В оглавление

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
ПРИ РАБОТЕ
ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ
В РОССИИ
(Раздел I)

1
Уважаемые Дамы и Господа

CONSULCO предлагает данную брошюру в помощь бизнесменам, раскрывая в ней преимущества оффшорных компаний
применительно к рынку СНГ, и, более подробно, к российскому рынку.

Русскоговорящий персонал нашей компании на Кипре, наши сотрудники и представители в странах СНГ будут рады ответить
на любые вопросы, которые могут возникнуть у Вас, и предоставить помощь в регистрации компании и управлении ею.

Мы надеемся, что содержание этой публикации окажется для Вас как интересным, так и полезным.

Совет Директоров Группы компаний CONSULCO International

Никосия, Кипр

Оговорка

Правовые заключения, содержащиеся в данной брошюре, выдаются со стандартной в мировой юридической практике
оговоркой, что они выражают наше мнение по вопросам законодательства и практики, но не являются гарантией того, что это
мнение будет разделено всеми государственными служащими, уполномоченными принимать решения по освещенным здесь
вопросам. Также мы обуславливаем свои заключения тем, что законодательство, а равно преобладающее толкование
существующего законодательства может измениться.

В брошюре также содержатся цитаты из писем Минфина России. Вместе с тем, Минфин России в  письме от 21.09.2010
№ 03−02−08/51 еще раз напомнил, что его письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания. Письма эти не являются нормативными правовыми актами вне зависимости
от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Письма Минфина России имеют
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не
препятствуют налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства
о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки Минфина России.

Copyright CONSULCO International, Nicosia, Cyprus

1st edition - 1993

Обновление содержание происходит еженедельно, обновленные версии  высылаются клиентам по заявке.

Все права защищены. Ни одна из частей данной публикации не может быть воспроизведена или передаваться в любой форме или
любыми средствами, электронно или механически, включая фотокопирование, запись или любой другой системой хранения и
восстановления информации без письменного разрешения компании Consulco International Limited. Публикация составлена
исключительно в справочных целях и не является юридической, налоговой или инвестиционной консультацией. Consulco International
Limited не несет никакой ответственности за любой ущерб, возникший в результате прямого или косвенного использования данной
информации.

2
 СОДЕРЖАНИЕ

1. Вступление

2. Некоторые преимущества работы через оффшорное предприятие

- 2.1. Отсутствие контроля по обмену иностранной валюты
- 2.2. Некоторые налоговые преимущества
- 2.3. Гарантированное предоставление подтверждающих документов
- 2.4. Почему удобнее быть иностранным инвестором?

3. Некоторые пути и способы применения льготных налоговых условий

- 3.1. Средство для открытия счета
- 3.2. Получение доходов от вложений в паевые инвестиционные фонды
- 3.3. Возврат финансовых средств
- 3.4. Создание дочерней компании в России и выплата дивидендов
- 3.4.1. Выплата дивидендов
- 3.4.2. Добровольная ликвидация российской компании: налоговые последствия для иностранного инвестора
- 3.4.3. Распределение дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет
- 3.4.4. Увеличение уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет
- 3.4.5. Есть ли налоговые обязательства у бенефициара оффшорной компании или самой компании при промежуточной
выплате дивидендов бенефициару на личный счет в западном банке?
- 3.4.6. Изменение налогового резидентства компании-учредителя с целью уменьшения налоговой ставки при выплате
дивидендов из России.
- 3.5. Получение платежей роялти
Является ли секрет производства нематериальным активом?
- 3.5.1. Выплата роялти через Голландскую компанию
- 3.5.2. Производство нематериальных активов и получение роялти от источников в России
- 3.5.3. Некоторая информация относительно защиты интеллектуальной собственности
- 3.5.4. Регистрация товарных знаков в ЕС
- 3.6. Облегчение платежных операций
- 3.7. Транзитная торговля
- 3.8. Перемещение прибыли при экспорте
- 3.9. Импорт
- 3.9.1. Поставка товара через оффшорную компанию напрямую покупателю
- 3.9.2. Импорт по договору комиссии или агентскому договору
- 3.9.3. Сочетание импорта и агентского договора
- 3.9.4. Перемещение прибыли за счет предоставления товарного кредита
- 3.9.5. Использование преимуществ договора совместной деятельности (простого товарищества)
- 3.9.6. Импорт товара из-за рубежа при исполнении договора торгового посредничества – агентского договора
- 3.9.7. Импорт с оплатой услуг логистического аутсорсинга
- 3.10. Деятельность в России через агента
- 3.10.1. Деятельность иностранной организации через российского агента
- 3.10.2. Оказание иностранной организацией посреднических услуг
- 3.11. Особенности расчетов в иностранной валюте за работы, услуги и результаты интеллектуальной деятельности
- 3.12. Переработка давальческого сырья и продажа товаров
- 3.13. Бартер
- 3.14. Компания – холдинг
- 3.15. Льготы по уплате НДС
- 3.15.1. Льгота для аккредитованных представительств иностранных организации и их сотрудников при аренде служебных и
жилых помещений.
- 3.15.2. Зачет (возмещение) НДС, уплаченного при оплате расходов постоянного представительства.
- 3.15.3. Уменьшение стоимости услуг для предприятия на сумму НДС.
- 3.15.4. Отсутствие обязанности обложения российским НДС при реализации товаров, работ, услуг.
- 3.15.5. Доходы от сдачи имущества в аренду и обязанности по уплате НДС.
- 3.15.6. НДС не взимается при ввозе технологического оборудования.
- 3.15.7. Получение неустойки и российский НДС.
- 3.15.8. Получение дохода при поручительстве иностранной компании по обязательствам российского лица.
- 3.15.9. Выставки иностранных компаний освобождены от НДС.
- 3.15.10. Отсутствие обязанности уплаты НДС у российского филиала в случае предоплаты за его услуги на счет головного
офиса иностранной компании.
- 3.15.11. Услуги по регистрации доменов объектом налогообложения НДС в РФ не являются
- 3.16. Иностранные предприятия и российский НДС
- 3.16.2. Иностранная компания – агент при закупке и продаже товара за рубежом.
- 3.17. Лизинговая деятельность
- 3.18. Ведение деятельности, оговоренной в Соглашении об избежании двойного налогообложения
- 3.19. Налоговое планирование при оформлении отношений с персоналом.
- 3.19.1. При подборе или предоставлении персонала инофирмой.
3
 - 3.19.2. Снижении выплат единого социального налога.
- 3.19.3. Оформление деловых отношений физического лица с инофирмой
- 3.19.4 Не квалифицируется ли работа в иностранной компании как предпринимательская деятельность?
- 3.20. Получение дохода от продажи акций (долей) предприятий.
- 3.20.1. Работа на рынке ценных бумаг
- 3.20.2. Получение иностранной компанией дохода от продажи акций российского ЗАО.
- 3.20.3. Реализация доли/акции российской компании как получение доходов от источника в РФ
- 3.20.4. Налогообложение доходов кипрского предприятия в случае продажи им российскому предприятию акций английского
предприятия.
- 3.21.5. Смена контроля над российским предприятием путем продажи акций через оффшорную юрисдикцию.
- 3.21.6. Как иностранной компании купить акции акционерных обществ и доли в обществах с ограниченной ответственностью
на территории РФ?
- 3.21.7. Особенности налогового планирования при получении доходов через участие в инвестиционном товариществе.
- 3.21. Налогообложение имущества в России и доходов при его продаже.
-3.21.1. Иностранные организации и российский налог на имущество. Налогообложение доходов от имущества.
-3.21.2. Налогообложение доходов иностранных организаций при наличии движимого имущества.
-3.21.3. Налогообложение при продаже имущества.
-3.21.4. Особенности заключения сделок иностранных организаций с российской недвижимостью.
- 3.22. Строительные и строительно-монтажные работы
- 3.22.1. Общие подходы.
- 3.22.2. Примеры налогового планирования при продаже имущественных прав.
- 3.23. Инвестирование через ЗПИФ недвижимости
- 3.24. Получение дополнительного дохода в виде неустойки
- 3.25. Долговые обязательства
- 3.26. Использование договора о совместной деятельности (простого товарищества)
- 3.27. Валютные операции на территории России для нерезидентов: правила осуществления
- 3.28. Преимущества и особенности работы через представительство или филиал оффшорной компании в России
- 3.28.1. Преимущества работы.
- 3.28.2. Финансирование деятельности обособленного подразделения головным офисом.
- 3.28.3. Налоговый статус и самостоятельная налоговая ответственность обособленных подразделений иностранных
организаций в России.
- 3.28.4. Учет расходов головного офиса при определении налоговой базы постоянного представительства.
- 3.28.5. Особенности учета, отчетности и налогообложения иностранных организаций, действующих в России через
отделения, если такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ.
- 3.29. Как инофирме открыть на территории России представительство или филиал
- 3.30. Открытие счетов нерезидентов в российских банках
3.30.1. Порядок открытия счетов
3.30.2. Приводит ли открытие счета в российском банке и проведение операций по нему к обязанности предоставлять
отчетность в России и платить российские налоги?
- 3.31. Постановка на налоговый учет в России
- 3.32. Создание предприятия с иностранными инвестициями в РФ.
Облагается ли НДС передача имущественных прав в уставный капитал дочерней организации?
- 3.33. Ввоз имущества на территорию России в качестве вклада в уставный капитал
- 3.34. Международные перевозки
- 3.35. Налоговое планирование при получении процентного дохода из российских источников
- 3.36. Передача права аренды торговых/выставочных площадей.
- 3.37. Использование средств со счетов оффшорной компании
- 3.38. Оказание консультационных услуг иностранными организациями
- 3.39. Как передать имущество и акции без налогообложения у прежнего владельца – физического лица
Алгоритм внесения российской недвижимости в качестве оплаты акций иностранной компании
- 3.40. Создание компаний для торговли FOREX
- 3.41. Платежи российским дистрибьютором за распространение в пользу иностранной организации
- 3.42. Платежи российских организаций за границу в виде пожертвований
- 3.43. Наполнение оффшорного счета

4
 «Учитывая те различия, которые устанавливает законодатель в налоговых правилах, негоже подвергать санкциям или
моральному осуждению тех, кто использует эти различия с пользой для себя».
Из речи английского судьи лорда Самнера (1928 г.)

«Концепция экономической свободы говорит: распоряжаться своей собственностью – неотъемлемое право каждого
гражданина. Деньги относятся к частной собственности гражданина или компании. Поэтому держать свои деньги
здесь или там, в одной валюте или другой – личное и неотъемлемое право каждого гражданина.
Нелепо создавать для нас, живущих здесь, условия, делающие невозможным нормально вести бизнес и здесь, и там.
Поэтому наши деловые люди и вынуждены создавать оффшоры».
Из интервью экономического советника президента Российской Федерации Илларионова
Андрея Николаевича главному редактору еженедельника «АиФ» В.Старкову (№14, 2001 г.)

«Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим
следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных
налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с
выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального
вида платежа».
Из постановления Конституционного суда России от 27.05.2003 № 9-П

«В России необходимо найти возможность для снижения налогов».

Виктор Зубков, Председатель Правительства РФ. Сентябрь 2007 года.

Государство должно собирать ровно столько налогов, «чтобы, во-первых, обеспечить те функции государства,
которые необходимы для существования самого общества, и, во-вторых, чтобы национальный бизнес не разбежался
по другим странам, чтобы экономика не пришла в упадок».
Из выступления Дмитрия Медведева, Первого вице-премьера РФ на Красноярском
экономическом форуме, 14.02.2008.

«И то, что в какой-то период российский бизнес стал работать с использованием швейцарских возможностей, скажу
Вам откровенно, я не вижу в этом ничего плохого, потому что на самом деле бизнес всегда выбирает комфортную
среду».
Интервью Дмитрия Медведева швейцарским СМИ.18.09.2009
http://news.mail.ru/politics/2908729/

«Наши граждане любят бывать на Кипре, … любят использовать другие возможности Республики Кипр для
осуществления бизнеса. Именно поэтому сегодня был подписан такой документ, как новая версия соглашения о
порядке избежания двойного налогообложения. Именно поэтому значительная часть российских компаний избирает
кипрскую юрисдикцию для финансирования целого ряда крупных международных сделок.
…Кипр рассматривается нашими бизнесменами как очень удобная площадка для того, чтобы осуществлять
инвестиции. В этом нет ничего удивительного. Именно поэтому общий объём накопленных инвестиций с
использованием кипрской юрисдикции составляет более 50 миллиардов долларов.
…Не могу не отметить также тот вопрос, который долгое время был в центре внимания и который сегодня был также
нами разрешён, – это новая версия того документа, о котором уже господин Президент сказал, имею в виду
соглашение об избежании двойного налогообложения. Этот документ, безусловно, важен с учётом того, что Кипр
является одним из основных каналов для привлечения финансовых потоков в Российскую Федерацию. И в этом
плане мы должны сделать всё, чтобы такого рода связи были юридически выверены, чтобы они были понятны,
прозрачны и чтобы они были комфортны как для бизнеса, так и для государства.»
Из выступлений Дмитрия Медведева во время визита в Республику Кипр.7.10.2010
http://news.kremlin.ru/transcripts/9186
http://news.kremlin.ru/transcripts/9187

Законная оптимизация налогов - это «…такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием
неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав,
связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм
предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа».
Проект Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на
плановый период 2013 и 2014 годов

История широко распространенного применения иностранных оншорных и оффшорных структур в СНГ насчитывает уже
более десяти лет, сейчас их использует подавляющее большинство крупных фирм. Совершенствование налогового
законодательства и высокие ставки налогов во многих странах заставляют бизнесменов искать и применять все более
элегантные схемы налогового планирования.

Бизнес не ведется ради уплаты налогов, его целью является получение прибыли. Однако именно налоговые выплаты оказывают
колоссальное влияние на экономические и предпринимательские решения. Наличие или отсутствие того или иного налога,
размер ставки, вычетов и освобождений, те или иные положения налогового учета, - все это в большинстве случаев изменяет
5
или корректирует решение, которое было бы принято в отсутствие налогов. Грамотное налоговое планирование способствует
эффективной работе предприятия и росту его конкурентоспособности. Эффективное управление – это, помимо прочего, и
умелая налоговая оптимизация.

Наша брошюра не учит, как уходить от налогов. В ней проанализированы те льготы и специальные режимы, которые
предлагает государство для привлечения бизнеса в различные секторы экономики, делая их, таким образом, инвестиционно
более привлекательными, чем другие. Все, что представлено Вашему вниманию здесь, основано на действующем
законодательстве и не предполагает криминальных действий.

Если Вы читаете эти строки, то, наверняка, уже ознакомились с нашим полноцветным изданием «Consulco открывает окно в
мир возможностей». Настоящую брошюру компания CONSULCO подготовила с целью более подробной демонстрации того,
какими преимуществами могут обладать предприятия и бизнесмены, зарегистрировав специальную структуру в одном из
международных финансовых или оффшорных центров. Наше издание включает примеры конкретных бизнес-ситуаций с
графическими иллюстрациями.

Мы осознаем, что нашим опытом не преминут воспользоваться конкуренты, но решение публиковать такие материалы связано,
в первую очередь, с желанием помочь нашим клиентам лучше разобраться в оффшорном бизнесе и работать грамотно,
используя те возможности, которые предоставлены законодателем. Более подробное описание различных вариантов работы
может быть предоставлено нашим существующим клиентам по специальным запросам.

Просим учесть, что авторы не могут нести ответственности за негативные последствия применения рекомендаций. Некоторые
выводы, по причине сложности, несовершенства и динамичности, как самого налогового законодательства, так и его трактовки,
не могут быть однозначными. Каждая коммерческая ситуация является уникальной и требует четкого анализа со стороны
юристов, экономистов и, конечно, руководителя предприятия, который и выберет собственный способ ее решения на основе
рекомендаций специалистов и опубликованного здесь материала. Мы надеемся, что обобщенные в брошюре знания и опыт
помогут в этом. Возможности брошюры не позволяют раскрыть весь спектр темы. Поэтому мы будем рады на консультациях и
деловых встречах предоставить дальнейшую информацию, помощь или разъяснения по любому вопросу, связанному с
ведением бизнеса через Вашу иностранную компанию.

6
2. НЕКОТОРЫЕ ПРЕИМУЩЕСТВА РАБОТЫ ЧЕРЕЗ
ОФФШОРНОЕ ПРЕДПРИЯТИЕ
Фактически термин «оффшорный» не является юридическим
термином, это понятие используется профессионалами для
удобства, в тех случаях, когда речь идет о предприятиях,
полностью принадлежащих нерезидентам и извлекающих
прибыль вне юрисдикции регистрации. Специальным
законодательством страны регистрации для таких
предприятий может быть установлен особый режим
деятельности, характерной чертой которого является
отсутствие налогообложения в этой юрисдикции. Как
правило, одновременно установлены и ограничения: нельзя
получать финансирование из местных источников, иметь
реальный офис в стране регистрации.
В остальном эти компании никак не отличаются от местных
компаний, зарегистрированных и принадлежащих гражданам
данной юрисдикции.
2.1. Отсутствие контроля по обмену иностранной
валюты
Оффшорные компании могут открывать счета в различных
банках мира, в том числе и в России, в любой основной
валюте и производить платежи без ограничения по обмену
иностранной валюты и без жестких требований на
предоставление коммерческих документов. Как правило,
банку требуется лишь инструкция на платеж со всей
информацией о сумме, получателе и банке.
В банках на территории различных стран процедура открытия
счетов и порядок их работы регламентированы местными
правилами.
2.2. Некоторые налоговые преимущества
Оффшорные юрисдикции предлагают льготные налоговые
условия иностранным фирмам и таким образом привлекают
многие компании вместе с их деловой активностью из
юрисдикций с высоким налогообложением. Налоговые
преимущества существуют в форме низкого процента
налоговой ставки на налогооблагаемую прибыль в одних
странах, или низкого годового фиксированного сбора в
других, нулевого корпоративного налога и несущественного
фиксированного сбора для нерезидентских компаний в ряде
иных стран.
К достоинствам компаний из безналоговых юрисдикций
необходимо отнести отсутствие налогообложения любых
«входящих» или «исходящих» дивидендов. Это полезно при
планировании оптимальных вариантов конечного получения
доходов от коммерческой или инвестиционной деятельности.
Несомненным преимуществом является и отсутствие
требований по ведению какой-либо бухгалтерии,
предоставлению финансовых отчетов и их аудиту.
Оффшорные компании, в т.ч. зарегистрированные на BVI
(клиенты часто выбирают их из-за названия юрисдикции,
включающей слово «Британские») - это обычные легитимные
компании, не «пустышки», просто в стране регистрации от
них не требуется предоставлять финансовые отчеты, и они не
платят там налоги и не подвержены в этой стране валютному
контролю. Все остальное - как у любой другой компании.
Они обязаны действовать с соблюдением законов. А
компании BVI, кроме того, в соответствии с Законом, должны
7
еще вести учет своих обязательств, то есть элементарную
бухгалтерию. Ответственность за соблюдение компанией
законов несут директора компании. При этом степень их
ответственности не уменьшается оттого, что директора в
оффшорной компании, зарегистрированной силами Consulco
для клиента, в отношениях с ним являются, по сути,
номинальными, и клиенты передают нам подписанные ими
индемнитеты. В случае разбирательства в суде ничто не
спасет директоров от ответственности, а индемнитеты лишь
позволяют надеяться на возмещение клиентами финансовых
потерь, которые могут понести номинальные директора
вследствие нахождения на их должностях и исполнения
инструкций клиентов.
Сделки должны быть логичными, законченными, не
создавать обязательств, которые не планируется исполнить,
проводиться с учетом законодательства соответствующих
юрисдикций, применимого права. Наши юристы стараются на
этапе «пока ничего не началось», помочь Вам не создавать
ситуаций, при которых у нас и у Вас есть существенные
риски теоретически попасть в неприятную историю.
То, что какой-то контракт планируется подписать по
доверенности, не снимает с директоров ответственности, ведь
они, выдавая доверенность и делегируя соответствующие
полномочия, по сути, одобряют сделку. Относительно
особенностей действий по доверенности можно прочитать в
специальном разделе брошюры.
Вместе с тем, партнеры безналоговых компаний, банки и
контролирующие органы третьих стран могут с подозрением
относиться к этим безналоговым компаниям, так как они, не
подверженные стандартным процедурам контроля со стороны
государства регистрации, теоретически могут быть
использованы недобросовестными людьми в криминальных
целях, например, при отмывании доходов, полученных
преступным путем. Если ожидаются такие подозрения и они
могут негативно повлиять на возможности предприятия
заключать контракты, вести банковские операции, то
рекомендуется использовать в сделках иные компании,
зарегистрированные в юрисдикциях, где есть требования
отчетности и налогообложения, обязательного аудита. Они,
при определенных условиях, могут вести деятельность так,
что обороты, проходящие через их счета по заключенным
контрактам, не будут создавать существенной прибыли.
Соответственно, и налоговые последствия будут
минимальными. А основная прибыль снова возникнет в
безналоговых компаниях, сотрудничающих с такими
«респектабельными посредниками». Впрочем, о множестве
таких вариантов будет подробно рассказано несколько позже.
В некоторых странах отсутствие налогообложения в стране
регистрации основано на принципе налоговой резиденции,
основанном на определении места эффективного управления
и контроля. То есть, если компания не является налоговым
резидентом страны регистрации, она не платит налоги в этой
стране, если не извлекает доходы из местных источников или
не имеет имущества на ее территории. Так, например, с
начала 2003 года нерезидентные кипрские компании
освобождены от налогов со всех доходов, извлекаемых из
некипрских источников. Это же характерно и для компаний,
зарегистрированных в Великобритании, но имеющих
эффективные органы управления и контроля на территории
страны, с которой у Великобритании имеется действующая
конвенция об избежании двойного налогообложения. При
этом необходимо соблюдать определенные правила ведения
бизнеса, заключения контрактов и т.д., чтобы не создалась
ситуация, когда придется заплатить налог и в стране, где
предприятие зарегистрировано, и там, где расположены ее
руководящие структуры.
Кое-где в мире установлены правила, в соответствии с
которыми налогообложению подлежат лишь те доходы
иностранных компаний, которые извлечены из местных
источников. Принцип «территориальности» существует,
например, в Гонконге и в Ливане. Этим могут
воспользоваться кипрские нерезидентные компании,
имеющие органы управления и контроля на территории
Ливана. Они будут освобождены от налогов на Кипре, будут
иметь налоговое резидентство в Ливане, но если не получают
доходов из ливанских источников, то не облагаются налогами
и там. Так на практике может быть реализована возможность,
оговоренная в предыдущем абзаце.
В некоторых юрисдикциях возможно использование
преимуществ соглашений об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества, что позволяет
извлекать доход в стране с высокими ставками налогов, а
налог платить только в стране регистрации предприятия по
низкой ставке или с уменьшенных сумм прибыли до
налогообложения. Тема применения международных
налоговых соглашений настолько обширна, что по ней
написано множество книг, но и они не раскрывают все ее
особенности. Мы исследуем практику применения
соглашений на примерах выплаты процентов, дивидендов,
роялти, налогообложения имущества, доходов от лизинговых
операций, торговых, международных перевозок и некоторых
других видов деятельности.
2.3. Гарантированное предоставление подтверждающих
документов
Во многих странах с переходной экономикой существуют
условия, когда бизнесмену не только нежелательно, но и
опасно декларировать то, что он ведет прибыльный бизнес,
получает существенные доходы. Если же внешне ситуация
выглядит так, что предприятие принадлежит иностранному
инвестору, а предприниматель является лишь его доверенным
лицом или исполнительным директором, то и жизнь
предпринимателя становится спокойнее, и предприятие
находится под покровительством законов, защищающих
иностранные инвестиции.
Контролирующие органы ряда государств часто ставят
требование предоставления всеобъемлющих данных о Вашем
иностранном партнере. Однако многие иностранные фирмы
без воодушевления отнесутся к запросу изготовить и
переслать Вам документы, на основании которых Вы
составите требуемое извещение. Если же в роли такого
партнера выступает Ваша оффшорная компания - сделайте
запрос в обслуживающую ее секретарскую структуру, и она
изготовит все подлинные документы в соответствии с
требованиями налоговых органов. Имена настоящих
владельцев при этом не будут раскрыты.
Иногда так бывает, что Ваш поставщик кладет в контейнер с
товаром что-то не указанное в накладной, например,
небольшой подарок лично для Вас. Понятно, что он не хотел
Вам неприятностей, просто за рубежом уже отвыкли от
жесточайшего таможенного контроля по мелочам. И
начинаются долгие объяснения с таможней, теряется время и
деньги. Если же между реальным поставщиком и Вами
8
находится Ваша же иностранная компания, то документ,
который требует от нее таможня, предоставляется без особых
проблем.
2.4. Почему удобнее быть иностранным инвестором?
Во многих государствах законодательные органы, заботясь о
привлечении инвестиций из-за рубежа, разрабатывают
законодательство по защите иностранных инвестиций. Оно
определяет гарантии иностранных инвесторов, льготы,
специальные режимы инвестиций и тем самым формирует
привлекательность для иностранного капитала при
вложениях в местную экономику.
Теория монополистических преимуществ исходит из того,
что иностранный инвестор заведомо находится в более
проигрышном положении, нежели отечественный, поэтому
требуется благоприятное государственное регулирование
иностранных инвестиций, т.е. особенные льготы
иностранному капиталу. Ведь иностранный капитал
невозможно заставить прийти в страну командными
методами. Напротив, при наличии льготного режима, он «в
любом случае, несмотря ни на какие законодательные
ограничения и запреты, будет стремиться туда, где ниже
сравнительные издержки, связанные с получением прибыли»
(Курс экономики / Под ред. проф. Б.А. Райзберга. – М.:
Инфра-М, 1997, с. 50-53).
Основным нормативным актом, регулирующим режим
иностранных инвестиций в России, является Федеральный
Закон «Об иностранных инвестициях в Российской
Федерации» № 160-ФЗ от 9 июля 1999 года. Даже при
наличии определенных недостатков, Закон дает много
преимуществ иностранным инвесторам в плане обеспечения
стабильности условий и правовой защищенности их бизнеса в
России. Вот лишь основные:
 Правовой режим деятельности иностранных инвесторов и
использования полученной прибыли не может быть
менее благоприятным, чем правовой режим,
предоставленный российским инвесторам.
 Иностранный инвестор, коммерческая организация с
иностранными инвестициями, созданная на территории
России, при осуществлении ими реинвестирования
пользуются в полном объеме правовой защитой,
гарантиями и льготами, установленными настоящим
Федеральным законом.
 Иностранному инвестору на территории Российской
Федерации предоставляется полная и безусловная защита
прав и интересов, которая обеспечивается настоящим
Федеральным законом, другими федеральными законами
и иными нормативными правовыми актами, а также
международными договорами России.
 Иностранный инвестор имеет право на возмещение
убытков, причиненных ему в результате незаконных
действий (бездействия) государственных органов,
органов местного самоуправления или должностных лиц
этих органов, в соответствии с гражданским
законодательством.
 Имущество иностранного инвестора или коммерческой
организации с иностранными инвестициями не подлежит
принудительному изъятию, в том числе национализации,
реквизиции, за исключением случаев и по основаниям,
которые установлены федеральным законом или
международным договором Российской Федерации.
 При реквизиции иностранному инвестору или
коммерческой организации с иностранными
инвестициями выплачивается стоимость реквизируемого
имущества.
 При национализации возмещаются стоимость
национализируемого имущества и другие убытки.
 В случае неблагоприятного изменения налогового или
таможенного законодательства, эти изменения не будут
касаться иностранных инвесторов в течение срока
окупаемости инвестиционного проекта (до 7 лет, а в
некоторых случаях и более).
 Иностранный инвестор после уплаты предусмотренных
законодательством налогов и сборов имеет право на
свободное использование доходов и прибыли на
территории России для реинвестирования и на
беспрепятственный перевод за пределы Р.Ф. доходов,
прибыли и других полученных денежных сумм в
иностранной валюте в связи с ранее осуществленными
им инвестициями.
 Иностранный инвестор вправе приобрести акции и иные
ценные бумаги российских коммерческих организаций,
государственные ценные бумаги, участвовать в
приватизации.
 Гарантированы таможенные льготы для коммерческих
организаций с иностранными инвестициями при
осуществлении приоритетных инвестиционных проектов
(положение пока не применяется, но действуют льготы,
определенные Законом старой редакции).
Все вышеперечисленное весьма важно при ведении бизнеса в
России до тех пор, пока сохраняется нестабильность
политической и экономической ситуации в государстве.
С момента начала применения 25-й главы Налогового
Кодекса России некоторые льготы и выгоды, которые
использовали российские предприятия для налогового
планирования, перестали существовать. Вместе с тем,
преференции, которые предоставил законодатель, в том числе
и региональный, применяются к иностранным инвесторам в
полном объеме до окончания срока действия
инвестиционного договора, либо до окончания срока
окупаемости проекта, даже в том случае, если в новой
редакции кодекса указано, что все льготы отменяются.
На практике это иллюстрируется в решениях судов. В расчете
на налоговые льготы планировали бизнес в России
многочисленные иностранные концерны, вложившие
миллионы долларов в строительство российских заводов.
Ford, Philip Morris, Danone, Mars, IKEA, Nokian Tyres,
«Пепсико», «Крафт Фудс», «Мерлони Термосанитари Русь»”,
«Хенкель-Эра», «Катерпиллар» и многие другие
рассчитывали свои долгосрочные бизнес-планы на основе
инвестиционных договоров с региональными властями.
Первые конфликты с налоговиками у инвесторов возникли в
2001 г., когда федеральные законодатели запретили регионам
предоставлять льготу по дорожному налогу, переписав закон
«О дорожных фондах». Инспекции на этом основании стали
требовать уплаты налога по полной программе.
В 2001-2002 гг. под нажимом Минфина регионы начали
приостанавливать или переписывать свои инвестиционные
законы, дав налоговикам новый повод требовать с компаний
налоги в полном объеме. С 2002 г. регионам запретили
«прощать» инвесторам больше чем 4% из 24%-ной ставки
9
налога на прибыль. Правда, для компаний, которые успели
заключить инвестиционные договоры до 1 июля 2001 г., было
сделано исключение. Они могли пользоваться льготами «до
окончания срока, на который они предоставлены», или «до
окончания срока окупаемости проекта». В 2003 г. благодаря
усилиям Минфина и это исключение перестало действовать:
по закону абсолютно все льготы отменялись с 1 января 2004
г.
Полной победой закончились споры с налоговиками для
пищевой компании «Марс», табачной компании Philip Morris,
пивоваренной компании «Вена», чаеразвесочной фабрики
«Невские пороги». Три предприятия холдинга «Автотор»,
который собирает автомобили BMW, KIA и Hummer в
Калининграде, тоже доказали судам трех инстанций, что
досрочная отмена региональных льгот была незаконной
(каждое из трех предприятий вело отдельные споры). И
Конституционный, и Верховный, и Высший арбитражный
суды полагают, что новации, утяжеляющие бремя
налогоплательщика, не распространяются на ранее
возникшие «длящиеся правоотношения».
Суды ссылаются на Конституцию, которая запрещает задним
числом ухудшать условия хозяйствования, а также на закон
«Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» - в
нем говорится, что к иностранному инвестору применяется
принцип защиты от ужесточения национального
законодательства, регулирующего режим инвестиций в
течение периода, указанного в договоре.
У компании есть шансы выиграть даже в том случае, если она
пересматривала соглашение с регионом, чтобы продлить себе
льготы. Например, если проект окупился слишком быстро (а
льготы предусматривались до этого момента) или если в
договоре увеличивался первоначальный объем инвестиций.
Суды и в этом случае защищают инвестора - ведь компания
реально вкладывала эти деньги.
Вместе с тем, и в новой редакции 25-й главы НК определены
потрясающие возможности для иностранных юридических
лиц, ведущих инвестиционную и предпринимательскую
деятельность в России, что еще раз убедительно доказывает
преимущества ведения бизнеса от имени или с
использованием иностранной компании, особенно при
использовании режимов, предусмотренных международными
соглашениями об избежании двойного налогообложения.
3. НЕКОТОРЫЕ ПУТИ И СПОСОБЫ ПРИМЕНЕНИЯ
ЛЬГОТНЫХ НАЛОГОВЫХ УСЛОВИЙ
Благодаря налоговым преимуществам и другим уникальным
возможностям оффшорная компания поможет значительно
сократить налоговые выплаты и стать прекрасным
механизмом повышения эффективности бизнеса.
Предварительно полезно учесть основные шаги и принципы
построения рабочей схемы. Это надо для того, чтобы схема
работала долго, эффективно, стабильно, без сбоев, при
необходимости ее можно было бы как-то видоизменить. При
работе предприятия не должны возникать какие-то
подозрения в адрес владельцев и управляющих, большие, чем
могут возникать в адрес иных владельцев и управляющих в
подобной же бизнес-ситуации. Вместе с тем, схема работы
предприятия не должна быть настолько «заумной», чтобы это
негативно влияло на управляемость предприятием, скорость
движения финансовых потоков и контроль над ними. Риски
владельцев компании не должны достигать критических
величин, их гарантии должны обеспечиваться четким
выполнением норм определенных законов, которые касаются
профессиональной деятельности доверительных владельцев и
доверительных управляющих.
Основные шаги построения рабочей схемы:
 Определение целей создания иностранной компании
(например, для инвестиций в собственный бизнес, для
оптимизации налогообложения прибыли при торговле и
т.д.).
 Выбор страны регистрации компании.
 Предварительные расчеты эффективности рабочей схемы.
 Принятие решения относительно юридической структуры
компании, необходимости использования номинальных
лиц.
 Определение методики управления компанией.
 Грамотное распределение функций.
 Выбор банка для счета по текущим операциям.
 Выбор банка или инвестиционной компании для
сохранения, накопления и приумножения капитала при
инвестиционных операциях.
 Определение режима управления банковским счетом.
Принципы построения рабочей схемы
 Сохранение конфиденциальности и безопасности.
 Достаточная простота при управлении.
 Достаточная предварительная проработка основных
вопросов и второстепенных элементов.
 Экономическая целесообразность и эффективность.
 Надежность и контролируемость.
 Законность, «защищаемость» и «обычность» сделки.
 Необходимая степень гибкости.
Отношения между Вашей российской компанией и
иностранным предприятием должны быть такими же, какими
могут быть коммерческие отношения между двумя
независимыми фирмами, не дающими выраженных
преимуществ одной и не ставящих кабальных условий для
другой. Иначе налоговые органы могут самостоятельно
рассчитать Ваши налоговые обязательства так, как им
кажется справедливым. Конечно, это будет достаточно
трудно, т.к. придется обращаться в суд за защитой своих
интересов. В любом случае, нежелательно вызывать лишние
раздражения фискальных структур и доводить ситуацию до
конфликта с ними.
Необходимо признать, что профессионализм налогового
специалиста проявляется не в доведении дела до суда и
последующем удачном ведении процесса, не в умелом
использовании противоречий процессуального
законодательства, обоснованных аргументов опытных
налоговых адвокатов, а в принципиальном недопущении
спорных и конфликтных налоговых ситуаций.
Далее мы покажем некоторые наиболее распространенные
способы применения оффшорных компаний.
3.1. Средство для открытия счета
Если предпринимателю необходим валютный банковский
счет за рубежом, он может зарегистрировать оффшорную
10
компанию и открыть для нее счет в зарубежном банке. Счет
может использоваться для безналичных расчетов с
партнерами, либо просто как «копилка» денег. Кроме того,
банк может выдать корпоративную кредитную карточку,
которой можно пользоваться так же, как и обычной.
К преимуществам такого иностранного счета относится и то,
что к нему очень сложно получить доступ российским
налоговым властям. Информация, которую налоговики
получают из российских банков, часто используется
рейдерами, вымогателями и иными недоброжелателями, ведь
пока нельзя сказать, что ее конфиденциальность обеспечена в
России эффективно. Напомним, что российские налоговики
считают, что имеют право требовать у банка выписку по
операциям на счетах любой компании. Письмом от 12.01.10
№ 03-02-07/1-4 ФНС России разъяснила, что налоговики
вправе могут затребовать у банка выписку по операциям на
счетах любой компании. В обоснование своей позиции
налоговики сослались на статью 93.1 НК РФ: истребование
информации в соответствии с названной статьей не
ограничивается нормами статьи 86 НК РФ.
Иностранные банки, особенно крупнейшие и наиболее
консервативные, в последнее время не желают иметь среди
своих клиентов граждан СНГ. Если же счет открывается на
предприятие из респектабельной юрисдикции, в котором
акционерами и директорами выступают не граждане бывшего
СССР, а номинальные лица – респектабельные иностранцы из
европейского государства, задача, как правило, может быть
решена.
Кроме того, компания может открыть в России
представительство и счет в российском банке, или просто
счет без аккредитации представительства, после чего спектр
бизнес-возможностей расширяется.
3.2. Получение доходов от вложений в паевые
инвестиционные фонды
Ваши капиталы могут быть инвестированы от имени
иностранного предприятия, директорами и открытыми
акционерами которого не являются граждане СНГ. Этот же
вариант используется и при открытии счетов и покупки долей
фондов в зарубежных и российских инвестиционных
компаниях.
Участие в таких фондах позволяет не только анонимно и
надежно сберечь капиталы, но и заработать достаточные
проценты на пассивных инвестициях. Специалисты
CONSULCO готовы предоставить печатные материалы по
этой теме, подробно проконсультировать по всем ее
аспектам, оформить документы для покупки доли
специализированного фонда, формирования инвестиционного
портфеля, оказывать дальнейшую поддержку.
3.3. Возврат финансовых средств
Некоторые люди, по разным причинам своевременно не
задекларировавшие доходы и сформировавшие некоторые
суммы на счетах в зарубежных банках, испытывают
потребность в их возврате на территорию своей страны и
инвестировании в бизнес.
3.3.1. Если деньги находятся на частном счете за рубежом,
можно перевести их на счет оффшорной компании как ссуду
от частного лица или взнос в уставный капитал и далее
использовать в обороте этой компании или в качестве
иностранных инвестиций в своей стране. Если это наличные
средства, то они депонируются на счет компании в
иностранном банке при соблюдении некоторых условий и без
особых трудностей. Необходимо заметить, что подобные
возможности предоставляет весьма ограниченный круг стран.
В их числе – Кипр, что также повышает его
привлекательность как финансового центра. Далее в России
регистрируется компания с иностранными инвестициями, и
деньги поступают на ее счет как вклад иностранного
учредителя в уставный капитал дочернего предприятия.
3.3.2. После того, как дочерняя компания уже работает в
России, можно увеличить уставный капитал или чистые
активы общества, в том числе и с целью возврата
дополнительных средств из-за границы. Данный способ, как
правило, широко применяем и поэтому многократно и
всесторонне изучен. Увеличение уставного капитала
приведет к увеличению пассива баланса (в разделе
собственных источников), улучшит коэффициент
обеспеченности собственными средствами, придаст
предприятию некоторую индивидуальность и соответствующих строк может отрицательно повлиять на
основательность с точки зрения кредитующего и
обслуживающего банков, клиентов и партнеров. В случае
направления средств уставного капитала в основные фонды,
другие материальные и нематериальные активы, они
увеличат показатели актива баланса, соответственно
положительно повлияют на финансовые показатели
предприятия.
В ходе принятия решения о применении данного способа
следует иметь ввиду, что размер уставного капитала ООО или
АО не может быть безграничным. По закону об ООО
(аналогично по закону об АО) существуют определенные
соотношения чистых активов общества и его уставного
капитала, которые направлены на обеспечение защиты
интересов кредиторов. Стоимость чистых активов
организации всегда должна быть выше или равна размеру ее
уставного капитала. Уменьшение стоимости чистых активов
влечет обязательное уменьшение уставного капитала
(исключая первый год существования общества), что может
привести к ликвидации компании. Тем самым регулируется
величина чистых активов общества. Смысл данного
положения закона в том, что размер чистых активов будет
являться средством обеспечения (гарантией) расчета
общества со своими кредиторами и учредителями в
непредвиденных ситуациях.
К сведению:
Порядок оценки стоимости чистых активов АО
утвержден Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ
России № 03-6/пз от 29.01.2003. Указанный нормативный
акт может также применяться для расчета стоимости
чистых активов в ООО (Письмо Минфина России от
13.05.2010 № 03 03 06/1/329).
Письмом от 14.09.11 № 03-04-05/4-660 Минфин
разъяснил, что стоимость чистых активов реорганизуемой
и вновь созданных организаций определяется по данным
разделительного баланса на дату его утверждения
акционерами.
С точки зрения трудоемкости, данная операция в настоящее
время не подразумевает серьезных процедурных сложностей
и подразделяется на две составляющие: внесение изменений в
учредительные документы и собственно банковскую
11
операцию. Во второй части она требует определенных
трудозатрат, налогообложению в части НДС и налога на
прибыль не подлежит. Расходы связаны в основном с
регистрационными процедурами (государственная пошлина и
оплата предприятию-регистратору) и банковскими
операциями. Примечательно, что расходование таких средств
приведет к снижению налогооблагаемой базы по НДС, а в
зависимости от направления расходования –
налогооблагаемой базы по прибыли.
Письмом ФНС России от 23.05.11 № АС-4-3/8157 разъяснено,
что денежные средства, полученные от акционера в счет
увеличения чистых активов общества, не учитываются в
доходах. Доходы в виде указанного имущества не
включаются в налоговую базу по налогу на прибыль вне
зависимости от размера доли в уставном капитале, которой
владеет акционер.
3.3.3. Далее эта дочерняя компания может получать займы от
своего учредителя. Любое получение таких средств увеличит
пассив баланса в части привлекаемых источников, а наличие
показатели ликвидности предприятия. Поэтому необходимо
внимательно подойти к объему займа и процентам за его
использование. Для достижения оптимального баланса объем
займа должен быть рассмотрен с точки зрения
необременительности для предприятия-заемщика. Следует
иметь ввиду, что при получении любого кредита банка в
дальнейшем предприятию придется раскрывать информацию
по строкам баланса, показывающим другие кредиты и займы
в полном объеме, в том числе, возможно, предъявлять
соответствующие договоры.
Операция по займу средств от учредителя никаких
процедурных трудностей не вызывает. Документальное
оформление - простейшее - договор займа. Получение
средств на свой счет в банке тоже не вызывает трудностей.
С точки зрения предоставления кредитов и исследования
финансовых документов, у любого партнера или
уполномоченного банка такая информация, как правило, не
вызывает никаких негативных реакций, так как получение
займов от учредителей - это практика делового оборота. С
точки зрения трудозатрат это наиболее простая операция.
Расходование средств может повлиять на актив баланса (в
зависимости от направления расходования), повлияет на
снижение налогооблагаемой базы по НДС, и, возможно,
прибыли. Расходы по инвестированию составят в основном
только банковские комиссионные.
Если заем предоставлен компанией, которая может
использовать преимущества международного налогового
соглашения, то расходы по погашению займа не только
уменьшат размер налогооблагаемой прибыли российской
компании, но и будут облагаться в России, как доход
иностранной компании, по пониженной ставке или не будут
облагаться налогом вовсе (например, если заем выдан
кипрской компанией).
При этом необходимо учесть правила «тонкой
капитализации» или по российской терминологии -
«контролируемой задолженности». Если соотношение
собственного капитала и полученного от материнской
компании займа превышает определенные пределы,
российские налоговые власти могут часть выплачиваемых
процентов переквалифицировать в дивидендный доход, и
тогда, возможно, придется применять не освобождение от
налога у источника, как в случае выплаты процентов, а
ставку, определенную налоговым соглашением при выплате
дивидендов (в случае Кипра – 5 или 10%, в зависимости от
суммы инвестиций кипрского предприятия в капитал
российской компании). Но в налоговом Соглашении Россия-
Кипр не предусмотрена переквалификация процентных
доходов в дивиденды при контролируемой задолженности, и
поэтому можно не платить налог на дивиденды. Лишь после
ратификации дополнительного Протокола (от 7 октября 2010
года) в Соглашение будет внесены норма, соответствующая
норме НК РФ о контролируемой задолженности, но это
случится не ранее 1 января 2013 года.
Вместе с тем, российский Минфин в последнее время
трактует ситуацию по-своему и считает, что в некоторых
случаях положения международного налогового соглашения
не мешают применению национального законодательства о
контролируемой задолженности (см. Письмо Минфина РФ от
14.05.10 № 03-08-05).
Российская арбитражная практика пока на стороне
налогоплательщиков. В качестве примера этого можно
привести пример Постановления Федерального арбитражного
суда Северо-Западного округа от 23 сентября 2009 г. № А26-
6967/2008 по делу № А26-6967/2008.
«По мнению судов, проценты, выплачиваемые Обществом
иностранной организации - резиденту Финляндии по
договору займа, подпадают под определение процентов,
приведенное в статье 11 Соглашения. Налоговые органы
ошибочно исходили из того, что в соответствии с
положениями Соглашения проценты по договору займа
могут быть признаны дивидендами.
На основании исследования и оценки представленных в
материалы дела доказательств, исходя из системного
анализа приведенных норм и с учетом приоритета правил
международных договоров по отношению к актам
законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах, суды установили, что в отношении
налогообложения процентов по долговым обязательствам
Соглашением устанавливаются иные правила, чем те,
которые содержатся в законодательных актах Российской
Федерации.
Таким образом, в силу статьи 11 Соглашения процентный
доход по долговым обязательствам, выплачиваемый
финской компании, не подлежит налогообложению у
источника выплаты в Российской Федерации при условии
выполнения иностранной организацией требований статьи
312 НК РФ.»
Показательно и Постановление ФАС Московского округа №
КА-А40/5322-11 от 22.06.2011 по делу № А40-78837/10-118-
408. Суд объяснил налоговому органу, что он был не прав по
всем статьям!
В поправках в текст российско-кипрского Соглашения,
предусмотренных Протоколом от 16 апреля 2009 года,
допускается переквалификация части процентов в не менее, чем 5-10% от суммы полученного процентного
дивиденды, поэтому с момента вступления в силу изменений
в текст Соглашения (с 1 января 2013 года), это надо
учитывать.
Письмом Минфина от 11.05.12 № 03-01-18/3-60 разъяснено,
что суд может признать сделку контролируемой. Признание
сделки контролируемой производится по заявлению ФНС
России судом. Для признания сделки контролируемой
12
необходимо наличие достаточных оснований для того, чтобы
полагать, что указанная сделка является частью совокупности
однородных сделок, совершенных для создания условий, при
которых она не соответствует признакам контролируемой.
Когда признаются расходы в виде процентов для целей
налога на прибыль по контролируемой задолженности?
Письмом от 08.10.09 № 03-03-06/1/653 Минфин разъяснил,
что если отчетными периодами по налогу на прибыль
организаций для организации признаются I квартал,
полугодие и 9 месяцев календарного года, то предельный
размер процентов, определенный с учетом положений пункта
1 статьи 269 НК РФ и правил, установленных пунктом 2
статьи 269 НК РФ, включается в состав расходов на конец I
квартала.
Если же отчетными периодами по налогу на прибыль
организаций для организации признаются месяц, два месяца,
три месяца и так далее до окончания календарного года, то
предельный размер процентов, определенный с учетом
положений пункта 1 статьи 269 НК РФ и правил,
установленных пунктом 2 статьи 269 НК РФ, подлежит
включению в состав расходов на конец третьего месяца (т. е.
марта).
Также надо учитывать и то, что если кипрская компания
одновременно является холдинговой (холдинговая компания
– это компания, которая владеет акциями / долями (держать
акции – to hold)), но кроме этого получает займы и выдает
займы сторонним организациям, не все проценты,
выплачиваемые лицам, у которых получены займы могут
быть отнесены на затраты на Кипре.
Например, применяется методика отнесения процентных
затрат пропорционально инвестициям. Скажем, кипрская
компания получила от панамской компании 20 млн.: 10 млн. в
качестве уставного капитала и 10 млн. в качестве займа.
Затем кипрская компания инвестировала 10 млн. в качестве
уставного капитала в российскую компанию. И
инвестировала 10 млн. в другую компанию в качестве займа.
Налоговая может посчитать (и, скорее всего, пытается так
делать), что выплата процентов с тех 10 млн. заемных средств
в пользу панамской компании только на ½ относится на
затраты по сделке с выдачей займа российской компании.
Холдинговая деятельность ведется для получения
дивидендов, но дивиденды освобождены на Кипре от
налогообложения, значит при получении дивидендного
дохода компания не сможет отнести ничего на затраты.
Остаются получаемые и выплачиваемые проценты.
Если бы у компании не было холдинговой деятельности, то
вся сумма выплачиваемых процентов могла быть отнесена на
затраты. Пример:
Обычно разница между полученным и выплаченным
займом устанавливается такая, чтобы с учетом
операционных затрат кипрская компания получила прибыль
дохода.
Кипрская компания получила заем 10 млн. евро от
оффшорной компании под 13%. Выдала заем российской
компании в евро под 14%.
Выручка кипрской компании (в виде процентов) будет 1,4
млн.
Расход (в виде процентов) – 1,3 млн.
 Операционные и управленческие расходы – 7 тысяч
(например, включая услуги по обслуживанию компании,
аудит и т.п.)
Итого расходов – 1.300.000+7.000=1.307.000 евро.
Прибыль – 93.000 тыс.
Как видим, допустимая маржа в адекватных рамках (от 5%
до 10% от дохода = от 70 до 140 тысяч).
Налог на прибыль – 9.300 евро.
В случае «смешивания» деятельности по владению акциями /
долями и деятельности по выдаче займов, соответственно,
расходов будет уже не 1.300.000+7.000, а всего
650.000+3.500. А доход по займу останется прежним –
1.400.000. Значит прибыль = 1.400.000-657.000 = 743.000.
Налог с нее – 74.300, а не 9.300, как указано выше.
Для того, чтобы это не случилось, обычно используют две
кипрских компании: одна является холдинговой, друга
получает и выдает займы, получает процентный доход.
При этом клиент избегает и иной напасти. Нет риска того, что
деятельность по получению процентного дохода будет
расценена как неосновная, и из-за этого вся процентная
выручка будет подлежать обложению специальным сбором
на нужды обороны Республики («налогом на оборону») по
ставке 10% без возможности уменьшить базу по этому налогу
за счет каких-нибудь затрат.
Более подробно о налоговом планировании при
предоставлении и получении займов и выплате процентного
дохода можно прочитать в специальном разделе брошюры.
Если дочерняя компания получает прощение от компании
материнской (доля участия в которой превышает 50%), то у
дочерней компании не появляется доход в виде суммы займа.
Минфин России согласен с этим суждением, о чем и
сообщает, например, в письме от 11.10.11 № 03-03-06/1/652.
Как следует из письма Минфина России от 04.07.08 № 03-03-
06/1/385, «дочке» придется учесть во внереализационных
доходах сумму процентов, не выплаченных по прощенному
займу. Такая же позиция изложена в Письме Минфина
04.10.10 № 03-03-06/1/646.
Если процентная ставка несущественна, то и прибыль в виде
процентов будет несущественна, соответственно,
небольшими будут и налоговые издержки.
Надо помнить, что, согласно российскому законодательству,
доходы в виде денежных средств, полученных российской
организацией от организации-акционера, владеющей более
чем 50% акций, составляющих уставный капитал
организации - получателя денежных средств, для целей
налогообложения прибыли не учитываются. Это же
подтверждает и позиция Налоговой службы России,
например, в Письме от 06.05.09 № 03-03-06/1/296.
Однако, в последнее время Минфин России изменил свою
позицию и разъяснил, что затраты, произведенные за счет
денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя,
доля которого в уставном капитале организации составляет
более 50 процентов, учитываются для целей налога на
прибыль, если такие расходы соответствуют критериям ст.
252 НК РФ (Письма от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380, от
21.01.2009 N 03-03-06/1/27, о т 23.01.2008 N 03-03-05/2). При
приобретении компанией за счет безвозмездно полученных
13
от учредителя сумм основного средства оно амортизируется в
общем порядке (Письмо Минфина России от 20.07.2007 N 03-
03-06/1/513). В рассматриваемом Письме финансовое
ведомство еще раз подчеркнуло, что после принятии к учету
безвозмездно полученные от учредителя средства у
организации-получателя приобретают статус собственных и
их расходование квалифицируется как расходование
собственных средств налогоплательщика, которое должно
соответствовать общим условиям ст. 252 НК РФ. Следует
отметить, что арбитражные суды подтверждают
правомерность данного подхода.
Вместе с тем, если заем от иностранной компании получает
физическое лицо – налоговый резидент России, то при
условии, что ставка процентов по займу достаточно низка,
надо будет заплатить НДФЛ с суммы дохода в виде
материальной выгоды. На это обратил внимание российский
Минфин.
Как разъяснено письмом Минфина России от 25.06.09 № 03-
04-05-01/493, при получении кредита в иностранной валюте
по ставке меньше 9% годовых у заемщика образуется
облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды,
относящийся к доходам от источников за пределами РФ.
Поэтому российскому гражданину следует осуществить
исчисление, декларирование и уплату налога с этой
материальной выгоды по налоговой ставке 35%.
Материнская компания может конвертировать ранее
выданный заем дочерней компании в капитал. Письмом
Минфина от 17.06.11 № 03-03-06/1/356 разъяснено, что если
материнская компания конвертирует долг во вклад в
уставный капитал дочерней компании с целью увеличения
чистых активов последней, имущество, полученное от
материнской компании, не включается в доходы в целях
налогообложения прибыли.
3.3.4. Получение предприятием денежных средств в виде
инвестиций от иностранного учредителя.
Данную операцию следует отличать от обычного займа по
ряду причин. Под иностранной инвестицией по
Федеральному закону № 160-ФЗ «Об иностранных
инвестициях в РФ» от 09.07.1999 г. понимается
вложение иностранного капитала в объект
предпринимательской деятельности на территории
Российской Федерации в виде объектов гражданских прав,
принадлежащих иностранному инвестору, если такие
объекты гражданских прав не изъяты из оборота или не
ограничены в обороте в Российской Федерации в
соответствии с федеральными законами, в том числе денег,
ценных бумаг (в иностранной валюте и валюте Российской
Федерации), иного имущества, имущественных прав,
имеющих денежную оценку исключительных прав на
результаты интеллектуальной деятельности
(интеллектуальную собственность), а также услуг и
информации.
«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая
деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе
имущественные права; работы и услуги; информация;
результаты интеллектуальной деятельности, в том числе
исключительные права на них (интеллектуальная
собственность), нематериальные блага».
(ГК РФ ст.128)

Таким образом, можно сделать вывод, что деньги в нашем
случае могут рассматриваться в качестве иностранной
инвестиции. Далее следует принять во внимание отличия
данного способа от способа займов. Они заключаются в
возможности длительного поступления, возврата или не
возврата, в отражении в бухучете и особом валютном
регулировании. В бухучете (балансе) такие средства окажутся
в составе собственных средств, что благоприятно повлияет на
финансовые коэффициенты. Привлекательна возможность их
длительного возврата и длительного поступления на счета
резидента. Налоговые отчисления в данном случае будут
аналогичны двум приведенным выше способам (т.е.
отсутствуют).
Такие средства не будут являться объектом обложения НДС и
налогом на прибыль. Указанный вывод, как и в первых двух
случаях, сделан на основе изучения статей 39, 146 и 251
Налогового кодекса России, соответствующих Методических
указаний МНС РФ по их применению.
3.3.5. Способ увеличения выручки.
В условиях бизнеса многих предприятий увеличение
поступающей выручки можно рассматривать как один из
способов инвестирования в скрытой форме. Главным
негативным моментом такого способа является обложение
входящей выручки НДС, но в условиях существования
предприятия-нерезидента есть возможность освободить от
НДС поступающие денежные средства, при условии
соответствующего оформления выручки первичными
документами (Глава 21 части 2 НК РФ (местом реализации
услуги не является территория Российской Федерации)).
Поступление инвестиционных средств в виде выручки
положительно скажется на структуре баланса, его
финансовых показателях, а равно и показателях формы 2
предприятия. Особенно, в случаях направления этих средств
на приобретение ОФ, нематериальных активов,
предоставление займов. Очень положительный момент в том,
что поступление инвестиций таким образом не потребует их
официального возврата, как в случаях с кредитами и займами
(не следует забывать, что кредиты и займы когда-то должны
быть погашены, а такое погашение вызовет увеличение
уплачиваемого в бюджет НДС). Рассмотрение поступления
выручки с точки зрения налогового бремени, наверное, не
будет чем-то новым, это работа отдела бухгалтерского учета
любого предприятия. Средства будут облагаться налогом на
прибыль. Размер налога на прибыль может быть подвергнут
корректировке, как это сделать – российские бухгалтеры
знают хорошо.
К сожалению, учет НДС требует раздельного учета таких
операций (п.4. Ст.149 ч.2 НК РФ) и они должны быть
тщательно продуманы и спланированы, но в случае объема
затрат по такой выручке в общем объеме затрат менее 5%,
раздельного учета не требуется.
Положительным моментом является еще и то, что
регулировка поступления средств и контрактных сроков
позволит поддерживать и контролировать дебиторскую /
кредиторскую задолженность в необходимых размерах
(фактически можно самому регулировать балансовые
показатели, подписывая дополнительные соглашения к
основному контракту или подписывая новый контракт).
Процедурное оформление сделки не представляет сложности,
для проведения банковской операции специальных
14
разрешений не потребуется. Кроме налоговых расходов будут
расходы, связанные с банковскими комиссионными, как и в
ситуациях, рассмотренных ранее. В отличие от операций
займа от учредителей в валюте, валютные средства,
поступившие в банк в виде выручки, подлежат обязательной
продаже в установленном размере.
В случае выбора данного способа, он должен быть
проработан достаточно серьезно (включая подготовку
необходимых первичных документов), так как любая ошибка
может привести к увеличению налоговых платежей и
значительным потерям.
Каждый из предложенных способов имеет свои плюсы и
минусы, в целях дополнительного анализа их можно
попробовать сгруппировать в следующем виде:
а. Группировка по срокам
 более длительными будут способы: увеличения УК,
получение средств путем инвестиций.
 менее длительными: получение займа от учредителей,
способ увеличения выручки
б. Группировка с точки зрения придания надлежащего
качества финансовым показателям баланса предприятия:
 наилучшие: способ увеличения выручки и увеличение УК.
 менее приемлемые: получение займов
в. Группировка с точки зрения процедуры:
 наименее сложный: получение займа от учредителей
 наиболее сложный: получение инвестиций
Выбор конкретного способа зависит от целей, размеров и
сроков получения дополнительных денежных средств, а
также расстановки приоритетов администрацией
предприятия, получающего финансовую поддержку.
Оптимально следует рассматривать вариант с
использованием нескольких способов.
3.3.6. Можно использовать вариант, оговоренный в
Налоговом Кодексе РФ, ст.251:
«При определении налоговой базы не учитываются
следующие доходы:
14. имущество, полученное организациями в рамках
целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится
имущество, полученное налогоплательщиком и
использованное им по назначению, определенному
организацией (физическим лицом) - источником целевого
финансирования:
… в виде инвестиций, полученных от иностранных
инвесторов на финансирование капитальных вложений
производственного назначения при условии использования
их в течение одного календарного года с момента
получения».
Письмом Минфина от 19.07.11 № 03-03-06/1/425 разъяснено,
что валютные инвестиции от иностранных лиц на
финансирование капитальных вложений производственного
назначения, не учитываются в доходах, если инвестиции
используются в течение года с момента получения. Курсовые
разницы по указанным средствам не влияют на налоговую
базу.
3.3.7. Денежный перевод от частного лица.

При необходимости можно пойти и этим путем. Забегая
вперед, можно отметить, что статистика подтверждает: не
только кипрские компании являются наиболее активными
инвесторами в Россию, но и частные лица с территории этой
страны переводят больше всего средств на российские
частные счета. По данным ЦБ России, только в четвертом
квартале 2006 года с острова поступил $271 млн. Средняя
сумма перевода составила почти 15 тысяч долларов. Следом
за Кипром идут США и Великобритания ($265 и $191 млн.
соответственно). Размер среднего перевода из США
составлял почти $2000.
3.4. Создание дочерней компании в России
Ваша иностранная компания может создать предприятие с
иностранными инвестициями в другой стране, например, в
России, и перечислить ему средства в виде уставного
капитала (его доли) в деньгах или имуществе (подробнее о
порядке и процедурах регистрации такого предприятия – в
специальном разделе брошюры). В таких случаях
применяются иностранные компании – так называемые
«холдинговые» предприятия, созданные на Кипре или в
Англии, Швейцарии, Австрии, Дании, Нидерландах, Швеции,
Мальте. В этих странах существует законодательство,
позволяющее, с одной стороны, воспользоваться
соглашением об избежании двойного налогообложения с
Россией при выплате дивидендов от дочерней российской
компании в адрес иностранной материнской компании (с
Мальтой соглашение подписано, но пока не ратифицировано)
и уплатить российский налог на прибыль иностранного
юридического лица, полученную в виде дивидендов, по
ставке ниже той, которая предусмотрена для остальных
иностранных компаний в подобных случаях. С другой
стороны, в стране регистрации материнской компании с этой
прибыли уплачиваются налоги по низкой или даже нулевой
ставке.
Кроме того, практика доказала, что российское предприятие,
принадлежащее иностранному инвестору менее подвержено
необоснованному силовому давлению со стороны различных
недружественных структур. В случае использования
института номинальных акционеров и директоров кипрской
компании можно обеспечить анонимность реального
владельца и управляющего российским предприятием. При
сделках такого предприятия с российским предприятием,
принадлежащим тому же лицу, и управляемым им же,
практически невозможно обвинить его в применении
трансфертных цен, так как внешне обе эти компании
абсолютно независимы друг от друга.
В случае внесения доли иностранного инвестора не деньгами,
а имуществом, согласно Налоговому Кодексу РФ, ввоз на
таможенную территорию этого технологического
оборудования, комплектующих и запасных частей к нему
освобождается от уплаты НДС (статья 150, п.7). Читайте об
этом подробнее в специальном разделе брошюры.
Все это позволяет существенно снизить непроизводственные
расходы, особенно тогда, когда закупленное оборудование
еще не приносит доход.
Читатель может сказать, что НДС не взимается при ввозе
технологического оборудования (в том числе
комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого
не производятся в Российской Федерации, по перечню,
15
утверждаемому Правительством РФ. Установлено также, что
данная норма применяется с 1 января 2009 года, но не ранее
вступления в силу постановления Правительства РФ,
утверждающего указанный перечень. Письмом Минфина от
26.01.09 № 03-07-03/21 разъяснено, что технологическое
оборудование и запасные части к нему, аналоги которого не
производятся на территории Российской Федерации,
ввезенные на территорию РФ после 1 января 2009 года до
принятия указанного постановления Правительства
Российской Федерации, облагаются НДС в
общеустановленном порядке.
Однако, перечень технологического оборудования (в том
числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги
которого не производятся в РФ, ввоз которого не будет
облагаться НДС, утвержден Постановлением Правительства
России лишь 30.04.09 № 372.
В итоге за нерасторопность правительства приходилось
расплачиваться налогоплательщикам. Поэтому многие
российские предприятия для снижения таможенных расходов
идут по надежному и проверенному пути - осуществление
ввоза технологического оборудования иностранной
компанией в качестве взноса в уставный капитал российского
предприятия.
3.4.1. Выплата дивидендов
Согласно Налоговому кодексу России (ст. 284), доход в виде
дивидендов, выплачиваемый российскими предприятиями
акционерам (участникам), облагается налогами по ставкам:
 при получении дивидендов российскими организациями и
физическими лицами – резидентами России – 9% (с 1
января 2005 года);
 при выплате дивидендов физическим лицам, не
являющимся налоговыми резидентами России – 30% (ст.
224, удерживается источником выплаты и перечисляется в
российский бюджет), если иная ставка не установлена
международным налоговым соглашением;
 при выплате дивидендов иностранным организациям – 15%
(удерживается источником выплаты и перечисляется в
российский бюджет), если иная ставка не установлена
международным налоговым соглашением;
Если дивиденды выплачиваются в адрес иностранного
акционера (участника), который является налоговым
резидентом страны, с которой у России заключено и
действует международное налоговое соглашение, то ставка
налога на такой доход, удерживаемого в России, установлена
пониженная (например, 5% или 10% - если применяется
Соглашение об избежании двойного налогообложения между
Россией и Кипром, ст. 10) вместо обычных 15% для
дивидендов, выплачиваемых в адрес иностранных компаний.
В связи с этим, полезно обратить внимание на Письмо
Минфина России от 15.11.2010 г. за № 03-08-05, в котором
финансисты разъяснили порядок налогообложения
дивидендов, выплачиваемых кипрскому акционеру
российской компании.
Согласно подпункту а) пункта 2 статьи 10 Соглашения
между Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Кипр об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал от 5 декабря 1998 года (далее - Соглашение),
дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся
резидентом одного Договаривающегося Государства,
резиденту другого Договаривающегося Государства, могут
облагаться налогом в первом упомянутом Государстве в
размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов,
если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды,
прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную
не менее 100.000 долларов США.
В соответствии с согласованным российской и кипрской
сторонами Меморандумом о взаимопонимании к
Соглашению от 11 июля 2000 года прямым вложением в
капитал компании считается как приобретение акций при
первичной или последующих эмиссиях, так и покупка
акций через Фондовую биржу или непосредственно у
предыдущего владельца акций. Критерий определения
суммы, эквивалентной 100.000 долларов США, установлен
в этом же Протоколе и заключается в том, что стоимостью
инвестиций (вложения) является сумма, фактически
уплаченная инвестором (вкладчиком) на дату приобретения
акций и не подлежащая последующему пересчету в связи с
колебаниями биржевого или валютного курса.
В Меморандуме о взаимопонимании к Соглашению от 31
октября 2001 года данная позиция также подтверждена
сторонами, однако, с оговоркой о том, что такого рода
сделка (приобретение акций) должна быть совершена на
основе принципа «вытянутой руки». Под сделкой,
совершенной на основе принципа «вытянутой руки»,
понимается сделка по приобретению акций компании при
соблюдении принципа использования рыночных цен между
независимыми участниками при аналогичных сделках и на
аналогичных условиях.
На какую дату определять величину вложения
представления только одного документа – справки-
подтверждения своего налогового резидентства в стране,
имеющей с РФ действующее соглашение об избежании
двойного налогообложения – пункт 4 ст. 310, пункт 1 ст.
312 НК РФ.
С экономической точки зрения выгоднее при больших
суммах инвестиций получать дивиденды от деятельности
российского предприятия в адрес кипрского резидента, а не в
адрес российского физического лица, российского
предприятия, или иностранного предприятия, которое не
может пользоваться таким же налоговым режимом, как и
кипрское. Происходит существенная экономия на налоговых
выплатах.
Эта схема весьма выгодна и для зарубежных инвесторов,
желающих создать предприятие с участием иностранного
капитала в России, если их страна не имеет с Россией
благоприятного налогового соглашения. Во многом
благодаря этому обстоятельству, многие иностранцы
инвестируют в Россию через Кипр, из-за чего он по итогам
последних лет занимает ведущие места в рейтинге стран –
инвесторов в российскую экономику (аналогичная ситуация
сложилась также на Украине). Статистические данные
приведены в Приложении к брошюре.
При регистрации новых предприятий и выплате
дивидендов
1 2 3
ДОЧЕРНЯЯ
РОССИЙСКАЯ
ДОЧЕРНЯЯ
РОССИЙСКАЯ
ДОЧЕРНЯЯ
РОССИЙСКАЯ

кипрского акционера? В жизни акционерного общества КОМПАНИЯ

дивиденды 100
КОМПАНИЯ
дивиденды 100
КОМПАНИЯ
дивиденды 100
уставный уставный уставный
есть три даты: капитал
налог 9%
капитал
налог 15%
капитал
налог 5%

 дата составления списка акционеров, РОССИЙСКОЕ

 дата принятия решения о выплате дивидендов,
 дата непосредственного перечисления дивидендов.
По мнению финансового ведомства, и с чем можно
согласиться, акционерное общество вправе применить
льготную, 5% ставку налога на дивидендные доходы, на
фактическую дату выплаты дивидендов, при условии, что
именно на эту дату вложение кипрского участника в
капитал российской организации составляет не менее
100.000 долларов США.
Если же на дату выплаты дивидендов доля участия
кипрской компании будет уменьшена за счет продажи части
принадлежащего ей пакета акций (долей), то российская
организация, выплачивающая дивиденды обязана
применить 10% ставку налога на доходы инофирмы.
Финансовое ведомство также разъясняет, что у
российской компании на дату выплаты дивидендов должны
быть в распоряжении копии договоров купли-продажи
акций (долей) и копии документов, подтверждающих
оплату по соответствующим договорам (копии выписок
банка либо платежных поручений, либо подтверждение
депозитарно-клиринговой компании о произведенных
расчетах). Кроме того, данные документы должны
содержать актуальную и достоверную информацию на дату
применения подпункта а) пункта 2 статьи 10 Соглашения,
устанавливающего льготную ставку налога в размере 5
процентов.
По мнению финансистов, предоставление налоговому
агенту получателем дивидендов таких документов
необходимо для подтверждения права на применение
положений международного налогового Соглашения.
Отметим, что сам Налоговый кодекс РФ для применения
пониженной ставки требует от иностранной компании
16
ФИЗИЧЕСКОЕ
БАГАМСКЯ
МАТЕРИНСКАЯ
КИПРСКАЯ
МАТЕРИНСКАЯ
ЛИЦО КОМПАНИЯ
Полученный доход – 85,
КОМПАНИЯ
Полученный доход – 95
Полученный доход - 91
налогообложению на
Багамских Островах
налогообложению на
Кипре
не подлежит не подлежит
При вариантах 2 и 3 возникает дополнительная возможность
ввоза товаров, (относящихся к основным средствам) в
качестве вклада в уставный капитал без обложения
таможенной пошлиной и таможенным НДС
Схема имеет продолжение. Если россиянин заинтересован в
ведении международного бизнеса, то выгоднее работать от
имени иностранной компании (например, оффшорной), на
законном основании не платить налоги в стране регистрации
такой компании, а доходы распределять в виде дивидендов
российскому резиденту – физическому лицу. Такие доходы,
полученные от иностранной организации, облагаются в
России налогом поставке 9%, а если бы были получены от
российской организации, то их суммарная ставка была бы в
несколько раз выше (сначала – российский налог на прибыль,
потом налогообложение дивидендов - 9%).
В России также выгодно от имени кипрской компании вести
некоторые виды бизнеса (оговоренные в российско-кипрском
соглашении об избежании двойного налогообложении), не
платить существенные налоги в России в связи с
применением норм этого соглашения. Затем можно получать
дивиденды от кипрской компании, но не напрямую, а через
иную компанию, которая, в свою очередь, является
акционером кипрского предприятия.
Подробнее о преимуществах и особенностях применения
налоговых соглашений можно прочитать в специальном
разделе этого Пособия.

3.4.2. Добровольная ликвидация ООО: налоговые
последствия для иностранного инвестора
Любое общество с ограниченной ответственностью,
созданное на территории Российской Федерации, в том числе
и принадлежащее полностью или частично иностранным
инвесторам, может быть ликвидировано в порядке,
установленном гражданским законодательством. Напомним,
что в результате ликвидации юридическое лицо полностью,
как субъект права, прекращает свое существование и
утрачивает правоспособность. Ликвидация ООО может быть
добровольной, по единогласному решению участников, а
также принудительной, по решению суда. Ликвидация ООО
считается завершенной в момент внесения записи о его
исключении из Единого государственного реестра
юридических лиц (ЕГРЮЛ).*
___________
*Правила ликвидации применяются только в отношении
действующих организаций. Любую организацию, если она
фактически прекратила свою деятельность могут исключить
из ЕГРЮЛ и налоговики, как регистрирующий орган. Такая
мера применяется в частности, при невозможности для
налоговых органов установить место пребывания органов
управления организации, отсутствия операций по ее
банковским счетам в течение последних 12 месяцев перед
подачей заявления о ликвидации, объяснений бывших
сотрудников. Порядок организации работы налоговых
органов по исключению юридического лица,
прекратившего свою деятельность, из единого
государственного реестра юридических лиц по решению
регистрирующего органа был утвержден приказом ФНС РФ
от 16.11.2005 г. N САЭ-3-09/591@.
___________
В соответствие со статьей 61 ГК РФ основанием для
принятия участниками добровольного решения о ликвидации
считается: а) истечение срока, на который была создана
организация; б) достижение цели, ради которой она
создавалась. Добровольная ликвидация возможна и по иным
основаниям, которые могут определить сами участники
общества, а также в случаях, прямо указанных в законе.
Добровольная ликвидация организации проходит несколько
основных этапов:
1) принятие учредителями решения о ликвидации и
назначении ликвидационной комиссии,
2) публикация сообщения о ликвидации и составление
промежуточного ликвидационного баланса,
3) осуществление расчетов с кредиторами, в том числе и
бюджетом РФ (по налоговым платежам),
4) составление ликвидационного баланса,
5) распределения оставшегося имущества общества
между его участниками.
Завершается процесс государственной регистрацией
общества в связи с его ликвидацией.
В настоящей главе мы рассмотрим более подробно процедуру
расчетов с участниками общества с ограниченной
ответственностью – иностранными компаниями, и общей компетенции собрания акционеров.
возникающие в связи с этим налоговые обязательства.
Распределить между участниками ООО можно только то
имущество, которое не востребовано кредиторами после
завершения с ними всех расчетов (п.7 ст. 63 ГК РФ). Выплаты
можно произвести как в денежной, так и в иной
17
имущественной форме. Право выбора формы выплаты
принадлежит участнику ликвидируемого общества.
В первую очередь, участники ООО вправе получить часть
прибыли, которая уже была распределена, но не выплачена к
моменту начала процедуры ликвидации. Затем имущество
ООО распределяется между участниками пропорционально
их долям в уставном капитале. Если имущества
ликвидируемого общества недостаточно для распределения
невыплаченной прибыли, оно сразу распределяется между
его участниками.
Доходы, получаемые в результате распределения в пользу
иностранных компаний прибыли или имущества
организаций, в том числе при их ликвидации, относятся к
доходам иностранной организации от источников в РФ и
подлежат обложению налогом у источника выплаты – под. 2
п.1 ст. 309 НК РФ.
Стандартная ставка налога для подобных доходов – 20%
(подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Именно по такой ставке
налоговый агент, которым является ликвидируемая
организация, обязан удержать налог с дохода иностранной
компании - участника ООО при расчете в процессе
ликвидации.
Вот что говорит об этом Налоговая служба России:
Письмо ФНС РФ от 13.04.2009 № 3-2-06/39 
Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос и
сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 277 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при
ликвидации организации и распределении имущества
ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков
- акционеров ликвидируемой организации определяются
исходя из рыночной цены получаемого ими имущества
(имущественных прав) на момент получения данного
имущества за вычетом фактически оплаченной (вне
зависимости от формы оплаты) соответствующими
акционерами этой организации стоимости акций.
Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом
признается любой доход, полученный акционером
(участником) от организации при распределении
прибыли, остающейся после налогообложения (в том
числе в виде процентов по привилегированным акциям),
по принадлежащим акционеру (участнику) акциям
(долям) пропорционально долям акционеров (участников)
в уставном (складочном) капитале этой организации. При
этом понятия "распределение прибыли" в целях
налогообложения специально не установлено.
В таких условиях в соответствии с пунктом 1 статьи 11
НК РФ понятие следует применять в том значении, в
котором оно используется в других отраслях
законодательства, в частности, в гражданском
законодательстве.
Пунктом 1 статьи 48 Федерального закона от 26.12.1995
№ 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон №
208-ФЗ) определено, что распределение прибыли, в том
числе выплата (объявление) дивидендов, относятся к
При этом согласно нормам статей 21 и 22 Закона № 208-
ФЗ установлено, что в случае добровольной ликвидации
общества общим собранием акционеров назначается
ликвидационная комиссия, к которой с этого момента
переходят все полномочия по управлению делами
общества. Оставшееся после завершения расчетов с
 кредиторами имущество ликвидируемого общества
распределяется между акционерами ликвидационной
комиссией.
Из совокупности приведенных норм следует, что
гражданским законодательством установлены субъекты,
принимающие решение о распределении прибыли
организации и распределении имущества организации при
ее ликвидации, и эти субъекты не совпадают.
Таким образом, распределение имущества
ликвидируемого общества, оставшегося после завершения
расчетов с кредиторами, нельзя рассматривать как
распределение прибыли общества, что согласно
установленному статьей 43 НК РФ определению
дивидендов не позволяет в целях налогообложения
рассматривать получаемое участниками ликвидируемого
общества имущества (в том числе денег) в режиме
дивидендов.
В результате доход организации-акционера, полученный
в связи с распределением имущества ликвидируемой
организации, в части, превышающей взнос этого
акционера в уставный капитал организации (подпункт 4
пункта 1 статьи 251 НК РФ), по мнению ФНС России,
подлежит налогообложению налогом на прибыль по
общеустановленной ставке (в общем случае 24%, после
01.01.2009 - 20%).
Действительный государственный советник РФ 2-го
класса
С.Н.Шульгин
Налог удерживается в момент выплаты дохода. Однако
необходимо учитывать, что Налоговый кодекс РФ
предусматривает особый режим налогообложения доходов
иностранной компании в случае, если она является
резидентом страны, с которой у Российской Федерации есть
действующее соглашение об избежании двойного
налогообложения. В этом случае режим налогообложения
дохода соответствует положениям международного договора.
Вот, что разъясняет Минфин РФ в письме Департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики от 22 июня 2006
года № 03-08-05:
«В случае наличия действующего Соглашения об
избежании двойного налогообложения между Российской
Федерацией и иностранным государством, резидентом
которого является иностранный участник, получающий
доход от ликвидации российского общества с ограниченной
ответственностью, налогообложение такого дохода
осуществляется в соответствии с положениями
Соглашения».
Прибыль, получаемая участниками при ликвидации
общества, в соответствии с условиями большинства
международных соглашений об избежании двойного
налогообложения, заключенных Россией с иностранными
государствами**, считается дивидендом. Как правило,
термин «дивиденды» означает доход от акций или других
прав, не являющихся долговыми требованиями, дающими
право на участие в прибыли, а также доход от других
корпоративных прав, который подлежит такому же
налоговому регулированию, как доход от акций, в
соответствии с законодательством того государства,
резидентом которого является компания, распределяющая
прибыль.
_______________________
**(см. пункт 2 ст. 10 Соглашения между РФ и
Федеративной Республикой Германия об избежании
18
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.); пункт 3 ст. 10
Соглашения между Правительством РФ и Правительством
Республики Кипр об избежании двойного налогообложения
в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 5
декабря 1998 года); пункт 3 ст. 10 Конвенции между
Правительством РФ и Правительством Соединенного
Королевства Великобритании и Северной Ирландии об
избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в отношении налогов на
доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15
февраля 1994 г.))
__________________________
Минфин РФ в письме от 23.06.2006 г. № 03-08-05 разъясняет
для налогоплательщика положения международных
соглашений:
«В соответствии с официальными комментариями к Модели
Конвенции по налогам на доходы и на капитал Организации
экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и к
Модели Конвенции о двойном налогообложении между
развитыми и развивающимися странами Организации
Объединенных Наций (ООН) понятие дивиденды включает
в себя не только распределение прибыли, решение на
котором принимается на ежегодном собрании акционеров,
но и другие доходы, полученные акционером (участником),
в том числе, при ликвидации компании.»
Итак, если инвестор является налоговым резидентом страны,
которая имеет с Российской Федерацией действующий
международный договор об избежании двойного
налогообложения, режим налогообложения его доходов,
полученных при распределении прибыли в случае
ликвидации общества будет следующим. Если выплаты при
ликвидации организации ее участнику в денежной или
натуральной форме не превышают взноса с уставный
капитал, такие выплаты не считаются дивидендами (подп. 1,
п. 2 ст. 43 НК РФ). Такие выплаты в пределах внесенного
взноса не облагаются налогом в РФ в соответствии с
условиями большинства международных соглашений.
В части превышения выплат над взносом в уставный капитал,
положительная разница облагается налогом по ставке и
правилам, установленной в международном договоре для
дивидендов. Так, в действующем Соглашении между
Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об
избежании двойного налогообложения в отношении налогов
на доходы и капитал (Никозия, 5 декабря 1998 года)
установлены следующие ставки налога:
«а) 5% об общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее
фактическое право на дивиденды, прямо вложило в
капитал компании сумму эквивалентную не менее 100.000
долларов США;
б) 10% от общей суммы дивидендов во всех иных
случаях.»
Льготы, предусмотренные международным договором,
иностранные инвесторы получают не автоматически. Для
того чтобы налоговый агент правомерно не удержал налог
или удержал его по пониженным ставкам, участнику
ликвидируемого общества необходимо заблаговременно, до
даты выплаты дохода, предоставить специальный документ.
Налоговый кодекс РФ в статье 310 и 312 требует, чтобы
инофирма предоставила справку-подтверждение своего
налогового резидентства (лица с постоянным
местонахождением). Эту позицию неоднократно подтверждал
и Минфин России (смотрите, например, Письмо Минфина от
19.12.11 № 03-08-05).
Это могут быть справки по форме, установленной
внутренним законодательством этого иностранного
государства, а также справки в произвольной форме.
Указанные справки рассматриваются как
подтверждающие постоянное местопребывание
иностранной организации в случае, если в них содержится
следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация... (наименование
организации)... является (являлась) в течение... (указывается
период)... лицом с постоянным местопребыванием в...
(указывается государство)... в смысле Соглашения
(указывается наименование международного договора)
между Российской Федерацией/СССР и (указывается
иностранное государство)».
Свидетельства о регистрации на территории иностранных
государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из
торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в
качестве документов, подтверждающих в налоговых целях
постоянное местонахождение организации в иностранном
государстве.
Такую справку нужно получить из того государственного
органа, который отвечает за сбор налогов. Обычно это
Министерство финансов страны или иное налоговое
ведомство, либо его уполномоченный представитель.
Вместе с тем, российские суды иногда указывают на то, что и
выписки из Торгового Реестра иностранного государства
достаточно для того, чтобы подтвердить постоянное
местонахождение иностранной организации в стране, на
соглашение с которой она ссылается. В качестве примера
можно говорить об Определении ВАС от 13 февраля 2009 г.
№ ВАС-535/09 по делу № А57-4863/07-9. Но во избежание
споров с налоговыми органами рекомендуется получать
справки из Минфина или уполномоченного им
представителя.
Справка о налоговом резидентстве в обязательном порядке
должна быть легализована. Легализация – это подтверждение
подлинности иностранного документа для его применения на
территории России. Легализовать иностранный документ
можно тремя путями. Первый – заверить его подлинность в
российском консульстве на территории соответствующей
страны. Второй путь возможен для тех стран, которые
подписали (присоединились) к Гаагской конвенции 1961 г.
Официальные документы, исходящие из стран-участниц
Гаагской конвенции, вместо консульской легализации
должны иметь так называемый Апостиль (APOSTILLE).
Образец Апостиля содержится в Приложении к Конвенции и
его содержание едино во всех странах. Большинство
европейских стран являются участниками Конвенции.
Есть еще и третий путь: Некоторые страны, такие как
Армения, Беларусь, Венгрия, Кипр, Латвия, Македония,
Словения и ряд других, подписали с Россией договоры о
правовой помощи и правовом сотрудничестве по
гражданским и уголовным делам. Юридические лица,
зарегистрированные в этих странах, вправе предоставлять
документы без дипломатической или консульской
легализации, а также и без проставления на них Апостиля,
так как положения договоров о правовой помощи и правовом
сотрудничестве отменяют какую бы то ни было обязательную
легализацию документов между заключившими их странами.
19
Кроме легализации все иностранные документы в
обязательном порядке должны быть переведены на русский
язык – пункт 1 статьи 312 НК РФ. Налоговые органы обычно
требуют заверить перевод у нотариуса.
3.4.3. Распределение дивидендов за счет нераспределенной
прибыли прошлых лет
Согласно Федеральному Закону «Об иностранных
инвестициях в Российской Федерации» № 160-ФЗ от 9 июля
1999 года, «иностранный инвестор после уплаты
предусмотренных законодательством налогов и сборов имеет
право на свободное использование доходов и прибыли на
территории России для реинвестирования и на
беспрепятственный перевод за пределы РФ доходов, прибыли
и других полученных денежных сумм в иностранной валюте
в связи с ранее осуществленными им инвестициями». Вместе
с тем, иногда налоговые органы России высказывают мнение
о том, что, мол, если дивиденды в соответствующие сроки не
были распределены в адрес головной иностранной
организации, то в будущем могут возникнуть сложности с
этим. Давайте разберемся с этой темой подробнее.
Согласно Закону об обществах с ограниченной
ответственностью любое ООО вправе распределить прибыль
между участниками (ст. 28 и 29 Закона).
Статья 28. Распределение прибыли общества между
участниками общества
1. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или
раз в год принимать решение о распределении своей
чистой прибыли между участниками общества. Решение
об определении части прибыли общества, распределяемой
между участниками общества, принимается общим
собранием участников общества.
2. Часть прибыли общества, предназначенная для
распределения между его участниками, распределяется
пропорционально их долям в уставном капитале
общества.
Уставом общества при его учреждении или путем
внесения в устав общества изменений по решению общего
собрания участников общества, принятому всеми
участниками общества единогласно, может быть
установлен иной порядок распределения прибыли между
участниками общества. Изменение и исключение
положений устава общества, устанавливающих такой
порядок, осуществляются по решению общего собрания
участников общества, принятому всеми участниками
общества единогласно.
Статья 29. Ограничения распределения прибыли
общества между участниками общества. Ограничения
выплаты прибыли общества участникам общества
1. Общество не вправе принимать решение о
распределении своей прибыли между участниками
общества:
 до полной оплаты всего уставного капитала общества;
 до выплаты действительной стоимости доли (части
доли) участника общества в случаях,
предусмотренных настоящим Федеральным законом;
 если на момент принятия такого решения общество
отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в
соответствии с федеральным законом о
несостоятельности (банкротстве) или если указанные
признаки появятся у общества в результате принятия
такого решения;
  если на момент принятия такого решения стоимость
чистых активов общества меньше его уставного
капитала и резервного фонда или станет меньше их
размера в результате принятия такого решения;
Можно ли выплатить дивиденды из прибыли прошлых лет?
Да, можно. Как будет происходить налогообложение дохода,
полученного участником?
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается
любой доход, полученный акционером (участником) от
организации при распределении прибыли, остающейся после
налогообложения (в том числе в виде процентов по
привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру
(участнику) акциям (долям) пропорционально долям
акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале
этой организации.
В действующей нормативной системе регулирования
бухгалтерского учета порядок формирования сохранности
капитала четко не прописан. В этой связи необходимо иметь
в виду, что существуют две точки зрения по данному
вопросу. По мнению специалистов Минфина России (письмо
от 14 октября 2005 г. N 03-03-04/1/276), необходимое условие
для выплаты дивидендов - наличие чистой прибыли,
полученной по итогам отчетного года. Если же в отчетном
году прибыли не было, а выплаты были произведены за счет
нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты
дивидендами не являются.
В противовес данному подходу можно привести следующие
основания: участники, принимая на общем собрании решение
о выплате дивидендов, исходят не из формулировок
Инструкции по применению Плана счетов, а из норм
законодательства, трактовка положений которого находится
вне предмета ведения Минфина России. Закон об ООО не
содержат никаких запретов и ограничений на выплату
дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
В приведенной формулировке источник начисления
дивидендов не ограничен только чистой прибылью отчетного
года. Приведенная точка зрения подтверждается судебной
практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-
Кавказского округа от 22 марта 2006 г. по делу N Ф08-
1043/2006-457А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11
августа 2005 г. по делу N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1,
ФАС Поволжского округа от 10 мая 2005 г. по делу N А55-
9560/2004-43) и некоторыми территориальными налоговыми
органами (см., например, письмо УФНС России по г. Москве
от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100249). Позднее Минфин
России в письме от 17 марта 2008 г. N 03-04-06-01/60
признал, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за
счет нераспределенной прибыли прошлых лет в его
компетенцию не входит.
Таким образом, отсутствие причин, по которым собственник
не может изъять часть своего капитала в качестве
дивидендов, начисленных из прибыли прошлых лет,
позволяет отразить данные операции в обычном порядке по
дебету счета 84 и кредиту счетов 75, 70.
Итак, подведем итог. Распределяя прибыль прошлых лет
между учредителями, компания практически ничем не
рискует. Прежде всего потому, что налоги она при этом не
занижает, если, конечно, из суммы дивидендов будет
удержан налог.
20
В дополнение предлагаю мнение московской налоговой
службы
Письмо УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. N
20-12/100249
Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью по
решению общего собрания начислило своим участникам в
текущем году дивиденды за прошедшие отчетные
(налоговые) периоды. Каков порядок обложения налогом на
прибыль выплаченных дивидендов?
Ответ: Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона
от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) обществом с
ограниченной ответственностью признается учрежденное
одним или несколькими лицами хозяйственное общество,
уставный капитал которого разделен на доли определенных
учредительными документами размеров; участники
общества не отвечают по его обязательствам и несут риск
убытков, связанных с деятельностью данного общества, в
пределах стоимости внесенных ими вкладов.
В соответствие со статьей 7 Закона N 14-ФЗ участниками
общества могут быть граждане и юридические лица.
На основании статьи 28 Закона N 14-ФЗ общество вправе
ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать
решение о распределении своей чистой прибыли между
участниками общества. Решение об определении части
прибыли общества, распределяемой между участниками
общества, принимается общим собранием участников
общества.
Часть чистой прибыли общества распределяется
пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Уставом общества при его учреждении или путем
внесения в устав общества изменений по решению общего
собрания участников общества, принятому всеми
участниками общества единогласно, может быть
установлен иной порядок распределения прибыли между
участниками общества. Изменение и исключение
положений устава общества, устанавливающих такой
порядок, осуществляются по решению общего собрания
участников общества, принятому всеми участниками
общества единогласно.
Таким образом, вопрос о возможности распределения
чистой прибыли прошлых отчетных периодов зависит от
утвержденного уставом общества порядка распределения
прибыли между участниками.
В соответствие с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом
признается любой доход, полученный акционером
(участником) от организации при распределении прибыли,
остающейся после налогообложения (в том числе
процентов по привилегированным акциям), по
принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям)
пропорционально долям акционеров (участников) в
уставном (складочном) капитале этой организации.
Следовательно, часть чистой прибыли общества,
распределенная между его участниками пропорционально
их долям в уставном капитале общества, признается для
целей налогообложения выплатой дивидендов.
При выплате дивидендов акционерам (участникам)
общество выступает в качестве налогового агента по налогу
на прибыль (при выплатах юридическим лицам) либо по
НДФЛ (при выплатах физическим лицам).
Порядок определения налоговой базы и налоговые ставки
зависят от того, кто является получателем дохода -
российская организация или иностранная организация,
 физическое лицо, являющееся резидентом РФ, или
физическое лицо, не являющееся резидентом РФ.
Особенности определения налоговой базы по налогу на
прибыль по доходам, полученным от долевого участия в
других организациях, в случае, если источником дохода
налогоплательщика является российская организация,
признанная налоговым агентом, установлены пунктами 2 и
3 статьи 275 НК РФ. При этом срок уплаты в бюджет
налоговым агентом налога, удержанного при выплате
доходов в виде дивидендов, определен пунктом 4 статьи
287 НК РФ.
Согласно статье 275 НК РФ сумма налога, подлежащая
удержанию из доходов налогоплательщика - получателя
дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из
общей суммы налога, исчисленной в порядке,
установленном пунктом 2 статьи 275 НК РФ, и доли
каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
Общая сумма налога определяется как произведение
ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи
284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов,
подлежащих распределению между акционерами
(участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной
на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым
агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ в
текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов,
полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном
(налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом)
периоде, если данные суммы дивидендов ранее не
участвовали в расчете при определении облагаемого
налогом дохода в виде дивидендов.
В случае если полученная разница отрицательна,
обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из
бюджета не производится.
Таким образом, дивиденды, начисленные за предыдущие
отчетные (налоговые) периоды и выплачиваемые
участникам общества с ограниченной ответственностью по
решению общего собрания в текущем году, облагаются у
источника выплаты (налогового агента) по ставке,
действующей на дату выплаты дивидендов, в зависимости
от получателя дивидендов.
О.М. Спицына
И.о. заместителя руководителя Управления ФНС России
по г. Москве, советник государственной
гражданской службы РФ 1-го класса
3.4.4. Увеличение уставного капитала ООО за счет
нераспределенной прибыли прошлых лет.
Письмом Минфина от 07.10.11 № 03-08-05 разъяснен вопрос
о налогообложении дохода иностранной организации -
единственного участника российского ООО, полученного в
результате увеличения уставного капитала ООО за счет
нераспределенной прибыли прошлых лет.
Разъяснено, что если уставный капитал ООО увеличивается
за счет нераспределенной прибыли прошлых лет без
изменения доли его участника, то у участника возникает
доход, учитываемый при налогообложении прибыли, в
размере увеличения номинальной стоимости доли. В таком
случае налог удерживается у источника выплаты по ставке
20%.
При наличии применяются нормы международного договора
об избежании двойного налогообложения. Например, если
участником ООО будет кипрская компания, то ее доход будет
21
в соответствии с нормами международного налогового
соглашения квалифицироваться как «другой доход» (статья
21 Соглашения) и не будет подлежать налогообложению в
России. На Кипре также не будет налогообложения.
3.4.5. Есть ли налоговые обязательства у бенефициара
оффшорной компании (например, BVI) или самой
компании при промежуточной выплате дивидендов
бенефициару на личный счет в западном банке?
Промежуточный дивиденд - дивиденд, объявленный прежде,
чем ежегодный доход фирмы и ее способность выплатить
дивиденд точно известны ее директорам.
Если промежуточные дивиденды попадут на личный счет в
нероссийском банке, то, теоретически, бенефициар должен
задекларировать этот доход в России. Но возникает вопрос:
информировал ли он прежде российскую налоговую о том,
что открыл счет в банке за пределами России, или нет?
 Если информировал, то обязательно должен и декларацию
в российскую налоговую подавать. Тогда возникает
следующий вопрос: а что он в ней укажет? Дивиденды? –
Но ведь он не декларировал ранее то, что стан владельцем
акций иностранной компании. Да, к тому же, он
официально не является их владельцем, он – бенефициар,
скрытый за номиналами. Тогда как квалифицировать этот
доход, поступивший на его личный счет? Казус, и я ответ
на него не знаю.
 Если не информировал, то тогда бессмысленно и даже
несколько опасно делать это сейчас, когда мытари рыщут
в поисках дополнительных поступлений в бюджет (кроме
защиты интересов государства, все хотят премий…).
Плюс к этому возникнет проблема, описанная в
предыдущем абзаце, относительно того, как формально
квалифицировать этот доход.
Теоретически, чем респектабельнее «западная» юрисдикция
расположения банка, тем у России больше возможностей
получить информацию из западного банка или налоговой
службы страны его расположения. Как известно, 2009 год –
это год бурного роста активности мо обмену международной
налоговой информацией. Конечно, на самом деле, риск
обмена информацией минимален, но он возрос по сравнению
с 2008 годом во много раз. И многое, в результате, будет
зависеть от того, будет ли «слабое звено»: «слив
информации» по доходам клиента, «клиент в разработке
недоброжелателей», «заказ» и прочие негативные элементы
современного ведения бизнеса и жизни в России.
Налоговые последствия.
- На Кипре или BVI их не будет. Ни прибыль, ни иные
выплаты компании BVI налогом не облагаются.
- В стране нахождения иностранного банка – скорее всего,
тоже нет. Впрочем, законодательство каждой страны – это
отдельная история, и может быть всякое. Например, как
правило стран облагает процентные доходы банковских
клиентов, в том числе и иностранцев.
- В России, если клиент задекларирует доход, надо будет
заплатить налог по ставке 9%, а с будущего года, возможно,
если Дума утвердит изменения в Налоговый Кодекс РФ, 13%.
Сказав все это, я предложил бы иной вариант, менее опасный.
Не выплачивать дивиденды со счета безналогового оффшора
на персональный счет, а пользоваться деньгами со счета
компании. На персональный счет должны попадать только те
деньги, с которых уплачены все налоги. Но если клиент хочет
пользоваться этими доходами, пусть закажет корпоративную
кредитную карту и тратит деньги с ее помощью за границей и
даже в России (если суммы платежей в России не будут
существенными, привлекающими внимание). Тогда нет
смысла говорить, что эти деньги – личный доход
бенефициара, это ведь расходы иностранной компании.
3.4.6. Изменение налогового резидентства компании-
учредителя с целью уменьшения налоговой ставки при
выплате дивидендов из России.
Чтобы при выплате дивидендов из Российской Федерации в
пользу иностранной компании применялась ставка налога не
15%, а ниже, необходимо, чтобы компания - владелец акций /
долей российской компании была бы налоговым резидентом
страны, с которой Россия имеет действующее соглашение об
избежании двойного налогообложения. Одной из таких стран
является Республика Кипр.
Если владельцем акций / долей российской компании сейчас
является компания, зарегистрированная, например, на
Сейшельских островах, при выплате дохода в виде
дивидендов в адрес такой компании надо удерживать налог с
дохода иностранной организации по ставке 15%. Но ситуация
может измениться, что может привести к применению
пониженной ставки налога.
Например, если владельцем акций / долей российской
компании будет кипрское предприятие, то дивиденды,
которые будет выплачивать российское предприятие в пользу
кипрского, подлежат обложению налогом у источника
выплаты по ставке 5%, в иных случаях ставка будет 10%. Для
этого кипрское предприятие должно предоставить
российскому источнику выплаты Подтверждение
постоянного местопребывания кипрской компании в
Республике Кипр в смысле применения Соглашения об
избежании двойного налогообложения Кипр-Россия.
Подтверждение выпускается компетентным органом Кипра,
которым является представитель Министерства Финансов
Кипра в лице руководителя подразделения налоговой
службы.
Итак, какие могут быть возможные сценарии таких
изменений?
1. Создается кипрское предприятие. Сейшельская компания
продает акции / доли российской компании кипрскому
предприятию. Если сумма сделки не менее 100 тыс. долларов
(с момента применения поправок к соглашению Кипр-Россия,
оговоренных в дополнительном Протоколе от 16 апреля 2009
года - не менее 100 тыс. евро, поэтому я рекомендую или
сразу или в течение 2010 года отразить инвестиции в сумме
не менее 100 тыс. евро), то дивиденды, которые будет
выплачивать российское предприятие в пользу кипрского,
подлежат обложению налогом у источника выплаты по
ставке 5%. В иных случаях ставка будет 10%.
2. Создается кипрское предприятие. Причем, его акционером
является сейшельская компания, и она вносит акции / доли
российской компании в качестве вклада в уставный капитал.
Если первичные инвестиции сейшельской компании в
капитал российской компании были не менее 100 тыс.
долларов, то до вступления в силу изменений,
предусмотренных дополнительным Протоколом к обязаны перечислять в адрес компании (компаний),
22
налоговому соглашению Россия-Кипр, при выплате из России
дивидендов будет применяться ставка налога 5%, в иных
случаях - 10%. Если вступят в действие изменения,
предусмотренные Протоколом, то для применения
пониженной ставки в 5% надо осуществить дополнительные
инвестиции, доведя их суммарно до суммы не менее 100 тыс.
евро.
3. Сейшельская компания может создать на Кипре филиал,
разместить директоров компании по месту регистрации
филиала. В этом случае сейшельская компания приобретет
налоговое резидентство Республики Кипр и сможет получить
Подтверждение постоянного местопребывания на Кипре.
Вместе с тем, надо учесть, что после вступления в силу
поправок в налоговое соглашение, предусмотренных
дополнительным Протоколом, налоговые органы России и
Кипра могут применить статью об «Ограничении
преимуществ» и отказать в применении пониженной ставки.
Прилагаю файл с пояснениями.
4. Сейшельская компания может редомицилироваться, иными
словами, изменить «прописку» с Сейшельских островов на
Кипр. Она станет кипрским предприятием со всеми
вытекающими последствиями. Стоимость такой работы:
А) Наши гонорары за изменение в Меморандум и Устав
сейшельской компании составляют минимально 3.000 евро
плюс НДС (17 %).
Б) Регистрационные пошлины - 1.750 евро плюс НДС
(17%), без учета любых гербовых пошлин и судебного сбора.
Сроки: Наша работа на Кипре займет около 2-х недель,
кипрский Регистрар в течение 15 рабочий дней выдаст
документ о редомицилировании.
Процедура для Кипра весьма новая, поэтому гарантии и
точные данные о сроках и стоимости давать сложно. Могут
быть колебания в большую сторону, особенно относительно
стоимости судебных издержек.
С моей точки зрения, наиболее простой и реальный вариант -
вариант №2 - внесение сейшельским предприятием акций /
долей российской компании в капитал кипрской компании с
дополнительными инвестициями до суммы 100 тыс. евро и
более, при необходимости.
3.5. Получение платежей роялти
Концепция
Роялти – вознаграждение за предоставление права
коммерческого использования интеллектуальной
собственности (ИС).
Интеллектуальной собственностью являются:
 Запатентованные изобретения или технологические
процессы
 Товарные знаки, название компании или продукта, дизайн,
упаковка.
 Авторские права на любую оригинальную идею.
 Ноу-хау и т.д.
Принципиальная схема налогового планирования с
использованием платежей роялти выглядит примерно так.
Производственные предприятия получают доход от
реализации своей продукции, но некую долю этого дохода
периодически (например, ежемесячно или ежеквартально)
предоставивших им права на использование патентов,
изобретений, секретных формул, процессов производства и
реализации, товарных знаков и прочих нематериальных
активов, без которых производство товаров, работ или услуг
было бы невозможным или не таким доходным. Прибыль
«производственников» уменьшается на суммы роялти. Эти
платежи не подлежат налогообложению в стране – источнике
дохода, а облагаются налогами лишь в том государстве, в
котором располагается компания, владеющая этими
нематериальными активами. Благодаря специальному
налоговому режиму, установленному в стране – получателе
роялти, налоговые потери «интеллектуалов» минимальны.
Часто роялти, поступившие в иностранную компанию из
России, перечисляются дальше, также как роялти, но уже в
оффшорную юрисдикцию, в компанию, освобожденную от
налогообложения. Соответственно уменьшается и сумма
налоговых издержек всех компаний, задействованных в
схеме. А деньги, аккумулированные в оффшорной
юрисдикции, могут использоваться для финансирования
необходимых проектов.
Задача
Разработать практическую схему
 уменьшающую налоговые потери, связанные с выплатой
роялти или
 перемещающую прибыль из юрисдикции с высоким
налогообложением в юрисдикцию с минимальным
налогообложением.
Реализация схемы позволяет российскому инвестору
 защитить активы в виде уже имеющегося или
разрабатываемого товарного знака, товарной марки,
патента (далее – товарный знак),
 уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на
территории России за счет платежей роялти,
 за счет сумм роялти создать свободные инвестиционные
резервы на балансе иностранной компании.
Практическая схема
 Владелец ИС передаёт или продаёт ее оффшорной
компании.
 Оффшорная компания передаёт лицензию на
использование ИС «транзитной» компании из страны,
имеющей комплекс налоговых преимуществ.
 Транзитная компания передает свои права на ИС или часть
их пользователям в других странах (например, в России) по
сублицензии.
 Роялти, перечисляемые пользователями транзитной
компании, могут быть освобождены от налога (или ставка
может быть минимальной) в стране – источнике роялти в
соответствии с международным налоговым соглашением.
 Транзитная компания платит роялти оффшорной компании
в несколько меньшей сумме, чем получила, и платит налог
с разницы.
 Оффшорная компания налоги не платит.
Выбор транзитной компании
При выборе транзитной компании важно учесть:
 наличие оптимального соглашения об избежании двойного
налогообложения со страной, где находятся пользователи;
 возможность платить минимальные налоги в стране
регистрации;
 возможность платить роялти в адрес оффшорной компании
без удержания налога у источника;
23
 стоимость регистрации и обслуживания, размер
необходимого уставного капитала, минимальные
государственные административные ограничения.
Иностранная компания, которая передаст лицензию
российской компании, должна быть создана и/или
признаваться налоговым резидентом в стране, имеющей с
Российской Федерацией соглашение об избежании двойного
налогообложения (СИДН).
В стране регистрации иностранной компании должно быть
возможно получение от соответствующих государственных
органов подтверждения налогового резидентства
иностранной компании. Оптимально – Кипр. Несколько
дороже, но практически возможно: английская компания с
филиалом на Кипре, некоторые иные европейские
холдинговые юрисдикции.
Необходимо ли, чтобы компания – получатель платежей из
России, была бы собственником нематериального актива?
Давайте разберемся.
Если используется схема роялти: «оффшорная компания
(собственник нематериального актива, передает права на его
использование кипрской компании по лицензионному
договору) – кипрская компания (передает права на
использование нематериального актива по сублицензионному
договору российской компании) – российская компания», то в
Роспатенте регистрируется сублицензионный договор, по
которому кипрская компания пользуется активом, владельцем
которой является оффшор.
В Письме от 04.04.2011 № 03-03-06/4/28 Минфин России
указывает на то, что для целей налогового учета расходы в
виде лицензионных платежей за предоставление права
использования результата интеллектуальной деятельности
должны быть документально подтверждены договором. При
этом законодательство предусматривает случаи
государственной регистрации подобных контрактов.
Несоблюдение письменной формы или требования о
регистрации влечет за собой недействительность
лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ). Вместе с тем
стороны вправе установить, что условия заключенного ими
договора применяются к отношениям, возникшим до его
заключения (ст. 425 ГК РФ). В этом случае лицензионные
платежи по находящемуся на государственной регистрации
договору можно включить в налоговые расходы с момента
начала использования компанией результатов
интеллектуальной деятельности.
Кто-то может подумать, что этот вариант имеет изъян, так
как, возможно, ушлый чиновник не примет соглашение РФ-
Кипр по причине того, что кипрское предприятие не является
собственником актива.
Понятно, что de facto российский чиновник может приять или
не принять что угодно, но если следовать букве закона, то
налоговое соглашение Россия - Кипр не предусматривает
необходимости того, чтобы кипрская компания являлась
собственником актива. Ст. 12 Соглашения понимает под
«роялти» платеж любого вида, получаемый в качестве
возмещения за предоставление права пользования любым
авторским правом, любым патентом и т.д.
Несомненно, сублицензиар по сублицензионному договору
является «лицом, имеющим фактическое право на роялти» не
только в смысле логики, но и в смысле положений Письма
Минфина от 21 апреля 2006 г. № 03-08-02. В данном Письме
обозначено два условия, при выполнении которых
приобретается статус «лица, имеющего фактическое право на
доход», а именно:
1. Наличие правовых оснований для получения дохода, а
именно заключение гражданско-правового договора
(сублицензионный договор – гражданско-правовой
договор, поименованный в ГК РФ, ст. 1238 и Приказе
Роспатента от 29.04.2003 № 64 о правилах регистрации
договоров о передаче исключительного права»).
2. Лицо должно обладать не только правом на получение
дохода, но и быть непосредственным
выгодоприобретателем, то есть лицом, определяющим
дальнейшую «экономическую судьбу» полученного
дохода (естественно, сублицензиар является субъектом,
определяющим дальнейшую «экономическую судьбу»
полученных роялти, т.е. именно сублицензиар решает,
каким образом распорядиться полученным доходом).
Понятно, что роялти по сублицензионному договору
являются доходом именно сублицензиара, а не
лицензиара по основному (лицензионному) договору.
Лицензиар вообще не должен фигурировать в
сублицензионном договоре, поскольку уже выразил свое
согласие на его заключение в лицензионном договоре
или отдельном письменном соглашении.
Можно обратиться и к арбитражной практике. Так, в
Постановлении ФАС Северо-Западного округа по делу от 14
ноября 2008 г. по делу № А21-6798/2007 рассматривается
вариант, при котором российская компания платит роялти
кипрской компании, называемой «сублицензиар» на
основании условий сублицензионного соглашения, и ни
налоговая служба, ни суд не интересуются вопросом, кто
является собственником нематериального актива.
Единственное, вокруг чего идет спор: имеет ли право
российская компания, рекламируя чужие товарные знаки,
относить на расходы свои рекламные затраты. Но и здесь суд
сделал вывод в пользу налогоплательщика, что «Общество
осуществляло рекламу не товарных знаков, а производимой
им продукции (пива), от реализации которой получало
доход».
Термин «сублицензионный договор» и платежи по нему из
России в пользу кипрской компании упомянуты и в
Постановлении ВАС РФ 29 мая 2007 г. № 1646/07. Но у
налоговой службы и в этом случае претензии были лишь в
отношении факта неудержания налога при выплате дохода в
момент, когда у источника выплаты дохода (налогового
агента) еще не было на руках подтверждения постоянного
места пребывания. Но и в этом случае судьи встали на
сторону налогоплательщика, так как:
«Общество на момент выездной налоговой проверки
располагало соответствующими доказательствами, в связи с
чем у инспекции не было оснований для привлечения его к
налоговой ответственности по статье 123 Кодекса ввиду
отсутствия события налогового правонарушения.»
Также претензией налоговых органов относительно случаев
выплаты роялти, встречавшейся в судебной практике, был их
размер.
24
Остается добавить, что международные соглашения РФ
являются составной частью российского правовой системы
(ч. 4 ст. 15 Конституции РФ) и обладают высшей
юридической силой по отношению к внутренним НПА.
Таким образом, для применения положений
налоговогосоглашения Россия-Кипр необходимо только
предоставить подтверждение резидентства кипрской
компании, как того требует ст. 312 НК РФ. Причем, как
показывает судебная практика, необязательно, чтобы данный
документ имелся в наличии на дату выплаты дохода, важно,
чтобы он был на момент проведения выездной налоговой
проверки (Постановление ВАС РФ от 6 февраля 2007 г. N
13225/06).
Налоговые преимущества Кипра
 Отсутствие налога у источника при выплате роялти в
адрес кипрской компании при применении налоговых
соглашений. Обширная сеть таких соглашений,
заключенных Кипром с другими странами.
 Отсутствие налога у источника на выплату роялти
кипрской компанией в любую другую юрисдикцию (с
обычным налогообложением или оффшорную), при
условии, что интеллектуальная собственность не создана
кипрской компанией, и бенефициарным владельцем
интеллектуальной собственности не является резидент
Кипра.
 Разница между поступившими в адрес кипрской
компании роялти и роялти, выплаченными ею в адрес
другой компании, обычно составляет не менее 5%.
 Корпоративный налог на сумму прибыли в
рассматриваемом примере для кипрской транзитной
компании составит 10%, т.е. эффективная ставка налога
будет 0,5%. Основная сумма роялти поступит в
безналоговую компанию.
 С 1 Мая 2004, после присоединения Республики Кипр к
Европейскому Союзу, в ЕС в отношении кипрских
компаний действует директива ЕС о выплатах роялти и
процентов. Согласно этой директиве, для роялти,
выплачиваемые в другую страну ЕС (например, на Кипр),
применяется нулевая ставка налога у источника.
 Ставка корпоративного налога на Кипре одна из самых
низких в Европейском Союзе.
Почему Кипр – лучший выбор?
Компанией, которая получает роялти из России, может быть
кипрское предприятие, имеющее налоговое резидентство на
Кипре, подтвержденное специальным сертификатом
Налоговой службы Кипра. Это позволит получать платежи
роялти от российских источников и пользоваться
специальным режимом, установленным Соглашением между
Правительством Российской Федерации и Правительством
Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и капитал. Статья 12
Соглашения, в частности, гласит:
«1. Роялти, возникающие в одном Договаривающемся
Государстве и выплачиваемые резиденту другого
Договаривающегося Государства, подлежат
налогообложению только в таком другом Государстве.
2. Термин "роялти" при использовании в настоящей статье
означает платежи любого вида, получаемые в качестве
возмещения за использование или предоставление права
пользования любым авторским правом на произведения
литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и
записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-
 хау, компьютерными программами, товарным знаком, технологии компании АВС (UK), по заказу компании DFG
дизайном или моделью, планом, секретной формулой или (UK)».
процессом, или за информацию, касающуюся
промышленного, коммерческого или научного опыта, или При этом желательно, чтобы компания АВС (UK), и
за пользование или право пользования промышленным, компания DFG (UK) были неафилированными лицами. В
коммерческим или научным оборудованием.» этом случае логично, что российское предприятие платит
роялти при производстве продукции тому предприятию, для
Мы предпочитаем использование кипрских компаний которого основным доходом является роялти, а не торговый
(компаний, которые являются налоговыми резидентами доход при продаже этой же продукции.
Кипра) в схемах с роялти также и по следующим
соображениям: Реализацию товара в России выгодно осуществлять через
 Несложная процедура инкорпорации. другую иностранную компанию, тоже кипрского налогового
 Небольшой уставной капитал. резидента. При этом если товар будет реализовываться в
 Предсказуемое законодательство. России, то можно использовать схему торговли через
российского агента. Либо российское производственное
Кипр имеет уникальное сочетание: не является оффшорной предприятие и иностранная «транзитная» компания заключат
зоной, но имеет либеральную налоговую систему; является договор совместной деятельности, по которому иностранная
респектабельным финансовым центром ЕС и предлагает внесет в качестве своего вклада торговый знак и технологию
сравнительно невысокую стоимость создания и производства, а российская будет осуществлять производство
обслуживания компаний. и реализацию. Если в договоре не будет указано особо,
компании будут делить доходы от совместной деятельности
Можно платить роялти из России и через компанию из какой- поровну, но прибыль иностранной фирмы в России
либо другой холдинговой юрисдикции, которая имеет с налогообложению подлежать не будет. Но это в случае, если
Россией подходящее соглашение об избежании двойного у иностранной фирмы не будет каких-то работников в
налогообложения. В этом случае предприятие - кипрский России, принимающих участие в производстве, продвижении
налоговый резидент необходимо, если условия налогового товара на рынке, иначе может случиться ситуация, при
законодательства регистрации европейской холдинговой которой ее деятельность создаст постоянное
компании не позволяют перевести роялти, поступившие из представительство в Российской Федерации, что повлечет
России, напрямую на оффшорную компанию без удержания соответствующие налоговые последствия.
налога с доходов оффшора. При этом кипрская фирма
выступает в качестве недорогого «суперхолдинга». При реализации товара на экспорт можно применять
оффшорное предприятие, а можно английскую номинальную
Ставки налога на доход у источника выплаты компанию, или английскую с кипрским филиалом, например,
но не ту, которая получает роялти. При этом, прибыль
Страна Год Проценты Роялти английской компании с кипрским филиалом может быть
подписания существенно уменьшена, если при реализации товаров в
соглашения Европе она будет выступать как агент оффшорной (например,
той же, что является владельцем торгового знака и
1. Австрия 2000 0 0 технологии производства) и платить 10%-й налог на Кипре
2. Великобритания 1994 0 0 только с агентского вознаграждения.
3. Дания 1996 0 0
4. Кипр 1998 0 0 Требования к составу документов, сопровождающих
схему:
5. Люксембург 1993 0 0
1) Договор о переуступке (покупке) товарного знака на
6. Нидерланды 1996 0 0 русском и английском языках между владельцем ТЗ и
7. Швейцария 1995 5/10 0 оффшорной компанией (или первоначальная регистрация
8. Швеция 1993 0 0 ТЗ на оффшорную компанию) и получение
При отсутствии 15/20 viii 20 регистрационных документов (патентов, свидетельств) на
соглашения (НК РФ) ТЗ в Федеральной службе по интеллектуальной
собственности.
Пример использования английской компании с кипрским 2) Лицензионный договор на английском языке между
филиалом (является налоговым резидентом Кипра). В оффшорной компанией и европейской компанией
этом варианте предполагается, что дальнейшая (обязательна регистрация в ФСИС);
реализация товара будет происходить через другую 3) Сублицензионный договор на английском и русском
английскую компанию, например, номинальную или тоже языках между европейской компанией и российским
с кипрским филиалом (подробнее об особенностях работы предприятием - требует регистрации в ФСИС;
английских предприятий можно прочитать в 4) Паспорт сделки на перечисление роялти в банк,
специальной брошюре Consulco). обслуживающий российскую компанию, если платеж в
иностранной валюте и сумма платежа превышает 5000
В случае если в качестве транзитной компании будет долларов (инструкция ЦБ РФ от 15.06.04 № 117-И)*;
выступать английская компания с кипрским филиалом, * Центробанк решил упростить работу компаниям,
российское предприятие будет производить товар, заключающим относительно небольшие контракты с
реализовывать его, получая доход, платить роялти в адрес зарубежными контрагентами. Организациям не надо
английской компании, а та - в адрес оффшорной. Прибыль будет оформлять в банке паспорт сделки, если сумма
российской компании будет уменьшена на сумму роялти. На платежа по договору не превышает 50 тыс. долларов
товарах можно будет ставить надпись «Произведено по США (указание ЦБ России от 29.12.10 № 2557-У,
25
 вступит в силу через 10 дней после официального
опубликования, на начало марта 2011 года документ
опубликован не был).
5) Справка-подтверждение того, что европейская компания –
лицензиар имеет постоянное местонахождение в том
государстве, с которым РФ имеет международный договор
(соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Справка должна быть заверена компетентным органом
иностранного государства, апостилирована или
легализована консульским отделом Посольства России и
переведена на русский язык.
6) Представление российской организацией в налоговые
органы РФ по итогам отчетного (налогового периода) по
налогу на прибыль налогового расчета (информации) о
суммах выплаченных европейской компании доходов
(роялти) по форме 1151056.
7) Желательно помимо вышеназванных документов в
документации российской компании иметь факсы,
переписку с европейской компанией. Переписка может
служить дополнительным аргументом при проверках
Пример
Договор переуступки или регистрация
Компания в безналоговой
юрисдикции
(Сейшелы, Багамы, BVI, и
т.п.)
Лицензионный
договор на
использование
товарного знака
Компания – владелец лицензии на
ТЗ, в европейской юрисдикции
(есть СИДН)
(Кипр, Англия с филиалом на
Кипре, Английская
профессиональная компания)
Сублицензионный
договор на
Товарный использование
знак товарного знака
Российская компания –
конечный получатель лицензии
на ТЗ
Расчет налоговых обязательств
На территории РФ:
Первоначальный владелец товарного знака:
Товарный знак – объект интеллектуальной собственности.
При продаже (переуступке) ТЗ его владелец должен уплатить
налог на прибыль или налог на доходы физических лиц. В
любом случае, продажу ТЗ нужно отразить в налоговой
декларации за истекший налоговый период. При этом
владелец ТЗ имеет право на налоговые вычеты (если он
физическое лицо) или на уменьшение налоговой базы по
налогу на прибыль за счет расходов, связанных с ТЗ.
Согласно пп. 4 п. 1.1 ст. 148, местом реализации работ (услуг)
не признается территория РФ в случае если покупатель работ
(услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ.
Положение подпункта применяется при выполнении тех
видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148.
В пп. 4. п.1 ст. 140 сказано про передачу, предоставление
патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или
иных аналогичных прав. Так как оффшорная компания,
которая является покупателем ТЗ, не зарегистрирована на
территории РФ, НДС на сумму продажи не начисляется (см.
приложение к этому Методическому Пособию).
Российская компания:
 Налог на прибыль:
Сумма роялти-1, выплачиваемая по сублицензионному
договору, включается в состав расходов, уменьшающих
налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 37 п.1 ст. 264
НК РФ: периодические (текущие) платежи за пользование
правами на результаты интеллектуальной деятельности и
средствами индивидуализации (в частности, правами,
Нет возникающими из патентов на изобретения, промышленные
налогов образцы и другие виды интеллектуальной собственности)).
В подтверждение того, что Минфин России также указывает
Уплата роялти- в своих разъяснениях на эти же нормы, смотрите Письмо
2 по договору Минфина России от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301.
По вопросу о включении в расходы сумм лицензионных
платежей (роялти) по налогу на прибыль можно сказать
следующее.
Уплата
налога на Есть общие нормы – п.1 ст.271 НК РФ (доход) и п.1 ст.272
прибыль с НК РФ (расход) по которым есть общее правило, что доходы
разницы
между
и расходы признаются в том отчетном налоговом периоде, к
роялти-1 и котором они имели место, независимо от фактического
роялти-2 получения денежных средств. Есть специальные нормы – для
отдельных видов доходов (расходов). По доходам в виде
роялти – подп.3 п.4 ст.271 НК РФ - существует специальная
норма: датой получения дохода является дата осуществления
Уплата роялти- расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров
1 по договору или предъявления налогоплательщику документов, служащих
основанием для произведения расчетов, либо последний день
отчетного (налогового) периода - в зависимости от условий
договора будет, соответственно, последнее число квартала
или года:
Статья 285. Налоговый период. Отчетный период
1. Налоговым периодом по налогу признается
календарный год.
26
 2. Отчетными периодами по налогу признаются первый
квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
По расходам в виде роялти – специальной нормы о роялти
нет. Но в то же время есть указание в подп.3 п.7 ст.272 НК
РФ на то, что датой осуществления внереализационных и
прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с
условиями заключенных договоров или дата предъявления
налогоплательщику документов, служащих основанием для
произведения расчетов, либо последнее число отчетного
(налогового) периода для … иных подобных расходов.
Можно предположить, что это также распространяется на
роялти.
В общем в любом случае – для признания доходов или
расходов факта оплаты не требуется.
 НДС:
Предоставление прав на использование ТЗ является услугой.
НДС по услугам уплачивается только при условии, что
местом их реализации признается территории РФ.
Специальные правила определения места реализации услуг
для целей налогообложения предусмотрены в подпунктах 1-4
п. 1 статьи 148 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148
Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена
норма, согласно которой местом реализации услуг по
передаче в собственность или переуступке патентов,
лицензий, торговых марок, авторских прав или иных
аналогичных прав признается территория Российской
Федерации, в случае если покупатель услуг осуществляет
деятельность на территории Российской Федерации. В
нашем случае покупателем услуг выступает российская
организация.
Обратимся к разъяснениям Минфина РФ (Письмо от
30.11.2011 г. № 03-07-11/330):
«В связи с письмом по вопросу применения налога на
добавленную стоимость при передаче исключительных
прав на использование товарного знака по лицензионному
договору Департамент налоговой и таможенно-тарифной
политики сообщает.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом
налогообложения налогом на добавленную стоимость
признаются операции по реализации товаров (работ, услуг)
на территории Российской Федерации, а также передача
имущественных прав. При этом ст. 149 Кодекса установлен
перечень операций, не подлежащих налогообложению
(освобождаемых от налогообложения) налогом на
добавленную стоимость.
Так, пп. 26 п. 2 ст. 149 Кодекса предусмотрено
освобождение от налогообложения налогом на
добавленную стоимость передачи прав на использование
изобретений, полезных моделей, промышленных образцов,
программ для электронных вычислительных машин, баз
данных, топологий интегральных микросхем, секретов
производства (ноу-хау) на основании лицензионного
договора. При этом передача по лицензионному договору
прав на использование товарного знака данной статьей не
предусмотрена.
Таким образом, операции по передаче исключительных
прав на использование товарного знака по лицензионному
договору подлежат налогообложению налогом на
добавленную стоимость.
27
В соответствии с п. 1 ст. 153 Кодекса при передаче
имущественных прав налоговая база определяется с учетом
особенностей, установленных ст. 155 Кодекса.
Поскольку особенности определения налоговой базы при
передаче прав на использование товарного знака указанной
ст. 155 Кодекса не установлены, то налоговая база по
передаваемым имущественным правам определяется в
порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно
которому при определении налоговой базы выручка от
передачи имущественных прав определяется исходя из всех
доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по
оплате указанных имущественных прав.
Таким образом, при передаче исключительных прав на
использование товарного знака на основании
лицензионного договора сумма соответствующего
вознаграждения включается в налоговую базу по налогу на
добавленную стоимость.»
Кстати, как разъяснено в письме Минфина России от 14.04.08
№ 03-08-05, российская организация, приобретающая у
иностранной организации права на использование торговой
марки, является налоговым агентом, обязанным исчислить и
уплатить в бюджет РФ НДС. И, соответственно, получить
налоговый вычет.
 Налог с доходов иностранной организации:
Зарегистрированный товарный знак является объектом
интеллектуальной собственности – статья 138 Гражданского
кодекса РФ. Налоговый кодекс РФ относит доходы от
использования прав на объекты интеллектуальной
собственности к доходам от источников в России, не
связанных с деятельностью иностранных организаций через
постоянное представительство – подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Такие доходы иностранной организации подлежат
налогообложению у источника выплаты по ставке 20% - п.1.
ст. 310 НК РФ. В этом случае российская организация
выполняет функции налогового агента иностранной
компании (подп. 1 п.1 ст. 309 и п.1 ст. 310 НК РФ).
Как налоговый агент при оформлении платежа по
лицензионному договору (или сублицензионному договору) в
адрес иностранной фирмы – лицензиара, российская
компания должна удержать налог. Причем, налог российской
компании следует удерживать и уплачивать из суммы
вознаграждения инофирмы, а не за счет своих собственных
средств, при каждой выплате доходов (п.1 ст. 310). НО: при
представлении компанией справки-подтверждения своего
постоянного местонахождения в том государстве, с которым
РФ имеет СИДН, исчисление и удержание налога не
производится, если по условиям СИДН доходы в виде роялти
не облагаются налогом на территории России – подп. 4 п..2
ст. 310 НК РФ. Например, по соглашению Россия – Кипр или
Россия – Великобритания доходы в виде роялти облагаются
налогами только на территории Кипра или Англии
(соответственно).
На территории европейского государства:
На примере Кипра, Англии
Кипр (Англия с Англия
филиалом на
Кипре)
Ставка налога на прибыль 10% До 30%
на сумму полученных
роялти-1
Уменьшение размера да да
 прибыли за счет выплаты
роялти - 2
Налог у источника при 0 0
выплате роялти оффшорной
компании
Режим валютных перечислений
Не предусмотрено никаких ограничений в осуществлении
переводов роялти со счета российской компании в адрес
иностранной компании.
Бухгалтерский учет операций, связанных с
осуществлением лицензионного договора
Ситуация
Российская организация по лицензионному договору с
иностранной компанией приобрела у последней за 59 000 руб.
(для упрощения примера, все расчеты рассматриваются в
рублях) исключительную лицензию на использование
промышленного образца на территории России сроком на три
года.
Иностранная компания является резидентом страны, у
которой существует с РФ Соглашение об избежание двойного
налогообложения, согласно которому доходы, получаемые
нерезидентом по лицензионным договорам, не подлежат
налогообложению у источника выплаты.
Теория вопроса
Правовая охрана промышленных образцов регулируется
Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N
3517-1. Права на промышленный образец подтверждаются
патентом на промышленный образец. Патент удостоверяет
приоритет, авторство промышленного образца и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
исключительное право на промышленный образец (п.п.1, 2
ст.3 Закона N 3517-1).
Патентообладателю принадлежит исключительное право на
промышленный образец. Никто не вправе использовать
запатентованный промышленный образец без разрешения
патентообладателя (п.1 ст.10 Закона N 3517-1). Любое лицо,
не являющееся патентообладателем, вправе использовать
запатентованный промышленный образец на основе
лицензионного договора.
По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар)
обязуется предоставить право на использование охраняемого
изобретения, полезной модели, промышленного образца в
объеме, предусмотренном договором, другому лицу
(лицензиату), а последний принимает на себя обязанность
вносить лицензиару обусловленные договором платежи и
(или) осуществлять другие действия, предусмотренные
договором. При исключительной лицензии лицензиату
передается право на использование промышленного образца
в пределах, оговоренных договором, с сохранением за
лицензиаром права на его использование в части, не
передаваемой лицензиату (п.1 ст.13 Закона N 3517-1).
Бухучет
В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказом
Минфина России от 16.10.2000 N 91н) исключительное право
патентообладателя на промышленный образец при
28
единовременном выполнении условий, приведенных в п.3
этого ПБУ, принимается к бухгалтерскому учету в качестве
нематериальных активов. Как было указано выше, в
данном случае организация приобрела право на
использование промышленного образца в пределах
определенной территории и определенного срока, при этом
патентообладатель сохранил исключительное право на
промышленный образец. Таким образом, следует считать, что
организация получила в пользование актив, который в целях
применения ПБУ 14/2000 относится к нематериальным.
Нематериальные активы, полученные в пользование от
организации - правообладателя при сохранении им
исключительных прав на результаты интеллектуальной
деятельности, учитываются организацией - пользователем на
забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом
платежи за предоставленное право пользования объектом
интеллектуальной собственности, производимые в виде
фиксированного разового платежа, включая авторское
вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете
организацией - пользователем как расходы будущих
периодов и подлежат списанию, например, равномерно в
течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000).
Необходимо заметить, что План счетов бухгалтерского учета
финансово - хозяйственной деятельности организаций,
утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N
94н, не предусматривает отдельного забалансового счета для
учета нематериальных активов, полученных в пользование. В
этом случае можно открыть отдельный забалансовый счет
012 и назвать его «Нематериальные активы, полученные в
пользование». Для учета расходов будущих периодов Планом
счетов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Перечисление вознаграждения по лицензионному договору
согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражается по
кредиторами» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные
счета».
Предоставление прав на использование товарного знака в
целях исчисления НДС является услугой. НДС по услугам
уплачивается только при условии, что местом их реализации
признается территории РФ.
Для того, чтобы определить, будет ли роялти, выплачиваемое
по лицензионному договору, облагаться российским НДС,
необходимо посмотреть на условия самого договора. Если
право собственности на патент (товарный знак) не
передается, НДС с таких услуг на территории РФ не
взимается - подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Это подтверждает и
Минфин России в письме от 30.08.2004 г. № 03-04-08/58.
Если патент (товарный знак) передается в собственность
(уступается) российской компании, то действуют
специальные правила определения места реализации услуг
для целей налогообложения. Подпунктом 4 пункта 1 статьи
148 Налогового кодекса Российской Федерации
предусмотрена норма, согласно которой местом реализации
услуг по передаче в собственность или переуступке патентов,
лицензий, торговых марок, авторских прав или иных
аналогичных прав признается территория Российской
Федерации, в случае если покупатель услуг осуществляет
деятельность на территории Российской Федерации. В нашем
случае покупателем услуг выступает российская организация.
Российская организация в этом случае признается налоговым
агентом, на которого возложена обязанность исчислить, видам деятельности как расходы, связанные с изготовлением
удержать у налогоплательщика (у иностранной компании) и и продажей продукции (п.5 Положения по бухгалтерскому
уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС, исходя из учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного
стоимости договора, вне зависимости от того, исполняет ли Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, ред. от
она обязанности налогоплательщика, связанные с 03.03.2001). Такие расходы для целей формирования
исчислением и уплатой НДС (п.2 ст.161 НК РФ). организацией финансового результата по обычным видам
Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 деятельности включаются в себестоимость проданной
(п.4 ст.164 НК РФ). продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Однако в размере удержанного и уплаченного налога Ежемесячно начиная с месяца, в котором происходит
российская компания имеет право применить налоговый использование полученного по лицензионному договору
вычет при условии наличия в договоре указания цены сделки права на использование промышленного образца, и в течение
с учетом налога. срока его использования (один год) сумма расходов по его
приобретению равномерно списывается на себестоимость
Согласно п.1 ст.161 НК РФ при реализации услуг, местом выпускаемой продукции в размере 1/36 от указанной суммы.
реализации которых является территория РФ, Эта операция отражается в учете согласно Плану счетов по
налогоплательщиками - иностранными лицами, не дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 97
состоящими на учете в налоговых органах в качестве «Расходы будущих периодов».
налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется
как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС. Налоговый учет

Сумма НДС, исчисленная со стоимости оказанных услуг,
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 «Налог
на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в
корреспонденции с кредитом счета 76 или 60.
Пунктом 4 ст.173 НК РФ определено, что сумма НДС,
подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в
полном объеме налоговыми агентами за счет средств,
подлежащих перечислению налогоплательщику или другим
лицам, указанным налогоплательщиком.
Сумма НДС, удерживаемая с дохода иностранной компании,
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 или 60 в
корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и
сборам».
Удержанную сумму НДС налоговые агенты уплачивают в
бюджет одновременно с выплатой (перечислением)
денежных средств налогоплательщикам - иностранным
лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков. Банк, обслуживающий налогового
агента, не вправе принимать от него поручение на перевод
денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков,
если налоговый агент не представил в банк также поручение
на уплату НДС с открытого в этом банке счета при
достаточности денежных средств для уплаты всей суммы
НДС (п.4 ст.174 НК РФ).
Для целей налогового учета приобретенное в пользование
право на использование промышленного образца на
основании п.3 ст.257 НК РФ не включается в состав
нематериальных активов. Платежи за пользование указанным
правом согласно пп.37 п.1 ст.264 НК РФ подлежат
включению в состав прочих расходов, связанных с
производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).
В соответствии со ст.272 НК РФ при методе начисления
расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся, независимо от времени
фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы
их оплаты исходя из условий сделки. Подразделом «Метод
начисления» разд.3 «Налоговая база. Исчисление
налогооблагаемой прибыли» Методических рекомендаций по
применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части
второй Налогового кодекса Российской Федерации,
утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-
02/729, разъяснено, что при осуществлении расходов период
их учета (возникновения) определяется документом, в
соответствии с которым подобные расходы осуществлены.
Следовательно, при приобретении лицензии на срок три года
подобные расходы включаются в состав расходов текущего
периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости
лицензии. Таким образом, можно сказать, что расходы,
связанные с приобретением прав в пользование, будут
отражаться при исчислении налога на прибыль так же, как и в
бухгалтерском учете.

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы Вернемся к рассматриваемой ситуации. Бухгалтер
по месту своего учета соответствующую налоговую российской компании отразит операции по лицензионному
декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, договору следующим образом:
следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК
РФ). Содержание операций ДТ КР Сумма, Первичный
руб. документ
Сумму НДС, удержанную организацией в качестве Начисленная сумма НДС 76 68 9 000 Счет-фактура,
(59*18/118) декларация
налогового агента, организация имеет право принять к вычету
Перечислена сумма НДС в 68 51 9 000 Выписка банка
(п.3 ст.171 НК РФ) при наличии счета-фактуры и документов, бюджет по счету
подтверждающих уплату в бюджет удержанной суммы НДС Перечислено Выписка банка
(п.1 ст.172 НК РФ). вознаграждение по
патентообладателю по 76 51 50 000 расчетному
Принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 в лицензионному договору счету
Принят на забалансовый Лицензионный
корреспонденции с кредитом счета 19.
учет объекта НМА, договор
полученный в
Расходы организации по платежам за право использования пользование 012 50 000
нематериального актива являются расходами по обычным (59 000 - 9 000)
29
Отражены расходы по Бухгалтерская налогоплательщика обязанности по удержанию суммы налога
лицензионному договору 97 76 50 000 справка-расчет с доходов иностранной организации нет и обязанности по
Отражена сумма НДС, Счет-фактура представлению в налоговый орган сведений о суммах
уплаченная удержанных налогов.
патентообладателю 19 76 9 000 Аналогичные выводы содержат:
Принята к вычету сумма Счет-фактура, Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2006 по
НДС, уплаченная Выписка банка делу N А35-1016/06-С15.
патентообладателю 68 19 9 000 по
расчетному
Постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2006 по
счету делу N А35-9778/05-С18.
Списана в расходы сумма 20 97 50/36 Расчет,
ежемесячных (26) бухгалтерская РАЗЪЯСНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
лицензионных платежей справка
(1/36) НДС при продаже ТЗ нерезиденту
Надо отметить, что обязанности налогового агента по уплате
Российская организация передает принадлежащие
налога на доходы иностранных компаний предусматривают
ей товарный знак и патент в собственность компании-
представление в налоговые органы информации о сумах
нерезиденту, не осуществляющей деятельность и не
выплаченных иностранным организациям доходов и
имеющей представительства на территории Российской
удержанных налогов. Форма налогового расчета
Федерации. Является ли эта операция объектом
(информации) о суммах выплаченных иностранным
обложения НДС?
организациям доходов и удержанных налогов утверждена
приказом МНС России от 14.04.2004 г. № САЭ-3-23/286@ В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации
(зарегистрирована в Минюсте России 5.05.2004 г., рег. № (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость
5781). признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации.
При определении места реализации выполненных работ (оказанных услуг)
Нужно ли представлять информацию о выплаченных следует руководствоваться ст. 148 НК РФ.
доходах, если у налогового агента нет обязанности Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрена норма, согласно
которой местом реализации при передаче в собственность или
удерживать налог с иностранной организации (п. 4 ст. переуступке патентов, торговых марок, авторских прав или иных
310 НК РФ)? аналогичных прав признается территория Российской Федерации в
случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория
вопросу. По данному вопросу есть две точки зрения. Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг
на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации
Официальная позиция, выраженная УФНС России по г. организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на
Москве, заключается в том, что организация, выплачивающая основании места, указанного в учредительных документах организации, места
управления организации, места нахождения его постоянно действующего
доход иностранной компании, который не облагается налогом исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства
на прибыль, должна исполнять другие обязанности (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места
налогового агента, в частности подавать в налоговые органы жительства физического лица.
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания
необходимые документы. Есть примеры судебных решений, услуг), в соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ являются:
подтверждающих правомерность такой точки зрения. Другие 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
суды, напротив, считают, что в данном случае никакой 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
информации в налоговые органы представлять не нужно. Таким образом, в случае если местом реализации не будет являться
территория Российской Федерации, объекта налогообложения по налогу
на добавленную стоимость не возникает.
Позиция 1. Информацию представлять нужно. При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную
Письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2006 N 18- стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ,
11/1/66229. Налоговые органы отмечают: если получаемый услуг), либо фактически уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг)
используемых для операций по производству и (или) реализации товаров
иностранной компанией доход освобожден от (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория
налогообложения, это не означает, что организация, Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ,
выплачивающая его, не должна исполнять другие услуг).
обязанности налогового агента, в частности подавать в
налоговые органы необходимые документы. Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС
России по г. Москве исх. N 24-11/20954 от 16 апреля 2003 г., подписанного
Аналогичные выводы содержит: Письмо УФНС России по заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве
г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17365 "О налогообложении советником налоговой службы Российской Федерации I ранга А.А. Глинкиным
доходов иностранной организации". ___________________________________
Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N
Ф09-5846/05-С7. Суд указал, что, даже если налог с
НДС при выплате роялти
иностранной организации не удерживается, статус
налогового агента за российским плательщиком все равно
Иностранная компания заключила с российской
сохраняется. Целью представления информации является
компанией лицензионное соглашение о предоставлении
обеспечение контроля налоговыми органами правильности
российской компании права на использование товарного
налогообложения доходов иностранных организаций.
знака.
Соответственно, информацию представлять нужно.
Представительство иностранной компании,
зарегистрированное на территории Российской
Позиция 2. Информацию представлять не нужно.
Федерации, не имеет отношения к данному
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005
лицензионному соглашению.
N А82-15312/2004-14. Суд отметил, что при отсутствии у
30
 Просьба разъяснить, обязана ли российская
организация удерживать НДС в указанной ситуации или
иностранная компания является самостоятельным
плательщиком НДС?
В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) объектом обложения НДС налогом на добавленную
стоимость (далее - НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации.
При определении места реализации выполненных работ (оказанных
услуг) следует руководствоваться ст. 148 НК РФ.
В соответствии с пп. 4 п. 1 указанной статьи местом реализации работ
(услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель
работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской
Федерации при передаче в собственность или переуступке патентов,
лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория
Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя
работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории Российской
Федерации на основе государственной регистрации организации или
индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании
места, указанного в учредительных документах организации, места
управления организации, места нахождения его постоянно действующего
исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства
(если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство),
места жительства физического лица.
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания
услуг), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания
услуг).
Таким образом, местом реализации прав на использование
товарного знака в соответствии с лицензионным соглашением о
предоставлении российской компании неисключительного права на
использование товарного знака признается территория Российской
Федерации.
Следует иметь в виду, что отношения, возникающие в связи с правовой
охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и
наименований мест происхождения товаров, регулируются Законом
Российской Федерации от 23.09.92 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках
обслуживания и наименования мест происхождения товаров".
Статья 166 НК РФ устанавливает два способа исчисления и уплаты в
бюджет НДС по операциям, реализуемым иностранной организацией и
признаваемым объектом обложения НДС: уплата НДС самим иностранным
налогоплательщиком либо его налоговым агентом. При этом применение
того или иного способа НК РФ ставит в прямую зависимость от факта
постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в
качестве налогоплательщика.
В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг),
местом реализации которых является территория Российской Федерации,
налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в
налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС
определяется налоговыми агентами, приобретающими на территории
Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не
состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков,
как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом
налога.
Статьей 144 НК РФ установлено, что иностранные организации имеют
право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков
по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской
Федерации. Это означает, что постановка на учет привязана к
обособленному подразделению иностранной организации, непосредственно
осуществляющему предпринимательскую деятельность.
Таким образом, на учете в налоговых органах по месту осуществления
деятельности состоят сами иностранные организации, а не их
обособленные подразделения, и, являясь налогоплательщиками, эти
организации уплачивают причитающиеся налоги и сборы в бюджеты всех
уровней в каждом из мест нахождения своих обособленных подразделений
в Российской Федерации.
Факт постановки на учет налагает на иностранную компанию
обязанность исчислять НДС со стоимости услуг, подлежащих обложению
НДС в Российской Федерации, уплачивать его в бюджет и предоставлять
декларацию по месту учета.
При этом п. 2 ст. 174 НК РФ установлено, что сумма НДС, подлежащая
уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения,
оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в
налоговых органах.
С учетом изложенного выше в том случае, если иностранное
юридическое лицо состоит на учете в налоговом органе в качестве
налогоплательщика, налоговая база по НДС при реализации товаров (работ,
услуг), местом реализации которых признается Российская Федерация,
31
определяется им самостоятельно в соответствии с порядком,
предусмотренным главой 21 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с разъяснениями МНС России от
05.02.2003 N 23-1-12/31-176-Д451 если имеет место ситуация, когда
иностранная организация сама непосредственно (без участия
представительства в Российской Федерации) оказывает услуги, местом
реализации которых в силу ст. 148 НК РФ является территория
Российской Федерации, но при этом она состоит на налоговом учете в
связи с наличием представительства (отделения), которое никоим
образом не задействовано в оказании данных услуг, то исчисление
НДС при выплате дохода такой организации и перечисление его в
бюджет производится налоговым агентом.
Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС
России по г. Москве исх. N 24-11/70370 от 18 декабря 2003 г., подписанного
заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве
советником налоговой службы Российской Федерации I ранга Ю.А.
Мавашевым
_____________________________________________________________
Российская организация заключила договор с
иностранной организацией на приобретение прав на
использование объектов интеллектуальной
собственности. Следует ли российской организации при
выплате доходов иностранному лицу за предоставленные
по этому договору права удерживать НДС?
Пунктом 5 ст. 38 НК РФ установлено, что услугой для целей
налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют
материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой
деятельности. В связи с этим деятельность организации по предоставлению в
пользование интеллектуальной собственности в целях исчисления НДС может
рассматриваться как оказание услуг. Налогообложение операций по
предоставлению в пользование интеллектуальной собственности
осуществляется по правилам п. 1 ст. 146 и ст. 148 НК РФ. Согласно п.п. 4 п. 1
ст. 148 местом реализации авторских прав или иных аналогичных прав
признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг
осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом
осуществления деятельности покупателя считается территория Российской
Федерации, если покупатель (работ, услуг) фактически присутствует на ее
территории на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на
основании места, указанного в учредительных документах организации.
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ,
услуг), местом реализации которых является территория Российской
Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на
учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяется
налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ,
услуг) с учетом налога. Налоговыми агентами признаются организации,
состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории
Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. При этом
налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и
уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того,
исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением
и уплатой налога. Таким образом, при выплате доходов иностранному лицу
за предоставленные по договору права на использование объектов
интеллектуальной собственности налоговому агенту следует удерживать
НДС.
А. Черный,
советник налоговой службы II ранга
23 июня 2004 г.
"Финансовая газета", N 26, июнь 2004 г.
___________________________________________________________
С 1 января 2008 года освобождается от уплаты НДС в
соответствии с новой редакцией п.п. 26 п. 2 статьи 149,
«реализация (а также передача, выполнение, оказание для
собственных нужд) на территории Российской Федерации…
исключительных прав на изобретения, полезные модели,
промышленные образцы, программы для электронных
вычислительных машин, базы данных, топологии
интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а
также прав на использование указанных результатов
интеллектуальной деятельности на основании лицензионного
договора». Изменения в НК внесены Федеральным законом
от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ
Так, в письме от 14.05.08 № 03-07-07/55 Минфин указал, что
передача прав на использование информационной базы
данных по лицензионным договорам не облагается НДС
независимо от способа передачи результатов
интеллектуальной деятельности.
Вычет НДС
В каком порядке исчисляется и уплачивается НДС по
операциям по реализации работ (услуг), осуществляемых
на территории Российской Федерации иностранными
организациями, не состоящими на учете в налоговых
органах?
Имеет ли право российская организация,
приобретающая указанные работы (услуги), принять к
вычету НДС, уплаченный таким иностранным
организациям?
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость
(далее - НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации.
При определении места реализации работ (услуг) для целей обложения
НДС следует руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место
деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые
выполняют работы (оказывают услуги).
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг)
признается территория Российской Федерации, если деятельность
организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют
работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской
Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг)), не предусмотренных
подпунктами 1-4 указанного пункта.
Подпункты 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключениями из данного
правила.
При этом местом осуществления деятельности организации, выполняющей
работы (оказывающей услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 п. 1 ст.
148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае
фактического присутствия этой организации на территории Российской
Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на
основании места, указанного в учредительных документах организации, места
управления организацией, места нахождения постоянно действующего
исполнительного органа организации, места нахождения постоянного
представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги
оказаны) через это постоянное представительство).
Таким образом, при определении места реализации работ (услуг) для целей
обложения НДС в зависимости от характера заключенного договора следует
руководствоваться изложенным выше порядком.
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания
услуг), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Согласно ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом
реализации которых является территория Российской Федерации,
налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в
налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС
определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с
учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции
по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми
агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели,
состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории
Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у Будут ли платежи НДС на Кипре при получении роялти и
налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС
вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности
налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные
обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
При этом сумма НДС определяется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ
расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное
отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 данной статьи, к
налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер
налоговой ставки.
Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом
реализации которых является территория Российской Федерации,
налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в
налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится
32
налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных
средств таким налогоплательщикам.
Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые
органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в
срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым
периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Налоговые агенты (лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена
обязанность по исчислению и удержанию у налогоплательщика и
перечислению в бюджет НДС) заполняют титульный лист и разделы 1.2 и 2.2
декларации по НДС, утвержденной приказом Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 "Об утверждении
форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".
При составлении декларации по НДС следует руководствоваться
Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость
и по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по новой
ставке 0%, утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по
налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право
уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК
РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и
уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе
товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных
режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки
вне таможенной территории, в отношении:
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК
РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 3 указанной статьи вычетам подлежат суммы НДС,
уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми
агентами.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые
агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности
налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.
Положения указанного выше пункта применяются при условии, что товары
(работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся
налоговым агентом, для указанных выше целей и при их приобретении он
удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.
При этом в соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты,
предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур,
выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров
(работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС,
документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми
агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных
пунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику
и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически
уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом
особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии
соответствующих первичных документов.
Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС
России по г. Москве исх. N 24-11/23271 от 2 апреля 2004 г., подписанного
заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве
советником налоговой службы Российской Федерации I ранга М.П.
Мокрецовым
Как учитываются на Кипре доходы в виде роялти?
Для факта признания доходов в виде роялти на Кипре не
требуется получение оплаты, Важен сам факт заключения
договора. То есть, применяется метод «по начислению», а «не
по оплате».
выплате роялти в пользу оффшорной компании?
Сделки по предоставлению лицензий в пользу некипрских
заказчиков не облагаются НДС на Кипре. Если заказчик
находится в ЕС, то в инвойсе кипрская компания показывает:
НДС=0%. Если заказчик не расположен в ЕС, то в инвойсе
НДС вообще никак не отражается.
Вместе с тем, надо помнить, что при выплате роялти из
России источник выплаты, исполняя обязанности налогового
агента, должен удержать НДС по российской ставке 18%
(требования российского НК). Поэтому в контракте можно
указать, что сумма контракта не включает возможных
российских налогов, и лучше при выставлении инвойса сразу
указывать российский НДС, который будет удержан при
платежах. Этим Вы сможете избежать дополнительных
проблем в России.
Выручку от покупателей в России российская компания будет
получать вместе с НДС и обязана будет перечислить этот
НДС в бюджет. Но эти обязательства она может уменьшить
за счет тех сумм, которые были удержаны ею как налоговым
агентом при платежах роялти в пользу иностранной
(кипрской компании). Поэтому никаких лишних платежей
российского НДС ни у кого не возникнет - все
справедливо.     получить от нее доверенность.
При выплате роялти с Кипра в пользу неевропейской
компании, такие выплаты облагаются НДС на Кипре.
Поэтому кипрская компания должна выступать как
налоговый агент. И поэтому она должна встать на налоговый
учет на Кипре как плательщик НДС. Вместе с тем, порядок
исполнения обязанностей налогового агента иной, чем в
России. При этом не надо фактически платить НДС куда
либо. Просто бухгалтером делается следующая запись:
 
Reverse @ 17%
Purchase @ 17%
                 (0)
Вот и все.
 
Поэтому платить налог будете только один - корпоративный
налог (на прибыль) по ставке 10% с полученной прибыли. Да,
ее размер уменьшат платежи, уплаченные в пользу Consulco
за наши услуги, предоставленные кипрской компании.
 
Кроме того, те суммы НДС, которые мы выставили в своих
инвойсах кипрской компании, и компания перечислила нам (а
потом мы перечислили в бюджет Кипра), компания может
получить обратно из бюджета, так как состоит на учете как
плательщик НДС на Кипре. Но прошу отдельно сообщить об
этом желании бухгалтеру, закрепленному у нас за Вашей
компанией.   официальные названия государств, наименования
 
Вы можете заказать у Consulco официальное разъяснение
кипрских налоговых органов именно для Вашей компании.
Мы можем подать такой запрос и получить официальный
ответ. Срок - около 10 дней, стоимость - 700 евро.
Как зарегистрировать товарный знак?
Товарный знак - это обозначение, способное отличать
соответственно товары и услуги одних производителей от
однородных товаров и услуг других производителей (ст. 1
Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 «О товарных
знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест
происхождения товаров» (далее - Закон № 3520-1). Товарный
знак может быть словесным и графическим.
Для того чтобы использование товарного знака, патента,
иного объекта интеллектуальной собственности (далее -
объект ИС), принадлежащего иностранной компании, было
правомерным, необходимым условием является первичная
регистрация самого объекта ИС в Федеральном институте
промышленной собственности (ФИПС). Такая регистрация
необходима для правовой защиты объекта ИС от
недобросовестного использования, что подтверждается
33
патентом (свидетельством), действующим на территории
России.
Порядок регистрации товарных знаков установлен в
Правилах составления, подачи и рассмотрения заявки на
регистрацию товарного знака и знака обслуживания,
утвержденных Российским агентством по патентам и
товарным знакам 29.11.1995 г. Иностранные организации
вправе подавать заявки на регистрацию только через
патентных поверенных. Патентные поверенные должны
иметь свидетельство патентного поверенного, выданное
Федеральной службой по интеллектуальной собственности,
товарным знакам и патентам. Для представления интересов
иностранной организации патентный поверенный должен
За рассмотрение заявки на регистрацию товарного знака
взимается государственная пошлина. Она уплачивается до
подачи заявления и составляет 8.500 рублей. За каждый
дополнительный класс товаров придется доплатить 1.500
рублей.
Прежде чем принять заявку на рассмотрение специалисты
ФИПС проведут ее экспертизу на предмет состава поданных
документов и их соответствию установленным требованиям.
При отсутствии замечаний заявка на регистрацию товарного
знака будет принята к рассмотрению в течение месяца. О
принятии заявки к рассмотрению ФИПС письменно сообщает
заявителю. Дата, сообщенная в решении ФИПС о принятии
заявки к рассмотрению, является исходной датой,
доказывающей, что товарный знак принадлежит его
владельцу (статья 9 Закона N 3520-1).
Дальнейшая процедура регистрации товарного знака состоит
из непосредственно экспертизы специалистами ФИПС самого
его изображения (или другого обозначения). В соответствии
со статьей 6 Закона № 3520-1 нельзя зарегистрировать
товарный знак, если в нем используются:
 изображения, которые похожи на те, что есть в других
уже зарегистрированных товарных знаках;
 государственные гербы, флаги и эмблемы;
международных межправительственных организаций и
их эмблемы; контрольные, гарантийные и пробирные
клейма, печати, награды и другие знаки отличия, а также
изображения, сходные с ними;
 общепринятые названия товаров определенного вида;
 слова, обозначающие вид, качество, свойства, назначение
и ценность товаров, а также место их производства или
сбыта.
Также нельзя зарегистрировать товарный знак, если
информация, которая в нем указывается, может ввести в
заблуждение относительно качества и места происхождения.
Дабы избежать возможного отказа в регистрации товарного
знака, иностранная компания вправе до подачи заявки
проверить, не совпадает ли товарный знак, который она хочет
зарегистрировать, с уже имеющимся обозначением. Эта
услуга платная, и специалисты ФИПС определяют ее
стоимость в зависимости от количества классов товаров и
услуг, для которых планируется использовать товарный знак.
Срок проведения экспертизы – один месяц со дня получения
документа об уплате государственной пошлины (статья 14
Закона № 3520-1). Если никаких нарушений в ходе
проведения экспертизы не будет обнаружено, товарный знак
зарегистрируют и внесут в Государственный реестр товарных
знаков и знаков обслуживания Российской Федерации. Дата
внесения в реестр является датой регистрации товарного
знака. Через три месяца после регистрации товарного знака
ФИПС выдает заявителю свидетельство, в котором ему
разрешается использовать товарный знак на тех товарах и на
тот срок, который указан в свидетельстве. За регистрацию
товарного знака и выдачу свидетельства взимается
государственная пошлина в размере 10.000 рублей. Обычный
срок использования товарного знака составляет 10 лет со дня
подачи заявки в ФИПС. Этот срок можно неоднократно
продлевать еще на 10 лет, но при этом придется каждый раз
заплатить госпошлину (15.000 руб.).
Предоставление прав на использование товарного знака
Иностранная компания, получившая свидетельство о
регистрации на территории России товарного знака, вправе
предоставить его по лицензионному договору. Согласно
статьи 26 Закона № 3520-1 «право на использование
товарного знака может быть предоставлено
правообладателем (лицензиаром) другому юридическому
лицу или осуществляющему предпринимательскую
деятельность физическому лицу (лицензиату) по
лицензионному договору в отношении всех или части
товаров, для которых он зарегистрирован». Такой
лицензионный договор также подлежит государственной
регистрации и при ее отсутствии считается
недействительным.
Правила регистрации лицензионных договоров на
использование товарного знака утверждены Приказом
Роспатента от 29.04.2003 г. № 64 «О правилах регистрации
договоров о передаче исключительного права на изобретение,
полезную модель, промышленный образец, товарный знак,
знак обслуживания, зарегистрированную топологию
интегральной микросхемы и права на их использование,
полной или частичной передаче исключительного права на
программу для электронных вычислительных машин и базу
данных». Подать заявку на регистрацию лицензионного
договора может как иностранная компания, так и лицо,
получающее право на использование товарного знака.
Иностранная компания подает заявку на регистрацию
лицензионного договора через патентного поверенного.
Сведения о заключении лицензионного договора вносятся в
государственный реестр товарных знаков и знаков
обслуживания Российской Федерации.
Лицензионный договор – это вид гражданского договора,
основные условия которого сводятся к следующему:
лицензиар (правообладатель) за плату, которая именуется
роялти, предоставляет лицензиату право на использование
товарного знака. Лицензионный договор является срочным
договором, который не должен превышать срока действия
свидетельства о регистрации товарного знака. Размер платежа
(роялти) определяется условиями договора, и может быть
выражен в процентах от выручки или в определенном
денежном размере.
Лицензионный договор может содержать условие о праве
лицензиата на дальнейшую передачу товарного знака другим
юридическим лицам и предпринимателям. В этом случае,
лицензиат самостоятельно заключает уже сублицензионный
договор о праве пользования товарным знаком. Такой
34
сублицензионный договор также должен быть
зарегистрирован в ФИПС.
Минимизация рисков при платежах за бренд
Вследствие недостаточно стабильной политической ситуации
в России, активного рейдерства, налогового и
бюрократического терроризма, российские бизнесмены
стараются зарегистрировать права собственности на наиболее
ценные, в том числе и нематериальные активы не на
российские компании, а именно на иностранные. В
результате минимизируются не только имущественные
риски, но и налоговые выплаты. Этому помогает и то, что в
налоговом законодательстве России не установлены критерии
определения размера платежей роялти.
Вместе с тем, нельзя забывать и о следующем положении,
установленном статьей 12 соглашений об избежании
двойного налогообложения («Роялти»):
«5. Если по причине особых отношений между
плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на
роялти, или между ними обоими и каким-либо третьим
лицом сумма выплаченных роялти, относящаяся к
использованию, праву пользования или информации, за
которые они выплачиваются, превышает сумму, которая
была бы согласована между плательщиком и лицом,
имеющим фактическое право на роялти при отсутствии
таких отношений, положения настоящей статьи
применяются только к последней упомянутой сумме. В
таком случае избыточная часть платежей по-прежнему
подлежит налогообложению в соответствии с
законодательством каждого Договаривающегося
Государства с учетом других положений настоящего
Соглашения.»
Иными словами, размер платежей роялти должен быть в
пределах рыночных критериев, а если он будет искусственно
завышен, то льгота, установленная Соглашением
применяться не будет, и это превышение будет подлежать
налогообложению в России по ставке 20%.
Кроме этого, полезно обратить внимание, что в последнее
время российские налоговые органы и Минфин России
неоднократно высказывали мнение о том, что иностранные
компании, претендующие на применение льготных условий,
содержащихся в соглашениях об избежании двойного
налогообложения, должны соответствовать понятию
«постоянное местонахождение в том государстве, с которым
Российская Федерация имеет международный договор
(соглашение), регулирующий вопросы налогообложения», не
только формально, что подтверждается компетентным
органом соответствующего иностранного государства, но и
по сути. Это означает, что, даже, несмотря на то, что пока нет
случаев отказа в применении льгот Соглашения по этой
причине, в будущем такой риск может присутствовать.
Особенно в тех случаях, когда речь идет о существенных
суммах роялти, и отказ в пользовании льготой может повлечь
поступление в бюджет России существенных налоговых
поступлений.
Для нивелирования риска рекомендуется рассмотреть
вариант, предусматривающий создание в стране налогового
резидентства иностранной компании реального офиса
компании, получающей роялти, сотрудники которого
(включая директора) будут вести реальную деятельность,
направленную на повышение ценности торговой марки для
пользователей, продвижению ее на рынках сбыта
соответствующих товаров.
Не рекомендуется также использовать для действий по
доверенности от имени иностранной компании, получающей
роялти, лиц, которые одновременно являются сотрудниками
предприятий, выплачивающих роялти, либо российских
предприятий, находящихся в одной группе с компаниями,
выплачивающими роялти иностранной компании.
Как и в любом деле, надо не забывать о рамках приличия и
здравом смысле. Их несоблюдение может привести к
логичному результату – санкциям со стороны налоговых
властей. В качестве подобного примера можно привести
известное арбитражное дело, фигурантами по которому
проходят известные в России компании – производители
пива. Рассмотрим его суть.
Швейцарская компания Eastern Union Holding AG является
владельцем товарного знака «Афанасий». Она передала право
на его использование российской компании ЗАО «Тверь-
пиво». Та, в свою очередь, заключила договор, согласно
которому право на использование товарного знака получает
ОАО «Афанасий-пиво».
Последнее предприятие получало выручку от реализации
продукции, платило роялти в адрес «Тверь-пиво», которое
выплачивало их дальше, в Швейцарию. После чего деньги
возвращались в российский бизнес ОАО «Афанасий-пиво» в
виде займов от Eastern Union Holding AG. Проценты по
займам уходили снова в Швейцарию, с налогообложением у
источника выплаты по ставке 10%. Таким образом, деньги
двигались по кругу, что было весьма выгодно швейцарской
компании, и, по мнению налоговиков, весьма невыгодно ее
российским партнерам. Что же вызвало подозрения
российских мытарей?
 Размер роялти. В отдельные месяцы 2001–2002 годов он
достигал 27%. Для оценки обоснованности (или, скорее,
необоснованности) величины платежей за использование
торговых знаков налоговики воспользовались
результатами финансово-экономической экспертизы.
Отделение общественных наук РАН по заказу налоговой
службы провело исследование и предоставило
официальное заключение, в соответствии с которым
среднерыночный размер лицензионных платежей по
напиткам составляет всего от 2% до 5%. Из чего
фискальные органы сделали вывод, что российская
компания недоплатила НДС в бюджет в сумме 8 млрд.
руб.
 Взаимозависимость российских и иностранной
компаний. Скорее всего, при создании предприятия в
Швейцарии российский заказчик пошел по «самому
надежному» (по его мнению) пути, и компания была
создана без учета соблюдения принципов
конфиденциальности и анонимности владения и
управления. Либо виновником этого стали горе-
консультанты.
В итоге межрегиональная налоговая инспекция по Тверской
области обратилась с жалобой в ФАС Северо-Западного
округа. По мнению налоговиков, ОАО выплачивало партнеру
необоснованно высокие лицензионные платежи (роялти), что
является схемой уклонения от уплаты налогов. Необходимо
обратить особое внимание на метод расчета реального
размера роялти - налоговики впервые воспользовались
35
методом дисконтированных потоков, который часто
применяется при инвестиционной оценке активов. При этом,
сперва вычисляется стоимость брэнда (например,
рассчитывается, сколько идентичного товара можно продать
под этой маркой и без нее), потом рассчитывается дисконт и
определяется чистая стоимость брэнда. Чиновники
потребовали взыскать с ОАО «Афанасий-пиво» сумму
штрафа в размере 1,6 млрд. руб.
Суд поддержал требования налоговиков (решение
Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
(ФАС СЗО) №А66–5524/2004).
Помня о победе своих коллег, теперь при оценке величины
роялти налоговики будут использовать метод
дисконтированных потоков. Появление подобного ноу-хау
должно быть учтено теми компаниями, которые используют
схему с роялти для минимизации налоговых платежей. Им,
как минимум, надо будет потратиться на оценку стоимости
используемого брэнда. Это непростая и недешевая процедура,
для компании среднего размера такая операция может
обойтись в несколько десятков тысяч долларов.
Зато в случае спора с налоговой инспекцией такой результат
оценки может защитить позицию компании. Можно ожидать
и того, налоговые дела могут пополниться новой категорией
споров, в рамках которых нужно будет определять наиболее
адекватный метод оценки роялти, доказывать корректность
расчетов.
В октябре 2010 года Президиум Высшего арбитражного суда
(ВАС) признал недействительными налоговые претензии к
ЗАО «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам» - структуре
международного табачного холдинга JTI. Основные
претензии были связаны с завышением лизинговых платежей
за пользование товарными знаками JTI (Magna, More, Camel,
Salem, Winston, Mild Seven и другими). «Дж.Т.И. по
маркетингу и продажам» платила по 6-8% от оборота, хотя
сигареты изготавливала другая структура JTI российское
ООО «Петро». Дистрибутор продавал сигареты по более
высокой цене, из нее рассчитывал роялти и относил эти
суммы на расходы, уменьшая налог на прибыль и оформляя
вычеты по НДС.
Перенос бремени уплаты роялти с завода на общество в связи
с повышением эффективности деятельности не противоречит
налоговому законодательству, указала тройка судей ВАС.
Также в определении отмечено, что налоговики не должны
проверять целесообразность сделок компаний. Судьи
предлагают им использовать механизм контроля за
трансфертными ценами и доначислить налоги, если цены
окажутся нерыночными.
Что касается применения термина «рыночная цена». У
налоговых органов часто возникает желание доказать
нерыночность цен на основании неофициальных источников
информации. Это делать нельзя. На это обратил внимание,
например, ФАС Московского округа в своем Постановлении
от 17 декабря 2008 г. № КА-А40/11923-08 по делу № А40-
24521/08-139-76. Кроме того, в соответствии с пунктом 3
статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации
определение рыночных цен производится по правилам
пунктов 4 - 11, официальные источники информации не
могут использоваться без учета этих положений, то есть они
должны содержать данные о рыночной цене идентичных
(однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в
сопоставимых условиях в определенный период времени.
Итак, для минимизации рисков при разработке вариантов,
предусматривающих платежи за брэнд, полезно учесть:
 Обоснованные размеры платежей роялти. Для их
расчета желательно заказать исследование с расходов в виде роялти не зависит от вида деятельности, в
использованием метода дисконтированных потоков.
 Внешнюю независимость компаний, участвующих в
схеме. Сохранить ее поможет грамотное использование
института номинальных лиц. Но это уже совсем отдельная
тема.
А вот что отвечает Минфин России на запрос относительно
обоснованности платежей роялти в пользу иностранных
организаций.
Министерство финансов Российской Федерации
Письмо  № 03-03-06/4/82 от 20/11/2008
Вопрос: Просим Вас разъяснить порядок применения
действующего налогового законодательства по вопросу учета
российскими юридическими лицами расходов в виде
лицензионных платежей (далее - роялти) за использование
товарных знаков по лицензионным соглашениям (далее -
лицензионные соглашения) с иностранными компаниями.
Российские юридические лица, в частности, дочерние
компании в Российской Федерации многих европейских
компаний (далее - лицензиаты), регулярно сталкиваются с
неоднозначным подходом налоговых органов в вопросе
оценки экономической обоснованности расходов в виде
роялти.
Согласно сложившейся практике, лицензиаты на основании
лицензионных соглашений используют товарные знаки,
принадлежащие материнским компаниям/компаниям группы,
для осуществления своей хозяйственной деятельности в
Российской Федерации.
Такие товарные знаки обычно служат свидетельством
качества производимых или реализуемых лицензиатами
товаров, работ и/или услуг и способствуют увеличению
лицензиатами объемов реализации товаров, работ и/или
услуг. При этом возможность такого использования товарных
знаков прямо предусмотрена гражданским
законодательством, которое допускает использование
лицензиатом товарного знака в различных сферах
предпринимательской деятельности.
Право использования товарных знаков предоставляется
материнскими компаниями/компаниями группы лицензиатам,
в частности, в целях:
36
 импорта и реализации в Российской Федерации товаров,
работ и/или услуг;
 размещения товарных знаков на производимых
лицензиатами в Российской Федерации товарах или их
упаковках и дальнейшей реализации данных товаров;
 организации и проведения рекламных кампаний,
связанных с продвижением товаров, работ и/или услуг на
территории Российской Федерации.
По нашему мнению, расходы в виде роялти за использование
товарных знаков в указанных выше целях могут учитываться
лицензиатами в составе расходов для целей исчисления
налога на прибыль при условии, что данные расходы
произведены для осуществления деятельности лицензиата,
направленной на получение дохода, являются экономически
обоснованными и документально подтвержденными.
При этом, на наш взгляд, экономическая обоснованность
рамках которой используются товарные знаки:
производственной деятельности (например, размещение
товарных знаков на производимых в Российской Федерации
товарах), торговой деятельности (например, использование
для импорта и реализации товаров в Российской Федерации)
и/или использование товарных знаков в рекламных целях.
Просим Вас подтвердить наше понимание вышеуказанного
вопроса.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной
политики рассмотрел ваше письмо от 07.10.2008 N 08/698 о
порядке применения статьи 264 Налогового кодекса
Российской Федерации в отношении лицензионных платежей
и сообщает следующее.
В соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в
составе прочих расходов, связанных с производством и
реализацией, учитываются периодические (текущие) платежи
за пользование правами на результаты интеллектуальной
деятельности и средствами индивидуализации (в частности,
правами, возникающими из патентов на изобретения,
промышленные образцы и другие виды интеллектуальной
собственности).
Расходы в виде периодических платежей за право
использования товарного знака могут быть учтены
налогоплательщиком при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов,
связанных с производством и реализацией.
Указанные расходы учитываются для целей налогообложения
при условии их соответствия критериям, установленным
пунктом 1 статьи 252 Кодекса. Так, расходы в виде
периодических платежей за право использования товарного
знака должны быть документально подтверждены, а
товарный знак должен использоваться налогоплательщиком
для осуществления предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 1489 Гражданского кодекса
Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по
лицензионному договору одна сторона - обладатель
исключительного права на товарный знак (лицензиар)
предоставляет или обязуется предоставить другой стороне
(лицензиату) право использования товарного знака в
определенных договором пределах с указанием или без
указания территории, на которой допускается использование,
применительно к определенной сфере предпринимательской Законом от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе»
деятельности. определены условия, при соблюдении которых платежи за
использование объектов интеллектуальной собственности
Таким образом, если лицензионные платежи, уплачиваемые (далее – лицензионные платежи) подлежат дополнительному
правообладателю за право использования товарного знака начислению к цене, фактически уплаченной или подлежащей
документально подтверждены, и, кроме того, уплате, при определении таможенной стоимости ввозимых
налогоплательщик может подтвердить факт использования товаров. Одним из таких условий является отнесение
товарного знака для осуществления деятельности, лицензионных платежей к ввозимым (оцениваемым) товарам.
направленной на получение дохода, указанные расходы могут Лицензионные платежи относятся к ввозимым товарам, если
быть учтены в составе прочих расходов для целей ввозимые товары содержат интеллектуальную собственность
налогообложения прибыли. (в частности, товарные знаки).

