глава 14
другие показатели. Во время первой половины матча он определит,

сколько голевых ситуаций было создано игроками его команды, сколько
времени команда владела мячом, и кто из игроков был не в очень
хорошей форме. Затем он использует эти показатели, чтобы во время
перерыва произвести коррекцию, то есть принять решение о замене
некоторых игроков или об изменении тактики игры. Его цель - победить
в матче, но показатели исполнения, включающие число ударов по
воротам, время владения мячом, число угловых ударов с каждой стороны
и т.п., могут помочь ему принять решения, которые, надо полагать, в
конце концов приведут его команду к победе.
Сбалансированная система показателей работает аналогичным образом.
Ее конечная задача - максимизировать прибыль. Тем не менее, другие

показатели исполнения могут помочь руководителям в оценке и
обдумывании, какие изменения и корректирующие воздействия,
вероятнее всего, приведут к выполнению данной задачи. Для этого
можно использовать финансовые показатели, внутрифирменные
показатели, показатели, полученные в результате маркетинговых
исследований, и показатели, связанные с обучением и ростом. Однако
важно помнить, что, хотя эти показатели являются ориентирами для
достижения главных финансовых задач, но сами они при этом такими
задачами не являются.
Возвращаясь к аналогии с футбольным матчем, полезным показателем
исполнения является число ударов по воротам, нанесенных командой,
поскольку оно позволяет оценить вероятность выигрыша. Однако число
ударов по воротам само по себе задачей не является. В конце концов,
самое главное - забить больше голов, чем забьет другая команда.
При использовании сбалансированной системы показателей может
возникнуть трудность, состоящая в том, что цели для каждой из статей
сбалансированной системы показателей могут сами по себе
рассматриваться в качестве главных задач. Каждая из четырех категорий
показателей исполнения сориентирована на одну из основных категорий
участников компании (акционеры, клиенты, руководители и
сотрудники). Каждая из этих групп может применять сбалансированную
систему показателей, чтобы осуществлять давление на компанию в целях
учета их интересов. Вместо обеспечения основных финансовых задач,
сбалансированная система показателей может стать частью процесса
согласования интересов групп участников компании. Существует риск,
что каждая из частей сбалансированной системы показателей станет
независимым списком целей и критериев оценки.
Пирамида Пирамида эффективности представляет собой еще один подход к

эффективности. созданию системы оценки результатов деятельности, которая совмещает
нефинансовые и финансовые показатели эффективности.
Издано для студента Института Аскери, пользователь Баландина Ольга Владимировна

Концепция пирамиды эффективности основана на идее, что компания

осуществляет свою деятельность на различных уровнях, и эти уровни
образуют иерархию. Общая цель компании находится на вершине
пирамиды. Каждый последующий уровень пирамиды будет иметь свои
цели и интересы, и соответственно, свои целевые показатели
эффективности. Однако цели более низкого уровня должны
соответствовать целевым показателям более высокого уровня. Тем
самым все целевые показатели на разных уровнях пирамиды должны
помогать в достижении общей цели компании.
Пирамида эффективности была разработана и представлена Р.Ланчем и

К.Кроссом в начале 1990-х годах. Они утверждали, что традиционные
системы оценки эффективности деятельности были не очень
эффективны, потому как они фокусировались в основном на финансовый
целях и показателях, таких как прибыль на используемый капитал,
рентабельность, денежные потоки и т.п. По их мнению, в динамично
развивающейся бизнес-среде достижение стратегических целей зависит
в большей степени от нефинансовых аспектов деятельности, в частности:
•Удовлетворенности клиентов,
•Гибкость: компания должна реагировать на события и изменения во
внешней среде сразу, как только они происходят.
•Производительность: компания должна концентрироваться на
повышении эффективности использования ресурсов.
Эти ключевые «движущие силы» могут контролироваться на
оперативном уровне, отслеживая качество продукции, доставку, время
производственного цикла, время цикла обработки заказов клиента, и
также брак и простои.
Ланч и Кросс считали, что в организации существуют различные уровни
управления, каждый со своими целями. Однако показатели оценки
эффективности на каждом уровне управления должны быть согласованы
между собой.
Эту идею они представили в виде пирамиды уровней управления и
соответствующих им целей, которые связывают операционный уровень с
корпоративной стратегией.
154 Глава 14
Пирамида эффективности выглядит следующим образом:
Пирамида эффективности связывает стратегические цели с

оперативными, внутренние задачи с внешними факторами, финансовые
и нефинансовые показатели.
•Цели ставятся и передаются с верхнего уровня управления, в то время

как показатели оцениваются, начиная с операционного уровня и далее
вверх по иерархии.
•Ключевой уровень оценки эффективности деятельности – уровень
операционных систем, т.е. достижение целей по удовлетворенности
клиентов, гибкости и производительности. Для достижения этих целей,
операционные цели по качеству, времени поставок, длительности
производственного цикла и сокращения потерь должны быть
достигнуты.
•За исключением оценки показателей гибкости, которые охватывают как
внутренние, так и внешние аспекты деятельности компании, все
показатели внутри пирамиды могут быть разделены на две группы:
— рыночные показатели или показатели внешней эффективности и
— финансовые показатели или показатели внутренней эффективности.
•Все показатели эффективности связаны между собой как внутри одного
уровня управления, так и вертикально между уровнями пирамиды.
Например,
— разработка нового продукта – это уровень операционной системы. Когда
продукт выходит на рынок, успех будет зависеть от степени
удовлетворения потребностей клиентов (удовлетворенность клиентов),
способности производственных систем к изменениям в зависимости от
потребностей клиентов (гибкость) и доставки продукта клиенту с
наименьшими затратами и требуемого качества (производительность).

— улучшение производительности будет зависеть от сокращения времени

производственного цикла и цикла обработки заказов или от сокращения
простоев и брака.
По мнению авторов модели, система показателей должна быть
разработана таким образом, чтобы оперативные оценки на нижних
уровнях были связаны с финансовыми на верхних. Показатели
эффективности должны представлять собой комбинацию из финансовых
и нефинансовых оценок, которые практически применимы на всех
уровнях управления.
При этом достоверная информация о результатах деятельности должна
быть легко доступна, когда она необходима.
Оценка Показатели оценки эффективности в сфере услуг могут отличаться от

эффективности в показателей для производственных компаний:
сфере услуг. •Одновременность. В сфере услуг предоставление услуги и получение
потребителем услуги происходит одновременно. В то время как
производство продукта происходит до того, как клиент его покупает.
•Невозможно хранить услугу для будущих покупателей: в отличие от
производственных компаний, в сфере услуг отсутствуют запасы услуг.
Услуги должны предоставлять по желанию клиента.
•Разнородность. Продукты могут быть произведены по стандартной
спецификации. В то время как предоставляя услуги, компании стараются
удовлетворить потребности конкретного клиента.
•Нематериальность.
Фицджеральд и Мун в 1996 году разработали систему оценки
эффективности деятельности сервисных компаний. Данная система
анализирует деятельность организации по трем блокам: размеры,
стандарты и вознаграждения.
Размеры
Прибыль
Конкурентоспособность
Качество
Использование ресурсов
Гибкость
Инновации
Стандарты Вознаграждения
Принятие Ясность
Достижимость Мотивация
Объективность Управляемость
Размеры деятельности – это те аспекты, которые должны оцениваться.

Фицджеральд и Мун считали, что существуют шесть аспектов оценки
деятельности сервисных организаций, которые связаны с корпоративной
стратегией.
Эти аспекты, а также показатели оценки представлены в таблице.
156 Глава 14
Размеры деятельности Возможные показатели оценки эффективности деятельности

Финансы Рентабельность, рост прибыли.
Конкурентоспособность Рост продаж, процент удержания клиентов, доля рынка, процент
заказов от общего количества сделанных запросов
Качество Количество жалоб, рост или снижение количества жалоб,
предоставляемых услуг удовлетворенность клиентов согласно опросам, количество
обнаруженных ошибок
Гибкость Возможное сочетание различных видов работ, выполненных
сотрудниками для оценки мобильности рабочей силы;
Скорость ответов на запросы клиентов
Использование Показатели эффективности/производительности
ресурсов
Инновации Количество новых услуг, процент новых услуг в общем количестве
предоставляемых услуг
Возможны и другие показатели оценки деятельности в зависимости от

сферы, в которой работает компания.
Другая часть оценки относится к формированию стандартов
деятельности, после того, как размеры деятельности определены. Они
включают поведенческие аспекты оценки результатов.
Выделяют три аспекта в формировании стандартов деятельности:
1 – принимают и понимают ли сотрудники стандарты оценки
эффективности их работы, или считают, что им их навязало высшее
руководство?
2 – несут ли сотрудники ответственность за достижение результатов,
считая, что они выполнимы, или нет?
3 – установлены ли справедливые (объективные, беспристрастные)
стандарты для всех сотрудников во всех подразделениях и бизнес-
единицах?
Считается, что сотрудники будут принимать определенные стандарты
для оценки результатов их деятельности, если они были вовлечены в
процесс разработки этих стандартов. При этом стандарты должны быть
достаточно амбициозными, но не недостижимыми. Тем самым они буду
мотивировать сотрудников на достижение лучших результатов.
Нахождение компромиса между достижимыми стандартами с точки
зрения руководства и достижимыми с точки зрения сотрудников
приведет к решению конфликта интересов между работниками и
руководством.
Третий аспект системы оценки эффективности деятельности по

Фицджеральду и Муну – это вознаграждения.
По их мнению, при разработке системы вознаграждений необходимо
принимать во внимание следующие факторы:
•Разработанная система показателей и вознаграждений зи их
выполнения должна быть понятна всем сотрудникам.
•Сотрудники будут мотивированы на достижение поставленных перед
ними целей, если в случае успеха они будут вознаграждаться, например,
получением годового бонуса.
•Сотрудники должны отвечать только за те показатели, которые им
подконтрольны. Основная проблема заключается в том, что некоторые

затраты должны распределяться между несколькими департаментами

компании. Распределение затрат при этом должно быть справедливым.
Однако на практике всегда возникает конфликт между руководителям
департаментов при определении «справедливой» базы.
158 Глава 14

Глава 15 Оценка эффективности
подразделений

1. Оценка эффективности подразделений.
2. Прибыль на капиталовложения (Return on investment – ROI).
3. Остаточная прибыль (Residual income – RI).
Оценка Децентрализация предполагает делегирование полномочий в

эффективности организации. В крупной организации полномочия и ответственность
подразделений. возлагаются на руководителей центров затрат, центров доходов, центров
прибыли и центров инвестиций.
Дивизиональная структура характерна для организации, в которой
каждая операционная единица имеет свое руководство, отчитывающееся
перед головным офисом. Деление на бизнес-единицы может
осуществляться по географическому принципу, по продуктам и т.д.
Достоинства децентрализации:
• Помогает разграничить оперативное управление и стратегическое, в
результате чего высшее руководство компании концентрируется на
стратегическом управлении;
• Улучшается качество принимаемых решений, потому что руководители
лучше всего знакомы с потребностями и ограничениями, сильными и
слабыми местами своих бизнес-единиц.
• Позволяет компании предоставлять конкретному продукту, потребителю
или географическому региону столько же внимания, сколько уделяет
небольшая специализированная компания, в результате чего можно
быстрее реагировать на изменения, происходящие во внешней среде;
• Повышает мотивацию на достижение результатов;
• Способствует переносу ответственности за прибыль на уровень
дивизионов, децентрализации принятия управленческих решений;
• Предоставляет возможность улучшения коммуникаций.
• В крупных международных компаниях, дивизиональная структура
позволяет воспользоваться налоговыми преимуществами при открытии
подразделений в странах, где возможно воспользоваться налоговыми
льготами или субсидиями.
Недостатки децентрализации:
• Руководители подразделений могут противопоставлять цели своих
подразделений общим целям развития компании;
• Руководители высшего звена могут потерять контроль над организацией.
Чтобы это не произошло, необходимо постоянно контролировать
результаты деятельности подразделений, что приведет к росту затрат.
160 Глава 15
• Увеличению затрат на содержание управленческого аппарата вследствие

