1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ УЧЕТА «ДИРЕКТ-

КОСТИНГ»

1.1 Понятие и сущность системы «директ-костинг»

Директ-костинг – западная система управленческого (производственного)
учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей
стране до настоящего времени была распространена система учета и
калькулирования полной себестоимости, система «директ-костинг»
практически не применялась. Поэтому среди отечественных авторов,
анализирующих в своих работах зарубежный опыт, в том числе излагающих
вопросы директ-костинга, нет единого мнения о сущности этой системы (Н.Г
Чумаченко, с. 105] и И.С. Мацкевичюс [51,с. 49]). Одни авторы считают, что
директ-костинг – это система учета затрат на производство. С.А. Стуков
называет директ-костинг «ведением учета производственных затрат по
сокращенной номенклатуре – в части одних лишь переменных затрат» [85,с.
70], или «…методом учета ограниченной себестоимости» [90, с. 133]. Другие
авторы относят директ-костинг к методам калькулирования. Так, С.С.
Сатубалдин пишет: «На наш взгляд, наиболее правильным термином,
характеризующим содержание данной системы, является калькулирование
себестоимости переменных затрат» [79, с. 130], хотя глава его монографии, из
которой взята цитата, носит название «Учет затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции по системе директ-костинг». В [65,
с. 55] система «директ-костинг» именуется «калькулированием по прямым
расходам», однако тотчас указывается, что это название неточно: «Директ-
костинг» нельзя назвать одним из методов калькулирования. Он не
встраивается в классификационные схемы этих методов потому, что расчеты
сокращенной себестоимости осуществляются при помощи позаказного,
попередельного, нормативного и других методов калькулирования» [65, с. 56].
Многообразие мнений по данному вопросу вызвано, не только отсутствием
опыта применения директ-костинга в практике отечественного учета и

1
 недостаточной его изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди
наших экономистов и бухгалтеров на содержание и взаимосвязь методов учета
затрат на производство и методов калькулирования. Н.Г.Чумаченко, например,
приводит схему классификации методов учета производственных затрат в
промышленности США [106, с. 119], где директ-костинг присутствует и при
организации учета затрат согласно позаказному методу, и в соответствии с
попроцессным методом, а также при учете прошлых (фактических) затрат и при
стандарт-косте. Сама по себе схема классификации возражений не вызывает.
Однако, ограничиваясь только методами учета затрат на производство, автор
ничего не говорит о связи директ-костинга с калькулированием. Между тем эта
связь существует, а значит, директ-костинг связан и с методами
калькулирования, а не только с методами учета затрат на производство.
Раздельное существование тех и других – точка зрения Н.Г. Чумаченко. С.А.
Стуков, соглашаясь с единым методом учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции [88, с. 38], пытается дать этому
методу разностороннюю комплексную оценку, рассматривая его в различных
аспектах, например:
 по периодичности исчисления себестоимости продукции;
 по построению аналитического учета;
 по выбору объекта калькулирования;
 по использованию различных способов распределения косвенных затрат и так
далее. [88, с. 39-40].
Всего С.А.Стуков приводит 11 аспектов. Среди них «полнота включения
затрат в себестоимость продукции». По этому признаку учет и калькулирование
подразделяются на учет полных (абсорбируемых) затрат и учет ограниченных
затрат, т.е. директ-костинг. В данном случае, как мы видим, система «директ-
костинг» является одной из многочисленных характеристик единого метода
учета затрат на производство и калькулирование себестоимости по признаку
полноты включения затрат в себестоимость. Мы привели только два примера

2
того, как точка зрения авторов по вопросу единства методов учета затрат на
производство и методов калькулирования связана с определением места
системы «директ-костинг» среди этих методов. Особое мнение по этому поводу
высказывает В.Ф.Палий. Это мнение сложилось в результате группировки и
анализа различных точек зрения на взаимосвязи методов учета затрат и методов
калькулирования. Согласно этому мнению объективной основой раздельного
существования учета затрат и калькулирования является единство
производственного потребления и производства готового продукта: «Затраты
на производство сначала выступают как производственное потребление и
должны быть изучены соответствующими их природе адекватными методами.
Только получив из производства готовый продукт, создав его в результате
производственного процесса, мы можем изучать величину затрат на его
производство, т.е. себестоимость продукта. Иной аспект изучения затрат, иные
и методы такого изучения» [65, с. 78]. Исходя из этого определим, каково
отношение директ-костинга ко всем этим понятиям, поскольку одни авторы
относят его к методам учета затрат, а другие – к методам калькулирования.
Думается, что правы и те и другие. Но в каждом случае лишь наполовину.
Директ-костинг включает в себя и методы учета затрат, и методы
калькулирования, но не только. Разнообразие мнений ученых нашей страны об
определении системы «директ-костинг» обусловлено, на наш взгляд, еще и тем,
что все они пытаются оценить западную систему учета с точки зрения методов
учета затрат и калькулирования и подходов к организации учета, принятых у
нас. Система «директ-костинг», как уже было сказано, – это система
управленческого (производственного) учета, основанная на классификации
затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие) и
включающая в себя учет затрат по их видам, местам возникновения и
носителям, учет результатов производственной деятельности, а также анализ
затрат и результатов и принятие управленческих решений. Как мы видим,
различные направления учета и анализа, которые принято рассматривать в
нашей теории и практике раздельно, зачастую обособленно одни от других,
3
 объединены на Западе в целостную систему управленческого
(производственного) учета. Отдельным вопросом, требующим в перспективе
самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по
размерам предприятиях целесообразно организовывать учет по системе
«директ-костинг». Некоторые выводы о границах применения элементов
директ-костинга можно сделать, если проанализировать его преимущества.
Выделим два основных преимущества директ-костинга:
 снижение трудоемкости, упрощение учета;
 дополнительные аналитические возможности, которые появляются вследствие
иного подхода к калькулированию.
Говоря о первом преимуществе уместно процитировать письмо Минфина СССР
№ 40 от 2 июля 1991 г. «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и
применению учетных регистров на малых предприятиях»: «Малые
предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов
продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл
производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные)
затраты обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на
затраты по реализованной продукции (работ, услуг)». И хотя речь в указанном
документе идет о малых предприятиях, данная рекомендация, на наш взгляд,
применима ко всем организациям, независимо от масштабов их деятельности.
Таким образом, в наибольшей степени эффект от применения директ-костинга,
связанный со снижением трудоемкости учета, проявляется на предприятиях,
имеющих значительное число объектов учета (носителей затрат) и,
соответственно, объектов калькулирования. Что касается другого упомянутого
в данной рекомендации и отражающего организацию производственного
процесса фактора («недлительный цикл производственного процесса»), то он не
является существенным. Иными словами, директ-костинг будет уместен и на
предприятиях с коротким, и на предприятиях с длительным производственным

4
 циклом. Второе преимущество директ-костинга особенно ярко проявляется в
отношении предприятий:
 работающих в нестабильной, жесткой, конкурентной среде, которым богатые
аналитические возможности директ-костинга помогают быть гибкими, быстрее
адаптироваться к изменениям внешней среды;
 имеющих достаточно сложную организационную или технологическую
структуру, которым директ-костинг помогает более эффективно планировать и
контролировать деятельность отдельных структурных единиц.
В целом же, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен
входить в компетенцию администрации и определяться целями и задачами
предприятия на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и
обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать
такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия; форма
собственности и организационно-правовая форма; размеры предприятия,
объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели
и задачи фирмы, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы,
уровень компетентности и образованности кадров и т.д. Большое внимание при
организации производственного учета на отечественных предприятиях
необходимо уделять в настоящее время учету косвенных затрат вследствие
действия двух факторов: постепенного формирования действительно рыночных
отношений (что, как мы уже говорили, рано или поздно повлечет за собой
изменение объемов производства и загрузки производственных мощностей, а
значит, колебание величины накладных затрат на единицу изделия) и роста
удельного веса косвенных затрат в общей сумме затрат предприятия [30, с. 98],
[90, с. 147, 150].
Кратко рассмотрим эту проблему с позиций применения директ-костинга.
Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные затраты можно
разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 «Общехозяйственные
расходы»), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в

5
целом, и производственные накладные затраты (счет 25
«Общепроизводственные расходы»), учитываемые и планируемые на уровне
структурных подразделений данного предприятия. Общехозяйственные
затраты имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к
периодическим, т.е. зависящим от длительности отчетного периода, и, согласно
международным стандартами финансовой отчетности, могут не распределяться
косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться
на тот или иной счет результатов. Что касается учета производственных
косвенных затрат, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций
применения директ-костинга.
Первый подход – использование принципа деления производственных
косвенных затрат на постоянные и переменные в учете полной себестоимости,
что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений
предприятия и определения влияния этой деятельности на производственные
результаты. Постоянные затраты не зависят от объема производства (объема
деятельности) подразделений предприятия. Их величину устанавливают по
смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на
нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.
Использование отдельных группировок постоянных и переменных
производственных косвенных затрат в учете полной себестоимости связано со
взаимным распределением косвенных затрат вспомогательных подразделений и
последующим их отнесением на основные подразделения. Не останавливаясь
подробно на методах распределения косвенных затрат (в основном это
проблема учета полной себестоимости), скажем только, что постоянные
накладные затраты в данном случае включают в расчет распределения,
принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные
накладные затраты включают в расчет полностью. Для учета экономии или
перерасхода по накладным производственным затратам в системе счетов
управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по
накладным затратам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные
6
отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью,
экономию – красной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете
отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым
влияние колебаний постоянных затрат в зависимости от объема на результаты
производственной деятельности.
Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам
возникновения затрат между ними распределяют только переменные
производственные накладные затраты. Постоянные же затраты, не распределяя,
общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой
бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по
подразделениям двух счетов для учета производственных накладных затрат –
«Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные
производственные накладные расходы». В существующей практике учета на
отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных
накладных затрат может применяться счет 25, а в качестве счета переменных
производственных накладных затрат – свободный счет 24. При таком подходе
значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по
распределению косвенных затрат. Кроме того, нужно отметить, что при втором
подходе можно вообще не собирать постоянные затраты на счетах
производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на
счет результатов. Но так как учет накладных затрат по производственным
подразделениям связан не только с методикой их распределения, а и с
контролем эффективности работы подразделений, то счета постоянных
накладных затрат производственных подразделений можно использовать в
обоих случаях. При этом подходе реализуется двухступенчатый принцип учета
маржинального дохода. Счет производственных результатов (схема
двухступенчатого учета маржинального дохода) выглядит следующим образом:
Выручка от реализации- Переменные прямые производственные затраты

7
 = Маржинальный доход (сумма покрытия) I - Постоянные производственные
накладные затраты подразделений = Маржинальный доход (сумма покрытия) II
– Периодические (общехозяйственные) затраты = Прибыль от реализации

Для отечественных промышленных предприятий можно предложить

многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода (суммы
покрытия), а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает
действенность внутреннего контроля эффективности работы подразделений,
мест возникновения затрат предприятия, поскольку в этом случае наглядным
становится вклад места затрат данного уровня управления в формирование
производственного результата. В Табл. 2.6. хорошо видна четырехуровневая
схема управления: виды продукции; участки (бригады); цехи
(производственные подразделения); предприятие (завод) в целом. Схему можно
детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления.
Одним из главных тезисов, выдвигаемых оппонентами директ-костинга,
является тот, что при этой системе не определяются полные затраты на
изготовление продукции, что директ-костинг не отвечает одной из основных
целей традиционного отечественного бухгалтерского учета – составлению
точных калькуляций. Остановимся на подходах к решению этой проблемы.
Калькулирование себестоимости продукции (на Западе учет по носителям
затрат) является составным элементом управленческого учета, а значит, и такой
системы, как «директ-костинг». Основные цели калькулирования в
отечественном учете до сих пор были следующие:
 обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта;
 контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и
соблюдать плановый уровень их себестоимости;
 выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических
условий производства продуктов;

8
 обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и
использования на макроуровне (государственное ценообразование, отраслевое
планирование и т.п.).
Рассмотрим проблематику калькулирования по системе «директ-костинг» с
точки зрения этих задач. Сначала относительно составления точных
калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая
позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной
точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно
ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность
калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является
калькуляция по прямым (переменным) затратам, которая получается при
калькулировании по системе «директ-костинг». В этом случае в калькуляцию
включаются затраты, непосредственно связанные с производством данного
изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости продукта
служат не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на
то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что
постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством
данного конкретного вида изделия, а являются, как правило, периодическими и
связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о
том, что эти затраты также должны в обязательном порядке включаться в
расчет себестоимости продукта, можно подвергнуть критике. Что касается
установления и контроля уровня рентабельности продуктов, то окупаемость
изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше,
так как она не искажается в результате того же распределения косвенных
затрат. Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была
обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного
ценообразования. С развитием рыночных отношений расширяется
самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на
свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения,
что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего
9
изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой –
калькулированием. В этих условиях задача калькулирования – не просто
обеспечить фактическую себестоимость продукта, а рассчитать такую
себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы помогала бы
руководству предприятия принимать грамотные управленческие решения.
Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе
постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению
косвенных затрат и определению точной фактической себестоимости на
прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных
калькуляций, организацию контроля их соблюдения в процессе производства.
Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) затрат
в условиях рынка связана с установления нижнего предела цены, т.е. предела,
до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на
его продукцию или с целью завоевать определенный рынок. На западных
предприятиях для принятия управленческих решений используется
разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции
за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения всех
косвенных затрат и по системе «директ-костинг». На данном этапе
отечественным предприятиям нет необходимости вести параллельный учет по
двум системам. Для предприятий, использующих директ-костинг, достаточно
периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную
себестоимость внесистемно.