Вместе с тем, универсальный ответ на рассматриваемый Таким образом, если ввозимые товары являются только
вопрос может быть представлен только в аспекте составной или комплектующей частью изделия,
изложенного выше общего правила, поскольку особенности производимого в РФ, к цене, фактически уплаченной или
существенных положений лицензионных соглашений, подлежащей уплате за ввозимые товары, должны начисляться
заключаемых российскими организациями с иностранными лицензионные платежи, которые имеют отношение к данным
обладателями прав на охраняемые товарные знаки (в товарам.
частности, уровень лицензионных платежей), могут
определять особенности применения налогового Является ли секрет производства нематериальным
законодательства при оценке лицензионных платежей в целях активом?
налогообложения прибыли. Письмом Минфина от 29.03.12 № 03-03-06/1/162 разъяснено,
что сведения, которые составляют коммерческую тайну и
Данное обстоятельство потребует более детального являются секретом производства, для целей налогообложения
рассмотрения таких случаев по обращениям признаются нематериальными активами. К нематериальным
налогоплательщиков активам, в частности, относится владение «ноу-хау»,
секретной формулой или процессом, информацией в
Директор департамента отношении промышленного, коммерческого или научного
И.В. Трунин опыта (подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Некоторые особенности при пересечении товарами Обязательно ли для подтверждения расходов по

российской границы
В соответствии с положениями части 2 статьи 4 Закона
Российской Федерации от 23.09.92 № 3520-1 «О товарных
знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест
происхождения товаров» за ввоз товара, маркированного
товарным знаком, без разрешения правообладателя на
территорию Российской Федерации наступает
ответственность, установленная статьей 14.10 КоАП РФ. На
юридических лиц может быть наложен административный
штраф - от тридцати до сорока тысяч рублей с конфискацией
предметов, содержащих незаконное воспроизведение
товарного знака, знака обслуживания, наименования места
происхождения товара.
Однако, Высший Арбитражный Суд РФ изменил
арбитражную практику применения статьи 14.10 КоАП РФ:
товар, выпущенный правообладателем торговой марки в
свободную продажу, может ввозиться в Россию без
разрешения правообладателя. Судьи указали на то, что если
товар выпущен правообладателем одноименных товарных
знаков и, следовательно, не содержит признаков незаконного
воспроизведения товарных знаков, то за его ввоз на
территорию России юридическое лицо не может быть
привлечено к ответственности (см. Постановление
Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 3 февраля 2009 года № 10458/08).
В каких случаях лицензионные платежи включаются в
таможенную стоимость товаров? Ответ можно
попытаться узнать из письма ФТС РФ от 30.06.2010 № 05-
41/32225 «О включении лицензионных платежей в
таможенную стоимость товаров». Вот каково мнение ФТС:
лицензионным договорам наличие акта приемки
передачи?
Письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/226,
Письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/225
Отвечая на это вопрос, Минфин России обратился к нормам
гражданского права. Так, он указал, что исключительное
право на результат интеллектуальной деятельности или на
средство индивидуализации переходит от правообладателя к
приобретателю в момент заключения договора об
отчуждении исключительного права, если соглашением
сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении
исключительного права подлежит государственной
регистрации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ), исключительное право
переходит в момент такой регистрации договора. Согласно
п. 6 ст. 1235 ГК РФ лицензионный договор должен
содержать:
1) предмет договора (указание на результат
интеллектуальной деятельности или на средство
индивидуализации, право использования которых
предоставляется по договору) с внесением в
соответствующих случаях номера и даты выдачи патента
или свидетельства;
2) способы использования результата интеллектуальной
деятельности или средства индивидуализации.
Из изложенного сделан вывод, что договором об
отчуждении исключительных прав или лицензионным
договором должен быть предусмотрен порядок перехода
соответствующих прав на результаты интеллектуальной
деятельности. Если соответствующим договором установлен
иной порядок передачи прав, то в целях документального
подтверждения расходов по налогу на прибыль наличие акта
приемки-передачи данных прав не требуется.

37
Ранее Минфин указывал (по иным вопросам), что акт о Роялти, выплачиваемые на BVI, не подлежат
выполнении работ при признании расходов необходим, если налогообложению в Голландии, если они выплачиваются
это предусмотрено гражданским законодательством или компании, которая напрямую не связана с голландской
договором (Письма Минфина России от 30.04.2004 N 04-02- компанией. Именно поэтому необходима BVI-2, которая и
05/1/33, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/576). будет формально независимым получателем роялти, и ее
прибыль не будет облагаться налогом в Нидерландах. Если
3.5.1. Выплата роялти через Голландскую компанию роялти будут выплачиваться BVI-1, то есть риск
переквалификации выплачиваемых на BVI роялти в проценты
С целью избежания российского налога на доход в виде или дивиденды, которые будут облагаться налогом у
роялти, который обычно удерживается источником выплаты, источника в Голландии (ставка 15%).
можно предложить создание и применение следующей
структуры: Выплата дивидендов:
 компания BVI-1 регистрирует две дочерних фирмы: BVI-2 П. 2 (а) ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и
и Кипр Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 г.
 BVI-2 становится владельцем торговой марки (ТМ). позволяет уменьшить ставку российского налога у источника
 Кипрская компания регистрирует компанию в Голландии. на дивиденды с 15% до 5% (при условии, что голландская
 Голландская компания регистрирует компанию в России. компания напрямую владеет долей не менее 25% в уставном
 Голландская компания заключает лицензионное капитале российской компании, и эта доля составляет не
соглашение по ТМ с компанией BVI-2, а потом менее EUR 75.000). Если эти два условия не выполняются,
сублицензионное - с дочерней российской компанией. ставка 15% налога на доход в виде дивидендов,
 Российская фирма платит роялти в Голландию, удерживаемый российским источником выплаты дивидендов,
сохраняется.
 Голландия выплачивает роялти BVI-2.
 Обязательное условие - получение в Голландии
Кипрская компания необходима для избежания голландского
предварительного заключения налоговой по соблюдению
налога у источника на дивиденды. Ведь при выплате
правил законодательства о трансфертном
дивидендов голландской компанией напрямую в пользу BVI-
ценообразовании.
1 придется заплатить налог по ставке 15% в Нидерландах.
Этого не происходит, если дивиденды от голландского
BVI-1 Налогов нет предприятия перечислить кипрской компании, которая
Дивиденды сможет воспользоваться выгодами Европейской директивы о
Дивиденды
материнских и дочерних компаниях (The EU parent subsidiary
Освобождение directive 90/435/EEC of 23 July 1990). Доход кипрской
Налогов нет BVI-2 Кипр дивидендов от
налогообложения
компании в виде дивидендов освобожден на Кипре от
налогообложения. Затем кипрская компания перечислит
Роялти Дивиденды дивиденды своему акционеру, то есть компании BVI-1, без
Налог в Голландии с
Освобождение налогообложения на Кипре и BVI.
Голландия дивидендов от
роялти - до 25% с 7%
налогообложения
маржи При использовании данной структуры следует иметь в виду,
Дивиденды
Роялт что при наличии зависимых отношений между российской и
При выплате роялти из и Пониженная ставка
России – освобождение от при
голландской компаниями, она подвергнет повышенному
удержания налога
Россия
налогообложении вниманию налоговых органов РФ (будет проверяться
источником выплаты выплачиваемых обоснованность отнесения роялти к расходам, рыночный
дивидендов
размер роялти по методу дисконтированных потоков и т.д.).
Для того чтобы минимизировать налоговые риски, можно
Налоговые последствия: предложить голландской компании заключить
Выплата роялти: сублицензионное соглашение с независимой российской
Соглашение между Правительством РФ и Правительством организацией. В этом случае данная структура будет
Королевства Нидерландов "Об избежании двойного нацелена исключительно на выплату роялти, однако будет
налогообложения и предотвращении уклонения от являться менее подозрительной с точки зрения российских
налогообложения в отношении налогов на доходы и налоговых органов.
имущество" от 16.12.1996 г. позволяет избежать налога у
источника на роялти в РФ (п.1 ст. 12). 3.5.2. Производство нематериальных активов и получение
роялти от источников в России.
Голландская компания должна задекларировать как минимум
7%1 от полученной суммы роялти в качестве налоговой базы Ситуация:
по налогу на прибыль. Эти 7% подлежат налогообложению в Есть возможность производить программный продукт силами
Нидерландах по ставке 25%. сотрудников, находящихся в России, реализовывать его в
России и других странах, обеспечивать бесперебойную
Ставка 25% является максимальной ставкой голландского работу программного продукта, получать роялти и сервисные
налога на корпоративную прибыль. платежи.

Задача:
1 Разработать некий алгоритм группы компаний, реализация
Данная маржа основана на разъяснениях налоговых органов
которого позволит вести бизнес наиболее эффективно, с
Нидерландов и соответствует принципу «вытянутой руки»,
утвержденному ст. 8b Акта Нидерландов о налоге на минимальными ограничениями по валютному контролю,
корпоративную прибыль 1969 г. оптимальным размером налоговых платежей.
38
 
Решение:
Компания №1. Цель - создание программных продуктов и их
продажа. Для того чтобы нанять, рассадить на рабочие места
и загрузить работой специалистов, создаются офисы в
соответствующих странах (Россия, Франция, Китай,
Индия...). Далее два варианта:
а) Сотрудники нанимаются, они работают, получают
зарплату, результаты своего труда передают в головной
офис. Головной офис реализует программный продукт
другой иностранной компании №2.
б) Сотрудники нанимаются, работают, получают зарплату.
Российский (Франция, Китай, Индия...) филиал продает
программные продукты компании №2.
 
Компания №2. Покупает у №1 программный продукт, подает
заявки на защиту авторских прав в разных странах, где
намечается дальнейшее использование продуктов. Получает
патенты. Далее могут быть два варианта:
 заключает лицензионные договоры с компанией №3 с
условиями периодических выплат или
 продает программные продукты компании №3 по высокой
стоимости с условием рассрочки оплаты в течение
нескольких лет и начислением процентов на сумму долга.
 
Компания №3. Покупает программные продукты или
получает полные права на программные продукты от
компании №2 (включая тиражирование, продажу, передачу в
пользование третьим лицам по лицензионным договорам).
Обеспечивает сервисную поддержку силами сотрудников
компании №1 путем заключения субподрядных договоров с
этой компанией.
Формирование прибыли:
 компания №1 - затраты, связанные с производством и
реализацией. Отпускная цена несколько выше
себестоимости. Декларирование незначительной прибыли
в обособленных подразделениях в странах их нахождения,
уплата незначительных сумм налогов в этих странах
(основные налоги - с сумм выплачиваемой специалистам
зарплаты). Расчет прибыли или прямым методом (если
филиал сам реализует программные продукты), или
косвенным (если реализацией занимается головной офис),
первый вариант, по мнению наших специалистов, проще и
понятнее российским налоговикам.
 компания №2 - затраты, связанные с приобретением и
патентованием программных продуктов. Прибыль от
продажи программных продуктов или платежей роялти за
право пользования. Прибыль существенная - основная,
если комплексно рассматривать результаты деятельности
всей группы компаний.
 компания №3 - затраты, связанные с приобретением
программных продуктов или приобретением прав на них.
Прибыль от получения платежей роялти по лицензионным
договорам с потребителями в соответствующих странах и
от сервисных услуг.
 
Выбор страны регистрации:
 компания №1. Нидерланды (налог 25,5%), Ирландия
(12,5%), Кипр (10%). У всех этих юрисдикций есть
достаточное количество налоговых соглашений с разными
странами, налоговые сертификаты получать можно,
отчетность есть, аудит обязателен. При применении
налоговых соглашений необходимо учитывать правила и
практику применения положений соглашений в странах -
39
источниках дохода в виде роялти (по России мы знаем, по
другим странам (Франция, Китай, Индия...)) советую
заказать отдельные исследования. Если компания №1 не
будет получать доходы в виде роялти (скорее всего, так и
будет), наличие налогового соглашения в принципе
неважно. В этом случае интересным вариантом
представляется и Гонконг (налога на прибыль нет, если
товары, услуги реализуются не на рынке Гонконга).
 компания №2. Оффшорные юрисдикции (дешево, но
низкая респектабельность) или Мальта (выше
респектабельность, но примерно в 2 раза дороже). У
мальтийских компаний после уплаты и частичного
возврата налога эффективное налоговое бремя - 5%, но
особым преимуществом является возможность поставить
на учет в качестве плательщика НДС и получать вычеты
или возвраты, если это потребуется (то же и по Кипру, но
там налоговые в потери в два раза больше). Интересный
вариант – английская LLP.
 компания №3. Нидерланды, Ирландия, Кипр.
 
В итоге все работает понятно и эффективно:
 сотрудники в «правильной» фирме (в ее филиале), при
этом будут небольшие налоги на прибыль; есть и другие
преимущества, например, отсутствие валютного контроля
в России при сделках с нерезидентами.
 права на программный продукт принадлежат
респектабельной фирме (при варианте, если она их купила
дорого и расплачивается постепенно, на протяжении
нескольких лет), она же получает платежи роялти из стран
- источников выплаты.
 основная прибыль формируется на компании с низким
налогообложением или вообще без него.
В случае если компанией, получающей роялти, будет
голландская компания, потребуется получить исследование
специалиста по трансфертному ценообразованию и
предварительное заключение налоговых властей
Нидерландов относительно предполагаемого варианта работы
и возможности отнести соответствующие платежи на затраты
компании.
Кстати, вот рак расценивает такие платежи российский
Минфин. Письмом от 26.11.09 № 03-08-05 Минфин разъяснил
запрос относительно налогообложения доходов иностранной
компании - резидента Республики Корея, полученных от
предоставления российской организации права
использования программных средств и баз данных.
Учитывая, что программы для ЭВМ являются объектом
авторских прав и охраняются как литературные
произведения, доходы корейской компании, полученные от
предоставления российской организации права
использования программных средств и баз данных следует
рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий,
которые подлежат налогообложению на территории
Российской Федерации по ставке в размере 5% согласно п. 2
ст. 12 между Правительством РФ и Правительством
республики Корея об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы от 19.11.1992.
Письмом от 29.01.10 № 03-03-06/2/13 Минфин разъяснил
порядок налогового учета расходов по приобретению прав на
результаты интеллектуальной деятельности, для целей
налогообложения прибыли организаций. Разъяснено, в
частности, что исключительные права на программу для ЭВМ
(соответствующей критериям, установленным п. 3 ст. 257 НК
РФ), признаются нематериальным активом. Если на дату
ввода нематериального актива в эксплуатацию определить
срок действия исключительных прав исходя из договора или
гражданского законодательства Российской Федерации
невозможно, то срок полезного использования определяется
равным 10 годам.
Как учесть неисключительные права на программу?
Письмом Минфина от 16.12.11 № 03-03-06/1/829 разъяснено,
что расходы, связанные с приобретением права на
использование программ для ЭВМ и баз данных по
договорам с правообладателем (по лицензионным
соглашениям), учитываются при определении налоговой базы
по налогу на прибыль организаций в составе прочих
расходов, связанных с производством и реализацией (подп.
26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если условиями лицензионного
договора установлен срок использования программы для
ЭВМ, приходящийся на несколько отчетных (налоговых)
периодов, то расходы признаются в налоговом учете
равномерно в течение этих периодов.
Письмом Минфина России от 28.12.09 № 03-03-06/1/826
разъяснен порядок определения первоначальной стоимости
амортизируемых нематериальных активов. Она определяется
как сумма расходов на их приобретение (создание) и
доведение их до состояния, в котором они пригодны для
использования, за исключением НДС и акцизов.
Нематериальные активы, полученные в пользование,
учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом
счете в оценке, определяемой исходя из размера
вознаграждения, установленного в договоре.
Платежи за предоставленное право использования
результатов интеллектуальной деятельности или средств
индивидуализации, производимые в виде фиксированного
разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете
пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и
подлежат списанию в течение срока действия договора.
Письмом Минфина от 24.11.11 № 03-03-06/2/181 разъяснил
вопрос учета прав на использование программ для ЭВМ для
целей налогообложения прибыли. При наличии в договоре о
приобретении неисключительной лицензии на использование
программного обеспечения указания на срок, в течение
которого могут быть использованы полученные по ней
неисключительные права, налогоплательщик распределяет
расходы, осуществленные по такому договору, в течение
срока действия лицензии.
3.6.3. Некоторая информация относительно защиты
интеллектуальной собственности
Существует ли в европейском законодательстве требования
о регистрации права на распространение интеллектуальной
собственности? Даже если и не существует в обязательном
порядке, то необходимо ли сделать это с целью защиты
данного продукта в ЕС? Защитит ли это интеллектуальную
собственность?
Если распространять и использовать интеллектуальную
собственность планируется только в России, то нет
необходимости регистрировать авторское право на
программное обеспечение где-нибудь еще помимо
Российского агентства по правовой охране программ для
ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем.
40
 
Защита авторских прав очень специфическая область и не
везде достаточно защищено. Если ПО будет использоваться
где-то еще помимо России, то необходимо указать
конкретную страну, для того, чтобы специалисты Consulco
смогли проанализировать эту юрисдикцию на предмер
зашиты авторского права. После получения ответа от
клиента, мы сможем сказать насколько мы сможем помочь
клиенту в его запросе.
Есть планы распространять нематериальный актив в
странах ЕС. Необходимо ли указывать в заявке какую-либо
страну? Планы - на всю Европу.
Защита авторского права в ЕС регулируется бернской
конвенцией по защите литературы и произведений искусств
от 9 сентября 1886, директивой 2009/24/EC и рядом других
директив ЕС. Однако применение директив и конвенций
регулируется каждым членом ЕС отдельно, поэтому надо
смотреть конкретно каждую страну в отдельности. Единой
защиты во всем ЕС не существует.
3.5.4. Регистрация товарных знаков в ЕС
У Consulco есть опыт в регистрации товарных знаков на
территории ЕС. Пожалуйста, запросите информацию по теме,
если это Вам интересно. Ниже – некоторая информация о
регистрации товарных знаков в странах Бенелюкса.
Регистрация товарного знака в странах Бенелюкса
В странах Бенелюкса, т.е. в Бельгии, Нидерландах и
Люксембурге, существует единый для всех трех стран реестр
товарных знаков. То есть подать заявку на регистрацию
товарного знака только в Нидерландах невозможно.
Для подачи заявки на регистрацию товарного знака во всех
трех странах Бенелюкса требуется следующее:
 Наименование и тип юридического-лица заявителя
 Официальный адрес заявителя
 Полное описание товаров и/или услуг, в отношении
которых регистрируется товарный знак
 Если товарный знак – логотип, то цифровое
представление знака в формате jpeg размером не более 8
см х8 см
 Если заявка подается на определенный цвет товарного
знака, то соответствующие цветовые параметры формата
Pantone или Ral
Подача заявки в Бенелюксе на регистрацию товарного знака
не более чем в 3 классах товаров и услуг стоит 1.500 Евро
плюс НДС. За каждый дополнительный класс взимается
дополнительная сумма 275 Евро плюс НДС. Эти суммы не
включают стоимость дополнительной работы, которая может
потребоваться в случае поступления возражений на
регистрацию товарного знака. В среднем стоимость работы
над возражениями обходится примерно в 3.000 – 5.000 Евро
плюс НДС.
После того, как Офис Товарных Знаков рассмотрит заявку на
предмет формального соответствия требованиям к заявке, он
опубликует заявку для того, чтобы заинтересованные лица
могли предъявить свои возражения, и рассмотрит заявку
полностью во всех аспектах. Для подачи возражений
отводится 2 месяца. Если не будет отказа в результате такого
рассмотрения и не будет подано возражения, то заявка будет
сразу передана на регистрацию. В таком случае регистрация
обычно занимает порядка 3 месяцев.
3.6. Облегчение платежных операций
В России существует ситуация, когда часто невозможно
осуществить предоплату за импортируемый товар, а
иностранный партнер не соглашается отпускать товар без
предоплаты. Если же на счете Вашей оффшорной компании
есть деньги, то их можно перечислить иностранному
партнеру в качестве предоплаты, а после поступления товара
в Россию оплатить со счета российского предприятия
следующую партию товара или компенсировать временные
финансовые потери оффшора.
При ведении деловых операций с иностранными партнерами
большое значение имеет оперативное движение денежных
средств. При существующей системе валютного контроля и
практике банковской работы в России, эту оперативность
обеспечить тяжело. Проблема решается, если для срочных
платежей использовать зарубежный банковский счет
оффшорной компании.
В следствие финансового кризиса в странах СНГ достаточно
подорвано доверие делового мира к обязательствам местных
банков. А вот гарантиям и аккредитивам европейских банков
верят везде. И это облегчает ведение бизнеса многим нашим
клиентам. Кстати, платежи по условиям аккредитивов весьма
распространены в практике оффшорного бизнеса.
Несмотря на достаточно продолжительную практику работы
с корсчетами российских банков, иностранные банкиры и
чиновники не испытывают достаточного доверия к
российским банкам, иностранные банки не считают, что
контроль за операциями через эти корсчета может быть
эффективным. Есть случаи, когда они предпочитают прервать
отношения с российскими банками. Например, в ноябре 2004
года российские банки получили уведомление о закрытии их
корреспондентских счетов в Union Bank of California (UBoC)
до конца декабря 2004 года. Значит, возможны задержки
платежей, увеличение их стоимости. Эксперты предполагают,
что подобные процессы могут стать тенденцией. Проблему
частично можно решить, проводя платежи через счета
иностранной компании клиента в иностранном банке.
Если российская компания часть своих средств держит в
иностранной валюте, то, даже при отсутствии реальной
прибыли, периодически платит налог на прибыль,
возникающую вследствие колебания курса этой валюты по
отношению к российскому рублю. Понятно, что оффшорная
компания гарантирована от такого недоразумения.
3.7. Транзитная торговля
Если Вы закупаете товары в одной стране и продаете в
другую, то можете делать это не от лица своей российской
фирмы, а от лица оффшорной компании. Товары пересекут
Россию на условиях транзитных перевозок (услуги по
транзиту освобождены от НДС) по заказу инофирмы, а вся
прибыль будет сформирована в безналоговой зоне.
41
РОССИЙСКАЯ
КОМПАНИЯ
НАЛОГОВ НЕТ
товар
КОМПАНИЯ КОМПАНИЯ
ОК
Х Y
150 200
ЧИСТЫЙ ДОХОД
В ОФФШОРНОЙ КОМПАНИИ = 50
НАЛОГОВ НЕТ
3.8. Перемещение прибыли при экспорте
Перемещение прибыли - это метод, который заключается в
том, что основной доход от сделки формируется не в
юрисдикции с высоким налогообложением, а в оффшорной
зоне. Для этого достаточно введение компании-посредника
(оффшорной компании) в цепь операций между компаниями
из юрисдикций с высоким налогообложением, работа
которых иначе бы проходила напрямую.
Пример 1:
Российская фирма экспортирует товар иностранной по цене
$110. Прибыль, которую при этом получает российская
компания, - $10. Возникает обычный налог на прибыль.
Создается оффшорная компания и экспортный контракт
заключается с ней, но уже по цене $101. Прибыль снижается
до $1, налог снижается соответственно. Оффшорная
компания, в свою очередь, продает товар потребителю по
обычной цене и получает прибыль, которая не подлежит
налогообложению.
Пример 2:
Иной вариант предусматривает применение льгот,
установленных международным налоговым соглашением.
Эффект достигается за счет того, что российская компания
продает товар не напрямую, а через кипрское предприятие, в
контракте с которым предусмотрены премии (бонусы)
кипрскому покупателю при достижении им планового объема
закупок. Письмом ФНС России от 05.10.10 № ЯК-20-3/1445
разъяснено, что премии (бонусы), выплачиваемые
российским продавцом покупателям, которые могут
пользоваться преимуществами налогового соглашения (в
письме – белорусским покупателям) при достижении ими
планового объема закупок, не облагаются налогом на
прибыль на территории РФ, так как у организаций -
покупателей не возникает на территории Российской
Федерации дополнительного дохода в размере скидки,
подлежащего налогообложению в соответствии с
положениями статьи 309 НК РФ.
Этой же точки зрения придерживается Минфин России и в
своем Письме от 29.03.2012 N 03-03-06/1/167. Вот что
утверждает заместитель директора Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики г-н РАЗГУЛИН:
«Премии за выполнение условий договора,
выплачиваемые российской организацией покупателям -
иностранным компаниям, которые не ведут деятельность в
России через постоянные представительства, являются
доходами от источников в РФ. При выплате таких
 вознаграждений российская организация обязана исчислить
и удержать налог на прибыль.»
Однако, читаем далее:
«Доходы иностранной организации облагаются в
Российской Федерации с учетом соглашения об избежании
двойного налогообложения, действующего у Российской
Федерации с соответствующим иностранным государством,
в котором данная иностранная организация - фактический
получатель дохода признается лицом с постоянным
местопребыванием в целях соглашения.
Значит, если налоговым соглашением установлено, что доход
иностранной организации может подлежать
налогообложению в России лишь при образовании
постоянного представительства, то указанные выше премии
не подлежат налогообложению путем удержания налога
российским источником выплаты.
Кстати, при выплате из России такой премии иностранной
компании не возникает и российский НДС. Вот что
разъясняет Минфин РФ в своем Письме от 17.05.2012 № 03-
07-14/52.
Приобретение определенного количества товаров – это
предмет конкретного договора поставки. Об услуге в данном
случае речи не идет. Следовательно, если покупатель
получил вознаграждение за достижение определенного
объема закупок, налог на добавленную стоимость не
исчисляется.
Кроме того, кодексом установлено, что НДС облагаются
операции по реализации.
Таким образом, деньги, не связанные с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг), в налоговую базу не
включаются. Эта позиция подтверждается Постановлением
Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11. Судьи
указали, что выплачиваемые поставщиками покупателям на
основании договоров поставки премии не могут быть
квалифицированы в качестве платы за оказанные услуги.
Примечание:
Чиновники не раз отмечали, что выплаты, бонусы, премии за
закупку определенного объема товара в налоговую базу
покупателя не включаются (письма Минфина РФ от
14.12.2010 № 03-07-07/78, от 13.11.2010 № 03-07-11/436,
ФНСРФ от 01.04.2010 № 3-0-06/63).
Кстати, ранее налоговики утверждали, что подобные
выплаты облагаются НДС (письма ФНС РФ от 21.03.2007
№ ММ-8-03/207@, УФНС РФ по г. Москве от 13.11.2006 №
19-11/99884). Есть и примеры судебных решений в
поддержку данной позиции (Постановление ФАС
Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4206-11-2).
3.9. Импорт
Продолжая разговор о вариантах международного налогового
планирования нельзя не вернуться к теме импорта.
Основными задачами при импорте являются уменьшение
таможенных расходов (обычно путем уменьшения
таможенной стоимости) и уменьшение налога на прибыль
в России (обычно путем увеличения закупочной
стоимости товара и уменьшения прибыли российского
предприятия вследствие перемещения прибыли в
42
оффшорную компанию). Необходимо заметить, что эти
цели являются взаимоисключающими и недостижимыми
при простых схемах, обычно используемых в иных
вариантах налогового планирования. Но при пользовании
схемами, состоящими из нескольких «уровней» или
этапов, это достигается весьма успешно. Не будем пока
брать во внимание аспекты морали относительно
снижения таможенных платежей при осуществлении
бизнеса, рассмотрим в теории саму возможность решения
взаимоисключающих задач.
Сейчас этот ребус решается усилиями коррумпированных
таможенников. У них повсеместно существует такой
специфический бизнес: товар за некую плату проходит
таможенную очистку через специальную компанию,
подконтрольную руководителям таможни. При этом размер
издержек предпринимателя получается существенно ниже,
чем была бы сумма пошлины на самом деле. При другом
варианте предприниматель также платит некую мзду
«государевым людям» за услуги по снижению таможенной
стоимости товара и его таможенной очистке, забирает свой
товар с таможни с ценой значительно меньшей, чем он стоил
у продавца за границей. При этом попытки других
бизнесменов пройти таможню честно, как правило,
заканчиваются неудачно. Сценарии могут быть самыми
разными: от искусственной блокировки товара на
таможенных складах до абсолютно криминальных случаев.
Но даже если все удалось сделать честно, и товар покинул
таможенный пункт после уплаты «честных» пошлин, продать
его конкурентоспособно уже невозможно. Ведь издержки
конкурентов, прошедших нелегальную растаможку, намного
ниже, а полученная ими прибыль выводится с баланса
компании-импортера обычными для это случая способами
через компании-однодневки или фирмы, курируемые той же
таможней, либо налоговиками. Вот и попадает бизнесмен в
преступную «карусель», вырваться из которой уже не
удается.
Вместе с тем, давайте попробуем найти ответ на вопрос:
«есть ли все-таки варианты, при которых можно реально
достичь одновременной экономии и на таможенных
пошлинах, и налоге на прибыль?»
Итак, следует учитывать, что при завышении стоимости
ввозимого товара пропорционально возрастает размер
таможенных платежей. Конечно, это касается не всех
товаров, да и процентные ставки таможенных пошлин
могут быть разными. Поэтому для минимизации
налоговых выплат необходимо решить некую
математическую задачу. Приведем несколько вариантов
схем импорта товаров.
3.9.1. В этом примере товар поставляется не через
российскую фирму, ранее получавшую доход от его
перепродажи, а напрямую покупателю. Ваша компания
теперь не имеет никакого отношения к сделке, поэтому
остается и в стороне от налогообложения. Оффшорная
компания, выступающая по контракту как «ПРОДАВЕЦ»,
продает товар российскому покупателю. Отгрузка
осуществляется «ГРУЗООТПРАВИТЕЛЕМ», который и
являлся, по сути, реальным зарубежным продавцом.
Перемещению части прибыли в безналоговую зону могут
помочь и услуги, номинально оказываемые оффшором
российской компании, которые касаются продаваемого Налицо явное улучшение условий работы иностранных
товара. В этом случае растут расходы российской фирмы, компаний в России.
соответственно снижая налоги.
Однако, помня насколько нестабильно российское
законодательство, мы все же рекомендуем не забывать про
СХЕМА ОПТИМАЛЬНА, ЕСЛИ применение налоговых соглашений и использовать их как
СТАВКА ТАМОЖЕННОЙ «двойную страховку».
ЗАРУБЕЖНЫЙ
ПОШЛИНЫ МИНИМАЛЬНА
ПРОДАВЕЦ
Доходы переводятся на ее счет в иностранном банке для
покрытия временно возникших убытков и формирования
деньги

то
в ар
прибыли, или остается в распоряжении российской компании
КОМПАНИЯ РОССИЙСКАЯ – партнера для финансирования последующих сделок.
ОК X КОМПАНИЯ
деньги

ЗАРУБЕЖНЫЙ ПОКУПАТЕЛИ
max доход дохода нет РОЗНИЦЫ
ПРОДАВЕЦ
min налоги налогов нет
то

деньги
ва

3.9.2. Можно воспользоваться вариантом договора
комиссии или агентского договора.
Оффшорная компания закупает товар, отправляет его
российской фирме по той цене, по которой он был закуплен и
оговаривает эту цену как контрактую в договоре. Договор
предусматривает обязанности российской компании провести
таможенную очистку товара в режиме ввоза на российскую
таможенную территорию для свободной реализации.
Российская фирма должна принять товар на ответственное
хранение. Собственник товара не меняется. При ввозе
платятся таможенные пошлины, исходя из контрактной цены
товара.
Далее иностранная и российская компании заключают
договор комиссии. Иностранная фирма выступает в качестве
комитента, российская – комиссионера.
В договоре определено, что комиссионер выступает в сделках
с покупателями товара от своего имени, но в интересах
иностранного партнера. Если цена товара при продаже в
России будет выше контрактной цены, то комиссионер имеет
право на дополнительное вознаграждение. Размер
вознаграждения оговаривается заранее, он может составлять
как некоторый процент от объявленной на границе стоимости
товара, так и какую-то конкретную сумму, плюс премия в
виде процентов от превышения цены товара при продаже.
Товар продается по рыночным ценам. Полученный доход
состоит из первоначальной стоимости товара, комиссионного
вознаграждения и дохода иностранного предприятия.
Комиссионер платит налоги с комиссионного
вознаграждения. Налоги с оборота у него минимальные, так
как основные суммы проводятся по забалансовым счетам.
Доход иностранной компании должен подлежать
налогообложению по ставке 20%. Но с 1 января 2002 года, в
соответствии со ст. 306 НК РФ подобная деятельность не
рассматривается как деятельность через постоянное
представительство, и полученные иностранной фирмой
доходы не подлежат налогообложению в России. Таким
образом, если до 1.01.2002 года подобная схема опиралась на
применение соглашения об избежании двойного
налогообложения между Россией и страной налогового
резидентства иностранной компании, то теперь при такой
деятельности достаточна ссылка на Налоговый Кодекс.
43
деньги
товар
р
товар
ОПТОВЫЙ
ОК КОМИССИОНЕР ПОКУПАТЕЛЬ
деньги деньги
max доход min доход
min налоги min налоги
Если возможно изменить в документах цены на товар до
пересечения границы, то реальной представляется следующая
схема работы.
Оффшорная компания (комитент) закупает товар, отправляет
его российской фирме (комиссионеру) по возможно
минимальной цене, оговоренной в договоре комиссии. При
ввозе платятся минимальные таможенные пошлины. Далее –
по схеме, изложенной выше.
3.9.3. Импорт через агента.
I вариант. Агентом является иностранная (оффшорная)
компания.
Можно сравнить два примера покупки оборудования через
посредника и через агента
1) Через посредника
Посредник в сделке купли-продажи выступает покупателем и
продавцом. Приобретая оборудование у производителя по
цене 100 единиц, дилер добавляет к цене свою наценку и
реализует конечному покупателю по цене 110 единиц.
Таможенная стоимость оборудования составляет 110 единиц,
соответственно и все платежи считаются от этой суммы. На
баланс покупатель поставит оборудование по цене
приобретения, то есть 110 единиц. В затраты будет
списываться часть первоначальной стоимости, то есть
амортизационная стоимость по установленному сроку. Налог
на имущество платится исходя из суммы в 110 единиц за
минусом начисленной амортизации.
2) Через агента
Агент выполняет услугу по поиску производителя (продавца)
оборудования, оформлению сделки, доставке и прочее, но
при этом он не становится собственником оборудования.
Стоимость оборудования определяет сам производитель
(продавец), и она не меняется, составляя 100 единиц. За свою
работу агент получает вознаграждение в 10 единиц.
Вознаграждение не увеличивает таможенную стоимость, так
как выплачивается не собственнику оборудования, а агенту.
Соответственно, все таможенные платежи рассчитываются
исходя из стоимости в 100 единиц. На баланс покупатель
оприходует оборудование по цене 110 единиц, так как по
правилам бухгалтерского учета, все сопутствующие расходы
по приобретению основных средств, включаются в его
первоначальную стоимость. Аналогичные правила
содержатся и в налоговом учете. Соответственно, налог на
имущество платится исходя из 110 единиц за минусом
начисленной амортизации.
Как видите, во втором варианте происходит экономия суммы
таможенной пошлины, прибыль российской компании
единовременно уменьшается на сумму агентского
вознаграждения, выплаченного в адрес иностранного агента.
Если компания-агент принадлежит владельцу российской
компании, то возникает возможность создать прибыль у
оффшорного предприятия без какого-либо налогообложения.
II вариант. Сочетание импорта и продажи товара через
агента в России. Для большей наглядности опишем схему
работы на общем примере.
а. Исходные данные Товар находится за рубежом, его
стоимость 100 долларов.
Цель: купить товар, продать в России с максимальной
выгодой и минимальным налогообложением.
б. Общее описание (все цифры примерные)
Иностранная компания (Продавец) продает товар оффшорной
фирме за 100 долларов.
Если возможно, Продавец, получив реально 100 долларов за
товар, в накладной на продажу указывает стоимость товара не
100 долларов, а с занижением, например, 50. Это - для тех
случаев, когда существенным условием является
необходимость показать российской таможне, что товар был
куплен оффшорной компанией у Продавца не за 100, а за 50
долларов.
Оффшор продает товар, реально приобретенный за 100, по
цене 52 доллара российской компании (РК 1). Российская
компания на границе уплачивает:
- 0,15% за таможенную очистку = 0,078 доллара (далее
не учитываем, так как сумма несущественна),
- 15% - таможенную пошлину = 7,8 доллара,
- 18% - НДС ((52+7,8)х18%=10,764 доллара.
Отсюда видно, что оффшорная компания купила товар у
Продавца и продала его в Россию, но получила она прибыль
или нет – стороннему наблюдателю неизвестно.
Теперь стоимость товара на территории России равна
52+7,8+10,764=70,564 доллара (в том числе НДС = 10,764).
Иностранная компания (далее - ИК), зарегистрированная для
клиента на Кипре или в Англии (с филиалом на Кипре),
заключает договор с российской компанией клиента РК-А.
- Согласно этому договору ИК поручает российской
компании (Агенту), выступая от имени РК-А, но за счет ИК и
в ее интересах, купить товар в компании РК-1 по цене не
44
более чем 75 долларов. За выполнение этого задания агент
получит 1 доллар (в т.ч. НДС 0,153).
- Затем дается задание агенту продать товар компании
(компаниям или частным лицам) РК-2 по цене не ниже 150
долларов, за его выполнение агент получит 1 доллар (в т.ч.
НДС 0,153).
- Агент должен перечислить принципалу по
окончании сделки сумму дохода принципала за минусом
налогов, удержанных у источника выплаты. Если у ИК
открыт в России рублевый счет, то перечисление
осуществляется в рублях, если счета нет, то в валюте. ИК
должна встать в РФ на налоговый учет по месту будущей
деятельности в связи с началом деятельности на территории
РФ через постоянное представительство (независимо от того,
будет эта деятельность в дальнейшем рассматриваться как
осуществляемая через постоянное представительство или нет,
как, например, в нашем случае). Так как ИК в этом случае
получает российский ИНН, она является самостоятельным
плательщиком российских налогов, и российский агент не
будет являться налоговым агентом ИК и не обязан сам
удерживать налоги с дохода ИК (НК РФ, ст. 309, п. 2). Налоги
она рассчитывает самостоятельно (нанимая в России
бухгалтера или по аутсорсингу), сама отчитывается по ним и
платит их сама. НДС рассчитывается так же, как и для
российских предприятий. По налогу на прибыль применяется
режим Соглашения об избежании двойного налогообложения
Кипр-Россия (ст. 5, п. 6 и ст. 7, п. 1) или НК РФ (ст. 306, п. 9,
последний абзац и ст. 309, п. 2), то есть доходы ИК при
работе через российского профессионального агента
налогообложению в России не подлежат.
- Транспортные, складские и иные расходы агента
погашаются за счет принципала.
Доход от проведенных операций рассчитывается следующим
образом:
- Доход оффшорной компании: 52-100=-48 (убыток). Для
погашения убытка, который возник при первой сделке и
финансирования последующих операций, необходимо
пополнить счет оффшорной фирмы деньгами. Их может
заплатить ей ИК - согласно договору об оказании услуг или
договору совместной деятельности. Услуга (или вклад
оффшорного участника), предоставленная оффшорной
компанией, заключается в предоставлении информации о
возможности заключения агентского договора с российской
фирмой на условиях, позволяющих вести рентабельную
деятельность с минимальным налогообложением на
российском рынке. За эту услугу оффшорная компания
получает 95% от прибыли, полученной ИК в России. Так как
прибыль ИК в России составила 61,865 (см. ниже), то
вознаграждение оффшора должно быть 57,79 (округлим для
графической схемы до 58).
Итак, доход оффшорной компании:
o НДС к уплате в бюджет: 0
o Прибыль: -48
o Налог на прибыль: 0
- Доход РК-1: 75-70,564=4,436
o НДС к уплате в бюджет: 11,44-10,764=0,676
o Прибыль: 4,436-0,676=3,76
o Налог на прибыль: 0,9
- Доход РК-А (агента): 1+1=2.
o НДС к уплате в бюджет: 0,153+0,153=0,306
o Прибыль: 2-0,306=1,694
o Налог на прибыль: 0,407
- Доход ИК (принципала) в России: 150-75-2=73
o НДС к уплате в бюджет: 22,881-11,44-0,306=11,135
 o Прибыль: 73-11,135=61,865
o Налог на прибыль: 0
Если предположить, что все три компании, а именно РК-1,
РК-А и ИК прямо или косвенно принадлежат одному
лицу, то суммарный финансовый результат получится:
- Доход: -48+4,436+2+73=31,436
o НДС к уплате в бюджет:
10,764+0,676+0,306+11,135=22,881
o Прибыль: -48+3,76+1,694+61,865=19,319
o Налог на прибыль: 0,9+0,407=1,307
o Чистая прибыль: 19,319-1,307=18,012
Если бы все эти варианты не применялись, то:
- РК покупает товар за 100 у Продавца,
- РК платит на границе:
o Таможенную пошлину 15%=15 долларов,
o НДС 18% ((100+15)х18%=20,7)
- Теперь стоимость товара на территории России
равна 100+15+20,7=135,7 долларов (в том числе НДС =
20,7).
- РК продает товар компании РК-2 за 150 долларов,
в т.ч. НДС=22,881 и НДС к уплате в бюджет =22,881-
20,7=2,187.
- Суммарный финансовый результат:
o НДС к уплате в бюджет (всего, с учетом таможенного
НДС): 22,881
o Прибыль: 150-135,7-2,187=12,113
o Налог на прибыль: 2,907
o Чистая прибыль: 12,113-2,907=9,206
Очевидно, что чистая прибыль в первом варианте больше
на 8,806, то есть
- рентабельность бизнеса возросла практически в
два раза,
- основной доход принадлежит иностранной
компании и выводится не только из-под российского
налогообложения, но и российского валютного контроля,
- дальнейшее использование этого дохода – на
усмотрение владельца компаний, без существенных
ограничений.
Теперь посмотрим, как формируются доходы и налоговые
обязательства в оффшорном центре и на Кипре.
- Оффшорная компания:
o Прибыль: (52-100)+58,772=10,772
o Налог – 0.
- Кипрская компания:
o Прибыль: 61,865-58,772=3,093
o Налог на прибыль:
– 0,31 (ставка 10%).
Итого суммарный финансовый результат по всей
схеме можно представить так:
o НДС к уплате в бюджет: 22,881
o Прибыль: 19,319
o Налог на прибыль: 1,307+0,31=1,617
o Чистая прибыль: 19,319-1,617=17,702, то есть почти в
два раза больше, чем если бы не применялось
налоговое планирование
45
«Тонкие места» схемы
- Надо корректно вести учет и отчетность в России.
- Оффшорная и кипрская компании не должны
использовать одинаковые фамилии должностных лиц,
адреса (не должно возникать подозрений, что компании -
афилированные или взаимозависимые лица).
3.9.4. Перемещение прибыли за счет выплаты процентов
за предоставление товарного кредита.
6 августа 2002 года вышло Письмо ГТК РФ №01-06/31475
«Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых с
отсрочкой или рассрочкой оплаты». Этим документом
таможенный комитет признает, что если товары ввезены в
Россию по договору купли-продажи с отсрочкой или
рассрочкой оплаты, а также по договорам товарного кредита,
то суммы процентов за отсрочку или рассрочку оплаты не
включаются в таможенную стоимость товаров при
соответствующем подтверждении таможенному органу
заявленных данных о цене сделки и сумме процентов.
Исходя из этого, представляется возможным вариант, когда
товар ввозится по минимальной таможенной стоимости и
реализуется с прибылью. Но эта прибыль может быть
уменьшена в результате выплаты процентов за пользование
товарным кредитом. Если товарный кредит предоставлен
компанией, которая является резидентом страны,
заключившей с Россией налоговое соглашение, то доход
иностранной компании в виде процентов не подлежит
налогообложению в России, и не возникает необходимости
оплаты таможенной пошлины с суммы этих процентов. Если
эта иностранная компания косвенно принадлежит
российскому клиенту, то часть его прибыли перемещается на
баланс иностранной компании без налогообложения в России
и без увеличения таможенных выплат.
С точки зрения учета и отчетности на Кипре, процентный
доход по товарному кредиту будет квалифицироваться как
процентный доход, тесно связанный с торговым доходом. По
этой причине, у компании, ведущей такие торговые операции,
будет возникать обязательство платить только налог на
прибыль по ставке 10%. Налога на оборону не будет.
Если «за спиной» кипрской компании будет безналоговая
оффшорная компания, которая будет финансировать
торговые операции, то стоимость заемных средств уменьшит
прибыль кипрской компании. Можно создать решение, при
котором основная прибыль в итоге будет формироваться в
оффшорной компании, а кипрская компания будет удобным
инструментом, который позволит не повышать размер
таможенных платежей при ввозе товара в Россию и не
удерживать налог российским источником выплаты при
выплате процентного дохода в пользу кипрского поставщика
товара.
3.9.5. Одним из таких вариантов может быть использование
преимуществ договора совместной деятельности
(простого товарищества), заключенного между
иностранной и российской компаниями.
Товарищи договариваются о том, что роль иностранной
компании сводится к финансированию совместной
деятельности и поиску иностранного партнера с наиболее
подходящими условиями поставки товара, а роль российской
– к закупке товара за рубежом и его реализации в России на
наиболее выгодных условиях. Доход товарищей делится
между ними пропорционально оценке вкладов и рисков, и эта
пропорция будет явно в пользу иностранной компании. Раз
источник дохода иностранного участника возникает на
территории России, то выгодно ввести товар с как можно
меньшей ценой, а продать его по как можно более высокой
цене. В этом случае суммы таможенных пошлин будут
низкими, а прибыль, возникшая в России – высокой.
Но если российский участник российский налог на свою
долю прибыли платит, то у иностранного такой обязанности
может не возникать вовсе. Ведь согласно ст.306 НК РФ и
разъяснений Минфина (например, Письмо Минфина от
07.04.11 № 03-03-06/4/31), налоговых органов России, такая
деятельность иностранного товарища в рамках договора
простого товарищества не приводит к образованию
постоянного представительства в Российской Федерации.
Доход иностранной организации от распределения прибыли
от совместной деятельности, проводимой полностью или
частично на территории России, квалифицируется по пп.2 п.1
ст. 309
«доходы, получаемые в результате распределения в
пользу иностранных организаций прибыли или имущества
организаций, иных лиц или их объединений, в том числе
при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2
статьи 43 настоящего Кодекса)».
Для того, чтобы эти доходы не облагались в России налогом у
источника выплаты, необходимо, чтобы в качестве
иностранного товарища выступала компания, являющаяся
лицом с постоянным местопребыванием в стране, с которой у
России имеется действующее соглашение об избежании
двойного налогообложения. Дополнительно необходимо,
чтобы в тексте этого соглашения была статья «Другие
доходы» с соответствующими формулировками. После того,
как доходы иностранного товарища будут перечислены ему,
немаловажно, чтобы ставка налога на прибыль и,
соответственно, его налоговые потери в стране резидентства
были минимальны. Поэтому, с точки зрения налоговых
последствий, оптимально, чтобы участником совместной
деятельности была бы кипрская компания.
Дополнительным преимуществом этого варианта является
простота и высокая оперативность начала деятельности: нет
необходимости идти на поклон к чиновникам, ставить
иностранную компанию на налоговый учет, регистрировать
отдельное юридическое лицо, получать какие-то разрешения
и т.п. Надо лишь грамотно составить договор и начать работу
в его рамках. В случае применения собственной иностранной
компании вполне логично возложить обязанность ведения
общих дел в рамках договора простого товарищества на
российского участника. Это же условие содержится и в
российском Налоговом кодексе.
Вместе с тем, на Кипре также существует налог на прибыль,
и, хоть его ставка невысока (10%), платить его в полной мере
готовы далеко не все. Уменьшить его можно, уменьшив базу
расчета налога за счет выплаты оправданных гонораров в
адрес оффшорного предприятия, оказавшего
соответствующие услуги, либо путем выплаты процентов по
предоставленному ранее займу. На рисунке можно увидеть
схему работы в графическом исполнении.
46
Импорт при договоре совместной деятельности
(простого товарищества)
Возможно уменьшить таможенные платежи,
получить прибыль при реализации товара,
но значительную часть прибыли перечислить иностранной
компании без налогообложения в России
Негласное простое
товарищество
деньги деньги
Иностранный Российский
Источники
поставщик партнер
дохода
товар товар
вклад доход
финансирование
Оффшорная Кипрская
компания компания
доход
3.9.6. Суть следующего варианта – импорт товара из-за
рубежа при исполнении договора торгового
посредничества – агентского договора.
В этом случае иностранная компания не продает свой товар
российскому партнеру, а поставляет его в Россию по
определенной цене и поручает агенту продать этот товар на
внутреннем рынке. Если агент сможет реализовать товар по
более выгодной цене, то получит повышенное
вознаграждение, но весь доход от продажи будет
принадлежать иностранному предприятию. При этом
таможенной стоимостью является цена, заявленная при ввозе
товара на таможенную территорию для выпуска для
свободного обращения.
Итак, агент продает товар в России по максимально
возможной цене и, таким образом, доход иностранной
компании от сделки формируется на территории Российской
Федерации. Как российский Налоговый кодекс рассматривает
налоговые последствия подобных сделок?
В пп.10 п.1 ст.309 НК РФ в числе доходов иностранной
организации от источников в России, указаны «иные
аналогичные доходы». В Методических рекомендациях
налоговым органам по применению отдельных положений
главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных
организаций (утв. Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-
23/150), указано, что аналогичность доходов заключается не в
схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных
в пункте 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от
источников в Российской Федерации, не связанных с
деятельностью через постоянное представительство, за
исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не
относящихся к доходам от источников в Российской
Федерации.
В частности, к таким доходам относятся доходы от
реализации на территории Российской Федерации ввозимых
из-за границы товаров на условиях договоров торгового
посредничества иностранных организаций с российскими
организациями и гражданами (пп.1.1. раздела II
Методических рекомендаций). При этом доходом, источник
которого находится на территории Российской Федерации,
считается доход, выплачиваемый иностранной организации в
виде разницы или части разницы между назначенной им
ценой реализации и более выгодной ценой, по которой
предприятие-посредник осуществило продажу поставленных Суть варианта заключается в том, что российская компания
для реализации товаров. покупает товары по тому же сценарию, что и ранее. Но часть
своих забот по сделке она перекладывает на иностранную
Какую компанию рекомендуют использовать специалисты в компанию, исполняющую для нее услуги логистического
этом варианте? – Снова кипрскую. Ведь в соответствии с аутсорсинга, уменьшая платежами за такие услуги
российско-кипрским Соглашением об избежании двойного собственную прибыль и, соответственно, налог на прибыль.
налогообложения (п.1, ст.7) «Прибыль предприятия одного Кстати, вот как об этом пишет Минфин России.
Договаривающегося Государства подлежит
налогообложению только в этом Государстве, если только Вопрос: ООО осуществляет оптовую продажу мебели на
предприятие не осуществляет предпринимательскую территории РФ.
деятельность в другом Договаривающемся Государстве через ООО планирует заключить договор с европейской
находящееся там постоянное представительство». А в компанией, оказывающей услуги логистического
рассматриваемом случае получение этих доходов не аутсорсинга. Участие ООО как грузовладельца в этом
относится к деятельности через постоянное процессе ограничивается лишь заключением договора с
представительство, следовательно, они не подлежат логистической компанией. Все функции по расчетам
налогообложению в России. поддержания товарных остатков, заключению от имени
ООО договоров с поставщиками (как российскими, так и
Для применения положений налогового соглашения кипрская зарубежными), размещению заказов на поставку товара,
компания должна предоставить налоговому агенту обеспечению экспедирования перевозки грузов до пункта
подтверждение постоянного места пребывания на территории назначения и т.д. будет осуществлять логистическая
Республики Кипр. Российский источник выплаты компания. Расчеты с поставщиками за товар и расчеты с
самостоятельно принимает решение о неудержании налога с перевозчиками будет осуществлять ООО.
дохода иностранного принципала и оставляет полученное им Логистической компании будет поручено выполнение
от принципала «подтверждение» в своем архиве на случай следующих видов работ:
будущих налоговых проверок. I. Управление товарными запасами:
1. Расчет и предоставление плана закупок товара и
материалов для его производства на основе прогноза
Импорт при исполнении договоров торгового продаж на будущий квартал до 20-го числа предыдущего
посредничества с российской компанией месяца.
2. Корректировка и предоставление уточненного плана
200 закупок товара на основе фактических продаж до 20-го
Иностранный
поставщик
Российский
Источники числа на последующий месяц.
партнер
товар товар дохода 3. Категоризация товара на основе анализа продаж
100 195 – доход по договору предшествующих периодов. Предоставление отчета
торгового посредничества ежеквартально.
без налогообложения в РФ.
Оффшорная Причины: 4. Расчет и корректировка норматива складского хранения
компания-1 - пп.10 п.1 ст.309 НК РФ товаров и материалов ежемесячно до 15-го числа на
(иные аналогичные доходы,
60 не связанные с следующий месяц.
40 деятельностью через 5. Отчет по оборачиваемости товарных групп ежемесячно.
постоянное представительство.
60 Обеспечение плановых показателей по оборачиваемости
Оффшорная Кипрская всех товарных групп.
компания-2 компания
180
6. Обеспечение постоянного наличия товаров
повышенного спроса, ежедневный мониторинг наличия и
продаж по товарам повышенного спроса с целью
недопущения появления их дефицита.
На приведенной иллюстрации мы видим пример, при котором II. Услуги по работе с поставщиками товара и
первая оффшорная компания продала товар кипрскому материалов:
предприятию за 60 единиц. Кипрское предприятие 1. Заключение новых Договоров с Поставщиками
экспортировало товар российскому агенту, который продал Заказчика. Проведение юридической проверки Договоров и
его за 200 единиц, 5 удержал в качестве агентского предоставление Протокола разногласий от лица Заказчика.
вознаграждения, а 195 перечислил на Кипр. Далее кипрское 2. Составление индивидуального плана закупок по
предприятие рассчиталось с другим партнером – второй каждому поставщику. Согласование планов закупок с
оффшорной компанией, которое предоставило Заказчиком.
финансирование, информацию об агенте, условиях сделки и 3. Размещение заказов Поставщикам согласно
взяло на себя все риски по сделке, предоставив гарантии ее потребности и утвержденному плану.
исполнения с определенным уровнем прибыльности. После 4. Контроль соблюдения сроков исполнения заказов
чего вторая оффшорная компания перечислила первой сумму, поставщиками. Анализ качества выполнения заказов
необходимую для возмещения убытков от ранее поставщиками. Предоставление статистики Заказчику
осуществленной продажи товара с убытком. Таким образом, ежемесячно.
достигнуты ранее поставленные цели: минимизация как 5. Организация работ, связанных с подготовкой претензий
суммы таможенной пошлины, так и суммы налога на к поставщикам.
прибыль на всех этапах сделки. III. Услуги по экспедированию, оформлению и
страхованию:
3.9.7. Импорт с оплатой услуг логистического 1. Выбор перевозчика грузов, исходя из наиболее
аутсорсинга эффективных схем работы транспортных организаций,
наиболее оптимальных видов транспорта, транспортных
47
тарифов, технико-эксплутационных, экономических и
стоимостных показателей перевозки.
2. Оптимизация схем доставки грузов. Расчет экономии и
предоставление мониторинга транспортных компаний
ежемесячно.
3. Заключение договоров на перевозку грузов,
транспортно-экспедиционное и иное обслуживание,
связанное с транспортировкой грузов.
4. Анализ качества перевозки и своевременности доставки
грузов. Предоставление статистики Заказчику.
5. Услуги по обеспечению таможенного оформления
грузов с привлечением брокерских организаций.
6. Услуги по страхованию товаров, сырья, материалов,
грузов, ответственности перевозчиков с привлечением
страховых компаний.
7. Оформление и сбор документации для предоставления
Поставщикам в страховые компании, работающие с
Поставщиками, для страхования рисков Поставщиков и
получения более выгодных условий, в т.ч. отсрочку платежа
у Поставщиков и увеличение кредита.
ООО просит дать разъяснения в письменном виде по
следующим вопросам:
1. Будет ли ООО выступать в качестве налогового агента
по налогу на прибыль и НДС с доходов, полученных
иностранной логистической компанией?
2. Может ли ООО принять в расходы, учитываемые при
налогообложении по налогу на прибыль, услуги
иностранной логистической компании, оказываемые в
соответствии с вышеперечисленными возложенными на них
обязанностями?
3. Какими документами подтверждается факт оказания
услуг, выполнения работ логистической компанией? Есть
ли необходимость кроме акта выполненных работ
подтверждать факт оказания услуги отчетами о
проделанной работе?
 
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ
 
ПИСЬМО
от 3 октября 2011 г. N 03-03-06/1/619
 
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
рассмотрел письмо по вопросам, связанным с соответствии с договором).
налогообложением услуг логистического аутсорсинга,
оказываемых иностранной организацией российской
организации, и сообщает следующее.
1. В части налога на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом
налогообложения налогом на добавленную стоимость
признаются операции по реализации товаров (работ, услуг)
на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в
целях применения налога на добавленную стоимость
установлен нормами ст. 148 Кодекса.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 Кодекса место реализации
работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1 п. 1 данной
статьи, определяется по месту осуществления деятельности
организации, выполняющей (оказывающей) такие работы
(услуги). При этом согласно п. 2 ст. 148 Кодекса местом
осуществления деятельности организации, выполняющей
указанные работы (оказывающей услуги), признается
территория Российской Федерации в случае присутствия
этой организации на территории Российской Федерации на
48
основе государственной регистрации, а при ее отсутствии -
на основании места, указанного в учредительных
документах организации, места управления организацией,
места нахождения постоянно действующего
исполнительного органа организации, места нахождения
постоянного представительства в Российской Федерации
(если работы выполнены (услуги оказаны) через это
постоянное представительство).
Поскольку услуги логистического аутсорсинга к работам
(услугам), перечисленным в указанных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст.
148 Кодекса, не относятся, то местом реализации таких
услуг, оказываемых иностранной организацией российской
организации, территория Российской Федерации не
признается и, соответственно, эти услуги объектом
налогообложения налогом на добавленную стоимость в
Российской Федерации не являются.
2. В части налога на прибыль организаций.
Согласно п. 1 ст. 246 Кодекса налогоплательщиками
налога на прибыль организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою
деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства и (или) получающие доходы от
источников в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 252 Кодекса налогоплательщик
уменьшает полученные доходы на сумму произведенных
расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270
Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются
экономически оправданные затраты, оценка которых
выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами
понимаются затраты, подтвержденные документами,
оформленными в соответствии с законодательством РФ,
либо документами, оформленными в соответствии с
обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном
государстве, на территории которого были произведены
соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно
подтверждающими произведенные расходы (в том числе
таможенной декларацией, приказом о командировке,
проездными документами, отчетом о выполненной работе в
Расходами признаются любые затраты при условии, что
они произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода.
На основании пп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса расходы на
приобретение работ и услуг производственного характера,
выполняемых сторонними организациями или
индивидуальными предпринимателями, относятся к
материальным расходам налогоплательщика.
Учитывая изложенное, считаем, что расходы на услуги
логистического аутсорсинга при условии их соответствия
положениям ст. 252 Кодекса могут быть включены в состав
прочих расходов российской организации, уменьшающих
налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом п. 1 ст. 309 "Особенности налогообложения
иностранных организаций, не осуществляющих
деятельность через постоянное представительство в
Российской Федерации и получающих доходы от
источников в Российской Федерации" Кодекса перечислены
виды доходов, не связанные с предпринимательской
деятельностью иностранной организации в Российской
Федерации, которые относятся к доходам иностранной
 организации от источников в Российской Федерации и
подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника
выплаты доходов.
В соответствии с п. 2 ст. 309 Кодекса не подлежат
обложению налогом у источника выплаты доходы,
полученные иностранной организацией от продажи
товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1
ст. 309 Кодекса, а также имущественных прав,
осуществления работ, оказания услуг на территории
Российской Федерации, не приводящие к образованию
постоянного представительства в Российской Федерации в
соответствии со ст. 306 Кодекса.
 
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
03.10.2011
Есть основания полагать, что такой вариант, с учетом
некоторых особенностей, пригоден для использования не
только при импорте, но и при экспорте, а также при работе
исключительно на территории России – в письме Минфина
это не опровергается.
3.10. Деятельность в России через агента
3.10.1. Деятельность иностранной организации через
российского агента
Принципиальная возможность
осуществления деятельности в России
через российского агента
Для ведения деятельности в России, получения
инвестиционных и предпринимательских доходов
иностранные компании вправе открывать на территории РФ
обособленные подразделения (представительства или
филиалы), либо регистрировать предприятия с иностранным
инвестициями. Вместе с тем, далеко не всегда иностранные
инвесторы готовы «укореняться» на российской территории
путем регистрации каких-либо отделений или новых
юридических лиц. Предоставляет ли действующее
законодательство возможность им вести бизнес через
российских партнеров, либо через уже обосновавшиеся в
России иностранные компании?
Гражданский кодекс России позволяет участникам
гражданских правоотношений (юридическим лицам и
гражданам) вести деятельность с привлечением услуг
посредников. Она может осуществляться на основе договора
поручения (гл.49 ГК РФ), договора комиссии (гл.51 ГК РФ),
или агентского договора (гл.52 ГК РФ). Предметом всех
посреднических договоров является оказание услуг.
Посредническая услуга потребляется заказчиком в момент ее
оказания, и право собственности на ее результат является
исключительным правом заказчика. Посредник может как
участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком
продукции, так и не участвовать в расчетах.
Договор поручения (ст.971 ГК РФ) предусматривает
совершение определенных юридических действий одной
стороной (поверенным) от имени, за счет и в интересах
другой стороны (доверителя). Права и обязанности по такой
сделке, заключаемой поверенным, возникают у доверителя.
49
Никаких сделок от своего имени по договору поручения
поверенный совершать не может.
По договору комиссии (ст.990 ГК РФ) одна сторона
(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны
(комитента) за вознаграждение совершить одну или
несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По
сделкам, совершенным комиссионером, приобретает права
и становится обязанным комиссионер, даже в случае, если
комитент назван в сделке или вступает с третьим лицом в
непосредственные отношения по исполнению этой сделки.
При заключении договора комиссии доходом комиссионера
является разница между ценой, установленной комитентом,
и ценой реализации товара. Именно с этой суммы он
уплачивает налоги.
По агентскому договору (ст.1005 ГК РФ) одна сторона
(агент) обязуется за вознаграждение совершать по
поручению другой стороны (принципала) юридические или
иные действия от своего имени, но за счет принципала,
либо от имени и за счет принципала. Если агент действует
от имени принципала, то права и обязанности по сделке
возникают непосредственно у принципала. Если же агент
действует от своего имени, то права и обязанности по такой
сделке возникают у агента даже в случае, если принципал
назван в сделке или вступает с третьим лицом в
непосредственные отношения по исполнению сделки.
Агентский договор предусмотрен для более длительных
правоотношений, в отличие от договоров комиссии или
поручения. Кроме того, агентский договор может носить
характер как договора поручения, так и договора
комиссии — в зависимости от чьего имени действует
исполнитель. К агентскому договору применяются правила
о договорах поручения либо комиссии при условии, что эти
правила не противоречат существу агентского договора
(ст. 1011 ГК РФ). То есть, если компания, осуществляющая
предпринимательскую деятельность, намерена привлечь к
реализации посредника, наибольшие полномочия дает
именно агентский договор. И при его заключении
принципал вправе выбрать, будет или не будет участвовать
в расчетах агент.
Сравнительный анализ посреднических договоров
представлен в соответствующей таблице (смотрите
Приложение).
Многие компании при осуществлении предпринимательской
деятельности прибегают к заключению посреднических
договоров. В некоторых случаях это действительно
оправдано и ведет не только к снижению расходов и
увеличению прибыли, но и позволяет сэкономить на налогах.
Российское законодательство не запрещает иностранным
предприятиям получать доходы в России через посредников.
Пункт 2 статьи 2 Гражданского кодекса РФ гласит: «Правила,
установленные гражданским законодательством,
применяются к отношениям с участием иностранных
граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических
лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом».
В этой статье мы постараемся исследовать налоговые
последствия деятельности через агентов при получении
инвестиционных и торговых доходов, описать наиболее
выгодные способы ведения подобной деятельности в России
и увидим, что в определенных обстоятельствах доходы
иностранной организации не будут подлежать
налогообложению в России. Впрочем, обо всем по порядку.
 Правовая (официальная) форма связи между
иностранной компанией и российским агентом
Юридической основой взаимоотношений сторон может
являться договор агентирования (в варианте действия агента
от собственного имени). Для определения налогового статуса
его участников существенным является то, что:
«Вещи, поступившие к агенту от принципала либо
приобретенные агентом за счет принципала, являются
собственностью последнего» (Ст. 996, 1011 ГК РФ).
Агентское соглашение может заключаться между сторонами
в так называемом «комбинированном варианте», иметь своим
предметом операции по приобретению и реализации
имущества, все операции будут происходить на территории
агента (в нашем случае – в России). Агент получает от
иностранной организации-принципала задание на
приобретение какого-то имущества, выполняет его,
уведомляет принципала об этом, получает задание на
реализацию имущества и на приобретение нового и т. д.
Агентское вознаграждение в таком варианте может
уплачиваться путем удержания. Взаимные требования: у
принципала – о передаче полученного по сделке, у агента – о
возмещении расходов, могут погашаться зачетом.
Расходы агента, которые понесены при исполнении
агентского договора, он не учитывает в составе расходов,
если они входят в «затратную» базу принципала. Если же
произведенные агентом расходы принципал не возмещает, то
агент вправе включить их в налогооблагаемую базу. Так
объяснили специалисты финансового ведомства в письме от
05.04.2012 № 03-03-06/1/184.
Налогообложение прибыли иностранной организации,
получаемой через российского агента
а) Принципы налогообложения прибыли
Российский Налоговый кодекс (далее - НК РФ) устанавливает
два режима налогообложения и определения прибыли
иностранных организаций в зависимости от того, привела ли
деятельность иностранной организации к образованию
постоянного представительства, или нет. Прибылью в целях
25-й главы НК признается (ст. 247):
 для иностранных организаций, осуществляющих
деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства, - полученные через эти постоянные
представительства доходы, уменьшенные на величину
произведенных этими постоянными представительствами
расходов, признаваемые таковыми Главой 25 НК РФ;
 для иных иностранных организаций - доходы, полученные
от источников в Российской Федерации. Доходы
указанных налогоплательщиков определяются в этой иностранной организации, имеет и регулярно
соответствии со статьей 309 НК РФ.
Под постоянным представительством понимается любое
обособленное подразделение или место деятельности
иностранной организации (далее - отделение), через которое
организация
 регулярно осуществляет
 предпринимательскую деятельность
 на территории Российской Федерации.
То есть, законодательство устанавливает три основных
критерия: периодичность, тип и место деятельности, которые
должны выполняться одновременно, чтобы деятельность
50
рассматривалась, как приводящая к образованию постоянного
представительства, то есть к обязанности платить российский
налог на прибыль самостоятельно (иностранные
организации, чья деятельность не рассматривается как
приводящая к образованию постоянное представительства,
тоже платят налог на прибыль – от российских источников
– но только через налоговых агентов). Исключение (п.4
статьи 306 НК РФ) касается подготовительной и
вспомогательной деятельности, которая сама по себе не
может создавать доходов, независимых и самостоятельных от
деятельности головного офиса организации.
Кроме того, НК РФ указывает на ряд случаев, которые могут
привести к получению доходов иностранной организацией в
России, но сами по себе не могут рассматриваться как
приводящие к образованию постоянного представительства.
Это при отсутствии признаков постоянного
представительства, указанных в п.2 ст.306 НК РФ:
 владение иностранной организацией ценными бумагами,
долями в капитале российских организаций, а также иным
имуществом на территории Российской Федерации,
 факт заключения иностранной организацией договора
простого товарищества или иного договора,
предполагающего совместную деятельность его сторон
(участников), осуществляемую полностью или частично
на территории Российской Федерации,
 факт предоставления иностранной организацией
персонала для работы на территории Российской
Федерации в другой организации, если такой персонал
действует исключительно от имени и в интересах
организации, в которую он был направлен,
 осуществление иностранной организацией операций по
ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской
Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых
контрактов.
При заключении агентского договора, из его сути следует,
что принципал сам по себе никакой активной деятельности не
осуществляет. Все операции по приобретению и реализации
товара осуществляет агент. Если принципалом является
иностранная компания, то внимание следует обратить на
пункт 9 статьи 306 НК.
Пунктом 9 статьи 306 НК РФ установлено, что:
Иностранная организация рассматривается как имеющая
постоянное представительство в случае, … если эта
организация осуществляет деятельность, отвечающую
признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей
статьи, через лицо, которое на основании договорных
отношений с этой иностранной организацией
представляет ее интересы в Российской Федерации,
действует на территории Российской Федерации от имени
использует полномочия на заключение контрактов или
согласование их существенных условий от имени данной
организации, создавая при этом правовые последствия для
данной иностранной организации (зависимый агент).
Как видим, при осуществлении деятельности через агента,
есть ряд признаков, по которым российского партнера –
агента (по агентскому соглашению) можно признать
зависимым агентом (в налоговом смысле), а иностранную
организацию – как имеющую в России постоянное
представительство.
Пункт 2, на который указывает ссылка в п.9 ст.306,
определяет, что понимается под постоянным
представительством иностранной организации в России для
целей главы 25 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что
«понятие «постоянное представительство» имеет не
организационно-правовое значение (как представительство
по ГК РФ), а значение, квалифицирующее деятельность
иностранной организации, с которым связывается
возникновение обязанности иностранной организации
уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации» (см.
п. 2.1 Приказа МНС России от 28 марта 2003 года N БГ-3-
23/150).
b) Налогообложение прибыли, получаемой через
зависимого агента
Итак, обратимся к термину зависимый агент. Из статьи 309
следует, что для того, чтобы некое лицо получило этот
статус, его деятельность должна одновременно отвечать
следующим параметрам:
 представление интересов иностранной организации на
основании договорных отношений,
 представление ее интересов в России,
 действия от имени этой иностранной организации,
 наличие и регулярное использование полномочий на
заключение контрактов или согласование их
существенных условий от ее имени,
 создание при этом правовых последствий для данной
иностранной организации,
 такая деятельность в интересах иностранной организации
не должна соответствовать основной (обычной)
деятельности агента (Л. Полежарова, «Финансовая
газета», 3 августа 2005 г., № 31).
Если же даже один из параметров не выполняется, никто не
вправе утверждать, что действия некоего лица приводят к
образованию постоянного представительства иностранной
организации. В связи с этим осмелюсь напомнить, что суть
агентских отношений по конкретному договору может быть
следующей: агент обязуется за вознаграждение совершать по
поручению другой стороны (принципала) юридические или
иные действия от своего имени, но за счет принципала.
Если в результате характера действий зависимого агента
постоянное представительство иностранной организации
образуется, у нее, скорее всего, как утверждают налоговики,
возникает обязанность легализовать деятельность путем
создания обособленного подразделения. Перечень таких
обособленных подразделений приведен в п.2 статьи 306 НК
РФ, но реально гражданское законодательство России
предлагает два поименованных («поименованный» в смысле
предусмотренный в ГК РФ, такой термин применяется, в
частности, к договорам, предусмотренным в ГК) варианта:
представительство или филиал. Так как речь идет не просто о
представлении и защите интересов иностранной организации
в России, но о получении предпринимательских доходов, по
мнению автора, необходимо говорить именно о создании
филиала.
На практике существуют проблемы технического
характера, затрудняющие администрирование
постоянного представительства агентского типа в
налоговых органах. К их числу можно отнести учет
зависимых агентов в налоговых органах на основе
уведомлений, не предусматривающий присвоение ИНН
51
иностранной организации, невозможность вследствие
этого открытия налоговым органом карточки лицевого
счета по учету налоговых поступлений и т.д. Как
показывает практика, признание постоянного
представительства агентского типа в Российской
Федерации ввиду недостаточной четкости положений
законодательства в этой части развития не получило.
Налоговые органы и обращающиеся к ним зависимые
агенты по обоюдному согласию предпочитают убедить
иностранную организацию открывать отделение в
Российской Федерации и признавать его постоянным
представительством основного типа.
Л. Полежарова,
советник налоговой службы Российской Федерации II
ранга, «Финансовая газета», 3 августа 2005 г., № 31.
Можно ли обойтись без регистрации филиала? Может ли то
лицо, чья деятельность привела к таким налоговым
последствиям, само платить налог за иностранную
организацию? Налоговым кодексом подобный вариант
напрямую не предусмотрен, а случаи, когда кто-то может
быть налоговым агентом, описаны в ст. 309 и касаются
только доходов, не связанных с образованием постоянного
представительства. Значит, филиал регистрировать придется,
как только деятельность агента будет расценена как
приводящая к образованию постоянного представительства
иностранной организации.
Немаловажно то, что налоговый режим филиала будет мягче,
чем у обычных российских предприятий:
 иностранные организации, осуществляющие деятельность
в Российской Федерации через постоянное
представительство, уплачивают только квартальные
авансовые платежи (налога на прибыль) по итогам
отчетного периода (НК РФ, ст. 286, п. 3),
 амортизационные отчисления можно считать по нормам
страны регистрации инофирмы.
При этом налоговые органы сами не представляют, как надо
поступать в случае, если деятельность иностранной
организации в России через агента приводит к образованию
постоянного представительства. Вот как отвечает на вопрос
налогоплательщика г-жа Л. Полежарова, (10 августа 2005 г.,
«Финансовая газета», № 32, август 2005 г.).
«В каком порядке определяется налоговая база по налогу на
прибыль организаций, если постоянным
представительством иностранной организации в
Российской Федерации признана деятельность зависимого
агента?
Специальная методика определения налоговой базы в
случае признания деятельности зависимого агента,
приводящей к образованию постоянного
представительства иностранной организации, НК РФ не
установлена. В этой связи можно предположить, что
налоговую базу в этом случае следует определять
общеустановленным для иностранных организаций
способом, предусмотренным ст. 307 НК РФ, как разницу
между доходами, полученными в связи с деятельностью
через постоянное представительство, и расходами,
понесенными этим постоянным представительством.
Однако, по нашему мнению, в преобладающем числе
случаев признания постоянного представительства
агентского типа такой метод определения налоговой базы
неприемлем в силу как объективных, так и субъективных
 факторов, включая вопросы готовности и возможности
иностранной организации предоставить информацию из
своего учета, в объеме, необходимом для исчисления
прибыли прямым методом, вопросы сохранения
конфиденциальности этой информации и вопросы
возложения бремени администрирования налога и
административной ответственности в отношении
правомерности исчисления налогооблагаемой прибыли.
Представляется, что в таких случаях следовало бы
применять условные, расчетные способы определения
части прибыли, которая могла бы быть связана с
деятельностью зависимого агента, быть результатом его
деятельности. Однако такая возможность в настоящее
время законодательно не предусмотрена».
Иногда иностранные организации могут своими действиями
провоцировать налоговые органы на то, чтобы их
деятельность была признана как деятельность через
зависимого агента. Такой случай был рассмотрен, в
частности, в Письме Управления МНС по г. Москве от 23
ноября 2004 г. № 24-11/75163, подписанном Заместитель
руководителя Управления МНС России по г. Москве,
советником налоговой службы РФ I ранга Н.В. Желудовым. В
указанном случае критическими для налогоплательщиков
оказалось то, что:
 российский агент косвенно принадлежал кипрской
компании,
 кипрская компания контролировала деятельность агента
(в частности, ценообразование в сделках) через
расположенное в России представительство.
Однако нельзя принимать слова налогового чиновника как
истину в последней инстанции. Если бы налоговики были
всегда правы, то не было бы арбитражных споров с
налогоплательщиками, в которых, часто побеждают
последние. Да и НК в п. 10 ст. 306 утверждает, что:
Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на
территории Российской Федерации, является
взаимозависимым с иностранной организацией, при
отсутствии признаков зависимого агента,
предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не
рассматривается как приводящий к образованию
постоянного представительства этой иностранной
организации в Российской Федерации.
Подобное положение содержится и в текстах международных
налоговых соглашений (в примере – формулировки п. 7 ст. 5
Соглашения между Правительством Республики Кипр и
Правительством Российской Федерации об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал):
Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного
Договаривающегося Государства, контролирует или
контролируется компанией, которая является резидентом
другого Договаривающегося Государства, или которая
осуществляет предпринимательскую деятельность в этом
другом Государстве (либо через постоянное
представительство, либо каким-то иным образом), сам по
себе не означает, что любая такая компания становится
постоянным представительством другой.
с) Налогообложение прибыли, получаемой через
независимого агента
Очевидно, никто из руководителей иностранных компаний не
заинтересован в «случайном» наступлении нежелательных
52
налоговых последствии в России, им хватает забот по уплате
налогов и в собственной стране. К тому же, российская
налоговая система настолько сложна и неоднозначна, что
даже при повышенном внимании к вопросам расчета и
уплаты налогов никто не застрахован от претензий
налоговиков. Для недопущения таких «случайностей» надо
внимательнейшим образом относиться к оформлению
договорных отношений с российскими агентами и выпуску
доверенностей, если их планируется использовать в России. В
случае если российские налоговики попытаются указать на
то, что агент является зависимым, все первичные документы
и сама суть его действий должны доказывать то, что он не
отвечает одновременно всем тем обязательным критериям, о
которых мы говорили выше.
Но как же быть, если бизнес требует оперативности, а
директора компании далеко, и российские деловые партнеры
не воспринимают никаких документов, кроме тех, на которых
проставлена «синяя» подпись? В этом случае можно
воспользоваться вариантом, который подсказывает тот же
НК, а именно, п.п.5 п.4 ст.306, в соответствии с которым к
подготовительной и вспомогательной деятельности относится
и:
«содержание постоянного места деятельности
исключительно для целей простого подписания
контрактов от имени этой организации, если подписание
контрактов происходит в соответствии с детальными
письменными инструкциями иностранной
организации».
Таким образом, агент, проставив свою подпись на документе
на основании детальных инструкций и доверенности с четким
ограничением полномочий, не создаст постоянное
представительство инофирмы, потому как не генерировал
самостоятельно решения от имени и по поручению
иностранной организации, а лишь исполнял волю
(инструкцию) руководителя предприятия, находящегося за
рубежом, доведенную одним из заранее оговоренных
способов (например, факсом, e-mail…). Естественно,
переписку с руководителем инофирмы надо хранить надежно
и необходимое количество лет, дабы иметь возможность
представить ее контролирующим органам в случае
необходимости.
Тот же НК в п.9 статьи 306 подсказывает и другой вариант,
на практике более распространенный в силу своей
однозначности и простоты.
Иностранная организация не рассматривается как
имеющая постоянное представительство, если она
осуществляет деятельность на территории Российской
Федерации через брокера, комиссионера,
профессионального участника российского рынка ценных
бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках
своей основной (обычной) деятельности.
Это же утверждает и один из ведущих специалистов
налогового ведомства:
Деятельность по подготовке к подписанию договоров
(подготовка помещений, рассылка документов,
согласование дат встреч, выполнение исключительно
административных полномочий) не удовлетворяет
требованиям существенности полномочий агента и не
будет признана постоянным представительством.
Исполнение агентом формальной процедуры подписания
контракта по поручению иностранной организации само
по себе также не удовлетворяет данному критерию. Агент
 должен фактически использовать свои полномочия и
осуществлять их на регулярной основе. Если агент в
течение длительного времени имеет полномочия на
заключение договоров от имени и в интересах
принципала, но фактически этими полномочиями не
пользуется, то постоянное представительство не
образуется. Критерий регулярности исполнения агентом
своих полномочий должен оцениваться исходя из
конкретной ситуации с учетом специфики отрасли,
сезонных и климатических факторов и т.д. Например,
агент по продаже электробытовой техники будет
заключать договоры чаще, чем лицо, действующее в
интересах продавца авиационной техники. Разовое
осуществление агентом своих полномочий даже в
отношении крупной сделки не может быть признано
регулярными полномочиями и, следовательно, не
приведет к возникновению признаков постоянного
представительства.
Л. Полежарова,
советник налоговой службы Российской Федерации II
ранга, «Финансовая газета», 3 августа 2005 г., № 31.
Доходы от такой деятельности должны составлять
преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого
лица (см. Письмо Управления МНС по г. Москве от 23
ноября 2004 г. № 24-11/75163).
Итак, важно, чтобы российский партнер являлся агентом с
независимым статусом, для которого подобная деятельность
является обычной профессиональной деятельностью. В его
учредительных документах должно быть прямо указанно, что
данная организация среди прочих оказывает так же агентские
услуги, а в документах российской компании-агента имелись
бы соответствующие этому профилю статистические коды.
Помимо формального признака, агент фактически должен
работать как агент, то есть иметь действующие заключенные
агентские договоры с другими организациями (желательно не
менее 2-х в течение календарного года) и вести их
исполнение.
Агент должен иметь статус «независимого» агента. То есть,
агент должен быть независим от своих контрагентов как
материально (весьма желательно, для предотвращения
возможных споров, не иметь их в составе учредителей и/или
заимодавцев), так и с точки зрения управления (то есть
менеджмент должен быть независим). Помимо этого,
желательно, чтобы менеджеры агента не имели родственных
связей с менеджерами компаний контрагентов, не были бы
взаимозависимыми лицами.
Агентский договор особенно удобен в ситуации, когда
российские поставщики товаров или покупатели не хотят
видеть перед собой в качестве торгового партнера в России
иностранную фирму.
Возможно, кому-то из читающих этот материал, такие
размышления покажутся далекими от практики. На самом
деле в России иностранными компаниями ежедневно
проводятся тысячи сделок через российских
профессиональных агентов. А для деятельности на рынке
ценных бумаг такая практика является просто
хрестоматийной.
Например, одним из видов активной
предпринимательской деятельности, постоянно
осуществляемой иностранными инвесторами в услуг на территории Российской Федерации, не
Российской Федерации, является проведение торговых
53
операций по купле-продаже ценных бумаг через
уполномоченных ими посредников - юридических или
физических лиц. В частности, в качестве таких
посредников могут выступать профессиональные
участники рынка ценных бумаг, имеющие
соответствующую лицензию и осуществляющие сделки
для неограниченного круга клиентов за комиссионное
вознаграждение по ставке или в виде фиксированной
суммы, предусмотренной договором, то есть
действующие как агенты с независимым статусом.
Исходя из вышеизложенных положений Кодекса,
деятельность указанной категории посредников по
заключению сделок с ценными бумагами не создает для
такого иностранного инвестора постоянного
представительства на территории Российской
Федерации при условии, что посредник -
профессиональный участник рынка ценных бумаг
действует для клиента исключительно в рамках функций,
предусмотренных его лицензией, выданной
соответствующим лицензирующим органом (т.е.
действует в рамках своей обычной деятельности).
(Приказ МНС от 28 марта 2003 года N БГ-3-23/150)
Список примеров можно продолжать, законодательством он
не ограничен. Таким независимым агентом может быть и
торговый посредник (например, специализированный
торговый дом или просто лицо, в силу специфики своей
деятельности проводящий подобные операции в отчетном
периоде не только с данной иностранной организацией),
агент по недвижимости, туроператор, предприятие по сдаче в
аренду автомобилей, агентство по организации перевозок и
т.п. Вместе с тем, как и в любом другом случае, необходимо
тщательно и аккуратно относиться к выстраиванию
договорных отношений между иностранной и российской
организациями, постановке документооборота.
По общему правилу независимые агенты не создают
постоянного представительства до тех пор, пока не
выходят за рамки своей обычной деятельности. Данный
критерий следует понимать таким образом, что
независимый агент, ведущий необычную, не
свойственную для себя и для его сферы бизнеса
деятельность, создает для принципала постоянное
представительство. Например, если аудиторская фирма
представляет интересы иностранной компании по
организации туристических услуг (т.е. выполняет
функции туристического агентства), то эти действия
могут быть признаны выходящими за рамки ее обычной
деятельности. В этом случае может быть установлено
наличие постоянного представительства иностранной
организации, даже если во всем остальном агент
(аудиторская компания) удовлетворяет требованиям
независимого агента.
Л. Полежарова,
советник налоговой службы Российской Федерации II
ранга, «Финансовая газета», 3 августа 2005 г., № 31.
Что же даст иностранной организации тот факт, что
деятельность через независимого агента не приведет к
образованию постоянного представительства в России? В п.2
статьи 309, записано следующее:
Доходы, полученные иностранной организацией от
продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в
подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также
имущественных прав, осуществления работ, оказания
приводящие к образованию постоянного
 представительства в Российской Федерации в
соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса,
обложению налогом у источника выплаты не
подлежат.
Если постоянное представительство не образуется, то не
только сама иностранная компания не будет являться
плательщиком налога на прибыль в России, но и источник
выплаты не будет налоговым агентом с соответствующими
обязательствами по удержанию налога с дохода инофирмы.
Эта норма вполне логична, отнюдь не является «дырой» в
законодательстве и свойственна многим странам. Она
позволяет справедливо обложить налогами полученный
доход именно в той стране, в которой предприятие имеет
постоянное местопребывание, в случае, если доход получен
не через постоянное деловое учреждение (постоянное
представительство) в другой стране. Данное правило
основано на модельных принципах Организации
Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР),
которых обычно придерживается Россия при разработке
своего налогового законодательства и международных
налоговых соглашений.
Важно, что российский бюджет от ее применения ничего не
теряет, так как и не должен был чего-то получить в
соответствии с положениями НК РФ и общемировой
практикой.
А что происходит при желании иностранного предприятия
провести сделку в России через местного
«профессионального агента», выступающего от своего имени,
но по поручению и за счет иностранного партнера?
Действующим налоговым законодательством обязанность
уплачивать налог на прибыль предусмотрена. На практике
последовательность событий следующая.
Постановка иностранной организации на налоговый
учет
Иностранное предприятие заключает договор с российским
агентом, имеющим независимый статус. Предварительно
сложно утверждать, что деятельность иностранной
организации через агента не приведет к образованию
постоянного представительства и уплате налогов. Поэтому
вполне обосновано объявить налоговым властям России о
том, что инофирма начинает деятельность на территории
соответствующего налогового органа и выполнить
процедуры, связанные с налоговым учетом в России.
Постановка на налоговый учет в российских налоговых
органах осуществляется на основе Приказа Минфина России
от 30.09.2010 №117н «Об утверждении Особенностей учета в
налоговых органах иностранных организаций, не
являющихся инвесторами по соглашению о разделе
продукции или операторами соглашения».
Им установлено следующее.
Иностранная организация подлежит постановке на учет в
налоговом органе по основаниям, предусмотренным Кодексом,
независимо от наличия обстоятельств, с которыми
законодательство Российской Федерации о налогах и сборах
связывает возникновение обязанности по уплате налогов или
сборов.
54
4. Иностранная организация, которая осуществляет деятельность
на территории Российской Федерации через филиал,
представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое
другое обособленное подразделение (далее в настоящей главе и в
главе X настоящих Особенностей - Отделение) подлежит
постановке на учет в налоговом органе по месту
осуществления этой деятельности.
Как видим, Минфин не утверждает, что отделением могут быть
признаны лишь представительство или филиал инофирмы. Само по
себе осуществление деятельности (например, через агента) может
называться этим термином. И далее мы видим, что это суждение
верно.
Заявление о постановке на учет в налоговом органе иностранной
организации подается в налоговый орган не позднее 30
календарных дней со дня начала осуществления ее деятельности на
территории Российской Федерации по форме, установленной
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным
по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Одновременно с указанным заявлением представляются
следующие документы:
1) учредительные документы иностранной организации;
2) выписка из реестра иностранных юридических лиц
соответствующей страны происхождения или иной
равный по юридической силе документ,
подтверждающий юридический статус учредителя -
иностранного лица;
3) справка налогового органа страны происхождения
иностранной организации о ее регистрации в качестве
налогоплательщика в этой стране с указанием кода
налогоплательщика (или аналога кода
налогоплательщика);
4) решение уполномоченного органа иностранной организации
о создании Отделения на территории Российской
Федерации и положение об этом Отделении;
5) договор (соглашение, контракт), на основании которого
иностранная организация осуществляет деятельность
на территории Российской Федерации, - в случае
отсутствия решения уполномоченного органа
иностранной организации о создании Отделения на
территории Российской Федерации;
6) доверенность о наделении руководителя Отделения
иностранной организации на территории Российской
Федерации необходимыми полномочиями;
7) документы, подтверждающие аккредитацию Отделения
иностранной организации на территории Российской
Федерации, если такая аккредитация предусмотрена
законодательством Российской Федерации;
8) документ, предоставляющий право иностранной
организации на пользование природными ресурсами - для
иностранной организации, признаваемой пользователем
недр в соответствии с законодательством Российской
Федерации.
Наименования документов, которые необходимо предоставить при
деятельности через российского агента, выделены курсивом.
23. При постановке на учет в налоговом органе иностранной
организации в соответствии с пунктами 4-6, 9-13, 16, 17, 19
настоящих Особенностей налоговый орган обязан в срок,
указанный в пункте 1 настоящих Особенностей (5 рабочих дней –
примечание автора), выдать (направить заказным письмом с
уведомлением о вручении, далее - заказное письмо) свидетельство о
постановке на учет иностранной организации в налоговом органе
 на территории Российской Федерации (далее - свидетельство о
постановке на учет) по форме, установленной федеральным
органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и
надзору в области налогов и сборов.
Итак, инофирма выполнила требования и процедуры,
установленные законодательством, и прошла постановку на
налоговый учет в России. Как увидим далее, это существенно
при решении вопроса уплаты и вычетов НДС.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в
РФ, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным,
представляют в налоговый орган по месту постановки на учет
отчет о деятельности в РФ и налоговую декларацию по
форме, утверждаемой налоговым ведомством. При
прекращении иностранными организациями деятельности в
РФ до окончания календарного года, указанные документы
должны быть представлены в течение одного месяца со дня
ее прекращения.
В случае, если в России будет создано отделение,
единственной целью которого будет являться ведение
бухгалтерского учета коммерческих операций, проводимых
через профессионального агента, такая деятельность будет
соответствовать п.п. 4), п. 4, ст. 306 НК РФ, а значит
«деятельностью подготовительного и вспомогательного
характера при отсутствии признаков постоянного
представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей
статьи, и не может рассматриваться как приводящая к
образованию постоянного представительства».
Исходя из этой нормы и нормы п.2 ст.309 НК РФ, налог на
прибыль с полученных доходов нерезидента самой
иностранной организацией или российским агентом -
источником выплаты его доходов не уплачивается. Вместе с
тем, на практике, если иностранная компания
зарегистрирована в юрисдикции, которая считается
оффшорной, российские налоговые органы, игнорируя
положения НК, о которых говорилось выше, указывают
участникам сделки на то, что постоянное представительство в
России образуется. Против этого есть действенная защита –
нормы международного налогового соглашения, если оно
действует между Россией и страной резидентства
(постоянного местонахождения) иностранной организации.
Пример покупки и продажи товара в России через
независимого агента
Участвуют четыре стороны: принципал, агент, поставщик
товара и покупатель товара. Принципал поручает агенту
найти поставщика необходимого товара соответствующего
качества, ассортимента, цены и прочее, а также (или) найти
покупателя товара.
55
ПОКУПАТЕЛИ РОЗНИЦЫ
деньги
товар
доход товар
ИНОСТРАН.
АГЕНТ
ОПТОВЫЙ
КОМПАНИЯ ПОКУПАТЕЛЬ
деньги деньги
деньги
max доход РОССИЙСКИЙ min доход
min налоги ПРОДАВЕЦ min налоги
Агент осуществляет активные действия по поиску
поставщика и покупателя и проводит сделку от поиска
контрагентов до расчета с принципалом. За эту работу агент
получает вознаграждение, которое и является его доходом.
Поставщик и покупатель - это «начальное» и «конечное»
звено движения товара.
Агентские договоры бывают трех видов: договор на закупку,
договор на поставку и смешанный договор. В договоре на
закупку принципал просит агента найти поставщика
необходимого товара. В договоре на поставку принципал
просит агента найти покупателя уже существующего товара.
В смешанном договоре принципал поручает агенту найти и
поставщика товара и покупателя товара, и произвести между
ними расчет.
В результате исполнения агентских услуг обычной
российской торговой фирме не придется каким-то образом
существенно менять направление своего бизнеса, изменится
всего лишь ее статус. Фирма по-прежнему будет
осуществлять свою обычную хозяйственную деятельность, но
уже «не самостоятельно» и за свой счет, а на основании
агентского договора, заключенного с иностранной
компанией.
Может случиться, что российское предприятие, выступая в
качестве агента и имея достаточную свободу в заключении
сделок от своего имени, ничего не будет менять в договорных
отношениях с традиционными российскими партнерами. Но
теперь будет получать от принципала поручения на
приобретение и реализацию товаров, исполнять их в точном
соответствии с указаниями принципала, представлять ему
отчет, передавать все исполненное по договору и получать за
свою услугу вознаграждение. Периодичность и порядок
осуществления указанных действий, а также сумма
вознаграждения определяется индивидуально, исходя из
условий бизнеса. Поскольку по правилам посреднических
договоров, агент никогда не приобретает юридических прав
на предмет сделок, заключенных им в интересах принципала,
а все полученное по таким сделкам является собственностью
последнего, то и экономический эффект от деятельности
агента (предполагается что он будет положительным) также
принадлежит принципалу. Так как принципал является
иностранной компанией, то этот доход будет подпадать не
под российскую систему налогообложения (хотя он и
возникает на территории РФ), а под налогообложение в
стране инкорпорации или постоянного местонахождения
иностранной компании.

Таким образом, мы имеем обычную посредническую
операцию, широко распространенную в хозяйственном
обороте.
Мнение налоговых органов
«Финансовая газета», № 50, 2001 год, рубрика «Бухгалтеру о
налогах»
Вопрос: Кипрская фирма заключила с российским
юридическим лицом договор комиссии, в соответствии с
которым российское юридическое лицо, являясь
комиссионером, осуществляет на территории Российской
Федерации реализацию товаров, собственником которых
является комитент – кипрская компания. При том
комиссионер в соответствии с договором действует от
своего имени, но за счет комитента в рамках своей
обычной деятельности. Российское юридическое лицо
(комиссионер) не является дочерней компанией кипрской
фирмы, никак не зависит от кипрской фирмы и не имеет
полномочий на заключение контрактов от ее имени. Будет
ли рассматриваться деятельность российской компании
как образующая постоянное представительство,
учитывая положения российско-кипрского налогового
Соглашения от 5.12.98 г.?
Положения ст. 5 «Постоянное представительство»
Соглашения между Правительством Российской
Федерации и Правительством Республики Кипр об
избежании двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и капитал от 5.12.98 г. Рассматривают
случаи, при которых деятельность резидента одного
договаривающегося государства, осуществляемая на
территории другого договаривающегося государства,
приводит к образованию постоянного представительства в
этом другом государстве. Здесь также отмечаются
ситуации, при которых деятельность такого резидента не
будет рассматриваться как создающая постоянное
представительство. В частности, п. 6 ст. 5 указанного
Соглашения определяет, что деятельность предприятия
одного государства, осуществляемая в другом государстве
через брокера, комиссионера или любого другого агента с
независимым статусом, не приводит к образованию
постоянного представительства в другом государстве на
основании того, что агент, являясь не зависимым от
предприятия как юридически, так и экономически и
действует от имени предприятия, выполняет свою
обычную предпринимательскую деятельность. Лицо,
действующее от имени предприятия, и деятельность
которого регулируется подробными инструкциями или
находится под существенным контролем со стороны
предприятия, не может считаться не зависимым от
предприятия. Учитывая изложенное, агентом с 04.02.2010 N ШС-22-3/85@.
независимым статусом по отношению к резиденту одного
договаривающегося государства считается юридическое
лицо, созданное по законодательству другого государства,
в управлении, имуществе и контроле над которым не
участвует резидент первого государства, а также
физическое лицо, которое не состоит в трудовых
отношениях с резидентом первого государства. Если агент
не только продает товары или продукцию предприятия от
своего собственного имени, но обычно действует в
отношении этого предприятия как постоянный агент,
уполномоченный заключать контракты, то в связи с такой
деятельностью он будет считаться постоянным
56
представительством предприятия, так как он действует
вне рамок своего обычного бизнеса. Учитывая
изложенное, а также принимая во внимание указанные в
вопросе условия деятельности кипрской компании на
территории Российской Федерации через комиссионера –
российское юридическое лицо, в соответствии с п. 6 ст. 5
указанного Соглашения деятельность кипрской компании,
связанная с реализацией товаров на территории
Российской Федерации, не приводит к образованию
постоянного представительства, и, следовательно,
прибыль от такой деятельности не подлежит
налогообложению в Российской Федерации.
Е. Васюкова
Департамент налоговой политики Минфина России
Налогообложение российского агента
Денежные средства, полученные от принципала по
агентскому договору, собственностью агента не являются и в
налоговую базу агента по налогу на прибыль не входят (подп.
9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Налоговую базу по НДС формирует вознаграждение,
полученное агентом в соответствии с условиями агентского
договора (п.1 ст. 156 НК РФ). Подтверждает это и Письмо
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина РФ от 18 марта 2005 г. N 03-04-08/54:
«В связи с тем, что услуги агентов по реализации товаров,
оказываемые в рамках агентского договора, не относятся
к работам и услугам, перечисленным в подпунктах 1 - 4
пункта 1 статьи 148 Кодекса, в отношении таких услуг
применяется положение подпункта 5 пункта 1 данной
статьи, согласно которому местом реализации услуг
признается территории Российской Федерации в случае,
если деятельность организации, оказывающей услуги,
осуществляется на территории Российской Федерации.»
Агент применяет обычную систему налогообложения и
является плательщиком всех налогов, установленных на
территории его региона. Налогооблагаемым оборотом по
налогам будет только сумма агентского вознаграждения,
поэтому общая сумма налоговых платежей у агента будет
существенно меньшей, чем если бы он осуществлял сделки за
свой счет и в собственных интересах.
Порядок применения счетов-фактур
Счета-фактуры при исполнении договоров поручения,
договоров комиссии и агентских договоров оформляются в
порядке, предусмотренном НК. Подробнее процедура
описана, например, в Письме МНС России от 21.05.2001 №
ВГ-6-03/404, а также в Письме Минфина РФ от 13.03.2009 №
03-07-09/09. Последний документ - Письмо ФНС России от
Счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных
дней со дня получения оплаты. При этом исключений для
предварительной оплаты, полученной в рамках договора
комиссии, предусматривающих продажу товаров от имени
комиссионеров, НК РФ не установлено.
При реализации товаров по договору поручения счет-фактура
от имени принципала (собственника товара) выставляется
агентом (посредником) на имя покупателя.
При реализации агентом, выступающим от своего имени,
товаров принципала по агентскому договору счет-фактура
выставляется агентом в 2-х экземплярах от своего имени.
Номер указанному счету-фактуре присваивается агентом в
соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур.
Один экземпляр передается покупателю, второй -
подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без
регистрации его в книге продаж.
Собственник товара (принципал) выставляет счет-фактуру на
имя посредника (агента) с нумерацией в соответствии с
хронологией выставляемых посредником счетов-фактур. В
книге покупок посредника этот счет-фактура не
регистрируется.
Показатели счета-фактуры, выставленного посредником
покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом
принципалом посреднику и регистрируемом в книге продаж у
принципала.
Письмом Минфина от 08.12.10 № 03-07-09/53 еще раз
разъяснен порядок оформления комиссионером (агентом)
счетов-фактур при приобретении товаров для комитента
(принципала) от своего имени. Комиссионер при
приобретении от своего имени товаров для комитента
составляет комитенту счет-фактуру с отражением
данных из счета-фактуры, выставленного продавцом
комиссионеру, и подписывает указанный счет-фактуру.
Посредник выставляет принципалу отдельный счет-фактуру
на сумму своего вознаграждения по агентскому договору.
Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у
агента в книге продаж, а у принципала - в книге покупок.
У кого - принципала или агента должны храниться первичные
документы по сделкам с третьими лицами? У того, от чьего
имени эти сделки заключены. Такие разъяснения дал Минфин
в письме от 11.02.09 № 03- 03-09/19.
Однако такой порядок нигде не установлен. Понятно, что
если сделка совершается от имени агента, то вся «первичка»
оформляется на его имя. Принципал в документах не
фигурирует, поэтому оригиналов документов по таким
сделкам у него не может быть.
Но здесь стоит учесть статью 1008 Гражданского кодекса. В
ней сказано, что агент обязан приложить к своему отчету
документы, подтверждающие расходы, произведенные за
счет принципала. Если их нет, принципал вправе не платить
агентское вознаграждение и не возмещать расходы (п. 14
информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 №
85). С другой стороны, если у самого принципала не будет
хотя бы копий «первички», по которой расходы приняты к
учету (например, возмещенные агенту в связи с исполнением
им поручения), возможны претензии со стороны инспекторов
или затягивание выездной проверки, если инспекторы выйдут
к агенту на «встречную проверку».
Поэтому в интересах обеих сторон определить в договоре
перечень документов, которые необходимо отдавать
принципалу вместе с отчетом агента. Это могут быть копии
платежек, накладных, квитанций, договоров и т. д. Хотя в
суде получается обосновать расходы, к примеру, актом, в
котором агент сделал ссылку на «первичку», оформленную
по сделкам с третьими лицами (постановление Федерального
арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.12.08
№ А33-10356/07-Ф02-6088/08).
57
Переквалификация договора
Необходимо обратить внимание, каким образом прописаны в
договоре условия о переходе права собственности, дабы не
возникло споров с налоговиками. Если в договоре будет
указано, что право собственности на поставленный товар
переходит от принципала к агенту с даты поставки, что
подтверждается подписанием товарной накладной, то высока
вероятность перехода агентского договора в договор
поставки с начислением всех полагающихся налогов со
стоимости партии товара. Чтобы предотвратить подобные
неприятности, необходимо в договоре предельно четко
сформулировать условие о том, что весь товар, поступающий
к агенту, а также денежные средства во исполнение договора
являются собственностью принципала. В этом случае агент
застрахован от лишних рисков и может вести
предпринимательскую деятельность, не опасаясь
неожиданных доначислений со стороны налоговой
инспекции.
Также есть риск переквалификации агентского договора в
договор купли-продажи, если агент / комиссионер ведет свою
деятельность за счет собственных средств или за счет
средств, полученных от покупателей. Возможно, что в этом
случае свою правоту придется доказывать в суде. Чему есть
примеры:
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в
постановлении от 24 августа 2010 г. по делу N А13-7616/2009
пришел к следующим выводам. Комиссионер правомерно
рассчитывался за сырье и материалы, за переработку сырья, а
также нес иные расходы, связанные с исполнением
обязательств по договору субкомиссии, за счет средств,
поступавших от покупателей. Поскольку применяемый
порядок расчетов согласован сторонами в договоре (пункт
3.2) и не противоречит положениям пункта 1 статьи 991 и
статьи 1001 ГК РФ. Поступающие от покупателей денежные
средства в силу пункта 1 статьи 996 и пункта 2 статьи 130 ГК
РФ являются собственностью комитента.
Если же агент использовал собственные средства, то это не
только не противоречит законодательству, но прямо
допускается им. В этом случае логично указать в договоре,
что на эти суммы будут начислять проценты, как если бы
агент предоставил принципалу заем.
НДС и иностранная компания-принципал
При реализации на территории РФ товаров (работ, услуг)
иностранная компания является плательщиком российского
налога на добавленную стоимость. Это определено
требованиями 21-й главы НК РФ.
А вот что написано в статье 171 «Налоговые вычеты»:
4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные
продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не
состоявшему на учете в налоговых органах Российской
Федерации, при приобретении указанным
налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
имущественных прав или уплаченные им при ввозе
товаров на таможенную территорию Российской
Федерации для его производственных целей или для
осуществления им иной деятельности.
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от
22.07.2005 N 119-ФЗ)
 Указанные суммы налога подлежат вычету или
возврату налогоплательщику - иностранному лицу после
уплаты налоговым агентом налога, удержанного из
доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в
которой приобретенные или ввезенные товары (работы,
услуги), имущественные права использованы при
производстве товаров (выполнении работ, оказании
услуг), реализованных удержавшему налог налоговому
агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или
возврату при условии постановки налогоплательщика
- иностранного лица на учет в налоговых органах
Российской Федерации.
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от
22.07.2005 N 119-ФЗ)
В части II НК РФ предусмотрено, что имеют право встать на
учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по
месту нахождения своих постоянных представительств в
Российской Федерации. Постановка иностранных
предприятий на учет в качестве налогоплательщика
осуществляется налоговым органом на основании
письменного заявления иностранной организации (НК РФ,
часть II, ст. 144, п. 2).
Позволю отметить ряд важных моментов в этой связи:
 Данную норму нельзя толковать как жесткое ограничение
категорий иностранных организаций, имеющих право
встать на учет в качестве плательщиков НДС.
 Само по себе понятие «постановка на налоговый учет в
качестве плательщика НДС» - юридический атавизм, и на
практике не применяется.
 Термин «место нахождения постоянного
представительства» абсолютно некорректен в данном
суждении. Документы налогового ведомства и ведущие
специалисты ФНС постоянно указывают, что это не
организационно-правовой термин, а исключительно
налоговый. А в налоговом смысле деятельность
иностранной организации в какие-то периоды может
рассматриваться как образующая постоянное
представительство, а в какие-то - нет. Например,
деятельность иностранной организации на стройплощадке
в течение определенного времени не приводит к
образованию постоянного представительства, если срок
существования стройплощадки не превышает
определенного международным налоговым соглашением
(чаще всего – 12 месяцев). Но это ведь не означает, что
инофирма в течение этого срока не имеет права встать на
налоговый учет по месту нахождения российского
филиала или стройплощадки (если последняя находится
на территории, подконтрольной налоговому органу,
иному, чем тот, который находится там же, где и филиал
иностранной компании). Как раз наоборот – она обязана
встать на учет в налоговых органах (если период
деятельности в РФ превышает 30 календарных дней в
году).
Порядок постановки на налоговый учет иностранных
организаций в качестве плательщиков НДС разъяснен в
Приложении к Письму МНС РФ от 19 января 2001 г. № ММ-
6-12/46 «О рекомендациях по постановке на учет
налогоплательщиков НДС»:
«При постановке на учет иностранных организаций в
качестве налогоплательщиков налога на добавленную
стоимость налоговый орган осуществляет процедуру
постановки на учет согласно Положению об особенностях
58
учета в налоговых органах иностранных организаций,
утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 №
АП-3-06/124 (зарегистрирован Минюстом России
02.06.2000 № 2258)».
При этом надо заметить, что в самом приказе ничего не
сказано относительно налога на добавленную стоимость. Так
как этот приказ отменен Приказом Минфина России от
30.09.2010 №117н, то применяются правила последнего
документа. Впрочем, они практически не изменились.
По мнению аудиторов и налоговых органов, предпочтительно
произвести постановку на учет иностранной компании таким
способом, чтобы был присвоен ИНН. Для этого она должна
организовать в РФ представительство, но не в «налоговом
смысле» или организационно-правовом, а в смысле наличия
своего представителя при общении с налоговыми органами
на территории РФ.
В случае постановки иностранной организации на учет в
российском налоговом органе, согласно гл. 21 НК РФ,
российское предприятие-агент, не будет являться налоговым
агентом по НДС. Ведь в ст. 161 сказано, что налоговыми
агентами являются организации, состоящие на учете в
налоговых органах РФ и приобретающие товары (работы,
услуги) у иностранных лиц - налогоплательщиков, которые
не состоят на учете в налоговых органах РФ в качестве
налогоплательщиков.
Итак, если иностранная компания состоит на налоговом учете
в России, то она имеет право на вычет сумм НДС,
уплаченных продавцам товаров в России (пункты 1, 4 и 5 ст.
171 НК РФ). Никаких иных ограничений этого правила в
Налоговом кодексе нет. Но так как российские налоговые
органы умудряются «читать закон между строк», они иногда
утверждают, что на вычеты НДС может претендовать лишь та
иностранная организация, которой присвоен особый КПП.
Какой КПП могут присвоить иностранной организации?
Полный перечень кодов приведен в приложении № 2 к
письму МНС России от 25 июля 2000 г. № ВГ-6-06/562@.
Например, если иностранная организация встает на учет по
месту нахождения своего отделения, то налоговые органы
присвоят код 51. При постановке на налоговый учет по месту
нахождения недвижимости присваивается код 70. При
открытии счета в российском банке и без открытия
отделения, иностранной организации при постановке на
налоговый учет ИНН не присваивается, а КПП у организации
будет по коду 80.
Так вот, налоговики говорят, что правом на вычет сумм НДС,
предъявленных продавцом покупателю и уплаченных
продавцом в бюджет при реализации товаров, обладают лишь
те иностранные организации, которым присвоен код 51.
Впрочем, в рассматриваемом случае именно о таком коде и
идет речь.
Если иностранное лицо поставлено на учет в налоговом
органе РФ в качестве налогоплательщика, оно обязано вести
налоговый учет по НДС самостоятельно согласно гл. 21 НК
РФ (счета-фактуры, журналы учета счетов-фактур, книги
продаж и покупок), предоставлять налоговые декларации по
НДС в предусмотренные сроки (ежемесячно или
ежеквартально, в зависимости от оборотов). Эти отчеты
может готовить и предоставлять от имени иностранной
компании ее российский представитель, действующий на
основании доверенности или иного письменного полномочия
(например, договора между иностранной компанией и
российской аудиторской фирмой, ведущей учет,
подготавливающей и сдающей отчеты).
Что дополнительно надо учесть для получения вычета по
НДС при агентских сделках? Письмом от 02.10.09 № 03-07-
11/246 Минфин разъяснил, что при получении агентом,
приобретающим товары, авансовых платежей от принципала
и перечисления их продавцу товаров агент должен выставить
принципалу соответствующий счет-фактуру, в котором
следует отразить показатели счета-фактуры, выставленного
продавцом товаров агенту по авансовым платежам. У
принципала суммы НДС, перечисленные им агенту в составе
авансовых платежей, могут быть приняты к вычету при
наличии:
 счетов-фактур, выданных агентом принципалу с
приложением копий счетов-фактур, выставленных
продавцом товаров агенту при получении авансовых
платежей;
 документов, подтверждающих фактическое перечисление
принципалом агенту и агентом продавцу товаров сумм
авансовых платежей в счет предстоящих поставок
товаров;
 копии договора, заключенного агентом с продавцом
товаров, предусматривающего перечисление сумм
авансовых платежей, и договора, заключенного
принципалом с агентом, также предусматривающего
перечисление указанных сумм.
Если же иностранная организация не пройдет постановку на
налоговый учет в России, то у российского посредника
возникают обязанности налогового агента. Об этом ФНС
напоминает в Письме от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@ «О
порядке уплаты налога на добавленную стоимость
налоговыми агентами, указанными в пункте 5 статьи 161 НК
РФ»:
«С 2009 г. действует новая редакция п. 5 ст. 161 НК РФ,
в соответствии с которой комиссионеры, агенты и
поверенные признаются налоговыми агентами не только
при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на
учете в российских налоговых органах, но и при
выполнении этими лицами работ, оказании услуг, передаче
имущественных прав на территории РФ. ФНС отметила, что
рассматриваемая категория налоговых агентов уплачивает
НДС в бюджет в общеустановленном порядке - в
соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ. То есть при реализации
товаров, работ и услуг иностранных компаний посредники
должны перечислять в бюджет налог равными долями не
позднее 20-го числа каждого месяца квартала, следующего
за отчетным периодом.»
Этот сценарий невыгоден иностранной организации, если она
не состоит на налоговом учете в России, так как в этом случае
 российский налоговый агент при продаже товара обязан
перечислить НДС за иностранную компанию,
 иностранная компания при этом не имеет права на
налоговый вычет сумм НДС, уплаченным российским
продавцам товаров.
В итоге полученный от покупателей НДС в полной мере, без
каких-либо вычетов уплачивается в российский бюджет, и
эти потери сводят на нет все выгоды, которые могут быть
получены в виде экономии на российском налоге на прибыль.
Вот почему работа в России через агента, осуществляемая
именно кипрской компанией, является практически
59
единственным выгодным вариантом в сравнении с
вариантами работы компаний других юрисдикций.
Возможные казусы
Иногда на семинарах из уст ведущих сотрудников налоговых
органов России можно услышать следующее суждение. Если
иностранная организация желает иметь право на вычет сумм
НДС, уплаченных продавцам товаров в России, ее доход
должен относиться к постоянному представительству в
России, о чем она должна письменно заявить агенту как
источнику выплаты доходов. Если же она заявила о том, что
доход относится к постоянному представительству, никакой
речи об отсутствии обязанности платить налог на прибыль с
российских операций через агента быть не может.
То есть, если следовать такой логике, может сложиться один
из двух сценариев:
 Агент за деньги принципала купит товар, заплатив за
него, в том числе, НДС. Затем продаст товар, указав в
стоимости и НДС. Так как иностранный принципал
заявил, что доход относится к постоянному
представительству, предоставил нотариально заверенную
копию свидетельства о постановке получателя дохода на
учет в налоговых органах агент, выплачивая доход
принципалу, не удержит налог с дохода и НДС.
Иностранный принципал самостоятельно будет
отчитываться по НДС и будет иметь право на вычет сумм
НДС, уплаченных продавцам товаров. Но заявить теперь о
том, что его деятельность не привела к образованию
постоянного представительства, он уже не сможет, ведь
ранее утверждал обратное. А значит, будет обязан
рассчитать и заплатить российский налог на прибыль. И
предварительно аккредитовать в России обособленное
подразделение.
 Агент за деньги принципала купит товар, заплатив за
него, в том числе, НДС. Затем продаст товар, указав в
стоимости и НДС. Но так как принципал укажет на то, что
данный вариант получения доходов соответствует
описанному в абзаце втором п. 9 ст. 306 НК РФ, как не
приводящему к образованию постоянного
представительства, что в соответствии с п. 2 ст. 309 НК
РФ не налагает на агента обязанность удерживать налог с
дохода принципала, агент не удержит налог на доходы
иностранного принципала. Вместе с тем, он в полном
объеме удержит НДС, указанный в счете-фактуре по
оказанным им агентским услугам, и НДС, полученный от
покупателей товара. Таким образом, иностранная
компания, скорее всего, получит убыток от сделки.
Если оглянуться назад и вспомнить, какие цели ставила перед
собой иностранная компания, окажется, что ни один из этих
сценариев ее категорически не устраивает. Что же делать? –
Внимательно читать Налоговый кодекс. Анализ его
положений позволяет сделать вывод, что налоговики
произвольно трактуют закон, полагают, что заставляя
налогоплательщиков платить лишние налоги в выдуманном
ими наихудшем режиме, стойко борются за наполнение
бюджета, пусть и любой ценой. Но они не имеют право
делать это, нарушая закона. Да и история свидетельствует,
что беззаконие всегда может порождать лишь еще большее
беззаконие.
Итак, где же ошибка в рассуждениях налоговиков?
Проследим их «логику», поможем им и другим лицам
разобраться в ситуации именно так, как установил
законодатель.
Налоговики справедливо указывают, что для того чтобы
российский агент имел право не удерживать налог с
выплачиваемых в адрес иностранной организации доходов,
 должен быть случай, когда в отношении дохода,
выплачиваемого иностранной организации, статьей 284
НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;
 либо при выплате доходов, полученных при выполнении
соглашений о разделе продукции, если законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено
освобождение таких доходов от удержания налога в
Российской Федерации при их перечислении
иностранным организациям;
 либо при выплате доходов, которые в соответствии с
международными договорами (соглашениями) не
облагаются налогом в Российской Федерации, при
условии предъявления иностранной организацией
налоговому агенту подтверждения, предусмотренного
пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса;
 либо агент должен предварительно получить от
иностранной организации уведомление, что
выплачиваемый доход относится к постоянному
представительству получателя дохода в Российской
Федерации, и нотариально заверенную копию
свидетельства о постановке получателя дохода на учет в
налоговых органах, оформленную не ранее чем в
предшествующем налоговом периоде.
Вместе с тем, цитируя положения п. 2 статьи 310, налоговые
органы не учитывают то, что начинается этот пункт со строк:
«Исчисление и удержание суммы налога с доходов,
выплачиваемых иностранным организациям,
производятся налоговым агентом по всем видам доходов,
указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во
всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:…»
То есть, закон устанавливает перечень исключений только
лишь в отношении видов доходов, указанных исключительно
в пункте 1 статьи 309. Но вариант деятельности через агента в
этом пункте не указан. Он указан в статье 306, а норма о том,
что такие доходы обложению налогом у источника выплаты
не подлежат, установлена пунктом 2 статьи 309.
Итак, алгоритм действий может быть следующим:
 Заключается и исполняется агентский договор.
 Иностранная организация выдает доверенность лицу,
уполномоченному представлять ее в налоговых органах
России. Определяется, каким образом и кем будут
выписываться счета-фактуры и иные бухгалтерские
документы, которые могут требоваться в России.
 Иностранная организация становится на налоговый учет в
налоговом органе России по месту осуществления своей
деятельности, то есть по месту налогового учета
российского агента. Ей выдается Свидетельство по форме
2401ИМД с указанием ИНН и КПП с присвоением кода
51.
 Агент за деньги принципала купит товар, заплатив за
него, в том числе, НДС. Затем продаст товар, указав в
стоимости и НДС. Так как деятельность иностранной
организации не рассматривается как приводящая к
образованию постоянного представительства
соответствии с п. 9 ст. 306 НК, то в соответствии с п. 2 ст.
309 российский агент при выплате дохода иностранному
принципалу не обязан удерживать налог с этого дохода.
НДС он не удерживает по той причине, что ему
предоставлена копия Свидетельства о постановке
иностранной организации на учет в налоговых органах
России, что подтверждает, что он не может являться
налоговым агентом по НДС.
 Иностранный принципал будет самостоятельно
отчитываться в России по НДС, иметь право на вычет
сумм НДС, уплаченных продавцам товаров, будет обязан
самостоятельно платить НДС. При формировании
отчетности по налогу на прибыль иностранная
организация указывает, что ее деятельность не приводит к
образованию постоянного представительства (в смысле
главы 25 Налогового кодекса). При этом для большей
надежности рекомендуется воспользоваться положениями
международного налогового соглашения, если оно
действует между страной резидентства иностранной
компании и Россией.
Уплаченный за свой счет НДС можно брать к вычету
В феврале 2007 года Минфин России выпустил письмо
(Письмо Минфина России от 07.02.07 № 03-07-08/13),
согласно которому налоговый агент вправе заявить к вычету
НДС, уплаченный в бюджет за счет собственных средств. По
общему правилу, если компания приобретает товары или
услуги на территории России у иностранной фирмы, не
состоящей на налоговом учете, то она обязана исчислить
НДС, удержать его из доходов зарубежной организации,
государственного или муниципального органа, а потом
перечислить в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ).
Уплаченный налог можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК
РФ).
Однако если НДС по каким-либо причинам не был удержан
из доходов иностранной организации, российская компания
сможет исполнить свою налоговую обязанность
исключительно путем уплаты НДС за свой счет. Ранее
российские налоговые органы отказывали в вычете НДС,
уплаченного за свой счет, ссылаясь на ст. 171 НК РФ, которая
гласит, что НДС должен быть удержан из доходов
налогоплательщика (т.е. иностранной компании).
Вместе с тем суды во многих случаях вставали на сторону
налогоплательщика (см., например, постановление
Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от
05.09.05 № А29-276/2005а). В итоге в указанном выше письме
Минфин подтвердил позицию судебной практики: если
компания уплатила НДС за счет собственных средств - она
имеет право на его вычет.
Арбитражная практика
по подобным сделкам положительная (смотрите, например,
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского
округа от 25 декабря 2002 г. № Ф09-2708/02АК,
Постановление Федерального арбитражного суда
Московского округа от 9 июля 2004 г. N КА-А41/2655-04-П).
Показательным можно назвать арбитражное разбирательство,
итогом которого явилось Постановление Федерального
Арбитражного Суда Северо-Западного Округа от 25 мая 2009
г. по делу № А56-39821/2008. Оригинально оно тем, что все
отношения между инофирмой и российским агентом
в
осуществлялись сотрудниками аккредитованного в России
филиала, но налог на прибыль иностранная компания не
заплатила. При этом даже не пришлось прибегать к нормам
60
международного налогового соглашения. Итак, суд установил
следующее:
Корпорация «МАГНИМЭКС ЛТД» (MAGNIMEX LTD),
зарегистрированная на Маршалловых островах, в лице
российского филиала обратилась в Арбитражный суд
города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с
заявлением о признании недействительным решения
Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому
району Ленинградской области (далее - инспекция) от
04.08.2008 N 12650.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что на
основании Положения о российском филиале корпорации
на территории Лужского района Ленинградской области
создан российский филиал корпорации. В соответствии с
пунктом 4 названного положения филиал осуществляет
финансово-хозяйственную деятельность от имени
корпорации. На основании заявления о постановке на учет
иностранной организации филиал корпорации поставлен на
учет в инспекции по месту расположения филиала....
Между корпорацией (Принципал), в лице директора
Российского филиала..., и обществом с ограниченной
ответственностью «Нефтехимторг» заключен агентский
договор. По условиям данного договора Агент принял на
себя обязательства осуществлять закупки и продажу
товаров на территории Российской Федерации в интересах
корпорации. Данным договором установлены следующие
условия: все взаимодействие и все расчеты по договору
осуществляются между Агентом и российским филиалом
корпорации; российский филиал корпорации определяет
ассортимент и количество приобретаемого товара, дает
указание на осуществление сделки либо отказ от сделки,
устанавливает цены реализации на продаваемый товар,
оформляет счета-фактуры. Инспекция пришла к выводу, что
корпорация имеет постоянное представительство в
Российской Федерации и осуществляет деятельность,
отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2
статьи 306 НК РФ; деятельность филиала осуществляется
через зависимого агента - ООО «Нефтехимторг»,
следовательно, с полученного дохода филиал корпорации
обязан исчислить и уплатить налог на прибыль
организаций.
Кассационная коллегия считает:
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения
по налогу на прибыль организаций признается прибыль,
полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в
целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации
признается:
- для иностранных организаций, осуществляющих
деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства, - полученные через эти постоянные
представительства доходы, уменьшенные на величину
произведенных этими постоянными представительствами
расходов, которые определяются в соответствии с
названной главой;
- для иных иностранных организаций - доходы,
полученные от источников в Российской Федерации.
Доходы указанных налогоплательщиков определяются в
соответствии со статьей 309 НК РФ.
В пункте 2 статьи 306 НК РФ дано определение
постоянного представительства иностранной организации в
Российской Федерации для целей обложения налогом на
прибыль организаций; согласно названной норме это
филиал, представительство, отделение, бюро, контора,
агентство, любое другое обособленное подразделение или
иное место деятельности этой организации, через которое
61
организация регулярно осуществляет
предпринимательскую деятельность на территории
Российской Федерации, в том числе связанную с продажей
товаров с расположенных на территории Российской
Федерации и принадлежащих этой организации или
арендуемых ею складов.
Кассационная коллегия считает, что при применении
вышеприведенной нормы также следует учитывать, что
постоянное представительство иностранной организации
считается образованным с начала регулярного
осуществления предпринимательской деятельности через ее
отделение; при этом деятельность по созданию отделения
сама по себе не создает постоянного представительства
(пункт 3 статьи 306 НК РФ).
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной
инстанции правильно применены положения абзаца первого
пункта 9 статьи 306 НК РФ, согласно которому иностранная
организация рассматривается как имеющая постоянное
представительство в случае, если эта организация
осуществляет поставки с территории Российской
Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в
результате переработки на таможенной территории или под
таможенным контролем, а также в случае, если эта
организация осуществляет деятельность, отвечающую
признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи,
через лицо, которое на основании договорных отношений с
этой иностранной организацией представляет ее интересы в
Российской Федерации, действует на территории
Российской Федерации от имени этой иностранной
организации, имеет и регулярно использует полномочия на
заключение контрактов или согласование их существенных
условий от имени данной организации, создавая при этом
правовые последствия для данной иностранной
организации (зависимый агент).
Суд апелляционной инстанции установил, что на
территории Российской Федерации корпорация
осуществляет деятельность через филиал, действующий на
основании Положения о Российском филиале Корпорации
«MAGNIMEX LTD».
Согласно условиям агентского договора от 30.09.2007 N
М/Н, заключенного заявителем (Принципал) с ООО
«Нефтехимторг» (Агент), Принципал предоставляет Агенту
денежные средства в сумме 684 000 долларов США для
приобретения последним от своего имени, но в интересах
Принципала товаров, вид, ассортимент, цены и количество
которых определяются указаниями Принципала, с целью их
последующей реализации Агентом от своего имени, но в
интересах Принципала.
Анализируя условия агентского договора, суд
апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о
том, что ООО «Нефтехимторг» в силу абзаца первого
пункта 9 статьи 306 НК РФ не может быть признано по
отношению к иностранной организации зависимым
агентом, поскольку Агент действует на территории
Российской Федерации в интересах Принципала, но от
своего имени, от своего имени заключает контракты с
российскими контрагентами, не создавая при этом
правовых последствий для иностранной организации. То
есть корпорация не осуществляет самостоятельной
деятельности на территории Российской Федерации.
Кроме того, при проведении проверки инспекция не
исследовала обстоятельства, связанные с видами
деятельности, которая осуществлялась в проверяемом
периоде ООО «Нефтехимторг». Кроме того, не
опровергнуты доводы филиала об осуществлении ООО
«Нефтехимторг» только посреднической деятельности.
 В данном случае следует признать, что российский для иностранной компании, осуществляя закупку и продажу
филиал корпорации не имеет совокупности признаков, товара. Следовательно, российскую организацию нельзя
установленных статьей 306 НК РФ, в целях признания признать зависимым агентом.
его постоянным представительством иностранной
организации на территории Российской Федерации в Несмотря на единодушие арбитражных судей, будет полезно
целях обложения налогом на прибыль. отметить некоторые рекомендации:
С учетом изложенного апелляционным судом сделан  особенности заключения договоров и проведения сделок
вывод, что проведенной налоговым органом проверкой не должны соответствовать отличительным чертам
подтверждено наличие у корпорации постоянного посреднической, а не торгово-закупочной деятельности,
представительства на территории Российской Федерации в  присутствующие документы:
проверяемом периоде, в связи с чем у налогового органа o задания принципала на приобретение (реализацию)
отсутствовали правовые основания для начисления филиалу товаров,
корпорации налога на прибыль в порядке, установленном o уведомления агента о приобретении (реализации)
статьей 307 НК РФ. товаров,
o ежедекадные отчеты от агента о реализации
Практика показывает, что рассмотренный пример не является (приобретении) имущества,
единичным. В доказательство этого можно обратиться к o уведомления агента о допущенных отступлениях от
материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от заданий комитента и
25.05.2009 № А56-39821/2008. o соответствующие одобрения принципала,
o счета-фактуры принципала,
Иностранная компания создала российский филиал на
o акты сверки взаимной задолженности
территории Ленинградской области. Создание филиала
предусмотрено Положением о российском филиале должны свидетельствовать о возникновении взаимных
компании, согласно которому филиал осуществляет прав и обязанностей, вытекающих из агентского договора,
финансово-хозяйственную деятельность от имени компании.  желательно, чтобы на заданиях принципала и отчетах
Филиал компании состоит на учете в инспекции по месту агента присутствовали даты,
расположения компании.  наличие документов, подтверждающих факты
самостоятельного поиска поставщиков и покупателей,
Затем компании заключила агентский договор с ООО  желательно наличие документов, подтверждающих факты
"Альфа" (агент). Агент закупал и продавал товары на расходов принципала по приобретению и реализации
территории Российской Федерации в интересах иностранной товаров. Однако даже отсутствие перечислений со счета
компании. принципала на счет агента денежных средств на закупку
товаров не должно создавать неразрешимых проблем, так
По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что как согласно ст. 440 ГК РФ обязательство может быть
деятельность филиала осуществляется через зависимого полностью или частично прекращено зачетом встречного
агента (п. 9 ст. 306 НК РФ) - ООО "Альфа" а это приводит к однородного требования.
возникновению постоянного представительства в РФ (ст. 246
НК РФ). Поскольку филиал отвечает признакам постоянного Итак, на основании всего вышеизложенного можно
представительства, он обязан уплатить налог на прибыль с утверждать, что иностранные предприятия могут
полученного дохода (ст. 306, 307 НК РФ). Компания не осуществлять деятельность в России через российских
согласилась с доводами инспекции и оспорила их в суде, и посредников, и действующее законодательство
суд признал ее правоту. предусматривает ситуации, при которых налоговые
последствия таких сделок являются весьма
На наш взгляд, в данном случае налоговый орган подошел к привлекательными.
делу слишком формально. Вывод о том, что любые доходы
относятся именно к филиалу компании, был сделан на основе 3.10.2. В случае оказания посреднических услуг для
следующих обстоятельств: российской организации иностранной организацией,
• регистрация филиала на территории РФ подтверждена; осуществляющей деятельность на территории
• филиал поставлен па учет в налоговом органе; иностранного государства, в России не возникает никакого
• в соответствии с Положением о филиале иностранной налогообложения иностранной компании.
компании филиал осуществляет финансово-хозяйствен-
ную деятельность от имени иностранной компании. Этот сценарий был рассмотрен Минфином России в Письме
от 10.11.2010 № 03-07-08/307. Минфин сделал вывод:
Какой же довод учел суд, принимая решение о том, что «…местом реализации посреднических услуг,
деятельность российского филиала корпорации через оказываемых российской организации иностранной
российского агента не имеет совокупности признаков организацией, осуществляющей деятельность на
постоянного представительства? территории иностранного государства, территория
Российской Федерации не признается, и такие услуги
Одним из ключевых условий возникновения постоянного объектом налогообложения налогом на добавленную
представительства при осуществлении деятельности через за- стоимость в Российской Федерации не являются.»
висимого агента является заключение этим агентом сделок от
имени иностранной компании (п. 9 ст. 306 НК РФ). В Надо также учесть, что раз такие услуги оказываются не на
рассматриваемом же случае агентский договор был построен территории Российской Федерации, то и прибыль
по модели договора комиссии, т. е. российская компания иностранной организации не подлежит обложению
действовала не от имени иностранной компании, а от российским налогом.
собственного имени и не создавала правовых последствий
62
Значит возможен вариант, при котором иностранная
компания оказывает услуги торгового посредничества,
российское предприятие оплачивает эти услуги, уменьшая
свою прибыль и, соответственно, налоги, доход формируется
за рубежом без какого-либо налогообложения в России.
Причем, даже не возникают условия, когда необходимо
пользоваться преимуществами соглашения об избежании
двойного налогообложения, а значит, иностранная компания
может быть любой, в том числе и зарегистрированной в
безналоговой оффшорной юрисдикции.
Необходимо отметить, что к термину «посреднические
услуги» может относиться множество видов
предпринимательской деятельности, ведь, согласно понятию,
даваемому Финансовым словарем, это: «разновидность
коммерческих услуг. Основная цель услуг посреднических -
содействие заказчикам в поиске партнеров и заключении
хозяйственных договоров на закупку или поставку товаров
или сбыт готовой продукции.»
3.11. Особенности расчетов в иностранной валюте за
работы, услуги и результаты интеллектуальной
деятельности
Как известно, если российская компания оплачивает
иностранному предприятию выполнение каких-либо услуг,
экономически обоснованных и необходимых для ведения ее
деятельности с целью получения прибыли, выплаченные
суммы уменьшают базу, с которой исчисляется налог на
прибыль российской компании. Вместе с тем, полезно
помнить и о некоторых особенностях таких операций.
Затраты на консультационные услуги запишите в
учетной политике
Письмом от 10.04.08 № 03-03-06/2/267 финансисты
разъяснили, что расходы на консультационные и иные
аналогичные услуги могут быть учтены
налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных
с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК
РФ).
В целях налогообложения налогоплательщик вправе
самостоятельно определить состав прямых расходов,
связанных с производством, закрепив их перечень в
учетной политике, напоминает Минфин.
Особенности валютных расчетов
С 18 июля 2004 года в России действует Федеральный закон
от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и
валютном контроле» (далее – Закон). Закон существенно
упростил действующее ранее валютное законодательство, и, в
первую очередь, его основные положения коснулись
процедуры оформления расчетов между резидентами и
нерезидентами в иностранной валюте. Рассмотрим
подробнее, как с 01 января 2007 года перевести денежные
средства на счет нерезидента за выполненные им работы,
услуги или результаты интеллектуальной деятельности.
Итак, согласно статье 6 Закона валютные операции между
резидентами и нерезидентами осуществляются без
ограничений. Исключение составляют те виды валютных
операций, ограничение проведения которых устанавливает
либо Центральный банк РФ, либо Правительство РФ
(возможно и одновременно) в случаях, предусмотренных в
Законе.
63
Изменения валютного законодательства потребовали принять
ряд новых инструкций. О том, что нового в правилах
составления паспортов сделок, вы узнаете ниже.
Статья 20 Закона 10.12.2003 N 173-ФЗ посвящена паспорту
внешнеэкономической сделки.
Ранее действовавший Закон РФ от 09.10.1992 № 3615-1 "О
валютном регулировании и валютном контроле" не содержал
таких норм. Однако это не означает, что «паспорт сделки» -
новое понятие для российского законодательства. Просто
ранее вопросы, связанные с применением паспорта сделки,
регулировались инструкциями Центрального банка России, в
частности инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ от 13.10.1999 № 86-
И/01-23/26541 "О порядке осуществления валютного
контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки
от экспорта товаров" и инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ от
04.10.2000 № 91-И/01-11/28644 "О порядке осуществления
валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами
импортируемых товаров". В настоящее время эти инструкции
утратили силу.
Итак, в соответствии со ст. 20 Закона N 173-ФЗ паспорт
сделки в первую очередь является документом валютного
контроля.
Законодательно закреплено, что паспорт сделки должен
содержать сведения, необходимые для обеспечения учета и
отчетности по валютным операциям между резидентами и
нерезидентами. Указанные сведения отражаются в паспорте
сделки на основании подтверждающих документов,
имеющихся у резидентов.
ЦБ РФ установил единые правила оформления резидентами в
уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении
валютных операций между резидентами и нерезидентами, для
чего принял два новых документа, которые вступили в силу
18 июня 2004 г.:
- инструкцию от 15.06.2004 N 117-И "О порядке
представления резидентами и нерезидентами
уполномоченным банкам документов и информации при
осуществлении валютных операций, порядке учета
уполномоченными банками валютных операций и
оформления паспортов сделок" (далее - Инструкция N 117-
И);
- положение ЦБ РФ от 01.06.2004 N 258-П "О порядке
представления резидентами уполномоченным банкам
подтверждающих документов и информации, связанных с
проведением валютных операций с нерезидентами по
внешнеторговым сделкам, и осуществления
уполномоченными банками контроля за проведением
валютных операций" (далее - Положение N 258-П).
Что нового принесли эти нормативные акты для организаций,
осуществляющих валютные операции? Прежде всего, если
сумма внешнеторгового контракта невелика, а именно не
превышает в эквиваленте 5000 долларов на дату заключения
контракта, валютный контроль по таким сделкам не
осуществляется и соответственно подтверждающие
документы в уполномоченный банк не представляются (п. 1.2
Положения N 258-П и п. 3.2 Инструкции № 117-И). То есть
паспорт сделки нужно оформлять, только если сумма
контракта больше 5000 долларов. (инструкция ЦБ РФ от
15.06.04 № 117-И)*;
* Центробанк решил упростить работу компаниям,
заключающим относительно небольшие контракты с
 зарубежными контрагентами. Организациям не надо
будет оформлять в банке паспорт сделки, если сумма
платежа по договору не превышает 50 тыс. долларов
США (указание ЦБ России от 29.12.10 № 2557-У, вступит
в силу через 10 дней после официального опубликования, на
начало марта 2011 года документ опубликован не был).
Порядку оформления, переоформления и закрытия паспорта
сделки посвящена глава 3 Инструкции № 117-И. В отличие от
ранее действовавшего порядка, предусматривавшего
различные формы паспорта сделки для экспортных и
импортных операций, в настоящее время используется единая
форма паспорта сделки для оформления экспортных и
импортных валютных операций. Эта форма приведена в
приложении 4 к Инструкции № 117-И. Отдельная форма
паспорта сделки установлена для оформления получения или
выдачи российской организацией кредита (займа)
(приложение 4 к Инструкции N 117-И).
Паспорт сделки оформляется при осуществлении валютных
операций резидентом*(1) и нерезидентом*(2) в случаях:
- если платежи и зачисление валюты производятся через
счета резидента, открытые в уполномоченных банках;
- если платежи и зачисление валюты производятся через
счета в иностранном банке в случаях, установленных
валютным законодательством РФ или актами органов
валютного регулирования, к которым относятся
Правительство РФ и ЦБ РФ;
- в иных случаях - на основании разрешений, выданных ЦБ
РФ.
Такие расчеты должны производиться:
- при экспорте товаров (работ, услуг), передаче информации
и результатов интеллектуальной деятельности по
внешнеторговому договору, заключенному между
резидентом и нерезидентом;
- при импорте товаров (работ, услуг), передаче информации
и результатов интеллектуальной деятельности по
внешнеторговому договору, заключенному между
резидентом и нерезидентом;
- при предоставлении резидентами займов в иностранной
валюте и в рублях РФ иностранным лицам;
- при получении резидентами займа или кредита от
иностранных лиц.
В этих случаях резидент по каждому контракту или
кредитному договору оформляет один паспорт сделки.
Паспорт сделки оформляется до совершения валютной
операции. Для оформления паспорта сделки резидент
представляет в банк следующие документы:
а) два экземпляра паспорта сделки, заполненного в
соответствии с приложением 4 к Инструкции № 117-И.
Если паспорт сделки оформляется организацией, то он
подписывается двумя лицами, наделенными правом первой
и второй подписи, а в случае отсутствия в штате главного
бухгалтера паспорт сделки подписывается одним лицом,
наделенным правом первой подписи. Кроме того, паспорт
сделки необходимо заверить печатью;
б) внешнеторговый контракт или кредитный договор;
в) разрешение органа валютного контроля на
осуществление валютных операций по контракту
(кредитному договору), если такое разрешение необходимо
для совершения внешнеторговой сделки;
г) разрешение на открытие резидентом счета в банке-
нерезиденте в случаях, предусмотренных валютным
законодательством РФ*(3);
64
д) иные документы из числа указанных в п. 4 ст. 23 Закона
№ 173-ФЗ, необходимые для оформления паспорта сделки.
Отметим, что по этому пункту могут быть затребованы
следующие документы:
- документы, удостоверяющие личность физического
лица;
- документ о государственной регистрации физического
лица в качестве индивидуального предпринимателя;
- документ о государственной регистрации юридического
лица;
- свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
- другие документы.
После представления паспорта сделки и всех необходимых
документов банк проводит их проверку. Срок такой проверки
сейчас ограничен тремя рабочими днями (п. 3.10 Инструкции
№ 117-И). Если все документы оформлены правильно, оба
экземпляра паспорта сделки подписываются ответственным
лицом банка и заверяются печатью банка, после чего один из
экземпляров паспорта сделки возвращается резиденту.
Однако банк может и отказать в подписании паспорта сделки.
Происходит это в случаях, если:
- данные внешнеторгового контракта (кредитного договора)
не соответствуют данным, указанным в паспорте сделки;
- паспорт сделки оформлен с нарушением установленных
требований;
При этом максимальный срок возврата банком
представленных документов также составляет три рабочих
дня, следующих за датой их представления в банк.
Иногда возникают случаи, когда в контракт в ходе его
исполнения вносятся изменения или дополнения. Если такие
изменения или дополнения затрагивают сведения или
информацию, содержащуюся в оформленном паспорте
сделки, он подлежит переоформлению. Для переоформления
паспорта сделки в банк представляются следующие
документы:
- два экземпляра паспорта сделки, переоформленного с
учетом изменений, внесенных в контракт (кредитный
договор), либо изменений иной информации, указанной в
оформленном паспорте сделки;
- документы, подтверждающие вносимые изменения и
дополнения в контракт (кредитный договор);
- иные документы, указанные в п. 4 ст. 23 Закона N 173-ФЗ,
необходимые для переоформления паспорта сделки;
- разрешение органов валютного контроля на
осуществление валютных операций по контракту
(кредитному договору) через счета, открытые в банке-
нерезиденте, в случаях, если требуется получение
указанного разрешения.
Номер паспорта сделки, присвоенный при его
первоначальном оформлении банком, переносится в
переоформленный паспорт сделки и сохраняется в
неизменном виде до закрытия паспорта сделки и досье по
паспорту сделки в банке.
Инструкцией № 117-И также определены случаи, когда банк
закрывает паспорт сделки. Это происходит:
- при представлении резидентом в банк письменного
заявления о закрытии паспорта сделки в связи с переводом
контракта (кредитного договора) из банка на расчетное
обслуживание в другой уполномоченный банк;
- при представлении резидентом в банк письменного
заявления о закрытии паспорта сделки в связи с
 исполнением сторонами всех обязательств по контракту,
т.е. в случае поставки товаров (работ, услуг) и получения
выручки за них, или в связи с их прекращением по
основаниям, предусмотренным законодательством РФ. В
этом случае в банк представляются документы,
подтверждающие прекращение обязательств по контракту
(кредитному договору) по иным основаниям;
- по истечении 180 календарных дней, следующих за
указанной в паспорте сделки датой завершения исполнения
обязательств по контракту (кредитному договору);
- в иных случаях.
Заявление о закрытии паспорта сделки должно быть
составлено в соответствии с требованиями, установленными
пунктами 4.1-4.3 Инструкции № 117-И,
предусматривающими порядок перевода контракта в другой
уполномоченный банк.
Оформив паспорт сделки и совершив валютную операцию,
резиденты должны представить в банк подтверждающие
документы, связанные с проведением валютной операции.
Такие документы оформляются согласно Положению № 258-
П. В уполномоченный банк необходимо представлять
документы, подтверждающие факт экспорта (импорта)
товаров, работ, услуг, например ГТД. Помимо самих
подтверждающих документов резидент также обязан
представить справку о подтверждающих документах в двух
экземплярах. При этом справка должна быть оформлена в
соответствии с требованиями, установленными в приложении
1 к Положению № 258-П.
Срок представления таких документов и справки - до 15
календарных дней после окончания месяца осуществления
экспорта товаров (работ, услуг) либо до 45 календарных дней
после окончания месяца осуществления импорта товаров.
При этом конкретные сроки представления подтверждающих
документов устанавливаются банком (ранее срок
представления ГТД составлял 15 дней с даты принятия
решения о выпуске товара).
При осуществлении валютных операций по контракту через
счета, открытые в иностранном банке, представляются
справка о расчетах через счета за рубежом в двух
экземплярах, а также копии банковских выписок,
подтверждающих осуществление указанных в справке
валютных операций по контракту. Срок представления
вышеуказанных подтверждающих документов - 45
календарных дней, следующих за месяцем осуществления
валютных операций по контракту через счета, открытые в
иностранном банке.
Если по внешнеторговому контракту предусмотрено
зачисление рублей РФ от нерезидента на счет российской
организации в банке, в банк представляются два экземпляра
справки о поступлении валюты РФ, идентифицирующей по
паспортам сделок денежные средства, поступившие за
отчетный месяц. В справке о поступлении рублей РФ
указываются код вида валютной операции и дата ее
зачисления на счет, данные о сумме платежа (в рублях и в
единицах валюты цены контракта), а также номер паспорта
сделки. Справка должна быть заполнена в соответствии с
формой, установленной в приложении 2 к Положению № 258-
П. Срок представления вышеуказанной справки - 15
календарных дней, следующих за месяцем осуществления
указанных операций по контракту.
65
Далее банк производит проверку информации, указанной в
представляемых справках. Срок такой проверки не должен
превышать 7 рабочих дней, следующих за датой
представления справок. В том случае, если справки
оформлены и заполнены правильно, оба их экземпляра
подписываются ответственным лицом банка и заверяются
печатью. Один из экземпляров помещается банком в досье
паспорта сделки, а второй экземпляр справок и оригиналы
подтверждающих документов возвращаются резиденту не
позднее 7 рабочих дней, следующих за датой их
представления в банк.
Следует учитывать, что помимо вышеперечисленных
документов банк наделен правом запросить у резидента и
поместить в досье по паспорту сделки и иные документы или
их копии.
В некоторых случаях банк возвращает резиденту
представленные документы. Это происходит, если:
- представленные резидентом справки заполнены и (или)
оформлены с нарушением требований, установленных
Положением N 258-П;
- информация, указанная в справках, не соответствует
сведениям, содержащимся в представленных резидентом
документах, на основании которых заполнены справки;
- документы, на основании которых заполнены справки, не
представлены, или представлены не все документы, или они
оформлены в ненадлежащем порядке.
Срок возврата - 7 рабочих дней, следующих за датой
представления документов в банк. В этом случае организация
должна повторно представить те же документы, но
заполненные надлежащим образом. При этом документы
должны быть представлены в срок, не превышающий 3
рабочих дней с даты их получения от банка.
Положением № 258-П ЦБ РФ разрешил представлять справки
не только на бумажных носителях, но и в электронном виде.
Если справки представляются на бумажных носителях, они
должны быть надлежаще заверены в порядке, аналогичном
заверению паспорта сделки. А в случае представления
резидентом в банк справок в электронном виде между банком
и резидентом устанавливается процедура признания аналога
собственноручной подписи, а также определяются порядок и
условия его использования.
3.12. Переработка давальческого сырья и продажа товара
Иностранное предприятие может закупить на территории
России или за рубежом сырье, хранить его в России на
складе, поставлять российскому предприятию на переработку
и вывозить за рубеж или продавать через агента в России.
Если предприятие является налоговым резидентом Кипра, то
оно может воспользоваться соответствующими положениями
налогового Соглашения Кипр – Россия и получить
освобождение от налогообложения доходов, извлекаемых в
России (смотрите текст Соглашения, ст. 5, п. 4; ст. 7, п. 1).

ПОСТАВЩИКИ
СЫРЬЯ
m axдоход
minналоги
сырье
деньги ПРОИЗВОДИТЕЛЬ
m inдоход
ОК ПРОДУКЦИИ minналоги
товар
товар
АГЕНТ
ПОКУПАТЕЛЬ
ПРОДУКЦИИ
деньги
Для продажи готовой продукции на территории России
можно воспользоваться услугами агента так, чтобы такой
способ реализации товара не приводил к образованию
постоянного представительства в России. Российское
предприятие – производитель продукции получит оплату за
переработку сырья, а размеры налоговых обязательств в этом
случае будут значительно ниже, чем, если бы оно
самостоятельно закупало сырье, производило из него товары
и продавало их.
Если готовая продукция вывозится за пределы России, то
можно существенно уменьшить таможенные платежи, что
часто применяется в подобных толлинговых сделках,
например, при производстве алюминия. А за рубежом товар
продается по мировым ценам с достаточным уровнем
прибыли.
Работа по этому варианту позволяет значительно снизить
налоговые выплаты, обеспечить работой производственные
мощности и рабочих даже при небольших собственных
оборотных средствах российских производителей.
Полученный в результате такой операции доход можно
направлять на финансирование новых подобных сделок, а
после накопления соответствующих сумм, использовать их
для инвестиций в Российскую экономику.
3.13. Бартер
Бартерные операции могут быть очень выгодными при
применении оффшорной компании в роли посредника между
двумя фирмами, не имеющими свободных денег, но
обладающими товарами, которые пользуются определенным
спросом на рынке. Основной доход от сделок теперь будет
возникать именно у оффшорной фирмы.
Партии товаров можно сколь угодно дробить или объединять,
хранить на складе, реализовывая за деньги или обменивая
часть партии на другой товар. Доход оффшорной компании
не подлежит налогообложению при международных сделках.
Не так сложно достичь этого и при работе в пределах границ
одной страны. Но для этого понадобится именно кипрская
компания со счетом в российском банке и договор с
российским агентом.
3.14. Компания - холдинг
Предположим, бизнесмен собирается приобрести пакет акций
местной фирмы. Однако владеть ими лично он не хочет по
нескольким причинам. Он не в восторге оттого, что его имя
66
будет фигурировать в реестре акционеров, а выплачиваемые
ему дивиденды будут облагаться налогом. Если он решит
продать эти акции, во многих случаях его доход будет
облагаться подоходным налогом. Наконец, у проверяющих
органов может возникнуть естественный вопрос: откуда
предприниматель взял деньги на приобретение акций, если в
налоговой декларации такие суммы не значатся (есть
понятные причины, почему людям пока небезопасно открыто
показывать свои капиталы).
Всех этих неприятностей можно избежать, зарегистрировав
компанию в стране, законодательство и прочие особенности
которой сочетают, при определенных условиях,
одновременно:
 респектабельность страны регистрации компании;
 пониженную ставку налогообложения дохода в виде
дивидендов, удерживаемого у российского источника
выплаты дивидендов благодаря действию
соответствующей статьи международного соглашения об
избежании двойного налогообложения;
 отсутствие налогообложения дивидендов, поступающих
из-за границы;
 отсутствие налогообложения дивидендов,
перечисляемых в страну, где была создана
«материнская» компания;
 отсутствие налогообложения прироста капитала, если
имущество находится за рубежом.
Подобные компании называют «холдинговыми»
предприятиями (to hold – держать (англ.)). Эти компании
«держат» на своем балансе акции, другое разнообразное
имущество, в том числе иногда и торговые марки, патенты и
прочие нематериальные активы. Анализ показывает, что, с
экономической точки зрения, в качестве холдинговой
компании лучше использовать кипрские предприятия, хотя
часто можно встретить применение компаний из
Великобритании, Австрии, Дании, Нидерландов,
Люксембурга, Швейцарии, Швеции, Мальты, и некоторых
других стран.
Финансирование дальнейших инвестиций в приобретение
имущества может происходить от оффшорной компании или
с использованием известного «суперхолдинга» - кипрской
компании. Затем холдинговая компания покупает акции
российского предприятия - либо напрямую, либо через
посредническую инвестиционную компанию. В последнем
случае между ними заключается договор, согласно которому
инвестиционная компания обязуется от своего имени, но за
счет иностранной купить акции российской фирмы. При этом
в реестре акционеров будет значиться инвестиционная
компания, поскольку она действует от своего имени.
Холдинговая компания может уполномочить
предпринимателя или его доверенное лицо голосовать на
собрании акционеров российского предприятия. Дивиденды и
прибыль от продажи акций перечисляются за рубеж с
минимальным налогообложением в России или прямо сразу
инвестируется в какой-либо российский бизнес. При этом
действует специальный налоговый режим, предусмотренный
международным налоговым соглашением.
Более подробно узнать о холдинговых компаниях различных
юрисдикций и вариантах их использования можно в
специальной статье Consulco, публикуемой ниже.
Сравнительный анализ налоговой нагрузки
 при применении международных налоговых соглашений
 
Доходы иностранных организаций, полученные из
российских источников, подлежат налогообложению в
России на основании порядка и правил, установленных
российским законодательством. Вместе с тем, если
действующими международными соглашениями
предусмотрены иные ставки и правила, чем те, которые
установлены национальным законодательством, то действуют
правила международного договора.
Так как ставки налогов, предусмотренные налоговыми
соглашениями, обычно ниже, чем установленные российским
налоговым кодексом, иностранные и российские инвесторы
при подготовке инвестиционных планов изучают
информацию об условиях и ставках налогов, определенных в
международных налоговых соглашениях. Ведь если сначала
проинвестировать капитал через компанию, которая создана в
стране, имеющей с Россией оптимальное налоговое
соглашение, а потом получить на эту компанию доход от
инвестиций, можно заплатить налогов гораздо меньше, чем
если провести операцию через российское предприятие или
иностранную организацию, доходы которых будут облагаться
в России по полной ставке.
Сведения о налоговых соглашениях обычно представляют
собой некие таблицы с краткими комментариями, по которым
невозможно составить комплексное и четкое представление о
степени налоговой нагрузки на протяжении всей цепочки
движения финансовых потоков, сделать верные выводы при
выработке инвестиционной стратегии.
Такой подход к анализу можно назвать «плоским», ведь он не
дает реальной картины. К сожалению, он весьма
распространен, так как является менее затратным на стадии
предварительных расчетов (по размеру гонораров
консультантов или затратам времени инвестора, если он
решил провести самостоятельный анализ). Основной
недостаток метода - исключительно высокая степень
погрешности результатов. Как следствие, его применение
обычно влечет существенные незапланированные затраты на
выплату непредусмотренных налогов либо на
реструктуризацию корпоративных структур в «пожарном»
порядке непосредственно в процессе получения дохода от
инвестиций.
В этом материале мы попробуем рассмотреть тему
комплексно, «объемно»:
 определим налоговые последствия при получении и
переводе доходов иностранным инвестором от его
инвестиций в России;
 посмотрим на варианты инвестиций и получения доходов
от имени компаний из различных юрисдикций;
 проанализируем степень налоговой нагрузки в стране,
куда поступают доходы из России;
 рассмотрим варианты дальнейшей выплаты полученных
доходов первичному инвестору, налоговые последствия у
этого инвестора;
 попытаемся создать алгоритм выбора цепочки
предприятий из разных стран при решении задач
международного налогового планирования.
 