дублирования одних и тех же функций в подразделениях и
соответствующего увеличения численности персонала.
• Рост иерархичности, т. е. вертикали управления. Дивизиональные
структуры требуют формирования промежуточных уровней
менеджмента для координации работы отделений, группы и т. п.;
• Возможно возникновение конфликтов между подразделениями в случае
дефицита централизованно распределяемых ключевых ресурсов;
• Неэффективное использование ресурсов, невозможность их
использовать в полной мере в связи с закреплением ресурсов за
конкретным подразделением.
Контролируемая прибыль и относимая прибыль
Прибыль – ключевой финансовый показатель оценки эффективности

работы подразделений. Однако при оценке эффективности, очень важно
разделять:
• затраты, которые находятся под контролем конкретного руководителя, и
• затраты, относимые на подразделение. Это контролируемые затраты
плюс прочие затраты, напрямую относимые на подразделение, но
которые руководитель не контролирует.
• распределенные затраты головного офиса.
Контролируемая прибыль используется для оценки эффективности
руководителя.
Относимая прибыль используется для оценки эффективности работы
подразделения.
Распределенные затраты головного офиса должны быть исключены при
анализе результатов деятельности руководителей и подразделений.
Прибыль на Прибыль на капиталовложения (ROI), которая также называется

капиталовложения прибылью на используемый капитал (ROCE), обычно считается
(Return on ключевым финансовым показателем результатов деятельности как для
investment – ROI) организации в целом, так и для центров инвестиций, находящихся в
пределах организации. Ниже приведены основные причины, по которым
данный показатель широко используется как в качестве главной
финансовой цели, так и для оценки результатов деятельности:
• Она напрямую связана с процессом учета, ее можно определить на основе
отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса подразделения.
• Что еще более важно, прибыль на капиталовложения является
единственной оценкой результатов деятельности (кроме остаточной
прибыли и добавленной экономической стоимости), с помощью которой
можно оценить прибыль на капиталовложения, как для подразделения,
так и для компании в целом. Для этого недостаточно оценить прибыль
центра инвестиций. Необходимо также соотнести размер этой прибыли с

Оценка эффективности подразделений 161
величиной капитала, который был инвестирован, чтобы эта прибыль

была получена. Стратегическая финансовая цель организации часто
выражается в терминах увеличения прибыли на капиталовложения,
поэтому результаты деятельности центра инвестиций уместно оценивать
аналогичным образом.
Прибыль на капиталовложения (ROI) показывает, сколько
прибыли было получено по отношению к величине инвестированного
капитала. Рассчитывается она следующим образом:
(прибыль/используемый капитал) x 100%.
Предположим, что у компании два центра инвестиций, A и B, которые

достигли следующих результатов.
А В Итого
$ $ $
Прибыль 60 000 30 000 90 000
Используемый капитал 400 000 120 000 520 000
Прибыль на капиталовложения 15% 25% 17,3%
Центр инвестиций A получил в два раза больше прибыли, чем центр

инвестиций B, поэтому, если их сравнивать, исходя только на основании
прибыли, то центр A можно считать более “успешным”. Однако центр B
получил свою прибыль при гораздо меньшей величине
инвестированного капитала, поэтому он получил гораздо большую
прибыль на инвестированный капитал. Отсюда следует, что центр B
представляет собой более успешную инвестицию, чем центр A.
Расчет прибыли на капиталовложения
Прибыль на капиталовложения можно рассчитать несколькими

способами:
(a) Величина этой прибыли обычно рассчитывается как прибыль
подразделения после начисления амортизации на внеоборотные активы
этого подразделения
(b) Используемый капитал может состоять только из внеоборотных активов
данного подразделения. Тем не менее, используемый капитал может
также включать определенную величину рабочего капитала. Рабочий
капитал обычно рассчитывается как сумма запасов и дебиторской
задолженности подразделения за вычетом его кредиторской
задолженности.
При работе с экзаменационным вопросом следует обратить внимание на
то, как он сформулирован, чтобы определить, как была рассчитана
прибыль на капиталовложения.
162 Глава 15
Используемый капитал с внеоборотными активами по

остаточной балансовой стоимости
Самый распространенный метод расчета прибыли на капиталовложения

– это «прибыль после амортизации/внеоборотные активы после учета
амортизации (по "остаточной балансовой стоимости") плюс рабочий
капитал». Однако у этого метода есть недостаток. Предположим, что
центр инвестиций из года в год получает одинаковую прибыль и при
этом использует одни и те же внеоборотные активы, не замещая их на
регулярной основе. В этом случае прибыль данного центра на
капиталовложения из года в год будет расти, поскольку его активы будут
стариться, а их остаточная балансовая стоимость - уменьшаться. Это
может создать ложное впечатление, что с течением времени результаты
деятельности данного подразделения улучшаются.
Например, центр инвестиций X, применяя метод линейной амортизации
активов за 5-летний период, может получить следующие результаты
деятельности:
Первоначальн Амортиза- Балансовая Рабочий Используе- Прибыль ROI

ая ст-ть ция за год ст-ть (в капитал мый капитал
внеоборотных середине
активов года)
$’000 $’000 $’000 $’000 $’000 $’000
0 100 10 110
1 100 20 90 10 100 10 10%
2 100 20 70 10 80 10 12,5%
3 100 20 50 10 60 10 16,7%
4 100 20 30 10 40 10 25%
5 100 20 10 10 20 10 50%
Эта таблица демонстрирует, что центр инвестиций может из года в год

улучшать свою прибыль на капиталовложения, просто амортизируя свои
внеоборотные активы. Это может удерживать руководителей этого
центра инвестиций от реинвестиций в новые активы или в замещение
активов, поскольку в этом случае прибыль центра на капиталовложения
может снизиться.
Еще один недостаток расчета прибыли на капиталовложения как
частного от деления прибыли на величину чистых активов состоит в том,
что при этом непросто на справедливой основе сопоставить результаты
деятельности различных центров инвестиций.
Например, рассмотрим два центра инвестиций:
Центр Центр инвестиций
инвестиций Р Q
$ $ $ $
Рабочий капитал 20 000 20 000
Первоначальная стоимость 230 000 230 000
внеоборотных активов
Накопленная амортизация (170 000) (10 000)
Балансовая стоимость 60 000 220 000
Используемый капитал 80 000 240 000
Прибыль 24 000 24 000
ROI 30% 10%

У центров инвестиций P и Q одинаковые величины рабочего капитала, их

внеоборотные активы имеют одинаковую первоначальную стоимость,
кроме того, у них одинаковая прибыль. Но внеоборотные активы центра
P были самортизированы на гораздо большую величину (по-видимому,
внеоборотные активы центра P гораздо старше, чем активы центра Q) и
поэтому прибыль на капиталовложения у центра P в три раза больше,
чем у центра Q. Отсюда можно сделать вывод, что результаты
деятельности центра P гораздо лучше, чем у центра Q. Однако это
сопоставление не будет «справедливым», поскольку различие в
результатах деятельности можно полностью приписать возрасту их
внеоборотных активов.
Аргументы в пользу применения остаточной балансовой стоимости для
расчета прибыли на капиталовложения.
• Это «общепринятый метод» расчета прибыли на капиталовложения
• На практике фирмы постоянно покупают новые внеоборотные активы,
чтобы заместить старые, изношенные активы, поэтому в целом
суммарная остаточная балансовая стоимость всех внеоборотных активов
будет оставаться до известной степени постоянной (при условии нулевой
инфляции и нулевого роста)
Используемый капитал с внеоборотными активами,

учтенными по первоначальной стоимости
Используемый капитал можно рассчитать как внеоборотные активы,

учтенные по первоначальной стоимости (или по текущей стоимости)
плюс рабочий капитал. Тогда прибыль на капиталовложения можно
рассчитать как прибыль на общую сумму активов. Этот снимает проблему
увеличения прибыли на капиталовложения с течением времени, которое
происходит из-за старения внеоборотных активов.
Если компания приобрела внеоборотный актив, который обошелся ей в
$40 000 и который она намеревается амортизировать за 4 года по ставке
$10 000 в год, и если данный актив приносит компании ежегодную
прибыль после амортизации в $8 000, то прибыль на капиталовложения
можно рассчитать, как указано ниже, либо на основе остаточной
балансовой стоимости, либо на основе первоначальной стоимости.
Прибыль Балансовая ст-ть ROI на основе Первоначальна ROI на основе

(в середине года) балансовой ст-ти я ст-ть первоначальной
ст-ти
$ $ $
1 8 000 35 000 22,9% 40 000 20%
2 8 000 25 000 32,0% 40 000 20%
3 8 000 15 000 53,3% 40 000 20%
4 8 000 5 000 160,0% 40 000 20%
Прибыль на капиталовложения, основанная на остаточной балансовой

стоимости, демонстрирует тенденцию к росту с течением времени просто
164 Глава 15
вследствие того, что стоимость данного актива падает по мере его

амортизации. Расчет прибыли на капиталовложения на основе
первоначальной балансовой стоимости предполагает, что данный актив
одинаково "работал" на протяжении всех четырех лет, что, скорее всего,
является более разумным утверждением.
Однако у оценки внеоборотных активов по первоначальной стоимости
для расчета прибыли на капиталовложения есть и свои недостатки.
Самый главный из них: расчет прибыли на капиталовложения как
"прибыли на первоначальную стоимость активов" игнорирует старение
активов и не делает различий между старыми и новыми активами.
• Более старые внеоборотные активы, как правило, требуют больших
затрат на ремонт и техническое обслуживание. Поэтому прибыльность
центра инвестиций со старыми активами вследствие затрат на ремонт
может уменьшиться, а его прибыль на капиталовложения с течением
времени может снизиться из-за того, что его активы будут становиться
старше, а затраты на ремонт - возрастать.
• Инфляция и перемены в технологиях влияют на первоначальную
стоимость внеоборотных активов. Если какой-либо центр инвестиций
приобрел свои внеоборотные активы 10 лет назад по первоначальной
стоимости в $1 млн., а другой центр инвестиций, работающий в той же
сфере коммерческой деятельности, приобрел свои внеоборотные активы
совсем недавно также за $1 млн., то количество и технологические
характеристики этих внеоборотных активов, скорее всего, будут
совершенно разными.
ПРИБЫЛЬ НА КАПИТАЛОВЛОЖЕНИЯ И ПРИНЯТИЕ

РЕШЕНИЙ
Новая инвестиция
Если результаты деятельности центра инвестиций оцениваются на
основе прибыли на капиталовложения, следует ожидать, что
руководитель центра инвестиций, вероятно, будет осуществлять новые
капитальные вложения, только если они будут способствовать
увеличению прибыли его подразделения на капиталовложения.
Предположим, что центр инвестиций А в данный момент получает
прибыль на используемый капитал в размере 40%. Руководитель центра
A, вероятно, захочет осуществлять только те новые инвестиции, которые
будут обещать прибыль на используемый капитал, равную или
превосходящую 40%, иначе общая прибыль на капиталовложения
данного центра инвестиций снизится. Предположим, что центр
инвестиций A в данный момент обладает активами на сумму $1 000 000 и
рассчитывает получить прибыль в $400 000. Как руководитель центра