10
 1.2 Этапы становления системы
Для того чтобы лучше понять возможность и целесообразность
применения системы «директ-костинг» в управлении отечественными
предприятиями, необходимо выяснить, есть ли для этого условия и
предпосылки, проследить идею директ-костинга, а так же изучить опыт
применения системы в других странах.
Сущность директ-костинга состоит в подразделении затрат на производство в
зависимости от изменения объема на постоянные и переменные, при этом
постоянные расходы не относят при калькулировании на себестоимость
единицы продукции. Трудно сейчас говорить, кто из ученых стоял у истоков
теоретического обоснования и применения этой системы. Еще Т.Е. Клипштейн
в своей книге «Учение об альтернативах в учете» (Лейпциг, 1781 г.) по казал на
примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить
на отдельные его фазы (переделы): добывающее производство, угольное,
переработка шлаков, плавка, кузнечное производство, а накладные расходы –
прямо на счет результатов за период [127].
Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в
земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869 г.) предложил разделить
затраты на «особые» и «общие», причем «особые» затраты изменялись в том же
отношении, что объем поставляемых товаров; «общие» затраты были
постоянны или практически не менялись в известных границах [118]. Впервые
в пользу учета сумм покрытия (немецкое название директ-костинга) высказался
видный немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 г. в статье «Бухгалтерия и
калькуляция в фабричном деле» в газете «Немецкая металлургия» [146]. Он
различал «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные
существованием предприятия в целом. В его работе уже применяются понятия
«первичные накладные расходы» и «вторичные накладные расходы»,
«постоянные затраты» и «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и
«дегрессивные затраты». Теоретически правильным уже тогда Шмаленбах

11
считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные
расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли. Идея организации
учета сумм покрытия впервые высказана Шмаленбахом в его сочинении 1902 г.
Усовершенствованная, она обнародована в его сочинении «Основы учета
себестоимости и политика цен» (Лейпциг, 1928 г.) [147].
В начале XX в. Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и
переменными затратами. Он писал: «К постоянным затратам я отношу все те
статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим
переменным затратам – все оставшиеся элементы» [157].
Итак, мы видим примеры теоретического и практического приложения идеи
разграничения затрат на постоянные и переменные, однако четко не
формулируется признак этой классификации – соотношение этих затрат и
объема производства, различное их поведение в зависимости от изменения
объема.
Четко формулирует этот признак Дж. Кларк. В 1923 г. он обосновал
необходимость деления валовых затрат производства на постоянные и
переменные. К постоянным он относит: амортизацию основного капитала;
расходы на содержание административного и технического персонала;
поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой
сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. Переменные
расходы, согласно Дж. Кларку, – это стоимость сырья и материалов,
электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие, из
меняющиеся в зависимости от величины объема производства [65, с. 54],
Идея классификации расходов на постоянные и переменные в зависимости от
объема производства осталась бы достоянием теории, если бы в хозяйственной
практике не сложились объективные экономические условия, позволяющие
реализовать достоинства этой классификации: развивались рыночные товарно-
денежные отношения и, как следствие, возрастала роль бухгалтерского учета, в
частности теории калькулирования в системе управления экономическими
процессами и явлениями. Калькулирование в такой ситуации приобретает
12
особое значение, прежде всего, как инструмент оценки рентабельности товаров,
уровня выгодности рыночных цен. Значительный вклад в развитие идеи директ-
костинга внес К. Руммель в трех изданиях своей книги под названием «Единая
система учета затрат на основе пропорциональности затрат и
производственных величин» (1934, 1939, 1949 гг.) [144]. В этих книгах К.
Руммеля содержится практическое руководство по использованию учета затрат
как информационного инструмента, действующего по принципам директ-
костинга. Он же ввел понятие «учет затрат по блокам» (1949 г.): «Если блок
постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнес-
ти на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные
расходы, то такую систему мы называем «учетом затрат по блокам». «Учет
затрат по блокам» заключается, таким образом, в разделении затрат,
пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности
календарного периода; при этом затраты, пропорциональные объему, относятся
прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные
длительности периода, собираются нераспределенные в одном блоке» [144]. В
по строении учета затрат по блокам Руммель видит особые преимущества для
определения нижних пределов цены, правильного планирования
производственной программы и контроля эффективности затрат.
В 30-е годы дальнейшие исследования в области совершенствования директ-
костинга проводят Вальтер Раутенштраух, Джон X. Ульямс и Чарльз М.
Кноппель. Они разработали графики промежуточного бюджета и критического
объема производства. Последний был назван точкой критического объема
производства (Break even point).
До второй мировой войны исследования в области производственного учета
носили в основном теоретический характер. В 50–60-е годы, в частности в
США, возрастает практический интерес к вопросам учета производственных
затрат и калькулирования себестоимости продукции. Изменились функции и
содержание учета. Понятие «Учет производства» (cost accounting) все чаще
стали заменять понятием «управленческий учет» (management accounting), ибо
13
упор делался на составлении предварительных смет затрат, оперативном
выявлении отклонений от них, систематическом анализе издержек
производства и вариантах управленческих решений на базе оценки их
себестоимости [106, с. 4]. Новейшие теоретические исследования в области
производственного учета, имевшие место в 20–30-е годы, не могли найти
своего применения и получить дальнейшее развитие и совершенствование, если
бы не сложившиеся на Западе к 60-м годам экономические условия: появление
большого количества конкурирующих больших, средних и малых предприятий,
значительное возрастание неосязаемых активов; последствия научно-
технической революции, связанные с усилением воздействия фактора
устаревания, быстрым ростом расходов на исследования, освоение новых
производств; обострение внешней и внутренней конкуренции и связанный с
ней рост затрат и усилий на реализацию товаров, их рекламу и так далее. Мы не
случайно рассматриваем проблему возникновения и совершенствования
директ-костинга в неразрывной связи с вопроса ми развития концепции
системы производственного учета, так как появление директ-костинга в теории
и практике учета – одно из следствий предъявления новых требований к его
организации и ведению.
Усиление контроля за производственными затратами стимулировало
дальнейшие исследования в области себестоимости. Широкое распространение
получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема
производства. В результате в начале 50-х годов ряд компаний возвращается к
учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной
платы рабочих, относят еще переменные накладные расходы [106, с. 106].
В США проводятся исследования этой системы, по результатам которых
публикуются отчеты. Так, в апреле 1953 г. Национальная ассоциация
бухгалтеров-калькуляторов издает свой первый специальный отчет, в 1961 г. –
второй, где анализируется практика 50 крупных фирм, применяющих директ-
костинг. Появляются практические пособия по использованию директ-
костинга. В Германии после второй мировой войны публикуются работы Х. Г.
14
 Плаута [137], [138], [139], посвященные «учету граничных затрат». Он
выступает и в качестве консультанта фирм, организующих учет по системе
«директ-костинг». Именно Х. Г. Плаут стоял у истоков создания
интегрированной системы «стандартный директ-костинг», соединяющей в себе
идею учета плановых (стандартных, нормальных) затрат с идеей учета
граничных (предельных) затрат [138].
Поворотным моментом в развитии теории производственного учета явилось
четкое обоснование Ч. Хорнгреном и Р. Антони принципа «разной
себестоимости для различных случаев».
Объясняя это, Р. Антони писал, что для расчетов многие компании
используют данные о себестоимости трех типов: о себестоимости по центрам
ответственности – для планирования и контроля деятельности ответственных
исполнителей; о полной производственной себестоимости – для установления
цен и принятия других оперативных решений при нормальных
обстоятельствах; о прямой производственной себестоимости – для
установления цен и принятия других оперативных решений в специфических
обстоятельствах, например, если необходимо задействовать свободные
мощности [159].
Еще один этап в развитии директ-костинга – предложенное К. Ате
разделение блока постоянных затрат:
 на постоянные затраты по изделию;
 на постоянные затраты по группе изделий;
 на постоянные затраты мест возникновения затрат;
 на постоянные затраты производственных подразделений;
 на постоянные затраты предприятия [111].
Появилась система многоступенчатого учета сумм покрытия, или граничных
(частичных) затрат.
Сейчас директ-костинг применяется в нескольких вариантах:

15
 классический директ-костинг, предполагающий калькулирование по прямым
(основным) затратам (все переменные);
 система переменных затрат – калькулирование осуществляется по переменным
затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;
 система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей –
в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных,
определяемых в соответствии с коэффициентом использования
производственной мощности.
Общее в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость [65,
с. 56]. По свидетельству профессора Рея Ван дер Вилла из Калвин-Колледжа
(США), высказавшего свое мнение в частной беседе летом 1992 г. на
совместном российско-американском семинаре по управленческому учету,
примерно половина американских предприятий так или иначе использует в
своем учете принципы директ-костинга. Система описывается с той или иной
степенью детализации в любом современном американском учебнике по
управленческому учету. Широко распространен директ-костинг в настоящее
время в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Его применяют здесь
54% предприятий. Особенно популярна эта система в пищевой
промышленности (71,4% предприятий) и в строительстве (67,4% предприятий)
[161]. Г. Беккер приводит результаты выборочного обследования, про
веденного им на предприятиях обрабатывающей промышленности в районе г.
Штуттгарта (1985 год), где численность работников составляла от 50 до 1000
человек: на 40,8% этих предприятий ведут учет по местам возникновения
затрат в соответствии с системой «директ-костинг», а на 28,9% калькулируют
себестоимость изделий по системе «директ-костинг» [113].
Для современного этапа развития учета на Западе в широком смысле
характерным является процесс интеграции собственно учета, анализа, контроля
и принятия управленческих решений в единую систему управления
предприятием, основанную, прежде всего, на применении компьютеров и

16
ориентирующуюся все более и более на выбор стратегических целей
экономического и финансового развития фирмы.
Одна из таких систем – система контроллинга, получившая за рубежом
довольно широкое распространение ( [44], [46], [181], [256],[251], [252], [253]).
Одним из основных элементов и необходимых условий для практической
реализации этой системы является организация учета затрат и результатов по
системе «директ-костинг» (Deckungsbeitragsrechnung).
Процесс экономической интеграции, создания транснациональных
корпораций, различного рода совместных фирм и предприятий обусловил
необходимость разработки и внедрения международных бухгалтерских
стандартов. Идея директ-костинга сегодня нашла отражение и в
международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения
затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам
затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с
управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а
покрывать из валовой прибыли предприятия. Применяя международные
стандарты, нужно, однако, помнить, что они носят рекомендательный характер.
Завершая рассмотрение идеи деления расходов на постоянные и переменные
в зависимости от изменения объемов производства, этапов развития этой идеи и
практического ее приложения в различных странах в виде системы
управленческого (производственного) учета «директ-костинг», сформулируем
главные положения данного раздела.
Система управленческого (производственного) учета «директ-костинг»
возникла на базе классификации затрат на постоянные и переменные по
отношению к объему производства. Данная классификация имела бы только
теоретическое значение, пока не сложились объективные экономические пред-
посылки для реализации преимуществ этой классификации: рост конкуренции
между обособленными товаропроизводителями, борьба за рынки сбыта и поиск
новых сегментов рынка, рост затрат на разработку, освоение и выпуск новой

17
продукции, рекламу, исследование рынка и, как следствие, усложнение
ориентации отдельного товаропроизводителя в условиях развитого рынка.
Сложные рыночные процессы, с одной стороны, воздействуют на колебания
объемов производства и реализации продукции, увеличение доли постоянных
затрат в их общем объеме, с другой стороны, значительно влияют на поведение
себестоимости изделий, а значит, и на прибыль. По мере нарастания этих
тенденций увеличиваются вероятность и потребность товаропроизводителей в
использовании информации о затратах на производство изделий и их
реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и
относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом
объеме производства. Такую информацию в виде показателей себестоимости в
части переменных затрат и маржинального дохода дает директ-костинг.
В России рыночные отношения находятся в фазе становления. До сих пор в
нашей стране на предприятиях применялся только учет полной себестоимости с
распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан
в условиях централизованного государственного ценообразования. По мере
обособления предприятий с различной формой собственности, развития
процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов
свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента
выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики
появится и постепенно будет возрастать потребность в директ-костинге, от
этого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.
Таким образом, важнейшим объективным условием применения директ-
костинга станет формирование рыночной экономики, что влечет за собой
изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении
повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой
информации. Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит к
изменениям в задачах и содержании производственного учета, следствием чего
является объективная возможность его организации по системе «директ-
костинг».
18
 1.3 Классификация затрат, используемая в системе «директ-костинг» НА
ПОСТОЯННЫЕ И ПЕРЕМЕННЫЕ
Один из методов познания, исследования изучаемых объектов или явлений –
классификация, т. е. разделение на классы на основе определенных общих
признаков объектов и закономерных связей между ними. Чем больше выделено
признаков классификации, тем выше степень познания объектов.
Классификация затрат по тому или иному признаку или по нескольким
признакам одно временно лежит в основе организации учета и анализа
производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции.
Затраты на производство как объект познания хорошо изучены в теории
отечественного учета и анализа. Этому вопросу специально посвящены
монографии, главы и параграфы в учебниках и учебных пособиях [17, с. 174–
175], [65, с. 85–94].
Поскольку речь идет о системе производственного учета, применяемой за
рубежом, вкратце перечислим варианты классификации затрат, используемые в
западном управленческом (производственном) учете. Здесь выделяются, как
правило, три элемента, или три номенклатурные статьи затрат (так как
отсутствуют детальные классификации, регламентирующие состав затрат по
элементам и статьям калькуляции):
 прямые материалы;
 прямая заработная плата;
 накладные расходы.
При этом прямые материалы и прямая заработная плата представляют собой
основные расходы. В зависимости от способа отнесения на изделия затраты
делятся на прямые и косвенные. Поскольку к прямым затратам относят прямые
материальные затраты и прямую заработную плату, то есть заработную плату
производственных рабочих, в косвенные затраты включают в основном
накладные расходы. Классификация затрат на производство по различным
основаниям представлена в таблице.

19
Таблица 1 ̶ Классификация затрат на производство
Признаки классификации Подразделение затрат
По экономическим элементам Экономические элементы затрат
По статьям себестоимости Статьи калькуляции себестоимости
По отношению к технологическому Основные, накладные
процессу
По составу Одноэлементные, комплексные
По способу отнесения на себестоимость Прямые, косвенные
продукта
По роли в процессе производства Производственные, внепроизводственные
По целесообразности расходования Производительные, непроизводительные
По возможности охвата планом Планируемые, не планируемые
По отношению к объему производства Переменные, постоянные
По периодичности возникновения Текущие, единовременные
По отношению к готовому продукту Затраты на незавершенное производство,
затраты на готовый продукт

Другим важным основанием классификации затрат в западном

производственном учете является их отношение к объему производства. По
этому признаку расходы подразделяются на постоянные и переменные. Следует
назвать такие классификации, как подразделение расходов на затраты
определенного периода (периодические затраты) и затраты на изделие;
прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые) затраты; затраты по
местам возникновения затрат (центрам затрат) и зонам (центрам)
ответственности; по носителям затрат; деление накладных расходов на
первичные и вторичные – в зависимости от конкретных целей управления
предприятием. Сравнивая системы классификации затрат, применяемые в
отечественном и западном учете, можно говорить об общих моментах и
различиях. Важнейшими группировками затрат, которые используются в
теории и практике учета затрат на производство и калькулировании
себестоимости продукции на отечественных предприятиях, являются
группировки по экономическим элементам и статьям калькуляции. Единая
классификация затрат для всех отраслей экономики до сих пор была

20
существенным преимуществом отечественного учета перед западным, где
отсутствуют подобные единые классификации затрат. Это не означает, однако,
что там вообще нет детальных классификаций по видам затрат. Каждое
предприятие в своей системе производственного учета имеет право
разрабатывать и использовать для управления затратами свою номенклатуру
затрат. Отличительная черта таких классификаций – их условность,
упрощенность, смешение различных признаков группировки затрат, частая
подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и
постоянные затраты). Это можно объяснить прагматизмом западного учета, так
как все направлено на создание условий для удобства практического
применения, что иногда нарушает стройную систему или схему классификации.
При описании сущности системы «директ-костинг» было подчеркнуто, что
основной ее содержательной характеристикой является разделение
производственных затрат на переменные и постоянные в зависимости от
изменений объема производства.
Рассмотрим данную классификацию затрат более подробно. Тем более, что
до сих пор она очень незначительно использовалась в отечественной учетной
практике. Для предприятия, работающего в условиях рыночной экономики,
часто имеют место экономические ситуации, связанные с колебаниями загрузки
производственных мощностей, что влечет за собой изменение объема
производства и продаж, а это, в свою очередь, существенно влияет на
себестоимость продукции и, следовательно, на финансовые результаты. Это
один из главных факторов, способствовавших детальному изучению связей
себестоимости и объема производства в теории и практике западного учета.
Сегодня можно с достаточной уверенностью сказать, что в западном
управленческом (производственном) учете существует хорошо разработанная
теория классификации затрат на постоянные и переменные. Эта классификация
описывается практически в любом учебнике или пособии по управленческому
(производственному) учету (см. [153], [166], [279], [184], [185]).