Ввиду ограниченности пространства статьи, уделим
внимание только доходам в виде дивидендов, роялти,
процентов.
 
67
Рассмотрим те юрисдикции, которые обычно применяются
опытными инвесторами для создания холдинговых компаний
и являются лидерами по вложениям капиталов в Российскую
Федерацию. В алфавитном порядке: Австрия,
Великобритания, Дания, Кипр, Люксембург, Нидерланды,
Швейцария, Швеция.
 
I. Обычный порядок налогообложения доходов и
установленные ставки
Доходы, получаемые иностранной организацией в виде
дивидендов, роялти и процентов относятся к доходам от
источников в Российской Федерации. Этими источниками
доходов являются
 акции российских предприятий, доли;
 объекты интеллектуальной собственности;
 долговые обязательства любого вида.
Источником выплаты является та российская организация
(или в некоторых случаях постоянное представительство
иностранной организации), которая выплачивает доход
иностранной организации, имеющей право на этот доход.
Дивиденды, роялти и проценты - это доходы от источников в
Российской Федерации, которые получают иностранные
организации, не образуя постоянное представительство в
России (пункт 1 статьи 309 НК РФ). Перечисленные доходы
являются объектом налогообложения независимо от формы, в
которой они получены. Налоговая база по ним и сумма
налога, удерживаемая с таких доходов, исчисляются в
валюте, в которой иностранная организация получает эти
доходы.
В некоторых случаях эти доходы могут относиться к
постоянному представительству иностранной организации.
На это указывают и тексты налоговых соглашений.
Пример.
В результате деятельности российского филиала
иностранной компании было частично создано, частично
приобретено технологическое оборудование. Это
оборудование и определенные финансовые средства
филиала были переданы в качестве вклада в уставный
капитал предприятия с иностранными инвестициями,
созданного вместе с другой российской компанией,
имеющей доступ к сырьевым ресурсам. В результате
деятельности предприятия с иностранными инвестициями
образовалась прибыль, был уплачен российский налог на
прибыль, часть чистой прибыли решено направить на
выплату дивидендов. В таком случае дивиденды должны
выплачиваться в адрес российского филиала иностранной
организации, а не в адрес головного офиса иностранной
организации. Они не должны подлежать налогообложению
у источника выплаты (при предоставлении источнику
выплаты соответствующих документов), а в российском
филиале должны подлежать налогообложению по ставке
9%, а не 15%, если в тексте соответствующего налогового
соглашения есть статья «Недискриминация»,
предусматривающая такой порядок.
Пример.
Сотрудники российского отделения иностранной
компании, чья деятельность приводит к образованию
постоянного представительства, принимали существенное
участие в создании некой интеллектуальной собственности
(например, компьютерной программы). Российская
 организация приобрела право на использование этого
программного продукта и обязана осуществлять
периодические платежи за это в адрес иностранной
организации. Независимо от того, как заключен контракт
(через российское отделение или напрямую), на
иностранный или российский счет переводятся деньги,
данный доход иностранной организации относится к
постоянному представительству в России, и к нему не
применяются пониженные ставки, установленные
соответствующим налоговым соглашением.
Пример.
Благодаря деятельности российского отделения на
российском счету иностранной компании образовались
свободные денежные средства, которые переданы по
договору займа российскому предприятию. Сотрудники
российского отделения компании принимали
непосредственное участие в переговорах с получателем
займа, согласовании существенных условий договора, в его
подписании. Доходы, которые получит иностранная
компания в виде процентов, будут признаны как доходы,
относящиеся к деятельности ее постоянного
представительства в России, и подлежат налогообложению
в России на общих основаниях.
Вместе с тем, российским налоговым органам и арбитражным
судам надо учитывать, что представительство считается
постоянным, если оно при осуществлении деятельности на
территории РФ обладает признаками обособленного
субъекта, осуществляющего самостоятельную
предпринимательскую деятельность, не зависящую от
головной компании, его деятельность имеет законченный
характер. Прибыль иностранного предприятия,
осуществляющего свою деятельность через постоянное
представительство, облагается налогом только в той части,
которая может быть отнесена к этому постоянному
представительству.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от
источников в Российской Федерации, исчисляется и
удерживается налоговым агентом - российской
организацией (или иностранной организацией,
осуществляющей деятельность в России через постоянное
представительство), выплачивающей доход иностранной
организации, при каждой выплате доходов.
Стандартные налоговые ставки, установленные Налоговым
кодексом России:
 дивиденды облагаются по ставке 15% (подпункт 2 пункта
3 статьи 284 НК),
 роялти облагаются по ставке 20% (подпункт 1 пункта 2
статьи 284 НК),
 проценты облагаются по ставке 20% (подпункт 1 пункта
2 статьи 284 НК).
При выплате процентного дохода по операциям с отдельными
видами долговых обязательств, применяются специальные
налоговые ставки (пункт 4 статьи 284 НК):
 15% - по доходу в виде процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг,
указанных ниже);
 0% - по доходу в виде процентов по государственным и
муниципальным облигациям, эмитированным до 20
января 1997 года включительно, а также по доходу в виде
процентов по облигациям государственного валютного
облигационного займа 1999 года, эмитированным при
68
осуществлении новации облигаций внутреннего
государственного валютного займа серии III,
эмитированным в целях обеспечения условий,
необходимых для урегулирования внутреннего
валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и
внешнего валютного долга Российской Федерации.
Исчисление и удержание суммы налога производятся
налоговым агентом по всем видам этих доходов во всех
случаях выплаты таких доходов, кроме четырех исключений:
 случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем
дохода, что выплачиваемый доход относится к
постоянному представительству получателя дохода в
Российской Федерации, и в распоряжении налогового
агента находится нотариально заверенная копия
свидетельства о постановке получателя дохода на учет в
российских налоговых органах, оформленная не ранее
чем в предшествующем налоговом периоде;
 случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого
иностранной организации, статьей 284 НК
предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;
 случаев выплаты доходов, полученных при выполнении
соглашений о разделе продукции, если налоговым
законодательством России предусмотрено освобождение
таких доходов от удержания налога при их перечислении
иностранным организациям;
 случаев выплаты доходов, которые в соответствии с
международными договорами (соглашениями) не
облагаются налогом в РФ, при условии предъявления
иностранной организацией налоговому агенту
подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312
НК.
II. Ставки, применяемые по условиям международных
налоговых соглашений. Порядок их применения.
Если мы обратимся к текстам международных соглашений об
избежании двойного налогообложения, то увидим, что они
предусматривают налогообложение дивидендов, роялти и
процентов, выплачиваемых иностранному резиденту из
России, по пониженным или даже нулевым ставкам.
Соглашения со странами, перечисленными во вступлении к
статье, устанавливают одни из самых выгодных условий для
предприятий, к которым могут применяться их положения.
Упрощенно это можно выразить в следующей таблице:
Ставки налога на доход у источника выплаты (см.
Приложение к брошюре)
Конечно, опытный инвестор выбирает такой вариант, при
котором в будущем применяется минимальная ставка налога.
А задача государственных институтов, в том числе
Министерства финансов и налоговой службы России –
заранее донести до потенциальных инвесторов возможности
таких вариантов, дабы содействовать привлечению
иностранных капиталов в условиях жесткой конкуренции за
мировые инвестиционные ресурсы
Не секрет, что в условиях развития глобализации,
интернационализации бизнеса, инвестор в состоянии заранее
анализировать, в какой стране создать новое предприятие,
основной функциональной задачей которого будет получение
и дальнейшее вложение инвестиций в соответствующие
рынки. Так как перечисленные выше страны заключили
множество международных налоговых соглашений, а
условия, зафиксированные в этих соглашениях, признаны
специалистами наиболее выгодными для инвесторов,
последние выбирают эти государства в качестве базы для
регистрации холдинговых предприятий.
Холдинговая компания - компания, созданная для того,
чтобы осуществлять инвестиции в филиалы и дочерние
подразделения. Обычно она выполняет функции
управления, финансирования, или предоставления лицензий
для своих дочерних структур и не участвует
непосредственно в их повседневном бизнесе. Много стран,
главным образом, в Европе, разработали особые режимы
для холдинговых компаний, которые могут принести
существенную налоговую экономию международным
корпорациям, включая уменьшение или устранение налогов,
удерживаемых обычно при распределении «пассивных
доходов», и уменьшение или отсутствие налогообложения
прибыли и налога на капитал самой холдинговой компании.
Большинство холдинговых компаний создается в
юрисдикциях с широкой сетью международных
соглашений об избежании двойного налогообложения, что
может принести дополнительную выгоду за счет
минимизации налоговых издержек в странах, где
расположены дочерние структуры компании.
Комплекс преимуществ этих юрисдикций дополняют и
особенности, связанные с либеральными правилами
налогообложения доходов, поступивших из-за границы, и, в
некоторых случаях, выплачиваемых далее, иностранному
инвестору. Но о них – несколько ниже. А пока посмотрим на
то, какие правила существуют в России для того, чтобы
условия, зафиксированные в международных налоговых
соглашениях, были применены на практике.
Правила применения положений налоговых соглашений
При применении положений международных договоров
Российской Федерации иностранная организация должна
представить налоговому агенту, выплачивающему доход,
подтверждение того, что она имеет постоянное
местонахождение в том государстве, с которым Российская
Федерация имеет международный договор (соглашение),
регулирующий вопросы налогообложения, которое должно
быть заверено компетентным органом соответствующего
иностранного государства (смотрите пояснения об этом,
например, в Письме Минфина от 19.12.11 № 03-08-05). В
случае, если данное подтверждение составлено на
иностранном языке, налоговому агенту предоставляется
также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей
право на получение дохода, этого подтверждения до даты
выплаты дохода, в отношении которого международным
договором Российской Федерации предусмотрен льготный
режим налогообложения в России, в отношении такого
дохода производится освобождение от удержания налога у
источника выплаты или удержание налога по пониженным
ставкам.
Как показывает практика, не все сотрудники налоговых
органов способны квалифицированно и непредвзято
действовать при анализе применения норм соглашений об
избежании двойного налогообложения. Иногда они пытаются
генерировать собственные идеи, не имеющие ничего общего
ни с позицией российского законодателя, ни с
международной правовой практикой. Вследствие чего могут
возникать необоснованные претензии или незаконные
69
требования к российским налогоплательщикам – налоговым
агентам или непосредственно к иностранным инвесторам, что
незаконно, нивелирует усилия по привлечению иностранных
инвестиций в страну и даже получило название «налоговый
терроризм» (см. Послание Президента России Федеральному
Собранию Российской Федерации, 25 апреля 2005 года).
Вот лишь два принципиальных суждения, которые с
завидным постоянством пытаются опровергнуть работники
налоговых органов:
 Освобождение налогового агента от обязанностей перед
бюджетом РФ не ставится в зависимость от фактической
уплаты налога на доходы иностранным лицом в
иностранном государстве. (Смотрите Информационное
письмо Президиума высшего арбитражного суда
Российской Федерации № 58 от 18.01.2001, п. 12.)
 В российском налоговом законодательстве не
устанавливается какая-либо связь или зависимость
между страной инкорпорации иностранной компании и
страной, где эта компания является лицом с постоянным
местопребыванием (резидентом в смысле применения
норм международного налогового соглашения). Есть
единственное условие: «представить подтверждение
того, что она имеет постоянное местонахождение в
том государстве, с которым Российская Федерация
имеет международный договор (соглашение),
регулирующий вопросы налогообложения» (п. 1, ст. 312,
НК РФ). И если такое подтверждение представлено, то
закон обязывает исполнить то, что предписано им и
международным договором.
Если подтверждение о постоянном местонахождении вовремя
не предоставлено, и налог уплачен на общих основаниях, то
возврат ранее удержанного налога по выплаченным
иностранным организациям доходам, в отношении которых
международными налоговыми соглашениями предусмотрен
особый режим налогообложения, осуществляется при
условии предоставления:
 заявления на возврат удержанного налога по форме,
устанавливаемой Министерством Российской Федерации
по налогам и сборам (ныне – ФНС);
 подтверждения того, что эта иностранная организация на
момент выплаты дохода имела постоянное
местонахождение в том государстве, с которым
Российская Федерация имеет международный договор
(соглашение), регулирующий вопросы налогообложения,
которое должно быть заверено компетентным органом
соответствующего иностранного государства;
 копии договора (или иного документа), в соответствии с
которым выплачивался доход иностранному
юридическому лицу, и копии платежных документов,
подтверждающих перечисление суммы налога,
подлежащего возврату, в бюджет.
В случае, если вышеупомянутые документы составлены на
иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать
их перевод на русский язык. Нотариального заверения
контрактов, платежных документов и их перевода на русский
язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме
вышеперечисленных, документов не допускается.
Письмом Минфина России от 16.07.10 № 03-03-06/1/464
разъяснен порядок возврата налога на прибыль организаций,
удержанного и уплаченного в бюджет налоговым агентом
при перечислении доходов иностранной организации,
которые в соответствии с законодательством РФ о налогах и
сборах не подлежат налогообложению в РФ.
Разъяснено, что в случае удержания и перечисления в бюджет
налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с
доходов иностранной организации, которые в соответствии с
законодательством РФ о налогах и сборах не подлежат
налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент
обязан представить в налоговый орган по месту своего
нахождения уточненный расчет, после чего вправе
обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне
перечисленного налога в порядке, предусмотренном статьей
78 НК РФ.
Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма налога
может быть истребована иностранной организацией у
налогового агента.
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской
Федерации налогов, а также иные перечисленные документы
представляются иностранным получателем дохода в
налоговый орган по месту постановки на учет налогового
агента в течение трех лет с момента окончания налогового
периода, в котором был выплачен доход.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога
осуществляется налоговым органом по месту постановки на
учет налогового агента в той валюте, в которой этот налог
был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в
месячный срок со дня подачи заявления и иных
предусмотренных документов. На этот срок указывает и
Письмо Минфина России от 26.01.09 № 03-03-06/1/31, в
котором разъяснено, что в данном случае применяется статья
78 НК РФ: сумма излишне уплаченного налога подлежит
возврату по письменному заявлению налогоплательщика
(налогового агента) в течение одного месяца со дня
получения налоговым органом такого заявления (п. 6, 14 ст.
78 НК РФ).
Инвестор должен обращать внимание и на процедурные
вопросы, несоблюдение которых может привести к спорам с
налоговыми органами России о правомерности применения
режима международного налогового соглашения:
 Подтверждение постоянного местонахождения в документах и подписям, засвидетельствованным по
иностранном государстве должно быть выпущено
именно тем государственным органом, который
определен в тексте соглашения как «компетентный
орган» (смотрите пояснения об этом, например, в Письме
Минфина от 19.12.11 № 03-08-05). Такие документы, как
свидетельства о регистрации на территории иностранных
государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из
торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в
качестве документов, подтверждающих в налоговых
целях постоянное местонахождение организации в
иностранном государстве. Компетентными органами
являются:
o Австрия – Федеральный Министр финансов или его
уполномоченный представитель
o Великобритания – Служба внутренних доходов или
уполномоченный ею представитель
o Дания – Министр по налогообложению или
уполномоченный им представитель
o Республика Кипр – министр финансов или
уполномоченный им представитель
70
o Люксембург – министр финансов или уполномоченный
им орган
o Нидерланды – министр финансов или уполномоченный
им представитель
o Швейцария – директор Федерального налогового
управления или уполномоченный представитель
o Швеция – министр финансов, его уполномоченный
представитель или орган, назначенный в качестве
компетентного представителя для целей настоящей
Конвенции
 Подтверждение должно быть заверено таким образом,
чтобы его можно было принять в России как
соответствующим образом оформленный документ. В
качестве такого заверения может быть проставление
штампа апостиль. Вместе с тем, начала появляться
арбитражная практика, которая свидетельствует, что
непроставление проставление апостиля на документах не
является причиной, по которой документ является
недействительным. Например, в Определении Высшего
Арбитражного Суда РФ от 5 марта 2009 г. N 2157/09
указано, что раз Федеральная налоговая служба
подтвердила постоянное местонахождение контрагентов
общества в Норвегии и Финляндии, то в связи с этим
проставление апостиля на документах, представленных
обществом инспекции, является излишним
 Альтернативно проставлению апостиля предусмотрены
либо легализация в консульском отделе Посольства
России в стране выдачи документа, либо, если с этой
страной заключен договор о правовой помощи по
гражданским и уголовным делам – засвидетельствование
в соответствии с этим договором (ниже – выдержка из
соответствующего договора, заключенного между СССР
и Республикой Кипр 19 января 1984 года).
Статья 15
Признание документов
1. Документы, которые выданы или
засвидетельствованы по установленной форме и
скреплены официальной печатью компетентного
государственного учреждения или должностного лица
одной из Договаривающихся Сторон, не требуют на
территории другой Договаривающейся Стороны какого-
либо удостоверения. Это относится также к подписям на
правилам одной из Договаривающихся Сторон.
2. Документы, которые на территории одной из
Договаривающихся Сторон рассматриваются как
официальные документы, пользуются и на территории
другой Договаривающейся Стороны доказательной
силой официального документа.
 Если документ исполнен на иностранном языке или не
содержит текста на русском, он должен быть переведен
на русский язык, а перевод заверен соответствующим
образом.
 Указанный в документе период должен соответствовать
тому периоду, за который причитаются выплачиваемые
иностранной организации доходы.
 Налоговому агенту достаточно представить только одно
подтверждение постоянного местонахождения
иностранной организации за каждый календарный год
выплаты доходов, независимо от количества и
регулярности таких выплат, видов выплачиваемых
доходов и т.п.
  Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных
документов допускается не в оригинале, а в нотариально
заверенных копиях таких документов.
Инвестор должен учитывать и то, что сама по себе
регистрация компании в соответствующей юрисдикции еще
не гарантирует то, что предприятие будет рассматриваться
компетентными органами юрисдикции как резидент (лицо с
постоянным местопребыванием) в смысле соглашения об
избежании двойного налогообложения. Для того чтобы
компетентный орган признал такое резидентство и выдал
соответствующее письменное подтверждение (которое
требуется представить в России налоговому агенту или, в
иных случаях – в российский налоговый орган) необходимо,
чтобы компания отвечала прямо и косвенно параметрам,
определенным в тексте налогового соглашения и
традиционно принятым в конкретной юрисдикции.
Параметры соответствия положениям международного
налогового соглашения
По общему правилу нормы, установленные международными
налоговыми договорами (соглашениями, конвенциями),
распространяются на лиц, которые определены в статье 1
каждого такого договора. Обычно ее текст выглядит
следующим образом: «Настоящая Конвенция применяется к
лицам, которые являются лицами с постоянным
местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся
Государствах».
Кроме термина «лицо с постоянным местопребыванием»
может применяться и термин «резидент». Суть этих терминов
примерно одинакова, но может отличаться некоторыми
деталями, что закреплено в каждом конкретном налоговом
соглашении и является следствием особенностей модели
национального налогового права каждого из
договаривающихся государств. В некоторых соглашениях
дополнительно указывается на то, что: «…Однако этот
термин не включает лицо, которое подлежит
налогообложению в этом Государстве только в отношении
доходов, полученных из источников в этом Государстве, или
в отношении находящегося в нем капитала».
Главным критерием, который рассматривается при анализе
возможности подпадания организации под действие
конкретного соглашения, является место:
 «фактического управления» организации (Австрия), или
 «эффективного управления» (Кипр), или
 где «расположен его фактический руководящий орган»
(Великобритания, Дания, Люксембург, Нидерланды,
Швейцария, Швеция).
При этом надо учитывать, что каждая из стран
самостоятельно определяет, что она понимает под такими
терминами. Для одной страны достаточным является место
нахождения зарегистрированного адреса организации,
налогового учета и налоговая резидентность директора, для
другой к этому необходимо прибавить место ведения
бухгалтерского учета, подачи финансовой отчетности, либо
дополнить все выше перечисленное реальным офисом с
руководителем и сотрудниками, подтверждением того, что
именно здесь принимаются принципиальные управленческие
решения.
В некоторых налоговых соглашениях с Россией определены
критерии минимального участия иностранной компании в
71
капитале российского предприятия, при соблюдении которых
будет применяться режим соглашения.
Посмотрим на особенности каждой из перечисленных стран.
Австрийская Республика
Как минимум один директор компании должен быть
австрийским гражданином или резидентом. Это правило
распространяется и на генерального менеджера. Если офис и
место управления находятся в разных странах (компании с
двойной резидентностью), то резидентность, согласно
большинству соглашений, определяется по месту размещения
центрального органа управления, под которым подразумева-
ется место, где принимаются окончательные решения.
Соединенное Королевство Великобритании и Северной
Ирландии
Служба внутренних доходов Великобритании несколько лет
назад обратила внимание, что британская компания для
соответствия резидентному статусу (в смысле применения к
ней норм налогового соглашения) должна не просто являться
налогоплательщиком и платить налоги, но и подтвердить
«достаточное присутствие» в стране. К признакам такого
присутствия относятся, например:
 плата за аренду офисного помещения (или документы о
собственности на него),
 выплата зарплаты сотрудникам в рамках сумм, принятых
в данном секторе экономики,
 выплаты социальных налогов с личных доходов
сотрудников,
 счета за коммунальные услуги, выписанные на имя
компании,
 документы, подтверждающие налоговую резидентность
директора предприятия,
 возможность встретиться с директором на его рабочем
месте,
 и некоторые иные признаки, которые косвенно
указывают на то, что компания ведет реальный бизнес в
Великобритании, и именно отсюда осуществляются
эффективное руководство и контроль ее деятельности.
Королевство Дания
Для того чтобы датские компании могли пользоваться
преимуществами действующих налоговых соглашений при
получении доходов из зарубежных источников, в местном
законодательстве не предусмотрено каких-либо
существенных ограничений. Главное – чтобы управляющие
органы компании были на территории Дании.
Республика Кипр
Современное налоговое законодательство Кипра
устанавливает налоговое резидентство на основе британской
модели. Принципиально важным является вопрос
местонахождения органов эффективного управления и
контроля предприятия. Если они на Кипре, то компания
считается налоговым резидентом. Вот как говорится об этом
в Меморандуме по итогам двусторонних консультаций между
компетентными органами России и Кипра о применении
некоторых положений Соглашения между Правительством
РФ и Правительством Республики Кипр об избежании
двойного налогообложения от 05.12.1998, подписанном
10.08.2001:
По второй проблеме российская делегация просила
объяснение термина «резидент» относительно
юридических лиц на Кипре.
Делегация Кипра процитировала определение,
применимое для термина «резидент» - согласно Статье 4 из
Кипрско-Российского Соглашения от избежании двойного
налогообложения: «резидент Договаривающегося
Государства» означает любое лицо, которое по
законодательству этого Государства подлежит
налогообложению в нем на основании его
местожительства, постоянного местопребывания, места
управления, места регистрации или любого другого
критерия аналогичного характера».
Относительно вышеупомянутого, российская делегация
просила дальнейшее разъяснение термина «место
управления».
Делегация Кипра ответила, что каждый случай
исследуется независимо, и лицо, как предполагается, имеет
место управления, по которому оно может показать, что
имеет офис на Кипре, откуда оно управляет бизнесом,
нанимает персонал, выплачивает арендную плату, имеет
телефон, факс, секретаря и т.д. Где налогоплательщик
платит профессионалу (то есть юристу или бухгалтеру) для
управления бизнесом от его имени, снова в каждом
конкретном случае предполагая, логично ли это для
бизнеса, если он осуществляется таким способом.
Великое Герцогство Люксембург
Налоговым соглашением с Российской Федерацией могут
пользоваться не все люксембургские компании. В текст
включена Статья 29, согласно которой:
Настоящее Соглашение не применяется к холдинговым
компаниям, созданным в соответствии со специальным
люксембургским законодательством, в частности Законом
от 31 июля 1929 года и Указом Великого Герцога от 17
декабря 1938 года, а также к компаниям, подпадающим в
Люксембурге под аналогичное налоговое законодательство.
Королевство Нидерландов
Важно подчеркнуть, что к голландским компаниям
предъявляются довольно серьёзные требования в плане
фактического присутствия в Нидерландах. Предприятие,
которое намеревается воспользоваться условиями налогового
соглашения, заключенного Нидерландами с другой страной,
должно: иметь адрес зарегистрированного офиса в
Нидерландах, директора – налогового резидента
Нидерландов, финансовая отчетность должна быть проверена
местным аудитором, отчеты должны храниться в
Нидерландах. В случае, если условия фактического
присутствия не удовлетворяются, голландские налоговые
органы могут проинформировать об этих обстоятельствах
налоговые органы другой страны.
Швейцарская Конфедерация
Если швейцарская компания управляется из Швейцарии
(имеет директоров – резидентов Швейцарии), то она является
местным налоговым резидентом. Кроме того, резидентами
также признаются иностранные организации, органы
управления которыми находятся в Швейцарии.
Королевство Швеции
72
Для того чтобы предприятие, созданное в Швеции, могло
пользоваться режимом международных налоговых
соглашений, достаточно, чтобы его фактический
руководящих орган располагался в Швеции.
III. Налогообложение доходов при их поступлении в
холдинговую юрисдикцию
Итак, предположим, что все предварительные условия
соблюдены, инвестор воспользовался режимом минимальных
ставок, установленных налоговым соглашением в случае
выплаты дохода из России, и получил этот доход в
холдинговой юрисдикции. Что происходит дальше?
Основные преимущества налогового законодательства
холдинговых юрисдикций заключаются в том, что в них
предусмотрены существенные налоговые льготы для
предприятий, получающих инвестиционный доход из-за
рубежа. Этим условием законодатель мудро решает свою
задачу как государственного регулятора деловой и
инвестиционной активности, поощряет собственных
активных инвесторов, развитие высоких технологий,
достигает влияния на мировой политической сцене за счет
привлечения транзитных иностранных капиталов.
III-1. Налогообложение дивидендов
Австрийская Республика
Ставка налога на прибыль, установленная в Австрии – 25%.
Однако, если эта прибыль является доходом в виде
дивидендов, поступивших из-за рубежа, то может
применяться льгота «привилегия международной
афилированности». В случае если австрийская холдинговая
компания владеет 25% пакетом акций иностранного
предприятия более 2-х лет, дивиденды, поступившие от этого
предприятия, не подлежат налогообложению в Австрии. Если
дивиденды были выплачены ранее, то по достижению 2-х лет
с момента приобретения прав на акции (доли) иностранной
компании, суммы ранее уплаченного налога можно вернуть.
Вместе с тем, налоговая Конвенция, действующая между
Австрией и Россией, предполагает еще более мягкий режим.
Если австрийская компания «прямо владеет, по меньшей
мере, 10 процентами капитала компании, выплачивающей
дивиденды, и участие в ней превышает 100.000 долларов
США или эквивалентную сумму в любой другой валюте, то
дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся
резидентом Российской Федерации, компании, являющейся
резидентом Австрии, в соответствии с положениями
внутреннего законодательства Австрии, но независимо от
минимальных требований к участию в капитале,
предусмотренных этим законодательством, освобождаются
от налогообложения в Австрии» (п. 1-с, ст. 23 Конвенции).
Соединенное Королевство Великобритании и Северной
Ирландии
Британская налоговая ставка на прибыль компаний в виде
дивидендов установлена в размере 28% (основная ставка).
Однако, в случаях, если британская холдинговая компания
владеет, по крайней мере, 10% акционерного капитала
иностранного предприятия, получающего «торговые»
доходы, Великобритания предоставляет налоговый кредит на
суммы любых основных налогов, уже заплаченных в России с
прибыли, из которой затем выплачиваются дивиденды (к
«торговым» доходам относятся виды доходов, которые в Королевство Дания
России обычно называют «активными» доходами; к ним не
относятся доходы от имущества, имущественных прав, Ставка налога на прибыль, установленная в Дании – 30%.
проценты, дивиденды, роялти и подобные «пассивные» Однако, если эта прибыль является доходом в виде
доходы). Поэтому британская холдинговая компания, дивидендов, поступивших из-за рубежа, то может
получая дивиденды из России, рассчитывает британские применяться льгота «освобождение благодаря участию»: если
налоговые обязательства, а потом показывает уплату датская компания владеет не менее чем 10% пакетом акций
российских налогов: иностранного предприятия более 1 года, дивиденды,
 на прибыль, полученную дочерним российским поступившие от этого предприятия, не подлежат
предприятием, налогообложению в Дании.
 на прибыль английской компании, полученную в виде
дивидендов, удержанных дочерней компанией в качестве Если условия не выполнены, то 66% полученных дивидендов
налогового агента включается в налоговую базу и облагаются по ставке 30%
и на сумму этих налогов уменьшает налоговые обязательства (что дает эффективную ставку 19,8%).
в Англии.
Если дивиденды необходимо выплатить до достижения года,
Пример (российский источник выплаты применил то можно подать заявление с обещанием владеть акциями
положения Конвенции об избежании двойного более года и получить предварительное освобождение от
налогообложения): налогообложения дивидендов. Если дивиденды были
- Прибыль российской компании до налогообложения выплачены до достижения года владения акциями, и налог
- 10 000 был уплачен, то по наступлению годового срока суммы ранее
- Российский налог на прибыль предприятий (20%) - 2 000 уплаченного налога можно вернуть.
- Прибыль российской компании после
налогообложения - 8 000 Есть ограничения относительно дивидендов, поступающих
- Дивиденды, выплаченные российским предприятием из-за рубежа от финансовых компаний с низким
- 8 000 налогообложением. «Существенно более низкая ставка»
- Российский налог на прибыль, удержанный у источника означает ставку менее 22,5%. Но так как налоговая ставка в
выплаты (10%) - 800 России установлена на уровне 20%, то эти ограничения здесь
- Дивиденды британской компании после уплаты не рассматриваются.
российских налогов - 7 200
- Основной британский налог на доход в виде дивидендов Республика Кипр
(дивиденды Брутто 8 000 + российский налог на прибыль
предприятий 2 000) (28%) - 2 800 Налог на прибыль. В соответствии с налоговым
- Британский налоговый кредит (российский налог на законодательством (The Income Tax Laws of 2002, 118(I)/2002
прибыль, плюс российский налог, удержанный у источника as amended (effective from 1.1.2003)), дивиденды, получаемые
выплаты доходов) - 2 800 от местной или иностранной компании, освобождены от
- Налоговые обязательства компании в Великобритании (2 налогообложения на Кипре.
800 – 2 800) = 0 -0
- Чистый доход британской компании, полученный в Специальный налог на оборону для субъектов
виде дивидендов - 7 200 предпринимательства (special defence contribution). Налог
с дохода в виде дивидендов будет взиматься не по закону о
Пример (российский источник выплаты не смог подоходном налоге, а по закону о налоге на оборону (Special
применить положения Конвенции об избежании двойного Contribution for the Defence of the Republic Law of 2002).
налогообложения): Ставка налога - 20% с сумм дивидендов, поступивших от
- Прибыль российской компании до налогообложения резидентных и нерезидентных компаний. Налогом на
- 10 000 оборону не облагаются дивиденды, поступившие в пользу
- Российский налог на прибыль предприятий (20%) - 2 000 кипрских нерезидентных компаний (то есть тех кипрских
- Прибыль российской компании после предприятий, чьи органы эффективного руководства и
налогообложения - 8 000 контроля располагаются за пределами Кипра, и которые
- Дивиденды, выплаченные российским предприятием состоят на налоговом учете за рубежом).
- 8 000
- Российский налог на прибыль, удержанный у источника Применяются следующие льготы по налогу:
выплаты (15%) - 1 200  Дивиденды, полученные от иностранных компаний,
- Дивиденды британской компании после уплаты освобождены от налога.
российских налогов - 6 800
- Основной британский налог на доход в виде дивидендов Однако вышеизложенные льготы не применяются (т.е.
(дивиденды Брутто 8 000 + российский налог на прибыль дивиденды облагаются налогом) если
предприятий 2 000) (28%) - 2 800  иностранная компания, платящая дивиденды, больше
- Британский налоговый кредит (российский налог на 50% дохода получает от пассивных доходов, и
прибыль, плюс российский налог, удержанный у источника  иностранная ставка налога на прибыль существенно
выплаты доходов) - 3 200 ниже чем налоговая ставка на Кипре (существенно ниже
- Налоговые обязательства компании в Великобритании (2 – то есть менее 5%).
800 – 3 200) = -400 -0 Если одно из условий не соблюдается, дивиденды
- Чистый доход британской компании, полученный в освобождены от налогообложения.
виде дивидендов - 6 800
73
Пример:
При выплате дивидендов инвестиционной компанией
Британских Виргинских Островов на Кипр, кипрская
компания не заплатит с суммы получаемых дивидендов
налог на прибыль, но заплатит налог на нужды обороны
по ставке 20%.
Графически принципы взыскания начисления налога на
нужды обороны и исключения в правилах можно выразить
так: (смотрите иллюстрацию в специальном разделе
брошюры).
Великое Герцогство Люксембург
Местная налоговая ставка в Люксембурге при получении
дохода в виде дивидендов – 15%. Однако, если эта прибыль
является доходом в виде дивидендов, поступивших из-за
рубежа, то может применяться льгота «освобождение
благодаря участию». Поступившие дивиденды не подлежат
налогообложению в Люксембурге в случае если:
 компания владеет 10% пакетом акций иностранного
предприятия более 1 года, или
 вложения в уставный капитал дочернего предприятия не
менее 1.280.000 евро.
Нет ограничений относительно дивидендов, поступающих из-
за рубежа от компаний с низким налогообложением.
Кроме того, налоговым соглашением с Россией установлено,
что применительно к Люксембургу двойное налогообложение
устраняется следующим образом (ст. 23):
а) если лицо с постоянным местопребыванием в
Люксембурге получает доходы или владеет имуществом,
которые по законам России и в соответствии с
положениями настоящего Соглашения могут облагаться
налогами в России, Люксембург не взимает налогов с
этих доходов или с этого имущества на основании
положений подпунктов b) и с), однако может для
подсчета суммы налога на оставшуюся часть дохода или
имущества такого лица применить ту же налоговую ставку,
как если бы доходы или виды имущества не освобождались
от налогов;
b) когда лицо с постоянным местопребыванием в
Люксембурге получает [дивиденды], которые на основании
положений статьи 10 облагаются налогом в России,
Люксембург устанавливает на налог, который он получает
с доходов этого лица, вычеты в сумме, эквивалентной
налогу, уплачиваемому в России. Эти вычеты, однако, не
могут превышать сумму налога, исчисленного до вычета и
соответствующего этим видам доходов, полученных в
России;
с) когда компания, которая является лицом с постоянным
местопребыванием в Люксембурге, получает дивиденды с
доходов и источников в России, Люксембург освобождает
от налогов эти дивиденды, если только эта компания,
являющаяся лицом с постоянным местопребыванием в
Люксембурге, владеет с начала своей деятельности не
менее 30 процентами капитала компании, которая
выплачивает дивиденды. Акции или ценные бумаги
компании, которая является лицом с постоянным
местопребыванием в России, освобождаются от
люксембургского налога на имущество на тех же условиях.
Королевство Нидерландов
74
К полученным дивидендам применяется налог на прибыль по
ставке 25%. Однако следует учесть, что доход в виде
дивидендов, получаемых голландской компанией от участия
в капитале иностранной дочерней компании, расположенной
не на территории ЕС, может получить освобождение от
налогообложения при выполнении следующих условий:
 Участие голландской компании составляет не менее 5%
акционерного капитала дочерней компании.
 Капитал дочерней компании поделён на акции.
 Доходы дочерней компании облагаются налогом по
ставке минимум 10% (ставка эффективного
налогообложения определяется согласно налоговому
законодательству Нидерландов).
 Акции дочерней компании не являются чисто
портфельными инвестициями.
Последнее условие может быть выполнено, если доход
дочерней компании не носит преимущественно «пассивный»
характер, т.е. не является, например, доходом в виде роялти,
финансовым доходом от деятельности группы.
Налоговые органы Нидерландов дают разъяснения (смотрите
Решения от 18 декабря 2004 года № CPP2004/2730M и от 11
декабря 2009 года, № CPP 2009/519M) относительно того,
какую организационно-правовую форму должна иметь
дочерняя компания, чтобы при получении от нее дивидендов
голландская компания не платила налог на прибыль в виде
дивидендов. Дочерняя компания может быть не только
акционерным обществом, но и обществом с ограниченной
ответственностью (ООО) или чем-то вроде него (например,
ТОО), если такие организации имеют место быть в
соответствии с законодательством конкретной страны. Итак,
читайте список ниже. Названия написаны на
соответствующем языке (казахский, украинский, русский), но
в английской транскрипции.
1. Kazachstan:
 Tovarishchestvo s Ogranichennoy
Olvelstvennost’yu
 Zakritoju aktsjieonernoje owtsjestwa
 Joint Stock Company
2. Ukraine:
 Closed Joint Stock Company
 Joint Stock Company
 Tovariestvo Z Obmezjenojoe Vidpovidalnistjoe
3. Russia:
 Otriekogo Aktsjionernogo Obststjestva
 Obtstsjestwa s Ogranistjennoj Otwjetctwjennostjoe
 Towaritstsjestwa s Organiestjennoi
Otwetstwennostioe
 Closed Joint Stock Company
 Aktionernaje Obsjtsjestva
Таким образом, на основании существования льготы
«привилегия международной афилированности» доход в виде
дивидендов, поступивший из России, может быть освобожден
от налогообложения в Нидерландах.
Швейцарская Конфедерация
В Швейцарии взимаются налоги на трёх уровнях: на
федеральном, кантональном и муниципальном. Существует
26 суверенных кантонов и около 2900 независимых
муниципалитетов. Конституцией Швейцарии предусмотрено
право кантонов на независимость бюджета и сбор налогов, за
исключением некоторых видов налога, которые взимаются
исключительно на федеральном уровне.

Фиксированная ставка федерального налога на прибыль
составляет 8,5%. Но если принимать во внимание
установленные вычеты, то можно констатировать, что
эффективная ставка федерального налога составляет 7,83%.
Кантоны устанавливают собственные ставки налога на
прибыль. Муниципальный налог на прибыль обычно
взимается как доплата к кантональному налогу на
корпоративный доход.
Тем не менее, при правильной структуризации, швейцарский
холдинг может получить полное освобождение от
налогообложения дивидендов, получаемых от зарубежной
дочерней компании.
Иногда бывает полезно учесть, что капитал швейцарского
холдинга может быть сформирован из акций нескольких
российских компаний. С юридической точки зрения,
необходима аудиторская оценка  акций швейцарским
экспертом. Для этого необходимо будет предоставить
аудированные финансовые отчеты за последние три года, а
также регистрационные документы российских компаний.
С точки зрения налогообложения, выпуски акций будут
облагаться налогом на выпуск акций (issuance Stamp tax). На
1 января 2006 года, ставка налога на выпуск акций свыше
1.000.000 швейцарских франков составляет 1%.
Налогооблагаемая база соответствует сумме, оплачиваемой в
обмен за акции, то есть, в большинстве случаев, это рыночная
стоимость акций. Дополнительно, компании, которые
владеют налогооблагаемыми ценными бумагами, балансовая
стоимость которых превышает 10.000.000 швейцарских
франков, считаются дилерами ценных бумаг. Вследствие
этого, передача прав собственности на ценные бумаги, в
которой участвуют швейцарские дилеры ценных бумаг,
облагается налогом на передачу ценных бумаг (transfer stamp
tax) по ставке 0.15% в случае ценных бумаг компаний,
являющихся резидентами Швейцарии, и по ставке 0.3% в
случае ценных бумаг компаний-нерезидентов.
Условия для налогового освобождения дивидендов от
федерального налога.
Предусмотрено освобождение от налога в случае так
называемого «существенного участия» в резидентной или
нерезидентной компании. Дивиденды от «существенного
участия» включаются в швейцарский налогооблагаемый
доход, но корпоративный налог на общий чистый доход,
включая дивиденды, сокращается пропорционально
удельному весу чистых дивидендов в совокупном чистом
доходе компании. Чистые дивиденды определяются как
дивиденды, полученные от «существенного участия» за
вычетом соответствующих затрат на финансирование
(например, процентов) и налога у источника. Кроме того,
вычитается единовременная сумма, составляющая 5% от
общей суммы дивидендов в счет личных и административных
расходов (кроме тех случаев, когда такие фактические
расходы составляют менее 5%).
Под «существенным участием» понимается
 не менее 20% участие швейцарской компании в капитале
компании, выплачивающей дивиденды, или
 в случае, если стоимость её участия превышает 2 млн.
швейцарских франков (на момент написания этой
публикации 1 CHF = 0,79 USD).
К дочерней компании дополнительных требований по
условиям налогообложения не предъявляется, а также
75
требований, касающихся видов деятельности дочерней
компании, минимального периода владения акциями и т.д.
Пример
Швейцарская компания (SC) владеет 100% пакетом акций
российской дочерней компании, которая выплачивает
дивиденды в размере 130.000 CHF, после удержания налога
в России по ставке 5%.
Упрощенно покажем счет прибылей и убытков SC (в CHF):
Доход в виде дивидендов 130.000
Общие расходы 5.000
Прибыль 125.000
Доход швейцарской компании подлежит федеральному
налогу по ставке 8,5%, что составляет 10.625.
Освобождение от налога рассчитывается следующим
образом:
(130.000 x 0,95 =) 123.500
——————————— х 10.625 = 10.498
125.000
Итоговый налог на дивиденды составляет 10.625–10.498 =
CHF 127. Таким образом, в этом случае фактическая ставка
федерального налога на дивиденды составляет только
127/130.000 = 0,09%. Бывают и случаи полного отсутствия
налога.
Условия налогового освобождения доходов
от кантонального налога.
Для этого существует две альтернативы.
Прежде всего, это - возможность получить специальный
льготный (холдинговый) налоговый режим для компаний,
имеющих значительные инвестиции в капитал других
корпораций, или чей доход в значительной степени является
доходом в виде дивидендов.
Для того чтобы получить специальный налоговый режим в
отношении кантонального налога на доход, необходимо
одновременное соблюдение трёх условий:
 В уставе должно быть указано, что основной
деятельностью компании является долгосрочное
управление инвестициями в капитал других
предприятий.
 Компания не должна вести деятельность на территории
Швейцарии.
 В долгосрочной перспективе не менее двух третей
активов должны быть в виде инвестиций в другие
компании, или не менее двух третей совокупного дохода
должны составлять дивиденды.
Эти условия должны выполняться непрерывно в течение двух
или трёх финансовых лет (в зависимости от правил
конкретного кантона). Если они выполняются, и компания
получает специальный холдинговый налоговый режим, то на
кантональном уровне не взимается налог на любой из видов
её дохода.
Кроме того, если компания не подпадает под специальный
холдинговый режим, она может получить освобождение
дохода от участия в капитале от налога на кантональном
уровне, если выполняются условия, позволяющие получить
освобождение от налога на федеральном уровне дохода от
участия в зарубежных дочерних компаниях. Это относится к
дивидендам и к приросту капитала от реализации акций
зарубежных предприятий.
В Швейцарии существует и налог на акционерный
капитал. Его ставка регулируется самостоятельно в каждом
их кантонов. Под акционерным капиталом подразумевается
оплаченный капитал, накопленные резервы, плюс скрытые
резервы, которые попали под налогообложение как прибыль.
Для холдинговых компаний, получающих льготный
холдинговый режим налогообложения, акционерный капитал
включает оплаченный капитал, открытые резервы, плюс
скрытые резервы, которые облагались бы налогом как
прибыль в случае, если бы льгота не применялась. Размер
ставки налога варьируется от кантона к кантону. В кантоне
Цуг холдинговые компании, получающие право на льготный
холдинговый режим, облагаются налогом по специальной
ставке 0,012%. Ставки в других кантонах: Цюрих - 0,07%,
Берн - 0,096%, Фрибург - 0,039% , Женева - 0,067%.
Королевство Швеции
Базовая ставка корпоративного налога на прибыль в Швеции
составляет 28%. Однако, прирост капитала и дивиденды,
получаемые шведским холдингом от зарубежной дочерней
компании, освобождаются от налога на прибыль в Швеции,
если получены от «акций, связанных с коммерческой
деятельностью» холдинга. Акции компаний, не
котирующихся на фондовой бирже, всегда признаются
связанными с коммерческой деятельностью.
Если акции котируются на фондовой бирже, то их
рассматривают как относящиеся к коммерческой
деятельности в случае, если холдинг владеет не менее 10%
акций с правом голоса. Период владения акциями должен
составлять не менее 1 года при условии, что владение
акциями связано с коммерческой деятельностью холдинга на
протяжении всего периода владения не менее 1 года.
Правительство Швеции подготовило «белый список» стран. В
список, кроме прочих, включены страны, с которыми Швеция
имеет договоры об избежании двойного налогообложения. К
компаниям из юрисдикций, внесенным в «белый список», не
применяются ограничительные нормы законодательства о
CFC («Controlled Foreign Corporation», что означает
«контролируемая иностранная компания»).
Доход компаний, не являющихся резидентом стран из так
называемого белого списка, не подлежит налогообложению
по законодательству о CFC при условии, что эффективная
ставка налога такой компании равна не менее 15,4% (55% от
ставки шведского корпоративного налога на прибыль 28%).
Доход в виде дивидендов, поступающий от дочерней
российской компании не должен облагаться налогом в
Швеции, учитывая, что:
 Россия находится в белом списке Швеции,
 владение акциями российской компании (акции не
котируются на какой-либо бирже) связано с
коммерческой деятельностью холдинга по условиям
шведского законодательства.
III-2. Налогообложение процентов
Европейские предприятия часто используются для
предоставления займов компаниям других стран. Они
76
получают процентный доход, не облагаемый удерживаемым
налогом в стране-источнике на основе применения
международного налогового соглашения, а потом его
существенную часть выплачивают в адрес иностранной
компании, у которой сами ранее получили процентный заем.
Оставшаяся прибыль может быть весьма несущественной и
подлежит налогообложению в холдинговой юрисдикции. Так
и происходит налоговое планирование при финансировании
деятельности в странах, которые имеют соглашения об
избежании двойного налогообложения со странами, где
регистрируются холдинговые предприятия.
Рассмотрим индивидуальные особенности налогообложения
холдинговых компаний при получении процентного дохода.
Конечно, анализ будет достаточно общим, так как каждую
ситуацию желательно рассматривать с учетом ее
индивидуальных черт, и исходя из множества факторов, на
которые обращают внимание в конкретной юрисдикции.
Австрийская Республика
Ставка налога на прибыль, полученную в виде процентов,
равна в Австрии 25%. Но прибыль может быть уменьшена за
счет расходов компании, связанных со стоимостью
кредитных ресурсов. Такое уменьшение не может быть
неограниченным, а должно соответствовать обычаям бизнес-
практики, принятым в Австрии. При этом, сумма налога не
должна быть менее € 1750.
Соединенное Королевство Великобритании и Северной
Ирландии
Ставка налога на прибыль устанавливается ежегодно, в
зависимости от потребностей бюджета, и в данный момент
колеблется от 0 до 30%. Ее уровень зависит от того, к какой
категории по размеру полученной прибыли относится
предприятие.
Ставка налога Прибыль компании (£)
Начальная ставка 0% 0 - 10 000
Промежуточная ставка 10 001 - 50 000
Ставка для малых компаний 19% 50 001 - 300 000
Промежуточная ставка 300 001 – 1 500 000
Основная ставка 30% 1 500 001 или более
Прибыль может быть уменьшена на суммы произведенных
затрат, но Служба Внутренних Доходов внимательно следит
за тем, чтобы показатели затрат не отличались радикально от
тех, что приняты на рынке в данный момент. В случае
существенных расхождений она имеет право доначислить
налог, но налогоплательщик может оспорить такое решение и
попытаться вернуть излишне уплаченные суммы через суд.
Королевство Дания
Не менее чем 0,25% от полученного процентного дохода
должны облагаться датским налогом на прибыль по ставке
28%.
На первый взгляд, сумма налоговых обязательств получается
несущественной. Но датские компании не очень подходят для
выставления займов иностранным компаниям, так как в
Дании существует правило о достаточной капитализации. То
есть, капитал должен быть как минимум 25% от суммы займа,
выдаваемого датской фирмой. При этом капитал нельзя
тратить, а во-вторых, необходимо будет заплатить датский
налог по ставке 28% на ту часть дохода от займа, которая
получена от суммы займа в размере собственного капитала.
Объем займа, превышающий позволяемую пропорцию, не
включается в себестоимость.
Республика Кипр
Если доход, полученный в виде процентов, составляет менее
половины суммарного дохода компании, то 50% от дохода в
виде процентов компании с резидентством на Кипре
освобождено от налога на прибыль.
Доходы в виде процентов, полученных не как часть обычного
бизнеса компании, облагаются специальным налогом на
нужды обороны по ставке 10% (с некоторыми
исключениями) без каких-либо вычетов (например, вычета
процентов, подлежащих выплате кипрской компанией тому
предприятию, у которого она, в свою очередь, получила
заем).
Пример:
Кипрская компания получила прибыль в течение года
100.000.
Из них 60.000 получены от торговой деятельности, а 40.000
– доходы, полученные в виде процентов по выданным
займам.
Расходы по привлеченным займам составили 32.000.
Прибыль по выданным займам составила 40.000-32.000 =
8.000
Налоги, подлежащие оплате компанией в течение этого
года, будут следующими:
 10% налог на прибыль с 60.000 прибыли от торговой
деятельности, то есть 6.000,
 10% налог на прибыль с 50% от суммы прибыли,
полученной в виде процентов (4.000 из 8.000), то есть
400,
 10% налог на нужды обороны со всей суммы дохода,
полученного в виде процентов (40.000), то есть 4.000.
Полная сумма налогов, подлежащая уплате, будет 10.400.
Доход в виде процентов, полученный как часть обычного
бизнеса компании, рассматривают как часть прибыли от
торговой деятельности. Он подлежит обложению налогом на
прибыль по ставке 10% и не облагается специальным налогом
на нужды обороны. Примеры компаний, которые можно
квалифицировать в такую категорию: банки, страховые
компании и компании, которые получают более 50% своего
совокупного дохода в виде процентов. Любые суммы
процентов, подлежащие выплатам по ссудам (займам),
полученным компанией для финансирования выдачи ссуд
(займов), от которых возникает доход в виде процентов,
будут рассматриваться как расходы.
Пример:
Кипрская компания получила доход в течение года -
100.000 долларов.
Из них 25.000 получены от торговой деятельности, а 75.000
– доходы, полученные в виде процентов или от банковских
77
депозитов. Расходы компании – 70.000. Соответственно,
прибыль – 30.000.
Прибыль облагается налогом по ставке 10%. Сумма налога,
подлежащая выплате, будет 3.000. Налога на нужды
обороны нет.
Великое Герцогство Люксембург
Пользоваться режимом налогового соглашения с Россией
имеет право люксембургская компания Societe de Participation
Financiere (Soparfi). Она может заниматься любой
коммерческой деятельностью, в том числе и получать
процентные доходы. Но ее налоговая ставка – 30,38% с
налогооблагаемой прибыли. Однако ставка налога на
полученный доход в виде процентов, равна 22%.
Королевство Нидерландов
Прибыль голландской компании, получаемая от финансовой
деятельности, облагается налогом по ставке 25,5%. Принимая
во внимание отсутствие налога у источника на доход в виде
процентов, голландская компания может быть использована в
качестве промежуточной компании с целью предоставления
ссуд компаниям - резидентам стран, с которыми Нидерланды
имеют соглашения об избежании двойного налогообложения.
При этом важным представляется то, насколько можно
уменьшить прибыль компании за счет затрат по получению
займов в собственный адрес. Особенностью налогового
законодательства Нидерландов является то, что можно
запросить заключение у налоговых органов относительно
размера прибыли, которую будет достаточно объявлять
такого рода финансовым компаниям. Вместе с тем, слово
«можно» на практике превращается в «необходимо».
Необходимо заручиться предварительным заключением
налоговиков, чтобы избежать неожиданных неприятностей в
будущем. Работа местных налоговых адвокатов по
подготовке и получению такого заключения стоит недешево,
что может снизить эффективность самой налоговой схемы,
если речь идет о сравнительно небольших суммах займа.
Однако надо подчеркнуть, что к голландским компаниям
предъявляются довольно серьезные требования в плане
фактического присутствия в Нидерландах и достаточного
размера капитала для принятия рисков, а также к
документации по трансфертному ценообразованию. В случае
если условия фактического присутствия или принятия рисков
не удовлетворяются, голландские налоговые органы могут
проинформировать об этих обстоятельствах налоговые
органы другой страны.
Вычитание затрат на выплату процентов, понесенных
голландскими компаниями, может быть ограничено в
соответствии с положениями о недостаточной
капитализации. Необходимо, чтобы размер долговых
обязательств компании, указанный в финансовом отчете,
не превышал трёхкратной величины чистой стоимости
активов компании по той же ведомости.
Если соотношение задолженности к собственному капиталу
компании превышает пропорцию 3:1 (при вычислении
допустимого уровня к фактической сумме активов компании
может быть прибавлено 500.000 Евро), компании может быть
отказано в вычитании затрат на выплату процентов.
Однако, если соотношение задолженности к собственному
капиталу в финансовом отчете головного предприятия
группы, которой принадлежит голландская компания, равно
или выше процентного соотношения задолженности к
собственному капиталу в отчете голландской компании,
положения о недостаточной капитализации не применяются.
Поэтому голландская компания, непосредственно
принадлежащая частному лицу (лицам), не должна быть
затронута положениями о недостаточной капитализации,
поскольку может рассматриваться в качестве головного
предприятия собственной группы.
Существуют и другие положения против злоупотреблений по
вычетам процентных выплат, которые следует учитывать при
работе голландских компаний.
Швейцарская Конфедерация
Ставка налога на прибыль в Швейцарии – 8,5%. Но надо
помнить, что в отношении федерального налога применяется
правило недостаточной капитализации, запрещающее вычет
затрат швейцарской компании на выплату процентов в
случае, когда её обязательства превышают определённый
уровень.
В 1997 году федеральными налоговыми органами Швейцарии
был выпущен циркуляр с указанием максимально
допустимой задолженности для швейцарских компаний. В
большинстве кантонов эти правила были приняты в
отношении кантонального налога и налога на капитал. В
циркуляре указывался максимально допустимый размер
финансирования по каждому из видов активов, например:
 70% - для недвижимости,
 60% - для акций, котирующихся на бирже,
 50% - для иных акций и т.д.
В случае, когда задолженность компании превышает
разрешенную величину, эта задолженность считается
скрытым капиталом. Однако только ссуды (займы),
полученные от акционеров или лиц, связанных с акционером,
могут рассматриваться как скрытый капитал. Проценты,
оплачиваемые по такому долгу, не подлежат вычету в
качестве затрат и могут облагаться удерживаемым налогом,
поскольку такие проценты будут считаться дивидендами.
Финансирование за счет внешних заимствований от третьих
сторон может (в принципе) не рассматриваться как скрытый
капитал и всегда подлежит вычету.
Королевство Швеции
Доход шведской компании, получаемый от финансовой
деятельности, облагается стандартным налогом на доход в
Швеции по ставке 28%.
В Швеции не применяется правило о недостаточной
капитализации, запрещающее вычет процентов в случае
превышения определённого уровня задолженности шведской
компании. Таким образом, при условии выплат процентов в
адрес иностранной компании с учётом «правила вытянутой
руки» (т.е. на рыночных условиях), шведская компания
может уменьшить полученную прибыль за счет вычета затрат
на выплату процентов.
78
Разница между процентными ставками, которая остается у
шведской компании в этом случае или в качестве
вознаграждения за посреднические услуги, должна также
соответствовать рыночным условиям.
III-3. Налогообложение роялти
При получении из-за рубежа дохода в виде роялти у
предприятия возникает налогообложение прибыли.
Исключением является получение дохода оффшорным
предприятием, так как в оффшорной зоне налоги отсутствуют
в принципе. Однако на такие компании не распространяется
действие международных соглашений об избежании
двойного налогообложения, поэтому их доход, как правило,
облагается налогом в стране, где находится источник
выплаты (напомним, что ставка налога на доход в виде
роялти, удерживаемого российским налоговым агентом при
платежах в адрес иностранной компании, равна 20%). Но в
этом материале мы рассматриваем юрисдикции, не
являющиеся оффшорными – обязательными условиями их
деятельности являются финансовая отчетность и
налогообложение доходов. Каким же образом осуществляется
налоговое планирование в этих предприятиях?
Обычно объект интеллектуальной собственности
принадлежит предприятию одной страны, а компания,
созданная в холдинговой юрисдикции, приобретает
определенные права на его использование по лицензионному
договору и затем передает их (полностью или частично)
российскому предприятию. При получении дохода (платежей
роялти) прибылью холдингового предприятия будет являться
разница между суммами, полученными из России и
выплаченными владельцу объекта интеллектуальной
собственности. Насколько малой может быть эта прибыль,
подлежащая налогообложению по высоким европейским
ставкам?
Австрийская Республика
Деловая практика свидетельствует: австрийская компания,
расположенная в сделке между владельцем объекта
интеллектуальной собственности и российской компанией,
должна оставить у себя в виде прибыли не менее 5% от тех
сумм роялти, которые выплачивает по лицензионному
договору. Эта прибыль и облагается австрийским налогом по
ставке 25%. При этом, сумма налога не должна быть менее €
1750.
Соединенное Королевство Великобритании и Северной
Ирландии
Правила, существующие в Великобритании, не намного
отличаются от австрийских. Английская компания также
может оставить у себя всего 5% от той суммы, которую
заплатит владельцу объекта интеллектуальной собственности.
Однако, независимо от того, какая сумма прибыли возникнет
у британской компании, рекомендуется рассчитывать налог
не по прогрессивной шкале (чем больше прибыль – тем выше
ставка налога, вплоть до 30%, и наоборот, чем меньше
прибыль – тем меньше налог, вплоть до 0), а по
максимальной ставке – 30%. В этом случае у налогового
органа нет побудительных причин для проверки
налогоплательщика и нет риска перерасчета налоговых
обязательств в большую сторону (например, потому, что
выяснится возможная афилированность британской
компании – плательщика и иностранной компании –
получателя платежа).
Королевство Дания
Согласно стандартам предпринимательской практики,
датская компания, расположенная в сделке между владельцем
объекта интеллектуальной собственности (а именно,
авторских прав в культурной сфере или программного
обеспечения) и российской компанией, должна оставить у
себя в виде прибыли не менее 5% от той суммы роялти,
которые выплачивает по лицензионному договору. Эта
прибыль и облагается датским налогом по ставке 28%.
Республика Кипр
При получении дохода в виде платежей роялти прибыль
облагается налогом по обычной ставке – 10%. Учитывая то,
что это почти в два с половиной раза меньше, чем ставка
налога, установленная в России, кипрские компании
обоснованно являются эффективным инструментом при
международном налоговом планировании.
Кипрским законодательством не установлены какие-либо
критерии относительно размера прибыли, которая
обязательно должна оставаться в распоряжении предприятия
после выплаты лицензионных платежей в пользу компании –
владельца объекта интеллектуальной собственности. Но надо
учесть, что должен соблюдаться принцип наличия
коммерческого смысла при ведении деловых операций,
поэтому обычно размер прибыли составляет не менее 5% от
суммы роялти, которые выплачивает сама кипрская
компания.
Великое Герцогство Люксембург
Так как ставка налога на прибыль весьма высока – 22%, то в
целях налогового планирования обычно в качестве прибыли
оставляют около 5% от суммы роялти, которую
люксембургское предприятие должно выплатить по
лицензионному договору.
Королевство Нидерландов
Прибыль от платежей роялти, получаемых голландской
компанией, облагается налогом по ставке 25,5%. Можно
заранее запросить заключение у голландских налоговых
органов относительно размера прибыли, которую необходимо
будет объявлять такого рода транзитным компаниям, если
большую часть дохода от авторских прав и лицензий они
обязаны выплатить в адрес иностранных предприятий. Важно
помнить, что к голландским компаниям предъявляются
довольно серьёзные требования в плане фактического
присутствия в Нидерландах, а также к документации по
трансфертному ценообразованию. В случае если условия
фактического присутствия не удовлетворяются, голландские
налоговые органы могут проинформировать об этих
обстоятельствах налоговые органы другой страны.
Швейцарская Конфедерация
Налоговая ставка по прибыли в виде роялти равна 8,5%.
Прибыль швейцарской компании не должна быть менее 5%
от той суммы, которую компания выплачивает предприятию
– владельцу объекта интеллектуальной собственности.
79
Королевство Швеции
Прибыль от лицензионных доходов, получаемых шведской
компанией, облагается стандартным налогом по ставке 28%.
Компания может использоваться в качестве транзитной для
предоставления лицензий компаниям стран, с которыми
Швеция имеет соглашения об избежании двойного
налогообложения.
Разница между суммами (или процентами, если для расчета
дохода применяются подобные критерии), которая остается в
шведской компании в качестве прибыли, должна
соответствовать рыночным условиям, но каких-то жестких
нормативов нет.
IV. Налогообложение доходов при их выплате из
холдинговой юрисдикции
Так как у холдинговой компании есть собственный акционер,
представляется немаловажным то, какая налоговая нагрузка
возникает при выплате дохода в виде дивидендов из
холдинговой компании в пользу этого акционера. Если же
выплачиваются доходы в виде платежей роялти или
процентов, то также могут возникать налоги с таких доходов,
удержать которые обычно обязан источник выплаты.
Предварительный анализ налоговых условий нескольких
наиболее популярных юрисдикций позволит заранее принять
правильное решение относительно выбора страны
регистрации холдинговой компании.
IV-1. Налогообложение выплачиваемых дивидендов
Австрийская Республика
При распределении дивидендов в адрес нерезидента
австрийская компания должна удержать налог на его доход,
рассчитанный по ставке 25%. Исключение составляют случаи
выплаты дивидендов резидентам стран, заключивших с
Австрией соглашения об избежании двойного
налогообложения, и стран, входящих в ЕС, если выполняются
условия налогового соглашения или директивы ЕС о
дочерних и материнских компаниях. Эта директива
(COUNCIL DIRECTIVE (90/435/EEC) OF 23 JULY 1990 ON
THE COMMON SYSTEM OF TAXATION APPLICABLE IN
THE CASE OF PARENT COMPANIES AND SUBSIDIARIES
OF DIFFERENT MEMBER STATES) предусматривает
освобождение дивидендов, выплачиваемых дочерней
компанией, которая является резидентом в одной стране ЕС, в
стране – источнике дохода. При этом должны быть
соблюдены следующие параметры:
 компании являются юридическими лицами (условия по
каждому договаривающемуся государству определены в
приложении к Директиве);
 компании являются резидентами соответствующих стран
ЕС;
 компании подлежат соответствующему корпоративному
налогообложению в соответствующей стране ЕС;
 материнская компания является держателем минимум
20% уставного капитала дочернего предприятия (c 1
января 2007 года – минимум 15%, с 1 января 2009 года –
минимум 10%) в течение минимум 2-х лет.
 и главное: материнская компания должна иметь
«достаточное присутствие» в стране своего налогового
резидентства. Просто справки о налоговом резидентстве
недостаточно, надо показать весь комплекс
соответствующих параметров.

Соединенное Королевство Великобритании и Северной
Ирландии
В Великобритании не удерживается налог на доход
иностранных организаций, получающих его в виде
дивидендов из британских источников. При этом никаких
дополнительных требований к компании-получателю дохода
не предъявляется.
Королевство Дания
Удерживаемый у источника налог не насчитывается на
выплачиваемые дивиденды, если:
 иностранный акционер является юридическим лицом, и
 владеет как минимум 10% акций датской компании, и
 акции находятся во владении как минимум 1 год (но
выплаты по ним могут осуществляться и раньше), и
 акционер является резидентом в стране ЕС или
 акционер является резидентом в стране, которая имеет с
Данией действующее соглашение об избежании двойного
налогообложения (при последнем условии ставка может
быть от 0 до 15%, а условия относительно минимальной
доли в уставном капитале и времени владения акциями –
в соответствии с положениями соглашения).
Если условия не выполнены, то дивиденды при их выплате
облагаются по ставке 28%.
Республика Кипр
На Кипре нет налогообложения доходов иностранных
материнских компаний, получающих их в виде дивидендов от
кипрских дочерних структур.
Великое Герцогство Люксембург
При распределении дивидендов в адрес нерезидента
люксембургская компания должна удержать налог на его
доход, рассчитанный по ставке 15%. Исключение составляют
случаи выплаты дивидендов резидентам стран, входящих в
ЕС, если выполняются условия директивы ЕС о дочерних и
материнских компаниях. Тогда применяется режим,
установленный этими документами.
Также можно воспользоваться преимуществами условий,
установленных соглашениями об избежании двойного
налогообложения, которые действуют между Люксембургом
и другими странами. Но здесь есть интересные особенности.
С 2009 г. дивиденды, распределяемые люксембургской
компанией в страны, с которыми Люксембург имеет
действующие соглашения об избежании двойного
налогообложения (в частности, с Россией), освобождаются от
налога у источника при одновременном соблюдении
следующих условий:
 получающая дивиденды  компания является резидентом
страны, с которой действует соглашение, и облагается по
стандартной налоговой ставке;
 получателю дивидендов принадлежит не менее 10%
акций (долей) компании, распределяющей дивиденды, или
стоимость приобретения составляет не менее 1,2 млн. евро;
 иностранная компания владеет своей долей на
протяжении не менее 1 года (данное требование может быть
выполнено и после распределения дивидендов);
80
 эффективная ставка налогообложения прибыли
иностранной компании составляет не менее 10,5% (расчет
налогооблагаемой базы производится в соответствии с
налоговыми правилами Люксембурга).
Королевство Нидерландов
С октября 2004 года введены в силу новые унифицированные
правила по применению пониженной ставки налога у
источника выплаты (по налоговому соглашению) на
дивиденды, распределяемые нидерландской компанией за
рубеж. Для применения пониженной ставки акционер должен
подтвердить, что он является бенефициаром в отношении
распределяемых дивидендов. В отсутствие международного
налогового соглашения ставка составляет 15% (с 2007 года).
Швейцарская Конфедерация
По швейцарскому законодательству при выплате дивидендов
местная резидентная компания – источник выплаты обязана
удержать с дохода иностранной компании налог по ставке
35%.
Следует подчеркнуть, что можно получить значительные
льготы или полное освобождение от удерживаемого налога в
случае, если акционер проживает в стране, с которой
Швейцария имеет соглашение об избежании двойного
налогообложения. Для достижения оптимального размера
налоговых выплат необходимо выбрать страну с
благоприятным холдинговым режимом. Таковыми могут
служить Нидерланды, Люксембург, Швеция и Австрия.
Одновременно необходимо учитывать, что швейцарские
налоговые власти исключительно внимательно относятся к
соблюдению условия о «достаточном присутствии»
материнской компании в стране, с которой у Швейцарии
заключено налоговое соглашение, практикуют запросы об
этом в налоговые органы этой страны и требуют
одновременного соблюдения ряда условий, прямо и косвенно
подтверждающих «достаточное присутствие».
Не являясь членом ЕС, Швейцария заключила двустороннее
соглашение с ЕС (кроме Испании), вступившее в силу 1 июля
2005 года. По этому соглашению Швейцария получает доступ
к льготам, представленным Директивой ЕС о дочерних и
материнских компаниях.
Таким образом, кажется, что при соблюдении не очень
сложных требований, платежи в виде дивидендов между
компаниями в ЕС и швейцарскими компаниями могут
получить полное освобождение от налога у источника.
Однако соглашение между Швейцарией и ЕС применяется
«без ущерба для внутренних или основанных на соглашениях
положений о предотвращении мошенничества или
злоупотреблений». Поэтому следует принимать во внимание,
что в Швейцарии существуют очень серьёзные барьеры на
пути применения неестественных или искусственных схем,
используемых налогоплательщиками, когда налоговые
соображения могут рассматриваться единственным мотивом
применения схемы.
Другими словами, каждый конкретный случай использования
холдинговой компании в стране ЕС или стране, с которой
Швейцария имеет налоговое соглашение, с целью инвестиций
в швейцарскую компанию рассматривается отдельно на
возможность применения льгот налоговых соглашений или
упомянутой выше директивы о материнских и дочерних специальные режимы, каковы ставки удерживаемого налога?
компаниях. Далее попробуем дать ответы на эти вопросы. Однако надо
учесть, что не все особенности можно описать в объеме
Королевство Швеции статьи, поэтому при решении конкретной задачи надо
обращаться к опытным специалистам, знающим иные
Законодательство Швеции устанавливает 30% тонкости при выплате процентного дохода из холдинговых
налогообложение дивидендов, выплачиваемых в адрес юрисдикций и возможности отнесения расходов по
нерезидентов. Но налогообложение отсутствует, либо полученным заемным средствам на затраты.
применяется пониженная ставка, если действуют правила
международного соглашения об избежании двойного Австрийская Республика
налогообложения или директивы ЕС о дочерних и
материнских компаниях. Ставка удерживаемого налога на доход в виде процентов –
0%.
«Внутреннее освобождение»
Согласно правилам, регламентирующим внутреннее Соединенное Королевство Великобритании и Северной
освобождение от налога у источника в Швеции, дивиденды, Ирландии
уплаченные шведской резидентной компанией иностранной
компании по акциям, относящимся к коммерческой Обычно с доходов, выплачиваемых британским
деятельности, освобождены от налога у источника. Под предприятием в адрес нерезидента, необходимо удержать
иностранной компанией здесь понимается иностранное налог по ставке 20%. Этого можно избежать в двух случаях:
юридическое лицо, подлежащее налогообложению в стране  при получении доходов предприятием – резидентом
регистрации по ставкам, сопоставимым с налогообложением страны, с которым действует соглашение об избежании
шведских резидентных компаний. Существует презумпция двойного налогообложения,
подобного налогообложения в случае, если материнская  если доходы получает предприятие, резидент страны,
компания является резидентом в одной из стран, с которой входящей в ЕС, соответствующее условиям Директивы
Швеция имеет налоговое соглашение. Освобождение не ЕС о налогообложении роялти и процентов.
применяется в отношении дивидендов по акциям,
хранящимся в качестве резерва. По правилам этого режима с Королевство Дания
1-го января 2004 года акции, не котирующиеся на бирже,
всегда рассматриваются как связанные с коммерческой Ставка налога на процентные доходы, выплачиваемые
деятельностью (и подлежат освобождению от налога), если нерезидентам – 30%. Налог не удерживается, если:
они составляют неликвидный капитал.  доходы получает предприятие – резидент страны, с
которым действует соглашение об избежании двойного
IV-2. Налогообложение выплачиваемых процентов налогообложения,
 доходы получает предприятие, резидент страны,
Каждое предприятие группы создается со своей входящей в ЕС, соответствующее условиям,
определенной целью и используется для этой цели. Обычно зафиксированным в Директиве о налогообложении
холдинговые компании финансируются за счет источников, роялти и процентов, возникающих между
созданных в других странах, как правило, в оффшорных ассоциированными предприятиями.
центрах. Это происходит по нескольким причинам:
 предназначение финансирующей компании: Республика Кипр
аккумулировать у себя доходы, полученные
ассоциированными предприятиями при ведении бизнеса, При выплате дохода в виде процентов кипрской компанией в
достигая при этом нулевого налогообложения как при адрес любых нерезидентов не предусмотрено
аккумулировании доходов, так и при получении налогообложение этого дохода.
процентного дохода от размещения временно свободных
денежных средств; Великое Герцогство Люксембург
 достигается гибкость в движении финансовых потоков,
необходимая скорость их перемещения, ведь в Налог у источника на проценты в Люксембурге отсутствует.
оффшорных центрах нет неоправданных ограничений
валютного контроля и сдерживающих деловую Королевство Нидерландов
активность административных барьеров;
 достигается анонимность финансирования, если она Платежи в виде процентов, осуществляемые голландскими
полезна; резидентными компаниями или физическими лицами,
 достигается решение части задач налогового налогом у источника не облагаются. Однако в соответствии с
планирования, так как затраты, связанные с возвратом требованиями ЕС (выраженными в решении Европейского
займов оффшорному предприятию, могут уменьшить суда) Нидерланды с 2004 года ввели в силу правила
облагаемую налогом прибыль в тех странах, где такие недостаточной капитализации, ограничивающие признание
налоги могут возникать. расходами процентов, выплачиваемых материнской
компании. Критическим значением показателя
Но налоговым законодательством большинства стран «задолженность – собственные средства» признается
предусмотрено, что при выплате процентного дохода соотношение 3:1.
нерезидентам должно возникать налогообложение этого
дохода. В нашем случае налог обязана удержать холдинговая Если соотношение задолженности к собственному капиталу
компания. Во всех ли из рассматриваемых юрисдикций компании превышает пропорцию 3:1 (при вычислении
существуют такие правила, есть ли исключения и допустимого уровня к фактической сумме активов компании
81
может быть прибавлено 500.000 Евро), в вычитании затрат налогами, удерживаемыми источником выплаты,
компании на выплату процентов может быть отказано. находящимся в стране с обычной системой налогообложения.

Однако, если соотношение задолженности к собственному Попробуем ответить на вопрос: «Возникает ли у

капиталу в финансовом отчете головного предприятия холдингового предприятия обязанность удержать налог с
группы, которой принадлежит голландская компания, равно дохода иностранного лица, нерезидента – владельца
или выше процентного соотношения задолженности к интеллектуальной собственности, особенно, если такая
собственному капиталу в отчете голландской компании, компания находится в оффшорном центре?»
положения о недостаточной капитализации не применяются.
Австрийская Республика
Поэтому, голландская компания, непосредственно
принадлежащая частному лицу (лицам) не должна быть При выплате роялти нерезидентам у австрийских компаний
затронута положениями о недостаточной капитализации, возникает обязанность удержать налог на доходы
поскольку может рассматриваться в качестве головного предприятия-получателя по ставке 20%. Этого можно
предприятия собственной группы. избежать в двух случаях:
 если доходы получает предприятие – резидент страны, с
В Нидерландах существуют и другие положения против которым действует соглашение об избежании двойного
злоупотреблений по вычетам процентных выплат, которые налогообложения,
следует учитывать при применении голландских компаний.  если доходы получает предприятие, резидент страны,
входящей в ЕС, соответствующее условиям,
Швейцарская Конфедерация зафиксированным в Директиве о налогообложении
роялти и процентов, возникающих между
Только проценты, выплачиваемые по швейцарским ассоциированными предприятиями (COUNCIL
облигациям, денежным облигациям со сроком погашения не DIRECTIVE 2003/49/EC OF 3 JUNE 2003 ON A
более 90 дней, инструментам денежного рынка и депозитам, COMMON SYSTEM OF TAXATION APPLICABLE TO
облагаются швейцарским удерживаемым налогом у INTEREST AND ROYALTY PAYMENTS MADE
источника по ставке 35%. Платежи по обычным BETWEEN ASSOCIATED COMPANIES OF DIFFERENT
корпоративным ссудам от независимых кредиторов не MEMBER STATES).
облагаются налогом у источника, вне зависимости от того,
является ли заёмщик резидентом Швейцарии, или нет. Соединенное Королевство Великобритании и Северной
Ирландии
Королевство Швеции
Обычно с доходов, выплачиваемых британским
Выплата процентов иностранным компаниям не подлежит предприятием в адрес нерезидента, необходимо удержать
налогообложению в Швеции. налог по ставке 22%. Этого можно избежать в двух случаях:
 при получении доходов предприятием – резидентом
IV-3. Налогообложение выплачиваемых роялти страны, с которым действует соглашение об избежании
двойного налогообложения,
Во всем мире принято регистрировать интеллектуальную  если доходы получает предприятие - резидент страны,
собственность на предприятия, созданные именно для этого и входящей в ЕС, соответствующее условиям Директивы
только для этого. Они не ведут иной деятельности, кроме как ЕС о налогообложении роялти и процентов.
предоставление прав на использование этой собственности
третьим лицам и получение роялти. Соответственно, у них Королевство Дания
практически не возникает рисков, обычных для компаний,
работающих активно на рынке по производству товаров, При выплате роялти нерезидентам у австрийских компаний
работ, услуг, купле-продаже чего-либо. Поэтому они не возникает обязанность удержать налог на доходы
рискуют потерять свою собственность – она надежно предприятия-получателя по ставке 30%. Но существуют
защищена. исключения:
 если доходы получает предприятие – резидент страны, с
Владелец интеллектуальной собственности, заботясь о которым действует соглашение об избежании двойного
соблюдении своих имущественных прав в отношении своего налогообложения,
наиболее ценного нематериального актива, должен учесть то,  если доходы получает предприятие, резидент страны,
что сказано выше. Именно поэтому и возникают холдинговые входящей в ЕС, соответствующее условиям,
предприятия, на баланс которых переводятся объекты зафиксированным в Директиве о налогообложении
интеллектуальной собственности. При этом можно достичь и роялти и процентов, возникающих между
решения задач налогового планирования. ассоциированными предприятиями.
 если роялти относятся к произведениям культуры, то
Как показывает практика, компании, о которых идет речь,
налогообложения такого дохода у источника выплаты не
обычно создаются в странах со стабильным
наступает.
законодательством и минимальным, даже нулевым
налогообложением в отношении имущества и доходов от его
Республика Кипр
использования, минимальными требованиями к отчетности,
минимальными ежегодными издержками по поддержанию
В соответствии с кипрским законодательством роялти,
существования в государственном реестре. Такие условия
выплачиваемые за рубеж, налогообложению у источника
предоставляют оффшорные центры. Но при получении
выплаты не подлежат.
роялти оффшорными предприятиями их доход облагается
82
 получаемый кипрскими предприятиями, в странах ЕС,
Великое Герцогство Люксембург где может возникать такой доход;
 низкое налогообложение, если оно все-таки возникает
С 2004 г. в законодательство Люксембурга (ставка налога - 10%),
имплементирована директива ЕС о роялти и процентах  отсутствие удерживаемых налогов при выплате дохода
(платежи между ассоциированными компаниями нерезидентам;
освобождены от налога у источника). Однако Люксембург  либеральные требования властей к администрированию
пошел еще дальше: выплаты роялти нерезидентам были бизнеса, особенно международного, что, впрочем, не
полностью освобождены от налогообложения, независимо от противоречит никаким европейским законам и правилам.
местонахождения получателя (в ЕС или нет) и факта его
ассоциированности с плательщиком. Что такое «суперхолдинговая» компания?

Королевство Нидерландов Оказалось, что для того, чтобы решить проблему налогов,
возникающих при выплате дохода в цепочке «европейское
В Нидерландах нет удерживаемого налога на платежи роялти. государство с высокими налогами – оффшорная
юрисдикция», как правило, достаточно расположить
Швейцарская Конфедерация кипрское предприятие в промежутке между компаниями этих
стран и грамотно структурировать отношения собственности
В Швейцарии нет удерживаемого налога на платежи роялти. и контракты. Попробуем показать это в сравнительной
таблице. Мы ранее уже говорили, что таблицы имеют
Королевство Швеции обычный недостаток – они не учитывают множества
особенностей конкретных ситуаций, но общую картину
Роялти, выплаченные нерезидентам, не подлежат увидеть позволяют. На основании этой таблицы все-таки
налогообложению у шведского источника. можно сделать первичные выводы, но затем необходимо
обратиться к специалистам и, предоставив подробное
описание ситуации, получить квалифицированное
V. Алгоритм выбора цепочки предприятий и стран при заключение с индивидуальными советами и мнениями.
решении задач налогового планирования

При постановке задачи международного налогового Выплата дивидендов через суперхолдинг

планирования основное внимание уделяется, конечно,
(в цифрах)
минимальным налоговым издержкам. Выше мы рассмотрели
различные варианты и увидели, что во многих из них на - Нет налога на прибыль Оффшорная - Получено 95$

каких-то этапах возникает налогообложение дохода, будь то - Получено 80,75$ компания

- Нет удерживаемого
дивиденды, проценты или роялти. Практика показывает, что налога
- Дивиденды
практически в каждой из юрисдикций наработаны 1 2 Суперхолдинговая
собственные способы легально избегать дополнительного - Удерживаемый налог – 15% компания (Кипр)

налогообложения, но эти способы обычно связаны с Холдинговая

- Налог на прибыль – 0% компания - Нет налога
непростыми и недешевыми решениями. Может ли быть (Голландия) на прибыль

какой-то универсальный рецепт, позволяющий элегантно и - Дивиденды

недорого решить задачу, причем одновременно как по - Удерживаемый налог 5%
дивидендам, так по роялти и процентам? - Дивиденды 100$ Дочернее
предприятие
- Налог на прибыль 20%
В поисках «суперхолдингового» предприятия специалисты
пришли к неожиданному выводу. Налоговая реформа,
проведенная не так давно в Республике Кипр в рамках правил
ЕС, позволила резидентным компаниям выступать в качестве
таких «суперхолдингов», сочетающих в себе следующие Кстати, из таблицы видно и то, что не всегда кипрское
основные преимущества: «суперхолдинговое» предприятие полезно. Иногда его
 респектабельность (член ЕС, отсутствие в разного рода использование не приносит ощутимой экономии налоговых
«черных списках»); выплат. А именно:
 удобство (многофункциональность компаний, развитая  при выплате дивидендов британскими компаниями,
инфраструктура сопровождения бизнеса, универсальный  при выплате процентов компаниями Австрии,
финансовый центр Средиземноморья с современной Люксембурга, Нидерландов, Швейцарии и Швеции,
банковской системой и множеством профессиональных  при выплате роялти компаниями Люксембурга,
бухгалтеров, аудиторов, юристов и консультантов, Нидерландов, Швейцарии и Швеции.
удобное географическое расположение, прекрасный
климат); Вместе с тем теория и практика убедительно
 наличие почти 40 международных соглашений об свидетельствуют, что применение кипрской компании в
избежании двойного налогообложения, которые качестве респектабельного европейского холдингового
позволяют не облагать доход, получаемый кипрскими предприятия является оптимальным вариантом с точки
предприятиями, в странах, где возникает такой доход зрения, как минимальных налоговых издержек, так и
(либо облагать его по пониженным ставкам); невысоких расходов на поддержание жизнеспособности
 применимость директив ЕС, в том числе директивы о компании.
материнских и дочерних компаниям, директивы о роялти
и процентах, которые позволяют не облагать доход, 3.15. Льготы по уплате НДС
83

3.15.1. Льгота для аккредитованных представительств
иностранных организации и их сотрудников при аренде
служебных и жилых помещений.
Согласно п. 1 ст. 149 НК России предоставление
арендодателем в аренду на территории Российской
Федерации помещений иностранным гражданам или
организациям, аккредитованным в Российской Федерации, не
подлежит налогообложению налогом на добавленную
стоимость. Положения данного пункта применяются в случае,
если законодательством соответствующего иностранного
государства установлен аналогичный порядок в отношении
граждан Российской Федерации и российских организаций,
аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если
такая норма предусмотрена международным договором
(соглашением) Российской Федерации. Перечень
иностранных государств, в отношении граждан и (или)
организаций которых применяются нормы данного пункта,
определяется МИД России совместно с Минфином России.
Полномочия по установлению указанного перечня
предоставлены МИД России и Минфину России с 1 августа
2004 года Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ «О
внесении изменений в некоторые законодательные акты
Российской Федерации и признании утратившими силу
некоторых законодательных актов Российской Федерации в
связи с осуществлением мер по совершенствованию
государственного управления».
До 1 августа 2004 года данный перечень государств
определялся МИД России совместно с МНС России и был
утвержден Приказом МИД России и МНС России от
13.11.2000 № 13747/БГ-3-06/386. Кроме того, письмом МНС
России от 24.01.2001 № ВГ-6-06/62 налогоплательщикам
было рекомендовано использовать также перечень,
установленный письмом ГНС России от 13.07.1994 № ЮУ-6-
06/80н «Об освобождении от налога на добавленную
стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений
иностранным гражданам и юридическим лицам,
аккредитованным в Российской Федерации».
Актуальный список утвержден совместным приказом МИД
России и Министерством финансов РФ от 8 мая 2007 года №
6498/40н. В отношение большинства государств, включенных
в перечень, освобождение от НДС предоставляется без
ограничений, т.е. распространяется как на аренду служебных
(офисных), так и жилых помещений. Однако есть страны,
предприятия и граждане которых освобождаются от НДС
только при определенных условиях. Например, будут
обязаны платить НДС организации и граждане о-ва Мэн
(Великобритания), оказывающие финансовые услуги,
чешские физические и юридические лица при аренде
гостиничных номеров для проживания граждан Чехии.
Граждане Франции и французские компании освобождаются
от НДС только при аренде немеблированных помещений.
Следует отметить, что новым приказом включены в список
Багамы, Гонконг, Катар, Макао (Китай), Мальдивы, Мексика,
Нидерландские Антилы, острова Кайман, Панама,
Португалия, Саудовская Аравия, Эритрея.
Исключены: Заир, Испания, Италия, Намибия, Сейшельские
острова.
84
Ниже приводим полный перечень государств, в отношении
граждан и организаций которых предоставляются льготы:
Австралия, Австрия, Албания, Ангола, Афганистан, Багамы,
Бангладеш, Бахрейн, Бельгия, Бермуды (США), Болгария,
Боливия, Босния и Герцеговина, Ботсвана, Бразилия,
Британские Виргинские острова, Бруней-Даруссалам,
Бурунди, Венесуэла, Венгрия, Вьетнам, Гайана, Гана, Гвинея,
Гвинея–Бисау, Германия, Гернси, Гонконг, Греция, Дания,
Джибути, Египет, Замбия, Зимбабве, Индия, Индонезия,
Ирак, Иран, Ирландия, Исландия, Йемен, Кабо–Верде,
Камбоджа, Камерун, Канада, Катар, Кения, Кипр, Китай,
Колумбия, Конго, Корея (КНДР), Корея (Республика Корея),
Кот-Д'Ивуар, Куба, Кувейт, Лаос, Ливан, Ливия, Люксембург,
Маврикий, Мавритания, Макао (Китай), Малайзия, Мали,
Мальдивы, Мальта, Марокко, Мексика, Мозамбик, Монголия,
Мьянма, Нигерия, Нидерланды, Нидерландские Антилы,
Непал, Норвегия, Объединенные Арабские Эмираты, Оман,
Остров Мэн, острова Кайман (Великобритания), Пакистан,
Польша, Панама, Португалия, Пуэрто-Рико (США), Румыния,
Саудовская Аравия, Сингапур, Сирия, Соединенное
Королевство, Соединенные Штаты (США), Судан, Таиланд,
Танзания, Тунис, Турция, Уганда, Уругвай, Филиппины,
Финляндия, Франция, Хорватия, Центрально-Африканская
Республика, Чешская Республика, Чили, Швейцария,
Швеция, Шри–Ланка, Эквадор, Эритрея, Эфиопия, Япония.
3.15.2. Зачет (возмещение) НДС, уплаченного при оплате
расходов постоянного представительства.
Интересные возможности возникают после опубликования
Письма Управления МНС РФ по г. Москве от 14.02.00 №02-
08/6418 «О применении норм налогового законодательства».
Дело в том, что Соглашением об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал
между Россией и Кипром предусмотрено, что: «При
определении прибыли постоянного представительства
разрешаются вычеты расходов, понесенных для целей
постоянного представительства, включая управленческие и
общеадминистративные расходы, независимо от того,
понесены ли эти расходы в Государстве, где находится
постоянное представительство, или за его пределами» (ст. 7,
п. 3).
Ранее Министерство по налогам и сборам считало, что раз
вопросы исчисления и уплаты НДС соглашениями об
избежании двойного налогообложения не регулируются, то и
в тех случаях, когда соглашение дает право на полный
налоговый вычет лимитируемых расходов, НДС, уплаченный
поставщикам, подлежит зачету в общем порядке - только в
пределах лимитов, норм и нормативов. Теперь же,
столкнувшись с многочисленными запросами
налогоплательщиков и повторно рассмотрев этот вопрос,
МНС РФ изменило свою позицию на обратную - раз у
отдельных налогоплательщиков нормируемые расходы
полностью включаются в издержки, то и НДС по таким
расходам подлежит полному зачету (возмещению). При этом
МНС РФ отозвало свои письма, устанавливающие иной
порядок расчетов по НДС (от 07.05.98 №06-1-14/2, от 21.08.98
№ИС-8-06/459).
3.15.3. Уменьшение стоимости услуг для предприятия на
сумму НДС.
Законодательство по НДС предусматривает, что если услуги
или работы выполнены иностранным лицом для российского
лица или для иностранной организации и относятся к
«российским» потребностям этой иностранной организации
или российской компании, то суммы выплат за оказанные
услуги или выполненные работы должны подлежать
обложению НДС в России. Если же российское предприятие
создаст свое представительство или филиал за рубежом, и эти
услуги или работы закупаются у иностранной (оффшорной)
компании этим обособленным подразделением российского
предприятия, то суммы выплат иностранному предприятию не
облагаются российским НДС. В свою очередь, российское
предприятие уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль, если будет финансировать жизнедеятельность
своего зарубежного подразделения, созданного не для
извлечения за рубежом прямых доходов, а, например, для
осуществления представительских функций.
Также не подлежат обложению российским НДС суммы,
выплаченные российской компанией в пользу иностранного
лица за рубежом, если они относятся к имуществу
российского предприятия, находящегося за границей,
например за ремонт автомобиля, находящегося в
международном рейсе.
3.15.4. Отсутствие обязанности обложения российским
НДС при реализации товаров, работ, услуг.
И наоборот, если обособленное подразделение российской
компании за границей получает выручку за продаваемые
товары, работы или услуги, эта выручка не подлежит
обложению российским НДС. Эту деятельность также
выгоднее вести в кооперации с оффшорной компанией,
формируя на ее балансе основную прибыль от коммерческих
или инвестиционных операций.
3.15.5. Доходы от сдачи имущества в аренду и обязанности
по уплате НДС.
Богатой арбитражной практикой подтверждается, что плата за
пользование имуществом (арендная плата) не является
объектом налогообложения налогом на добавленную
стоимость, поскольку предоставлением имущества в
пользование (аренда) не является услугой. Однако обложение
арендной платы НДС является довольно распространенным
заблуждением, которое весьма рьяно поддерживается
налоговыми органами.
Приведем список некоторых арбитражных дел, с которыми
можно ознакомиться и короткие выводы судей для более
полного понимания нашей позиции и позиции законодателя:
- Постановление от 11.10.2000. Федерального арбитражного
суда Западно-Сибирского округа по Делу №Ф04/2574-
731/А45-2000 (относительно НДС).
В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса
Российской Федерации услугой для целей
налогообложения признается деятельность, результаты
которой не имеют материального выражения, реализуются
и потребляются в процессе осуществления этой
деятельности. Кассационная инстанция поддерживает
выводы суда о том, что сдача имущества в аренду и
возмездное оказание услуг имеют разную правовую
природу. Предоставление предприятием имущества в
арендное пользование не является деятельностью по
оказанию услуг, следовательно, доходы, полученные в
виде арендной платы, не являются объектом
85
налогообложения, а относятся к внереализационным
доходам.
- Постановление от 26.12.2000 Федерального арбитражного
суда Московского округа по Делу №КА-А40/5920-00
(относительно НДС).
Доводы ответчика о том, что сдача в аренду помещений
носила регулярный характер и значительный объем
оказанных услуг в составе средств, полученных от всех
видов деятельности, а также целевая направленность на
систематическое получение дохода от данной
деятельности, не позволяет квалифицировать эту
деятельность как внереализационные операции,
апелляционной инстанцией обоснованно отклонены. При
этом суд правомерно указал, что систематический
характер сдачи имущества в аренду, налоговое
законодательство не предусматривает как критерий и
основание для отнесения указанных доходов в
выручку.
- К выводу, что аренда – не услуга, пришел Федеральный
арбитражный суд Северо-западного округа в постановлении
от 22 марта 2004 года № А42-7132/03-22. Определение услуги,
данное в статье 38 НК РФ, и положения статьи 779 (договор
возмездного оказания услуг) главы 39 и статьи 606 (договор
аренды) главы 34 ГК РФ не позволяют отнести сдачу
имущества в аренду к разряду услуг.
- На это же указывал Президиум Высшего арбитражного суда
России в постановлениях от 22.07.2003 № 3089/03 и от
22.07.2003 № 11668/01. Сдача имущества в аренду может быть
признана услугой только при наличии прямого на то указания
в конкретной норме по конкретному налогу. В противном
случае у налоговой инспекции отсутствуют правовые
основания считать аренду услугой, а доход от сдачи
имущества в аренду включать в налоговую базу по
соответствующему налогу.
Таким образом, имеет право на существование рабочая схема,
при которой иностранная компания, имеющая движимое
имущество в России, может сдавать его в аренду через
российского агента, действующего от своего имени, но в
интересах принципала. Налог на прибыль не уплачивается в
связи с тем, что это установлено ст. 306, п. 9 и ст. 309, п. 2.
НДС не уплачивается потому как законодатель установил, что
платежи от сдачи имущества в аренду не являются выручкой
от оказания услуг.
При этом надо учитывать арбитражную практику и
существенный уровень риска в случае, если налоговые органы
попытаются оспорить Ваши доводы.
3.15.6. НДС не взимается при ввозе технологического
оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей
к нему), аналоги которого не производятся в Российской
Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
Подробнее об этом здесь.
3.15.7. Получение неустойки и российский НДС
Подробно об этом написано здесь.
3.15.8. Получение дохода при поручительстве иностранной
компании по обязательствам российского лица
Получение дохода иностранной организацией из российских
источников по договорам поручительства не подлежит
обложению российским НДС. Это подтверждает и Минфин
России в своем Письме от 12 марта 2010 г. N 03-07-08/66
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
рассмотрел письмо о применении налога на добавленную
стоимость в отношении услуг по выдаче поручительства,
оказываемых иностранной организацией в рамках договора
поручительства российской организации, заключившей
кредитный договор с российским банком, и сообщает.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом
налогообложения налогом на добавленную стоимость
признаются операции по реализации товаров (работ, услуг)
на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в
целях применения налога на добавленную стоимость
установлен ст. 148 Кодекса. Так, на основании норм данной
статьи место реализации услуг по выдаче поручительства
определяется по месту осуществления деятельности
организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2
указанной ст. 148 Кодекса установлено, что местом
осуществления деятельности организации признается
территория Российской Федерации в случае присутствия
этой организации на территории Российской Федерации на
основе государственной регистрации.
Таким образом, местом реализации услуг по выдаче
поручительства, оказываемых иностранной организацией, не
состоящей на учете в налоговых органах Российской
Федерации, российской организации в рамках договора
поручительства, территория Российской Федерации не
признается, и эти услуги в Российской Федерации объектом
налогообложения налогом на добавленную стоимость не
являются.
Что касается применения в отношении указанных услуг
нормы п. 3 ст. 148 Кодекса, то согласно данной норме, в
случае если реализация услуг носит вспомогательный
характер по отношению к реализации основных услуг,
местом такой вспомогательной реализации признается место
реализации основных услуг. Поскольку услуги по выдаче
поручительства и услуги по кредитному договору
оказываются в рамках двух самостоятельных договоров,
заключенных с разными юридическими лицами, положения
п. 3 ст. 148 Кодекса в данном случае не применяются.»
Таким образом, можно получать доходы из российских
источников, но законно не платить российский НДС.
3.15.9. Выставки иностранных компаний освобождены от
НДС
Услуги по организации на территории России выставок с
участием иностранных организаций с целью рекламирования
товаров, оказываемые российской организацией иностранным
организациям, не зарегистрированным на территории России,
объектом налогообложения НДС не являются.
Причина в том, что услуги по организации таких выставок
для рекламирования товаров с участием иностранных
организаций для целей применения НДС следует относить к
категории рекламных услуг.
Согласно положениям подпункта 4 пункта 1 и подпункта 4
пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ место
86
реализации рекламных услуг определяется по месту
деятельности покупателя, приобретающего такие услуги.
Поэтому, если покупателем таких услуг является иностранная
организация, осуществляющая деятельность на территории
иностранного государства, то местом реализации указанных
услуг территория Российской Федерации не признается.
Так сказано в письме Минфина России от 01.02.2012 № 03-
07-08/21. Об этом же Минфин напомнил и в Письме от
03.04.2012 № 03-07-08/94.
3.15.10. Отсутствие обязанности уплаты НДС у
российского филиала в случае предоплаты за его услуги на
счет головного офиса иностранной компании.
Известно, что в случае, если российская организация
получает предоплату за исполнение работ/услуг, она обязана
исчислить НДС с полученной суммы и уплатить налог. А что
происходит, если эти работы/услуги осуществляет
российский филиал иностранной организации, но расчеты за
работы, выполняемые на территории России филиалом
иностранной организации осуществляются через головной
офис иностранной организации, находящийся на территории
иностранного государства? Минфина РФ в письме от
05.03.2012 № 03-07-08/62 рассмотрел такую ситуацию:
«Согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) моментом определения
налоговой базы по налогу на добавленную стоимость
является ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров
(работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты
(частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную
стоимость при предварительной оплате в денежной форме
возникает у продавца товаров (работ, услуг) при
фактическом получении денежных средств от покупателя.
Учитывая изложенное, если расчеты за работы,
выполняемые на территории Российской Федерации
вышеуказанным филиалом иностранной компании,
производятся через ее головной офис, находящийся на
территории иностранного государства, то в целях
исчисления филиалом налога на добавленную стоимость
денежные средства, перечисленные покупателем на счет
головного офиса в счет предстоящего выполнения работ,
предварительной оплатой для филиала - исполнителя работ
не признаются, поскольку им фактически не получены.
В связи с этим на дату зачисления на счет головного
офиса указанных денежных средств у филиала, состоящего
на учете в российских налоговых органах в качестве
налогоплательщика, налоговая база по налогу на
добавленную стоимость не возникает.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН»
3.15.11. Услуги по регистрации доменов объектом
налогообложения НДС в РФ не являются
Письмом Минфина от 28.03.12 № 03-07-08/91 разъяснено, что
местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной
организацией, не осуществляющей деятельность в РФ,
российской организации, территория РФ не признается, и
данные услуги объектом налогообложения налогом на
добавленную стоимость в РФ не являются, т.к. услуги по
регистрации новых доменов к работам (услугам),
перечисленным в подпункте 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ,
не относятся.
У российской организации, приобретающей указанные
услуги, обязанности по уплате налога в бюджет РФ в
качестве налогового агента не возникает.
3.16. Иностранные предприятия и российский НДС
В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской
Федерации плательщиками НДС являются, в том числе,
организации. Это означает, что и иностранные организации
обязаны платить НДС в случаях, установленных российским
налоговым законодательством, а именно, при реализации
товаров, работ, услуг, если местом реализации является
территория Российской Федерации. Вместе с тем, в
определенных ситуациях уплата НДС иностранными
организациями имеет свои отличия от уплаты НДС
российскими организациями и индивидуальными
предпринимателями. Рассмотрим такие ситуации.
В соответствии со статьей 144 НК РФ «Налогоплательщики
подлежат обязательной постановке на учет в налоговом
органе в соответствии со статьями 83, 84 настоящего Кодекса
и с учетом особенностей, предусмотренных настоящей
главой. Иностранные организации имеют право встать на
учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по
месту нахождения своих постоянных представительств в
Российской Федерации. Постановка на учет в качестве
налогоплательщика осуществляется налоговым органом на
основании письменного заявления иностранной
организации.»
Об этой норме Кодекса поговорим позже. А пока посмотрим,
как осуществляется
1. Уплата НДС, если иностранная организация не
состоит на налоговом учете в России.
Налоговые агенты.
По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что
и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ). Обязанности же их
установлены пунктом 3 статьи 24 НК РФ. Основная их
обязанность состоит в правильном и своевременном
исчислении, удержании из средств, выплачиваемых
налогоплательщикам, налогов, и перечислении их сумм в
бюджетную систему Российской Федерации (пп. 1 п. 3 ст. 24
НК РФ).
Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость
налоговыми агентами
Если иностранная компания зарегистрирована в российских
налоговых органах (с получением ИНН), то российский налог
на добавленную стоимость она должна заплатить
самостоятельно. В иных случаях налог из доходов инофирмы,
облагаемых НДС, удержит налоговый агент.
При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц
российский покупатель становится налоговым агентом по
НДС, если одновременно соблюдаются три условия:
 он как организация или предприниматель состоит на
учете в налоговом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ);
87
 местом реализации товаров (работ, услуг), которые он
покупает у иностранного лица, признается территория РФ
(п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ);
 иностранное лицо не состоит на учете в налоговых
органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК
РФ).
Налоговыми агентами в данном случае будут и те
организации (предприниматели), которые не платят НДС по
своей деятельности. Это лица, которые применяют
специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, а
также те, кто освобожден от уплаты НДС в соответствии со
статьей 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).
В этих случаях российский налогоплательщик становится
налоговым агентом по НДС.
Для того чтобы сделать вывод о том, что российская
организация (индивидуальный предприниматель) является
налоговым агентом, и ей нужно удерживать налог,
необходимо последовательно утвердительно ответить на
следующие вопросы: 
 Есть ли факт реализации товаров (работ, услуг)?
 Является ли местом реализации товаров (работ, услуг)
территория РФ?
 Такая реализация не освобождена от налогообложения?
 Состоит ли на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщика иностранная организация?
 Оплата осуществляется денежными средствами?
Понятие «место реализации» в налоговом законодательстве
используется только применительно к налогу на добавленную
стоимость. Напомним, что НК РФ для целей применения
главы 21 «Налог на добавленную стоимость» разграничивает
понятия «место реализации товаров» и «место реализации
работ, услуг».
Местом реализации товаров (ст. 147 НК РФ) признается
территория Российской Федерации, при наличии одного или
нескольких следующих обстоятельств:
 товар находится на территории Российской Федерации, и
не отгружается, и не транспортируется;
 товар в момент начала отгрузки или транспортировки
находится на территории Российской Федерации.
При определении места реализации работ, услуг необходимо
руководствоваться статьей 148 НК РФ. Критерии
определения места реализации работ, услуг условно можно
разделить на четыре группы:
 по месту нахождения имущества, с которым связаны
работы, услуги;
 по месту фактического оказания услуг;
 по месту деятельности покупателя услуг;
 по месту деятельности исполнителя работ, услуг.
Местом деятельности организации считается территория
Российской Федерации в случае фактического присутствия
организации на территории России на основе
государственной регистрации, а при ее отсутствии - на
основании места, указанного в учредительных документах
организации, места управления организацией, места
нахождения постоянно действующего исполнительного
органа организации, места нахождения постоянного
представительства в РФ (если работы выполнены, услуги
оказаны через это постоянное представительство) (п. 2 ст. 148
НК РФ).
При определении места деятельности организации в том
случае, если услуги оказываются через постоянное
представительство, принимается во внимание не место
нахождения самой иностранной организации, а место
нахождения ее постоянного представительства в России.
Таким образом, если иностранная организация ведет свою
деятельность таким образом (даже не обязательно имея на
территории РФ свое обособленное подразделение), что это
приводит к образованию здесь постоянного
представительства (то есть обязанности платить российский
налог на прибыль), то местом оказания услуг (проведения
работ) для целей уплаты НДС признается Российская
Федерация.
Цель определения места реализации работ, услуг сводится к
ответу на вопросы: признается ли местом реализации
Российская Федерация, то есть облагаются ли работы, услуги
в России НДС, и если да, то возникают ли у одной из сторон
функции налогового агента?
Итак, согласно НК РФ, при определении места реализации
работ, услуг, главным является место деятельности
организации, выполняющей работы, оказывающей услуги. Но
из этого общего правила есть исключения, которые
приведены в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Перечень исключений является, с одной стороны, закрытым
(нет фраз типа «аналогичные», «и тому подобные»), с другой
стороны, не все термины, используемые в статье 148 НК РФ,
имеют однозначную трактовку. Кроме того, в соответствии со
статьей 149 НК РФ некоторые операции вообще
освобождены от обложения НДС независимо от места
деятельности продавца или покупателя работ, услуг.
Налоговую базу налоговый агент определяет самостоятельно
(п. 2 ст. 161 НК РФ) как сумму дохода иностранца от
реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога. Как
правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров
(работ, услуг), которая установлена в договоре.
Покажем на примере.
По договору на оказание консультационных услуг
вознаграждение инофирмы составило 1000 долларов США,
с учетом НДС.
При выплате дохода, одновременно с платежкой на оплату
в банк российская компания должна представить платежку
на сумму удержанного НДС, исчисленного по расчетной
ставке (п.4 ст.164 НК РФ).
1000 х 18%/118 = 152,54 доллара х курс = сумма в рублях в
бюджет.
Перечислено инофирме ÷ 820 долларов.
Порядок применения налогового вычета налоговым
агентом
Для российских организаций налоговых агентов, являющихся
налогоплательщиками НДС, Налоговым кодексом РФ
предусмотрено право применить налоговый вычет по суммам
налога, удерживаемым и перечисляемым за иностранную
компанию. Так, в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ, право на
указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые
агенты, состоящие на учете в налоговых органах и
88
исполняющие обязанности налогоплательщика в
соответствии с главой 21 НК РФ.
При этом положения указанного пункта применяются при
условии, что товары (работы, услуги), имущественные права
были приобретены налогоплательщиком, являющимся
налоговым агентом, для облагаемых НДС операций, и при их
приобретении он уплатил данный налог. Из этого следует,
что российские компании и индивидуальные
предприниматели, которые применяют специальные
налоговые режимы – УСН, ЕНВД, ЕСХН, - не имеют право
на применение налоговых вычетов по суммам налога,
удержанного и перечисленного за налогового агента.
Поэтому при осуществлении операций с иностранными
контрагентами, указанные субъекты должны заранее
просчитать все налоговые последствия.
Видимо не случайно именно применение налоговых вычетов
налоговыми агентами вызывает нарекание со стороны
налоговых органов, которые под различными предлогами
пытаются доказать неправомерность их действий.
В частности, в практике возник вопрос о том, каким образом
должны быть отражены соответствующие суммы в договоре
и платежных документах между российской и иностранной
организациями (цена с учетом НДС, или без учета НДС).
В общем плане, за исключением отдельных случаев, на
которых мы остановимся ниже, данный вопрос не имеет
существенного значения. Как указал Минфин России в
Письме от 4 февраля 2011 г. N 03-03-06/2/23, в случае если
иностранная организация в стоимости услуг, местом
реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ
признается территория Российской Федерации, сумму налога
на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет
Российской Федерации, не учитывает, российскому
налогоплательщику при исчислении налога на добавленную
стоимость следует применять ставку налога в размере 18
процентов к стоимости услуг (без учета налога на
добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет
собственных средств.
При этом сумма налога на добавленную стоимость,
исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по
существу является суммой налога, удержанной из
возможного дохода иностранного лица. Аналогичные выводы
были сделаны и ранее в письмах Минфина РФ от 4 февраля
2010 г. N 03-07-08/32, от 13 ноября 2008 г. N 03-07-08/254 и
28.02.2008 N 03-07-08/47, 16.10.2007 г. N 03-07-15/153.
В то же время, несмотря на вышеуказанные письма, до
недавнего времени мог возникнуть риск того, что налоговые
органы посчитают применение налоговым агентом вычета по
НДС, неправомерным, в том случае, если налог был уплачен
за счет собственных средств налогового агента.
Однако, ВАС РФ в Постановлении от 18 мая 2010 г. N
16907/09 сделал два очень важных вывода: во-первых,
исполнение обязанности по уплате налоговым агентом налога
на добавленную стоимость не может находиться в
зависимости от условий договора с иностранной фирмой. Как
указал Суд, - в силу положений главы 21 НК РФ, оценка
условий соглашения по вопросу исчисления гонорара по
операции, совершаемой обществом с зарубежным партнером,
не может иметь правового значения при разрешении вопроса
о праве применения налоговым агентом налогового вычета,
если им исполнена обязанность по уплате налога. Во-вторых,
установленные судами обстоятельства свидетельствуют об
отсутствии правовых оснований для отнесения действий
общества по уплате им в бюджет налога к неправомерным,
исключающим возможность реализации права на налоговый
вычет лишь в связи с тем, что общество перечислило фирме
гонорар в размере, указанном в инвойсе, то есть без
уменьшения на сумму налога, и внесло в бюджет этот налог,
исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного
иностранному партнеру.
По существу, Суд сделал вывод о том, что одни и те же
действия налогового агента не могут быть одновременно
правомерными и неправомерными. Если налоговый агент
правомерно заплатил налог, - соответственно он имеет право
и на налоговый вычет, независимо от оформления условий
соответствующих договорных отношений и платежных
документов.
Еще одним спорным вопросом является определение периода
применения налогового вычета. На практике возможны два
варианта применения налогового вычета в рассматриваемой
ситуации.
В одних случаях, налоговый агент удерживает НДС и
перечисляет его в бюджет, а налоговый вычет применяет в
следующем налоговом периоде. В результате этого
получается, что государство «как бы» пользуется денежными
средствами в виде уплаченного налоговым агентом налога
ограниченный период времени, с момента уплаты до момента
применения налогового вычета.
В других случаях, налог удерживается и перечисляется в
бюджет в соответствующем налоговом периоде и,
одновременно, применяется налоговый вычет. Иными
словами, для российских организаций, плательщиков НДС
это означает, что с одной стороны, они выполняют
обязанность налогового агента и платят за иностранную
организацию НДС в бюджет, с другой, - они уменьшают свои
собственные налоговые обязательства по НДС на
аналогичную сумму налога. В итоге все сводится лишь к
правильному отражению в учете и отчетности данных
операций притом, что бюджет от этого не получает каких-
либо доходов.
Данный подход может стать поводом для предъявления
претензий со стороны налоговых органов в отношении
налоговых агентов. Так, по мнению ФНС РФ (Письмо от 7
сентября 2009 г. N 3-1-10/712@), суммы НДС, уплаченные
налоговыми агентами по операциям реализации товаров
(работ, услуг), местом реализации которых является
территория Российской Федерации, налогоплательщиками -
иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых
органах в качестве налогоплательщиков, могут быть
включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в
декларации, представляемой за налоговый период,
следующий за налоговым периодом, за который представлена
декларация с отраженной в ней суммой налога на
добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в
отношении указанных товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, данная позиция противоречит мнению
Минфина РФ, высказанному в Письме от 15 июля 2009 г. N
03-07-08/151, где прямо указано, что российская организация,
уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы
налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет
89
данных сумм налога в указанном порядке в том налоговом
периоде, в котором произведена фактическая уплата этих
сумм налога в бюджет.
По существу разница в подходах двух ведомств состоит в
следующем. Так, по мнению ФНС РФ, налог будет считаться
таковым после того, как он будет отражен в налоговой
декларации. Следовательно, налоговый вычет может быть
применен только после того, как будет сформирована
отчетность за соответствующий налоговый период. Минфин
РФ в свою очередь обоснованно подтверждает право
налогового агента применить налоговый вычет в том
периоде, когда произошло перечисление налога в бюджет.
Указанный вывод подтверждает и арбитражная практика.
Так, например, в Постановлении ФАС ВСО от 26 января 2011
г. N А33-7416/2010 суд указал, что довод налоговой
инспекции со ссылкой на письмо ФНС РФ от 14.09.2009 N 3-
1-11/730 о том, что налог на добавленную стоимость,
уплаченный покупателем - налоговым агентом, может быть
включен в налоговые вычеты в период, следующий за
периодом, за который этот налог исчислен и отражен к уплате
в налоговой декларации, не соответствует статьям 161, 171 -
173 НК РФ, а также позиции, отраженной в письмах
Минфина РФ от 15.07.2009 N 03-07-08/151, от 07.04.2008 N
03-07-08/84, от 15.07.2004 N 03-04-08/43. Аналогичные
выводы были сделаны судами в Постановлении ФАС МО от
21 октября 2010 г. N КА-А40/12967-10 и ФАС СКО от 9
августа 2010 г. по делу N А32-21695/2008-46/378-34/283-
2010-11/1.
Необлагаемые НДС операции
При решении вопроса об удержании и перечислении
соответствующих сумм НДС при выплате дохода
иностранным контрагентам необходимо также определить, не
подпадают ли указанные операции под освобождение от
налога. Об этом иногда забывают российские налоговые
агенты, несмотря на то, что по целому ряду операций
обложение НДС не производится.
В частности, это касается достаточно распространенной
операции по передаче исключительных прав на изобретения,
полезные модели, промышленные образцы, программы для
электронных вычислительных машин, базы данных,
топологии интегральных микросхем, секреты производства
(ноу-хау), а также прав на использование указанных
результатов интеллектуальной деятельности на основании
лицензионного договора (подп.26 п.3 ст.149 НК РФ). Об
отсутствии обязанности по удержанию налога налоговым
агентом в данном случае также отмечено в Письме Минфина
РФ от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44.
Контроль со стороны банков
При решении вопроса о перечислении денежных средств
нерезидентам за товары, работы и услуги, местом реализации
которых является РФ, необходимо учитывать, что уплата
налога производится налоговыми агентами одновременно с
выплатой (перечислением) денежных средств таким
налогоплательщикам.
При этом, банк, обслуживающий налогового агента, не
вправе принимать от него поручение на перевод денежных
средств в пользу указанных налогоплательщиков, если
налоговый агент не представил в банк также поручение на
уплату налога с открытого в этом банке счета при
достаточности денежных средств для уплаты всей суммы
налога.
Данное обстоятельство также нужно учитывать, особенно в
случаях, когда операция не подлежит налогообложению НДС
(ст.149 НК РФ), и подготовиться, заранее известив банк о
том, что оформление дополнительного платежного поручения
на уплату налога не требуется.
НДС при посреднических операциях
До 2006 года была достаточно популярной схема продажи
товаров иностранных контрагентов российскими
организациями, действующими в качестве агентов
(комиссионеров). Это было связано с тем, что действовавшие
в тот период нормы не предусматривали обязанность
российских организаций удерживать НДС в качестве
налогового агента при реализации товаров (работ, услуг) на
основании посреднических договоров.
Только с 2006 года по товарам, а по работам, услугам и
имущественным правам с 2009 года, ситуация кардинально
изменилась и налоговая «лазейка» для определенных
категорий налогоплательщиков оказалась закрытой.
В настоящее время, если российская организация или
индивидуальный предприниматель участвует в отношениях с
иностранной организацией на основании посреднического
договора, он обязан удержать и перечислить в бюджет НДС
как налоговый агент.
Необходимо учитывать, что при посреднических операциях,
осуществляемых в интересах иностранных контрагентов, как
и в общем случае, российская организация или ИП на
специальных налоговых режимах также является налоговым
агентом.
Если осуществляются необлагаемые НДС операции, то
посредники в этом случае не являются налоговыми агентами,
как и в общем случае.
При планировании операций на основании посреднических
договоров, необходимо учитывать, что НДС, удержанный и
перечисленный в бюджет налоговым агентом, не подлежит
налоговому вычету ни у иностранной компании, ни у
российской компании – налогового агента. Прямой запрет
установлен в п.3 ст.173 НК РФ, согласно которому:
«налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в
пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права
на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных
по этим операциям».
При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)
иностранной организации через посредника – налогового
агента, последний должен определить сумму НДС,
подлежащую уплате в бюджет.
Если сумма НДС не предусмотрена в договоре между
иностранной организацией и посредником – налоговым
агентом, то налоговый агент увеличивает стоимость товаров
(работ, услуг) на сумму налога и уплачивает его в бюджет за
счет собственных средств.
90
Если же в договоре с иностранным контрагентом цена
реализации увеличена на НДС, то именно этот НДС подлежит
уплате в бюджет налоговым агентом – посредником.
В соответствии с п.5 ст.161 НК РФ, налоговой базой для
организаций-посредников является стоимость реализуемых
товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом акцизов
(для подакцизных товаров) и без включения в них суммы
НДС, предъявленного покупателю.
Ответственность налогового агента
За неисполнение или ненадлежащее исполнение
возложенных на него обязанностей налоговый агент несет
ответственность в соответствии с законодательством
Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).
Названная норма права исключает налоговую
ответственность за несвоевременное перечисление
удержанных сумм налога (см. Постановление ФАС Восточно-
Сибирского округа от 29.04.2008 № А74-2632/07-Ф02-
1595/08). 
Помимо общих мер ответственности, которые
распространяются не только на налогоплательщиков, но и на
налоговых агентов, например, за непредставление
документов (ст. 126 НК РФ), в НК РФ есть специальная
статья, посвященная ответственности налогового агента (ст.
123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по
удержанию и (или) перечислению налогов»). Согласно этой
статье, неперечисление (неполное перечисление) сумм
налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым
агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от
суммы, подлежащей перечислению. 
Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что указанный
штраф можно взыскать с налогового агента только в том
случае, если он имел возможность удержать сумму налога из
выплаченных налогоплательщику денежных средств. При
этом штраф должен быть взыскан независимо от того, была
ли сумма налога удержана у налогоплательщика или нет (см.
п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).
Таким образом, ответственность по статье 123 НК РФ
применяется к налоговому агенту и в том случае, если он не
удержал налог из средств, которые выплатил
налогоплательщику. Отметим, что привлечение налогового
агента к ответственности не освобождает его от обязанности
перечислить сумму налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).
Кроме того, налоговый агент может быть привлечен к
ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление
налоговикам документов и (или) иных сведений, которые
необходимы для налогового контроля.
Вместе с тем, надо обратить внимание на решение
Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 г. по делу № 1646/07.
Судьи подчеркнули, что условием применения
ответственности по статье 123 НК РФ является «наличие
обязанности у налогоплательщика по уплате налога на
территории РФ. В случае, если иностранное юридическое
лицо не являлось плательщиком налога на территории
Российской Федерации в силу международного соглашения
(этот факт не оспаривался инспекцией в ходе проверки и
подтвержден судами трех инстанций), в его действиях
состава указанного правонарушения не имеется».

Кроме того, фирма, уличенная в невыполнении обязанности
налогового агента, но исправившая эту оплошность еще до
окончания проверки, освобождается от штрафных санкций.
Такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-
Западного округа от 2 июля 2008 г. по делу № А52-180/2008.
Рассмотрим несколько примеров.
а) Предполагается, что могут быть ситуации, когда
иностранные организации физически не присутствуют на
российском рынке или соответствуют критериям, при
наличии которых иностранные организации не обязаны
встать на учет в налоговом органе по месту осуществления
деятельности, а, следовательно, и не ведут самостоятельно
расчеты по налоговым обязательствам, возникающим в
результате их деятельности на территории Российской
Федерации.
Пример 1. Иностранное предприятие сдает в аренду
российской компании объект недвижимости, находящийся за
пределами России. Иностранное предприятие не является
российским налогоплательщиком, услуги связаны с
недвижимостью, находящейся за пределами РФ, российская
организация не обязана удерживать НДС при выплате дохода
иностранному лицу.
Пример 2. В случае оказания посреднических услуг для
российской организации иностранной организацией,
осуществляющей деятельность на территории иностранного
государства. Этот сценарий был рассмотрен Минфином
России в Письме от 10.11.2010 № 03-07-08/307:
Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения
налогом на добавленную стоимость признаются операции
по реализации товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в
целях применения налога на добавленную стоимость
установлен нормами ст. 148 Кодекса. Так, согласно пп. 5 п.
1 данной статьи место реализации посреднических услуг
определяется по месту осуществления деятельности
организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2
данной статьи установлено, что местом осуществления
деятельности организации, оказывающей указанные услуги,
признается территория Российской Федерации в случае
присутствия этой организации на территории Российской
Федерации на основе государственной регистрации.
Таким образом, местом реализации посреднических услуг,
оказываемых российской организации иностранной
организацией, осуществляющей деятельность на
территории иностранного государства, территория
Российской Федерации не признается, и такие услуги
объектом налогообложения налогом на добавленную
стоимость в Российской Федерации не являются.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Н.А.Комова
б) Другие виды работ и услуг  инструкциям
Пример 1. Иностранное предприятие сдает в аренду
иностранной компании объект недвижимости, находящийся в
91
России. Если деятельность и арендодателя, и арендатора не
приводит к образованию постоянного представительства в
России, то первый не является самостоятельным
налогоплательщиком, а второй в соответствии с НК РФ не
является налоговым агентом. В итоге, хоть операция и
относится к недвижимому имуществу, находящемуся в
России, уплаты НДС не происходит.
Пример 2. Иностранное предприятие продает объект
недвижимости, находящийся в России, российскому
физическому лицу. Если деятельность продавца не приводит
в России к образованию постоянного представительства, то
НДС при совершении сделки обязан перечислить в бюджет
налоговый агент – иное Налоговым кодексом не
предусмотрено. Однако, физическое лицо, если не является
индивидуальным предпринимателем, не может считаться
налоговым агентом. В результате, как и в первом примере,
удержания и уплаты НДС не происходит.
Пример 3. Иностранная фирма в целях продвижения своей
торговой марки на российском рынке размещает о себе
рекламу в специализированных российских журналах.
Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ рекламные услуги
относятся к виду услуг, местом реализации которых
признается Российская Федерация, если покупатель услуг
осуществляет деятельность в Российской Федерации.
Поскольку ранее была сделана оговорка, что рассматриваемая
в примере иностранная фирма физически не присутствует в
Российской Федерации (не ведет деятельность через свое
отделение в Российской Федерации), то местом реализации
услуг по размещению рекламы иностранной фирмы в
российском журнале признается страна резидентства
иностранной фирмы, а сама реализация таких услуг не
подлежит обложению НДС.
Необходимо иметь в виду, что если бы подобную рекламу
размещало отделение данной фирмы, зарегистрированное на
территории Российской Федерации, деятельность которого
образует постоянное представительство, то местом
деятельности покупателя услуг была бы признана Российская
Федерация. В этом случае услуги по размещению своей
рекламы отделением иностранной фирмы в российском
журнале подлежат обложению НДС.
Пример 4. Возможна ситуация (не только применительно к
рекламным услугам), когда иностранная фирма, чья
деятельность образует постоянное представительство в
Российской Федерации, заключает контракт на выполнение
каких-либо работ или оказание услуг сама, минуя свое
российское отделение. Обычно работы и услуги, являющиеся
предметом такого контракта, не связаны с деятельностью
отделения в России. Крайне важно, чтобы из текста контракта
четко следовало, что стороной в контракте является
иностранная фирма, и контракт заключен не через ее
постоянное представительство (сотрудники отделения не
принимали участия в обсуждении существенных условий
контракта, не генерировали решения), либо, если решено
было задействовать российских сотрудников фирмы, то
участие этих сотрудников российского отделения было
сведено к простому подписанию контрактов по четким
руководства иностранной организации.
Иностранная фирма относительно предмета контракта
рассматривается как организация, физически не
присутствующая на территории Российской Федерации.
 
Пример 5. Российская организация закупила импортную
технологическую линию по производству замороженных
продуктов. Для скорейшего освоения новой технологии и
организации технологического процесса российская
организация заключила контракт с иностранной фирмой на
предоставление персонала - технолога по данным процессам
для работы в российской организации.
В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги по
предоставлению персонала в том случае, если персонал
работает в месте деятельности покупателя, относятся к виду
услуг, местом реализации которых признается Российская
Федерация, если покупатель услуг осуществляет
деятельность в Российской Федерации. Покупателем услуг
является российская фирма. Таким образом, услуги по
договору о предоставлении иностранного специалиста -
технолога для работы в российской организации подлежат
обложению НДС.
Есть различия в предмете услуг по предоставлению
персонала и подбору персонала.
Предоставление персонала - это фактически «предоставление
в аренду» на срок, определенный договором, специалиста для
работы в другой организации, от имени этой организации и в
ее интересах. На время работы в этой другой организации
специалист подчиняется распорядку и руководству той
организации, где временно работает. По окончании срока
действия договора о предоставлении персонала специалист
возвращается в свою организацию. Предприятие,
предоставившее специалиста, не отвечает за его действия.
Подбор персонала - это вид деятельности по оказанию услуг
по подбору кадров. На основании договора на оказание услуг
по подбору кадров одна организация по критериям,
установленным в договоре, находит претендента,
удовлетворяющего условиям договора, и предлагает его
кандидатуру на рассмотрение заказчика. При этом претендент
не является работником организации, осуществляющей его
поиск. Результатом выполнения договора по поиску
персонала является принятие претендента на работу в
качестве сотрудника в организацию заказчика.
Таким образом, при определении места реализации услуг по
подбору персонала необходимо руководствоваться не п.п. 4 п.
1. ст. 148 НК РФ, а п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, так как этот вид
услуг не поименован в п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно
п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по подбору
персонала признается территория Российской Федерации,
если деятельность организации, оказывающей услуги,
осуществляется на территории Российской Федерации. Если
же услугу по подбору персонала оказала иностранная
организация из-за рубежа, и сотрудники возможно
имеющегося российского отделения не были привлечены к
исполнению услуги, то местом реализации территория РФ не
признается, обязанности платить НДС с суммы
вознаграждения у иностранной компании нет.
Пример 6. Российская организация на основании
сублицензионного договора приобретает у иностранной
компании базы данных и программы для ЭВМ. В связи с
вступлением в силу с 1 января 2008 г. нормы,
предусмотренной пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от
19 июля 2007 г. № 195-ФЗ «О внесении изменений в
отдельные законодательные акты Российской Федерации в
92
части формирования благоприятных налоговых условий для
финансирования инновационной деятельности»
предусмотрено освобождение от налогообложения налогом
на добавленную стоимость передачи исключительных прав на
изобретения, полезные модели, промышленные образцы,
программы для электронных вычислительных машин, базы
данных, топологии интегральных микросхем, секреты
производства (ноу-хау), а также передачи прав на
использование указанных результатов интеллектуальной
деятельности на основании лицензионного договора.
Учитывая указанную норму пункта 1 статьи 1 Федерального
закона от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ, при приобретении у
иностранной организации неисключительных прав на
использование программ для электронных вычислительных
машин по лицензионному договору российская организация
обязанности налогового агента исполнять не должна (см.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной
политики Минфина РФ от 28 февраля 2008 г. № 03-07-08/48).
Пунктом 1 статьи 1238 Гражданского кодекса предусмотрено,
что при письменном согласии лицензиара лицензиат может
по договору предоставить право использования результата
интеллектуальной деятельности другому лицу
(сублицензионный договор). При этом на основании пункта 5
данной статьи Гражданского кодекса к сублицензионному
договору применяются правила Гражданского кодекса о
лицензионном договоре.
Учитывая изложенное, вышеуказанная норма Федерального
закона от 19 июля 2007 года № 195-ФЗ может применяться
при передаче прав на использование вышеуказанных
результатов интеллектуальной деятельности, осуществляемой
лицензиатом на основании сублицензионного договора (см.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной
политики Минфина РФ от 16 января 2008 г. № 03-07-11/11).
Пример 7. Иностранная организация, не зарегистрированная
на территории РФ, оказывает российской организации услуги
по тестированию и сертификации программного обеспечения.
Как разъяснил Минфин в письме от 21.12.09 № 03-07-08/257,
местом реализации таких услуг территория РФ не признается,
следовательно, такие услуги объектом налогообложения НДС
в РФ не являются.
Пример 8. Российская организация передает принадлежащие
ей товарный знак и патент в собственность компании-
нерезиденту, не осуществляющей деятельность и не
имеющей представительства на территории Российской
Федерации.
В случае если местом реализации не будет являться
территория Российской Федерации, объекта
налогообложения по налогу на добавленную стоимость не
возникает.
При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на
добавленную стоимость, предъявленные покупателю при
приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически
уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг)
используемых для операций по производству и (или)
реализации товаров (работ, услуг), местом реализации
которых не признается территория Российской Федерации,
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (см.
Письмо УМНС России по г. Москве исх. N 24-11/20954 от 16  ведомость, свидетельствующая, что работы выполнены
апреля 2003 г.). на той или иной территории;
 акт передачи в аренду (лизинг) имущества;
Пример 9. Минфин России довольно часто отвечает на  сертификат, диплом и т.п. при оказании образовательных
вопросы, касающиеся обложение НДС при оказании услуг;
российским налогоплательщиком услуг иностранным  экземпляры печатных изданий с образцами размещенной
организациям. Так, письмом от 12.09.08 № 03-07-08/214 рекламы и др.
разъяснено, что в случае, если покупателем рекламных
услуг, оказываемых российским налогоплательщиком, Чем полнее пакет подтверждающих документов, тем меньше
являются иностранные организации, зарегистрированные и возможностей у проверяющих органов оспаривать
осуществляющие деятельность на территории иностранных определенное место реализации работ, услуг, а,
государств, местом реализации этих услуг территория РФ не следовательно, и необходимость обложения НДС той или
признается, и, соответственно, такие услуги НДС в РФ не иной операции. 
облагаются.
Подробнее об этом здесь.
Пример 10. Или вот ответ относительно услуг по
организации заимствований. Письмом Минфина от 22.10.08 Пример 12. Не облагаются российским НДС услуги по
№ 03-07-08/244 разъяснено, что местом реализации услуг по разработке схем и согласованию условий реструктуризации
организации заимствований, оказываемых иностранной кредиторской задолженности, оказываемые российской
организацией, территория РФ не признается (поскольку организации иностранной организацией, которая на
оказание услуг по организации заимствований к работам территории РФ не зарегистрирована. Смотрите Письмо
(услугам), перечисленным в подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, не Минфина от 25.11.11 № 03-07-08/333.
относится). Соответственно, объекта налогообложения
налогом на добавленную стоимость в этом случае не 2. Особые случаи, при которых иностранная
возникает. организация состоит на налоговом учете в
России, но постоянное представительство не
Пример 11. Письмом Минфина от 03.10.11 № 03-03-06/1/619 образуется
разъяснено, в частности, что если услуги логистического
аутсорсинга оказываются иностранной организацией Статьей 144 «Постановка на учет в качестве
российской организации, то местом реализации территория налогоплательщика» определено, что:
РФ не признается. «2. Иностранные организации имеют право встать на учет
в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по
Следовательно, эти услуги объектом налогообложения НДС в месту нахождения своих постоянных
РФ не являются. представительств в Российской Федерации. Постановка
на учет в качестве налогоплательщика осуществляется
Расходами признаются любые затраты при условии, что они налоговым органом на основании письменного заявления
произведены для осуществления деятельности, направленной иностранной организации.»
на получение дохода.
Позволю отметить ряд важных моментов в этой связи:
Расходы на услуги логистического аутсорсинга могут быть  Данную норму нельзя толковать как жесткое ограничение
включены в состав прочих расходов российской организации, категорий иностранных организаций, имеющих право
уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (при встать на учет в качестве плательщиков НДС.
условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ).  Само по себе понятие «постановка на налоговый учет в
качестве плательщика НДС» - юридический атавизм, и на
Документами, подтверждающими место выполнения практике не применяется. Оно становится понятным, если
работ (оказания услуг), являются: знать историю написания Налогового кодекса (много лет
 контракт, заключенный с иностранными или российскими назад, действительно, существовал регламент постановки
лицами; налогоплательщиков на налоговый учет с целью уплаты
 документы, подтверждающие факт выполнения работ НДС, но затем он был отменен).
(оказания услуг).  Термин «место нахождения постоянного
представительства» абсолютно некорректен в данном
Должен заключаться контракт с указанием сторон договора, суждении. Ведь документы налогового ведомства и
причем должно быть указано, что иностранная организация ведущие специалисты ФНС постоянно указывают, что это
(самостоятельно, или через действующего от ее имени на не организационно-правовой термин, а исключительно
основании доверенности руководителя российского налоговый. Известно, что термин «постоянное
отделения, или иное лицо, действующее на основании представительство» не является организационно-
доверенности или иного письменного полномочия) является правовым термином, соответственно постоянное
стороной по договору. Желательно, чтобы в контракте было представительство не может находиться где-то
указано место фактического проведения работ или оказания территориально. Этот термин имеет значение,
услуг. квалифицирующее деятельность иностранной
организации, с которым связывается возникновение
Кроме того, в качестве документов, подтверждающего факт обязанности иностранной организации уплачивать налог
оказания услуг, выполнения работ в зависимости от их вида на прибыль в Российской Федерации (см. п. 2.1.
могут быть: «Методических рекомендаций налоговым органам по
 акт приема-сдачи работ, справка об оказанных услугах; применению отдельных положений главы 25 Налогового