оценит перспективы нового капитального вложения, которое обойдется в

$250 000 и будет приносить прибыль в $75,000 в год?
Без новой инвестиции С новой инвестицией
Прибыль $400 000 $475 000
Используемый капитал $1 000 000 $1 250 000
ROI 40% 38%
Эта новая инвестиция уменьшит прибыль на капиталовложения данного

центра инвестиций с 40% до 38%, поэтому, скорее всего, руководитель
решит ее не осуществлять.
Если для той группы компаний, частью которой является центр
инвестиций А, целевая прибыль на капиталовложения составляет,
скажем, 25%, то новая инвестиция, по-видимому, будет сочтена выгодной
для данной группы в целом. Но даже если она обещает принести
прибыль на капиталовложения в размере 75 000/250 000 = 30%, что
превышает целевую прибыль на капиталовложения для данной группы,
все же она ухудшит результаты работы центра инвестиций А. В данных
обстоятельствах руководитель центра инвестиций А может испытать
искушение сделать не то, что лучше для данной организации в целом, а
то, что лучше для его подразделения.
Применение целевой прибыли на капиталовложения
Если группа устанавливает целевую прибыль для данной группы в

целом, это может быть такая групповая стратегия, согласно которой
инвестиционные проекты должны осуществляться лишь в случае, если
их расчетная прибыль на капиталовложения не уступает этой целевой
прибыли.
Например, стратегия компании может выглядеть следующим образом:
— ни один из центров инвестиций не должен осуществлять новых
инвестиций, если их расчетная прибыль на капиталовложения не
составляет хотя бы 15%.
— аналогично, ни один из внеоборотных активов не должен быть
подвергнут выбытию, если этот актив в данный момент приносит
прибыль на капиталовложения, превышающую 15% от стоимости его
реализации
— инвестиции, обещающие прибыль на капиталовложения в размере 15%
или более, должны осуществляться (при условии, что степень
неопределенности или степень риска в данном проекте приемлема)
Недостаток этой стратегии заключается в том, что даже если решения в
отношении инвестиций будут основываться на целевом значении
прибыли на капиталовложения, полученной за весь срок данной
инвестиции, фактические результаты деятельности будут ежегодно
оцениваться на основе прибыли на капиталовложения, полученной за
данный год. Поскольку часто проходит некоторое время, прежде чем
инвестиции начинают приносить доход, возможно снижение прибыли на
166 Глава 15
капиталовложения в краткосрочном плане, что может не понравиться

руководителю центру инвестиций.
Из-за такого краткосрочного влияния новых инвестиций на прибыль
подразделения и на прибыль подразделения они могут быть отклонены.
Предположим, что инвестиция во внеоборотный актив обойдется в
$100 000 и будет приносить прибыль после амортизации в размере $10
000 в год. Данный актив будет самортизирован за четыре года из расчета
$25 000 в год. Стратегия группы предполагает, что в течение своего срока
инвестиции должны давать среднюю годовую прибыль на
капиталовложения в размере, как минимум, 15%. При этом
используемый капитал рассматривается в качестве внеоборотного актива
по своей остаточной балансовой стоимости на середину года. Средняя
годовая прибыль на капиталовложения этой инвестиции превзойдет 15%,
поэтому, если строго придерживаться стратегии группы, данная
инвестиция должна быть одобрена.
В приведенной ниже таблице накопленная амортизация начинается с
$12 500 за первый год, что равно половине годового амортизационного
начисления. Впоследствии накопленная амортизация ежегодно
увеличивается на $25 000.
Прибыль Первоначальная Накопленная Балансовая ст- ROI

ст-ть амортизация ть
$’000 $’000 $’000 $’000
1 10 100 12,5 87,5 11,4%
2 10 100 37,5 62,5 16,0%
3 10 100 62,5 37,5 26,7%
4 10 100 87,5 12,5 80%
Среднее 10 50,0 20,0%
значение
Ввиду низкой бухгалтерской прибыли на капиталовложения за первый и

второй годы, руководитель центра инвестиций может прийти к решению
не осуществлять данную инвестицию, даже если она будет казаться
оправданной в долгосрочном плане.
• Решения в отношении инвестиций должны основываться на оценке
дисконтированного потока денежных средств (DCF), а не на
краткосрочной бухгалтерской прибыли на капиталовложения.
• Даже если в качестве основы для принятия решений в отношении
инвестиций используется прибыль на капиталовложения, она должна
рассматриваться не в краткосрочном плане, а за весь срок инвестиции. В
краткосрочном плане (за первый год проекта или около того)
бухгалтерская прибыль на капиталовложения должна снизиться,
поскольку чистая стоимость данного актива по-прежнему останется
высокой.

Задание На конец 20X3, подразделение S (входящее в состав

группы) обладало внеоборотными активами,
25
минут
первоначальная стоимость которых составляла $300
000, чистыми оборотными активами (рабочим
капиталом) в размере $40 000 и получало чистую
прибыль в размере $64 000.
Внеоборотные активы подразделения S состоят из
пяти отдельных статей, каждая из которых обошлась в
$60 000. Каждый из этих активов амортизируется в
течение 5 лет на равномерной основе. Ежегодно 31
декабря это подразделение покупало замещение для
того актива, что выводился из эксплуатации, в
дальнейшем оно предполагает придерживаться той
же стратегии. Благодаря техническому прогрессу
производителю этих активов все это время удавалось
удерживать свои цены на постоянном уровне.
Целевая прибыль на капиталовложения данной
компании составляет 15%.
Используемый капитал оценивается как
внеоборотные активы по остаточной балансовой
стоимости на конец года плюс чистые оборотные
активы.
У подразделения S есть возможность осуществить
инвестицию, которая обойдется в $60 000, и которая
будет приносить ежегодную прибыль после
амортизации в размере $10 000. Эта инвестиция
будет амортизирована в течение четырех лет.
Рассчитать новую прибыль на капиталовложения для

данного подразделения, если будет принято решения
об осуществлении инвестиции. Считаете ли вы, что
руководитель подразделения осуществит эту
инвестицию?
168 Глава 15

РЕШЕНИЕ
Первоначальная стоимость пяти имеющихся внеоборотных активов
составляет 5 * $60 000 = $300 000.
Остаточная балансовая стоимость только что купленного актива на
31.12.X3 = $60 000
Остаточная балансовая стоимость актива, который был куплен годом
ранее = $48 000
Остаточная балансовая стоимость актива, который был куплен двумя
годами ранее = $36000
Остаточная балансовая стоимость актива, который был куплен тремя
годами ранее = $24 000
Остаточная балансовая стоимость актива, который был куплен четырьмя
годами ранее = $12000
Остаточная балансовая стоимость всех 5 внеоборотных активов на
31.12.X3 = $180 000
Чистые оборотные активы 40 000
Суммарный используемый капитал, подразделение составит $220 000.
Прибыль на капиталовложения равна ((64/220) x 100% =) 29.1%. По-

видимому, это типичная величина прибыли на капиталовложение,
которая ежегодно достигается при действующей политики замещения
активов.
В случае осуществления новой инвестиции прибыль на
капиталовложения рассчитывается следующим образом:
Первоначальная Амортиза- Балансовая Рабочий Используе- Прибыль ROI

ст-ть ция за год ст-ть капитал мый капитал
внеоборотных
активов
$’000 $’000 $’000 $’000 $’000 $’000
1 360 132 228 40 268 74 27,6%
2 360 144 216 40 256 74 28,9%
3 360 156 204 40 244 74 30,3%
4 360 168 192 40 232 74 31,9%
5 360 180 180 40 220 74 33,6%
Среднее значение 244 74 30,3%
Накопленная амортизация для имеющихся пяти статей, которые были

замещены в течение 5-летнего цикла, ежегодно составляет $180 000. В
первый год накопленная амортизация для новой статьи составит
$12 000, а затем будет возрастать до $60 000 за пятый год. (Остаточная
балансовая стоимость рассчитывается на конец года.)
Если руководитель центра инвестиций, принимая решения об
инвестициях, исходит из того, увеличивает ли данная инвестиция
прибыль на капиталовложения его подразделения или нет, он может не
захотеть осуществить эту дополнительную инвестицию.
Причина в том, что прибыль на капиталовложения данного
подразделения в первые два года снизится. Тем не менее, в течение срока
действия новой инвестиции прибыль на капиталовложения
подразделения, в конечном счете, возрастет. Если руководитель центра
170 Глава 15
инвестиций сориентирован на более длительную перспективу, он может

решить осуществить эту инвестицию.
Этот пример иллюстрирует недостатки прибыли на капиталовложения
как ориентира для принятия решений в отношении инвестиций. Если у
новой инвестиции высокая балансовая стоимость, руководитель центра
инвестиций может пожелать, чтобы данная инвестиция показывала
хорошую прибыль на капиталовложение, начиная с первого года. В
случае подразделения S средняя балансовая стоимость актива за весь
срок его службы составит 50% от $60 000 = $30 000, а средняя прибыль
на капиталовложения для данной инвестиции за все время будет равна
($10 000/$30 000) x 100% = 33.3%. Тем не менее, руководитель
подразделения S может не пожелать ждать так долго, чтобы получить
хорошую прибыль на капиталовложения, и захочет сохранить
достигнутые результаты подразделения как в краткосрочном, так и в
долгосрочном плане.
Остаточная Кроме прибыли на капиталовложения есть альтернативный способ

прибыль (Residual оценки результатов деятельности центра инвестиций - остаточная
income – RI) прибыль.
Остаточная прибыль (RI) - это оценка прибыли подразделения после
вычета затрат на выплату условных или вмененных процентов. Это
начисление процентов представляет собой стоимость капитала,
вложенного в данное подразделение.
• Прибыль подразделения образуется после вычета амортизации на
основное оборудование.
• Вмененной стоимостью капитала называется стоимость заемных средств
организации, целевое значение прибыли на капитал акционеров или
усредненная стоимость различных источников финансирования
компании ("средневзвешенная стоимость капитала").
Задание Подразделение с используемым капиталом в $400 000

в данный момент получает прибыль на
25
минут
капиталовложения в размере 22%. Оно может
осуществить дополнительную инвестицию объемом
в $50 000 на срок в 5 лет. Ликвидационная стоимость
оборудования в конце срока службы будет равна
нулю. Годовая прибыль от данной инвестиции
составит $12 000 после амортизации. Стоимость
капитала данного подразделения составляет 14%.
Рассчитать остаточную прибыль до и после
инвестиции.