21
 Обобщим основные положения данной теории. Здесь можно выделить три
группы вопросов:
 поведение затрат в зависимости от изменения объема производства;
 относительность (условность) классификации затрат на постоянные –
переменные;
 методы деления затрат на постоянные – переменные.
К постоянным в западном производственном учете принято относить такие
затраты (Зпост), величина которых не меняется с изменением степени загрузки
производственных мощностей или изменением объема производства
(например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная
плата, проценты на заемный капитал, определенные виды заработка
руководителей фирмы и др.).
Под переменными понимают затраты (Зпер), величина которых изменяется с
изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов
производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные
материалы, заработная плата основных производственных рабочих, затраты на
технологическую энергию и др. В зависимости от процентного соотношения
изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты, в
свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и
дегрессивные. Это явление, характеризующее различное поведение затрат и
связь их с общими затратами, можно представить уравнением:

З=Зпост+ Зпер (1.1)

Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного
типа – полупеременных(полупостоянных). Поведение такого рода затрат может
быть описано уравнением:
У =А ₁∗Х + А ₀ (1.2)

где А0– постоянная составляющая затрат, рубли;

22
 А1- переменная составляющая затрат, рубли;
Х – объем деятельности, единицы;
У – смешанные затраты, рубли;
Немецкий ученый К. Меллерович для описания соотношения процента
изменения затрат и процента изменения объема производства (или загрузки)
ввел понятие коэффициента реагирования затрат (КРз). Этот коэффициент
определяется [134] по формуле:

Крз=% изменения затрат/% изменения объема(1.3)

Если рассматривать постоянные затраты по отношению ко всему объему

выпускаемой продукции, то линия их поведения будет параллельна оси
абсцисс.

Руб.
900
800
700
600
500
400
300
200
100
0
100 500 1000

Рисунок 1 – Динамика постоянных затрат по отношению к объему выпускаемой

продукции

23
 В расчете на единицу продукции постоянные затраты будут дегрессивными.

50
40
30
20
10
0
0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1000

Рисунок 2 – Динамика постоянных затрат на единицу продукции

Здесь необходимо ответить на два вопроса:

 есть ли критерии, позволяющие однозначно разделить совокупные затраты на
постоянные и переменные?
 есть ли затраты, которые по их сущности можно отнести к постоянным либо
переменным?
Существует большое количество видов затрат, которые определяют величину
совокупных затрат при изменениях объема производства, к примеру затраты на
сырье, основные и вспомогательные материалы, транспортные расходы,
расходы на энергию, отдельные виды заработка и др. Поскольку коэффициент
реагирования этих переменных затрат определяет решения об увеличении или
снижении объемов производства, такие затраты называют в западном учете
релевантными затратами – затратами, которые необходимо принять во
внимание при принятии решений. Затраты других видов не зависят от объема
производства. Так как эти постоянные затраты непосредственно не влияют на
решение о том, в каком объеме производить продукцию, а просто являются
условием, предпосылкой функционирования предприятия, их принято называть
затратами, не определяющими решения.
Однако из сказанного еще нельзя делать вывод о том, что все переменные
затраты влияют на решения об объемах производства продукции, а все
24
постоянные затраты, напротив, не влияют на эти решения. Необходимо
принимать во внимание тот факт, что за траты одного и того же вида могут
вести себя по-разному. Существует большое количество затрат, которые в
определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в
другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные
затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух
факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения;
делимости производственных факторов.
Другая причина возникновения постоянных расходов – недостаточная
делимость производственных факторов. Следствием ее является то, что многие
затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки или объемов, а
скачкообразно, ступенчато. Эти затраты являются постоянными для
определенного интервала загрузки мощностей или ряда показателей объема
производства, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными для
определенного интервала. Такие затраты называют скачкообразными, по
мнению О. Шмаленбаха, или постоянными для данного интервала, как
называет их Е. Гутенберг. Поведение подобных затрат представлено на
рисунках 2 и 3. Чем меньше становятся интервалы загрузки или изменения
объема, чем чаще возникают «скачки» в поведении затрат, тем ближе затраты
по своему характеру к переменным. Их переменный характер становится
особенно хорошо виден, если рассматривать загрузку или объем производства
на интервале от 0 до границы мощности. Если же, наоборот, исследовать
затраты внутри короткого интервала, то обнаружится, что сильнее проявляется
их постоянный характер.

25
 600
500
400
300
200
100
0
500 1000 1500 2000

Рисунок 3 – Скачкообразные совокупные затраты

10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
0
0 50 10 15
0 00 00

Рисунок 4 – Скачкообразные затраты на единицу продукции

Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные

(«холостые») особенно остро встает, когда производство оснащено

специальными станками-автоматами. При снижении объемов производства все

равно уплачиваются проценты на вложенный капитал и начисляется

амортизация, которые только частично являются полезными, а частично –

«холостыми» затратами вследствие неделимости производственного фактора –

станка. Понятие бесполезных («холостых») затрат введено О. Бред-том [120] и

дополнено понятием полезных затрат Е. Гутенбергом в его теории затрат [121].

Таким образом, постоянные затраты, возникающие из-за неделимости

26
 производственных факторов, состоят из «холостых», не используемых в

производственном процессе, и полезных затрат:

Зпост=Зполезн+ З « холост » (1.4)

Особое практическое значение разграничение постоянных затрат на

полезные и «холостые» имеет в тех случаях, когда задана некоторая делимость
факторов, обусловливающих постоянство затрат. Если оборудование состоит,
например, из четырех одинаковых модульных элементов, то при сокращении
производства больше чем на 25% один из модулей может быть продан; это
уменьшит постоянные затраты на величину затрат данного элемента, которые
являются целиком «холостыми». «Скачкообразные» затраты являются
постоянными внутри определенного интервала, когда предприятие приняло
решение о приобретении производственного фактора с ограниченной
делимостью для дальнейшего наращивания производства. И эти постоянные
внутри интервала затраты станут сразу переменными, когда возникнет вопрос о
ликвидации данного производственного фактора (продажа станка, увольнение
продавца). Таким образом, важным положением теории классификации затрат
(постоянные – переменные) является условность этой классификации,
предпосылка, что не существует вида затрат, который можно было бы исходя
из его сущности однозначно отнести к переменным или постоянным;
разделение затрат на постоянные – переменные во многом определяется
конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения. Можно выделить
два направления практического развития классификации затрат:
 деление затрат на постоянные – переменные в случае необходимости;
 совершенствование методов и способов такого деления.
В качестве примера, характеризующего первое направление, следует назвать
классификацию на относительно прямые и относительно косвенные затраты,
предложенную П. Рибелем [142]. Согласно этой классификации
калькуляционные объекты (объекты учета затрат) выделяются как по

27
 носителям затрат, так и местам их возникновения и даже периодам. В этом
случае затраты вообще не разграничивают на постоянные и переменные. Что
касается выделенного калькуляционного объекта, то понятие прямых и
косвенных затрат становится относительным. Поскольку затраты каждого вида
можно прямо отнести по меньшей мере на один объект калькуляции, даже если
такой объект само предприятие, с этой точки зрения все затраты могут
учитываться как прямые. А затраты, которые являются прямыми для
специально вы деленных калькуляционных объектов, будут накладными для
расположенных иерархически ниже калькуляционных объектов. Так,
заработную плату мастера можно рассматривать в качестве части прямых
затрат данного центра затрат и одновременно как часть накладных расходов по
отношению к отдельным местам. Такая классификация затрат положена в
основу организации учета сумм покрытия по относительным прямым затратам
(один из подходов к организации учета затрат по системе «директ-костинг» в
Германии). При этой системе суммы покрытия (разница между выручкой и
прямыми относительными затратами) определяются для каждого выделенного
объекта калькуляции.
В заключение сделаем выводы:
 Систему «директ-костинг» нельзя отнести ни к методам учета затрат на
производство, ни к методам калькулирования. Правильнее говорить о том, что
данная система управленческого учета объединяет в себе методы учета затрат
на производство, калькулирования себестоимости продукции и использования
данных о затратах и себестоимости для принятия управленческих решений,
планирования, контроля.
 Учет затрат может быть организован как с разделением общей бухгалтерии на
управленческую (производственную) и финансовую, так и по традиционной
схеме, когда управленческая и финансовая бухгалтерия интегрированы.
Директ-костинг может применяться при обоих вариантах связи
производственной и финансовой бухгалтерии.

28
 На отечественных предприятиях хорошо налажен учет затрат по местам
возникновения (участкам, бригадам, цехам). Дополнение этого учета
классификацией затрат на постоянные и переменные повысит аналитичность
производственного учета, причем без особых трудозатрат.
 Калькулирование на уровне прямых (переменных) затрат, осуществляемое в
системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций,
поскольку в этом случае в них включаются только затраты, непосредственно
связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделий не
искажается в результате распределения косвенных затрат. Одновременно
сокращается объем учетно-калькуляционных работ.

2 ОСОБЕННОСТИ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ООО «АТФ ГРУПП»

2.1 Организационно-правовая характеристика ООО «АТФ Групп»

Полное официальное наименование исследуемого предприятия -

Общество с ограниченной ответственностью «АТФ Групп» (ИНН 6164271970)
зарегистрировано 12 июля 2016 г. Инспекцией Федеральной налоговой службы
по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону за основным регистрационным
номером 1076164015058. Сокращенное наименование – ООО «АТФ Групп».
Уставный капитал ООО «АТФ Групп» - 70259,00 руб. Место нахождения
общества: 344082, г. Ростов-на-Дону, ул. Береговая, д. 5. ООО «АТФ Групп»
является производственно-торговым предприятием. С 2016 г. на указанном
предприятии было открыто собственное производство трикотажных изделий
(мужской трикотаж, женский трикотаж, ясельный трикотаж, детский трикотаж,
подростковый трикотаж, товары для дома).
Правовое положение исследуемого предприятия определяется
Гражданским Кодексом РФ, принятым Государственной Думой РФ 21.10.1994
г. и Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью»
от 08.02.1998 г. Общество осуществляет свою деятельность в соответствии с
29
 Конституцией РФ, действующим законодательством Российской Федерации,
Уставом и локальными нормативными актами Общества.
ООО «АТФ Групп» является юридическим лицом, имеет в собственности
обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим
имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять
имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть
истцом и ответчиком в суде, имеет круглую печать, содержащую его полное
фирменное наименование на русском языке, указание на его место нахождения,
регистрационный номер; штампы, бланки, эмблему и другие реквизиты.
Основной целью Общества является извлечение прибыли, а также
удовлетворение потребностей потребителей в продукции и услугах для
увеличения имущества собственника и создания хороших условий труда для
работников ООО «АТФ Групп». Основными видами деятельности ООО «АТФ
Групп» являются:
 оптовая торговля одеждой, включая нательное белье;
 оптовая торговля через агентов (за вознаграждение или на договорной основе);
 розничная торговля в неспециализированных магазинах;
 розничная торговля вне магазинов;
 производство одежды из текстильных материалов и аксессуаров одежды.

Производственные помещения ООО «АТФ Групп» насчитывает более

5000 кв.м. ООО «АТФ Групп» имеет самостоятельный баланс и расчетный
счет. Общество является самостоятельной хозяйственной единицей,
действующей на основе полного хозяйственного расчета, самофинансирования
и самоокупаемости. ООО «АТФ Групп» несет ответственность по своим
долгам и своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.
Прибыль от деятельности используется на возмещение материальных затрат,
осуществление обязательных платежей и отчислений (уплату налогов, оплату
труда работникам).

30
 Как говорилось выше, ООО «АТФ Групп» специализируется на пошиве
одежды для женщин, мужчин и детей из трикотажного полотна, а также
занимает одну из лидирующих позиций на Российском рынке. Производство
оснащено современным высококлассным оборудованием: для раскроя, пошива,
нанесения принтов и вышивки на изделия.
Организационная структура ООО «АТФ Групп» является линейно-
функциональной. Данная структура характеризуется наличием линейных
руководителей, специализирующихся на функциональных подсистемах.
Кадровая политика представляет собой совокупность правил и норм, целей и
представлений, определяющих направление и содержание работы с персоналом
предприятия. Кадровая политика формируется руководством ООО «АТФ
Групп» организации, реализуется кадровой службой в процессе выполнения ее
работниками своих функций.
Ассортимент выпускаемой продукции ООО «АТФ Групп»:
 мужской трикотаж (футболки с принтами, футболки и майки, джемпера и
толстовки, спортивные костюмы, шорты и брюки, пижамы, нижнее белье);
 женский трикотаж (футболки с принтами, футболки и майки, сарафаны, платья,
юбки, джемпера и толстовки, брюки и лосины, домашняя одежда, халаты,
пижамы и ночные рубашки, нижнее белье);
 ясельный трикотаж (кофточки и распашонки, ползунки и штанишки,
комбинезоны и боди, пижамы, пледы и пеленки, пиньетки, царапки и чепчики,
комплекты, изделия из велюра и велсофта, трусы);
 детский трикотаж, подростковый трикотаж (одежда для мальчиков и для
девочек).
Среди сильных сторон ООО «АТФ Групп» можно выделить:
 оснащённость современным оборудованием;
 квалифицированные специалисты ООО «АТФ Групп»;
 резерв площадей и мощностей позволяющий расширять выпускаемый
ассортимент, а также улучшать его качественные характеристики;

31
 широкий ассортимент реализуемой продукции и гибкая ассортиментная
политика руководства предприятия.
Возможностями для ООО «АТФ Групп» являются:
 привлечение дополнительных инвестиций в производство с целью расширения
выпускаемого ассортимента продукции, улучшения ее качества и реализации,
получения максимальной прибыли по отношению с предыдущим периодом;
 новые модные тенденции открывают для ООО «АТФ Групп» широкие
перспективы в насыщении областного рынка современными изделиями и
расширению рыночных позиций.
Среди угроз можно выделить:
 высокая конкуренция на внутреннем рынке;
 наличие на территории г. Ростова-на-Дону крупных организаций,
производящих аналогичную по качеству и ассортименту продукцию;
 задержка платежей в условиях инфляции со стороны торгующих организаций,
что приводит к недостатку оборотных средств;
 рост цен на сырьё и материалы, а также отсутствие возможности роста цен на
продукцию ООО «АТФ Групп» в связи с высокой плотностью конкурентной
среды.
Рассмотрим динамику основных экономических показателей
деятельности ООО «АТФ Групп» за 2017-2018 гг., представленную в таблице 2.

Таблица 2 – Динамика основных экономических показателей деятельности

ООО «АТФ Групп» за 2017-2018 гг.

Показатель 2017 г., 2018 г. Темп роста, %

руб. руб. 2017-2018 гг.
Выручка 1703963 1653328 97,03
Себестоимость продаж (1483469) (1489850) 100,43
Валовая прибыль 220494 163478 74,14
Коммерческие расходы (6027) (5029) 83,44
Управленческие расходы (139965) (133141) 95,12
Прибыль (убыток) от продаж 74502 25308 33,97
Проценты к получению 12071 15805 130,93

32
 Проценты к уплате (89517) (89066) 99,50
Прочие доходы 226354 537830 237,61
Прочие расходы (214082) (478080) 223,32
Прибыль (убыток) до 9328 11797 126,47
налогообложения
Чистая прибыль (убыток) 3799 6814 179,36

Из таблицы 2 следует, что на предприятии ООО «АТФ Групп» прибыль

от продаж за анализируемый период сокращается в 2018 г. на 66,03%. В 2017 г.
к такому результату приводит увеличение себестоимости на 40,49% и
управленческих расходов на 6,73%. В 2018г. на сокращение прибыли от
продаж влияет снижение выручки на 2,97% и валовой прибыли на 25,86%.
Несмотря на снижение прибыли от продаж, чистая прибыль предприятия
ООО «АТФ Групп» увеличивается и в 2017 г. и в 2018 г. на 248,21% и 79,36%
соответственно. На такое увеличение существенное влияние оказывает рост
прочих доходов, который составляет 67,59% в 2015 г. и 137,61% в 2016 г.
Прибыль от продаж на протяжении трех анализируемых лет имеет
тенденцию к снижению, но при этом происходит рост чистой прибыли за счет
увеличения прибыли до налогообложения. Рост чистой прибыли ООО «АТФ
Групп» свидетельствует об эффективной деятельности организации, а также о
росте его деловой активности.