93
 кодекса Российской Федерации, касающихся
особенностей налогообложения прибыли (доходов)
иностранных организаций», утверждены Приказом МНС
от 28 марта 2003 года № БГ-3-23/150).
 Для того чтобы деятельность иностранной организации
привела к образованию постоянного представительства,
необходимо одновременное наличие нескольких
параметров, примерно определенных в ст. 306 НК РФ.
Мало того, у одной и той же организации в различные
периоды деятельность в России может приводить к
образованию постоянного представительства, а в какие-то
периоды обязанность платить налог на прибыль может
временно или навсегда прекращаться.
Например, деятельность иностранной организации на
стройплощадке в течение определенного времени не
приводит к образованию постоянного представительства,
если срок существования стройплощадки не превышает
определенного международным налоговым соглашением
(чаще всего – 12 месяцев). Но это ведь не означает, что
инофирма в течение этого срока не имеет права встать на
налоговый учет по месту нахождения российского
филиала или стройплощадки (если последняя находится
на территории, подконтрольной налоговому органу,
иному, чем тот, который находится там же, где и филиал
иностранной компании). Как раз наоборот – она обязана
встать на учет в налоговых органах (если период
деятельности в РФ превышает 30 календарных дней в
году). И, насколько подтверждает практика, иностранная
компания в лице своего филиала самостоятельно платит в
этом случае НДС (а не налоговый агент), и это никоим
образом не связано с обязанностью этой иностранной
компании платить российский налог на прибыль.
Порядок постановки на налоговый учет иностранных
организаций в качестве плательщиков НДС разъяснен в
Приложении к Письму МНС РФ от 19 января 2001 г. № ММ-
6-12/46 «О рекомендациях по постановке на учет
налогоплательщиков НДС»:
«При постановке на учет иностранных организаций в
качестве налогоплательщиков налога на добавленную
стоимость налоговый орган осуществляет процедуру
постановки на учет согласно Положению об особенностях
учета в налоговых органах иностранных организаций,
утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 №
АП-3-06/124 (зарегистрирован Минюстом России
02.06.2000 № 2258)».
При этом надо заметить, что в самом этом Приказе ничего не
сказано относительно налога на добавленную стоимость.
Значит, если российский налоговый орган произвел
постановку иностранной компании на налоговый учет, то при
возникновении оборотов, облагаемых НДС в России, эта
иностранная организация должна (и может) самостоятельно
исчислять НДС и уплачивать налог в бюджет. Если она это не
делает, то нарушает закон, а если делает, то никакой связи
между НДС и ее обязанностью уплачивать налог на прибыль
в России, а значит и термином «постоянное
представительство», быть не может.
По мнению аудиторов и налоговых органов предпочтительно
произвести постановку на учет иностранной компании таким
способом, чтобы был присвоен ИНН. Для этого она должна
организовать в РФ представительство, но не в «налоговом
смысле» или организационно-правовом, а в смысле иметь
94
своего налогового представителя для общения с налоговыми
органами на территории РФ.
В случае постановки иностранной организации на учет в
налоговом органе РФ, согласно гл. 21 НК РФ, российское
предприятие – деловой партнер иностранного лица, не будет
являться налоговым агентом по НДС. Ведь в НК РФ сказано,
что налоговыми агентами являются организации, состоящие
на учете в налоговых органах РФ и приобретающие на
территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у
иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых
органах в качестве налогоплательщиков (п. 2 ст. 161), а также
организации и индивидуальные предприниматели,
осуществляющие предпринимательскую деятельность с
участием в расчетах на основе договоров поручения,
договоров комиссии или агентских договоров с указанными
иностранными лицами.
А вот что написано в статье 171 «Налоговые вычеты»:
«4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные
продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не
состоявшему на учете в налоговых органах Российской
Федерации, при приобретении указанным
налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
имущественных прав или уплаченные им при ввозе
товаров на таможенную территорию Российской
Федерации для его производственных целей или для
осуществления им иной деятельности.
… Указанные суммы налога подлежат вычету или
возврату при условии постановки налогоплательщика -
иностранного лица на учет в налоговых органах
Российской Федерации.
Возьмем пример, когда иностранная компания ведет
торговую или иную деятельность в России через российского
агента в течение более 30 дней в году. Иностранная
организация становится на налоговый учет в налоговом
органе России по месту осуществления своей деятельности,
то есть по месту налогового учета российского агента. Ей
выдается Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием
ИНН и КПП с присвоением кода 51. Как это происходит на
практике?
Так как деятельность планируется не ограничивать одной
сделкой, а вести ее в течение периода, превышающего 30
календарных дней в году (непрерывно или по совокупности),
то предприятие обязано встать на учет в налоговом органе по
месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты
ее начала, независимо от того, возникнет ли в дальнейшем
обязанность по уплате налогов в России, или нет. Постановка
на налоговый учет осуществляется на основе Приказа МНС
РФ «Об утверждении Положения об особенностях учета в
налоговых органах иностранных организаций» от 7 апреля
2000 г. № АП-3-06/124.
Наиболее близка по сути ситуация, описанная в п. 2.1.1.
названного Положения. В этом случае при постановке на
налоговый учет иностранной организацией предоставляются
следующие документы:
 заявление по Форме 2001И.
 легализованные выписка из торгового реестра, или
сертификат об инкорпорации, или другой документ
аналогичного характера, содержащие информацию об
органе, зарегистрировавшем иностранную организацию,
регистрационном номере, дате и месте регистрации.
Вместо подлинников указанных документов могут быть
 представлены копии, заверенные в установленном
порядке. Для организаций, создание которых не требует
специальной регистрации (внесение в торговый реестр и
т.п.), - легализованные копии учредительных документов
или других документов, содержащих информацию о
получении права на ведение предпринимательской
деятельности;
 справка налогового органа иностранного государства в
произвольной форме о регистрации иностранной
организации в качестве налогоплательщика в стране
инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или
его аналога);
 решение уполномоченного органа иностранной
организации о создании отделения в Российской
Федерации или, в случае отсутствия такого решения,
копия договора, на основании которого
осуществляется деятельность в Российской
Федерации;
 доверенность, выданная иностранной организацией на
главу (управляющего) отделения (но так как
обособленное подразделение организации может и не
создаваться, предоставляется доверенность, выданная
лицу, уполномоченному представлять ее в налоговых
органах России).
Часто сотрудники налоговых органов под определением
«отделение» понимают обязательное наличие
представительства или филиала иностранной организации.
Это – ошибочное мнение. Чтобы показать это, обратимся к
основополагающему документу – Налоговому кодексу
Российской Федерации. В статье 306 записано:
«…филиал, представительство, отделение, бюро, контора,
агентство, любое другое обособленное подразделение или
иное место деятельности этой организации (далее в
настоящей главе - отделение)…»
Положением особо установлено, что:
1.7. Требование налоговыми органами дополнительных
документов, не предусмотренных настоящим
Положением, для постановки на учет и снятия с учета
иностранных и международных организаций и Впрочем, в рассматриваемом случае именно о таком коде и
дипломатических представительств не допускается.
Налоговый орган выдает иностранной организации
Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.
Таким образом, иностранная организация поставлена на
налоговый учет в России, то есть она официально заявила о
себе как о потенциальном налогоплательщике.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в
РФ, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным,
представляют в налоговый орган по месту постановки на учет
отчет о деятельности в РФ и налоговую декларацию по
форме, утверждаемой налоговым ведомством. При
прекращении иностранными организациями деятельности в
РФ до окончания календарного года, указанные документы
должны быть представлены в течение одного месяца со дня
ее прекращения.
В случае, если в России будет создано отделение,
единственной целью которого будет являться ведение
бухгалтерского учета коммерческих операций, проводимых
через профессионального агента, такая деятельность будет
соответствовать п.п. 4), п. 4, ст. 306 НК РФ, а значит
«деятельностью подготовительного и вспомогательного
характера при отсутствии признаков постоянного
95
представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей
статьи, и не может рассматриваться как приводящая к
образованию постоянного представительства».
Исходя из этой нормы и нормы п.2 ст.309 НК РФ, налог на
прибыль с полученных доходов нерезидента самой
иностранной организацией или российским агентом -
источником выплаты его доходов не уплачивается.
Действенная дополнительная защита при этом – нормы
международного налогового соглашения, если оно действует
между Россией и страной резидентства (постоянного
местонахождения) иностранной организации.
Итак, если иностранная компания состоит на налоговом учете
в России, ведет деятельность, облагаемую НДС и платит
НДС, то она имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных
продавцам товаров в России. Никаких иных ограничений
этого правила в Налоговом кодексе нет. Но так как
российские налоговые органы умудряются «читать закон
между строк», они иногда безосновательно (такой нормы нет
в Налоговом кодексе) утверждают, что на вычеты НДС может
претендовать лишь та иностранная организация, которой
присвоен особый КПП.
Какой КПП могут присвоить иностранной организации?
Полный перечень кодов приведен в приложении № 2 к
письму МНС России от 25 июля 2000 г. № ВГ-6-06/562@.
Например, если иностранная организация встает на учет по
месту нахождения своего отделения, то налоговые органы
присвоят код 51. При постановке на налоговый учет по месту
нахождения недвижимости присваивается код 70. При
открытии счета в российском банке и без открытия
отделения, иностранной организации при постановке на
налоговый учет ИНН не присваивается, а КПП у организации
будет по коду 80.
Так вот, налоговики говорят, что правом на вычет сумм НДС,
предъявленных продавцом покупателю и уплаченных
продавцом в бюджет при реализации товаров, обладают лишь
те иностранные организации, которым присвоен код 51.
идет речь.
Если иностранное лицо поставлено на учет в налоговом
органе РФ в качестве налогоплательщика, оно обязано вести
налоговый учет по НДС самостоятельно согласно гл. 21 НК
РФ (счета-фактуры, журналы учета счетов-фактур, книги
продаж и покупок), предоставлять налоговые декларации по
НДС в предусмотренные сроки (ежемесячно или
ежеквартально, в зависимости от оборотов). Эти отчеты
может готовить и предоставлять от имени иностранной
компании ее российский представитель, действующий на
основании доверенности или иного письменного полномочия
(например, договора между иностранной компанией и
российской аудиторской фирмой, ведущей учет,
подготавливающей и сдающей отчеты). Либо можно создать
представительство иностранной организации, обязанностью
которого будет лишь ведение бухгалтерии и сдача отчетов по
деятельности в России (в соответствии с положениями ст. 306
НК РФ такая деятельность не приводит к образованию
постоянного представительства в России).
Письмом Минфина от 29.06.11 № 03-07-08/198 разъяснено,
что иностранная организация, осуществляющая деятельность
в РФ, вправе заявить НДС к вычету по приобретенным
товарам (работам, услугам) на основании счетов-фактур.
Вычет можно предъявить после принятия на учет таких
товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих
первичных документов.
3.16.2. Иностранная компания – агент при закупке и
продаже товара за рубежом
Если есть возможность закупить товар за границей и продать
его также за границей, то сделку российская компания может
осуществить с помощью иностранной компании – агента по
поиску покупателей (или продавцов, или одновременно и тех,
и других). При этом не только прибыль иностранной
компании в виде агентского вознаграждения не облагается
российским налогом, но отсутствует и российский НДС!
Письмом от 15.10.08 № 03-07-08/233 Минфин рассмотрел
ситуацию, когда фирма закупает товары за рубежом и
реализует их в третьи страны без завоза на территорию РФ и
заключает агентский договор с иностранной организацией
для поиска покупателей-нерезидентов. Агент принимает на
себя также обязательства по обеспечению поступления в
фирму выручки за реализованный товар. Финансисты
разъяснил, что в таком случае местом реализации
посреднических услуг, оказываемых на основании агентского
договора иностранной организацией, не зарегистрированной
в России, территория РФ не признается. Такие услуги НДС не
облагаются (п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом,
налогоплательщик не должен исчислять и удерживать НДС
при выплате комиссионного вознаграждения иностранному
агенту.
3.17. Лизинговая деятельность
Договор лизинга – договор, в соответствии с которым
арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется
приобрести в собственность указанное арендатором
(далее – лизингополучатель) имущество у определенного
им продавца и предоставить лизингополучателю это
имущество за плату во временное владение и
пользование.
Федеральный закон РФ от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О
финансовой аренде (лизинге)», ст. 2.
В снижении налогов заинтересованы все! В том числе и
государство.
Налоговое планирование при лизинге может быть
чрезвычайно полезно как для производителей товаров и услуг,
так и для потенциальных инвесторов, располагающих
свободными денежными активами. При грамотном
использовании возможностей, предоставленных
законодателем, можно легальными методами достичь
оптимального соотношения размеров прибыли и налоговых
платежей. Особенно ощутимые результаты наблюдаются при
международном лизинге. Он предполагает, что лизингодатель
является нерезидентом Российской Федерации, а предмет
лизинга может производиться как в России, так и за рубежом.
Вместе с тем, надо сказать, что наблюдается уникальная
ситуация: в случае лизинга интересы участников сделки и
государства по снижению налоговых платежей совпадают.
Лизинговая деятельность является одним из видов
инвестиционной деятельности (см. Закон РФ «О финансовой
аренде (лизинге)» от 29.10.1998 года с изменениями (см. Закон
№ 10-ФЗ от 29.01.2002 г.), далее – «Закон»). И именно этот
96
вид инвестиционной деятельности оказывает максимально
положительное влияние на развитие реального сектора
экономики, внедрение новых технологий, создание рабочих
мест для квалифицированных специалистов. При
осуществлении лизинговых схем российские производители
без существенных затрат собственных средств получают
возможность интенсивного обновления парка машин и
оборудования, на котором могут наладить изготовление
конкурентоспособной, импортозамещающей или достойной
для отправки на экспорт продукции. Некоторые виды товаров
(как правило, очень дорогостоящие, например самолеты
гражданской авиации) можно приобрести почти
исключительно за счет лизинговых схем. И если продукция
активно закупается в качестве лизингового имущества, то за
счет этого увеличиваются не только объемы ее сбыта, общий
рост производства предметов производства, но и
профессиональный уровень, доходы населения. Все это
чрезвычайно важно для уровня экономической безопасности
России.
Чем меньше налогов выплатят лизингодатели, тем активнее
будет развиваться их бизнес, интенсивнее пойдет процесс
обновления основных производственных фондов
отечественных предприятий. Они смогут произвести и
продать больше качественной продукции. Тем больше прямых
(например, в виде налогов) и косвенных выгод (устойчивый
экономический рост, повышение зарплат, стабильность
общества) получит государство. Именно поэтому в России
законодательно установлены существенные фискальные
льготы и специальные налоговые режимы для операций,
связанных с лизинговыми сделками.
В чем основные преимущества?
Для приобретения оборудования надо найти деньги. Даже
если они есть у предприятия, то их отвлечение на покупку
имущества создает определенные трудности. Мало кто в
России может похвастаться избытком оборотных средств, а
при их явном недостатке невозможно закупать сырье и
материалы, платить заработную плату, проводить
исследовательские и рекламные кампании, осуществлять
другие необходимые выплаты. Кроме того, при
самостоятельной покупке основных средств, амортизация
начисляется без применения ускоряющих коэффициентов.
Выход можно найти в получении кредита. Но российские
банки с неохотой кредитуют на длительный срок, а в короткие
сроки оборудование обычно окупается редко. А проценты,
которые придется выплачивать, - достаточно тяжелая ноша
для предприятия, так как не идут ни в какое сравнение с теми
ставками процентов, под которые кредитуют банки за
рубежом. Если же учесть отмену в 2001 году льготы по
таможенным платежам при ввозе уникального оборудования,
то можно сказать, что предприниматель поставлен в очень
жесткие условия, у него просто может не хватить сил на
развитие.
В случае если компания берет оборудование в лизинг, она не
отвлекает в одночасье какие-либо серьезные сумы. Она
начинает производить на новом оборудовании продукцию,
продавать ее и уже из выручки платить лизингодателю за
пользование этим оборудованием. Такие платежи могут быть
«растянуты» на сроки, сопоставимые со сроками амортизации
оборудования.
 «Под лизинговыми платежами понимается общая сумма
платежей по договору лизинга за весь срок действия
договора лизинга, в которую входит возмещение затрат
лизингодателя, связанных с приобретением и передачей
предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат,
связанных с оказанием других предусмотренных договором
лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую
сумму договора лизинга может включаться выкупная цена
предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен
переход права собственности на предмет лизинга к
лизингополучателю. Суммы этих платежей относятся на
затраты, связанные с производством и (или) реализацией».
П.1, ст. 28 Закона
В составе прочих расходов, связанных с производством и
реализацией, учитываются арендные (лизинговые) платежи
за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе
земельные участки), а также расходы на приобретение
имущества, переданного в лизинг (подп. 10 п. 1 ст. 264 (НК
РФ).
Письмо ФНС от 16.11.2004 02-5-11/172@ «О порядке учета
лизинговых операций» противоречит приведенной выше
норме, так как в письме указано, что «выкупная стоимость не
учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего
налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в
составе текущих расходов независимо от формы и способа
расчетов».
Это же мнение озвучивается и в Письме ФНС РФ от
26.05.2010 № ШС-37-3/2514@:
«…выкупная цена, полная уплата которой является
основанием для перехода права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в
договоре лизинга или в дополнительном соглашении
сторон.
Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество
учитываются в составе прочих расходов. При этом под
лизинговыми платежами понимается общая сумма
платежей по договору лизинга за весь срок его действия.
В общую сумму договора лизинга может включаться
выкупная цена предмета лизинга, если соглашением
предусмотрен переход права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю.
Однако расходы в виде выкупной цены предмета
лизинга при переходе права собственности на него к
лизингополучателю являются расходами на приобретение
амортизируемого имущества и не учитываются при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Стоимость амортизируемого имущества списывается
посредством механизма амортизации.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен
к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается
за получение предмета лизинга во временное владение и
пользование. Выкупная цена предмета лизинга в составе
лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы, не
учитывается.
Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены
предмета лизинга, до перехода права собственности на
предмет лизинга к лизингополучателю (реализации
лизингового имущества) следует рассматривать как
авансовые платежи.
Если в договоре предусмотрено, что предмет лизинга
переходит в собственность лизингополучателя после
выплаты всех лизинговых платежей и выкупная цена не
указана, всю сумму лизинговых платежей следует
97
включать в первоначальную стоимость амортизируемого
имущества после перехода права собственности на него к
лизингополучателю.»
Поэтому, для того, чтобы избежать конфликта и длительного
решения проблемы с налоговыми органами, в лизинговых
договорах с опционом на покупку пишут, что по истечении
договора лизинга имущество приобретается в собственность
на основании отдельного договора купли-продажи по
согласованной сторонами цене.
Как следует из письма Минфина России от 21.11.08 № 03-03-
06/1/646, если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в
лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения
его до состояния, в котором оно пригодно к использованию,
то лизинговые платежи до ввода в эксплуатацию могут быть
включены в состав расходов для целей налогообложения
прибыли.
Банкам, получающим доходы от кредитования лизинговых
операций, может быть предоставлено право не платить налог
на прибыль с процентов, получаемых по таким кредитам. Во
многих регионах местным законодательством предусмотрены
налоговые льготы для лизинговых компаний,
администрациями территорий созданы специальные фонды
развития этого бизнеса, есть соответствующая программа и на
федеральном уровне. В стране действуют несколько
общественных организаций, чья деятельность направлена на
оказание информационной, консалтинговой поддержки
лизинга.
В чем выгоды международного лизинга?
Варианты, которые мы будем рассматривать ниже, могут быть
связаны с ситуацией, при которой лизинговая компания и
лизингополучатель явно или неявно относятся к одной группе
предприятий. В случае внутрироссийских промышленно-
финансовых групп в этом нет ничего необычного. Но что,
если лизингодателем будет иностранное предприятие,
созданное в интересах российских участников
инвестиционной и предпринимательской деятельности?
Для ведения лизинговой деятельности в России иностранная
компания не обязана создавать представительство или филиал,
иметь зарубежную или российскую лизинговую лицензию (в
России это требование отменено с февраля 2002 года). Она
просто заключает с российским предприятием договор
лизинга, за счет заемных или собственных средств закупает
нужный лизингополучателю предмет лизинга и поставляет его
российскому лизингополучателю. Купить его она может как за
рубежом, так и в России, в том числе и у самого
лизингополучателя (возвратный лизинг).
Если учесть то, что, лизинговое имущество по окончании
договора может перейти в собственность российского
предприятия, операция ввоза имущества из-за границы очень
похожа на импорт с рассрочкой платежа или кредитование
нерезидентом российского предприятия. Но в случае лизинга
 имущество может не менять собственника (вообще, или
до момента окончания договора лизинга, если договором
предусмотрен выкуп имущества), что существенно снижает
имущественные и коммерческие риски при ведении бизнеса
в России;
 оставаться на балансе лизингодателя – иностранного
предприятия (что, как правило, не приводит к обложению
 налогом на имущество в России) до окончания договора
лизинга;
 таможенные платежи может уплачивать иностранный
лизингодатель, постепенно, из сумм лизинговых платежей
поступающих на его счет (предусмотрено режимом
«временный ввоз» и не является рассрочкой, приводящей к
возникновению процентов, которые необходимо выплатить
в российский бюджет);
 доход лизингодателя (ГТК называет его «платой за
кредит», что по сути почти верно, но не соответствует
определению, данному в законе «О финансовой аренде
(лизинге)») не учитывается при определении таможенной
стоимости имущества (см. Письмо ГТК РФ от 18 июня 2004
г. № 01-06/22236 «Об определении таможенной стоимости
товаров, ввозимых в соответствии с внешнеторговыми
договорами различных видов»).
Иностранный лизингодатель для закупки имущества может
без излишних административных барьеров кредитоваться в
российском банке. Если, конечно, его устроят условия. В
случае, когда российский банк является «дружественным»
банком, остается решить лишь «технические» вопросы.
С 18 июня 2004 года в России вступил в силу Федеральный
закон от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании
и валютном контроле». С этой даты отменена практика
выдачи разрешений на совершение любых валютных
операций. Вместо этого применяется система резервирования
и специального счета. В случае же лизинговых договоров,
которые не являются договорами займов или кредитов, и по
которым оплата осуществляется не через спецсчета, никакого
резервирования не предусмотрено, оплата происходит без
применения ограничительных мер.
Федеральный закон № 115ФЗ «О противодействии
легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным
путем» имеет непосредственное отношение к осуществлению
лизинговой деятельности. В соответствии с пунктом 4 статьи
6 вышеупомянутого закона предоставление или получение
движимого имущества по договору финансовой аренды
(лизинга) на сумму равную или превышающую 600.000
рублей подлежат обязательному контролю. В связи с этим
лизинговые компании (в том числе и иностранные, ведущие
деятельность в России через аккредитованные обособленные
подразделения) обязаны встать на учет и предоставлять
сведения по указанным сделкам в соответствующий
уполномоченный орган – Федеральную службу по
финансовому мониторингу. Если же лизингодатель не имеет
обособленного подразделения в России, эти требования его
не касаются, а значит и не возникает лишних
бюрократических процедур.
В случае, если россиянин ведет лизинговую деятельность от
имени иностранной компании за рубежом, этому предприятию
нет необходимости выполнять множество ограничений,
которые присутствуют у подобных российских компаний. Не
является такое предприятие и плательщиком российских
налогов. В случае получения дивидендов от иностранной
компании, российский акционер и после 1 января 2005 года
будет платить налог на доход по ставке всего 6%, а не 10%,
которая установлена для дивидендов, получаемых от
российских предприятий.
Преимущества таможенных режимов при международном
лизинге
98
Если лизинговое имущество ввозится иностранным
лизингодателем, то можно использовать режим временного
ввоза или специальный режим, который определен в Законе
«О финансовой аренде (лизинге)».
Первый и второй режимы предусматривают, что сумма
таможенных сборов и пошлин будет уплачена не так, как это
обычно бывает при ввозе имущества для свободного
обращения:
 в первом случае можно «растянуть» уплату таможенной
пошлины и НДС на срок до 34 месяцев без уплаты
процентов за эту «рассрочку»;
 во втором случае можно платить все таможенные налоги
и тарифы лишь с суммы оплаченной части таможенной
стоимости имущества, а в дальнейшем их уплата
производится одновременно с получением лизинговых
платежей или в течение 20 дней с момента получения
платежей.
Рассмотрим эти варианты подробнее.
В случае ввоза лизингового имущества иностранной
компанией в режиме «временный ввоз» применяется
частичное условное освобождение от уплаты таможенных
пошлин, налогов. При этом за каждый полный и неполный
календарный месяц нахождения товаров на таможенной
территории Российской Федерации уплачивается 3% суммы
таможенных пошлин, налогов, которая подлежала бы уплате,
если бы товары были выпущены для свободного обращения
(Таможенный кодекс РФ, ст. 212, п. 2).
При этом суммы таможенных пошлин, налогов уплачиваются
при помещении товаров под таможенный режим временного
ввоза или периодически по выбору лица, получившего
разрешение на временный ввоз. Периодичность уплаты
определяется лицом, получившим разрешение на временный
ввоз, с согласия таможенного органа. При этом конкретные
сроки уплаты определяются исходя из того, что уплата этих
сумм должна производиться до начала соответствующего
периода (Таможенный кодекс РФ, ст. 212, п. 3).
Если сумма таможенных пошлин, налогов, уплаченная при
частичном условном освобождении, станет равной сумме,
которая подлежала бы уплате, если бы в день помещения под
таможенный режим временного ввоза товары были
выпущены для свободного обращения, товары считаются
выпущенными для свободного обращения при условии, что к
ним не применяются ограничения экономического характера,
установленные в соответствии с законодательством о
государственном регулировании внешнеторговой
деятельности, либо ограничения, которые применялись на
день помещения товаров под таможенный режим временного
ввоза, отменены (Таможенный кодекс РФ, ст. 212, п. 5).
Общая сумма таможенных пошлин, налогов, взимаемых при
временном ввозе, не должна превышать сумму таможенных
пошлин, налогов, которая подлежала бы уплате, если в день
помещения под таможенный режим временного ввоза товары
были бы выпущены для свободного обращения, без учета
пеней за просрочку уплаты таможенных пошлин, налогов и
процентов, которые могут быть начислены в соответствии с
абзацем четвертым пункта 2 статьи 214 Кодекса (Таможенный
кодекс РФ, ст. 212, п. 4).
При реэкспорте временно ввезенных товаров либо
помещении их под иные таможенные режимы суммы
таможенных пошлин, налогов, уплаченные при частичном
условном освобождении, возврату не подлежат (Таможенный
кодекс РФ, ст. 212, п. 6).
Срок временного ввоза товаров составляет два года. Для
отдельных видов товаров Правительство Российской
Федерации может устанавливать более короткие или более
продолжительные предельные сроки. В отношении товаров,
относящихся к основным производственным фондам
(средствам), при условии, что такие товары не являются
собственностью российских лиц, пользующихся ими на
таможенной территории России, допускается временный ввоз
с применением частичного освобождения от уплаты
таможенных пошлин, налогов на 34 месяца (Таможенный
кодекс РФ, ст. 213).
Срок временного ввоза устанавливается таможенным
органом в пределах сроков, указанных в пункте 1 статьи 213
Кодекса, исходя из заявления лица, обратившегося за
разрешением на временный ввоз, с учетом цели и
обстоятельств такого ввоза. По мотивированному запросу
лица, получившего разрешение на временный ввоз, и при
отсутствии нарушений требований и условий,
предусмотренных главой 19 Кодекса, установленный срок
временного ввоза товаров продлевается по решению
таможенного органа в пределах 34 месяцев.
Не позднее дня истечения срока временного ввоза товаров,
установленного таможенным органом, товары должны быть
вывезены с таможенной территории Российской Федерации
либо заявлены к иному таможенному режиму в соответствии
с Кодексом.
Таможенный режим временного ввоза может быть завершен
выпуском товаров для свободного обращения.
При завершении таможенного режима временного ввоза
выпуском товаров для свободного обращения таможенная
стоимость и количество товаров определяются на день
помещения товаров под таможенный режим временного
ввоза, а ставки таможенных пошлин, налогов - на день
выпуска товаров для свободного обращения, за исключением
случая, предусмотренного пунктом 5 статьи 212 Кодекса.
Декларант вправе указать на уменьшение таможенной
стоимости товаров и (или) уменьшение их количества,
произошедшие вследствие их естественного износа или
естественной убыли при нормальных условиях перевозки
(транспортировки), хранения и использования
(эксплуатации), а также вследствие аварии или действия
непреодолимой силы. Корректировка таможенной стоимости
товаров и (или) их количества может производиться, если
декларант представляет в таможенный орган достоверную и
документально подтвержденную информацию.
При определении сумм таможенных пошлин, налогов,
подлежащих уплате при выпуске товаров для свободного
обращения, производится зачет сумм таможенных платежей,
уплаченных при частичном освобождении от уплаты
таможенных пошлин, налогов в соответствии с пунктами 2 и
3 статьи 212 Кодекса. При выпуске для свободного
обращения товаров, в отношении которых применялось
частичное условное освобождение, за период, когда
применялось такое освобождение, подлежат уплате проценты
с сумм таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы
уплате, если бы в отношении этих сумм была предоставлена
рассрочка со дня применения частичного освобождения, за
99
исключением случая, предусмотренного пунктом 5
статьи 212 Кодекса.
Значит, с точки зрения налогового планирования, выгоднее
всего ввозить лизинговое имущество иностранной компанией
в режиме временного ввоза на 34 месяца, затем менять его на
режим выпуска для свободного обращения, без уплаты
процентов за фактическую рассрочку таможенных платежей.
Причем, лизинговое имущество законно передается
лизингополучателю, который может самостоятельно платить
все налоги и сборы, определенные при режиме временного
ввоза (см. ниже выдержки из ст. 211 Кодекса).
С разрешения таможенного органа допускается передача
временно ввезенных товаров в пользование иному лицу,
которое может выступать в качестве декларанта в
соответствии со статьей 126 настоящего Кодекса. Передача
временно ввезенных товаров иному лицу разрешается
таможенным органом, если это лицо берет на себя
обязательство соблюдать условия таможенного режима
временного ввоза. При этом лицо, первоначально получившее
разрешение на временный ввоз, должно уплатить
таможенные пошлины, налоги за период, когда оно
использовало товары в соответствии с таможенным режимом
временного ввоза, если к товарам применяется частичное
условное освобождение в соответствии с пунктом 2 статьи
212 Кодекса. Если соблюдение таможенного режима
временного ввоза обеспечивается гарантиями (статья 160),
лицо, которому передаются временно ввезенные товары,
должно оформить соответствующие документы на свое имя.
Указанное лицо пользуется правами и исполняет
обязанности, которые установлены настоящим Кодексом для
лица, получившего разрешение на временный ввоз, со дня
выдачи таможенным органом разрешения на передачу
временно ввезенных товаров.
Временно ввезенные товары должны оставаться в
неизменном состоянии, за исключением изменений
вследствие естественного износа или естественной убыли при
нормальных условиях перевозки (транспортировки),
хранения и использования (эксплуатации). С временно
ввезенными товарами допускается совершать операции,
необходимые для обеспечения их сохранности, включая
ремонт (за исключением капитального ремонта и
модернизации), техническое обслуживание и другие
операции, необходимые для сохранения потребительских
свойств товаров и поддержания товаров в состоянии, в
котором они находились на день их помещения под
таможенный режим временного ввоза.
Передача товаров иному лицу в соответствии с пунктом 2
статьи 211 не приостанавливает и не продлевает срока
временного ввоза.
18 июня 2004 года увидело свет Письмо ГТК РФ № 01-
06/22236 «Об определении таможенной стоимости товаров,
ввозимых в соответствии с внешнеторговыми договорами
различных видов». В нем заместитель председателя Комитета
генерал-полковник таможенной службы А.Е.Жерихов дает
разъяснения и в части определения таможенной стоимости
имущества, ввозимого по договорам «международного
финансового лизинга и аренды» (сохранен стиль письма).
«Согласно пункту 1 статьи 19 Закона Российской
Федерации «О таможенном тарифе» (далее - Закон) при
определении таможенной стоимости включение в цену
 сделки, фактически уплаченную или подлежащую уплате
за ввозимый товар, процентов за отсрочку или рассрочку
оплаты не предусмотрено.
В этой связи, а также, принимая во внимание положения
пункта 2 статьи 323 Таможенного кодекса Российской
Федерации о том, что заявляемая декларантом таможенная
стоимость и предоставляемые им сведения, относящиеся к
ее определению, должны основываться на достоверной и
документально подтвержденной информации, суммы
процентов за отсрочку или рассрочку оплаты не
включаются в таможенную стоимость товаров при
соответствующем подтверждении таможенному органу
заявленных сведений о цене сделки и сумме процентов за
отсрочку или рассрочку оплаты. …рекомендуется
принимать во внимание одновременное соблюдение
следующих условий:
- наличие во внешнеторговом договоре раздельного
указания цены сделки, подлежащей уплате за ввозимый
товар, и суммы процентов за отсрочку или рассрочку
оплаты;
- определение во внешнеторговом договоре условий в
соответствии с общими правилами о договоре купли-
продажи (количество, ассортимент, качество,
комплектность, тара и (или) упаковка и другие
необходимые сведения о товарах, подлежащих продаже с
отсрочкой или рассрочкой оплаты; условия поставки; цена
сделки, подлежащая уплате; валюта цены; валюта платежа
и т.д.), а также условий оплаты товара, связанных с
предоставлением отсрочки или рассрочки оплаты (размер
процента, взимаемого с заемщика; сроки оплаты цены
сделки и процентов; документы, на основании которых
будет производиться оплата, и т.д.);
- документальное подтверждение цены сделки,
подлежащей уплате за ввозимый товар, которая может быть
принята в основу определения таможенной стоимости в
соответствии с установленным Законом порядком;
- размер процента за отсрочку или рассрочку оплаты не
превышает среднего уровня процентов, начисляемых по
аналогичным долговым обязательствам в связи с отсрочкой
или рассрочкой оплаты за товары, ввезенные одновременно
с оцениваемыми товарами, или не ранее чем за 90 дней до
ввоза оцениваемых товаров. При отсутствии данных о
таких обязательствах и (или) если есть основания полагать,
что такие данные не являются достоверными, для целей
контроля таможенной стоимости предельная величина
процентов может считаться равной 15 процентам, как
установлено статьей 269 Налогового кодекса Российской
Федерации в отношении долговых обязательств в
иностранной валюте при рассмотрении вопроса об
отнесении процентов по долговым обязательствам к
расходам (подробнее об этом – здесь).
Приведенные условия в отношении процентов за отсрочку
или рассрочку оплаты товаров могут использоваться при
применении всех методов определения таможенной
стоимости, установленных разделом IV Закона. При ввозе
товаров по договорам международного финансового
лизинга, которыми предусмотрено, что предмет лизинга
переходит в собственность лизингополучателя по
истечении срока действия договора лизинга, при
выполнении приведенных выше условий суммы процентов
за отсрочку или рассрочку оплаты также не включаются
в таможенную стоимость товаров».
100
Приведен пример расчета таможенной стоимости при ввозе
товаров по договорам аренды и международного финансового
лизинга без перехода права собственности к
лизингополучателю.
Это письмо – по сути, признание того, что многие годы не
принимали чиновники таможни. Ведь ранее они с завидным
упорством пытались взять с участников лизинговых договоров
таможенные платежи, рассчитав их со всей суммы
лизингового договора, включая в эту сумму и доход
лизингодателя, который с экономической точки зрения и
является теми самыми «процентами за рассрочку оплаты». Ну,
а так как участники внешнеэкономической деятельности
обычно не расположены конфликтовать с таможней, по сути
это приводило к тому, что на практике международный лизинг
не был настолько экономически привлекателен, как в теории.
Теперь есть надежда, что он выйдет на достойный уровень, а
российские лизингополучатели получат больше современного
зарубежного оборудования за меньшую цену и смогут
производить больше конкурентоспособной продукции.
Если участники сделки решили воспользоваться
режимом, предоставленным законом «О финансовой
аренде (лизинге)», то 34-я статья Закона гласит:
«Уплата таможенных налогов и тарифов производится:
на момент ввоза (вывоза) предмета лизинга на сумму
оплаченной части таможенной стоимости имущества, что
подтверждается банковскими документами;
в дальнейшем уплата таможенных платежей производится
одновременно с лизинговыми платежами или в течение 20
дней с момента получения лизинговых платежей.
Установленный настоящей статьей порядок (система)
оплаты таможенных платежей не считается отсрочкой
таможенных платежей или инвестиционным налоговым
кредитом».
То есть закон устанавливает оптимальный вариант, который,
к сожалению, не нашел своего отражения в Таможенном
кодексе России (см. письмо ГТК РФ от 24 мая 1999 года №
01-15/14858 «О применении Федерального закона от 29.10.98
N 164-ФЗ «О лизинге»). Поэтому таможенные органы будут
против применения этого варианта, и доказывать свою
правоту придется через суд, который, скорее всего, укажет им
на то, что именно законом «О финансовой аренде (лизинге)»
законодатель определил режим уплаты таможенных платежей
при международном лизинге. Так, своим Постановлением от
15.07.02 № А36-196/8-01, ФАС Центрального округа
постановил вернуть таможенные платежи, уплаченные
налогоплательщиком сверх предусмотренных Законом о
лизинге. По мнению суда, в Таможенном кодексе не
определен порядок уплаты таможенных платежей при
осуществлении международного лизинга, поэтому
применение Закона о лизинге правомерно.
Хотелось бы обратить внимание на подходы российских
таможенных органов.
Никто не будет спорить с тем, что сотрудники таможни стоят
на страже интересов государства и заботятся о наполняемости
бюджета. Но невозможно согласиться с принципом
«наполнять бюджет любой ценой», даже путем неисполнения
закона, например, закона «О финансовой аренде (лизинге)», в
той части, где прописаны особенности порядка уплаты
таможенных налогов и тарифов (ст. 34, п.п. 3 и 4). Или путем
выдумывания таких способов получить деньги с участников
инвестиционной деятельности, при которых они вынуждены
увеличивать свои таможенные выплаты более чем вдвое.
Несомненно, в теории, налоговые поступления при таком
подходе должны возрасти, но на практике руководители
хозяйствующих субъектов вынуждены отказываться от
применения режимов, специально закрепленных законом в
целях повышения инвестиционной привлекательности
лизинга. Таким образом, чиновник под благовидным
предлогом не только грубо попирает Закон, но и создает
реальный барьер на пути технологической модернизации
производства.
Действительно, специальные режимы таможенных налогов
при лизинге не прописаны в Таможенном Кодексе, но ведь их
особо оговорил легитимный законодатель и закрепил в
специальном федеральном законе. Логика законодателя ясна,
эти льготы и особые режимы возникли не на пустом месте и
не вследствие злого умысла. Однако ГТК почему-то склонен
выискивать причины не признавать этот закон и оправдания
не выполнять его. Что это? Сознательный саботаж или
детская наивность?
В случае споров с таможней арбитражные суды различных
инстанций до сих пор достойно защищали права
лизингодателей. Конечно, эти процессы отнимали дорогое
время у бизнесменов, снижали доверие инвесторов к России
как к правовому государству, приводили к снижению
инвестиционной привлекательности страны. Объем
публикации не позволяет остановиться на этой теме
подробнее, но можно самостоятельно изучить материалы
дела по иску компании «Транско» (Санкт-Петербург 1999
год), письмо ГТК РФ от 24.05.99 № 01-15/14858 «О
применении Федерального Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О
лизинге», решение Верховного Суда РФ от 29 ноября 2000 г.,
распоряжение ГТК России № 702-р от 3.08.2001 и решение
Верховного Суда РФ от 23.01.2002 (о признании
недействительными и не порождающими правовых
последствий пунктов 3 и 4 Порядка уплаты таможенных
платежей при частичном освобождении от уплаты
таможенных пошлин, налогов временно ввозимых
(вывозимых) товаров).
Особенности уплаты НДС при лизинге
В сделках международного лизинга, в которых имущество
ввозится на территорию России, обязательство по
исчислению и уплате НДС возникает дважды. Первый раз
объектом налогообложения НДС является ввоз товаров на
территорию РФ (подп. 4 п.1 ст. 146 НК РФ). Второй раз – при
получении лизингодателем платежей от лизингополучателя.
Лизинговый платеж представляет собой плату за услуги,
непосредственно связанные с движимым или недвижимым
имуществом, находящимся на территории РФ (подп. 1, 2 ст.
148 НК РФ).
Рассмотрим порядок особенности уплаты и возмещения НДС
в каждом из перечисленных случаев.
1. НДС при ввозе предмета лизинга на территорию РФ
При ввозе товаров на территорию РФ декларант должен
уплатить в бюджет НДС по ставке 18 процентов. Налоговой
базой для расчета НДС является сумма таможенной
стоимости имущества и таможенной пошлины. Если ввозятся
101
подакцизные товары, то налоговая база увеличивается на
сумму акциза.
Порядок уплаты «ввозного» НДС зависит от применяемого
таможенного режима. Предмет лизинга может быть
растаможен в режиме «Выпуск для свободного обращения» и
«Временный ввоз». При помещении имущества под
таможенный режим «выпуск для свободного обращения»
НДС уплачивается единовременно и в полном объеме.
Никаких рассрочек по уплате этого налога не
предоставляется.
Письмом от 11.04.11 № 03-07-08/109 Минфин разъяснил, что
НДС, уплаченный при ввозе на территорию РФ
оборудования, требующего монтажа, предназначенного для
последующей передачи в аренду по договору лизинга,
подлежит вычету в налоговом периоде, в котором такое
оборудование принято к бухгалтерскому учету.
Режим «временного ввоза» представляет для участников
лизинговой сделки определенные преимущества. При нем
уплата НДС осуществляется ежемесячно, в размере 3% от
суммы, которая бы подлежала уплате в случае ввоза
имущества в режиме «выпуска для свободного обращения».
Рассрочка по уплате НДС по основным средствам
предоставляется на срок до 34 месяцев (ст. 213 Таможенного
кодекса РФ).
НДС, уплаченный на таможне, подлежит вычету (возврату)
на основании статьи 171 НК РФ. Как разъяснил Минфин
письмом от 29.01.10 № 03-07-08/20, суммы налога на
добавленную стоимость, уплаченные при ввозе на
территорию Российской Федерации оборудования,
требующего монтажа, подлежат вычету после принятия
такого оборудования к бухгалтерскому учету на счете 07
«Оборудование к установке» и при наличии документов,
подтверждающих ввоз и уплату налога. Такими документами
являются таможенная декларация и соответствующее
подтверждение, выданное таможенным органом в
установленном порядке.
Но порядок вычета различается в зависимости от того, кто
будет уплачивать НДС: лизингодатель, иностранная
компания или лизингополучатель - российская компания.
Условия вычета (возврата) НДС для лизингодателя –
иностранной компании
Обязательное условие для получения права на вычет
«ввозного» НДС – иностранная компания должна встать на
налоговый учет (п. 4 ст. 171 НК РФ).
НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе
оборудования (других материальных ценностей) на
территорию Российской Федерации в таможенных режимах
выпуска для свободного обращения, временного ввоза,
переработки вне таможенной территории, принимается к
вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ, если:
1. Ввезенные материальные ценности предполагается
продать или использовать на территории Российской
Федерации при осуществлении операций, облагаемых НДС
(лизинговые платежи облагаются НДС).
2. Ввезенные материальные ценности приняты к учету в
соответствии с первичными документами (допустим,
ввезенные ОС поставлены на баланс иностранной компании
или представительства). При этом, если никакой иной
деятельности, приводящей к образованию постоянного
представительства (в налоговом смысле!), иностранная
компания не будет вести, то ее лизинговая деятельность не
образует постоянного представительства (п. 1.7. ст. 309
НК РФ), и объекта налогообложения по налогу на
имущество в РФ не возникает. Не возникает и
налогообложения прибыли, если иностранная компания
имеет право воспользоваться режимом соответствующего
Соглашения об избежании двойного налогообложения.
3. У налогоплательщика имеются документы,
свидетельствующие об уплате налога: ГТД, а также другие
документы, подтверждающие ввоз материальных ценностей
на таможенную территорию Российской Федерации.
4. Сумма НДС отражена налогоплательщиком –
иностранной организацией в книге покупок.*
* При ввозе товаров на таможенную территорию
Российской Федерации основанием для регистрации в
книге покупок счетов-фактур является таможенная
декларация на ввозимые товары и платежные документы,
подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному
органу (п. 10 «Правил ведения журналов учета полученных
и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг
продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость», утвержденных постановлением Правительства
РФ от 02.12.2000 № 914).
При соблюдении перечисленных выше условий, уплаченный
таможенным органам НДС может быть принят к вычету. Так
как, на практике, вернуть НДС из бюджета РФ иностранной
компании бывает проблематично, то возмещать уплаченные
суммы налога при режиме ввоза «выпуск товаров для
свободного обращения» (при отсутствии другой
деятельности) можно только по мере поступления
лизинговых платежей от российской компании.
Разъяснению порядка применения налоговых вычетов по
суммам НДС, уплаченным лизингодателем при покупке
имущества для передачи в лизинг посвящено письмо МНС
России от 29.06.2004 № 03-2-06/1/1420/22@. Согласно
документу лизингодатель может принять к вычету эти суммы
НДС только после принятия на учет приобретенного
имущества и при наличии счета-фактуры, выставленного
продавцом, а также документов, подтверждающих уплату
сумм налога. При этом не имеет значения, на чьем балансе -
лизингодателя или лизингополучателя, будет учитываться это
имущество после его передачи по договору лизинга.
В этом письме министерство также напоминает, что передача
лизингодателем имущества по договору лизинга
лизингополучателю является «оказанием платной услуги», а
следовательно, облагается НДС.
В случае временного ввоза иностранный лизингодатель
может получать лизинговые платежи, платить «таможенный»
НДС, а затем уже платить НДС с сумм лизинговых платежей
за вычетом сумм уплаченного «таможенного» НДС.
Поэтому оптимально ввозить имущество именно в режиме
«временный ввоз».
Если иностранная организация не состоит на налоговом
учете, то принять к вычету суммы НДС, уплаченные при
ввозе имущества по договору лизинга, сама она не сможет.
102
Иногда можно столкнуться с мнением налоговых органов,
утверждающих, что лизингодатель не вправе принять к
вычету суммы входного НДС по имуществу, переданному в
лизинг. При этом свою позицию налоговики обосновывают
следующим образом. Статья 39 НК РФ связывает реализацию
товаров (работ, услуг) с моментом перехода права
собственности на товар, передачей результатов работ,
оказанием услуг. При этом все эти действия в общем случае
должны осуществляться на возмездной основе.
В соответствии со ст.2 Федерального закона от 29.10.98
№164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон)
договор лизинга - договор, в соответствии с которым
арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в
собственность указанное арендатором (далее -
лизингополучатель) имущество у определенного им продавца
и предоставить лизингополучателю это имущество за плату
во временное владение и пользование. Предмет лизинга,
переданный во временное владение и пользование
лизингополучателю, является собственностью лизингодателя
(п.1 ст.11 Закона). Таким образом, при передаче предмета
лизинга не происходит реализация этого имущества.
Кроме того, не признается реализацией товаров (работ, услуг)
также передача имущества, если такая передача носит
инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный
(складочный) капитал хозяйственных субъектов и
товариществ, вклады по договору простого товарищества
(договору о совместной деятельности), паевые взносы в
паевые фонды кооперативов) (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ).
Лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности
по приобретению имущества и передаче его в лизинг (ст.2
Закона). Поэтому лизингодатель осуществляет
инвестиционную деятельность, что в свою очередь также не
позволяет утверждать, что передача имущества в лизинг
является его реализацией.
Поскольку нет реализации, то нет и объекта налогообложения
НДС (ст.146 НК РФ). Раз нет объекта налогообложения НДС,
то нет и права на вычет НДС, уплаченный поставщику
лизингового имущества или при ввозе этого имущества на
таможенную территорию РФ (п.2 ст.171 НК РФ).
Соответственно, суммы входного НДС по лизинговому
имуществу вычету не подлежат и должны учитываться в
стоимости этого имущества (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ).
Придерживаясь изложенной выше позиции, налоговые
органы упускают из вида, что лизинг является
разновидностью аренды (параграф 6 гл.34 ГК РФ). Аренда
для целей исчисления НДС является услугой (пп.4 п.1
ст.148 НК РФ, пп.14, 20 п.2 ст.149 НК РФ, пп.13 п.3 ст.149
НК РФ, п.3 Определения КС РФ от 02.10.2003 №384-О).
Следовательно, деятельность лизингодателя для целей
исчисления НДС является деятельностью по оказанию услуг.
Предоставление имущества в лизинг является реализацией
услуг, которая облагается НДС.
Таким образом, отсутствуют правовые основания для
отказа лизингодателю в праве принять к вычету суммы
входного НДС, уплаченного поставщикам лизингового
имущества или при ввозе его на территорию РФ.
К аналогичному выводу можно прийти, если считать
предоставление имущества в аренду не услугой, а передачей
имущественных прав владения и пользования имуществом
(споры по этому поводу среди специалистов не утихают до
сих пор, несмотря на решения высших судебных инстанций).
Ведь согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача
имущественных прав является объектом налогообложения
НДС.
Данную позицию подтверждает и арбитражная практика.
1. Постановление ФАС Северо-Западного округа от
19.12.2003 №А56-12202/03 (извлечения).
Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по
договору лизинга, подлежит отражению на счете 03
«Доходные вложения в материальные ценности». Данный
вывод подтверждается и пунктом 3 Указаний об
отражении в бухгалтерском учете операций по договору
лизинга, утвержденных приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 17.02.1997 N 15 (в редакции от
23.01.2001).
Вместе с тем нормы Налогового кодекса Российской
Федерации, регулирующие порядок вычетов по налогу на
добавленную стоимость, не содержат норм,
определяющих, на каких счетах бухгалтерского учета
должно учитываться оборудование, сданное в лизинг.
Кроме того, статья 172 НК РФ не связывает право на
налоговые вычеты со счетом, на котором учтено
приобретенное и сданное в лизинг оборудование.
2. Постановление ФАС Московского округа от 2 августа
(извлечения).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса
РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные
налогоплательщику и уплаченные им при приобретении
товаров (работ, услуг) на территории РФ либо
уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на
таможенную территорию Российской Федерации в
таможенных режимах выпуска для свободного обращения,
временного ввоза и переработки вне таможенной
территории в отношении товаров (работ, услуг),
приобретаемых для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения в
соответствии с настоящей главой, за исключением
товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового
кодекса РФ.
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса
РФ суммы налога, предъявленные покупателю при
приобретении товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, либо
фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе
основных средств и нематериальных активов, на
территорию Российской Федерации, учитываются в
стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, в случае
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов, для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг),
операции по реализации (передаче) которых не
признаются реализацией товаров (работ, услуг) в
соответствии с п. 2 ст. 146 настоящего Кодекса.
ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", Закон РФ "Об
инвестиционной деятельности в РФ", нормы
международного права, на которые ссылается ответчик,
рассматривают в качестве инвестиционной деятельность
лизингодателя по приобретению имущества у таможенную
собственника.
103
Дальнейшая же его передача в лизинг, как правильно
указал суд, является оказанием услуг по сдаче имущества в
аренду.
Такие операции в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146
Налогового кодекса РФ являются объектом
налогообложения по НДС, а следовательно, в силу п. 2 ст.
171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные
налогоплательщиком при ввозе на территорию Российской
Федерации оборудования, впоследствии переданного в
лизинг.
Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 10.02.04 и постановление апелляционной
инстанции от 14.04.04 по делу N А40-48940/03-129-75
Арбитражного суда города Москвы оставить без
изменения, а кассационную жалобу ИМНС РФ N 6 по ЦАО
г. Москвы - без удовлетворения.
Отменить приостановление исполнения решения суда
от 10.02.04 по определению ФАС МО от 01.07.04.
Условия вычета «ввозного» НДС для лизингополучателя –
российской компании
Так как лизингополучатель изначально является
налогоплательщиком на территории РФ, состоит здесь на
налоговом учете, то право на вычет сумм НДС, уплаченных
на таможне, возникает на основании статьи 171 НК РФ. Так
как лизинговое имущество оплачивается в рассрочку, то
важным для налогообложения лизинговых операций будет
позиция МНС России, изложенная в Методических
рекомендациях по применению главы 21 НК РФ,
утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г.
№ БГ303/447. В п. 44 этого документа сказано, что «суммы
налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров,
в том числе основных средств и нематериальных активов,
на таможенную территорию Российской Федерации
подлежат вычету в указанном выше порядке, независимо от
факта оплаты продавцу указанных товаров».
Если лизинговое имущество остается на балансе
лизингодателя, то долгое время спорным являлся вопрос
относительно возможности принятия к вычету суммы НДС,
уплаченного на таможне. Ведь в этом случае,
лизингополучатель - российская компания ставит имущество
на забалансовый счет. Налоговые органы считали, что
принять к вычету суммы НДС при условии, что имущество не
поставлено на баланс налогоплательщика нельзя. Но такая
позиция не соответствует Налоговому кодексу РФ. Правила
ведения бухучета устанавливает Минфин России, который
неоднократно отмечал, что для целей принятия НДС к
возмещению не имеет значения, на балансовых или
забалансовых счетах учтено имущество (письмо Минфина
России от 17 мая 2002 года № 04-03-08/18:
«Минфин России рассмотрел ваше письмо по вопросу
налогообложения налогом на добавленную стоимость
оборудования, ввозимого на территорию Российской
Федерации по лизинговому контракту, и сообщает
следующее.
Как правомерно указано в вашем письме, согласно
подпункту 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) ввоз товаров на
территорию Российской Федерации
признается объектом налогообложения налогом на
добавленную стоимость.
 В соответствии с пунктом 1 статьи 151 Кодекса при
ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации налогообложение налогом на добавленную
стоимость производится в зависимости от избранного
таможенного режима. При этом, согласно подпункту 5
пункта 1 данной статьи Кодекса, при помещении товаров
под таможенный режим временного ввоза применяется
полное или частичное освобождение от уплаты налога на
добавленную стоимость в порядке, предусмотренным
таможенным законодательством Российской Федерации.
Так, на основании статьи 72 Таможенного кодекса
Российской Федерации при ввозе на таможенную
территорию Российской Федерации оборудования по
лизинговому контракту в таможенном режиме временного
ввоза за каждый полный и неполный месяц
налогоплательщиками уплачиваются три процента от
суммы налога на добавленную стоимость, которая
подлежала бы уплате, если бы ввозимое оборудование было
выпущено для свободного обращения.
Что касается порядка уплаты налога на добавленную
стоимость по лизинговым платежам, то согласно
подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом
реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества
признается территория Российской Федерации, если
покупатель услуг осуществляет деятельность на
территории Российской Федерации. В таких случаях в
соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 161 Кодекса по
лизинговым платежам за используемое оборудование налог
уплачивается налоговым агентом - лизингополучателем.
Вместе с тем необходимо отметить, что в
соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса суммы
налога на добавленную стоимость, уплаченные
налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации, в том числе
оборудования в таможенном режиме временного ввоза,
подлежат вычетам, в случае использования указанных
товаров для осуществления производственной деятельности
или иных операций, облагаемых налогом на добавленную
стоимость. Кроме того, согласно пункту 3 данной статьи
Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную
стоимость, уплаченные налогоплательщиками, являющимися
налоговыми агентами, при приобретении ими у иностранных
лиц работ (услуг), местом реализации которых признается
территория Российской Федерации.
Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную
стоимость, уплаченные как по оборудованию, ввозимому
на территорию Российской Федерации по лизинговым
контрактам, так и суммы налога, уплаченные по
лизинговым платежам, принимаются к вычету в
общеустановленном порядке.
Одновременно сообщается, что вышеуказанный
порядок налогообложения применялся также до 1 января
2001 года, то есть до вступления в действие второй части
Кодекса».
После подчинения налоговых органов Минфину России
появилась надежда, что они прислушаются к мнению
вышестоящей инстанции. И она оправдалась! Главное, чтобы
были соблюдены условия, прописанные в Налоговом кодексе
для получения права на вычет. На сданное в лизинг
имущество должны быть в наличии счета-фактуры,
документы, подтверждающие уплату НДС поставщику
имущества, ну, и само имущество должно быть принято на
учет у лизингодателя после приобретения. Что делали с ним
потом: оставляли у себя на балансе или передавали на баланс
лизингополучателю – налоговым органам не важно. Обо всем
104
этом столичные налоговики сообщили в письме от 14 июля
2004 года № 24-14/46279.
Вариант, при котором не возникают таможенные платежи
и налог на имущество
В случае, если лизинговая компания является предприятием с
иностранными инвестициями, иностранный инвестор
приобретает имущество за рубежом и вносит его в качестве
взноса в уставный капитал, не возникает обязанности
уплачивать таможенную пошлину и таможенный НДС. Далее
это имущество передается в лизинг. Если из документов
будет видно, что это имущество приобретались именно для
того, чтобы потом передать его в лизинг, учитываться оно
будет на 03 счете и не будет подлежать обложению налогом
на имущество (смотрите подробнее в разделе этой главы
«Особенности уплаты налога на имущество»).
2. НДС при перечислении лизинговых платежей
Если иностранная организация – лизингодатель состоит на
налоговом учете в РФ, то она самостоятельно исчисляет и
уплачивает в бюджет НДС с суммы лизинговых платежей,
поступающих от российской компании. Для этого
иностранная компания должна предоставить
лизингополучателю нотариально заверенную справку о
постановке на налоговый учет, вести книгу учета покупок,
выставлять счет-фактуру на каждый лизинговый платеж.
Если иностранный лизингодатель создал обособленное
подразделение в России для исполнения этих «технических
функций» «вспомогательного характера», то надо учесть, что
деятельность такого подразделения не приводит к
образованию постоянного представительства в России
(подпункты 4 и 5 п.4 ст. 306, подпункт 7 п.1 ст. 309 НК РФ).
При отсутствии постановки на учет в налоговом органе
иностранного лизингодателя обязанность по уплате НДС за
него на основании статьи 161 НК РФ возлагается на
лизингополучателя – российскую компанию, которая в этом
случае становится налоговым агентом.
Объектом налогообложения будет вся сумма лизингового
платежа, подлежащая перечислению иностранной компании -
лизингодателю. Если российская компания, как налоговый
агент, удержала и уплатила за иностранную компанию НДС в
бюджет, она имеет право на вычет уплаченной суммы налога
(п. 3 ст. 171 НК РФ).
Письмом от 08.04.10 № 03-07-11/92 Минфин разъяснил
вопрос о применении вычетов по НДС при оказании услуг по
аренде имущества по договору лизинга.
Разъяснено, что по лизинговым платежам на основании
счетов-фактур, получаемых ежемесячно от лизингодателя,
суммы налога на добавленную стоимость принимаются к
вычету независимо от факта перехода права собственности на
вышеуказанное имущество.
Уплата лизингодателем налога на прибыль.
Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют
расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной
форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на
такую продукцию определяется по соглашению сторон
договора лизинга (ст. 28 Закона «О финансовой аренде
(лизинге)»). Соответственно, нет риска в возможных
обвинениях о применении трансфертных цен. В случае если
иностранный и российский партнер опосредованно
принадлежат одним лицам, а российский лизингополучатель
передает свою продукцию лизингодателю по минимальной
цене, то российская компания платит налог с минимальной
прибыли, а основной доход возникает у лизингодателя. Надо
учесть, что, правильно разработав схему реализации этой
продукции в России или за рубежом, иностранный
лизингодатель может легально получать максимальную
прибыль, платить минимальный налог на прибыль только в
стране налогового резидентства и создавать, таким образом,
независимые инвестиционные резервы для дальнейшего
развития предприятий группы.
У российских налоговых органов практически нет реальных
возможностей обвинить российское предприятие в под видом кипрских предприятий, в том числе лизинговых.
искусственном занижении прибыли путем применения
трансфертных цен при заключении и реализации лизингового
договора. Эту позицию подтвердил и Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 18.03.2008 № 14616/07. Суть его сводится к
следующему. Налоговые органы при осуществлении контроля
за полнотой исчисления налогов вправе проверять
правильность применения цен по сделкам лишь в следующих
случаях: между взаимозависимыми лицами, по
товарообменным (бартерным) операциям, при совершении
внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в
сторону повышения или понижения от уровня цен,
применяемых налогоплательщиком по идентичным
(однородным) товарам (работам, услугам) в пределах
непродолжительного периода времени. При отсутствии
указанных оснований инспекция не вправе проверять
правильность применения цен по заключенным обществом
договорам на оказание услуг и ставить эти цены под
сомнение. Более того, применение ст. 40 НК РФ, предполагает
не только возможность определения налоговым органом
рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность
их учета в целях налогообложения прибыли. Отказ в
признании расходов, якобы не соответствующих рыночным
ценам, в полном объеме противоречит положениям ст. 40 НК
РФ.
Суждение, что взаимозависимость лизингодателя и
лизингополучателя сама по себе не свидетельствует о
необоснованной налоговой выгоде подтвердил и Высший
Арбитражный Суд Российской Федерации своим
Определением от 31 марта 2009 г. N ВАС-6982/08 по делу N
А75-3183-2007 Арбитражного суда Ханты-Мансийского
автономного округа - Югра. В нем также было указано, что в
сферу налогового контроля не входит контроль за
экономической целесообразностью и эффективностью
принимаемых налогоплательщиком решений в процессе
предпринимательской деятельности.
Почему некоторые иностранные компании не платят
российский налог на прибыль от лизинговой деятельности?
Согласно п.7 Статьи 309 НК РФ доходы от лизинговых
операций иностранной организации не связаны с ее
предпринимательской деятельностью в Российской
Федерации. Они относятся к доходам из источников в РФ,
извлекаемым не через постоянное представительство, и
подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника
выплаты доходов. Ставка налога – 20%, он должен быть
удержан в бюджет при каждом платеже в пользу нерезидента.
Однако если между Россией и страной налогового
резидентства иностранного лизингодателя существует
105
соглашение об избежании двойного налогообложения,
которым предусмотрены пониженные ставки налога при
извлечении дохода не через постоянное представительство,
то действуют правила международного соглашения.
Некоторые из таких соглашений предусматривают полное
освобождение от уплаты российского налога. Например,
соглашение между Республикой Кипр и Российской
Федерацией от 5.12.1998. А если учесть то, что кипрские
предприятия платят на острове налог по ставке 10% (при этом
основная часть дохода, получаемая кипрской компанией из
России, может без особых трудностей переведена в
безналоговую оффшорную юрисдикцию), то суммы
налоговых платежей можно назвать номинальными.
Становится понятно, почему многие иностранные, да и
российские компании приходят в Россию и другие страны
О привлечении капиталов с Кипра теперь заботится не только
МИД и Министерство экономического развития и торговли.
Коренным образом изменилась позиция даже налогового
ведомства! Так Письмом МНС РФ от 27 марта 2002 г. № ФС-
6-26/360 «Обмен информацией» доведен список оффшорных
зон и рекомендовано обращать особое внимание на операции
с оффшорными предприятиями. В списке нет Республики
Кипр (как нет его в подобных списках Украины и даже
Беларуси), и теперь уже ничто официально не мешает
поступлению капиталов в Россию через «кипрский канал»
(напомню, что по данным Госкомстата, Республика Кипр –
один из самых активных иностранных инвесторов в России).
С 1 мая 2004 года она - полноправный член ЕС, что надежно
защищает ее от различных инсинуаций недоброжелателей,
которые иногда были возможны в прошлом.
Договор лизинга может включать в себя условия оказания
дополнительных услуг и проведения дополнительных работ.
Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого
рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования,
так и в процессе пользования предметом лизинга
лизингополучателем и непосредственно связанные с
реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость
дополнительных услуг определяется соглашением сторон (п.
2 ст. 7 Закона «О финансовой аренде (лизинге)»).
Суммы дополнительных услуг полностью включаются в
производственные затраты российского лизингополучателя.
Это позволяет в течение нескольких лет, пока существует
договор лизинга, уменьшать базу по налогу на прибыль и
формировать свободные средства на балансе иностранного
предприятия для новых инвестиций.
Для того, чтобы не увеличивалась таможенная стоимость
имущества, монтажные работы предмета лизинга можно
выделить из лизингового контракта в отдельный договор. В
этом случае, при применении дополнительного иностранного
предприятия, не афилированного с первым, строительно-
монтажные работы, выполняемые кипрским предприятием
(например) в период, не превышающий 12 месяцев, не
создают постоянное представительство в России в
соответствии с условиями международного налогового
соглашения, и прибыль кипрской компании налогообложению
в России не подлежит.
Предусмотрена возможность передачи предмета лизинга и в
сублизинг. В этом случае конечный российский
лизингополучатель заключает контракт с российской
компанией и не видит «за ее спиной» иностранную. Вариант
может быть с успехом использован в обычном бизнесе
российских лизингодателей, создавая оптимальные условия
как по заключению контрактов с российскими или
иностранными лизингополучателями, так и с точки зрения
суммарных налоговых последствий. Конечно, нельзя забывать
и о недопущении афилированности предприятий.
Как правило, срок договора лизинга рассчитывается так,
чтобы с учетом применения ускоренной амортизации
остаточная стоимость предмета лизинга после окончания
договора была минимальной.
Статья 31. Право сторон договора лизинга применять
механизм ускоренной амортизации предмета лизинга
1. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по
договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя
или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Стороны договора лизинга имеют право по взаимному
соглашению применять ускоренную амортизацию предмета
лизинга.
2. Амортизационные отчисления производит сторона
договора лизинга, на балансе которой находится предмет
лизинга.
Необходимо учесть, что Поправки в главе 25 «Налог на
прибыль организаций» НК РФ (изменения внесены
Федеральным законом от 22.07.08 № 158-ФЗ) изменили
порядок начисления амортизации по основным средствам,
которые являются предметом договора лизинга. Теперь
компании, у которых на балансе числится лизинговое
имущество, относящееся к первой- третьей амортизационным
группам, не должны применять повышающий коэффициент 3
независимо от даты его принятия на учет (ст. 259.3 НК РФ).
Об этом, в частности, напомнил Минфин России в своем
Письме от 10.02.2009 № 03-03-06/1/44.
То есть специальный коэффициент при любом способе
амортизации применяется только к лизинговому имуществу,
относящемуся к четвертой - десятой амортизационным
группам.
По мнению специалистов финансового ведомства, после
вступления поправок в силу организации уже не могут
корректировать сумму начисленной амортизации в сторону
повышения. Как видите, для компаний, на балансе которых
есть лизинговое имущество, включенное в первую-третью
амортизационные группы, такая позиция невыгодна. Ведь для
них налоговая амортизация по рассматриваемому имуществу
уменьшится в три раза. Следовательно, и размер расходов,
которые можно учесть при расчете налога на прибыль, станет
меньше, а сумма налога увеличится.
С учетом закона РФ «Об иностранных инвестициях»
поправки не коснулись иностранных компаний и российских
предприятий с иностранными инвестициями, к которым
применяются положения этого Закона, так как для них
действует «дедушкина оговорка» (нововведения могут
применяться лишь тогда, когда они не ухудшают условий
налогоплательщика).
Смена лизингополучателя не повлияет на расчет
амортизации и вовсе не означает, что теряется право на
применение коэффициента ускоренной амортизации.
Данное правило не зависит от того, на чьем балансе числится
имущество.
106
Об этом сообщает Минфин в письме от 12 ноября 2006 г. №
03-03-04/1/782. Финансисты напомнили, что на лизинг
распространяются общие положения о договоре аренды (ст.
625 ГК). К тому же пунктом 2 статьи 615 Гражданского
кодекса предусмотрено, что арендатор вправе с согласия
собственника передать свои права и обязанности другому
лицу. Таким образом, условия договора лизинга
продолжают действовать и при смене лизингополучателя.
При этом новый арендатор автоматически становится
правопреемником в отношении начисления амортизации по
переданному ему оборудованию.
Имущество выкупается по остаточной стоимости. График
лизинговых платежей составляется с расчетом того,
насколько быстро надо получить основную прибыль
лизингодателем, и насколько быстро лизингополучатель
может (или ему выгодно, в целях налогового планирования)
выплатить эту прибыль.
Договор финансирования под уступку денежного
требования (факторинг) и лизинговая деятельность
В настоящее время все большее распространение в
коммерческой практике приобретают отношения,
направленные на включение в оборот имеющейся у
предприятия дебиторской задолженности, которые могут
осуществляться посредством заключения сделки
финансирования под уступку денежного требования
(факторинга). Регулированию факторинга в Гражданском
кодексе РФ посвящена глава 43, в которой указанный способ
финансирования определен как договор, в силу которого одна
сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать
другой стороне (клиенту) денежные средства в счет
денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу
(должнику), вытекающего из предоставления клиентом
товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему
лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому
агенту это денежное требование (статья 824 ГК РФ). Интерес
компании, уступающей право требования, обычно
заключается в незамедлительном получении денег, снижении
расходов на обслуживание дебиторской задолженности и
частичном или пол ном освобождении от риска
неплатежеспособности должника, либо в возможности
получения кредита.
В связи с тем, что на практике лизинговая деятельность
рассматривается как деятельность по оказанию лизинговых
услуг, то можно сделать вывод, что лизинговая компания
может воспользоваться договором факторинга как одним из
способов финансирования, уступив финансовому агенту
право требования лизинговых платежей. Как следует из
статьи 824 ГК РФ, денежное требование к должнику может
быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях
обеспечения исполнения обязательства клиента перед
финансовым агентом. Следовательно, лизингодатели могут
свои права требования лизинговых платежей использовать
как способ обеспечения по кредитным договорам,
заключаемым ими с целью привлечения средств для
приобретения лизингового имущества.
Желательно обращать внимание на следующие моменты:
 В соответствии со статьей 825 ГК РФ в качестве
финансового агента по договору факторинга могут
выступать банки, иные кредитные организации, а также
другие коммерческие организации, имеющие лицензию на
осуществление деятельности такого вида. Но указанная
 точка зрения не является единственной, напротив,
судебные органы предполагают существование у
финансового агента специальной правоспособности, т.е.
считают наличие соответствующей лицензии обязательной
(см. постановление Президиума Высшего арбитражного
суда РФ от 30.06.98 г. № 955/9). Следовательно, чтобы
избежать возможных споров о квалификации сделки,
лизинговым компаниям рекомендуется заключать договора
факторинга только с банками или иными кредитными
учреждениями.
 Лизинговая компания вправе уступить финансовому
агенту денежное требование к лизингополучателю в части
подлежащих уплате лизинговых платежей (статья 828 ГК
РФ). Но при этом лизингодатель должен помнить, что,
несмотря на вышеуказанное положение, оно не
освобождает лизинговую компанию от обязательств или
ответственности перед лизингополучателем в связи с
уступкой требования в нарушение существующего между
ними соглашения о ее запрете или ограничении.
 По общему правилу, закрепленному в пункте 3 статьи
827 ГК РФ, лизингодатель не будет отвечать за
неисполнение или ненадлежащее исполнение
лизингополучателем требования, являющегося предметом
уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к
исполнению. Однако договором факторинга может быть
предусмотрен иной объем ответственности лизинговой
компанией перед финансовым агентом, хотя для
лизингодателя это значительно снизит привлекательность
рассматриваемого способа финансирования.
 При расчетах лизингополучателя с финансовым агентом,
последний приобретает право на все суммы, которые он
смог получить с должника во исполнение требований. Их
размер может превышать сумму выданного лизинговой
компании кредита, а может быть и менее этой суммы,
причем лизингодатель в этом случае не несет перед
финансовым агентом никакой ответственности. Обратное
правило предусмотрено пунктом 2 статьи 831 ГК РФ для
случаев, когда уступка денежного требования
осуществлена в целях обеспечения исполнения
обязательства (например, по возврату лизинговой
компанией выданного ей кредита). В указанном случае
возможны (если иное не установлено договором
факторинга) дополнительные расчеты между финансовым
агентом и лизингодателем в зависимости от фактически
полученных от лизингополучателя сумм. Такие расчеты
осуществляются по правилам, применяемым в рамках иных
обеспечительных обязательствах, если финансовый агент
взыскал с лизингополучателя сумму, превышающую
размер долга лизинговой компании, он должен передать
последней соответствующую разницу, но если полученная
от должника сумма будет менее размера долга
лизингодателя, последний остается ответственным за
остаток долга.
Завершая разговор о договоре финансирования под уступку
денежного требования, надо сказать об оплате услуг
финансового агента. На практике размер оплаты по
рассматриваемому договору определяется в зависимости от
целого ряда факторов, в частности с учетом риска, который
принимает на себя финансовый агент, от сроков
предоставления финансирования лизинговой компании и т.д.
Оплата услуг финансового агента может производиться в
различной форме: в форме процентов от стоимости
уступаемого требования, в твердо определенной сумме, в
виде разницы между рыночной ценой требования и его
договорным объемом.
107
Особенности уплаты налога на имущество
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по
договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или
лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (то
есть физических и юридических лиц) (п. 1 ст. 31
Федерального закона № 164-ФЗ).
Иными словами, в отношении основных средств, переданных
по договору финансовой аренды в лизинг,
налогоплательщиком по налогу на имущество организаций
признается организация-балансодержатель (лизингодатель
или лизингополучатель). Это подтверждает и письмо
Минфина от 20.01.12 № 03-05-05-01/04.
С 1 января 2006 начала действовать норма НК РФ, в
соответствии с которой факт того, что имущество,
относящееся к доходным вложениям, также должно
облагаться налогом. Единственный способ избежать его –
если объект лизинга будет на балансе иностранного
лизингодателя и не будет недвижимостью, как написано в
предыдущих главах.
Полезно учесть, что ст. 23 Закона «О финансовой аренде
(лизинге)» определено:
«на предмет лизинга не может быть обращено взыскание
третьего лица по обязательствам лизингополучателя, в том
числе в случаях, если предмет лизинга зарегистрирован на
имя лизингополучателя».
Это - очень важное положение в наше неспокойное время.
Учет предмета лизинга на балансе иностранного
лизингодателя позволяет минимизировать не только налог на
имущество, но и свести к минимуму имущественные риски.
Особенности передачи в лизинг земельных участков
Предметом договора лизинга не могут быть только земельные
участки, являющиеся самостоятельным предметом договора
лизинга. Указанный запрет не распространяется на случаи,
когда предметом лизинга служат здание (сооружение),
предприятие, иной имущественный комплекс (см.
Постановление Президиума ВАС РФ от 16.09.2008 № 8215/08
по делу № А41-К1-66/07). 
Между лизингодателем и лизингополучателем заключен
договор лизинга, в силу которого лизингодатель приобретает
для лизингополучателя по договору купли-продажи объект
недвижимости и на условиях названного договора
предоставляет его во временное владение и пользование
лизингополучателю.
Договором определено право лизингополучателя досрочно, с
опережением графика вносить лизинговые платежи и после
полной оплаты получить в собственность предмет лизинга.
Лизингополучателем надлежащим образом исполнены
обязательства по договору лизинга, и он обратился к
лизингодателю с требованием передать предмет лизинга и
зарегистрировать переход права собственности на объект
недвижимости.
Лизингодатель отказался зарегистрировать переход права
собственности на объект недвижимости, мотивируя это тем,
что переход права собственности на объект недвижимости
невозможен без перехода прав на землю, на которой
расположена данная недвижимость, а земельные участки не
могут являться предметом договора лизинга.
Однако законодательство содержит запрет на отчуждение
земельного участка без находящегося на нем здания,
строения, сооружения в случае, если они принадлежат
одному лицу.
Таким образом, законодательством установлен принцип
единства юридической судьбы земельного участка и
расположенного на нем здания, строения, сооружения.
Поскольку здания, строения и сооружения могут являться
предметом договора лизинга, они могут переходить в
собственность лизингополучателя на условиях,
предусмотренных соглашением сторон, и без включения в
договор земельного участка в качестве составной части этого
недвижимого имущества. В таком случае следует
руководствоваться положениями Гражданского кодекса
Российской Федерации, предусматривающего переход права
собственности на земельный участок к приобретателю здания
(сооружения).
Особенности государственной регистрации транспортных
средств – предмета лизинга
13 декабря 2001 г. в Минюсте РФ был зарегистрирован
приказ Минсельхоза РФ № 942 и Госстандарта РФ № 318 от
27 сентября 2001 г. «О внесении изменений и дополнений в
Положение о паспорте самоходной машины и других видов
техники». Вносимые изменения касаются порядка
регистрации самоходных машин и других видов техники,
являющихся предметом договора лизинга. В частности,
установлено, что при проведении регистрационных действий
в отношении машин, поставляемых по договору лизинга,
сведения о собственнике заносятся в паспорт на основании
соглашения между лизингодателем (сублизингодателем) и
лизингополучателем об учете машины на балансе и ее
регистрации на имя одной из сторон договора, кроме случаев,
предусмотренных законом.
В соответствии со ст. 357 Налогового кодекса Российской
Федерации плательщиками транспортного налога признаются
лица, на которых в соответствии с законодательством
Российской Федерации зарегистрированы транспортные
средства.
Согласно п. 2 ст. 20 Федерального закона от 29.10.98 № 164-
ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предметы лизинга,
подлежащие регистрации в государственных органах,
регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя
или лизингополучателя.
Пунктом 52.1 Правил регистрации автомототранспортных
средств и прицепов к ним в государственной инспекции
безопасности дорожного движения Министерства внутренних
дел Российской Федерации, утвержденных приказом МВД
России от 27.01.2003 № 59, установлено, что регистрация
транспортных средств за лизингодателем производится
регистрационным подразделением по месту нахождения
лизингодателя на общих основаниях. Следовательно, в этом
случае налогоплательщиком является лизингодатель,
который уплачивает транспортный налог по месту
регистрации транспортных средств.
В соответствии с п. 52.2 указанных правил, государственная
108
регистрация транспортных средств, переданных
лизингодателем лизингополучателю во временное владение и
(или) временное пользование на основании договора лизинга,
может осуществляться по согласованию сторон за
лизингополучателем на срок действия договора по месту
нахождения лизингополучателя или его филиала
(представительства).
В этом случае государственная регистрация транспортных
средств осуществляется непосредственно за
лизингополучателем, то есть, минуя государственную
регистрацию транспортных средств за лизингодателем, и
поэтому транспортный налог должен уплачивать
лизингополучатель по месту государственной регистрации
транспортных средств (источник: письмо УМНС России по г.
Москве, № 23-10/3/24513* от 12.04.2004, подписанное
заместителем руководителя Управления МНС по г. Москве
О.Г. Богатыревым).
Бухгалтерский учет при осуществлении договора
международного лизинга у российской компании –
налогового агента
Ситуация
Российская организация арендует технологическое
оборудование (объект основных средств), находящееся на
территории РФ и принадлежащее кипрской компании.
Кипрская компания не имеет представительства на
территории РФ. Согласно условиям заключенного договора
аренды ежемесячная арендная плата (роялти) составляет
23.600 руб. (с учетом налогов, подлежащих удержанию в
соответствии с российским законодательством).
Организация уплачивает арендную плату не позднее 10-го
числа месяца, следующего за месяцем пользования
арендуемым оборудованием, на основании счета (инвойса),
выставляемого арендодателем. Дата счета соответствует
последнему дню месяца, за который счет выставляется.
Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли
организация определяет методом начисления. Как
отражаются данные операции в учете организации?
Решение
Правоотношения сторон по договору аренды регулируются
гл.34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ. Согласно ст.606
ГК РФ по договору аренды (имущественного найма)
арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить
арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное
владение и пользование или во временное пользование.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы
определяются договором аренды (ст.614 ГК РФ).
Расходы по аренде объекта основных средств, используемого
для производственных нужд организации, являются
расходами по обычным видам деятельности и включаются в
себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
(п.п.5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н).
В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам
деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором
имели место, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств и иной формы осуществления (допущение
временной определенности фактов хозяйственной
деятельности) при выполнении условий, перечисленных в
п.16 ПБУ 10/99. Таким образом, датой признания расходов по
аренде объекта основных средств является последний день
месяца.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к
бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном
выражении, равной величине оплаты в денежной и иной
форме или величине кредиторской задолженности,
определяемых исходя из цены и условий, установленных
договором между организацией и арендодателем (п.6 ПБУ
10/99).
Расходы по аренде объекта основных средств отражаются в
бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на
производство (расходов на продажу) в корреспонденции с
кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" (План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкция по его применению, утвержденные Приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При обложении НДС услуг, оказываемых хозяйствующими
субъектами правомерно руководствоваться нормами гл.21
«Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ,
в том числе положениями ст.ст.147 и 148 НК РФ о месте
реализации товаров (работ, услуг).
В целях гл.21 НК РФ местом реализации услуг признается
территория РФ, если покупатель услуг осуществляет
деятельность на территории РФ при сдаче в аренду
движимого имущества, за исключением наземных
автотранспортных средств (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ).
Следовательно, доходы, полученные кипрской компанией от
сдачи в аренду оборудования, находящегося на территории
РФ, подлежат обложению НДС.
Согласно п.1 ст.161 НК РФ при реализации услуг, местом
реализации которых является территория РФ,
налогоплательщиками - иностранными лицами, не
состоящими на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется
как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС.
Российская организация в этом случае признается налоговым
агентом, на которого возложена обязанность исчислить,
удержать у налогоплательщика (кипрской компании) и
уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне
зависимости от того, исполняет ли она обязанности
налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС
(п.2 ст.161 НК РФ). Налогообложение производится по
расчетной налоговой ставке 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).
Сумма НДС, исчисленная со стоимости оказанных услуг,
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог
на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в
корреспонденции с кредитом счета 60.
Пунктом 4 ст.173 НК РФ определено, что сумма НДС,
подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в
109
полном объеме налоговыми агентами за счет средств,
подлежащих перечислению налогоплательщику или другим
лицам, указанным налогоплательщиком.
Сумма НДС, удерживаемая с дохода кипрской компании,
отражается в бухгалтерском учете российской организации
по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 68
"Расчеты по налогам и сборам".
Удержанную сумму НДС налоговые агенты уплачивают в
бюджет одновременно с выплатой (перечислением)
денежных средств налогоплательщикам - иностранным
лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков. Банк, обслуживающий налогового
агента, не вправе принимать от него поручение на перевод
денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков,
если налоговый агент не представил в банк также поручение
на уплату НДС с открытого в этом банке счета при
достаточности денежных средств для уплаты всей суммы
НДС (п.4 ст.174 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы
по месту своего учета соответствующую налоговую
декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца,
следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК
РФ).
Сумму НДС, удержанную организацией в качестве
налогового агента, организация имеет право принять к вычету
(п.3 ст.171 НК РФ) при наличии счета-фактуры и документов,
подтверждающих уплату в бюджет удержанной суммы НДС
(п.1 ст.172 НК РФ) <*>.
Принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 в
корреспонденции с кредитом счета 19.
Иностранные организации, получающие доходы от
источников в РФ, признаются плательщиками налога на
прибыль организаций в РФ (ст.246 НК РФ).
Согласно пп.7 п.1 ст.309 НК РФ к доходам иностранной
организации от источников в РФ, подлежащим обложению
налогом, удерживаемым у источника выплаты, если
получение таких доходов не связано с предпринимательской
деятельностью этой иностранной организации через
постоянное представительство в РФ, относятся, в частности,
доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на
территории РФ.
Исчисление и удержание суммы налога с дохода от сдачи в
аренду имущества, используемого на территории РФ,
выплачиваемого иностранной организации, не
осуществляющей деятельность через постоянное
представительство в РФ, производится налоговым агентом во
всех случаях выплаты такого дохода, за исключением случаев
выплаты доходов, которые в соответствии с
международными договорами (соглашениями) не облагаются
налогом в РФ, при условии предъявления иностранной
организацией налоговому агенту подтверждения,
предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ (пп.4 п.2 ст.310 НК РФ).
В соответствии с п.1 ст.12 Соглашения об избежании
двойного налогообложения (Россия-Кипр) роялти (платежи за
право пользования имуществом) возникающие в одном
государстве и выплачивающиеся резиденту другого
государства, подлежат обложению только в этом другом
государстве. Следовательно, в случае эксплуатации
имущества на территории РФ по договору аренды (лизинга),
российская организация, выплачивающая доход (роялти)
кипрской компании, не является налоговым агентом в
отношении налога на доходы (не путать с НДС).
-------------------------------
<*> Порядок исчисления и принятия к вычету НДС
налоговыми агентами разъяснен в п.36.1 Методических
рекомендаций по применению главы 21 "Налог на
добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской
Федерации, утвержденных Приказом МНС России от
20.12.2000 N БГ-3-03/447.
Примечание. Таблицу с отражением этих операций в
бухгалтерском учете смотрите в приложении.
Минимизация рисков договора лизинга
При подготовке к заключению договора лизинга и в ходе его
исполнения важно учесть несколько моментов, которые
уберегут предпринимателя от необоснованных претензий со
стороны сотрудников налоговых органов. Нельзя сказать, что
каждый договор лизинга они встречают «в штыки», но,
наблюдая уменьшение налоговых платежей, они склонны к
пристальному изучению Ваших договорных отношений и
причин, приведших к уменьшению налогов. Если эти
отношения для недостаточно логичны, экономически
необоснованны, либо находятся за рамками «обычных» для
деловой практики, это может повлечь дополнительные
проверки «с пристрастием» и даже санкции со стороны
налоговиков. Что же может показаться им подозрительным?
Во-первых, это
 возвратный лизинг и
 особенности и обстоятельства выкупа имущества.
Рассмотрим их особо, с вниманием к арбитражной практике.
При возвратном лизинге лизингополучатель одновременно
является и продавцом имущества. Свои собственные объекты
он сначала продает лизинговой компании, а потом берет в
финансовую аренду. По окончании действия такого договора
имущество либо переходит к нему в собственность опять,
либо остается у лизингодателя. При этом имущество, как и в
общем случае, может учитываться либо на балансе
лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя. Понятно,
что в случае, если лизингодателем является иностранное
предприятие, чья деятельность не приводит к образованию
постоянного представительства (ст. 309 НК РФ), ни
лизингодатель, ни лизингополучатель не являются
плательщиками налога на имущество.
Схема возвратного лизинга - хороший выход из ситуации,
когда срочно нужны деньги, например, чтобы рассчитаться с
кредиторами, получить оборотные средства для каких-то
иных нужд деятельности компании. При этом российская
компания будет продолжать использовать в 600.000 рублей, то он подпадает под контроль государства.
производственном процессе то же оборудование, что
использовала ранее.
Возвратный лизинг - операция совершенно законная (статья 4
Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О
финансовой аренде (лизинге)»). Однако такие сделки
налоговики будут изучать подробно на предмет
действительности. А именно для чего и по какой причине
собственное оборудование было продано и потом опять взято
110
в лизинг. Не является ли целью этой операции
необоснованное обогащение одной из сторон? Если
проверяющие посчитают, что при помощи подобной
операции организация уходит от налогов, они могут
посчитать сделку притворной, то есть надуманной,
прикрывающей иную операцию, либо утверждать о
недобросовестности налогоплательщика. Тогда налоговики
доначислят налоги так, если бы расходов по данной операции
не проводилось. Если дело дойдет до суда, и там будет
доказана необоснованная налоговая выгода, то судьи
признают сделку недействительной.
Пример тому - постановление ФАС Северо-Западного округа
от 15 сентября 2003 г. № А26-11/03-210. Судьи пришли к
выводу, что договор возвратного лизинга был заключен с
целью уклонения от уплаты налога на имущество. Поскольку,
получив свое имущество обратно и оприходовав на баланс -
по условиям договора объекты числились на балансе
лизингополучателя, организация стала применять по нему
ускоренную амортизацию с коэффициентом 3. Вдобавок к
этому имущество было оплачено не денежными средствами, а
векселями (вариант оплаты векселями всегда вызывает
повышенные сомнения у налоговиков, возможно, что именно
это и привлекло их внимание в данном случае).
В то же время, например, в постановлении ФАС Северо-
Западного округа от 25 января 2006 г. № А56-923/2005 судьи
пришли к другому выводу. Они указали, что совпадение
продавца лизингового имущества и лизингополучателя не
противоречит существу лизинговых отношений и не
свидетельствует о недействительности договора лизинга. Для
суда стало главным то, что организация представила расчеты,
экономические заключения и обоснования, подтверждающие
направленность данной сделки на получение прибыли. А ведь
для суда наличие разумной деловой цели является
приоритетом при решении о том, какие сделки мнимые, а
какие нет.
И ФАС Поволжского округа от 16 января 2009 г. по делу №
А65-9091/2008 решил, что сам по себе факт заключения
налогоплательщиком договора лизинга, в рамках которого он
выступает как лизингополучатель, так и продавец предмета
лизинга, не свидетельствует о направленности действий
указанного налогоплательщика на получение необоснованной
налоговой выгоды. Как видите, постепенно в судебной
практике начинает превалировать здравый смысл и
законность.
Итак, используя договор возвратного лизинга, надо быть
готовым обосновать экономическую целесообразность
сделки. Она не должна быть убыточна для любой из сторон
договора. Кроме того, надо стараться не применять
длительных отсрочек платежей. Подозрения могут вызвать и
оплата векселями, взаимозачеты, юридическая
взаимозависимость лизингополучателя и лизингодателя.
Кроме того, если договор лизинга заключен на сумму свыше
Особенности выкупа имущества.
Вопрос учета лизинговых платежей четко не урегулирован и
вызывает много споров. В соответствии с законом «О
лизинге» лизинговый платеж - это общая сумма платежей по
договору лизинга. В нее входит возмещение затрат
лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга,
затрат, связанных с оказанием других услуг,
предусмотренных договором, а также доход лизингодателя. В
общую сумму может входить и выкупная цена предмета
лизинга, если по окончании договора право собственности на
имущество переходит к лизингополучателю (арбитражные
суды поддерживают налогоплательщиков, смотрите,
например, Постановление ФАС Московского округа от 18
декабря 2008 г. № КА-А40/11991-08 по делу № А40-17024/08-
114-67).
Законодательством установлено право рассчитывать
лизинговый платеж с учетом выкупной стоимости
имущества. Налоговики этого не отрицают, но настаивают на
том, что данный платеж не может быть единым. Они
считают, что в его составе нужно обязательно выделять
выкупную стоимость как самостоятельную часть. И если
оплата услуг по лизингу уменьшает налоговую базу по
налогу на прибыль, то выкупная стоимость в расходы
включаться не должна (письмо ФНС России от 16 ноября
2004 г. № 02-5-11/172@).
Аналогичную позицию высказывал и Минфин России в своих
письмах от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348 и от 15 февраля
2006 г. № 03-03-04/1/113. В этих разъяснениях подчеркнуто,
что лизинговый платеж можно отнести к прочим расходам,
уменьшающим прибыль только в той части, в которой он
уплачивается за получение имущества во временное
пользование. А часть лизингового платежа, покрывающая
выкупную стоимость имущества, в расходы не включается,
так как затраты по приобретению амортизируемого
имущества не уменьшают налоговую базу по налогу на
прибыль.
Вместе с тем, НК РФ не содержит утверждения, что
лизинговый платеж нужно разделять. Поэтому теоретически
организация может всю причитающуюся к перечислению
сумму относить на расходы. Правда, если имущество,
переданное по договору лизинга, учитывается на балансе
лизингополучателя, нужно не забывать в целях
налогообложения уменьшать платеж на сумму начисленной
амортизации по этому имуществу (пп.10 п.1 ст. 264 НК РФ).
Кодекс вообще ничего не упоминает о выкупной стоимости
имущества, включенной в состав лизинговых платежей.
Поэтому, чтобы избежать споров, рекомендуется учитывать
лизинговые платежи следующим образом.
Риск 1. Выкупная цена имущества выделена отдельно
1. В лизинговом договоре указана выкупная цена
имущества. Если имущество учитывается на балансе
лизингодателя, то лизингополучатель списывает
лизинговые платежи на прочие расходы в соответствии
с пп.10 п.1 статьи 264 Налогового кодекса, выкупная
стоимость в состав расходов не включается.
Следовательно, суммы, уплаченные в счет оплаты
выкупной стоимости до перехода права собственности
на предмет лизинга, считаются авансовыми платежами.
Это касается как лизингополучателя, так и
лизингодателя.
2. Если имущество учитывается на балансе
лизингополучателя, то лизингополучатель включает в
расходы разницу между лизинговым платежом и
суммой начисленной амортизации, а также
амортизационные отчисления, причем в сумме, не
превышающей лизинговые платежи. Выкупная
стоимость для расчета налога на прибыль опять же не
учитывается.
111
Риск 2. Выкупная цена договором не определена
Если договором предусмотрено, что по окончании действия
договора объекты переходят в собственность
лизингополучателя, существует опасность, что весь
лизинговый платеж может быть признан выкупной
стоимостью. То есть он будет расцениваться как расход на
приобретение права собственности на предмет лизинга, а
после перехода права собственности на имущество к
лизингополучателю вся сумма лизинговых платежей будет
включена в первоначальную стоимость амортизируемого
имущества.
Такую точку зрения высказали специалисты Минфина России
в письме от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348. Если
следовать их логике, получается, что нельзя списывать
лизинговые платежи на текущие расходы, а учитывать их
нужно как авансы до тех пор, пока имущество не перейдет в
вашу собственность.
Чтобы избежать споров с налоговыми органами, можно либо
последовать рекомендациям чиновников и учитывать
лизинговые платежи как авансы, либо указать выкупную
стоимость предмета лизинга. Для этого достаточно составить
дополнительное соглашение к договору лизинга, что можно
сделать в любой момент и, предусмотрев в соглашении, что
оно действует с момента вступления в силу договора лизинга,
пересчитать лизинговые платежи задним числом. Кроме того,
по окончании договора лизинга нужно заключить договор
купли-продажи и в нем также указать выкупную стоимость
имущества.
Если вы все-таки решили списывать выкупную стоимость в
составе лизинговых платежей на текущие расходы, то, скорее
всего, вам придется отстаивать свою точку зрения в суде. В
таких спорах судьи встают на сторону налогоплательщиков.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от
13 февраля 2006 г. № А52-3303/2005/2 судьи не поддержали
позицию налоговиков и посчитали лизинговый платеж
единым, поскольку это соответствует статье 28 Федерального
закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде
(лизинге)». На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264
Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе учесть в
прочих расходах при расчете налога на прибыль всю сумму
лизинговых платежей, включая выкупную цену.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС
Уральского округа от 18 января 2006 г. № Ф09-6214/05-С7.
Риск 3. Обоснованный размер выкупной цены
В соответствии с гражданским законодательством выкупная
цена определяется соглашением сторон. А значит, размер ее
может быть любым, даже символическим. Но в этом таится
опасность. Дело в том, что налоговики могут посчитать
выкупную стоимость заниженной и применить к такой сделке
статью 40 Налогового кодекса РФ, то есть проконтролировать
выкупную стоимость лизингового имущества на соответствие
рыночной цене. На это обращают внимание и чиновники в
письме Минфина России от 15 февраля 2006 г. № 03-03-
04/1/113.
Самый худший вариант с точки зрения налоговых рисков -
это когда выкупная стоимость равна нулю. С одной стороны,
лизингополучатель может полностью списать лизинговый
платеж на расходы и тем самым уменьшить налог на
прибыль, но с другой стороны, получается, что он приобрел
имущество безвозмездно. Соответственно возникает риск
признания дополнительного внереализационного дохода
исходя из рыночной стоимости этого имущества.
Возникает риск безвозмездной передачи лизингового
имущества и у лизингодателя. В связи с этим он не вправе
учесть стоимость этого имущества для расчета налога на
прибыль, такова норма п.16 статьи 270 НК РФ. Кроме того,
лизингодателю придется дважды начислить НДС, сначала со
стоимости полученных лизинговых платежей, а затем со
стоимости безвозмездно переданного имущества.
Поэтому, чтобы избежать налоговых споров, рекомендуется
указывать в договоре реальную выкупную стоимость.
Мнение Минфина России относительно некоторых
расходов лизингополучателя
Финансисты разъяснили, что расходы, понесенные
лизингополучателем по доставке, доведению предмета
лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации,
не включаются в первоначальную стоимость предмета
лизинга.
Письмом от 21.11.08 № 03-03-06/1/645 разъяснено, что
указанные расходы могут быть учтены при налогообложении
налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов,
связанных с производством и реализаций, при условии их
соответствия критериям, указанным в статье 252 НК РФ. При
применении метода начисления расходы лизингополучателя
по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в
котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при
определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом
принципа равномерности признания доходов и расходов.
В случае если договор лизинга приходится более чем на один
отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются
в целях налогообложения равными частями в течение срока
действия договора лизинга.
Выводы
Если все сказанное выше свести в некую общую систему, то
можно увидеть, как много стратегических преимуществ
заключает в себе лизинг. Как много возможностей предлагает
лизинговая деятельность для уменьшения
непроизводственных расходов, которыми являются
налоговые выплаты. Мало того, международный лизинг в
таком виде может быть и одним из вариантов решения задачи
амнистии капиталов: они направляются в Россию, работают в
реальном секторе экономики, благодаря этим деньгам
обновляются основные производственные фонды российских
предприятий и выпускается конкурентоспособная продукция.
Если вдумчиво отнестись к планированию деятельности
предприятия, то можно создать варианты работы, при
которых:
 удастся свести к минимуму всевозможные риски,
связанные с приобретением и использованием имущества и
современных технологий,
 легально минимизировать налоговые отчисления,
 получить максимальную прибыль,
продав конечную продукцию по конкурентоспособной цене.
Особенно эффективными являются варианты, применяемые
внутри холдингов, групп компаний. Причем максимальную
выгоду могут получить именно предприятия, расположенные
112
в разных странах, особенно в низконалоговых центрах, но
связанные между собой тесными деловыми отношениями. В
том числе и отношениями международного лизинга.
Сравнительную таблицу преимуществ международного
лизинга перед внутренним лизингом смотрите в приложении.
Пример комплексной схемы международного лизинга
Суть схемы:
Приобретение иностранной компанией активов (движимого
имущества) и предоставление его по лизинговому договору
российскому предприятию.
Описание схемы
Оффшорное предприятие, имеющее финансовые ресурсы,
передает их кипрскому предприятию в качестве процентного
займа. Кипрское предприятие в соответствии с лизинговым
контрактом с российским предприятием приобретает с целью
дальнейшей передачи в лизинг имущество у иностранного
продавца. Имущество ввозится на территорию России в
режиме «временный ввоз». При этом таможенная пошлина и
таможенный НДС рассчитываются в обычном порядке и по
обычным ставкам, но уплачиваются не единовременно,
постепенно, периодическими платежами (по 3% от
рассчитанной суммы ежемесячно, в течение 34 месяцев).
Если по окончании этого периода таможенный режим будет
изменен на режим «свободный выпуск», то никаких
дополнительных таможенных платежей не возникает.
Российский лизингополучатель выплачивает кипрскому
предприятию лизинговые платежи, которые относит на
расходы, связанные с производством и реализацией. При
осуществлении этих платежей он не обязан удерживать налог
с дохода иностранного предприятия, если оно заранее
предоставило ему подтверждение постоянного
местопребывания в государстве, на международное налоговое
соглашение с которым ссылается (в данном случае таким
государством является Республика Кипр). Так как предмет
лизинга находится на балансе лизингодателя, российское
предприятие не является плательщиком налога на имущество,
полученное по договору лизинга.
Кипрское предприятие – лизингодатель не является
плательщиком налога на имущество, находящееся в России,
так как деятельность предприятия не приводит к созданию
постоянного представительства. По этой же причине и в
соответствии с условиями соглашения об избежании
двойного налогообложения лизингодатель не уплачивает
налог на доход, получаемый из российского источника. Весь
доход (за минусом российского НДС) поступает на счет
кипрской компании. При этом вычеты таможенного НДС,
уплачиваемого ежемесячно, допускаются:
 у российского плательщика, если он производит платежи
в соответствии с режимом «временный ввоз»;
 у кипрского лизингодателя, если он состоит на
налоговом учете в России.
Прибыль кипрского предприятия уменьшается на сумму
процентного дохода, который оно выплачивает оффшорной
компании. С оставшейся несущественной прибыли на Кипре
уплачивается налог по ставке 10%. Налог на имущество на
Кипре не уплачивается. Основной доход от всей цепочки
сделок формируется на балансе оффшорной компании, без
налогообложения.
В случае если лизинговое имущество закупается в России, все
происходит так, как описано выше, но не возникают
таможенные платежи. Регистрации в России
представительства или филиала кипрской компании не
требуется. Для того чтобы можно было отнести на вычеты
суммы НДС, уплаченные при приобретении объекта лизинга
у продавца, надо поставить кипрское предприятие на
налоговый учет в российских налоговых органах (по месту
осуществления деятельности, то есть по месту налогового
учета лизингополучателя и нахождения имущества).
Действия по постановке на налоговый учет может произвести
лицо по доверенности. Оно же может передавать счета-
фактуры лизингополучателю, вести бухучет в России и
передавать отчетность российскому налоговому органу.
Такая деятельность также не приводит к образованию
постоянного представительства в России. И, соответственно,
не приводит к налогообложению прибыли лизингодателя и
имущества (за исключением недвижимости) в России.
образованию постоянного представительства в России,
не подлежат здесь налогообложению.
3) В стране регистрации иностранной компании возможно
получение от соответствующих (компетентных)
государственных органов справки - подтверждения
постоянного местонахождения иностранной компании в
смысле соглашения об избежании двойного
налогообложения между Российской Федерацией и этим
государством. Поэтому рекомендуется регистрация
кипрской компании. Кроме того, будет работать вариант
с английской «нерезидентной» компанией с филиалом на
Кипре, английской «профессиональной» компанией,
предприятиями из некоторых европейских юрисдикций.
Но в последних случаях иногда может понадобиться
дополнительная кипрская компания, расположенная
между оффшорной и европейской для того, чтобы
избежать налогообложения дохода оффшорной компании
у европейского лизингодателя как источника выплаты.
Требования к составу документов, сопровождающих
схему:

Итоговый эффект 1) Договор займа или иной договор (например о совместной

деятельности) между оффшорной компанией и
Рекомендуемая схема позволяет российскому инвестору европейской (на английском языке).
защитить активы в виде уже имеющегося (или планируемого 2) Договор купли-продажи имущества между продавцом и
к покупке) движимого и недвижимого имущества, уменьшить европейской компанией (если обе компании
налоговую базу по налогу на прибыль на территории России иностранные, то договор должен быть на английском
за счет лизинговых платежей в пользу иностранной языке). Возможно, что продавцом будет и сама
компании, а также избежать уплаты налога на имущество российская компания (возвратный лизинг).
организаций. С имущества, ввозимого на территорию России 3) Договор о предоставлении имущества в лизинг между
по договору лизинга в режиме временного ввоза, таможенные европейской компанией и российской.
платежи и НДС уплачиваются в рассрочку (до 36 месяцев). 4) Паспорт сделки на перечисление лизинговых платежей (в
банк, обслуживающий российскую компанию, если
Графическое описание сумма платежа превышает 5.000 долларов) (инструкция
ЦБ РФ от 15.06.04 № 117-И)*
* Центробанк решил упростить работу компаниям,
• Таможенные пошлина и НДС: заключающим относительно небольшие контракты с
- снижение
зарубежными контрагентами. Организациям не надо
- отсрочки оплаты
ПРОДАВЕЦ • Нет налога на имущество
будет оформлять в банке паспорт сделки, если сумма
ИМУЩЕСТВА • Долговременная и платежа по договору не превышает 50 тыс. долларов
им эффективная минимизация США (указание ЦБ России от 29.12.10 № 2557-У,
деньги

у ще налога на прибыль вступит в силу через 10 дней после официального

ст опубликования, на начало марта 2011 года документ
во
товар опубликован не был);
Кипрское ЛИЗИНГО- ПОКУПАТЕЛЬ 5) Справка-подтверждение того, что европейская компания
предприятие ПОЛУЧАТЕЛЬ ПРОДУКЦИИ
деньги
– лицензиар имеет постоянное местонахождение в том
лизинговые государстве, с которым Россия имеет международное
деньги

платежи Конечный доход возникает: соглашение об избежании двойного налогообложения.

- в оффшорной компании
- без налогообложения
Оффшорное - может быть вновь
предприятие направлен на инвестирование
в Российский бизнес
Требования к юрисдикции иностранной компании:
1) Иностранная компания с нулевым налогообложением –
для первоначального финансирования. Регистрируется в
оффшорной зоне (BVI, Сейшелы и т д.)
2) Иностранная компания - лизингодатель, приобретающая
имущество для передачи в лизинг российской компании.
Должна быть зарегистрирована в стране, имеющей с
Российской Федерацией действующее соглашение об
избежании двойного налогообложения, в соответствии с
которым доходы от деятельности, не приводящей к
113
Справка должна быть заверена компетентным органом
иностранного государства и переведена на русский язык.
6) Представление российской организацией в налоговые
органы РФ по итогам отчетного (налогового периода) по
налогу на прибыль налогового расчета (информации) о
суммах выплаченных европейской компании доходов
(лизинговых платежей) по форме 1151056.
7) Отдельная декларация по НДС (или приложения к
собственной декларации)
8) Желательно помимо вышеназванных документов в
документации российской компании иметь факсы,
переписку с европейской компанией. Переписка может
служить дополнительным аргументом при проверках.
Внимание!
Согласно прежней редакции ст. 665 ГК РФ по договору
лизинга арендодатель обязуется приобрести в собственность
указанное арендатором имущество у определенного им
продавца и предоставить арендатору это имущество за плату
во временное владение и пользование для
предпринимательских целей. Как мы видим, данная норма не
предусматривает, что лизингополучатель может использовать
предмет лизинга в каких-либо иных целях, кроме
предпринимательских.
Вместе с тем Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ
(далее – Закон № 83-ФЗ) внес в ст. 665 ГК РФ изменения, в
соответствии с которыми словосочетание «для
предпринимательских целей» исключено. Данный
нормативный акт внес поправки и в п. 1 ст. 3 Федерального
закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ, удалив из него упоминание
об использовании предмета лизинга для
предпринимательской деятельности.
Изменения, вносимые Законом № 83-ФЗ, вступили в силу
01.01.2011. Следовательно, имущество, предоставленное
арендатору-организации по договору лизинга:
 до 01.01.2011 – должно использоваться исключительно
для предпринимательских целей и не может
использоваться для обеспечения деятельности арендатора
(например, в качестве офисной мебели);
 после 01.01.2011 – может использоваться арендатором не
только для предпринимательских целей, но и для
обеспечения его деятельности (например, в качестве
офисной мебели).
Лизингодатель вправе удержать сумму авансового
платежа при неисполнении обязательств
лизингополучателем
Возможно, данная норма найдет практическое применение в
каких-то ситуациях.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.12.2011 №
9860/11 по делу № а40-89453/10-157-780 указано: «если
договор финансовой аренды (лизинга) прекращен вследствие
допущенного лизингополучателем правонарушения, при
наличии соответствующего условия договора лизингодатель
вправе удержать сумму авансового платежа в той части, в
какой это не нарушает правила статей 15, 1102 гражданского
кодекса РФ».
Более обобщенно данная позиция звучит следующим
образом: гражданским законодательством допускается
установление в соглашении о прекращении договора лизинга
особого порядка распределения между участниками сделки
понесенных ими расходов и возмещения возникших убытков,
если его исполнение не ведет к приобретению
лизингодателем таких сумм, которые поставили бы его в
лучшее положение, чем то, в котором он находился бы при
выполнении лизингополучателем условий договора лизинга
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2011
по делу N А56-50142/2010).
3.18. Ведение деятельности, оговоренной в Соглашении об
избежании двойного налогообложения
Налоговым законодательством России установлено, что
доходы иностранных организаций, получаемые от
источников дохода, расположенных на территории России,
подлежат налогообложению у источника выплаты. Но есть
114
случаи, когда доходы от источников в РФ не облагаются у
источника выплаты:
1) У иностранной организации есть постоянное
представительство, и доходы относятся к этому постоянному
представительству.
2) Ставка налога на этот вид дохода «0».
3) При наличии соглашения о разделе продукции.
4) При наличии соглашения об избежании двойного
налогообложения.
Международный договор является важнейшим источником
международного налогового права. По юридической силе, в
Российской Федерации международные договоры имеют
большую юридическую силу, чем национальные законы,
независимо от того – раньше или позже они были приняты.
Всего в мире по состоянию на конец 2000 года действовало
2118 соглашений об избежании двойного налогообложения
(см. «Льготы для иностранных инвесторов и предприятий с
их участием», А.В.Чистов, «Иностранный капитал в России:
налоги, валютное и таможенное регулирование, учет», №1
2002 год).
Выделяются 4 блока различных налоговых соглашений:
1. Соглашения об избежании двойного налогообложения
доходов (и имущества). На начало 2005 года у России 66
действующих налоговых соглашения.
2. Соглашения об отдельных видах предпринимательской
деятельности (например, транспортные соглашения).
3. Соглашения о создании и деятельности международных
учреждений и организаций (в России 25 международных
организации, аккредитованных при МИД РФ). К таким
соглашениям относятся Венские конвенции о привилегиях и
иммунитетах для дипломатов.
4. Соглашения по отдельным вопросам сотрудничества в
области налогообложения (заключают налоговые органы и
правоохранительные). Предусматривают взаимный обмен
информацией о деятельности юридических и физических лиц
(у ФНС – 11 соглашений, со странами СНГ, у налоговой
полиции – 5 (Казахстан, Грузия, Швеция и Таджикистан).
Еще один вид соглашений – это налоговые соглашения при
реализации крупных инвестиционных проектов (пример:
Каспийский трубопроводный консорциум).
Структура международных соглашений об избежании
двойного налогообложения:
1. Сфера применения Соглашения. Конкретный перечень
налогов, на которые распространяется Соглашение.
2. Основные определения. Понятия резидент и постоянное
представительство.
3. Налогообложение доходов
Доходы делятся на три категории:
1) Доходы, которые могут облагаться в государстве-
источнике дохода или по месту нахождения. К таким
доходам применяется внутреннее законодательство РФ.
Например, доходы от недвижимости или от постоянного
представительства.
2) Доходы, которые могут быть подвергнуты
ограниченному налогообложению в государстве-
источнике. Пример: дивиденды, проценты.
3) Доходы, которые не облагаются в государстве-источнике
или места нахождения предприятия.
4. Налогообложение капитала и имущества
5. Методы устранения двойного налогообложения.
Основных - два: метод зачета или метод освобождения. В РФ
при получении доходов из-за рубежа применяется только
метод зачета, причем зачет предоставляется только в
пределах ставки российского налога на аналогичный доход.
6. Специальные положения. Недопущение налоговой
дискриминации, порядок обмена информацией.
7. Заключительные положения и порядок вступления в силу
Соглашения.
К некоторым соглашениям об избежании двойного
налогообложения есть оговорки и протоколы. Есть
территориальная ограниченность по действию Соглашения
(пример, Соглашение Великобритания - Россия не
распространяется на подконтрольные территории – остров
Мэн).
В настоящее время в России, наряду с налоговыми
соглашениями с другими странами, действует Соглашение
между Правительством Республики Кипр и Правительством
Российской Федерации "Об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"
от 5 декабря 1998 года. Период его применения начался с 1
января 2000 года и будет длиться минимум 5 лет.
Ранее мы уже касались возможностей, вытекающих из этого
Соглашения. Теперь остановимся на них подробнее. В
соответствии с Соглашением, если кипрская компания не
ведет свою деятельность в России через постоянное
представительство или виды ее деятельности (в целях
налогообложения) не рассматриваются, как осуществляемые
через постоянное представительство, то никакие ее доходы,
извлекаемые с территории России, не подлежат
налогообложению в России.
Вот перечень этих видов деятельности и видов доходов:
 строительные, монтажные, сборочные и соответствующие
надзорные работы, осуществляемые в течение периода, не
превышающего 12 месяцев;
 использование сооружений исключительно для цели
хранения, демонстрации или поставки товаров или
изделий, принадлежащих предприятию;
 содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих
предприятию, исключительно для цели хранения,
демонстрации или поставки;
 содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих
предприятию, исключительно для цели переработки
другим предприятием;
 содержание постоянного места деятельности
исключительно для цели закупки товаров или изделий или
для сбора информации для предприятия;
 содержание постоянного места деятельности
исключительно для цели осуществления для предприятия
любой другой деятельности подготовительного или
вспомогательного характера;
 деятельность через лицо, не имеющее полномочий на
заключение контрактов за и от имени предприятия;
 осуществление предпринимательской деятельности через
брокера, комиссионера или любого другого агента с
независимым статусом при условии, что эти лица
действуют в рамках своей обычной деятельности;
 доходы от международных перевозок;
 дивиденды облагаются по ставке 5% (если объем прямых
инвестиций белее 100 тысяч долларов) или 10% (если
объем прямых инвестиций менее 100 тысяч долларов);
 доходы от использования движимого имущества
(морские, воздушные суда и дорожный транспорт
рассматриваются в качестве движимого имущества);
115
 никакая прибыль не относится к постоянному
представительству лишь на основании закупки этим
постоянным представительством товаров или изделий для
предприятия;
 проценты, т.е. доход от долговых требований любого вида
и, в частности, доход от государственных ценных бумаг,
облигаций и долговых обязательств, включая премии и
выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или
долговым обязательствам (если предприятие не имеет в
России постоянного представительства и проценты не
относятся к доходу этого постоянного представительства);
 роялти, что означает платежи любого вида, получаемые в
качестве возмещения за использование или
предоставление права пользования любым авторским
правом на произведения литературы, искусства или науки,
включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания,
любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами,
товарным знаком, дизайном или моделью, планом,
секретной формулой или процессом, или за информацию,
касающуюся промышленного, коммерческого или
научного опыта или за пользование или право
пользования промышленным, коммерческим или научным
оборудованием;
 доходы, полученные в России налоговым резидентом
Кипра от отчуждения морских или воздушных судов или
дорожного транспорта, эксплуатируемых в
международных перевозках, или движимого имущества,
связанного с такой эксплуатацией;
 другие виды доходов, не перечисленные в предыдущих
статьях, если деятельность в России не осуществлялась
через постоянное представительство.
Таким образом, прибыль формируется в России - стране с
высоким налогообложением, а налоги платятся в стране с
низким налогообложением.
Налог на имущество и капитал в России платится лишь на
недвижимость (морские, воздушные суда и дорожный
транспорт рассматриваются в качестве движимого
имущества), если эта недвижимость не относится к
постоянному представительству.
В данном случае мы ведем речь лишь о Соглашении с
Республикой Кипр. Его уникальные преимущества нельзя
автоматически переносить на другие существующие
соглашения. Их надо рассматривать и применять сугубо
индивидуально, в зависимости от текста конкретного
соглашения и методики, применяемой в случае данного
государства.
Также необходимо учитывать, что предусмотренные
Соглашением освобождения от уплаты налога возможны
лишь в том случае, если иностранная организация направит
российскому источнику выплаты дохода (выполняющему
функции налогового агента) правильно оформленное
Подтверждение того, что эта иностранная организация имеет
постоянное местонахождение в государстве, с которым у
России имеется международный договор (соглашение),
регулирующий вопросы налогообложения. При этом
указанное подтверждение должно быть заверено
компетентным, в смысле соответствующего соглашения,
органом иностранного государства (смотрите пояснения об
этом, например, в Письме Минфина от 19.12.11 № 03-08-05).
В случае, если данное подтверждение составлено на
иностранном языке, налоговому агенту предоставляется
также перевод на русский язык.

Статья 3 «Общие определения» налогового Соглашения
Россия – Кипр устанавливает, что
(i) термин «компетентный орган» означает:
(i) применительно к Российской Федерации - Министерство
финансов Российской Федерации или его
уполномоченного представителя;
(ii) применительно к Республике Кипр - Министра
финансов или его уполномоченного представителя.
Довольно часто полномочия выпустить документ,
подтверждающий налоговое резидентство, переданы
(делегированы) Минфином иным органам. Например, в
России, компании получают справки о налоговом
резидентстве в налоговой службе (см. Информационное
сообщение Минфина России от 23 декабря 2003 года).
Налоговый агент может выяснить наименование органа в
ФНС России, причем обращаться нужно в Управление
международного сотрудничества и обмена информацией.
Свидетельство об инкорпорации иностранной организации на
территории иностранного государства или выписка из
торгового реестра не являются документами,
подтверждающими постоянное местонахождение инофирмы
для целей применения международного налогового
соглашения (смотрите, например, письма Минфина РФ от
25.06.10 № 03-03-06/1/431 и от 19.12.11 № 03-08-05).
Налоговый кодекс России не устанавливает обязательной
формы документов, подтверждающих постоянное
местопребывание в иностранном государстве. Это суждение
подтверждает, например, и ВАС РФ в своем Определении о
передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 8 октября 2010 г. № ВАС-9999/10:
«…анализ судебной практики показал отсутствие
единообразия при рассмотрении арбитражными судами
аналогичных споров. Так, арбитражные суды в схожих
ситуациях исходят из того, что в Налоговом кодексе
Российской Федерации не установлено обязательной
формы документов, подтверждающих постоянное
местопребывание налогоплательщика в иностранном
государстве, в связи с чем признают в качестве таковых
официальные документы, выданные уполномоченными
органами соответствующих государств, и заверенные
апостилем в соответствии с Гаагской конвенцией от
05.10.1961 года.
С учетом изложенного, в целях выработки
единообразного применения арбитражными судами
положений Налогового кодекса Российской Федерации,
судебная коллегия усматривает основания для передачи
данного дела на рассмотрение Президиума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации.»
Такими документами могут являться справки по форме,
установленной внутренним законодательством этого
иностранного государства, а также справки в произвольной
форме. Указанные справки рассматриваются как
подтверждающие постоянное местопребывание иностранной
организации в случае, если в них содержится следующая или
аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация ... (наименование
организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается
период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ...
(указывается государство) ... в смысле Соглашения
(указывается наименование международного договора)
116
между Российской Федерацией/СССР и (указывается
иностранное государство)».
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных
государствах определяется на основе различных критериев,
соответствие которым устанавливается на момент обращения
за получением необходимого документа, в выдаваемом
документе должен быть указан конкретный период
(календарный год), в отношении которого подтверждается
постоянное местопребывание. При этом указанный период
должен соответствовать тому периоду, за который
причитаются выплачиваемые иностранной организации
доходы. (см. Методические рекомендации налоговым
органам по применении отдельных положений главы 25
«Налог на прибыль организаций» НК РФ, касающихся
особенностей налогообложения прибыли (доходов)
иностранных организаций, утвержденные приказом МНС
России от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150)
Налоговому агенту представляется только одно
подтверждение постоянного местонахождения иностранной
организации за каждый календарный год выплаты доходов,
независимо от количества и регулярности таких выплат,
видов выплачиваемых доходов и т.п.
Вместе с тем, судебная практика показывает, что у компании
есть все шансы оспорить незаконные претензии налоговиков
при возникновении спора по действительности справки,
выданной в предыдущем налоговом периоде. Например, в
постановлении ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г.
по делу № А55-6714/06 сказано, что «налоговое
законодательство не предусматривает ежегодного
подтверждения постоянного местонахождения иностранной
организации». Такую же позицию подтвердил и ФАС
Московского округа. В постановлении от 28 марта 2006 года
по делу № КА-А40/1997-06 сказано, что «Сроки
представления документов, подтверждающих право на
льготу, равно как и сама обязанность их предоставления в
последующих налоговых периодах какими-либо
нормативными актами не регламентированы». Судьи
подчеркивали в решениях, что доказательств,
подтверждающих смену местонахождения иностранной
организации в спорный период, налоговые органы не
предоставили.
В документах, подтверждающих постоянное
местопребывание, проставляется печать (штамп)
компетентного (или уполномоченного им) в смысле
соответствующего соглашения об избежании двойного
налогообложения органа иностранного государства и подпись
уполномоченного должностного лица этого органа.
Указанные документы подлежат легализации в
установленном порядке, либо на таких документах должен
быть проставлен апостиль*.
__________________
* Апостиль - apostille - формальная процедура удостоверения
подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо,
подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати
и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской
конвенцией 1961 года, отменяющей требование легализации
иностранных официальных документов.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.06.05 по делу №
990/05 установил, что порядок оформления официальных
документов, исходящих от иностранных компетентных
органов, содержится в Конвенции, отменяющей требование
легализации иностранных официальных документов от
05.10.1961 (Гаага). А согласно нормам этого международного
акта, на документе, подтверждающем налоговое
резидентство, должен быть проставлен апостиль.
Страны, подписавшие Конвенцию об отмене требования
легализации иностранных официальных документов от
05.10.1961 (г. Гаага): Австралия, Австрия, Андорра, Антигуа
и Барбуда, Аргентина, Армения, Багамские острова,
Барбадос, Беларусь, Белиз, Бельгия, Болгария, Босния и
Герцеговина, Ботсвана, Бруней-Даруссалам, Венгрия,
Венесуэла, Германия, Гренада, Греция, Израиль, Ирландия,
Испания, Италия, Казахстан, Республика Кипр, Китай,
Колумбия, Латвия, Лесото, Либерия, Литва, Лихтенштейн,
Люксембург, Маврикий, Македония, Республика Малави,
Мальта, Маршалловы Острова, Мексика, Монако, Намибия,
Нидерланды, Ниуэ, Новая Зеландия, Норвегия, Панама,
Португалия, Российская Федерация, Румыния, Сальвадор,
Самоа, Сан-Марино, Свазиленд, Сейшельские Острова, Сент-
Китс и Невис, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины,
Словакия, Словения, Соединенное Королевство
Великобритании и Северной Ирландии, Соединенные Штаты
Америки, Суринам, Тонга, Тринидад и Тобаго, Турция,
Фиджи, Финляндия, Франция, Хорватия, Чешская
Республика, Швейцария, Швеция, Эстония, Югославия,
Южная Африка, Япония.
Можно ли обойтись без апостиля? Конечно. В этом случае
легализовать документ можно в российском консульстве на
территории иностранного государства, если в этом
государстве есть российский Консул. Те иностранные
компании, которые являются резидентами стран,
подписавших с Россией международный договор о правовой
помощи, могут вообще обойтись без процедуры легализации.
Так, например, в статье 13 Конвенции о правовой помощи и
правовых отношениях по гражданским, семейным и
уголовным делам (Минск, 22.01.93 г.) сказано, что если
«документы, которые на территории одной из
Договаривающихся Сторон изготовлены или
засвидетельствованы учреждением или специально на то
уполномоченным лицом в пределах их компетенции и по
установленной форме и скреплены гербовой печатью,
принимаются на территориях других Договаривающихся
Сторон без какого-либо специального удостоверения».
Страны, имеющие с Россией международные договоры о
правовой помощи: Армения, Беларусь, Босния и Герцеговина,
Венгрия, Республика Кипр, Латвия, Македония, Словения,
Хорватия, Югославия.
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание,
может быть также составлен по формам, разработанным
ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией
Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 «О
налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц». При этом направление иностранной
организацией заполненных форм в налоговые органы
Российской Федерации и получение разрешения на
неудержание налога от российских налоговых органов не
требуется.
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных
документов допускается не в оригинале, а в нотариально
заверенных копиях таких документов.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на
территории иностранных государств (сертификаты об
117
инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не
могут рассматриваться в качестве документов,
подтверждающих в налоговых целях постоянное
местонахождение организации в иностранном государстве
(смотрите пояснения об этом, например, в Письме Минфина
от 19.12.11 № 03-08-05).
Если до выплаты дохода иностранной организации
налоговый агент не получил правильно оформленное
подтверждение постоянного местопребывания, то он обязан
удержать налог с доходов иностранной организации по
предусмотренной ставке (10, 15 или 20 процентов, в
зависимости от вида дохода).
Вместе с тем, надо обратить внимание на решение
Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 г. по делу № 1646/07.
Судьи подчеркнули, что условием применения
ответственности по статье 123 НК РФ является «наличие
обязанности у налогоплательщика по уплате налога на
территории РФ. В случае, если иностранное юридическое
лицо не являлось плательщиком налога на территории
Российской Федерации в силу международного соглашения
(этот факт не оспаривался инспекцией в ходе проверки и
подтвержден судами трех инстанций), в его действиях
состава указанного правонарушения не имеется».
Это же мнение высказывалось и позже, например, в
Постановлении Федерального Арбитражного Суда
Дальневосточного Округа от 18 мая 2009 г. № Ф03-1968/2009.
В нем по эпизоду, связанному с тем, что у кипрской
компании не возникало постоянное представительство на
территории России и обязанность платить российский налог
на прибыль, с налогового агента снято обвинение в
неудержании налога на доход иностранной организации. А по
эпизоду, в котором компания- резидент США несколько лет
предоставляла управленческие услуги в России, что приводит
к образованию постоянного представительства, не
осуществила постановку на налоговый учет в РФ, российский
источник выплаты освобожден от обязанностей налогового
агента, так как иностранная организация обязана была сама
исчислять налог со своего дохода и уплачивать его в бюджет
независимо от факта постановки на налоговый учет в России.
Налог, удержанный налоговым агентом, можно вернуть.
Обращаем особое внимание на то, что налог должен быть
удержан из доходов иностранной организации, за счет ее
средств, но никак не за счет налогового агента.
Правила возврата налога установлены в пункте 2 статьи 312
НК РФ. В налоговую инспекцию по месту нахождения
налогового агента необходимо подать заявление
установленной формы на возврат удержанного налога, а
также ряд других документов. Формы заявления иностранных
организаций на возврат налогов, удержанных с доходов от
источников в Российской Федерации, утверждены приказом
МНС России от 15 января 2002 г. № БГ-3-23/13. Инструкции
по заполнению форм утверждены приказом МНС России от
20 мая 2002 г. № БГ-3-23/259 (далее – Инструкция). К
заявлению прилагается копия договора (или иного
документа), в соответствии с которым иностранная
организация получала доход в России. Также следует
получить от налогового агента, удержавшего налог, копию
платежного поручения, подтверждающего факт перечисления
суммы налога в бюджет Российской Федерации. Копию
платежного документа нужно приложить к заявлению.
Вот как поясняет принципы и процедуру возврата излишне
уплаченных сумм налога российский Минфин в своем
Письме от 14 февраля 2008 г. № 03-08-05:
Департамент налоговой и таможенно-тарифной
политики рассмотрел письмо по вопросу возврата сумм
налога на доходы физических лиц и налога на прибыль
налоговыми агентами и сообщает следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 310 и п. 1 ст. 312 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)
применение налоговым агентом соглашения об избежании
двойного налогообложения возможно только в том
случае, когда нерезидент представил подтверждение
своего постоянного местонахождения в стране, с которой
у Российской Федерации имеется международный
договор.
В случае если на момент выплаты дохода нерезидент
не представил налоговому агенту такого подтверждения,
положения соглашения об избежании двойного
налогообложения не применяются. В этом случае
налоговая база для нерезидента исчисляется налоговым
агентом по ставкам, установленным ст. 284 Кодекса, а
после получения подтверждения нерезиденту
предоставляется вычет в порядке, установленном п. 2 ст.
312 Кодекса, но уже налоговым органом по месту
нахождения налогового агента.
Согласно п. 2 ст. 312 Кодекса нерезидент после
выплаты ему дохода подает в налоговый орган по месту
учета налогового агента заявление на возврат ранее
уплаченного налога по форме, утвержденной Приказом
МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 "Об утверждении
форм заявлений иностранной организации на возврат
сумм налогов, удержанных у источника выплаты в
Российской Федерации", с приложением
соответствующих документов, предусмотренных данной
статьей.
Что касается налога на доходы физических лиц, то
согласно п. 1 ст. 231 Кодекса излишне удержанные
налоговым агентом из доходов налогоплательщика суммы
налога подлежат возврату налоговым агентом по
представлению налогоплательщиком соответствующего
заявления.
В соответствии с п. 2 ст. 232 Кодекса подтверждение
может быть представлено как до уплаты налога или
авансовых платежей по налогу, так и в течение одного
года после окончания того налогового периода, по
результатам которого налогоплательщик претендует на
получение освобождения от уплаты налога, проведения
зачета, налоговых вычетов или привилегий.
Согласно ст. 231 Кодекса излишне удержанные
налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы
налога подлежат возврату налоговым агентом по
представлении налогоплательщиком соответствующего
заявления.
В заявлении указываются банковские реквизиты
иностранного лица, на которые необходимо перечислить
сумму налога излишне удержанного налоговым агентом.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 32 Кодекса (в ред.
Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налоговые
органы обязаны принимать решения о возврате
налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому
агенту сумм излишне уплаченных или излишне
взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов,
направлять оформленные на основании этих решений
поручения соответствующим территориальным органам
Федерального казначейства для исполнения.
118
Заместитель директора Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Н.А.КОМОВА
В течение месяца после принятия заявления налоговый орган
обязан вернуть сумму удержанного налога на счет
иностранной организации. Налог возвращается в рублях. При
несоблюдении сроков инофирма вправе потребовать от
налоговых органов уплаты процентов.
В случае несвоевременного возврата налога или / и отказа
выплаты процентов инофирма вправе обратиться с иском в
арбитражный суд и в дополнении к исковым требованиям по
взысканию из бюджета РФ сумм налога потребовать уплаты
процентов за несвоевременный возврат. 30 мая 2006 года
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ рассмотрел
заявление корпорации «Motorola, inc.» и в Постановлении №
15848/05 отметил, что «правом на получение процентов,
предусмотренных пунктом 9 статьи 78 Кодекса, пользуются
налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в
бюджет в качестве налогов денежные средства в размере,
превышающем их налоговые обязательства за
соответствующий налоговый период, и не получившие
своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате
незаконного бездействия должностных лиц налогового
органа. Эти проценты гарантируют защиту прав
налогоплательщиков, к которым согласно статье 246
Кодекса относятся иностранные организации, от
незаконного бездействия должностных лиц налогового
органа. Названная гарантия установлена общей частью
Кодекса и применяется ко всем случаям незаконного отказа
от возврата сумм налога, исчисленных и уплаченных в
бюджет в соответствии с особенной частью Кодекса, поэтому
необходимость воспроизведения в части второй Кодекса
положений об уплате процентов отсутствует».
Дальнейшая арбитражная практика подтвердила право
налогоплательщика требовать с ИФНС проценты за
несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов. В
частности, можно обратиться к Постановлению ФАС
Московского округа от 25.01.2010 № КА-А40/15113-09
Если кипрскому налоговому резиденту присвоен российский
ИНН, то это означает, что кипрское предприятие состоит на
налоговом учете в России. Но сам по себе факт присвоения
российского ИНН еще не означает, что он получен по
причине наличия постоянного представительства
иностранного предприятия, а выплачиваемый доход
относится к этому постоянному представительству и поэтому
не подлежит налогообложению у российского источника.
Ведь причина постановки на налоговый учет может быть
разной, и наличия ИНН недостаточно для того, чтобы
российский источник выплаты автоматически освобождался
от исполнения обязанностей налогового агента.
С 1 января 2004 года произошли изменения в порядке учета
иностранных организаций. Теперь, вместо нескольких ИНН,
которые присваивались по каждому месту деятельности, у
иностранной компании будет единый номер, который
действует на всей территории РФ. Теперь структура ИНН
иностранной организации выглядит следующим образом:
9909 ххххх ууу, где цифры 9909 – указывают на код региона
и налоговую инспекцию, пять цифр ххххх – уникальный
индивидуальный код ИО, последние цифры ууу – это уже
расчетные цифры, присваиваемые компьютером.

Как присваиваются цифры ХХХХХ? Первые две цифры
означают код причины постановки на учет ИО. Их всего 3:
 Код 51 – при деятельности ИО (наличии отделения).
 Код 70 – наличие недвижимого имущества (нет
деятельности).
 Код 71 – наличие транспортного средства.
Последние три цифры – какому отделению иностранной
организации принадлежит номер.
Например:
В Москве зарегистрировано два отделения иностранной
компании, ведущие деятельность. Тогда структура ИНН
будет выглядеть так:
У первого отделения: 773851001ууу
У второго отделения: 773851002ууу
У иностранной компании есть на территории Москвы
недвижимое имущество, и нет отделения:
ИНН – 773870хххууу
У иностранной организации есть транспортное средство:
ИНН – 773871хххууу
Таким образом, по номеру ИНН всегда можно узнать,
является ли иностранная организация плательщиком всех
налогов в РФ или только отдельных налогов (налога на
имущество). Это имеет значение прежде всего для налоговых
агентов. Если у иностранной компании есть ИНН с кодом 51
– тогда она самостоятельный плательщик налогов (например,
НДС).
Если код 70 или 71 – платит только налог на имущество или
транспортный налог (для НДС на учете не стоит).
Если код 80 (см. ниже) – она вообще не налогоплательщик
(НДС нужно удержать).
Письмом от 25.03.11 № 03-08-05 Минфин разъяснил, что
постановка на учет в налоговом органе иностранной
организации по месту регистрации транспортных средств
осуществляется налоговым органом самостоятельно на
основании сведений, поступивших от органов,
осуществляющих государственную регистрацию
транспортных средств. Эти сведения сообщаются в течение
10 рабочих дней со дня соответствующей регистрации (п. 14
Особенностей учета в налоговых органах иностранных
организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о
разделе продукции или операторами соглашения; утв.
приказом Минфина России от 30.09.10 № 117н).
При открытии счета в российском банке и без открытия
отделения, иностранная организация все равно должна встать
на налоговый учет, но в упрощенном порядке. ИНН – не
присваивается. КПП у организации будет по коду 80. Особо
обращаем внимание на то, что в Москве иностранной
организации нельзя одновременно иметь отдельный счет (и
встать на учет в ГНИ № 44) и отделение (учет в ГНИ № 38).
Учет в двух разных инспекциях в одном регионе одной и той
же иностранной организации не допускается.
В Налоговом Кодексе РФ предусмотрена ответственность
налогового агента за неправомерное неперечисление
(неполное перечисление) сумм налога, подлежащего
удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде
119
взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей
перечислению (ст. 123 Налогового кодекса).
Названная норма права исключает налоговую
ответственность за несвоевременное перечисление
удержанных сумм налога (см. Постановление ФАС Восточно-
Сибирского округа от 29.04.2008 № А74-2632/07-Ф02-
1595/08). Вывод о том, что налоговому агенту, не
удержавшему налог на прибыль с иностранных контрагентов,
нельзя доначислить сумму налога и пени, подтверждается и в
Постановлении ФАС Московского округа от 07.10.2008 N
КА-А40/9380-08).
Организация заключила договоры оказания услуг с
иностранными компаниями, являющимися резидентами
государств, с которыми Россия подписала соглашения об
избежании двойного налогообложения. В соответствии с
п. 1 ст. 310 НК РФ организация в данном случае являлась
налоговым агентом и обязана была удержать и уплатить в
бюджет налог на прибыль с доходов иностранных
компаний. Так как этого не было сделано, инспекция
доначислила агенту сумму причитающегося к уплате
налога, штраф и пени, однако организация уплатила
только штраф. Налоговый орган оспорил неуплату налога
на прибыль и пени в судебном порядке.
Суд проанализировал положения гл. 25 НК РФ и пришел
к следующим выводам. Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ
налоговый агент обязан перечислить в федеральный
бюджет сумму налога, удержанного с доходов
иностранных организаций. То есть такая обязанность
возникает у него лишь в случае удержания суммы налога
из средств, выплачиваемых налогоплательщику
(иностранной организации). Поэтому неудержание
налога и неперечисление его в бюджет не является
основанием для начисления этого налога и пеней. На
налогового агента не может быть возложена обязанность
по уплате указанных сумм за счет собственных средств.
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Волго-
Вятского округа от 13.12.2006 N А82-2436/2006-14, ФАС
Северо-Западного округа от 06.07.2005 N А21-6041/04-С1.
Однако встречаются и примеры противоположных решений:
Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006,
17.05.2006 N Ф03-А37/06-2/1154, ФАС Северо-Западного
округа от 02.10.2007 N А56-6800/2007, ФАС Уральского
округа от 26.08.2008 N Ф09-6008/08-С3. В Постановлении
Президиума ВАС России от 26.09.2006 N 4047/06 говорится
о том, что с налогового агента при неудержании налога
могут быть взысканы пени за счет его средств.
Порядок возврата иностранной организации налога на
доходы, удержанного в России
Иностранные компании, осуществляющие инвестиции в
экономику Российской Федерации, ведущие торговые
операции с российскими компаниями и организациями,
должны учитывать, что их доход от такой деятельности
может быть обложен внутренними налогами. К числу
основных таких налогов относится налог на прибыль
организаций, правила исчисления и уплаты которого для
иностранных компаний установлены в главе 25 НК РФ.
Правила уплаты налога на доходы иностранных
организаций
Иностранные организации признаются налогоплательщиками
налога на прибыль организаций в двух случаях. Первый: их
деятельность приводит к образованию постоянного
представительства. Второй: они получают доходы от
источников в Российской Федерации (статья 246 НК РФ).
При ведении деятельности через постоянное
представительство иностранная компания самостоятельно
определяет свои налоговые обязательства по налогу на
прибыль в соответствии с правилами статей 306-308 НК РФ.
А вот правила уплаты налога при получении дохода от
источников в Российской Федерации установлены в статьях
309-310 НК РФ. Они следующие. Объект налогообложения –
только те виды доходов иностранной организации от
источников в РФ, которые определены в пункте 1 статьи 309
НК РФ.
Перечень видов доходов иностранных организаций,
подлежащих налогообложению:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации -
акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу
иностранных организаций прибыли или имущества организаций,
иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с
учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса);
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида,
включая облигации с правом на участие в прибылях и
конвертируемые облигации, в том числе:
доходы, полученные по государственным и муниципальным
эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения
которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
доходы по иным долговым обязательствам российских
организаций, не указанным в абзаце втором настоящего
подпункта;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на
объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в
частности, относятся платежи любого вида, получаемые в
качестве возмещения за использование или за предоставление
права использования любого авторского права на произведения
литературы, искусства или науки, включая кинематографические
фильмы и фильмы или записи для телевидения или
радиовещания, использование (предоставление права
использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или
моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо
использование (предоставление права) использования
информации, касающейся промышленного, коммерческого или
научного опыта;
5) доходы от реализации акций (долей) российских
организаций, более 50 процентов активов которых состоит из
недвижимого имущества, находящегося на территории
Российской Федерации, а также финансовых инструментов,
производных от таких акций (долей) (норма не применяется,
если противоречит положениям международного налогового
соглашения – Письмо Минфина РФ от 3 августа 2007 года №
03-08-05/3 «О налогообложении доходов кипрской компании
от отчуждения долей российской компании»). При этом
доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных
организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них
финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не
признаются доходами от источников в Российской Федерации;
6) доходы от реализации недвижимого имущества,
находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества,
используемого на территории Российской Федерации, в том
числе доходы от лизинговых операций, доходы от
предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных
судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров,
120
используемых в международных перевозках. При этом доход от
лизинговых операций, связанных с приобретением и
использованием предмета лизинга лизингополучателем,
рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за
минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при
лизинге) лизингодателю;
8) доходы от международных перевозок (в том числе
демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). В
целях настоящей статьи термин "демередж" употребляется в
значении, установленном Кодексом торгового мореплавания
Российской Федерации.
Под международными перевозками понимаются любые
перевозки морским, речным или воздушным судном,
автотранспортным средством или железнодорожным
транспортом, за исключением случаев, когда перевозка
осуществляется исключительно между пунктами, находящимися
за пределами Российской Федерации;
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами,
государственными органами и (или) исполнительными органами
местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
С иных доходов, например, торговых, от оказания услуг,
продажи движимого имущества (в том числе ценных бумаг) и
имущественных прав, налог не взимается. Повторюсь, это
происходит только при условии, что такие доходы
получаются не в связи с наличием на территории РФ
постоянного представительства иностранной организации –
подп.2 ст. 309 НК.
Какова процедура уплаты налога на доходы? При каждой
выплате дохода, указанного в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в
адрес иностранной организации российская компания обязана
удержать налог. Такая же обязанность предусмотрена
Налоговым кодексом и для тех иностранных организаций,
которые имеют в России постоянное представительство –
пункт 1 статьи 310 НК РФ. Все вышеперечисленные лица по
отношению к иностранной организации являются
налоговыми агентами.
Ставки налога на доходы составляют до 20% от дохода. Так,
если инофирма получает дивиденды, ставка составляет 15%,
если проценты по предоставленному кредиту или займу –
20%. При получении арендных доходов (лизинговых
платежей) ставка также установлена 20%.
Есть ли исключения? Да, есть. Те иностранные компании,
которые являются налоговыми резидентами стран, имеющих
с Россией действующие соглашения об избежании двойного
налогообложения, вправе получить или полное освобождение
от удерживаемого налога на доходы, или претендовать на
пониженные ставки, установленные в таком международном
договоре.
Для того чтобы воспользоваться режимом, установленным в
международном договоре, иностранная компания обязана
заблаговременно (до даты выплаты дохода) предоставить
налоговому агенту письменное доказательство
(подтверждение) своего постоянного местонахождения в том
государстве, с которым Россия имеет соглашение (договор,
конвенцию) об избежании двойного налогообложения –
пункт 1 ст. 312 НК РФ. При отсутствии такого
подтверждения налоговый агент обязан удержать налог с
доходов иностранной компании по тем ставкам, которые
установлены в Налоговом кодексе РФ.
Вместе с тем, удержание налога с дохода не означает, что
инофирма не вправе больше воспользоваться своим правом
на льготы. В соответствии с пунктом 2 статьи 312 НК РФ
такая иностранная организация имеет право на возврат
удержанного налога.
Правила возврата налога
Для решения вопроса о возможности возврата налога,
удержанного с доходов иностранной организации
налоговыми агентами, должны быть выполнены
одновременно четыре условия:
1. Налог должен быть перечислен в бюджет Российской
Федерации налоговым агентом.
2. Иностранная компания должна быть налоговым
резидентом того государства, с которым Российская
Федерация имеет действующее соглашение об
избежании двойного налогообложения.
3. В действующем соглашении об избежании двойного
налогообложения, на применение условий которого
претендует иностранная организация, предусмотрены
ставки налога с конкретных доходов (от источников в
РФ), отличные (обычно или нулевые или пониженные) от
ставок, установленных в Налоговом кодексе РФ.
4. С момента окончания налогового периода, в котором был
выплачен доход (а в России это календарный год – ст.
285 НК РФ), не должно пройти более трех лет.
Для возврата налога из бюджета Российской Федерации
иностранная компания обязана выполнить действия,
предусмотренные пунктом 2 статьи 312 НК.
Первое. Обратиться с заявлением по определенной форме в
тот налоговый орган, где состоит на учете налоговый агент.
Как узнать местонахождение налогового органа? Здесь
можно запросить налогового агента предоставить такие
сведения, или выяснить самостоятельно по номеру его ИНН.
В структуре ИНН первые две цифры это номер региона, а
третья и четвертая – номер налоговой инспекции, в которой
состоит на учет налогоплательщик.
Формы заявлений иностранных организаций на возврат
налогов, удержанных с доходов от источников в Российской
Федерации, утверждены приказом МНС России от 15 января
2002 г. № БГ-3-23/13. Инструкции по заполнению форм
утверждены приказом МНС России от 20 мая 2002 г. № БГ-3-
23/259 (далее – Инструкция).
Для возврата налога, удержанного при выплате дивидендов и
процентов, иностранная организация должна заполнить
заявление по форме 1012DT. В иных случаях, заявление
подается в налоговый орган по форме 1011DT. Заявления
заполняются на русском языке. В письме от 26 марта 2002 г.
№ ВГ-6-23/356 налоговые органы разрешили иностранным
организациям воспользоваться подстрочным переводом на
иностранный язык. Образцы заявлений размещены на сайте
налоговой службы (www.nalog.ru).
Заявление на возврат налога составляется в четырех
экземплярах. Один предназначен для головного аппарата
налоговой службы – ФНС России (управление
международных налоговых отношений), второй – для
налогового органа, принимающего заявление (по месту
нахождения налогового агента), третий экземпляр должен
быть заполнен компетентным финансовым или налоговым
121
органом иностранного государства. На четвертом экземпляре
заявления ставятся отметки налогового органа о принятии, и
он возвращается заявителю.
Надо отметить, что позаботиться о получении отметки
компетентного органа иностранного государства инофирма
обязана сама. Причем, такую отметку нужно получить на 1, 2
и 4 экземпляре заявления, а 3-й экземпляр останется у самого
компетентного органа.
При проставлении отметки на заявлении компетентного
органа никаких справок, писем и иных документов,
подтверждающих налоговое резидентство иностранной
организации, дополнительно получать и предоставлять не
нужно.
Второе. К заявлению прилагается копия договора (или иного
документа), в соответствии с которым иностранная
организация получала доход в России. Также следует
получить от налогового агента, удержавшего налог, копию
платежного поручения, подтверждающего факт перечисления
суммы налога в бюджет Российской Федерации. Копию
платежного документа также нужно приложить к заявлению.
Документы, составленные на иностранном языке, надо
перевести на русский. Иных документов, кроме
перечисленных выше, предоставлять в российские налоговые
органы не нужно.
Документы поданы, начинаем ждать
На всю процедуру от даты принятия заявления до даты
непосредственно возврата налога закон определяет месячный
срок. Причем, в этот срок должны уложиться как налоговые
органы, так и органы федерального казначейства, так как
именно они будут перечислять денежные средства
иностранной организации.
Приняв от заявителя поданные документы на возврат налога,
налоговый орган начинает проверку сведений, указанных в
заявлении. По результатам проверки сведений руководитель
налогового органа (или его заместитель) по месту постановки
на учет налогового агента должен принять решение о
возврате налога или об отказе в возврате. Такое решение
оформляется в виде специальной отметки в разделе 6 второго
экземпляра заявления.
По правилам пункта 2 статьи 312 НК РФ налог должен быть
возвращен иностранной организации в той валюте, в которой
он был перечислен в бюджет налоговым агентом. Однако,
вернуть денежные средства, уплаченные в бюджет в
иностранной валюте, не получится. Дело в том, что на деле
пункт 2 статьи 312 НК РФ налоговыми органами не
применяется. При возврате налога иностранным
организациям они руководствуются правилами,
установленными в статье 78 НК РФ, согласно которой
излишне уплаченная сумма налога возвращается в валюте
Российской Федерации. При уплате налога иностранной
валютой возврат излишне уплаченной суммы осуществляется
в рублях в валюте Российской Федерации по курсу Банка
России на день, когда произошла излишняя уплата налога.
Поэтому иностранная организация обязана учитывать этот
факт при подаче заявления. И указать в банковских
реквизитах для перечисления средств свой счет в российских
рублях, открытый или на территории Российской Федерации,
или за границей.
Всегда ли налог возвращается вовремя, в месячный срок?
Нет, есть случаи, когда налоговики необоснованно затягивали
процесс рассмотрения поданных документов или отказывали
в возврате налога по надуманным основаниям. В этом случае
инофирма вправе обратиться с иском в арбитражный суд и в
дополнении к исковым требованиям по взысканию из
бюджета РФ сумм налога потребовать уплаты процентов за
несвоевременный возврат.
Дело в том, что 30 мая 2006 года Президиум Высшего
Арбитражного Суда РФ в Постановлении № 15848/05
отметил, что «правом на получение процентов,
предусмотренных пунктом 9 статьи 78 Кодекса, пользуются
налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в
бюджет в качестве налогов денежные средства в размере,
превышающем их налоговые обязательства за
соответствующий налоговый период, и не получившие
своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате
незаконного бездействия должностных лиц налогового
органа. Эти проценты гарантируют защиту прав
налогоплательщиков, к которым согласно статье 246
Кодекса относятся иностранные организации, от
незаконного бездействия должностных лиц налогового
органа. Названная гарантия установлена общей частью
Кодекса и применяется ко всем случаям незаконного отказа
от возврата сумм налога, исчисленных и уплаченных в
бюджет в соответствии с особенной частью Кодекса, поэтому
необходимость воспроизведения в части второй Кодекса
положений об уплате процентов отсутствует».
3.19. Налоговое планирование при оформлении отношений
с персоналом.
3.19.1. При подборе или предоставлении персонала
инофирмой
Многие иностранные компании, начиная деятельность в
России через отделение или дочернее российское
предприятие, сталкиваются с проблемой поиска персонала.
Некоторые из них дают объявления в прессе и на интернет-
сайтах, другие обращаются за помощью к рекрутинговым
агентствам, оказывающим услуги по подбору персонала.
Есть и другой достаточно распространенный вариант,
которые позволяет решить на короткое или длительное время
проблему «кадрового голода» - получить сотрудников
необходимой квалификации у сторонней организации по
договору предоставления персонала. В некоторых случаях
этот вариант известен и под терминами «аренда персонала»
или «лизинг персонала».
Следует обратить внимание на различия в сути услуг по
подбору персонала и предоставлению персонала.
Подбор персонала - это вид деятельности по оказанию услуг
по подбору кадров. На основании договора на оказание услуг
по подбору кадров одна организация по критериям,
установленным в договоре, находит претендента,
удовлетворяющего условиям договора, и предлагает его
кандидатуру на рассмотрение заказчика. При этом претендент
не является работником организации, осуществляющей его
поиск. Результатом выполнения договора по поиску и
122
подбору персонала является принятие претендента на работу
в качестве сотрудника в организацию заказчика.
Предоставление персонала (staff leasing) - это фактически
«предоставление в аренду» на срок, определенный
договором, собственного специалиста для работы в другой
организации. На время работы в этой другой организации
специалист подчиняется распорядку и руководству той
организации, где временно работает. В отличие от
привычного при лизинге выкупа имущества по окончанию
договора, кадровый лизинг не подразумевает выкупа
человека по истечению срока его аренды, поскольку люди не
продаются. По окончании срока действия договора о
предоставлении персонала специалист возвращается в свою
организацию.
В этой публикации будет сделана попытка описать и
сравнить услуги по подбору и предоставлению персонала, их
налоговые и некоторые иные последствия как для
организации-заказчика (иностранной или российской),
находящейся на территории России, так и для иностранной
компании, оказывающей такие услуги.
1. Иностранная компания оказывает услугу по
подбору персонала.
1.1. Описание услуги.
Услуги по поиску персонала
Иностранная
сотрудники
компания
Оказание услуг Зарплата Работа
по поиску
НЕТ персонала Российская
налога или
на прибыль иностранная
КОМПАНИЯ
Оплата
Выплаты уменьшают прибыль
и налог в России
1
Российское предприятие или иностранная организация,
имеющая (или только планирующая создать) отделение на
территории Российской Федерации, заключает с иностранной
организацией (рекрутинговым агентством) договор о подборе
персонала.
Предметом договора обычно является следующее (далее –
строки из конкретного договора):
«Исполнитель обязуется предоставить Заказчику услуги
по подбору персонала согласно должностной позиции
Заказчика за вознаграждение согласно п.___ настоящего
договора, а Заказчик – оплатить эти услуги. Услуги
включают, но не ограничиваются, поиском и подбором
Кандидата (включая проведение языковых или иных
тестов по просьбе Заказчика) и официальное
представление и/или представление потенциальных
кандидатов Заказчику.»
Вознаграждение иностранного рекрутингового агентства
обычно определяется кратным от той суммы заработной
платы, которую планируется платить будущему сотруднику,
либо устанавливается в размере конкретной суммы, исходя из
уникальности позиции и различных особенностей
предстоящей работы по поиску и подбору претендента на
должность.
1.2. Налоговые последствия для получателя
услуги.
Налог на прибыль
Сумма, уплаченная заказчиком услуги ее исполнителю, в
полном размере относится на расходы и уменьшает сумму
прибыли заказчика до налогообложения (Налоговый кодекс
РФ, ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и
(или) реализацией»):
«1. К прочим расходам, связанным с производством и
реализацией, относятся следующие расходы
налогоплательщика:
8) расходы по набору работников, включая оплату услуг
специализированных компаний по подбору персонала…»
НДС
Если стоимость услуги иностранного исполнителя не
облагается российским НДС (об этом – ниже), то размер его
гонорара не увеличивается на сумму налога на добавленную
стоимость. Если же НДС возникает, то у покупателя услуги
он относится на вычеты, также как и любые другие суммы
НДС, уплаченные за товары, работы или услуги при их
приобретении заказчиком.
1.3. Налоговые последствия для иностранной
организации, оказывающей услугу.
Налог на прибыль
Если услуга по подбору персонала оказывается сотрудниками
российского отделения иностранной рекрутинговой
компании, такая деятельность приводит к образованию
постоянного представительства иностранной организации в
России, а прибыль рассчитывается прямым методом и
подлежит налогообложению в России по ставке 20%.
Если услуга оказывается исключительно силами сотрудников
иностранной организации, находящихся за пределами России,
такая деятельность не приводит к образованию постоянного
представительства, а полученный доход не подлежит
обложению российским налогом.
НДС
Для того чтобы понять, будет ли облагаться вознаграждение
исполнителя услуги российским налогом на добавленную
стоимость, надо определить место реализации услуги. При
этом неважно, где физически располагаются кандидаты,
которых подбирает иностранная компания для клиентов, за
рубежом или в России. При определении места реализации
услуг по подбору персонала необходимо руководствоваться
подпунктом 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, так как этот вид услуг не
поименован в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации
услуг по подбору персонала признается территория
Российской Федерации, если деятельность организации,
оказывающей услуги, осуществляется на территории
Российской Федерации.
123
Значит, рассматривается два возможных сценария.
1. В соответствие с первым иностранная организация –
исполнитель оказывает услугу силами своего отделения,
созданного на территории России. В этом случае
российский НДС возникает.
2. Если же иностранная организация – исполнитель не
имеет в России отделения, посредством которого
отказывается услуга, или имеющееся отделение не
задействовано в ее оказании, считается, что деятельность
исполнителя осуществляется не на территории России,
поэтому российский НДС не возникает.
1.4. Алгоритм при налоговом планировании.
Иностранные рекрутинговые агентства могут оказывать
услуги заказчикам, находящимся на территории России, не
только через аккредитованные отделения (филиалы), чья
деятельность будет приводить к образованию постоянного
представительства, или вследствие регистрации дочерних
предприятий, но и без таковых. В последнем случае, как было
показано выше, они будут получать доходы, но не будут
являться плательщиками российских налогов, независимо от
того, на какой территории находятся кандидаты, с которыми
ведется работа.
Даже если эти кандидаты находятся в России, а специалисты
иностранного рекрутингового агентства – за рубежом,
технически задача осуществляется нетрудно – уровень
развития телекоммуникаций позволяет эффективно, в режиме
on-line общаться людям, находящимся на разных
континентах. А ведь подбор персонала – это умение
распознать характер и скрытые черты личности кандидата в
ходе интервью с ним. Проверить его навыки можно во время
собеседования в режиме видеоконференции, а также
посредством тестов, результаты которых можно пересылать
по электронной почте.
Вместе с тем имеет право на существование и вариант, при
котором иностранное рекрутинговое агентство будет иметь
аккредитованное в России представительство. Но если его
деятельность не приводит к образованию постоянного
представительства, то налоговых последствий также не
создается.
Например, сотрудники российского представительства будут
осуществлять сбор и обработку информации с целью поиска
потенциальных клиентов на территории России. Саму эту
деятельность нельзя представить как отдельно
существующую и технологически законченную, но она
помогает ведению бизнеса. Значит она является
вспомогательной по отношению к основной деятельности
иностранной компании (поиск и подбор персонала). Кстати,
именно в этих формулировках она описана в п.п. 4 п.5 ст.306
Налогового кодекса России. А в соответствии с п.2 ст.309:
«Доходы, полученные иностранной организацией от
продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в
подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также
имущественных прав, осуществления работ, оказания
услуг на территории Российской Федерации, не
приводящие к образованию постоянного
представительства в Российской Федерации в
соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса,
обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Сотрудники представительства могут быть задействованы и
для технического обслуживания телеконференционного
оборудования, которое может быть установлено в офисе
этого представительства. При его наличии гораздо проще
проводить интервью с возможными кандидатами.
Если же рекрутинговое агентство является еще и резидентом
страны, с которой Россия имеет действующее соглашение об
избежании двойного налогообложения, то оно имеет двойную
защиту от неправомерных претензий российских налоговых
органов. Ведь в соответствии с таким соглашением доходы
иностранной организации, получаемые не через постоянное
представительство, в России налогообложению не подлежат.
Многие серьезные рекрутинговые фирмы используют
уникальные технологии и иные нематериальные активы,
которые позволяют им добиваться и результатов, и
положения на рынке подобных услуг. Поэтому даже если
деятельность такой компании приведет к налогообложению
прибыли в России, не надо забывать, что платежи роялти за
пользование этими технологиями, секретами производства,
базами данных, программным обеспечением, фирменными
наименованиями и товарными знаками уменьшают прибыль
до налогообложения. А в случае выплаты роялти в адрес
предприятия – резидента страны, имеющей с Россией
действующее соглашение об избежании двойного
налогообложения, эти платежи не подлежат
налогообложению налогом у российского источника выплаты
или подлежат налогообложению по пониженным ставкам.
Минимальные налоговые выплаты исполнителей выгодны не
только им самим, но и заказчикам. Ведь последние смогут
получить услугу за гораздо меньшую стоимость, чем в случае
приобретения ее у российского налогоплательщика,
подпадающего под обычное налоговое бремя. Поэтому о
налоговых последствиях получения дохода и, соответственно,
способе ведения деятельности полезно задуматься до ее
начала.
2. Иностранная компания оказывает услугу по
предоставлению персонала.
2.1. Описание услуги.
Услуги по предоставлению персонала
Зарплата
Иностранная
сотрудники
компания
Работа
НЕТ
Оказание услуг по
предоставлению
налога Российская
персонала
на прибыль или
и страховых
взносов
иностранная
КОМПАНИЯ
Оплата
Уменьшается прибыль российской компании
и налог на прибыль в России, нет выплат страховых взносов
1
Данный вид услуги принципиально отличается от услуги по
подбору персонала. Ведь если в первом случае
предусматривается, что после процедуры поиска и отбора
кандидатов персонал будет зачислен в штат предприятия-
заказчика, то во втором случае организация-исполнитель
предоставляет собственного сотрудника, который и далее
124
остается в штате организации-исполнителя. Все трудовые
отношения работника существуют исключительно между ним
и организацией, в которой он работал ранее и продолжает
работать в период командирования его на предприятие
заказчика. Вот как обычно описывается это в договоре о
предоставлении персонала.
Статья 1. Предмет договора.
1.1. Предметом договора является предоставление
Исполнителем Получателю персонала, соответствующего
квалификационным требованиям, и в количестве,
установленном настоящим договором, а также оплата
Исполнителем предоставленного персонала.
1.2. Целью предоставления персонала является
______________ (достижение определенных
показателей, выполнение конкретных задач, обеспечение
исполнения определенных функций Получателя).
Статья 2. Обязанности сторон.
2.1. Исполнитель принимает на себя следующие
обязательства.
2.1.1. Исходя из сформулированного Получателем
запроса, осуществить подбор, отбор и направить в
распоряжение Получателя персонал в количестве _____
человек, соответствующий следующим требованиям:         
(четко указать предъявляемые требования) для
выполнения работ   (указать каких) на объектах
Получателя            (указать где) на срок до          
(указать срок предоставления персонала).
Примечания
1. К квалификационным требованиям следует
отнести: уровень, профиль образования,
квалификацию по диплому, опыт работы в
конкретной сфере, навыки и умения, если
необходимо — наличие определенных лицензий,
аттестаций, разрешений (допусков).
2. Перечень квалификационных требований,
список запрашиваемых лиц, сроки предоставления
персонала могут оформляться в виде приложений к
настоящему договору, являющихся его
неотъемлемой частью.
2.1.2. Обеспечить прибытие предоставляемого
персонала ______ (указать, куда и когда).
2.2. Получатель принимает на себя следующие
обязательства:
 сформировать заказ на предоставление персонала с
указанием количества и требуемой квалификации, в
том числе по уровню, профилю образования,
наличию опыта работы, навыков и умений в
определенной сфере, обеспеченности необходимыми
лицензиями, аттестациями, разрешениями
(допусками);
 принять предоставленный персонал и обеспечить его
работой;
 обеспечить персонал надлежащими условиями для
выполнения трудовых функций в соответствии с п.
3.4 настоящего договора;
 ознакомить предоставленный персонал с
требованиями к организации работ, охране труда,
пожарной безопасности и иными требованиями,
необходимыми для безопасного и качественного
выполнения работ;
 оплатить предоставленный персонал в соответствии
со ст. 4 настоящего договора.
Статья 3. Условия предоставления персонала.
 3.1. Предоставленный персонал не оказывает какие-либо
услуги и не осуществляет какие-либо действия от имени
Исполнителя.
Никто из предоставленного персонала не является
работником Получателя и не состоит с ним в гражданско-
правовых отношениях в связи с заключением настоящего
договора.
3.2. Предоставленный персонал состоит в трудовых
отношениях с Исполнителем, в связи с чем подчиняется
Правилам внутреннего трудового распорядка и всем
распоряжениям Исполнителя.
Предоставленный персонал также обязан соблюдать
требования Получателя к организации работ, охране
труда, пожарной безопасности и иные требования,
необходимые для безопасного и качественного
выполнения работ.
3.3. Персонал предоставляется на неисключительной
(или исключительной) основе.
Примечание. Исключительность предоставления в
целях настоящего договора понимается как
обеспечение занятости персонала в установленный
договором период только у Получателя.
3.4. Исполнитель вправе в любое время, но с
уведомлением об этом Получателя заменить конкретное
физическое лицо из списка предоставленного персонала в
случаях, если подобная замена соответствует
предъявленным квалификационным требованиям и не
оказывает существенного воздействия на качество
предоставляемого персонала.
3.5. Получатель за свой счет обеспечивает персонал
всеми необходимыми документами, материалами,
средствами и орудиями труда, помещением и всем
необходимым, связанным с осуществлением
профессиональной деятельности.
3.6. Исполнитель несет полную ответственность за
выплату предоставленному персоналу заработной платы и
иных вознаграждений, если они предусмотрены
Положением об оплате и стимулировании труда
Исполнителя, а также за обеспечение персоналу
предусмотренных действующим законодательством
социальных и трудовых гарантий и льгот, в том числе за
компенсацию ущерба в случае трудового увечья и иного
повреждения здоровья по вине Работодателя, за выплату
пособий по государственному, социальному страхованию,
за сохранение средней заработной платы на период
обучения.
3.7. Оплату налогов и иных обязательных платежей в
бюджет, начисляемых в связи с выплатой персоналу
вознаграждения, осуществляет Исполнитель. Исполнитель
является агентом по удержанию подоходного налога с
граждан.
3.8. Персонал предоставляется в трехдневный срок с
момента оформления Получателем надлежащего запроса в
соответствии с п. 2.2 настоящего договора.
3.9. Доставку персонала на объект (территорию)
Получателя осуществляет     (указать, кто и за чей счет).
Примечание. При ежемесячном составлении
заявки на персонал в договоре может быть
предусмотрено, что заявка предоставляется не
позднее 15-го числа месяца, предшествующего
месяцу, в котором персонал будет предоставлен.
Статья 4. Условия оплаты предоставленного персонала.
4.1. За предоставленный персонал Получатель
выплачивает Исполнителю денежные средства
ежемесячно, не позднее ____ числа каждого месяца, в
125
течение которого был предоставлен персонал, исходя из
____ руб. за один человеко-день (или человеко-час) за      
(указать, персонал какой профессии и квалификации).
Примечания
1. Человеко-день принимается равным 8 рабочим
часам; человеко-час принимается равным 1
астрономическому часу.
2. Размеры ставок оплаты и списки оплачиваемого
персонала возможно оформить в качестве
приложения к настоящему договору, являющегося
его неотъемлемой частью.
4.2. Получатель компенсирует Исполнителю в
указанные в п. 4.1 сроки также накладные расходы по
доставке персонала (если доставка осуществляется
Исполнителем), расходы по размещению работников,
оформлению виз и других разрешительных документов.
4.3. Для обеспечения оплаты предоставленного
персонала Исполнитель не позднее ___ числа каждого
месяца выставляет Получателю счета с расчетом суммы,
определенной п. 4.1 и 4.2 настоящего договора.
Статья 5. Гарантии и ответственность.
Исполнитель гарантирует Получателю, что
предоставленный персонал будет осуществлять свою
деятельность в соответствии со своим уровнем
квалификации, добросовестно и разумно.
Налоговые органы России также отмечают ряд особенностей,
характерных для договора предоставления персонала, но об
этом речь пойдет несколько позже.
2.2. Налоговые последствия для получателя услуги.
Налог на прибыль
Вся сумма, уплаченная по договору предоставления
персонала, относится на расходы, связанные с производством
и реализацией. Вот как это трактует Налоговый кодекс
России, ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством
и (или) реализацией»:
1. К прочим расходам, связанным с производством и
реализацией, относятся следующие расходы
налогоплательщика:
19) расходы на оплату услуг по предоставлению
работников (технического и управленческого персонала)
сторонними организациями для участия в
производственном процессе, управлении производством
либо для выполнения иных функций, связанных с
производством и (или) реализацией.
Для малых предприятий существенным плюсом лизинга
персонала является возможность сохранения льготной
системы налогообложения. Необходимое условие
применения такой системы – определенное число
сотрудников в штатном расписании. Организация, которая
берет людей в аренду, может увеличивать фактическое число
работников до бесконечности.
НДС
Налог на добавленную стоимость, уплаченный получателем
услуги, вычитается из его налоговых обязательств по НДС в
общем порядке (п. 3 ст. 171 НК РФ).
2.3. Налоговые последствия для иностранной
организации, оказывающей услугу.