РЕШЕНИЕ
До инвестиции После инвестицией
Прибыль подразделения $88 000 $100 000
Вмененные проценты $400 000 * 14% = 56 000 $450 000 * 14% = 63 000
RI 32 000 37 000
Если исходить из остаточной прибыли, руководитель подразделения

должен осуществить эту инвестицию, поскольку это увеличит остаточную
прибыль данного подразделения. Остаточная прибыль увеличится,
поскольку дополнительная прибыль до выплаты процентов превзойдет
дополнительные затраты на выплату процентов.
Сопоставление остаточной прибыли и прибыли на

капиталовложения
Характерной чертой остаточной прибыли как оценки результатов

деятельности подразделения является то, что, в отличие от прибыли на
капиталовложения, она скорее мотивирует руководство на
осуществление новых инвестиций.
Применение остаточной прибыли имеет следующие преимущества:
• Остаточная прибыль увеличится, если осуществлять инвестиции, доходы
от которых превышают стоимость капитала, и отказываться от
инвестиций, доходы от которых ниже стоимости капитала.
• Остаточная прибыль представляет собой более гибкую концепцию,
поскольку позволяет использовать различную стоимость капитала для
инвестиций с различным риском. Для инвестиций с большим риском
можно начислять более высокую стоимость капитала.
172 Глава 15
Основные недостатки остаточной прибыли:

— она не обеспечивает сопоставление между центрами инвестиций, а также
— не соотносит размер дохода центра с объемом данной инвестиции
Остаточная прибыль увеличивается, если предпринята новая
инвестиция, которая приносит большую прибыль, чем вмененный
процент, начисленный на стоимость приобретенного актива. Остаточная
прибыль повысится, даже если инвестиция всего лишь превзойдет
начисленный вмененный процент, а это означает, что руководитель
центра инвестиций, скорее всего, будет предпринимать
«низкорентабельные» инвестиции.
Если руководитель исходит из прибыли на капиталовложения, то
вероятность того, что будут осуществляться низкорентабельные
инвестиции, снижается, поскольку они уменьшают среднюю прибыль
центра на капиталовложения, по крайней мере, в краткосрочном плане.
ПРИМЕР: ОСТАТОЧНАЯ ПРИБЫЛЬ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ
В примере, приведенном в параграфе 2 выше, с появлением новой

инвестиционной возможности прибыль на капиталовложения
уменьшится, но в краткосрочном плане остаточная прибыль возрастет.
Руководитель подразделения может отказаться от такой инвестиции,
если результаты деятельности подразделения оцениваются, исходя из
прибыли на капиталовложения, однако он может осуществить эту
инвестицию, если результаты деятельности будут оцениваться, исходя из
остаточной прибыли.
Подразделение S
Без новой инвестиции Инвестиция С новой инвестицией
$ $ $
Прибыль до процентов 64 000 10 000 74 000
Вмененные проценты 15% * 340 000 = 51 000 15% * 60 000 = 9 000 60 000
Остаточн ая прибыль 13 000 1 000 14 000
Данная инвестиция будет ежегодно добавлять $1 000 к остаточной

прибыли, поэтому, скорее всего, она будет осуществлена.
Остаточная прибыль не всегда указывает на верное решение
относительно инвестиций, поскольку истинный инвестиционный доход
от инвестиции нельзя оценивать путем начисления вмененных
процентов на балансовую стоимость используемого капитала. (На
практике решения по новым инвестициям должны приниматься на
основе анализа дисконтированного денежного потока.) Однако если
руководители будут принимать верные инвестиционные решения, то
более вероятен рост остаточной прибыли, чем рост прибыли на
капиталовложения. Поэтому для оценки результатов деятельности
остаточная прибыль представляет собой более "надежную" основу, чем
прибыль на капиталовложения.


Деятельность крупной компании структурно основана на работе

независимых подразделений, эффективность работы которых
определяется на основе прибыли на задействованный капитал.
Ниже приводятся плановые финансовые показатели подразделения Х на
20Х8 год:
$
Чистая прибыль на 20Х8 год 1.8 млн.
Оборотные средства 2.0 млн.
Основные средства:
первоначальная стоимость 8.0 млн.
чистая балансовая стоимость (на декабрь 20Х8 года) 4.2 млн.
Применяемая в настоящее время схема исчисления прибыли на

задействованный капитал (схема 1) основывается на полученной
прибыли за вычетом амортизации. При этом за основу берётся
первоначальная стоимость оборотных и основных средств. Все убытки и
прибыли от продажи активов относятся на год их продажи.
Как специалисту по управленческому учету Вам предложено дать оценку
двух нововведений, призванных улучшить систему оценки деятельности
подразделения. Предложенная схема 2 основывается на исчислении
прибыли на задействованный капитал, т.е. напоминает схему 1, но с
одним отличием: основные средства оцениваются по чистой балансовой
стоимости (т.е. издержки минус накопленная амортизация на конец
года). Схема 3 базируется на остаточной прибыли; в ней также для
оценки задействованного капитала используется чистая балансовая
стоимость, но с учётом процентов на вложенный капитал, которые
составляют 10% годовых.
Вам предлагается дать оценку трём возможным сделкам,
запланированным на 20Х8 г., но не вошедших в приведённые выше
финансовые показатели на 20Х8 г.
Сделка А
Поступило предложение приобрести новый станок в январе 20Х8 г.
стоимостью $1.2 миллиона, срок службы которого составляет 6 лет без
ликвидационной стоимости. Предполагается, что эксплуатация нового
станка будет давать ежегодную экономию в $350 000.
Сделка Б
Поступило предложение провести краткосрочную рекламную компанию
в целях увеличения сбыта в 20Х8 г. Затраты на проведение компании
составят $50 000; при этом ежегодная прибыль возрастёт на $150 000.
Для удовлетворения возросшего спроса стоимость складских запасов в
наступившем году необходимо будет увеличить на $800 000.
174 Глава 15
Сделка В
Предложено списать в январе 20Х8 г. станок, который был введён в
эксплуатацию в январе 20Х4 г. Первоначальная стоимость станка
составила $2 миллиона, а срок службы - 5 лет. Ликвидационной
стоимостью станка в настоящий момент или в будущем можно
пренебречь. Помимо этого, не планируется покупка нового станка взамен
старого. Эксплуатация же этого станка в 20Х8 г. может принести
прибыль в $150 000.
ЗАДАНИЕ:
(a) Произведите расчёт на основе действующей схемы 1 и двух
предложенных схем 2 и 3.
(i) финансовых показателей за 20Х8 год на основе бюджета на 20Х8 год;
(ii) трёх сделок А, Б и В, если бы каждая из них была отдельно включена в
бюджет.
(12 баллов)
(b) Прокомментируйте Ваши результаты, полученные в п.А) и покажите,

смогут ли полученные показатели убедить руководство Вашего
подразделения действовать в соответствии с общими целями компании
по сделкам А, Б и В.
(8 баллов)
(20 баллов)

Глава 16 Трансфертное
ценообразование

1. Расчет трансфертных цен: основные принципы.
2. Проблемы с расчетом трансфертных цен.
Расчет Трансфертная цена - это "Это цена, по которой продукты или услуги
трансфертных передаются между различными организационными единицами
цен: основные предприятия. Мера, в которой трансфертная цена покрывает затраты и
принципы вносит свой вклад в прибыль (внутреннюю), зависит от стратегии
предприятия" (CIMA Официальная Терминология).
Если между отделами происходят внутрифирменные передачи
продуктов или услуг, то для того отдела, который получает выгоду, эти
внутрифирменные передачи можно сделать платными. Например, если у
автосалона есть два отдела, один - для ремонта автомобилей и для их
технического обслуживания, а другой - для продажи автомобилей, то
отдел технического обслуживания должен будет обслуживать
автомашины перед их продажей. Отдел технического обслуживания
может выполнять такие работы, не делая об этом никаких записей.
Однако, если затраты или стоимость таких работ не будут фиксироваться,
то руководство не сможет контролировать, какое количество ресурсов
(например, таких, как время) потребовалось для обслуживания новых
автомобилей. Внутрифирменные передачи продуктов между отделами и
услуги, которые отделы оказывают друг другу, следует каким-то образом
фиксировать для планирования и контроля.
На такие товары или услуги можно установить определенные цены, они
и будут являться их трансфертными ценами. Трансфертная цена
является доходом отдела, который предоставляет продукт или услугу, и
затратой того отдела, который получает от этого выгоду. При этом
трансфертная цена не принесет компании в целом ни роста прибыли, ни
увеличения затрат.
Цели трансфертного ценообразования
• Организация договорных взаимоотношений - для предприятий,

входящих в состав группы компаний. Или расчет учетных цен для
передачи полуфабрикатов и услуг между отделами внутри одной
компании.
• Регулирование денежных потоков внутри группы компаний с целью
обеспечения финансирования одних видов бизнеса за счет других.
176 Глава 16
• Мотивация сотрудников на обеспечение прибыльности работы компании

вне зависимости от того, продает организационная единица продукцию
сторонним организациям или осуществляет только вспомогательные
функции внутри компании. Стимулирование руководителей к принятию
решений на уровне отдела, которые даже в условиях максимальных
интересов их отдела не уменьшат прибыли предприятия в целом.
ЦЕНТРЫ ПРИБЫЛИ И РАСЧЕТ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН
Организация может быть разделена на несколько организационных

единиц – центров прибыли. От руководителя каждого из центров
прибыли требуется, чтобы те виды бизнеса, за которые он отвечает,
приносили прибыль, при этом результаты деятельности такого центра
определяются размером прибыли (или прибыли на используемый
капитал).
Центр прибыли может представлять собой отдел внутри компании или
же отдельную дочернюю компанию в составе данной группы. Виды
бизнеса центра прибыли могут быть полностью самостоятельны и
отделены от видов бизнеса других центров прибыли организации. С
другой стороны, виды бизнеса центров прибыли могут достаточно тесно
друг с другом взаимодействовать, в случае, если некоторые центры
прибыли предоставляют продукты или услуги другим центрам. Если
один центр прибыли предоставляет другому центру прибыли продукты
или услуги, его руководитель ожидает получить от этих операций
прибыль и поэтому назначит другому центру прибыли за данную работу
такую цену, которая будет превосходить величину понесенных им затрат.
В таких ситуациях возникает задача: как назначить на данную работу
цену, которая будет приемлема для обоих центров прибыли.
ПРИМЕР
Предположим, что центр прибыли A поставляет продукты центру

прибыли B, при этом затраты центра прибыли A составляют, скажем,
$10 000. Любая цена, которая превосходит $10 000, принесет центру
прибыли A прибыль. Теперь допустим, что центр прибыли B перепродает
эти продукты за $18 000, не производя над ними никакой
дополнительной работы
(a) При этом суммарная прибыль компании составит $8 000 ($18 000 -
$10 000).
(b) Если цена, назначенная центром прибыли A центру прибыли B, составит
$12 000, то центр прибыли A получит прибыль в $2 000 ($12 000 - $10
000), а центр прибыли B получит прибыль в $6 000 ($18 000 - $12 000).
(c) Если цена, назначенная центром прибыли A центру прибыли B, составит
$17 000, то центр прибыли A получит прибыль в $7 000 ($17 000 -

Трансфертное ценообразование 177
$10 000), а центр прибыли B получит прибыль в $1 000 ($18 000 -

$17 000).
Общая прибыль останется прежней, какую бы цену центр прибыли A ни
назначил центру прибыли B, но величина этой цены будет влиять на
долю общей прибыли, которую получит каждый из этих центров.
Задача организации, содержащей в себе центры прибыли, состоит в том,

чтобы обеспечить стимул для улучшения прибыльности каждой из
частей данной организации. Однако определение цен на работу,
проделанную одним центром прибыли для другого, является
потенциальным источником разногласий, поскольку центры прибыли,
назначая более высокие цены, могут повышать свою прибыль за счет
других центров прибыли.
Методы расчета трансфертных цен
Трансфертная цена может быть основана:

— на рыночной цене (или скорректированной рыночной цене)
— на скидке с рыночной цены (метод двойных цен)
— на предельной себестоимости или на предельной себестоимости с
наценкой
— на полной себестоимости или на полной себестоимости с наценкой
— на договорной цене, которая может быть основана на любом из пунктов,
перечисленных выше
ВНУТРИФИРМЕННЫЕ ПЕРЕДАЧИ ПО РЫНОЧНЫМ ЦЕНАМ
Если у переданных продуктов или услуг есть рыночная цена, то

руководители центров прибыли будут знать цену, которую они могут
назначить или цену, которую им пришлось бы заплатить за свои
продукты и услуги на внешнем рынке, и, таким образом, смогут сравнить
эту цену с внутренней трансфертной ценой.
Поэтому можно считать, что внутрифирменные передачи по рыночным
ценам являются "справедливыми" и целесообразными.
178 Глава 16
Задание У компании есть два центра прибыли, A и B. Центр A

продал половину своего объема выпуска на открытом
25
минут
рынке, а то, что осталось, передал центру B. Затраты и
внешние доходы за учетный период выглядят
Центр А Центр В ИТОГО
$ $ $
Объем внешних продаж 8 000 24 000 32 000
Производственные затраты 12 000 10 000 22 000
Прибыль компании 10 000
Каковы последствия того, что трансфертная цена

будет установлена на рыночном уровне?