2.2 Особенности учета затрат на ООО «АТФ Групп»

Ведение бухгалтерского учета в ООО «АТФ Групп» осуществляется

бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым
главным бухгалтером, а ответственность за организацию и состояние
бухгалтерского учета возложена на руководителя предприятия. Учетная
политика ООО «АТФ Групп» для целей бухгалтерского и налогового учета на
2019 год принята Приказом №67/В, в соответствии с которым организация
ведения бухгалтерского учета возложена на главного бухгалтера предприятия.
Бухгалтерский учет организации ведется по утвержденным органами
государственной статистики и отраслевыми министерствами

33
унифицированным формам первичных учетных документов с одновременной
автоматизацией учета. Вся учетная информация обрабатывается с применением
компьютерных технологий и бухгалтерской программы «1С: Предприятие 7.7».
Имущество организации, обязательства и хозяйственные операции для
отражения в бухгалтерском учете оцениваются в рублях и копейках.
Производственные затраты исследуемого предприятия отражаются
первичными документами по учету труда и заработной платы, по
расходованию материальных ценностей, документами, отражающими услуги
вспомогательных производств, начисление и распределение амортизации.
Кроме того, могут использоваться счетаёорганизаций за оказанные услуги,
отчеты подотчетных лиц, бухгалтерские справки. Материальные затраты

на исследуемом предприятии имеют наиболее высокий удельный вес по

сравнению с другими расходами. На их долю приходится свыше 80% расходов.

Сумма материальных затрат ООО «АТФ Групп» на производство готовой

продукции в 2014 году составила 11440159 рубля, в том числе на:

- сырье и материалы 1135361 руб.;

- инвентарь и хозяйственные принадлежности 63654 руб.;
- материалы специального назначения 228889 руб.
Приобретение и заготовление материалов в бухгалтерском учете ООО
«АТФ Групп» отражается с применением счета 10 «Материалы», на котором
формируется фактическая себестоимость материалов и отражение их
движения, без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных
ценностей». При отпуске материально-производственных запасов в
производство и ином выбытии, их оценка производится по средней
себестоимости (кроме товаров, учитываемых по продажным (розничным)
ценам). Специальная одежда, срок эксплуатации которой не превышает 12
месяцев, учитывается организацией путем единовременного списания на
34
затраты в момент ее передачи сотрудникам организации. Стоимость
специальной оснастки погашается организацией полностью в момент передачи
ее в производство (эксплуатацию). Активы, в отношении которых выполняются
условия, служащие основанием для принятия их к бухгалтерскому учету в
качестве объектов основных средств, стоимостью не более 40 000 рублей за
единицу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе
материально-производственных запасов. В «АТФ Групп» сырье и материалы
поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы в
порядке наличного расчета, которые оформляют бухгалтерскими документами
в следующем порядке. Вместе с отгрузкой материалов поставщик высылает
расчетные и другие сопроводительные документы, например, счет на оплату,
товарно-транспортные накладные, квитанцию к железнодорожной накладной и
др. Эти документы поступают в бухгалтерию, где проверяется правильность их
оформления, после чего их передают ответственному исполнителю по
снабжению. В отделе снабжения по поступающим документам проверяют
соответствие объема, ассортимента, цен, качества материалов. В результате
чего на документе делают отметку о согласии на оплату. Материальные
ценности приходуют в соответствующих единицах измерения. Если материалы
поступают в одной единице, а расходуются в другой, то они учитываются
одновременно в двух единицах измерения. При отсутствии расхождений между
данными поставщика и фактическими данными разрешается осуществлять
оприходование материалов без выписки приходного ордера. В этом случае на
документе поставщика проставляют штамп, на котором содержатся основные
реквизиты приходного ордера. В тех случаях, когда количество и качество
прибывших на склад материалов не соответствуют данным поставщика,
приемку материалов производит комиссия и оформляет акт о приемке
материалов, который служит основанием для предъявления претензии
поставщику. В составе комиссии должен быть представитель поставщика. Акт
составляют также при приемке материалов, неотраженных в документах
поставщика (неотфактурованные поставки). Таким образом, поступающие
35
материалы, не сопровождающиеся платежными документами от поставщиков,
приходуют по акту о приемке материалов, составляемому на складе. Если
перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве
первичного документа применяют товарно-транспортную накладную.
Материалы отпускают со склада предприятия на производственное
потребление. В компании «АТФ Групп» отпуск материалов на производство
продукции осуществляется документом требование-накладная. В
установленные дни документы по приходу и расходу материалов сдают в
бухгалтерию организации по реестру приемки-передачи документов,
составленному в двух экземплярах: первый сдается в бухгалтерию под
расписку бухгалтера на втором экземпляре, а второй остается на складе. Учет
затрат труда занимает важное место в системе учета организации. Эти затраты
включаются непосредственно в затраты на производство. Расходы на оплату
труда отражаются в себестоимости продукции по направлениям издержек
производства и местам их возникновения. Затраты на оплату труда не
однородны и поэтому на предприятии их группируют по следующим
признакам:
1. По видам – основная и дополнительная зарплата.
2. По элементам - повременная, сдельная, премии.
3. По составу работников – оплата списочно-штатного состава,
совместителей, работающих по договорам.
4. По категории работников – рабочие, служащие, из состава которых
выделяются руководители.
Для того, чтобы в учете выделить затраты на оплату труда,
непосредственно затраченного на изготовление видов продукции, заработную
плату в учете подразделяют на основную и дополнительную. Основная
зарплата – оплата труда персонала за отработанное время по ставкам и
сдельным расценкам, включая доплаты по сдельно- и повременно-премиальной
системам оплаты труда, доплату за работу в сверхурочные часы и ночное
время, а также доплаты к основным сдельным расценкам в связи с
36
отступлением от нормальных условий производства. К дополнительной оплате
относится – заработная плата и выплаты за неотработанное время (оплата
очередных и дополнительных отпусков, перерывов в работе кормящих
матерей, вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год).
Такое подразделение затрат на оплату труда используется для отнесения
трудовых издержек на себестоимость конкретных видов продукции. Такой учет
расходов на оплату труда организуется по рабочим основного производства.
Зарплата работников административно-управленческого аппарата входит в
состав общехозяйственных расходов. Нормативно-правовое регулирование
оплаты труда определяет права и обязанности работников производственного
предприятия, порядок заключения трудового договора, время отдыха, порядок
оплаты труда, а также гарантии компенсации, порядок исчисления средней
заработной платы.
На предприятии ООО «АТФ Групп» обязательства по оплате труда
возникают на основании заключенных трудовых договоров с сотрудниками
организации. За 2018 год на исследуемом предприятии была начислена и
выплачена заработная плата в размере 35 490 649 руб., в том числе заработная
плата административно-управленческого персонала – 29 350 759 руб., что
составляет 82% от общего фонда отплата труда на предприятии. С суммы
начисленной заработной платы производятся удержания, которые
предусмотрены Трудовым кодексом, Налоговым кодексом и иными законами.
К обязательным удержаниям относятся налог на доходы физических лиц (в
2018 году он составил 9 314 72 руб.) и алименты. В соответствии с
Федеральном законом от 24.07.2009 №212-ФЗ (ред. от 29.12.2015) «О
страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования», расчет страховых взносов во
Внебюджетные фонды с сумм начисленной заработной платы является
обязательством организации. По действующему законодательству, сумма
начисленных взносов исчисляется путем умножения заработной платы на
37
 ставку по взносу. На сегодняшний день, ставка Пенсионного фонда равна 22%,
Фонда медицинского страхования – 5,1%, Фонда социального страхования –
2,9%. Расходы на обязательные социальные нужны на предприятии за 2014 год
составили 1064719 руб., в и числе:
 расходы на социальное страхование – 152001 руб.;
 расходы на пенсионное обеспечение – 735836 руб.;
 расходы на медицинское страхование – 161245 руб.;
 расходы на страхование от несчастных случаев и профессиональных
заболеваний на производстве – 15635 руб.

При начислении амортизации объектов основных средств и

нематериальных активов в бухгалтерском учете применяется линейный способ.
К расходам по обслуживанию и управлению на предприятии относятся
общепроизводственные накладные расходы и общехозяйственные накладные
расходы. Обе эти группы расходов имеют общие характеристики:

 носят комплексный характер;

 не могут быть отнесены прямо на продукт;
 их аналитический учет ведется по статьям калькуляции.

Списание коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском

учете производится полностью, ежемесячно в качестве постоянно-условных
расходов в дебет счета 90 «Продажи» и согласно западной практики
признаются расходами периода. Состав и сумма общехозяйственных и
коммерческих расходов представлена в таблице 3
Таблица 3 – Состав и сумма общехозяйственных и коммерческих расходов
ООО «АТФ Групп» за 2018 г.
В рублях
Расходы периода Вид расхода Сумма

Общехозяйственные Амортизация 202315

расходы Водоснабжение и 61190
38
 канализация
Оплата труда 2935075

Продолжение таблицы 3
Отчисления на социальные
878955
нужны
Информационные,
консультационные и 30393
юридические услуги
Подготовка и
15428
переподготовка кадров
Текущий ремонт 156853
Услуги связи 33727
Электрическая энергия 352192
Другие расходы 951585
Всего 5617719
Расходы на продажу 53614
Транспортно-
1088927
экспедиционные услуги
Расходы на продажу Расходы на командировки 7141
Расходы на рекламу 238271
Всего 1387954

Структура расходов, входящих в себестоимость реализованной

продукции, по элементам расходов представлена в таблице ниже.

Таблица 4 – Структура затрат ООО «АТФ Групп», входящих в

себестоимость продаж за 2018 г.
Элементы затрат Сумма, руб. Структура, %
Материальные затраты 11353612 87,12
Заработная плата 613988 4,71
Отчисления во 185763 1,42
внебюджетные фонды РФ
Амортизация основных 199121 1,53
средств
Прочие расходы 680144 5,22
Итого по элементам затрат 13032630 100

39
 Бухгалтерский учет выпуска готовой продукции (работ, услуг)
отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции». Готовая продукция
отражается в бухгалтерском балансе по фактической производственной
себестоимости. В качестве прямых расходов, связанных с производством
готовой продукции учитываются материальные затраты. В настоящее время
товарная номенклатура ООО «АТФ Групп» состоит из 4 ассортиментных
групп:
1. Женский трикотаж
2. Мужской трикотаж
3. Ясельный трикотаж
4. Подростковый трикотаж

На предприятии «АТФ Групп» все расходы можно классифицировать по

способу включения в себестоимость, по экономической роли в процессе
производства, по отношению к объему производства, а также затраты делятся
на затраты на продукт и расходы отчетного периода.
Таблица 5 – Классификация расходов на ООО «АТФ Групп»
По
По способу По Затраты на
роли в
включения в отношению к продукт
Затраты процессе
себестоимост объему и расходы
производств
ь продукции отчетного периода
а
Сырье и материалы:
-эмульсия Прямые Основные Переменные Затраты на
-краска Прямые Основные продукт
пластизолевая Переменные
-пигмент Прямые Основные Затраты на
- база Прямые Основные Переменные продукт
пластизолевая
прозрачная Прямые Основные Переменные Затраты на
-база пластезолевая Основные продукт
вспенивающаяся Прямые Основные Переменные
-база на водной Основные Переменные Затраты на
основе Прямые Переменные продукт
-пигмент на водной Основные Переменные
основе Прямые Основные Затраты на
-клей для печатных Основные Переменные продукт
столов Прямые Основные Переменные Затраты на
-клей для печатных Основные Переменные продукт

40
 Затраты на
продукт
Затраты на
продукт

Затраты на
столов спрей
продукт
- смывка для краски
Затраты на
- смывка для тпф Прямые
продукт
-скотч прозрачный Прямые Переменные
Затраты на
-скотч бумажный Прямые Основные Переменные
продукт
-полотно Прямые Основные Переменные
Затраты на
трикотажное Прямые Основные Переменные
продукт
-нить хлопок Прямые Основные Переменные
Затраты на
-этикетка тканная Прямые Переменные
продукт
- упаковка Прямые
Затраты на
- картонные
продукт
коробки
Затраты на
продукт
Затраты на
продукт
Затраты на
продукт
Амортизация ОС,
Расходы отчетного
участвующих в Косвенные Накладные Постоянные
периода
производстве
Расходы на ОС,
Расходы отчетного
участвующих в Косвенные Накладные Постоянные
периода
производстве
Заработная плата
основных Затраты на
Прямые Основные Переменные
производственных продукт
рабочих
Отчисления на
социальные нужды
от Затраты на
Прямые Основные Переменные
заработной платы продукт
основных
рабочих
Заработная плата
Расходы отчетного
начальника цеха Косвенные Накладные Постоянные
периода
производства
Отчисления на
социальные нужды
от Расходы отчетного
Косвенные Накладные Постоянные
заработной платы периода
начальника цеха
производства
Электроэнергия, Условно- Затраты на
Косвенные Накладные
вода постоянные продукт
Заработная плата Косвенные Накладные Условно- Расходы отчетного

41
 отдела продаж переменные периода
Отчисления на
социальные нужды
Условно- Расходы отчетного
от Косвенные Накладные
переменные периода
заработной платы
отдела продаж
Амортизация ОС,
не участвующих в Расходы отчетного
Косвенные Накладные Постоянные
процессе периода
производства
Канцелярские Расходы отчетного
Косвенные Накладные Постоянные
товары периода
Расходы отчетного
Рекламные расходы Косвенные Накладные Постоянные
периода
Затраты на
Условно- Затраты на
доставку Косвенные Накладные
переменные продукт
готовой продукции
Налог на
Условно- Расходы отчетного
имущество Косвенные Накладные
постоянные периода
организации

ООО «АТФ Групп» использует систему учета затрат на производство

готовой продукции, напоминающую по своим характеристикам систему учета
переменных затрат. Напомним, что система учета переменных затрат, или
директ-костинг, представляет собой систему учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции, согласно которой в себестоимость продукции
включаются только переменные затраты, т.е. лишь переменные издержки
распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные
расходы) собирают на отдельном счете (в ООО «АТФ Групп» для этого
используются счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на
продажу»), в калькуляцию не включают и периодически списываются на
финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за
отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы —
остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
Действующий план счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утверждённый приказом Министерства финансов
РФ от 31 октября 2000 г. создает хорошие условия для использования на

42
предприятии элементов директ-коста или всей его системы. На предприятии
ООО «АТФ Групп», согласно учетной политике, все затраты подразделяются
на производственные и периодические. Прямые производственные затраты
собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23
«Вспомогательные производства». Периодические затраты (условно -
постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и на счете
44 «Расходы на продажу», но не включаются в себестоимость произведенной
продукции, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на
уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счёта «Продажи»,
кредит счёта 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования
себестоимости закреплен в учетной политике. Такой подход организации
затрат на предприятии и реализует одну из основных идей директ-коста:
разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его
обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в
основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Следует
отметить, что данный вариант использования элементов системы «директ–
костинг» организован в единой системе счетов, то есть представляет собой
вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его
организации можно назвать классификацию затрат на «затраты на продукт» и
«затраты периода».