Налог на прибыль
Если иностранная организация оказывает услугу по
предоставлению персонала не силами обособленного
подразделения, находящегося на территории России, а
сотрудниками зарубежного офиса, то такая деятельность не
приводит к образованию постоянного представительства в
Российской Федерации. Данная норма установлена
Налоговым кодексом РФ, ст. 306, п. 7:
«Факт предоставления иностранной организацией
персонала для работы на территории Российской
Федерации в другой организации при отсутствии
признаков постоянного представительства,
предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может
рассматриваться как приводящий к образованию
постоянного представительства иностранной организации,
предоставившей персонал, если такой персонал действует
исключительно от имени и в интересах организации, в
которую он был направлен.»
А пункт 2 ст. 309 гласит:
«Доходы, полученные иностранной организацией от
продажи товаров, иного имущества, … а также
имущественных прав, осуществления работ, оказания
услуг на территории Российской Федерации, не
приводящие к образованию постоянного
представительства в Российской Федерации в квалификации. При этом направляемый персонал остается
соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса,
обложению налогом у источника выплаты не подлежат.»
То есть налоговое законодательство России не
предусматривает как обязанность самостоятельной уплаты
иностранной организацией налога на прибыль с дохода,
полученного по договорам предоставления персонала, так не
обязывает и получателя услуги исполнять функции
налогового агента и удерживать налог с дохода нерезидента
при выплате такого дохода.
Этой же позиции придерживается и Минфин России,
например, в своем письме № 03-08-05 от 19 августа 2005
года. Чтобы не делать технических повторов цитат из
Налогового кодекса, уже приведенных выше, посмотрим
лишь на некоторые выдержки из письма:
«Вопрос 1: Представительство иностранной
компании, которое зарегистрировано в налоговых органах
России, планирует заключить договор о предоставлении
персонала с резидентом Турции для работы в московском
представительстве. Необходимо ли удерживать налог на
доходы иностранных юридических лиц при перечислении
денежных средств по договору за предоставленный
персонал?
Ответ: … Таким образом, иностранная организация,
осуществляющая деятельность в Российской Федерации
через постоянное представительство, при перечислении
дохода по договору за предоставленный персонал
юридическому лицу, созданному по законодательству
Турции и не имеющему представительства в России, в
соответствии с вышеуказанными статьями Налогового
кодекса Российской Федерации обложению налогом у
источника выплаты не подлежит.»
Об этом же достаточно подробно говорится и в Приказе МНС
от 28 марта 2003 года № БГ-3-23/150 «Об утверждении
126
Методических рекомендаций налоговым органам по
применению отдельных положений главы 25 Налогового
кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных
организаций»:
«2.4. Перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306
Кодекса факты сами по себе также не могут
рассматриваться как приводящие к образованию
постоянного представительства иностранной организации
в Российской Федерации. К таким фактам относятся:
…- факт предоставления иностранной организацией
персонала для работы на территории Российской
Федерации в другой организации, если такой персонал
действует исключительно от имени и в интересах
организации, в которую он был направлен...»
Вместе с тем, Методические рекомендации обращают
внимание и на некоторые особенности, которые необходимо
учитывать при анализе деятельности иностранной
организации:
«2.4.2. Предоставление иностранной организацией
персонала для работы на территории Российской
Федерации в другой организации не имеет признаков
постоянного представительства, если иностранная
организация не принимает на себя обязательств на
оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в
Российскую Федерацию специалистов требуемой
в штате направляющей организации. Иностранная
организация не принимает на себя также ответственности
за своевременность и качество работы, выполняемой
направляемыми специалистами в интересах этой другой
организации.
Подтверждением факта оказания таких услуг по
предоставлению персонала являются акты (или иные
документы) о предоставлении персонала, а не акты об
оказании иных услуг, а также выставленные и оплаченные
на соответствующие суммы счета, предусматривающие
компенсацию расходов иностранной организации,
связанных с деятельностью предоставленных
специалистов (расходов по их заработной плате, по найму
жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
Оплата за предоставленный персонал устанавливается
по заранее определяемой твердой ставке и зависит только
от фактически отработанного этим персоналом времени.
Сумма вознаграждения за предоставленный персонал,
выплачиваемая организацией, его использующей,
иностранной организации, его предоставляющей, если в
соответствии с соглашением непосредственные выплаты
персоналу не осуществляет принимающая организация,
обычно покрывает расходы по его заработной плате,
дополнительным компенсационным выплатам (например,
по найму помещения) и командировочным расходам. Как
правило, такое вознаграждение лишь незначительно
превышает вышеуказанные расходы, а в ряде случаев
может не покрывать их.»
Последняя фраза, несомненно, выглядит достаточно наивной.
Ведь иностранная организация не для того оказывает услугу,
чтобы получить убыток. Да и любой бухгалтер знает:
попробуйте заключить сделку, при которой одна из сторон
умышленно получает убыток, и сами же налоговики обвинят
налогоплательщиков во всех смертных грехах. Недаром же
понятие «деловая цель» все прочнее входит в российское
налоговое законодательство и повседневную практику.
Но больше всего удивляет следующее суждение, изложенное
в Методических рекомендациях:
«Если между суммами, которые переводятся иностранной
организации за предоставление персонала, и суммами
заработной платы (с учетом вышеуказанных
дополнительных затрат), установленной для этого
персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от
последней из указанных величин, то квалификация такой
деятельности компании потребует дополнительного
рассмотрения на предмет образования постоянного
представительства иностранной организации в персонала для работы на территории России для заказчика -
Российской Федерации.»
Если читатель внимательно читал Налоговый кодекс России,
то он знает, какие критерии установлены законодателем для
признания деятельности иностранной организации как
приводящей к образованию постоянного представительства.
А именно:
 наличие места деятельности (отделения) иностранной
организации на территории России
 через которое она регулярно
 осуществляет предпринимательскую деятельность,
 связанную с … оказанием услуг, ведением иной
деятельности, за исключением предусмотренной пунктом
4 настоящей статьи.
Все эти критерии должны присутствовать одновременно. Но
среди них нет такого критерия, как норма прибыли. Откуда
вообще появилось число 10%? Почему не больше или
меньше? И как рассчитать эту разницу, если законодатель не
обязывает иностранную компанию, чья деятельность не
приводит к образованию постоянного представительства в
России, отчитываться перед кем-либо в России, включая
заказчика услуги и российские налоговые органы, о суммах
выплачиваемой зарплаты и дополнительных затрат? В устных
консультациях налоговики говорят о каком-то мировом
опыте по подобным сделкам, но когда их спрашивают, о
каком конкретно опыте идет речь, разводят руками и
признают, что, скорее всего эти 10% взялись, что называется,
«с потолка».
Успокаивает то, что Методические рекомендации не
являются частью налогового законодательства и не
обязательны для исполнения налогоплательщиками (но им
обязаны следовать налоговые органы). Несомненно, в случае
возможного спора с налоговым органом, суд встанет на
сторону налогоплательщика и справедливо укажет на
абсурдность подобного суждения, не основанного на нормах
действующего законодательства.
Читатель может задать справедливый вопрос: «Зависят ли
налоговые последствия оттого, какие, иностранные или
российские граждане предоставлены заказчику услуги,
резиденты Российской Федерации или нерезиденты?»
Налоговый кодекс не ставит возникновение обязанностей по
уплате российского налога на прибыль от этих критериев,
следовательно, персонал может быть любым, в том числе и
постоянно проживающим на соседней от заказчика улице.
Если услуга предоставляется силами российского
обособленного подразделения иностранной организации, то
это приводит к образованию постоянного представительства
в России, и возникает обязанность платить налог на прибыль,
который рассчитывается прямым способом, а его ставка
составляет 20%.
127
НДС
В соответствие с п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги по
предоставлению персонала в том случае, если персонал
работает в месте деятельности покупателя, относятся к виду
услуг, местом реализации которых признается Российская
Федерация, если покупатель услуг осуществляет
деятельность в Российской Федерации.
Таким образом, услуги по договору о предоставлении
российской организации или иностранной организации,
имеющей здесь представительство или филиал, подлежат
обложению российским НДС.
Если же персонал будет работать по месту нахождения
заказчика - иностранной организации или обособленного
подразделения российской компании, находящегося не на
территории России, то местом деятельности покупателя не
будет считаться Российская Федерация, и российский НДС в
этом случае не возникает.
ЕСН
Плательщиком данного налога является работодатель, то есть
компания, оказывающая услугу по предоставлению
персонала. Если предоставленный «в аренду» сотрудник
работает в российском обособленном подразделении
иностранной организации, то здесь все ясно: плательщиком
ЕСН является иностранная организация, осуществляющая
деятельность в России через обособленное подразделение.
А что если у иностранной организации нет никаких
отделений в России?
С достаточной степенью уверенности можно предположить,
что, выплачивая своим откомандированным в Россию
сотрудникам заработную плату и иные гонорары,
иностранная компания платит социальные налоги (и
подоходный налог, удерживая его из сумм выплачиваемого
дохода сотрудника) с этих сумм по месту своего нахождения,
то есть за рубежом. И по тем правилам и ставкам, которые
существуют в этой стране. Логично предположить, что часть
данных социальных налогов попадает на индивидуальный
пенсионный счет физического лица, формирует те статьи
бюджета страны, которые расходуются на социальные
выплаты, в том числе и в случае болезни, травмы, рождения
детей и пр. И было бы, по меньшей мере, странно, если бы
кто-то обязал иностранное предприятие платить еще и
российский ЕСН, то есть налог той страны, под юрисдикцией
которой это предприятие ни коим образом не находится.
Поэтому иностранные компании, предоставившие персонал
для работы на территории России, и не платят этот налог.
Внимательный читатель может не согласиться с автором и
указать на нормы Налогового кодекса России, в соответствии
с которым плательщиками ЕСН являются в т.ч. организации,
а к организациям относятся и иностранные организации (ст.
11 НК РФ):
«2. Для целей настоящего Кодекса и иных актов
законодательства о налогах и сборах используются
следующие понятия:
организации - … иностранные юридические лица,
компании и другие корпоративные образования,
обладающие гражданской правоспособностью, созданные
в соответствии с законодательством иностранных
 государств, международные организации, филиалы и
представительства указанных иностранных лиц и
международных организаций, созданные на территории
Российской Федерации (далее - иностранные
организации).»
Вместе с тем, если иностранная компания никак не
присутствует в России, законодатель не предусмотрел
физической возможности платить ЕСН в случае реализации
договора предоставления персонала. В качестве примера его
предусмотрительности можно указать на то, что при наличии
недвижимого имущества или автотранспорта в России
иностранная организация обязана в отведенные для этого
сроки встать здесь на налоговый учет, заявив о себе как о
потенциальном налогоплательщике, и затем платить
соответствующие налоги. Это же требование существует и
при наличии отделения в России, или в связи с тем, что
деятельность иностранной организации привела к
образованию постоянного представительства.
Может быть, сам сотрудник, откомандированный в Россию,
или предприятие – получатель услуги будут должны каким-то
образом платить ЕСН? - Нет, плательщиком этого налога
является работодатель, а понятие «налоговый агент» в
отношении ЕСН действующим российским
законодательством не установлено.
С мнением Минфина России по этому вопросу можно
ознакомиться несколько ниже.
НДФЛ и некоторые технические моменты
Организация-работодатель, выплачивающая зарплату
сотрудникам, не является плательщиком НДФЛ, но является
налоговым агентом по этому налогу. Однако, в
рассматриваемой ситуации, если иностранная организация –
исполнитель услуги никак не присутствует в России, автор
считает, что работник обязан самостоятельно исчислять и
уплачивать этот налог.
Эта обязанность возникает в том случае, если он будет
являться налогоплательщиком по данному налогу.
Определение таких лиц дается в ст. 207 НК РФ:
«1. Налогоплательщиками налога на доходы физических
лиц (далее в настоящей главе - налогоплательщики)
признаются физические лица, являющиеся налоговыми
резидентами Российской Федерации, а также физические
лица, получающие доходы от источников в Российской
Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами
Российской Федерации.
2. Налоговыми резидентами признаются физические
лица, фактически находящиеся в Российской Федерации
не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих
подряд месяцев.»
Письмом Минфина от 01.12.10 № 03-04-06/6-283 разъяснен
вопрос об определении налогового статуса физических лиц.
При определении налогового статуса имеют значение
фактические дни нахождения физического лица в РФ, т. е.
учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на
территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда.
Если налоговый нерезидент – физическое лицо получает
доходы не из источников в Российской Федерации (а в
данном случае так оно и есть), то обязанности по уплате
НДФЛ просто не возникает.
128
В случае, если «в аренду» предоставлен специалист, чьим
местом постоянного жительства не является Россия, то
налоговым резидентом, а значит и плательщиком НДФЛ, он
станет в том случае, если будет находиться в России не менее
183 календарных дней в течение 12 следующих подряд
месяцев. По истечении этого срока он становится обязанным
платить налог, в том числе и за тот период 183 дней, в
который он его не платил. При этом никаких негативных
последствий, которые могли бы возникнуть вследствие
непроизвольной «отсрочки» его уплаты, у плательщика не
возникает.
Если же речь идет о человеке, постоянно проживающем в
России, то он становится плательщиком налога по факту
получения дохода, обязан декларировать доход и платить
налог в установленном порядке самостоятельно.
Письмом от 17.04.09 № 03-04-05-01/225 Минфин разъяснил,
что такие налогоплательщики уплачивают налог равными
долями:
 первый платеж должен быть произведен не позднее 30
календарных дней с даты вручения налоговым органом
налогового уведомления об уплате налога;
 второй - не позднее 30 календарных дней после первого
срока уплаты.
В случае неполучения налогового уведомления
налогоплательщик по завершению налогового периода
самостоятельно исполняет налоговое обязательство по уплате
суммы налога, исчисленной в налоговой декларации, в срок
не позднее 15 июля года, следующего за истекшим
налоговым периодом.
Заработная плата и иные вознаграждения сотрудника могут
начисляться ему иностранной компанией как обычно,
например, на личный банковский счет, за рубежом или в
России. При зачислении дохода на зарубежный счет
пользование деньгами происходит обычно с помощью
банковской карточки, а также путем безналичных банковских
транзакций.
Вот как отвечают московские налоговики относительно
уплаты НДФЛ с доходов физического лица - налогового
резидента РФ в ситуации, когда доход за выполненную
работу (оказанную услугу) ему выплачивает иностранная
организация, не имеющая обособленного подразделения в
РФ.
Как разъяснено письмом УФНС России по г. Москве от
18.08.09 № 20-15/3/085447, такое физическое лицо
самостоятельно исчисляет и уплачивает налог исходя из
суммы такого дохода (п. 3 ст. 228 НК РФ).
Если иностранная организация выплачивает доход
физическому лицу - налоговому резиденту РФ за
выполненную работу (оказанную услугу) через обособленное
подразделение в РФ, то это обособленное подразделение
признается налоговым агентом в отношении такого дохода,
обязанным исчислить и уплатить НДФЛ (ст. 226 НК РФ).
2.4. Алгоритм при налоговом планировании
Проанализировав различные варианты, можно прийти к
выводу, что для иностранной организации, на постоянной
профессиональной основе оказывающей услуги по
предоставлению персонала (есть такие предприятия),
наиболее выгодным с точки зрения минимального налогового  исключить информированность «арендованных»
бремени является вариант, при котором у нее отсутствует сотрудников об истинных причинах и экономической сути
какое-либо отделение на территории России. При этом, всей операции,
правда, она получает платежи за свои услуги за вычетом  использовать данный вариант преимущественно для тех
российского НДС, удерживаемого источником выплаты (он специалистов, квалификация которых признана
выполняет обязанности в качестве налогового агента по сравнительно уникальной, что является одной из
данному налогу), но зато не платит российские налог на основных причин, почему компания обратилась к
прибыль и НДФЛ. иностранному предприятию за услугой по
предоставлению такого персонала,
Налог на прибыль и социальные налоги она обязана платить  использовать вариант в тех случаях, когда заработная
по месту своего налогового резидентства по местным плата специалистов планируется существенной, и когда
ставкам. Вместе с тем, имеет право на жизнь вариант, при они изначально готовы получать ее на счет в зарубежном
котором компания может быть зарегистрирована в стране, где или российском банке, самостоятельно декларировать
налогообложение отсутствует в принципе, или там, где с доход и платить налог,
определенных компаний не требуется уплата налогов  быть готовыми убедительно рассказать интересующимся,
(оффшорные страны и территории). почему было решено в данном случае прибегнуть к
варианту «аренды персонала», показать и экономическую
Последний вариант может быть особенно интересен для выгоду, возникшую в итоге таких действий (отсутствие
иностранных предприятий, имеющих в России обособленные обязанности по уплате ЕСН и снижение налога на
подразделения или дочерние предприятия, а также для прибыль – не те объяснения, которые могут быть
обычных российских компаний. Ведь если они создадут такое признаны аргументами).
безналоговое предприятие, а потом от лица организации,
находящейся в России, заключат с ним договор Аргументы, объясняющие реальную экономическую выгоду,
предоставления персонала, получат в соответствии с ним могут быть следующими:
сотрудников и будут платить за это соответствующие  Оптимизация экономической модели деятельности
гонорары, их суммарное налоговое бремя значительно предприятия.
снизится.  Оптимизация управления человеческими ресурсами при
отсутствии необходимых ресурсов собственных отделов
Этот вариант несравнимо более безопасный, чем варианты по работе с персоналом.
аутстаффинга, применяемые российскими предприятиями с
 Оптимизация расходов и временных затрат, связанных с
помощью исключительно российских инструментов.
поиском и отбором необходимого персонала.
Применение последних часто приводит к тому, что налоговые
 Оптимизация бизнес-процессов отдела по работе с
органы и арбитражные суды признают договоры
персоналом и организации в целом.
предоставления персонала мнимыми, то есть заключенными
для вида, и считают, «что фактически каких-либо отношений  Снижение нагрузки на кадровую службу предприятия.
в рамках заключенных договоров о предоставлении  Снижение нагрузки на бухгалтерию предприятия.
персонала не возникло, деятельность заявителя - заказчика и  Снижение рисков возникновения страховых и прочих
обществ-исполнителей направлена на неправомерное непредвиденных случаев с персоналом.
уменьшение налогового бремени заявителя» (см. решение  Снижение административной и финансовой нагрузки на
арбитражного суда Свердловской области от 14 мая 2007 г. компанию при сохранении непосредственного
по делу № А60-1108/2007-С6). Подобным по сути является и руководства сотрудниками.
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного  Снятие с компании обязательств по трудовым спорам с
суда от 03.04.2007 по делу № А56-41622/2006 (Северо- сотрудником.
Западный округ).  Обеспечение максимальной гибкости в управлении
персоналом и соответствия количества рабочей силы
Почему вариант, описанный выше, более безопасен? Потому реальному объему работы, особенно в случаях сезонности
что невозможно: определенных работ, либо когда сотрудник
 доказать аффилированность, то есть взаимосвязь соответствующей квалификации нужен для выполнения
владельцев руководителей российского и иностранного определенного, ограниченного по времени цикла
предприятий (если только персонал намеренно не операций в отдельных проектах.
предоставляется в дочернюю российскую структуру – а,
как будет показано на примере арбитражного 2.5. Арбитражная практика.
разбирательства, и это не явилось «камнем
преткновения»), Арбитражная практика по делам, связанным с
 провести встречную проверку иностранного предприятия, предоставлением персонала российскими компаниями
 получить данные об экономической эффективности неоднозначна. Но можно сделать вывод, что
деятельности иностранного предприятия. налогоплательщик проигрывает спор в том случае, если
налицо признаки искусственности сделки:
При этом налоговые риски будут несущественными, если будут  персонал ранее работал в компании, которая теперь
соблюдены определенные правила, а именно: покупает эту услугу,
 исключить варианты, при которых сотрудники  прибыльность компании резко упала,
увольняются из российского предприятия и тут же  компания, предоставляющая персонал, на самом деле,
принимаются на работу в иностранную компанию, создана лишь для вида, для искусственного уменьшения
которая «сдает их в аренду» первому предприятию, налоговых выплат субъектами хозяйственной
деятельности,

129
  косвенными признаками получения необоснованной
налоговой выгоды является взаимозависимость
предприятия – заказчика и предприятия,
предоставляющего персонал.
Вместе с тем, в иных случаях суды становятся на сторону
налогоплательщиков. Например, ВАС не нашел признаков
получения необоснованной налоговой выгоды при
пересмотре в порядке надзора решения суда первой
инстанции от 20.03.2008 по делу № А05-56/2008
Арбитражного суда Архангельской области, постановления
Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от
09.06.2008 и постановления Федерального арбитражного суда
Северо-Западного округа от 22.09.2008 по тому же делу (см.
Определение от 3 февраля 2009 г. № ВАС-727/09).
Подобный вывод сделан и Высшим Арбитражным Судом
Российской Федерации в Определении от 14 мая 2009 г. №
ВАС-5626/09 делу № А60-6040/2008-С10. Применение
аутсорсинга направлено на получение экономического
эффекта в виде достижения устойчивого положения общества
на рынке посредством концентрации на производстве и сбыте
и минимизации прочих издержек. Налоговый орган не
доказал наличие схемы.
Последние примеры рассмотрения споров по договорам
предоставления персонала указывают на то, что к этой теме
перестают относиться как к априори «схеме получения
необоснованной налоговый выгоды». Так, ВАС издал
Определение от 1 октября 2010 г. № ВАС-12613/10, в
котором указал:
«арбитражные суды пришли к выводу о том, что
первичные документы подтверждают правомерность
отнесения в состав расходов затрат по услугам о
предоставлении персонала. Суды указали, что налоговым
органом не доказан факт создания обществом условий для
целенаправленного уклонения от уплаты налога на
прибыль путем заключения договора оказания услуг по
предоставлению персонала, не представлено
доказательств о формальных трудовых отношениях
представленного ООО "П-4" персонала обществу.»
Комплексный анализ ситуации произведен и в
Постановлении ФАС Московского округа от 14.01.2011 №
КА-А40/15458-10:
«Согласно договору исполнитель обязуется на основании
заявки на предоставление персонала оказать заказчику
соответствующие услуги, а заказчик обязуется принять и
оплатить их. Причем в договоре имеется специальное
указание на оплату именно услуг исполнителя, то есть
общества, а не услуг каждого работника компании.
В заявке на предоставление персонала указаны профессии
привлекаемых работников, количество человек,
необходимых для оказания услуг, с обязательными
требованиями к уровню квалификации. Оплата услуг
осуществлялась единой суммой по платежным поручениям
с указанием в назначении платежа в качестве основания
договора и акта оказанных услуг.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что предметом
сделки являются не сами работники (физические лица), а
услуги по предоставлению персонала.
Услуги по предоставлению персонала фактически
оказаны, документально подтверждены и оплачены.
Договор содержит все существенные условия: предмет,
стоимость услуг, порядок оплаты, права и обязанности
сторон, условия предоставления персонала, срок действия,
130
что отвечает требованиям ГК РФ. Какие-либо претензии к
оформлению документов по указанному договору у
налогового органа отсутствуют.
Заключая договор о предоставлении персонала, заявитель
преследовал деловую цель: рационализировать
организационную структуру, снизить излишнюю
численность персонала, минимизировать управленческие и
организационные расходы (уменьшив издержки, в том
числе исключить необходимость ведения бухгалтерского
учета по начислению заработной платы, кадрового учета),
избежать убытков и получить более высокие экономические
результаты от финансово-хозяйственной деятельности.
Также суд обратил внимание на то, что налогоплательщик
не располагает возможностью содержать значительный
штат собственных работников в связи с отсутствием
производственной базы и необходимых производственных
мощностей для осуществления стабильной деятельности и
обеспечения сотрудников постоянной работой в течение
продолжительного периода. После отказа от
нецелесообразного механизма организации кадрового
делопроизводства у налогоплательщика стала расти
прибыль, что подтверждается отчетами о прибылях и
убытках.
Поскольку фирма представила все документы,
подтверждающие обоснованность затрат, выводы налоговой
инспекции о неправомерном отнесении на расходы оплату
по договору являются неправильными. Кассационная
инстанция все вышеуказанные доводы поддержала.
Решение ИФНС было отменено.»
Арбитражной практики по теме, при условии, что персонал
предоставляет иностранная компания, на удивление мало.
Автор нашел четыре примера, и все они являются
положительными в отношении налогоплательщиков.
Интересующиеся могут ознакомиться с:
 Постановлением кассационной инстанции Федерального
арбитражного суда Московского округа от 25.11.2005 по
проверке законности и обоснованности решений
(определений, постановлений) арбитражных судов,
вступивших в законную силу, дело № КА-А40/11556-05.
 Постановлением ФАС Северо-Западного округа от
12 апреля 2004 года по делу № А56-20964/03 и
материалами этого дела.
 Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от
02.07.2009 № А32-15354/2007-23/441-12/353.
 Постановлением ФАС Московского округа от 5 сентября
2011 г. N Ф05-8622/11 по делу N А41-4388/2010.
Показательным и даже весьма любопытным можно назвать
дело № А56-20964/03.
Вот что было указано в Решении о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности за
совершение налогового правонарушения:
В ходе проведения камеральной проверки
правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за
2002 год установлено, что налогоплательщиком (далее
ОАО) в составе расходов уменьшающих налоговую базу
по налогу на прибыль отражены услуги по
предоставлению персонала иностранной Фирмой.
ОАО привлечено к налоговой ответственности за
неполную уплату налога на прибыль в связи с
включением в состав производственных расходов сумм,
перечисленных в адрес Фирмы в соответствии с
Соглашением о командировании (далее - Соглашение). По
мнению Ответчика (налоговый орган), указанные расходы
документально не подтверждены и экономически не
обоснованы, в подтверждение чего приводятся
следующие доводы:
1) Соглашение о представлении персонала не имеет
самостоятельного объекта правового регулирования и
противоречит положениям гражданского
законодательства РФ. Физические лица, входящие в
состав «предоставляемого и используемого» персонала,
наделены правоспособностью от рождения, не могут
рассматриваться в качестве объекта отношений ОАО и
Фирмы. «Предоставляемые» физические лица являются
не объектом, а субъектом рассматриваемого
правоотношения.
2) Отношения ОАО и командированных физических
лиц, сотрудников Фирмы, следует квалифицировать как
трудовые в силу статей 16, 67 Трудового кодекса РФ.
3) Ввиду отсутствия встречного предоставления,
суммы, перечисленные Фирме в соответствии с
Соглашением, не могут признаваться расходом
Общества, уменьшающим налоговую базу по налогу на
прибыль.
4) Не представляется возможным оценить
экономическую обоснованность расходов, понесенных в
соответствии с Соглашением.
Согласно представленных документов Фирма является
компанией в составе международного Концерна (далее
Концерн). В свою очередь 99,95 % в уставном капитале
ОАО принадлежит данному Концерну. Исходя из
представленных документов, ОАО и Фирму следует
рассматривать как взаимозависимых лиц в порядке статьи
20 Налогового кодекса Российской Федерации.
Перераспределение капитала между субъектами,
входящими в структуру Концерна, величину совокупных
активов концерна не меняет. Однако подобное
перераспределение капитала внутри Концерна
существенно ущемляет имущественные интересы России,
так как ОАО на сумму перечисленных в адрес Фирмы
валютных средств уменьшило налоговую базу по налогу
на прибыль в 2002 году.
Налоговый орган не ставит под сомнение, что
выполняемые 36 иностранными специалистами функции
благоприятным образом сказались на деятельности
организации. Однако, ОАО не выплачивало данным
специалистам заработную плату и не несло в отношении
указанных специалистов никаких расходов (вместе с
тем, в этом же Решении налоговый орган указывает,
что «за 3 года действия Соглашения о предоставлении
персонала, заключенному между ОАО и Фирмой
перечислено в адрес Фирмы 33 млн. долларов США»).
Исходя из вышеизложенного, уменьшение в целях
исчисления налога на прибыль доходов, полученных в
2002 году на сумму в размере 350 млн. рублей, проведено
ОАО в нарушение статьи 252 Налогового кодекса
Российской Федерации. Налоговый орган, руководствуясь
статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации,
решил предложить ОАО уплатить в срок, указанный в
Требовании, суммы:
а) налоговых санкций;
б) не полностью уплаченного налога на прибыль;
в) пени за несвоевременную уплату налога на
прибыль.
131
Арбитражный суд дважды рассматривал дело (решение от
08.10.2003 и постановление апелляционной инстанции от
30.12.2003 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и
Ленинградской области). Решение налогового органа о
привлечении налогоплательщика к ответственности было
признано недействительным, а Постановлением
апелляционной инстанции решение суда оставлено без
изменения. Законность обжалуемых судебных актов
проверена в кассационном порядке.
Федеральный арбитражного суд Северо-Западного округа
постановил:
Суды первой и апелляционной инстанций, принимая
обжалуемые судебные акты, обоснованно исходили из
следующего.
… Для российских организаций прибылью признаются
полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов, которые определяются в
соответствии с главой 25 НК РФ. Как предусмотрено
подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией,
относятся расходы налогоплательщика на услуги по
предоставлению работников (технического и
управленческого персонала) сторонними организациями
для участия в производственном процессе, управлении
производством либо для выполнения иных функций,
связанных с производством и (или) реализацией.
Согласно условиям соглашения о командировании
финская компания предоставляет обществу
квалифицированный персонал в области
администрирования, инженерного обеспечения, финансов,
производства, техники и других областях для обеспечения
хозяйственной деятельности общества. Фактическое
предоставление персонала подтверждено запросами,
свидетельствами, счетами финской компании, перечнями
командированных специалистов, другими
доказательствами и налоговой инспекцией не
оспаривается.
Суды первой и апелляционной инстанций на
основании материалов дела также установили, что
привлечение командированных специалистов
благоприятно отразилось на финансовых результатах
деятельности общества, в том числе способствовало
повышению оборотов по реализации и сокращению
расходов. Поэтому доводы налоговой инспекции об
экономической необоснованности рассматриваемых
расходов не подтверждаются материалами дела.
Не соответствует закону и обстоятельствам дела также
ссылка подателя жалобы на противоречие соглашения о
командировании требованиям публичного порядка.
Анализ целей заключения и отдельных условий
указанного соглашения свидетельствует о том, что его
предметом являются не сами работники (физические
лица), а услуги финской компании по предоставлению
персонала. Заключение подобных соглашений не
противоречит закону, деловым обыкновениям и основам
публичного порядка.
Несостоятельны и доводы налогового органа о том,
что привлеченные специалисты становятся работниками
общества. В соответствии со статьей 16 Трудового
кодекса Российской Федерации трудовые отношения
возникают между работником и работодателем на
основании трудового договора.
Из материалов дела видно, что какие-либо соглашения
между обществом и командированными специалистами не
заключались. Оплату труда указанных специалистов
 общество не производило, лишь рассчитываясь с финской
компанией за ее услуги.
Согласно пункту 2.7 соглашения о командировании
командируемые лица в течение всего срока остаются
работниками финской компании в отношении вопросов
заработной платы и льгот. Кроме того, финская компания
сохраняет за собой право в любое время отозвать
командированного специалиста (пункт 2.5 соглашения).
Тот факт, что ряд командированных специалистов, как
установила налоговая инспекция, являются работниками
не самой финской компании, а связанных с ней других
иностранных компаний, не имеет значения для учета
обществом понесенных им экономически обоснованных
расходов, предусмотренных законом.
При таких обстоятельствах обжалуемые судебные
акты следует признать правильными.
Для усиления обоснованности своей позиции в ходе
судебного разбирательства, помимо основных, желательно
приводить и дополнительные документы. Это производит
благоприятное впечатление на судей. Например,
Федеральный арбитражный суд Центрального округа
рассмотрел дело от 12.12.07 № А36-3264/2006.
Суть дела. Представительство итальянской компании
с целью строительства завода на территории России
заключила договоры о предоставлении персонала с другой
итальянской организацией. В частности, пригласила
руководителя проекта, работника по проведению
испытаний и руководителя стройплощадки. По мнению
инспекции, расходы по аренде персонала не были
экономически обоснованны. Однако суд встал на сторону
представительства.
Позиция налоговиков. Расходы экономически
необоснованны и документально не подтверждены.
Позиция компании. Стоимость услуг по названному
договору определялась по тарифным ставкам и
количеству времени, потраченному каждым
привлеченным работником.
В подтверждение расходов на предоставление
персонала и их связь со строительством завода
итальянское представительство предоставило: договор,
согласованные сторонами тарифные ставки с указанием
количества работников, переданных по контракту, и их
должностей, расчет времени с указанием количества
отработанных привлеченными сотрудниками часов на
проект по строительству цеха стиральных машин,
подробный табель учета рабочего времени арендованных
сотрудников, счета и платежные документы.
Кроме того, суду была показана вся переписка. А
именно: письмо с запросом о предоставлении итальянской
компанией для реализации проекта в России сотрудников
на должности руководителя стройплощадки и при рассмотрении очередного дела. Вот суть Постановления
руководителя проекта с описанием предполагаемых
функций сотрудников; письмо итальянской компании с
подтверждением предоставления двух сотрудников -
Андреа Кинд на должность руководителя проекта с января
2003 года и Луиджи Перлича на должность руководителя
стройплощадки с июня 2003 года; письмо
представительства о согласии с предложенными
условиями предоставления указанных сотрудников и
уточнением, что до июня 2003 года Луиджи Перлич будет
занят на проекте в целях выполнения испытательных и
логистических операций.
Решение суда. Обществом представлены достаточные
доказательства, свидетельствующие о соответствии затрат
на оплату услуг по предоставлению персонала критериям,
132
установленным статьей 252 НК РФ. В соответствии с
подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на
услуги по предоставлению работников (технического и
управленческого персонала) сторонними организациями
для участия в производственном процессе, управлении
производством либо для выполнения иных функций,
связанных с производством и (или) реализацией
признаются прочими расходами и принимаются для целей
налогообложения.
Иногда налоговики интересуются, есть ли у компании,
привлекшей иностранную рабочую силу, соответствующее
разрешение миграционной службы? Если такого разрешения
нет, то налоговики расходы на услуги аутстаффинга
иностранной компании не учитывают. Похожее дело было
рассмотрено Федеральным арбитражным судом Уральского
округа в постановлении от 09.07.07 № Ф09-5196/07-С3.
Суть дела. Одно из подразделений российской
компании, ведя строительные работы на территории
России, привлекло иностранных работников без
разрешения миграционной службы. Налоговики сочли,
что расходы на использование данных работников не
могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Суд
принял решение в пользу компании.
Позиция налоговиков. Сделка экономически
необоснованна, носит фиктивный характер. У
налогоплательщика отсутствуют документы,
подтверждающие реальность понесенных затрат.
Деятельность компании по привлечению иностранной
рабочей силы без соответствующего разрешения
миграционной службы является незаконной и
соответственно приводит к возникновению у
налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.
Позиция компании. Выездная проверка
подразделения вместо проверки всей компании незаконна.
Сделка о привлечении персонала заключена и фактически
исполнена, расходы документально подтверждены и
экономически обоснованны. нарушение
налогоплательщиком миграционного законодательства не
свидетельствует о неправомерности понесенных
обществом расходов и занижении налоговой базы. Более
того, у организации, ответственной за реализацию всего
строительного проекта (в котором компания участвует в
качестве подрядчика) разрешение на работы иностранных
граждан надлежаще оформлено.
Решение суда. Суд принял решение в пользу
компании.
Однако возникает впечатление, что налоговые органы
недостаточно изучают Налоговый кодекс и арбитражную
практику. Поэтому к теме пришлось вернуться и в 2009 году
ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2009 № А32-
15354/2007-23/441-12/353:
На основании соглашения иностранная компания
предоставила российской организации сотрудников для
руководства основными направлениями деятельности.
Выплаченное по договору вознаграждение организация
включила в состав расходов для целей налогообложения.
Однако ИФНС посчитала, что данные расходы
включены в состав затрат по налогу на прибыль
неправомерно.
Компания обратилась в суд с заявлением о признании
недействительным такого решения. Суды первой и
апелляционной инстанции удовлетворили заявление
 организации и указали, что согласно НК РФ
налогоплательщик уменьшает полученные доходы на
сумму произведенных расходов. Причем расходами
признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, произведенные для
осуществления деятельности, направленной на получение
дохода.
Кроме того, в НК РФ затраты на оплату услуг по
предоставлению работников (технического и сотрудников, привлеченных к работе на основе договора
управленческого персонала) отнесены к прочим расходам
при условии, что данные сотрудники выполняют функции,
связанные с производством и реализацией. Особых правил
для отнесения стоимости данных услуг к расходам для
целей налогообложения НК РФ не установлено.
Исходя из этого, суд сделал вывод, что заключенное
соглашение отвечает необходимым критериям для
отнесения затрат по нему к расходам в целях
налогообложения.
Данные затраты экономически обоснованны и
направлены на получение дохода. Российская организация
является дочерним предприятием компании,
предоставившей персонал. Данные работники
непосредственно участвовали в управлении производством.
В доказательство произведенных расходов организация
представила акт приемки-сдачи услуг, счет на оплату
оказанных услуг, платежное поручение, заявление на
перевод стоимости оказанных услуг.
Суд кассационной инстанции поддержал позицию
организации.
Полезно обратить внимание на некоторые строки из
Постановление Федерального арбитражного суда
Московского округа от 5 сентября 2011 г. N Ф05-8622/11 по
делу N А41-4388/2010:
…В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на
услуги по предоставлению работников (технического и
управленческого персонала) сторонними организациями
для участия в производственном процессе, управлении
производством либо для выполнения иных функций,
связанных с производством и (или) реализацией, отнесены к
прочим расходам, связанным с производством и (или)
реализацией.
В Налоговом кодексе Российской Федерации не приведен
перечень документов, подлежащих оформлению при
осуществлении налогоплательщиком тех или иных
расходных операций, и не предусмотрены какие-либо
специальные требования по их оформлению (заполнению).
Возможность учета тех или иных расходов в целях
налогообложения прибыли зависит от того, подтверждается
ли документами, имеющимися у налогоплательщика, факт
осуществления заявленных им расходов.
Факт оказания услуг по предоставлению персонала
подтверждается представленными в материалы дела актами
об оказании услуг с указанием стоимости выполненных
работ; счетами на оплату услуг (с приложенными
сопроводительными письмами), выставленными заявителю
иностранной организацией, где выделены понесенные
затраты. Указанные расходы специалистов подтверждаются
первичными документами, запрошенными у итальянского
контрагента - счета-фактуры, чеки, товарные накладные.
Таким образом, указанные документы позволяют
достоверно установить факт осуществления расходов.
Довод налогового органа об отсутствии экономической
целесообразности расходов, понесенных Обществом в связи
с привлечение персонала для целей налогообложения
налогом на прибыль является необоснованным, поскольку
133
противоречит положениям, изложенным в Определении
Конституционного суда Российской Федерации N 336-О-П
от 4 июня 2007 года.
2.6. Разъяснения Минфина
В письме Минфина 06.11.08 № 03-03-06/1/618 разъяснено,
что налогоплательщик не обязан платить НДФЛ за
аутстаффинга. Налоговым агентом по НДФЛ является фирма,
которая предоставила персонал.
Из письма Минфина РФ № 03-05-02-04/170 от 26/10/2006
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
рассмотрел ваше письмо от 05.12.2005 № 3-05/2005 по
вопросу налогообложения единым социальным налогом
выплат, производимых иностранным организациями в
пользу своих сотрудников, направленных в соответствии с
договором о предоставлении персонала на работу в
российскую компанию, и сообщает следующее.
Согласно пункту 1 статьи 235 главы 24 "Единый
социальный налог" Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками единого
социального налога признаются лица, производящие
выплаты физическим лицам, в том числе организации.
Специальных положений, регулирующих порядок
исчисления и уплаты единого социального налога
иностранными организациями, глава 24 Кодекса не
содержит. Кодексом не предусмотрено положений,
освобождающих иностранные организации, производящие
выплаты в пользу своих сотрудников, направленных в
соответствии с договором о предоставлении персонала на
работу в российскую компанию, от обязанностей
налогоплательщиков единого социального налога.
Однако при рассмотрении данного вопроса следует
также учитывать следующее.
Согласно статье 83 Кодекса в целях проведения
налогового контроля налогоплательщики принадлежат
постановке на учет в налоговых органах.
Особенности учета иностранных организаций
регулируются Положением об особенностях учета в
налоговых органах иностранных организаций,
утвержденным приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 года N
АП-3-06/124, предусматривающим основания, при наличии
которых иностранные организации подлежат постановке на
налоговый учет в Российской Федерации, в частности,
осуществление иностранной организацией деятельности в
Российской Федерации через филиалы представительства,
другие обособленные подразделения, наличие в Российской
Федерации недвижимого имущества и транспортных
средств (в том числе ввезенных на территорию Российской
Федераций), принадлежащего иностранной организации на
праве собственности или на правах владения и (или)
пользования и (или) распоряжения и другие основания.
В случае, если иностранная организация подлежит
постановке на налоговый учет в Российской Федерации при
наличии оснований, предусмотренных вышеуказанным
Положением, то такая организация будет рассматриваться
как налогоплательщик ЕСН в общеустановленном порядке.
Заместитель директора Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ
А.И. Иванеев
Письмом Минфина от 05.12.11 № 03-04-05/4-999
разъяснено, что если лицом, выплачивающим доходы
работнику, является иностранная организация, то такая
организация, исходя из положений пункта 1 статьи 226 НК
РФ, не признается налоговым агентом. В таких случаях
налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога и
представляет в налоговый орган по месту учета налоговую
декларацию (ст. 228 НК РФ).
Выводы.
В результате проведенного исследования можно сделать
вывод, что практика реализации иностранными компаниями
договоров о подборе или предоставлении персонала для
работы на территории Российской Федерации не только
имеет место, но получила достаточно широкое
распространение и может быть весьма выгодной для сторон
сделки. В том числе и в случае, если одной из задач является
эффективное налоговое планирование.
При этом налогоплательщики не должны забывать о
тщательном оформлении договорных обязательств,
корректной постановке документооборота на предприятии,
необходимости достижении деловой цели. Совсем нелишней
при этом будет помощь квалифицированных специалистов по
налоговому праву.
Ниже будут рассмотрены частные случаи, используемые
отдельными компаниями и лицами для снижения ЕСН и
НДФЛ.
3.19.2. Снижение выплат единого социального налога
1. Не стало редкостью, когда граждане России выезжают за
рубеж на заработки. Особенно часто такой возможностью
пользуются моряки. Специализированные местные компании
занимаются поисками судовладельцев самостоятельно или
через зарубежных посредников – работодателей. В качестве
такого работодателя может выступать и оффшорная
компания. Доход работодателя от предоставления персонала
в таком случае налогом не облагается. Учитывая
современный уровень развития телекоммуникаций, сама
технология такого бизнеса становится весьма несложной.
2. Случается, что некоторые местные компании часть
гонораров своим работникам выплачивают с оффшорного
счета на личные счета сотрудников в иностранных или
российских банках (в валюте или рублях). В итоге местная
компания снижает налоговые выплаты, рассчитываемые с
фонда оплаты труда. Но работники, получившие деньги,
должны заплатить с них подоходный налог (и декларировать
эти доходы).
При этом возникает двойная выгода: предприятие на
начисляет ЕСН на выплачиваемые гонорары, а работник не
платит НДФЛ немедленно по получению зарплаты, а лишь по
истечению года, в котором были получены доходы.
Последнее подтверждают и специалисты российского
Минфина (см. Письмо Минфина России от 07.10.2008 № 03-
04-06-01/291):  или филиал при этом могу существовать в России), то
«Если лицо работает по трудовому договору в
иностранном государстве, получаемое им вознаграждение,
в том числе и выплачиваемое российской организацией -
работодателем, к доходам от источников за пределами РФ.
134
Налоговыми резидентами признаются физические лица,
фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных
дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Если в налоговом периоде работники организации будут
признаваться налоговыми резидентами РФ, их
вознаграждение за выполнение обязанностей на территории
иностранного государства облагается НДФЛ по ставке 13
процентов.
Налоговые резиденты РФ, получающие доходы от
источников за пределами РФ, исчисление, декларирование
и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении
налогового периода.»
3. В каждом предприятии есть высокооплачиваемые
работники. Именно они составляют «золотой фонд»
компании, но налоги на выплачиваемые им гонорары
являются очень существенными для предприятия. Если часть
этих гонораров (или 100% сумм) будет поступать от
иностранной компании на счета этих работников, то
российское предприятие снимает с себя часть налогового
бремени.
Иностранная компания может выплачивать гонорары
россиянам не напрямую. Например, может переводить деньги
на счет дочернего российского предприятия, которому будет
поручено выплатить премии своим сотрудникам со своего
счета, но от имени иностранного предприятия.
Письмом от 21.04.08 № 03-04-06-01/97 Минфин России
разъяснил, что поскольку премию выплачивает
непосредственно российская организация, то она и является
источником дохода (по отношению к своим сотрудникам -
налоговым агентом).
Сумма вознаграждения, выплачиваемого сотрудникам по
поручению иностранной организации – учредителя,
признается доходом физического лица, полученным от
российской организации, подлежащим обложению НДФЛ по
налоговой ставке 13%. Обязанность по удержанию и
перечислению его в бюджет лежит на российской
организации. Таким образом, российские физические лица
избавляются от необходимости самостоятельно платить
НДФЛ после получения дохода.
4. Если у иностранной компании в России образуется
постоянное представительство, то она должна встать на
налоговый учет в России и платить соответствующие
российские налоги. Если у нее имеются выплаты зарплаты
или гонораров российским налоговым резидентам, то она
является и плательщиком российского единого социального
налога.
5. Если деятельность иностранной компании в соответствии с
соглашением об избежании двойного налогообложения,
заключенным (и ратифицированным) между Россией и той
страной, в которой эта иностранная компания является
налоговым резидентом, не рассматривается в налоговом
смысле, как осуществляемая через постоянное
представительство (реальное постоянное представительство
некоторые компании ссылаются на положения
международного налогового соглашения. Ниже - несколько
выдержек из Соглашения Кипр - Россия:
 "Статья 2 Налоги, на которые распространяется
Соглашение
 1. Настоящее Соглашение применяется к налогам на
доходы и капитал, взимаемым от имени каждого
Договаривающегося Государства или его политических
подразделений или местных органов власти, независимо от
способа их взимания
2. Налогами на доходы и капитал считаются все налоги,
взимаемые с общей суммы дохода, общей стоимости
капитала или с отдельных элементов дохода или капитала,
включая налоги с доходов от отчуждения движимого и
недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей
суммы заработной платы, выплачиваемой предприятием, а
также налоги на доходы от прироста капитала.  2008 г. по делу № А65-1430/2008 указано, что если премии не
4. Настоящее Соглашение применяется также к любым
подобным или по существу аналогичным налогам на
доходы и капитал, взимаемым любым из
Договаривающихся Государств после даты подписания
настоящего Соглашения в дополнение или вместо
существующих налогов.
 
Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности
1. Прибыль предприятия одного Договаривающегося
Государства подлежит налогообложению только в этом
Государстве, если только предприятие не осуществляет
предпринимательскую деятельность в другом
Договаривающемся Государстве через находящееся там
постоянное представительство.
 
То есть, при некотором желании можно доказать налоговым
властям России то, что данная иностранная компания, если ее
деятельность не рассматривается как осуществляемая через
постоянное представительство в налоговом смысле, не
обязана платить и российский единый социальный налог.
Такие примеры есть, но нельзя дать гарантии того, что усилия
по доказательству своей точки зрения перед российскими
налоговыми властями увенчаются успехом.
6. Есть и такой вариант уменьшения ЕСН, как не платить с
тех суммы выплат сотрудникам, которые не идут на
уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Это указано и в НК РФ (ст. 236, п.3).
Мнение арбитражных судей по этому вопросу
противоречиво. Так в и ФАС Северо-Западного округа от
19.05.2009 по делу № А26-3434/2008 утверждается, что
налогоплательщик вправе не облагать ЕСН выплаты которые
он производит по трудовым договорам за счет доходов не
учитываемых при определении базы по налогу на прибыль.
Судовладелец не учитывал в расходах по прибыли
выплаты по трудовым договорам в пользу членов экипажа
судна, зарегистрированного в Российском международном
реестре судов. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК
РФ данные выплаты не облагались ЕСН. Налоговый орган
решил, что налогоплательщик неправомерно не перечислил
в бюджет ЕСН с выплат членам экипажа судна, так как они
произведены за счет доходов, которые не включаются в
базу по налогу на прибыль (пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Пункт 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на такие
выплаты.
Суд признал недействительным решение инспекции о
доначислении ЕСН. В п. 3 ст. 236 НК РФ нет прямого
указания на то, что данный пункт не применяется в случае,
если доходы от осуществляемой налогоплательщиком
деятельности не учитываются при определении базы по
налогу на прибыль. Суд отметил, что п. 3 ст. 236 НК РФ
сформулирован нечетко. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ
все неустранимые сомнения, противоречия и неясности
135
актов налогового законодательства толкуются в пользу
налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержат Письма Минфина России от
25.05.2007 N 03-03-06/1/320, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/321,
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009
по делу N А26-4898/2008. Противоположная точка зрения
выражена в Письмах Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-
06-02/24, от 12.02.2009 N 03-04-06-02/9.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 12 декабря
были установлены в трудовых и коллективных договорах,
они не уменьшают налог на прибыль и не облагаются ЕСН.
«Данные затраты не имели своей целью получение
обществом прибыли, в связи с чем не отвечают критерию
экономической обоснованности. Указанные выплаты
носили стимулирующий или компенсационный характер.
Заявителем документально подтверждено также и то, что
все спорные выплаты производились за счет чистой
нераспределенной прибыли прошлых лет, оставшейся в
распоряжении общества.
Выводы арбитражных судов предыдущих инстанций об
обоснованном невключении указанных затрат в состав
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и
неотнесении этих затрат к числу объектов по единому
социальному налогу основаны на требованиях правильно
примененных норм налогового законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового
кодекса Российской Федерации объектом обложения
единого социального налога признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в
пользу физических лиц, в частности, по трудовым
договорам.
Согласно пункту 3 данной статьи указанные выплаты и
вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они
производятся) не признаются объектом налогообложения,
если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не
отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по
налогу на прибыль организаций в текущем отчетном
(налоговом) периоде. При этом, при отнесении выплат и
вознаграждений к расходам, уменьшающим или не
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль,
следует руководствоваться положениями главы 25
Налогового кодекса Российской Федерации.
С целью отнесения затрат на оплату труда к числу
расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на
прибыль, необходимо, чтобы они были предусмотрены
нормами законодательства Российской Федерации,
трудовыми договорами (контрактами) и (или)
коллективными договорами, а также соответствовали
критериям экономической обоснованности и
документальной подтвержденности.
Более того, согласно пункту 1 статьи 270 Налогового
кодекса Российской Федерации при определении налоговой
базы по налогу на прибыль не учитываются выплаты,
произведенные за счет прибыли прошлых лет.»
Как разъяснено письмом Минфина России от 07.08.09 № 03-
04-06-02/57, при определении налоговой базы по налогу на
прибыль не учитываются расходы на любые виды
вознаграждений, предоставляемых руководству или
работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на
основании трудовых договоров (контрактов), а также суммы
материальной помощи работникам. Следовательно, выплаты
премий, а также материальной помощи работникам, не
предусмотренные трудовым договором, которые не
уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не
являются объектом налогообложения единым социальным
налогом.
Если иностранная компания ведет деятельность так, что
прибыль в России налогообложению не подлежит, она может
декларировать прибыль большую и не платить с нее налог.
Зарплата может быть небольшой, зато другие выплаты
сотрудникам могут быть существенными. Этот вариант
подробнее рассмотрен в разделе, поясняющем особенности
ведения строительных работ в России силами кипрской
компании.
 
7. Российский резидент может тратить деньги иностранной
компании, в том числе и в России, осуществляя снятие
наличных с корпоративной пластиковой карты иностранной
компании, эмитированной иностранным банком. В таком
случае эти суммы не являются его доходом (зарплата,
гонорары и т.п.), а являются расходами иностранной
компании. Соответственно, они не влияют на формирование
суммы единого социального налога российской компании, в
которой он работает, или суммы его налога на доходы
физических лиц. Также, в некоторых случаях, эти затраты
могут быть выполнены путем банковского перевода на счет
российского или иностранного продавца работ или услуг,
которыми хочет воспользоваться россиянин.
 
8. Российский гражданин, проживая в России, может быть в
составе Совета директоров иностранной компании. Выплаты,
получаемые им в качестве члена совета директоров или
любого аналогичного органа компании, прибывающего
(выезжающего) для участия в заседании совета директоров,
правления или другого аналогичного органа этой компании,
освобождены от обложения НДФЛ в соответствии со статьей
217 НК РФ, п. 3.
Вместе с тем, депутат Государственной думы, заместитель
председателя по бюджету и налогам Александр Коган,
признал, что существует два ответа на этот вопрос.
Версия Минфина, по словам г-на Когана, озвучена в письме
от 26 января 2007 г. № 03-04-07-02/2, согласно которому
вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров,
не являются объектом налогообложения ЕСН и объектом
обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное
страхование на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п.
2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 137-ФЗ, а
расходы на выплату этих вознаграждений, производимых не
на основании трудовых или гражданско-правовых договоров
с обществом, а на основании устава общества, не относятся в
уменьшение налоговой базы при исчислении налога на
прибыль.
Четко противоположной позиции, по словам г-на Когана,
придерживается Президиум Высшего Арбитражного Суда
РФ, изложив свое видение этого вопроса в Информационном
письме от 14 марта 2006 г. № 106. ВАС РФ сообщил, что
деятельность совета директоров акционерного общества и
отношения между советом директоров общества и самим
обществом регулируются нормами гражданского
законодательства; эти отношения являются гражданско-
правовыми, а выплата вознаграждения членам совета
директоров общества связана с выполнением ими
управленческих функций. Исходя из этого, Президиумом
ВАС РФ сделан вывод о том, что такая деятельность
136
подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1
ст. 236 НК РФ.
А теперь позиция непосредственно самого депутата
Александра Когана: «Касаясь различия правовых позиций,
изложенных в разъяснении Минфина России и
Информационном письме Президиума ВАС РФ, необходимо
отметить следующее.
В соответствии с п.1 статьи 236 НК РФ объектом
налогообложения единым социальным налогом для
налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и
иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в
пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым
договорам, предметом которых является выполнение работ,
оказание услуг (за исключением вознаграждений,
выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а
также по авторским договорам. Согласно позиции
Президиума ВАС РФ, изложенной в Информационном
письме, отношения между советом директоров общества и
самим обществом являются гражданско-правовыми, исходя
из чего подразумевается, что основанием для выплаты
вознаграждений членам совета директоров являются
гражданско-правовые договора.
Вместе с тем п.1 статьи 420 ГК РФ определяет договор как
соглашение двух или нескольких лиц об установлении,
изменении или прекращении гражданских прав и
обязанностей. При этом договор считается заключенным,
если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях
форме, достигнуто соглашение по всем существенным
условиям договора (п.1 статьи 432 ГК РФ). Согласно п.2
статьи 64 Федерального закона «Об акционерных обществах»
по решению общего собрания акционеров членам совета
директоров (наблюдательного совета) общества в период
исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться
вознаграждение и (или) компенсироваться расходы,
связанные с исполнением ими функций членов совета
директоров (наблюдательного совета) общества.
Таким образом, решение общего собрания акционеров о
выплате указанного вознаграждения по своей сути является
односторонним волеизъявлением данного органа, т.е. его
принятие не предполагает достижения соглашения между
обществом и членами совета директоров. Следовательно,
отсутствуют основания для вывода о том, что
рассматриваемые вознаграждения начисляются по
гражданско-правовым договорам. Как показывает практика, в
большинстве случаев вознаграждения не являются
постоянными выплатами.
Вследствие этого считаю нецелесообразным отнесения таких
выплат к объектам налогообложения ЕСН.»
В письме от 22.04.08 № 03-04-06-01/98 Минфин России
продолжил эту тему и подробно разъяснил, какие из расходов
членам совета директоров облагаются НДФЛ.
К необлагаемым НДФЛ относятся расходы на командировки
как внутри страны, так и за ее пределы, если они прибывают
или выезжают для участия в заседании совета директоров,
правления или другого органа управления компании.
К облагаемым отнесены выплаты по участию в заседаниях
комитетов, создаваемых при совете директоров для
подготовки рассмотрения вопросов, входящих в
компетенцию последнего, расходы по участию в собраниях
международных организаций, обучению и участию в
конференциях, связанных с деятельностью банка.
Отдельно можно заметить, что некоторые суды считают, что
вознаграждение членам Совета Директоров уменьшает
налог на прибыль организации. Это подтвердил и
Федеральный Арбитражный Суд Западно-Сибирского Округа
в Постановлении от 26 января 2009 г. № Ф04-
3474/2008(17775-А75-37) по кассационной жалобе инспекции
Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-
Мансийского автономного округа - Югры на постановление
Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2008
по делу № А75-4687/2007 по заявлению закрытого
акционерного общества Акционерного коммерческого банка
"Сибирьгазбанк" к инспекции Федеральной налоговой
службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного
округа - Югры об оспаривании ненормативного правового
акта.
Вместе с тем, в Письме Минфина РФ от 02.11.2011 № 03-03-
07/49 сделан противоположный вывод. Аналогичная позиция
содержится и в других разъяснениях финансового ведомства
(письма Минфина РФ от 05.03.2010 № 03-03-06/1/116, от
27.04.2007 № 03-03-06/2/77).
Однако арбитры признают право фирмы учитывать в
налоговых расходах вознаграждение членов совета
директоров на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ – как
расходы на управление организацией или ее отдельными
подразделениями. Подобные выводы можно найти, например,
в постановлениях ФАС Московского округа от 06.09.2011 №
КА-А40/9496-11, ФАС Поволжского округа от 20.05.2009 №
А12-17769/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от
26.01.2009 № Ф04-3474/2008(17775-А75-37).
Отметим, что финансисты негативно высказываются о
возможности применения в такой ситуации пп. 18 п. 1 ст. 264
НК РФ. Так, в письме Минфина РФ от 26.01.2007 № 03-04-07-
02/2 подчеркнуто, что в компетенцию совета директоров
(наблюдательного совета) общества входит решение вопросов
общего руководства деятельностью фирмы. Но это нельзя
квалифицировать как управление компанией или ее
отдельными подразделениями в смысле вышеуказанной
нормы кодекса.
9. Можно оформлять выплаты сотрудникам в виде
дивидендов, что позволяет уплачивать налог на доходы
физических лиц по ставке 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ) и не
платить ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Для реализации данной
схемы россияне приобретают акции иностранной компании и
становятся ее открытыми акционерами (лучше –
безналоговой, в которой аккумулируются доходы всей
группы иностранных компаний, если таковых несколько).
Получая дивиденды от иностранной компании, россияне
будут платить в России только 9% НДФЛ.
10. Схема строится на дотировании материнской компанией,
владеющей более 50% уставного капитала российской
компании, в которой числятся сотрудники. Суммы дотаций
не облагаются НДС (ст. 146 НК РФ) и налогом на прибыль
(п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные средства дочерняя
компания распределяет среди сотрудников в виде
безвозмездной финансовой помощи (лучше на основании
решения общего собрания участников). Выплаты
137
сотрудникам облагаются только НДФЛ по ставке 13% (ст.
236 НК РФ).
ВЫВОД. Можно добиться ситуации, при которой выплаты
единого социального налога в России иностранным
предприятием будут минимальными или их не будет вообще.
Примеры, приведенные выше, предусматривают
законопослушные действия иностранной компании.
 
Надо также учесть, что российский налоговый
резидент обязан декларировать свои личные доходы в России
и платить НДФЛ. Но в большинстве рассматриваемых
случаев, работники платят НДФЛ не ежемесячно, а до 1
апреля будущего года декларируют свой совокупный доход и
только затем производят выплаты подоходного налога. Это
выгодно, особенно при существующих темпах инфляции.
3.19.3. Оформление деловых отношений физического лица
с инофирмой
Ситуация:
Сотрудник российской компании, не являющийся
индивидуальным предпринимателем и не планирующий им
становиться, имеет договоренность с иностранной
компанией, не имеющей в России постоянного
представительства и каких-либо банковских счетов, о том,
что на протяжении определенного времени (допустим,
полгода), он будет оказывать этой компании услуги в России
и за рубежом (например, представление ее интересов на
переговорах и консультирование по различным вопросам,
связанным с бизнесом в России). Иностранная компания
готова выплатить российскому лицу вознаграждение - одним
или несколькими суммами за оказание услуг. Как оптимально
оформить отношения с этой иностранной компанией, как
оптимально получить вознаграждение, какие налоговые
последствия возникнут?
Доступные варианты получения дохода российским лицом:
через российский банк прямым денежным переводом в
валюте без открытия счета, через российский банк на
валютный счет или на рублевый счет, наличной валютой за
рубежом, снятие по корпоративной банковской карточке,
специальной карточке для снятия наличных (выпускают
некоторые банки).
А) Как оформить договорные отношения?
Первый вопрос, который приходится решать в контексте
отношений между российским лицом и иностранной
компанией: будут ли это отношения по оказанию услуг
независимым лицом (подряд) - на разовой основе, или нет,
или это будут трудовые отношения.
К сожалению, из-за двусмысленности формулировок в
Российском законодательстве, неодноразовое оказание
физическим лицом услуг юридическому лицу может быть
квалифицировано как незаконное предпринимательство, так
как такая деятельность является, фактически,
предпринимательской деятельностью и, следовательно,
должна осуществляться только после государственной
регистрации. Незаконное предпринимательство наказуемо в
уголовном порядке. Поэтому при оформлении отношений с
иностранной компанией необходимо избегать ситуаций, по
которым можно сделать вывод о том, что физическое лицо
осуществляет предпринимательскую деятельность.
Основным критерием отнесения той или иной деятельности к
предпринимательской является систематическое извлечение
прибыли.
Для того чтобы деятельность не была признана
систематической, необходимо заключить именно разовый
контракт. Такой контракт подойдёт для получения одной
суммы (возможно, несколькими частями, но сумма должна
быть зафиксирована в контракте как уплачиваемая за одну
разовую услугу). Если необходимо получать средства
постоянно, либо в течение какого-то периода, то существует
вполне реальная опасность того, что такая деятельность будет
расценена как предпринимательская.
Поэтому для длительных отношений с иностранной
компанией более всего приемлем трудовой контракт. В
Российском трудовом праве существует такая форма найма
как «найм для выполнения определенной работы». При
наличии трудового контракта не возникнет вопроса –
предпринимательская это деятельность или нет.
Сам по себе факт найма на работу иностранной компанией
резидента России не влечет обязанности для компании встать
на налоговый учёт в России. Критерием, по которому
налоговый орган может предъявить к иностранной компании
(не ведущей деятельности на территории России и не
получающей дохода из российских источников) требование о
постановке на учет, либо сдаче отчетности, может быть
образование обособленного подразделения.
Согласно действующему законодательству, обособленное
подразделение организации - любое территориально
обособленное от нее подразделение, по месту нахождения
которого оборудованы стационарные рабочие места.
Признание обособленного подразделения организации
таковым производится независимо от того, отражено или не
отражено его создание в учредительных или иных
организационно-распорядительных документах организации,
и от полномочий, которыми наделяется указанное
подразделение. При этом рабочее место считается
стационарным, если оно создается на срок более одного
месяца.
Для того, чтобы избежать обязанности по постановке
иностранной компании на учет в России, необходимо указать
в тексте контракта, что работа может выполняться в
различных регионах России и в других странах, а также
указать, что работник по условиям контракта не будет иметь
стационарного рабочего места. Те же формулировки можно
рекомендовать, если заключается разовый гражданско-
правовой договор на услуги (с учетом того, что там речь
будет идти о независимых услугах, а не о работе).
Применительно к иностранным компаниям существует еще
ряд критериев, по которым иностранная компания будет
признана имеющей в России постоянное представительство.
Под постоянным представительством иностранного
юридического лица в Российской Федерации для целей
налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро,
контора, агентство, любое другое постоянное место
регулярного осуществления деятельности, связанное с
оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности
по извлечению дохода на территории Российской Федерации
или за границей, а также организации и физические лица,
уполномоченные иностранными юридическими лицами
осуществлять представительские функции в Российской
Федерации.
138
Иностранное юридическое лицо, в частности,
рассматривается как имеющее постоянное представительство
в случае, если оно осуществляет предпринимательскую
деятельность в Российской Федерации через российскую
организацию или физическое лицо, которые на основании
договорных отношений с иностранным юридическим лицом
представляют его интересы в Российской Федерации,
действуют от его имени и имеют полномочия на заключение
контрактов от имени данного иностранного юридического
лица, или имеющие полномочия обговаривать
существенные условия контрактов.
Однако если такая российская организация или физическое
лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей
основной (обычной) деятельности, то такая организация или
физическое лицо не рассматриваются как постоянное
представительство иностранного юридического лица.
Поэтому, чтобы деятельность физического лица не была
признана как образующая постоянное представительство,
необходимо в доверенности, выданной этому лицу, чётко
ограничить круг полномочий, исключив право на заключение
контрактов от имени иностранной компании и право
обговаривать существенные условия контрактов.
Кроме того, можно использовать положение ст. 306 НК РФ
(п. 4.6.), согласно которому не приводит к образованию
постоянного представительства «содержание постоянного
места деятельности исключительно для целей простого
подписания контрактов от имени этой организации, если
подписание контрактов происходит в соответствии с
детальными письменными инструкциями иностранной
организации».
B) Выплаты
От иностранной компании доход можно получить
нескольким способами, например:
 перевод иностранной валюты на счёт физического лица в
зарубежном банке, открытом на время пребывания лица
за границей (далее владелец счёта сам переводит валюту
в Россию на свой же счет: он обязан это сделать по
законодательству);
 перевод иностранной валюты из-за границы на счёт
физического лица в российском банке;
 перевод иностранной валюты в уполномоченный
российский банк на имя физического лица (денежный
перевод без открытия счета).
Физическое лицо-резидент может получить переведённую
валюту в уполномоченном банке без открытия счёта,
конвертировать её в другую валюту, зачислить её на свой
валютный, либо, продав за рубли, на рублёвый счёт.
Получив доход от любого источника, физическое лицо
обязано подать декларацию о совокупном доходе (не сразу
после получения дохода, а до апреля следующего года).
Налоговый орган произведёт расчёт подлежащего уплате
подоходного налога. Можно такой расчет произвести
самостоятельно. В настоящее время действует единая ставка
подоходного налога – 13%.
Если при выплате дохода иностранной компанией был
удержан налог на доход, то налог, уплаченный в другом
государстве, может пойти в зачет. В таком случае
необходимо представить в налоговый орган документы,
подтверждающие удержание налога с данной суммы. В
реальности эта возможность существует чисто теоретически;
плюс к этому иностранные компании, обычно, не
удерживают налогов при переводе нерезидентам.
исчисления, удержания и перечисления подоходного налога
(налога с доходов физических лиц)».
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября
2003 года № А56-18676/03.

По вопросу обязанности уплаты ЕСН полной ясности, к 3.19.4 Не квалифицируется ли работа в иностранной
сожалению, нет. Существует мнение, согласно которому компании как предпринимательская деятельность?
российские граждане, работающие по прямым контрактам с
иностранными предприятиями, не имеющими Вопрос: «Считать ли "предпринимательской
представительства на территории России, в целях деятельностью" работу по контракту (скажем
обеспечения социального страхования (в соответствии с программиста) -- при котором заказчик работы
существующей практикой) регистрируются в органах постоянный и не меняется в течении многих месяцев, а
исполнительной власти и в территориальных органах выплаты каждый месяц разные и это основной источник
Пенсионного фонда Российской Федерации как дохода?
предприниматели, осуществляющие свою деятельность без Что произойдет, если такой программист подаст
образования юридического лица. На наш взгляд, это мнение налоговую декларацию, скажем, на 2 миллиона рублей дохода
может быть проигнорировано, так как выразивший его за прошлый год?»
Пенсионный фонд не уполномочен регулировать обязанность
граждан становиться в определенных случаях Ответ: В соответствии со статьей 34 Конституции РФ
предпринимателями, не говоря уже о том, что даже это каждый имеет право на свободное использование своих
мнение было дано с оговоркой о “существующей практике”. способностей и имущества для предпринимательской и иной
не запрещенной законом экономической деятельности. То
По порядку уплаты ЕСН при работе по трудовым контрактам есть предпринимательская деятельность является одним из
полной ясности также нет. Плательщиками этого налога видов экономической деятельности. Исходя из статьи 11 НК
являются работодатели. Но когда иностранная компания не РФ, а также учитывая, что НК РФ не устанавливает понятия
ведёт деятельности в России, не имеет представительства или "предпринимательская деятельность", для целей
филиала, она не состоит на учёте в фондах как плательщик. регулирования налоговых правоотношений должно
применяться толкование данного термина, закрепленное в ГК
C) Альтернатива РФ.

Регистрация физического лица в качестве предпринимателя В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской

по любой из двух льготных схем (патентная, единый налог на является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и
вмененный доход) снимает все указанные выше проблемы риск деятельность, направленная на систематическое
(налоги заменяются стоимостью патента или единым получение прибыли от пользования имуществом, продажи
налогом, возможно заключение любых контрактов в рамках товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами,
заявленного вида деятельности). зарегистрированными в этом качестве в установленном
порядке. Помимо направленности на извлечение прибыли,
D) Погашение невыплаченных сумм кредита и процентов как следует из абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ, одним из критериев
за счет средств поручителя. квалификации деятельности как предпринимательской
является ее систематический характер. В то же время понятие
Ситуация. "систематичность" в законодательстве не определено.
Россиянин получил кредит в банке под поручительство Поскольку осуществление физическим лицом
иностранной компании. Кредит израсходовал на предпринимательской деятельности без государственной
приобретение недвижимости. Затем кредит не вернул. Банк регистрации может повлечь налоговую, административную и
обратился к поручителю, тот выполнил свои обязательства. уголовную ответственность, толкование понятия
Российские налоговые власти посчитали, что россиянин "систематичность" необходимо рассмотреть для каждого из
получил доход, с которого не были уплачены налоги. Суд этих видов ответственности.
решил иначе.
Статья 117 НК РФ за ведение деятельности индивидуальным
«Выплаты, произведенные поручителем банку за физических предпринимателем (в том числе и физическим лицом,
лиц, нельзя считать доходом этих лиц, так как в силу статьи фактически осуществляющим предпринимательскую
365 Гражданского кодекса Российской Федерации деятельность, - п. 2 ст. 11 НК РФ) без постановки на учет в
поручителю, исполнившему обязательство, переходят права налоговом органе предусматривает налоговую
кредитора по этому обязательству, в том объеме, в котором ответственность в виде штрафа в размере 10% от доходов,
поручитель удовлетворил требование кредитора. полученных в течение указанного времени в результате такой
деятельности, но не менее 20 тыс. рублей.
Таким образом, после выполнения условий договора
поручительства, физические лица не получили доход, а стали В арбитражно-судебной практике при обращении к данной
обязанными обществу вернуть денежные средства. норме судами указывается, что необходимыми условиями ее
Отсутствие дохода у физических лиц подтверждается применения является ведение налогоплательщиком
решениями суда общей юрисдикции о взыскании с них в предпринимательской деятельности, в том числе
пользу общества задолженности по возврату кредита. систематического получения прибыли. При этом в одном из
дел судом был признан не соответствующим
В данном случае физические лица не получали дохода. законодательству вывод налогового органа о том, что "к
Следовательно, у общества не имелось оснований для предпринимательской деятельности может быть отнесен сам
139
факт приобретения недвижимого имущества, которое может
быть использовано в будущем для получения прибыли"
(Постановление ФАС МО от 14.12.2004 № КА-А41/11545-04).
Аналогичные выводы были сделаны судом и в
Постановлении ФАС МО от 24.02.2005 № КА-А40/674-04.
Несмотря на то, что судебная практика по применению ст.
117 НК РФ прямо не дает толкования понятию
"систематичность" деятельности, она косвенно указывает на
то, что разовая сделка (пусть и направленная на извлечение
прибыли) не может быть основанием для применения
установленной ей ответственности. Кроме того, следует
учесть разъяснения, данные в Письме Минфина РФ от
14.01.2005 N 03-05-01-05/3:
"Закон связывает необходимость регистрации
физического лица в качестве индивидуального
предпринимателя с осуществлением им деятельности
особого рода, а не просто с совершением возмездных
сделок. Самого по себе факта совершения гражданином
сделок на возмездной основе для признания гражданина
предпринимателем недостаточно, если совершаемые им
сделки не образуют деятельности". В качестве критериев
ведения предпринимательской деятельности Минфин РФ, в
частности, указывает:
"- изготовление или приобретение имущества с целью
последующего извлечения прибыли от его использования
или реализации;
- хозяйственный учет операций, связанных с
осуществлением сделок; взаимосвязанность всех
совершенных гражданином в определенный период
времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями,
прочими контрагентами".
Административная ответственность за осуществление
предпринимательской деятельности без государственной
регистрации в качестве индивидуального предпринимателя
установлена в ст. 14.1 КоАП РФ и предусматривает
применение ответственности в виде штрафа в размере от пяти
до двадцати МРОТ (от 500 до 2 000 руб.).
В отношении применения данной нормы ВС РФ были даны
разъяснения в Постановлении от 30.06.2006 N 53-ад06-2:
"отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ,
оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве
индивидуального предпринимателя, не образуют состав
данного административного правонарушения при условии,
если количество товара, его ассортимент, объемы
выполненных работ, оказанных услуг и другие
обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная
деятельность была направлена на систематическое получение
прибыли".
Таким образом, позиция высшей судебной инстанции
позволяет сделать вывод о том, что не только единичная
сделка, но и несколько совершенных одним и тем же лицом
сделок сами по себе еще не создают оснований для
применения вышеуказанной статьи КоАП РФ.
Уголовная ответственность, предусмотренная ст. 171 УК РФ
"Незаконное предпринимательство", установлена за
"осуществление предпринимательской деятельности без
регистрации или с нарушением правил регистрации... если
это деяние причинило крупный ущерб гражданам,
организациям или государству либо сопряжено с извлечением
дохода в крупном размере". Понятия "крупный ущерб" и
140
"крупный доход" определены в Примечании к ст. 169 УК РФ
как сумма, превышающая 250 тыс. рублей.
Согласно абз. 3 ч. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской
Федерации, предпринимательской является самостоятельная,
осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или
оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве
в установленном законом порядке.
Из приведенного определения очевидны следующие
признаки предпринимательской деятельности:
- систематичность осуществления, т.е. наблюдаемая
регулярность;
- самостоятельность, т.е. осуществление деятельности от
своего имени и за свой счет;
- получение прибыли от этой деятельности.
На данные признаки указывает и Верховный Суд Российской
Федерации в Постановлении Пленума от 18 ноября 2004 г. N
23 "О судебной практике по делам о незаконном
предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных
средств или иного имущества, приобретенных преступным
путем" (далее - Постановление N 23), отмечая, что при
решении вопроса о наличии в действиях лица признаков
состава преступления, предусмотренного статьей 171 УК РФ,
судам следует выяснять, соответствуют ли эти действия
указанным в п. 1 ст. 2 ГК РФ признакам
предпринимательской деятельности, направленной на
систематическое получение прибыли от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или
оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на
свой риск лицом, зарегистрированным в установленном
законом порядке в качестве индивидуального
предпринимателя.
Все перечисленные признаки должны существовать
одновременно. В противном случае утверждение, что лицо
занималось предпринимательской деятельностью, с
юридической точки зрения оказывается несостоятельным.
Кроме того, на наш взгляд, в рассматриваемом случае имеет
значение тот факт, что налогоплательщик выполнял работу
не для неограниченного круга лиц, а для единственного
заказчика. Такой подход к организации деятельности может
также свидетельствовать о том, что между заказчиком и
программистом существуют некоторые отдельные элементы
трудовых отношений.
При оценке риска переквалификации налоговыми органами
статуса физического лица и привлечении его к
ответственности, необходимо учесть, что для налоговых
органов основной целью деятельности является не наказание
налогоплательщика, а контроль за правильностью
исчисления, своевременностью, полнотой уплаты
соответствующих налогов.
Поэтому, на наш взгляд, если налогоплательщик (независимо
от его статуса) представил налоговую декларацию и уплатил
НДФЛ в бюджет, то для налоговых органов нет
принципиальной разницы, является налогоплательщик
физическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
Конечно, при очень изощренном подходе налоговые органы
могут попытаться доначислить НДС, - поскольку «по
умолчанию» индивидуальные предприниматели являются
плательщиками данного налога. Однако, учитывая, что в
большинстве случаев индивидуальные предприниматели
подают заявления об освобождении от обязанности
плательщика НДС (в связи с тем, что сумма выручки от
реализации за три календарных месяца не превышает в
совокупности два миллиона рублей), либо переходят на УСН
(что также предусматривает освобождение от НДС),
применение вышеуказанного подхода представляется нам
маловероятным.
Статья 228 НК РФ предусматривает случаи, при которых
налогоплательщик – физическое лицо должен самостоятельно
исполнить обязанность по исчислению и уплате НДФЛ. В
частности, в соответствии с данной статьей исчисление и
уплату НДФЛ производят физические лица - исходя из сумм
вознаграждений, полученных от физических лиц и
организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе
заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-
правового характера (подп.1 п.1 ст.228 НК РФ), физические
лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы от
источников, находящихся за пределами РФ (подп.3 п.1 ст.228
НК РФ), физические лица, получающие другие доходы, при
получении которых не был удержан НДФЛ налоговыми
агентами.
Согласно ст.229 НК РФ – вышеуказанные лица обязаны по
итогам соответствующего года до 30 апреля года следующего
за истекшим налоговым периодом, представить в налоговые
органы налоговую декларацию по НДФЛ. Общая сумма
налога должна быть уплачена налогоплательщиком не
позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Таким образом, независимо от статуса – физическое лицо или
индивидуальный предприниматель, налогоплательщик обязан
уплатить налог и подать соответствующую декларацию.
Если подача декларации и уплата налога произведены в
установленные сроки, то вряд ли налоговые органы будут
переквалифицировать статус налогоплательщика с
физического лица на индивидуального предпринимателя.
В том случае, если декларация будет представлена с
нарушением срока, то налогоплательщик может быть
привлечен к налоговой ответственности на основании ст.119
НК РФ в виде штрафа в размере 5 процентов неуплаченной
суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании
этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со
дня, установленного для ее представления, но не более 30
процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Кроме того, за неуплату налога, налогоплательщик может
быть привлечен к ответственности на основании п.1 ст.122
НК РФ в виде штрафа в размере 20 процентов от
неуплаченной суммы налога.
В любом случае, в рассматриваемой ситуации налоговые или
правоохранительные органы не вправе автоматически
«изменить» статус налогоплательщика. Данный вопрос будет
решаться судом, который должен полно и всесторонне
изучить всю совокупность фактов и обстоятельств
деятельности физического лица, дать им соответствующую
оценку и определить его гражданско-правовой и налоговый
статус.
141
Разъяснения положений законодательства со стороны
фискальных органов:
- Письмо УФНС России по г. Москве исх. N 28-10/28916 от
30 марта 2007 г.
- Письмо УФНС России по г. Москве исх. N 18-12/3/005988
от 25 января 2008 г.
3.20. Получение дохода от продажи акций (долей)
предприятий.
3.20.1. Работа на рынке ценных бумаг
Если дело касается зарубежного рынка ценных бумаг, то
оффшорная компания покупает их, а потом продает другому
лицу. Полученная прибыль не подлежит налогообложению на
территории оффшорной юрисдикции. Но она может
подлежать налогообложению в той стране, в которой
зарегистрировано предприятие, чьи акции были проданы.
Для избежания этого налога операцию можно осуществить не
через оффшорную компанию, а через предприятие, которое
может воспользоваться преимуществами соглашения об
избежании двойного обложения со страной регистрации
компании, чьи акции продаются. Если данная деловая
активность не приводит к образованию постоянного
представительства в этой стране, то, согласно условиям
международного налогового соглашения, доход предприятия
не подлежит там налогообложению. Дополнительное
пожелание – низкая ставка налога в стране регистрации этого
предприятия или полное отсутствие налога на доход от
операций с ценными бумагами.
Кипрское налоговое законодательство не предусматривает
налогообложение дохода, полученного от операций с
ценными бумагами. Именно поэтому кипрские компании
часто используются для таких сделок.
Если российский налогоплательщик получает доход от
операций с ценными бумагами, то его доход подлежит
налогообложению в России по стандартным ставкам. Мало
того, если ценные бумаги были приобретены несколько лет
назад, то стоимость их приобретения может существенно
отличаться от той цены, за которую их можно принять сейчас.
Но при этом при определении затрат продавца не учитывается
коэффициент инфляции, что, конечно, несправедливо по
отношении к нему, зато создает возможность требовать с
налогоплательщика искусственно завышенные суммы
налогов.
Так, Письмом Минфина от 24.05.10 № 03-04-05/2-285
разъяснено, что доходы от операций купли-продажи ценных
бумаг определяются как разницы между суммами доходов,
полученных от реализации ценных бумаг, и документально
подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и
хранение ценных бумаг, фактически произведенными
налогоплательщиком.
НК РФ не содержат механизма учета размера расходов,
понесенных как в рублях, так и в натуральной форме на
приобретение имущества в период действия на территории
Российской Федерации иных масштабов цен, т. е. до 1 января
1998 г., при определении в современных условиях налоговой
базы в отношении доходов, полученных физическими лицами
от продажи такого имущества.
Вот почему удобно использовать кипрскую компанию и при в подпунктах 5 и 6 настоящей статьи, осуществления
работе на российском рынке ценных бумаг – ее прибыль не работ, оказания услуг на территории Российской
будет облагаться налогом ни в России, ни на Кипре. Федерации, не приводящие к образованию постоянного
представительства в Российской Федерации в
Компания открывает соответствующие валютный и рублевый соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса,
счета в России, переводит на них деньги, а потом закупает и обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
продает ценные бумаги, используя российского брокера, (п. 9, ст. 309 НК РФ)
который действует по поручению и за деньги иностранного
партнера. Дополнительные разъяснения приведены в Методических
рекомендациях налоговым органам по применению
отдельных положений главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных
деньги организаций (п.п. 2.5.5. Приказа МНС от 28 марта 2003 года
КОМПАНИЯ
ОК деньги БРОКЕР
X № БГ-3-23/150):
акции Вместе с тем иностранная организация не
рассматривается как имеющая постоянное
акции
деньги

представительство, если она осуществляет деятельность

max доход min доход
min налоги min налоги
на территории Российской Федерации через брокера,
комиссионера, профессионального участника российского
КОМПАНИЯ
Y
рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в
рамках своей основной (обычной) деятельности.

Например, одним из видов активной предпринимательской

Этот вариант соответствует Налоговому кодексу РФ и
Соглашению об избежании двойного налогообложения между
Россией и Кипром (см. статью 6) «заключение сделок через
брокера или комиссионера...») и, с точки зрения
налогообложения доходов, не рассматривается как
осуществление деятельности через постоянное
представительство иностранной компании:
6. Предприятие одного Договаривающегося
Государства не будет рассматриваться как имеющее
постоянное представительство в другом
Договаривающемся Государстве только потому, что оно
осуществляет предпринимательскую деятельность в
таком другом Государстве через брокера, комиссионера
или любого другого агента с независимым статусом
при условии, что эти лица действуют в рамках своей
обычной деятельности.
В сочетании с пунктом 1 статьи 7 Соглашения это означает,
что доходы кипрской компании, полученные через
российского брокера, не будут подлежать налогообложению в
России:
Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности
1. Прибыль предприятия одного Договаривающегося
Государства подлежит налогообложению только в
этом Государстве, если только предприятие не
осуществляет предпринимательскую деятельность в
другом Договаривающемся Государстве через
находящееся там постоянное представительство.
Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации
устанавливает порядок, при котором:
Иностранная организация не рассматривается как
имеющая постоянное представительство, если она
осуществляет деятельность на территории Российской
Федерации через брокера, комиссионера,
профессионального участника российского рынка ценных
бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей
основной (обычной) деятельности. (п. 9, ст. 307 НК РФ)
Доходы, полученные иностранной организацией от
продажи товаров или иного имущества, кроме указанного
142
деятельности, осуществляемой иностранными
инвесторами в Российской Федерации, является
проведение торговых операций по купле-продаже ценных
бумаг через уполномоченных ими посредников -
юридических или физических лиц.
В частности, в качестве таких посредников могут
выступать профессиональные участники рынка ценных
бумаг, имеющие соответствующую лицензию и
осуществляющие сделки для неограниченного круга
клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в
виде фиксированной суммы, предусмотренной договором,
то есть действующие как агенты с независимым
статусом.
Исходя из вышеизложенных положений Кодекса
деятельность указанной категории посредников по
заключению сделок с ценными бумагами не создает для
такого иностранного инвестора постоянного
представительства на территории Российской Федерации
при условии, что посредник - профессиональный участник
рынка ценных бумаг действует для клиента
исключительно в рамках функций, предусмотренных его
лицензией, выданной соответствующим лицензирующим
органом (т.е. действует в рамках своей обычной
деятельности).
Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента,
находящихся на специальном брокерском счете, и
отчитываться перед клиентом. Клиент вправе потребовать
возврата всей суммы или части принадлежащих ему
денежных средств, находящихся на специальном брокерском
счете. Эти денежные средства не могут использоваться
брокером в своих интересах, только если это не
предусмотрено договором о брокерском обслуживании.
Исходя из положений статей 309 и 310 НК РФ у российской
организации, выступающей брокером на рынке ценных
бумаг, в результате деятельности которой выплачиваются
доходы иностранной организации, признаваемые доходами от
источников в РФ, при поступлении денежных средств на
специальный брокерский счет возникает обязанность по
исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с
указанных доходов иностранной организации.
Такая обязанность возникает по итогам каждой сделки при
каждом перечислении дохода на специальный брокерский
счет, а также при каждом перечислении дивидендов или
процентов по акциям российских эмитентов на специальный
брокерский счет.
Такие разъяснения приводит Минфин РФ в письме № 03-08-
05 от 16.07.2010. Если же иностранная компания является
кипрским налоговым резидентом, и ее деятельность не
приводит к образованию постоянного представительства в
России, то у брокера не будет обязанности удерживать налог
с ее дохода, и она получит полную сумму дохода, без
российского налогообложения.
Постоянное представительство иностранной организации не
будет образовываться и в случае, если иностранная
организация зарегистрировала на территории России
предприятие с иностранными инвестициями, которое
получило брокерскую лицензию и выполняет поручения
материнской компании в рамках такой лицензии
(профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг
России), но не представляет интересы иностранной компании
как ее представитель по другой деятельности, не являющейся
основной для российского предприятия. Смотрите там же:
Взаимозависимое (как оно определено в статье 20 Кодекса) с
иностранной организацией лицо, осуществляющее
деятельность на территории Российской Федерации, при
отсутствии признаков зависимого агента также не
рассматривается как постоянное представительство этой
иностранной организации в Российской Федерации. Например,
дочерняя компания иностранной организации, созданная в
соответствии с законодательством Российской Федерации,
не может рассматриваться как постоянное
представительство своей основной (материнской) компании,
несмотря на то, что деятельность дочерней компании
осуществляется под общим руководством материнской
компании. Тем не менее такая дочерняя компания может
являться постоянным представительством материнской
компании, если она в силу договорных отношений с
материнской компанией имеет и регулярно использует
полномочия на осуществление других видов деятельности от
ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого
агента.
Важное положение содержится и в тексте международного
налогового соглашения Кипр – Россия:
7. Тот факт, что компания, являющаяся резидентом
одного Договаривающегося Государства, контролирует
или контролируется компанией, которая является
резидентом другого Договаривающегося Государства,
или которая осуществляет предпринимательскую
деятельность в этом другом Государстве (либо через
постоянное представительство, либо каким-то иным
образом), сам по себе не означает, что любая такая
компания становится постоянным представительством
другой.
В отношениях между материнской и дочерней компаниями не
рекомендуется применять трансфертное ценообразование,
иначе могут быть применены перерасчеты налоговых
обязательств (см. статью 9 налогового соглашения Кипр -
Россия):
1. Если:
(a) предприятие одного Договаривающегося
143
Государства прямо или косвенно участвует в управлении,
контроле или капитале предприятия другого
Договаривающегося Государства, или
(b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в
управлении, контроле или капитале предприятия одного
Договаривающегося Государства и предприятия другого
Договаривающегося Государства,и в каждом случае между
двумя предприятиями и в их коммерческих или финансовых
взаимоотношениях создаются или устанавливаются
условия, отличные от тех, которые имели бы место
между независимыми предприятиями, то любая прибыль,
которая могла бы быть начислена одному из предприятий,
но из-за наличия этих условий не была начислена, может
быть включена в прибыль этого предприятия и,
соответственно, обложена налогом.
2. Если одно Договаривающееся Государство
включает в прибыль предприятия этого Государства и
соответственно облагает налогом прибыль, в отношении
которой предприятие другого Договаривающегося
Государства обложено налогом в этом другом
Государстве, и прибыль, включенная таким образом,
является по утверждению первого упомянутого
Государства прибылью, которая была бы начислена
предприятию этого первого упомянутого Государства,
если бы взаимоотношения между двумя предприятиями
были такими, которые существуют между независимыми
предприятиями, тогда это другое Государство сделает
соответствующую корректировку суммы налога,
взимаемого с такой прибыли, если это другое Государство
посчитает такую корректировку обоснованной. При
определении такой корректировки должны быть учтены
другие положения настоящего Соглашения, и
компетентные органы Договаривающихся Государств
будут при необходимости консультироваться друг с
другом.
Итак, Ваша иностранная компания может получать доход от
операций на рынке ценных бумаг и его минимальную часть
отдавать брокеру в качестве вознаграждения. Брокер платит
российские налоги в обычном порядке.
Хоть отсутствие налогообложения доходов кипрской
компании основано на положениях НК РФ (см. выше цитаты
из ст. 306 и ст. 309), мы рекомендуем обосновывать это более
стабильным документом, чем Налоговый кодекс -
применением кипрско-российского налогового соглашения.
Для налогового освобождения в России необходимо четко
выполнить процедурные требования Кодекса, т.е.
предоставить правильно оформленное подтверждение
постоянного местопребывания кипрской компании в
Республике Кипр в смысле соглашения об избежании
двойного налогообложения с Россией.
Если ценные бумаги можно рассматривать как имущество, то
операции с ними можно проводить и напрямую, минуя
российского посредника. Тогда надо ссылаться на режим,
оговоренный в статье 13 «Доходы от отчуждения имущества»
Соглашения об избежании двойного налогообложения.
4. Доходы от отчуждения любого имущества иного,
чем то, о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3,
подлежат налогообложению только в том
Договаривающемся Государстве, резидентом которого
является лицо, отчуждающее имущество.
Эти сделки не рекомендуется проводить через постоянное
представительство в России, иначе последует
налогообложение доходов российскими налогами.
В случае если кипрское предприятие оперирует в сделках
купли-продажи ценных бумаг собственными (или заемными)
средствами, либо средствами своих акционеров, оно не
должно получать лицензию на такую деятельность. Если же
предвидится привлечение средств третьих лиц, независимой
публики, и операции на рынке ценных бумаг по их
поручениям, то необходимо получить профессиональную
лицензию. Более подробно об этом можно прочитать в
специальной брошюре Consulco.
А вот доход от купли-продажи еврооблигаций,
выпущенных иностранным эмитентом, можно получать и
на компанию, которая не обязательно должна быть
резидентом страны, с которой у России есть действующее
налоговое соглашение. Так, Письмом Минфина от 05.10.11 №
03-08-05 разъяснены вопросы исполнения обязанностей
налогового агента при выплате иностранной организации, не
имеющей постоянного представительства на территории РФ,
дохода в связи с договором купли-продажи еврооблигаций,
выпущенных иностранным эмитентом.
Разъяснено, что для иностранных организаций, не
осуществляющих деятельность на территории РФ через
постоянное представительство, объектом налогообложения по
налогу на прибыль организаций являются доходы,
полученные от источников в РФ, которые определяются в
соответствии со статьей 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Доход, полученный иностранной организацией, не имеющей
постоянного представительства на территории РФ, от продажи
еврооблигаций, выпущенных иностранным эмитентом,
обложению налогом в РФ у источника выплаты не подлежит
(п. 2 ст. 309 НК РФ).
3.20.2. Получение иностранной компанией дохода от
продажи акций российского ЗАО
Ситуация:
- иностранная компания купила акции российского ЗАО у
российского физического лица за 200 тысяч долларов.
- через 2 месяца иностранная компания продала акции
российского ЗАО за 7 млн. долларов.
Задача:
Провести анализ налоговых последствий различных
вариантов с применением
 безналоговой компании,
 2-х безналоговых компаний,
 кипрской компании.
Анализ ситуаций
Правовые (валютные) условия
Купля – продажа акций должна быть зафиксирована в реестре
акционеров ЗАО. Кроме того, если продается 100% акций, то
необходимы изменения в уставе.
Еще один аспект – если активы ЗАО превышают 3 млрд. руб.
и продается свыше 20% акций, то необходимо
предварительное согласие ФАС (Федеральной
Антимонопольной Службы).
144
Если активы от 2 до 3 млрд. руб.- последующее уведомление.
Купля-продажа акций российского ЗАО между резидентом
(физическим лицом) и нерезидентом (иностранной
компанией) относится к валютным операциям. В
соответствии с Законом о валютном регулировании и
валютном контроле ранее нерезидент был вправе купить
акции у резидента только за рубли. До 1 июля 2006 года для
этих операций требовалось открытие специального рублевого
счета типа «А» для нерезидента (влекло постановку на
налоговый учет, так как такой счет открывался в российском
банке). С 01.07.2006 года рассчитаться в рублях можно и без
открытия счета на территории России (правда, если такой тип
счета открывает и работает с ним иностранный банк). Пункт
8. ст.8 ФЗ «О валютном регулировании и валютном
контроле», который это предусматривал, отменен с 1 января
2007 г. Таким образом, как за внутренние, так и за внешние
ценные бумаги можно рассчитываться теперь в любой
валюте. Другое дело, что оформления паспорта сделки и
других справок никто не отменял.
Такие же условия сохраняются, когда иностранная компания
продает акции российской организации.
В случае если сделка купли-продажи акции происходит
между двумя иностранными компаниями, платить можно как
в иностранной валюте, так и в российских рублях.
Налоговые условия.
Налогообложение прибыли и доходов иностранных
организаций осуществляется в России в соответствии с
условиями Налогового кодекса России и международных
налоговых соглашений, причем, последние превалируют над
Налоговым кодексом, так как в них закреплены специальные
договоренности по специальным ситуациям и условиям.
В соответствии с положениями ст. 309 НК РФ:
Статья 309. Особенности налогообложения иностранных
организаций, не осуществляющих деятельность через
постоянное представительство в Российской Федерации и
получающих доходы от источников в Российской Федерации
1. Следующие виды доходов, полученных иностранной
организацией, которые не связаны с ее предпринимательской
деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам
иностранной организации от источников в Российской
Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым
у источника выплаты доходов:
5) доходы от реализации:
акций (долей в капитале) российских организаций, более
50 процентов активов которых состоит из недвижимого
имущества, находящегося на территории Российской
Федерации, а также финансовых инструментов, производных
от таких акций (долей) (норма не применяется, если
противоречит положениям международного налогового
соглашения – Письмо Минфина РФ от 3 августа 2007 года
№ 03-08-05/3 «О налогообложении доходов кипрской
компании от отчуждения долей российской компании»).
2. Доходы, полученные иностранной организацией от
продажи товаров или иного имущества, кроме указанного
в подпунктах 5 и 6 настоящей статьи, осуществления
работ, оказания услуг на территории Российской
Федерации, не приводящие к образованию постоянного
представительства в Российской Федерации в
соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса,
обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
 4. При определении налоговой базы по доходам, указанным
в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, из суммы таких
доходов могут вычитаться расходы в порядке,
предусмотренном статьями 268, 280 и 300 настоящего
Кодекса.
Указанные расходы иностранной организации учитываются
при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих
доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего
налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей,
имеются представленные этой иностранной организацией
документально подтвержденные данные о таких расходах.
Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с
доходов, полученных иностранной организацией от
источников в Российской Федерации, удерживаемого
налоговым агентом
1. Налог с доходов, полученных иностранной организацией
от источников в Российской Федерации, исчисляется и
удерживается российской организацией или иностранной
организацией, осуществляющей деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство,
выплачивающей доход иностранной организации при каждой
выплате дохода, за исключением случаев, предусмотренных
пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.
Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 5 и 6
пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется с учетом
положений пункта 2 указанной статьи по ставкам,
предусмотренным пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса
(20% - мое примечание). В случае, если расходы, указанные в
пункте 3 статьи 309 настоящего Кодекса, не признаются
расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог
исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1
пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса (20% - мое
примечание).
Сумма налога, удержанного с доходов иностранных
организаций в соответствии с настоящим пунктом,
перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет
одновременно с выплатой дохода (норма о возможности
платить налог в иностранной валюте отменена
окончательно Законом от 24 ноября 2008 г. № 205-ФЗ) в
валюте Российской Федерации по официальному курсу
Центрального банка Российской Федерации на дату
перечисления налога.
В случае, если доход выплачивается иностранной
организации в натуральной или иной неденежной форме, в том
числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае,
если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит
сумму дохода иностранной организации, получаемого в
денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в
бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим
образом доход иностранной организации, получаемый в
неденежной форме.
2. Исчисление и удержание суммы налога с доходов,
выплачиваемых иностранным организациям, производятся
налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в
пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях
выплаты таких доходов, за исключением:
4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с
международными договорами (соглашениями) не
облагаются налогом в Российской Федерации, при условии
предъявления иностранной организацией налоговому агенту
надлежащим образом оформленного подтверждения,
предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего
Кодекса.
Статья 312. Специальные положения
1. При применении положений международных договоров
Российской Федерации иностранная организация должна
представить налоговому агенту, выплачивающему доход,
подтверждение того, что эта иностранная организация
145
имеет постоянное местонахождение в том государстве, с
которым Российская Федерация имеет международный
договор (соглашение), регулирующий вопросы
налогообложения, которое должно быть заверено
компетентным органом соответствующего иностранного
государства.
При представлении иностранной организацией, имеющей
право на получение дохода, подтверждения, указанного в
пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту,
выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в
отношении которого международным договором Российской
Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в
Российской Федерации, в отношении такого дохода
производится освобождение от удержания налогов у
источника выплаты или удержание налога у источника
выплаты по пониженным ставкам.
Как видим, действующее законодательство устанавливает
режим, при котором доходы иностранных организаций от
продажи акции российских организаций не подлежат
налогообложению в России, так как:
 владение акциями российских организаций не приводит к
образованию постоянного представительства,
 акции не являются недвижимым имуществом, а только
доходы от реализации недвижимого имущества
облагаются налогом, удерживаемым налоговым агентом,
Единственный случай, когда доход от реализации акций
подлежит налогообложению в России – это вариант,
описанный в п.п. 5, п. 1, ст. 309. Поэтому надо сначала
понять, подпадает ли рассматриваемая ситуация под это
положение НК, или нет. Если не подпадает, то налог в России
не возникает в любом случае. Вместе с тем, надо признать,
что не все сотрудники налоговых органов являются
достаточно грамотными специалистами, чтобы понять это, и
они могут высказывать иную точку зрения. И не факт, что все
пройдет так, как положено по закону. Возможно свою
правоту налогоплательщик будет вынужден доказывать в
арбитражном суде, что не всем и не всегда нравится.
Если же случай соответствует ситуации, описанной в п.п. 5,
п. 1, ст. 309, то можно рассмотреть варианты, при которых
налогообложение можно существенно снизить, либо не
подпадать под налогообложение вовсе.
Итак, предположим, что более 50% активов российского ЗАО
состоит из недвижимого имущества.
Вариант I – акции продает безналоговая компания.
Возникает налог на прибыль по ставке 20%, если компания
может показать, какая сумма была потрачена ею при покупке
акций ((7.000.000-200.000)*20%=1.360.000). Либо
налогообложение осуществляется со всей суммы выручки,
перечисляемой иностранной организации, по ставке 20%
(7.000.000*20%=1.400.000). Налог удерживает источник
выплаты – российская организация – покупатель акций,
выполняя обязанности налогового агента. В стране
регистрации оффшорной компании налогов нет.
Вариант II – акции продаются через 2 безналоговых
компании.
Предположим, что акции первая оффшорная компания
купила у российского физического лица за 200 тысяч. Затем
первая оффшорная компания продала эти акции второй
оффшорной компании за 6.990.000. Так как деятельность
второй иностранной компании не образует постоянное
представительство в России, она не является и налоговым
агентом. И, соответственно, она не обязана удерживать налог
с дохода первой компании и перечислять его в российский
бюджет.
Через два месяца после первой сделки акции были проданы
второй оффшорной компанией российскому предприятию за
7 миллионов. Если вторая оффшорная компания предоставит
налоговому агенту документы, подтверждающие ее расходы
при покупке акций, осуществленные два месяца назад, то
налоговая база будет в сумме 10 тысяч долларов, налоговая
ставка – 20%, то есть сумма налога, удержанная налоговым
агентом, будет всего 2.000 ((7.000.000-6.990.000)*20%=2.000).
Вариант III – акции продает кипрское предприятие.
Налогообложение дохода кипрской компании в России не
возникает, потому что деятельность кипрской компании не
приводит к образованию постоянного представительства, а
если так, то согласно положениям соглашения об избежании
двойного налогообложения, существующего между Кипром и
Россией, налоговых обязательств у кипрской компании в
России нет (см. ст. 7, п.1, или ст. 13, п.4).
Декларируя доходы на Кипре, компания показывает их не как
коммерческие (торговые) доходы, а как доход от прироста
капитала, расположенного за рубежом, либо доход от
операций с иностранными ценными бумагами – все равно. В
любом из этих случаев налог на Кипре не возникает, потому
что это закреплено в законе о налогообложении прибыли
2002 года. Замечательная особенность Кипра в том, что
законодательство не устанавливает каких-то сроков для
держания акций или владения иными элементами капитала,
чтобы предоставить льготный режим при получении
соответствующего дохода. Если такой доход получен – он
просто освобождается от налогообложения.
Некоторые наши клиенты, стремясь заранее получить
подтверждение этого суждения, заказывают у нас получение
специального предварительного заключения налоговой
службы Кипра по итогам планируемой сделки. Такое
заключение дается примерно в срок от 2 до 3 недель. Если
условия будущей сделки были описаны верно, и сделка
соответствовала этим условиям, налоговые власти Кипре не
имеют право изменить свое мнение и подвергнуть
налогоплательщика обложению налогами в ином режиме, чем
был описан ими в таком предварительном заключении.
3.20.3. Реализация доли/акции российской компании
как получение доходов от источника в РФ
Иностранные организации, которые планируют продажу
акций/долей российских компаний, задаются рядом вопросов.
Будут ли полученные от таких операций доходы облагаться
налогом в России? Каковы ставки налога? Есть ли налоговые
льготы?
Принципы налогообложения дохода от продажи акций
Иностранные организации, осуществляющие свою
деятельность в России через постоянные представительства и
(или) получающие доходы от источников в РФ, признаются
налогоплательщиками налога на прибыль организаций (ст.
246 НК РФ). Факт владения акциями (долями) в уставном
капитале, сам по себе не приводит к образованию
постоянного представительства. Об этом сказано в пункте 5
ст. 306 НК РФ.
146
Если инофирма не торгует на территории России через свое
отделение акциями (долями) российских организаций на
постоянной основе, то признаки постоянного
представительства отсутствуют (пункт 1 статьи 306 НК РФ).
Теперь ответим на вопрос, а являются ли доходы от продажи
акций – доходами от источников в РФ? В соответствии с
пунктом 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций,
не имеющих в России постоянного представительства,
доходы, полученные от источников в РФ, определяются в
соответствии со статьей 309 НК РФ.
В статье 309 НК РФ перечислены виды доходов, относящихся
к доходам от источников в РФ. Реализация (продажа) акций
(долей) российских компаний для иностранной организации
является таким доходом. По правилам статьи 309 НК РФ
доходы от источников в РФ могут как облагаться налогом у
источника выплаты, так и не облагаться. Только те доходы,
которые упомянуты в пункте 1 статьи 309 НК РФ являются
объектом налогообложения у источника выплаты. Иные
доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью
через постоянное представительство, а также иные платежи в
адрес инофирмы налогом на доходы не облагаются.
При анализе содержания статьи 309 НК РФ можно увидеть,
что по общему правилу, реализация доли/акции российской
компании иностранной организацией не облагается налогом у
источника выплаты в РФ (пункт 2 статьи 309 НК РФ). Есть ли
исключение? Да, есть.
Особый случай выплаты дохода
Налоговый кодекс определил, что основанием для удержания
налога у источника выплаты у налогового агента будут
следующие обстоятельства:
1. иностранная компания продает пакет акций (долей)
такой российской организации, 50% активов которой
составляет недвижимость, и
2. эта недвижимость находится на территории РФ.
При любых иных условиях, основания для удержания налога
отсутствуют. Однако на практике, налоговому агенту очень
сложно удержать налог и при наличии вышеуказанных
оснований. Почему? Дело в том, что в Налоговом кодексе нет
ссылок на методику определения стоимости активов
организации. На какую дату определять стоимость? Какие
данные учитывать: данные бухгалтерского баланса,
налогового учета, общей отчетности?
Методические рекомендации по применению главы 25 НК
РФ2 особо обращают внимание налоговых органов на
отсутствие законно установленной необходимости
проведения специальной оценки доли российской
недвижимости в активах организации, в том числе, оценки
рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в
целом. НК РФ также не устанавливает требований к
источникам информации, из которых покупатель может
узнать о фактической доле недвижимости.
2
П. 1.2 Раздела II Приказа МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-
23/150 "Об утверждении методических рекомендаций
налоговым органам по применению отдельных положений
главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации,
касающихся особенностей налогообложения прибыли
(доходов) иностранных организаций"
Минфин России в письме от 03.11.2010 г. за № 03-08-05
определил перечень документов, на основании которых
можно определить долю недвижимого имущества в составе
активов российских организаций, на которые должны
ориентироваться как налоговые органы при проведении
проверок, так и сами налоговые агенты. Расчет доли
недвижимого имущества может быть произведен на
основании балансовой стоимости активов российской
организации и балансовой стоимости этой недвижимости.
Такие сведения также может представить налоговому агенту
иностранная организация, продающая акции, на основании
имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или
официальных источников либо на основании информации,
полученной продавцом акций российской организации.
Необходимая информация может быть получена покупателем
акций - налоговым агентом непосредственно от эмитента,
акции которого им приобретаются, либо из любых иных не
запрещенных законом достоверных источников, о чем
сообщалось в письмах Минфина России от 05.03.2010 N 03-
08-05, 14.10.2008 N 03-08-05/1, от 04.09.2007 N 03-08-05/2.
Налоговики могут запросить сведения о недвижимом
имуществе, поставленного на учет в налоговых органах в
соответствии со статьей 83 Кодекса. А налоговые агенты
могут запросить эмитента (или ООО) предоставить
бухгалтерский баланс (форма N 1) по состоянию на
последнюю отчетную дату, предшествующую сделке по
купле-продаже акций; и расчет по налогу на имущество на ту
же отчетную дату.
При этом в пункте 1.2 раздела 2 Методических рекомендаций
налоговым органам по применению отдельных положений
главы 25 Кодекса, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных
организаций, утвержденных приказом МНС России от
28.03.2003 N БГ-3-23/150, указано, что налоговые органы
Российской Федерации при проведении проверок соблюдения
налоговыми агентами возложенных на них Кодексом
обязанностей по правильному исчислению, удержанию и
перечислению в бюджет соответствующих налогов при
реализации иностранными организациями акций российских
организаций должны использовать сведения о недвижимом
имуществе и транспортных средствах, поставленных на учет
в налоговых органах в соответствии со статьей 83 Кодекса.
Положениями статьей 24, 289, 310 Кодекса на налоговых
агентов возложена обязанность по представлению в
налоговый орган по месту своего учета документов,
необходимых для осуществления контроля за правильностью
исчисления, удержания и перечисления налогов.
Подобное положение дел вызывает споры налоговых органов
с налогоплательщиками. Но арбитражная практика пока
складывается в пользу последних.
Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в
Определении от 13 мая 2009 г. № 3680/09 по делу № А32-
14587/2007-57/315, подтвердил, что налоговая инспекция не
доказала обоснованность применения метода чистых активов
при расчете рыночной цены акций.
ФАС Центрального округа в постановлении от 8 ноября 2006
года по делу № А35-1946/06-С21 указал, «у Общества
отсутствовала обязанность удержать и перечислить в бюджет
налог с доходов, выплаченных иностранной организации за
приобретенные акции ОАО». Как установлено судом, и не
147
оспаривается налоговым органом, недвижимое имущество
ОАО, «полностью находящееся на территории РФ, составляет
36,6% активов ОАО. Таким образом, необходимое условие,
предусмотренное подпунктом 5 пункта 1 ст. 309 НК РФ –
недвижимое имущество российской организации, чьи акции
реализуются, превышает 50% активов – отсутствует».
Но допустим, что нет никаких сомнений в том, что более 50%
активов российской организации состоит из недвижимого
имущества. Например, ООО создано с единственной целью –
владение недвижимым имуществом. В таком случае, доход от
купли-продажи долей в уставном капитале такого ООО,
подлежит обложению налогом у источника выплаты.
Ставки налога будут следующие: если иностранная компания
на момент продажи не сможет документально подтвердить
свои расходы на приобретение доли, налог взимается со всей
суммы выручки по ставке 20%.
В ином случае ставка составит 20% (от прибыли) и ее расчет
будет следующим. Согласно подпункту 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ
иностранная организация вправе уменьшить свой доход от
реализации доли российской компании на цену приобретения
данной доли и на сумму расходов, связанных с её
приобретением и реализацией. Расходы по покупке
необходимо документально подтвердить и предоставить эти
данные налоговому агенту заблаговременно, до даты
выплаты дохода.
Особо нужно обратить внимание на то, что НК РФ не
предусматривает возможность уменьшить налоговую базу по
налогу на прибыль на сумму убытка от продажи доли в
уставном капитале ООО, если цена продаваемой доли
оказалась ниже цены ее приобретения. Таким образом, при
расчете налоговой базы по налогу на прибыль учитывается
только превышение дохода от реализации доли над суммой
вклада участника с учетом расходов, непосредственно
связанных с её приобретением и реализацией. Подтверждение
данной позиции можно найти в Письме Минфина России от 8
ноября 2006 г. № 03-03-04/1/735.
Вместе с тем, если доход от продажи акций получает
иностранная организация – кипрский налоговый резидент, то
налогообложение ее доходов регулируется российско-
кипрским соглашением об избежании двойного
налогообложения. Согласен с этим и российский Минфин, о
чем он заявил в Письме Минфина РФ от 3 августа 2007 года
№ 03-08-05/3 «О налогообложении доходов кипрской
компании от отчуждения долей российской компании»):
«Учитывая, что согласно статье 7 Кодекса нормы
международных договоров Российской Федерации,
касающихся вопросов налогообложения, имеют приоритет
над нормами внутреннего законодательства, при
налогообложении доходов от отчуждения долей российской
компании, полученных иностранными компаниями, следует
применять положения соответствующих соглашений об
избежании двойного налогообложения, устанавливающие
специальные налоговые ставки.
Согласно пункту 4 статьи 13 Соглашения между
Правительством Российской Федерации и Правительством
Республики Кипр об избежании двойного налогообложения
в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря
1998 года (далее - Соглашение) доходы от отчуждения
любого имущества иного, чем то, о котором говорится в
предыдущих пунктах Соглашения, подлежат
налогообложению только в том Договаривающемся
 Государстве, резидентом которого является лицо,
отчуждающее имущество.
Таким образом, доходы, полученные резидентом одного
из Договаривающихся Государств от отчуждения долей
компании, которая является резидентом другого
Договаривающегося Государства, подлежат
налогообложению на территории первого упомянутого
Договаривающегося Государства».
Порядок удержания налога
Налог на доходы иностранной организации от источника в
РФ удерживается и перечисляется в бюджет налоговым
агентом. Налоговыми агентами согласно пункту 1 статьи 310
НК РФ признаются покупатели доли/акций - российская
организация, либо иностранная компания, осуществляющая
деятельность в РФ через постоянное представительство.
Иные лица налоговыми агентами при выплате доходов
иностранным организациям Налоговым кодексом РФ не
определены. Поэтому налоговыми агентами не являются
индивидуальные предприниматели и физические лица, как
резиденты, так и нерезиденты РФ. Не будут платить налог за
иностранную компанию - продавца акций (долей) и другие
иностранные организации (покупатели), не имеющие в РФ
постоянного представительства. И хотя налоговые органы
придерживаются иного мнения, правовых оснований и
«технических возможностей» для взимания налога у них нет.
Для лиц, признаваемых налоговыми агентами, в Налоговом
кодексе установлена обязанность удержать налог при каждой
выплате дохода в адрес инофирмы. По итогам отчетного
(налогового) периода, согласно статье 310 НК РФ, налоговый
агент предоставляет информацию о суммах выплаченных
иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
Такая информация предоставляется в виде Налогового
расчета по форме, утвержденной приказом МНС России от 14
апреля 2004 г. № СА-3-23/286@.
Расчет представляется в налоговые органы в те же сроки, что
и налоговая декларация по налогу на прибыль организаций.
То есть, не позднее 28 дней со дня окончания
соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового
периода - не позднее 28 марта следующего года. Налоговые
агенты, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи
исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно
составляют Расчет по выплатам, произведенным в течение
месяца. Расчет представляется в налоговый орган по месту
постановки на учет налогового агента.
При выплате дохода, облагаемого налогом у источника,
можно применить налоговую льготу. Налоговая льгота
предоставляется по основаниям, перечисленным в пункте 2
статьи 310 НК РФ. В частности, налоговыми льготами вправе
воспользоваться те иностранные компании, которые
зарегистрированы и являются налоговыми резидентами
стран, заключивших с Российской Федерацией соглашения
(конвенции) об избежании двойного налогообложения.
При использовании международного налогового соглашения
внимание следует обратить на его содержание. Так, в
Соглашении между Правительством РФ и Правительством
Канады об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от налогообложения в отношении
налогов на доходы и имущество (Оттава, 5 октября 1995 г.)
есть пункт 4 статьи 13, который предусматривает
148
возможность взимания налога в стране - источнике дохода
при отчуждении акций компании-резидента, в которой
продавец владеет не менее чем 25% уставного капитала.
Данное положение применяется при условии, что не менее
50% стоимости акций получено от недвижимого имущества,
расположенного государстве-источнике дохода.
Совсем иную ситуацию можно найти в других соглашениях.
Так, отсутствует пункт об особенностях продажи «акций с
недвижимостью» в Соглашении между Правительством РФ и
Правительством Республики Кипр об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал
(Никозия, 5 декабря 1998 г.). Аналогичное положение можно
обнаружить и в Конвенции между Правительством РФ и
Правительством Итальянской Республики об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от
9 апреля 1996 г.
Для того чтобы налог с доходов не взимался на территории
РФ на основании положений соглашений об избежании
двойного налогообложения, иностранная организация -
продавец акций (долей) должна заранее, до выплаты дохода,
предоставить налоговому агенту документ, подтверждающий,
что она имеет постоянное местонахождение в том
государстве, с которым РФ имеет налоговое соглашение об
избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Такой документ выдается и заверяется компетентным
органом иностранного государства (обычно таким органом
является Министерство финансов страны или
уполномоченный им орган). Минфин России в ряде своих
писем утвердил список государственных органов и
должностных лиц некоторых иностранных государств (Кипр,
ФРГ, Нидерландах, США), которые компетентны выдавать
документ, подтверждающий постоянное местонахождения
компаний (см. Письмо Минфина РФ от 06.04.2005 № 03-08-
07; письмо Минфина РФ от 22.02.2007 № 03-08-05).
Подтверждение должно быть переведено на русский язык.
В этом случае, на российском покупателе – налоговом агенте
лежат следующие обязанности:
1. Хранить в документах предоставленное инофирмой
подтверждение ее налогового резидентства страны, на
соглашение с которой ссылается продавец акций (долей);
2. Предоставить в налоговый орган Расчет о суммах
выплаченных иностранным организациям доходов и
удержанных налогов.
В случае отсутствия названного подтверждения, налоговый
агент обязан удержать налог с дохода инофирмы. Однако,
излишне уплаченные суммы налога можно вернуть.
Иностранная компания в этом случае будет вправе требовать
от налоговых органов возврата этих сумм. Для этого в
налоговый орган по месту нахождения российской компании
инофирме нужно подать заявление (статья 312 НК РФ).
Вместе с тем, Минфин России полагает, что доход
иностранных участников ООО при выходе из состава ООО
должен облагаться налогом в России. Что подразумевается
под «выходом из состава участников», Минфином не
поясняется. Возможно (и это логично), речь идет о ситуации,
когда российское общество ликвидируется, а не продается
доля иностранного участника.
Итак, Письмом от 11.10.10 № 03-08-05 Минфин разъяснил,
что доход в виде действительной стоимости доли в уставном
капитале общества с ограниченной ответственностью,
получаемый иностранной организацией при выходе из
общества, подлежит налогообложению у источника выплаты
в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого
иностранного участника в капитал общества.
Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в
бюджет налога на прибыль с доходов иностранной
организации возлагается на налогового агента - организацию,
выплачивающую доходы такой иностранной организации.
3.21.4. Каково будет налогообложение доходов кипрского
предприятия в случае продажи им российскому
предприятию акций английского предприятия?
Если кипрское предприятие (КП) продает российскому
предприятию (РП) акции английского предприятия (АП), то у
КП возникает соответствующий доход.
Налогообложение в России. Тот вид дохода не связан с
деятельностью иностранной организации через постоянное
представительство в России и не связан с источником дохода
на территории России, поэтому не подлежит в России
налогообложению (см. ст. 247, п. 2 и 3 НК РФ).
Налогообложение в Великобритании. В некоторых странах
доходы иностранных акционеров, получающих доходы от
продажи акций местных компаний, подлежат
налогообложению (например: Нидерланды, Россия - ст. 309,
п. 1, п.п.5 НК РФ). В Великобритании подобная норма
отсутствует. Но даже, если бы она и была, то такой вид
дохода кипрской компании подлежал бы налогообложению
только на Кипре по причине применения кипрско-
британского соглашения об избежании двойного
налогообложения (ст. 23 «Не упомянутые ранее виды
доходов»).
Налогообложение на Кипре. На Кипре, в соответствии с
современным налоговым законодательством, освобождены от
налогообложения доходы кипрских организаций, полученные
в виде дохода от прироста капитала. К таким доходам
относятся доходы по сделкам по продаже акций компаний,
которыми кипрские фирмы владели некоторое время (Закон о
налогообложении прибыли, часть III, ст. 8(22)). Если же
сделка относится к спекулятивным, при которых кипрская
компания никак не участвовала в управлении и контроле над
иностранной организацией, акциями которой владела
некоторое время, то такой вид дохода (от операций с
ценными бумагами) также освобожден от налогообложения
на Кипре (смотрите там же).
Резюме. Если кипрская компания продает российской
компании акции английской компании, ни в России, ни в
Великобритании, ни на Кипре не будет налогообложения
дохода кипрского предприятия.
3.21.5. Смена контроля над российским предприятием
путем продажи акций через оффшорную юрисдикцию
Широко известны примеры получения дохода иностранными
акционерами от продажи акций/долей российских компаний.
Во многих случаях этот доход не подлежит налогообложению
в России, в том числе и путем удержания налога российским
налоговым агентом.
149
Вместе с тем, если сделки по приобретению акций
российских компаний отвечают определенным критериям,
такие операции должна предварительно одобрять
Федеральная Антимонопольная Служба России. До недавнего
времени бытовало мнение, что если речь идет и о сделках,
совершаемых с акциями иностранных компаний, которые
владеют акциями российских предприятий, все равно
необходимо обращаться в ФАС для получения одобрения, так
как в результате происходит смена контроля над российской
компанией.
Вот мнение ФАС, озвученное 19 марта 2007 года Пресс-
службой:
«Закон о защите конкуренции распространяется на
отношения, которые связаны с защитой конкуренции, в том
числе с предупреждением и пресечением
монополистической деятельности и недобросовестной
конкуренции, и в которых участвуют российские
юридические лица и иностранные юридические лица,
федеральные органы исполнительной власти, органы
государственной власти субъектов Российской Федерации,
органы местного самоуправления, иные осуществляющие
функции указанных органов органы или организации, а
также государственные внебюджетные фонды,
Центральный банк Российской Федерации, физические
лица, в том числе индивидуальные предприниматели (часть
1 статьи 3 Закона о защите конкуренции).
Согласию части 2 статьи 3 Закона о защите конкуренции
положения этого Закона применяются к достигнутым за
пределами территории Российской Федерации соглашениям
между российскими или иностранными лицами либо
организациями, если в отношении таких соглашений в
совокупности выполняются следующие условия:
1) соглашения достигнуты в отношении находящихся
на территории Российской Федерации основных
производственных средств и (или) нематериальных активов
либо в отношении акций (долей) российских хозяйственных
обществ, прав в отношении российских коммерческих
организаций;
2) соглашения приводят или могут привести к
ограничению конкуренции в Российской Федерации. Таким
образом, соглашения нерезидентов, имеющие своим
результатом приобретение прав, позволяющих определять
условия осуществления х/с (за исключением финансовой
организации) предпринимательской деятельности
российского хозяйствующего субъекта (пункт 8 часть 1
статьи 28 Закона), являются предметом регулирования
Закона о защите конкуренции в случае, если выполняются
указанные выше условия.
Наличие последствий совершения иностранной
компанией сделки по приобретению акций другой
иностранной компании, владеющей акциями (долями)
российской компании, в виде ограничения конкуренции,
может быть установлено антимонопольным органом в
рамках осуществления им полномочий по контролю за
экономической концентрацией.
Следовательно, для совершения указанных сделок
иностранная компания обязана направить в
антимонопольный орган ходатайство или уведомление и
указанные в части 5 статьи 32 Закона документы.»
Вместе с тем, судебная практика устанавливает иные
правила.
Так, например, оффшорная компания Continental Group
Management Ltd, аффилированная с группой «Базэл», в 2007
году подала ходатайство в ФАС на одобрение сделки по
приобретению косвенного контроля над компанией
«Руснефть» путем покупки акций ряда иностранных
оффшорных компаний, структурно расположенных
«несколькими этажами ниже» акционеров «Руснефти».
Сделку планируется провести за пределами России.
Процедура может начаться после того, как в ФАС поступят
документы арбитражного суда Москвы, прекратившего дела
о взыскании акций «Русснефти» в доход государства.
Последнее из семи дел было прекращено 8 октября 2008 года,
и 15 октября у суда истек срок для подготовки
мотивированного определения.
Однако на эту и будущие подобные процедуры согласований
может существенно повлиять позиция кассационного суда
Московского округа. 15 октября 2008 года он рассмотрел
дела с участием Федеральной Антимонопольной Службы о
приобретении чешской PPF Investments (PPFI) косвенного
контроля над 38,46% акций ОСАО «Ингосстрах». Сделка не
касалась российских акций – покупка происходила
«четырьмя этажами ниже»: кипрская компания Durbe Ltd,
подконтрольная структурам PPFI, приобрела доли в трех
компаниях, зарегистрированных на Британских Виргинских
островах. Этим компаниям принадлежат доли в российских
ООО, которые, в свою очередь, владеют российскими
компаниями--акционерами "Ингосстраха". Оспорить сделку
пытался вначале сам "Ингосстрах", но арбитражные суды
трех инстанций в Москве вообще отказались рассматривать
дело, посчитав, что сделка находится вне российской
юрисдикции.
Проблема юрисдикции возникла и в делах с одновременный листинг на российской бирже. И приобрести
Антимонопольной Службой. Durbe Ltd в 2006 году
согласовала с ней сделки, но заявив о покупке долей в
российских ООО, на самом деле купила доли в оффшорных
компаниях, то есть спустилась на один «этаж» ниже. ФАС
посчитала, что сделки были искусственно выведены за
пределы России, и оштрафовала Durbe по 300 тыс. руб. за
каждую, не соответствовавшую заявленной. Но 15 октября
2008 года кассационный суд признал штрафы незаконными,
что, по сути, ограничило компетенцию ФАС контролировать
сделки, совершаемые в оффшорах. Суд выяснил, что даже
понятие «косвенный контроль» в законе «О защите
конкуренции» отсутствует.
Соответственно, сделки с акциями иностранных компаний,
проводимые за пределами России, не только находятся вне
юрисдикции Российской Федерации, поэтому на них не
распространяется российское налоговое законодательство, но
и ни коим образом не должны согласовываться с
российскими контрольными органами и прочими местными
властями.
Сделка по продаже акций таких иностранных компаний
выгодна не только продавцам, не уплачивающим в
оффшорной юрисдикции налог на полученную прибыль. Она
выгодна и покупателям, ведь когда-то и они могут стать
продавцами. Кроме того, если используется институт
номинальных акционеров и директоров, можно добиться
анонимности владельцев и управляющих российского
бизнеса, что может быть важно в ряде случаев.
Нельзя забывать и о том, что российское корпоративное
законодательство пока еще несовершенно. Никто не может
гарантировать, что даже если к оформлению сделки по
покупке бизнеса в России привлечены компетентные юристы,
150
все процедуры будут исполнены с четким соблюдением
закона, и кто-то в будущем не попытается инициировать
процесс по признанию сделки недействительной.
В том числе и эти причины побуждают истинных владельцев
российского бизнеса создавать материнские холдинговые
компании за рубежом. На Кипре зарегистрирован
металлургический «Евразхолдинг». Оффшорам принадлежит
38% компании «Объединенные машиностроительные
заводы» (Уралмаш-Ижора). СУАЛ принадлежит компании,
созданной на Британских Виргинских Островах SUAL
International.
95% акций Тюменской Нефтяной Компании (ТНК) до сделки
с BP владела TNK International, зарегистрированная на
Британских Виргинских Островах, с уставным капиталом
всего 50 тысяч долларов. Она, в свою очередь, принадлежит
другому оффшору - TNK Industrial Holdings Ltd. И покупка
англичанами половины ТНК свершилась именно на
Британских Виргинских Островах. И новая компания ТНК-
BP тоже создана на BVI. Это решение пресс-секретарь BP
Тоби О’Дони объяснил следующим: «Там действуют
знакомые нам британские законы, и это позволяет снизить
наши риски».
Действительно, когда у компании «иностранное лицо»,
зарубежным партнерам и инвесторам понятнее правила игры,
им удобнее с ней работать. Например, практика убедительно
доказала, что российские активы, которым вовремя была
придана правильная международная «оболочка», стоят на
мировом рынке гораздо дороже, чем те, которые прошли
их можно гораздо более оперативно и по простой
предсказуемой процедуре, чем совершить сделку под
наблюдением российских чиновников, известных
своеобразным отношением к коррупции.
3.21.6. Как иностранной компании купить акции
акционерных обществ и доли в обществах с ограниченной
ответственностью на территории РФ? Некоторые
технические и процедурные вопросы, возникающие при
продаже предприятия в форме ООО или ЗАО путем
замены учредителей (акционеров, участников).
Российское законодательство благосклонно относится к
иностранным инвестициям. Основные гарантии прав
иностранных инвесторов, условия предпринимательской
деятельности иностранных инвесторов на территории России
определены в Федеральном законе от 9 июля 1999 г. № 160-
ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».
Одним из видов иностранных инвестиций является
приобретение иностранным инвестором акций и долей
российских коммерческих организаций. Такая покупка может
быть осуществлена двумя способами: первый – иностранный
инвестор создает на территории РФ дочернее (или
совместное) предприятие и второй – иностранная компания
выкупает доли (акции) у владельцев (акционеров) уже
действующего предприятия. Обращаю внимание, что речь в
этой статье идет только тех компаниях, в которых нет
государственного участия.
Создавая новую компанию на территории РФ, иностранный
инвестор должен учитывать требования Федерального закона
о государственной регистрации юридических лиц, а также
Гражданского кодекса РФ. В частности, существует запрет на
создание ООО или АО единственным учредителем, которого
выступает юридическое лицо, состоящее из одного
участника. Посему у иностранной компании должно быть, по
крайней мере, хотя бы два акционера.
Если же речь идет о покупке акций или долей у владельцев
уже существующей компании, то тут необходимо обратить
внимание на следующие моменты. Порядок оформления
таких сделок зависит от юридической формы предприятия.
Если компания существует в форме общества с ограниченной
ответственностью, то замена участников обязательно должна
быть отражена в ее учредительных документах. А изменения
в учредительных документах требуют государственной
регистрации.
Порядок замены участников в ООО:
1. Внимательно ознакомиться с положениями устава ООО и
учредительного договора ООО (при наличии), касающихся
порядка продажи долей. Если у ООО только один участник,
то он вправе без ограничений переуступить свою долю
участия в ООО третьему лицу. Если участников двое и более,
то остающийся участник имеет право преимущественной
покупки доли выбывающего участника. Если он отказывается
от покупки доли на условиях, предложенных продавцом, то
иностранный инвестор вправе ее купить. Отказ от покупки
доли должен быть получен в письменной форме. На практике
такой отказ может быть зафиксирован в отдельном
документе, например, в протоколе общего собрания
участников.
2. Между продавцом и покупателем подписывается договор
купли-продажи долей. Условия договора (цену и порядок
расчетов) они определяют самостоятельно. Никаких особых
методик определения стоимости долей при их купле-продаже
не существует. Для подтверждения фактической передачи
доли необходимо составить и подписать акт приема-передачи
долей. Также рекомендуется написать уведомление о
совершившейся сделке. Все вышеназванные документы
нужно делать по 3 экземпляра: 2 для участников договора и 1
для органа регистрации.
3. Новые участники обязаны утвердить изменения в
учредительном договоре и уставе, а единственный новый
участник только в уставе ООО. Такие действия оформляются
либо протоколом общего собрания участников или решением
единственного участника.
4. Изменения в учредительных документах необходимо
зарегистрировать в налоговых органах по месту нахождения
ООО. С момента государственной регистрации изменений в
учредительных документах ООО они приобретают значение
для третьих лиц.
Порядок замены участников в АО
1. Гражданский кодекс РФ и закон "Об акционерных
обществах" не предусматривает обязательное указание
акционеров в учредительных документах АО, кроме случая
когда общество учреждается одним учредителем. Смена
акционеров в АО фиксируется только во внутреннем
документе компании, называемом «Реестр акционеров» и не
требует внесения изменений в устав АО.
Если у АО только один акционер, потребуется
зарегистрировать изменения в уставе в налоговых органах.
151
Если приобретаются акции открытого акционерного
общества, никаких ограничений, кроме как установленных в
уставе ОАО или в специальном законе о таких обществах,
нет. Если приобретаются акции в ЗАО, то как и в ООО,
акционеры такого ЗАО имеют право преимущественной
покупки.
2. Иностранный инвестор и акционер, подписывают договор
купли продажи акций и подают документы для регистрации
договора в реестр акционеров АО. С момента внесения
записи о новом акционере в реестр акционеров иностранный
инвестор становится полноправным акционером (но
необходимо помнить, что правом участия в общем собрании
акционеров обладают только те лица, которые внесены в
список акционеров не менее чем за 45 дней до момента
проведения собрания).
При покупке акций иностранный инвестор должен
убедиться в том что:
1. Эмиссия акций как в ЗАО, так и в ОАО, должна быть
надлежащим образом зарегистрирована в Федеральной
комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ). Акции, как
правило, бездокументарные и существуют в виде записи на
счетах. Процесс регистрации эмиссии акций формальный, но
тем не менее, если акции не зарегистрированы, они не
являются предметом гражданского оборота и сделки с ними
могут быть признаны недействительными. Кроме того,
желательно проверить наличие зарегистрированного в ФКЦБ
отчета об итогах выпуска акций.
2. "Реестр акционеров" должен вестись надлежащим образом.
Ведение реестра регламентируется Положением о ведении
реестра владельцев именных ценных бумаг, которое
утверждено Постановлением ФКЦБ N 27 от 2 октября 1997 г.
(в ред. постановлений ФКЦБ РФ N 45 от 31.12.1997, N 1 от
12.01.1998, N 8 от 20.04.1998).
3. Покупаемые акции перед сделкой купли-продажи должны
быть оплачены. Документ об оплате акций – отчет об итогах
выпуска, зарегистрированный в ФКЦБ.
Уведомления и ходатайства в ФАП
Иностранные организации обязаны в ряде случаев подавать
ходатайства в Федеральное агентство по антимонопольной
политике на приобретение акций (долей) с правом голоса в
уставном капитале хозяйственных обществ. Такие
ходатайства подаются, если иностранный инвестор получает
право распоряжаться более чем 20% акций (долей) (п. 1 ст. 18
Закона РФ от 22.03.91 г. № 948-1 «О конкуренции и
ограничении монополистической деятельности на товарных
рынках» - далее Закон).
Предварительное согласие ФАП на совершение покупки
требуется в случае, если суммарная стоимость активов по
последнему балансу и иностранного юридического лица, и
акционерного общества, акции которого приобретаются,
превышает 200 тыс. МРОТ (20.000.000 руб.). Основание – п.
3.1.1 Положения о порядке предоставления
антимонопольным органам ходатайств и уведомлений в
соответствии с требованиями статей 17 и 18 Закона.
Если суммарная стоимость активов лиц, участвующих в
сделке, превышает 100 тыс. МРОТ (10.000.000 руб.), но
меньше 200 тыс. МРОТ, то покупатель должен уведомить
ФАП о совершении покупки в течение 45 дней с момента ее
совершения. Законом разрешено получить также и
предварительное согласие на совершение покупки.
Если физические лица покупателя акций войдут в совет
директоров или будут избраны в исполнительные органы, то
о своем избрании они обязаны уведомить ФАП в течение 45
дней с момента избрания (абз. 2 п. 6 ст. 18 Закона).
Для других случаев приобретения акций ограничений нет. То
есть, если суммарная стоимость активов по последним
балансам покупателя и продавца не превышает 100 тыс.
МРОТ никаких согласий и уведомлений посылать в ФАП не
нужно.
3.21.7. Особенности налогового планирования при
получении доходов через участие в инвестиционном
товариществе
1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от
28.11.2011 № 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе»
(далее - Закон № 335-ФЗ). Он направлен на создание
правовых условий для привлечения коллективных
инвестиций в экономику Российской Федерации и
реализации инвестиционных проектов на основании
договора инвестиционного товарищества (далее – ИТ), в том
числе, как считают специалисты, и в сфере особо рисковых
инновационных бизнес-проектов.
Думается, инвестиционное товарищество – это некая
альтернатива инвестиционным фондам (так как не требует
лицензирования) и может быть интересна, в том числе,
например, для банков (фонды банковского управления и
брокеров), которым надо привлечь частных клиентов и при
этом не сталкиваться с выполнением процедур
лицензирования как самих фондов, так и управляющих
компаний.
Важно отметить, что в тексте Закона прямо указано, что к
отношениям, возникающим в связи с осуществлением
совместной инвестиционной деятельности на основании
договора ИТ, положения Гражданского кодекса Российской
Федерации, других федеральных законов и принимаемых в
соответствии с ними иных нормативных правовых актов
применяются с учетом особенностей, установленных
настоящим Законом.
Подробное исследование о том, в чем заключаются
основные нововведения, и как может участвовать в работе
товарищества его иностранный участник, как можно
получить налоговую экономию, если одним из участников
ИТ является иностранная организация, какую юрисдикцию
выгоднее применять для достижения максимального
эффекта при налоговом планировании имеется в библиотеке
Consulco. А здесь приводим лишь основное по теме.
Основные характеристики инвестиционного
товарищества
По договору ИТ двое или несколько лиц (товарищей), но не
более 50, обязуются соединить свои вклады и осуществлять
совместную инвестиционную деятельность без образования
юридического лица для извлечения прибыли при
приобретении или отчуждении, не обращающихся на
организованном рынке:
152
 акций (долей), облигаций хозяйственных обществ и
товариществ;
 финансовых инструментов срочных сделок (к
которым относятся договоры, являющиеся производными
финансовыми инструментами, в соответствии с
Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О
рынке ценных бумаг»);
 долей в складочном капитале хозяйственных
партнерств.
Договор ИТ должен иметь наименование (индивидуальное
обозначение), включающее в себя слова «инвестиционное
товарищество». Договор не является публичным: запрещено
размещать рекламу совместной инвестиционной
деятельности, а также привлекать новых лиц к совместной
деятельности посредством публичной оферты.
Иностранные юридические лица, а также иностранные
организации, не являющиеся юридическими лицами по
иностранному праву, участвуют в качестве стороны
договора ИТ с учетом установленных международными
договорами Российской Федерации и законодательством
Российской Федерации особенностей правового положения
этих лиц. (ч. 4 ст. 3 Закона № 335-ФЗ). Указанные лица
могут быть участниками нескольких ИТ (ч. 5 ст. 3 Закона №
335-ФЗ). Ограничение прав товарищей на участие в
нескольких договорах инвестиционного товарищества, в том
числе по соглашению сторон, не допускается.
Для участия иностранной организации в российском ИТ нет
необходимости создавать в России обособленное
подразделение (представительство или филиал), либо
дочернюю компанию. Учет налоговых обязательств и уплату
российских налогов, если обязанность по их уплате
возникает, будет исполнять российский налоговый агент.
Уполномоченный управляющий товарищ должен быть
юрлицом и налоговым резидентом РФ.
Ели товарищем в ИТ является инофирма, ее роль сводится к
финансированию деятельности ИТ и получению доходов от
источников в Российской Федерации.
Ответственность
Если иное не предусмотрено договором инвестиционного
товарищества:
1) при невыполнении товарищем обязанности по
первоначальному внесению вклада или первой части вклада
в общее дело, если договором инвестиционного
товарищества предусмотрено его последовательное
внесение, такой товарищ обязан уплатить проценты,
начисленные на сумму задолженности, исходя из
действующей ставки рефинансирования, а также неустойку
в размере десяти процентов годовых с невнесенной части
вклада за каждый день просрочки;
2) при невыполнении товарищем обязанности по
последующему внесению части вклада в общее дело, если
договором инвестиционного товарищества предусмотрено
его последовательное внесение, часть доли такого товарища
в общем имуществе, соответствующая ранее внесенной
части вклада, подлежит продаже другим участникам
договора инвестиционного товарищества на условиях,
определяемых договором инвестиционного товарищества.
Товарищ, который в установленные сроки не внес вклад или
часть вклада в общее дело, обязан возместить причиненные в
связи с этим убытки в части, превышающей сумму процентов
годовых, указанных в пункте 1 части 5 настоящей статьи.
Нет речи о том, чтобы строить бизнес таким образом, чтобы
российский товарищ специально нарушал условия договора
ИТ, а затем, получая доход, уменьшал свою прибыль на
сумму задолженности, которая в конечном счете сформирует
прибыль, например, иностранного товарища. Но если это
произойдет, то доход или даже часть доли такого товарища в
общем имуществе обосновано «перетекут» иностранцу, а с
учетом правил, установленных российским
законодательством и международными договорами об
избежании двойного налогообложения, прибыль
иностранного товарища может не подлежать
налогообложению в России.
Необходимо помнить, что товарищ, не являющийся
управляющим, отвечает по общим договорным
обязательствам, контрагентами по которым являются
субъекты предпринимательской деятельности, всем своим
имуществом в пределах не внесенной им в установленный
договором ИТ срок части вклада в общее дело. Этим договор
ИТ существенно отличается от договора простого
товарищества, заключаемого в соответствии с ГК РФ. В
договоре простого товарищества, связанном с С учетом положений Закона, перечисленных в следующем
предпринимательской деятельностью, участники несут
солидарную ответственность по всем обязательствам такого
товарищества (ст. 1047 ГК РФ).
Вместе с тем, риски этого товарища, по сути, меньше, чем у
управляющего, ведь в случае отказа в одобрении сделки,
совершенной с превышением предоставленных
управляющему товарищу полномочий на ведение общих дел
товарищей, такая сделка считается заключенной от имени и
в интересах управляющего, который обязан возместить
остальным товарищам убытки, понесенные вследствие
совершения сделки.
По общим обязательствам, возникшим не из договора (за
исключением налоговых обязательств), а также по общим
договорным обязательствам, контрагентами по которым не
являются субъекты предпринимательской деятельности,
товарищи отвечают солидарно всем своим имуществом.
По общим налоговым обязательствам товарищи отвечают
всем своим имуществом в порядке, установленном
законодательством о налогах и сборах.
При недостаточной стоимости общего имущества товарищей
для удовлетворения требований кредиторов по общим
договорным обязательствам, контрагентами по которым
являются субъекты предпринимательской деятельности,
управляющие товарищи солидарно несут субсидиарную
ответственность всем своим имуществом.
Размер доли каждого из товарищей в общем имуществе
определяется пропорционально стоимости внесенных ими
вкладов в общее дело. Общее имущество товарищей
учитывается уполномоченным управляющим товарищем на
отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
Товарищ, не являющийся управляющим, вправе передать
свои права и обязанности по договору ИТ полностью или
частично другому товарищу либо третьему лицу, если иное
153
не установлено этим договором. При этом согласие
контрагентов по договорам, заключенным от имени всех
участников договора ИТ, на перевод долга по общим
договорным обязательствам не требуется. Кредитор
товарища вправе предъявить требование о выделе доли
товарища-должника в общем имуществе товарищей для
обращения на нее взыскания или о переводе на кредитора
прав и обязанностей товарища-должника по договору ИТ
при недостаточности у этого товарища иного имущества.
Таким образом, если есть необходимо ввести в ИТ
иностранного участника уже после создания товарищества,
иностранец может получить долю в ИТ на основаниях,
озвученных выше.
Денежные средства, переданные в оплату долей в общем
имуществе по одному договору ИТ, должны поступать на
отдельный банковский счет, открытый уполномоченному
управляющему товарищу на основании договора
банковского счета, заключенного с указанием на то, что он
действует в качестве управляющего товарища, а также с
указанием наименования (индивидуального обозначения),
даты заключения и номера договора ИТ. Имена
(наименования) участников договора инвестиционного
товарищества при этом не указываются.
разделе, путем участия в ИТ достигается возможность
конфиденциально работать и получать доходы на рынке
российских ценных бумаг и производных инструментов.
Конечно, эта конфиденциальность не распространяется на
налоговые и иные контролирующие органы России.
Для учета прав на ценные бумаги, приобретаемые в ходе
осуществления совместной инвестиционной деятельности,
уполномоченным управляющим товарищем открывается
также отдельный счет депо. Уполномоченный управляющий
товарищ обязан вести учет находящихся на счете ИТ
денежных средств каждого участника договора, передавшего
их в оплату доли в общем имуществе товарищей.
Взыскание по собственным долгам уполномоченного
управляющего товарища не может быть обращено на
денежные средства иных участников договора ИТ,
находящиеся на счете товарищества. В случае признания
уполномоченного управляющего товарища несостоятельным
(банкротом) общее имущество других участников договора
ИТ в конкурсную массу не включается.
Раскрытие информации о договоре
Договор ИТ не подлежит государственной регистрации.
Единственное условие – регистрация у нотариуса. Согласно
Закону, договор, все вносимые в него изменения,
дополнительные соглашения и приложения к нему, в том
числе политика ведения общих дел (инвестиционная
декларация), соглашения о полной или частичной передаче
товарищами своих прав и обязанностей по договору ИТ,
предварительные договоры об этом, доверенность на
ведение общих дел товарищей подлежат нотариальному
удостоверению в количестве экземпляров, превышающем на
один экземпляр количество товарищей. Один из этих
экземпляров хранится у нотариуса по месту нахождения
уполномоченного управляющего товарища. Доступ третьих
лиц к нотариально удостоверенным и хранящимся у
нотариуса документам осуществляется с письменного
согласия уполномоченного управляющего товарища,
осуществляющего ведение общих дел, за исключением
случаев, если такой доступ осуществляется на основании
федеральных законов.
Условия договора ИТ не подлежат раскрытию и охраняются в
соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2004 года
№ 98-ФЗ «О коммерческой тайне», за исключением случаев,
если раскрытие существенных условий договора ИТ для
неограниченного круга лиц осуществляется по общему
согласию всех товарищей.
Договором инвестиционного товарищества не может быть
предусмотрено, что его существование не раскрывается для
третьих лиц (негласное инвестиционное товарищество).
Особенности получения доходов и уплаты налогов
Каждый товарищ имеет право, в т.ч.:
 получать часть прибыли от участия в договоре ИТ
пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее
дело по договору ИТ, если иное не предусмотрено этим
договором;
 получить свою долю в общем имуществе товарищей
в порядке, установленном договором ИТ, по истечении
срока действия договора или по достижении
установленной им цели.
Особенности уплаты налогов по деятельности в рамках ИТ
связаны с тем, что при его заключении не создается новое
юрлицо. В связи с этим каждый участник товарищества
самостоятельно уплачивает налог на прибыль или НДФЛ,
связанный с совместной инвестиционной деятельностью (п.
1 ст. 24.1 НК РФ). Размер налоговых обязательств участник
определяет на основании полученных от уполномоченного
управляющего товарища сведений, которые содержатся в
расчете финансового результата ИТ (подп. 5 п. 4 ст. 24.1 НК
РФ).
Представление отчетности инвестиционного
товарищества
Уполномоченный управляющий товарищ обязан
представлять в налоговый орган расчет финансового
результата ИТ в сроки, установленные для подачи
декларации по налогу на прибыль (подп. 3 п. 4 ст. 24.1 НК
РФ).
Копию расчета необходимо направить всем участникам
инвестиционного товарищества. На основе этих данных
товарищи определяют свои налоговые обязательства,
возникающие в связи с их участием в договоре.
Порядок уплаты НДС
НДС, связанный с ведением общих дел в рамках
инвестиционного товарищества, уплачивает
уполномоченный управляющий товарищ (п. 2 ст. 24.1, п. 1
ст. 174.1 НК РФ). Он же принимает налог к вычету при
условии раздельного учета операций, осуществленных в
рамках товарищества и в рамках обычной деятельности (п. 3
ст. 174.1 НК РФ).
Законодательством предоставлено право выбора: принимать
НДС к вычету или учитывать его в расходах по налогу на
прибыль. По деятельности в рамках инвестиционного
154
товарищества уполномоченный управляющий участник
обязан представлять декларацию по НДС.
Но насколько часто при получении доходов товариществом
будет возникать НДС? Ведь эти доходы связаны, как
правило, с ведением инвестиционной деятельностью:
получением дивидендов, прибыли от сделок с ценными
бумагами и финансовыми инструментами.
Установлены льготы по НДС:
1) освобождаются от налогообложения услуги
управляющих товарищей по ведению общих дел
участников товарищества (подп. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ);
2) не облагается НДС (подп. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ):
 передача имущественных прав в виде вклада по
договору ИТ;
 передача имущественных прав участнику в случае
выдела его доли из имущества, находящегося в общей
собственности участников или раздела такого имущества,
в пределах суммы оплаченного вклада данного
участника.
Передача имущества в качестве вклада по договору ИТ не
признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Также
не является реализацией передача имущества в пределах
первоначального взноса участнику договора или его
правопреемнику в случае выдела его доли из имущества,
находящегося в общей собственности участников договора,
или раздела такого имущества (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Особенности представления декларации по НДС
уполномоченным управляющим товарищем
инвестиционного товарищества установлена п. 5 ст. 174.1
НК РФ. В нем указано, что данное лицо подает отчетность в
инспекцию по месту своего учета отдельно по каждому
договору инвестиционного товарищества. Названный пункт
действует с 1 января 2012 г.
В Письме от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6289@ «О порядке
применения положений пункта 5 статьи 174.1 НК РФ» ФНС
России разъяснила, что участник договора - управляющий
товарищ инвестиционного товарищества, ответственный за
ведение налогового учета, представляет в инспекцию
отдельную декларацию по НДС по операциям, совершенным
в рамках каждого договора инвестиционного товарищества.
По деятельности, осуществляемой вне рамок этих договоров,
также представляется отдельная декларация по НДС. Как
указывает налоговое ведомство, такой порядок подачи
отчетности необходим, в частности, для обеспечения
реализации положений Налогового кодекса РФ,
устанавливающих особенности взыскания недоимки,
образовавшейся в связи с ведением деятельности в рамках
договора инвестиционного товарищества. Данные
особенности рассмотрены в Практическом комментарии
основных изменений налогового законодательства с 2012
года.
Также в рассматриваемом Письме ФНС России разъясняет,
что при заполнении декларации по НДС в отношении
деятельности в рамках договора инвестиционного
товарищества уполномоченный управляющий товарищ
указывает следующие коды налогового периода:
- 25 - I квартал;
- 26 - II квартал;
- 27 - III квартал;
- 28 - IV квартал.

В показатель декларации «По месту нахождения (учета)
(код)» вносится буква «Д» и цифровой двузначный индекс
договора инвестиционного товарищества (например, Д01).
Данный индекс устанавливает уполномоченный
управляющий товарищ.
Порядок уплаты налога на имущество организаций
Вклад в общее дело в виде любого имущества (а не только в
виде денежных средств) вправе произвести исключительно
управляющие товарищи. Поэтому особенности уплаты
налога на имущество организаций при ведении деятельности
в рамках инвестиционного товарищества распространяются
лишь на управляющих товарищей (ст. 377 НК РФ),
которыми не могут быть иностранные организации.
Порядок уплаты налога на прибыль
Итак, налоговый учет по операциям ИТ ведет
уполномоченный управляющий товарищ. Он определяет
прибыль или убыток, полученные от деятельности в рамках
товарищества, нарастающим итогом по результатам каждого
отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 278.2 НК РФ).
Доходом иностранной организации от участия в
инвестиционном товариществе признается сумма прибыли
инвестиционного товарищества, соответствующая
установленной договором инвестиционного товарищества
доле участия данной организации в прибыли
инвестиционного товарищества.
Участники ИТ определяют налоговую базу по доходам,
которые они получили от деятельности в рамках
товарищества, на основании сведений, направленных им
уполномоченным управляющим товарищем. База
рассчитывается раздельно по следующим видам операций:
 по операциям с ценными бумагами,
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг
(подп. 1 п. 4 ст. 278.2 НК РФ);
 по операциям с ценными бумагами, не
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг
(подп. 2 п. 4 ст. 278.2 НК РФ);
 по операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок, не обращающимися на организованном
рынке ценных бумаг (подп. 3 п. 4 ст. 278.2 НК РФ);
 по операциям с долями участия в уставном капитале
организаций (подп. 4 п. 4 ст. 278.2 НК РФ);
 по прочим операциям инвестиционного
товарищества (подп. 5 п. 4 ст. 278.2 НК РФ).
Если среди участников товарищества есть иностранные
лица, то в отношении их доходов налоговым агентом
признается уполномоченный управляющий товарищ (п. 3 ст.
24.1 НК РФ). Исполняя обязанности налогового агента, он
будет удерживать налог на доходы иностранной
организации и перечислять его в бюджет РФ при каждой
выплате такого дохода. Если деятельность иностранной
организации не приводит к образованию постоянного
представительства (а так и будет в данном случае), ставки
российского налога установлены следующими:
 на доходы в виде процентов – 20%,
 на доходы в виде дивидендов – 15%,
 на иные доходы от инвестиций – 20%.
155
Данные доходы уменьшаются на расходы, произведенные
управляющим товарищем в интересах всех участников
товарищества для ведения общих дел. При этом доходы
каждого участника уменьшаются на ту часть расходов,
которая соответствует его доле в прибыли товарищества (п.
6 ст. 278.2 НК РФ). В расходы включаются и затраты на
выплату вознаграждения управляющим товарищам (п. 7 ст.
278.2 НК РФ). Расходы уменьшают доходы по всем видам
перечисленных выше операций пропорционально суммам
доходов, полученных по соответствующим операциям.
Если данные расходы осуществлены за счет средств на счете
ИТ, то участник товарищества определяет приходящуюся на
него часть затрат на основании сведений, полученных от
уполномоченного управляющего товарища. Если расходы
превышают доходы, у налогоплательщика возникает убыток
от участия в инвестиционном товариществе по
соответствующим операциям. В описанном случае налоговая
база по таким операциям признается равной нулю (п. 9 ст.
278.2 НК РФ). При этом убыток можно перенести на
будущее (п. 11 ст. 278.2, ст. 283 НК РФ).
Если налогоплательщик участвует в нескольких
инвестиционных товариществах, то он определяет
налоговую базу совокупно по всем товариществам (п. 10 ст.
278.2 НК РФ).
Авансовые платежи по результатам участия
налогоплательщика в инвестиционных товариществах
перечисляются ежеквартально (п. 3 ст. 286 НК РФ).
Инвестиционные товарищества и международное
налоговое планирование
Если иностранный участник ИТ является налоговым
резидентом государства, с которым у России заключено
соглашение об избежании двойного налогообложения, то
применяются порядок налогообложения и ставки,
установленные этим соглашением. Так, например,
российско-кипрским соглашением установлены следующие
ставки российского налога на прибыль:
 на доходы в виде процентов – 0%,
 на доходы в виде дивидендов – 5% или 10%, в
зависимости от размера прямых инвестиций в капитал
российской компании,
 на иные доходы от инвестиций – 0%.
Мало того, в соответствии с кипрским налоговым
законодательством, при получении доходов от российских
источников кипрская компания подвергнется следующему
налогообложению:
 на доходы в виде процентов – 10%,
 на доходы в виде дивидендов – 0%,
 на иные доходы от инвестиций, в том числе прирост
капитала – 0%,
 на доходы от операций с ценными бумагами – 0%.
Если же анализировать налоговые последствия при
получении доходов при ведении деятельности через ИТ
предприятиями других стран, в том числе имеющих
налоговые соглашения с Россией, то можно утверждать, что
они будут выше. Либо придется платить российский налог
по обычной ставке, либо - если можно применить
соглашение об избежании двойного налогообложения -
платить достаточно высокий налог в стране налогового
резидентства иностранной компании.
Поэтому можно сделать вывод, что в совокупности с
кипрскими компаниями, российские инвестиционные
товарищества являются эффективным инструментом
инвестиций в российский фондовый рынок, и иностранные
инвесторы постараются участвовать в российских ИТ через
свои кипрские структуры.
Исходя из сложившейся практики, ожидается, что такими
иностранными лицами будут как компании, не только
принадлежащие реальным иностранным инвесторам, но и
специально созданные россиянами за рубежом для
осуществления инвестиций в российские проекты и для
получения прибыли от спекулятивных операций на
российском рынке ценных бумаг. При этом технологии
создания и деятельности таких компаний позволяют достичь
высокой степени конфиденциальности владения и
управления предприятием, а также практически полной
«внешней идентичности» между компаниями,
принадлежащими иностранцам и россиянам.
Что это даст российской экономике кроме выпадающих
доходов бюджета? Однозначно – приток инвестиций. В том
числе и из тех стран, в которых сейчас нет экономического
роста, либо законодатель не предложил создание и
деятельность таких структур, как инвестиционные
товарищества с перечисленными выше преимуществами.
Часть инвестиций пойдет на спекулятивные операции, но
остальные – в реальный сектор.
А насчет возможных «выпадающих доходов бюджета» при
налоговом планировании можно сказать, что не все так
однозначно и плохо. Положительный эффект будет, и он
выражается в достижении стратегических преимуществ: в
создании новых производств, рабочих мест, что порождает
дополнительные налоговые поступления как с личных
доходов российских сотрудников, так и с прибыли
предприятий, созданных благодаря инвестициям. Таким
образом, задача, которая преследовалась при разработке
нового законодательства об инвестиционных товариществах,
будет достигнута.
Документы:
 Федеральный закон от 28.11.2011 № 335-ФЗ «Об
инвестиционном товариществе».
 Федеральный закон от 28.11.2011 № 336-ФЗ «О
внесении изменений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации в связи с принятием Федерального
закона «Об инвестиционном товариществе».
3.21. Налогообложение имущества в России и доходов при
его продаже
Прежде чем будут рассмотрены налоговые вопросы,
необходимо отметить, что иностранной организации при
приобретении недвижимого имущества в России необходимо
пройти процедуру регистрации прав на это имущество.
Иностранная организация, не имеющая банковского счета в
РФ, должна платить госпошлину за регистрацию прав на
недвижимое имущество наличными через своего законного
представителя. Вот что по этому поводу говорит Минфин в
Письме от 11.02.2008 № 03-05-04-03/13:  потенциала практических методов налогового планирования,
156
Плательщик сбора, в том числе государственной
пошлины, обязан самостоятельно исполнить обязанность по
уплате сбора. Однако он может участвовать в отношениях,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, через
законного или уполномоченного представителя.
Законными представителями плательщика сбора
признаются лица, уполномоченные представлять указанную
организацию на основании закона или ее учредительных
документов.
Уполномоченный представитель плательщика сбора
осуществляет свои полномочия на основании доверенности.
Представительство в налоговых правоотношениях
означает совершение представителем действия от имени и
за счет собственных средств налогоплательщика.
Следовательно, платежные документы на уплату налога
должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны
им самим, а уплата соответствующих сумм должна
производиться за счет его собственных средств.
При этом не имеет значения, в какой форме - безналичной
или наличной - происходит уплата налога. Важно, чтобы из
представленных платежных документов можно было четко
установить, что соответствующая сумма уплачена именно
этим налогоплательщиком и именно за счет его
собственных денежных средств.
3.21.1. Иностранные организации и российский налог на
недвижимое имущество
С 1 января 2004 года порядок налогообложения имущества
организаций в Российской Федерации регулируется
положениями главы 30 Налогового кодекса Российской
Федерации.
При изучении российского налогового законодательства в
плане налогообложения иностранных организаций,
оказывается, что они подпадают под иные условия, чем
российские организации. Исходя из этого, возникают
вопросы:
 Всегда ли сам факт нахождения имущества создает
необходимость уплаты налога на имущество?
 Насколько отличается режим налогообложения для
иностранных организаций от режима для российских
предприятий?
Такую информацию полезно принимать в расчет не только
иностранным инвесторам, но и российским
предпринимателям, планирующим возврат капиталов или
инвестирование их в российский бизнес через собственные
или партнерские иностранные структуры, в том числе и
оффшорные, либо респектабельные европейские компании,
традиционно используемые в качестве холдинговых.
Какая организационно-правовая форма ведения бизнеса в
России выгоднее с точки зрения налоговых последствий для
иностранного предприятия? Что оптимально в каждом
отдельном случае: российское предприятие с иностранными
инвестициями, филиал, представительство? Или вообще нет
смысла создавать обособленное подразделение, а лучше
ограничиться заключением договора совместной
деятельности, лизингового договора или договора
доверительного управления? Возможны ли иные, более
эффективные варианты?
Изучение этих вопросов полезно и для исследования
в результате которых налоговые обязательства не возникают
в принципе или могут быть существенно снижены.
Необходимо подчеркнуть, что рассматриваемые методы и
мероприятия исключительно законны с точки зрения
международного и российского права.
I. Налогообложение при наличии недвижимого
имущества
Цели иностранной компании при покупке или постройке
российской недвижимости могут быть самые разные – от
чисто спекулятивных, связанных с перспективой выгодной
продажи объекта в дальнейшем, до получения дохода от
сдачи имущества в аренду. Кроме того, инофирма может
покупать недвижимость в целях простого владения, без
извлечения какого-либо дохода, например, для использования
под собственное производство, офис или квартиру для
приезжающего в Россию персонала.
Относительно налогообложения имущества, переданного в
Закрытый ПИФ недвижимости можно прочитать в отдельной
главе.
I.1. Какие объекты относятся к недвижимости?
Налоговый кодекс такого определения не дает, поэтому мы
обращаемся к определению, данному в ст. 130 Гражданского
кодекса РФ:
«К недвижимым вещам (недвижимое имущество,
недвижимость) относятся земельные участки, участки
недр, обособленные водные объекты и все, что прочно
связано с землей, то есть объекты, перемещение которых
без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в
том числе леса, многолетние насаждения, здания,
сооружения, объекты незавершенного строительства. К
недвижимым вещам относятся также подлежащие
государственной регистрации воздушные и морские суда,
суда внутреннего плавания, космические объекты.
Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и
иное имущество».
А вот что пишет по этому поводу Минфин России:
В письме от 23.09.08 № 03-05-05-01/57 указано, что под
объектом недвижимого имущества, в отношении которого
отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на
имущество организаций, необходимо понимать единый
обособленный комплекс как совокупность объектов,
установок, сооружений, оборудования и другого имущества,
объединенных единым функциональным предназначением,
конструктивно обособленный как единое целое. В указанный
обособленный комплекс включается имущество, как
указанное в технической документации (техническом
паспорте) на объект недвижимого имущества, так и
дополнительно установленное, смонтированное в ходе
капитальных вложений, которое функционально связано со
зданием (сооружением) так, что его перемещение без
причинения несоразмерного ущерба его назначению
невозможно (п. 6 ПБУ 6/01).
Например, в состав объекта недвижимого имущества
необходимо включать учитываемые как отдельный
инвентарный объект такие объекты основных средств, как
лифты, встроенная система вентиляции помещений,
локальные сети, другие коммуникации здания и прочее.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества
объекты основных средств, учитываемые как отдельные
157
инвентарные объекты, если они соответствуют ряду
характеристик.
Так, указанные объекты не требуют монтажа и могут быть
использованы вне объекта недвижимого имущества.
Демонтаж объектов не причиняет несоразмерного ущерба их
назначению и (или) их функциональное предназначение не
является неотъемлемой частью функционирования объекта
недвижимого имущества как единого обособленного
комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства,
средства видеонаблюдения и др.).
Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и
ценные бумаги, признаются движимым имуществом.
Вместе с тем, международные налоговые соглашения,
подписанные и ратифицированные правительством
Российской Федерации, могут устанавливать, что морские и
воздушные суда не являются недвижимым имуществом.
Например, вот что определено Соглашением между
Правительством Республики Кипр и Правительством
Российской Федерации об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал:
Статья 6 Доходы от недвижимого имущества
2. Термин «недвижимое имущество» имеет то значение,
которое он имеет по законодательству
Договаривающегося Государства, в котором находится
рассматриваемое имущество. Морские, воздушные суда и
дорожный транспорт не рассматриваются в качестве
недвижимого имущества.
Статья 21 Капитал
3. Капитал, представленный морскими, воздушными
судами и дорожным транспортом, эксплуатируемыми в
международных перевозках, принадлежащий резиденту
Договаривающегося Государства, а также другими
видами движимого имущества, связанного с
эксплуатацией таких морских, воздушных судов или
дорожного транспорта, подлежит налогообложению
только в этом Государстве.
I.2. Что устанавливает Налоговый кодекс России
относительно плательщиков налога на
имущество?
Плательщиками налога признаются иностранные
организации, осуществляющие деятельность в Российской
Федерации через постоянные представительства и (или)
имеющие в собственности недвижимое имущество на
территории Российской Федерации, на континентальном
шельфе Российской Федерации и в исключительной
экономической зоне Российской Федерации.
Для сравнения заметим, что для российских организаций,
если у них имеется движимое или недвижимое имущество,
которое учитывается на балансе в качестве объектов
основных средств, объект налогообложения возникает всегда.
Поэтому иностранным инвесторам можно рекомендовать до
ввоза имущества в Россию или до приобретения его в России,
подумать, есть ли смысл регистрировать здесь российское
предприятие и ставить имущество на его баланс.
В случае, если положения международного соглашения
отличаются от положений, установленных НК РФ,
применяются положения международного соглашения.
Отсюда можно сделать вывод, что гораздо выгоднее
учитывать, например, воздушные суда на балансе кипрской,
чем иной иностранной или российской компании, особенно
если учесть высокую стоимость воздушных судов и
соответствующие суммы налога на имущество, которые в
сопоставимых условиях выплачивает другое иностранное или
российское предприятие.
Пример. Кипрское предприятие передает российскому
предприятию воздушное судно по договору лизинга или
по договору совместной деятельности. Постоянное
представительство кипрской компании в России не
образуется, налогообложения имущества здесь не
возникает. Кстати, не возникает и налога на прибыль
лизингодателя (Соглашение, ст. 7, п. 1; НК РФ, ст. 306, п.
6 или ст. 309, п. 7; НК РФ, ст. 310, п. 2.4.).
I.3. Особенности постановки на налоговый учет для
инофирм
Порядок постановки на налоговый учет регулируется
Положением об особенностях учета в налоговых органах
иностранных организаций (далее - Положение об
особенностях учета), утвержденным Приказом МНС России
от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124. Если обязанность
постановки на налоговый учет наступает, то ее необходимо
исполнить независимо от наличия обстоятельств, с которыми
законодательство Российской Федерации о налогах и сборах
и международные договоры Российской Федерации
связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
Ситуации, при которых необходима постановка на налоговый
учет, включают различные варианты, в том числе и те, при
которых зарегистрированное отделение на территории России
отсутствует, но возникают права собственности на
недвижимое имущество, транспортные средства и движимое
имущество на территории России (см. Положение об
особенностях учета, разделы 2.4.1., 2.4.4 – 2.4.6., 4.3.).
Письмом от 25.03.11 № 03-08-05 Минфин разъяснил, что
постановка на учет в налоговом органе иностранной
организации по месту регистрации транспортных средств
осуществляется налоговым органом самостоятельно на
основании сведений, поступивших от органов,
осуществляющих государственную регистрацию
транспортных средств. Эти сведения сообщаются в течение
10 рабочих дней со дня соответствующей регистрации (п. 14
Особенностей учета в налоговых органах иностранных
организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о
разделе продукции или операторами соглашения; утв.
приказом Минфина России от 30.09.10 № 117н).
Инофирма, желающая приобрести недвижимость в
собственность на территории России, сталкивается с
необходимостью постановки на налоговый учет – статья 83
НК РФ. Причем подать документы компания должна не
позднее 30 дней от даты оформления свидетельства о праве
собственности на объект недвижимости, которое выдает
специальная государственная служба – Федеральное
агентство по регистрации прав на недвижимость и сделок с
ней. За нарушение срока постановки на налоговый учет на
срок до 90 дней инофирму оштрафуют на 5000 рублей. Если
просрочка составит 90 дней с момента государственной
регистрации права собственности на недвижимость, то
оштрафуют уже на 10000 руб.
158
При отсутствии филиала или представительства при
постановке на налоговый учет инофирма получает
индивидуальный номер налогоплательщика (ИНН),
присвоение которого подтверждает специально выданный
документ – Свидетельство о постановке на налоговый учет.
Если у инофирмы уже есть зарегистрированный филиал, то
ИНН при постановке на налоговый учет по месту нахождения
недвижимости дополнительно не присваивается. В этом
случае вместо Свидетельства инофирма получает
Информационное письмо об учете в налоговых органах по
месту нахождения недвижимого имущества.
Для постановки на налоговый учет инофирма должна
составить заявление по форме 2004ИМ. Форму заявления
можно получить в налоговом органе, из справочно-правовых
систем, или просто скачать из открытых Интернет-
источников, в том числе с сайта налоговой службы
www.nalog.ru. Помимо данных о названии, адресе
местонахождения, страны-регистрации, в заявлении
указывается вид приобретенной недвижимости, ее адрес
местонахождения, данные о номере государственной
регистрации права собственности, а также сведения о
продавце. Подписывает заявление о постановке на налоговый
учет доверенное лицо. Это может быть директор иностранной
компании или руководитель филиала / представительства.
Также доверенность можно выдать любому иному
физическому лицу. Доверенность, составленная на
иностранном языке за пределами РФ, должна быть
соответствующим образом легализована (в российском
консульстве или путем проставления апостиля). Кроме того,
ее надо перевести на русских язык, а сам перевод заверить у
российского нотариуса. Если у инофирмы уже есть
зарегистрированное отделение в России, в налоговый орган
по месту нахождения недвижимости подается Сообщение по
форме 2303ИМ.
К заявлению прикладываются документы, которые
подтверждают правовой статус иностранной компании.
Потребуется выписка из реестра страны регистрации (или
свидетельство об инкорпорации). Вместо подлинников
можно принести в налоговую инспекцию и копии
документов, нотариально заверенные в России. Иностранные
организации, создание которых не требует государственной
регистрации в стране местонахождения, прилагают к
заявлению легализованные копии учредительных документов
или других документов, в которых есть информация о
получении права на ведение предпринимательской
деятельности.
Все вышеперечисленные документы должны быть
легализованы и переведены на русский язык. Помимо этого
инофирма должна приложить к заявлению нотариально
заверенные копии свидетельства о государственной
регистрации права собственности на объект недвижимости, а
также копию договора с продавцом.
Налоговый орган не примет документы, если хотя бы один из
требуемых не будет предоставлен. Если же все в порядке –
свидетельство о постановке на налоговый учет или
информационное письмо обязаны выдать через 5 дней. О дате
выдаче письма обязательно сообщат.
Такие разные подходы налоговой службы к постановке на
налоговый учет иностранных компаний связаны с их
дальнейшими налоговыми обязанностями. Если в России нет
отделения инофирмы, то постановка на налоговый учет по
месту нахождения недвижимости означает, что инофирма
обязана лишь платить налог на имущество организаций и
сдавать налоговые декларации по этому налогу. Иной
отчетности такая иностранная компания не представляет.
При отсутствии филиала или представительства инофирма
при постановке на налоговый учет получает индивидуальный
номер налогоплательщика (ИНН), присвоение которого
подтверждает специально выданный документ – имущество организаций. Например:
Свидетельство о постановке на налоговый учет. Если у
инофирмы уже есть зарегистрированный филиал, то ИНН при
постановке на налоговый учет по месту нахождения
недвижимости дополнительно не присваивается. Вместо
Свидетельства инофирма получает Информационное письмо
об учете в налоговых органах по месту нахождения
недвижимого имущества.
При наличии аккредитованного отделения инофирма
уплачивает налоги по месту нахождения такого отделения и
сдает налоговые декларации по налогу на прибыль, НДС,
ЕСН. Дополнительно к этому сдаются налоговые декларации
и уплачивается налог на имущество по месту нахождения
каждого объекта недвижимости.
I.4. Налоговые обязанности
Еще одной налоговой обязанностью инофирмы, имеющей в
России недвижимость, является уплата налога на имущество
организаций. Согласно главе 30 НК РФ этот налог является
региональным, он уплачивается в бюджет по месту
нахождения объекта недвижимости, и его ставку
устанавливают законодательные органы власти каждого
субъекта РФ. Максимальная ставка налога составляет 2,2 %.
Недвижимое имущество, собственность на которое
принадлежит инофирме, всегда подлежит обложению
налогом. Это не зависит от степени присутствия инофирмы
на территории России, наличия или отсутствия здесь
отделения, представительства или филиала. Не имеет
значения ведение или отсутствие какой-либо деятельности на
территории России и характер такой деятельности:
коммерческий или благотворительный.
Какое имущество облагается налогом? - Недвижимость
иностранной компании, находящаяся на территории России.
Кроме того, облагается налогом недвижимое имущество,
расположенное на континентальном шельфе и в
исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Объект налогообложения и расчет налоговой базы в этом
случае зависит от степени присутствия инофирмы на
территории России, наличия или отсутствия деятельности,
приводящей к образованию постоянного представительства.
Посмотрим на требования Налогового кодекса РФ – статья
375.
Есть ли льготы по налогу на имущество? – Да, есть. В первую
очередь, региональные органы власти субъектов РФ вправе
ввести дифференцированные налоговые ставки в зависимости
от категорий налогоплательщиков и / или имущества,
признаваемого объектом налогообложения.
Так как на территории разных субъектов Российской
Федерации установлены разные ставки налога на имущество,
в тех случаях, когда это физически возможно и экономически
оправдано, есть смысл создавать обособленные
159
подразделения иностранной организации именно в тех
регионах России, в которых ставки налога минимальны или
равны нулю. Это справедливо, если речь идет о движимом
имуществе и, как правило, не учитывается, если вопрос
касается недвижимости – в этом случае важны, как правило,
другие критерии.
О таких льготах можно узнать из местного закона о налоге на
 В Ивановской области ставка налога на имущество
составляет 2% (Закон Ивановской области от 24.11.2003
г. № 109-ФЗ «О налоге на имущество организаций»). А в
Астраханской области ставка всего 1,1%!
 В Алтайском крае освобождены от налога на имущество
организации – в отношении имущества, используемого в
процессе производства, переработки и хранения с/х
продукции, при условии ведения раздельного учета
(Закон Алтайского края от 27.11.2003 № 58-ЗС).
 В Красноярском крае ставка 0,1% установлена для
имущества, используемого для организации
общественного питания учащихся общеобразовательных
учреждений (Закон Красноярского края от 25.11.2003 №
8-1565).
Может возникнуть соблазн передать зарегистрированным в
Москве филиалом основные средства в филиал,
расположенный в Астраханской области, что приведет к
снижению налогового бремени в части налога на имущество
организации вдвое. Однако следует относиться к этому
осторожно и грамотно, т. к. недвижимое имущество и
транспортные средства подлежат регистрации в
соответствующих территориальных органах, что исключает
возможность их передачи в обособленные подразделения для
оптимизации налогообложения.
При этом следует четко понимать, где действительно
находится амортизируемое имущество в соответствии с
данными свидетельств о его государственной регистрации (в
части недвижимости) или оперативно-складского учета (в
части движимого имущества). Так, согласно письму
департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина России от 07.06.2005 г. № 03060504/156 движимое
имущество учитывается в целях начисления налога на
имущество там, где оно числится по оперативно-складскому
учету и закреплено (при необходимости) за материально
ответственным лицом, а недвижимость - по месту ее
государственной регистрации.
Законодательный процесс, направленный на ослабление
налогового давления на бизнес с целью стимулировать рост
инвестиций, продолжается. Так в конце июня 2007 года в
Иркутской области принят в первом чтении закон о налоге на
имущество организаций, в котором прописаны льготы для
инвесторов. Таким образом, власти намерены поддержать те
отрасли, финансовое состояние которых при стандартных
налоговых издержках не позволяет рассчитывать на серьезное
развитие. Принятый закон снижает налоговое бремя на
компании, которые приобретают, создают или
модернизируют оборудование на производствах Приангарья.
Ориентирован он, прежде всего, на средний и крупный
бизнес, поскольку именно такие предприятия являются
основными налогоплательщиками. Их развитие и
модернизация приведет к ощутимому приросту
налогооблагаемой базы и, соответственно, к увеличению
бюджетных поступлений. По расчетам департамента
экономики администрации Иркутской области, в результате
действия закона регион в 2008 году может недополучить 52,3
миллиона рублей по уже реализуемым инвестиционным
проектам и 72,5 миллиона по планируемым. Но прогнозные
поступления в бюджет от налога на имущество в будущем
году оцениваются в 4 миллиарда рублей. Вместе с тем
льготные ставки будут способствовать росту инвестиций в
эти отрасли до 45 миллиардов рублей, или более чем в 2 раза,
и созданию 3,4 тысячи дополнительных рабочих мест.
Льготы по налогу на имущество предусмотрены и Налоговым
кодексом РФ. От уплаты налога освобождены некоторые
категории налогоплательщиков и имущество, перечисленные
в статье 381 НК РФ:
 Так, если иностранная организация купит в России
имущество, которое будет использоваться для
осуществления деятельности по производству
фармацевтической продукции, а именно, ветеринарных
иммунобиологических препаратов, предназначенных для
борьбы с эпидемиями и эпизоотиями – такое имущество
будет освобождено от налога.
 От обложения налогом на имущество освобождены и
иностранные организации – в отношении судов,
зарегистрированных в Российском международном
реестре судов. Эта норма была введена, как ответ
условиям оффшорных и некоторых иных юрисдикций,
предлагающих исключительно мягкие налоговые условия
в случае регистрации судов в их национальных судовых
реестрах.
И, наконец, следует обратить внимание на применение
установленных ст. 381 НК РФ льгот по налогу на имущество
в части обособленных подразделений. Указанные льготы
установлены как для организации в целом, так и для
определенных видов их имущества (жилой фонд, объекты
социально-культурной сферы и т. п.). Поэтому льготы по
налогу необходимо применять в зависимости от того, для
какого объекта они установлены. Например, если льгота
установлена для всей организации, она распространяется и на
все ее обособленные подразделения. А если льготируется
только конкретное имущество, льготу применяет только
структурное подразделение организации, где это имущество
находится.
Но, допустим, что инофирма никаких льгот по налогу на
имущество не имеет. Объект налогообложения и расчет
налоговой базы в этом случае зависит от степени присутствия
инофирмы на территории России, наличия или отсутствия
деятельности, приводящей к образованию постоянного
представительства. Посмотрим на требования Налогового
кодекса РФ – статья 375.
Если инофирма через свое отделение ведет на территории
России активную коммерческую деятельность, получает
доходы от продажи имущества, товаров, работ и услуг, то
здесь образуется ее постоянное представительство в
соответствии с критериями, установленными в статье 306 НК
РФ*. Недвижимое имущество, поставленное на баланс такого
отделения, облагается налогом на имущество, при этом
налоговой базой является его среднегодовая стоимость.
Среднегодовая стоимость определяется по данным
бухгалтерского учета согласно Положению по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
(утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года).
Остаточная стоимость основных средств определяется как
разница между первоначальной (восстановительной)
стоимостью и суммой начисленной амортизации. Для расчета
160
налога на имущество необходимо из стоимости основных
средств по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные
вложения в материальные ценности» вычесть сумму
амортизационных отчислений по счету 02 «Амортизация
основных средств».
Обратите внимание! Иностранные компании платят в
России налог на имущество с учетом положений
международных налоговых соглашений. Их статус как
налогоплательщиков зависит от степени присутствия в
России (образовано ли постоянное представительство или
нет) и характера имущества. Так, при отсутствии
постоянного представительства, налог на имущество,
являющегося движимым, инофирма не платит.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от
24.05.2007 г. № А56-29835/2006: «Исходя из буквального
толкования данной нормы (ст.306 НК*) в целях
исчисления налога на имущество понятие «постоянное
представительство иностранной организации»
используется в том значении, в каком оно дано в
международном договоре Российской Федерации, и
только в том случае, если в таком договоре отсутствует
описание понятия «постоянное представительство», то
используется понятие, данное в статье 306 НК РФ…. При
этом, статья 373 НК РФ не указывает, что в
международном договоре должна быть ссылка на понятие
«постоянное представительство» именно для целей
исчисления налога на имущество».
Если амортизация не начисляется (допустим, инофирма
приобрела жилую квартиру), то в таком случае необходимо
вычесть из первоначальной стоимости величину износа по
нормам амортизационных отчислений для целей
бухгалтерского учета в конце каждого налогового периода –
пункт 1 статьи 375 НК РФ.
С 1 января 2008 года новая редакция пункта 4 статьи 376 НК
РФ устанавливает, что среднегодовая стоимость имущества
определяется как частное от деления суммы, полученной в
результате сложения величин остаточной стоимости
имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и
на последнее число налогового периода, то есть на 31
декабря, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное
на единицу. Средняя стоимость имущества, признаваемого
объектом налогообложения, за отчетный период определяется
по-прежнему как частное от деления суммы, полученной в
результате сложения величин остаточной стоимости
имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и
1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на
количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на
единицу.
Таким образом, общая формула расчета налоговой базы
имеет следующий вид:
(ОС1 + ОС2 + ... + ОСн) / Н + 1, где:
ОС1 - остаточная стоимость объектов основных средств,
включаемых в налоговую базу на 1 января;
ОС2 - остаточная стоимость объектов основных средств,
включаемых в налоговую базу на 1 февраля;
ОСн - остаточная стоимость объектов основных средств,
включаемых в налоговую базу на 1-е числа месяца,
следующего за отчетным (налоговым) периодом,
соответственно апрель, июль, октябрь и январь года,
следующего за налоговым периодом;
Н - число месяцев в отчетном или налоговом периоде.
При отсутствии постоянного представительства на
территории РФ у инофирмы, или если недвижимое
имущество не относится к деятельности такого постоянного
представительства, налоговой базой является
инвентаризационная стоимость объектов недвижимого
имущества. Инвентаризационную стоимость объектов
недвижимости определяют уполномоченные
государственные органы и специализированные организации,
осуществляющие учет и техническую инвентаризацию
объектов недвижимого имущества. Такими органами
являются государственные унитарные предприятия (ГУП) -
Бюро технической инвентаризации (БТИ). Для получения
справки об инвентаризационной стоимости объекта
недвижимости, инофирма должна обратится в БТИ с
запросом и оплатить его услуги. Подать запрос и получить
справку об инвентаризационной стоимости может любое
лицо, которому инофирма выдаст доверенность на
совершение подобных действий. К запросу нужно приложить
нотариальную копию свидетельства о праве собственности на
недвижимое имущество.
Заметьте, платить налог с суммы, равной
инвентаризационной стоимости объекта недвижимости,
выгоднее, чем с суммы, равной стоимости, которую
заплатила организация при покупке объекта, ведь во втором
случае она, как правило, соответствует рыночной цене, а она
обычно существенно выше инвентаризационной.
Налоговый период для всех налогоплательщиков единый –
календарный год, то есть с 1 января по 31 декабря. До 30
марта следующего года иностранная компания обязана
подать в налоговую инспекцию по месту нахождения
недвижимости налоговую декларацию. Декларация и
инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС
России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224. При заполнении
налоговой декларации необходимо учитывать, что хотя налог
на имущество относится к региональным налогам,
региональные законодательные власти субъектов РФ вправе
передать часть поступающих сумм налога в местные
бюджеты. При наличии такого распределения подавать
налоговые декларации следует отдельно: одну по налогу на
имущество, зачисляемому в региональный бюджет, и вторую
– по налогу на имущество, зачисляемому в местный
(муниципальный) бюджет. Если налог на имущество
полностью поступает в региональный бюджет, подавать
следует только одну налоговую декларацию.
При этом необходимо не забывать, что помимо годовой
налоговой декларации по налогу на имущество за 2007 год, у
инофирмы могли возникнуть обязанности по уплате
авансовых платежей по налогу и подаче соответствующих
расчетов. Дело в том, что в регионе, где находится
недвижимость, могут быть введены квартальные,
полугодовые и 9 месячные отчетные периоды. Например, в
городе Москве организации обязаны сдавать налоговые
расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество за
квартал, полугодие и 9 месяцев. Если инофирма платит и
авансовые платежи, тогда при расчете своих итоговых
платежей по налогу на имущество за 2007 год, она вправе
вычесть уже ранее уплаченные суммы налога
Обращаем внимание, что с 1 января 2008 года установлен
новый порядок уплаты авансовых платежей по налогу на
имущество. В случае, если у инофирмы в течение налогового
периода (с 1 января по 31 декабря) возникнет (или
прекратится) право собственности на объект недвижимого
161
имущества, сумму налога (авансового платежа) нужно
считать с учетом коэффициента. Коэффициент определяется
как соотношение числа полных месяцев, в течение которых
объект недвижимости находился в собственности
иностранной компании, к числу месяцев в налоговом
(отчетном) периоде.
Согласно статье 119 НК РФ налоговые органы вправе
оштрафовать провинившегося налогоплательщика за
неподачу налоговых деклараций. Штраф составит 5% от
суммы налога, подлежащего уплате на основании данных
декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня,
установленного для представления декларации, если
просрочка составляет 180 дней.
При просрочке более полугода инофирму оштрафуют уже
более серьезно. Сумма штрафа рассчитывается как 30%
суммы налога, подлежащей уплате на основе этой
декларации, плюс 10% суммы налога, подлежащей уплате за
каждый полный или неполный месяц по истечении 180 дней
после установленного срока представления декларации.
За неуплату или неполную уплату налога на имущество
размер штрафа для инофирмы составит 20% от неуплаченный
сумм налога (статья 122 НК РФ). При наличии умысла в
деянии иностранной компании штраф составит уже 40%.
Факт наличия или отсутствия умысла должны доказать
налоговые органы.
Помимо штрафа налоговики насчитают и пени за просрочку
уплаты налога. В этом случае в адрес инофирмы по месту ее
учета, будет направлено требование об уплате налога и пени
(статья 69 НК РФ). Согласно статье 75 НК РФ пени – это
денежная сумма, которую налогоплательщик должен
заплатить в бюджет Российской Федерации в случае уплаты
налога в более поздние сроки по сравнению с
установленными в налоговом законодательстве сроками.
Пени не является штрафной санкцией. Пеня исчисляется за
каждый календарный день просрочки исполнения
обязательства по уплате налога, начиная со следующего за
установленным днем уплаты налога. Размер пени
определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.
Процентная ставка равна одной трехсотой действующей в это
время ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Как правило, справку об инвентаризационной стоимости
выдают по истечении 30 дней с момента получения запроса.
Но если надо срочно, сотрудники БТИ сделают это и за 5
дней, правда за такие услуги придется доплатить. Органы
БТИ переоценивают недвижимое имущество не реже одного
раза в пять лет. При подаче декларации за 2007 год справку
надо получить о стоимости имущества на 1 января 2007 года.
Приведенная выше позиция с годами не изменилась.
Например, можно обратить внимание на Письмо
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина РФ от 28 сентября 2011 г. N 03-05-05-01/78. В
частности, в Письме разъяснено:
 Налоговой базой в отношении недвижимости зарубежных
организаций, которые не ведут деятельность в России
через постоянные представительства, признается ее
инвентаризационная стоимость. Последняя
устанавливается по данным соответствующих органов.
Это также касается объектов, не относящихся к указанной
деятельности.
  Инвентаризационная стоимость берется по состоянию на
1 января года, являющегося налоговым периодом.
 Налог на имущество и авансовые платежи по нему
перечисляются в бюджет по месту нахождения объекта
недвижимости.
Также Минфин пояснил, как иностранные организации
уплачивают земельный налог:
 Налоговая база определяется как кадастровая стоимость
земельных участков.
 Организации определяют налоговую базу самостоятельно
на основании данных госкадастра недвижимости.
 Эти данные размещаются на сайте Росреестра, а также
бесплатно предоставляются по письменному заявлению
налогоплательщика.
I.5. Определение налоговой базы при наличии
нескольких обособленных подразделений
Налоговая база определяется налогоплательщиками
самостоятельно в соответствии с главой 30 НК.
Налоговая база определяется отдельно в отношении
имущества, подлежащего налогообложению по месту
постановки на учет в налоговых органах отделения
иностранной организации, образующего постоянное
представительство в России, в отношении имущества
каждого обособленного подразделения организации,
имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта
недвижимого имущества, находящегося вне
местонахождения организации, обособленного подразделения
организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного
представительства иностранной организации, а также в
отношении имущества, облагаемого по разным налоговым
ставкам.
За обособленные подразделения, не выделенные на
отдельный баланс, начисление налога и расчеты по нему с
налоговыми органами осуществляет головной офис
организации в бюджет по месту своего расположения. Данное
требование подтверждено также письмом департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
от 19.01.2006 г. № 03060104/07, согласно которому исходя из
положений п. 1 статьи 376, п. 3 статьи 382, п. 3 статьи 383 и
статьи 386 НК РФ следует, что у организации, имеющей
обособленное подразделение, которое не имеет отдельного
баланса и имеет только движимое имущество, отсутствует
обязанность представлять в налоговый орган по
местонахождению этого обособленного подразделения
налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую
декларацию по налогу на имущество, а уплата указанных
платежей должна производиться по местонахождению этой
организации.
Несколько иной подход налоговых органов к обособленному
имуществу организации, которое находится вне
местонахождения его обособленных подразделений. Так, в
соответствии с письмом департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России от
25.04.2005 г. № 03060104/211 «организация, учитывающая на
балансе объекты недвижимого имущества, которые находятся
вне местонахождения организации или ее обособленного
подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает
налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в бюджет
по местонахождению каждого из указанных объектов
недвижимого имущества в сумме, определяемой как
162
произведение налоговой ставки, действующей на территории
соответствующего субъекта Российской Федерации, на
которой расположены эти объекты недвижимого имущества,
и налоговой базы (средней стоимости имущества),
определенной за налоговый (отчетный) период в
соответствии со статьей 376, в отношении каждого объекта
недвижимого имущества» (ст. 385 НК РФ).
Налоговая база по объектам, которые находятся на
территориях разных субъектов Российской Федерации,
должна определяться отдельно, и приниматься при
исчислении налога в соответствующем субъекте Российской
Федерации в части пропорциональной доле балансовой
стоимости объекта недвижимого имущества, находящегося
на территории соответствующего субъекта.
I.6. Налогообложение дохода при сдаче недвижимого
имущества в аренду.
Иностранная компания может сдавать принадлежащий ей
объект недвижимости в аренду юридическим и физическим
лицам. Для таких операций предусмотрено взимание двух
налогов: налога на прибыль (доходы) и НДС. Но существуют
и особенности.
Налог на доходы
Доход от сдачи в аренду недвижимости будет облагаться или
налогом на доходы иностранных организаций или налогом на
прибыль. Все зависит от степени присутствия инофирмы на
территории России. Если в России у иностранной компании
нет отделения, филиала, представительства, доверенного
лица, имеющего полномочия по заключению арендных
договоров от имени инофирмы, то у нее отсутствуют
признаки постоянного представительства, и поэтому налога
на прибыль не будет. В соответствии с пунктом 1 статьи 309
НК РФ такие доходы инофирмы относятся к доходам
иностранных организаций от источников в РФ*.
При отсутствии в России постоянного представительства
инофирмы, налог с доходов в виде арендных платежей
удерживается налоговыми агентами. Как и при продаже
недвижимости, таковыми являются российские организации
и иностранные организации, имеющие в России постоянное
представительство. Поэтому, если недвижимость сдается
физическим лицам (индивидуальным предпринимателям) или
иностранным организациям, не имеющим в России
постоянного представительства, удержание налога на доходы
действующим законодательством не предусмотрено.
Дело, рассмотренное Федеральным арбитражным судом
Московского округа (Постановление от 7 июня 2006 года
по делу № КА-А41/5096-06), будет интересно тем
иностранным организациями, которые владеют
недвижимым имуществом на территории России и
получают регулярные доходы от сдачи его в аренду. По
мнению налоговиков, такая деятельность иностранной
организации приводит к образованию постоянного
представительства, тем более что у инофирмы в России
было зарегистрировано представительство.
В ходе судебного разбирательства был сделан следующий
вывод: «Факт осуществления иностранной
организацией на территории России деятельности
подготовительного и вспомогательного характера при
отсутствии признаков постоянного
 представительства, предусмотренных п.2 ст. 306 НК
РФ, не может рассматриваться как приводящий к
образованию постоянного представительства».
На принятие решения в пользу иностранной компании
повлияли следующие обстоятельства дела и выводы
судей:
1. Само по себе наличие у Представительства
расчетного и валютного счета не запрещено
законодательством, не свидетельствует о регулярном
ведении Компанией на территории РФ
предпринимательской деятельности и, следовательно,
не является основанием для признания наличия
постоянного представительства Компании.
2. Оплата Представительством счетов, выставленных
Компанией за использование инженерных
коммуникаций, налогов и сборов также не образует
постоянного представительства, поскольку носит
затратный характер.
3. Договор аренды недвижимого имущества и
дополнительные соглашения к нему заключались
самой Компанией, а не ее Представительством.
Поэтому обороты по реализации услуг по аренде
недвижимого имущества не являются оборотами по
реализации Представительства Компании.
Давайте найдем ответ на вопрос «Подлежит ли
налогообложению доход иностранной организации от
сдачи недвижимого имущества в аренду, если эта
организация не ведет никакой иной деятельности в
России?»
В Методических рекомендациях, п. 4.6. проанализировано
несколько ситуаций сдачи имущества в аренду и
рассматриваются налоговые последствия:
«4.6. Доходы от сдачи в аренду или субаренду
имущества, используемого на территории Российской
Федерации.
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества,
используемого на территории Российской Федерации, в
том числе доходы от лизинговых операций, за
исключением доходов от предоставления в аренду или
субаренду морских, воздушных судов или иных
подвижных транспортных средств или контейнеров,
используемых в международных перевозках, облагаются
по ставке 20 процентов.
Доходы от предоставления в аренду или субаренду
морских, воздушных судов или иных подвижных
транспортных средств или контейнеров, используемых в
международных перевозках, облагаются по ставке 10
процентов.
Доход от лизинговых операций, связанных с
приобретением и использованием предмета лизинга
лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей
суммы лизингового платежа за минусом возмещения
стоимости лизингового имущества лизингодателю.
В остальных случаях сдачи имущества в аренду или
субаренду облагаемым доходом является вся сумма
выплаты иностранному арендодателю».
Но все ли так просто? Может быть, есть такие варианты
деятельности, при которых налогообложение этих доходов не
возникает?
163
Вот какова позиция МНС России (выраженная в
Методических рекомендациях, п. 2.4.1.):
«Вместе с тем в соответствии с вышеуказанными
пунктами статьи 306 Кодекса данные факты могут быть
связаны с осуществлением иностранной организацией
деятельности через постоянное представительство. Так,
если сам по себе факт владения иностранной
организацией имуществом на территории Российской
Федерации не может рассматриваться как приводящий к
образованию ее постоянного представительства на
территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306
Кодекса), то использование такого имущества в
коммерческих целях может при определенных
условиях создавать постоянное представительство
иностранной организации.
Например, если иностранная организация
систематически сдает в аренду принадлежащее ей
имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая
с ними договоры аренды, заключая договоры на
проведение текущего ремонта и поддержания
помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая
деятельность иностранной организации может привести
к образованию постоянного представительства в
Российской Федерации».
Отсюда вывод:
Для того чтобы деятельность иностранной организации по
сдаче в аренду недвижимости привела к тому, что налоговые
органы России рассмотрят ее как проводимую через
постоянное представительство, необходимо, чтобы
одновременно присутствовали несколько параметров
(«определенных условий»), а именно:
 систематическая деятельность (то есть сегодня одни
арендаторы, а завтра другие, неоднократное заключение
договоров аренды от имени этой организации),
 самостоятельный активный поиск арендаторов,
 заключение прямых договоров аренды,
 заключение прямых договоров текущего ремонта и
поддержания помещений в нормальном состоянии,
 и тому подобное.
Если же иностранная организация владеет недвижимостью в
России, но
 сама не использует ее как постоянную базу для своего
отделения,
 заключила договор с российской риэлтерской фирмой
(для которой подобная деятельность является обычной
профессиональной деятельностью – «независимый
агент»), которой поручено самой от своего имени (это –
как дополнительный аргумент) заключать с
арендаторами договоры аренды недвижимости, а с
компаниями, которые могут обслуживать эту
недвижимость, - договоры на текущий ремонт и
поддержание помещений в нормальном состоянии (для
риэлтера это также является обычной профессиональной
деятельностью),
то такая деятельность не будет образовывать
постоянное представительство иностранной компании.
Вывод можно подкрепить и тем, что в Налоговом кодексе
зафиксировано (ст. 306, п.9):
… Иностранная организация не рассматривается как
имеющая постоянное представительство, если она
осуществляет деятельность на территории
Российской Федерации через брокера, комиссионера,
 профессионального участника российского рынка
ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в
рамках своей основной (обычной) деятельности.
И далее (статья 309, п. 2):
Доходы, полученные иностранной организацией от
продажи товаров, иного имущества, кроме указанного
в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а
также имущественных прав, осуществления работ,
оказания услуг на территории Российской Федерации,
не приводящие к образованию постоянного
представительства в Российской Федерации в
соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса,
обложению налогом у источника выплаты не
подлежат.
Но как же быть с иностранными предприятиями, которые
являются резидентами в странах, имеющих с Россией
действующие соглашения об избежании двойного
налогообложения? В соответствие с положениями
международных налоговых соглашений доходы от
недвижимого имущества подлежат налогообложению в той
стране, где находится недвижимость. Неужели такие
компании заведомо находятся в ущемленном положении по
сравнению с теми, к которым не применяются нормы
налоговых соглашений? Отнюдь. Для этих случаев в
некоторых налоговых соглашениях предусмотрена статья
«Недискриминация», в соответствии с которой такие
положения Соглашения не применяются, так как:
«Национальные лица одного Договаривающегося
Государства не должны подлежать в другом
Договаривающемся Государстве любому
налогообложению или любому связанному с ним
требованию, иному или более обременительному, чем
налогообложение и связанные с ним требования,
которым подвергаются или могут подвергаться при
аналогичных обстоятельствах национальные лица этого
другого Государства. Настоящее положение, независимо
от положений статьи 1, также применяется к лицам,
которые не являются резидентами одного или обоих
Договаривающихся Государств.»
Другой вариант получения арендных доходов без
налогообложения в России возможен в случае, когда
иностранная организация, чья деятельность не приводит к
образованию постоянного представительства, сдает
недвижимость в аренду другой иностранной компании, чья
деятельность также не приводит к образованию постоянного
представительства, или физическому лицу (индивидуальному
предпринимателю). В этом случае арендатор не является
налоговым агентом в соответствии с положениями
действующего налогового законодательства и не удерживает
налог с дохода арендодателя.
Практический вопрос: «Какая компания наиболее подходит
для ведения такой деятельности?»
При подготовке ответа надо учесть также и то, что при
покупке или строительстве недвижимости в России
возникают суммы НДС, указанные в счетах-фактурах
продавца объекта или подрядной организации,
осуществлявшей строительные работы и уплаченные им
покупателем или заказчиком. А при сдаче недвижимости в
аренду возникают суммы НДС, указанные в счетах-фактурах,
выставленных арендаторам или риэлтеру-агенту.
Иностранной организации желательно иметь возможность
164
произвести налоговые вычеты тех сумм НДС, которые были
уплачены продавцу или строителю.
Налоговый кодекс (ст. 171, п. 4) определяет, что такая
возможность реальна:
«Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату
при условии постановки налогоплательщика
иностранного лица на учет в налоговых органах
Российской Федерации».
Иностранная компания должна встать на налоговый учет в
России, вести учет, сдавать отчетность, независимо от того,
вызовет ли ее деятельность обложение налогом на прибыль
или нет. Постановка на налоговый учет необходима (и, как
видим, полезна) и в случае приобретения недвижимости.
Практика показывает, что иностранные инвесторы для целей
получения дохода от использования имущества и
оптимального налогового планирования при этом обычно
используют предприятия, являющиеся резидентами
Республики Кипр. Совокупность преимуществ таких
компаний позволяет не платить российские налог на
имущество и налог на получаемый здесь доход, а на Кипре
платить налог по минимальной ставке 10% или менее.
Кипрские компании могут переводить прибыль без
налогообложения у источника выплаты в любую иную
страну, в том числе и в оффшорные (безналоговые) зоны, где
и аккумулируются резервы для дальнейшего финансирования
коммерческих и инвестиционных проектов.
Если же деятельность иностранного предприятия приводит к
образованию постоянного представительства в России, и
решено приобрести недвижимость и поставить ее на баланс
этого отделения, то в целях исчисления прибыли и уплаты
российского налога на прибыль выгоднее показать
максимально возможную сумму договора купли-продажи
объекта.
В этом случае налог на прибыль рассчитывается практически
также, как и для российской организации, то есть мы можем
уменьшить налоговую базу на сумму затрат, понесенных для
цели производства и реализации. Но авансовые платежи
налога на прибыль уплачиваются иностранными
организациями, получающими доходы через отделения
(филиалы) в России не ежемесячно, а ежеквартально.
Дополнительным преимуществом является то, что после
уплаты российских налогов оставшуюся часть дохода можно
перевести за рубеж (например, в распоряжение материнского
кипрского офиса) без обложения в России налогом на доход в
виде дивидендов, который возникает всегда, если доход за
рубеж в адрес иностранной материнской компании переводит
дочерняя российская организация.
НДС
Ситуация с уплатой НДС при аренде аналогична продаже
недвижимости, за исключением одного. От НДС
освобождаются арендные платежи, которые уплачивают
арендодателю иностранные организации и граждане,
аккредитованные в РФ – пункт 1 статьи 149 НК РФ. Здесь
нужно учитывать следующее.