РЕШЕНИЕ
Если трансфертная цена равна рыночной, то центр A будет рад продать
весь объем выпуска центру B за $8 000, что равно той сумме, которую
центр A выручил бы, если бы вместо внутрифирменной передачи продал
всю свою продукцию на внешнем рынке.
Центр А Центр В ИТОГО
$ $ $
Объем внешних продаж 8 000 24 000 32 000
Объем продаж при 8 000 -
внутрифирменной передаче
Итого выручка 16 000 24 000
Собственные затраты 12 000 10 000 22 000

Трансфертные затраты - 8 000
Итого затраты 12 000 18 000
Прибыль 4 000 6 000 10 000
Поэтому последствия будут выглядеть следующим образом.

(a) Центр A получит ту же прибыль от внутрифирменной передачи, что и от
внешней продажи. За переданные продукты центр B должен будет
заплатить по рыночной цене, при этом прибыль обоих отделов будет
оценена справедливо.
(b) Центру A будет все равно, продавать ли продукты на внешнем рынке или
передать их центру B, поскольку в обоих случаях прибыль будет
одинакова. Поэтому центр B сможет запросить и получить от центра A
столько единиц продукции, сколько ему нужно.
Поэтому трансфертная цена, основанная на состоянии рынка, будет, по
всей видимости, идеальной трансфертной ценой.
Скорректированная рыночная цена

Однако часто внутрифирменные передачи осуществляются по более
низким ценам, чем внешние продажи, при этом получается
определенная экономия на затратах на продажу, на административных
затратах, на рисках по безнадежным долгам, а также, возможно, по
затратам на перевозку и доставку. Поэтому для отдела, который
покупает, будет вполне разумным ожидать, что ему будет предоставлена
скидка с рыночной цены.
Поэтому трансфертная цена может быть установлена на уровне чуть
ниже рыночной, чтобы оба центра прибыли смогли получить экономию
на затратах от внутрифирменной передачи по сравнению с внешней
продажей. Должна быть возможность достичь соглашения по этой цене и
по объему производства при минимальном вмешательстве главного
офиса.
Метод двойных цен

Система формирования трансфертных цен на основе двойных цен
состоит в том, что двум соответствующим отделам устанавливаются две
различные цены, по которым поставки регистрируются в их учетных
документах. Разница между этими двумя ценами затем начисляется на
180 Глава 16
накладные расходы головной конторы. Двойные цены часто

используются руководством головной конторы для предотвращения
дисфункционального поведения без вмешательства непосредственно в
процесс принятия решений руководством отделов.
Задание Компания Виб имеет два отдела, V и B. Отдел V

производит материал Х для отдела B по переменным
25
минут
затратам $10 на единицу продукции. Постоянные
затраты отдела V составляют $1 миллион в год. Отдел
B может также получать все материалы, необходимые
для удовлетворения своих потребностей, со стороны
по цене $18 за единицу.
Определить, какое решение примет руководитель

отдела В, если используется метод трансфертного
ценообразования “полные затраты + прибыль”?
Какие цены необходимо установить на материал X
для отделов B и V для того, чтобы отдел B захотел
приобретать сырье X у отдела V?

РЕШЕНИЕ
Например, если бы цены в компании Виб основывались на полных
затратах, то отдел B выбрал бы более дешевую внешнюю цену на
материал Х в размере $18 за единицу.
Это было бы дисфункциональным решением, так как затраты на
производство Х составляют для предприятия в целом только $10 за
единицу (предположив наличие резервной производственной мощности
у отдела V, означающее, что постоянные затраты являются
нерелевантными для этого решения о ценообразовании в течение
короткого периода времени).
Принятия этого дисфункционального решения можно было бы избежать
без ограничения самостоятельности руководства отделения путем
поставки материала Х подразделению B по рыночной цене $18 за
единицу и предоставления подразделению V запрашиваемой им цены
$20 за единицу. Разницу в $2 за единицу можно затем начислить на
общие накладные расходы.
Недостатки трансфертных цен, основанных на рыночной

стоимости
• Отдел, который получает продукт путем внутрифирменной передачи,
может решить, что ему удобнее работать с внешним поставщиком, или
же что внешний поставщик выполнит работу лучше или быстрее. Для
такого отдела отсутствует стимул покупать продукты или услуги внутри
фирмы, поскольку покупка вне предприятия не обойдется ему дороже.
Тем не менее, с точки зрения организации как целого, может быть весьма
желательным, чтобы внутрифирменная передача была
предпочтительнее закупок на внешнем рынке.
• Рыночная цена может быть временной, она может быть обусловлена
неблагоприятной экономической ситуацией, или демпингом, или же
рыночная цена может зависеть от объема продукции, поставленной на
внешний рынок данным центром прибыли.
• Трансфертная цена, равная рыночной стоимости, в некоторых
обстоятельствах может сдерживать стремление отделов использовать все
свободные производственные мощности. Цена, основанная на
приростных затратах, напротив, может давать стимул использовать
свободные ресурсы для обеспечения маржинального дохода.
• Многие продукты не обладают эквивалентной рыночной ценой, в этом
случае можно выбрать цену похожего, но не идентичного продукта. В
таких обстоятельствах возможности покупать или продавать на
открытом рынке фактически не существует.
ЗАТРАТНЫЕ ПОДХОДЫ К РАСЧЕТУ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН

Затратные подходы к расчету трансфертных цен часто используются на
практике, особенно, если выполняются следующие условия.
• Для продукта, который передается, не существует внешнего рынка.
182 Глава 16
• Или же, хотя рынок существует, он не совершенен, из-за того, что

рыночная цена испытывает влияние таких факторов, как объем
продукта, который поставляет на внешний рынок компания,
устанавливающая трансфертную цену, или из-за того, что внешний спрос
ограничен.
Как бы то ни было, в этом случае не будет подходящей рыночной цены,
на основе которой можно было бы установить трансфертную цену.
Трансфертные цены, основанные на полной себестоимости

При таком подходе полные затраты (включая поглощенные постоянные
накладные расходы), понесенные отделом-поставщиком при
производстве "промежуточного" продукта, будут начислены на отдел-
потребитель. При использовании подхода, основанного на принципе
"полная себестоимость плюс прибыль", для того, чтобы получить
трансфертную цену, к себестоимости обычно добавляется наценка.
Задание У компании есть два центра прибыли, P и Q. Центр P

собирает продукт, который затем передает в центр Q.
25
минут
Центр Q осуществляет доработку продукта, после
чего он продается на внешнем рынке.
Бюджет предусматривает следующие годовые
производственные затраты:
Центр Р Центр Q
Объем производства 30 000 30 000
Удельные переменные затраты $5 $2
Постоян ные затраты $210 000 $180 000
Конечный продукт продается по $25 за единицу.

Если структура компании не предусматривает
центров прибыли, то плановая прибыль будет
выглядеть следующим образом:
$
Выручка о реализации (30 000 * $25) 750 000
Переменные затраты (30 000 * $7) (210 000)
Постоянные затраты (390 000)
Прибыль 150 000
Если используется структура, основанная на центрах

прибыли, то каковы будут прибыли центра P и центра
Q при условии, что продукты передаются между
отделами:
• на основе полной себестоимости
• на основе принципа "затраты плюс наценка в 25%"?

184 Глава 16
РЕШЕНИЕ
Трансфертные цены, основанные на полной себестоимости

Полная себестоимость продукции центра P - это переменные затраты в $5
плюс удельные постоянные затраты в $7 ($210 000/30 000). Если
трансфертная цена будет основана на полной себестоимости ($12), то
объем продаж центра P центру Q составит $360 000 (30 000 единиц по
$12), и каждый из центров получит следующую прибыль:
Центр Р Центр Q Итого по
компании
Выручка от реализации внешним - 750 000 750 000
клиентам
Внутрифирменная выручка 360 000 -
Суммарная выручка 360 000 750 000
Затраты:
Собственные переменные затраты 150 000 60 000 210 000
Собственные постоянные затраты 210 000 180 000 390 000
Внутрифирменные передачи - 360 000
Суммарные затраты 360 000 600 000 600 000
Прибыль 0 150 000 150 000
Доход центра P от внутрифирменной передачи взаимно уничтожится с

затратами, которые понесет при этой передаче центр Q, поэтому
внутрифирменная передача этих продуктов не повлияет на суммарную
прибыль организации. Данная трансфертная цена просто распределяет
суммарную прибыль в $150 000 между центрами P и Q.
Поскольку эти передачи происходят на основе полной себестоимости, то
плановая прибыль центра P будет равна нулю. Центр P может получать
прибыль исключительно следующими способами:
— производить больше единиц продукции, чем планировалось, и получать
прибыль, используя то, что постоянные затраты при этом останутся
неизменными, а для того объема продукции, который превысит 30 000
единиц, будет получен удельный маржинальный доход в $7.
— поддерживать фактические затраты ниже планового уровня.
Очевидный недостаток расчета трансфертных цен на основе затрат
состоит в том, что при внутрифирменной передаче отдел P должен
получать прибыль - лишь тогда он будет мотивирован на поставку
продуктов отделу Q; поэтому расчет трансфертных цен на основе затрат
несовместим с учетной системой, использующей центры прибыли.
Расчет трансфертных цен на основе принципа "полная

себестоимость плюс прибыль"
Если передача производится на основе принципа "затраты плюс наценка
25%", то передачи из отдела P в отдел Q будут производиться по цене $12

плюс 25%, т.е. $15 за единицу продукции, или всего за $450 000.
Прибыли отделов будут выглядеть следующим образом:
Центр Р Центр Q Итого по
компании
Выручка от реализации внешним - 750 000 750 000
клиентам
Внутрифирменная выручка 450 000 -
Суммарная выручка 450 000 750 000
Затраты:
Собственные переменные затраты 150 000 60 000 210 000
Собственные постоянные затраты 210 000 180 000 390 000
Внутрифирменные передачи - 450 000
Суммарные затраты 360 000 690 000 600 000
Прибыль 90 000 60 000 150 000
Суммарная прибыль теперь разделена между двумя отделами. Однако

выбор величины наценки в 25% был произвольным и не имел отношения
к каким-либо реалиям внешнего рынка. Если руководители центров
прибыли не могут договориться о размере наценки, то решение о
величине трансфертной цены должен принять головной офис. В этом
случае самостоятельность данных центров прибыли
уменьшится.
Потенциальная слабость внутрифирменных передач на основе принципа
"затраты плюс прибыль" состоит в том, что отдел, который производит
передачу, может быть недостаточно мотивирован, чтобы контролировать
затраты. Наоборот, если передача оценивается на основе принципа
"фактические затраты плюс прибыль", то отдел, который передает
продукт, получит больший доход, если потратит больше. Чтобы
обеспечить стимул для контроля затрат, внутрифирменные передачи на
основе принципа "затраты плюс прибыль" должны осуществляться,
исходя из принципа "плановые затраты плюс прибыль" или
"нормативные затраты плюс прибыль".
Расчет трансфертных цен на основе переменных

затрат
Подход, основанный на переменных затратах, ведет к тому, что

переменные затраты, понесенные отделом-поставщиком, будут
возложены на отдел-потребитель, возможно, с добавлением
соответствующей наценки. В примере, приведенном выше, центр P
может передать свою продукцию центру Q, исходя из переменных затрат
плюс наценка, скажем, в 200%. Это даст трансфертную цену в $15 за
единицу продукции ($5 плюс 200%).
Проблема трансфертных цен, которые рассчитываются на основе
принципа "переменные затраты плюс прибыль", состоит в том, что если
трансфертная цена не будет достаточно высока (т.е. достаточно высокой
не будет наценка), то отдел-поставщик не покроет своих постоянных
затрат и не получит прибыли.
186 Глава 16
Однако есть методы, позволяющие справиться с этой проблемой.