2.3 Анализ финансовой устойчивости ООО «АТФ Групп»

Анализ финансового состояния предприятия является глубоким, научно
обоснованным исследованием финансовых отношений и движения финансовых
ресурсов в едином производственно-торговом процессе предприятия. Анализ
финансового состояния предприятия представляет собой лишь часть
финансового анализа. Финансовое состояние организации характеризуется
обеспеченностью финансовыми ресурсами, необходимой для нормальной
производственной, коммерческой и других видов деятельности организации,

43
целесообразностью и эффективностью их размещения и использования,
финансовыми взаимоотношениями с другими субъектами хозяйствования
платежеспособностью и финансовой устойчивостью.
Способность организации своевременно производить платежи говорит о
его хорошем финансовом положении. Для проведения сравнительного анализа
бухгалтерской отчетности строится аналитическая таблица. В таблице 4
представлен сравнительный анализ активов исследуемого предприятия ООО
«АТФ Групп».

Таблица 6 – Сравнительный анализ активов ООО «АТФ Групп»

Абсолютные
2017г., 2018 г., Относит. изм.,
Наименование показателя изменения
руб руб. %
2017-2018 гг
I Внеоборотные активы        
Нематериальные активы 51 38 -13 80,39
Результаты исследований и
6140 4761 4205 168,49
разработок
Нематериальные поисковые
0 0    
активы
Материальные поисковые активы 0 0    
Основные средства 269553 272468 58697 121,78
Доходные вложения и
0 0    
материальные ценности
Финансовые вложения 95725 59740 -34081 64,40
Отложенные налоговые активы 3441 0 -3439 0,06
Прочие внеоборотные активы 541 9592 443 181,89
Итого по разделу I 395451 346599 5815 101,47
II Оборотные активы        
Запасы 390880 265985 -18396 95,29
Налог на добавленную стоимость
1440 1396 -325 77,43
по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность 435524 505006 395697 190,86
Финансовые вложения (за
исключением денежных 193189 118399 -134430 30,42
эквивалентов)
Денежные средства и денежные
876 2961 364 141,55
эквиваленты
Прочие оборотные активы 693 6333 754 208,80
Итого по разделу II 1022602 900082 243664 123,83
Баланс 1418053 1246681 249479 117,59

44
 Исходя из таблицы 5, можно сказать, что сумма баланса в 2018 г. по
сравнению с 2017 г. выросла на 17,59%, что положительно характеризует
деятельность исследуемого предприятия ООО «АТФ Групп» и свидетельствует
о росте производственных возможностей предприятия. Наблюдается
небольшое увеличение внеоборотных активов на 1,47%, преимущественно за
счет увеличения основных средств на 21,78% и прочих внеоборотных активов
на 81,89%. Незначительный рост внеоборотных активов объясняется
сокращением нематериальных активов на 19,61% и финансовых вложений на
35,60%.
Также за анализируемый период происходит увеличение денежных
средств и денежных эквивалентов на 41,55%, вследствие чего увеличивается
сумма оборотных активов на 23,83%. Рост дебиторской задолженности на
90,86% связан с увеличением срока предоставляемого покупателям товарного
кредита. Уменьшение запасов на 4,71% может быть связано с нехваткой
оборотных средств для закупки нужного объема запасов.
На рисунке 5 представим динамику статей актива бухгалтерского баланса
ООО «АТФ Групп» за 2017-2018 гг.

1418053 1246681
Ба

2017г.

693 6333
Прочие оборотные ак... 2018
г.

541 9592
Прочие внеоборотные ак...

Рисунок 5 – Динамика актива баланса ООО «АТФ Групп» за 2017-2018

гг.

45
 Из данных рисунка 5 следует, что в период с 2017 по 2018 г. наблюдается
увеличение как внеоборотных активов, так и оборотных активов ООО «АТФ
Групп».
В таблице 7 представим сравнительный анализ пассивов исследуемого
предприятия ООО «АТФ Групп» за 2014-2016 гг.

Таблица 7 – Сравнительный анализ пассивов ООО «АТФ Групп»

В рублях
2017 2018 Относит.
Наименование показателя
г. г. изм. %
III Капитал и резервы
Уставный капитал (складочный капитал,
70259 70259 100,00
уставный фонд, вклады товарищей)
Собственные акции, выкупленные у акционеров 0 0

Переоценка внеоборотных активов 14375 13516 86,68

Добавочный капитал (без переоценки) 0 0

Резервный капитал 3513 3513 100,00
Нераспределенная прибыль (непокрытый
40656 45620 131,57
убыток)
Итого по разделу III 128712 132908 108,55
IV Долгосрочные обязательства
Заемные средства 575236 818100 156,75
Отложенные налоговые обязательства 4875 1989 61,97
Оценочные обязательства 0 0
Прочие обязательства 0 0
Итого по разделу IV 580111 820089 155,95
V Краткосрочные обязательства
Заемные средства 491541 4091 4,59
Кредиторская задолженность 216011 287665 277,67
Доходы будущих периодов 0 0
Оценочные обязательства 0 0
Прочие обязательства 1678 1928 0,00
Итого по разделу V 709230 293684 87,86
Баланс 1418053 1246681 117,59
46
 Анализируя полученные данные таблицы 7, следует отметить, что
произошло увеличение собственного капитала ООО «АТФ Групп» на 8,55%,
которое произошло за счет увеличения нераспределенной прибыли на 31,57%.
За анализируемый период наблюдается рост долгосрочных обязательств на
55,95% это говорит о том, что исследуемое предприятие стало больше
пользоваться долгосрочными кредитами. Краткосрочные обязательства, в свою
очередь, сокращаются на 12,14%, что говорит о своевременной оплате
задолженности поставщикам.
На рисунке 6 представим динамику статей пассива бухгалтерского
баланса исследуемого предприятия за 2017-2018 гг.

Баланс 1418053 1246681

Прочие обязательства 1678 1928

Кредиторская задолженность 216011 287665

Заемные средства 575236 818100

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 40656 45620

Резервный капитал 3513 3513

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) 70259 70259

Рисунок 6 – Динамика пассива баланса ООО «АТФ Групп»

Помимо сравнительного анализа бухгалтерской отчетности для

исследования активов и пассивов ООО «АТФ Групп» используется
вертикальный и горизонтальный анализ.
Вертикальный анализ баланса считается также структурным, так как
демонстрирует структуру конечных данных бухгалтерского баланса в виде

47
относительных величин. Такой вид анализа дает возможность посмотреть
изменения статей баланса, к примеру, что случилось за тот или иной период с
оборотными средствами предприятия, дебиторской, кредиторской
задолженностью по сравнению с предыдущими периодами.
С помощью горизонтального анализа можно изучить изменение итоговых
показателей бухгалтерского баланса предприятия во времени. Есть
возможность отследить изменения, которые произошли за предыдущий и
предшествующий предыдущему годы, можно также проанализировать, какой
результат сложился (положительный или отрицательный). 
В таблице 8 представим структуру актива баланса исследуемого
предприятия ООО «АТФ Групп» и рассчитаем процентные соотношения по
каждой из статей баланса, позволяющие определить, как изменилась структура
актива в динамике.
Таблица 8 – Вертикальный анализ активов ООО «АТФ Групп» за 2017-2018
гг.

Наименование В%к
2017 г. 2018г. В % к итогу
показателя итогу

Актив
I Внеоборотные активы
Нематериальные активы 38 0,003 41 0,002
Результаты исследований
4761 0,38 10345 0,62
и разработок
Основные средства 272468 21,86 328250 19,68
Финансовые вложения 59740 4,79 61644 3,70
Отложенные налоговые
0 0,00 2 0,00
активы
Прочие внеоборотные
9592 0,77 984 0,06
активы
Итого по разделу I 346599 27,80 401266 24,06
II Оборотные активы
Запасы 265985 21,34 372484 22,34
Налог на добавленную 1396 0,11 1115 0,07
стоимость по
приобретенным

48
ценностям
Дебиторская
505006 40,51 831221 49,85
задолженность
Финансовые вложения
(за исключением 118399 9,50 58759 3,52
денежных эквивалентов)
Денежные средства и
2961 0,24 1240 0,07
денежные эквиваленты
Прочие оборотные
6333 0,51 1447 0,09
активы
Итого по разделу II 900082 72,20 1266266 75,94
Баланс 1246681 100,00 1667532 100,00

Из таблицы 8 следует, что наблюдается сокращение запасов ООО «АТФ

Групп» в период с 2017 по 2018 г., это может свидетельствовать о том, что
объём реализованной предприятием продукции превышал объём её
производства, что является положительным фактором развития предприятия.
Следует отметить, что к концу 2018 г. на предприятии наблюдается рост
запасов, к которому могло привести либо увеличение объёмов производства,
либо сокращение потребления продукции ООО «АТФ Групп».
Еще одним важным фактором деятельности исследуемого предприятия
ООО «АТФ Групп» является рост дебиторской задолженности на протяжении
всего анализируемого периода. Так в первый год дебиторская задолженность
увеличилась на 9,80%, а во второй – на 9,34%. Рост данной статьи баланса
может говорить о:
– неэффективной кредитной политике ООО «АТФ Групп» по отношению
к потребителям;
– увеличении объемов реализуемой продукции;
– возможном снижении платежеспособности части покупателей или на
их банкротство.
На рисунках 7, 8 представим структуру активов баланса
ООО «АТФ Групп» за 2017-2018 гг.

49
 Финансовые вложения ;
118399
Основные
средства; 272468

Финансовые
вложения; 59740

Дебиторская
задолженность; 505006

Запасы; 265985

Рисунок 7 – Структура активов баланса ООО «АТФ Групп», 2017 г.

Как видно из
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
58759 рисунка 7
наибольшую часть
831221
Дебиторская задолженность
в структуре активов
372484
Запасы
ООО «АТФ Групп»
61644
Финансовые вложения составляет

328250
дебиторская
Основные средства
задолженность
(31%). Также
большую долю активов баланса занимают запасы предприятия (28%).
Основные средства ООО «АТФ Групп» составляют 20% от стоимости активов
исследуемого предприятия.

50
 Рисунок 8 – Структура активов баланса ООО «АТФ Групп», 2018 г.
Из рисунка 8 следует, что в 2018 г. в структуре активов баланса
исследуемого предприятия ООО «АТФ Групп» также большую часть
составляет дебиторская задолженность (41%). Но происходит рост основных
средств до 22% от стоимости активов и сокращение запасов предприятия до
21% от стоимости активов.
В таблице 9 представим структуру пассива баланса ООО «АТФ Групп» и
рассчитаем процентные соотношения по каждой из статей баланса, что
позволит определить, как в течение анализируемого периода изменяется
структура пассива ООО «АТФ Групп».
Таблица 9 – Вертикальный анализ пассивов ООО «АТФ Групп», 2017-2018
гг.

Наименование показателя 2017 г. В % к итогу 2018г. В % к итогу

Пассив
III Капитал и резервы

Уставный капитал 70259 5,64 70259 4,21

Переоценка внеоборотных
13516 1,08 12460 0,75
активов
Резервный капитал 3513 0,28 3513 0,21
Нераспределенная прибыль
45620 3,66 53491 3,21
(непокрытый убыток)
Итого по разделу III 132908 10,66 139723 8,38
IV Долгосрочные обязательства
Заемные средства 818100 65,62 901663 54,07
Отложенные налоговые
1989 0,16 3021 0,18
обязательства
51
 Итого по разделу IV 820089 65,78 904684 54,25
V Краткосрочные обязательства
Заемные средства 4091 0,33 22558 1,35
Кредиторская задолженность 287665 23,07 599805 35,97
Доходы будущих периодов 0 0,00 0 0,00
Оценочные обязательства 0 0,00 762 0,05
Прочие обязательства 1928 0,15 0 0,00
Итого по разделу V 293684 23,56 623125 37,37
Баланс 1246681 100,00 1667532 100,00

Из таблицы 9 следует, что в 2017 г. наблюдается его рост до 10,66%, за

счет увеличения нераспределенной прибыли на 0,79%.
А в 2018 г. доля капитала и резервов ООО «АТФ Групп» сокращается на
2,28% к чему приводит сокращение доли уставного капитала по отношению к
общей стоимости пассивов баланса предприятия.
Что же касается долгосрочных обязательств, то их доля в структуре
пассивов ООО «АТФ Групп» к концу 2018 г. сокращается на 11,53%.
К концу 2015 г. Доля краткосрочных обязательств сокращается на
26,46%, однако в 2018 г. происходит рост кредиторской задолженности, что
приводит к росту краткосрочных обязательств ООО «АТФ Групп» на 13,81%.
На рисунках 9, 10 представим структуру пассивов баланса ООО «АТФ
Групп» за 2017-2018 гг.
Уставный капитал
Кредиторская 70259
задолженность
216011

Долгосрочные
заемные средства
575236
Краткосрочные
491541

Рисунок 9
– Структура пассивов баланса ООО «АТФ Групп» в 2017 г.
52
 Из представленного рисунка 9 следует, что наибольшую долю структуры
пассивов исследуемого предприятия составляют долгосрочные заемные
средства (41%) и краткосрочные заемные средства (35%). Кредиторская
задолженность в 2014 г. составляет 15% от общей стоимости пассивов ООО
«АТФ Групп». Уставный капитал, соответственно, составляет 5% в структуре
пассивов исследуемого предприятия.

287665
Кредиторская задолженность

4091
Краткосрочные заемные средства

818100
Долгосрочные заемные средства

70259
Уставный капитал

Рисунок 10 – Структура пассивов баланса ООО «АТФ Групп» за 2017 г.

Из рисунка 10 следует, что в 2017 г. доля долгосрочных заемных средств

увеличивается до 66%, что наглядно представлено на рисунке 10.
Краткосрочные заемные средства сокращаются до 0%, но кредиторская
задолженность увеличивается до 23%.

53
 Рисунок 11 – Структура пассива баланса ООО «АТФ Групп» за 2018 г.

Из рисунка 11 следует, что доля долгосрочных заемных средств

исследуемого предприятия сокращается до 54%. Доля краткосрочных заемных
средств ООО «АТФ Групп» в 2018 г. в сравнении с 2017 г. увеличивается на
1% и составляет 22558 руб. Также происходит рост кредиторской
задолженности предприятия до 36% до 599805 руб.
При анализе финансового состояния ООО «АТФ Групп» был проведен
горизонтальный анализ баланса указанного предприятия. В таблице 10
представим данные горизонтального анализа активов ООО «АТФ Групп».

Таблица 10 – Горизонтальный анализ активов ООО «АТФ Групп»

Наименование показателя 2017г. 2018г. В % к 2017 к.