Льготу по НДС вправе применить только те аккредитованные
в России организации и иностранные граждане, государство
регистрации которых предоставляет аналогичную льготу
российским гражданам или организациям, или такая норма
предусмотрена международным договором. Полный перечень
государств, чьи аккредитованные в России иностранные
граждане и компании вправе претендовать на льготу по
арендным платежам, приведен в Приказе МИД РФ и МНС РФ
от 13 ноября 2000 г. N 13747/БГ-3-06/386. С 1 апреля 2010
года такой перечень пополнится тремя странами – Словенией,
Черногорией и Испанией (приказ МИД России РФ № 18097 и
Минфина № 103н от 15.10.2009 г.).
Во всех остальных случаях организации и индивидуальные
предприниматели, арендующие недвижимость у иностранной
компании, обязаны удержать НДС со всей суммы дохода.
I.7. Ответственность
Налоговые органы при проверке могут установить факт
неподачи налоговых деклараций и налоговых расчетов,
занижение налоговой базы, а также неуплату налога. Что
ждет инофирму за эти нарушения?
За нарушение срока постановки на налоговый учет на срок до
90 дней инофирму оштрафуют на 5.000 рублей. Если
просрочка составит 90 дней с момента государственной
регистрации права собственности на недвижимость, то
оштрафуют уже на 10.000 руб.
Согласно статье 119 НК РФ налоговые органы вправе
оштрафовать провинившегося налогоплательщика за
неподачу налоговых деклараций. Штраф составит 5% от
суммы налога, подлежащего уплате на основании данный
декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня,
установленного для представления декларации, если
просрочка составляет 180 дней.
При просрочке более полугода инофирму оштрафуют уже
более серьезно. Сумма штрафа рассчитывается как 30%
суммы налога, подлежащей уплате на основе этой
декларации, плюс 10% суммы налога, подлежащей уплате за
каждый полный или неполный месяц по истечении 180 дней
после установленного срока представления декларации.
За неуплату или неполную уплату налога на имущество
размер штрафа для инофирмы составит 20% от неуплаченной
суммы налога (статья 122 НК РФ). При наличии умысла в
деянии иностранной компании, штраф составит уже 40%.
Факт наличия или отсутствия умысла должны доказать
налоговые органы.
Помимо штрафа налоговики насчитают и пени за просрочку
уплаты налога. В этом случае в адрес инофирмы по месту ее
учета будет направлено требование об уплате налога и пени
(статья 69 НК РФ). Согласно статье 75 НК РФ пени – это
денежная сумма, которую налогоплательщик должен
заплатить в бюджет Российской Федерации в случае уплаты
налога в более поздние сроки по сравнению с установленными
в налоговом законодательстве сроками. Пени не является
штрафной санкцией. Пеня исчисляется за каждый
календарный день просрочки исполнения обязательства по
уплате налога, начиная со следующего за установленным днем
уплаты налога. Размер пени определяется в процентах от
неуплаченной суммы налога. Процентная ставка равна одной
165
трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования
ЦБ РФ.
На практике иногда возникают ситуации, при которых
иностранные собственники российской недвижимости,
очевидно по причине незнания российских правил,
приобретают объекты, проходят этап госрегистрации прав
собственности, но не становятся на налоговый учет в России и
не платят российский налог на имущество. Если же в
дальнейшем недвижимость продается другой иностранной
организации, чья деятельность не образует постоянное
представительство в России, то ни продавец, ни покупатель не
платят и налог с дохода, полученного от продажи имущества.
Такие казусы становятся возможны именно из-за того, что
осуществление договора купли-продажи недвижимости,
регистрации прав собственности и постановки на налоговый
учет в России происходят независимо друг от друга. Для
сравнения, в большинстве иных стран это происходит
одновременно, в одном месте, и уклониться от постановки на
налоговый учет или от уплаты налога с дохода от продажи
имущества практически невозможно.
3.21.2. Налогообложение доходов иностранных
организаций при наличии движимого имущества
1. Плательщики налога.
Плательщиками налога признаются иностранные
организации, осуществляющие деятельность в
Российской Федерации через постоянные
представительства…
То есть, если деятельность иностранной организации не
приводит к образованию постоянного представительства (а
далее мы увидим, что это довольно распространенное
явление), и у нее нет в собственности недвижимого
имущества, она вообще не является плательщиком налога на
имущество в России. Это, несомненно, дает существенные
преимущества в экономии налоговых издержек перед теми
иностранными инвесторами, которые будут вести
деятельность и владеть имуществом от лица своего
«дочернего» российского предприятия.
2. Объект налогообложения
Объектом налогообложения для иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства, признается движимое и
недвижимое имущество, относящееся к объектам основных
средств. Иностранные организации ведут учет объектов
налогообложения в соответствии с установленным в
Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского
учета.
Иностранный инвестор может рассмотреть варианты, при
которых используемое движимое имущество не ставится на
баланс обособленного подразделения иностранной
организации, образующего постоянное представительство, а
поступает в его пользование от другой иностранной
организации на основании договора лизинга, аренды или
совместной деятельности, тогда объект налогообложения
просто не возникает.
Иностранная организация предварительно должна
исследовать, приведет ли ее деятельность к образованию
постоянного представительства или нет. А критерии для
этого содержатся в главе 25 Налогового кодекса «Налог на В международной практике понятие «зависимый агент»
прибыль организаций» (ст. 306). означает физическое или юридическое лицо, выполняющее
поручения другого лица на заведомо зависимой основе, т.е.
Вопрос о том, образует ли деятельность иностранной подчиняющее себя контролю другого лица.
организации постоянное представительство, является одним Противоположностью понятия «зависимый агент» является
из наиболее сложных в правоприменительной практике и по термин «независимый агент», выполняющий действия в
праву заслуживает отдельной публикации. Налоговые органы пользу другого лица на свободной рыночной основе в рамках
постоянно получают запросы от налогоплательщиков, своих обычных коммерческих функций в соответствии с так
публикуют ответы на них, но однозначные выводы даже по называемым Arm’s Length Principle (принцип сделки между
схожим ситуациям сделать непросто, особенно если учесть независимыми лицами или принцип «вытянутой руки»).
то, что сотрудники МНС часто не владеют в достаточной
мере темой, или же делают умозаключения не на основании 3.1. Вместе с тем, иностранным инвесторам полезно знать,
закона, а в желании исполнить предписание о что постоянное представительство в ряде случаев
«наполняемости бюджета любой ценой». не возникает (см. НК РФ, ст. 306, п. 4 – 9):
 Если деятельность носит подготовительный и
3. Рассмотрим основные принципы определения вспомогательный характер при отсутствии признаков
факта образования постоянного постоянного представительства, предусмотренных
представительства и налоговые последствия при пунктом 2 настоящей статьи. К такой деятельности
разных сценариях. относится:
1. использование сооружений исключительно для целей
Статья 306 НК определяет, что под постоянным хранения, демонстрации и (или) поставки товаров,
представительством иностранной организации в принадлежащих этой иностранной организации, до
Российской Федерации для целей 25-й главы (а теперь и начала такой поставки;
главы 30 Налогового кодекса) понимается филиал, 2. содержание запаса товаров, принадлежащих этой
представительство, отделение, бюро, контора, агентство, иностранной организации, исключительно для целей
любое другое обособленное подразделение или иное место их хранения, демонстрации и (или) поставки до
деятельности этой организации (далее в настоящей главе - начала такой поставки;
отделение), через которое организация регулярно 3. содержание постоянного места деятельности
осуществляет практически любую предпринимательскую исключительно для целей закупки товаров этой
деятельность на территории Российской Федерации, за иностранной организацией;
исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306-й. 4. содержание постоянного места деятельности
Иностранная организация рассматривается как имеющая исключительно для сбора, обработки и (или)
постоянное представительство и в случае, если эта распространения информации, ведения бухгалтерского
организация осуществляет поставки с территории России учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка
принадлежащих ей товаров, полученных в результате товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной
переработки на таможенной территории или под таможенным организацией, если такая деятельность не является
контролем, а также в случае, если она осуществляет основной (обычной) деятельностью этой организации;
деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным 5. содержание постоянного места деятельности
пунктом 2 ст. 306-й, через зависимого агента. исключительно для целей простого подписания
контрактов от имени этой организации, если
Для того, чтобы деятельность лица, представляющего подписание контрактов происходит в соответствии с
интересы иностранной организации в Российской Федерации, детальными письменными инструкциями иностранной
могла быть отнесена к деятельности постоянного организации.
представительства иностранной организации, необходимо  Факт владения ценными бумагами, долями в капитале
наличие в совокупности следующих признаков (см. российских организаций, а также иным имуществом на
«Методические рекомендации налоговым органам по территории Российской Федерации при отсутствии
применению отдельных положений главы 25 Налогового признаков постоянного представительства,
кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по
налогообложения прибыли (доходов) иностранных себе не может рассматриваться как приводящий к
организаций» (далее в тексте – «Методические образованию постоянного представительства.
рекомендации», доведены Приказом МНС от 28 марта 2003  Факт заключения иностранной организацией договора
года № БГ-3-23/150) п. 2.5.4.): простого товарищества или иного договора,
 такая деятельность (т.е. деятельность через иное предполагающего совместную деятельность его сторон,
конкретное лицо) должна отвечать признакам осуществляемую полностью или частично на территории
постоянного представительства, т.е. осуществляться Российской Федерации, сам по себе не может
регулярно, иметь предпринимательский характер при рассматриваться как приводящий к образованию
наличии места ее осуществления. постоянного представительства.
 лицо, представляющее интересы иностранной  Факт предоставления иностранной организацией
организации, должно действовать от имени этой персонала для работы на территории Российской
иностранной организации, иметь и регулярно Федерации в другой организации при отсутствии
использовать полномочия на заключение контрактов или признаков постоянного представительства,
согласование их существенных условий, и при этом такая предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может
его деятельность в интересах иностранной организации рассматриваться как приводящий к образованию
не должна являться его основной (обычной) постоянного представительства иностранной
деятельностью (признаки зависимого агента). организации, предоставившей персонал, если такой

166
 персонал действует исключительно от имени и в
интересах организации, в которую он был направлен.
 Если иностранная организация осуществляет операции
по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из
Российской Федерации товаров, в том числе в рамках
внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков
постоянного представительства, предусмотренных
пунктом 2 настоящей статьи.
 Если иностранная организация осуществляет
деятельность на территории Российской Федерации
через брокера, комиссионера, профессионального
участника российского рынка ценных бумаг или
любое другое лицо, действующее в рамках своей
основной (обычной) деятельности.
Пример. Для ведения совместной деятельности
иностранная организация передала российскому
товарищу движимое имущество, а сама непосредственно
не участвует в выполнении работ, оказании услуг,
продаже товаров в России. Вот как эту ситуацию
расценивает Управление МНС РФ по г. Москве от
25.04.2002 №26-12/20149:
«Если участие иностранной организации в договоре
простого товарищества ограничивается внесением
вклада в общее дело товарищей в денежной или иной
форме и получением в соответствии с условиями
договора прибыли, полученной в результате их
совместной деятельности и распределенной
участникам договора, такое участие в совместной
деятельности не приводит к образованию постоянного
представительства для целей налогообложения».
А раз ее постоянное представительство в России не
образуется, то организация не является плательщиком
налога на имущество. Если в ходе осуществления
договора совместной деятельности с российским
товарищем образуется движимое имущество, то та его
часть, которая, в соответствии с условиями договора и
правил учета имущества, учитывается на балансе
иностранного участника, не облагается налогом в России.
Пример. Если аккредитованное представительство
иностранной организации ведет в России деятельность
подготовительного и вспомогательного характера по
отношению к основной деятельности организации, то
постоянное представительство не образуется,
организация не является плательщиком налога на
имущество (кроме налога на недвижимое имущество,
если оно имеется в России).
Понятие «постоянное представительство» имеет не
организационно-правовое значение, а значение,
квалифицирующее деятельность иностранной
организации, с которым связывается возникновение
обязанности иностранной организации уплачивать налог
на прибыль (с 1.01.2004 года и налог на имущество) в
Российской Федерации. Именно эта формулировка
содержится в п. 2.1. Методических рекомендаций. Поэтому
неверно утверждать, что сам по себе факт деятельности
иностранной организации через свое российское
представительство, филиал или стройплощадку обязательно
приведет к образованию постоянного представительства в
налоговом смысле слова. Подобное утверждение не основано
на положениях закона и принципиально ошибочно.
167
С целью не допустить путаницы, неправильного толкования
и, как следствие, ошибок в определении налоговых
последствий, законодатели многих стран, в том числе и на
пространстве бывшего СССР, вместо термина «постоянное
представительство» применяют словосочетание «постоянное
деловое учреждение» (англ. «permanent establishment» - см.
Model Tax Convention on Income and Capital (January 28,
2003)). Он более точно передает суть понятия.
Налоговый кодекс устанавливает, а Методические
рекомендации (п.п. 2.1. и 2.3.) дополнительно доводят до
сведения налоговых органов, что:
«…в случае, если иностранная организация является
лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в
отношениях с которым у Российской Федерации (СССР)
существует действующее соглашение об избежании
двойного налогообложения, при определении наличия
постоянного представительства приоритет имеют
положения соответствующего международного договора.
При этом соглашением об избежании двойного
налогообложения могут быть предусмотрены иные
случаи, когда деятельность обособленного
подразделения рассматривается как подготовительная
или вспомогательная.»
3.2. Показательно рассмотреть некоторые варианты
деятельности иностранного предприятия на территории
России, которые не приводят к образованию постоянного
представительства в соответствии с правилами
международного налогового соглашения, на примере
Соглашения между Правительством Республики Кипр и
Правительством Российской Федерации об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал от 5.12.1998 года (далее – Соглашение). Пример
Кипра взят не случайно, ведь кипрские компании считаются
наиболее эффективным инструментом налогового
планирования, поэтому это государство уже на протяжении
нескольких лет является одним из лидеров среди инвесторов
в Россию.
Соглашение применяется к лицам, которые являются
резидентами одного или обоих Договаривающихся
Государств (Соглашение, статья 1). Значит, если даже
иностранная организация создана первоначально не на Кипре,
но предоставляет соответствующим образом оформленный
документ, в котором содержится следующая или аналогичная
по смыслу формулировка:
"Подтверждается, что организация ... (наименование
организации) ... является (являлась) в течение ...
(указывается период) ... лицом с постоянным
местопребыванием в Республике Кипр в смысле
Соглашения об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и капитал от 5.12.1998 года",
то это необходимо и достаточно для того, чтобы к такой
организации был применен подход, определенный в
международном кипрско-российском налоговом соглашении
(см. Методические рекомендации, п. 5.3.). Причиной
получения кипрского налогового резидентства может быть
наличие официально зарегистрированного кипрского
филиала иностранной организации с одновременным
перемещением на Кипр органов эффективного управления и
контроля этой иностранной организации.
Термин «резидент» также является именно налоговым
термином, применяется исключительно «для целей
настоящего соглашения», и именно в том смысле, который
разъясняется Соглашением (ст. 4). Поэтому неправомерно
при рассмотрении налоговых вопросов применять этот
термин в смысле, например, закрепленном Законом «О
валютном регулировании и валютном контроле», хотя такое
мнение и имеет место у некоторых сотрудников налоговых
органов в регионах России.
В соответствии с данным Соглашением (ст. 5), не приводят к
образованию постоянного представительства:
 Строительная площадка, строительный, сборочный или
монтажный объект, или связанная с ними надзорная
деятельность, только если такая площадка, объект или
деятельность существуют в течение периода, не
превышающего двенадцать месяцев,
 Независимо от предыдущих положений настоящей
статьи, считается, что термин «постоянное
представительство» не включает:
(a) использование сооружений исключительно для цели
хранения, демонстрации или поставки товаров или
изделий, принадлежащих предприятию;
(b) содержание запасов товаров или изделий,
принадлежащих предприятию, исключительно для
цели хранения, демонстрации или поставки;
(c) содержание запаса товаров или изделий,
принадлежащих предприятию, исключительно для
цели переработки другим предприятием;
(d) содержание постоянного места деятельности
исключительно для цели закупки товаров или изделий
или для сбора информации для предприятия;
(e) содержание постоянного места деятельности
исключительно для цели осуществления для
предприятия любой другой деятельности
подготовительного или вспомогательного характера;
(f) содержание постоянного места деятельности
исключительно для осуществления любой комбинации
видов деятельности, упомянутых в подпунктах от (а)
до (e).
 Осуществление предпринимательской деятельности в
России через брокера, комиссионера или любого другого
агента с независимым статусом при условии, что эти
лица действуют в рамках своей обычной деятельности.
Как видим, вариантов, при которых деятельность налогового
резидента Кипра не приводит к образованию постоянного
представительства в России, существенно больше, чем в
тексте статьи 306 НК, и в них нет тех ограничений, которые
содержатся в Налоговом кодексе.
Пример. Если предприятие – резидент Кипра
осуществляет строительство объектов в России силами
собственного российского филиала, но срок
существования каждой конкретной стройплощадки
составляет период менее 12 месяцев, то постоянное
представительство иностранной организации не
образуется, и движимое имущество, находящееся на ее
балансе, налогообложению не подлежит. При этом
кипрское предприятие состоит на налоговом учете в
России, сдает отчетность, самостоятельно платит НДС.
Пример. Предприятие – резидент Кипра, осуществляет
приобретение и продажу товаров в России через
российского независимого агента, для которого подобная
деятельность является обычной, выступающего в
отношениях с третьими лицами от своего имени, по
заданию и за счет иностранного принципала. В России
имеется представительство кипрского резидента, которое
168
исполняет подготовительные и вспомогательные
функции, а именно: подготовку контрактов с агентом
(без права оговаривать их существенные условия),
простое подписания контрактов в соответствии с
инструкциями кипрского директора, ведение
бухгалтерии и сдачу отчетности, уплату НДС,
возникающего в ходе деятельности предприятия в
России. Постоянное представительство не образуется,
кипрское предприятие не является плательщиком налога
на движимое имущество (см. Соглашение, ст. 5, п.6; НК
Российской Федерации, ст. 306, п.п. 4.4., 4.5., 9; Письмо
Управления МНС РФ по г. Москве от 13.02.2002 № 26-
12/6755.).
В этом примере мы видим, что применены одновременно и
нормы Соглашения, и Налогового кодекса. Ведь в НК
определено, что к подготовительной и вспомогательной
деятельности, не образующей постоянное представительство
в России, в частности, относятся (ст. 306, п.4):
4) содержание постоянного места деятельности
исключительно для сбора, обработки и (или)
распространения информации, ведения бухгалтерского
учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка
товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной
организацией, если такая деятельность не является
основной (обычной) деятельностью этой организации;
5) содержание постоянного места деятельности
исключительно для целей простого подписания
контрактов от имени этой организации, если
подписание контрактов происходит в соответствии с
детальными письменными инструкциями
иностранной организации.
При превышении фактического срока осуществления
иностранной организацией деятельности на стройплощадке
над сроком, установленным международным договором, в
течение которого такая деятельность не приводит к
образованию постоянного представительства иностранной
организации для целей налогообложения в России,
постоянное представительство считается существующим с
начала ведения деятельности на соответствующей
стройплощадке. В этом случае налоговые обязательства
постоянного представительства по налогу на имущество,
включающего движимое имущество, следует пересчитывать с
начала осуществления деятельности иностранной
организации на строительной площадке.
Исчисление суммы налога на имущество и авансовых
платежей за налоговые (отчетные) периоды, закончившиеся
до превышения срока осуществления деятельности, не
приводящей к образованию постоянного представительства,
производится в установленные сроки по завершении первого
отчетного (налогового) периода, в котором деятельность
иностранной организации привела к образованию
постоянного представительства. При этом меры
ответственности за нарушение налогового законодательства
за налоговые периоды, в течение которых деятельность
иностранной организации не приводила к образованию
постоянного представительства, не применяются, а пеня не
начисляется.
Некоторые виды движимого и недвижимого имущества,
независимо от того, относится оно к постоянному
представительству в России или нет, освобождены от
обложения налогом в особых случаях, например, если они
используются в международных перевозках (см. ст. 21, п. 3,
«Капитал»):
«Капитал, представленный морскими, воздушными
судами и дорожным транспортом, эксплуатируемыми в
международных перевозках, принадлежащий резиденту
Договаривающегося Государства, а также другими
видами движимого имущества, связанного с Пример. Аккредитованный в России филиал иностранной
эксплуатацией таких морских, воздушных судов иди
дорожного транспорта, подлежит налогообложению
только в этом Государстве».
Пример. Кипрское предприятие ведет деятельность в
России через филиал. На балансе филиала находятся
автобусы, грузовые автомобили и иные основные
средства, используемые при их эксплуатации. Деловая
активность филиала сводится к совместной деятельности
с российским предприятием, в рамках которой
иностранная компания предоставляет этот транспорт для
осуществления перевозок. Причем автобусы и предпринимательской деятельности (например, договор
автомобили используются во внутрироссийских
перевозках и (хотя бы один раз в год - Соглашение, ст. 4,
п. 3(g)), используются в международных перевозках. На
этом основании деятельность не приводит к образованию
постоянного представительства, иностранная компания
не платит российский налог на имущество (см.
Соглашение, ст. 21, п. 3) и российский налог на прибыль
(ст. 8, п. 1 и 2).
Налоговый кодекс Российской Федерации содержит также
перечень видов деятельности, которые могут осуществлять
иностранные организации не через постоянное
представительство, получая доход из источников в России,
но которые определяются как не связанные с собственности в России движимое имущество, которое
предпринимательской деятельностью иностранной
организации в Российской Федерации. Напомним, что
«плательщиками налога признаются иностранные
организации, осуществляющие деятельность в Российской
Федерации через постоянные представительства». Значит,
могут существовать ситуации, когда у иностранной
организации нет в России обособленного подразделения, или
доход, о котором идет речь, и который извлекается
посредством предоставления движимого имущества третьим
лицам, не относится к этому обособленному подразделению
(в некоторых случаях – образующему своей деятельностью
постоянное представительство). Причем и в первом и во
втором случае доход определяется как не связанный с
предпринимательской деятельностью иностранной
организации в Российской Федерации.
Почему это важно? Потому, что недопустимы
ситуации, когда иностранных инвесторов обязывают
платить налоги не в соответствии с законом, а по
прихоти, безграмотности чиновника или с целью
«наполнения бюджета любой ценой». К великому
сожалению, подобные случаи у нас не редкость. При
этом нарушается принцип законности при взимании
налогов, а умышленное нарушение законов является, по
сути, преступлением и не имеет ничего общего с
«активно гражданской позицией» и декларируемой в
подобных случаях «державностью».
При извлечении этих видов доходов могут быть три основные
ситуации.
Первая – когда в России существует обособленное
подразделение иностранной организации, имущество
169
учитывается на балансе этого подразделения, сотрудники
подразделения принимают активное участие в процессе
получения дохода, соответственно доход относится к
постоянному представительству иностранной организации в
России.
организации передает находящееся на его балансе
имущество в аренду или в лизинг и получает лизинговые
платежи. Такая деятельность образует постоянное
представительство в России, возникает обязанность
уплаты российского налога на имущество.
Вторая ситуация – когда движимое имущество в России
имеется, есть постоянное место его нахождения (которое
некоторые могут попытаться назвать «постоянным местом
деятельности иностранной организации» - см. НК РФ, ст. 306,
п. 2), есть регулярность платежей и есть признаки
аренды с российским арендатором). Но Налоговый кодекс
утверждает в ст. 309, п. 1, что такая деятельность может
осуществляться в России не через постоянное
представительство (указано в названии статьи 309), она может
быть не связана с предпринимательской деятельностью и
вообще с деятельностью в Российской Федерации (указано в
первом абзаце п. 1, ст. 309), а значит, постоянное
представительство не возникает, если эти доходы не
относятся к уже существующему отделению (обособленному
подразделению) иностранной организации,
зарегистрированному в России в установленном порядке.
Пример. Иностранная организация имеет в
относится к основным средствам. Если в России уже есть
отделение иностранной организации, то подразумевается
вариант, при котором это имущество не относится к
отделению и не учитывается на его балансе, а сотрудники
отделения не участвуют в обсуждении существенных
деталей будущего договора и в его подписании. Это
имущество передается российскому предприятию по
договору лизинга, заключенному без существенного
участия сотрудников российского отделения. Такая
деятельность не образует постоянное представительство в
России, поэтому не возникает обязанность уплаты
российского налога на имущество.
Пример. Компания – резидент Кипра планирует начать
производственную деятельность в России.
А) Для этого рассматривается вариант регистрации в
России предприятия с иностранными инвестициями, ввоз
части оборудования из-за рубежа, приобретение другой
части оборудования в России. Все имущество,
относящееся к основным средствам, будет подлежать
обложению налогом на имущество. Если его стоимость
существенна, то и сумма налога, выплаченная даже за
один год, может составить сотни тысяч, а то и миллионы
рублей. Нетрудно рассчитать, сколько заплатит
иностранный инвестор в течение всего срока
использования этого оборудования.
B) Не забыв о необходимости эффективного налогового
планирования, кипрская компания зарегистрировала в
России предприятие с иностранными инвестициями, а
необходимое оборудование передала ему в лизинг.
 Объект лизинга остался на балансе иностранной
компании.
При этом не возникает постоянного представительства
предприятия в России, что подтверждается и Налоговым
кодексом (ст. 306, п. 10), и условиями налогового
Соглашения (ст. 5, п. 7): «Тот факт, что компания,
являющаяся резидентом одного Договаривающегося
Государства, контролирует или контролируется
компанией, которая является резидентом другого
Договаривающегося Государства, или которая
осуществляет предпринимательскую деятельность в этом
другом Государстве (либо через постоянное
представительство, либо каким-то иным образом), сам по
себе не означает, что любая такая компания становится
постоянным представительством другой».
Ни у российской, ни у иностранной организаций не
возникает обязанности платить налог на имущество.
Если рассмотреть этот случай подробнее, то окажется,
что достигается и существенная экономия расходов,
которые должна была бы понести российская компания
при ввозе оборудования (таможенной пошлины и
таможенного НДС, за счет специального режима их
уплаты – «временный ввоз»). За счет лизинговых
платежей в течение нескольких лет существенно
уменьшается прибыль российского предприятия и,
соответственно, суммы налога на прибыль. Доход
иностранного лизингодателя не облагается российским
налогом на прибыль.
При этом можно рассмотреть в сравнении и вариант, при
котором ввозимое из-за рубежа оборудование можно
было оформить в качестве вклада в совместную
деятельность (договор простого товарищества) с
российским предприятием, а прибыль, полученную в
результате ее реализации, переводить кипрскому
резиденту без налогообложения в России.
Сохраненные для предприятия суммы можно направить
на цели развития, поощрение сотрудников, адресные
социальные программы или выплату дивидендов,
которые, в соответствии с кипрско-российским
налоговым Соглашением, облагаются в России налогом,
как правило, по минимальной ставке 5% (ст. 10, п. 2(а)), а
на Кипре вообще не подлежат налогообложению.
На этих примерах ярко видно, сколь важным для
иностранных инвесторов может быть грамотное
налоговое планирование.
Третья ситуация. В России имеется движимое имущество,
относящееся к основным средствам иностранной организации
(не учитываемое на балансе российского отделения этой
иностранной организации, если таковое имеется).
Иностранная организация выступает учредителем или
выгодоприобретателем по договору доверительного
управления, а доверительным управляющим является
российская организация или иностранная организация в лице
постоянного представительства в России.
При этом могут быть три сценария.
Пример 1. Существующая деятельность иностранной
организации не образует в России постоянного
170
представительства. Тогда и получение дохода по
договору доверительного управления не создает
постоянного представительства в России (см. п. 6 ст. 309
НК РФ), налог на имущество не возникает.
Пример 2. Деятельность иностранной организации
образует в России постоянное представительство. Но
российское отделение никак не участвует в заключении
договора доверительного управления, имущество не
учитывается на его балансе. Если формально подойти к
прочтению положений п. 6 ст. 309 НК РФ, то такой доход
всегда относится к уже существующему постоянному
представительству в России (справедливый вопрос:
«Почему?» - скорее всего, этот пункт Кодекса просто
недостаточно проработан), возникает налог на прибыль и
налог на имущество.
Пример 3. Организация – резидент Кипра своей
деятельностью образует постоянное представительство в
России. Но оно никак не участвует в заключении
договора доверительного управления, имущество не
учитывается на его балансе. При рассмотрении вопроса,
относятся ли соответствующие доходы по договору
доверительного управления к этому постоянному
представительству, предпочтение отдается положениям
налогового Соглашения. А в нем указано, что:
«Прибыль предприятия одного Договаривающегося
Государства подлежит налогообложению только в этом
Государстве, если только предприятие не осуществляет
предпринимательскую деятельность в другом
Договаривающемся Государстве через находящееся
там постоянное представительство. Если предприятие
осуществляет предпринимательскую деятельность
вышеуказанным образом, то прибыль предприятия
может облагаться налогом в другом Государстве, но
только в той части, которая относится к этому
постоянному представительству. …Если прибыль
включает виды доходов, которые рассматриваются
отдельно в других статьях настоящего Соглашения, то
положения таких статей не затрагиваются
положениями настоящей статьи». (ст. 7, п. 1 и 5)
Далее:
Статья 22 Другие доходы
1. Виды доходов резидента Договаривающегося
Государства, независимо от источника их
возникновения, о которых не говорится в
предыдущих статьях настоящего Соглашения,
подлежат налогообложению только в этом
Государстве.
2. Положения пункта 1 не применяются к доходу
иному, чем доход от недвижимого имущества,
определенного в пункте 2 статьи 6, если получатель
такого дохода, являясь резидентом одного
Договаривающегося Государства, осуществляет
предпринимательскую деятельность в другом
Договаривающемся Государстве через находящееся
там постоянное представительство или оказывает в
этом другом Государстве независимые личные
услуги с расположенной там постоянной базы, и
право или имущество, в отношении которых
выплачивается доход, действительно связаны с
таким постоянным представительством или
постоянной базой. В таком случае применяются
положения статьи 7 или статьи 14, в зависимости от
 обстоятельств.
В соответствии с последним утверждением, если имущество
не относится к недвижимому и непосредственно не связано с
существующим постоянным представительством кипрского
резидента, то факт наличия этого постоянного
представительства при рассмотрении вопроса о ФЗ).
налогообложении такого имущества должен игнорироваться,
значит налог на имущество не возникает. Не возникает и
налог на прибыль кипрского резидента.
4. Налоговая база и порядок ее определения. Важные
особенности.
4.1. Особенности при налоговом планировании. Итак,
налоговой базой в отношении объектов недвижимого
имущества иностранных организаций, не осуществляющих
деятельности в Российской Федерации через постоянные
представительства, а также в отношении объектов
недвижимого имущества иностранных организаций, не
относящихся к деятельности данных организаций в
Российской Федерации через постоянные представительства,
признается инвентаризационная стоимость указанных
объектов по данным органов технической инвентаризации.
Поэтому в целях уплаты налога на имущество не важно, за
какую сумму приобретена недвижимость, и какая сумма
отражена в договоре.
Если же деятельность иностранной организации в России
образует постоянное представительство, то полезно сравнить
возможные варианты и соответствующие им суммы
возможных налоговых выплат:
 отнести недвижимое имущество на баланс отделения (при
определении налоговой базы имущество, признаваемое
объектом налогообложения, учитывается как в бухгалтерского учета, а объект концессионного соглашения
российских организациях, то есть по его остаточной
стоимости, сформированной в соответствии с организация-концессионер
установленным порядком ведения бухгалтерского учета,
утвержденным в учетной политике организации)
 или же вести дела так, чтобы недвижимое имущество не
относилось к постоянному представительству (например,
приобрести его от имени другой иностранной
организации и передать отделению первой организации в
аренду).
Кроме того, если учесть особенности определения стоимости
движимого имущества, полученного в результате
определенных операций, например с векселями, когда она
может получиться существенно ниже рыночной, иностранная
организация, чья деятельность образует в России постоянное
представительство, может достичь определенной экономии
сумм налога на имущество.
4.2. Определение налоговой базы при реализации
концессионного соглашения
Отношения, возникающие в рамках концессионных
соглашений, регулируются положениями Федерального
закона Российской Федерации от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О
концессионных соглашениях» (далее – Закон № 115-ФЗ).
По концессионному соглашению одна сторона
(концессионер) обязуется за свой счет создать и (или)
реконструировать определенное этим соглашением
недвижимое имущество, право собственности на которое
принадлежит или будет принадлежать другой стороне
171
(концеденту), осуществлять деятельность с использованием
(эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а
концедент обязуется предоставить концессионеру на срок,
установленный этим соглашением, права владения и
пользования объектом концессионного соглашения для
осуществления указанной деятельности (ст. 3 Закона № 115-
В соответствии со статьей 5 Закона № 115-ФЗ сторонами
концессионного соглашения являются:
 концедент – Российская Федерация, от имени которой
выступает Правительство РФ или уполномоченный им
федеральный орган исполнительной власти, либо субъект
Российской Федерации, от имени которого выступает
орган государственной власти субъекта РФ, либо
муниципальное образование, от имени которого
выступает орган местного самоуправления;
 концессионер – индивидуальный предприниматель,
российское или иностранное юридическое лицо либо
действующие без образования юридического лица по
договору простого товарищества (договору о совместной
деятельности) два и более указанных юридических лица.
Согласно пункту 16 статьи 3 указанного Закона
концессионером осуществляется учет объекта
концессионного соглашения на отдельном балансе и
производится начисление амортизации этого объекта.
В связи с тем, что в соответствии с положениями главы 30 НК
РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для
иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства,
признаются основные средства, учитываемые в соответствии
с установленным в Российской Федерации порядком ведения
учитывается на отдельном балансе, ведение которого
осуществляет в связи с
исполнением обязательств, предусмотренных концессионным
соглашением, имущество, учтенное на таком отдельном
балансе, не является объектом обложения налогом на
имущество организаций у концессионера (см.: Письмо
Минфина России от 19.01.2006 № 03-06-01-04/06).
5. Особенности налогообложения в рамках договора
простого товарищества
Налоговая база в рамках договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности) определяется исходя
из остаточной стоимости признаваемого объектом
налогообложения имущества, внесенного
налогоплательщиком по договору, а также исходя из
остаточной стоимости иного признаваемого объектом
налогообложения имущества, приобретенного и (или)
созданного в процессе совместной деятельности,
составляющего общее имущество товарищей, учитываемого
на отдельном балансе простого товарищества участником
договора, ведущим общие дела. Каждый участник договора
производит исчисление и уплату налога в отношении
признаваемого объектом налогообложения имущества,
переданного им в совместную деятельность. В отношении
имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе
совместной деятельности, исчисление и уплата налога
производятся участниками договора пропорционально
стоимости их вклада в общее дело.
Согласно существующих правил, если в договоре особо не
указано, то стоимость вкладов товарищей считается равной.
Участники совместной деятельности могут и произвольно, на
основании договоренности, не на основе реальной стоимости
вкладов, определить их ценность для общего дела и,
соответственно, пропорциональность.
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано
для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа
месяца, следующего за отчетным периодом, каждому
налогоплательщику - участнику договора сведения об
остаточной стоимости имущества, составляющего общее
имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца
соответствующего отчетного периода и о доле каждого
участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо,
ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает
сведения, необходимые для определения налоговой базы.
Если иностранная организация, не осуществляющая
деятельность в России через постоянное представительство
(например, имеющая здесь движимое или недвижимое
имущество) внесет его в качестве своего вклада в совместную
деятельность с российской организацией, а потом получит
доход от такой деятельности, то такая деятельность не
приведет к образованию постоянного представительства.
«Если участие иностранной организации в договоре
простого товарищества ограничивается внесением вклада
в общее дело товарищей в денежной или иной форме и
получением в соответствии с условиями договора
прибыли, полученной в результате их совместной
деятельности и распределенной участникам договора,
такое участие в совместной деятельности не приводит к
образованию постоянного представительства для целей
налогообложения». (Письмо Управления МНС РФ по г.
Москве от 25.04.2002 №26-12/20149)
Значит, доход иностранной организации от подобного
участия в совместной деятельности обложению российским
налогом у источника выплаты не подлежит (НК РФ, ст. 309,
п. 2; ст. 306, п. 6).
Пример. Российское предприятие внесло в качестве
вклада здание гостиницы. Иностранная организация –
свою деловую репутацию, фирменное наименование и
фирменный стиль, а также некоторую сумму денежных
средств, на которую был произведен ремонт здания и
переоснащение гостиницы. В дальнейшем российское
предприятие вело гостиничный бизнес от своего лица, в
рекламной компании указывая то, что работает
совместно с уважаемой иностранной организацией,
осуществлявшей в том числе надзорную деятельность
при проведении капитального ремонта. Все это
позволило привлекать большее количество клиентов и
получать с них более существенные платежи. Часть
доходов простого товарищества была направлена на
выплаты товарищам, часть – на приобретение движимого
имущества (телевизоры, видеомагнитофоны, различная
аппаратура для нужд охраны, мебель и т.п.).
Предположим, что через несколько лет успешной
деятельности, она была прекращена, и иностранная
организация продала свою долю движимого имущества,
приобретенного в ходе этого договора.
Если мы проанализируем сумму налоговых издержек за
период ведения совместной деятельности, то увидим, что
они оказались существенно меньше, чем если бы
российское предприятие действовало в одиночку или
172
заключило бы подобный договор с российским
предприятием. Ведь иностранная организация вообще не
платила российские налог на прибыль и налог на
имущество. А именно:
 Налог на имущество. Так как участники
договорились делить доходы поровну, их вклады в
совместную деятельность считаются равными,
половина приобретенного имущества относится на
баланс иностранной организации. Так как ее
деятельность не приводит к образованию
постоянного представительства, она не является
плательщиком налога на имущество.
 Налог на прибыль. Доход иностранной организации
от участия в совместной деятельности обложению
российским налогом у источника выплаты не
подлежит (НК РФ, ст. 309, п. 2; ст. 306, п. 6). В
случае, если после прекращения договора
иностранная организация продаст находящееся в
России движимое имущество, налогообложения
такого дохода в России также не будет (НК РФ, ст.
309, п. 2; ст. 306, п.п. 2, 4 и 5; Методические
рекомендации, п. 2.2.1.).
В случае если иностранная организация может
использовать преимущества налогового Соглашения,
например, является налоговым резидентом Кипра, она
может ссылаться на соответствующие положения
Соглашения, в которых специальные правила (отсутствие
налогообложения имущества или дохода, в том числе
дохода от реализации имущества, прописаны более
однозначно. Например, в нем есть статья 13, в
соответствии с которой доходы от отчуждения
движимого имущества, не относящегося к постоянному
представительству, подлежат налогообложению только
на Кипре.
6. Налогообложение при действии договора
доверительного управления
Имущество, переданное в доверительное управление, а
также приобретенное в рамках договора доверительного
управления, подлежит налогообложению у учредителя
доверительного управления.
Если иностранный инвестор планирует получать доход от
использования имущества, то ему гораздо выгоднее не
создавать в России дочернюю структуру и приобретать на нее
это имущество, а заключить договор доверительного
управления с российской компанией, для которой такая
деятельность является основной (обычной) деятельностью
(НК РФ, ст. 306, п. 9, последний абзац). Такая деятельность
не будет приводить в России к образованию постоянного
представительства, доход, получаемый в ходе этой
деятельности, не будет подлежать налогообложению у
источника выплаты (НК РФ, ст. 309, п. 2; ст. 306, п.9.),
имущество (за исключением недвижимости) не будет
подлежать налогообложению. Налоговые последствия
отсутствуют и при применении соответствующих положений
некоторых налоговых соглашений.
7. Порядок исчисления и сроки уплаты суммы
налога и сумм авансовых платежей по налогу
Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как
произведение соответствующей налоговой ставки и
налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма
налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового
периода, определяется как разница между исчисленной
суммой налога, в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи
НК, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных
в течение налогового периода.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется
отдельно в отношении имущества, подлежащего
налогообложению по месту постановки на учет в налоговых
органах постоянного представительства иностранной
организации, в отношении имущества каждого
обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс,
в отношении каждого объекта недвижимого имущества,
находящегося вне местонахождения организации,
постоянного представительства организации, а также в
отношении имущества, облагаемого по разным налоговым
ставкам.
Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов
недвижимого имущества иностранных организаций,
указанных в пункте 2 статьи 375 НК, исчисляется по
истечении отчетного периода как одна четвертая
инвентаризационной стоимости объекта недвижимого
имущества по состоянию на 1 января года, являющегося
налоговым периодом, умноженная на соответствующую
налоговую ставку.
Законодательный (представительный) орган субъекта
Российской Федерации при установлении налога вправе
предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков
право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по
налогу в течение налогового периода. Поэтому есть смысл до
начала осуществления инвестиционного проекта исследовать,
установлены ли льготные правила, а если их пока нет,
исследовать возможность добиться введения льгот.
Особенно, если это касается недвижимого имущества.
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате
налогоплательщиками в порядке и сроки, которые
установлены законами субъектов Российской Федерации.
В течение налогового периода налогоплательщики
уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом
субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По
истечении налогового периода налогоплательщики
уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке,
предусмотренном пунктом 2 статьи 382 Налогового кодекса.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность
через постоянные представительства, в отношении
имущества постоянных представительств уплачивают налог и
авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки
указанных постоянных представительств на учет в налоговых
органах. Поэтому, если иностранная организация ведет
деятельность в разных местах, и такая деятельность приводит
в каких-то из них к образованию постоянного
представительства, в этих местах и необходимо платить
налог. Но если речь идет о движимом имуществе, выгоднее
не иметь его на собственном балансе, а получить в аренду,
лизинг или по договору совместной деятельности от той
иностранной организации, деятельность которой не приводит
к образованию постоянного представительства, и которая по
этой причине не является плательщиком налога.
В отношение объектов недвижимого имущества иностранной
организации, указанных в пункте 2 статьи 375 Налогового
173
кодекса, налог и авансовые платежи по налогу подлежат
уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого
имущества.
8. Разногласия в требованиях
Достаточно серьезные разногласия в требованиях
нормативных документов имеют место при определении
порядка расчета налога на имущество обособленного
подразделения в случае его создания или ликвидации в
текущем налоговом периоде.
Так, согласно требованиям Налогового кодекса РФ
налоговым периодом для открывшихся организаций является
промежуток времени со дня их создания до конца года (п. 2
ст. 55 НК РФ). А для фирмы, которая закрылась в течение
года, - время с начала года до дня, когда завершилась
ликвидация (п. 3 ст. 55 НК РФ). Отсюда следует, что главный
налоговый документ предписывает бухгалтерам при расчете
налога на имущество делить остаточную стоимость
подлежащего обложению имущества обособленного
подразделения на фактическое (т. е. меньшее, чем с начала
календарного года) количество месяцев в налоговом периоде,
увеличенное на единицу. Ведь в расчете среднегодовой
стоимости имущества участвует именно налоговый период, а
не просто количество месяцев в году. Об этом сказано и в
Методических рекомендациях по проверке главы 30 кодекса
«Налог на имущество организаций» (приложение к приказу
МНС России от 19 апреля 2004 г. № СА1421/53дсп).
Однако в соответствии с письмом департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России от
16.09.2004 г. № 03060104/32 расчет налога на имущество при
несовпадении фактического и календарного срока
функционирования обособленного подразделения следует
исчислять исходя из полного количества месяцев в году,
увеличенного на единицу (т. е. делить стоимость облагаемого
имущества на 13 месяцев независимо от того, сколько
фактически месяцев действует обособленное подразделение).
Такой вывод Минфин России обосновывает тем, что глава 30
НК РФ не предусматривает особого порядка расчета налога
для имущества, служившего организации неполный год.
Данная позиция Минфина России явно не соответствует
требованиям Налогового кодекса РФ и в случае
возникновения претензий со стороны налоговых органов не
сможет защитить организацию от доначисления налога на
имущество. Вместе с тем наличие указанного письма
Минфина России при расчете налога на имущество
функционирующего неполный год обособленного
подразделения, исходя из полного количества месяцев в году,
гарантированно убережет организацию от штрафа, т. к.
согласно п. 3 ст. 111 НК РФ выполнение
налогоплательщиком письменных распоряжений
уполномоченных органов, пусть и не в полной степени
соответствующих требованиям действующего
законодательства РФ, исключает применение к нему
налоговых санкций. Данное положение не относится к
начисленным налоговым органом пеням, которые
штрафными санкциями не считаются.
Заключение
В материале предпринята попытка отразить особенности
налогообложения российского имущества иностранных
организаций и их некоторые отличия от налогообложения
имущества российских лиц. Представлено несколько
вариантов планирования налога на имущество и
налогообложения доходов от использования этого
имущества. Несомненно, опытные руководители
иностранных организаций и их консультанты имеют богатый
опыт в теме налогового планирования и могут существенно
дополнить эту статью.
Но в своем стремлении вести прибыльный бизнес, а в ходе
его выбирать варианты, которые влекут меньшие налоговые
последствия, надо не забывать о главном отличии налогового
планирования от уклонения от уплаты налогов. Налоговое
планирование предполагает не умышленное нарушение
закона, а реализуется на основе правильного применения
налогового законодательства, актов гражданского
законодательства и других нормативных актов,
регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов.
Грамотная работа в этом направлении невозможна без
кропотливого анализа конкретной ситуации с привлечением
опытных экспертов. Иной путь чреват реальным риском
нарушения законодательства с неизбежными негативными
последствиями как для предприятия, так его руководителей и
владельцев.
3.21.3 Особенности налогообложения при продаже
имущества
Первое, на что надо обратить внимание – на формирование
цены сделки, ведь уровень налогового риска зависит от того,
насколько подозрительной она выглядит со стороны. Часто
возникает соблазн так провести сделку, когда объект
недвижимости продается на удивление дешево, с
несущественными налогами у продавца, а затем
перепродается каким-то способом по рыночной цене, но без
налогообложения. На это обратил внимание Президиум ВАС
(см. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 №
6132/08 по делу № А45-10354/07-35/366).
Имущество приобретено по цене значительно ниже
рыночной, при этом в договоре отсутствуют доказательства
наличия каких-либо разумных причин определения такой
цены. Между тем приобретение имущества по цене,
значительно ниже рыночной, то есть явно несоразмерной
действительной стоимости этого имущества,
свидетельствует о недобросовестности приобретателя.
Предложенная цена покупки должна была вызвать у
приобретателя имущества сомнения в отношении права
продавца на его отчуждение. Однако покупатель не проявил
должной осмотрительности и не провел дополнительной
проверки юридической судьбы недвижимого имущества.
При продаже недвижимости возникает два вида налоговых
обременений. Первый – налог на доходы иностранных
организаций от источников в России – подп. 6 пункта 1
статьи 309 НК РФ. Второй – налог на добавленную стоимость
– подп. 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Налог на доходы
Доходы иностранных организаций от источников в
Российской Федерации облагаются налогом у источника
выплаты. При покупке недвижимости у иностранной
компании таким источником выплаты (налоговым агентом) в
соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ являются два
типа покупателей – российская организация или иностранная
организация, имеющая в России постоянное
представительство. Иные покупатели недвижимости:
российские граждане, иностранцы, лица без гражданства, а
174
также иностранные организации, не имеющие в России
постоянного представительства, в соответствии с
действующим текстом НК РФ налоговыми агентами не
признаются, а значит, и не обязаны удерживать налог на
доходы иностранных организаций.
Вместе с тем, необходимо отметить наличие разъяснений
налоговых органов по этой теме в виде текста письма УФНС
России по г. Москве от 18 сентября 2008 г. N 19-11/088411. В
нем Заместитель руководителя Управления ФНС России по
г. Москве советник государственной гражданской службы РФ
2-го класса г-жа Н.В. Прокаева на основании собственных
умозаключений и довольно своеобразной трактовки
положений НК РФ пришла к выводу, что «иностранная
организация после постановки на учет в налоговом органе РФ
исполняет обязанности налогового агента по исчислению,
удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль,
который подлежит удержанию ею с доходов другой
иностранной организации - налогоплательщика (продавца
недвижимого имущества)». В результате появился документ,
на который не преминут ссылаться налоговики, возникнут
очередные споры с налогоплательщиками, а точку или
запятые до точки будут ставить арбитражные суды. Такова
цена правовой безграмотности налоговых чиновников. Но не
будем анализировать подробно данный опус, а будем
следовать букве закона.
Есть и еще одно пояснение Минфина, в котором
предусмотрен порядок, не установленный действующим
налоговым законодательством. Письмом Минфина от
24.11.10 № 03-08-05 разъяснено, в связи с тем, что на
физических лиц обязанности налоговых агентов НК РФ не
возложены, иностранная организация должна исчислить и
уплатить соответствующую сумму налога на прибыль
самостоятельно. В то же время представлять интересы
налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами,
может уполномоченный представитель налогоплательщика,
который осуществляет свои полномочия на основании
доверенности, выдаваемой в порядке, установленном
гражданским законодательством РФ.
Понятно, что такое законотворчество незаконно, ведь правом
разрабатывать налоговые законы Минфин, как
исполнительный орган, не наделен в принципе. Если же
вышеуказанными разъяснениями будут руководствоваться
налоговые органы, то налогоплательщикам придется
отстаивать свою позицию в судах. Если, конечно, возникнет
сценарий, при котором иностранное предприятие – продавец
недвижимости будет вынуждено отстаивать свою правоту.
Сложно придумать, какие проблемы ей может создать
российская налоговая служба, когда инофирма никак не
присутствует на территории России. Однако, в том числе и по
этой причине не рекомендуется одной компании владеть в
России несколькими объектами недвижимости, дабы для
обеспечения уплаты налога после продажи одного из
объектов, налоговая служба не попыталась бы наложить
арест на другие, находящиеся в России.
Однако позже, 27.03.2012 выходит письмо Минфина № 03-
03-07/9. И вот что утверждает в нем Заместитель директора
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
С.В.Разгулин:
«В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранные
организации, получающие доходы от источников в
 Российской Федерации, признаются налогоплательщиками рекомендациях (п. 2.2.):
налога на прибыль организаций. «В остальных случаях соответствие критерию «регулярная
Пунктом 4 ст. 286 Кодекса установлено, что, если деятельность» определяется на основе анализа
налогоплательщиком является иностранная организация, фактического осуществления деятельности самой
получающая доходы от источников в Российской иностранной организации или иных организаций или
Федерации, не связанные с постоянным физических лиц в пользу иностранной организации в
представительством в Российской Федерации, обязанность каждом конкретном случае. При этом единичные факты
по определению суммы налога, удержанию этой суммы из совершения каких-либо хозяйственных операций в
доходов налогоплательщика и перечислению налога в Российской Федерации, например отдельные факты
бюджет возлагается на российскую организацию или продажи в России принадлежащего иностранной
иностранную организацию, осуществляющую деятельность организации на праве собственности недвижимого
в Российской Федерации через постоянное имущества, не могут рассматриваться как «регулярная
представительство (налоговых агентов), выплачивающих деятельность».
указанный доход налогоплательщику.
Статьей 310 Кодекса, регулирующей особенности То есть, иностранным инвесторам полезно знать, что если
исчисления и уплаты налога с доходов, полученных они приобрели в России объект недвижимости, а затем, по
иностранной организацией от источников в Российской каким-то причинам, продали его, и торговля недвижимостью
Федерации, удерживаемого налоговым агентом, не является обычным бизнесом иностранной организации в
предусмотрено, что налог с доходов, полученных России, то постоянное представительство не образуется.
иностранной организацией от источников в Российской Покупатель объекта признается налоговым агентом и при
Федерации, исчисляется и удерживается российской оплате покупки удерживает налог с суммы выплаты дохода
организацией или иностранной организацией, по ставке:
осуществляющей деятельность в Российской Федерации  20% (до 2009 года было 24%), если из полученного
через постоянное представительство, выплачивающими дохода можно вычесть расходы в порядке,
доход иностранной организации. предусмотренном статьями 268 и 280 НК. То есть,
Таким образом, гл. 25 «Налог на прибыль организаций» налоговая база исчисляется как разница между суммой
на индивидуальных предпринимателей, выплачивающих дохода от реализации недвижимости и остаточной
доходы иностранным организациям от источников в стоимостью имущества (если оно является
Российской Федерации, не возложена обязанность по амортизируемым) или ценой приобретения имущества (в
определению суммы налога, удержанию этой суммы из иных случаях) (Методические рекомендации, п. 4.5.).
доходов налогоплательщика и перечислению налога в  20%, если расходы, указанные в п. 4 статьи 309 не
бюджет.» признаются расходом для целей налогообложения (НК
РФ, ст. 309, п. 2; 310, п. 1, 6-й абзац, ст. 284, п. 1 и п.
Организации – налоговые агенты удерживают налог на 2.1.).
доходы иностранных организаций при каждой выплате
дохода. Налог исчисляется в валюте выплаты дохода – пункт Распространена следующая практика. Если иностранный
1 статьи 310 НК РФ. Сама сумма исчисленного налога инвестор предполагает, что может наступить момент, когда
должна быть перечислена налоговым агентом в федеральный он продаст объект недвижимости с существенной прибылью,
бюджет одновременно с выплатой дохода. Сделать это можно что вызовет существенные налоговые выплаты в России, он
как в иностранной валюте (валюте дохода), так и в заранее приобретает объект на специальную холдинговую
российских рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату компанию (см. выше). И в дальнейшем продается уже не сам
перечисления дохода. объект, а весь пакет акций этой компании. Так как
собственник недвижимости не меняется, прибыль в России не
Как быть в ситуации, когда расчеты при продаже возникает, обязанность уплаты налога на прибыль не
недвижимости происходят в натуральной или иной возникает.
неденежной форме? Например, вместо перечисления денег
покупатель рассчитывается векселем или поставкой товара. А Если же холдинговая компания была зарегистрирована так,
может быть, между компаниями производится взаимозачет что ее единственным акционером была иностранная
встречных требований или расчет производится и в денежной трастовая компания, державшая акции холдинговой в
и в иной форме? Обязанности по удержанию налога и уплате доверительном владении для бенефициара, смена
его в бюджет с налогового агента не снимаются. Со всей бенефициара на новое лицо происходит как процесс
стоимости объекта недвижимости он обязан исчислить сумму «внутренний», скрытый от публики. Если же
налога и перечислить ее в бюджет в денежной форме. При законодательство юрисдикции создания холдинговой
этом доход иностранной компании, получаемый в компании или траста предусматривает обязательное
неденежной форме, уменьшается на сумму налога. Такой информирование или получение специального разрешения
порядок исчисления и уплаты налога установлен в статье 310 контролирующего органа юрисдикции при смене
НК РФ. бенефициара, то информация становится доступной
исключительно этому органу.
Продажа недвижимого имущества в России с прибылью
создает налоговые последствия для российских организаций, Таким образом некоторые инвесторы не только формируют
получивших такую прибыль. Если же объект продает состояние максимальной стабильности вокруг владения
иностранная организация, то налог на прибыль возникает не недвижимостью, но не создают причин для российского
всегда, а в зависимости от ситуации. А возможный налог на налогообложения прибыли и от сделок по ее продаже. Если
доходы может вычисляться различными методами. иностранная организация хочет стать собственником
нескольких объектов недвижимости, оптимально каждый
Вот как написано о продаже недвижимости в Методических новый объект оформлять на отдельное иностранное
175
предприятие. Тогда сделки по их будущей продаже через
изменение собственника акций компании-владельца объекта
будут проводиться так, что не коснутся других объектов.
Если объект недвижимости находится на балансе
российского предприятия, а акции (или доли в капитале)
российского предприятия принадлежат иностранной
компании, то ее доходы от реализации акций российской
организации, более 50% активов которой состоит из
недвижимого имущества, находящегося на территории
Российской Федерации, а также финансовых инструментов,
производных от таких акций, не связаны с ее
предпринимательской деятельностью в России, относятся к
доходам иностранной организации от источников в
Российской Федерации и подлежат обложению налогом,
удерживаемым у источника выплаты доходов (НК РФ, статья
309, п. 1, 5) (норма не применяется, если противоречит
положениям международного налогового соглашения –
Письмо Минфина РФ от 3 августа 2007 года № 03-08-05/3 «О
налогообложении доходов кипрской компании от
отчуждения долей российской компании»). В том случае,
если иностранная компания продает акции российской
компании, менее 50% активов которой состоит из
недвижимого имущества, находящегося на территории
России, а также финансовых инструментов, производных от
таких акций (долей), то доходы иностранной компании не
облагаются налогом на доходы иностранного юридического
лица.
В последние годы распространение получил вариант
долевого строительства объектов недвижимости. В период,
пока объект не построен, инвестор (инвесторы) может за
деньги уступить долговое обязательство, имеющееся у него,
иностранной компании, действующей через российского
профессионального агента. Через некоторое время
иностранная компания реализует это долговое обязательство
с существенной прибылью следующему инвестору, который
и приобретает права на объект и использует его (например,
живет в построенной квартире) после завершения
строительства. Доход иностранной организации является
процентным доходом и не подлежит обложению налогом в
Российской Федерации, если применяются положения
международного налогового соглашения. Например, вот как
говорится об этом в соглашении Кипр – Россия:
Статья 11 Проценты.
1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся
Государстве и выплачиваемые резиденту другого
Договаривающегося Государства, подлежат
налогообложению только в этом другом Государстве.
2. Термин «проценты» при использовании в настоящем
Соглашении означает доход от долговых требований
любого вида и, в частности, доход от государственных
ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств,
включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам,
облигациям или долговым обязательствам.
Такой же вывод закреплен и в Методических указаниях
(раздел 2, п. 6):
«В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса
доходы, полученные иностранной организацией от
продажи товаров или иного имущества (кроме доходов
от реализации акций российских организаций, более 50%
активов которых состоит из недвижимого имущества,
находящегося на территории Российской Федерации, и
доходов от реализации недвижимого имущества,
находящегося на территории Российской Федерации),
176
осуществления работ, оказания услуг на территории
Российской Федерации, не приводящие к образованию
постоянного представительства в Российской Федерации,
обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Исходя из изложенного в пункте 2 статьи 309 Кодекса
под иным имуществом понимаются любые другие
ценные бумаги и любое движимое имущество,
находящееся на территории Российской Федерации.
При продаже облигаций и векселей у иностранной
организации могут возникать доходы двух видов - это
доходы собственно от продажи такого имущества и
процентные доходы. Если иностранная организация
продает в Российской Федерации облигации и векселя,
доходы от такой продажи имущества могут не облагаться
только в том случае, если они не связаны с постоянным
представительством этой иностранной организации в
Российской Федерации. При этом процентный доход
(например, накопленный купонный доход) подлежит
налогообложению у источника выплаты по
самостоятельному, установленному положениями статьи
309 Кодекса, основанию.
В том случае, если иностранная организация является
резидентом государства, с которым у Российской
Федерации имеется действующее соглашение об
избежании двойного налогообложения, указанные
доходы облагаются с учетом положений соглашения.
Если иностранной организации выплачиваются доходы
от продажи акций, иных ценных бумаг, полученные в
результате ее самостоятельной или через иных лиц
деятельности, не образующей постоянное
представительство, то такие доходы обложению налогом
у источника выплаты не подлежат.»
В письме от 24.08.07 № 03-08-05/1 Минфин России разъяснил
обложение налогом на прибыль у источника выплаты,
обязанного выплачивать доход иностранной организации в
виде дисконта при погашении или продаже векселя.
Разъяснено: чтобы определить налоговую базу по доходам
иностранной организации в виде процентного дохода по
ценным бумагам, у этой иностранной организации следует
при погашении или реализации запросить документальное
подтверждение цены и даты ее приобретения. В противном
случае налогообложению (если не применяется налоговое
соглашение) подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю
ценных бумаг.
В Письме Минфина России № 03-08-05 от 18/01/2007
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
сообщает следующее.
«В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом
налогообложения по налогу на прибыль для иностранных
организаций, не имеющих постоянного представительства
на территории Российской Федерации, признается доход,
полученный от источников в Российской Федерации,
который определяется в соответствии со статьей 309
Кодекса.
К числу доходов иностранной организации от
источников в Российской Федерации, которые подлежат
обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты
дохода, относится процентный доход от долговых
обязательств любого вида.
Статей 43 Кодекса определено, что процентом
признается любой заранее заявленный (установленный)
доход, в том числе в виде дисконта, полученный по
 долговому обязательству любого вида (независимо от
способа его оформления).
Таким образом, доход в виде дисконта, образующийся у
векселедержателя - иностранной организации при
погашении векселя, подлежит налогообложению в
Российской Федерации у источника выплаты дохода.»
 
Заместитель директора Департамента Н.А. Комова
Пример: Багамская компания купила векселя в России с
дисконтом. Далее события развивались следующим образом:
 Багамская компания предъявила векселя к оплате.
 Российская компания, выплачивающая доход
нерезиденту, являясь налоговым агентом по налогам с
процентного дохода иностранной организации, удержала
налог с суммы процентного дохода нерезидента по ставке
20%, перечислила его в бюджет России, а багамская
компания получила лишь 80% от полученного ею дохода
от источника в РФ.
 По месту своей регистрации (Содружество Багамских
Островов) багамская компания налог не платит.
Пример: Багамская компания купила векселя в России с
дисконтом. Далее события развивались следующим образом:
 Багамская компания продает векселя кипрской компании
до наступления дня выплаты по векселям.
 Кипрская компания предъявляет векселя к оплате.
Что происходит с налогами:
 Багамская компания получает доход, на Багамах налоги не
платит, на Кипре налоги не платит. Так как деятельность
кипрской компании не приводит к образованию
постоянного представительства в России, она не является
налоговым агентом в соответствии с российским
налоговым законодательством и не обязана удерживать
налог с дохода багамской компании, полученного от
продажи российских векселей.
 Кипрская компания получает процентный доход от
источников в Российской Федерации, но российский
источник выплаты, являясь налоговым агентом по налогу
на доход нерезидента, не обязан удерживать налог с
дохода кипрской компании, так как к этому доходу
применяется режим налогообложения, установленный
налоговым соглашением Россия-Кипр (этот доход может
подлежать налогообложению только на Кипре).
 Кипрская компания получает всю сумму дохода. Если
вексель выпустила российская компания группы, в
которую входит кипрское предприятие (афилированная с
кипрской компанией прямо или косвенно), кипрская
компания платит на Кипре налог на прибыль по ставке
10%. Если компании не афилированы, то такие
процентные доходы не относятся к обычным торговым
доходам кипрской компании, и она будет платить два
налога: налог на оборону по ставке 10% и налог на
прибыль с ½ прибыли в виде процентов по ставке 10%. В
итоге можно сказать, что эффективная налоговая ставка
для этого случая для кипрской компании равна 15%.
Пример: Багамская компания купила векселя в России (с
дисконтом). Далее события развивались следующим образом:
 багамская компания продает векселя кипрской компании
до наступления дня выплаты по векселям;
 кипрская компания продает векселя российской компании
до наступления дня выплаты по векселям за сумму, почти
равную той, которую должна выплатить по векселям
компания, выпустившая их;
177
 российская компания через некоторое время предъявляет
векселя к погашению и получает доход, в котором
содержится минимальная прибыль.
Что происходит с налогами:
 Багамская компания получает доход, на Багамах налоги не
платит, на Кипре налоги не платит. Так как деятельность
кипрской компании не приводит к образованию
постоянного представительства в России, она не является
налоговым агентом в соответствии с российским
налоговым законодательством и не обязана удерживать
налог с дохода багамской компании, полученного от
продажи российских векселей.
 Кипрская компания получает доход от сделки с ценными
бумагами (в этом случае будет именно такая
квалификация, а не «процентный доход»). В России налог
не возникает по причине применения положений кипрско-
российского соглашения об избежании двойного
налогообложения и положений НК РФ. На Кипре
налогообложения не возникает, так как прибыль от
операций с ценными бумагами обложению на Кипре
какими-либо налогами не подлежит.
 Российская компания получила минимальную прибыль, с
которой платит налог в России по ставке 20%.
Как видите, третий вариант можно назвать самым выгодным
для иностранных компаний, получивших доход от
российских источников.
В случае продажи движимого имущества иностранными
организациями, не ведущими деятельность в России через
постоянное представительство, налогообложения доходов,
полученных от таких операций, не возникает. Для
дополнительной стабильности можно снова рекомендовать
использовать для таких операций те предприятия, которые
могут применять положения соглашений об избежании
двойного налогообложения. Для примера обратимся к
кипрско-российскому:
Статья 13. Доходы от отчуждения имущества
4. Доходы от отчуждения любого имущества иного, чем то,
о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3 (недвижимое,
составляющее часть постоянного представительства),
подлежат налогообложению только в том
Договаривающемся Государстве, резидентом которого
является лицо, отчуждающее имущество.
НДС
Продажа недвижимости на территории России облагается
налогом на добавленную стоимость – статья 146 НК РФ.
Однако, существует одна льгота – если реализуются жилые
дома, жилые помещения, а также доли в них, такие операции
освобождены от налога на основании подпункта 22 пункта 3
статьи 149 НК РФ.
Если иностранная организации продает иную недвижимость
– офис, нежилое помещение, здание, сооружения, склад и
т.п., то с дохода, полученного от такой сделки необходимо
заплатить НДС. Здесь существует два подхода, в зависимости
от степени присутствия инофирмы на территории России.
Когда иностранная компания стоит на учете в налоговых
органах в качестве налогоплательщика (осуществляет в
России деятельность), то она самостоятельно определяет свои
обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет в том же
порядке и условиях, что и российские компании. В ином
случае, при отсутствии учета, исчислить и удержать НДС с
дохода инофирмы обязаны налоговые агенты.

Кто является налоговым агентом? Согласно статье 161 НК РФ
налоговыми агентами признаются организации и сумма дохода от реализации недвижимости с учетом налога
индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в
налоговых органах, приобретающие недвижимость у
инофирмы. Причем, заплатить НДС в бюджет налоговый
агент обязан вне зависимости от того, является ли он сам
плательщиком НДС или нет.
Ниже на примере покажем, как отразится на доходе
инофирмы удержание налога на доходы и НДС при том или
ином методе расчета.
Пример 1.
Панамская компания «ЛБС Лимитед» заключила с
российской компанией «Альфа» договор купли-продажи
нежилого помещения. Согласно условиям договора, продавец
– панамская компания получает 140 000 долларов США.
Налоговые агенты вправе использовать два метода расчета
налога с дохода инофирмы и применить в связи с этим разные
налоговые ставки (напомним, что налог перечисляется в
рублях по курсу ЦБ РФ).
1 метод расчета:
Ставка налога на доходы составляет 20% всей стоимости
недвижимости:
140 000 USD x 20% = 28 000 USD
Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ налоговая база по НДС
определяется как сумма дохода от реализации недвижимости
с учетом налога
140 000 USD х 18/100 = 25 200 USD
Итого: Панамская компания получит 86 800 долл.
США.
2 метод расчета:
Вправе применить те компании, у которых есть письменное
подтверждение ранее понесенных расходов по приобретению
продаваемой недвижимости. Что это может быть? -
Первичный договор купли-продажи недвижимости,
собственником которой стала иностранная компания, или
договор инвестирования в строительство недвижимости. При
наличии таких документов, расчет налогов производится
иначе.
К моменту выплаты дохода российская компания обязана
получить от инофирмы документы, подтверждающие
расходы, и тогда применяется следующий алгоритм расчета
налога:
(Д – Р) х 20% = налог
где Д – доход инофирмы от продажи
Р – первичные расходы на приобретение
20% - ставка налога
Допустим, что в нашем примере, у иностранной компании
есть подтверждение ранее понесенных расходов на
приобретение нежилого помещения в размере 100000
долларов США.
Тогда расчет налоговых обязательств будет следующим:
(140 000 USD – 100 000 USD) x 20% = 8 000 USD
178
Для расчета НДС действует тот же порядок: Согласно пункту
1 статьи 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется как
140 000 USD х 18/100 = 25 200 USD
Итого: при наличии подтвержденного расхода панамская
компания получит: 109 480 USD, что существенно более
выгодно по сравнению с первым методом расчета налога.
Итак, планируя продажу недвижимости, инофирма должна
учитывать, что в зависимости от категории покупателя у нее
могут возникнуть налоговые обязательства в России.
Посмотрим на таблицу:
Категория покупателя Налог на НДС
доходы
Российская организация, + +
применяющая общую систему
налогообложения
Российская организация, + +
применяющая спецрежимы
Иностранная организация, чья + +
деятельность образует постоянное
представительство
Иностранная организация, чья - -
деятельность не образует в России
постоянное представительство
Индивидуальный предприниматель - +
Физическое лицо - -
Как видно, выгоднее всего продавать недвижимость
физическим лицам или другим иностранным компаниям.
Налоговый кодекс не предусматривает порядка, при котором
инофирма – продавец недвижимости обязана самостоятельно
выплачивать налоги в российский бюджет.
Вместе с тем, в 2011 году российский Минфин опубликовал
два письма, в которых утверждает, что налог на прибыль и
НДС надо платить даже если деятельность иностранной
компании-продавца не приводит к образованию постоянного
представительства в России, а покупателем является другая
инофирма, также никак не присутствующая в России.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной
политики Минфина РФ от 29 сентября 2011 г. N 03-03-
06/1/602 говорит о том, что доходы иностранной
организации, не осуществляющей деятельность на
территории Российской Федерации через постоянное
представительство, от реализации недвижимого имущества,
находящегося на территории Российской Федерации,
подлежат налогообложению на территории Российской
Федерации. Однако, как уплатить этот налог, не
разъясняется, хотя такой вопрос налогоплательщиком
ставится конкретно.
Письмом Минфина от 07.11.11 № ЕД-4-3/18476
разъяснено, что реализация недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ, признается объектом
налогообложения НДС. Иностранная организация
(продавец) при реализации недвижимого имущества
иностранной организации (покупателю) должна исчислить
и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Иностранная организация (продавец) обязана представить в
налоговые органы по месту своего учета соответствующую
 налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При
этом не указано, какими правовыми нормами определен
порядок уплаты НДС.
Продажа объектов недвижимости путем осуществления
сделки с опционом (частный случай)
Ситуация:
Российская компания "АБВ" является инвестором
строительства жилого дома. Дом сдается 01.12.07.
Нереализованных квартир на сегодняшний день - 34. Право
собственности на все квартиры и все необходимые
документы сейчас у "АБВ". По договору с застройщиками,
другой компанией, "ИКЛ", после реализации квартир
компания "АБВ" должна заплатить "ИКЛ" по 32 тыс. руб. за
квадратный метр в течение трех дней после получения
прибыли. Планируется продавать квартиры по 45 тыс. руб. за
кв. м - физ. лицам.
Цели: Продать квартиры физическим лицам по цене 45 тыс.
руб. за квадратный метр от имени российской компании, но с
минимальным налогообложением результатов сделки.
Структура сделки:
 Регистрируются для клиента две кипрских компании (К-1
и К-2) и российская компания «Г» - дочка К-2.
 «АБВ» заключает с кипрским предприятием клиента «К-
1» договор ОПЦИОНА, дающий «К-1» эксклюзивное
право приобрести объекты недвижимости,
принадлежащей «АБВ» по цене 33 тыс. руб. за
квадратный метр в течение 6 месяцев.
 «К-1» по договору цессии уступает ОПЦИОН кипрской
компании «K-2» из расчета по 10 тыс. руб. за квадратный
метр недвижимости.
 Оплата за ОПЦИОН производится после регистрации
права собственности на «Г» (в договоре это можно
прописать: оплата наступает в течение 15 дней после
оформления на «К-2» или любую ее дочернюю компанию
права собственности на объекты недвижимости).
 Кипрская «К-2» уступает ОПЦИОН дочернему
российскому предприятию «Г» исходя из цены 11 тыс.
руб. за квадратный метр.
 «Г» приобретает у «АБВ» объекты недвижимости по цене
33 тыс. руб. за квадратный метр. Продает их физ. лицам
по цене 45 тыс. руб. за квадратный метр. «АБВ»
расплачивается с «ИКЛ» по цене 32 тыс. руб.
Налоговые последствия (в привязке к метру квадратному
недвижимости):
 «АБВ» - прибыль – 1 тысяча рублей, налог на прибыль –
200 рублей.
 «Г» - прибыль – 1 тысяча рублей, налог на прибыль – 200
рублей.
 К-1 - прибыль – 10 тысяч рублей, налог на прибыль – 0
рублей (так как прибыль получена от операций с ценными
бумагами).
 К-2 - прибыль – 1 тысяча рублей, налог на прибыль – 0
рублей (так как прибыль получена от операций с ценными
бумагами).
 ИТОГО: прибыль – 13 тысяч рублей, налог на прибыль –
400 рублей.
Особые условия:
179
 Юрист и бухгалтер клиента должны проверить вариант и
дать свое предварительное согласие.
 Прибыль российских компаний «АБВ» и «Г» лучше не
делать одинаковой, чтобы при анализе ситуации
проверяющим «картинка» не была похожей на «схему».
Вообще, чем больше цифры будут привязаны к жизни,
тем лучше, так как меньше подозрений.
 Кипрские фирмы должны иметь разных директоров,
акционеров, адреса, дату регистрации.
Некоторые ссылки на законодательство:
Льгота по НДС при операциях с опционами предоставляется
на основании подп. 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ
«Операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения)»:
2. Не подлежит налогообложению (освобождается от
налогообложения) реализация (а также передача,
выполнение, оказание для собственных нужд) на
территории Российской Федерации:
… 12) долей в уставном (складочном) капитале
организаций, паев в паевых фондах кооперативов и
паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и
инструментов срочных сделок (включая форвадные,
фьючерсные контакты, опционы).
Особое мнение:
Независимо оттого, что все происходящее в ходе реализации
схемы соответствует российскому и зарубежному
законодательству, скорее всего налоговые риски в России
будут выше допустимых, так как российские налоговые
органы отнесутся к этим операциям с повышенной
подозрительностью.
Возникнет ли у кипрской компании какое-либо
налогообложение в связи с владением земельным участком
на территории России и его последующей продажей?
- При владении земельным участком на Кипре налоги не
возникают. Все налоги будут уплачиваться в России. Это
установлено как налоговым законодательством Кипра, так и
налоговым соглашением, действующим между Кипром и
Россией (Статья 21 Капитал):
«1. Капитал, представленный недвижимым имуществом, о
котором говорится в статье 6, принадлежащий резиденту
одного Договаривающегося Государства и находящийся в
другом Договаривающемся Государстве, может облагаться
налогом в этом другом Государстве».
Если компания продаст земельный участок российскому
резиденту, то в России возникает налог на прибыль по ставке
20%, так как земля в соответствии с российским
законодательством является недвижимым имуществом
(Статья 130 Гражданского кодекса РФ).
«К недвижимым вещам (недвижимое имущество,
недвижимость) относятся земельные участки, участки
недр»...
Если земельный участок не относится к постоянному
представительству иностранной компании в России, то
российский покупатель должен будет при выплате дохода
иностранной компании, выступая в качестве налогового
агента по налогу на доходы иностранных организаций,
удержать из суммы платежа 20% налога на доход и
перечислить удержанную сумму налога в российский
бюджет.

На Кипре избежание двойного налогообложения дохода
реализуется следующим образом (читаем текст налогового
соглашения, Статья 23 Устранение двойного
налогообложения):
«2. Применительно к Кипру двойное налогообложение
устраняется следующим образом:
a) в соответствии с положениями Налогового Закона
Кипра, касающегося зачета иностранного налога, из
кипрского налога, уплачиваемого в отношении любого вида
дохода, полученного в России, или капитала, находящегося
во владении в России, будет вычитаться российский налог,
уплаченный в соответствии с законодательством России и
настоящим Соглашением. Такой вычет, однако, не должен
превышать часть кипрского налога, рассчитанную до
предоставления вычета и относящуюся к таким видам
дохода или капитала».
Так как сумма налога, удержанного и уплаченного в России,
будет больше суммы кипрского налога на прибыль (ставка
10%), то на Кипре дополнительных налоговых выплат не
будет.
Уплаты российского налога можно избежать, если продавать
не непосредственно земельный участок, а 100% акций/долей
предприятия (иностранного или российского), которое
владеет этим участком. Либо если земельный участок купит
иностранная компания, чья деятельность на момент сделки не
приводит к образованию постоянного представительства в
России. Либо покупателем будет являться российское
физическое лицо, не являющееся индивидуальным
предпринимателем, которое в принципе не может являться
налоговым агентом в отношении иностранной организации,
так как это не предусмотрено НК РФ. Более подробно об этих
вариантах рассказывается выше.
Если российский налог не уплачивается, то возникает
обязанность уплатить в полной мере кипрский налог на
прибыль. Вместе с тем, если суть деятельности кипрской
компании не заключается в том, что она покупает и продает
земельные участки в России, что квалифицируется как
торговая деятельность, то можно говорить о том, что доход
будет квалифицироваться как доход от прироста капитала.
Для того чтобы доход квалифицировался на Кипре как доход
от прироста капитала, земельным участком надо владеть
существенное количество времени (более года, например), и
он должен быть приобретен с целью какого-то коммерческого
использования (например, сдачи в аренду), и такой арендный
доход должен получаться (надо показать это документами).
Либо необходимо произвести существенные улучшения этого
участка. Тогда при его продаже прибыль квалифицируется на
Кипре как доход от прироста капитала и налогом не
облагается.
 
Купля-продажа (и иные операции) с земельными участками
НДС не облагается (подп. 6 пункта 2, ст. 146 НК РФ: «не
признается объектом налогообложения»).
Надо также отметить, что покупка земельного участка в РФ
для иностранных компаний возможна только для земель
несельхозяйственного значения.
Пример из практики
180
Ситуация: Кипрская компания-1 владеет 100% акций
российского предприятия, которое владеет объектом
российской недвижимости.
Кипрская компания-2 покупает у кипрской компании-1 все
акции российского предприятия за 100, а через некоторое
время ликвидирует российскую компанию и оформляет
недвижимость на себя в собственность. Далее она продает
недвижимость за 110 иностранному покупателю или
российскому физическому лицу.
Вопрос: Заплатит ли кипрская компания-2 налог на прибыль
на Кипре со всей выручки от продажи недвижимости в
размере 110, или сможет показать 100 как затраты и
заплатит налог лишь с прибыли в размере 10?
Ответ:
В идеале можно показать акт независимой оценки
недвижимости, по которому ее рыночная стоимость
приближается к цене конечной продажи (к 110), и в
соответствии с дополнительным критерием того, что объект
не находится на Кипре, можно рискнуть и не показывать
прибыль как налогооблагаемую на Кипре, а декларировать ее
как доход от прироста капитала. Есть высокая вероятность
того, что налоговая Кипра не будет в претензии.
Следующий сценарий. Вы не желаете рисковать, и компания
показывает в отчетности, что заплатила при покупке
российской компании 100, а в итоге получила 110 от продажи
актива (теперь уже недвижимости, а не компании, которая им
владела). Но заявляет разницу в размере 10 как прибыль,
облагаемую налогом на прибыль. При этом желательно
показать по акту независимой оценки, что рыночная
стоимость недвижимости никак не ниже 100. На Кипре
возникает налог по ставке 10% с этих 10.
Следующий сценарий. Если рыночная стоимость
недвижимости ниже 100, то все равно можно доказать
местной налоговой (если у нее будут вопросы), что
налогооблагаемая прибыль равна 10, а не большей сумме.
Есть небольшой риск, но на практике всегда мы могли
доказать, что прибыль мы рассчитали правильно.
Если при продаже недвижимости в РФ возникнет российский
налог (например, компания постарается сама его заплатить
как-то инициативно, либо покупателем будет российская
компания или иностранная, чья деятельность приводит к
образованию постоянного представительства в РФ, и
налоговый агент удержит налог с дохода кипрского
предприятия), то даже при наступлении налоговых
обязательств на Кипре можно, ссылаясь на налоговое
соглашение Кипр-Россия, убедить налоговую службу Кипра в
том, что в соответствии с условиями Соглашения налог
должен быть уплачен только по месту нахождения объекта
недвижимости.
В любом случае налоговая база не будет равна сумме
выручки от продажи недвижимости.
3.21.4. Особенности заключения сделок иностранных
организаций с российской недвижимостью.
В российском Федеральном законе о госрегистрации прав на
недвижимое имущество нет особых оговорок о документах,
которые должна предоставить в госорган иностранная
компания - покупатель недвижимости. Но это - упущение
законодателя. Практикующие юристы управлений госреестра,
утверждают, что нет препятствий тому, чтобы иностранная
компания предоставила устав, свидетельство
инкорпорации, подтверждение назначения директоров и
доверенность, все с переводами на русский и с апостилем.
Согласно ст. 1202 ГК РФ содержание правоспособности
иностранного юридического лица определяется по праву
страны, где учреждено это юридическое лицо.
При осуществлении иностранной организацией деятельности
на территории РФ, действительно, требуется аккредитация
представительства или филиала. Простое владение
имуществом не является деятельностью, поэтому
регистрации отделения иностранной организации в России не
требуется.
Может ли иное лицо, не являющееся лицом, в отношении
которого совершается юридически значимое действие,
оплатить госпошлину за регистрацию перехода права
собственности?
В письме от 06.07.10 № 03-05-04-03/70 Минфин разъяснил,
что уплата пошлины за государственную регистрацию прав
на недвижимое имущество должна быть произведена
непосредственно самим плательщиком либо через его
представителя по месту совершения юридически значимого
действия при условии, что в платежных документах по ее
уплате в бюджет указано, что сумма пошлины уплачена
именно плательщиком (покупателем), обратившимся в
соответствующий государственный орган, и именно за счет
его собственных денежных средств.
Как учесть расходы на регистрацию прав на объект
основных средств? Письмом Минфина от 11.02.11 № 03-03-
06/1/89 разъяснено, что на основании пункта 2 статьи 257 НК
РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной
ликвидации соответствующих объектов и по иным
аналогичным основаниям. Первоначальная стоимость
основных средств не подлежит изменению в связи с
проведением регистрации прав на недвижимое имущество и
осуществлением расходов на нее.
3.22. Налоговое планирование при проведении
строительных и строительно-монтажных работ в
России
3.22.1. Общие подходы.
В России все чаще и чаще можно встретить на возводимых
зданиях, торговых центрах щиты с информацией о том, что
строительство того или иного объекта ведет иностранная
компания-подрядчик. Имена многих известных иностранных
строительных организаций, турецких, швейцарских,
немецких, известны россиянам по большим проектам
реконструкции исторических зданий и гостиниц в Москве и
других крупных городах России. Привлекая иностранного
подрядчика, российские заказчики не только получают
качественную работу, но и могут существенно сэкономить
на налоговых расходах. О том, как это обычно делается,
пойдет речь ниже.
1. Формы организации деятельности иностранных
предприятий для выполнения строительных и
строительно-монтажных работ
об Иностранные предприятия могут вести деятельность на
территории России по строительству, реконструкции зданий
и сооружений, монтажу, демонтажу оборудования двумя
способами. Во-первых, они вправе создать на территории
России свое обособленное подразделение, во-вторых,
инофирма может зарегистрировать здесь свое дочернее
предприятие.
Как правило, большинство из них иностранных подрядчиков
выбирает первый путь. Объяснить такое явление довольно
просто. При определенных обстоятельствах, о которых будет
написано ниже, иностранная компания может существенно
снизить свои налоговые издержки в России.
Дело в том, что если в России будет создано дочернее
предприятие, то правила налогообложения его доходов будут
такими же, как и для любой другой российской компании. А
для материнской компании получение доходов в виде
дивидендов от деятельности своей дочерней структуры
приведет к обложению их налогом у российского источника
выплаты в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ.
Ставка этого налога – 15%. По сравнению с
налогообложением дивидендов, выплачиваемых в пользу
российских юридических лиц и граждан (9%), ставка для
инофирмы повышенная. Надо отметить, что для компаний,
зарегистрированных в государствах, имеющих с Россией
действующее международное соглашение об избежании
двойного налогообложения, ставка удерживаемого налога на
дивиденды может быть снижена этим соглашением (10 или 5
процентов), но при этом инофирме необходимо выполнить
определенные условия. Она должна перед выплатой
дивидендов предоставить своему дочернему предприятию
специальное подтверждение постоянного местонахождения,
заверенное компетентным органом того государства, на
соглашение с которым он ссылается.
Совсем иная ситуация с уплатой налогов возникает, если
инофирма зарегистрирует на территории России свое
обособленное подразделение. Такое подразделение уже не
будет являться отдельным юридическим лицом, и
налогообложение его доходов будет производиться в
соответствии с правилами налогообложения деятельности
инофирм на территории РФ, установленным в НК РФ.
Обособленное подразделение иностранной компании может
быть создано или в форме филиала, или в форме
представительства. На наш взгляд, если строительные или
монтажные работы планируется проводить силами
обособленного подразделения, то инофирма должна делать
это не через представительство, а посредством создания в
России филиала. Ведь в ГК РФ определено:
Статья 55. Представительства и филиалы
1. Представительством является обособленное
подразделение юридического лица, расположенное вне
места его нахождения, которое представляет интересы
юридического лица и осуществляет их защиту.
2. Филиалом является обособленное подразделение
юридического лица, расположенное вне места его
нахождения и осуществляющее все его функции или их
часть, в том числе функции представительства.
3. Представительства и филиалы не являются
юридическими лицами. Они наделяются имуществом
создавшим их юридическим лицом и действуют на
основании утвержденных им положений.
181
Как видим, у представительства юридического лица нет права
ведения коммерческой деятельности, его функция –
представлять и защищать интересы головной компании.
Однако на практике можно часто встретить ситуацию, когда
иностранные предприятия проводят строительную
деятельность в России именно через представительства. Им
настоятельно рекомендуется перерегистрироваться в Как видим, определение дает возможность говорить о весьма
филиалы и не нарушать законодательство.
Так как филиал не является юридическим лицом, то
считается, что деятельность ведется непосредственно
иностранной организацией, и именно она отвечает по
обязательствам, возникшим в результате деловой активности
ее филиала. Доходы, полученные через филиал, облагаются
российским налогом на прибыль, после чего могут быть
переведены в адрес головного офиса иностранной
организации без дополнительного налогообложения в России.
2. Разработка налоговой идеи
Могут ли быть варианты, при которых доходы, получаемые
через филиал иностранной организации при проведении
строительных и монтажных работ, будут подлежать
меньшему налогообложению, чем в случае получения таких
же доходов через российское предприятие? Для ответа на
этот вопрос давайте рассмотрим некоторые принципы
налогообложения доходов иностранных организаций,
получаемых в России при ведении строительной
деятельности.
Иностранные организации признаются налогоплательщиками
налога на прибыль в соответствии со статьей 246 НК РФ
только в двух случаях: первый – они осуществляют
деятельность в России через постоянное представительство,
второй – получаю доходы от источников в России. В силу
пункта 2 статьи 306 НК РФ, если при наличии филиала
(представительства) иностранная компания ведет через него
постоянную деятельность на территории России, причем эта
деятельность связана с проведением предусмотренных
контрактами работ по строительству, установке, монтажу,
сборке, обслуживанию оборудования, то такая деятельность
может привести к образованию постоянного
представительства.
При этом статья 308 НК РФ говорит об особенностях
налогообложения иностранных организаций при
осуществлении строительной деятельности. Основное
внимание в ней уделяется самому термину «строительная
площадка» и определению срока существования
стройплощадки.
Под строительной площадкой иностранной
организации на территории Российской Федерации в целях
главы 25 налогового кодекса понимается:
1) место строительства новых, а также
реконструкции, расширения, технического
перевооружения и (или) ремонта существующих
объектов недвижимого имущества (за исключением
воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и
космических объектов);
2) место строительства и (или) монтажа,
ремонта, реконструкции, расширения и (или)
технического перевооружения сооружений, в том числе
плавучих и буровых установок, а также машин и
оборудования, нормальное функционирование которых
требует жесткого крепления на фундаменте или к
182
конструктивным элементам зданий, сооружений или
плавучих сооружений.
В качестве иллюстрации можно воспользоваться слайдом,
опубликованным в Приложении.
широком спектре работ, результаты которых будут
подлежать налогообложению по правилам, определенным в
статье 308. Если иностранная организация заключает договор
подряда, предметом которого является выполнение работ,
связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений,
монтажом телефонных линий в офисах или монтажом
оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом
или конструктивными элементами зданий, перемещаемого
без ущерба его назначению (например, компьютерная
техника), то эта деятельность не является «строительной
площадкой» в смысле законодательства о налогах и сборах. В
этих случаях наличие или отсутствие постоянного
представительства устанавливается исходя из общих
критериев (признаков) постоянного представительства,
определенных в статье 306 НК РФ.
Почему же так важно правильно определить срок
существования строительной площадки? Дело в том, что по
условиям международных налоговых соглашений
налогообложение доходов иностранных организаций от
деятельности на российской стройплощадке наступает только
тогда, если эта деятельность приводит к образованию
постоянного представительства в России. А главным
критерием, который обязательно принимается во внимание
при анализе ситуации, чтобы понять, приводит ли
деятельность к образованию постоянного представительства,
является именно срок существования стройплощадки.
Анализ текстов действующих международных соглашений
показывает, что иностранной организации отводится
достаточно большой срок, прежде чем ее деятельность на
стройплощадке начнет образовывать постоянное
представительство в России. Он может быть равен 6 или 12,
или даже 18 месяцам.
Вот как говорится об этом в Соглашении между
Правительством Российской Федерации и Правительством
Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98:
Термин «постоянное представительство» также
включает строительную площадку, строительный,
сборочный или монтажный объект, или связанную с ними
надзорную деятельность, только если такая площадка,
объект или деятельность существуют в течение периода,
превышающего двенадцать месяцев (ст. 6 п.3).
Соответственно, если такая деятельность ведется
(строительный, монтажный или сборочный объект
существует) менее 12 месяцев, то деятельность не
рассматривается как деятельность через постоянное
представительство в России. А значит, освобождается от
уплаты налога на прибыль.
Надо отметить, что в Налоговом кодексе России установлено,
что деятельность иностранной организации начинает
образовывать постоянное представительство тогда, когда она
проводится в России более чем 30 дней в отчетном периоде
(год) и при условии, что такая деятельность инофирмы
сочетает в себе одновременно признаки регулярности,
извлечения предпринимательских доходов, нахождения
источника доходов на территории России, а также отделения
иностранной организации или зависимого агента, через
которого извлекаются такие доходы от имени иностранной
организации.
Заметим, что если в России зарегистрирован филиал
иностранной компании, то это обстоятельство само по себе не
является определяющим при рассмотрении вопроса о
возникновении постоянного представительства. Главное - это
срок существования стройплощадки. Об этом же говорит и
арбитражная практика, например:
Инженерно-технические работники и рабочие строительных
специальностей могут быть как российскими, так и
иностранными, причем совсем необязательно приглашать их
из той страны, где создано иностранное предприятие. Если
используется труд иностранных граждан, необходимо
соблюсти все формальности иммиграционного
законодательства.
В зависимости от ситуации выбирается и способ
осуществления строительной деятельности. Ниже –
некоторые примеры. Условимся, что срок существования
стройплощадки, определенный международным налоговым
соглашением, не превышает 12 месяцев.

Для квалификации коммерческой деятельности 3.1. Иностранное предприятие – подрядчик

иностранной компании как деятельности через
постоянное представительство не имеет значения факт Если предполагаемый срок строительства явно меньше 12
регистрации филиала или представительства месяцев, и все виды работ предусмотрены полученной
иностранной компании в России. (Из Постановления лицензией, иностранное предприятие может выполнять
президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 3646/01) строительные работы в единственном лице, выступая в
качестве подрядчика. Весь полученный доход не подлежит
Поиск налоговой идеи заключается в исследовании налогообложению в России.
потенциальных возможностей вести деятельность по
извлечению доходов на строительной площадке таким
образом, чтобы суммарные налоговые выплаты были меньше, При ведении строительной деятельности
чем в случае, когда такую деятельность ведет российское
предприятие, чья прибыль облагается налогом по ставке 20%, оплата
а выплачиваемые дивиденды – налогом по ставке 15% (для
иностранных акционеров) или 9% (для российских работа
акционеров). Если перевести проценты в абсолютные цифры, Заказчик
Подрядчик
(филиал кипрского
то надо чтобы суммарные налоговые выплаты при получении предприятия)
дохода в 100 единиц были менее 32 единиц (для иностранных
акционеров) и 27,2 единиц (для российских акционеров). Макс. прибыль, налога нет

Реальные возможности для налогового планирования дает

Строительная площадка существует
применение положений международных налоговых не более 12 месяцев
соглашений с теми странами, ставка налога на прибыль в
которых установлена существенно меньше, чем в России, а
срок, в течение которого стройплощадка не образует
постоянное представительство в России, не менее 12 месяцев.
Вот что сказано в Налоговом кодексе РФ об определении
3. Особенности ведения строительной деятельности срока существования стройплощадки (Глава 25, Статья 308
«Особенности налогообложения иностранных организаций
Для того чтобы вести строительную деятельность в России, при осуществлении деятельности на строительной
необходимо создать отделение иностранной организации. площадке»):
Таким отделением, как было сказано выше, может быть 2. При определении срока существования
филиал. строительной площадки в целях исчисления налога, а
также постановки на учет иностранной организации в
Необходимо учесть, что иностранная организация, налоговых органах работы и иные операции,
планирующая осуществление деятельности на продолжительность которых включается в этот срок,
стройплощадке, обязана учитывать особенности российского включают все виды производимых иностранной
законодательства о правилах постановки на налоговый учет. организацией на этой строительной площадке
Подробно об этом можно прочитать в отдельной главе. подготовительных, строительных и (или) монтажных
работ, в том числе работ по созданию подъездных путей,
Для ведения строительной деятельности надо будет нанять коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других
сотрудников необходимой квалификации, приобрести или объектов инфраструктуры, кроме объектов
арендовать строительную технику, машины и механизмы. инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей,
Наличие этого позволит претендовать на получение не связанных с данной строительной площадкой.
российской строительной лицензии. Ведение строительной 3. Началом существования строительной площадки
деятельности в России никак не связано с фактом наличия в налоговых целях считается более ранняя из следующих
или отсутствия строительной лицензии в той стране, где дат: дата подписания акта о передаче площадки
создано иностранное предприятие (за исключением ряда подрядчику или дата фактического начала работ.
государств СНГ, с которыми Россия подписал договор о Окончанием существования стройплощадки
признании лицензий). является дата подписания заказчиком (застройщиком)
акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного
договором комплекса работ.

183
 В случае, если акт сдачи-приемки не оформлялся или
работы фактически окончились после подписания такого
акта, строительная площадка считается прекратившей
существование на дату фактического окончания
подготовительных, строительных или монтажных работ,
входящих в объем работ соответствующего лица на
данной стройплощадке.
Бывают случаи, когда работы на площадке временно
приостанавливаются. Тогда стройплощадка не прекращает
существования… кроме случаев консервации строительного
объекта на срок более 90 дней по решению федеральных
органов исполнительной власти, соответствующих органов
государственной власти субъектов Российской Федерации,
органов местного самоуправления, принятому в пределах их
компетенции, или в результате действия обстоятельств
непреодолимой силы.
3.2. Иностранное предприятие – генподрядчик
В случае, если лицензия не охватывает всего спектра работ,
можно привлекать субподрядчиков – российских или
иностранных. Роль иностранной компании в сделке -
финансирование, снабжение материалами, организация
выполнения проекта и контроль над работами. При этом
принципиально важно, чтобы функции иностранной
организации не были сведены, по сути, к функциям некоего
посредника между заказчиком и реальным исполнителям
строительных работ. Иначе его доходы могут быть
приравнены к обычным посредническим доходам, а наличие
специальных правил, оговоренных в налоговом соглашении
для строительных работ, будет игнорировано.
При ведении строительной деятельности
Субподряд
макс прибыль, мин налоги
полная оплата
ль
, ко нтро
ние
сна б же
Заказчик
раб
ота
мин прибыль, обычные налоги
Если иностранная организация, являясь генеральным
подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ
другим лицам (субподрядчикам), то период времени,
затраченный субподрядчиками на выполнение работ,
считается временем, затраченным самим генеральным
подрядчиком. Это положение не применяется в отношении
периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым
договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в
объем работ, порученных генеральному подрядчику, за
исключением случаев, когда эти лица и генеральный
подрядчик являются взаимозависимыми лицами в этапов,
соответствии со статьей 20 НК.
С точки зрения налогового планирования выгоднее
формировать максимальную доходность у иностранной
организации - генподрядчика, которая не подлежит
обложению налогом на прибыль вследствие соблюдения
положений международного налогового соглашения.
3.3. Иностранное предприятие – субподрядчик
Бывают ситуации, когда по определенным «политическим»
причинам подрядчиком может быть только российское
предприятие, например, давно известное как добросовестный
исполнитель строительных работ. Оно может выступить как
генподрядчик, а в качестве субподрядчика (или одного из
субподрядчиков) нанять иностранную компанию. Если
субподрядчик является иностранной организацией, его
деятельность на этой строительной площадке также
рассматривается как создающая постоянное
представительство этой организации-субподрядчика.
Этот же вариант представляет собой решение проблемы,
когда предполагаемый срок строительных или строительно-
монтажных работ превышает 12 месяцев. До вступления в
силу положений главы 25 НК РФ существовала практика, при
которой налоговые органы игнорировали то, что
иностранный субподрядчик проводил порученные ему
работы в срок менее 12 месяцев. Они апеллировали к тому,
что в действовавшей в то время Инструкции № 34 и текстах
международных налоговых соглашений ничего не говорилось
о сроках существования стройплощадки для субподрядчиков.
По сути, игнорировался известный принцип главенства
существа над формой. Теперь же в ст. 308 четко определено,
что началом существования стройплощадки будет считаться
… дата подписания … акта о допуске персонала
субподрядчика для выполнения его части совокупного
объема работ.
Окончанием работ субподрядчика считается
дата подписания акта сдачи-приемки работ
генеральному подрядчику. В случае, если акт сдачи-
приемки не оформлялся или работы фактически
окончились после подписания такого акта, строительная
площадка считается прекратившей существование
(работы субподрядчика считаются законченными) на
дату фактического окончания подготовительных,
Подрядчик строительных или монтажных работ, входящих в объем
(иностранная
работ соответствующего лица на данной
компания)
стройплощадке.
часть оплаты
Субподрядчик
(российская
Поэтому теперь иностранный субподрядчик может
компания) выполнять порученные ему работы без опаски попасть под
российское налогообложение, если реально срок его работ
ограничивается периодом менее 12 месяцев. Как только срок
начинает превышать 12 месяцев, иностранная фирма
становится обязанной уплачивать налоги в таком же порядке,
как и обычная российская, в том числе и за весь период с
начала деятельности на этой площадке. В этом случае расчет
налоговых обязательств по налогу на прибыль производится
по первому отчетному периоду, наступающему после такого
превышения, исходя из общего объема выполненных с начала
существования строительной площадки работ. Но даже если
срок и был превышен, годовая отсрочка от платежей в
бюджет - тоже выгодный вариант.
Возникает вопрос: можно ли «дробить» работы на несколько
менее 12-месячного периода на одной
стройплощадке? В качестве решения такой задачи есть
определенный смысл создавать два иностранных
предприятия, внешне не взаимозависимых, которые выступят
субподрядчиками на одном объекте, но срок работ каждого из
которых будет менее 12 месяцев.
184
Этот же принцип можно применять и в случаях, когда ведется
строительство различных объектов, которые являются
неотъемлемыми элементами одного проекта (например,
газораспределительных станций газопровода).
С точки зрения налогового планирования выгоднее
формировать максимальную доходность не у российских
участников строительных работ (генподрядчика возможных и
субподрядчиков), облагаемых налогами по обычным
правилам, а у иностранной организации - субподрядчика,
которая не подлежит обложению налогом на прибыль
вследствие соблюдения положений международного
налогового соглашения.
4. Механизм освобождения от российского
налогообложения
Налоговым кодексом определены случаи, когда налоговый
агент не удерживает налог с доходов иностранной
организации (Статья 310 «Особенности исчисления и уплаты
налога с доходов, полученных иностранной организацией от
источников в Российской Федерации, удерживаемого
налоговым агентом»):
1)… когда налоговый агент уведомлен получателем
дохода, что выплачиваемый доход относится к
постоянному представительству получателя дохода в
Российской Федерации, и в распоряжении налогового
агента находится нотариально заверенная копия
свидетельства о постановке получателя дохода на учет
в налоговых органах, оформленная не ранее чем в
предшествующем налоговом периоде;
… заверенная копия свидетельства о постановке получателя
4) случаев выплаты доходов, которые в
соответствии с международными договорами
(соглашениями) не облагаются налогом в Российской
Федерации, при условии предъявления иностранной
организацией налоговому агенту надлежащим образом
оформленного подтверждения, предусмотренного
пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.
… организаций» (введены в действие Приказом МНС от 28
Статья 312. Специальные положения
1. При применении положений международных
договоров Российской Федерации иностранная
организация должна представить налоговому агенту,
выплачивающему доход, подтверждение того, что эта
иностранная организация имеет постоянное
местонахождение в том государстве, с которым
Российская Федерация имеет международный договор
(соглашение), регулирующий вопросы налогообложения,
которое должно быть заверено компетентным органом
соответствующего иностранного государства.
При представлении иностранной организацией,
имеющей право на получение дохода, подтверждения,
указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому
агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода,
в отношении которого международным договором
Российской Федерации предусмотрен льготный режим
налогообложения в Российской Федерации, в отношении
такого дохода производится освобождение от
удержания налогов у источника выплаты или
удержание налога у источника выплаты по
пониженным ставкам.
Это «подтверждение» хранится в архиве российской
компании, доход иностранной фирме переводится без
185
удержания налога, в соответствии с условиями применяемого
международного налогового соглашения. Если через какое-то
время придет проверка, то у российского источника выплаты
есть основания правильности его действий:
– контракт,
– документы о том, что срок существования
стройплощадки или период осуществления работ
иностранного субподрядчика не превысил 12 месяцев,
– подтверждение из компетентного органа иностранного
государства, заверенное соответствующим образом.
Надо обратить внимание читателя на некоторые неточности
российского налогового законодательства. Так при выплате
доходов в адрес иностранной организации, ведущей
строительные работы в России посредством
зарегистрированного здесь филиала, российский источник
выплаты, по сути, должен самостоятельно отслеживать, не
приводит ли деятельность иностранной организации к
образованию постоянного представительства, и действовать
буквально по собственному разумению. Так в ст. 310 НК РФ
записано:
2. Исчисление и удержание суммы налога с доходов,
выплачиваемых иностранным организациям, производятся
налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в
пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях
выплаты таких доходов, за исключением:
1) случаев, когда налоговый агент уведомлен
получателем дохода, что выплачиваемый доход
относится к постоянному представительству
получателя дохода в Российской Федерации, и в
распоряжении налогового агента находится нотариально
дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее
чем в предшествующем налоговом периоде;
А в «Методических рекомендациях налоговым органам по
применению отдельных положений главы 25 Налогового
кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных
марта 2003 года № БГ-3-23/150) сказано:
…понятие «постоянное представительство» имеет
не организационно-правовое значение, а значение,
квалифицирующее деятельность иностранной
организации, с которым связывается возникновение
обязанности иностранной организации уплачивать налог
на прибыль в Российской Федерации.
Так как налоговый статус иностранного предприятия в
России может время от времени изменяться, не проще ли
оставить вопросы его определения на совести самой
иностранной организации, вставшей на учет в российском
налоговом органе, и этого налогового органа?
Как же поступать российскому заказчику, при оплате по
договору на проведение строительных работ в адрес
российского филиала иностранного предприятия? Ведь доход
выплачивается в адрес отделения, деятельность которого в
течение некоего периода не образует постоянное
представительство, но с какого-то времени может его
образовывать. Не проще ли было установить, что при
выплате дохода в адрес отделений иностранных организаций,
предоставивших российскому источнику выплаты
нотариально заверенную копию свидетельства о постановке
получателя дохода на учет в налоговых органах,
оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом
периоде, источник выплаты не несет обязанностей
налогового агента?
Сейчас иностранному предприятию рекомендуется
заказывать два экземпляра подтверждения постоянного
местонахождения в стране, на соглашение с которым оно
ссылается (или делать дополнительную копию), один
экземпляр передавать налоговому агенту, другой хранить в
архиве российского филиала. Налоговый агент не удерживает
налог по причине того, что это оговорено в международном
налоговом соглашении. Российский филиал предоставляет
необходимую отчетность в России, но не платит налог на
прибыль, потому как его деятельность не приводит к
образованию постоянного представительства, и по условиям
налогового соглашения прибыль не подлежит
налогообложению в России.
5. Дополнительные инструменты налогового
планирования
5.1. Если нет желания связываться с регистрацией филиала в
России, получением лицензии, набором рабочих и т.п., то
иностранное предприятие может заключить договор
совместной деятельности с российским предприятием. По
этому договору иностранная компания предоставит деньги, а
всю «техническую» работу сделает российский партнер. По
окончании времени действия договора возникнет доход. При
его выплате в адрес иностранного предприятия не возникает
налога на прибыль в России, если это предприятие может
сослаться на то, что его деятельность не привела к
образованию постоянного представительства в соответствии
с положениями НК РФ (ст. 306, п. 6; ст. 309, п. 2) и
международного налогового соглашения. Так как доли в
прибыли от совместной деятельности определяются
участниками договора самостоятельно и могут не зависеть от
того, как оценят участники свои вклады, в целях налогового
планирования выгоднее, если доля иностранного участника
будет максимальной.
 
5.2. Могут быть варианты, связанные с тем, что иностранное
предприятие предоставит российской строительной компании
оборудование (движимое имущество), необходимое для
выполнения строительных и монтажных работ. Имущество
предоставляется в лизинг или в аренду, что не приводит к
образованию постоянного представительства. Если между
Россией и страной, в которой иностранная компания является
лицом с постоянным местонахождением, имеется
действующее налоговое соглашение, то при получении этим
иностранным предприятием доходов от лизинга или аренды
не возникает и российского налога на прибыль. Не возникает
и российского налога на имущество, если имущество не
является недвижимым.
 
5.3. Иногда налоговое планирование достигается на этапе
поставок строительных материалов. При этом в цепочке
поставщиков находится иностранное предприятие,
получающее существенную прибыль от таких поставок, но,
благодаря особенностям российского и международного
налогового законодательства не уплачивающее российский
налог на прибыль.
5.4. Можно снизить налоги за счет уменьшения
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Она
уменьшается в связи с тем, что российское предприятие
186
пользуется заемными средствами иностранной компании и
выплачивает ей доход, который в России налогом на прибыль
не облагается, если доход такой компании в виде
«процентов» освобожден от налогов на основании
международного налогового соглашения.
Либо строительная компания (российская или иностранная)
закажет у иностранного предприятия услуги по поиску
персонала за рубежом. Стоимость таких услуг, как правило,
кратна размеру месячной оплаты труда необходимых
специалистов, а уплаченная сумма относится на расходы,
уменьшающие прибыль.
5.5. Потенциально большие возможности сулит получение
доходов через закрытый паевой инвестиционный фонд
недвижимости, который создается в соответствии с
Федеральным законом «Об инвестиционных фондах» от 26
ноября 2001 г. № 156-ФЗ. ЗПИФ недвижимости – это
обособленный имущественный комплекс без образования
юридического лица, создаваемый с целью осуществления
инвестиций.
Как правило, ЗПИФы недвижимости инвестируют свои
средства в проекты, которые предполагают управление
коммерческой недвижимостью и получение регулярных
доходов от сдачи площадей в аренду, или в строительство
новых объектов недвижимости.
Так как фонд не является юридическим лицом, то налоги он
платить не обязан. Следовательно, прибыль фонда, например
полученная от продажи недвижимости или от сдачи в аренду,
не облагается налогом на прибыль организаций. И если
инвестор достаточно долго будет держать в собственности
инвестиционный пай, то можно отсрочить уплату налога на
прибыль. В НК РФ установлено, что налог уплачивается
только при продаже (погашении) пая.
Если владельцем пая будет иностранная организация, то
налог с ее доходов будет взиматься в соответствии с главой
25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Доход от
продажи инвестиционного пая иностранной организацией –
владельцем пая третьему лицу является доходом от продажи
имущества. Такой доход не связан с деятельностью
иностранной организации через постоянное
представительство и в силу пункта 2 статьи 309 НК не
подлежит обложению налогом у источника выплаты. При
этом, не подлежит применению и подп. 5 п.1 ст.309 НК РФ
(доход от продажи акций, 50% который обеспечен
недвижимым имуществом), так как ЗПИФ не является
организацией.
Погашение пая - это доходы, полученные в результате
распределения в пользу иностранной организации прибыли
или имущества – подп. 2 п.1 ст. 309 НК РФ. При наличии
соглашения об избежании двойного налогообложения, уплата
налога будет производиться с учетом положений такого
соглашения. Например, если владельцем пая будет кипрская
компания, то обложение налогом таких доходов
производится в соответствии со ст. 22, то есть по месту
регистрации кипрской компании, то есть, учитывая
особенности кипрского налогового законодательства, по
нулевой ставке.
На законодательном уровне вопрос об уплате ПИФ налога на
имущество и НДС пока не решен. Нет ни одной нормы,
которая прямо бы указывала, как платить налоги от операций
с активами ПИФ. Особенно это касается закрытых фондов, в
активах которых находится недвижимое имущество, а значит,
есть объект обложения налога на имущество и НДС (от
операций с недвижимостью).
Более подробно о ЗПИФ недвижимости можно почитать
далее.
6. Могут ли быть уменьшены другие налоги?
6.1. Налог на имущество.
Если деятельность иностранной организации в России не
приводит к образованию постоянного представительства (а
выше мы увидели, что такое случается достаточно часто), то
она не является плательщиком налога на имущество, если это
имущество не относится к недвижимому. Это применимо и в
случае наличия в России филиала иностранной компании,
через который осуществляется строительная деятельность в
период до 12 месяцев, и в случае ведения совместной
деятельности, а также при передачи имущества в лизинг или
аренду. Более подробно об этом – в специальном разделе
брошюры.
6.2. Таможенные пошлины
В ряде случаев применяется вариант, когда иностранная
строительная компания ввозит в Россию строительные
материалы и не платит таможенные пошлины. Это возможно
в том случае, если речь идет о товарах, страна происхождения
которых – Югославия. Ниже – цитата из Приказа ГТК от 26
октября 2000 г. № 965:
Не применять с 28 августа 2000 года ввозную
таможенную пошлину в отношении товаров,
происходящих из Союзной Республики Югославии и
ввозимых на территорию Российской Федерации в рамках
Соглашения о свободной торговле между Российской
Федерацией и Союзной Республикой Югославией, за
исключением товаров, указанных в приложениях 1 и 2 к
настоящему Приказу.
7. Выбор юрисдикции
Иностранный предприниматель имеет возможность заранее
«подобрать» себе компанию такой юрисдикции, которая
оптимальна для ведения строительной деятельности в России.
Итак, основные требования к ней:
 наличие действующего соглашения об избежании
двойного налогообложения с Российской Федерацией;
 наличие в этом соглашении специального положения о
сроке существования строительной площадки, при
превышении которого деятельность предприятия
образует постоянное представительство;
 возможность получать в этой юрисдикции
документальное «подтверждение постоянного
местонахождения», о котором говорится в п. 1 ст. 312 НК
РФ;
 наличие ставки налога на прибыль в стране постоянного
местонахождения иностранного предприятия
существенно меньшей, чем в России;
 наличие в этой стране законодательства, которое
позволяло бы выплачивать дивиденды в адрес
нерезидентов без взимания налога у источника выплаты,
или / и выплачивать суммы гонораров, процентов и
роялти также без взимания налога у источника.
187
Как показывает анализ, наиболее подходит для
осуществления строительной деятельности регистрация
предприятия, которое будет являться лицом с постоянным
местонахождением в Республике Кипр. Все пожелания,
перечисленные выше, будут выполнены, а ставка налога на
прибыль для резидентов установлена на уровне всего 10%.
При этом таким предприятием может быть и компания, ранее
зарегистрированная в другой стране, но имеющая на
территории Кипра «эффективное управление и контроль».
Такие компании являются налоговыми резидентами
Республики Кипр, и к ним также применяется кипрско-
российское соглашение (см. ст. 1 соглашения):
Настоящее Соглашение применяется к лицам,
которые являются резидентами одного или обоих
Договаривающихся Государств.
8. Кто стоит «за спиной» иностранной компании?
В случае комплексного налогового планирования обычно
ситуация сводится к следующему:
 доход, извлекаемый кипрским предприятием через
российский филиал при строительстве и (или) монтаже,
ремонте, реконструкции, расширении и (или)
техническом перевооружении сооружений, в том числе
плавучих и буровых установок, а также машин и
оборудования на территории России не подлежит
налогообложению в России;
 при этом движимое имущество, находящееся в России и
принадлежащее иностранной компании, также не
подлежит налогообложению в России;
 полученный доход переводится на счет предприятия без
дополнительных налогов;
 прибыль кипрского предприятия уменьшается за счет
выплат (роялти, проценты, различного рода гонорары) в
адрес иной компании, расположенной в безналоговом
центре (в одной из оффшорных зон); оставшаяся
прибыль подлежит налогообложению по ставке 10%;
 окончательный доход формируется на балансе
оффшорного предприятия, без налогообложения, откуда
может быть направлен на финансирование иных
проектов.
В результате появляется реальная возможность вести бизнес с
минимальными налоговыми издержками, а значит предлагать
на рынке более выгодные для покупателей расценки, без
ущерба для уровня рентабельности собственного
предприятия.
Если же вариантом ведения строительной деятельности от
имени иностранной компании воспользуется российский
предприниматель, то для него появится реальный шанс
защититься от атак «налоговых террористов» и
«государственных рэкетиров», о которых справедливо
говорил 25 апреля в своем ежегодном Послании
Федеральному Собранию Российской Федерации Президент
России В.В. Путин. Ведь иностранные предприятия
находятся под защитой законодательства об иностранных
инвестициях, да и контролируют их наиболее компетентные
сотрудники налоговых органов, что существенно уменьшает
вероятность волюнтаристических действий по разрушению
бизнеса.
3.22.2. Примеры налогового планирования при продаже
имущественных прав.

Как известно, при продаже российской недвижимости, как
правило, возникает российское налогообложение прибыли,
получаемой по такой сделке. Исключения составляют случаи,
связанные, скорее не с легальным отсутствием налоговых
обязанностей, а с тем, что несовершенным российским
законодательством пока не предусмотрено, как на практике
заплатить налог, если деятельность иностранной компании не
приводит к образованию постоянного представительства в
России, а источник выплаты не является российским
налоговым агентом.
Вместе с тем, широко известен сценарий, при котором объект
недвижимости еще не построен и не сдан в эксплуатацию, а
речь идет о продаже имущественных прав (прав на метры в
строящемся объекте). Что если эти права продает инофирма?
Будут ли при этом возникать налоговые обязательства в
России? Попытаемся исследовать это.
Описание ситуации
(Смотрите схематическое изображение организации сделки
в Приложении ко II части Пособия)
Кипрская компания-1 получает заем от компании BVI.
Кипрская компания-1 заключает договор долевого участия в
строительстве объекта российской недвижимости и платит
Российской компании-1 сумму из расчета 1000 долларов за м 2
(для наглядности будем использовать не рубли, а доллары).
Российская компания покупает землю (или получает иные
вещные права на землю в соответствии с законодательством),
начинает строительство, передает кипрской компании
документы, подтверждающие ее права на соответствующее
количество м2 в недвижимости, которая будет построена в
будущем (договор регистрируется в государственном органе).
Кипрская компания-1 передает эти права требования на
будущие метры Кипрской компании-2 (по договору уступки
прав), получая от нее сумму из расчета 2900 долларов за м 2.
Кипрская компания-2 передает эти права требования на
будущие метры Российской компании-2 (по договору уступки
прав), получая от нее сумму из расчета 2990 долларов за м 2.
Российская компания-2 передает эти права требования на
будущие метры иным покупателям (например, частным
лицам) по цене 3000 за м 2. Или Российская компания-2
предъявляет права на метры Российской компании-1,
получает от нее метры (квартиры) после окончания
строительства, продает эти квартиры покупателям, получая
от них оплату из расчета 3000 долларов за м2.
В ходе этих операций возникает прибыль:
 У Российской компании-1 – минимальная.
 У Кипрской компании-1 – из расчета 1900 долларов, но
она существенно уменьшается за счет выплат в адрес
Компании BVI процентов за пользование займом, оплаты
рекламных, управленческих услуг, иных коммерческих
расходов. Оставшаяся сумма прибыли подлежит
налогообложению на Кипре по ставке 10%.
 У компании BVI – процентные доходы, доходы от
управленческих и иных услуг, которые она оказывает
Кипрской компании-1. Налогообложения нет.
188
 У Кипрской компании-2 – из расчета 90 долларов за
минусом возможных расходов, которые подлежат
налогообложению на Кипре по ставке 10%.
 У Российской компании-2 – из расчета 10 долларов за
минусом возможных расходов.
Вопросы:
1. Почему доход Кипрской компании-1 расценивается как
доход от передачи прав на метры, а не доход от продажи
недвижимости?
2. Почему доход Кипрской компании-1 от передачи прав
на метры не облагается налогом в России? Как он
облагается налогом на Кипре?
3. Какова налоговая база по российскому налогу на доход
иностранной компании для Кипрской компании-2?
4. Какие могут быть возможные риски при осуществлении
этого сценария?
Ответы:
1. Почему доход Кипрской компании-1 расценивается
как доход от передачи прав на метры, а не доход от
продажи недвижимости?
Правильный ответ на вопрос важен потому, что в
соответствии с положениями п.6 ст.309 НК РФ и российско-
кипрского налогового соглашения доходы от реализации
недвижимого имущества, находящегося на территории
Российской Федерации подлежат налогообложению в России.
Инвестору – Кипрской компании-1 будут принадлежать
имущественные права – права на метры в будущем объекте
строительства, этот договор подлежит госрегистрации.
Имущественные права на метры согласно Гражданскому
кодексу РФ (ст. 130 ГК РФ) не относятся к недвижимым
вещам. Можно утверждать, что права требования по
договорам долевого участия в строительстве
недвижимости доходом от продажи недвижимости не
являются. Ведь объекты еще не построены и не являются
недвижимостью в соответствии с положениями
российского законодательства.
Надо отметить, что в Гражданском кодексе РФ нет
определения, что понимать под имущественными правами
вообще. Такого определения нет и в НК РФ. При этом
между гражданским и налоговым законодательством
существуют разночтения в трактовке имущественных
прав. В статье 128 ГК РФ имущественные права
включаются в состав имущества. А в пункте 2 статьи 38
НК РФ имущественные права, наоборот, не
рассматриваются как имущество.
Помочь разобраться в этом вопросе может арбитражная
практика. В отношение жилищного строительства она
уже сформирована. Многие арбитражные суды относят к
имущественным правам право требования на квартиры –
правда, такие решения вынесены в случаях, когда жилой дом
уже построен и объект имущественного права (конкретная
квартира) имеет материальное воплощение. А если
строительство еще не завершено? Инвестиционный договор
содержит два основных условия для инвестора: обязанность
профинансировать строительство и право после
произведенных инвестиций оформить в собственность
построенный объект. Вот это право после произведенных
инвестиций оформить в собственность строящийся объект
(в будущем, после окончания строительства) и можно
отнести к имущественным правам. Поэтому, если инвестор,
вложив деньги в строительство, передает право на
строящийся объект (или его часть) другому лицу до
окончания строительства, в этом случае можно говорить о
передаче имущественных прав.
Федеральным Законом «Об участии в долевом строительстве
многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о
внесении изменений в некоторые законодательные акты
российской федерации» установлено:
«Статья 2. Основные понятия, используемые в
настоящем Федеральном законе
Для целей настоящего Федерального закона
используются следующие основные понятия:
…
2) объект долевого строительства - жилое или нежилое
помещение, общее имущество в многоквартирном доме и
(или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче
участнику долевого строительства после получения
разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного
дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие
в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного
объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также
с привлечением денежных средств участника долевого
строительства».
(в ред. Федерального закона от 18.07.2006 N 111-ФЗ)
То есть, пока разрешение на ввод в эксплуатацию не
получено, нельзя утверждать, что происходит сделка с
недвижимым имуществом. Речь может идти лишь о договоре
купли-продажи «будущей вещи», то есть той, которая еще не
создана.
Однако налоговые органы России могут указать на
разъяснения Постановлению Пленума ВАС №54. Оно, в
частности, поясняет, что:
«При рассмотрении споров, вытекающих из договоров,
связанных с инвестиционной деятельностью в сфере
финансирования строительства или реконструкции
объектов недвижимости, судам следует устанавливать
правовую природу соответствующих договоров и
разрешать спор в соответствии с правилами главы 30
(«Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое
товарищество») Кодекса и т. д. Если не установлено иное,
судам надлежит оценивать договоры, связанные с
инвестиционной деятельностью в сфере финансирования
строительства или реконструкции объектов
недвижимости, как договоры купли-продажи будущей
недвижимой вещи».
Но в п. 11 Постановления № 54 специально оговаривается,
что разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в этом
Постановлении, не распространяются на отношения,
регулируемые Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ
«Об участии в долевом строительстве многоквартирных
домов и иных объектов недвижимости и о внесении
изменений в некоторые законодательные акты Российской
Федерации» (далее - Закон о долевом строительстве).
Указывается, что нормы Закона о долевом строительстве
являются специальными по отношению к правилам
Гражданского кодекса РФ о купле-продаже будущей вещи,
поэтому привлечение средств граждан для строительства
многоквартирных домов и (или) иных объектов
недвижимости возможно только способами, указанными в п.
2 ст. 1 Закона о долевом строительстве.
189
В этом Законе предусмотрен один возможный вариант смены
участника долевого строительства:
«Статья 11. Уступка прав требований по договору
1. Уступка участником долевого строительства прав
требований по договору допускается только после уплаты
им цены договора или одновременно с переводом долга
на нового участника долевого строительства в порядке,
установленном Гражданским кодексом Российской
Федерации.
2. Уступка участником долевого строительства прав
требований по договору допускается с момента
государственной регистрации договора до момента
подписания сторонами передаточного акта или иного
документа о передаче объекта долевого строительства».
То есть мы имеем дело с терминами «уступка прав
требований по договору», «перевод долга на нового
участника», а никак не «продавец» и «покупатель»
недвижимого имущества.
Итак, доход иностранной организации от уступки прав
требования по договорам участия в долевом строительстве не
является доходом от продажи российского недвижимого
имущества.
2. Почему доход Кипрской компании-1 от передачи
прав на метры не облагается налогом в России?
Для правильного определения налоговых последствий в
России надо учесть следующее:
a. Кипрская компания получает доходы от источника в
Российской Федерации, и при этом ее деятельность не
образует постоянное представительство в РФ, если
одновременно не соблюдаются ряд параметров, а
именно:
o она получает доходы через отделение в РФ или иное
место деятельности этой организации;
o эти доходы являются регулярными;
o они относятся к предпринимательской деятельности
на территории Российской Федерации.
b. Кипрская компания может воспользоваться режимом
налогообложения, установленным Соглашением между
Правительством Российской Федерации и
Правительством Республики Кипр об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал от 05.12.98.
Может ли деятельность кипрского предприятия приводить к
образованию постоянного представительства в РФ? ДА, если
оно будет заключать договоры через представителя –
резидента Российской Федерации, который «на основании
договорных отношений с этой иностранной организацией
представляет ее интересы в Российской Федерации, действует
на территории Российской Федерации от имени этой
иностранной организации, имеет и регулярно использует
полномочия на заключение контрактов или согласование их
существенных условий от имени данной организации,
создавая при этом правовые последствия для данной
иностранной организации (зависимый агент)» (п.9 ст.306 НК
РФ). Исходя из этих положений, условие: «Подписание
договоров – российский представитель по доверенности» -
может приводить к существенным налоговым рискам в
России.
Вместе с тем, этим же пунктом ст. 309 НК РФ, а также
российско-кипрским налоговым соглашением (п.5 ст.6)
установлено, что:
«Иностранная организация не рассматривается как
имеющая постоянное представительство, если она
осуществляет деятельность на территории Российской
Федерации через брокера, комиссионера,
профессионального участника российского рынка ценных
бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках
своей основной (обычной) деятельности».
То есть, если договоры от имени кипрской компании будет
подписывать российское лицо, для которого деятельность по
исполнению поручений других лиц является обычной
профессиональной деятельностью в России, сложно будет
утверждать, что действия такого лица образуют постоянное
представительство инофирмы в России. Таким лицом может
быть и российская компания, для которой операции с
недвижимостью – основной вид деятельности.
Эта позиция подтверждается и налоговыми органами России.
Так, в п.2.5.5. Методических указаний по применению
отдельных положений главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации, касающихся особенностей
налогообложения прибыли (доходов) иностранных
организаций (Приказ МНС от 28 марта 2003 года N БГ-3-
23/150, далее – Методические указания) разъясняется
следующее:
«Например, одним из видов активной
предпринимательской деятельности, осуществляемой
иностранными инвесторами в Российской Федерации,
является проведение торговых операций по купле-
продаже ценных бумаг через уполномоченных ими
посредников - юридических или физических лиц.
В частности, в качестве таких посредников могут
выступать профессиональные участники рынка ценных
бумаг, имеющие соответствующую лицензию и
осуществляющие сделки для неограниченного круга
клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или
в виде фиксированной суммы, предусмотренной
договором, то есть действующие как агенты с
независимым статусом.
Исходя из вышеизложенных положений Кодекса
деятельность указанной категории посредников по
заключению сделок с ценными бумагами не создает для
такого иностранного инвестора постоянного
представительства на территории Российской Федерации
при условии, что посредник - профессиональный участник
рынка ценных бумаг действует для клиента
исключительно в рамках функций, предусмотренных его
лицензией, выданной соответствующим лицензирующим
органом (т.е. действует в рамках своей обычной
деятельности)».
В данном случае налоговые последствия через
«профессионального агента на рынке недвижимости» будут
такими же, как и при совершении сделок через
«профессионального участника рынка ценных бумаг».
Соответственно, налоговый риск признания деятельности как
приводящей к образованию постоянного представительства в
РФ будет существенно меньше, особенно с учетом того, что
предполагается более чем одна сделка по уступке права
требования по договору долевого строительства. Напомним,
что регулярность является одним из параметров, при
выполнении которого деятельность иностранной организации
в России образует постоянное представительство с
190
возникновением обязанности уплаты российского налога на
прибыль.
Доход от продажи имущественных прав при отсутствии
признаков постоянного представительства иностранной
компании в Российской Федерации не облагается налогом на
доходы иностранных организаций (пункт 2 статьи 309 НК
РФ). Так как Кипрская компания-1 не имеет в России
отделения, и сделка по продаже имущественных прав не
является регулярной, нет оснований для признания такой
деятельности как образующей постоянного
представительство в РФ (смотрите пункт 1 статьи 306
НК РФ).
Дополнительные основания для отсутствия причин
налогообложения доходов Кипрской компании-1 в России:
 Если деятельность Кипрской компании-1 не образует
постоянного представительства в России, Налоговым
кодексом России не предусмотрен порядок, в
соответствии с которым она самостоятельно могла
бы уплатить российский налог, даже если и возникают
налоговые обязательства. При их возникновении налог
должен удержать из ее дохода российский источник
выплаты, исполняющий обязанности налогового агента.
 Кипрская компания-2, являясь покупателем
имущественных прав, не может быть признана
налоговым агентом в России в отношении дохода,
который она выплачивает в адрес Кипрской компании-1,
так как деятельность Кипрской компании-2 не
приводит к образованию в России постоянного
представительства, а налоговыми агентами могут
являться только российские организации или
иностранные, если их деятельность приводит к
образованию постоянного представительства в России.
Так как в нашем случае сделка происходит между двумя
кипрскими компаниями, и деятельность обоих компаний
не приводит к образованию постоянного
представительства в России, то налогового агента в
России нет, значит нет и лица, на которого российским
законодательством может быть возложена
обязанность уплатить налоги.
 Если у сотрудника налоговой службы России возникнет
намерение обязать кого-то как-то уплатить налог в
России (непонятны, правда, варианты, которые
позволили бы сделать это), то кипрская компания
может предоставить подтверждение места
постоянного пребывания на территории Республики
Кипр в смысле Соглашения об избежании двойного
налогообложения, что является основанием применить
нормы международного соглашения, согласно которым
доход кипрской компании не подлежит
налогообложению в России.
Российский налог на добавленную стоимость
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено,
что реализация налогоплательщиком имущественных прав
является объектом налогообложения НДС. Поэтому, если
бы сделка происходила между российскими компаниями, то
компания – продавец прав должна была бы исчислить НДС в
соответствии с правилами статьи 155 НК РФ, а именно:
«3. При передаче имущественных прав
налогоплательщиками, в том числе участниками долевого
строительства, на жилые дома или жилые помещения,
доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или
машино-места налоговая база определяется как разница
 между стоимостью, по которой передаются
имущественные права, с учетом налога и расходами на
приобретение указанных прав».
При этом налогоплательщиком налога (НДС) в соответствии
со статьей 143 НК РФ признаются:
«1. Налогоплательщиками налога на добавленную
стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики)
признаются (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N
166-ФЗ, от 01.12.2007 N 310-ФЗ):
организации; индивидуальные предприниматели; лица,
признаваемые налогоплательщиками налога на
добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог)
в связи с перемещением товаров через таможенную
границу Таможенного союза, определяемые в (услугам), перечисленным в подп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, не
соответствии с таможенным законодательством
Таможенного союза и законодательством Российской
Федерации о таможенном деле».
Где под организацией понимаются «в том числе:
иностранные юридические лица, компании и другие
корпоративные образования, обладающие гражданской
правоспособностью, созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств» (п. 2 ст. 11 НК
РФ).
Вывод: иностранная организация при передаче
имущественных прав является плательщиком налогов в
РФ (в т.ч. и НДС).
Иностранная организация уплачивает российский НДС или
самостоятельно (если состоит на налоговом учете в
российских налоговых органах в связи с тем, что ее
деятельность может приводить к образованию постоянного
представительства в РФ), или НДС за нее удерживает при
каждой выплате российский налоговый агент.
По общему правилу, если компания приобретает товары или
услуги на территории России у иностранной фирмы, не
состоящей на налоговом учете, то она обязана исчислить
НДС, удержать его из доходов зарубежной организации, а
потом перечислить в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК
РФ). Уплаченный налог можно принять к вычету (п. 3 ст. 171
НК РФ).
Будет ли российское предприятие, покупающее права
требования по договору долевого строительства, налоговым
агентом по НДС?
Для того чтобы российское предприятие являлось налоговым
агентом (удержало и уплатило в бюджет сумму НДС с
оборота) необходимо выполнение трех условий:
1) агент (российская компания) как организация или
предприниматель состоит на учете в налоговом органе РФ
(п. 2 ст. 161 НК РФ).
2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые
агент покупает у иностранцев, является территория РФ (п.
1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).
3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых
органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК
РФ).
Для понимания, подлежит ли выручка от продажи долей от
инвестиций в строительство российской недвижимости
обложению российским НДС, важно определить место
реализации уступки прав требований по договору.
191
Вопрос об определении места реализации уступки прав
требований по договору долевого участия является
неоднозначным. И в настоящий момент очень сложно
прогнозировать, каким образом сложится ситуация, и
насколько агрессивно будут действовать налоговые органы в
толковании положений НК РФ относительно определения
места реализации.
Да, есть Письмо Минфина РФ от 22.10.08 № 03-07-08/244, в
котором разъяснено, что местом реализации услуг по
организации заимствований, оказываемых иностранной
организацией, территория РФ не признается (поскольку
оказание услуг по организации заимствований к работам
относится), и, соответственно, объекта налогообложения
налогом на добавленную стоимость в этом случае не
возникает. Но это Письмо касается конкретной ситуации и
иного вида деятельности иностранной организации, поэтому
нельзя утверждать, что налоговые органы априори займут
подобную позицию в случае сделки с имущественными
правами.
Если следовать строго «букве» закона, то ст.147 и 148 НК РФ
не содержат прямых указаний по поводу определения места
реализации имущественных прав. Можно в этой связи
констатировать, что нормы НК РФ содержат пробел в
регулировании места реализации уступки прав требований по
договору долевого участия в строительстве недвижимости.
Но можно ли утверждать при этом, что налоговый риск будет
незначительным?
С одной стороны, в силу п.3 ст.7 НК РФ все сомнения,
противоречия и неясности актов законодательства о налогах и
сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.  С
другой стороны, как показывает практика, указанная норма
не всегда применяется, а иногда даже прямо игнорируется как
налоговыми органами, так и судами.
Статья 148 НК РФ определяет место реализации услуг как
территорию РФ в случае, если услуги связаны
непосредственно с недвижимым имуществом. На наш взгляд
существует риск, что налоговый орган может посчитать, что
уступка имущественных прав, вытекающих из договора
долевого участия, напрямую связана с недвижимым
имуществом. Хотя мы понимаем, что имущественные права и
услуги (работы) имеют совершенно разную правовую
природу с точки зрения гражданского права, тем не менее,
как показывает практика, при применении судами налогового
законодательства данные аспекты часто не учитываются.
Применение в полном объёме подпункта 4 пункта 1 статьи
148 НК так же не представляется возможным по трем
причинам.
 Статья 148 НК определяет место реализации только работ
и услуг, а согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК
объектом обложения НДС являются операции по
реализации товаров, работ, услуг, а так же передача
имущественных прав. То есть передача имущественных
прав является самостоятельным объектом
налогообложения наряду с товарами, работами и
услугами, и место реализации имущественных прав не
регулируется статьей 148 НК.
 Местом реализации признается территория РФ в случае
нахождения на ней покупателя по отношению к передаче
патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или
 иных аналогичных прав. Имущественные права,
вытекающие из договора долевого строительства, не
являются ни патентами, ни лицензиями, ни авторскими
правами или аналогичными правами.
 Удержание налога возможно только российской
организацией, которая выступит в качестве налогового
агента. Однако нормы пункта 1 статьи 161 НК касаются
только реализации товаров, работ, услуг иностранными
лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ,
но никак не передачи имущественных прав.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что глава 21 НК
не устанавливает место реализации имущественных прав в
случае, когда продающей стороной выступает нерезидент РФ.
А что если российский налоговый агент не удержит НДС при
выплате дохода в пользу иностранной компании, а уплатит
его за счет собственных средств? Есть Письмо Минфина
России от 07.02.07 № 03-07-08/13, в котором утверждается,
что налоговый агент вправе заявить к вычету НДС,
уплаченный в бюджет за счет собственных средств. Таким
образом, потерь на сумму НДС не будет (ведь если
иностранная компания не состоит на налоговом учете в
России, то она не может поставить на вычеты те суммы НДС
которые были уплачены продавцам работ, услуг,
имущественных прав). Но ранее российские налоговые
органы отказывали в вычете НДС, уплаченного за свой счет,
ссылаясь на ст. 171 НК РФ, которая гласит, что НДС должен
быть удержан из доходов налогоплательщика (т.е.
иностранной компании). И нет гарантии, что налоговые
органы не будут и в будущем отказывать в вычете НДС,
уплаченного за свой счет, пока соответствующая поправка не
будет включена в Налоговый кодекс.
Если иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг)
состоит на учете в налоговых органах РФ как
налогоплательщик, то обязанностей налогового агента у
покупателя не возникает, зато самостоятельные налоговые
обязанности возникают у самой иностранной организации.
Нужно ли ей вставать на учет в качестве плательщика
налогов в РФ, и по какому основанию это делать? И самое
главное: позволит ли постановка на учет исчислять
иностранной компании НДС с разницы между стоимостью
уступаемых прав и затратами на их приобретение, так, как это
установлено в п. 3 ст. 155 НК РФ.
Особенности постановки на учет в налоговых органах
регулируются «Особенностями учета в налоговых органах
иностранных организаций, не являющихся инвесторами по
соглашению о разделе продукции или операторами
соглашения» (утвержденными Приказом Минфина России от
30.09.2010 N 117н). Предусмотрены несколько оснований для
постановки на учет (при этом данная причина постановки
будет отражена в выданном иностранной организации
свидетельстве о постановке на учет).
В частности, иностранные организации встают на учет по
месту нахождения своих обособленных подразделений (в т.ч.
филиала, представительства, отделения, бюро, конторы,
агентства) и представительств, однако данный вариант будет
достаточно рискованным в плане перспектив определения
постоянного представительства иностранной организации в
РФ (для целей учета налога на прибыль).
192
Можно заключить все договоры уступки прав требований
одной календарной датой для соответствия важному
критерию нерегулярности сделки, но даже в этом случае
налоговый риск при неуплате НДС вряд ли уменьшится, ведь
инофирма, если состоит на учете как самостоятельный
налогоплательщик, обязана исчислить и уплатить НДС, и
сделок будет заключено несколько, а указание одной даты
«искусственно» могут признать как попытку введения в
заблуждение, уловку. Кроме того, что заключение всех
договоров уступки одной датой может свидетельствовать о
наличии в действиях участников договоров схемы,
направленной на осознанное снижение налогового бремени
(суды особенно тщательно смотрят на сроки заключения
договоров, и как это связано с наличием деловой цели).
Еще одна причина постановки на налоговый учет в России –
приобретение в РФ недвижимого имущества компанией-
нерезидентом. Предположим, иностранная компания купит
одну жилую квартиру, поставит ее себе на баланс и встанет
на налоговый учет в РФ, а после реализации всей
недвижимости на территории РФ снимется с учета в
налоговых органах РФ в соответствии и в порядке,
установленном Приказом Минфина России от 30.09.2010 N
117н. Но это не освободит ее от обязанности уплатить НДС в
России с совершенных сделок.
По нашему мнению, постановка на учет в качестве
плательщика НДС может повлечь дополнительный риск
возникновения постоянного представительства в целях
исчисления налога на прибыль. Ведь иностранная компания
заявляет о себе как о самостоятельном плательщике
российского НДС, а у налоговых органов, как правило,
существует убеждение, что таковыми могут быть лишь те
иностранные организации, которые ведут активную
деятельность, связанную с систематическим получением
доходов на конкретно определяемом месте этой деятельности
в России.
Судебной практики по этому вопросу пока нет.
В отношение первой сделки (продажа прав от КК-1 к КК-2)
есть основания полагать, что российский НДС не будет
уплачен, так как обе иностранные организации на учете в
налоговых органах не состоят, и КК-2 не является
налоговым агентом.
Налогообложение на Кипре.
Согласно кипрскому налоговому законодательству, любые
прибыли/убытки, связанные с продажей «titles» (титулов, или
иначе, ценных бумаг) являются необлагаемыми
доходами/недопустимыми расходами при расчете налога на
прибыль. Существует список финансовых инструментов,
входящих в понятие «ценные бумаги» согласно Закону о
налоге на прибыль N118(I)/2002 и выпущенных кипрскими
налоговыми органами (КНО) циркулярам 2008/13 и 2009/06.
Приобретаемые имущественные права в строительстве не
являются акциями какой-либо компании. Поэтому они не
попадают под определение «ценных бумаг», и доходы от их
продажи будут облагаться налогом на прибыль по ставке
10%.
Но при поиске правильного ответа надо также ответить на
вопрос, связана ли эта прибыль с капиталом или с доходами.
Ответ можно дать, проанализировав так называемые «badges
of trade» (факторы, определяющие природу сделки). Ниже -
список этих факторов. Они являются результатом различных
судебных решений, принятых для определения того, связана
ли транзакция с капиталом компании или с получением
доходов. Важно отметить, что эти факторы должны быть
проанализированы в совокупности, а не в отдельности.
(а) Сущность транзакции
Потенциал приобретенного актива с точки зрения
прибыльности на момент заключения сделки и в будущем
является значимым фактором. Если активы приобретены в
качестве инвестиций и впоследствии реализованы с
получением прибыли, эта прибыль считается связанной с
капиталом, а не с доходами.
(б) Продолжительность владения
Небольшой срок владения указывает на связь с доходами,
поскольку активы, приобретаемые с целью инвестирования,
обычно остаются в долгосрочном владении.
(в) Частота или число подобных транзакций
Число подобных транзакций и их частота также могут
указывать на их коммерческую природу. Чем чаще
совершаются такие транзакции, тем больше вероятность,
что они будут считаться связанными с доходами.
(г) Сопутствующие обстоятельства
Обстоятельства, послужившие причиной продажи актива,
могут быть важным фактором. Например, если продажа
осуществлялась для покрытия финансового дефицита,
прибыль будет считаться связанной с доходами/
коммерческой.
(д) Мотивация сделки
В случае коммерческих транзакций мотивацией для
приобретения актива должно быть получение прибыли.
Поэтому важно учитывать способ приобретения актива.
Если можно утверждать, что целью приобретения и
продажи актива было получение прибыли, это считается
показателем коммерческой природы транзакции. На
практике, такой вывод будет субъективным, и определить
мотивацию сделки может быть сложно. Поэтому
необходимо учитывать другие виды деятельности
компании, чтобы проанализировать, есть ли похожие
транзакции.
(е) Опыт и знания продавца в данной сфере деятельности
Продажа необоротных активов лицом, у которого есть
знания и опыт в сфере организации сделок с таким видом
активов, может указывать на то, что активы были
приобретены с целью перепродажи, т.е. транзакция имеет
коммерческую природу.
(ж) Способ финансирования первоначального
приобретения активов
Если активы изначально были приобретены не на
свободные денежные средства компании, а на заемные
средства, и компания не имеет возможности погасить
данную задолженность, не продав приобретенные активы,
то продажа активов может считаться коммерческой/
связанной с доходами.
(з) Дополнительная работа
Если приобретенные активы перед их перепродажей
подвергались какой-либо модификации, направленной на
увеличение их конкурентоспособности, то прибыль от
продажи таких активов с большей вероятностью будет
признана коммерческой/ связанной с доходами. Также, если
продажа состоялась в результате рекламирования
продаваемого актива, полученная прибыль будет считаться
коммерческой.
 