• Для каждого из отделов может быть установлена определенная доля
общего маржинального дохода, полученного организацией, однако, есть
вероятность, что потребуется определить эти доли централизованно, тем
самым уменьшив самостоятельность отделов. Или же центральное
руководство может определить диапазон, в который должна попадать
трансфертная цена, и позволить руководителям отделов договориться
между собой о цене, которая, по их мнению, будет справедлива.
• Или же можно использовать систему начисления, состоящую из двух
частей: трансфертные цены устанавливаются на основе переменных
затрат (или переменных затрат с некоторой наценкой), а раз в году
производится передача отделу-поставщику постоянной суммы, которая
будет компенсировать его постоянные затраты. Этот подход следует
применять с осторожностью. При этом есть риск, что отдел-поставщик
решит, что ему не нужно контролировать свои постоянные затраты,
поскольку компания все равно покроет любые его неэффективные
действия. С другой стороны, если постоянные затраты понесены из-за
того, что свободные производственные мощности были зарезервированы
для нужд других отделов, разумно ожидать, что эти другие отделы
заплатят за то, что они заранее "заказали" эти производственные
мощности, но затем не сумели ими воспользоваться. Главная проблема
этого подхода также заключается в том, что возможен конфликт с
самостоятельностью отделов.
Нормативные затраты против фактических затрат
Если трансфертная цена основана на затратах, то следует применять

нормативные затраты или затраты, предусмотренные бюджетом, но не
фактические затраты. Внутрифирменная передача, основанная на
фактических затратах, не будет давать стимула для контроля за
затратами, поскольку все они войдут в цену и будут возмещены. Расчет
трансфертных цен, основанный на принципе "фактические затраты плюс
прибыль", может даже поощрять руководителя отдела-поставщика к
чрезмерным тратам, поскольку это увеличит выручку данного отдела,
несмотря на то, что компания в целом (и тот центр прибыли, который
получает передачу) может от этого пострадать.
УПУЩЕННЫЕ ВЫГОДЫ И РАСЧЕТ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН
В идеале, трансфертная цена должна позволять отделам

максимизировать свою прибыль при том объеме выпуска, который
максимизирует прибыль для данной компании в целом. Трансфертная
цена, которая позволяет достичь этого, вряд ли будет основана на

соответствующей рыночной цене (даже если такая цена существует), и

вряд ли она будет основана просто на принципе "затраты плюс прибыль".
Если руководителям центров прибыли следует принимать оптимальные
решения, то трансфертные цены должны учитывать упущенные выгоды:
(a) Если руководителям центра прибыли предоставляют значительную
самостоятельность в производстве собственной продукции и принятии
решений о продаже, и при этом результаты их деятельности оцениваются
компанией согласно полученной ими прибыли, то они должны быть
полностью осведомлены обо всех коммерческих возможностях.
(b) Если внутрифирменная передача осуществляется в интересах компании
в целом, то коммерческие выгоды, полученные компанией, следует
разделить между теми отделами, которые участвовали в этой передаче.
Отсюда следует, что трансфертную цену можно получить следующим

образом:
— определив объемы выпуска, внешних продаж и внутрифирменных
передач, которые являются наилучшими для компании в целом; и
— рассчитав трансфертную цену, гарантирующую, что при данном объеме
выпуска все отделы получат максимальную прибыль. Поэтому
трансфертная цена должна быть такой, чтобы для различных отделов не
было более прибыльных вариантов. Это, в свою очередь, означает, что
выгоды, упущенные в результате внутрифирменной передачи, должны
быть покрыты с помощью трансфертной цены.
Лимитирующие факторы и расчет трансфертных цен
Если запас промежуточного ресурса недостаточен и этот ресурс

выступает для отдела-поставщика в роли фактора, лимитирующего
производство, то затраты на внутрифирменную передачу продукта будут
равны переменным производственным затратам плюс маржинальный
доход, который можно получить от использования данного дефицитного
ресурса следующим по прибыльности способом (производство другой
продукции).
188 Глава 16
Задание Предположим, например, что отдел A - это центр

прибыли, который производит три продукта, X, Y и Z.
25
минут
Для каждого из этих продуктов существует внешний
рынок.
Х Y Z
Рыночная цена за единицу $48 $46 $40
Переменные производственные затраты отдела А $33 $24 $28
Человеко-часы, которые требуются для 3 4 2
производства ед. продукции в отделе А
Продукт Y может быть передан отделу B, но

максимальное количество, которое может
потребоваться для такой передачи, составляет 300
единиц.
Максимальный объем внешних продаж составляет
800 единиц продукта X, 500 единиц продукта Y и 300
единиц продукта Z.
Вместо того чтобы получать внутрифирменные
передачи продукта Y от отдела A, отдел B может
купить аналогичные единицы продукта Y на
открытом рынке чуть дешевле, по $45 за единицу.
Какова должна быть трансфертная цена для каждой

из единиц, если суммарный объем доступных
трудовых ресурсов в отделе A составляет 3 800
человеко-часов или 5 600 человеко-часов?

190 Глава 16
РЕШЕНИЕ
Что максимально удовлетворить спрос, требуется:
Объем внешних продаж Человеко-часы
Х (3 * 800) 2 400
Y (4 * 500) 2 000
Z (2 * 300) 600
Итого 5 000
Внутрифирменные передачи продукта Y 1 200
6 200
Маржинальный доход от внешних продаж:

Х Y Z
Человеко-часы для производства ед. продукции в 3 4 2
отделе А
Маржинальный доход на чел-ч использования $5,0 $5,5 $6,0
трудовых ресурсов
Приоритет для продажи 3-й 2-й 1-й
Необходимо человеко-часов 2 400 2 000 600
Если доступны только 3 800 человеко-часов трудовых ресурсов, то,

игнорируя внутрифирменные передачи отделу B, отдел A решит продать:
Объем внешних продаж Человеко-часы
Z (2 * 300) – максимум 600
Y (4 * 500) – максимум 2 000
2 600
Х – 3 * 400 – балансирующая величина 1 200
3 800
Внутрифирменная передача 300 единиц продукта Y отделу B приведет к

потере возможности продать 400 единиц продукта X, поскольку для
изготовления переданного числа единиц потребуется 1 200 человеко-
часов.
Упущенная выгода от внутрифирменной передачи данного числа единиц
продукта Y и соответствующая трансфертная цена:
$ на ед.
Переменные затраты на изготовление продукта Y 24
Упущенная выгода (маржинальный доход в $5 на 20
человеко-час, от продаж продукта X на внешнем рынке):
упущенная выгода (4 человеко-часов $5)
Трансфертная цена для продукта Y 44
В этом случае трансфертная цена для продукта Y должна быть меньше

рыночной.
Если доступны 5 600 человеко-часов, то рабочего времени будет

достаточно, чтобы удовлетворить весь спрос на внешние продажи
(5 000), и при этом останется еще 600 человеко-часов свободных
производственных возможностей для возможных внутрифирменных
передач. Однако для производства всего количества продукта Y,
необходимого для внутрифирменной передачи (300 единиц), требуется 1
200 человеко-часов, поэтому 600 человеко-часов придется посвятить
производству продукта Y для внутрифирменной передачи вместо того,

чтобы потратить их на производство продукта X для продажи на

внешнем рынке.
Это означает, что выгода, упущенная в результате передачи, будет
следующей.
(i) Переменным затратам на 150 единиц продукта Y, произведенным
за 600 "свободных" человеко-часов ($24/ единицу продукта).
(ii) Переменным производственным затратам на остающиеся 150
единиц продукта Y ($24 на единицу продукта) плюс упущенному
маржинальному доходу от внешних продаж того количества продукта X,
которое могло быть произведено за те 600 человеко-часов, которые в
настоящее время отведены на производство продукта Y для
внутрифирменной передачи ($5 за человеко-час трудовых ресурсов). Для
передачи всех 300 единиц может быть оговорена средняя трансфертная
цена за единицу продукции (см. ниже), в результате получится $34 за
единицу продукта.
$
150 единиц x $24 3 600
150 единиц x $24 3 600
600 человеко-часов x по ставке $5 за человеко-час 3 000
Итого за 300 единиц 10 200
Для отдела B упущенная выгода от получения внутрифирменных

передач в обоих случаях будет равняться сумме, которую ему пришлось
бы заплатить за приобретение продукта Y на внешнем рынке - $45 за
единицу. Таким образом:
Максимальное Выгода, упущенная Выгода, упущенная
число отделом A в отделом B в
человеко-часов результате результате
трудовых внутрифирменной внутрифирменной
ресурсов в отделе A передачи передачи
$ $
3 800 44 45
5 600 34 (средняя) 45
В каждом из случаев любая цена в промежутке между двумя

альтернативными ценами будет достаточна как для того, чтобы убедить
отдел B заказать 300 единиц продукта Y у отдела A, так и для того, чтобы
отдел A согласился их передать.
ДОГОВОРНЫЕ ТРАНСФЕРТНЫЕ ЦЕНЫ
Из-за недостатка надлежащей информации о затратах и доходах

различных отделов часто бывает трудно определить трансфертную цену,
основанную на упущенной выгоде. В этом случае трансфертные цены
могут быть установлены путем согласования. Согласованная цена может
быть получена на основе бухгалтерских расчетов, стратегии организации
и соглашения сторон.
Процесс согласования можно усовершенствовать, если информацию обо
всех затратах и доходах данного отдела сделать доступной и для второго
192 Глава 16
отдела, участвующего в согласовании. Свободный доступ к информации

о затратах и доходах облегчит для руководителей отделов поиск
возможностей для повышения прибыли к выгоде обоих отделов,
участвующих во внутрифирменной передаче.
Система согласования, которая может помочь центрам прибыли
договориться о планах с согласованными целями, выглядит следующим
образом.
(a) Центры прибыли предоставляют свои планы по объему выпуска и
продажи в головной офис в качестве предварительного этапа в
подготовке головного бюджета.
(b) Головной офис рассматривает эти планы вместе с другой информацией,
которой он может располагать. Поправки к планам отделов могут
обсуждаться с их руководителями.
(c) Если планы отделов приемлемы для головного офиса и согласованы друг
с другом, головной офис может дать руководителям отделов
возможность установить трансфертные цены и организовать плановые
внутрифирменные передачи.
(d) Если планы отделов не согласованы друг с другом, то головной офис
может попытаться установить план, максимизирующий прибыль
компании в целом. В этом случае руководителей отделов попросят
исходя из этого согласовать плановые передачи и трансфертные цены.
(e) Если руководителям отделов не удастся договориться между собой о
трансфертной цене, то следует обратиться к "арбитражному" менеджеру
(или команде менеджеров) головного офиса, который примет решение
или выскажет свое мнение.
(f) Отделы завершают работу над своими бюджетами в рамках
согласованных трансфертных цен и ограничений по ресурсам.
(g) Головной офис отслеживает прибыль каждого из отделов.
Проблемы с Самостоятельность организационных единиц