Актив
I Внеоборотные активы
Нематериальные активы 38 41 107,9
Результаты исследований и
4761 10345 217,3
разработок
Основные средства 272468 328250 120,5
Финансовые вложения 59740 61644 103,2
Прочие внеоборотные активы 9592 984 10,25
Итого по разделу I 346599 401266 115,7
II Оборотные активы
Запасы 265985 372484 140
54
Налог на добавленную стоимость по
1396 1115 79,9
приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность 505006 831221 164,6

Финансовые вложения (за
исключением денежных 118399 58759 49,7
эквивалентов)
Денежные средства и денежные
2961 1240 41,9
эквиваленты
Прочие оборотные активы 6333 1447 22,8
Итого по разделу II 900082 1266266 140,7
Баланс 1246681 1667532 133,8

Из таблицы 10 следует, что на конец 2018 г. стоимость актива баланса

увеличивается на 33,8%, что может свидетельствовать о расширении объема
хозяйственной деятельности ООО «АТФ Групп».
Что касается внеоборотных активов, то они увеличиваются на 15,7% в
конце 2018 г. Такое увеличение происходит вследствие приобретения
имущества ООО «АТФ Групп».
Рост оборотных активов происходит за счет роста запасов на 40 % и
роста дебиторской задолженности на 64,6%, что может являться результатом
неэффективной политики ООО «АТФ Групп».
На рисунке 10 представим динамику основных статей актива баланса
ООО «АТФ Групп».

Баланс 1246681 1667532

Денежные средства и денежные эквиваленты 2961 1240

Дебиторская задолженность 505006 831221

Запасы 265985 372484

Финансовые вложения 59740 61644

Основные средства 272468 328250

55
 Рисунок 10 – Динамика основных статей актива баланса ООО «АТФ
Групп» за 2017-2018 гг.

Из рисунка 10 следует, что на предприятии наблюдается резкое

увеличение денежных средств на 238% в 2017 г. и их сокращение на 196% в
2018. Дебиторская задолженность на протяжении всего анализируемого
периода имеет тенденцию к увеличению.
В 2018 г. дебиторская задолженность увеличивается на 64,6%. Также
тенденцию к увеличению имеют и основные средства ООО «АТФ Групп»,
которые выросли на 20,5 % в 2018 г. Объём запасов в 2018 г. увеличивается на
40%. После вертикального анализа исследуемого предприятия автором
выпускной квалификационной работы был проведен горизонтальный анализ
пассивов ООО «АТФ Групп», результаты которого представлены в таблице 11.

Таблица 11 – Горизонтальный анализ пассивов ООО «АТФ Групп»

В%к
Наименование показателя 2017г., руб. 2018г., руб.
2017 к.
Пассив
III Капитал и резервы
Уставный капитал 70259 70259 100,00

Переоценка внеоборотных активов 13516 12460 92,2

Резервный капитал 3513 3513 100,00
Нераспределенная прибыль
45620 53491 117,3
(непокрытый убыток)
Итого по разделу III 132908 139723 105,1
IV Долгосрочные обязательства
Заемные средства 818100 901663 110,2
Отложенные налоговые обязательства 1989 3021 151,9
Итого по разделу IV 820089 904684 110,3
V Краткосрочные обязательства
Заемные средства 13912 22558 162,1
Кредиторская задолженность 287665 599805 208,5
Итого по разделу V 293684 623125 212,2
Баланс 1246681 1667532 133,8

56
 Из таблицы 11 следует, что собственный капитал ООО «АТФ Групп»
имеет тенденцию к увеличению на протяжении всего анализируемого периода.
К примеру, в 2018 г. он увеличивается на 5,1% (139723 руб.), что является
положительным фактором и может свидетельствовать о росте финансовой
устойчивости исследуемого предприятия ООО «АТФ Групп».
В 2018 г. краткосрочные обязательства ООО «АТФ Групп»
увеличиваются на 212,2% и становятся равными 623125 руб.
На исследуемом предприятии наблюдается резкий рост кредиторской
задолженности на 108% в 2018 г. (599805 руб.). Также увеличивается сумма
долгосрочных заемных средств на 10% в 2016 г. (901663 руб.).
Следует отметить, что тенденцию к увеличению имеет и
нераспределенная прибыль ООО «АТФ Групп» в 2018 г. она выросла на 17,3%
(53491 руб). Уставный капитал не меняется на протяжении всего
анализируемого периода.
Как говорилось выше анализ основных показателей коммерческой
деятельности осуществляется по данным бухгалтерского баланса и отчета о
финансовых результатах исследуемого предприятия. В ходе исследования
финансово-хозяйственной деятельности были проанализированы активы
предприятия по степени ликвидности и пассивов по срочности их погашения.
Данные активов и пассивов сгруппируем в таблицу 12.
Таблица 12 – Группировка активов и пассивов ООО «АТФ Групп», 2017-2018
гг.
Актив 2017 г. 2018 г. Пассив 2017 г. 2018 г.
руб. руб. руб. руб.
А1 121360 59999 П1 287665 599805
А2 511339 832668 П2 6019 23320
А3 772389 1204820 П3 820089 904684
А4 346599 401266 П4 132908 139723

Следует отметить, что баланс считается абсолютно ликвидным, если

соблюдаются следующие соотношения: А1>=П1, А2>=П2, А3>=П3, А4<=П4.

57
 Если же выполняются первые три неравенства, то это влечет за собой
выполнение и четвертого неравенства, вот почему важно сопоставить итоги
первых трех групп по активу и пассиву. В том случае, когда одно или
несколько неравенств имеют противоположный знак от зафиксированного в
оптимальном варианте, следовательно, ликвидность баланса в большей или
меньшей степени отличается от абсолютной. При стоит отметить, что
недостаток средств по одной группе активов компенсируется их избытком по
другой группе в стоимостной оценке. Результаты проведенной группировки
активов и пассивов ООО «АТФ Групп» представлен в таблице 13.
Таблица 13 – Результаты группировки активов и пассивов ООО «АТФ Групп»,
2017-2018 гг.
Отношение 2017 2018
А1≥П1 не соответствует не соответствует
А2≥П2 соответствует соответствует
А3≥П3 не соответствует соответствует
А4≤П4 не соответствует не соответствует

При анализе указанных выше таблиц 12 и 13 следует отметить, что

баланс ООО «АТФ Групп» не является абсолютно ликвидным. Такое
положение может свидетельствовать об увеличении неплатежеспособности
исследуемого предприятия и о его финансовой неустойчивости.
Анализ ликвидности позволяет сделать вывод о том, что ООО «АТФ
Групп» на протяжении всего анализируемого периода имеет трудности при
покрытии наиболее срочных обязательств. Но выполнение второго и третьего
неравенства в 2018 г. свидетельствует о возможной в будущий период, при
условии своевременного поступления средств от продажи реализуемой
продукции, а также платежей.
Для качественной оценки платежеспособности и ликвидности
ООО «АТФ Групп» проводится расчет коэффициентов ликвидности. Для
расчета данных коэффициентов применяются формулы.
Коэффициент текущей ликвидности ООО «АТФ Групп» в 2017 г. имеет
следующее значение:
58
 900082
К ТЛ = =3,06
293684
Коэффициент текущей ликвидности ООО «АТФ Групп» в 2018 г. имеет
следующее значение:

1266266
К ТЛ = =2,03
623125

Коэффициент быстрой (срочной) ликвидности ООО «АТФ Групп» в 2017

г. имеет следующее значение:

435524+ 2961+ 118399 556884

К БЛ = = =1,89
293684 293684

Коэффициент быстрой (срочной) ликвидности ООО «АТФ Групп» в 2018

г. имеет следующее значение:

831221+1240+58759 891220
К БЛ = = =1,43
623125 623125

Коэффициент абсолютной ликвидности ООО «АТФ Групп» в 2017 г.

имеет следующее значение:

2961
К АЛ = =0,010
293684

Коэффициент абсолютной ликвидности ООО «АТФ Групп» в 2018 г.

имеет следующее значение:

1240
К АЛ = =0,002
623125
59
 Занесем полученные результаты анализа коэффициентов ликвидности
деятельности ООО «АТФ Групп» за 2017-2018 гг. в таблицу 14.

Таблица 14 – Коэффициенты ликвидности ООО «АТФ Групп»

Изменение
Нормативное
Коэффициенты 2017 2018 (+,-)
значение
2017-2018
Текущей ликвидности >1:2 3,06 2,03 -1,03
Быстрой (срочной)
>0,7:1,0 1,89 1,43 -0,46
ликвидности
Абсолютной
=0,2:0,25 0,01 0,002 -0,008
ликвидности

Из таблицы 14 следует, что коэффициенты текущей и быстрой

ликвидности за анализируемый период соответствуют норме, что
свидетельствует о достаточности оборотных средств и быстрореализуемых
активов ООО «АТФ Групп» для ведения хозяйственной деятельности и
своевременного погашения своих краткосрочных обязательств.
Однако несоответствие нормативному значению коэффициента
абсолютной ликвидности говорит о возможных трудностях исследуемого
предприятия с погашением краткосрочных обязательств за счет свободных
денежных средств. В период с 2017 по 2018 г. происходит сокращение
коэффициентов ликвидности. Для того, чтобы определить способно ли ООО
«АТФ Групп» восстановить свою платежеспособность за 6 месяцев рассчитаем
коэффициент восстановления платежеспособности:
6
2,03+ ∙(2,03−3,06)
12
К в .п . = =1,52
1,5
Так как значение коэффициента превышает нормативное значение, то
можно сделать вывод о том, что ООО «АТФ Групп» имеет возможность
восстановить свою платежеспособность в течение 6-ти месяцев.

60
 2.3. АНАЛИЗ ПРИБЫЛИ И РЕНТАБЕЛЬНОСТИ ООО «АТФ
Групп»

Еще одним показателем финансового состояния предприятия является

рентабельность его деятельности.
При анализе прибыли и рентабельности следует рассчитывать влияние
оборачиваемости оборотных активов на изменение прибыли от продаж,
поскольку их ускорение оборачиваемости оказывает положительное влияние на
приращение выручки от реализации, и как следствие, с каждым актом продажи
наращивается получение прибыли, содержащейся в каждом рубле
реализованной продукции предприятия.
Осуществим расчет анализа рентабельности деятельности исследуемого
предприятия ООО «АТФ Групп» за 2017-2018 гг. по следующим показателям:
 Рентабельность продаж;
 Рентабельность капитала;
 Период окупаемости собственного капитала
Проведем расчет указанных выше показателей.
Рентабельность продаж ООО «АТФ Групп» в 2017 г. имеет следующее
значение:

74502 74502
Р п= ∙100 %= ∙100 %=4,57 %
1483469+6027+139965 1629461

Рентабельность продаж ООО «АТФ Групп» в 2018 г. имеет следующее

значение:

25308 25308
Р п= ∙ 100 %= ∙ 100 %=1,55 %
1489850+5029+133141 1628020

61
 Рентабельность капитала ООО «АТФ Групп» в 2017 г. имеет следующее
значение:
3799
Р К= ∙100 %=0,30 %
1246681

Рентабельность капитала ООО «АТФ Групп» в 2018 г. имеет следующее

значение:

6814
Р К= ∙100 %=0,41%
1667532

Период окупаемости собственного капитала ООО «АТФ Групп» в 2017 г.

имеет следующее значение:

132908
П ок = =34,98
3799

Период окупаемости собственного капитала ООО «АТФ Групп» в 2018 г.

имеет следующее значение:

139723
П ок = =20,51
6814
Итоги анализа рентабельности деятельности ООО «АТФ Групп» занесем
в таблицу 15.
Таблица 15 – Анализ рентабельности деятельности ООО «АТФ Групп», 2017-
2018 гг.
Темп прироста %
Показатель 2017 г. 2018 г.
Рост Спад
Рентабельность продаж, % 4,57 1,55 66
Рентабельность капитала, % 0,30 0,41 36
Период окупаемости собственного капитала 34,98 20,51 41

62
 В 2017 и 2018 гг. данный показатель снижается и исследуемое
предприятие становится низкорентабельным. Большое значение периода
окупаемости собственного капитала ООО «АТФ Групп» свидетельствует о том,
что предприятие не является быстро окупаемым. Динамику показателей
рентабельности деятельности ООО «АТФ Групп» представим на рисунке 11.

34.98 20.51
Период окупаемости собственного капитала

0.3 0.41
Рентабельность капитала, %

4.57 1.55
Рентабельность продаж, %

0% 20% 40% 60% 80% 100%

Рисунок 11 – Динамика показателей рентабельности ООО «АТФ Групп», 2017-2018 гг.

Из данных рисунка 11 наблюдается снижение рентабельности продаж

ООО «АТФ Групп» на протяжении всего анализируемого периода, это
свидетельствует о снижении спроса на производимую и реализуемую
продукцию предприятия.
Рентабельность капитала, в свою очередь, увеличивается, что говорит об
увеличении прибыли на единицу вложенного капитала. Далее осуществим
прогноз вероятности банкротства ООО «АТФ Групп» по пятифакторной
модели интегральной оценки Альтмана.
Согласно указанной модели рассчитывается интегральный показатель
уровня угрозы банкротства ООО «АТФ Групп». Для расчета данного
показателя производится расчет коэффициентов, влияющих на значение
интегрального показателя.

63
 Доля чистого оборотного капитала ООО «АТФ Групп» в 2018 г. имеет
следующее значение:

1266266
Х1= =0,76
1667532

Уровень рентабельности капитала ООО «АТФ Групп» в 2018 г. имеет

следующее значение:

6814
Х2= =0,004
1667532

Уровень доходности активов ООО «АТФ Групп» в 2018 г. имеет

следующее значение:

163478
Х3= =0,10
1667532

Отношение рыночной стоимости акции к заемным средствам ООО «АТФ

Групп» в 2018 г. имеет следующее значение:

139723 139723
Х 4= = =0,09
904684+ 623125 1527809

Оборачиваемость активов ООО «АТФ Групп» в 2018 г. имеет следующее

значение:

1653328
Х5= =0,99
1667532

Интегральный показатель уровня вероятности банкротства ООО «АТФ

Групп» в 2018 г. имеет следующее значение:
64
Z = 1,2 0,76 + 1,4 0,004 +3,3 0,10 + 0,6 0,09 + 0,99 = 0,912 + 0,006 + 0,330 + 0,054
+ 0,990 = 2,29

Вероятность наступления банкротства ООО «АТФ Групп» высокая, так

значение интегрального показателя находится в диапазоне от 1,81 до 2,70.
Проведя анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «АТФ
Групп» можно сделать следующие выводы о том, что происходит сокращение
выручки к концу 2018 г, себестоимость продаж имеет тенденцию к
увеличению, валюта баланса на конец 2018 г. увеличивается, у исследуемого
предприятия ООО «АТФ Групп» имеется большая дебиторская задолженность,
которая на протяжении двух лет увеличивается в два раза, что свидетельствует
о неэффективной работе с покупателями, исследуемое предприятие имеет
очень низкую долю собственного капитала в структуре баланса, в следствии
чего растет доля заемных средств, как долгосрочных, так и краткосрочных,
ООО «АТФ Групп» имеет возможность восстановить свою
платежеспособность в течение 6-ти месяцев, предприятие согласно
финансовым показателям имеет нормальную (относительную) финансовую
устойчивость на протяжении всего анализируемого периода, деловая
активность ООО «АТФ Групп» к концу 2018 г. снижается, анализ
рентабельности показал, что исследуемое предприятие является
низкорентабельным к концу 2018 г., на протяжении 2017-2018 гг. наблюдается
снижение рентабельности продаж, в соответствии с проведенным анализом по
методике Альтмана ООО «АТФ Групп» имеет высокую вероятность
наступления банкротства.
Представленные выше выводы финансово-хозяйственной деятельности
ООО «АТФ Групп» подтверждают необходимость разработки экономически
обоснованных мероприятий .