193
В качестве общего комментария, можно сказать, что,
поскольку доли в строительстве будут в собственности
компании короткое время, кипрские налоговые органы (далее
– КНО) признают потенциальную прибыль связанной с
получением коммерческих доходов. В этом случае, прибыль
от продажи долей будет облагаться налогом на прибыль по
ставке 10% после вычета допустимых расходов.
Согласно кипрскому налоговому законодательству,
трансфертное ценообразование никак не регулируется.
Однако, в соответствии со статьей 33 Закона о налоге на
прибыль, сделки между связанными сторонами должны
заключаться в соответствии с принципом вытянутой руки.
Это означает, что условия таких сделок не должны
отличаться от условий сделок между независимыми
сторонами.
Кроме того, КНО ожидают, что кипрская компания, ведущая
международную деятельность, будет получать адекватную
маржу валовой прибыли и, соответственно, адекватную
налогооблагаемую маржу после вычета административных
расходов. В законодательстве нет четких норм,
определяющих минимальную маржу чистой прибыли для
торговых компаний, ведущих международную деятельность и
заключающих сделки со связанными сторонами.
Фактический размер маржи должен зависеть и от общей
суммы годового дохода. Чем больше сумма доходов, тем
ниже может быть допустимая маржа в процентах к нему.
Кроме того, маржа должна зависеть от фактических
финансовых и операционных рисков, которые берет на себя
компания.
С учетом вышесказанного, если компания не получит
адекватную маржу, возникает риск, что КНО оспорят цену
продажи долей в строительстве на основании того, что эта
цена ниже рыночной.
Допустимые расходы
Согласно кипрскому налоговому законодательству, только
расходы, целиком и полностью связанные с получением
налогооблагаемой прибыли, могут уменьшать налоговую
базу при расчете налога на прибыль. С 1 января 2011 г.,
любые расходы, не подтвержденные счетами, квитанциями
или другими документами, установленными
законодательством, не будут допускаться к вычету при
расчете налога на прибыль.
С учетом вышесказанного, при расчете налога на прибыль
могут быть вычтены только расходы, связанные с
получением налогооблагаемой прибыли и подтвержденные
соответствующими документами.
3. Какова налоговая база по российскому налогу на
доход иностранной компании для Кипрской
компании-2?
Кипрская компания-2, продает имущественные права
риэлторской компании. Налога на доходы в России не будет.
Причина та же, что и озвучена в п.2.
В случае если имущественное право продается российскому
физическому лицу, у него не возникает никаких обязанностей
по удержанию налогов при выплате денежных средств в
пользу иностранной организации, так как физическое лицо не
может являться налоговым агентом. Это обеспечивает
дополнительную защиту от потенциальных налоговых
претензий и минимизирует налоговые риски.
Агентство недвижимости будет при этом лишь
организовывать показы и оформлять соответствующие
документы (сопровождение оформления ДДУ в ФРС)  в
рамках своей обычной деятельности, что не повлечет
возникновения у иностранной компании зависимого агента в
России и, соответственно, постоянного представительства.
Поскольку физические лица будут оплачивать
имущественные права напрямую иностранной компании, они
не являются налоговыми агентами ни по НДС, ни по налогу
на прибыль. Таким образом, у иностранной компании не
будет налогов на территории РФ.
4. Какие могут быть возможные риски при
осуществлении этого сценария?
Видится, что такой сценарий рассматривается только при
условии, что Кипрская компания-1 и Кипрская компания-2
будут афилированными с клиентом. Иначе необходимо
страховаться от риска перепродажи имущественных прав
третьим лицам.
Российские налоговые органы также обращают внимание на
уровень цен в сделках. А так как рассматриваемые договоры
долевого участия, уступки прав требований по договору и
перевода долга на нового участника обязательно
регистрируются в России, то налоговикам будет доступна
информация о суммах, указанных в них, и они смогу сделать
выводы о том, кто какой доход получает. Если при этом будет
видно, что российская компания, купившая право требования
по договору долевого участия, получает, по сравнению с
кипрскими компаниями, минимальную прибыль, то это
может служить поводом начать налоговое расследование.
Задача расследования: найти информацию, которая сможет
доказать, что все происходящее – лишь схема, позволяющая
получить максимальную прибыль с минимальным
налогообложением, и у большинства сделок нет реальной
деловой цели, а есть лишь цель получить необоснованную
налоговую выгоду.
При этом уязвима и российская компания, так как она
выплачивает доход кипрскому предприятию, не удерживая
налог на доходы инофирмы в соответствии с положениями
международного налогового соглашения.
Теоретически маловероятно, но возможно предположить, что
российский налоговый орган может инициировать процедуру
взаимосогласований, предусмотренную
межправительственным налоговым соглашением, с целью
доказать, что кипрские компании контролируются с
территории России, поэтому являются российскими
налоговыми резидентами и, соответственно, предприятиями
Российской Федерации, а цены, применимые в сделках,
рыночными не являются, поэтому положения налогового
соглашения применяться не должны, и вся прибыль,
полученная кипрскими предприятиями должна подлежать
налогообложению в России.
3.23. Инвестирование через ЗПИФ недвижимости
Не секрет, что в настоящее время в России идет самый
настоящий строительный бум. Возводятся крупные
современные торговые и офисные центры, появляются
кварталы жилой недвижимости с готовой социальной
194
инфраструктурой. Сегодня рынок недвижимости приносит
инвесторам в России колоссальную прибыль, ведь прирост
цены квадратного метра, например, в Москве от начала
строительства и до момента сдачи дома в эксплуатацию,
может достигать от 20 до 40 процентов.
Воспользоваться плодами строительного бума сегодня может
любой инвестор, в том числе и иностранный. Наиболее
привлекательным в сфере вложений средств в недвижимость
является покупка инвестиционных паев закрытых паевых
инвестиционных фондов. В настоящее время, в России
зарегистрированы сотни закрытых паевых инвестиционных
фондов недвижимости (далее – ЗПИФ недвижимости). Что же
такое ЗПИФ недвижимости, и почему вложения в
инвестиционные паи такого фонда являются выгодными с
точки зрения налогообложения для иностранного инвестора?
Давайте разберемся подробнее.
Что такое ЗПИФ недвижимости?
Впервые в России паевые инвестиционные фонды стали
образовываться благодаря принятию Федерального закона от
29.11. 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее
– Закон № 156-ФЗ). Первоначально деятельность российских
паевых фондов ограничивалась только рынком ценных бумаг.
Но вскоре был принят ряд правительственных нормативных
актов, благодаря которым стали появляться закрытые паевые
инвестиционные фонды.*
* см. Постановление Правительства РФ от 25.07.02 г. №
564 «О типовых правилах доверительного управления
закрытым паевым инвестиционным фондом»;
Постановление ФКЦБ России от 27.04.02 № 15/пс «О
минимальной стоимости имущества, составляющего
паевой инвестиционный фонд, по достижении которой
паевой инвестиционный фонд считается
сформированным»; постановление ФКЦБ России от
22.10.03 № 03-42/пс «Положение о порядке и сроках
определения стоимости чистых активов паевых
инвестиционных фондов и расчетной стоимости
инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда»; и
др.
Закрытый паевой инвестиционный фонд недвижимости – это
обособленный имущественный комплекс, создаваемый его
учредителями с целью осуществления инвестиций. ЗПИФ
недвижимости не является юридическим лицом. Пайщики
(инвесторы) передают денежные средства, имущество или
имущественные права, в том числе и объекты недвижимости
в фонд, а в обмен получают от управляющей компании
инвестиционные паи фонда и право на получение
инвестиционного дохода.
Кто может быть пайщиком?
Пайщиком может стать и физическое и юридическое лицо, в
т.ч. иностранное.
По новому положению о структуре активов ЗПИФы будут
разделены по видам на фонды недвижимости и рентные.
Фонды недвижимости вправе будут строить (и сдавать в
аренду), а рентные - только сдавать в аренду. И те и другие
смогут быть как фондами квалифицированных инвесторов,
так и не квалифицированных инвесторов.
Это означает, что пайщик-юридическое лицо должен
отвечать требованиям: «Юридическое лицо может быть
признано квалифицированным инвестором, если оно является
коммерческой организацией и отвечает любым двум
требованиям из указанных (Положение «О порядке
признания лиц квалифицированными инвесторами», Приказ
ФСФР от 18.03.2008 № 08-12/пз-н):
1) имеет собственный капитал не менее 100 млн. рублей
2) совершало ежеквартально не менее чем по 5 сделок с
ценными бумагами и (или) иными финансовыми
инструментами в течение последних 4 кварталов,
совокупная цена которых за указанные 4 квартала
составила не менее 3 млн. рублей;
3) имеет оборот (выручку) от реализации товаров (работ,
услуг) по данным бухгалтерской отчетности
(национальных стандартов или правил ведения учета и
составления отчетности для иностранного юридического
лица) за последний отчетный год не менее 1 миллиарда
руб.
4) имеет сумму активов по данным бухгалтерского
учета .... за последний отчетный год не менее 2
миллиардов рублей.»
Инвестиционный пай
1. Является бездокументарной ценной бумагой, которая
дает инвестору право на участие в управлении активами
фонда, а также право долевой собственности на
имущество фонда.
2. Не является эмиссионной ценной бумагой,
3. Не имеет номинальной стоимости и свободно
обращается по окончании формирования ЗПИФа.
4. Кроме того, инвестор может продать инвестиционный
пай или заложить третьим лицам.
Минимальная стоимость имущества, необходимого для
формирования фонда недвижимости, составляет 25 млн.
рублей, а сроки его существования определены от 3 до 15 лет.
В состав активов ЗПИФа недвижимости могут входить:
денежные средства, включая иностранную валюту на счетах и
во вкладах в кредитных организациях, государственные
ценные бумаги Российской Федерации и ее субъектов, акции
российских акционерных обществ, доли в уставных
капиталах обществ с ограниченной ответственностью,
облигации, ценные бумаги иностранных государств и
международных финансовых организаций, акции и
облигации иностранных коммерческих организаций,
недвижимое имущество и имущественные права (включая
права аренды) на недвижимое имущество, а также
имущественные права по обязательствам из договоров
участия в долевом строительстве объектов недвижимого
имущества, проектно-сметная документация, а для фондов
квалифицированных инвесторов будут разрешены
инвестиционные контракты. Все вышеописанные активы
должны соответствовать пропорциям, определенным в
Положении о составе и структуре активов акционерных
инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных
фондов (утв. приказом ФСФР России от 20.05.2008 г. N 08-
19/П3-Н).
Все операции с имуществом ЗПИФ недвижимости проводит
управляющая компания, которая действует на основании
договора доверительного управления с учредителями
(пайщиками) фонда. Деятельность управляющей компании
лицензируется, при этом лицензирующий орган предъявляет
требования к величине ее собственного капитала. Так, на
данный момент минимальный размер собственных средств
управляющей компании должен быть не менее 30 000 тыс.
рублей. Имущество, которое составляет ЗПИФ
195
недвижимости, управляющая компания должна отражать на
отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
При создании ЗПИФа недвижимости управляющая компания
должна заключить договоры со спецдепозитарием,
регистратором, аудитором и независимыми оценщиками.
Деятельность этих организаций также подлежит
лицензированию. Спецдепозитарий учитывает имущество
фонда и контролирует деятельность управляющей компании,
регистратор занимается ведением реестра владельцев
инвестиционных паев, аудитор проводит ежегодные
аудиторские проверки, а независимый оценщик необходим
для оценки стоимости чистых активов фонда (может быть
несколько оценщиков).
Для образования ЗПИФ недвижимости необходимо
разработать Правила фонда, в которых нужно определить
права и обязанности управляющей компании и пайщиков,
инвестиционную декларацию, процедуру приобретения и
выкупа паев, порядок формирования фонда. Правила фонда и
инвестиционная декларация регистрируются в ФСФР России.
В настоящее время большинство создаваемых фондов
недвижимости вкладывают средства пайщиков в
приобретение или строительство объектов коммерческой
недвижимости в соответствии с инвестиционной
декларацией.
Допустим, есть владелец земельного участка (или права
аренды на земельный участок). Также существует группа
потенциальных инвесторов, среди которых может быть и
иностранная компания. При создании фонда можно выбрать
уже имеющуюся на рынке управляющую компанию, или же
первоначально создать подконтрольную инвесторам. В обмен
на имущество и денежные средства, вносимые инвесторами в
фонд, управляющая компания выдает инвестиционные паи,
которые существуют в виде записи в реестре владельцев
инвестиционных паев, который ведет регистратор.
Передавая имущество в фонд, инвесторы должны учитывать,
что в соответствии с требованиями п. 2 ст. 11 Закона № 156-
ФЗ они утрачивают право собственности на него, но вместе с
тем приобретают право общей долевой собственности на все
имущество, внесенное в состав ЗПИФ недвижимости. Как
уже было написано выше, в обмен на внесенное имущество
(или денежные средства), каждый инвестор получает
инвестиционный пай. Инвестиционный пай удостоверяет
одинаковую долю в праве общей собственности на
имущество фонда. Это значит, что инвесторы, которые вносят
разное по стоимости имущество, получают не разные по
стоимости паи, а разные количества инвестиционных паев,
одинаковых по размеру.
Стоимость инвестиционного пая определяется управляющей
компанией расчетным путем как стоимость чистых активов
фонда, деленная на количество инвестиционных паев.
Как инвестору купить инвестиционный пай?
Продажу инвестиционных паев фондов недвижимости
осуществляет управляющая компания. Если фонд только
образуется, продажа паев осуществляется на этапе его
образования. Купить инвестиционный паи уже «готовых»
ЗПИФ недвижимости иностранный инвестор может при
условии, что погашенные паи выставлены на продажу или
проводится дополнительная эмиссия паев, а также на рынке
вторичного обращения паев у владельца.
В п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ установлены правила
определения фактической цены сделки при операциях с
инвестиционными паями ПИФов.
Преимущества закрытого фонда
В чем же преимущества ЗПИФ недвижимости?
 При инвестировании в фонд у инвестора значительно
снижаются риски потери вложений по сравнению с
прямым инвестированием в строительные объекты. Ведь
управляющая компания может вложить средства сразу в
два и более объектов строительства, она работает с
несколькими застройщиками, и тем самым достигается
диверсификация рисков. Если один проект принесет
убытки, то прибыль по другим проектам компенсирует
пайщикам их потери.
 Инвестору предоставляется возможность получения
промежуточного дохода от вложений (в рентных фондах
обязательно). Помимо этого, в ЗПИФ недвижимости
ограничено появление сторонних пайщиков, ведь фонд
является закрытым, а пайщики, в соответствии с
правилами доверительного управления, способны
контролировать действия управляющей компании и
влиять на основные параметры фонда.
 ЗПИФ недвижимости не является организацией, а значит,
в силу статьи 19 НК РФ, не является
налогоплательщиком ни одного из действующих в
России налогов.
 ЗПИФ недвижимости для пайщика является законной
возможностью отсрочить уплату налоговых
обязательств. Объясним почему.
Какие налоги платит пайщик?
Одно из преимуществ фондов – это льготная система
налогообложения. ЗПИФ недвижимости не является
организацией, а значит, в силу статьи 19 НК РФ, не является
и налогоплательщиком ни одного из действующих в России
налогов. Поэтому ЗПИФ является удобным инструментом
налогового планирования. Почему это происходит?
Налогообложение взносов в ЗПИФН
НДС.  доверительное управление не влечет перехода права
Стоит обратить внимания на три момента, касающихся
налогообложения НДС при работе ЗПИФ.
1. Возникает ли объект обложения НДС при передаче
имущества в ЗПИФ у передающей стороны (учредителя
ЗПИФ)?
2. Требуется ли восстановить НДС при передаче этого
имущества у передающей стороны?
3. Какой существует порядок расчета НДС управляющей
компанией в ходе управления имуществом, и при
реализации этого имущества?
На первый вопрос в НК нет четкого прямого ответа, однако,
используя общие правила и метод исключения можно сделать
следующие выводы.
В статье 1 закона РФ №156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»
установлено, что настоящий Федеральный закон регулирует
отношения, связанные с привлечением денежных средств и
196
иного имущества путем размещения акций или заключения
договоров доверительного управления в целях их
объединения и последующего инвестирования в объекты.
Следовательно, передача имущества в ЗПИФ является
инвестицией, то есть подпадает под действие пп.1 п.2 статьи
146 НК и под действие п.3 статьи 39 НК. Согласно п.2 статьи
146 НК в целях применения главы 21 НК, данные операции
не признаются налогооблагаемыми. Данный вывод
подтверждается и Письмом МФ РФ от 11.04.2004 за № 03-04-
11/162 за подписью Н.А. Комовой.
Приводим краткую выдержку из вышеозначенного письма.
Вопрос:
ООО, являющееся доверительным управляющим закрытого
паевого инвестиционного фонда, просит разъяснить
порядок применения НДС при доверительном управлении
имуществом закрытого паевого инвестиционного фонда.
Подлежит ли обложению НДС передача имущества, в
том числе недвижимого, в закрытый паевой
инвестиционный фонд?
Ответ:
В связи с письмом по вопросам применения налога на
добавленную стоимость при доверительном управлении
имуществом закрытого паевого инвестиционного фонда
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
сообщает следующее.
Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения по
налогу на добавленную стоимость признаются операции по
реализации товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации. При этом п.1 ст.39 Кодекса
установлено, что реализацией товаров работ или услуг
организацией или индивидуальным предпринимателем
признается передача на возмездной основе права
собственности на товары, результатов выполненных работ
одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг
одним лицом другому в случаях, предусмотренных
Кодексом, передача права собственности на товары,
результатов выполненных работ одним лицом для другого
лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на
безвозмездной основе.
Согласно ст.1012 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) передача имущества в
собственности на него к доверительному управляющему.
Поэтому передача имущества в доверительное управление
объектом налогообложения по налогу на добавленную
стоимость не является и, соответственно,
налогообложению этим налогом не подлежит.
Заместитель директора
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Н.А.КОМОВА
11.10.2004
Следует уточнить, что в п.3 статьи 39 НК нет прямой ссылки
на передачу имущества именно в ЗПИФ, однако перечень
таких операций является открытым, что вытекает из
буквального толкования данной нормы.
Цитата: «….4) передача имущества, если такая передача
носит инвестиционный характер (в частности, вклады в
уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и
 товариществ, вклады по договору простого товарищества
(договору о совместной деятельности), паевые взносы в
паевые фонды кооперативов);…»
Оборот «в частности», после которого идет перечень
конкретных ситуаций, можно трактовать, как наличие
открытого перечня таких ситуаций.
На второй вопрос, требуется ли восстановить НДС при
передаче имущества в ЗПИФ, так же нет прямого
однозначного ответа ни в НК, ни в ответах на частные
запросы. Все случаи восстановления НДС прописаны в статье
170 НК.
При анализе норм статьи 170 НК можно сделать вывод о том,
что имущество, подлежащее передаче в ЗПИФ, условно
делится на две части.
Первая часть имущества, это то имущество, которое
изначально покупается для дальнейшей передачи в ЗПИФ. В
этом случае действуют норма пп. 4 п.2 статьи 170 НК,
которая приводится ниже.
Суммы налога, предъявленные покупателю при
приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных
средств и нематериальных активов, либо фактически
уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных
средств и нематериальных активов, на территорию
Российской Федерации, учитываются в стоимости таких
товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и
нематериальных активов, в случаях:
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе
основных средств и нематериальных активов,
имущественных прав, для производства и (или) реализации
(передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации
(передаче) которых не признаются реализацией товаров
(работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146
настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей
главой.
Пункт 2 статьи 146 НК производит отсылку к пункту 3 статьи
39 НК, в подпункте 4 которого установлено, что не
признается реализацией операции инвестиционного
характера. Передача имущества в ЗПИФ носит
инвестиционный характер в силу прямого указания об этом в
Законе156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».
Для имущества, которое изначально не предполагалось
передавать в ЗПИФ, по которому НДС уже принят к вычету,
по которому возможно уже происходит начисление
амортизации, действуют нормы пункта 3 статьи 170 НК.
В пункте 3 статьи 170 НК два подпункта, первый из которых
носит частный случай и касается передачи имущества в
уставный капитал или в паевой взнос кооператива.
Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по
товарам (работам, услугам), в том числе по основным
средствам и нематериальным активам, имущественным
правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в
случаях: передачи имущества, нематериальных активов и
имущественных прав в качестве вклада в уставный
(складочный) капитал хозяйственных обществ (1) и
товариществ (2) или паевых взносов в паевые фонды
кооперативов (3).
197
Как видно из приведенной нормы закона, восстановление
НДС предусмотрено при передаче имущества в качестве
вклада или пая трем категориям юридических лиц –
обществам, товариществам и кооперативам.
ЗПИФ, принимающий такое имущество от вкладчиков, не
является юридическим лицом согласно статье 10 закона РФ
№156-ФЗ и не может быть ни обществом, ни товариществом,
ни кооперативом.
Следует так же добавить, что имущество, передаваемое в
ЗПИФ, не является вкладом в уставный капитал, в
складочный капитал и в паевой фонд кооператива.
Следовательно, нормы пп.1 п.3 статьи 170 НК о
восстановлении НДС при передаче имущества в ЗПИФ не
распространяются на учредителя фонда.
Нормы подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК носят более
общий характер и полностью совпадают с нормами пункта 2
статьи 170 НК, которые говорят о том, что если операция
носит инвестиционный характер, принятый ранее НДС
подлежит восстановлению и включению в состав прочих
расходов (но не в первоначальную стоимость имущества).
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что при
передаче имущества в ЗПИФ входящий НДС по такому
имуществу либо подлежит включению в первоначальную
стоимость, либо подлежит включению в состав прочих
расходов.
Вопрос с налоговым учетом у управляющей компании так
же не достаточно отрегулирован в налоговом и
бухгалтерском законодательстве.
Основополагающим правилом для ведения учета является
правило обособления имущества всех участников отношений.
Согласно статье 15 закона РФ №156-ФЗ имущество,
составляющее паевой инвестиционный фонд, обособляется от
имущества управляющей компании этого фонда, имущества
владельцев инвестиционных паев, имущества, составляющего
иные паевые инвестиционные фонды, находящиеся в
доверительном управлении этой управляющей компании, а
также иного имущества, находящегося в доверительном
управлении или по иным основаниям у указанной
управляющей компании. Имущество, составляющее паевой
инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией
на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный
учет.
Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при
осуществлении операций в соответствии с договором
доверительного управления имуществом регламентируется
статьей 174.1 НК. Но налоговый кодекс содержит только
одно определение доверительного управления – без перехода
права собственности.
Статья 174.1 методологически верно описывает
доверительное управление без перехода права собственности,
где налоговый учет по расчету базы обложения НДС и
вычеты НДС осуществляет доверительный управляющий в
общеустановленном порядке с выставлением счетов-фактур.
Поэтому трезво оценивая ситуацию, а не путаясь в
терминологии, можно сказать, что статья не относится к
исчислению НДС при доверительном управлении паевыми
фондами.
Налог на прибыль. Ст.277 НК РФ регулирует особенности
определения налоговой базы по доходам, получаемым при
передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд,
имущество фонда). В наименовании данной статьи
перечисляется операция по передаче имущества в имущество
фонда, что полностью подпадает под понятие «имущества,
передаваемого в паевые инвестиционные фонды» (ст.13
Закона).
Абзац 4 п.1 ст. 277 НК РФ четко устанавливает для
юридических лиц порядок определения стоимости
приобретаемых паев для целей 25 главы НК РФ: «…
стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается
равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого
имущества (имущественных прав)…». Законодатель
устанавливает, что стоимость передаваемого в фонд
имущества определяется «на дату перехода права
собственности на указанное имущество (имущественные
права)». В соответствии с п.2 ст. 11 Закона пайщик передает
имущество Управляющей компании для включения его в
состав ЗПИФН с условием объединения этого имущества с
имуществом иных учредителей доверительного управления.
Имущество, составляющее ЗПИФН, является общим
имуществом владельцев инвестиционных паев и соответствии с законодательством РФ, и другие
принадлежит им на праве общей долевой собственности. То
есть происходит  переход права собственности на
имущество,  вносимое в ЗПИФН, от отдельных физических и
юридических лиц ко всем пайщикам ЗПИФН. Право общей
долевой собственности на имущество ЗПИФН возникает у
пайщика с момента внесения приходной записи в реестр и
выдачи инвестиционных паев.
Таким образом, стоимость паев будет учтена у пайщика -
юридического лица, передающего имущество в ЗПИФН при
его формировании, по остаточной стоимости передаваемого
имущества. В дальнейшем при реализации инвестиционных
паев пайщик – юридическое лицо уплатит налог на прибыль с
учетом дохода «новой стоимости» (переоценки) внесенного в
состав фонда имущества.
Кто платит земельный налог, если земля включена в состав
ПИФа?
Как разъяснил Минфин письмом от 14.10.09 № 03-05-04-
02/84, плательщиком земельного налога в отношении
земельных участков, включенных в состав вышеназванного
паевого инвестиционного фонда, является собственник этих
земельных участков.
Налогообложение операций с инвестиционными паями
Налог на прибыль (доходы)
Для того, чтобы определить, какие доходы может получить
пайщик, обратимся к закону об инвестиционных фондах
(Федеральный закон от 29.11. 2001 г. № 156-ФЗ «Об
инвестиционных фондах»).
1.         Выпуск паев
Государственная пошлина.  Поскольку согласно п.2 ст.14
Закона, пай не является эмиссионной ценной бумагой
198
государственная пошлина при выпуске паев предусмотренная
п.44 ст.333.33 НК РФ  не уплачивается.
Отметим, что в соответствии с п.47 ст.333.17 НК РФ
предусмотрена уплата государственной пошлины за
регистрацию Правил ЗПИФН, а также за внесение изменений
и дополнений, вносимых в Правила ЗПИФН.
НДС. Обязательство по уплате НДС не возникает при
выпуске ценных бумаг в виду отсутствия объекта
налогообложения НДС.
Налог на прибыль. Российское налоговое законодательство
не устанавливает каких-либо налоговых обязательств для
учредителей доверительного управления, ЗПИФН или
доверительного управляющего (т.е. Управляющую
компанию) в связи с выпуском паев.
Согласно пп.3 п.1 ст. 265 НК РФ, расходы на организацию
выпуска собственных ценных бумаг, в частности на
подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление
или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг,
расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных
бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя,
депозитария, платежного агента по процентным
(дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением
реестра, предоставлением информации акционерам в
аналогичные расходы; а также расходы, связанные с
обслуживанием приобретенных налогоплательщиком
ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя,
депозитария, расходы, связанные с получением
информации в соответствии с законодательством РФ, и
другие аналогичные расходы, включаются в состав
внереализационных расходов доверительного
управляющего при определении налогооблагаемой базы по
налогу на прибыль.
2. Реализация паев
2.1. Налогообложение в России
НДС. Согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, реализация на
территории РФ ценных бумаг, в том числе паев ПИФов, не
подлежит налогообложению (освобождаются от
налогообложения) НДС.  Таким образом, операции по
переходу права собственности на паи в ЗПИФН третьим
лицам не будут облагаться НДС.
Налог на прибыль. В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ, 
доходы налогоплательщика от операций по реализации или
иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения)
определяются исходя из цены реализации или иного выбытия
ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного
дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и
суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику
эмитентом.
При передаче (реализации) или погашении пая ЗПИФН в
случае, если указанный пай не обращается на организованном
рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость пая,
определяемая в порядке, установленном законодательством
РФ об инвестиционных фондах.
Определение стоимости пая. Закон регламентирует вопрос
определения расчетной стоимости пая. Для возмещения
расходов, связанных с выдачей и погашением паев,
 Правилами ЗПИФН могут быть предусмотрены надбавки к
расчетной стоимости паев при их выдаче и скидки с
расчетной стоимости паев при их погашении.
Максимальный размер надбавки не может составлять более
1,5 процента расчетной стоимости пая. Максимальный
размер скидки не может составлять более 3 процентов
расчетной стоимости пая.  При этом, в соответствии с п.6
ст. 280 НК РФ, в отношении ценных бумаг, не
обращающихся на организованном рынке ценных бумаг,
для целей налогообложения принимается фактическая цена
реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при
выполнении хотя бы одного из следующих условий:
 если фактическая цена соответствующей сделки
находится в интервале цен по аналогичной
(идентичной, однородной) ценной бумаге,
зарегистрированной организатором торговли на рынке
ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату
ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения
соответствующей сделки, если торги по этим ценным
бумагам проводились у организатора торговли хотя бы
один раз в течение последних 12 месяцев;
 если отклонение фактической цены соответствующей
сделки находится в пределах 20 процентов в сторону
повышения или понижения от средневзвешенной цены
аналогичной (идентичной, однородной) ценной
бумаги, рассчитанной организатором торговли на
рынке ценных бумаг в соответствии с установленными
им правилами по итогам торгов на дату заключения
такой сделки или на дату ближайших торгов,
состоявшихся до дня совершения соответствующей
сделки, если торги по этим ценным бумагам
проводились у организатора торговли хотя бы один раз
в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по
аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам
фактическая цена сделки принимается для целей
налогообложения, если указанная цена отличается не более
чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной
бумаги, которая может быть определена на дату
заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных
условий заключенной сделки, особенностей обращения и
цены ценной бумаги и иных показателей, информация о
которых может служить основанием для такого расчета. В
частности, для определения расчетной цены акции может
быть использована стоимость чистых активов эмитента,
приходящаяся на соответствующую акцию, для
определения расчетной цены долговой ценной бумаги
может быть использована рыночная величина ставки
ссудного процента на соответствующий срок в
соответствующей валюте.
Таким образом, учредители доверительного управления,
внесшие собственное имущество в ЗПИФН и ставшие
владельцами паев, полностью включают доходы от
реализации таких паев третьим лицам в состав доходов при
определении налоговой базы по налогу на прибыль. В
соответствии со статьей 41 НК РФ, доходом признается
экономическая выгода в денежной или натуральной форме,
учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в
которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том
числе, в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль
(доход) организаций».
Иностранные организации признаются налогоплательщиками
налога на прибыль организаций только в двух случаях:
199
1. если они осуществляют деятельность в России через
постоянное представительство,
2. если они получают доходы от источников в Российской
Федерации – ст. 246 НК РФ.
Владение иностранной компанией ценными бумагами на
территории России при отсутствии иной деятельности не
приводит к образованию постоянного представительства. Об
этом сказано в пункте 5 статьи 306 НК РФ. Будет ли доход
иностранной компании от продажи инвестиционного пая
фонда считаться доходом от источников в России,
подлежащим обложению налогом, удерживаемым у
источника выплаты? Для ответа на вопрос обратимся к
перечню видов доходов, установленному в пункте 1 статьи
309 НК РФ.
В подпункте 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ установлено,
что доходы от реализации акций (долей) российских
организаций, более 50 процентов которых состоит из
недвижимого имущества, находящегося на территории
России, а также доходы от реализации недвижимого
имущества, подлежат налогообложению на территории
России.
Но инвестиционный пай не относится к акциям российских
организаций, так как фонд не является юридическим лицом.
Следовательно, если владельцем инвестиционного пая будет
иностранная компания, то ее доход от продажи пая считается
доходом от продажи имущества, который в соответствии с
пунктом 2 статьи 309 НК РФ не облагается налогом на
доходы иностранных юридических лиц. Этот вывод
подтверждают и налоговые органы (см. письмо управления
МНС по г.Москве от 12.04.04 № 23-1-10/4-1314). Значит, у
иностранного инвестора гораздо более выгодное положение
по сравнению с российскими компаниями.
Если иностранная (например, кипрская) компания продает
свой пай российской компании, то российская компания при
выплате дохода иностранной фирме не будет налоговым
агентом  в силу норм п.1 ст.309 НК. В этой статье речь идет
только об акциях и долях, паи ЗПИФа не являются ни
акциями, ни долями. Иностранная компания не является
самостоятельным налогоплательщиком российского налога,
так как ее деятельность не приводит к образованию
постоянного представительства в России.
По этой теме имеется позиция налоговых органов России
(письмо управления МНС по г. Москве от 12.04.04 № 23-1-
10/4-1314):
Доход владельца инвестиционного пая составляет сумма
денежной компенсации, подлежащая выплате в связи с
погашением пая, определяемая исходя из расчетной
стоимости инвестиционного пая. Согласно ст.26
Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ расчетная
стоимость пая определяется путем деления стоимости
чистых активов паевого инвестиционного фонда,
рассчитанной на день не ранее принятия заявок на
погашение инвестиционных паев, на количество
инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев
инвестиционных паев этого паевого фонда.
Учитывая, что инвестиционный пай является ценной
бумагой, доход по которой формируется в вышеназванном
порядке, при его продаже иностранной организацией -
владельцем пая третьему лицу у этой иностранной
организации возникает доход от продажи имущества. В
случае если такой доход не связан с деятельностью
 иностранной организации через постоянное
представительство в Российской Федерации, такой доход
не подлежит обложению налогом у источника выплаты
дохода в соответствии с п.2 ст.309 Налогового кодекса РФ.
При этом, в случае если более 50 процентов активов
паевого инвестиционного фонда составляет недвижимое
имущество, доходы от продажи инвестиционного пая
такого фонда нельзя рассматривать как доходы от продажи
имущества, указанного в пп.5 п.1 ст.309 НК РФ, так как
паевой инвестиционный фонд не является юридическим
лицом и, следовательно, не может рассматриваться в
качестве организации в смысле данного подпункта.
Заместитель руководителя Управления МНС России
по г. Москве советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
А.А. Глинкин
Этот же вывод сделан и Советником налоговой службы III
ранга Е.Н.Соколовой в ее письме от 15.07.2004.
2.2. Применение Соглашения об избежании двойного
налогообложения Россия-Кипр в отношении
дохода кипрской организации от реализации паев
7 октября 2010 года был подписан Протокол о внесении
изменений в Соглашение между Правительством Российской
Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал от 5 декабря 1998 года. Статья 6 «Доходы от
недвижимого имущества» Соглашения дополнена новым
пунктом 5 следующего содержания (цитируем с учетом
содержания пунктов 1 и 3 этой статьи):
1. Доходы, получаемые резидентом одного
Договаривающегося Государства от недвижимого
имущества (включая доход от сельского или лесного
хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся
Государстве, могут облагаться налогом в этом другом
Государстве.
… внутренних поступлений постановил в вышеуказанный
3. Положения пункта 1 применяются к доходу, получаемому
от прямого использования, сдачи в аренду или
использования недвижимого имущества в любой другой
форме.
….
5. Положения пунктов 1 и 3 также распространяются на
доходы, полученные через посредство трастов
недвижимости, паевых фондов недвижимости или
аналогичных коллективных форм инвестирования,
созданных в первую очередь для инвестиций в
недвижимое имущество.
Если вдруг кто-то посчитает, что доход от реализации пая
квалифицируется как «полученный через посредство трастов
недвижимости, паевых фондов недвижимости или
аналогичных коллективных форм инвестирования, созданных
в первую очередь для инвестиций в недвижимое имущество»,
то это будет ошибкой.
В доказательство этой позиции можно провести аналогию с
доходами от продажи акций/долей компаний и доходами,
полученными через посредство компаний, которыми
являются дивиденды по акциям/долям компаний. Владелец
акций/долей получает два разных вида дохода, и эти доходы
облагаются по разным правилам и ставкам. Так и в случае с
200
ЗПИФами: доходы от продажи паев – это одно, а доходы,
получаемые через посредство владения такими паями, то
есть через посредство паевых фондов недвижимости –
другое.
Дополнительным «щитом» от возможных необоснованных
претензий налоговиков может служить статья налогового
Соглашения 24 «Недискриминация», в которой установлено:
«1. Национальные лица одного Договаривающегося
Государства не должны подлежать в другом
Договаривающемся Государстве любому налогообложению
или любому связанному с ним требованию, иному или
более обременительному, чем налогообложение и
связанные с ним требования, которым подвергаются или
могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах
национальные лица этого другого Государства. Настоящее
положение, независимо от положений статьи 1, также
применяется к лицам, которые не являются резидентами
одного или обоих Договаривающихся Государств.»
То есть, если компании, созданные в других государствах, не
подлежат налогообложению в России при получении
прибыли при реализации паев ЗПИФ, то и кипрские
предприятия при получении такого же дохода не должны
облагаться налогом в России.
2.3. Налогообложение на Кипре
17 Декабря 2008 года директор Департамента внутренних
поступлений в государственную казну Республики Кипр г-н
Г. Пуфос подписал Циркуляр № 2008/13, адресованный всем
сотрудникам Департамента и доведенный до им до
ответственных чиновников и различных ассоциаций
бухгалтеров.
В Циркуляре он разъяснил следующее. В соответствие со
статьей 8(22) закона «О подоходном налоге» №118(I)2002 с
изменениями, подоходный налог не выплачивается с
прибыли и дохода, полученных от продажи ценных бумаг
(«securities»). Для толкования этого термина департамент
термин включить нижеуказанный список инвестиционных
инструментов:
«…
15. Паи открытых или закрытых схем совместного
инвестирования, образованных, зарегистрированных и
функционирующих в соответствии со специальным и
соответствующим законодательством страны
регистрации.»
Понятие «схемы совместного инвестирования» отсутствует в
законодательстве большинства стран, возможно, поэтому
ниже по тексту приводится перечень примеров таких схем
совместного инвестирования:
 Инвестиционные трасты, инвестиционные фонды,
взаимные фонды, инвестиционные траст-фонды,
специализирующиеся на инвестициях в недвижимость;
 …Другие похожие инвестиционные образования.
Предполагая, что если у кого-то в дальнейшем будут
возникать сомнения, подпадает или нет определенный
инвестиционный инструмент под любую из инвестиционных
категорий, указанных выше, директор Департамента любезно
предлагает специалистам связываться через своих
руководителей с центром обучения и коммуникации за
соответствующими разъяснениями.

Важно отметить, что этот циркуляр применяет к 2003 и
последующим налоговым годам. Но не рассматриваются уже
принятые дела, как не будут пересмотрены и уже
рассмотренные до даты публикации настоящего циркуляра
заявления о доходах, в отношении которых нет ожидаемого
решения на протест, вовремя поданного по данной теме.
3. Погашение паев
3.1. Налогообложение в России
В соответствии со ст.25 Закона, выплата денежной
компенсации в связи с погашением паев осуществляется за
счет денежных средств, составляющих ЗПИФН.  Паи будут
считаться погашенными с момента прекращения ЗПИФН и
выплаты денежной компенсации пайщикам ЗПИФН
пропорционально их участию в ЗПИФН.  Доходы,
полученные от реализации имущества ЗПИФН, будут
распределяться между пайщиками ЗПИФН путем
произведения соответствующих выплат пайщикам ЗПИФН
при погашении паев. Такие доходы подлежат включению в
состав доходов при определении налоговой базы по налогу на
прибыль.
Итак, прирост стоимости инвестиционного пая не отражается
на доходах и налоговых обязательствах ее владельца до
момента продажи пая, либо до момента получения
«промежуточных» выплат части такого прироста, которые
могут быть предусмотрены правилами фонда. До
наступления факта таких выплат владельцы инвестиционных
паев налог на прибыль не платят. Не обязана платить налог на
прибыль с дохода фонда и управляющая компания, так как
она производит все операции с его активами по договору
доверительного управления. Таким образом, доходы от
реализации недвижимости, от сдачи в аренду объектов
недвижимости, составляющих активы ЗПИФ недвижимости,
не облагаются налогом на прибыль ни у владельцев паев, ни у
управляющей компании.
Будет ли платить налог в России иностранная организация –
владелец инвестиционного пая?
Иностранные организации признаются налогоплательщиками
налога на прибыль организаций только в двух случаях:
3. если они осуществляют деятельность в России через
постоянное представительство,
4. если они получают доходы от источников в Российской
Федерации – ст. 246 НК РФ.
Владение иностранной компанией ценными бумагами на
территории России при отсутствии иной деятельности не
приводит к образованию постоянного представительства. Об
этом сказано в пункте 5 статьи 306 НК РФ. Будет ли доход
иностранной компании от погашения инвестиционного
пая фонда считаться доходом от источников в России,
подлежащим обложению налогом, удерживаемым у
источника выплаты? Для ответа на вопрос обратимся к
перечню видов доходов, установленному в пункте 1 статьи
309 НК РФ.
По этой теме имеется позиция налоговых органов России
(письмо управления МНС по г. Москве от 12.04.04 № 23-1-
10/4-1314):
Необходимо учитывать, что погашение инвестиционного
пая управляющей компанией не тождественно его продаже.
201
При погашении инвестиционного пая происходит
распределение имущества (денег) паевого инвестиционного
фонда, поэтому получаемые иностранной организацией при
погашении инвестиционного пая доходы следует
квалифицировать как доходы, полученные в результате
распределения в пользу иностранной организации прибыли
или имущества организаций либо иных лиц (пп.2 п.1 ст.309
НК РФ) и облагаемые в Российской Федерации на
основании п.1 ст.310 НК РФ по ставке 20 процентов.
В том случае, если иностранная организация является
резидентом государства, с которым у Российской
Федерации имеется действующее соглашение об
избежании двойного налогообложения, доходы,
полученные от погашения инвестиционного пая,
облагаются с учетом такого соглашения.
Заместитель руководителя Управления МНС России
по г. Москве советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
А.А. Глинкин
Например, рассмотрим Соглашение между Правительством
РФ и Правительством Республики Кипр об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал (Никозия, 5 декабря 1998 г.), в редакции,
действующей до конца 2011 года. В соответствии со статьей
22 этого Соглашения, доходы кипрской компании от
погашения инвестиционного пая не будут облагаться
налогами в России.
Статья 22 «Другие доходы».
1. Виды доходов резидента Договаривающегося
Государства, независимо от источника их возникновения, о
которых не говорится в предыдущих статьях настоящего
Соглашения, подлежат налогообложению только в этом
Государстве.
3.2. Применение Соглашения об избежании двойного
налогообложения Россия-Кипр в отношении
дохода кипрской организации от погашения паев с
1 января 2012 года
С 1 января года, следующего за годом ратификации
Протокола к налоговому Соглашению Кипр-Россия, то есть,
скорее всего, с 1 января 2012 года доходы кипрского
предприятия от погашения паев российского ЗПИФа будут
подлежать налогообложению в России также как и доходы от
недвижимого имущества, находящегося в России. Основания:
пункт 5 Статьи 6 «Доходы от недвижимого имущества»
(смотрите выше п. 1.2.).
3.3. Налогообложение на Кипре
Если фонд ликвидируется (или происходит частичное
погашение паев), разница, возникающая между доходами
пайщика, получаемым по итогам ликвидации, и суммой
первичных инвестиций в капитал фонда (или при покупке
паев) может квалифицироваться на Кипре (в целях условий
налогообложения) как дивиденды, независимо оттого, что
пайщик не является акционером фонда. Также происходит и в
случае ликвидации любой компании.
Налогообложение таких доходов налогом на прибыль на
Кипре отсутствует (освобождение).
8.There shall be exempt from the tax -
(20) any income from dividends.
Не будет и налога на оборону.
Пример:
Первый учредитель российского ПИФа инвестировал в
фонд 50 рублей. Кипрская компания купила эти паи
российского ПИФа за 100 рублей. В процессе ликвидации
фонда (после продажи активов фонда) кипрской компании
был выплачен доход по этим паям в размере 200 рублей.
Прибыль компании до уплаты налогов составит 150
рублей.
Так как этот доход квалифицируется на Кипре как
дивиденды, он освобожден от обложения корпоративным
налогом на прибыль.
При этом важно понимать, что освобождение от уплаты от
налога на оборону по полученным дивидендам не возникает
автоматически. Необходимо в каждом отдельном случае
показать кипрским налоговым органам, то российский фонд
соответствует кипрскому понятию «Коллективная
инвестиционная схема».
Каким критериям должен соответствовать ЗПИФ, для
признания его коллективным? Из документов должно быть
видно, что он создан для коллективных инвестиций, и паи
фонда в период после его создания предлагались вниманию
широкой публики. Должно быть видно, что фонд создан,
зарегистрирован и действует в соответствии со специальным
российским законом, что им управляет лицензированная
управляющая компания, что деятельность фонда и
управляющей компании контролируется специальным
профильным государственным органом – ФСФР
(Федеральной Службой по Финансовым Рынкам).
Какие документы необходимо предоставить? Любые,
подтверждающие это.
Какими документами подтверждается статус
коллективного ЗПИФа? Выпиской из Реестра паевых
инвестиционных фондов, выдается ФСФР.
В какие сроки возможно провести процедуру признания, при
условии предоставления всех необходимых документов? В
последний раз это было за три недели и получили Tax ruling
кипрской налоговой службы. Но предварительно мы
примерно полтора месяца согласовывали позицию с
налоговиками.
4. Получение инвестиционных (промежуточных)
доходов
4.1. Налогообложение в России
Управляющая компания может сдавать в аренду
недвижимость фонда и получать доход в виде арендных
платежей. Эти суммы будут увеличивать активы фонда и,
соответственно, стоимость паев. Этот прирост стоимости
можно периодически распределять среди пайщиков.
При получении промежуточных доходов пайщиком -
иностранной компанией их можно квалифицировать как
доходы, полученные от распределения в пользу иностранной
организации прибыли и имущества организаций и иных лиц
(подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). В силу пункта 1 статьи 310 НК
РФ ставка налога по таким доходам составляет 20%. Налог
должна удержать управляющая компания, которая и
выплачивает такой доход.
202
Бывают ли ситуации, когда иностранная компания не платит
налога с таких доходов? Да, но в этом случае, она должна
иметь постоянное местонахождение в стране, имеющей с
Россией действующий международное соглашение об
избежании двойного налогообложения. Одновременно в
таком соглашении должно быть положение о том, что
подобные виды доходов иностранной компании не
облагаются налогами в России или облагаются по
пониженной ставке.
Например, рассмотрим Соглашение между Правительством
РФ и Правительством Республики Кипр об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал (Никозия, 5 декабря 1998 г.), в редакции,
действующей до конца 2011 года. В соответствии со статьей
22 этого Соглашения, доходы кипрской компании от
погашения инвестиционного пая не будут облагаться
налогами в России.
Статья 22 «Другие доходы».
1. Виды доходов резидента Договаривающегося
Государства, независимо от источника их возникновения, о
которых не говорится в предыдущих статьях настоящего
Соглашения, подлежат налогообложению только в этом
Государстве.
При применении международных соглашений необходимо
учитывать, что освобождение от уплаты налогов не
происходит автоматически. Подпункт 4 пункта 4 статьи 310
НК РФ требует, чтобы иностранная компания к моменту
выплаты дохода предоставила управляющей компании
справку-подтверждение того, что она является лицом с
постоянным местопребыванием в стране, подписавшей
договор (справку о налоговом резидентстве), которую выдает
уполномоченный орган.
4.2. Применение Соглашения об избежании двойного
налогообложения Россия-Кипр в отношении
инвестиционного дохода кипрской организации от
паев российского ЗПИФа с 1 января 2012 года
С 1 января года, следующего за годом ратификации
Протокола к налоговому Соглашению Кипр-Россия, то есть,
скорее всего, с 1 января 2012 года инвестиционные
(промежуточные) доходы кипрского предприятия от паев
российского ЗПИФа будут подлежать налогообложению в
России также как и доходы от недвижимого имущества,
находящегося в России. Основания: пункт 5 Статьи 6
«Доходы от недвижимого имущества» (смотрите выше п.
1.2.).
4.3. Налогообложение на Кипре
Если удастся доказать, что фонд извлекает в России активные
доходы, в том числе к таким, в соответствии с кипрскими
правилами, относятся доходы от сдачу в аренду
недвижимости, от строительства и продажи недвижимости,
от реконструкции и продажи недвижимости, то
периодические выплаты по паям фонда будут
квалифицироваться на Кипре как дивиденды от активной
деятельности. Такие дивиденды не подлежат
налогообложению ни налогом на прибыль, ни налогом на
оборону.
В случае если фонд инвестирует капитал исключительно в
недвижимость, кипрские налоговые власти могут посчитать,
что получаются доходы не от ценных бумаг, а от продажи 309 НК РФ. доход от нет.
недвижимости (ведь российский фонд не является пая. Обложению налогом у продажи
юридическим лицом, а его паи не являются акциями или источника не ценных бумаг.
подобными ценными бумагами), следовательно, такие подлежит. Позиция Налогов нет.
доходы можно облагать налогами так, как доходы от налоговых органов:
недвижимого имущества. А так как они не были обложены письмо управления
налогом в России, то их справедливо обложить налогом на МНС по г.Москве от
Кипре. 12.04.04 № 23-1-10/4-
1314.
Поэтому мы рекомендуем обязательно заручиться
предварительным заключением налоговой службы Кипра. Ей Вместе с тем, в соответствии с изменениями в текст
надо заранее предоставить подробную информацию, на Соглашения об избежании двойного налогообложения Кипр-
основании которой она сможет сделать вывод, что налогов на Россия, с 1 января 2012 года выплаты пайщикам паевых
Кипре возникать не должно. инвестиционных фондов, а именно от погашения паев и
инвестиционные (промежуточные) доходы будут
Consulco получает такие заключения. При этом необходимо квалифицироваться как доходы от недвижимого имущества,
учесть, что по каждой отдельной компании надо получать расположенного в России. Соответственно, российский
отдельный документ, лишь в этом случае есть гарантия, что источник выплаты при этом будет обязан удержать налог на
на Кипре не наступят нежелательные налоговые последствия. доходы кипрского пайщика по ставке 20%.

Результаты таких корректировок можно отразить в таблице:

Итак, можно сделать вывод, что какой бы доход не получал
бы пайщик – кипрское предприятие, при правильной Вид дохода Налогообложение в Налогообложени Итого
работе и получении предварительного заключения от России е на Кипре
кипрских налоговых властей, он не платит налог на
прибыль в России. Этот вывод выразим в виде таблицы: Инвестицио Квалификация: Квалификация: 20%
нный распределение доходы от
Вид дохода Налогообложение в Налогообложе Итого (промежуточ прибыли – подп. 2 п. недвижимого
России ние на Кипре ный) доход. 1 ст. 309 НК РФ. имущества,
Выплачивае Ставка – 20%. ставка – 10%.
Инвестицио Квалификация: Квалификация: 20% тся, если Удерживается
нный распределение дивиденды или предусмотре российским
(промежуточ прибыли – подп. 2 п. 1 налогов но налоговым агентом. Так как налог
ный) доход. ст. 309 НК РФ нет* правилами уплачен в
Выплачивае Не является фонда. В соответствии с России, на Кипре
тся, если дивидендами. Ст. 43 международным происходит
предусмотре НК РФ: Дивиденд – налоговым зачет
но любой доход, Соглашением уплаченного
правилами полученный квалифицируются как налога.
фонда. акционером от «Доходы от
ОРГАНИЗАЦИИ (и недвижимого
т.д.). имущества» (п.5 ст.6),
Ставка – 20%. Налог на поэтому ставка
Удерживается оборону, налога – 20%.
российским ставка – 20%
Доход от Квалификация: подп. Квалификация: 20%
налоговым агентом. или налога
погашения 2 п. 1 ст. 309 НК РФ. доходы от
При наличии нет*
пая. Ставка – 20%. недвижимого
международного
Удерживается имущества,
налогового
российским ставка – 10%.
соглашения –
налоговым агентом.
ставка 0% (если
При наличии
есть статья «Другие
международного Так как налог
доходы»).
налогового уплачен в
Доход от Квалификация: подп. 2 Квалификация: 20% соглашения России, на Кипре
погашения п. 1 ст. 309 НК РФ. дивиденды. или квалифицируется происходит
пая. Ставка – 20%. Налог на налогов как доходы от зачет
Удерживается оборону, нет* недвижимости – уплаченного
российским налоговым ставка – 20% ставка 20%. налога.
агентом. При наличии или налога
Доход от Квалификация: п. 2 Квалификация: Налогов
международного нет*
продажи ст. 309 НК РФ. доход от нет.
налогового
пая. Обложению налогом продажи ценных
соглашения – ставка
у источника не бумаг. Налогов
0% (если есть статья
подлежит. Позиция нет.
«Другие доходы»).
налоговых органов:
Доход от Квалификация: п. 2 ст. Квалификация: Налогов письмо управления
203
 МНС по г.Москве от
12.04.04 № 23-1-10/4-
1314.
Налог на имущество
В составе активов ЗПИФ может находиться недвижимое
имущество (см. Положение о составе и структуре активов
акционерных инвестиционных фондов и активов паевых
инвестиционных фондов, утвержденным приказом ФСФР
России от 30 марта 2005 г. № 05-8/пз-н). Такое имущество
облагается налогом на имущество.
Согласованные летом 2010 года Минфином
Минэкономразвития поправки в Налоговый кодекс дают
право взимать налог на недвижимость с управляющих
компаний закрытых паевых инвестиционных фондов.
Изменения в НК касаются ст. 378 (имущество, переданное в
доверительное управление) и ст. 388 (определяет, кто должен
платить налог на землю): управляющие компании становятся
налогоплательщиками, а не налоговыми агентами
учредителей фондов. Покрытие увеличивающихся
операционных расходов ложится на плечи пайщиков.
С 01.01.2011 вступил в силу закон РФ N308-ФЗ «О внесении
изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса
Российской Федерации», который установил, что имущество,
составляющее паевой инвестиционный фонд (ПИФ),
подлежит обложению налогом на имущество и земельным
налогом.
Для справки:
Ставки налога на недвижимое имущество организаций и
физических лиц определяют регион (до 2,2%) и
муниципалитет (до 2%) соответственно. В первом случае он
вычисляется от балансовой стоимости, во втором – из
оценки БТИ. Земельный налог рассчитывается от
кадастровой стоимости участка (ставку фиксирует
муниципалитет, до 0,3% для сельскохозяйственных земель и
земель, занятых жилищным фондом, и 1,5% для остальных).
Вопрос: Каков порядок формирования управляющей
компанией остаточной стоимости имущества паевого
инвестиционного фонда для целей исчисления налога на
имущество организаций?
Письмом Минфина России от 25.03.11 № 03-05-05-01/15
разъяснено, что управляющая компания признается
плательщиком налога на имущество в отношении имущества,
составляющего ПИФ. Остаточная стоимость основных
средств ПИФа определяется оценщиком, если
инвестиционная декларация ПИФа предусматривает
инвестирование в имущество.
Вопрос: Если Кипрская Компания приобрела паи
российского ЗПИФ (или долю в российском ООО, или акции
российского ОАО или ЗАО) за российские рубли, а ее
финансовая отчетность ведется в евро, то должны ли
указанные активы переоцениваться в балансе Кипрской
Компании на 31 декабря каждого года с учетом изменения
курса российского рубля к евро? Если да, то будет ли
облагаться положительная величина этой курсовой разницы
корпоративным налогом?
Ответ: Кипрские компании имеют право вести учет в той
валюте, в которой проводится большая часть их операций, в
т.ч. и в рублях. Так как курсовая разница при таком учете не
возникает, то и налог не возникает.
Если же учет ведется в иной валюте, финансовые активы не
переводятся ежегодно по курсу валюты. Они переносятся из
года в год по первоначальной записи, т.е. купили по 100 руб.,
а отчетность в долл., поэтому перевели в долл. на день
покупки = 5 долл. Эти 5 долл. ими и остаются. Стандарты
запрещают переоценивать финансовые активы в соответствии
с изменениями в курсе.
Вопрос: Как исчисляется налог на имущество в
отношении имущества, составляющего ПИФ?
и
Ответ: Письмом Минфина от 25.03.11 № 03-05-05-01/14
разъяснено, что в силу статей 17 и 37 Федерального закона N
156-ФЗ, если инвестиционная декларация паевого
инвестиционного фонда предусматривает инвестирование в
имущество, то оценка его осуществляется оценщиком.
Оценка недвижимого имущества должна осуществляться при
его приобретении, а также не реже одного раза в год, если
иная периодичность не установлена нормативными
правовыми актами федерального органа исполнительной
власти по рынку ценных бумаг.
Письмом Минфина от 03.02.12 № 03-05-05-01/08 разъяснено,
что обязанность по уплате налога на имущество организации
в отношении объектов, составляющих закрытый ПИФ,
возникает у управляющей компании не ранее даты
завершения формирования фонда.
Начиная со дня передачи имущества (основных средств) для
включения его в состав закрытого паевого инвестиционного
фонда прекращается обязанность физических или
юридических лиц по уплате соответственно налога на
имущество физических лиц и налога на имущество
организаций.
Альтернативный вариант с 1 января 2012 года
Создаются оффшор (ОК-1) и кипрская компания (К-1). ОК-1
является единственным учредителем К-1. К-1 создает
полноценный филиал в России.
Создаются еще оффшор (ОК-2) еще одна кипрская компания
(К-2). При этом бенефициаром (через номинальных
акционеров) в ОК-2 является ОК-1.
ОК-1 выдает заем ОК-2, та – заем К-2, а та – российскому
филиалу К-1.
Российский филиал покупает на заемные деньги паи ЗПИФн.
При получении доходов по ним будет возникать российское
налогообложение по ставке 20%, но не со всей суммы
выручки, а лишь с прибыли. Прибыли уменьшат
выплачиваемые проценты по займу. При этом можно учесть,
что выгоднее с точки зрения возможности отнесения
процентов в затраты: заем в рублях или в валюте.
После уплаты российского налога на оставшуюся прибыль
филиал имеет право перечислить оставшуюся сумму в пользу
головного офиса К-1. При этом не возникает никакого
дополнительного налогообложения в России (это – не
дивиденды).
204
На Кипре доход К-1 от российского филиала не будет
подлежать налогообложению, так как уже был обложен
российским налогом. Дивиденды в пользу ОК-1
выплачиваются без налогообложения.
На Кипре прибыль К-2 в виде процентов будет уменьшена на
сумму процентов по займу, полученному от ОК-2. При
выплате процентов в пользу ОК-2 удерживаемого налога на
Кипре нет. У ОК-2 налогов нет. Как и у ОК-1.
Если известна рентабельность российского бизнеса по
строительству/покупке и продаже недвижимости, можно
понять, насколько существенными будут российские
налоговые издержки. В любом случае, этот вариант несет в
себе гораздо меньше имущественных рисков, чем если бы
пайщиком ЗПИФн была российская компания или российское
физическое лицо. Возможно, именно последнее более важно,
чем налоговый вопрос.
3.24. Получение дополнительного дохода в виде неустойки
Одним из способов обеспечения исполнения обязательств на
сегодняшний день является неустойка. В силу статьи 330
Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней)
признается определенная законом или договором денежная
сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае
неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства,
в частности в случае просрочки исполнения,
непредставлением продавцом покупателю предусмотренных
договором документов – технических условий, сертификатов
и других документов, имеющих отношение к товару, но не к
его оплате.
При этом кредитор не обязан доказывать причинение ему
убытков. Неустойка может быть установлена в договоре,
например в фиксированном размере или в виде
определенного процента от несвоевременно уплаченной
суммы. Штрафные санкции (неустойка) должны начисляться
на всю сумму долга, включая НДС (см. Постановление ВАС
РФ от 22.09.09 г. N 5451/09).
С точки зрения бухгалтерского учета неустойка включается в
прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99) у ее получателя и в прочие
расходы (п. 11 ПБУ 10/99) - у плательщика. Начисление
неустойки отражается на счете 91 «Прочие доходы и
расходы». При этом в составе доходов она отражается в том
отчетном периоде, в котором должник ее признал или в
котором вынесено решение суда (п. 16 ПБУ 9/99). В расходах
данные суммы отражаются в том отчетном периоде, в
котором они имели место, независимо от времени
фактической выплаты денежных средств.
Таким образом, законодатель, формируя понятие неустойки,
не связывает это понятие лишь с фактом оплаты товара
(работы, услуги).
Кредитором может быть и иностранная компания, а значит,
она также может получать доходы в виде неустойки. Каково
будет налогообложение этих доходов в России, и есть ли
налоговые преимущества у инофирмы в сравнении с
российскими организациями.
Неустойка и НДС
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы, связанные с
оплатой реализованных товаров (работ, услуг), должны
205
увеличивать налоговую базу по НДС. Минфин считает, что
это требование относится и к штрафным санкциям по
договорам, и полученные от покупателей по решению
арбитражного суда суммы в виде процентов за пользование
чужими денежными средствами связаны с оплатой товаров
(работ, услуг). Минфин России уже выпустил ряд Писем, в
которых говорится, что суммы штрафных санкций
облагаются налогом на добавленную стоимость (в частности,
Письма от 16.04.2009 N 03-07-11/107, от 11.03.2009 N 03-07-
11/56, от 06.03.09 № 03-07-11/54, от 24.10.2008 N 03-07-
11/344, от 05.06.2008 N 03-07-11/218, от 29.06.2007 N 03-07-
11/214, от 13.03.2007 N 03-07-05/11, от 24.10.2004 N 03-04-
11/177).
Министерство финансов РФ выпустило письмо от 11.09.2009
№ 03-07-11/222 «О налогообложении НДС сумм, полученных
налогоплательщиком от покупателей товаров». Минфин
сообщает:
«По нашему мнению, суммы денежных средств,
полученных налогоплательщиком от покупателей товаров
(работ, услуг) на основании решения арбитражного суда за
нарушение договорных обязательств в виде процентов за
пользование чужими денежными средствами, следует
относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров
(работ, услуг). Поэтому указанные суммы подлежат
включению в налоговую базу по налогу на добавленную
стоимость».
Такое же мнение высказывается и в письме от 11.01.11 № 03-
07-11/01. Там же указывается, что получателем указанных
средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры,
выписанные в одном экземпляре.
Точку зрения финансового ведомства можно оспорить.
Действительно, в первоначальной редакции ст. 162 НК РФ
(до внесения изменений - Законом от 29 декабря 2000 г. №
166-ФЗ) суммы штрафных санкций, полученных за
неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров
(контрактов), были включены в перечень сумм, связанных с
расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих
включению в налоговую базу по НДС. Однако Закон № 166-
ФЗ исключил соответствующий подпункт из п. 1 ст. 162 НК
РФ, и на сегодняшний день суммы штрафных санкций явно
не поименованы в перечне сумм, подлежащих
налогообложению.
В п. 1 ст. 395 ГК РФ указано, что проценты за пользование
чужими денежными средствами должны уплачиваться
вследствие неправомерного удержания этих средств,
уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо
неосновательного получения или сбережения за счет другого
лица. Начисление и взыскание данных процентов является
способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-
правовой ответственности, применяемой за нарушение
договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров
(работ, услуг) и с расчетами по ним. Следовательно,
включаться в налоговую базу по НДС данные суммы не
должны.
К таким выводам пришел ФАС Волго-Вятского округа в
Постановлении от 10.05.2007 N А29-7483/2006а,
впоследствии Определением ВАС РФ от 10.09.2007 N
10714/07 было отказано в передаче данного дела в
Президиум. Всего же федеральными арбитражными судами
округов было вынесено порядка 30 решений, в которых
сделан вывод, что полученные от покупателя суммы
штрафных санкций НДС не облагаются (см. например,
постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27
августа 2003 г. № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1,
постановления ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г.
№ Ф09-2548/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 10
апреля 2002 г. № А56-27707/01), ФАС Северо-Кавказского
округа от 07.07.11 г. № А32-40880/2009.
Вот что указал ФАС Восточно-Сибирского округа в
постановлении от 27 августа 2003 г.:
«В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса
РФ отнесение платежа на увеличение налоговой базы
производится, если этот платеж получен за реализованные
товары, то есть является выручкой от реализации. В то же
время санкции за нарушение договорных обязательств
относятся к внереализационным доходам и не включаются
в выручку от реализации. Санкции связаны не с оплатой
реализованных товаров, а с нарушением договорных
обязательств и необходимостью возмещения причиненного
вреда. Пени за неисполнение или ненадлежащее
исполнение обязательств не удовлетворяют признакам,
указанным в подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, и
не могут на этом основании включаться в налоговую базу
по НДС.»
А вот какова позиция Президиума Высшего Арбитражного
Суда РФ от 05.02.2008 № 11144/07:
«Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при
реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
если иное не предусмотрено данной статьей, определяется
как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная
исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40
НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без
включения в них налога. Учитывая положения статьи 162
НК РФ, налоговая база, определенная на основании статей
153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за
реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой
помощи, на пополнение фондов специального назначения, в
счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг). Президиум ВАС РФ
указал, что суммы неустойки как ответственности за
просрочку исполнения обязательств, полученные
обществом от контрагента по договору, не связаны с
оплатой товара в смысле упомянутого положения
Налогового кодекса РФ, поэтому обложению налогом на
добавленную стоимость не подлежат.»
Однако Минфин России вновь повторил свою позицию в
письме от 20.05.2010 № 03-07-11/189:
«По нашему мнению, суммы денежных средств,
полученные налогоплательщиком от покупателей товаров
(работ, услуг) в виде пеней за несвоевременную оплату
реализованного товара, следует относить к суммам,
связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг). Поэтому
указанные суммы подлежат включению в налоговую базу
по налогу на добавленную стоимость. При этом на
основании п. 4 ст. 164 Кодекса при получении указанных
денежных средств сумма налога на добавленную стоимость
исчисляется расчетным методом исходя из налоговой
ставки, которая определяется как процентное отношение
налоговой ставки, предусмотренной п. 3 данной статьи
Кодекса в размере 18 процентов, к налоговой базе,
принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер
налоговой ставки (18/118).»
С оговоркой:
206
«Одновременно сообщаем, что направляемое мнение имеет
информационно-разъяснительный характер и не
препятствует руководствоваться нормами законодательства
о налогах и сборах в понимании, отличающемся от
трактовки, изложенной в настоящем письме.»
Если же иностранный продавец хочет получить от
покупателя определенную денежную сумму сверх стоимости
товара в виде неустойки, но без существенного риска спора с
налоговиками, можно получать эту неустойку под видом и по
причине непредставления покупателем каких-либо данных,
например – сведений о коде железнодорожной станции
получения, либо - данных о транспортно-экспедиционной
компании, которая должна была вывезти товар. Тогда
появится больше шансов выиграть спор с налоговой службой,
да еще доказать свою правоту в том, что с суммы неустойки
не надо платить НДС.
Неустойка и налог на доходы
Возникают ли у покупателя обязанности налогового агента по
удержанию налога на прибыль, если поставщик -
иностранное юридическое лицо?
В соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ штрафы и пени за
нарушение российскими лицами договорных обязательств,
полученные иностранной организацией и не связанные с ее
предпринимательской деятельностью в Российской
Федерации, относятся к доходам иностранной организации от
источников в Российской Федерации и подлежат обложению
налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При
этом налог удерживается по ставке 20% (п. 1 ст. 310 НК РФ,
п.п. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Налог удерживается при каждой
выплате и перечисляется одновременно с выплатой дохода в
федеральный бюджет.
Но если между Россией и государством, где иностранное
предприятие является лицом с постоянным
местопребыванием, действует международное налоговое
соглашение, то, как правило, эти доходы, по условиям такого
соглашения (см. формулировки статьи Соглашения «Другие
доходы»), не подлежат налогообложению в стране –
источнике дохода, то есть в России. Таким государством
может быть, например, Республика Кипр. Не уплатив налог с
дохода в виде неустойки в России по ставке 20%, кипрская
компания отразит сумму дохода в бухучете и уплатит налог
на Кипре по ставке вдвое меньшей – 10%.
Налогообложение уступки права требования договорной
неустойки
Если сторона, имеющая право на получение неустойки,
готова уступить это право другому лицу, она может сделать
это. При таком сценарии она заключает с ним договор
уступки права требования долга, получает от него сумму,
определенную этим договором, а новый кредитор надеется на
то, что лицо, не выполнившее какое-то свое обязательство,
заплатит неустойку ему. Независимо оттого, российским или
иностранным является первоначальный кредитор, если новым
кредитором будет предприятие, которое может использовать
преимущества международного налогового соглашения и
статьи «Другие доходы», у него возникает возможность
получать доход в виде неустойки от российского
плательщика без налогообложения прибыли в России.
Письмом Минфина от 25.03.11 № 03-03-06/1/180 разъяснено,
что если иное не предусмотрено законом или договором,
право первоначального кредитора переходит к новому
кредитору в том объеме и на тех условиях, которые
существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).
Так, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие
исполнение обязательства, а также другие связанные с
требованием права, в том числе право на неуплаченные
проценты.
При определении налоговой базы цедент уменьшит доход от
реализации права требования на стоимость уступаемого
права требования.
Как учесть убыток после уступки третьему лицу?
Письмом Минфина от 14.05.12 № 03-03-06/2/63 разъяснено,
что убыток, полученный от уступки третьему лицу права
требования долга по договору о реализации товаров (работ,
услуг), учитывается в периоде подписания акта уступки
такого требования. Если в следующем отчетном (налоговом)
периоде стоимость переуступки снижается в соответствии с
дополнительным соглашением, то сумма, на которую
увеличен первоначальный убыток, включается в расходы в
данном периоде.
3.25. Долговые обязательства
Иностранная компания может покупать долговые
обязательства с дисконтом, а затем получать их от должников
по номинальной стоимости и на этом получать хороший
доход. Оптимально, если профиль деятельности местной
компании предпринимателя позволяет делать это без лишних
посредников.
Например, российская фирма занимается оказанием услуг по
организации перевозок. Ее владелец регистрирует кипрскую
компанию и открывает для этой компании рублевый счет.
Кипрская фирма выкупает с дисконтом вексель МПС, а затем
предъявляет его МПС к погашению в качестве платежа за
перевозку груза своего клиента из России на Украину. В
переговорах и подписании контрактов участвуют те же люди,
что и раньше, но основной доход формируется не у
российской фирмы, где присутствуют существенные
налоговые издержки, а у кипрской, налогообложение
прибыли которой осуществляется по ставке 10% (а сами
налоговые выплаты могут быть значительно снижены за счет
грамотного налогового планирования на Кипре). Это вид
дохода кипрского предприятия не подлежит обложению
налогом, обычно удерживаемым у российского источника
выплаты. Обратимся к тексту российско-кипрского
налогового соглашения:
Статья 11. Проценты
1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся
Государстве и выплачиваемые резиденту другого
Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению
только в этом другом Государстве.
2. Термин «проценты» при использовании в настоящем
Соглашении означает доход от долговых требований
любого вида и, в частности, доход от государственных ценных
бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии
и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или
долговым обязательствам.
Кипрская компания может и просто скупать долговые
обязательства у российских предприятий, а потом получать
207
деньги с должников, легально не уплачивая российские
налоги с таких доходов. Конечно, необходимо выполнить
соответствующие процедуры, установленные статьей 312
Налогового кодекса России, то есть получить в налоговом
органе Кипра специальное подтверждение постоянного
местопребывания кипрской компании на территории
Республики Кипр в смысле Соглашения об избежании
двойного налогообложения между Российской Федерацией и
Республикой Кипр.
Кстати, Письмом Минфина от 29.10.10 № 03-03-06/1/674
проценты и санкции, предусмотренные за нарушение условий
кредитного договора, право требования по которому было
приобретено организацией, включаются в доходы с момента
приобретения указанного права. Если кредитным договором,
право требования по которому было приобретено
организацией, предусмотрено начисление процентов и
санкций за нарушение его условий, то такие проценты и
санкции организации следует учитывать в доходах для целей
налогообложения с момента приобретения права требования
по данному кредитному договору.
Подобный бизнес может быть как разовым, так и
постоянным, ведь факторинговые операции становятся все
более популярны как в мире, так и в России. Большие
возможности возникают при этом и для решения задач
налогового планирования, как во внешнеэкономической
деятельности, так и при работе за рубли исключительно на
территории России. Причем, практически без ограничений в
профиле деятельности российской компании клиента.
Как уменьшить налоговые выплаты на Кипре? Для этого
некоторые предварительно создают еще и оффшорную
(безналоговую) компанию, которая заключает с кипрским
предприятием агентский договор. Суть договора в том, что
оффшорная компания поручает кипрской, действуя от
собственного имени, но по поручению и за счет оффшора,
приобрести право требования долга у конкретной российской
компании, а потом реализовать этот долг или получить
деньги с должника. Третьи лица не будут знать, что кипрская
фирма действует в интересах оффшора. Но «подтверждение»
в кипрской налоговой будет получено и отправлено
российскому источнику выплаты для того, чтобы он не
удерживал налог с дохода иностранной организации при
выплате дохода. Кипрская компания, получив деньги от
должника, переведет их в адрес оффшора, а себе оставит,
например, 5% от полученной суммы. С этих 5%, за минусом
иных расходов, она и заплатит 10-ю часть в кипрский бюджет
в качестве налога на прибыль. Оффшор получит деньги на
свой счет и может отправить их практически куда угодно, без
отчетности и налогообложения. На практике этот вариант
присутствует, но, по сути, он не является корректным. Ведь
доход, перечисляемый российским предприятием в адрес
кипрского, не может освобождаться от налогообложения в
России по причине ссылки на положения налогового
соглашения, так как не является доходом кипрского
предприятия, а является доходом оффшорной компании.
Доход кипрского предприятия – это та сумма агентского
вознаграждения, которую оно получает от оффшора.
Поэтому корректно применять не агентский договор, а
договор займа. Деньги по договору процентного займа
сначала поступают на счет кипрской компании, которая
потом использует эту сумму на приобретение права
требования долга у конкретной российской компании. Далее
– все, как и описано выше, но полученная кипрским
предприятием прибыль уменьшается на сумму процентов,
выплачиваемых в адрес оффшора. Соответственно
уменьшаются и налоговые выплаты на Кипре.
Более подробно о налоговом планировании при
предоставлении и получении займов и выплате процентного
дохода можно прочитать в специальном разделе брошюры.
3.26. Использование договора о совместной деятельности
(простого товарищества)
Пролог
«Жертвами борьбы с налоговыми схемами могут стать
оффшорные инвесторы. Налоговики поставили вопрос о
совместной деятельности с кипрскими компаниями. Но
специалисты по налоговой оптимизации уверяют, что их
клиенты такими договорами не пользуются».
«Суд над оффшором», газета «Ведомости» от 2
декабря 2005 года.
Налоговые власти по мере своих сил постоянно пытаются
бороться с тем, что называется «налоговой оптимизацией». И
это понятно, не зря в налоговом ведомстве родилось такое
гордое определение современных российских мытарей, как
«псы бюджета». Борьба с бегством капиталов, обналичкой,
«левым» товаром повсеместна. Но вот нападки на
инвесторов, тех, кто вкладывает деньги в реальную
экономику – это что-то новое!
В материале, опубликованном уважаемым изданием,
рассказывалось о судебной тяжбе, возникшей по факту
осуществления договора о совместной деятельности между
российской производственной компанией и кипрским
предприятием. Один из российских клиентов гендиректора
компании «Правовые консультации» Бориса Авдеева,
осознавая, что его бизнес находится далеко не в лучшем
финансовом состоянии, нашел иностранного инвестора и
договорился с ним об осуществлении совместного проекта, в
который российская сторона вложит 100.000 долларов, а
иностранная 900.000. Газета не раскрывает то, через что
прошел россиянин, дабы убедить недоверчивых
иностранцев, но ему это удалось. Деньги поступили и были
потрачены на закупку, доставку и монтаж импортного
технологического оборудования, а также на приобретение
сырья, из которого стала производиться конкурентоспособная
продукция – медицинские препараты.
- Что же здесь плохого? – спросите вы. В стране, благодаря
стараниям чиновников, за несколько лет практически убита
отечественная фармакологическая промышленность, а тут -
новое современное производство! Ордена героям!
Если Вы думаете также, то Вы или глубоко наивный человек,
или Вы никогда не сталкивались с реалиями российской
действительности. Родное налоговое ведомство встало на
пути инвесторов и на страже бюджета (не верьте в два
последних слова – многие гадкие дела совершаются под
прикрытием благих лозунгов). Налоговиков возмутило то,
что совместный проект стал приносить доход товарищам по
совместной деятельности. И что российский партнер
осмелился заикнуться о том, чтобы честно выплатить часть
дохода иностранному товарищу, а часть - себе. И причем в
соотношении 9:1, то есть так, как записано в договоре,
пропорционально вкладу каждого. Кто хоть раз читал
налоговый кодекс на свежую голову, а не только в качестве
средства от бессонницы, скажет, что так и должен поступать
208
честный налогоплательщик. Однако наш налоговый
инспектор не так прост, как кажется с первого взгляда. Он
непостижимым образом проник самое святое – в мозговые
извилины товарищей (завидуйте, психоаналитики и
нейрохирурги!) и усмотрел преступные намерения в их
планах.
Какая же лакмусовая бумажка проявила их? – А то, что в
договоре участвует не просто иностранное, а именно
кипрское предприятие!!! Плачьте от зависти гении сыска,
рыдайте ветераны советского КГБ! Выражаясь словами
великого Высоцкого, вы – «просто карлики» в сравнении со
скромными тружениками Налоговой службы России. У них
теперь – все просто: киприот – значит жулик. И не надо
больше читать умные книжки и помнить, чему учили в ВУЗе.
В мусорную корзину Налоговый кодекс, международные
соглашения и даже святая святых – внутриведомственные
документы Федеральной Налоговой службы. Не надо даже
читать газеты, в которых много лет написали о том, что на
Кипре никогда (вслушайтесь в музыку этого слова еще раз,
повторяю для гурманов: НИКОГДА-А-А) не было
оффшорной зоны, а всегда были налоги, отчетность и аудит.
Нашего инспектора на мякине не проведешь, если он решил,
что кто-то жулик, значит, так тому и быть!
«Налоговую инспекцию возмутило то, что львиная доля
прибыли должна была уйти на Кипр и благодаря соглашению
об избежании двойного налогообложения облагаться налогом
по местной ставке 4,25% (в рассуждения г-на Авдеева
вкралась явная ошибка, надо читать «10%»)». Может быть,
налогоплательщики сделали что-то не в соответствии с
действующим законодательством? Или они должны были
обложить доход кипрского предприятия российским 20%-м
налогом? Придумать еще пару-тройку дополнительных
налогов, доведя суммарное налоговое бремя инвестора до
суммы, хотя бы немного превышающей пресловутые 100% от
прибыли? Но не возникло бы тогда нарушение закона?
Итак, на основании того, что в договоре прозвучало слово
«Кипр», и того, что стороны решили добросовестно
исполнить положения договора, «инспекция посчитала весь
проект схемой, созданной исключительно для ухода от
налогов, и обратилась в суд с требованием признать сделку
мнимой».
Что решил арбитражный суд, мы узнаем в конце статьи, а
пока предлагаю подробно рассмотреть, какими
особенностями характеризуется договор о совместной
деятельности с иностранным партнером, и удастся ли при
определенных обстоятельствах использовать такой договор в
целях налогового планирования.
________________________________
Общие положения
Одним из способов ведения бизнеса в России иностранными
компаниями является получение доходов путем реализации
договоров о совместной деятельности (другое название —
договоров простого товарищества) (см. Гражданский кодекс
РФ, ч. 2, глава 55). Рассмотрим их преимущества и
недостатки с точки зрения налогового планирования и
деловой практики. Учтем и то, что российское
законодательство позволяет нашим гражданам создавать
предприятия за рубежом, поэтому не только реальные
иностранные инвесторы, но и отечественные
предприниматели способны извлекать доходы через
иностранные компании в рамках подобных договоров.
Иностранная компания может заключить с российской
организацией договор простого товарищества (о совместной
деятельности). Такой договор будет выгоден при достижении
целей налогового планирования как для иностранной
компании, заинтересованной получать доходы от вложений в
реальный сектор экономики в России, так и для российского
предприятия, осуществляющего производственную
деятельность или деятельность в сфере услуг.
В договоре простого товарищества (или как его иначе
называют - договор о совместной деятельности)
коммерческие организации и физические лица –
индивидуальные предприниматели объединяют свои вклады
и обязуются совместно действовать для извлечения прибыли
или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст.
1041 ГК РФ). При этом такое объединение не образует
юридического лица, а это означает, что простое товарищество
не требует государственной регистрации в налоговых
органах, во внебюджетных фондах, в органах статистики.*
* Исключение составляет случай, когда лица, объединившие
свои усилия и вклады в рамках простого товарищества, осуществляют
операции с подакцизными товарами. В силу статьи 180 НК РФ о
заключении договора простого товарищества необходимо известить
налоговый орган не позднее первого дня осуществления первой
налогооблагаемой операции.
Несколько замечаний
• Совместная деятельность (двух или нескольких лиц)
осуществляется без образования юридического лица, что
снимает «технические» проблемы, которые могут возникнуть
при создании на территории России предприятия с
иностранными инвестициями или обособленного
подразделения иностранной компании, и существенно
сокращает время на подготовительные мероприятия.
• Создается совместная собственность (можно вносить как
движимое, так и недвижимое имущество, денежные средства,
интеллектуальную собственность).
• Партнеры имеют право переуступать свои права и
обязанности. Если нет в договоре ограничений, то уступка
прав может происходить без согласия партнеров. Уступка
обязанностей происходит с согласия партнеров.
• Российская компания должна уведомить органы
валютного контроля о заключении подобного договора с
иностранной организацией.
Вместе с тем в хозяйственной деятельности простое
товарищество выступает как отдельный самостоятельный
субъект в силу того, что участники договора осуществляют
свою деятельность совместно от лица простого товарищества
и при этом несут солидарную ответственность по всем общим
обязательствам независимо от оснований их возникновения
(п. 2 ст. 1047 ГК РФ). Солидарная ответственность означает,
что кредиторы вправе требовать исполнения обязательств как
от всех участников простого товарищества совместно, так и
от любого из них (п. 1 ст. 323 ГК РФ). Зачастую именно
наличие солидарной ответственности отпугивает
иностранных инвесторов от заключения подобного договора
с российскими партнерами. Если же иностранная и
российская компании имеют по сути одного владельца, то его
риски не увеличиваются.
При заключении договора простого товарищества его
участники формируют общее имущество за счет внесения
вкладов. Гражданское законодательство РФ позволяет
вносить в качестве вклада не только денежные средства или
209
имущество, но и такие активы как профессиональные и иные
знания, навыки и умения, а также деловую репутацию и
деловые связи (ст. 1042 ГК РФ). Причем, стоимостную
оценку вкладов участники договора определяют по
соглашению между ними (п.2 ст. 1042 ГК РФ). Если
стоимость не определена договором, то она считается равной.
Прибыль, полученная от совместной деятельности в рамках
договора простого товарищества, распределяется между
участниками обычно пропорционально стоимости их
вкладов, но в договоре можно предусмотреть и иное
распределение прибыли (ст. 1048 ГК РФ).
Иностранная компания может заключить договор простого
товарищества с российской организацией, в ходе исполнения
которого весь бизнес в России будет вести российский
участник, а прибыль, полученная от такой совместной
деятельности, будет распределяться между ними, в
соответствии с условиями договора.
Так как простое товарищество не является юридическим
лицом, то такое объединение не будет налогоплательщиком
ни одного из действующих в РФ налогов и сборов. Вместе с
тем, это не означает, что никаких налогов платить не
придется. Дело в том, что внесенное участниками договора
простого товарищества имущество, а также произведенная в
результате совместной деятельности продукция и
полученные от такой деятельности доходы признаются общей
долевой собственностью – п. 1 ст. 1043 ГК РФ, а это означает,
что каждый участник обязан соразмерно своей доли
участвовать в уплате налогов, сборов и платежей по общему
имуществу, а также издержках и платежах по его
содержанию и сохранению – ст. 249 ГК РФ.
Учет совместной деятельности
Порядок учета результатов совместной деятельности
определен в Гражданском кодексе РФ. Минфин России
письмом от 15.06.09 № 03-11-09/212 напомнил, что
нормативно-правовыми актами не установлено требование
представлять бухгалтерскую отчетность по совместной
деятельности в рамках договора простого товарищества от
имени простого товарищества.
Лицо, ведущее дела по договору простого товарищества (ст.
1044 ГК РФ), осуществляет деятельность в рамках этого
договора исходя из целей, достижение которых является
предметом договора простого товарищества. Такой целью
является извлечение прибыли для всех товарищей, значит
деятельность каждого из предприятий (предпринимателей),
объединяющихся в данном договоре, не может быть
квалифицирована как посредническая, то есть совершаемая
только в интересах партнера. Следовательно, он не
осуществляет функции представительства, в том числе
коммерческого, так как, во-первых, совершает сделки не от
имени другого лица, во-вторых, осуществляет эти действия
не в силу полномочия, основанного на доверенности
(односторонняя сделка) представляемого лица, и, в-третьих,
эти действия создают, изменяют и прекращают в том числе
его собственные гражданские права и обязанности.
Причем, если заключен договор негласного простого
товарищества, то участник договора (например, российский в
отношениях с третьими лицами) не обязан сообщать
контрагентам, что действует в интересах совместной
деятельности, а может заключать договоры и выписывать
документы так, как если бы действовал только от
собственного лица и в собственных интересах.
Учет доходов и расходов по договору о совместной
деятельности должен вести именно российский участник, что
является логичным и позволяет контролировать весь процесс
оперативно и эффективно в России. Однако надо учесть, что
сотрудники бухгалтерии российского предприятия, скорее
всего, без энтузиазма отнесутся к дополнительной работе,
связанной с таким учетом. Это связано в основном с тем, что
не всегда в нормативных документах определены все аспекты
такого учета и мероприятия по правильной постановке
документооборота в случае ведения совместной деятельности
с иностранным партнером.
Данные о результатах участия в совместной деятельности
каждый российский товарищ отражает у себя в бухгалтерской
отчетности самостоятельно (п. 22, 23 ПБУ 20/03
«Информация об участии в совместной деятельности»; утв.
приказом Минфина России от 24.11.03 № 105н).
Как разъяснено письмом Минфина от 17.08.11 № 03-03-
06/4/102, участник простого товарищества учитывает в
составе внереализационных доходов доход от совместной
деятельности, рассчитанный пропорционально его доле в
исчисленной на основании положений главы 25 НК РФ
прибыли товарищества.
Российский участник, как источник выплаты, является
налоговым агентом, удерживающим и уплачивающим в
бюджет налог с доходов иностранного товарища. О
выплаченных иностранной организации доходах и которым
удержанных налогах он сообщает налоговому органу, на
учете в котором состоит (см. Приказ МНС РФ от 19.12.2003
№ БГ-3-23/701). Он же обычно выполняет и функции
налогового представителя иностранного товарища по налогу
на имущество и НДС.
Налоговым кодексом РФ установлены особенности уплаты
некоторых налогов участниками договора простого
товарищества. Остановимся на налоге на прибыль, налоге на
имущество, НДС и ЕСН. Участие иностранной компании в
договоре простого товарищества позволяет в некоторых
случаях сэкономить на суммах уплачиваемых налогов.
Налог на прибыль
Как уже было замечено, простое товарищество (договор о
совместной деятельности) не является юридическим лицом
(предприятием или организацией), поэтому оно не платит
налог на полученную прибыль. После уплаты косвенных
налогов, доходы каждого из участников договора
распределяются между ними в долях, соответствующих
предварительным условиям договора (соглашение об
устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли
ничтожно), и относятся к «внереализационным доходам»
каждого из участников договора.
По условиям договора простого товарищества
содержательную часть бизнеса в России может вести
российский участник, активность иностранного товарища
может быть сведена лишь к внесению вклада в виде
имущества или денежных средств, а прибыль, полученная от
совместной деятельности, будет распределяться между
товарищами в соответствии с условиями договора.
Пример
210
Российская и иностранная организации заключили договор
простого товарищества. Иностранный партнер предоставит в
качестве своего вклада в совместную деятельность
необходимое имущество (например, складское и торговое
оборудование), денежные средства. Российский партнер на
эти деньги приобретет товар за рубежом (и/или в России) и,
используя торговое и складское оборудование иностранного
партнера, реализует его оптом и в розницу в России.
Полученный доход необходимо будет распределить в тех
пропорциях, как это оговорено в договоре. Исходя из того,
что без денег, имущества и информации, внесенных
иностранным товарищем, невозможно было вообще ни
начать, ни вести деятельность, стороны договорились считать
такой вклад существенно более ценным, чем вклад
российского участника, и поэтому распределять доход в
соотношении: 80% — иностранному, 20% — российскому
участнику. Российский платит налог на прибыль со своего
дохода, а иностранный — со своего. Налог с дохода
иностранного участника должен быть удержан российским
источником выплаты со всей суммы выплаты по ставке 20% и
уплачен в бюджет при каждой выплате.
Порядок уплаты налога с доходов иностранной компании
определен в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль
организаций». Особенности налогообложения доходов или
прибыли иностранной компании зависят от того, образует ли
ее деятельность постоянное представительство в России или
нет. Так как понятие «постоянное представительство» имеет
не организационно-правовое значение, а значение,
квалифицирующее деятельность иностранной организации, с
связывается возникновение обязанности
иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ,
эти налоговые обязательства могут возникать и при
отсутствии у нее обособленного подразделения в России, а
могут не возникать даже при наличии здесь
представительства или филиала.
Учитывать доходы и расходы простого товарищества для
целей налогообложения может только российский участник –
п. 2 ст. 278 НК РФ. Российский участник считает доход от
совместной деятельности аналогично порядку,
установленному главой 25 НК РФ и правилам бухучета. По
договору простого товарищества у российской организации
должен быть составлен обособленный баланс по совместной
деятельности. Учет операций по договору осуществляется в
соответствии с ПБУ 20/03 «Информация об участии в
совместной деятельности», которое утверждено Приказом
Минфина России от 24.11.2003 года № 105н и вступило в
силу с 1 января 2004 года.
Рассчитанный доход необходимо разделить пропорционально
между каждым участником договора. О суммах доходов,
причитающихся каждому, необходимо сообщать участникам
договора ежеквартально. Это обязанность того товарища,
который назначен ответственным за ведение учета
совместной деятельности. Соответственно своей доле
прибыли участники договора простого товарищества
самостоятельно платят налог на прибыль.
Иностранная компания будет платить налог на прибыль по
ставке 20% именно с прибыли, а не с выручки только в одном
случае — когда ее деятельность на территории РФ образует
постоянное представительство. Значит надо определить,
образует ли деятельность по договору о совместной
деятельности (договору простого товарищества) постоянное
представительство в России или нет. Необходимо также
выяснить, предусматривает ли сам договор ведение
предпринимательской деятельности, ведь если нет, то нет и
необходимого параметра для того, чтобы признать такую
деятельность как образующую постоянное
представительство. Ведется ли эта деятельность в России?
Проводит ли иностранная компания какие-то мероприятия в
России в рамках этого договора через своих зависимых
агентов или сотрудников?
Если иностранная компания не ведет в России иной
деятельности, образующей постоянное представительство, то
решающее значение имеют условия договора простого
товарищества. Вот что установлено Налоговым кодексом:
«Статья 306. Особенности налогообложения
иностранных организаций. Постоянное представительство
иностранной организации
... 6. Факт заключения иностранной организацией
договора простого товарищества или иного договора,
предполагающего совместную деятельность его сторон
(участников), осуществляемую полностью или частично на
территории Российской Федерации, сам по себе не может
рассматриваться для данной организации как приводящий
к образованию постоянного представительства в
Российской Федерации».
Логика законодателя вполне понятна. Ведь российский
участник совместной деятельности действует не от имени
иностранной организации, а от собственного имени (это
предусмотрено ГК РФ), преследуя в числе общих интересов
совместной деятельности и свои собственные интересы.
Поэтому его нельзя назвать зависимым агентом иностранной
организации, что могло бы привести к образованию ее
постоянного представительства в России. Надо сказать, что
до вступления в силу положений 25-й главы НК РФ были
примеры, когда налоговые органы утверждали, что в любом
случае совместная деятельность с российским партнером
приводит к образованию постоянного представительства.
Сейчас их мнение изменилось. В подтверждение приведем
позицию московских налоговиков (Письмо УМНС России по
г. Москве исх. N 26-12/75529 от 30 декабря 2003 г.):
<…Согласно п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения
иностранной организацией договора простого
товарищества или иного договора, предполагающего
совместную деятельность его сторон (участников),
осуществляемую полностью или частично на территории
Российской Федерации, сам по себе не может
рассматриваться для данной организации как
приводящий к образованию постоянного
представительства в Российской Федерации.
Таким образом, если иностранная организация в
рамках договора о совместной деятельности не
занимается осуществлением самостоятельной
предпринимательской деятельности в Российской
Федерации, приводящей к образованию постоянного
представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, а
только получает доходы в виде распределения прибыли
от совместной деятельности, то подобные доходы
относятся к доходам от источников в Российской
Федерации.
Если в рамках договора простого товарищества
иностранная организация осуществляет какую-либо
деятельность на территории Российской Федерации и
эта деятельность отвечает условиям, определенным п. 2
ст. 306 НК РФ, то есть приводит к образованию
211
постоянного представительства, то эта иностранная
организация в соответствии со ст. 286 НК РФ
становится самостоятельным плательщиком налога на
прибыль организаций в Российской Федерации.
Особенности налогообложения прибыли иностранных
организаций, осуществляющих деятельность через
постоянное представительство в Российской Федерации,
установлены ст. 307 НК РФ....>
Заместитель руководителя Управления МНС России
по г. Москве, советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга Ю.А. Мавашев
Согласен с налоговиками и российский Минфин. Вот цитаты
из Письма от 19 августа 2009 г. № 03-08-05 «Порядок
налогообложения налогом на прибыль доходов, полученных
швейцарской компанией по договору простого товарищества
с российской организацией»:
«Согласно п. 6 ст. 306 Кодекса факт заключения
иностранной организацией договора простого товарищества
или иного договора, предполагающего совместную
деятельность его сторон (участников), осуществляемую
полностью или частично на территории Российской
Федерации, сам по себе не может рассматриваться для
данной организации как приводящей к образованию
постоянного представительства в Российской Федерации.
Применяя положения п. б ст. 306 Кодекса, следует
исходить из того, что постоянное представительство не
образуется, если иностранная организация в рамках
договора простого товарищества или иного договора,
предполагающего совместную деятельность его сторон
(участников), не занимается осуществлением
самостоятельной предпринимательской деятельности
либо деятельности через зависимого агента в
Российской Федерации, приводящей к образованию
постоянного представительства в соответствии со ст. 306
Кодекса.
Кроме того, при рассмотрении вопроса о признании
деятельности иностранной организации, осуществляемой
или не осуществляемой через постоянное представитель-
ство в Российской Федерации, необходимо учитывать
положения соответствующего соглашения об избежании
двойного налогообложения, действующего в отношении
между Российской Федерации и соответствующим
иностранным государством.
В соответствии со ст. 5 Соглашения между Российской
Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение) выражение
«постоянное представительство» означает постоянное место
деятельности, через которое полностью или частично
осуществляется предпринимательская деятельность
предприятия.
Пунктом 1 ст. 7 Соглашения предусмотрено, что
прибыль предприятия одного государства облагается
налогом только в этом государстве, если только
предприятие не осуществляет предпринимательскую дея-
тельность в другом государстве через находящееся там
постоянное представительство.
Таким образом, доход иностранной организации,
полученный по договору простого товарищества,
подлежит налогообложению в стране резидентства
получателя дохода при наличии у налогового агента -
российской организации, выплачивающей данный
доход, подтверждения местопребывания иностранной
компании в данном государстве в соответствии с п. 1 ст.
312 Кодекса.»