расчетом
трансфертных цен Трансфертные цены особенно хорошо подходят для центров прибыли,
поскольку если один центр прибыли выполняет какую-то работу для
другого, то величина трансфертной цены будет влиять на затраты одного
центра прибыли и на выручку другого.
Однако при учете по центрам прибыли возникает опасность, состоящая в
том, что в этом случае коммерческая организация будет разделена на
несколько сегментов, каждый из которых время от времени будет
действовать против желаний и интересов других сегментов. При этом
руководитель центра прибыли может принимать решения в интересах
своей части предприятия, но против интересов других центров прибыли,
а, возможно, и против интересов данной организации в целом.
Поэтому задача головного офиса состоит в том, чтобы предотвращать
принятие неправильных решений отдельными центрами прибыли. Для
этого он должен быть наделен соответствующей властью и

полномочиями, поскольку центрам прибыли нельзя позволить

принимать полностью самостоятельные решения.
Доля полномочий, которую головной офис решит сохранить за собой,
будет зависеть от конкретных обстоятельств. Следует соблюдать баланс
между самостоятельностью отделов, способствующей стимулам и
мотивации, и сохранением централизованной власти, обеспечивающей,
чтобы все центры прибыли данной организации работали на единую
цель, на пользу организации в целом (другими словами, сохраняющей
согласованность целей различных отделов данной организации).
Оценка результатов деятельности организационных

единиц
Руководителям центров прибыли свойственно ставить прибыль своих

отделов выше всего. Поскольку результаты работы центров прибыли
оцениваются согласно прибыли, которую они получают, ни один центр
прибыли не захочет бесплатно выполнять работу для другого центра и
нести при этом соответствующие затраты. Поэтому руководители
центров прибыли склонны дискутировать друг с другом по поводу
величины трансфертных цен или не соглашаться с тем, что один из
центров прибыли должен выполнить определенную работу для другого.
Трансфертные цены влияют на поведение руководителей центров
прибыли и на те решения, которые они принимают.
Максимизация прибыли компании
Если существуют разногласия относительно того, какую часть работы

следует передавать между отделами, и какой объем продаж данный отдел
должен поддерживать на внешнем рынке, то возможно, что для
организации в целом существует такой объем выпуска и продаж,
который максимизирующий прибыль.
Но если каждый центр прибыли не будет максимизировать свою
собственную прибыль именно при этом объеме выпуска, то возникнут
разногласия между различными отделами относительно величины
объема выпуска. Тогда объем выпуска, максимизирующий прибыль всей
компании, достигнут не будет.
Идеальное решение
В идеале трансфертная цена должна быть установлена на таком уровне,

который позволяет справиться с этими проблемами.
• Трансфертная цена должна обеспечить такую "искусственную" цену
продажи, которая дает возможность отделу-поставщику получить
194 Глава 16
желаемый доход, а отделу-потребителю понести допустимые затраты за

полученный продукт.
• Трансфертная цена должна быть установлена на таком уровне, который
позволяет дать "коммерческую" оценку результатов работы центра
прибыли (то есть, это должна быть справедливая коммерческая цена).
• Трансфертная цена должна, по возможности, стимулировать
руководителей центров прибыли к соглашению относительно количества
продуктов и услуг, которые должны быть переданы из центра в центр,
кроме того, это количество должно соответствовать целям организации
как единого целого, например, максимизации прибыли компании.
На практике достичь сразу всех трех целей бывает очень трудно.
Следующие правила могут помочь в определении идеальной

трансфертной цены в любой ситуации:
ШАГ 1: Определите ассортимент товаров для внутрифирменной
передачи, который будет максимизировать общую прибыль компании.
ШАГ 2: Определите трансфертную цену или диапазон цен, которые
позволят руководителю подразделения максимизировать прибыль
департамента, который будет покупать продукт или услугу, и
одновременно, общая прибыль компании вырастет.
ШАГ 3: Таким же образом, определите трансфертную цену или
диапазон цен, которая устроит и руководителя продающего продукт или
услугу подразделения. И в этом случае трансфертная цена должна
гарантировать максимизацию прибыли как подразделения, так и
компании в целом.
Задание У компании есть два центра прибыли, А и Б. Центр А

работает на полную мощность и может производить
25
минут
либо продукт А1, либо продукт А2, потому как
производственные мощности ограничены.
Оба продукта продаются внешним покупателям.
Цены и затраты на производство приведены ниже:
Продукт Продукт
А1 А2
$ $
Цена за единицу 10 12
Переменные производственные затраты 5 3
Переменные затраты на реализацию 1 2
Удельный маржинальный доход 4 7
Переменные затраты на реализацию связаны с

продажами внешним покупателям. При продаже
подразделению Б эти затраты не возникнут.
На производство продукта А1 затрачивается то же
количество машино-часов, что и на производство
продукта А2.

Подразделение Б закупает продукт А1 для

производства конечного продукта.
Прибыли компании будет максимальной при

продаже как можно большего количества конечного
продукта, произведенного подразделением Б.
Определите идеальную трансфертную цену или

диапазон цен.
196 Глава 16
РЕШЕНИЕ
ШАГ 1: Каков ассортимент товаров, максимизирующий общую прибыль
компании?
В условии сказано, что прибыль компании будет максимальной при
продаже как можно большего количества конечного продукта,
произведенного подразделением Б. Но из условия непонятно, будет ли
лучше подразделению Б закупать необходимое количество продукта А1 у
внешнего поставщика или у подразделения А.
Если подразделение А не будет производить продукт А1, оно сможет
произвести продукт А2 с большим удельным маржинальным доходом на
машино-час (производственная мощность в данном примере –
лимитирующий фактор).
ШАГ 2: Какая трансфертная цена или диапазон цен будет мотивировать
руководителя подразделения Б закупать продукт А1 у подразделения А?
Подразделению Б будет выгодно закупать у подразделения А до тех пор,
пока цена будет ниже, чем у внешних поставщиков. Т.е. трансфертная
цена должна быть $10 или ниже.
ШАГ 3: какая трансфертная цена или диапазон цен будет мотивировать
руководителя подразделения А продавать продукт А1 подразделению Б?
Подразделение А захочет производить и продавать продукт А1 вместо
продукта А2 только в случае, если удельный маржинальный доход будет
таким же, как и при продаже продукта А2 внешним покупателям.
Продукт А1 $
Переменные производственные затраты 5
Переменные затраты на реализацию не релевантны в данном 0
случае
Альтернативные затраты (потеря маржинального дохода от 7
продажи продукта А2)
Общие затраты = минимальная трансфертная цена 12
Идеальная трансфертная цена и ассортимент товаров:

Подразделению Б не выгодно платить за продукт А1 больше $10.
Подразделение А не захочет продавать продукт А1 по цене ниже чем $12.
В данном случае для максимизации общей прибыли компании решение
должно быть следующим:
Подразделение Б должно закупать продукт А1 у внешних поставщиков по
цене $10, а подразделение А должно производить и продавать продукт
А2.


Компания Хоум – крупный поставщик садового инвентаря с сетью

розничных магазинов по стране. Часть продаваемых продуктов
закупается у внешних поставщиков, часть производится
производственной компанией Нота, входящей в группу Хоум.
Трансфертная цена при продаже розничным магазинам устанавливается
управляющей компанией и является предметом обсуждений. Текущая
ценовая политика предусматривает, что Нота рассчитывает цену как
«общие переменные затраты плюс 35% прибыли». Нота настаивает на
том, что все затраты должны включаться в расчет цены, предлагая в
таком случае снизать надбавку до 15%. Розничные магазины недовольны
существующей ценовой политикой, так как часто цена у Ноты выше по
сравнении с ценами на рынке.
Нота предоставила следующую информацию для сравнения 2-х
вариантов расчета цены для одного из своих продуктов – садовых
качелей:
Материал: 0,8 кг высококачественного материала для конечного
продукта. Производственный брак составляет 8%. Материал закупается
по $10 000 за тонну.
Вспомогательный материалы: обычная цена вспомогательных
материалов составляет $8,00 за кг. У Хоум есть скидка 12% за закупку
больших объемов. Расход материала составляет 0,3 кг на одни качели.
Трудозатраты составляют 0,60 часа на одно кресло по $20 за человеко-
час.
Переменные накладные расходы составляют 140% от трудозатрат,
постоянные накладные расходы – 70% от переменных накладных
расходов.
Поставки кресел осуществляет внешний перевозчик по цене $0,80 за
доставку одного кресла.
198 Глава 16
ЗАДАНИЕ:
(a) Рассчитайте цену на садовые кресла согласно текущей политике:
переменные затраты плюс 35%.
(6 баллов)
(b) Рассчитайте изменение цены в случае смены политики ценообразования

на общие затраты плюс 15%
(4 балла)
(c) Обсудите, является ли целесообразным включать постоянные затраты в

расчет трансфертных цен
(4 балла)
(d) Обсудите 3 цели трансфертного ценообразования.

(6 баллов)
(20 баллов)

Глава 17 Оценка эффективности
некоммерческих и
государственных организаций

1. Оценка эффективности НКО.
2. Соотношение цены и качества (Value for money).
Оценка Государственный сектор относится к сектору экономики, который

эффективности принадлежит и контролируется правительством в интересах широкой
НКО общественности. Он включает в себя все государственные учреждения и
ведомства, финансируемые правительством, включая
национализированные отрасли промышленности.
Некоммерческие организации – это организации, не имеющие в качестве
основной цели своей деятельности получение прибыли. Некоммерческие
организации могут создаваться для достижения различных целей:
социальных, благотворительных, культурных, образовательных,
управленческих целей и т.д.
Общая черта государственного сектора и НКО заключается в том, что их
главная цель – нефинансовая. Основная задача каждой такой
организации будет зависеть от цели, ради которой она была создана:
управление федеральными округами (государственные ведомства),
обеспечение образования (школы и университеты), обеспечение
медицинским обслуживанием (больницы), благотворительные цели и
т.п.
Однако у государственных и некоммерческих организаций есть
определенные финансовые цели:
• Государственные организации должны действовать в рамках
выделенного бюджета.
• НКО должны расходовать средства в пределах установленного лимита,
при этом собранных пожертвований и взносов должно быть как можно
больше.
Несмотря на то, что основная цель государственных и некоммерческих
организаций – нефинансовая, эффективность деятельности этих
организаций должна отслеживаться и оцениваться.
200 Глава 17
ПРИМЕР
Основные цели для государственной школы могут быть установлены

правительством. Правительство также может установить конкретные
задачи, которые школа должна достичь, например, определенное
качество предоставляемого образования. Кроме этого, руководство
школы может устанавливать дополнительные цели, которые оно считает
важными.
Подходящие целевые показатели могут включать в себя следующие
оценки качества образования:
• Целевой проходной балл на экзаменах;
• Число или процент учащихся, поступивших в университет,
• Среднее число учащихся в классе,
• Соотношение учителей и учащихся.
Ожидается, что школа будет функционировать в рамках выделенного

бюджета, финансируя дополнительные расходы с помощью других
методов, например, за счет привлечения средств от родителей учащихся.
Руководство школы может заботить проблема выживания и дальнейшего
функционирования школы, и для этого они будут проводить
дополнительные наборы новых учащихся.
На основании общих целей школы, руководство может разработать более
детальные цели и планы для конкретных подразделений и направлений
Например, у школы может быть цель развивать компьютерные навыки у
учащихся, тогда показатели эффективности могут включать:
• Минимальное количество времени, которое проводит учащийся за
компьютером,
• Выделение определенного бюджета на покупку компьютеров и
программного обеспечения,
• Соответствие существующего программного обеспечения современным
требованиям и т.д.
Проблемы при оценке эффективности государственных и