65
3 ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ» НА
ООО «АТФ ГРУПП»
«Директ-костинг», как самостоятельный метод учета затрат, впервые
появился в США в годы Великой депрессии. Одним из основных проявлений
циклического кризиса конъюктуры были падение объемов продаж и рост
производственных запасов. В соответствии с применяемым в то время методом
абзорпшен-костинг, основная часть затрат оказывалась отнесенной на запасы, а
меньшая – на реализацию. Предприятия вынуждены были показывать прибыль
и платить налог на прибыль даже при небольших продажах, что было весьма
обременительно в годы общего спада экономики. В 1936 году американским
экономистом Д. Харрисом была введена новая система распределения затрат
между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на складе,
получившая название «директ-костинг». Этот метод при значительных остатках
готовой продукции позволял снизить налогооблагаемую прибыль. На учет и
планирование производственной себестоимости изготовленной и
реализованной продукции оказывают влияние только переменные
производственные расходы, находящиеся в прямой зависимости от организации
технического процесса производства. Незавершенное производство и остатки
готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода также
оцениваются по переменным расходам. Постоянные расходы не распределяют
по видам продукции и не включают в расчет себестоимости изделий. Их
собирают на отдельном счете и, по окончании отчетного периода, списывают
на уменьшение прибыли. На большинстве российских предприятий раздельный
учет переменных и постоянных затрат не является совершенным и требует
значительной коррекции, как в принципиальной методике, так и в части ее
66
практического применения. Анализ показывает, что применяемая в России
система бухгалтерского учета не учитывает этого важного обстоятельства, а
получаемая из бухгалтерии информация не соответствует многим задачам
хозяйственного управления предприятием. Существующая в России система
бухгалтерского учета приспособлена к удовлетворению целей Министерства
финансов и Министерства по налогам и сборам и не учитывает потребность
эффективного управления предприятием. Поэтому, не затрагивая принятые
формы бухгалтерской отчетности, необходимые государственным органам, на
предприятиях необходимо обеспечить оптимальную методологию определения
затрат на производство той или продукции. Разделение затрат по каждому виду
продукции необходимо осуществить для того, чтобы при анализе
хозяйственной деятельности предприятия можно было бы осуществить анализ
безубыточности и прибыльности производства каждого вида продукции и
использовать эту информацию при планировании производства. В
себестоимости продукции отражаются все стороны производственной и
финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости
продукции зависит уровень (объем) прибыли. Чем экономичнее организация
использует материальные, трудовые и финансовые ресурсы при производстве
продукции, тем значительнее эффективность производственного процесса, и
соответственно, тем больше будет прибыль. Поэтому только анализ
показателей себестоимости продукции (работ, услуг) дает возможность
вскрывать неиспользованные резервы производства, определять пути
повышения производительности труда и снижения издержек производства.
Снижение себестоимости продукции производственных предприятий –
важнейший резерв роста прибыли и повышения их рентабельности.
Современной задачей калькулирования является не просто исчисление
фактической себестоимости продукции (работ, услуг), а формирование таких
данных о себестоимости, которые были бы полезны его менеджменту для
принятия решений о возможностях управления себестоимостью. При этом в
качестве целей управления себестоимостью можно назвать ее стабилизацию во
67
времени, оптимизацию структуры затрат, снижение издержек без ущерба
качеству продукции и так далее. Сегодня на предприятиях необходимо
стремиться к организации производственной деятельности таким образом,
чтобы обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее
постоянного снижения. Такой подход требует перенесения акцентов в
калькуляционной работе с трудоемких расчетов по распределению косвенных
расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные
расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных (плановых)
калькуляций, организацию контроля их соблюдения в процессе производства,
анализ издержек по местам их возникновения. Одним из важнейших условий
получения достоверных данных о себестоимости продукции и финансовых
результатах деятельности организации является четкое определение
содержания себестоимости. На промышленных предприятиях все
производственные затраты включаются в себестоимость продукции, а
непроизводственные относятся к затратам отчетного периода. Для правильного
определения сущности учета затрат необходимо основываться на следующем
концептуальном положении: учет затрат и калькулирование себестоимости
продукции в условиях рынка нельзя ограничивать только регистрацией и
исчислением затрат, помимо этого в эту систему также должны войти
планирование, прогнозирование, нормирование, контроль, регулирование и

68
анализ затрат

Прогнозирование Планирование Нормирование

затрат затрат затрат

Контроль и
регулирование Анализ затрат Калькулирование

Рисунок 12 – Внутренняя взаимосвязь элементов системы управления

себестоимостью продукции

Изучение действующей методики калькулирования себестоимости

продукции на предприятии ООО «АТФ Групп» свидетельствует о том, что:
 учет затрат на производство и калькулирование себестоимости
продукции рассматривается как составная часть бухгалтерского
учета;
 данные производственного учета содержат только количественную
характеристику затрат на производство, не отражая качественную
сторону деятельности предприятия;
 сложившейся методологии учета затрат присущи упрощения в
учете, которые неоправданны в условиях рынка. Они ведут к
низкой степени достоверности, объективности информации о
показателях себестоимости, не обеспечивают контроль за
издержками по носителям и местам возникновения;
69
  практика отражения затрат в учете не позволяет получать
правильные сведения о результатах работы производственного
подразделения, что затрудняет контроль за их деятельностью.
Для совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции на исследуемом предприятии ООО «АТФ Групп» предлагается
внедрить метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости по
следующим основным элементам:
 учет по видам затрат;
 учет по местам возникновения;
 учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы
изделия);
 учет результатов за период;
Далее предлагается организация учета затрат на ООО «АТФ Групп» по
сокращенной себестоимости по этим элементам. Учет затрат по видам отражает
вертикальную структуру затрат предприятия. Затраты по видам обычно делят
по элементам и статьям калькуляции. В таблице представлен перечень
калькуляционных статей, рекомендуемый для производственно-коммерческого
предприятия «АТФ Групп» для учета, анализа и планирования себестоимости
продукции.
Таблица 16 – Перечень калькуляционных статей для ООО «АТФ Групп»
Статьи калькуляции Содержание
Основное сырье Стоимость полотна, ниток, фурнитуры,
трафаретной краски разных видов,
специальных эффектов.
Вспомогательное сырье Стоимость остальных материалов, которые
входят в состав готовой продукции. Кроме
того, сюда можно включить воду на
технологические цели, которая в отдельную
статью не выделяется. Эти расходы
относятся на себестоимость напрямую.
Возвратное сырье Стоимость остатков сырья, материалов и
полуфабрикатов, если они полностью или
частично утратили качества исходного
материала и в силу этого используемые с
повышенными затратами или не
используемые по своему назначению.
70
Упаковка Эти расходы напрямую включаются в
себестоимость производимой продукции.
Энергия на технологические цели и топливо Стоимость электроэнергии и стоимость
топлива, полученного со стороны и
расходуемого непосредственно на
технологические цели.
Заработная плата производственных рабочих Расходы на оплату труда рабочих,
непосредственно занятых изготовлением
продукции или выполняющих операции,
предусмотренные технологией. Заработная
плата производственных рабочих прямо
включается в себестоимость
соответствующих видов продукции.
Взносы на социальные нужны от заработной Отчисления в установленном процентном
платы производственных рабочих размере от заработной платы
производственных рабочих.
Цеховые расходы Оплата труда цехового персонала
(контролеры, уборщики, кладовщики и др.) с
отчислениями во внебюджетные
фонды,амортизация производственного
оборудования, расходы на стирку санитарной
одежды, расходы на ремонт
оборудования,расходы на обслуживание
оборудование, расходы по охране труда и
технике безопасности и др.
Общепроизводственные расходы Заработная плата аппарата управления
производством ирабочих, обслуживающих
производство с отчислениями во
внебюджетные фонды, амортизация,
материалы на ремонт и содержание основных
средств, услуги сторонних организаций и
прочие затраты.
Общехозяйственные расходы В состав общехозяйственных расходов
обычно включают:
- расходы по содержанию аппарата
управления предприятием (заработная плата
персонала управления, командировочные
расходы, почтовые расходы, амортизация
основных средств общехозяйственного
назначения, расходы на содержание
легковых автомобилей и т.п.);
- налоги, сборы и другие обязательные
отчисления в соответствии с действующим
законодательством: транспортный налог,
платежи за загрязнение окружающей среды в
пределах норм и др.;
- прочие управленческие расходы: оплата
консультационных, информационных,
аудиторских услуг, амортизация объектов
нематериальных активов природоохранного
назначения, оплата услуг сторонних

71
 организаций, представительские расходы,
затраты на проведение сертификации
продукции.
Коммерческие расходы Коммерческие расходы включают в себя
заработную плату и отчисления от
заработной платы работников отдела продаж,
экспедиторов, расходы по таре, рекламные
расходы и др.
Организация учета затрат по их видам при применении сокращенной
себестоимости мало отличается от организации учета затрат полной
себестоимости, а, соответственно, в учете по видам затрат разделение затрат на
постоянные и переменные не может быть произведено, так как часто один и тот
же вид затрат в разных местах возникновения ведет себя по-разному. Однако,
разделение затрат на постоянные и переменные может быть организован в
разрезе мест возникновения затрат. Учет по местам возникновения дает
представление о горизонтальной структуре затрат предприятия. Организация
такого учета затрат на предприятии при применении метода «директ-костинг»
помогает решить две задачи:
 дает возможность контроля за формированием затрат и устанавливает
ответственности за их целесообразность;
 обеспечивает контроль за распределением затрат на постоянные и
переменные.
Для решения первой задачи места возникновения должны совпадать с
центрами ответственности за затраты. Мы предлагаем выделение на
исследуемом предприятии следующую классификацию центров
ответственности, в основе которой лежит критерий финансовой
ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных
им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности:
 центры затрат;
 центр доходов или центр ответственности по сбыту продукции,
 центр ответственности за снабжение,
 центр ответственности за производство,
 центр управления
72
Таблица 17 – Центры ответственности, выделяемые на ООО «АТФ Групп»
Центры ответственности Характеристика
Центры затрат – это все структурные
подразделения ООО «АТФ Групп», в их
число входит закройный цех, цех пошива,
Центр затрат печатный цех, цех упаковки, склад. В
центрах затрат контролируются только их
расходы. Их основной целью является
минимизация затрат.
Центром доходов или центром
ответственности по сбыту продукции
является отдел продаж. Руководителем этого
Центр доходов
подразделения является коммерческий
директор, который и ответственен за
максимизацию дохода от продаж.
Центр ответственности за снабжение – это
отдел снабжения, в котором планируются,
учитываются и контролируются закупки
Центр ответственности за снабжение товарно-материальных ценностей, их
хранение, затраты по закупке и хранению
материальных ценностей, их отпуск в
производство.

Продолжение таблицы 17
Центрами ответственности за производство
являются заместитель Генерального
Директора по производству, заведующая
производством, начальник отдела качества и
отдел технологии производства. Ведь именно
Центр ответственности за производство
перечисленные отделы и руководители
планируют, учитывают и контролируют
затраты на производство продукции и
ассортимент выпускаемой продукции, ее
качество, исчисляют ее себестоимость.
Центром управления является такие
структурные подразделения, как заместитель
Генерального директора по вопросам
стратегии и развитию, финансовый отдел и
Центр управления бухгалтерия, а также Главный инженер,
которые планируют, учитывают и
контролируют затраты на их
функционирование и определяют
эффективность своей деятельности.

Вторая задача при использовании метода «директ-костинг»

подразумевает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные.

73
Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь
там можно определить, как ведут себя затраты различных видов данного места
затрат с изменением объема производства. Однако в реальной ситуации точное
определение постоянных и переменных расходов весьма затруднено, на разных
типах производств одни и те же статьи расходов могут быть как постоянными,
так и переменными. Поэтому для выделения постоянных и переменных
элементов бухгалтерские счета, требуют дополнительного анализа.
Переменные расходы нормируются в соответствии с технологией производства
выпускаемой продукции. Транспортно-заготовительные расходы и расходы на
упаковку также напрямую зависят от объема выпускаемой продукции. Топливо
и энергия аналогично являются чисто переменными расходами, так как
учитывают затраты только на технологические цели, т.е. непосредственно на
выпуск продукции. Заработная плата и отчисления на социальные нужды
относятся к переменным затратам, так как это расходы на оплату труда рабочих
сдельщиков, непосредственно участвующих в производственном процессе.
Величина общепроизводственных расходов, как правило, носит характер
смешанных затрат по отношению к количеству производимой продукции. Это
связано с тем, что в их состав входят заработная плата персонала,
обслуживающего оборудование, отчисления на социальные нужды этого же
персонала, затраты на ремонт и содержание основных средств, которые не
зависят от выработки. Следует, отметить, что план счетов на исследуемом
предприятии не подразумевает использование счета 25
«Общепроизводственные расходы». Управленческие и коммерческие расходы
также могут вести себя как полупостоянные (полупеременные). Далее
целесообразно будет проанализировать поведение общехозяйственных и
коммерческих расходов на предприятии ООО «АТФ Групп» и выделить
постоянную и переменную их части (если таковые имеются) используя один из
методов деления затрат по поведению. Для разделения общехозяйственных
расходов на постоянные и переменные составляющие, воспользуемся методом,
альтернативным, методу наименьших квадратов. Результаты расчетов для
74
предприятия ООО «АТФ Групп» за отчетный 2018 год представлены в таблице
18.

Таблица 18 – Деление общехозяйственных расходов (ОХР) ООО «АТФ

Групп» на переменные и постоянные

Объем ^
Месяц, ОХР, руб. X =X-
производства Y^ =Y −Yср ^
X∗Y^ ^
X²
2018год (У) Xср
, шт. (Х)
Январь 24058 437808 -11830 -30335 358870760 920186946
Февраль 31640 457610 -4248 -10533 44746803 110935312
Март 33662 460450 -2226 -7693 17126896 59175838
Апрель 36359 463560 471 -4583 -2156487 21000070
Май 33942 467560 -1946 -583 1133950 339403
Июнь 36273 467790 385 -353 -135598 124315
Июль 35702 475770 -186 7627 -1421878 58177485
Август 35337 465566 -551 -2577 1420771 6638782
Сентябрь 38683 468919 2795 776 2169761 602823
Октябрь 37731 485509 1843 17366 31999070 301592428
Ноябрь 34064 479699 -1824 11556 -21083719 133550766
Декабрь 53210 487470 17322 19327 334781458 373549035
198587320
430661 5617711 767451787
Итого - - 3

Xср=35888 шт., Yср=468143 руб/мес.

Ставка переменных расходов определяется по формуле:

∑^
X∗Y^
b= ,
∑^
X²

b=1,5 руб./шт.
Постоянные затраты (а) определяются из уравнения:

У =а+bX ,

Постоянные затраты=468143−35888∗1,5=414273 ,

Формула стоимости имеет вид:

Общие ОХР=454273 руб . / мес .+1,5 руб ./шт∗Объем производства .

75
Результаты деления общехозяйственных затрат на переменные и постоянные за
2018 год представим в таблице 19. Следует отметить, что общая величина
общехозяйственных расходов за год остается неизменной, изменились значения
общепроизводственных расходов по месяцам, так как была использована
усредненная формула. Однако в целях минимизации искажения реальных
значений общепроизводственных расходов по месяцам можно прибегнуть к
помощи долей переменных и постоянных частей в общем значении
общепроизводственных расходов:

53870
Доля переменной части= ∗100 %=12 % ,
468143

Доля постоянной части=414273/468143∗100 %=88 % .

Таблица 18 – Результаты деления затрат ООО «АТФ Групп» на переменные и

постоянные.