некоммерческих организаций:
Оценка эффективности НКО осложняется множественностью и
нечеткостью целей некоммерческих организаций, а также отсутствием
поддающихся измерению формулировок их основных задач. В
отношении коммерческих организаций задача оценки их эффективности
значительно проще ввиду ясности цели и наличия рыночных
индикаторов ее достижения, таких как прибыль, рыночная
капитализация, доля рынка и т.д.
Основные проблемы:
1. Множественность целей

Оценка эффективности деятельности некоммерческих и государственных организаций 201
Государственные и некоммерческие организации могут иметь несколько

различных целей, которые необходимо достичь в рамках ограниченных
финансовых ресурсов.
При наличии множества различных целей и ограниченности
финансовых ресурсов, может возникнуть конфликт целей: достижение
одной цели может означать провал другой.
Достаточно сложно в данном случае будет определить, какая из
конфликтующих целей является наиболее важной, или найти
компромисс между различными целями.
Например, в области здравоохранения: цель государственного
здравоохранения – обеспечение высокого уровня медицинского
обслуживания населения. Тем не менее, с учетом ограниченного
финансирования и имеющихся ресурсов, направление средств для
борьбы с одними заболеваниями будет означать меньшее
финансирование других. Повышение государственных расходов на
оснащение больниц означает, что меньше средств будет выделено на
улучшение ухода за пожилыми людьми.
2. Ожидания разных заинтересованных сторон
Разные общественные группы могут иметь несхожие ожидания

относительно целей, которые должна достигнуть государственная
организация.
ПРИМЕР
У школы может быть множество целей: высокие результаты сдачи

экзаменов, повышение коммуникабельности, высокий процент
учащихся, поступивших в университеты, всесторонне развитие учащихся
и т.д.
• Если главная цель – высокие результаты экзаменов, то успех будет
зависеть как от способностей учащихся, так и от навыков
преподавателей.
• Если система оценки эффективности школы будет делать акцент на
узкий набор показателей, то это может привести к тому, что некоторые
важные цели останутся без внимания. Например, если цели
сосредоточены на грамотности и умении считать, то такие навыки, как
музыкальность или спортивные способности не будут развиты.
3. Политическое влияние
В случае с государственными организациями разумно предположить, что

правительство будет решать, какими должны быть стратегические цели и
задачи.
Однако в демократическом обществе мнения различных политических
партий могут различаться, и при смене правительства вполне может
произойти смена приоритетов и целей.
202 Глава 17
Соотношение Эффективность деятельности государственных и некоммерческих

цены и качества организаций может оцениваться на основе соотношения цены и
(Value for money) качества, часто этот метод называют методом «3 Э» (“3 E’s”: economy,
efficiency, effectiveness):
• Экономичность
Экономичность означает сохранение расходов в рамках выделенного
бюджета, а также избежание непродуктивных расходов. Это также
означает достижение поставленной цели с наименьшими затратами.
Например, административный департамент закупает ручки по $1,50 за
штуку. Можно найти другого поставщика, у которого закупать эти же
ручки по $1,00 за штуку, что позволит сэкономить $0,50 за ручку без
потери эффективности и результативности.
• Эффективность
Эффективность означает достижение определенных результатов с
минимально возможными затратами. Иногда эффективность называют
производительностью. Например, служащий налоговой инспекции за
день успевает обработать 20 деклараций. Он сможет улучшить свою
эффективность без потери результативности, если сможет обрабатывать
25 деклараций ежедневно.
• Результативность
Результативность – успех в достижении конечного результата или успех в
достижении поставленной цели. Если эффективность связана с
достижением определенного результата с наименьшими затратами, то
результативность – с достижением такого результата, которые отвечает
поставленной цели. Например, результативность в проведении операций
на сердце будет улучшена, если процент успешных операций вырастет с
80% до 90%.
Можно проводить аудит для оценки эффективности использования

ресурсов: проверка и оценка состояния организации с позиции
распределения и использования ресурсов, т. е. определяется
экономичность и эффективность деятельности организации.
Для государственных организаций аудит может использоваться для

определения:
• Существенных сбоев в контроле над закупочными ценами;
• Излишних затрат.
ПРИМЕР
Перед руководством государственной школы поставлена задача:

учащиеся выпускных классов должны достигнуть определенных
результатов на выпускных экзаменах.
Для оценки эффективности поставленных результатов будет проведен
аудит:

Оценка эффективности деятельности некоммерческих и государственных организаций 203
— Экономичность: были ли излишние затраты? можно достичь такого же

результата с меньшими затратами?
— Эффективность: были ли использованы ресурсы школы эффективно?
Можно ли было достичь такого же результата, задействовав меньше
ресурсов? Оценка эффективности может быть сосредоточена на таких
вопросах, как потраченные учебные часы на одного учителя в неделю,
использованные ресурсы, например лабораторное оборудование,
учебные материалы, компьютерные тесты и т.п.
— Результативность: был ли достигнут заданный результат учащимися?
Количественная оценка эффективности
Существует несколько способов оценки эффективности:

• Фактический результат / максимально возможный результат при
имеющихся ресурсах * 100%
• Минимальные затраты для достижения поставленной цели /
фактические затраты * 100%
• Фактический результат / фактические затраты * 100% в сравнении с
установленной целью.
ПРИМЕР
В государственной клинике операционные могут использоваться 30

часов в день. Максимально возможное количество операций – 60 в день.
Если было проведено 52 операции, то эффективность составит:
= 52 / 50 * 100% = 86,7%
Школы могут иметь установленной соотношение количества учащихся к

количеству учителей 25. Если в определенной школе учится 650
учеников и преподают 24 учителя, то фактическое соотношение составит
27,1.
Эффективность составит: 25 / 27,1 * 100% = 92,3%
204 Глава 17

Глава 18 Оценка эффективности:
внешние факторы и
поведенческие аспекты

1. Внешние факторы при оценке эффективности.
2. Поведенческие аспекты оценки эффективности: системы

вознаграждений.
Внешние факторы В широком смысле внешнюю обстановку можно определить как все то,
при оценке что находится за пределами организации и может на нее воздействовать.
эффективности. Внешняя обстановка, в которой приходится работать
организации, находится в постоянном движении, постоянно подвержена
изменениям.
Внешние факторы, которые оказывают влияние на деятельность
компании, могут варьироваться в зависимости от типа организации и
среды, в которой она работает.
Внешние факторы могут быть разделены на следующие общие
категории:
• Политические и правовые изменения: изменения в законодательстве
могут повлиять на деятельность организации.
• Экономические факторы.
• Изменения в общественных предпочтениях и поведении.
• Технологические изменения.
• Конкуренция.
В рамках курса важно уметь обсуждать влияние участников компании,

конъюнктуры рынка и влияние широкой общественности.
Участники компании
Участники компании – любая группа или индивидуум, которые могут

влиять или подвергаться
влиянию деятельности организации. Разделяют следующие основные
категории участников компании:
— акционеры компании,
— кредиторы,
— поставщики,
— покупатели,
— работники компании,
— правительство и общественные организации.
206 Глава 18
Интересы и ожидания, а также оценка результатов деятельности

компании каждой группой участников компании могут значительно
расходиться.
• Акционеры инвестировали в компанию средства путем покупки акций.
Они ожидают роста стоимости своих капиталовложений за счет роста
курса акций и выплаты дивидендов.
• Кредиторы ожидают, что компания будет получать достаточную
прибыль, чтобы выплачивать проценты на заемные средства. Кредиторы
несут определенные риски при предоставлении заемных средств,
поэтому они заинтересованы в том, чтобы бизнес компании-заемщика
был стабилен. Кредиторы вряд ли захотят, чтобы компания участвовала в
рискованных сделках, которые могут пошатнуть ее способность
выплачивать проценты и погашать займы согласно условиям договора.
• Основные поставщики могут зависеть от компании. Поэтому они будут
ожидать своевременной оплаты за поставленные товары и услуги.
• Покупатели ожидают получить качественную продукцию по разумной
цене. Если они будут сомневаться в качестве продукции или цена будет

Язык

F5 Workbook 2

Загружено:

Сведения о документе

Описание:

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Описание:

Авторское право:

Доступные форматы

F5 Workbook 2

Загружено:

Описание:

Авторское право:

Доступные форматы

Курс «Практическое управление финансами»

Управленческий учет (F5)

Программа «Русская АССА»

Управленческий учет (F5)

Предмет 2. Управленческий учет (F5)

НОУ «Институт профессиональных управляющих Аскери»

© Институт профессиональных управляющих Аскери, 1991—2013

Настоящее издание защищено авторским правом.

Пользователь Баландина Ольга Владимировна

Глава 10 Количественные методы в бюджетировании 39

Глава 11 Стандарт-костинг – нормативные затраты 63

Глава 12 Анализ отклонений 75

Глава 13 Продвинутый анализ отклонений 111

Глава 14 Возможности оценки эффективности бизнеса 129

Глава 15 Оценка эффективности подразделений 159

Глава 16 Трансфертное ценообразование 175

Глава 17 Оценка эффективности деятельности некоммерческих и государственных

Глава 18 Оценка эффективности: внешние факторы и поведенческие аспекты 205

Решения к контрольным заданиям 211

Список тем главы

• Бюджетирование «Сверху вниз» и «Снизу вверх»

4. Жесткие и корректируемые бюджеты

5. Поведенческие аспекты бюджетирования.

Задачи бюджета Компания должна планировать свою деятельность на разных уровнях.

Бюджет выполняет следующие задачи:

Правила построения эффективной системы бюджетов

Для обеспечения выполнения перечисленных выше задач система

© НОУ Институт профессиональных управляющих Аскери www.askeri.ru

1. Каждый бюджет должен представлять собой план мероприятий

Желательно, чтобы каждый бюджет организационной единицы

2. Бюджеты организационных единиц должны быть согласованы между

3. Для обеспечения вертикального согласования бюджеты должны

4. Для обеспечения согласованного выполнения бюджетов

5. По аналогии с формированием сбалансированной системы показателей

6. Менеджеры, ответственные за составление бюджетов, в идеале должны

Подготовка Виды бюджетов

Как правило, операционные бюджеты составляют самый нижний

Этапы бюджетного процесса

Методы, используемые при подготовке бюджета, различаются для

© НОУ Институт профессиональных управляющих Аскери www.askeri.ru

производительности и т.д., а также информацией о промышленном

После утверждения окончательный вариант бюджета доводится до

Операционные бюджеты - это бюджеты для различных видов

Бюджет трудовых ресурсов

© НОУ Институт профессиональных управляющих Аскери www.askeri.ru

Предусмотренный бюджетом за период времени объем производства

Бюджеты для отделов, не участвующих в производстве

Согласование операционных бюджетов

ПРИМЕР: СОСТАВЛЕНИЕ БЮДЖЕТА

Компания Плаг Инжиниринг производит два продукта, N и V. Нужно

В) Прямые трудовые ресурсы

Цех обработки Цех сборки

Расходные материалы 3 400 500

На машины и производственное оборудование была принята

© НОУ Институт профессиональных управляющих Аскери www.askeri.ru

Д) Затраты на реализацию и административные расходы

Е) Исходите из допущения, что на начало периода и на его конец

Подготовить для компании Плаг Инжиниринг следующие материалы

• Производственный бюджет (в количественном выражении)

• Бюджет использования производственного оборудования