Месяц Всего ОХР Переменные ОХР Постоянные ОХР

Январь 437808 23535 414273

Февраль 457610 43337 414273

Март 460450 46177 414273

Апрель 463560 49287 414273

Май 467560 53287 414273

Июнь 467790 53517 414273

Июль 475770 61497 414273

Август 465566 51293 414273

Сентябрь 468919 54646 414273

Октябрь 485509 71236 414273

76
 Ноябрь 479699 65426 414273

Декабрь 487470 73197 414273

5617711 646435 4971276
Итого

Далее аналогичным образом классифицируем коммерческие расходы,

которые также являются полупеременными (полупостоянными) для
предприятия Далее аналогичным образом классифицируем коммерческие
расходы, которые также являются полупеременными (полупостоянными) для
предприятия ООО «АТФ Групп».

Таблица 3.15 - Деление коммерческих расходов (КР) ООО «АТФ Групп» на

переменные и постоянные.
Объем ^
Месяц, ОХР,руб. X =X-
производства, Y^ =Y −Yср ^
X∗Y^ ^
X²
2014год (У) Xср
шт. (Х)
Январь 24058 437808 -11830 -30335 358870760 920186946
Февраль 31640 457610 -4248 -10533 44746803 110935312
Март 33662 460450 -2226 -7693 17126896 59175838
Апрель 36359 463560 471 -4583 -2156487 21000070
Май 33942 467560 -1946 -583 1133950 339403
Июнь 36273 467790 385 -353 -135598 124315
Июль 35702 475770 -186 7627 -1421878 58177485
Август 35337 465566 -551 -2577 1420771 6638782
Сентябрь 38683 468919 2795 776 2169761 602823
Октябрь 37731 485509 1843 17366 31999070 301592428
Ноябрь 34064 479699 -1824 11556 -21083719 133550766
Декабрь 53210 487470 17322 19327 334781458 373549035
Итого 430661 5617711 - - 767451787 1985873203

=АНАЛОГИЧНО=

Таким образом, можно сделать вывод, что на предприятия ООО «АТФ Групп»

77
общехозяйственные и коммерческие расходы можно разделить на постоянную
и переменную части, при этом к переменной части общехозяйственных
расходов можно отнести водоснабжение, электрическую энергию и т.п., а к
переменной части коммерческих расходов – транспортно-экспедиционные
услуги. Остальные расходы являются постоянными (условно-постоянными).
Рассмотрим варианты управленческих решений на основе маржинального
анализа для ООО «АТФ Групп» (таблица 3.18):
1) сокращение переменных затрат на 10%;
2) сокращение переменных затрат на 10% при одновременном увеличении
постоянных затрат на 10%;
3) сокращение постоянных затрат на 5%.
Таблица 3.18 - Сравнительные данные показатели деятельности ООО «АТФ
Групп» за 2018 г.

Точкой безубыточности называется критический уровень продаж, при котором

предприятие покрывает все затраты на изготовление (приобретение)
продукции, не
получая при этом ни прибыли, ни убытков. Она определяется на основании
данных об объемах реализации продукции и затратах на ее изготовление. Точку
безубыточности (ТБ) в стоимостном выражении определяем по формуле:
ТБ = Сумма постоянных затрат/Доля маржинально прибыли в выручке.
Запас финансовой прочности показывает, насколько можно снизить объемы
78
продаж товара, прежде чем будет достигнута точка безубыточности.
Маржинальный запас прочности — это величина, показывающая превышение
фактического объема продаж над пороговым, обеспечивающим безубыточность
продаж, т. е. отношение разности между текущим объемом продаж и объемом
продаж в точке безубыточности к текущему объем у продаж, выраженное в
процентах. Запас финансовой прочности хозяйства показывает, в каких
пределах можно уменьшать выпуск продукции за год, оставаясь при этом
безубыточным. Маржинальный запас прочности по производству продукции
ООО «АТФ Групп» составляет:
[(250827-126523) : 250827] * 100% = 49,56%.
Значение маржинального запаса прочности 49,56% показывает, что если в силу
изменений рыночной ситуации (сокращение спроса, ухудшение
конкурентоспособности) выручка предприятия сократится менее чем на
49,56%, то предприятие будет получать прибыль, если более чем на 49,56%
окажется в убытке. Внедрение метода учета затрат по системе «директ-кост» на
предприятие ООО АТФ Групп решает следующие задачи:
- максимизация темпов роста прибыли за счет относительного сокращения тех
или иных затрат;
- определение запаса финансовой прочности хозяйства на случай осложнения
конъюнктуры или иных затруднений;
- установление экономии или перерасхода средств в производстве продукции.
Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность
изыскать наиболее действенные рычаги их снижения. При максимизации
темпов прироста прибыли следует учитывать, что любое изменение выручки от
реализации порождает еще более сильное изменение прибыли, что называется
эффектом производственного рычага, или левериджом, который понимается
как механизм управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации
соотношения постоянных и переменных затрат. Для определения
производственного левериджа (эффект производственного левериджа –

79
Эпл)необходимо вычислить сумму маржинального дохода, которую можно
рассчитать по следующей формуле:
Эпл=маржинальный доход/Прибыль
При первом варианте переменные затраты уменьшаются на 10%, но выручка от
продаж остаётся неизменной, не смотря на то, что в составе переменных затрат
преобладающую роль занимают материальные расходы, которые списываются
в производство согласно утвержденным на предприятии рецептурам,
следовательно, изменить количество потребляемых ресурсов мы не можем,
однако, мы можем снизить затраты на приобретение необходимо сырья и
материалов. Это приводит к увеличению маржинального дохода на 14904 тыс.
руб. и уменьшению точки безубыточности на 16161 тыс. руб. Так же
увеличивается на 6,44% запас финансовой прочности, а операционный рычаг
снижается на 0,23. Таким образом, можно сделать вывод, что данный вариант
является благоприятным для предприятия. Второй вариант предполагает
уменьшение переменных затрат на 10% при одновременном увеличении
постоянных затрат на 10%. Увеличение постоянных затрат возможно
осуществить путем переноса некоторых переменных затрат в разряд
постоянных. В этом случаи маржинальный доход остается на уровне первого
варианта, следовательно, коэффициент покрытия так же не меняется. Однако
пороговая выручка, по сравнению с первым вариантом, увеличивается на 11036
тыс. руб., что приводит к снижению запаса финансовой прочности и прибыли
от продаж на 5134 тыс. руб., а операционный рычаг при этом возрастает на
0,15. Однако, сравнивая этот вариант с базовым вариантом, можно отметить,
что он является для предприятия тоже выгодным, так как показатели его
деятельности улучшаются, а именно:
- сокращение переменных затрат увеличивает маржинальный доход, а
следовательно, и коэффициент покрытия;
- точка безубыточности снижается, что увеличивает запас финансовой
прочности;
- прибыль от продаж увеличивается;
80
- операционный рычаг снижается, т.е. при изменении выручки на 1% прибыль
будет изменяться на 1,94%, а не на 2,02%;
- рентабельность продаж увеличивается, т.е. теперь каждый рубль выручки
будет приносить предприятию 24 копейки прибыли, а не 20 копеек, как в
базовом варианте.
В последнем варианте сокращение постоянных затрат на 5% не изменяет
маржинальный доход, однако снижает критический объем производства на
6328 тыс. руб., приводит к увеличению запаса финансовой прочности и
прибыли от продаж на 2567 тыс. руб. при снижении операционного рычага
0,01. Соответственно, и третий вариант можно считать приемлемым для
предприятия, так как увеличивает его прибыль.
Таким образом, рассмотреть различные варианты управленческий решений на
основе маржинального анализа, можно придти к выводу, что управление
переменными и постоянными затратами позволят повысить эффективность
деятельности предприятия и увеличить его прибыль.
При управлении переменными и постоянными затратами предприятие должно
стремиться обеспечить их постоянную экономию, т. к. между суммой этих
затрат и объемом производства и продаж существует прямая зависимость.
Обеспечение экономии переменных затрат обеспечивает рост маржинального
дохода, что позволяет быстрей преодолеть точку безубыточности, что в свою
очередь гарантирует рост прибыли у предприятия. К числу основных резервов
экономии переменных затрат можно отнести:
- снижение численности работников основного и вспомогательных производств
за счет обеспечения роста производительности их труда;
- сокращение размеров запасов сырья, материалов и готовой продукции в
периоды неблагоприятной конъюнктуры товарного рынка;
- обеспечение выгодных для организации условий поставки сырья и материалов
и др.
Таким образом, анализ безубыточной деятельности является важным
инструментом текущего управления затратами, который возможен в рамках
81
применения системы учета по переменным затратам. Ценность данного анализа
заключается в увязке принятия решения по управлению затратами с динамикой
объема производства, ценами и выручкой. Поэтому, считаем, что применение
выше названной методики по управлению затратами позволит предприятию
снизить себестоимость производства продукции и вести достоверный учет
затрат.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Одно из главных мест в общей системе учета занимает организация учета
затрат, от которой зависит эффективность деятельность любого предприятия. С
переходом к рынку экономика заставляет предприятия управлять процессами
формирования затрат и калькулирования себестоимости продукции Понятия
«затраты», «расходы», «издержки» не являются синонимами. Понятие затрат
первично по отношению к понятию расхода. Понесенные затраты могут
выступать как активы предприятия, либо сразу признаться расходами текущего
периода либо убытками. В свою очередь, понятие «издержки» из числа
82
рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Существует
множество классификаций затрат. Однако ни одну из них нельзя признать в
качестве универсальной, т. к. каждая из них имеет свои специфические
особенности. В управленческом учёте рекомендуется одновременно применять
несколько классификационных систем затрат. Все многообразие
классификаций затрат, в зависимости от назначения, можно сгруппировать по
трём направлениям учёта затрат:
- оценка стоимости - для определения себестоимости продукции и получения
прибыли;
- принятие решений - для планирования затрат на производство и принятия
решений на краткосрочную перспективу (выпускать или не выпускать,
закрывать или не закрывать, выбрать лучший вариант из нескольких,
продолжить выпуск собственными силами или закупать на стороне);
- ответственность исполнителей - для осуществления контроля и регулирования
производственных процессов по уровню затрат.
Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме затраты на ее
производство и реализацию. Себестоимость продукции является важнейшим
показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по
данному показателю и его динамики, определения рентабельности
производства и отдельных видов продукции, выявления резервов снижения
себестоимости продукции, определения цен на продукцию, обоснования
решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства
устаревших. Управление себестоимостью продукции предприятий –
планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и
себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по
снижению себестоимости продукции, выявления резервов ее снижения.
Основными элементами системы управления себестоимостью являются:
- прогнозирование и планирование,
- нормирование затрат,
83
- учет и калькулирование,
- анализ и контроль за себестоимостью.
Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.
Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции:
- учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции,
выполненных
работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим
показателям;
- учет фактических затрат на производство продукции и контроль за
использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за
соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и
управлению;
- калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана
по себестоимости;
- выявление резервов снижения себестоимости продукции.
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции
являются составной частью единой системы бухгалтерского учета.В
зависимости от условий и целей производственной деятельности применяются
разные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции могут быть
классифицированы по следующим признакам:
1) по способу организации технологического процесса и виду производства:
позаказный, попередельный, попроцессный;
2) по оперативности учета и контроля затрат: текущий, нормативный;
3) по полноте учета затрат: калькулирование полной себестоимости,
калькулирование сокращенной себестоимости.
Калькулирование сокращенной себестоимости за рубежом называется системой
«директ-костинг». Система учета переменных затрат предполагает

84
использовать маржинальный подход как альтернативу традиционному
калькуляционному подходу.
Маржинальных подход позволяет решать широкий круг бухгалтерских и
управленческих проблем. Он применим при принятии решения относительно
объемов производства, например, при принятии дополнительного заказа, при
выборе производственной программы, решении проблемы типа «покупать» или
«производить», в ценообразовании и т.п. Особенностью директ-костинга
является то, что переменные производственные затраты включаются в
себестоимость проданной продукции пропорционально объему продаж, а
переменные непроизводственные могут отражаться в отчете о финансовых
результатах в общей сумме переменной части общехозяйственных и
коммерческих расходов. Постоянная часть общепроизводственных,
общехозяйственных и коммерческих расходов отражается в отчете о
финансовых результатах безотносительно к объему продаж, т.е. в общей сумме
постоянной части этих расходов. Данный метод позволял снизить
налогооблагаемую прибыль при значительных остатках готовой продукции.
Данная калькуляционная система позволяет формировать усеченную
себестоимость, рассчитанную только по переменным затратам, даже если эти
затраты носят косвенный и непроизводственный характер. ООО «АТФ Групп»
использует систему учета затрат на производство готовой продукции,
напоминающую по своим характеристикам систему учета переменных затрат.
Так, например, согласно учетной политике предприятия, все затраты
подразделяются на производственные и периодические. Прямые
производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное
производство», а периодические затраты (условно - постоянные) собираются на
счете 26 «Общехозяйственные расходы» и на счете 44 «Расходы на продажу»,
но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в
конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от
реализации продукции. Такой подход организации затрат на предприятии
«Провансаль» и реализует одну из основных идей директ-коста: разделение
85
общих затрат по признаку их связи спроизводством и его обслуживанием и
калькулирование на этой основе неполной, себестоимости произведенной
продукции. Изучение действующей методики калькулирования себестоимости
продукции на предприятии ООО «АТФ Групп» свидетельствует о том, что:
- учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции
рассматривается как составная часть бухгалтерского учета;
- данные производственного учета содержат только количественную
характеристику затрат на производство, не отражая качественную сторону
деятельности предприятия;
- сложившейся методологии учета затрат присущи упрощения в учете, которые
неоправданны в условиях рынка. Они ведут к низкой степени достоверности,
объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают
контроль за издержками по носителям и местам возникновения;
- практика отражения затрат в учете не позволяет получать правильные
сведения о результатах работы производственного подразделения, что
затрудняет контроль за их деятельностью.
Поэтому для совершенствования учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции на предприятии предлагаю внедрить метод учета
затрат и калькулирования сокращенной себестоимости по следующим
основным элементам:
1) учет по видам затрат;
2) учет по местам возникновения;
3) учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы
изделия);
4) учет результатов за период.
Кроме того, в работе были рассмотрены различные варианты управленческих
решений, принимаемых на основе механизма операционного рычага. На
основании которых можно сделать следующие выводы:
1) существует обратная зависимость между операционным рычагом иприбылью
предприятия. Чем больше операционный рычаг, тем меньше прибыль
86
предприятия, и наоборот. Таким образом, операционный рычаг является
инструментом, уравнивающим соотношение уровня доходности и уровня риска
хозяйственной деятельности;
2) механизм операционного рычага имеет обратную направленность - при
увеличении объема продаж и удаления его от точки безубыточности
происходит снижение эффекта операционного рычага. При любом снижении
объема продаж, размер прибыли будет уменьшаться в еще большей степени,
т.е. операционный рычаг будет увеличиваться;
3) положительное воздействие операционного рычага начинает проявляться
только тогда, когда предприятие преодолело точку безубыточности;
4) эффект операционного рычага проявляется только в коротком периоде, так
как постоянные расходы остаются неизменными лишь короткое время. При
увеличении величины постоянных расходов, предприятию приходится
преодолевать новую точку безубыточности и приспосабливать к ней свою
деятельность, эффект операционного рычага возрастает.

Рассмотрев различные варианты управленческий решений на основе

маржинального анализа, можно прийти к выводу, что управление переменными
и постоянными затратами позволят повысить эффективность деятельности
предприятия и увеличить его прибыль. Таким образом, при выполнении данной
работы были решены поставленные задачи, следовательно, цель работы
достигнута.

87
88