Как видим, решающее значение имеют условия договора
простого товарищества. Например, если российский участник
имеет право заключать сделки от имени иностранной
компании, заключает такие сделки, то у российской
организации может возникнуть статус зависимого агента,
деятельность которого образует постоянное
представительство иностранной компании. О такой
деятельности российская организация должна уведомить
налоговый орган РФ, который на основании такого
уведомления поставит иностранную компанию на налоговый
учет (смотрите «Положением об особенностях учета в
налоговых органах иностранных организаций», введенным в
действие Приказом МНС РФ от 07.04.2000 № АП-3-06/124).
Когда обязанности иностранного участника договора
ограничиваются внесением вклада в совместную
деятельность, но никаких иных действий – выдачи
доверенностей, управления деятельностью простого
товарищества иностранная компания не производит, то
постоянного представительства на территории РФ не
возникает. Это определено положениями Налогового кодекса
РФ.
В договоре простого товарищества может быть определено,
что весь бизнес в России будет вести российский участник,
активность иностранного товарища может быть сведена лишь
к внесению вклада в виде имущества или денежных средств,
а прибыль, полученная от совместной деятельности, будет
распределяться между товарищами в соответствии с
условиями договора. То есть, многое будет зависеть от того,
какова роль иностранного участника совместной
деятельности. Если она сводится к пассивному участию
(предоставление технологии производства или торговли,
опыта и секретов технологии управления, коммерческих
связей, репутации, товарного знака, имущества,
финансирования и т. п.) или определена в специальных
статьях международного налогового соглашения (например,
строительные, монтажные работы в течение периода до 12
месяцев, осуществление международных перевозок), либо
деятельность иностранного предприятия по договору будет
протекать исключительно за пределами России, то такое
участие не приведет к образованию постоянного
представительства в России в налоговом смысле. В
рассмотренном примере присутствует именно такая ситуация.
Вот что пишут об этом московские налоговые органы(Письмо
Управления МНС РФ по г. Москве № 26-12/20149 от 25
апреля 2002 года):
«Если участие иностранной организации в договоре
простого товарищества ограничивается внесением вклада в
общее дело товарищей в денежной или иной форме и
получением в соответствии с условиями договора прибыли,
полученной в результате их совместной деятельности и
распределенной участникам договора, такое участие в
совместной деятельности не приводит к образованию
постоянного представительства для целей
налогообложения».
Итак, постоянное представительство в России не образуется.
Источники дохода находятся в России (результаты
исследования рынка, имущество, деньги), источник выплаты
находится в России (российский партнер - товарищ по
совместной деятельности). Особенности налогообложения
иностранных организаций, не осуществляющих деятельность
через постоянное представительство в Российской Федерации
212
и получающих доходы от источников в Российской
Федерации, определены статьей 309 НК России. В данном
случае они перечислены в пункте 1, подпункт 2:
«... доходы, получаемые в результате распределения в пользу
иностранных организаций прибыли или имущества организаций,
иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с
учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса)».
Ставка по данному виду доходов определена в ст. 284, п. 2,
подп. 1 в размере 20 процентов от дохода иностранной
организации.
Доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309, являются
объектом налогообложения по налогу независимо от формы,
в которой получены такие доходы, в частности, в
натуральной форме, путем погашения обязательств этой
организации, в виде прощения ее долга или зачета
требований к этой организации. Налог с доходов, полученных
иностранной организацией от источников в Российской
Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом
— российской организацией или иностранной организацией,
осуществляющей деятельность в России через постоянное
представительство.
Сумма такого налога, удержанного с доходов иностранных
организаций, перечисляется налоговым агентом в
федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в
валюте выплаты этого дохода либо в валюте Российской
Федерации по официальному курсу ЦБ России на дату
перечисления налога. В случае если доход выплачивается
иностранной организации в натуральной или иной
неденежной форме, в том числе в форме осуществления
взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего
удержанию, превосходит сумму дохода иностранной
организации, получаемого в денежной форме, налоговый
агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной
сумме, уменьшив соответствующим образом доход
иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Также не имеют значения для целей удержания налога
указания иностранной организации налоговому агенту о
перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам,
своим обособленным подразделениям, реинвестировании
дохода и т.п.
То есть, если при осуществлении договора простого
товарищества (один из товарищей – иностранная
организация) товарищи принимают решение, согласно
которому полученные доходы не подлежат выплате, а будут
реинвестироваться «внутри» товарищества, надо будет все
равно заплатить налог с дохода иностранной организации,
хоть и не было факта денежной «выплаты» дохода. Следует
согласиться с данной позицией налоговых органов, так как
для целей определения источника выплаты и расчета
налоговой базы, важен юридический факт возникновения
правоотношений, а не форма оплаты, направления платежа и
цель использования средств.
До того момента, когда товарищи приняли решение о
реинвестировании полученных доходов, произошла фиксация
юридических фактов и хозяйственных операций. А, именно –
товарищи «заработали» доход; понесли определенные
расходы; приняли решение о перераспределении доходов
между собой согласно договору; зафиксировали сумму
дохода, приходящегося на каждого товарищества; приняли
решение о реинвестировании; внесли изменение в договор
простого товарищества; в бухгалтерском учете
зафиксировали все возможные изменения и пр.
Все вышеизложенное свидетельствует о возникновении
источника дохода и обязанности у товарища, ведущего
совместные дела, произвести начисление и удержание налога
на доходы, который хотя фактически и не был выплачен, но
юридически все-таки возникает. Нельзя признать, что в
данной ситуации произошел взаимозачет или тем более
выплата в натуральной форме, но факт возникновения дохода
и задолженности перед иностранным товарищем
(кредиторская задолженность) с дальнейшей трансформацией
в инвестиции, реально существует.
Товарищ, ведущий общие дела и производящий начисление
дохода, обязан рассчитать сумму налога и произвести его
уплату в бюджет.
Вот как эту ситуацию рассматривают налоговые органы:
«…Обращаем ваше внимание, что при выплате дохода в
натуральной форме либо произведении контрагентами зачетов
взаимных требований возможны случаи, когда денежные средства
иностранной компании не перечисляются, а кредиторская
задолженность снимается. В таком случае считается, что выплата
дохода иностранной организации произошла (по акту
выполненных работ, протоколу о взаимозачетах и т.п.), и
налоговый агент в установленном порядке должен представить
справку о выплаченных доходах. (Письмо УМНС России по
г. Москве № 15-06/56045 от 26 декабря 2000 года).
Пример, рассмотренный выше, несмотря на наличие выплат с
дохода иностранной организации, представляет интерес для
предпринимателей. Ведь если в совместной деятельности
используется дорогостоящее имущество, принадлежащее
иностранному товарищу, деятельность которого не создает
постоянное представительство в России, то не уплачивается
налог на имущество (если только оно не является
недвижимостью — см. ниже подробнее). Возникают и
дополнительные плюсы, снижающие имущественные риски:
если иная деятельность российского товарища приведет к
наложению ареста на его имущество, имущество и деньги,
внесенные иностранным товарищем в совместную
деятельность, не подлежат аресту, так как принадлежат
другой организации. Конечно, нельзя забывать о солидарной
ответственности товарищей. Но она касается лишь
обязательств, возникающих в рамках договора совместной
деятельности.
Может быть ситуация, при которой между Российской
Федерацией и страной, в которой иностранный партнер имеет
налоговое резидентство, заключено и действует налоговое
соглашение. В этом случае налоговые последствия будут
иными. В налоговых соглашениях применяется
специфическое определение условий для возникновения
постоянного представительства, о котором договорились оба
государства и которое, как правило, несколько отличается от
условий, зафиксированных в Налоговом кодексе. Налоги с
доходов иностранной организации будут взиматься (или не
взиматься) в соответствии с положениями международного
налогового соглашения. Приоритет положений
ратифицированных Россией международных соглашений над
обычными нормами национального права закреплен в
Конституции России и Налоговом кодексе, что является
довольно обычным подходом в международной практике.
Например, в Соглашении об избежании двойного
налогообложения между Россией и Республикой Кипр такие
213
доходы относятся к «другим доходам» и в соответствии со
статьей 10 вышеупомянутого Соглашения подлежат
налогообложению только по месту нахождения кипрской
компании. В России кипрская компания налог с доходов от
совместной деятельности при отсутствии постоянного
представительства платить не должна.
«Статья 22. Другие доходы
1. Виды доходов резидента Договаривающегося Государства,
независимо от источника их возникновения, о которых не
говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения,
подлежат налогообложению только в этом Государстве».
Иногда можно услышать мнение налоговых органов о том,
что доходы от совместной деятельности соответствуют
понятию «дивиденды». Но это неверно, так как в Налоговом
кодексе определено:
«Статья 43. Дивиденды и проценты
1. Дивидендом признается любой доход, полученный
акционером (участником) от организации при распределении
прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде
процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим
акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям
акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой
организации».
А в случае договора простого товарищества сначала, до
налогообложения, производятся выплаты дохода товарищам,
после чего они самостоятельно платят налог на прибыль,
полученную каждым из них.
Пример
Все условия, указанные в предыдущем примере,
сохранены. Но иностранный товарищ представил
российскому источнику выплаты подтверждение постоянного
местопребывания в Республике Кипр в смысле соглашения об
избежании двойного налогообложения между Республикой
Кипр и Российской Федерацией. Имея на руках этот
документ, российский налоговый агент самостоятельно
определяет, создает ли деятельность иностранного партнера
постоянное представительство в России или нет. Если
деятельность не приводит к образованию постоянного
представительства, налоговый агент не удерживает налог на
доходы иностранной организации. Она получит свой доход
без налоговых издержек.
Этот вариант представляет повышенный интерес для
налогового планирования. Суммарные налоговые выплаты
товарищей в России будут гораздо меньше, чем в случае, если
бы закупкой и реализацией товаров занималась только
российская компания за собственные деньги, без наличия
иностранного партнера. Ведь отсутствует не только
налогообложение имущества, но и налог на доход
иностранного партнера, а доход его составляет 80% от
общего дохода, полученного в рамках договора простого
товарищества. И если оба предприятия, и российское, и
иностранное, принадлежат прямо или опосредованно одной
группе собственников (одному владельцу), преимущества при
работе на рынке очевидны: при меньших издержках достичь
лучших результатов в бизнесе проще, чем конкурентам.
Конечно, это справедливо лишь тогда, когда договор о
совместной деятельности заключен не через российское
отделение кипрского предприятия (аккредитованное
представительство или филиал), а напрямую головным
офисом кипрской фирмы. Или же деятельность, проводимая
кипрским партнером по этому договору, не приводит к
образованию постоянного представительства в соответствии
с особыми условиями, оговоренными в специальных статьях
межгосударственного налогового Соглашения Кипр —
Россия:
«Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности.
1. …Если предприятие осуществляет предпринимательскую
деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия
может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той
части, которая относится к этому постоянному представительству.
... 5. Если прибыль включает виды доходов, которые
рассматриваются отдельно в других статьях настоящего
Соглашения, то положения таких статей не затрагиваются
положениями настоящей статьи».
Таким образом, российское налоговое законодательство
устанавливает, что при определенных условиях доходы
кипрского предприятия, полученные им в результате
реализации договора о совместной деятельности, не подлежат
обложению российским налогом на прибыль (доходы)
иностранной организации.
Нельзя утверждать, что если между Российской Федерацией
и страной постоянного местопребывания иностранной
компании имеется налоговое соглашение, доходы такой
иностранной компании, получаемые в ходе совместной
деятельности, всегда не будут подлежать налогообложению в
России. Все будет зависеть от конкретных положений
конкретного соглашения и, конечно, от условий конкретного
договора о совместной деятельности.
При применении Соглашения об избежании двойного
налогообложения важно также иметь в виду положения
статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и
иностранная компания являются ассоциированными (имеется
связь во владении или управлении между ними), а условия
сделки между ними отличны от тех, что имели бы место
между независимыми предприятиями, то получаемые
участниками договора доходы подлежат коррекции для целей
налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной
компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход
российской организации. Чтобы избежать статуса
ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники
договора простого товарищества не участвовали в капитале и
управлении друг друга, не имели общих акционеров,
управляющих, директоров и т.п.
Отсутствие оснований для уплаты налога с прибыли,
распределяемой в пользу иностранного участника договора
простого товарищества, может вызвать споры с налоговыми
органами. Последние могут посчитать, что деятельность
иностранной компании образует постоянное
представительство или найти признаки, подтверждающие,
что участники договора являются ассоциированными
предприятиями. Здесь наши рекомендации сводятся к одному
– договор простого товарищества должен быть составлен
четко и ясно. Из него должно следовать, что деятельность
иностранной компании не образует постоянного
представительства. Дабы избежать статуса зависимого агента,
российскому участнику договора не надо иметь доверенность
от имени иностранной компании на совершение сделок.
Поможет запись в договоре о том, что его существование не
раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). В
силу статьи 1054 ГК в этом случае российский участник
будет заключать сделки от своего имени. Кроме того,
214
желательно, чтобы участники договора не имели общих
владельцев и директоров.
Для того чтобы налог с доходов не взимался на территории
РФ на основании положений соглашений об избежании
двойного налогообложения, иностранный участник договора
простого товарищества должен заранее, до выплаты дохода,
представить российской организации документ,
подтверждающий, что иностранная организация имеет
постоянное местонахождение в том государстве, с которым
РФ имеет действующее соглашение об избежании двойного
налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Такой документ
выдается и заверяется компетентным органом иностранного
государства (обычно таким органом является Министерство
финансов страны или уполномоченный им орган).
Подтверждение должно быть переведено на русский язык и
заверено консульским отделом Посольства России в стране
постоянного местопребывания иностранной организации,
либо предварительно апостилировано в этой стране, затем
переведено на русский, а перевод нотариально заверен в
России.
Таким подтверждением могут являться справки по форме,
установленной внутренним законодательством этого
иностранного государства, а также справки в произвольной
форме. Указанные справки должны содержать следующую
или аналогичную по смыслу формулировку:
«Подтверждается, что организация ... (наименование
организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается
период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ...
(указывается государство) ... в смысле Соглашения
(указывается наименование международного договора)
между Российской Федерацией/СССР и (указывается
иностранное государство)».
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных
государствах определяется на основе различных критериев,
соответствие которым устанавливается на момент обращения
за получением необходимого документа, в выдаваемом
документе должен быть указан конкретный период
(календарный год), в отношении которого подтверждается
постоянное местопребывание. При этом указанный период
должен соответствовать тому периоду, за который
причитаются выплачиваемые иностранной организации
доходы.
Налоговому агенту представляется одно подтверждение
постоянного местонахождения иностранной организации за
каждый календарный год выплаты доходов, независимо от
количества и регулярности таких выплат, видов
выплачиваемых доходов и т. п.
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание,
может быть также составлен по формам, разработанным
ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией ГНС России
от 16.06.95 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов
иностранных юридических лиц». При этом направление
иностранной организацией заполненных форм в налоговые
органы Российской Федерации и получение разрешения на
неудержание налога от российских налоговых органов не
требуется.
Представление налоговому агенту вышеперечисленных
документов допускается не в оригинале, а в нотариально
заверенных копиях.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на
территории иностранных государств (сертификаты об
инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не
могут рассматриваться в качестве документов,
подтверждающих в налоговых целях постоянное
местонахождение организации в иностранном государстве.
В случае если между Россией (СССР) и этой страной
заключен договор о взаимопомощи по гражданским и
уголовным делам, процедуры заверения документов в стране,
где он был выдан, можно избежать, но перевод на русский
язык и нотариальное заверение перевода в России
обязательно. Впрочем, на практике наличие таких
международных договоров почему-то (?!) редко признается
фискальными органами России на местах, поэтому на
практике рекомендуется воспользоваться методом
консульской легализации или проставить апостиль.
Если же иностранный участник будет проводить активную
деятельность, которая по условиям международного
налогового соглашения и НК РФ приводит к образованию
постоянного представительства в России (например,
собственное производство или розничная торговля в России
силами российского отделения, или участие будет
предусматривать действия через зависимого агента в России),
то он должен будет платить российские налоги так, как это
определено в случае извлечения доходов через постоянное
представительство.
«Если в рамках договора простого товарищества иностранная
организация осуществляет какую-либо деятельность на территории
Российской Федерации и эта деятельность отвечает условиям,
определенным п. 2 ст. 306 НК РФ, то есть приводит к образованию
постоянного представительства, то эта иностранная организация в
соответствии со ст. 286 НК РФ становится самостоятельным
плательщиком налога на прибыль организаций в Российской
Федерации. Особенности налогообложения прибыли иностранных
организаций, осуществляющих деятельность через постоянное
представительство в Российской Федерации, установлены ст. 307
НК РФ...» (Письмо УМНС России по г. Москве № 26-12/75529 от
30 декабря 2003 года).
Конечно, с точки зрения налогового планирования,
оптимальными считаются варианты, при которых можно
использовать международное налоговое соглашение, и если
доля иностранного участника совместной деятельности при
распределении полученного дохода будет максимальной.
Налог на имущество
Особенности уплаты налога на имущество в рамках договора
простого товарищества установлены в статье 377 НК РФ.
Налогом на имущество облагается как внесенное в качестве
вклада имущество, так и имущество, приобретенное или
созданное в результате совместной деятельности. Такое
имущество должно быть общим имуществом участников
договора и учитываться на отдельном балансе.
Имущество, которое иностранный участник договора
собирается внести в качестве своего вклада в совместную
деятельность, можно ввезти из-за границы или приобрести в
России. Так как оно приобретается именно с целью такого
вклада, то НДС, уплаченный при таможенной очистке или
при покупке, подлежит включению в стоимость имущества
(п. 2 ст. 170 НК РФ).
215
Каждый российский участник договора, а также
иностранный, осуществляющий деятельность через
российское отделение, самостоятельно платит налог на
имущество, внесенное в качестве вклада в совместную
деятельность, исходя из его остаточной стоимости. Налог на
имущество, созданное или приобретенное в результате
совместной деятельности, исчисляется и уплачивается
участниками договора пропорционально стоимости их вклада
в общее дело (п. 1 ст. 377 НК РФ).
Иностранная организация будет налогоплательщиком налога
на имущество в РФ только в двух случаях: если она
осуществляет деятельность в РФ через постоянное
представительство, или это имущество на территории РФ
является недвижимым и принадлежит организации на праве
собственности (п. 1 ст. 373 НК РФ). Конечно, имущество
должно учитываться в качестве основных средств. При
отсутствии вышеназванных оснований, налог на имущество,
переданное в качестве вклада в совместную деятельность, а
также на имущество, полученное или созданное в результате
такой деятельности, иностранная организация платить не
должна. И в этом ее очередное неоспоримое преимущество
перед российскими организациями.
Если речь идет о недвижимости, и деятельность иностранной
организации в рамках договора не приводит к образованию
постоянного представительства, то функции налогового
представителя (не налогового агента) иностранной
организации по налогу на имущество выполняет российский
участник договора, ведущий общие дела.
Преимущество и в том, что если положения НК России могут
измениться (у нас динамичное законодательство), то
положения международного налогового соглашения
являются куда более стабильными. В соответствии с
формулировками большинства таких соглашений, если
деятельность иностранной организации не образует
постоянного представительства, а имущество не является
недвижимым, то налог на имущество может взиматься только
в стране постоянного местопребывания предприятия, а не в
России.
НДС
Объектом налогообложения НДС признается реализация
товаров, работ, услуг на территории РФ. К сожалению,
никакого порядка исчисления и уплаты НДС в рамках
договора простого товарищества Налоговым кодексом РФ не
установлено. Но это не означает, что НДС платить не нужно.
Сложилась определенная практика, которая сводится к
следующему. Поскольку простое товарищество не является
юридическим лицом, а значит, и отдельным
налогоплательщиком, обязанность по уплате НДС лежит на
всех участниках договора. Обычно участники доверяют
исчисление и уплату НДС за них одному из товарищей.
Российский участник договора приобретает статус
налогового представителя иностранной организации (не
путать с налоговым агентом), для этого нужна специальная
доверенность (п. 3 ст. 29 НК РФ). Российская организация
составляет счета-фактуры от своего имени и, уплатив НДС в
бюджет, имеет право на налоговый вычет. Такая методика
исчисления и уплаты НДС в рамках договора простого
товарищества рекомендована и налоговыми органами.
«... Имущество, созданное или приобретенное в ходе
совместной деятельности, и полученные результаты учитываются
на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника,
которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел
участников договора.
При этом лицом, исполняющим обязанность по исчислению
и уплате сумм НДС, исчисленных по операциям,
признаваемым объектом налогообложения в соответствии с
главой 21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности),
а также по представлению деклараций по НДС, является лицо,
ведущее дела простого товарищества (договора о совместной
деятельности).
Декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела
простого товарищества (договора о совместной деятельности),
в налоговый орган по месту постановки на учет.
Особенности представления декларации по НДС
уполномоченным управляющим товарищем - участником
договора простого товарищества установлена п. 5 ст. 174.1
НК РФ. В нем указано, что данное лицо подает отчетность в
инспекцию по месту своего учета отдельно по каждому
договору простого товарищества. Названный пункт
действует с 1 января 2012 г.
В Письме от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6289@ «О порядке
применения положений пункта 5 статьи 174.1 НК РФ» ФНС
России разъяснила, что участник договора простого
товарищества, на которого возложено ведение общего учета
операций, представляет в налоговый орган по месту своего
учета одну налоговую декларацию. Это связано с тем, что
Налоговым кодексом РФ не предусмотрен раздельный учет
инспекцией сумм НДС, уплачиваемых в связи с
выполнением соответствующих договоров. Вместе с тем
учет операций, совершаемых по данным договорам,
указанное лицо должно вести отдельно. Аналогичные
разъяснения содержатся в  Письме Минфина России от
05.04.2012 N 03-07-15/34, которое было направлено
нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от
09.04.2012 N ЕД-4-3/5892@.
«Участник, осуществляющий ведение дел простого
товарищества и являющийся плательщиком НДС, обязан
исчислить и уплатить НДС со всей выручки от реализации
товаров (работ, услуг) в рамках договора простого
товарищества». (Письмо УМНС по г. Москве от 26.03.2003
№ 24-11/16211)
Письмом от 29.05.08 № 03-07-11/209 финансисты разъяснили,
что прибыль, полученная в результате совместной
деятельности участников простого товарищества и
распределяемая между ними, объектом обложения НДС не
признается.
Нормы Кодекса не устанавливают для налогоплательщика,
заключившего договор о совместной деятельности (договор
простого товарищества), обязанности по восстановлению
налога, ранее предъявленного к вычету по факту
приобретения не завершенных строительством объектов
недвижимости, в связи с последующей передачей этих
объектов в качестве вклада по договору простого
товарищества.
Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части
разрешения вопроса о наличии обязанности по
восстановлению НДС и положения статей 39 и 146 Кодекса,
поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по
восстановлению ранее заявленного к вычету налога,
установлен статьей 170 НК и не подлежит расширенному
216
толкованию.
То обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 НК
вклады по договору простого товарищества не признаются
реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача
не образует объекта обложения НДС. При этом операции,
осуществляемые по договору простого товарищества,
признаются объектом обложения НДС в соответствии с
главой 21 НК, а исчисление и уплата этого налога, включая
применение налоговых вычетов, производится участником
товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 Кодекса.
Данный вывод сформулирован в Постановлении ВАС от
22.06.2010 № 2196/10.
ЕСН и налог на доходы физических лиц
Как уже отмечалось выше, простое товарищество не является
юридическим лицом и, как следствие, не может быть
работодателем. Все договоры с физическими лицами,
работающими для совместной деятельности, заключают
участники договора самостоятельно и от своего имени.
Соответственно, и уплату ЕСН и налога на доходы с
вознаграждений таких работников производят участники
договора, являющиеся для них работодателями.
Подведем итоги
Итак, суммарные выплаты налогов на прибыль и имущество,
возникающие в ходе реализации договора о совместной
деятельности между российским и иностранным товарищами,
могут быть значительно ниже, чем, если бы соответствующие
доходы извлекались исключительно благодаря усилиям
исключительно российского предприятия. А значит, такой
вариант заслуживает внимательного рассмотрения как
привлекательная альтернатива иным формам
предпринимательской и инвестиционной деятельности в
Российской Федерации. Но при этом надо учесть возможные
особенности при постановке документооборота, связанные с
существованием определенных пробелов в современной
нормативной базе.
Нельзя утверждать, что каждый договор о совместной
деятельности заключен с целью налогового планирования
или вообще ставит такую цель. Но знать о том, что налоговые
обязательства могут быть несущественными, можно, нужно и
полезно.
Эпилог
Утомленный читатель с радостью приступает к чтению
завершающего раздела и ждет ответа на вопрос: «А что же с
нашими героями, что решил арбитражный суд?» Поиски
решений арбитражного суда не могли не увенчаться успехом,
их оказалось аж два, предлагаю выдержки из них Вашему
вниманию. Предлагаю настолько подробно, чтобы читатель
смог максимально проникнуться духом документов и
поразится надуманности обвинений «налоговых
террористов». Испытывая сочувствие к настрадавшимся
предпринимателям, я опускаю названия их предприятий.
1.
г. Москва. Дело № А41-К1-1705 8/05
Резолютивная часть решения объявлена 10 ноября 2005 г.
Арбитражный суд Московской области, рассмотрев в
судебном заседании дело по иску Межрайонной инспекции
ФНС России № 6 по Московской области к ЗАО «…» и
Компании … (Кипр)
о признании недействительным договора простого
товарищества
установил:
Межрайонная инспекция ФНС России обратилась в
Арбитражный суд Московской области с иском к ЗАО «…» и
Компании … (Кипр) о признании заключенного ответчиками
договора № 2 простого товарищества (о совместной
деятельности) от 19.08.2004 г. недействительным в силу его
мнимости.
Иск заявлен на основании ч. 1 ст. 170 ГК РФ.
В обоснование заявленных требований истец указал, что
фактически спорный договор совершен ответчиками для
вида, без намерения создать соответствующие ем правовые
последствия, с целью неправомерного занижения налоговой
базы по налогу и, прибыль организаций, поскольку
предусмотренного договором простого товарищества вклада
в виде 2922000 руб. 00 коп., что составляет 10 % имущества
простого товарищества ЗАО «…» не вносило. Денежные
средства, составляющие вклад Компании …, полученные
ЗАО «…» для покрытия затрат на производство продукции,
как это предусмотрено договором, не использовались, в
документах бухгалтерской отчетности не отражались. При
этом ЗАО «…» в нарушение положений ст. 1043 ГК РФ
использовало для производства продукции в рамках договор,
простого товарищества имущество, не внесенное в качестве
вклада товарищей.
В отзыве на исковое заявление Компания … просила в
удовлетворении иска отказать, поскольку фактически
спорный договор его сторонами исполнялся, а истцом не
представлено доказательств тому, что их подлинная воля при
заключении договора была направлена на создание правовых
последствий, предусмотренных гражданским
законодательством для договора простого товарищества.
В судебном заседании от 02.11.2005 г. в связи с
предоставлением ЗАО дополнительных документов по
ходатайству истца судом был объявлен перерыв до 10.11.2005
г., после которого в судебное заседание представитель
истца не явился (выделено автором статьи).
Дело рассмотрено в порядке п. 5 ст. 163 АПК РФ в
отсутствие истца.
Представитель Компания возражал против доводов
искового заявления по мотивам, изложенным в отзыве на
него.
Представитель ЗАО также возражал против доводов
искового заявления, в его удовлетворении просил отказать.
Выслушав объяснения представителей ответчиков,
исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в
материалах дела письменные доказательства, рассмотрев
доводы искового заявления и отзыва на него, суд приходит к
выводу о том, что исковые требования удовлетворению не
подлежат по следующим основаниям.
В соответствии со ст. 170 ГК РФ, мнимая сделка - это
сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать
соответствующие ей правовые последствия.
Для установлении действительности или мнимости сделки
необходимо подтвердить наличие или отсутствие
обстоятельств, свидетельствующих о совершении
конкретных действий, направленных на возникновение
соответствующих правовых последствий, то есть реального
исполнения сторонами своих обязанностей по этой сделке.
Согласно ст. 1041 ГК РФ, по договору простого
товарищества (договору о совместной деятельности) двое или
несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады
и совместно действовать без образования юридического лица
217
для извлечения прибыли или достижения иной не
противоречащей закону цели.
Как установлено материалами дела, 19.08.2004 г. между
ЗАО (участник 1) и Компанией (участник 2) был заключен
договор № 2 простого товарищества (о совместной
деятельности), по условиям которого участники обязались
соединить свои вклады и совместно действовать без
образования юридического лица для извлечения прибыли и
реализации совместных программ и проектов.
Пунктами 2.1, 2.2 договора предусмотрено, что участник 1
обязуется предоставить в качестве вклада в общее
имущество: денежные средства в размере 2922000 рублей,
что эквивалентно 100000 долларов США по курсу ЦБ РФ на
дату подписания настоящего договора, а участник 2 -
денежные средства на общую сумму 900000 долларов США,
что эквивалентно 26298000 рублей по курсу ЦБ РФ на дату
подписания настоящего договора.
Факт внесения участниками данных вкладов
подтверждается справкой о вкладах за 2004 год, а также
представленными в материалы дела платежными
поручениями, уведомлениями и выписками из лицевого
счета.
В соответствии с п. 1.2 данного договора, а также
дополнительным соглашением от 19.08.2004 г. к нему, в
качестве первоочередного проекта участники договорились
осуществлять на территории Российской Федерации, стран
ближнего и дальнего зарубежья производство и реализацию
медицинских препаратов.
Пунктом 3.4 договора (в редакции дополнительного
соглашения от 19.08.2004 г.) предусмотрено, что фирма …
Limited обязуется осуществлять поиск и проведение
предварительных переговоров с иностранными
поставщиками субстанций для производства лекарственных
средств, заниматься ассортиментом, проводить
маркетинговые исследования, изучать и анализировать
эффективность производства, разрабатывать маркетинговые
стратегии и маркетинговый план.
В подтверждение фактического осуществления совместной
деятельности, направленной на достижение целей договора
ответчиками представлены ежемесячно утверждавшиеся
производственные планы ЗАО по спорному договору,
контракты ЗАО с зарубежными контрагентами по поставкам
лекарственных средств, а также материалы переписки фирмы
… Limited с ними, предшествующие заключению самих
контрактов, составленные последней маркетинговое планы по
препаратам, материалы переписки ответчиков о текущем
положении дел.
С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что
спорный договор простого товарищества его сторонами
исполнялся и исполняется.
Доказательств того, что действительная воля сторон не
была направлена на создание тех правовых последствий,
которые наступают при заключении данного вида договоров
истцом не представлено.
Ссылка налогового органа на нарушение требований
ведения бухгалтерского учета и неправомерности
использования имущества ЗАО в деятельности товарищества
не является основанием для признания спорного договора
мнимой сделкой, поскольку указанные обстоятельства сами
по себе не подтверждают, что у сторон отсутствовала воля к
совместной деятельности без образования юридического лица
для извлечения прибыли и реализации совместных программ
и проектов.
Кроме того, довод истца о непредставлении отдельного
баланса, а также не отражении в документах налоговой
отчетности фактов деятельности в рамках рассматриваемого
договора, а также поступивших вкладов, является
необоснованным.
Согласно ст. 16 Положения по бухгалтерскому учету
«Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ
20/03, бухгалтерская отчетность организацией-товарищем
представляется в установленном для юридических лиц
порядке с учетом финансовых результатов, полученных по
договору о совместной деятельности.
Информация о совместной деятельности организацией-
товарищем показывается в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной
записке.
Данные пояснения и пояснительная записка были переданы
ЗАО в налоговую инспекцию.
Все операции по совместной деятельности учитываются в
обособленном балансе, обязанность предоставлять который в
налоговые органы законодательством и вышеуказанным
положением не предусмотрена.
Данная позиция подтверждена Письмом УНМС РФ по г.
Москве от 31.08.2004 №11-14/56167.
В соответствии с п.п. 17, 18 ПБУ 20/03 при организации
бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в
соответствии с договором о совместной деятельности,
обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном
балансе) по совместно осуществляемой деятельности и
операций, связанных с выполнением своей обычной
деятельности. Показатели отдельного баланса в
бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не
включаются. Имущество, внесенное участниками договора о
совместной деятельности в качестве вклада, учитывается
товарищем, которому в соответствии с договором поручено
ведение общих дел обособленно (на отдельном балансе).
Следовательно, оснований для отражения в балансе ЗАО,
как юридического лица, поступивших от компании … Limited
вкладов по договору простого товарищества не имеется.
Довод налогового органа о неправомерном использовании
имущества ЗАО в деятельности товарищества не может быть
признан обоснованным, как не соответствующий положениям
ст. 1043 ГК РФ.
Руководствуясь ст. ст. 167-171, 176 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
В иске отказать.
2.
Резолютивная часть постановления Федерального
арбитражного суда Московского округа по делу № А41-К1-
17058/05 была объявлена 7 марта 2006 года.
Суд, рассмотрев в судебном заседании кассационную
жалобу истца …на решение от 17 ноября 2005 г.
Арбитражного суда г. Москвы, УСТАНОВИЛ:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17 ноября 2005
года в удовлетворении исковых требований отказано. Суд
исходил из того, спорный договор сторонами исполнялся,
истцом не представлено доказательств того, что их подлинная
воля при заключении договора не была направлена на
создание правовых последствий, предусмотренных
гражданским законодательством для договора простого
товарищества.
В кассационной жалобе Межрайонная ИФНС России № 6
по МО просит решение отменить, дело направить на новое
рассмотрение.
В обоснование доводов кассационной жалобы ответчик
ссылается на то, что договор простого товарищества,
218
заключенный между ЗАО «…» и компанией «…», является
мнимой сделкой (п. 1 ст. 170 ГК РФ), т.е. сделкой
совершенной лишь для вида, без намерения создать
соответствующие правовые последствия, заключенной для
неправомерного занижения налоговой базы по налогу на
прибыль организаций.
Проверив законность обжалуемого решения в порядке ст.
286 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации, обсудив доводы кассационной жалобы, суд
кассационной инстанции не находит оснований для ее
удовлетворения.
Как следует из материалов дела, между ЗАО (ответчик 1) и
Компанией (ответчик 2) был заключен договор от 19.08.2004
г. № 2 простого товарищества (о совместной деятельности),
по условиям которого участники обязались соединить свои
вклады и совместно действовать без образования
юридического лица для извлечения прибыли и реализации
совместных программ и проектов.
В соответствии с п. 2.1., 2.2. договора ответчик 1 обязался
предоставить в качестве вклада в общее имущество.
В соответствии с п. 1.2. договора и допсоглашением от
19.08.2004 г. участники договорились в качестве
первоочередного проекта осуществлять производство и
реализацию медицинских препаратов на территории
Российской Федерации, стран ближнего и дальнего
зарубежья.
Также договором и допсоглашением предусмотрено, что
Компания обязуется осуществлять поиск и проведение
предварительных переговоров с иностранными
поставщиками субстанций для производства лекарственных
средств, заниматься ассортиментом, проводить
маркетинговые исследования, изучать и анализировать
эффективность производства, разрабатывать маркетинговые
стратегии и маркетинговый план.
В соответствии со ст. 170 АПК РФ мнимой является сделка,
совершенная лишь для вида, без намерения создать
соответствующие ей правовые последствия.
Судом первой инстанций установлено, что факт внесения
участниками вкладов подтверждается справкой о вкладах за
2004 г., уведомлениями и выписками из лицевого счета.
Ответчиками представлены суду доказательства
осуществления совместной деятельности: контракты ЗАО с
зарубежными контрагентами по поставкам лекарственных
средств, переписка Компания с 1 ответчиком о текущем
положении дел, маркетинговые планы по препаратам.
Судом установлено также, что спорный договор простого
товарищества сторонами исполнялся и исполняется. Все
операции по совместной деятельности учитываются в
обособленном балансе.
С учетом установленного, судом сделан вывод об
отсутствии оснований для признания оспариваемой сделки
мнимой.
Суд кассационной инстанции находит выводы суда
соответствующими установленным обстоятельствам,
имеющимся в деле доказательствам и закону.
Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе не
опровергают выводов суда.
Оснований для удовлетворения кассационной жалобы
Межрайонной инспекции ФНС России № 6 по МО и отмены
обжалуемого судебного акта не имеется.
Руководствуясь ст. ст. 284, 286-288 Арбитражного
Процессуального Кодекса Российской Федерации,
Федеральный арбитражный суд Московского округа
ПОСТАНОВИЛ:
 Решение от 17.11.2005 г. Арбитражного суда Московской
области по делу А41-К1-17058/05 - оставить без изменения,
кассационную жалобу без удовлетворения.
P.S.
Истец о заседании извещен, на заседание не явился.
ЗАНАВЕС
Финансисты разъяснили вопрос уплаты НДПИ при
товариществе
Этому вопросу посвящено письмо Минфина России от
30.07.08 № 03-06-06-01/20.
Разъяснено, что товарищ, ведущий общие дела товарищества,
вправе подавать в налоговые органы декларации по НДПИ за
остальных участников простого товарищества, а также
уплачивать НДПИ от имени и за счет остальных участников
товарищества на основании доверенности, выданной ему
остальными товарищами, или договора простого
товарищества, совершенного в письменной форме.
Что касается отнесения суммы НДПИ на расходы участников
простого товарищества, то согласно пункту 4 статьи 340 НК
РФ при определении расчетной стоимости добытых полезных
ископаемых используется порядок признания доходов и
расходов, применяемый для определения налоговой базы по
налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25
НК РФ.
В целях налога на прибыль организаций сумма НДПИ,
относимая на расходы соответствующего участника,
определяется исходя из его доли, установленной
соглашением, в прибыли товарищества, полученной за
отчетный (налоговый) период от деятельности всех
участников в рамках товарищества (п. 3 ст. 278 НК РФ).
Существуют особенности заключения договора простого
товарищества между иностранной организации и
российской компанией в сфере производства и оборота
этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции.
Специфика законодательства о государственном
регулировании производства и оборота этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции
В соответствии с Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-
ФЗ "О государственном регулировании производства и
оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) производство и оборот
этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции вправе осуществлять только юридические лица.
Согласно п. 2 ст. 1 Закона N 171-ФЗ его действие
распространяется на отношения, участниками которых
являются юридические лица (организации) независимо от их
организационно-правовых форм и форм собственности,
отвечающие требованиям, установленным настоящим
Законом.
Производство и оборот этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей продукции, за исключением закупки
этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции (в целях использования их в качестве сырья или
вспомогательного материала при производстве алкогольной,
219
спиртосодержащей и иной продукции либо в технических
или иных не связанных с производством указанной
продукции целях) и розничной продажи спиртосодержащей
продукции, подлежат лицензированию. Лицензия является
официальным документом, разрешающим осуществление
указанных в ней видов деятельности, а также определяющим
условия их осуществления. В лицензии указываются
наименование юридического лица, его организационно-
правовая форма, адрес осуществления производства и т.д.
Запрещается оказание услуг по лицензируемым видам
деятельности. По смыслу п. 3 Положения о лицензировании
деятельности по производству, хранению и обороту
этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья, и
спиртосодержащей продукции, утвержденного
постановлением Правительства РФ от 09.07.1998 N 727,
передача лицензии другой организации и оказание услуг по
лицензируемым видам деятельности другим лицам
запрещаются.
Закупка этилового спирта для производства алкогольной и
спиртосодержащей продукции и (или) использования для
собственных нужд, а также поставки этилового спирта,
нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием
этилового спирта более 60% объема готовой продукции
осуществляются при условии представления уведомления (ст.
9 Закона N 171-ФЗ). Вышеуказанные уведомления
представляются юридическими лицами, осуществляющими
соответствующие виды деятельности. Таким образом,
операции по передаче этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей продукции между юридическими лицами
должны осуществляться при условии представления
уведомлений.
Статьей 14 Закона N 171-ФЗ предусмотрено декларирование
объемов производства и оборота этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Декларации представляются организациями с учетом своих
обособленных подразделений (если они имеются) в порядке,
установленном Положением о представлении деклараций об
объемах производства, оборота и использования этилового
спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции,
утвержденным постановлением Правительства РФ от
31.12.2005 N 858.
Законом N 171-ФЗ также установлены и иные обязанности,
которые должны выполняться юридическими лицами,
желающими осуществлять производство и оборот этилового
спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Таким образом, специфика законодательства о
государственном регулировании производства и оборота
этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции предопределяет возможность осуществления
лицензируемых видов деятельности персональным
юридическим лицом и не допускает возможности совместной
деятельности, которая заключается в совместном
производстве и (или) совместном обороте названных видов
продукции. Производство, равно как и оборот этилового
спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, могут
осуществляться только одной организацией, которая обязана
представлять соответствующие уведомления о закупке и
(или) поставке, декларации об объемах производства и (или)
оборота, соответствовать всем требованиям, которые
предъявляются Законом N 171-ФЗ. Осуществление простым
товариществом деятельности по производству и обороту
этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции не допускается. Простое товарищество
юридическим лицом не является, и выдача лицензий на
производство и оборот этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей продукции простому товариществу
Законом N 171-ФЗ не предусмотрена.
О правомерности заключения договоров простого
товарищества организациями, осуществляющими
производство и оборот этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей продукции
Действующее законодательство не запрещает организациям,
осуществляющим производство и оборот этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции, заключать
договоры простого товарищества.
Главным при заключении таких договоров организациями,
осуществляющими лицензируемые виды деятельности,
является соблюдение ими норм Закона N 171-ФЗ и принятых
в соответствии с ним нормативных правовых актов.
Налоговые органы зачастую оспаривают правомерность
заключения договора простого товарищества, опираясь в
своих выводах на то, что нарушаются нормы действующего
законодательства.
Является ли законной деятельность по производству
алкогольной и спиртосодержащей продукции,
осуществляемая в рамках договора простого
товарищества (договора о совместной деятельности)?
Федеральным законом от 8.08.01 г. N 128-ФЗ (в ред. от
21.03.02 г.) "О лицензировании отдельных видов
деятельности" регулирование порядка лицензирования
деятельности по производству и обороту этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской
Федерации не предусмотрено. Однако Федеральным законом
"О государственном регулировании производства и оборота
этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции" (в ред. от 7.01.99 г. N 18-ФЗ с изменениями на
25.07.02 г.) установлены правовые основы промышленного
производства и оборота этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей продукции в Российской Федерации, в
том числе лицензирование.
Согласно данному Закону деятельность по производству и
обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции, за исключением розничной продажи алкогольной
и непищевой спиртосодержащей продукции, осуществляется
только юридическими лицами независимо от их форм
собственности на основании лицензий, выданных
уполномоченными Правительством Российской Федерации
федеральными органами исполнительной власти и индивидуальную деятельность, должна самостоятельно
действующих на всей территории Российской Федерации
(федеральных лицензий), а также лицензий, выданных
органом государственной власти, определенным
законодательством соответствующего субъекта Российской
Федерации, и действующих на территории данного субъекта
Российской Федерации или также на территориях других
субъектов Российской Федерации, с которыми данный
субъект Российской Федерации, выдавший лицензии, имеет
соответствующие соглашения.
Статьей 1041 ГК РФ предусмотрено, что по договору
простого товарищества (договору о совместной деятельности)
220
двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить
свои вклады и совместно действовать без образования
юридического лица. Таким образом, лицензия на
осуществление деятельности по производству и обороту
этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции в рамках договора простого товарищества не
выдается. Следовательно, такая деятельность является
незаконной.
Т. Подгорная,
советник налоговой службы Российской Федерации
III ранга
Аналогичный вывод следует из письма от 27.11.2003 г. №24-
11/66515 Управления МНС РФ по г.Москве
Следует отметить, что довод о том, что если у одного из
участников простого товарищества отсутствует
соответствующая лицензия, то деятельность простого
товарищества является неправомерной, налоговые органы РФ
используют, пытаясь в судебном порядке признать договор
простого товарищества мнимой сделкой либо доказать, что
вся прибыль, полученная при осуществлении деятельности в
рамках договора простого товарищества, является прибылью
одного участника, имеющего лицензию, и соответственно,
доначислить налоги. Налоговые органы пытаются оспорить
разделение дохода от совместной деятельности между ее
участниками, и доказать, что поскольку указанный вид
деятельности, по сути, осуществляется лишь одним
участником, имеющим лицензию, то в полном объеме доходы
от нее являются доходами только этого участника.
Обратимся вновь к определению договора простого
товарищества. По договору простого товарищества двое или
несколько товарищей обязуются, во-первых, соединить свои
вклады, во-вторых, совместно действовать без образования
юридического лица для извлечения прибыли.
Договор простого товарищества не противоречит Закону N
171-ФЗ при двух условиях.
1. Совместная деятельность товарищей не должна
выражаться в совместном производстве и совместном
обороте этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей продукции. Иначе говоря, если
организация, например, имеет лицензию на производство и
оборот спирта этилового ректификованного, она не вправе
привлекать для осуществления производства такого спирта
другую организацию (в том числе своего товарища по
договору о совместной деятельности). Весь
технологический процесс производства спирта этилового
ректификованного должен производиться одной
организацией, которая имеет соответствующую лицензию.
2. Каждая организация, осуществляющая такую
уплачивать соответствующие налоги.
Примером нарушения законодательства о государственном
регулировании производства и оборота этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции является
заключение юридическими лицами, имеющими лицензии на
производство и оборот вышеуказанной продукции, договора
простого товарищества, по которому стороны объединяют
свой капитал и обязуются совместно действовать (то есть
совместно осуществлять производство и оборот) для
извлечения прибыли. Совместная деятельность нередко
состоит в совместном производстве товарищами
вышеуказанной продукции или в производстве продукции
одним из товарищей и реализации ее другим из товарищей. В
последнем случае товарищи, как правило, не оформляют
передачу этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей
продукции по правилам ее оборота, то есть передают
продукцию между собой без представления уведомлений,
декларирования и т.д. При этом товарищи в обоснование
своей позиции ссылаются на то, что перехода права
собственности на данную продукцию от одного товарища к
другому товарищу не происходит, поскольку деятельность
осуществляется в рамках договора простого товарищества в
целях совместного извлечения прибыли. Следовательно,
отсутствует необходимость в оформлении документов,
подтверждающих легальность производства и оборота такой
продукции (уведомлений, деклараций и т.п.).
Вышеуказанная позиция представляется неверной. Нормами
Закона N 171-ФЗ не предусмотрена передача этилового
спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции
организацией, которая осуществляла их производство,
организации, которая будет производить ее реализацию, без
документов, удостоверяющих легальность производства и
оборота вышеуказанной продукции и подтверждающих
переход права собственности на эту продукцию.
По нашему мнению, есть существенный налоговый риск
признания налоговыми органами доходов от продажи
алкогольной продукции как доходами только одного
участника, а не доходами обоих участников. В таком случае,
доходы должны будут подлежать налогообложению на
территории РФ и по законодательству РФ. Учитывая, что все
доходы от производства и реализации алкогольной
продукции будут задекларированы, налоговым органам при
оспаривании сделки не составит труда определить сумму
налогов, неуплаченных, по их мнению, в бюджет.
3.27. Валютные операции на территории России для
нерезидентов: правила осуществления
Довольно часто иностранные компании задают вопросы о
порядке осуществления на территории России расчетов с
местными компаниями, покупке и продаже ценных бумаг,
процедуре перевода денежных средств, порядке ввоза и
вывоза наличных денежных средств и ценных бумаг,
перевода денежных средств на счета своих представительств
и филиалов, расположенных на территории России. Ответы
на эти вопросы «разбросаны» по разным нормативным актам,
и порой сложно отследить изменения в них. Поэтому в этой
статье мы попробуем подробно остановиться на всех
вышеперечисленных темах, с учетом последних новелл в
валютном законодательстве.* Напомним, что правила
осуществления на территории России валютных операций
установлены в Федеральном законе от 10 декабря 2003 г. №
173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»
(далее – Закон), и изданных в соответствии с ним
постановлениях Правительства России и/или актах
Центрального банка России.
*см. Федеральный закон от 18.07.05 № 90-ФЗ «О
внесении изменений в некоторые законодательные акты
Российской Федерации» (далее – Закон № 90-ФЗ), который
вступил в силу с 30 июля 2005 года.
Главной особенностью современного валютного
законодательства России в отношении правил осуществления
валютных операций является следующее. Если не существует
особого порядка осуществления валютных операций,
221
который может быть установлен только Правительством
России и/или Центральным банком России в соответствии с
правами, предоставленными им Законом, валютные операции
осуществляются БЕЗ ОГРАНИЧЕНИЙ (абз. 2 пункта 2 статьи
5 Закона).
Расчеты по экспортно-импортным контрактам
Для перевода иностранной валюты за границу или ее
получения на свой счет, российской компании не надо
получать специальное разрешение от государственных
органов. Однако нужно предоставить в банк
подтверждающие документы (контракты, соглашения) и
составить паспорта сделок. Также российская компания
обязана, возвратить валютную выручку в Россию и продать
ее часть за рубли на внутреннем валютном рынке. Правда, в
этом правиле есть исключения для ряда операций.
Остановимся подробнее.
Иностранная организация оплачивает товар (услугу)
российской компании
Покупая товар или работу (услугу) у российской компании,
зарубежная фирма обычно производит платеж в иностранной
валюте. Для получения денежных средств российская
компания вправе использовать только банковские счета,
открытые на территории России (п. 2 ст. 14 Закона).
Если у российской компании есть счет в банке за границей, то
туда можно зачислить валютную выручку только в
исключительных случаях, перечень которых определен в
пункте 2 статьи 19 Закона. С учетом изменений, внесенных в
этот пункт Законом № 90-ФЗ, резиденты вправе не зачислять
на свои банковские счета на территории России следующие
поступления от нерезидентов:
1) валютную выручку, зачисленную на счета юридических
лиц-резидентов или третьих лиц в заграничных банках, в
целях исполнения кредитных и заемных обязательств, по
договорам, заключенным либо с организациями-
нерезидентами, которые являются агентами правительств
иностранных государств, либо по кредитным и заемным
договорам на срок свыше двух лет, заключенным с
резидентами государств – членов ОЭСР и ФАТФ*.
Причем, такая валютная выручка должна быть
направлена именно на исполнение заемных обязательств.
В противном случае, резидент обязан перечислить
денежные средства на внутренний банковский счет;
2) оплату со стороны нерезидентов местных расходов,
связанных с сооружением резидентами объектов на
территориях иностранных государств. Такие платежи
разрешено оставлять за границей только на период
строительства, по окончании которого, резиденты
обязаны перевести оставшиеся средства на свои
банковские счета на территории России;
3) в период проведения за границей резидентами выставок,
спортивных, культурных и иных аналогичных
мероприятий, нерезиденты вправе зачислить на
заграничный счет резидента иностранную валюту для
покрытия расходов по проведению подобных
мероприятий, по окончании которых все виды платежей
между нерезидентами и резидентами должны быть
осуществлены только через банковский счет резидента
на территории России;
4) сумму зачета встречных требований по обязательствам
между резидентами, осуществляющими рыбный
промысел, и нерезидентами, оказывающими им
 агентские услуги. Причем такие сделки должны быть
произведены за пределами таможенной территории
России;
5) сумму зачета встречных требований по обязательствам
между резидентами - транспортными организациями и
нерезидентами, оказывающими им агентские услуги;
6) сумму зачета встречных требований по обязательствам,
вытекающим из договоров перестрахования или
договоров по оказанию услуг, связанных с заключением
и исполнением договоров перестрахования, между
нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми
организациями или страховыми брокерами
* ОЭСР: Организация экономического сотрудничества
и развития. ФАТФ – Группа разработки финансовых мер
борьбы с отмыванием денег. Какие же государства
являются членами вышеназванных организаций: Австралия
(ОЭСР, ФАТФ), Австрийская Республика (ОЭСР, ФАТФ),
Аргентинская Республика (ФАТФ), Великое Герцогство
Люксембургское (ОЭСР, ФАТФ), Венгерская Республика
(ОЭСР), Греческая Республика (ОЭСР, ФАТФ), Ирландия
(ОЭСР, ФАТФ), Итальянская Республика (ОЭСР, ФАТФ),
Канада (ОЭСР, ФАТФ), Королевство Бельгии (ОЭСР,
ФАТФ), Королевство Дания (ОЭСР, ФАТФ), Королевство
Испания (ОЭСР, ФАТФ), Королевство Нидерланды (ОЭСР,
ФАТФ), Королевство Швеция (ОЭСР, ФАТФ), Мексиканские
Соединенные Штаты (ОЭСР, ФАТФ), Новая Зеландия
(ОЭСР, ФАТФ), Португальская Республика (ОЭСР, ФАТФ),
Республика Исландия (ОЭСР, ФАТФ), Республика Корея
(ОЭСР), Республика Польша (ОЭСР), Республика Сингапур
(ФАТФ), Словацкая Республика (ОЭСР, ФАТФ), Соединенное
Королевство Великобритании и Северной Ирландии (ОЭСР,
ФАТФ), Соединенные Штаты Америки (ОЭСР, ФАТФ),
Специальный административный район КНР Сянган
(Гонконг) (ФАТФ), Турецкая Республика (ОЭСР, ФАТФ),
Федеративная Республика Бразилия (ФАТФ), Федеративная
Республика Германия (ОЭСР, ФАТФ), Финляндская
Республика (ОЭСР, ФАТФ), Французская Республика (ОЭСР,
ФАТФ), Чешская Республика (ОЭСР), Швейцарская
Конфедерация (ОЭСР, ФАТФ), Япония (ОЭСР, ФАТФ).
Обратите внимание, что США и почти все европейские
государства являются членами ОЭСР и ФАТФ, а страны
ближнего зарубежья: Украина, Белоруссия, Молдавия - нет.
Во всех иных случаях получения платежей от нерезидентов
по заключенным с ними внешнеторговыми договорами,
резиденты обязаны использовать только свои банковские
счета на территории России.
Чтобы иностранная валюта, поступившая от нерезидента за
проданные товары, оказанные работы и услуги, была
зачислена банком на территории России на счет российской
компании, последняя должна выполнить определенные
условия, а именно: представить в банк контракт, оформить
паспорт сделки и обеспечить обязательную продажу части
валютной выручки. Все требования к оформлению
документов, представляемых в банк, содержатся в
Положении ЦБР от 1 июня 2004 года № 258-П «О порядке
представления резидентами уполномоченным банкам
подтверждающих документов и информации, связанных с
проведением валютных операций с нерезидентами по
внешнеторговым сделкам, и осуществления
уполномоченными банками контроля за проведением
валютных операций». Паспорт сделки, согласно этому
документу, разрешается не составлять, если общая сумма
222
контракта не превышает 5000 долларов США (инструкция ЦБ
РФ от 15.06.04 № 117-И)*
* Центробанк решил упростить работу компаниям,
заключающим относительно небольшие контракты с
зарубежными контрагентами. Организациям не надо
будет оформлять в банке паспорт сделки, если сумма
платежа по договору не превышает 50 тыс. долларов
США (указание ЦБ России от 29.12.10 № 2557-У, вступит
в силу через 10 дней после официального опубликования, на
начало марта 2011 года документ опубликован не был).
Полученную валютную выручку российская компания вправе
использовать по собственному усмотрению. Обязательная
продажа валютной выручки отменена.
Инофирма вправе осуществить перевод иностранной валюты
на счет российской компании, как со своего заграничного
счета, так и со счета в российском банке. Нерезидентам
разрешено открывать на территории России валютные и
рублевые счета в уполномоченных банках (п. 1 ст. 13 Закона).
Но для того, чтобы российский банк открыл счет на имя
нерезидента, необходимым условием является постановка
инофирмы на учет в налоговых органах России.
Иных ограничений в расчетах между инофирмами и
российскими компаниями за проданные товары, работы,
услуги нет.
Иностранная организация получает от российской
компании оплату за товары, работы, услуги
Перечисление российской компанией иностранной валюты на
счет иностранной компании за купленные у нее товары
(работы, услуги) также является валютной операцией. С 1
июля 2006 года все ограничения в порядке осуществления
расчетов с нерезидентами за товары (работы, услуги)
отменены.
Иные валютные операции с резидентами
Помимо собственно экспортно-импортных операций,
предусматривающих ввоз или вывоз товаров (работ, услуг),
иностранные компании и иностранные физические лица
вправе осуществлять на территории России и иную
деятельность. В частности, покупать здесь недвижимость,
ценные бумаги российских эмитентов, а также доли (паи) в
российских коммерческих организациях. Допускается
предоставление займов российским компаниям, перечисление
денежных средств в качестве грандов и целевого
финансирования, иные виды инвестиций в российскую
экономику.
Под особое регулирование и контроль подпадают сделки,
связанные с приобретением нерезидентами российских
ценных бумаг, покупкой акций акционерных обществ,
получение нерезидентами от российских компаний займов и
кредитов в рублях, а также получение резидентами от
иностранных компаний займов и кредитов в иностранной
валюте. Особый порядок существует для ввоза и вывоза
ценных бумаг и наличных денежных средств. Также уже
введены ограничения на покупку со стороны российских
резидентов у нерезидентов долей, вкладов, паев в имуществе
(уставном или складочном капитале) юридических лиц, и при
внесении резидентами вкладов по договорам простого
товарищества (совместной деятельности) с нерезидентами.
Для иных операций серьезных ограничений нет. Поэтому,
если инофирма или иностранный гражданин желает
приобрести в России недвижимость (здания, квартиры,
сооружения, земельные участки), то никаких разрешений и
лицензий получать не нужно. Оплатить покупку можно как в
иностранной валюте, так и в рублях. Но сами расчеты могут
быть проведены только в безналичной форме.
Купля-продажа ценных бумаг
Ценными бумагами в России являются акции акционерных
обществ (как закрытого, так и открытого типов), векселя,
облигации, в том числе и государственные, паи
инвестиционных фондов. Номинированные в российских
рублях ценные бумаги, выпуск которых зарегистрирован в
России, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право
на получение валюты РФ, являются внутренними ценными
бумагами (подп. б) подп. 3 п. 1 ст. 1 Закона). Все иные
ценные бумаги являются внешними.
Расчеты иностранной компании с резидентами по сделкам с
внутренними ценными бумагами считаются валютными
операциями.
Расчеты по внешним и внутренним ценным бумагам
осуществляются без ограничений.
Иностранная компания предоставляет займ (кредит)
Часто иностранные компании предоставляют займы и
кредиты российским организациям. В первую очередь, это
относится к займам (или финансовой помощи),
предоставляемым инофирмами своим дочерним структурам.
Случается, что российской компании удается получить
кредит от независимого иностранного инвестора.
Современное валютное законодательство существенно
облегчило процедуру получения заемных денежных средств.
Если раньше при предоставлении иностранной компанией
кредитных ресурсов на срок свыше 180 дней российская
компания обязана была получить специальное разрешение –
лицензию, то сейчас подобные ограничения сняты.
Займ в иностранной валюте
Займы и кредиты, полученные от иностранных организаций,
российская компания обязана зачислять на свои банковские
счета на территории России. Российские компании вправе
использовать зарубежный счет для получения займа (кредита)
только в отношении счетов, открытых в банках,
расположенных на территориях иностранных государств,
являющихся членами ОЭСР или ФАТФ. Причем такие
кредиты и займы должна быть получены либо от
нерезидентов-организаций, которые являются агентами
правительств иностранный государств, либо от нерезидентов,
которые являются резидентами государств-членов ОЭСР или
ФАТФ, при условии, что такие кредитные договоры
заключены на срок свыше двух лет.
В иных случаях расчеты должны быть произведены через
банковский счет резидента на территории России.
Займ в рублях
Иностранная организация вправе предоставить в долг
денежные средства и в российских рублях, никаких
ограничений нет.
223
Иностранная компания получает займ (кредит)
Российские компании вправе предоставлять займы
иностранным организациям.
Продажа долей, вкладов, паев, заключение договора
простого товарищества
Нет никаких ограничений.
Наличные расчеты
До недавнего времени наличные расчеты российских
компаний с нерезидентами в иностранной валюте и
российских рублях были запрещены. Иностранные граждане
не могли на законных основаниях рассчитываться наличными
при оплате услуг гостиниц, такси, при покупках в магазине. С
30 июля 2005 года, когда Закон № 90-ФЗ вступил в силу,
юридические лица-резиденты могут осуществлять расчеты с
физическими лицами-нерезидентами наличными в
российских рублях по договорам розничной купли-продажи
товаров, а также расчеты при оказании физическим лицам-
нерезидентам на территории Российской Федерации
транспортных, гостиничных и других услуг, оказываемых
населению.
Иностранные компании и физические лица также получили
право оплатить в наличной иностранной валюте или
российских рублях услуги российским компаниям за
обслуживание воздушных судов иностранных государств,
судов иностранных государств в речных и морских портах, а
также оплатить портовые сборы.
Других поблажек для нерезидентов пока не сделано. Поэтому
и инофирмы, и иностранные граждане вправе оплатить
покупку недвижимости только путем безналичного перевода
денежных средств со своего банковского счета.
Ввоз и вывоз наличных валютных ценностей
Иностранные компании вправе ввозить и вывозить из России
наличные денежные средства и ценные бумаги в
документарной форме. Но для этого необходимо соблюсти
определенные требования. Так, если валюту или ценные
бумаги ввозит иностранная компания, она обязана
задекларировать ввозимые и вывозимые ценности при
пересечении границы. Особенности декларирования валюты
и ценных бумаг, перемещаемых юридическими лицами,
изложены в приказе ГТК России от 28 августа 2000 г. № 768.
А вот иностранные граждане с 31 июля 2005 года могут не
декларировать ввозимую наличную иностранную валюту или
российские рубли, а также дорожные чеки, и ценные бумаги в
случае, если их сумма не превышает 10.000 долларов США
(ранее планка была ниже - 3.000 долларов США). Ввоз
наличных валютных ценностей на большую сумму придется
задекларировать таможенным органам при пересечении
границы.
Вывезти наличные валютные ценности из России для
иностранных граждан сложнее. Во-первых, есть ограничение
по сумме: не более 10.000 долларов США. Во-вторых, если
физическими лицами вывозится наличная иностранная
валюта или российские рубли на сумму свыше 3.000 долларов
США, им необходимо задекларировать вывозимую сумму
таможенным органам. А что делать, если сумма вывозимой
наличной валюты больше? - Тогда иностранец должен
представить таможенным органам подтверждающие
документы (например, таможенную декларацию) о том, что
вывозимая им валюта, была ранее ввезена в Россию (см.
Письмо Федеральной таможенной службы от 26 июля 2005 г.
№ 01-06/25300 «О порядке перемещения валюты и ценных
бумаг»).
Если за границу вывозятся ценные бумаги, то физические
лица-нерезиденты вправе свободно вывезти дорожные чеки
на сумму, не превышающую 10.000 долларов США.
Дорожные чеки на большую сумму подлежат обязательному
декларированию (п.3.1. ст. 15 Закона).
Перерасчет иностранной валюты, российских рублей,
дорожных чеков, внешних и (или) внутренних ценных бумаг
в документарной форме в доллары США осуществляется по
официальному курсу, устанавливаемому Центральным
банком Российской Федерации на день их декларирования
таможенному органу. Для целей декларирования
таможенному органу внешних и (или) внутренних ценных
бумаг в документарной форме принимается:
 для эмиссионных ценных бумаг - номинальная стоимость
ценных бумаг;
 для иных ценных бумаг, удостоверяющих право на
получение валюты Российской Федерации или
иностранной валюты, - соответствующая сумма в валюте
Российской Федерации или иностранной валюте, право
на получение которой удостоверяет указанная ценная
бумага.
Таковы общие правила осуществления валютных операций на
территории России для нерезидентов. Напомним, что за
нарушение установленного порядка, например, за провоз
незадекларированной валюты, предусмотрена
ответственность в виде административного штрафа от 10 до
25 МРОТ (1000 – 2500 руб.) – статья 16.4 КоАП.
3.28. Преимущества и особенности работы через
представительство или филиал оффшорной компании в
России
3.28.1. Преимущества работы
Ведение дел через представительство или филиал (либо иную
форму отделения/обособленного подразделения компании)
имеет ряд преимуществ по сравнению с работой компаний -
резидентов.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса для целей Кодекса и
иных актов законодательства о налогах и сборах используется
понятие обособленного подразделения организации как
любого территориально обособленного от нее подразделения,
по месту нахождения которого оборудованы стационарные
рабочие места. Признание обособленного подразделения
организации таковым производится независимо от того,
отражено или не отражено его создание в учредительных или
иных организационно-распорядительных документах
организации, и от полномочий, которыми наделяется
указанное подразделение. При этом рабочее место считается
стационарным, если оно создается на срок более одного
месяца. (см. Письмо ФНС РФ от 27.10.2011 № ПА-4-6/17834)
Необходимо отметить, что обязанность по уплате
большинства российских налогов возникает у отделения
224
иностранной компании только в том случае, если его
деятельность будет приводить к образованию постоянного
представительства (в налоговом смысле) (см. НК РФ, глава
25, ст. 306).
Количество и размер налогов зависят от того, ведется или нет
коммерческая деятельность на территории России, т.е.
имеется ли выручка от продажи товаров или услуг вследствие
активной деятельности сотрудников иностранной компании,
либо зависимых от нее агентов. При налогообложении не
учитывается прибыль иностранного юридического лица,
полученная по внешнеторговым операциям, связанным с
закупкой продукции в России, товарообменом и операциям по
экспорту в Россию продукции и услуг, доход, полученный
через независимых агентов.
В законодательном порядке не установлена обязанность вести
бухгалтерский учет в его стандартном российском понимании
– он ведется в упрощенной форме. Представительством, если
оно прошло аккредитацию в Государственной
регистрационной палате, вместо баланса один раз в год (до 15
апреля) сдается налоговая декларация о доходах и расходах.
Сюда включаются и расходы, понесенные за границей, но
связанные с деятельностью в России (которые достаточно
трудно проверить и опровергнуть).
На практике возникают ситуации, когда налоговый орган
полагает, что выплаты работникам иностранной компании (не
филиала) подлежат налогообложению ЕСН и страховыми
взносами на обязательное пенсионное страхование (по
материалам постановления ФАС Московского округа от
19.10.2010 № КА-А40/12639-10).
Иностранная организация создана по законодательству
Чешской Республики, ее головной офис располагался в г.
Брно. На территории Российской Федерации организация
действовала через свой филиал, положение о котором
зарегистрировано в установленном порядке.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль
иностранной организации за 2008 г. московскому филиалу в
составе расходов головного офиса были переданы расходы
в сумме А 636 550 чешских крон (7 279 383,50 руб. по курсу
на 31 декабря 2008 г.), выплаченные в качестве заработной
платы сотрудникам компании.
При проверке инспекция выяснила, что в состав расходов
головного офиса иностранной компании, приходящихся на
обеспечение деятельности московского филиала, включена
заработная плата сотрудников головного офиса
иностранной организации. Налоговый орган посчитал, что
на нее необходимо начислить ЕСН и уплатить его в
соответствующие бюджеты (п. 3 ст. 236 НК РФ). Компания
возразила, что ее филиал не заключал от своего имени или
от имени компании трудовые, авторские или иные
гражданско-правовые договоры с иностранными
гражданами, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг в филиале компании в г. Москве.
Этим лицам не выплачивалась и заработная плата.
Работники являлись сотрудниками компании в Чешской
Республике, они не направлялись в Российскую Федерацию
и не получали вознаграждение в связи с исполнением ими
служебных обязанностей в филиале компании.
Суд также установил, что работники головного офиса:
  не являются резидентами в целях налогообложения
НДФЛ;
 не претендуют и не имеют права на территории
Российской Федерации на государственное пенсионное
и социальное обеспечение.
 Следовательно, начислять ЕСН на часть заработной
платы, выплаченной в Чешской Республике, инспекция
не вправе.
Приведенный подход применим и в отношении страховых
взносов, которые уплачиваются с 1 января 2010 г.
Рассмотрим еще несколько доводов, которые учел суд при
вынесении решения.
 Во-первых, в соответствии с п. 3 ст. 7 Конвенции между
Российской Федерацией и Правительством Чешской
Республики при определении прибыли постоянного
представительства допускается вычет расходов,
понесенных для целей постоянного представительства,
включая разумное распределение управленческих и
общеадминистративных расходов, понесенных для
целей предприятия в целом в договаривающемся
государстве, где находится это постоянное
представительство, или где бы то ни было.
 Во-вторых, выплаты иностранным гражданам осущест-
вляла непосредственно компания за пределами
территории РФ. Факт трудовых отношений между
иностранными гражданами и компанией
подтверждается наличием заключенных трудовых
договоров.
 В-третьих, компания за пределами территории РФ
производила выплаты в пользу иностранных граждан, не
состоящих в трудовых отношениях с ее филиалом.
Письмом от 18.04.08 № 03-08-05 Минфин разъяснил, что
расходы, понесенные иностранной организацией за
пределами РФ для целей, связанных с деятельностью ее
постоянного представительства в РФ, могут быть приняты
при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль
российского представительства при соблюдении следующих
условий:
 расходы подтверждены документально и соответствуют
требованиям ст. ст. 252 - 269 НК РФ;
 имеется методика распределения передаваемых расходов
и расчет конкретных показателей, на основании которых
производится распределение расходов, подписанные
руководителем головного офиса;
 представлен расчет доли расходов, передаваемых
российскому отделению иностранной организации,
произведенный на основании утвержденных показателей
и подтверждающих документов.
К декларации прилагают отчет о деятельности в России и
заключение аудитора. В качестве исходной информации
допускается собеседование с руководством
представительства.
Подтверждает такой подход и арбитражная практика. Так,
Федеральный Арбитражный Суд Московского Округа в
Постановлении от 9 ноября 2009 г. № КА-А40/10943-09-2 по
Делу № А40-7518/09-107-26 указал на то, что заявитель,
иностранная компания оказывает юридические услуги в
России через постоянное представительство.
В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом
налогообложения для указанных организаций признается
225
доход, полученный иностранной организацией в результате
осуществления деятельности на территории РФ через
постоянное представительство, уменьшенный на величину
произведенных этим постоянным представительством
расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307
НК РФ.
Вместе с тем если международным договором,
содержащим положения, касающиеся налогообложения,
установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные
налоговым законодательством России, то согласно ст. 7 НК
РФ применяются правила и нормы международных
договоров РФ.
В отношениях между РФ и Великобританией (заявитель
является английской компанией, зарегистрированной в
Великобритании) действует Конвенция об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от
налогообложения в отношении налогов на доходы и
прирост стоимости имущества от 15.02.1994 года (далее -
Конвенция).
Пунктом 3 ст. 7 Конвенции установлено, что при
определении прибыли постоянного представительства
допускается вычет расходов, понесенных для целей
постоянного представительства, включая разумное
распределение управленческих и общеадминистративных
расходов, понесенных для целей предприятия в целом в
Договаривающемся Государстве, где находится это
постоянное представительство, или где бы то ни было.
То есть в силу приоритета норм международного договора
при определении прибыли постоянного представительства
английской компании в РФ допускается вычет расходов,
понесенных для целей постоянного представительства этой
компании ее головным офисом в том числе и другом
государстве.
Порядок распределения расходов, понесенных
иностранной организацией в пользу всех своих отделений,
расположенных в разных государствах, передаваемых в
целях налогообложения прибыли таким отделениям,
изложен в п. п. 5.3 и 4.1.1 Методических рекомендаций
налоговым органам по применению отдельных положений
главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации,
касающихся особенностей налогообложения прибыли
(доходов) иностранных организаций, утвержденных
Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.
Предусмотрено, в частности, что расходы, распределяемые
головным офисом иностранной организации своему
отделению в Российской Федерации, исчисляются на
основе принятой и закрепленной в документах головного
офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной
политики) методики распределения расходов головной
организации между ее иностранными подразделениями. В
зависимости от того, какие показатели заложены головным
офисом иностранной организации в методике
распределения расходов, для исчисления доли расходов
российского отделения организации должны быть
представлены документы или выписки из них, подписанные
руководителем головного офиса, подтверждающие эти
конкретные показатели (письмо Минфина РФ от 24.01.2007
г. N 03-03-06\1\27).
При исчислении налога на прибыль налогоплательщик
уменьшал полученные доходы на сумму расходов,
переданных в порядке п. 3 ст. 7 Конвенции головным
офисом, при отсутствии документов, подтверждающих факт
несения затрат (актов приема-передачи оказанных
юридических услуг, счетов на оплату юридических услуг и
документов об оплате услуг). Налоговый орган счел, что
понесенные расходы являются экономически
необоснованными, поскольку не связаны с осуществлением
деятельности, направленной на получение дохода.
Заявитель указывает, что в проверяемом периоде в целях
ведения деятельности через Московское представительство
компания привлекала субподрядчиков и несла в связи с
этим расходы на территории Великобритании. Суды, же не
дали оценки конкретным доказательствам, представленным
для подтверждения факта несения расходов и цели
расходов, а именно: оформленным в соответствии с
обычаями делового оборота, применяемыми
Великобритании, счетам-проформам по субподрядным
услугам и расшифровкам к ним (т. 2 л.д. 23, 24, 68, 69, 94,
95); двустороннему документу от 31.10.2008 года,
подтверждающему факт и размер задолженности компании
по субподрядным услугам (т. 1 л.д. 92 - 98); счетам
компании, выставленным в адрес своих заказчиков,
содержащим указание на работы, выполненные юристами
субподрядчиков и актам приема услуг со своими
заказчиками, оформленным по российскому праву, в
которых указаны имена лиц, непосредственно оказывавших
услуги. Это сотрудники компаний-подрядчиков (т. 2 л.д. 18
- 21, 53 - 66, 87 - 92).
Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под
документально подтвержденными расходами понимаются
затраты, подтвержденные документами, оформленными в
соответствии с законодательством Российской Федерации,
либо документами, оформленными в соответствии с
обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном
государстве, на территории которого были произведены
соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно
подтверждающими произведенные расходы (в том числе
таможенной декларацией, приказом о командировке,
проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором). Расходами признаются любые
затраты при условии, что они произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение
дохода.
Поскольку спор возник по поводу расходов, понесенных
на территории Великобритании, в соответствии с указанной
нормой суд должен был исследовать представленные
заявителем для подтверждения факта несения затрат счета-
проформы по субподрядным услугам (т. 2 л.д. 23, 24, 68, 69,
94, 95) и сделать вывод о том, между какими лицами и о
чем они составлены; оформлены ли эти документы в
соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми
в иностранном государстве. Также суд должен был
исследовать содержание двустороннего документа от
31.01.2008 года (т. 1 л.д. 92 - 98) и сделать вывод о том,
подтверждает ли этот документ факт и размер
задолженности компании по субподрядным услугам.
В ходе нового рассмотрения дела суду следует:
- исследовать содержание вышеуказанных документов.
Установить, между какими лицами и о чем они составлены;
- установить применяемый налогоплательщиком метод
признания расходов в спорном периоде;
- на основании п. 2 ст. 66 АПК РФ предложить заявителю
представить дополнительные доказательства того, что
представленные им для подтверждения факта несения
расходов на территории иностранного государства
документы оформлены в соответствии с обычаями делового
оборота этого государства; что услуги непосредственно
выполнены сотрудниками субподрядчиков.
- исследовать методику распределения расходов между
головным офисом иностранной организации и Московским
представительством.
В зависимости от установленных обстоятельств сделать
вывод о том, подтвержден ли факт несения компанией
спорных расходов на территории иностранного государства
и произведены ли эти расходы для целей Московского
представительства.
А в Постановлениях ФАС Московского округа от 17.06.2011
№ КА-А40/5707-11, от 13.04.2011 № КА-А40/2602-11
указано, что для учета доли расходов российскому
в представительству должен быть предъявлен расчет доли
расходов, передаваемых постоянному представительству
иностранной организации, произведенный на основании
утвержденных показателей и подтверждающих документов, а
также документы, подтверждающие соответствующую
передачу расходов.
Что касается постоянных представительств, осуществляющих
деятельность подготовительного и (или) вспомогательного
характера в интересах третьих лиц на безвозмездной основе,
то налоговая база по такой деятельности определяется
расчетным способом. Налоговая база в данном случае равна
20% затрат постоянного представительства, связанных с
такой деятельностью (п. 3 ст. 307 НК РФ, Письма Минфина
России от 07.06.2010 № 03-08-05, МНС России от 19.04. 2004
№ 23-1-10/34-1393@). Каких-либо особенностей по
определению затрат по рассматриваемой деятельности НК
РФ не установил.
Согласно разъяснениям контролирующих органов затраты
нужно определять путем суммирования всех расходов,
связанных с деятельностью в интересах третьих лиц. Если же
расходы относятся и к подготовительной деятельности, и к
деятельности самого представительства, то в учетной
политике представительства следует закрепить методику их
распределения, утвержденную головным офисом (Письмо
Минфина России от 07.06.2010 № 03-08-05). Если третьи лица
возмещают затраты постоянного представительства, то эти
суммы не учитываются при расчете налоговой базы. (Письмо
Минфина России от 24.10.2006 № 03-03-04/1/708).
Если деятельность в интересах третьих лиц осуществляется
наряду с основной деятельностью, и каждая из них приводит
к образованию постоянного представительства, то
иностранной организации нужно вести раздельный учет
объектов налогообложения (Письмо УФНС России по г.
Москве от 03.07.2006 № 21-11/57979@, Письмо МНС России
от 12.05.2004 № 23-1-10/34-1571).
Таким образом, все вышеизложенное свидетельствует о том,
что хотя определенная методология распределения доходов и
расходов между иностранной организацией и постоянным
представительством и существовала на подзаконном уровне,
до принятия Закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении
изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации в связи с совершенствованием принципов
налогообложения», в ней отсутствовали конкретные критерии
разграничения.
Закон № 227-ФЗ ввел следующие критерии для такого
разграничения:
 функциональный;
 используемых активов;
 экономических рисков.
Представляется, что на практике будет использоваться вся
совокупность вышеуказанных критериев, что свидетельствует
226
о закреплении на законодательном уровне метода
относимости (функциональный критерий) и учетной политике филиала или представительства. И здесь не
пропорционального распределения (метод используемых
активов и экономических рисков). Применение данных
методов продиктовано необходимостью имплементации в
законодательство РФ международного опыта. Так,
вышеуказанные методы установлены во многих соглашениях
об избежании двойного налогообложения (например, с
Германией, Бельгией, Данией, Италией).
В закреплении такого рода критериев прослеживается
стремление законодателя устранить взаимозависимость
между иностранной организацией и постоянным
представительством в налоговой плоскости, поскольку в
рамках российской юрисдикции представительство
рассматривается в качестве самостоятельного бизнеса.
Данный вывод сделан на основе системного толкования
совокупности критериев и понятия предпринимательской
деятельности, установленного ст. 2 ГК РФ.
Однако, нельзя не отметить оценочный характер
используемых критериев, которые требуют установления
конкретных пропорций. Это несет необходимость уточнений
фискальными органами. В противном случае применение
данной нормы повлечет новую волну судебных споров.
Новая методология, закрепленная в Законе № 227-AP?
Противоречит некоторым положениям международных
соглашений. В частности, невозможность отнесения расходов
иностранной организации на содержание постоянного
представительства к расходам отделения на территории
России в силу того, что используются активы иностранной
организации, и риски относятся к деятельности всей
организации в целом. Вместе с тем, статья 7 НК РФ
устанавливает, что в случае возникновения противоречия
между международным соглашением и законодательством
РФ применяются нормы международного соглашения.
Налоговым Кодексом России установлено, что «иностранные
организации, осуществляющие деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство,
уплачивают только квартальные авансовые платежи
(налога на прибыль) по итогам отчетного периода» (НК РФ,
ст.286, п.3).
Кроме того:
 не подлежит обязательной продаже валютная выручка;
 не сдается статистическая отчетность;
 амортизационные отчисления можно считать по нормам
страны регистрации инофирмы.
Дело в том, что в развитие Федерального закона «О
бухгалтерском учете» Приказом Минфина РФ от 29.07.1998
N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение о
бухгалтерском учете), согласно п. 2 которого филиалы и
представительства иностранных организаций, находящиеся
на территории РФ, могут вести бухгалтерский учет исходя из
правил, установленных в стране нахождения иностранной
организации, если последние не противоречат
Международным стандартам финансовой отчетности,
разработанным Комитетом по международным стандартам
финансовой отчетности.
Необходимо помнить, что нормы отчислений на амортизацию
в бухгалтерском и налоговом учете различаются. В
227
бухгалтерском учете, нормы амортизации прописываются в
запрещается использовать МФСО, если такие правила учета
установлены в стране-регистрации компании. В налоговом же
учете, иностранные организации, осуществляющие
деятельность в РФ через постоянное представительство,
должны руководствоваться статьями 256-257 НК РФ.
Следовательно, для налога на имущество – расчет базы
должен вестись по бухгалтерским нормам – пункт 2 ст. 374
НК РФ, а для прибыли (уменьшение базы за счет
амортизации) – по налоговым нормам – ст. 256-257 НК РФ.
Немало преимуществ имеют российские отделения и при
расчетах. Они имеют право открывать валютные счета в
иностранных банках без разрешения ЦБ России, а также
иметь рублевые счета для ведения бизнеса и инвестиционной
деятельности.
При этом, одновременно, и сама иностранная организация
может иметь банковский счет в России, в т.ч. в российских
рублях, например, для облегчения расчетов с российскими
заказчиками, и это может не приводить к образованию
постоянного представительства и налогообложению ее
прибыли в России. Так Письмом Минфина от 17.02.12 № 03-
08-05 разъяснено, какие действия, например, не приводят к
образованию постоянного представительства иностранной
организации на территории РФ:
• перевод на русский язык текста сайта иностранной
организации;
• составление финансовых отчетов о поступлениях
денежных средств на ее рублевый счет (без возможности их
снятия сотрудниками представительства указанной
компании);
• помощь в бронировании билетов;
• прием жалоб российских клиентов.
По таким услугам компания не должна уплачивать налог на
прибыль в России.
Персональная аккредитация сотрудников представительства
иностранной фирмы и членов их семей позволяет оформлять
приглашения для получения виз через консульские
учреждения МИДа РФ и проводить регистрацию виз и
паспортов в УвиРе МВД РФ.
Аккредитованным иностранным сотрудникам
представительства иностранной фирмы не надо получать
разрешение в Миграционной службе на работу в России.
В ряде случаев можно не уплачивать часть единого
социального налога с сумм заработной платы этих
сотрудников.
Так, например, с 1.01.2002 г. введена новая редакция ст. 236
НК РФ. В соответствие с ней, выплаты и вознаграждения (вне
зависимости от формы, в которой они производятся) не
признаются объектом налогообложения:
 если у налогоплательщиков – организаций такие выплаты
не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу
по налогам на прибыль организаций в текущем отчетном
(налоговом) периоде;
 при выплате материальной помощи;
 выплате членам семей работников;
 выплате по гражданско-правовым договорам, предметом
которых является переход права собственности на
 имущество, а также договорам, связанным с передачей
имущества в пользование;
 денежной компенсации, которую организация обязана
выплатить сотруднику в случае задержки заработной
платы.
Если при этом учесть, что представительство или филиал
иностранной компании может получать доходы так, что, в
соответствии с международным налоговым соглашением, его
деятельность не будет приводить к образованию постоянного
представительства, а значит, и налога на прибыль с
российских доходов иностранная компания платить не будет,
то возможна ситуация, при которой:
 доход получен, налог на прибыль не возникает,
 раз нет налога на прибыль, значит не важно, какие суммы
заработной платы сотрудников будут относиться на
себестоимость, поэтому эти суммы могут быть
несущественными, с этих сумм отделение иностранной
компании и будет платить ЕСН,
 остальные деньги сотрудники могут получать не в виде
заработной платы, а в виде иных выплат, которые не
признаются объектом налогообложения по ЕСН.
Регистрация представительства на территории РФ еще
не означает, что иностранная компания осуществляет
через него деятельность и получает доход (п. 2 ст. 306 НК
РФ). Зависимость порядка налогообложения НДС от того,
признается ли территория РФ местом реализации работ
(оказания услуг), отражена на схеме, приведенной в
Приложении к Методическому Пособию.
Вместе с тем, если иностранная компания создает на
территории РФ представительство для осуществления не
основной, а вспомогательной деятельности, налоговые
органы все равно иногда стараются доказать, что на практике
это представительство все же используется для целей
извлечения дохода, и доход должен облагаться налогом.
Рассмотрим пример из судебной практики (по материалам
постановления ФАС Московского округа от 23.07.2009 №
КА-А40/6609-09).
Основным видом деятельности иностранной компании и
источником ее дохода являлось оказание услуг по
проведению конференций и семинаров для рынков России и
других стран Европы под торговой маркой Института
Адама Смита. Активная организация конференций и
семинаров на территории России привела к необходимости
оказания административной и технической поддержки, и в
2004 г. для этих целей было открыто представительство в
Москве. Согласно Положению о представительстве
основной целью его создания является вспомогательная
деятельность. Ведение предпринимательской деятельности
и получение дохода через представительство не
планировались и не осуществлялись. При проверке
налоговый орган заключил, что московское
представительство иностранной организации осуществляло
реализацию услуг по проведению конференций и семинаров
на территории Российской Федерации, и доначислил суммы
налога на прибыль, НДС, а также предложил уплатить
суммы пеней и штрафов. В частности, инспекция
обнаружила, что некоторые заключенные представитель-
ством договоры именуются как «договоры оказания
консультационных услуг», и сделала вывод, что
налогообложение соответствующих услуг необходимо
осуществлять на основании специального правила подп. «а»
228
п. 1 ст. 148 НК РФ, т. е. по месту нахождения покупателя
услуги.
В подтверждение того, что деятельность представительства
была вспомогательной и не приносила дохода, компания
представила:
 должностные инструкции сотрудников
представительства;
 инструкцию по подписанию контрактов;
 договоры оказания консультационных услуг;
 другие документы, подтверждающие факт
осуществления вспомогательной деятельности.
В результате судьи пришли к выводу о том, что функции
сотрудников московского представительства,
перечисленные в должностных инструкциях, заключаются в
оказании вспомогательной помощи лондонскому офису, что
в соответствии с п. 4 ст. 306 НК РФ не приводит к
образованию постоянного представительства.
Обратим внимание на основные доводы компании, которые
суд счел убедительными.
 Во-первых, московское представительство не вело само-
стоятельной деятельности и функционировало при
финансовой поддержке головного офиса. В
соответствии с Условиями финансовой поддержки
прибыль может получать только сама иностранная
компания, представительство же финансируется за счет
ее прибыли.
 Во-вторых, функции сотрудников московского предста-
вительства были определены в должностных
инструкциях. Изучив численный состав персонала
головного и московского офисов, суд убедился, что все
задействованные в ведении основной деятельности
сотрудники работают в Лондоне, а не в Москве.
Материалы детальной переписки по вопросам осу-
ществления основной деятельности подтвердили, что ее
осуществляют именно сотрудники лондонского офиса.
 В-третьих, количества сотрудников, работающих в мо-
сковском представительстве, было явно недостаточно
для проведения мероприятий и ведения
предпринимательской деятельности.
 В-четвертых, несмотря на то что сотрудники
московского представительства действительно обладали
техническими полномочиями по проставлению подписи
на договорах от имени головной организации, это не
привело к образованию постоянного представительства
в соответствии с п. 4 ст. 306 НК РФ.
 В-пятых, в отношении договоров, которые именовались
договорами оказания консультационных услуг, нельзя
применить специальные нормы НК РФ (подп. 4 п. 1 ст.
148 НК РФ), поскольку название договоров не
соответствовало их предмету. По общим же правилам
объект налогообложения НДС не возникает, поскольку
иностранная организация оказывает услуги на
территории России, и местом их реализации Российская
Федерация не признается (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Об отсутствии обязанности уплаты НДС у российского
филиала в случае предоплаты за его услуги на счет
головного офиса иностранной компании читайте здесь.
Интерес представляют арбитражные дела с участием
иностранных компаний и их представительств, в которых
рассматривался вопрос о месте оказания услуг. Обратимся к
налоговому спору, поводом для которого явились претензии
инспекции к авиакомпании, осуществлявшей перевозки
между российским и иностранным аэропортами (по
материалам постановления ФАС Московского округа от
11.01.2010 № КА-А40/6204-09; в передаче этого дела в
Президиум ВАС РФ отказано определением от 28.06.2010 №
8АС-8210/10).
Авиакомпания оказывала услуги по перевозке пассажиров,
багажа, почты и грузов в международном сообщении
воздушным транспортом между аэропортами, один из
которых расположен на территории РФ, а другой - за ее
пределами. При этом компания получала от пассажиров и
грузоотправителей плату за воздушные перевозки и
аэропортовые сборы. Иных доходов, не связанных с
перевозкой пассажиров и грузов в международном
сообщении, у нее не было.
При проверке инспекция посчитала, что иностранная
авиакомпания имеет постоянное представительство на
территории РФ, и местом реализации услуг по перевозке в
соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ признается территория
РФ, поэтому представительство обязано исчислить с
указанных услуг НДС.
Доначисляя НДС, соответствующие суммы пеней и штрафа,
инспекция полагала, что международное законодательство
и законодательство Российской Федерации не
предусматривают положений об освобождении грузовых
перевозок от налогообложения.
Однако суд посчитал, что московское представительство
компании не оказывало услуги по международной грузовой
авиаперевозке, поскольку не имело ресурсов для
осуществления такой деятельности или ее части
(воздушных судов или объектов недвижимости на балансе,
экипажного состава в штате). Деятельность по оформлению
авианакладных и реализации авиабилетов не является
способом оказания услуг по международной грузовой
авиаперевозке. В результате в этом споре победа осталась
за компанией.
Суд прежде всего исходил из того, что оказанные ино-
странной авиакомпанией услуги не подпадают под действие
подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Она не присутствовала на тер-
ритории РФ на основе государственной регистрации и в
спорном периоде не получала через постоянное представи-
тельство доходов, связанных с оказанием услуг по
перевозке пассажиров, багажа, почты и грузов в
международном сообщении по вышеназванным
основаниям. Следовательно, у налогового органа
отсутствовали основания для доначисления НДС.
Суды также сослались на ряд писем Минфина России (см.
письма от 21.10.2009 № 03-08-10, от 10.06.2009 № 03-08-10,
от 28.04.2007 № 03-07-08/93, от 13.06.2006 № 03-04-08/118).
Заметим, что ФАС Московского округа разрешил еще не-
сколько споров в аналогичном ключе (см. постановления от
11.01.2010 № КА-А40/8904-09 (определением от 30.04.2010
№ ВАС-3495/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС
РФ), от 25.05.2010 № КА-А40/15444-09-П (определением от
05.10.2010 № ВАС-6624/09 отказано в передаче дела в Прези-
диум ВАС РФ).
229
От налога на добавленную стоимость освобождается сдача в
аренду служебных и жилых помещений иностранным
гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в РФ, в
случаях, если их национальным законодательством
установлена аналогичная льгота в отношении граждан и
юридических лиц РФ, либо эта льгота предусмотрена в
международных договорах (Письмо ГНС России от 13.07.94
№ ЮУ-6-06/80Н и Письмо МНС РФ от 24.01.2001 г. № ВГ-6-
06/62).
Если иностранная компания зарегистрировала официальное
представительство, но при проведении своей деятельности не
выходит за рамки Соглашения об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества, то в целях
налогообложения ее деятельность не рассматривается как
проводимая через постоянное представительство, а доход не
подлежит налогообложению в России. Однако некоторые
налоговые органы в регионах этого не знают (потому что
редко сталкиваются с подобными вопросами или просто
пытаются использовать недостаточное знание
законодательства налогоплательщиками «с целью
наполнения бюджета любой ценой»). В этом случае весь
доход поступает на счет иностранной компании в российском
банке, который используется при деятельности российского
представительства, а потом может перечисляться головному
офису инофирмы также без налогообложения в России.
Если иностранная компания ведет деятельность через
представительство или филиал, в платежных документах
указываются российские ИНН и КПП, то источник выплаты
не обязан удерживать налог с дохода иностранного
юридического лица.
В соответствии с положениями международного налогового
соглашения некоторые способы извлечения дохода не
рассматриваются как доход, полученный через постоянное
представительство. В таком случае налог на прибыль в
течение года также не удерживается. Это отражается в
налоговой декларации иностранного юридического лица.
Как защититься от претензий проверяющих в отношении
того, что доходы иностранной компании относятся к
деятельности ее филиала или представительства. Для этого
полезно помнить и соблюдать несколько правил, в т.ч. и эти:
 Ведение вспомогательной деятельности не образует
постоянного представительства иностранной компании на
территории РФ, тем не менее, необходимо прямо указать
об этом в Положении о филиале.
 Важно четко формализовать функции персонала,
работающего в филиалах иностранных компаний на
основании должностных инструкций. В случае
возникновения спорной ситуации можно всегда сослаться
на разграничение полномочий между деятельностью,
осуществляемой головной компанией и филиалом.
 Лучше позаботиться о том, чтобы контракты,
выполняемые на территории РФ силами иностранной
компании (не филиала), подписывало первое лицо
иностранной компании, а не директор филиала (по
доверенности).
 Если головная организация хотя бы частично
финансирует деятельность филиалов (представительств),
это нужно также использовать в качестве аргумента,
свидетельствующего о том, что доход получает не
филиал, а сама иностранная компания.
 Следует использовать положения межгосударственных
соглашений об избежании двойного налогообложения,
 которые имеют приоритет перед национальным
законодательством.
 Лучше вести переписку с «головной» компанией
относительно осуществления деятельности и сохранять ее
в качестве доказательства.
Более подробно узнать о современных особенностях
налогообложения в случае применения международных
налоговых соглашений в России, а особенно Соглашения
Кипр – Россия, можно из специализированных публикаций
Consulco по этой теме.
Большие возможности по экономии финансовых ресурсов
открывает указание Государственного таможенного комитета
РФ № 01-12/1276 от 10.11.1994 года, которое полностью
освобождает от уплаты таможенных пошлин и налогов на
имущество (в том числе и автомобили), имущество (кроме
подакцизных товаров) ввозимое аккредитованными
инофирмами для осуществления своей деятельности на
территории РФ. Однако, в случае ввоза автомобилей, сумма,
эквивалентная размеру неуплаченной таможенной пошлины
на ввозимые автомобили, «замораживается» на счете
таможни до момента обратного вывоза машины.
3.28.2. Финансирование деятельности обособленного
подразделения головным офисом
Иностранная организация может финансировать деятельность
своего обособленного подразделения за счет средств,
находящихся на ее счетах, или иных средств, например, тех,
которые ей должны третьи лица. Потребность в
финансировании может возникать для погашения расходов
обособленного подразделения, например:
 на выдачу заработной платы сотрудникам обособленного
подразделения,
 уплату российских налогов,
 приобретения имущества,
 погашения обязательств перед третьими лицами,
например, по арендной плате, коммунальным платежам,
 иных расходов.
Поступившие таким образом суммы не облагаются в России
никакими налогами, так как не могут квалифицироваться как
выручка от реализации товаров, работ, услуг или
внереализационные доходы. Объяснение простое: эти
денежные средства не меняли владельца, они были лишь
переведены с одного банковского счета компании на другой
банковский счет этой же компании. Филиал или
представительство, либо иное обособленное подразделение
предприятия не является самостоятельным юридическим
лицом, любой банковский счет, в том числе и тот, что открыт
по месту деятельности обособленного подразделения и
управляется руководителем этого подразделения,
принадлежит именно этому предприятию, а не его
обособленному подразделению. Поэтому операция по
переводу денег с одного счета компании на другой счет этой
же компании не приводит к образованию какого-либо дохода
и прибыли. Подобное происходит, например, и тогда, когда
Вы перекладываете деньги из одного кармана своей одежды в
другой.
Не подпадают эти операции и под российский валютный
контроль, так как действующим российским
законодательством это не предусмотрено. Это означает, что
230
финансирование может осуществляться абсолютно
беспрепятственно.
Мало того, и перевод средств, находящихся на счете по месту
нахождения российского обособленного подразделения, на
иные счета этой иностранной компании, независимо оттого, в
какой стране они находятся, не подпадает под контроль
российских органов валютного контроля и не создает
обязанности уплачивать налог на прибыль иностранной
организации, который обычно удерживается российским
источником выплаты. Это снова происходит потому, что
деньги не меняют владельца, а источник выплаты
(иностранная компания) является одновременно и
получателем этих средств. Не квалифицируются такие
выплаты и как дивиденды, ведь дивиденды выплачиваются
дочерней организацией в пользу материнской. Нельзя назвать
их и «другими доходами», так как иностранная компания не
получает этот платеж от иного лица.
Конечно, если иностранная организация получила такие
доходы вследствие ведения деятельности в России,
образующей здесь постоянное представительство, у нее
возникает обязанность исчислить и уплатить в России налог
на прибыль, полученную через постоянное
представительство, независимо оттого, когда был совершен
платеж с российского счета, управляемого руководителем
российского обособленного подразделения этой иностранной
организации.
3.28.3. Налоговый статус и самостоятельная налоговая
ответственность обособленных подразделений
иностранных организаций в России
Как известно, налоговые органы часто доначисляют налоги,
пени и штрафы филиалам и представительствам организаций,
тем самым признавая их равноправными участниками
налоговых правоотношений. Однако по гражданскому
законодательству обособленные подразделения не являются
юридическими лицами (ст. 55 ГК РФ), вследствие чего они не
могут выступать от своего имени в хозяйственных
отношениях.
Налоговое законодательство признает налогоплательщиками
только организации и физические лица (ст. 19 НК РФ).
Вместе с тем, налоговый статус филиала или
представительства зависит от того, является ли оно
обособленным подразделением российской или иностранной
организации.
Обособленные подразделения российских компаний не
признаются организациями для целей налогообложения (п. 2
ст. 11 НК РФ). В связи с этим обособленные подразделения
российских компаний не являются самостоятельными
участниками налоговых правоотношений, а только
исполняют обязанности головных организаций по уплате
налогов по месту своего нахождения (абз. 2 ст. 19 НК РФ). В
Постановлении  от 3.04.2007 г. №13617/05 ВАС указал на то,
что филиал российской организации не может являться
лицом, которое в соответствии со статьей 107 НК РФ может
нести ответственность за совершение налоговых
правонарушений. Свою позицию ВАС обосновал в том числе
пунктом 9 Постановления пленума Верховного суда РФ и
пленума ВАС от 11.06.1999 № 41/9, в котором определено,
что филиалы и представительства российских юридических
лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых
правоотношений и не имеют статуса налогоплательщика,
налогового агента и иного обязанного лица.
Вместе с тем филиалы и представительства иностранных
компаний приравнены НК РФ к организациям (п. 2 ст. 11 НК
РФ) и соответственно являются самостоятельными
налогоплательщиками. Данное положение НК вполне
логично, поскольку иностранные компании могут
осуществлять самостоятельную предпринимательскую
деятельность в РФ только через филиалы и Согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом
представительства.
Аналогичный вывод сделал и ВАС в Постановлении от
4.07.2006 г. № 1782/06. Данный спор был инициирован
налоговиками, которые обратились в арбитражный суд для
взыскания штрафа с филиала иностранной компании.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали
налоговому органу, исходя в том числе и из того, что к
ответственности может быть привлечен не филиал, а сама
иностранная компания. Суд кассационной инстанции
налоговому органу также отказал, ссылаясь на то, что к
подведомственности арбитражных судов относятся дела с
участием самих иностранных организаций, а не их филиалов
и представительств (п. 1 ст. 2 ГК РФ, ст. 27, 247, 248 АПК
РФ). Поэтому производство по делу было прекращено (п. 1 ч.
1 ст. 150 АПК РФ).
ВАС отменил постановление кассационной инстанции и
направил для рассмотрения по существу в данную
инстанцию. ВАС указал на неправомерность прекращения
производства по делу и отметил, что в силу статьи 11 НК РФ
понятие «иностранная организация» одновременно включает
в себя как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы
и представительства. Следовательно, филиал или
представительство иностранного юридического лица,
созданное на территории РФ, признается в налоговых
правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на
которое, в соответствии со статьей 19 НК РФ, возлагается
обязанность по уплате налогов, а также ответственность за
совершение налоговых правонарушений.
Это означает, что иностранную организацию, совершившую
налоговое нарушение при ведении деятельности через
обособленное подразделение в России, правомочно
привлекать к ответственности, не обязательно обращаясь
непосредственно к ее зарубежным управляющим органам, но
и к директору и иному руководству российского филиала.
3.28.4. Учет расходов головного офиса при определении
налоговой базы постоянного представительства
Перед иностранными компаниями, чья деятельность на
территории Российской Федерации привела к образованию
постоянного представительства, при определении налоговой
базы по налогу на прибыль встает вопрос о возможности
принятия к вычету расходов, понесенных головным офисом.
Такая возможность есть у тех инофирм, чей головной офис
расположен в государстве, имеющем с Россией действующее
соглашение об избежании двойного налогообложения.
Дело в том, что в большинстве международных соглашений
об избежании двойного налогообложения пунктом 3 статьи 7
установлено, что «при определении прибыли постоянного
представительства разрешаются вычеты расходов,
понесенных для целей постоянного представительства,
включая управленческие и общеадминистративные расходы,
231
независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве,
где находится постоянное представительство, или за его
пределами». В данной статье будут рассмотрены вопросы,
которые возникают при налогообложении доходов
иностранной компании в России, а конкретно – при передаче
затрат от головного офиса российскому отделению.
Заглянем в Налоговый кодекс РФ
налогообложения для иностранных организаций признается
разница между доходом, полученным инофирмой в
результате деятельности в России, и расходами,
произведенными постоянным представительством. Согласно
статье 252 НК РФ расходы постоянного представительства
должны быть экономически оправданы и документально
подтверждены. Других норм, определяющих состав расходов
в Налоговом кодексе РФ нет.
Позиция налоговых органов
Позиция налоговых органов изложена в Методических
рекомендациях налоговым органам по применению главы 25
Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся
особенностей налогообложения прибыли (доходов)
иностранных организаций, утвержденных приказом МНС
России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150 (далее –
Методические указания). В пункте 5.1 вышеназванного
документа чиновники уточнили, что требование по
оформлению документов распространяются только на те
операции, которые осуществляются непосредственно
российскими отделениями инофирм. Это обоснованно, так
как требования российского законодательства не могут
распространяться на документы, принимаемые для учета на
территории другого государства.
Состав расходов, которые можно учесть при исчислении
налога на прибыль иностранной организации, определяется в
том же порядке, что и для организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации (ст. 253-269 НК РФ). Расходы, в зависимости от
их характера, а также условий осуществления и направления
деятельности организации в Российской Федерации,
подразделяются на расходы, связанные с производством и
реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные
расходы. При этом затраты иностранной организации
принимаются к вычету только в той части, которая относится
к этому постоянному представительству. Важно отметить,
что при этом не имеет значения, через какие счета
иностранной организации (в России или за рубежом)
производятся расчеты, связанные с осуществлением
деятельности иностранной организации через ее постоянное
представительство в Российской Федерации (п.5.2
Методических рекомендаций).
Вместе с тем, налоговые органы признают, что
международным договором, заключенным Российской
Федерацией с иностранным государством, может быть
установлено, что постоянное представительство иностранной
организации вправе включить дополнительно в состав
расходов затраты управленческого и общеадминистративного
характера, которые понесены головной организацией. Такие
расходы должны быть направлены на осуществление
деятельности постоянного представительства.
Таким образом, расходы, передаваемые российскому
отделению можно распределить на:
 расходы, непосредственно связанные с деятельностью
постоянного представительства, но оплаченные за
границей;
 управленческие и общеадминистративные расходы,
понесенные иностранной организацией на осуществление
деятельности постоянного представительства. В общем
случае, такие расходы не принимаются к вычету. Однако,
при наличии международного договора, в котором
предусмотрен такой порядок принятия расходов, такие
затраты могут быть учтены при налогообложении
российского отделения инофирмы.
Вот что пишет Минфин России в письме от 26 марта 2010 г.
за № 03-08-05/1: «если расходы понесены иностранной
организацией в пользу своих отделений, расположенных в
разных государствах, то доля расходов, передаваемых
российскому постоянному представительству, должна быть
обоснована иностранной организацией, согласно
утвержденному порядку распределения заграничными
подразделениями доходов иностранной организации». Таким
образом, первое условие принятия расходов – это наличие в
иностранной организации учетной политики распределения
расходов.
Далее в вышеназванном письме финансисты указали, что,
помимо этого, расходы головного офиса должны быть
«подтверждены документально, соответствовать требованиям
статей 252-269 НК РФ». Кроме того, доля расходов, которые
передаются российскому отделению, должна быть
документально подтверждена, и ее расчет должен быть
произведен на основании утвержденных иностранной
организацией показателей. И еще одно дополнительное
требование: учетные документы, составленные на
иностранном языке, «должны иметь построчный перевод на
русский язык».
Спорные ситуации
В связи с тем, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает
четкие критерии отнесения расходов, понесенных головной
организацией, в состав затрат, принимаемых к вычету при
определении прибыли постоянным представительством,
между налоговым органом и налогоплательщиком возникают
споры. Особенно это касается документального
подтверждения затрат.
Например, до Высшего Арбитражного суда РФ дошел спор
АО «Рейтер С.А.» с московской налоговой инспекцией
(Определение ВАС РФ от 8 ноября 2007 г. по делу №
14307/07). По мнению налогового органа, «акты о передаче
расходов постоянному представительству в городе Москве от
головного офиса были составлены в произвольной форме, на
них отсутствовали расшифровки подписи лица, заверившего
представленные заявителем копии документов, а также
расшифровки расходов и первичных документов». Считая,
что инспекция действует неправомерно, судьи поддержали
позицию налогоплательщика в том, что спорные расходы
подтверждены документально, поскольку «в актах имеются
необходимые реквизиты, измерители хозяйственной
операции в натуральном и денежном выражении, личные
подписи уполномоченных представителей, ответственных за
совершение хозяйственной операции, заверенные оттисками
печатей головного офиса компании «Рейтер С.А.» и ее
московского представительства, а из текстов актов
232
усматривается, от имени какой организации они составлены».
Кроме того, ФАС Московского округа в постановлении по
этому же делу от 20 июля 2007 г. за № КА-А40/6743-07
напомнил право налоговых органов на привлечение
переводчика: «документы, составленные на иностранном
языке, представлялись налоговому органу с переводом на
русский язык, несмотря на то, что налоговый орган вправе
привлечь к участию в мероприятиях налогового контроля
переводчика». Таким образом, суд косвенно подтвердил
отсутствие обязанности налогоплательщика в переводе
иностранных документов на русский язык.
В Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта
2006 г. по делу № КА-А40/875-06 предметом спорного
вопроса стали инвойсы, составленные головным офисом,
которые, по мнению налогового органа, «не соответствуют
международным стандартам финансовой отчетности, поэтому
эти документы не могут служить доказательством несения
иностранной организацией расходов, связанных с
производством продукции». Более того, налоговый орган
рассматривает «инвойсы исключительно как
внутрихозяйственный документ, подтверждающий факт
передачи готовой продукции со склада головного офиса
иностранной организации на склад московского филиала.
Инспекция полагает, что такой внутренний документ не
может служить доказательством фактически произведенных
расходов Общества».
Судьи поддержали налогоплательщика. В вышеназванном
постановлении инвойсам оценены как надлежащие
первичные документы, «на основании которых
осуществлялся бухгалтерский учет в филиале,
подтверждающий размер производственной себестоимости
передаваемой продукции филиалу от головного предприятия.
Переданная филиалу продукция учитывалась в активе его
баланса по указанной в инвойсе производственной
себестоимости, увеличенной на стоимость расходов,
связанных с ввозом продукции на территорию РФ, в том
числе, на размер уплачиваемых при ввозе на территорию РФ
таможенных пошлин и стоимости услуг таможенных
брокеров. Суд правомерно указал на то, что документы,
оформляемые при производстве продукции и
подтверждающие ее производственную себестоимость,
относятся к деятельности, осуществляемой на территории
Германии и регулируемой немецким законодательством».
По мнению судей, «в соответствии с особенностями,
установленными подпунктом 1 пункта 1 статьи 307
Налогового кодекса в целях налогообложения иностранному
юридическому лицу, осуществляющему деятельность в РФ
через свое представительство необходимо подтверждать
величину доходов, полученных представительством, и
расходов, произведенных представительством.
Необходимость подтверждения расходов головного офиса
на производство готовой продукции в Налоговом кодексе
отсутствует. Подтверждение расходов представительства
является документально обоснованным, если первичный
документ соответствует международным стандартам
бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам
составления первичных документов, применяемым в любых
стандартах бухгалтерского учета, а в российском
законодательстве, предусмотренных пунктом 2 статьи 9
Закона "О бухгалтерском учете"... Инвойсы, представленные
к налоговой проверке и в судебное заседание, содержат все
показатели, необходимые при оформлении первичных
документов как в соответствии с международными
стандартам финансовой отчетности, так и в соответствии с
требованиями российского законодательства о бухгалтерском
учете, а именно: наименование документа, номер и дата его
составления, наименование организации, от имени которой
составлен документ, содержание хозяйственной операции,
измерители хозяйственной операции (как в денежном, так и
натуральном выражении)».
Еще одно полезное решение. В соответствии с Политикой
глобальной сервисной поддержки иностранной организацией
установлено: расходы, понесенные головным офисом в
пользу различных филиалов, распределяются между
филиалами пропорционально их выручке в общей выручке
компании. В Постановлении ФАС Московского округа от
9 июля 2010 г. по делу № КА-А40/7151-10 сказано, что
«довод налогового органа о том, что не представлено
доказательств несения спорных расходов головным офисом в
целях деятельности Московского представительства, а также
обоснования, каким образом эти расходы относятся к
представительству иностранной организации в г. Москве, не
может служить основанием для отмены судебных актов,
поскольку ни Налоговым кодексом РФ, ни Договором от
17.06.1992 г. (Договор от 17.06.1992 г. между Российской
Федерацией и Соединенными Штатами Америки «Об
избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал») не установлены формы документа о
распределении затрат головного офиса Иностранной
организации. Таким образом, ...документ головного офиса, в
котором определены характер и размер распределяемых на
филиал расходов, соответствует положениям налогового
законодательства и Договора от 17.06.1992, а именно:
представленные Акты являются документами, служащими
основанием для учета Московским филиалом передаваемых
расходов».
В заключении хочется отметить, что нечеткость
законодательной правовой позиции по вопросу
налогообложения иностранных организаций, а именно,
состава затрат и их документального оформления для
постоянных представительств, порождает налоговые споры.
Инофирмам можно строго следовать указаниям налоговых
органов России и оформлять документы в соответствии с
требованиями. А также можно добиваться отстаивания своих
позиций, но тогда точку в споре поставит только
арбитражный суд.
3.28.5. Особенности учета, отчетности и через
налогообложения иностранных организаций,
действующих в России через отделения, если такая
деятельность приводит к образованию постоянного
представительства на территории РФ
Понятие постоянного представительства
Часто при использовании терминов «представительство» и
«постоянное представительство» возникает путаница.
 Первый термин используется в организационно-правовом
смысле и означает обособленное подразделение
организации, созданное (зарегистрированное) для
представительских функций и защиты интересов
организации в каком-то регионе России.
 Второй означает, что иностранная организация
присутствует на территории России и ведет деятельность
здесь таким образом, что у нее возникает обязанность
самостоятельно платить российские налоги на прибыль и
233
имущество. Считается, что инофирма ведет деятельность
самостоятельно и на постоянной основе («деятельность
образует постоянное представительство»).
На практике существуют ситуации, когда инофирма имеет в
России представительство или даже филиал, но их активность
не создает самостоятельную обязанность платить налог на
прибыль. А бывают случаи, когда инофирма действует в
России, например, через агента, и это может привести к
обязанности постановки компании на налоговый учет в
России в качестве налогоплательщика, аккредитации и
самостоятельной уплате налогов.
Постоянное представительство невозможно
«зарегистрировать» или «открыть». Только на основании
скрупулезного анализа специфики ведения деятельности
иностранной компании в России можно сделать вывод,
приводит ли эта деятельность в конкретном отчетном
периоде к образованию постоянного представительства здесь,
или нет. Поэтому очень важно понимать и помнить:
«постоянное представительство» – налоговый, а не
организационно-правовой термин.
Итак, деятельность иностранных организаций в России может
приводить к образованию обязанности платить российский
налог на прибыль или нет.
Во втором случае инофирма ведет временную или
подготовительную, вспомогательную деятельность и не
обязана самостоятельно платить налог на прибыль
(«деятельность не образует постоянное представительство»).
Получение доходов через представительство, филиал, иное
обособленное подразделение в России может приводить к
образованию постоянного представительства или нет.
От решения вопроса, образует или нет деятельность
иностранной компании в нашей стране постоянное
представительство, во многом зависит порядок ее
налогообложения.
Для целей НК РФ терминология и условия определены в
ст. 306 НК РФ: «Под постоянным представительством
иностранной организации в РФ для целей налогообложения
прибыли понимается филиал, представительство, отделение,
бюро, контора, агентство, любое другое обособленное
подразделение или иное место деятельности этой компании,
которое она регулярно осуществляет
предпринимательскую деятельность на территории РФ».
Налоговым кодексом установлены несколько признаков,
которые в совокупности позволяют признать образование у
иностранной компании в России постоянного
представительства:
• наличие обособленного подразделения или любого иного
места деятельности иностранной организации в России;
• осуществление иностранной организацией
предпринимательской деятельности на территории
России;
• осуществление предпринимательской деятельности на
регулярной основе.
Как указывают налоговики, регулярной, в частности, можно
считать деятельность обособленных подразделений
иностранных компаний, вставших или обязанных встать на
учет в налоговой инспекции в соответствии с Приказом
Минфина России от 30.09.2010 N 117н.
Во всех остальных случаях соответствие критерий
«регулярная деятельность» нужно определять на основе
анализа фактической деятельности самой иностранной
компании (или иных организаций либо физических лиц в
пользу иностранной компании) в каждом конкретном случае.
В силу п. 4 ст. 306 НК РФ факт осуществления иностранной
организацией на территории Российской Федерации
деятельности подготовительного и вспомогательного
характера при отсутствии признаков постоянного
представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не
может рассматриваться как приводящий к образованию
постоянного представительства.
К подготовительной и вспомогательной деятельности, в
частности, относится содержание постоянного места
деятельности исключительно для сбора, обработки и (или)
распространения информации, ведения бухгалтерского учета,
маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ,
услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая
деятельность не является основной (обычной) деятельностью
этой организации.
Ведение бухгалтерского учета при образовании
постоянного представительства
На основании п. 2 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N
34н, филиалы и представительства иностранных организаций,
находящиеся на территории РФ, могут вести бухгалтерский
учет исходя из правил, установленных в стране нахождения
иностранной организации, если последние не противоречат
МСФО, разработанным Комитетом по международным
стандартам финансовой отчетности.
Кроме того, в п. 1 Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99),
утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N
43н, установлено, что состав и методические основы
формирования бухгалтерской отчетности установлены для
организаций, являющихся юридическими лицами по
законодательству РФ.
Минфин России в Письме N 20-12/11390 отмечает:
«иностранные юридические лица, компании и другие
корпоративные образования, обладающие гражданской
правоспособностью, созданные в соответствии с Форма налогообложения
законодательством иностранных государств, их филиалы и
представительства, созданные на территории РФ, подпадают
под понятие организации только для целей НК РФ (п.  2
ст. 11 НК РФ), но не в целях применения законодательства о
бухгалтерском учете. Таким образом, обязанность
представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы
РФ по формам и в порядке, установленным для российских
организаций, у представительства иностранной организации
отсутствует».
Многие представительства иностранных компаний, ведущие
предпринимательскую деятельность в России, одновременно
могут выполнять ряд функций, не связанных с
осуществляемой коммерческой деятельностью (т.е. функции
подготовительного и (или) вспомогательного характера).
234
Обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в
налоговые органы РФ по формам и в порядке, установленным
для российских организаций, у представительства
иностранной организации отсутствует.
Такую же позицию занимают налоговые органы (например,
смотрите Письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2006 N 20-
12/11390).
Но для правильного составления налоговой отчетности
большинство представительств иностранных организаций
ведет бухгалтерский учет в соответствии с российскими
стандартами. Для правильного расчета своих налоговых
обязательств таким представительствам необходимо
учитывать, что расходами для целей налогообложения
признаются только затраты, непосредственно связанные с
получением дохода на территории Российской Федерации.
Расходы, осуществляемые для выполнения функций
подготовительного и (или) вспомогательного характера, базу
по налогу на прибыль отделения не уменьшают.
В то же время у представительств есть некоторые расходы,
которые в равной степени могут быть отнесены как к
деятельности подготовительного и вспомогательного
характера, так и к деятельности, направленной на получение
дохода. Таковыми, в частности, могут являться:
• суммы начисленной амортизации;
• арендная плата;
• зарплата сотрудников и другие расходы,
относящиеся к обоим видам деятельности отделения.
Поскольку факт распределения расходов может стать
объектом внимания проверяющих, такое распределение
должно осуществляться в соответствии с заранее
разработанной и утвержденной методикой,
предусматривающей разумное и пропорциональное
распределение расходов между видами деятельности
представительства.
В учетной политике ПП обязательно нужно указать, что
будет вестись раздельный учет затрат, так как не исключено,
что при необходимости головной офис будет отправлять
денежные средства в виде финансирования. При этом, в
учетной политике изначально можно указать определенный
перечень затрат, которые будут списываться не
пропорционально полученной выручке, а полностью за счет
финансирования, тем самым не уменьшая налогооблагаемую
базу для налога на прибыль.
Постоянные представительства иностранных копаний
применяют ОСН (обычную систему налогообложения), так
как согласно п.п. 14 п. 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права
применять "упрощенку" компании, уставный капитал
которых более чем на 25% состоит из вкладов других
организаций.
Постоянные представительства иностранных компаний
сдают следующие формы налоговых деклараций:
Декларация Срок сдачи
НДС не позднее 20 числа, следующего
 за отчетным, (ежеквартально) постоянных представительств в Российской Федерации на
основании письменного заявления иностранной организации.
Налоговая декларация не позднее 28 календарных дней со
по налогу на прибыль дня окончания соответствующего Как разъяснено в Письме УФНС РФ по г. Москве от
иностранной отчетного периода 21.02.2006 N 19-11/14601, иностранные организации обязаны
организации (ежеквартально) встать на учет в налоговом органе в каждом из мест
осуществления деятельности.
РСВ-1 ПФР не позднее 15-го числа второго
календарного месяца, следующего В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики
за отчетным периодом обязаны представить в налоговые органы по месту своего
(ежеквартально) учета соответствующую налоговую декларацию в срок не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим
Персонифицированный не позднее 15-го числа второго налоговым периодом.
учет календарного месяца, следующего
(индивидуальные за отчетным периодом Это означает, что даже при отсутствии деятельности
сведения) (ежеквартально) представительство иностранной фирмы должно сдавать
Форма 4-ФСС не позднее 15-го числа декларацию по налогу на добавленную стоимость. Согласно
календарного месяца, следующего ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС с 01.01.2008 года
за отчетным периодом установлен как квартал, следовательно, «нулевые»
(ежеквартально) декларации должны представляться в налоговую инспекцию
ежеквартально.
Подтверждение ежегодно в срок не позднее 15
основного вида апреля Прежде чем формировать декларацию по НДС, необходимо в
деятельности «формировании записей книги покупок» все суммы по
«травматизм» полученным счет-фактурам умножить на полученное
значение Х%
Годовой отчет не позднее 28 марта года,
иностранной компании следующего за истекшим Налог на прибыль иностранной организации
+ пояснительная налоговым периодом (ежегодно) выручка + финансирование (Кр. обороты «90» и «86»
записка счетов) – 100%
выручка от реал. тов. (работ, услуг) собст. пр. (Кр. оборот
Сведения о до 20 января года, следующего за «90») – х %
среднесписочной отчетным
численности В декларации по НДС к вычету пойдет сумма из «книги
2-НДФЛ не позднее 01 апреля года, покупок», полученная этим расчетным путем.
следующего за истекшим В соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками
налоговым периодом налога на прибыль организаций признаются иностранные
организации, осуществляющие свою деятельность в
Налог на имущество не позднее 30 марта года, Российской Федерации через постоянные представительства
(если на балансе следующего за истекшим и (или) получающие доходы от источников в Российской
российского отделения налоговым периодом. (налоговый Федерации.
компании числится период - год)
имущество) Объектом налогообложения согласно ст. 247 НК РФ по
налогу на прибыль организаций для иностранных
Налоговый расчет по не позднее 30 дней с даты организаций, осуществляющих деятельность в Российской
авансовому платежу по окончания соответствующего Федерации через постоянные представительства, признаются
налогу на имущество отчетного периода (отчетный полученные через эти постоянные представительства доходы,
организаций период - квартал, полугодие, 9 уменьшенные на величину произведенных этими
месяцев) постоянными представительствами расходов, которые
определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Транспортный налог Отчетный период устанавливается
(если на балансе в каждой области. Если он не Согласно п. 8 ст. 307 НК РФ налоговая декларация
российского отделения установлен, то отчет сдают один представляется иностранной организацией, осуществляющей
компании числится раз в год до 01 февраля деятельность в Российской Федерации через постоянное
транспортное средство) включительно представительство, в налоговый орган по месту нахождения
Статистическая сроки сдачи в зависимости от постоянного представительства этой организации в порядке и
отчетность форм отчетностей в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.
В п. 8 ст. 307 НК РФ предусмотрено, что иностранные
организации, осуществляющие деятельность через
НДС постоянное представительство, представляют по итогам
налогового (отчетного) периода декларацию по «налогу на
Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль иностранной организации» (Форма утверждена
добавленную стоимость признаются, в том числе, приказом МНС РФ от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, а также
организации, а в п. 2 ст. 144 НК РФ сказано, что иностранные «годовой отчет о деятельности в РФ». Форма годового отчета
организации имеют право встать на учет в налоговых органах утверждена приказом МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.
в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих
235
В декларации по «налогу на прибыль иностранной
организации» раздел № 3 (Финансовое состояние)
заполняется только при сдаче годовой отчетности.
При заполнении раздела № 6 (Расходы, связанные с
производством и реализацией) суммы, которые будут
указываться в отдельных строках, уже должны быть
уменьшены на Х% (расчет приведен в разделе НДС).
Представительство не осуществляет деятельность, поэтому
отсутствует и объект налогообложения, однако в п. 1 ст. 289
НК РФ сказано, что налогоплательщики, независимо от
наличия у них обязанности по уплате налога (авансовых
платежей), обязаны по окончании каждого отчетного и
налогового периодов представлять в налоговые органы по
месту своего нахождения налоговые декларации (письмо
УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 N 20-12/36659).
Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на
прибыль признается календарный год, а отчетными
периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и
девять месяцев календарного года. Представительству
иностранной организации необходимо представлять
"нулевые" налоговые декларации за отчетные и налоговый
периоды. Отсутствие финансово-хозяйственной деятельности
не является основанием для их непредставления (письмо
УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11390).
Годовой отчет о деятельности в РФ и пояснительная
записка
Годовой отчет о деятельности в РФ сдается раз в год по
итогам налогового периода, не позднее 28 марта года,
следующего за истекшим налоговым периодом. Сам годовой
отчет не несет большой смысловой нагрузки, но к нему
прилагается предоставить «пояснительную записку», форма
которой утверждается на каждый отчетный год (по смыслу
она не меняется, иногда меняется структура).
Рассмотрим наиболее важные позиции, которые указываются
в пояснительной записке.
• Указание всех контрактов за отчетный год в форме
таблицы:
Номер документа (Договор или Контрагенты
Акт о выполненных работах) (покупатели)
Нужно учитывать, что в конце года все договоры, которые
были заключены с покупателями (заказчиками) будут
прозрачны для налоговой, поэтому до заключения договоров
нужно проверить своих контрагентов.
• Указывается перечень затрат, не уменьшающих
доходы в целях исчисления прибыли
(расписываются все расходы, которые были списаны
за счет финансирования, они должны были быть
указаны в учетной политике, или же в учетной
политике можно прописать, что по ходу ведения
деятельности некоторые расходы могут быть
списаны за счет финансирования на основании
236
приказа и не уменьшать налогооблагаемую базу для
налога на прибыль).
• Указываются внереализационные доходы
(расписываются постатейно)
• Указываются внереализационные расходы
(расписываются постатейно)
• Штатное расписание за отчетный год в виде
таблицы:
Ф.И.О. сотрудника Занимаемая должность
Нужно учитывать, что если деятельность иностранной
компании не приводит к образованию постоянного
представительства, то, имея штат с численностью более 5
человек, у налоговой ее деятельность может вызвать много
вопросов, на которые придется давать письменные
разъяснения с обоснованиями.
3.29. Как инофирме открыть на территории России
представительство или филиал
Иностранная компания, заинтересованная в ведении бизнеса
на территории России, может воспользоваться несколькими
способами его осуществления. Во-первых, она вправе
открыть здесь свое обособленное подразделение –
представительство или филиал. Во-вторых, возможно, что
иностранная фирма учредит на территории России свою
дочернюю компанию или создаст совместное предприятие. И,
наконец, компания может работать в России через
профессионального посредника (агента, комиссионера,
брокера). Выбор той или иной формы, естественно, зависит
от поставленных иностранным инвестором целей.
В настоящей статье мы поясним, как инофирме открыть на
территории России свое представительство или филиал.
Именно так, в соответствии с условиями гражданского
законодательства России, именуются обособленные
подразделения юридического лица, расположенные вне места
его нахождения – статья 55 ГК РФ.
Особенности юридического статуса представительства и
филиала
Как представительство, так и филиал иностранной
организации не являются самостоятельными юридическими
лицами. Эту особенность гражданского законодательства
России иностранной компании необходимо учитывать при
планировании деятельности. По всем возможным
обязательствам филиала или представительства, в том числе
и налоговым, ответственность несет сама головная компания.
Представительство не вправе осуществлять какую-либо
коммерческую деятельность от имени иностранной
компании, его функции – представлять и защищать ее
интересы. Все права представительства, его
взаимоотношения с головной компанией фиксируются в
Положении о представительстве, которое утверждается
руководящим органом иностранной организации.
Руководитель представительства назначается на свою
должность распоряжением руководящих органов управления
иностранной компании и осуществляет свои полномочия на госпошлина не платится, а плата за услуги по аккредитации,
основании доверенности. Представительство вправе взимаемая в ГРП при Минюсте (для примера) составляет за 1
арендовать офис, закупать офисную технику, нанять год 1.000 $, за 2 года – 2.000 $, за 3 года – 2.500 $.
персонал, нести иные расходы. Так как представительство не
занимаются коммерческой деятельностью, финансирование Для получения аккредитации инофирма должна представить
его расходов осуществляется путем перечисления головной в аккредитующий орган комплект документов. Для примера
компанией необходимых средств. При представительстве используем тот перечень документов, которые нужны для
может быть аккредитовано до 5 иностранных сотрудников. аккредитации представительства и филиала в ГРП при
Минюсте России.
Филиал вправе осуществлять полностью или частично все
виды деятельности головной компании, в том числе и Перечень документов для аккредитации
функции представительства. У филиала должно быть представительства:
имущество, которое закрепляется за ним решением головной 1. Письменное заявление от иностранной компании с
компании. На филиал иностранной компании просьбой разрешить открытие представительства в
распространяются гарантии, предоставленные иностранным России.
инвестициям в соответствии с Федеральным законом от 9 2. Выписка из торгового реестра страны происхождения
июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях». иностранного юридического лица или иной документ,
подтверждающий факт регистрации иностранного
Филиал, также как и представительство, действует на юридического лица в соответствии с
основании специального «положения», в данном случае - законодательством страны его места нахождения.
Положения о филиале. Глава филиала вправе подписывать 3. Устав (учредительный договор) иностранного
договоры и контракты от имени иностранной компании, он юридического лица.
также назначается на должность решением руководящих 4. Решение иностранной компании об открытии
органов компании и действует на основании доверенности. представительства в Российской Федерации.
Так как филиал вправе заниматься коммерческой 5. Положение о представительстве иностранной компании в
деятельностью, то финансирование его расходов может быть России.
как за счет компании, так и за счет доходов самого филиала. 6. Рекомендательное письмо банка, обслуживающего
иностранную компанию в стране регистрации, с
Особенности аккредитации филиала или подтверждением ее платежеспособности.
представительства 7. Рекомендательные письма российских деловых
партнеров.
Если инофирма примет решение открыть на территории 8. Нотариально заверенная копия генеральной
России филиал или представительство, она должна получить доверенности от иностранной компании о наделении
специальное разрешение – аккредитацию. Представительства главы представительства необходимыми
иностранных компаний аккредитуются в соответствии с полномочиями.
порядком, установленном в «Положении о порядке открытия 9. Удостоверенная нотариусом доверенность
и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, уполномоченному лицу на ведение дел в ГРП при
банков и организаций» (утв. Постановлением Совета Минюсте России по оформлению разрешения на
Министров СССР № 1074 от 30 ноября 1989 г.). Обычно открытие представительства.
представительства иностранных компаний аккредитуются в 10. Документ, подтверждающий адрес представительства
Государственной регистрационной палате при Минюсте в России.
России (далее – ГРП при Минюсте России), или в Торгово- 11. При открытии представительства за пределами г.
промышленной палате России. Москвы и г. Санкт-Петербурга – документ о
согласовании с администрациями субъектов
Порядок аккредитации филиалов иностранной организации Российской Федерации (администрациями краев,
установлен во Временном положении о порядке областей, республик, национальных округов).
аккредитации филиалов иностранных юридических лиц, 12. Карточка сведений о представительстве иностранной
создаваемых на территории Российской Федерации (утв. компании по форме, предоставленной в ГРП при
приказом Минюста России от 31 декабря 1999 г.). Согласно Минюсте России.
этому документу аккредитацию филиал иностранной
компании вправе получить только в Государственной Перечень документов для аккредитации филиала:
регистрационной палате при Минюсте России. 1. Письменное заявление от иностранной компании с
просьбой разрешить открытие филиала в России и
Аккредитация представительства или филиала внесении его в Государственный реестр.
осуществляется на определенный срок. Для представительств 2. Выписка из торгового реестра страны происхождения
инофирм он составляет 1, 2 или 3 года, филиалы вправе иностранного юридического лица или иной документ,
аккредитоваться на срок до 5 лет. По окончания срока подтверждающий факт регистрации иностранного
аккредитации инофирма вправе его продлить. юридического лица в соответствии с
законодательством страны его места нахождения.
За аккредитацию филиала взимается государственная 3. Устав иностранного юридического лица.
пошлина в размере 60.000 рублей вне зависимости от срока. 4. Решение иностранной компании об открытии филиала
Помимо этого, ГРП при Минюсте России взимает в Российской Федерации.
аккредитационные сборы и плату за услуги. Так, за 5. Положение о филиале иностранной компании в
аккредитацию филиала на один год инофирме придется России.
заплатить 500 долларов США, за 2 года – 1.000 $, 3 года 1.500
$, за пять лет – 2.000 $. При аккредитации представительства
237
 6. Рекомендательное письмо банка, обслуживающего
иностранную компанию в стране регистрации, с
подтверждением ее платежеспособности.
7. Нотариально заверенная копия генеральной
доверенности от иностранной компании о наделении
руководителя филиала в Российской Федерации
необходимыми полномочиями.
8. Удостоверенная нотариусом доверенность
уполномоченному лицу на ведение дел в ГРП при
Минюсте России по аккредитации филиала и внесению
в Государственный реестр.
9. Если открытие филиала требует проведение
экспертизы (Министерства энергетики РФ,
Минприроды РФ и др.), заключение экспертизы.
10. При открытии представительства за пределами г.
Москвы и г. Санкт-Петербурга – документ о
согласовании с администрациями субъектов
Российской Федерации (администрациями краев,
областей, республик, национальных округов).
11. Карточка сведений о представительстве иностранной
компании по форме, предоставленной в ГРП при
Минюсте России.
12. Оригиналы квитанций об оплате государственной
пошлины.
Для того чтобы филиалу или представительству инофирмы
предоставили аккредитацию, необходимо, чтобы все
документы были надлежащим образом оформлены.
Остановимся подробнее на каждом из требуемых документов.
Письменное заявление.
Заявление с просьбой об аккредитации филиала или
представительства может быть написано как непосредственно
директором иностранной компании, так и главой
представительства (или филиала) при наличии
соответствующих полномочий. Если заявление составляется
на иностранном языке, то необходимо нотариально заверить
перевод на русский язык.
Заявление составляется на фирменном бланке иностранной
компании и подписывается либо руководителем
(директором), либо главой представительства. Подпись
скрепляется печатью иностранной компании. В заявлении
указывается наименование, время создания, место
нахождения, виды деятельности иностранной компании, цели
открытия и предполагаемый срок деятельности
представительства (или филиала) в России, а также сведения
о деловом сотрудничестве с российскими партнерами и
перспективах его развития.
Все остальные документы можно условно разделить на две
большие группы. Первая – документы, которые имеют
иностранное происхождение и исходят от организаций и
государственных органов иностранного государства. Вторая –
документы, которые имеют российское происхождение.
Требования к оформлению иностранных документов.
Выписка из торгового реестра или Сертификат об
учреждении (инкорпорации).
В каждой стране есть уполномоченный государственный
орган, который регистрирует юридические лица. Факт
регистрации подтверждается обычно выпиской из торгового
реестра или сертификатом об учреждении. Это может быть и
любой иной официальный документ аналогичного характера,
содержащий информацию о регистрационном номере
238
иностранного юридического лица, дате и месте регистрации,
выданный уполномоченным на то органом государственной
власти.
Устав и/или учредительный договор.
Эти документы составляются, как правило, самими
учредителями (акционерами) иностранного юридического
лица и содержат основные положения о деятельности
компании. Зачастую, в тексте устава (учредительного
договора) содержатся выдержки из законов, регулирующих
деятельность юридических лиц в конкретном государстве.
Хотелось бы отметить, что для аккредитации на территории
Российской Федерации, желательным было бы содержание в
уставе или учредительном договоре иностранной компании
информации об ее акционерах, количестве принадлежащих
им акции и органах управления компанией.
Решение уполномоченного органа иностранного
юридического лица об открытии представительства (или
филиала) на территории Российской Федерации.
Как правило, решение об открытии филиалов и
представительств принимает руководящий орган
юридического лица. Для компаний, созданный в форме
акционерных обществ, таким органом является совет
директоров. Поэтому от иностранной компании потребуется
резолюция (протокол) заседания совета директоров, на
котором принимается такое решение. Также, при составлении
данного документа, желательно указать, в каком именно
городе Российской Федерации иностранная компания
намерена открыть свое представительство, а также кого она
назначает его главой.
Доверенность на главу представительства (директора
филиала)
Текст доверенности должен содержать определенные
положения, необходимость в наличии которых может
возникнуть при осуществлении данным уполномоченным
лицом своих действий на территории Российской Федерации.
Со своей стороны можем посоветовать, чтобы данная
доверенность содержала перечисление как можно более
полного перечня государственных и коммерческих
учреждений и организаций, в которые может обращаться
иностранная компания по роду своей деятельности в
Российской Федерации, а также перечень конкретных
действий. Например, аккредитацию на территории
Российской Федерации, постановку на налоговый учет,
открытие и закрытие банковских счетов, распоряжение этими
счетами, аренду жилых и нежилых помещений, наем и
увольнение персонала и т.п.
Доверенность желательно оформить в двух экземплярах,
поскольку некоторые аккредитующие органы Российской
Федерации (например, Государственная регистрационная
палата при Министерстве юстиции РФ), требуют
предоставлять документы не в нотариальных копиях, а в
оригиналах, а оригинал доверенности может понадобиться
как при процедуре регистрации представительства, так и в
дальнейшем, при осуществлении представительством (или
филиалом) своей деятельности.
Рекомендательное письмо банка.
Каких-либо конкретных требований к содержанию данного
документа нет. Отметим лишь, что желательно наличие в
тексте письма полного наименования банка, его адреса,
S.W.I.F.T., а также самого номера счета иностранного
юридического лица, открывающего свое представительство
на территории Российской Федерации. Важно учитывать, что
с момента выдачи данного письма банком до момента его
предоставления в уполномоченный аккредитующий орган
Российской Федерации не должно пройти более 6 месяцев.
Также, основываясь на практике, считаем необходимым
упомянуть, что банк иностранного юридического лица может
находиться и за пределами страны регистрации самой
инофирмы. Так, например, многие иностранные компании,
зарегистрированные в оффшорных зонах, предпочитают
открывать свои счета в банках Европы.
Теперь несколько слов о том, как должны быть оформлены
вышеперечисленные документы. Все официальные
документы, исходящие из страны регистрации иностранного
юридического лица, которые впоследствии будут
использованы на территории России, должны быть
надлежащим образом легализованы.
Как это выглядит на практике? Вышеперечисленные
документы должны иметь штамп определенного содержания
и круглую печать Посольства Российской Федерации или
консульской службы Министерства иностранных дел
Российской Федерации в стране регистрации иностранного
юридического лица.
Официальные документы, исходящие из стран-участниц
Гаагской конвенции 1961 г. (далее - Конвенция), отменившей
требование дипломатической и консульской легализации,
вместо нее должны иметь так называемый, Апостиль
(APOSTILLE). Образец Апостиля содержится в Приложении
к Конвенции, и его содержание едино во всех странах.
Большинство европейских стран являются участниками
Конвенции*.
* К странам-участницам Конвенции относятся:
Австралия, Австрия, Андорра, Антигуа и Барбуда,
Аргентина, Армения, Багамские острова, Барбадос,
Беларусь, Белиз, Бельгия, Болгария, Босния и Герцеговина,
Ботсвана, Бруней-Даруссалам, Венгрия, Венесуэла, Германия,
Гренада, Греция, Израиль, Ирландия, Испания, Италия,
Казахстан, Кипр, Китай, Колумбия, Латвия, Лесото,
Либерия, Литва, Лихтенштейн, Люксембург, Маврикий,
Македония, Республика Малави, Мальта, Маршалловы
Острова, Мексика, Монако, Намибия, Нидерланды, Ниуэ,
Новая Зеландия, Норвегия, Панама, Португалия, Российская
Федерация, Румыния, Сальвадор, Самоа, Сан-Марино,
Свазиленд, Сейшельские Острова, Сент-Китс и Невис,
Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Словакия,
Словения, Соединенное Королевство Великобритании и
Северной Ирландии, Соединенные Штаты Америки,
Суринам, Тонга, Тринидад и Тобаго, Турция, Фиджи,
Финляндия, Франция, Хорватия, Чешская Республика,
Швейцария, Швеция, Эстония, Югославия, Южная Африка,
Япония.
Есть также страны, такие как: Армения, Беларусь, Венгрия,
Кипр, Латвия, Македония, Словения и ряд других, которые
подписали с Россией договор о правовой помощи и правовом
сотрудничестве. Юридические лица, зарегистрированные в
этих странах в соответствии со статьей 3 Конвенции, могут
предоставлять документы без дипломатической или
консульской легализации, а также и без проставления на них
Апостиля, так как положения договоров о правовой помощи и
правовом сотрудничестве отменяют какую бы то ни было
легализацию документов между ними.
239
Очень часто задается вопрос: к кому именно обращаться в
стране регистрации иностранной компании для легализации
документов. Как правило, это Департамент легализации
Министерства юстиции либо иные уполномоченные
государственные органы (например, секретарь штата). В
любом случае, если иностранной компании затруднительно
сделать это самостоятельно, можно обратиться за помощью к
местному адвокату или нотариусу.
Оформление иных документов
При обращении в аккредитующий орган, помимо
вышеназванных документов, исходящих из страны
регистрации иностранного юридического лица, необходимо
предоставление еще нескольких документов, оформляемых
уже на территории Российской Федерации.
Положение о представительстве (филиале) иностранной
компании.
Положение утверждается решением совета директоров
иностранной компании. В Положении должны быть сведения
о наименовании и адресе иностранной компании, адресе
представительства (филиала) на территории России, целях
открытия, видах деятельности, правах и обязанностях
представительства (филиала), имуществе, ответственности,
отчетности, контроле и порядке прекращения деятельности.
Положение составляется на русском языке и является
официальным документом, на основании которого
представительство (или филиал) осуществляют свою
деятельность в России.
Рекомендательные письма от российских деловых
партнеров.
Для аккредитации представительства иностранной компании
потребуется получить рекомендательные письма. Они
составляются в произвольной форме на фирменных бланках
российских организаций, с которыми инофирма собирается
сотрудничать.
Документ, подтверждающий адрес представительства
(филиала).
Таким документом может быть копия договора аренды (с
приложением свидетельства на право собственности от
арендодателя) или гарантийное письмо от арендодателя (если
инофирма намеривается подписать договор).
Срок, в течение которого ГРП при Минюсте России
принимает решение об аккредитации представительства (или
филиала) иностранной компании составляет 21 рабочий день
с момента представления полного пакета документов. За
дополнительную плату этот срок можно сократить до 7
рабочих дней. На весь период аккредитации
представительству (филиалу) предоставляется полный
комплекс услуг, связанных с аккредитацией иностранного
персонала, паспортно-визовой поддержкой, согласованием
печатей и штампов.
Все аккредитованные на территории России
представительства и филиалы иностранных организаций
подлежат внесению в Сводный государственный реестр,
который ведет ГРП при Минюсте России. Свидетельство о
внесении в Сводный государственный реестр является
подтверждением официального статуса представительства
или филиала иностранной компании на территории России.
Но на этом процесс открытия филиала или представительства
не заканчивается, так как инофирме необходимо встать на
налоговый учет по месту нахождения филиала или
представительства.
Особенности постановки на налоговый учет.
Постановку на налоговый учет иностранная компания
обязана осуществить вне зависимости от того, будет ли ее
деятельность через аккредитованный филиал или
представительство подлежать налогообложению на
территории России. Дело в том, что филиалы и
представительства иностранных компаний отнесены к
категории налогоплательщиков – ст. 19 и под. 2 ст. 11 НК РФ.
А статья 83 НК РФ обязывает налогоплательщиков встать на
налоговый учет в налоговых органах по своему
местонахождению. Учет в налоговых органах иностранных
организаций осуществляется в соответствии с Положением
об особенностях учета в налоговых органах иностранных
организаций. Положение утверждено приказом МНС России
от 07.04.2000 № АП-3-06/124, зарегистрированным
Минюстом России 02.06.2000 № 2258.
Надо отметить, что встать на учет по месту нахождения
аккредитованного филиала или представительства
иностранная компания обязана в 30-дневный срок с момента
получения Свидетельства о внесении в государственный
реестр. За нарушение этого срока взимается штраф в размере
5.000 рублей, а если просрочка составит более 90 дней,
инофирму оштрафуют уже на 10.000 рублей – статья 116 НК
РФ.
Документы, представляемые при постановке
иностранной организации на учет.
1) Заявление о постановке на учет по форме № 2001И.
2) Легализованная выписка из торгового реестра, или
сертификат об инкорпорации, или другой документ
аналогичного характера, содержащий информацию об органе,
зарегистрировавшем иностранную организацию,
регистрационном номере, дате и месте регистрации.
Налоговые органы могут вместо подлинников указанных
документов принять их копии, заверенные в специальном
порядке. О легализации официальных документов мы уже
писали выше.
3) Справка налогового органа иностранного государства (в
произвольной форме) о регистрации иностранной
организации в качестве налогоплательщика в стране
инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его
аналога).
Как показывает практика, очень много вопросов возникает
относительно получения такой справки. Отметим, что
никаких определенных требований к содержанию данного
документа нет. Это может быть выписка о видах налогов,
которая платит данная компания или же информация о
размере какого-либо определенного налога. Это может быть
даже письмо о задолженности по тем или иным платежам
(или ее отсутствии), которые числятся за данной компанией.
Единственная информация, которая обязательно должна
содержаться в нем - это идентификационный номер
иностранной компании. Опять-таки, в разных странах он
может именоваться по-разному: идентификационный номер
налогоплательщика, налоговый номер, номер плательщика
страховых взносов и т.д. Органом, выдающим данный
документ, в зависимости от государства, может быть:
Министерство по налогам, Министерство финансов, Служба
налогового и финансового контроля и т.д.
240
4) Решение уполномоченного органа иностранной
организации о создании отделения в РФ. Такое решение уже
требовалось при аккредитации филиала или
представительства, поэтому иностранной компании нужно
запастись копиями.
5) Доверенность, выданная иностранной организацией на имя
главы (управляющего) филиала или представительства. В
доверенности должно быть указано, что глава филиала вправе
осуществить постановку на налоговый учет и получить
соответствующее свидетельство.
Отметим, что все документы, представляемые в налоговые
органы, должны быть составлены на русском языке. Если
документ составлен на иностранном языке, необходимо
сделать перевод на русский язык и заверить его у нотариуса.
Постановка на учет осуществляется налоговой инспекцией в
пятидневный срок со дня подачи заявления и всех
необходимых документов, хотя на практике налоговым
органам не всегда удается его соблюсти. За этот срок
иностранной организации присваивается единый на всей
территории России идентификационный номер
налогоплательщика (ИНН), который она обязана указывать
на всех своих заявлениях, декларациях, и иных документах,
подаваемых в налоговый орган. ИНН является обязательным
реквизитом при оформлении платежных поручений в банк.
Постановка на налоговый учет подтверждается
Свидетельством о постановке на учет по форме № 2401ИМД.
После постановки на учет представительству и филиалу
нужно зарегистрироваться в органах Пенсионного фонда
России, Фонде социального страхования и Фонде
медицинского страхования. Открыть счет для филиала или
представительства в российском банке иностранная компания
вправе только после получения от налогового органа
Свидетельства о постановке на налоговый учет.
На этом процесс регистрации представительства или филиала
иностранной компании можно считать окоченным.
Свидетельство о внесении филиала или представительства в
государственный реестр, Свидетельство о постановке на
налоговый учет, Свидетельство об аккредитации иностранная
компания обязан хранить и предъявлять по требованию
контролирующих органов.
3.30. Открытие счетов нерезидентов в российских банках
3.30.1. Порядок открытия счетов
Иностранные компании имеют право открывать счета в
российских банках. Как в иностранной валюте, так и в валюте
Российской Федерации. Их наличие позволяет проводить
некоторые инвестиционные или операции в России, которые
невозможны до их открытия, или просто упрощает
проведение этих операций, особенно решение проблем,
связанных с административным регулированием.
Порядок открытия счетов в рублях и проведения операций по
таким счетам определен Федеральным законом № 173-ФЗ «О
валютном регулировании и валютном контроле» от 10
декабря 2003 года. Кроме того, дополнительные
рекомендации ЦБР изложил в Письме от 30 октября 2007
года № 170-Т «Об особенностях принятия на банковское
обслуживание юридических лиц-нерезидентов, не
являющихся российскими налогоплательщиками». При этом
во многих случаях совсем необязательно регистрировать в
России представительство или филиал иностранной
компании.
Специалисты Consulco на основании изучения этих правил
разработали специальную информационную таблицу о
документах, требуемых для предоставления в исключением иностранных кредитных организаций)
уполномоченный банк РФ при открытии счета компании-
нерезиденту (см. Приложение к брошюре).
Ситуация: Иностранная компания желает отрыть счет в
российском банке без ИНН. От иностранной организации,
согласно письму ЦБ РФ от 30 октября 2007 г. № 170-Т, банк,
скорее всего, потребует ряд дополнительных документов.
При этом Банк России рекомендует (нет сомнений, что эти
рекомендации будут расценены как введение обязательного
порядка) кредитным организациям исходить из следующего.
1. До заключения договора банковского счета с
юридическими лицами-нерезидентами, не являющимися
российскими налогоплательщиками, в дополнение к
сведениям, необходимым для идентификации клиента,
кредитным организациям рекомендуется получать от
юридических лиц-нерезидентов, не являющихся
российскими налогоплательщиками (за исключением
иностранных кредитных организаций), следующую
информацию:
1) о наименовании и местонахождении
иностранных кредитных организаций, с
которыми у юридического лица-нерезидента, не
являющегося российским налогоплательщиком,
имелись или имеются гражданско-правовые
отношения, вытекающие из договора банковского
счета, о характере и продолжительности этих
отношений;
2) об основных контрагентах, объемах и характере
операций, которые предполагается проводить с
использованием банковского счета, открываемого в
кредитной организации;
Здесь (1 и 2 пункты) речь идет о компаниях-
контрагентах. Мы такую информацию получаем от
клиентов для открытия счета в зарубежном банке,
теперь ее требуют и в России.
3) об обязанности (или отсутствии таковой)
юридического лица-нерезидента, не являющегося
российским налогоплательщиком,
предоставлять по месту его регистрации или
деятельности финансовые отчеты
компетентным (уполномоченным)
государственным учреждениям с указанием
наименований таких государственных учреждений;
Банки будут требовать справки из налогового или
финансового департамента.
4) о предоставлении (при наличии соответствующей
обязанности) финансового отчета за последний
отчетный период (указать государственное
учреждение, в которое предоставлен финансовый
отчет, а также сведения об общедоступном
источнике информации (если имеется),
содержащем финансовый отчет);
Предоставляется справка в произвольной форме.
5) другую информацию, которую кредитная
организация сочтет необходимой для
осуществления идентификации юридического
лица-нерезидента, не являющегося российским
налогоплательщиком.
241
Информация туманная, пока не ясно.
2. В дополнение к документам, представляемым при
открытии банковского счета, кредитной организации
рекомендуется до заключения договора банковского
счета запрашивать у юридических лиц-нерезидентов, не
являющихся российскими налогоплательщиками (за
рекомендательные письма, составленные в
произвольной форме, российских или иностранных
кредитных организаций, с которыми у данных
юридических лиц-нерезидентов имеются гражданско-
правовые отношения, вытекающие из договора
банковского счета. Рекомендательные письма могут
запрашиваться также в отношении учредителей
юридического лица-нерезидента, не являющегося
российским налогоплательщиком.
На компании, предоставляемые Consulco в качестве
номинальных акционеров, мы такие рекомендации можем
предоставить.
3.30.2. Приводит ли открытие счета в российском банке и
проведение операций по нему к обязанности
предоставлять отчетность в России и платить
российские налоги?
Нет, сам по себе факт открытия счета в российском банке не
приводит к обязанности предоставлять какую-либо
отчетность в России.
Факт проведения платежей иностранной компанией через
российский банковский счет сам по себе не приводит к
обязанности платить российские налоги.
Подтверждение этих суждений можно найти, например, в
Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной
политики Минфина РФ от 3 декабря 2010 г. N 03-02-07/1-566.
Ниже приводим основную суть ответа заместителя директора
Департамента г-на С.В. Разгулина.
Вопрос: Иностранная компания … имеет намерение
открыть в России счёт в банке.
Вместе с тем Компания не намеревается осуществлять
какую-либо деятельность в России ни через обособленное
подразделение (филиал, представительство, отделение,
бюро, контору, агентство), ни через иное место
деятельности, ни через зависимого агента (уполномоченное
лицо).
Открытие счёта необходимо для поступления движения
денежных средств от физических и/или юридических лиц
по торговым операциям, совершаемым на международных
финансовых рынках на договорной основе, что возможно
посредством удаленного доступа вне зависимости от места
нахождения лица, совершающего операцию.
1. Возникает ли у Компании обязанность после
постановки на учет в налоговом органе и получения
Свидетельства по форме 2402ИМ с указанием КИО и КПП
в соответствии с п. 3.1 Положения об особенностях учета в
налоговых органах иностранных организаций, утв.
Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124
представлять в налоговый орган налоговые декларации
либо письменные уведомления? Если обязанность
возникает, то по каким налогам?
2. Возникает ли у Компании обязанность представлять в
налоговый орган бухгалтерскую отчетность в соответствии
 с требованиями, установленными Федеральным законом "О
бухгалтерском учете"?
Ответ:
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)
налогоплательщики обязаны представлять в установленном
порядке в налоговый орган по месту учета налоговые
декларации (расчеты), если такая обязанность
предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Учитывая изложенное, у иностранной организации,
которая открывает счет в банке на территории Российской
Федерации и не имеет филиалов и представительств на
территории Российской Федерации, не возникает
обязанности по ведению бухгалтерского учета и
соответственно по представлению в налоговый орган
бухгалтерской отчетности в соответствии с подпунктом 5
пункта 1 статьи 23 Кодекса.
3.31. Постановка на налоговый учет в России
Иностранные организации, которые планируют осуществлять
деятельность на территории Российской Федерации, покупать
здесь недвижимость (квартиры, офисы, здания и сооружения,
земельные участки), а также открывать счета и депозиты в
российских банках, должны встать на налоговый учет. О том,
как это сделать, куда идти и какие документы нужно
предоставить и пойдет речь в этой статье.
Приказом ФНС России от 13.02.2012 № ММВ-7−6/80@
утверждены формы, порядок их  заполнения и форматы
документов, используемых при учете иностранных
организаций в налоговых органах.
Эти обновления обусловлены внесением изменений в ст. 84
НК РФ, в том числе в отношении постановки компании на
учет при открытии обособленного подразделения.
Приказом утверждены 12 форм, часть которых претерпела
лишь технические изменения (например, форма "Заявление
иностранной организации о постановке на учет в налоговом
органе"). Однако Приказом было изменено и содержание
некоторых форм, их нумерация, расширены формулировки.
Также введены новые формы:
 форма N 11НП-Учет "Заявление иностранной
организации о постановке на учет в налоговом органе в
связи с открытием обособленного подразделения". Ранее
при открытии нового отделения подавалось сообщение;
 форма N 11ПП-Учет "Заявление иностранной
организации о постановке на учет в налоговом органе в
связи с осуществлением деятельности, указанной в п. 9
ст. 306 НК РФ". Имеется в виду деятельность,
приводящая к образованию постоянного
представительства на территории РФ. Ранее при ее
ведении необходимо было подавать уведомление, а не
заявление;
 форма N 11НМ-Учет "Заявление международной
организации, иностранной некоммерческой
неправительственной организации о постановке на учет в
налоговом органе". Ранее такая форма была
предусмотрена лишь для международных организаций;
 форма N 11БС-Учет "Заявление иностранной
организации о постановке на учет в налоговом органе в
связи с открытием счета в банке". Ранее информация об
открытии счета в российском банке указывалась в
242
заявлении о выдаче свидетельства о постановке на
налоговый учет;
 форма N 11УВ-Учет "Уведомление иностранной
организации о выборе налогового органа для постановки
на учет иностранной организации по месту нахождения
одного из ее обособленных подразделений, находящихся
в одном муниципальном образовании, городах
федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на
территориях, подведомственных разным налоговым
органам";
 форма N 11ИС-Учет "Заявление иностранной
организации об изменениях в ранее сообщенных в
налоговый орган сведениях" и др.
Рассматриваемым Приказом утверждены также восемь
форматов представления документов в электронном виде,
которые ранее не были установлены законодательно.
Действовавший ранее Приказ МНС России от 07.04.2000 N
АП-3-06/124 утратил силу после вступления в силу новых
правил. Приказ ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@
прошел регистрацию в Минюсте и был официально
опубликован 20 апреля (без приложений), а значит, он
вступил в силу 30 апреля 2012 года.
Виды организации, которые обязанные встать на
налоговый учет
Встать на налоговый учет пункт 2 ст. 11 НК РФ обязывает те
юридические лица, компании и другие корпоративные
образования, которые:
А) созданы в соответствии с законодательством
иностранных государств.
Объединения, не признаваемые юридическими лицами,
компаниями или корпоративными образованиями в
соответствии с законодательством иностранного
государства, не признаются иностранными организациями.
Б) такие юридические лица, компании или корпоративные
образования должны иметь гражданскую правоспособность.
Здесь возникает вопрос: а по праву чьей страны нужно
определять такой критерий: российскому или
иностранному? Статья 1202 Гражданского кодекса РФ
устанавливает, что личным законом юридического лица
считается право страны, где учреждено такое юридическое
лицо. Для иностранных организаций, таким образом, будет
применяться право страны учреждения.
В) кроме того, иностранными организациями признаются
все международные организации, а также их филиалы и
представительства, созданные на территории Российской
Федерации.
Налоговые органы к международным организациям
отнесли те иностранные юридические лица, которые
созданы на основании международного договора и имеют
международную правосубъектность (смотрите Положение
об особенностях учета в налоговых органах иностранных
организаций, утв. Приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 г. №
АП-3-06\124, далее – Положение).
На этом список лиц, отнесенных Налоговым кодексом РФ к
категории иностранных организаций, заканчивается.
В 2010 году финансовое ведомство России разработало
новый порядок учета в налоговых органах иностранных
организаций. Документ, под названием «Особенности учета в
налоговых органах иностранных организаций, не
являющихся инвесторами по соглашению о разделе
продукции или операторами соглашения» был утвержден
Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 № 117н (далее по
тексту – Особенности) и вступил в силу с 24 декабря 2010 г.
Отметим, что частично прекращено применение ранее
действующего «Положения об особенностях учета в
налоговых органах иностранных организаций» (утв.
Приказом МНС России от 07.04.2000 г. № АП-3-06/124),
(далее Положение). В нем оставили в силу только формы
заявлений и уведомлений.
Новый порядок постановки на учет и снятия с учета
предназначен для всех иностранных коммерческих
организаций, для иностранных некоммерческих
неправительственных организаций, международных
организаций и дипломатических представительств.
Особенности не распространяются на инвесторов и
операторов по соглашениям о разделе продукции.
Приказ 117н явился следствием вступления в силу со 2
сентября 2010 года (на основании Федерального закона от
27.07.2010 № 229-ФЗ) новой редакции пункта 4 статьи 83 НК
РФ. Согласно ему, постановка на учет в налоговых органах
иностранной организации по месту ведения ею деятельности
на территории Российской Федерации через обособленное
подразделение осуществляется на основании заявления, срок
подачи которого составляет 30 календарных дней со дня
начала деятельности, с одновременной подачей документов,
необходимых для постановки на учет, перечень которых
утверждается Минфином России.
Сама по себе новая редакция пункта 4 статьи 83 НК РФ не
внесла ничего экстраординарного в законодательство.
Однако появившийся вслед за нововведением и призванный
его конкретизировать Приказ 117н содержит существенные
отличия в сравнении с предшественником - Приказом 124.
Теперь установлено, что «иностранная организация, которая
осуществляет деятельность на территории Российской
Федерации через филиал, представительство, отделение,
бюро, контору, агентство, любое другое обособленное
подразделение (далее в настоящей главе и в главе X
настоящих Особенностей - Отделение) подлежит постановке
на учет в налоговом органе по месту осуществления этой
деятельности».
Таким образом, в новом документе устранено положение
относительно 30 календарных дней – отправной точки в
решении вопроса о времени, по истечении которого
иностранная организация обязана встать на налоговой учет по
месту осуществления своей деятельности через отделение.
А теперь о другом отличии. По Приказу 124 деятельность
иностранной организации может осуществляться через
филиалы, представительства, другие обособленные
подразделения. По Приказу 117н – через филиал,
представительство, отделение, бюро, контору, агентство,
любое другое обособленное подразделение. Оба документа
завершают перечень одной позицией – «другое обособленное
подразделение», тем самым, оставляя его открытым, и
объединяют перечисленные позиции, именуя их «отделения».
Итак, постановке на налоговый учет подлежит иностранная
организация, которая осуществляет деятельность на
территории РФ через отделение.
243
Возникают вопросы. Можно ли иностранной организации
вести деятельность без открытия отделения? Если можно, то
как долго? А если нет, где прописан запрет? Или таковой
вводится новой нормой?
Очевидных ответов на эти вопросы нет.
Попробуем обратиться к определениям представительства и
филиала, а также обособленного подразделения,
установленных нормами законодательства.
Представительством является обособленное подразделение
юридического лица, расположенное вне места его
нахождения, которое представляет интересы юридического
лица и осуществляет их защиту (п.1 ст.55 ГК РФ).
Филиалом является обособленное подразделение
юридического лица, расположенное вне места его
нахождения и осуществляющее все его функции или их часть,
в том числе функции представительства (п.2 ст.55 ГК РФ).
Представительства и филиалы должны быть указаны в
учредительных документах создавшего их юридического
лица (абз. 3 п.3 ст.55 ГК РФ).
Обособленное подразделение организации - любое
территориально обособленное от нее подразделение, по месту
нахождения которого оборудованы стационарные рабочие
места. Признание обособленного подразделения организации
таковым производится независимо от того, отражено или не
отражено его создание в учредительных или иных
организационно-распорядительных документах организации,
и от полномочий, которыми наделяется указанное
подразделение. При этом рабочее место считается
стационарным, если оно создается на срок более одного
месяца (абз. 17 п.2 ст.11 НК РФ).
Исходя из приведенных определений, деятельность более
одного месяца на стационарном рабочем месте признается
деятельностью обособленного подразделения, а,
следовательно, и деятельностью отделения иностранной
организации.
Следует напомнить, что бизнес-задачу по извлечению
доходов в России иностранная организация может
реализовывать по двум стратегическим направлениям:
осуществляя деятельность на территории РФ или инвестируя
в российские активы, получая так называемые доходы от
источников в Российской Федерации.
На территории России вести деятельность иностранная
организация может через отделение или вне отделения.
Продолжительность деятельности через отделение составляет
более одного месяца, вне отделения – в пределах 30
календарных дней.
Таким образом, новый Приказ 117н исключил постановку на
учет иностранных организаций (при осуществлении ими
деятельности чрез отделения) путем подачи Уведомлений,
что можно считать положительным моментом для них.
Иностранным организациям не нужно вставать на налоговый
учет при осуществлении ими деятельности
продолжительностью менее одного месяца, что снимает
вопрос о возникновении налогового статуса «постоянное
представительство» по факту исполнения разового
«краткосрочного» договора.

Но, допустим, все же факт такой деятельности в течение года
не один. Например, иностранная организация периодически
заключает договоры, срок оказания услуг по которым
составляет несколько дней. Сложив сроки по всем договорам,
получаем общий срок более месяца. Как быть?
Возникает и другой вопрос. Обособленное подразделение
должно состоять из оборудованных стационарных рабочих
мест. Но если сотрудники иностранной организации
выполняют работу (оказывают услуги) в рамках одного или
нескольких «краткосрочных» контрактов на территории
заказчика, то стационарные рабочие места, как правило,
отсутствуют. Но есть помещение, стол, иные предметы и
средства труда, предоставленные заказчиком в обеспечение
договорных обязательств. Следует ли тогда вставать на учет?
Для ответа на эти вопросы проанализируем нормативные
документы, где речь идёт о признаках возникновения
постоянного представительства иностранной организации.
В пункте 2.2.1 Приказа МНС России от 28.03.2003 №БГ-3-
23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций
налоговым органам по применению отдельных положений
главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации,
касающихся особенностей налогообложения прибыли
(доходов) иностранных организаций" (далее – Приказ 150)
разъяснено, что «…законодательство о налогах и сборах
устанавливает следующие признаки постоянного
представительства, при наличии совокупности которых
деятельность иностранной организации в Российской
Федерации признается постоянным представительством:
наличие обособленного подразделения или любого иного
места деятельности иностранной организации в Российской
Федерации, осуществление иностранной организацией
предпринимательской деятельности на территории
Российской Федерации, осуществление такой деятельности
на регулярной основе».
Признак 1. Наличие обособленного подразделения или
любого иного места деятельности иностранной
организации.
Для раскрытия этого признака воспользуемся комментариями
к статье 5 «Определение постоянного представительства»
типовой Конвенции ОЭСР 1977 (Организации
экономического сотрудничества и развития) по налогам на
доход и капитал, в соответствии с которыми понятие
«постоянного представительства» как постоянного места
бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть
своей коммерческой деятельности, содержит в том числе
такой элемент, как «место бизнеса». Характерная
особенность: «место бизнеса» может существовать и без
помещения или его необходимости для ведения бизнеса
предприятия, достаточно иметь в своём распоряжении
некоторое пространство. Место бизнеса может находиться на
другом предприятии, где иностранное предприятие имеет в
своём распоряжении некоторые помещения или их часть,
принадлежащие другому предприятию.
Признак 2. Осуществление иностранной организацией
предпринимательской деятельности на территории
Российской Федерации.
Определение предпринимательской деятельности дано в
пункте 1 статьи 2 части 1 ГК РФ, а именно:
244
«предпринимательской является самостоятельная,
осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли от пользования
имуществом, продажи товаров, выполнения работ или
оказания услуг».
Признак 3. Осуществление предпринимательской
деятельности на регулярной основе.
В пункте 2.2.1. Приказа 150 определено, что «регулярной, в
частности, является деятельность обособленных
подразделений иностранных организаций, вставших или
обязанных встать на учет в налоговых органах…».
Определение регулярности привязано к продолжительности
деятельности. Хотя для некоторых операций логично было
бы определять регулярность по числу совершаемых сделок.
Основываясь на приведенных выше характеристиках
признаков постоянного представительства, ответ на вопрос о
необходимости постановки на налоговый учет иностранной
организации по факту деятельности в рамках многоразовых
«краткосрочных» контрактов, общим сроком исполнения
более месяца, очевиден – в таких случаях требуется
постановка на учет. Поскольку такая деятельность носит
длительный характер, невзирая на перерывы, то месячный
срок, видимо, подлежит исчислению, начиная с первой
сделки.
При этом следует помнить, что для того, чтобы возникло
обособленное подразделение, стационарное рабочее место
должно создаваться более чем на месяц. И если деятельность
осуществляется на территориях, подведомственных разным
налоговым органам, то срок по «краткосрочным» контрактам
надо подсчитывать исходя из территориального признака. Не
исключено, что при таком подсчете обособленное
подразделение может возникнуть в целом по всей территории
России, а не на территории отдельного субъекта РФ. Ответ на
вопрос: в каком налоговом органе вставать на учет, должен
решаться иностранной организацией самостоятельно.
Изучение приведенных положений нормативных
актов позволяет сделать следующие выводы.
Деятельность иностранной организации на
территории РФ свыше одного месяца признается
осуществляемой через обособленное подразделение. В этом
случае организация подлежит постановке на налоговый учет.
Напротив, иностранная организация, осуществляющая
деятельность менее одного месяца в рамках одного или
нескольких контрактов, не подлежит постановке на
налоговый учет, так как в этом случае не создается
обособленного подразделения.
Напомним о материальной ответственности за нарушение
процедуры постановки на налоговый учет.
На основании пункта 42 статьи 1 Федерального закона от
27.07.2010 №229-ФЗ с 1 января 2011 года утратила силу
статья 117 «Уклонение от постановки на учет в налоговом
органе» НК РФ, в статью 116 «Нарушение срока постановки
на учет в налоговом органе» НК РФ внесены изменения по
увеличению штрафных санкций. Так нарушение
налогоплательщиком установленного срока подачи заявления
о постановке на учет в налоговом органе наказывается
штрафом в размере 10 тысяч рублей (п.1 ст.116 НК РФ). А
ведение деятельности организацией без постановки на учет в
налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10
процентов от доходов, полученных в течение указанного
времени в результате такой деятельности, но не менее 40
тысяч рублей (п.2 ст.116 НК РФ).
Постановка на учет при покупке недвижимости
Самое важное изменение, которое подготовили чиновники, -
это автоматическая постановка на налоговый учет
иностранной компании по месту нахождения недвижимости.
Ранее действующее Положение требовало от иностранной
организации самостоятельно явиться (подать заявление) в
налоговый орган с приложением соответствующих
документов. Давайте разберемся, как это будет применяться
на практике.
Автоматическая постановка на учет означает, что налоговый
орган по месту нахождения недвижимости получит
самостоятельно сведения о регистрации объекта на
иностранную компанию.
ФНС России выпустило письмо от 18.02.2011 года за № ПА-
4-6/2688 «О применении особенностей учета иностранных
организаций, утвержденных Приказом Минфина России от
30.09.2010 г. № 117н и особенностей учета иностранных
граждан, утвержденных Приказом Минфина России от
21.10.2010 г. № 129н (далее – Письмо ФНС) (было
опубликовано в номере 4 журнала). В вышеназванном
документе, чиновники разъяснили, что «в сведениях,
представляемых органами, осуществляющими кадастровый
учет, ведение государственного кадастра недвижимости и
государственную регистрацию прав на недвижимое
имущество и сделок с ним, в отношении иностранных
организаций, указывается информация, позволяющая
идентифицировать такие организации».
При процедуре государственной регистрации прав на
недвижимое имущество, регистрирующий орган вносит в
Единый государственный реестр прав (ЕГРП) следующие
сведения о правообладателе – «в отношении иностранного
юридического лица - полное наименование, страна
регистрации (инкорпорации), регистрационный номер, дата
регистрации, наименование регистрирующего органа, адрес
(место нахождения) в стране регистрации (инкорпорации)
(пункт 18 Правил ведения Единого государственного реестра
прав на недвижимое имущество и сделок с ним (утв.
постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N
219). Обратите внимание, номер ИНН иностранной
организации в сведениях, вносимых в ЕГРП, не указывается.
При постановке на учет по месту нахождения недвижимости
иностранная организация должна получить от налогового
органа Уведомление о постановке на учет (форма такого
уведомления утверждена в Письме ФНС). Особенности
определили, что налоговый орган должен поставить
иностранную компанию на учет в течение 5 рабочих дней со
дня получения сведений. Отметим, что в Уведомлении
указывается ИНН иностранной организации. Откуда же
налоговые органы получат сведения об ИНН?
И вот здесь получается, что о получении ИНН, который будет
необходим для того, чтобы налоговики выпустили
Уведомление, инофирме нужно позаботиться заранее.
245
Министерство финансов РФ в письме № 03-08-05 от
25.03.2011 г. разъясняет порядок постановки на налоговый
учет кипрской компании, которая имеет недвижимое
имущество на территории РФ. И вот, что странно. В этом
письме чиновники ссылаются на ими же отмененное
Положение:
В соответствии с пунктом 1 статьи 83 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях проведения
налогового контроля организации подлежат постановке на
учет в налоговых органах по месту нахождения организации,
месту нахождения ее обособленных подразделений, а также
по месту нахождения принадлежащего им недвижимого
имущества и транспортных средств и по иным основаниям,
предусмотренным Кодексом.
Согласно пункту 5 статьи 83 Кодекса постановка организации
на учет в налоговом органе по месту нахождения
принадлежащего ей недвижимого имущества осуществляется
на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в
статье 85 Кодекса. Организация подлежит постановке на учет
в налоговых органах по месту нахождения недвижимого
имущества, принадлежащего ей на праве собственности,
праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 2.1.1.1
Положения об особенностях учета в налоговых органах
иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС
России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение)
иностранные организации обязаны встать на учет в
налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с
которыми законодательство Российской Федерации о налогах
и сборах и международные договоры Российской Федерации
связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
Постановка на учет иностранных и международных
организаций, имеющих недвижимое имущество и
транспортные средства на территории Российской
Федерации, осуществляется в соответствии с пунктом 2.4
Положения.
Таким образом, иностранная организация, имеющая на
территории Российской Федерации недвижимое
имущество, подлежит постановке на учет в налоговом
органе по месту его нахождения при представлении
документов, указанных в пункте 2.4.3 Положения.
Получается, что иностранная компания должна
самостоятельно подать в налоговый орган заявление о
постановке на учет, с тем, чтобы получить Свидетельство о
постановке на учет, в котором ей присвоят ИНН.
Свидетельство можно получить, например, если на
территории РФ находится отделение инофирмы (раздел II
Особенностей). И уже имея сведения о присвоенном
иностранной организации ИНН, налоговые органы по месту
нахождения недвижимости могут поставить ее на учет.
В Особенностях указано, что Уведомление может быть
выслано по почте заказным письмом, а также предусмотрен
электронный обмен документами. Датой постановки на учет
по Уведомлению будет являться дата регистрации права
собственности на недвижимое имущество.
Постановка на учет при покупке транспортного
средства.
Налоговые органы по месту регистрации транспортного
средства самостоятельно поставят инофирму на учет на
основании сведений, которые им сообщат территориальные
отделы ГИБДД России. В письме ФНС указывается, что
регистрация транспортного средства за иностранной
организацией осуществляется органами ГИБДД России на
основании Административного регламента МВД РФ
исполнения государственной функции по регистрации
автотранспортных средств и прицепов к ним, утвержденных
Приказом МВД России от 24.11.2008 г. № 1001. Согласно
этому документу, для получения номерных знаков у
иностранной организации должно быть аккредитовано на
территории РФ представительство или филиал, а также ей
присвоен ИНН.
Поэтому в сведениях, которые представляют в налоговые
органы государственные инспектора по месту регистрации
транспортного средства, указывается ИНН/КПП иностранной
организации.
Как и в случае с недвижимостью, налоговый орган по месту
регистрации транспортного средства выдает Уведомление о
постановке на учет.
Министерство финансов в письме от 25.03.2011 г. за № 03-08-
05 поясняет:
«органы, осуществляющие регистрацию транспортных
средств, обязаны сообщать сведения о транспортных
средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и
сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их
владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения.
Данные сведения сообщаются в течение 10 дней со дня
соответствующей регистрации, а также ежегодно до 1 марта
по состоянию на 1 января текущего года на основании пункта
4 статьи 85 Кодекса. При получении налоговым органом
сведений, сообщенных органами, указанными в пункте 4
статьи 85 Кодекса, в отношении иностранной организации,
которая состоит на учете в этом налоговом органе по
основанию, предусмотренному пунктом 14 Особенностей,
налоговый орган осуществляет учет таких сведений (абзац 2
указанного пункта).
Таким образом, постановка на учет в налоговом органе
иностранной организации по месту регистрации
транспортных средств осуществляется налоговым органом
самостоятельно на основании сведений, поступивших от
органов, осуществляющих государственную регистрацию
транспортных средств, сообщаемых в течение 10 рабочих
дней со дня соответствующей регистрации на основании
пункта 14 Особенностей.
В течение 5 рабочих дней налоговый орган обязан выдать
(направить заказным письмом) уведомление о постановке на
учет иностранной организации в налоговом органе на
территории Российской Федерации по форме, установленной
федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и
сборов. Датой постановки на учет иностранной организации
(датой учета сведений в отношении иностранной
организации) в налоговом органе по указанному основанию
является дата регистрации транспортных средств,
содержащаяся в сведениях, сообщенных органами,
указанными в пункте 4 статьи 85 Кодекса».
Иностранным организациям надо учесть, что при покупке
недвижимости или транспортного средства на территории РФ
нужно:
1. Встать на налоговый учет самостоятельно и получить
ИНН/КПП.
246
2. После оформления покупки, налоговый орган
самостоятельно поставить инофирму на учет по месту
нахождения недвижимости (транспортного средства).
3. В течение 5 дней с момента получения
соответствующих сведений, налоговый орган выдаст
Уведомление о постановке на учет и направит его
заказным письмом (или по электронным каналам связи)
4. Если в течение месяца с момента покупки иностранная
компания не получит Уведомление о постановке на
учет, рекомендуем обратится с запросом в налоговый
орган по месту нахождения недвижимости
(транспортного средства).
Напомним, что постановка на учет и присвоение ИНН/КПП
не означает, что у иностранной компании автоматически
возникает на территории РФ постоянное представительство.
В соответствии с пунктом 2.4.1. Приказа МНС России от
28.03.2003 N БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических
рекомендаций налоговым органам по применению отдельных
положений главы 25 Налогового кодекса Российской
Федерации, касающихся особенностей налогообложения
прибыли (доходов) иностранных организаций» сам факт
владения иностранной организацией имуществом на
территории Российской Федерации не может
рассматриваться как приводящий к образованию
постоянного представительства на территории
Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 Кодекса),
Вместе с тем, имея ИНН/КПП иностранная организация не
освобождается от сдачи налоговой отчетности (пусть и
«Нулевой») по основным российским налогам – налог на
прибыль, НДС. При владении недвижимостью иностранная
организация является налогоплательщиком и должна
декларировать и уплачивать налог на имущество
организаций (глава 30 НК РФ). А при наличии в
собственности транспортного средства – транспортный налог.
3.32. Создание предприятия с иностранными
инвестициями в РФ
Привлечение иностранного капитала в Россию способствует
росту промышленного производства, обновлению
материально-технической базы российских предприятий.
Кроме того, для иностранных инвесторов Россия
представляет собой зону стратегических интересов, позволяет
значительно расширить иностранным производящим
компаниям рынок сбыта. В России растет число
коммерческих предприятий, полностью или частично
принадлежащих иностранным инвесторам.
Правовой режим деятельности иностранных инвесторов в
России установлен Федеральным законом от 9 июля 1999
года № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской
Федерации», Федеральным законом от 25 февраля 1999 года
№ 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской
Федерации, осуществляемой в форме капитальных
вложений», Федеральным законом от 30 декабря 1995 года №
225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции», а также рядом
других специальных законов об отдельных видах
предпринимательской деятельности (страховой, банковской,
инвестиционной и т.п.). Общие условия ведения
предпринимательской деятельности регулируются
Гражданским кодексом Российской Федерации от 30 ноября
1994 г. № 51-ФЗ с внесенными в него изменениями и
дополнениями (ГК РФ), Земельным, Водным, Лесным
кодексами РФ, законами о недрах и природопользовании,
акционерных обществах и обществах с ограниченной
ответственностью.
Одной из форм осуществления предпринимательской
деятельности для иностранного инвестора является создание
на территории РФ предприятия с иностранными
инвестициями. Такие предприятия полностью подчиняются
всем законам Российской Федерации, то есть на дочерние и
зависимые компании иностранного инвестора не
распространяется режим страны регистрации самой
материнской компании. В России коммерческие организации
с участием иностранных инвестиций могут создаваться в
форме хозяйственных товариществ и обществ, а также
производственных кооперативов (п. 2 ст. 50 ГК РФ).
Формы коммерческих организаций с иностранными
инвестициями
Основной формой коммерческих организаций с
иностранными инвестициями являются акционерные
общества и общества с ограниченной ответственностью.
Порядок создания и деятельности вышеназванных
организаций регулируется отдельными федеральными
законами: Федеральным законом от 26 декабря 1995 года №
208-ФЗ «Об акционерных обществах» и Федеральным
законом от 8 декабря 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью».
 Акционерное общество
Акционерное общество – это коммерческая организация, в
которой уставный капитал разделен на определенное число
акций. Выпуск акционерным обществом акций
сопровождается процедурой их государственной регистрации
в Федеральной службе по финансовым рынкам. За
государственную регистрацию эмиссии акций и отчета об
итогах эмиссии с 1 января 2005 года взимается
государственная пошлина – 1000 руб.. Следует отметить, что
сделки с незарегистрированными акциями, в том числе их
первичное размещение между акционерами, в России
считаются недействительными, а акционерные общества, не
зарегистрировавшие выпуск своих акций, могут быть
ликвидированы в судебном порядке.
Все акции в акционерном обществе имеют одинаковую
номинальную стоимость. Акция предоставляет ее владельцу –
акционеру право участие в управлении акционерным
обществом, право на получение дивидендов от деятельности
общества, а также право получить часть имущества общества
при его ликвидации. Акционерные общества вправе
выпускать только именные акции двух типов – обыкновенные
и привилегированные. Доля привилегированных акций не
должна превышать 25% уставного капитала акционерного
общества. Общество обязано вести реестр акционеров
самостоятельно или с помощью регистраторов
(депозитариев).
Акционерные общества могут быть закрытые и открытые.
Закрытые акционерные общества не вправе проводить
открытую подписку на свои акции либо иным образом
предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.
Число акционеров закрытого АО не может быть больше
пятидесяти. Открытые акционерные общества вправе
проводить открытую подписку на выпускаемые акции, и
иметь неограниченное число акционеров. И закрытые и
247
открытые акционерные общества могут быть созданы одним
учредителем.
Если акционерное общество учреждается несколькими
лицами, то предварительно учредители обязаны заключить
договор о создании. Договор о создании не является
учредительным документом акционерного общества. В
договоре определяется размер уставного капитала общества,
категории выпускаемых акций и порядок их первичного
размещения между учредителями. Минимальный размер
уставного капитала для открытых акционерных обществ
составляет 100 000 руб., для закрытых – 10 000 руб..
Учредительным документом акционерного общества является
его устав. Устав общества при его создании утверждают его
учредители. Законом об акционерных обществах
предусмотрены обязательные требования к содержанию
устава акционерного общества. В нем должны быть сведения
о полном и сокращенном фирменном наименовании
общества, месте его нахождения, типе общества открытое или
закрытое), количестве, номинальной стоимости, категории
акций и типе привилегированных акций, права владельцев
акций каждой категории, размере уставного капитала,
структуре и компетенции органов управления обществом и
порядок принятия ими решений, сведения о филиалах и
представительствах общества и иные положения,
предусмотренные законом об акционерных обществах.
Устав общества не должен содержать сведения об
акционерах, за исключением случая, когда у общества один
акционер. Сведения о единственном акционере общества
указываются в его уставе (см. п. 6 статьи 98 ГК РФ).
Иностранные юридические лица и граждане вправе учредить
на территории РФ акционерные общества, как закрытые, так
и открытые. Если акционерное общество создается одним
иностранным юридическим лицом, то такое юридическое
лицо, в свою очередь, должно иметь, по меньшей мере, хотя
бы двух участников (п. 6 ст. 98 ГК РФ).
 Общество с ограниченной ответственностью
Еще одной распространенной формой коммерческих
организаций является общество с ограниченной
ответственностью. Такое общество учреждается одним или
несколькими лицами – учредителями, которые после полной
оплаты своей доли становятся полноправными его
участниками. Уставный капитал общества с ограниченной
ответственностью разделен на доли определенных размеров.
Участники ООО не отвечают по обязательствам созданного
ими общества с ограниченной ответственностью, но несут
риск убытков в размере стоимости принадлежавших им долей
в уставном капитале общества. Общества с ограниченной
ответственностью не вправе выпускать акции (но может
выпускать иные ценные бумаги, например, векселя и
облигации). Общество имеет ограничение по числу
участников – не более пятидесяти (п. 3 ст. 7 Федерального
закона от 8 декабря 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью»).
Учредительными документами общества с ограниченной
ответственностью являются его устав. Если общество
учреждается одним лицом, устав утверждается этим лицом.
При двух и более участниках, утверждение устава
происходит на общем собрании учредителей. Кроме того,
учредители обязаны заключить договор о создании ООО.
Минимальный размер уставного капитала общества с
ограниченной ответственностью составляет 10.000 руб.
Письмом от 28.08.09 № 03-03-06/1/552 Минфин России
разъяснил, что при внесении учредителем в уставный капитал
ООО вклада в иностранной валюте курсовые разницы для
целей налога на прибыль не учитываются.
Сведения об участниках общества с ограниченной
ответственностью содержаться в списке участников, который
ведет общество. Кроме того, при создании ООО состав
участников передается в налоговую службу для отражения в
государственном реестре юридических лиц, а при
дальнейшем изменении их состава – уведомлять налоговые
службы будет как само общество, так и нотариусы, которые
заверяют сделки с долями общества.
Характерной особенностью обществ с ограниченной
ответственностью является зависимость их существования от
личных отношений между участниками. В акционерном
обществе акционер вправе в любой момент продать свои
акции, но при этом само общество не теряет часть своего
капитала. В обществе с ограниченной ответственностью
участник вправе в любое время выйти из общества, при этом
ему необходимо выплатить действительную стоимость его
доли, рассчитанную исходя из активов общества, что может
привести к его ликвидации. Поэтому общества с
ограниченной ответственностью обычно создаются на тесных
партнерских основаниях, личных дружеских отношениях
между участниками.
 Общество с дополнительной ответственностью
Общество с дополнительной ответственностью – вид
коммерческой организации, участники которой солидарно
несут субсидиарную ответственность по ее долгам своим
имуществом в одинаковом для всех кратном размере к
стоимости их вкладов. Специального федерального закона об
обществах с дополнительной ответственностью пока не
принято. Но в пункте 3 статьи 95 ГК РФ предусмотрено, что к
обществам с дополнительной ответственностью применяются
правила об обществах с ограниченной ответственностью. Эта
норма подтверждается и арбитражной практикой - пункт 1
постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего
Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1999 г. № 90/14 «О
некоторых вопросах применения Федерального закона «Об
обществах с ограниченной ответственностью».
Субсидиарный характер ответственности участников
предполагает, что они несут ответственность дополнительно
к ответственности общества, являющегося основным
должником. До предъявления требований к участникам
общества кредитор общества должен предъявить требование
к обществу как основному должнику. Если общество
отказалось удовлетворить требование кредитора или
кредитор не получил от него в разумный срок ответ на
предъявленное требование, это требование может быть
предъявлено участникам общества (см. ст. 399 ГК).
По долгам общества его участники отвечают солидарно. Это
означает, что кредитор вправе требовать исполнения как от
всех участников общества (солидарных должников)
совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как
полностью, так и в части долга. Кредитор, не получивший
полного удовлетворения от одного из участников общества,
имеет право требовать недополученное от остальных
участников. Участники остаются обязанными до тех пор,
пока обязательство не исполнено полностью (см. ст. 323 ГК).
248
Тем самым происходит своеобразное увеличение
минимального размера имущества, гарантирующего интересы
кредиторов (сверх величины уставного капитала общества). В
этом отношении дополнительная ответственность участников
общества может рассматриваться в качестве элемента
обеспечения кредита, что теоретически дает обществу с
дополнительной ответственностью по сравнению с
обществом с ограниченной ответственностью
дополнительные преимущества в получении заемных средств.
 Полные товарищества и товарищества на вере
Специального законодательства о порядке создания,
деятельности и ликвидации хозяйственных товариществ в
России нет. Основные нормы зафиксированы в статьях 69-86
Гражданского кодекса РФ. В полном товариществе участники
в соответствии с заключенным между ними договором
занимаются предпринимательской деятельностью от имени
товарищества и несут ответственность по обязательствам
всем своим имуществом. В товариществе на вере
(коммандитным товариществе) есть участники, которые
несут полную ответственность (полные товарищи), а также
один или несколько вкладчиков (коммандитистов).
Коммандитисты несут риск убытков, связанных с
деятельностью товарищества в пределах сумм внесенных
вкладов, но они не принимают участия в осуществлении
товариществом предпринимательской деятельности.
Участниками полных товариществ и товариществ на вере
могут быть только индивидуальные предприниматели и
коммерческие организации. В связи с этим иностранные
граждане, не зарегистрированные в качестве
предпринимателей, не вправе быть участниками товариществ.
Не могут по этой же причине быть участниками
товарищества иностранные некоммерческие организации. Но
и те, и другие вправе быть коммандитистами - вкладчиками.
Использование форм полного товарищества и товарищества
на вере сопряжено для его участников - полных товарищей с
повышенным риском ответственности. Однако именно с этим
недостатком тесно связаны достоинства товариществ,
которые делают их весьма привлекательной формой
предпринимательства. Так как требования кредиторов
полного товарищества гарантированы не только складочным
капиталом, но и личным имуществом товарищей, оно, как
правило, не испытывает особых трудностей в получении
кредита; вызывает доверие у коммерческих партнеров, ведь
имущественный риск, принимаемый на себя его участниками,
говорит о серьезности их намерений и солидности
предприятия.
В форме полных товариществ и товариществ на вере обычно
создаются юридические конторы, адвокатские структуры,
аудиторские организации. Имена участников товариществ в
обязательном порядке содержатся в их фирменном
наименовании. Например: Адвокатская контора «Мария
Шведова и Алексей Судецкий» - это полное товарищество,
Юридическое бюро «Иванов и партнеры» - это уже
товарищество на вере.
 Производственный кооператив
Порядок создания и деятельности производственных
кооперативов регулируется Федеральным законом от 8 мая
1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах».
Производственный кооператив (артель) – это коммерческая
организация, добровольное объединение граждан на основе
членства для совместной производственной и иной
хозяйственной деятельности, основанной на их личном регистрацию юридических лиц взимается государственная
трудовом и ином участии и объединении его членами пошлина в размере 2000 руб.
(участниками) имущественных паевых взносов.
Учредительным документом кооператива может быть Перед регистрацией предприятия его учредители должны
предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. подготовить и подписать ряд документов. Перечень
Иностранные граждане могут быть членами документов, необходимых для регистрации хозяйственных
производственного кооператива. Юридические лица обществ, приведен в таблице, в зависимости от вида
участвуют в деятельности производственного кооператива создаваемой организации.
через своих представителей.
Акционерное Протокол собрания учредителей или
Количество членов кооператива не может быть менее пяти. общество решение учредителя (если он
Верхний предел численности членов кооператива законом не единственный) - оригинал
ограничивается. Кооператив отвечает по своим Договор о создании акционерного
обязательствам всем принадлежащим ему на праве общества
собственности имуществом. Члены кооператива несут Устав (оригинал или нотариальные
субсидиарную ответственность по обязательствам копии)
кооператива. Общество с Протокол собрания учредителей -
ограниченной оригинал
Правовое положение производственных кооперативов (дополнительной) Учредительный договор (оригинал
существенно отличается от статуса хозяйственных обществ и ответственностью или нотариальные копии)
товариществ. Производственный кооператив - добровольное Устав (оригинал или нотариальные
объединение прежде всего людей, а не капиталов. Член копии)
кооператива - гражданин, как правило, обязан в нем работать Полное Протокол собрания товарищей -
(участвовать в его деятельности личным трудом), находиться товарищество оригинал
с кооперативом в трудовых отношениях, либо обеспечить Учредительный договор (оригинал
иное участие в его деятельности, выражающееся, в частности, или нотариальные копии)
в финансировании кооператива, обеспечении его Товарищество на Протокол собрания товарищей и
материальными ресурсами, помещениями, транспортом. вере (коммандитное коммандитистов - оригинал
Однако и такие члены должны участвовать в работе общего товарищество) Учредительный договор оригинал или
собрания кооператива. Аналогичные формы участия может нотариальные копии
использовать юридические лицо - член кооператива, если его Производственный Протокол учредительного собрания
участие предусмотрено законом или учредительными кооператив членов кооператива - оригинал
документами кооператива. Обязанность членов кооператива Устав (оригинал или нотариальные
состоит также в формировании его имущественной базы копии)
путем внесения имущественных паевых взносов. В
совокупности паевые взносы составляют паевой фонд Помимо этого, для регистрации необходимо представить в
кооператива. Все члены кооператива, как граждане, так и налоговые органы по месту нахождения организации
юридические лица, обладают одним голосом при принятии заявление о государственной регистрации юридического
решений на общем собрании членов кооператива. Этим лица. Заявление составляется по определенной форме,
кооперативы существенно отличаются от хозяйственных которую утверждает Правительство РФ. В настоящее время
обществ, где количество голосов напрямую зависит от действует форма № 11001, утвержденная постановлением
размера доли в уставном капитале. Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 439 «Об
утверждении форм и требований к оформлению документов,
Порядок государственной регистрации предприятия с используемых при государственной регистрации
иностранными инвестициями юридических лиц, а также физических лиц в качестве
индивидуальных предпринимателей».
Любое юридическое лицо, которое создается на территории
РФ, в том числе с иностранными инвестициями, в В заявлении подтверждается, что представленные
обязательном порядке должно быть зарегистрировано. учредительные документы организации соответствуют
Согласно статье 51 ГК РФ регистрация юридических лиц на установленным законодательством Российской Федерации
территории России осуществляется в уполномоченном требованиям к учредительным документам юридического
государственном органе. Таким органом в настоящее время лица данной организационно-правовой формы, что сведения,
является Федеральная налоговая служба при Минфине РФ. содержащиеся в этих учредительных документах, иных
Порядок государственной регистрации юридических лиц, в представленных для государственной регистрации
том числе и коммерческих организации с иностранными документах, заявлении о государственной регистрации,
инвестициями, определен в Федеральном законе от 8 августа достоверны, что при создании юридического лица соблюден
2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации установленный для юридических лиц данной
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» организационно-правовой формы порядок их учреждения, в
(далее – Закон). том числе оплаты уставного капитала (уставного фонда,
складочного капитала, паевых взносов) на момент
Процедура государственной регистрации юридического лица государственной регистрации, и в установленных законом
заключается в подаче учредителями определенного пакета случаях согласованы с соответствующими государственными
документов, формирование регистрационного дела и органами и (или) органами местного самоуправления
присвоения зарегистрированному юридическому лицу вопросы создания юридического лица.
уникального номера в Едином государственном реестре
юридических лиц (ЕГРЮЛ). За государственную
249
Заявление на регистрацию юридического лица при его
создании могут подписать только его учредители: физические
лица или руководитель юридического лица (ст. 19 Закона).
Поэтому, при создании дочерней организации в России, на
100 процентов принадлежащей иностранному инвестору,
подписать заявление может только руководитель - директор
иностранной компании. При создании совместного
предприятия, подписать заявление может российский
партнер. Подпись заявителя необходимо заверить у
нотариуса.
Еще одним документом, который необходим при регистрации
коммерческой организации с иностранными инвестициями,
является выписка из реестра иностранных юридических лиц
соответствующей страны происхождения или равное по
юридической силе доказательство юридического статуса
иностранного юридического лица – учредителя. Такая
выписка из реестра должна быть легализована (или заверена
путем проставления апостиля) и переведена на русский язык
Весь вышеперечисленный комплект документов: заявление,
протоколы, учредительные документы, выписку из реестра
для иностранного юридического лица, квитанцию об оплате
госпошлины необходимо представить в налоговый орган по
месту нахождения постоянно действующего исполнительного
органа регистрируемой организации. В Москве регистрация
юридических лиц осуществляется в межрайонной Инспекции
МНС России по г.Москве № 46, которая расположена по
адресу: Похотный проезд, вл. 3.
Документы на регистрацию юридического лица можно
представить лично заявителем (либо другим лицом, при этом
доверенность не требуется), или направить по почте заказным
письмом с уведомлением о вручении. Представленные на
регистрацию документы обратно не возвращаются. Отметим,
что если ранее на оригинале учредительных документов
компании регистрирующий орган ставил штамп
«ЗАРЕГИСТРИРОВАН», то сейчас не производится
регистрация учредительных документов. Поэтому налоговые
органы рекомендуют подавать два экземпляра учредительных
документов. В этом случае один экземпляр учредительных
документов вернут заявителю, и на обороте последнего листа
на месте прошивки будет поставлен штамп налогового
органа, который подтверждает хранение аналогичного
экземпляра документов в регистрирующем органе. Такой
штамп ставится бесплатно (см. Методические разъяснения по
порядку заполнения отдельных форм документов,
используемых при государственной регистрации
юридического лица, утв. приказом МНС России от 28 апреля
2003 г. № БГ-3-09/198).
Срок регистрации юридического лица составляет пять
рабочих дней. Он отсчитывается со дня представления всего
необходимого комплекта документов. Необходимо отметить,
что никаких проверок содержания учредительных
документов и оплаты уставного капитала при регистрации
юридического лица налоговые органы не проводят. Между
тем, для таких организаций как акционерные общества и
общества с ограниченной ответственностью законами
установлены требования к сроку оплаты уставного капитала и
содержанию учредительных документов. Так, например, в
соответствии со пунктом 1 статьи 34 Федерального закона
«Об акционерных обществах» учредитель обязаны оплатить
не менее 50 процентов акций не позднее трех месяцев с
момента государственной регистрации. До оплаты 50
250
процентов акций общество не вправе совершать сделки, не
связанные с его учреждением.
Пленум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от
18 ноября 2003 года № 19 «О некоторых вопросах
применения Федерального закона "Об акционерных
обществах» пояснил, что «к сделкам, связанным с
учреждением общества, помимо сделок по оплате
распределенных среди учредителей акций, могут относиться
сделки по приобретению (аренде) помещения для
размещения общества, оборудования для офиса, заключению
договора банковского счета и другие, не относящиеся
непосредственно к коммерческой (производственно-
хозяйственной) деятельности общества. Сделки, заключенные
обществом в указанный период и не связанные с
учреждением данного общества, могут быть признаны
недействительными». Иск о признании сделок
недействительными могут подать в суд заинтересованные
лица, в том числе и налоговые органы при осуществлении
своих полномочий по налоговым проверкам.
Государственная регистрация созданного юридического лица
подтверждается Свидетельством о регистрации, которое
выдается налоговым органом. При государственной
регистрации юридических лиц осуществляется
одновременная их постановка на учет в налоговых органах (и
присвоение ИНН) и органах Пенсионного фонда России,
Фонда социального страхования России, Фонда
медицинского страхования. Такую регистрацию созданного
юридического лица внебюджетные фонды проводят
самостоятельно на основании информации, полученной от
налоговых органов. Постановка предприятия на учет в
налоговых органах и органах внебюджетных фондов
подтверждается свидетельствами и информационными
письмами, которые выдаются одновременно (или чуть
позднее) со свидетельством о регистрации.
Небольшая, но немаловажная ремарка: Письмом Минфина
России от 27.01.09 № 03-07-08/11 разъяснено, что местом
реализации юридических услуг, связанных с регистрацией на
территории РФ дочерней компании иностранной
организации, оказываемых российской организацией по
договору с этой иностранной организацией, территория РФ
не признается. Следовательно, такие услуги налогом на
добавленную стоимость на территории РФ не облагаются.
Облагается ли НДС передача имущественных прав в
уставный капитал дочерней организации?
Подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что не
признается реализацией (и, соответственно, не облагается
НДС) передача имущества, носящая инвестиционный
характер, в частности, вклады в уставный (складочный)
капитал хозяйственных товариществ и обществ. Для целей
налогового законодательства имущественные права не
относятся к имуществу (п. 2 ст. 38 Кодекса), поэтому правила
пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ на передачу имущественных прав не
распространяются.
В то же время, как отмечает Минфин в Письме от 07.09.2009
N 03-07-11/221, передача имущественных прав в качестве
вклада в уставный капитал дочерней организации носит
инвестиционный характер и не является реализацией товаров
(работ, услуг), о которой говорится в п. 1 ст. 39 НК РФ.
Проанализировав в совокупности нормы налогового
законодательства (п. 2 ст. 38, п. 1 и пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 1
и п. 2 ст. 146, ст. ст. 149 и 170 НК РФ), финансовое ведомство
пришло к выводу, что такая передача НДС облагаться не
должна.
3.33. Ввоз имущества на территорию России в качестве
вклада в уставный капитал
Рост промышленного производства на территории России
невозможен без обновления основных фондов предприятий.
И если нужного оборудования в России найти не удается,
предприниматель может импортировать его из-за границы.
При ввозе товаров на территорию России таможенные органы
взимают с импортеров таможенные платежи.
Состав таможенных платежей определен в статье 110
Таможенного кодекса РФ. Согласно ей при ввозе товаров
подлежат уплате:
 таможенная пошлина,
 НДС,
 сборы за таможенное оформление,
 сборы за таможенное хранение и сопровождение,
 акциз (при ввозе подакцизных товаров).
Напомним, что ставки таможенных пошлин при ввозе
товаров определяют в зависимости от вида оборудования и
считают либо в процентах от таможенной стоимости (5-15%),
либо в евро в расчете на единицу продукции. Налоговая база
по НДС определяется как сумма таможенной стоимости
товара и таможенных пошлин, ставка – 18% или 10% в
зависимости от вида ввозимого товара.
Понятно, что при ввозе дорогостоящего оборудования
налоговое бремя будет довольно существенным. И это может
отрицательно повлиять на саму возможность приобретения
нового оборудования. Можно ли каким либо образом снизить
размер таможенных платежей? Да, можно. Если
оборудование ввозить в качестве вклада в уставный капитал,
то при соблюдении определенных условий, импортер может
сэкономить на уплате НДС и таможенных пошлин.
Статья 2 Закона о подоходном налоге Республики Кипр
(далее по тексту - Закон) определяет понятие «резидент
Кипра» как компанию, чье управление и контроль
осуществляются с территории Кипра. Внесение в
качестве взноса в уставный капитал кипрской компании
долей российских компаний не оказывает влияния на
статус резидента Кипра. Стоимость вклада также не
имеет значения при определении резидентного статуса
кипрской компании.
При этом на Кипре существует требование оценки вклада
в уставный капитал, который будет производить
физическое лицо путем внесения имущественных прав на
доли российского ООО. Эту оценку должна сделать
аудиторская компания из числа известных на Кипре.
Условия предоставления льгот
Условия предоставления льгот по уплате таможенных
пошлин определены в Постановлении Правительства России
от 23.07.1996 г. № 883 «О льготах по уплате таможенной
пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении
товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве
вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с
иностранными инвестициями» (далее - Постановление №
251
883). Льготы по НДС предоставляются на основании
подпункта 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ.
Первое и самое необходимое условие – целевое назначение
ввозимого оборудования. Льготы по уплате НДС и
таможенных пошлин предоставляются только, если
оборудование является вкладом в уставный капитал.
Согласно пункту 1 статьи 66 ГК РФ уставный (складочный)
капитал формируется у всех хозяйственных товариществ и
обществ. К хозяйственным товариществам относятся полные
товарищества и товарищества на вере. Хозяйственные
общества – это акционерные общества, общества с
ограниченной (дополнительной) ответственностью. У
некоммерческих организаций (фондов, ассоциаций, союзов,
учреждений и т.д.), уставный капитал не формируется, а
значит, эти организации не вправе воспользоваться
вышеназванными льготами.
Второе условие получение льгот – это статус самой
организации и вид ввозимого оборудования. Так, в
соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ не
подлежит обложению НДС ввоз технологического
оборудования, комплектующих и запасных частей к нему. И
здесь не имеет значения статус самой организации. А вот для
получения льгот по уплате таможенных пошлин важно,
чтобы оборудование ввозил иностранный инвестор в качестве
вклада в предприятие с иностранными инвестициями.
Разберемся подробнее со всеми условиями получения льгот.
Вклад в уставный капитал – как оформить?
Таможенные органы при оформлении процедуры ввоза
товаров на территорию России вправе затребовать от
организации документы, подтверждающие статус ввозимого
оборудования. Вклад в уставный капитал организации
участник может внести
 при учреждении организации,
 при увеличении уставного капитала.
При любом варианте необходимо соблюсти процедуры
оформления решений, предусмотренные законодательством
РФ.
Если имуществом оплачивается вклад в уставный капитал
общества с ограниченной ответственностью, необходимо
единогласное решение участников об утверждении его
денежной оценки (ст.15 Федерального закона от 8 февраля
1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью»). Если номинальная стоимость доли
участника, оплачиваемая имуществом, составляет более
20.000 рублей (на дату госрегистрации общества или
изменений в уставе), то такой вклад должен оцениваться
независимым оценщиком.
Для акционерных обществ действует несколько иной порядок
оплаты акций имуществом. Так, в соответствии со статьей 34
Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об
акционерных обществах» форма оплаты акций при
учреждении определяется договором о создании общества, а
для дополнительных акций, размещаемых путем подписки,
необходимо решение об их размещении. В договоре о
создании акционерного общества денежная оценка
имущества определяется по соглашению между
учредителями. Если имуществом оплачиваются
дополнительные акции, то его оценку проводит совет
директоров (наблюдательный совет). Для определения
рыночной стоимости вносимого имущества должен
привлекаться независимый оценщик.
Необходимо также отметить, что некоторые виды имущества
не могут служить вкладом в уставный капитал, если это
прямо предусмотрено в уставе акционерного общества (или
общества с ограниченной ответственностью), а также когда
законом запрещено оплачивать уставный капитал
неденежными средствами. Так, например, для коммерческих
банков и других кредитных организаций в соответствии со
статьей 11 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-I
«О банках и банковской деятельности» ЦБ России вправе
установить предельный размер неденежной части уставного
капитала.
Необходимость оценки имущества
Если российская организация принимает оборудование от
иностранного инвестора, ей необходимо документально
подтвердить стоимость имущества (п. 1 ст. 277 НК РФ). В
том случае если в иностранном государстве нет института
независимых оценщиков, фирма вправе воспользоваться
услугами независимого оценщика, который действует в
соответствии с законодательством другого государства. При
этом Кодекс не возлагает на налогоплательщика обязанность
документально подтверждать факт отсутствия института
независимых оценщиков в государстве, резидентом которого
является иностранный учредитель российской организации
либо производитель амортизируемого имущества.
Независимым оценщиком имущества может выступать
действительный член любой ассоциации профессиональных
оценщиков, осуществляющий оценку имущества в
соответствии с Международными стандартами оценки. Эта
оценка может приниматься для подтверждения стоимости
имущества, вносимого в уставный капитал российской
организации, для целей налога на прибыль при наличии
соответствующего подтверждения его членства в ассоциации
профессиональных оценщиков (письма Минфина России от
21.07.2006 г. № 03-03-04/1/602 и от 10.07.2009 № 03-03-
06/1/461).
Кстати, на Кипре нет института профессиональных
оценщиков (кроме оценщиков земельных участков и
недвижимости). Обычно оценку имущества предприятий
производят квалифицированные аудиторы. Оценка,
произведенная аудиторами оформляется письменно в виде
отчета об оценке.
Мы сможем организовать оценку оборудования кипрским
аудитором. Отчет российского оценщика будет при этом
полезен, но недостаточен. Будут нужны дополнительные
документы, подтверждающие сведения об оборудовании
(контракт на приобретение, год выпуска. производитель,
спецификации оборудования, покупная цена). Для получения
котировки стоимости услуги по оценке оборудования и
уточнения дополнительных требований оценщика к
необходимой информации надо будет прислать имеющуюся у
клиента информацию, контракт на оборудование и отчет
российского оценщика. Что касается оценки векселей
российских компаний, кипрский оценщик очень вряд ли
будет готов произвести такую оценку. В отношении векселей
рекомендуем использовать оценку российского оценщика
поскольку она будет наиболее достоверной.
252
Если при вкладе в уставный капитал не произведена оценка
имущества так, как указано выше, то для налогового учета
его стоимость равна 0. Значит, у компании не будет
налоговой амортизации, не будет соответствующего
уменьшения прибыли и, соответственно, сумма налога на
прибыль возрастет на 20% на сумму стоимости
оборудования.
Если же когда-то это оборудование будет продано, то все
налоги (НДС и прибыль) так же будут платиться со всей
стоимости оборудования. Нечего будет вычитать, так как
стоимость этого имущества равна 0.
Вывод – не выгодно так поступать. Лучше провести оценку
установленным порядком. Хотя, многое зависит от цены
оборудования.
Вместе с тем, Минфин России в лице Заместителя директора
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
С.В.Разгулина в Письме от 27.10.2011 № 03-03-06/1/693
высказывает несколько более либеральное суждение:
«В соответствии с абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 Кодекса
имущество (имущественные права), полученное в виде
взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал
организации, в целях налогообложения прибыли
принимается по стоимости (остаточной стоимости)
полученного в качестве взноса (вклада) в уставный
(складочный) капитал имущества (имущественных прав).
Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным
налогового учета у передающей стороны на дату перехода
права собственности на указанное имущество
(имущественные права) с учетом дополнительных расходов,
которые при таком внесении (вкладе) осуществляются
передающей стороной при условии, что эти расходы
определены в качестве взноса (вклада) в уставный
(складочный) капитал.
Таким образом, подтверждением расходов иностранной
организации, являющейся производителем вносимого в
уставный (складочный) капитал оборудования, в целях ст.
277 Кодекса может служить надлежащим образом
оформленная выписка из регистров налогового учета
данной иностранной организации о первоначальной
(остаточной) стоимости указанного оборудования на дату
перехода права собственности.
С учетом ст. ст. 12 и 19 Закона Российской Федерации от
21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" грузовая
таможенная декларация на ввоз товаров на таможенную
территорию Российской Федерации не может являться
документом, подтверждающим в целях налогообложения
прибыли расходы на приобретение (создание) вносимого в
уставный капитал оборудования.»
Но уже Письмом Минфина от 03.11.11 № 03-03-06/1/712
разъяснены особенности определения стоимости имущества,
внесенного в уставный (складочный) капитал организации
физическими лицами и иностранными организациями:
«При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав)
физическими лицами и иностранными организациями его
стоимостью (остаточной стоимостью) признаются
документально подтвержденные расходы на его
приобретение (создание) с учетом амортизации (износа),
начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в
государстве, налоговым резидентом которого является
передающая сторона, но не выше рыночной стоимости
этого имущества (имущественных прав), подтвержденной
 независимым оценщиком, действующим в соответствии с
законодательством указанного государства.
НДС при ввозе в уставный капитал
Итак, все документы, подтверждающие, что ввозимое
имущество является вкладом в уставный капитал, у
организации есть. Но согласно статье 150 НК РФ от уплаты
НДС освобождается только ввоз технологического
оборудования, комплектующих и запасных частей к нему.
Иное имущество, ввозимое в качестве вклада в уставный
капитал, подлежит обложению НДС.
Налоговый кодекс РФ не содержит перечень видов
технологического оборудования. На практике таможенные
органы применяют Инструкцию «О порядке применения
таможенными органами Российской Федерации налога на
добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на
территорию Российской Федерации» (утв. Приказом ГТК
России от 07.02.2001 г. № 131). Согласно ей льгота по НДС
применяется только в отношении оборудования, которое
прямо указано в Перечне (Приложении № 1 к вышеназванной
инструкции). Причем, если размер уставного капитала не
превышает 1,5 миллиона рублей, то решение о
предоставлении льготы принимает начальник таможенного
органа; в иных случаях необходимо получить заключение
ГТК России (см. Распоряжение ГТК России от 11.07. 2003 г.
№ 375-р).
А если оборудования в перечне нет? Тогда импортеру
придется обратиться непосредственно в ГТК России и
получить официальное заключение о том, что ввозимое
оборудование является технологическим. Возможно, что для
принятия такого решения придется обратиться к услугам
экспертов. И уж, если при наличии таких документов
освобождения от уплаты НДС таможенные органы не дадут,
придется идти в суд.
Дело в том, что статьями 150-152 Налогового кодекса РФ,
статьей 112 Таможенного кодекса РФ установлено, что
налогообложение НДС товаров, перемещаемых через
таможенную границу России, осуществляется в соответствии
с нормами НК РФ. Издаваемые ГТК России обязательные для
своих подразделений приказы, инструкции и методические
указания к актам законодательства о налогах и сборах не
относятся. Инструкция ГТК № 131, которая установила
ограниченный перечень товаров, в отношении которых
возможно использование указанной льготы, и
дополнительное условие для ее применения в отношении
товара, не вошедшего в этот перечень (получение разрешения
ГТК России), дополняет законодательство о налогах и сборах,
и не подлежит применению.
Этот вывод подтверждается и судебной практикой. Так,
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
в постановлении от 9 сентября 2004 г. по делу № А33-
2000/04-СЗ-ФО2-3631/04-С1 установил, что предприятие
правомерно воспользовалось льготой при ввозе оборудования
на территорию России в качестве вклада в уставный капитал.
Ввозимое оборудование отнесено к технологическому
согласно заключению Министерства экономического
развития и торговли Российской Федерации и акта
экспертизы. Обоснованность применения указанной льготы
была подтверждена заключением ГТК России. И ссылки
таможенных органов на положения Инструкции признаны
судом неправомерными.
253
Если ввозимое имущество не относится к технологическому
оборудованию, то уплаченный на таможне НДС организация
вправе принять к вычету – подп. 2 п. 1 статьи 172 НК РФ.
При этом вычетам подлежат суммы налога, фактически
уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию
России, после принятия их на учет (п.1. ст. 172 НК РФ).
Письмо Минфина России от 26.01.2009 № 03-07-03/21
развивает тему применения этой льготы. Согласно п. 7 ст. 150
НК РФ от уплаты НДС освобождается технологическое
оборудование (комплектующие и запчасти к нему), которое
ввозится в качестве вклада в уставные капиталы организаций.
В Федеральном законе от 26.11.2008 № 224-ФЗ данное
положение изложено в новой редакции: не облагается НДС
ввоз технологического оборудования (в том числе
комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого
не производятся в РФ. Перечень оборудования, на которое
распространяется освобождение, должно утвердить
Правительство РФ. Следовательно, теперь неважно, вносится
ввозимое оборудование в уставный капитал организации или
нет. Главным условием для применения льготы по НДС
является то, что аналоги такого оборудования не
производятся на территории РФ и оно содержится в перечне,
утвержденном Правительством РФ. При этом в п. 3 ст. 9
Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ отмечено, что
новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ вступает в силу с 1 января
2009 г., но не ранее следующего квартала после утверждения
такого перечня Правительством РФ. Финансовое ведомство,
процитировав приведенные выше положения, сделало
следующий вывод: после 1 января 2009 г. до принятия
постановления Правительства РФ ввозимое технологическое
оборудование облагается НДС в общеустановленном
порядке.
Перечень технологического оборудования (в том числе
комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого
не производятся в РФ, ввоз которого не будет облагаться
НДС, утвержден Постановлением Правительства России от
30.04.09 № 372.
Это утверждение справедливо только для оборудования,
которое не вносится в качестве вклада в уставный капитал
организаций. Однако в отношении ввозимого оборудования,
которое вносится в качестве вклада в уставный капитал,
точка зрения финансового ведомства не является
однозначной.
Действительно, новая редакция указанного положения
вступает в силу 01.01.2009, но применяться оно начнет не
ранее следующего квартала после утверждения
Правительством РФ соответствующего перечня, который
должен быть принят после этой даты. Вместе с тем в п. 3 ст. 9
Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ не указано, что
старая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ утрачивает силу с
01.01.2009. Следовательно, она продолжает действовать и
после 01.01.2009 до момента вступления в силу новой
редакции п. 7 ст. 150 НК РФ. В этот период ввоз любого
технологического оборудования (комплектующих и
запчастей к нему), которое вносится в качестве вклада в
уставный капитал, НДС по-прежнему не облагается.
Отметим, что исключить вероятность споров с налоговыми
или таможенными органами нельзя.
Таможенные пошлины при ввозе в уставный капитал
Если льготу по уплате НДС могут получить все организации
в случае ввоза технологического оборудования в качестве
вклада в уставный капитал, и при этом не имеет значения
статус самой организации, то получить освобождение от
уплаты таможенных пошлин вправе только предприятия,
имеющие статус предприятия с иностранными инвестициями.
Кроме того, имущество должен ввозить только иностранный
инвестор. Постановление № 883 помимо этого предъявляет
требования и к виду ввозимого имущества, и к сроку его
ввоза. Разберемся со всем по порядку.
Согласно пункту 6 статьи 4 Федерального закона от 9 июля
1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в
Российской Федерации» российская коммерческая
организация получает статус коммерческой организации с
иностранными инвестициями со дня вхождения иностранного
инвестора в состав ее участников. Для получения гарантий и
льгот, предоставленных иностранным инвесторам, его доля в
уставном капитале должна быть не менее 10 процентов
(пункт 4 статьи 4 вышеназванного закона).
Кто может быть иностранным инвестором? Во-первых, это
иностранные юридические лица и организации, не имеющие
статуса юридического лица, а также иностранные граждане и
лица без гражданства, постоянно, проживающие за
переделами России, международные организации. Во-вторых,
все вышеперечисленные лица должны иметь право по
законодательству своей страны осуществлять инвестиции на
территории Российской Федерации. То есть, если, например,
по местному закону юридическим лицам запрещен вывоз
капитала в Россию, то такие юридические лица не
признаются иностранными инвесторами.
Как иностранный инвестор может войти в состав участников
российской коммерческой организации? Здесь существует
два способа. Первый – иностранный инвестор самостоятельно
или совместно с российским партнером создают
коммерческую организацию путем учреждения. Второй –
иностранный инвестор выкупает доли (акции, паи) в уже
созданной организации или же покупает доли (акции, паи)
при увеличении уставного капитала.
Что же касается вида ввозимого имущества – то
освобождаются от обложения таможенными пошлинами
товары, которые:
 не являются подакцизными;
 относятся к основным производственным фондам;
 ввозятся в сроки, установленные учредительными
документами для формирования уставного капитала.
Перечень подакцизных товаров определен в статье 181 НК
РФ. Принципы отнесения имущества к основным фондам
изложены в Общероссийском классификаторе основных
фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденном постановлением
Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359. А для
бухгалтерского учета основных фондов используется понятие
«основные средства», правила формирования информации о
которых установлены Положением по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» ПБУ 6/0 (утв. Приказом Минфина
России от 30.03.2001 г. № 26н).
Теперь разберемся со сроками ввоза. Постановление № 883
обязывает иностранного инвестора ввезти имущество только
в срок, определенный учредительными документами для
формирования уставного капитала. И здесь организация
должна обратиться к требованиями гражданского
254
законодательства. Так, например, для обществ с
ограниченной ответственностью при учреждении оплата
уставного капитала должна быть завершена в течение первого
года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ). У
акционерного общества акции, распределенные при его
учреждении, должны быть полностью оплачены в течение
года с момента государственной регистрации общества, если
меньший срок оплаты не предусмотрен договором о создании
общества (ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. №
208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Если имущество ввозится иностранным инвестором для
оплаты увеличенного уставного капитала, то тут необходимо
учесть следующее. Например, для обществ с ограниченной
ответственностью существует правило, что регистрация
изменений в уставе, связанных с увеличением уставного
капитала, производится уже после оплаты дополнительных
вкладов. Таким образом, получается, что иностранный
инвестор сначала ввозит имущество, и только после этого у
организации появляются основания для регистрации
изменений. Между тем, таможенные органы требуют, чтобы
на момент оформления ввоза организация представила
зарегистрированные изменения. Они руководствуются
письмом ГТК России от 30 апреля 1997 г. № 01-45/8162 «О
порядке предоставления льгот по уплате таможенных
платежей при ввозе товаров в качестве вклада в уставный
капитал предприятий с иностранными инвестициями».
Решить эту проблему можно следующим образом. В счет
оплаты увеличенного капитала предприятие с иностранными
инвестициями ввозит оборудование, и уплачивает все
положенные таможенные пошлины, а после регистрации
изменений в учредительных документах, обращается за их
возвратом. При отказе в возврате, у предприятия есть право
обратиться в суд. И есть положительная судебная практика.
Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в
постановлении от 23 июня 2003 г. по делу № А08-5012/02-9
признал отказ таможенных органов вернуть уплаченные
таможенные платежи и НДС незаконным, и отметил, что
статьей 150 НК РФ не предусмотрено никаких ограничений,
связанных с соблюдением порядка подтверждения ввоза.
Контроль за целевым использованием
При предоставлении льгот по уплате таможенных пошлин и
налогов ввозимые товары подлежат условному выпуску.
Согласно статье 151 Таможенного кодекса РФ условно
выпущенные товары, в отношении которых предоставлены
льготы по уплате таможенных пошлин, налогов в
соответствии с законодательством Российской Федерации,
могут использоваться только в целях, соответствующих
условиям предоставления льгот. Причем условно
выпущенные товары имеют статус иностранных товаров и
находятся под таможенным контролем до их выпуска в
свободное обращение (подп. 4 п.1 ст. 11 ТК РФ).
Таможенные органы считают, что льготы по уплате
таможенных платежей не сохраняются в случае реализации
товаров, ввезенных в качестве вкладов в уставный капитал.
Разрешено ли предприятию с иностранными инвестициями
использовать ввезенное оборудование для сдачи в аренду
(лизинг)? Таможенные органы дают положительный ответ.
Так, в письме ГТК РФ от 25 января 1999 г. № 01-33/1827 «О
товарах, ввозимых в качестве вклада в уставный фонд»
отмечается, что «сдача в аренду товара, ввезенного в качестве
вклада в уставный капитал, не может рассматриваться как
использование товара в иных целях, чем те, в связи с
которыми были предоставлены льготы по уплате таможенных
платежей, поскольку аренда не является реализацией товаров
согласно действующему гражданскому законодательству и
товар, сданный в аренду, учитывается на балансе
арендодателя».
Потеряет ли организация право на льготу по таможенным
пошлинам, если иностранный инвестор продаст свою долю
российскому юридическому или физическому лицу?
Таможенные органы считают, что да. Надо отметить, что
судебная практика по такому вопросу противоречива. Так,
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в
постановлении от 24 июня 2003 г. N А28-2213/03-57/12
отметил, что у таможенного органа отсутствуют основания
для доначисления таможенных платежей, поскольку
ввезенное иностранным инвестором имущество не
реализовывалось, а имел место факт продажи доли в
уставном капитале.
Совсем иную позицию занял Федеральный арбитражный суд
Московского округа в постановлении от 10 сентября 2003 г.
№ КА-А40/6362. Судьи согласились с решением таможенных
органов и подчеркнули, что льгота по уплате таможенных
платежей была предоставлена предприятию в целях
использования им оборудования как предприятием с
иностранными инвестициями, поэтому выход из состава
участников иностранного инвестора является основанием для
отмены предоставленной льготы.
3.34. Международные перевозки
К ним теперь относятся и перевозки грузов или пассажиров
между странами бывшего Союза ССР. Представительство
(филиал) кипрской компании может вести этот бизнес в СНГ
без налогообложения дохода, извлекаемого с территории
страны, с которой Кипром заключено налоговое соглашение.
Либо иностранная (например, кипрская компания) может
получать доходы от аренды транспорта, контейнеров и
соответствующего оборудования без налогообложения в
России. Далее - цитаты из соглашения Россия-Кипр:
Статья 3, п.1:
«(g) термин «международная перевозка» означает любую
перевозку морским или воздушным судном, или
дорожным транспортом, эксплуатируемым резидентом
одного Договаривающегося Государства, кроме случаев,
когда такой транспорт эксплуатируется исключительно
между пунктами в другом Договаривающемся
Государстве»
Статья 8. Доходы от международных перевозок
1. Доходы от эксплуатации морских или воздушных судов
или дорожного транспорта в международных перевозках
владельцами или арендаторами или фрахтователями и
доходы от сдачи в аренду контейнеров и потенциальных клиентах авиакомпании и перевозчиках.
соответствующего оборудования, относящегося к Предоставляет эти сведения и условия, на которых заключать
эксплуатации морских или воздушных судов или
дорожного транспорта в международных перевозках,
подлежат налогообложению только в том
Договаривающемся Государстве, резидентами которого
являются указанные лица, получающие такие доходы.
2. Положения пункта 1 применяются также к доходам от
участия в пуле, совместной деятельности или в
международной организации по эксплуатации
транспортных средств.
255
Другими словами, если перевозки в течение календарного
года осуществлялись между пунктами на территории России,
но кроме этого хотя бы раз была пересечена государственная
граница, считается, что в течение всего года транспорт
использовался в международных перевозках, и
налогообложение доходов должно происходить только в той
стране, резидентом которой является лицо, получающее
доходы.
Автотранспорт (или другой транспорт) может быть как
собственным, так и арендованным. А если учесть то, что он в
соответствии с режимом международного налогового
соглашения не подлежит обложению налогом на имущество в
России, подобный вариант деятельности представляется еще
более выгодным:
Статья 5, п.2:
Морские, воздушные суда и дорожный транспорт не
рассматриваются в качестве недвижимого имущества.
Статья 21, п.3:
Капитал, представленный морскими, воздушными судами и
дорожным транспортом, эксплуатируемыми в
международных перевозках, принадлежащий резиденту
Договаривающегося Государства, а также другими
видами движимого имущества, связанного с
эксплуатацией таких морских, воздушных судов иди
дорожного транспорта, подлежит налогообложению
только в этом Государстве (то есть в той стране, чьим
резидентом является лицо, владеющее этим
транспортом).
Кроме того надо учесть, что в некоторых государствах СНГ
гораздо меньше проблем при общении с чиновниками разных
уровней возникает именно у иностранных перевозчиков.
По налоговому Соглашению Кипр - Россия не подлежат в
России налогообложению и доходы сотрудников кипрского
предприятия, задействованных в международных перевозках
(экипажи морских и воздушных судов и т.п.).
Статья 15, п.4:
Независимо от предыдущих положений настоящей статьи,
вознаграждение за работу по найму, осуществляемую на
борту морского или воздушного судна, зксплуатируемого
в международных перевозках, подлежит
налогообложению только в том Договаривающемся
Государстве, в котором прибыль предприятия облагается
налогом в соответствии со статьей 8 настоящего
Соглашения.
При другом варианте регистрируется два предприятия:
оффшорное и английское «номинальное» (относительно
последнего – читайте отдельную брошюру о применении
английских компаний в целях налогового планирования).
Оффшорное предприятие собирает сведения о
договоры, английской компании («номинальная» английская
компания) – своему агенту. Эта компания получает деньги с
заказчиков авиаперевозок в оплату услуг по перевозкам, а
далее:
 пересылает их оффшорному предприятию в полном
объеме (если не предполагается поступление денег
авиаперевозчику) или
 часть направляет оффшорному предприятию, а часть -
авиаперевозчику, (если предполагается, что последний
должен что-то получить).
У английской компании прибыль формируется за счет
агентского вознаграждения, которое она получает от
оффшорного предприятия. С этой прибыли уплачивается
налог в Англии.
Другой вариант, который может существовать параллельно с
первым – английская компания заключает договор с
авиакомпанией о том, что будет генеральным агентом
авиаперевозчика по привлечению иностранных клиентов.
Предоставляя клиентов, а может даже и организуя
перечисление оплаты за перевозки от иностранцев
российской авиакомпании, она получает агентское
вознаграждение от авиаперевозчика. За английской
компанией стоит оффшорное предприятие, которое и ведет
собственно деятельность и получает основной доход от
сделки, без налогов, а английскую компанию использует
лишь как респектабельного партнера, по соответствующему
агентскому соглашению.
Существенную выгоду сулит применение иностранной
компании и при оказании транспотрно-экспедиторских услуг.
Конечно, если в стране налогового резидентства компании
налоговые выплаты будут меньше, чем в России. Так,
Письмом Минфина России от 23.12.09 № 03-08-05
разъяснено, что если транспортно-экспедиторские услуги
оказала российской организации компания,
зарегистрированная на территории КНР, то доходы китайской
компании, полученные от российской, не подлежат
налогообложению на территории РФ.
Это правило применимо только в том случае, если такая
деятельность иностранной компании не приводит к
образованию постоянного представительства в РФ.
Такой же Вывод сделан и в Письме Минфина России от
15.05.2012 N 03-08-05. В частности, разъяснено, что если
иностранная организация оказывает транспортно-
экспедиторские услуги только за пределами РФ, то доходы от
оказания таких услуг не облагаются налогом на прибыль в
РФ. Данная компания вправе не представлять налоговому
агенту документы, подтверждающие ее постоянное
пребывание в иностранном государстве.
Международные перевозки и НДС
Яркой иллюстрацией ответа на вопрос, должен ли
уплачиваться российский НДС при оплате услуг иностранной
компании по международным перевозкам, может являться
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-
Западного округа от 22 декабря 2008 г. по делу № А05-
4763/2008.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ
объектом обложения НДС признаются операции по
реализации товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации. Порядок определения места
реализации работ (услуг) в целях применения НДС
регламентируется положениями статьи 148 НК РФ.
Согласно подпункту 5 пункта 1 указанной статьи место
реализации услуг по предоставлению в пользование судна
(в том числе морского судна) с экипажем по договору
аренды определяется по месту осуществления деятельности
организации, оказывающей такие услуги.
256
Согласно пункту 2 той же статьи местом осуществления
деятельности организации, оказывающей указанные услуги,
не признается территория Российской Федерации, в случае
если деятельность, для которой используется арендованное
судно, осуществляется между портами, находящимися за
пределами территории Российской Федерации.
Следовательно, если передача морского судна с экипажем
во временное пользование и последующее использование
указанного судна осуществляются за пределами территории
Российской Федерации, то местом реализации услуг по
передаче такого судна с экипажем на основании договора
аренды территория Российской Федерации не признается.
Соответственно, услуги по сдаче морского судна в аренду с
экипажем в этом случае не являются объектом обложения
НДС на территории Российской Федерации.
В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса
Российской Федерации по договору аренды (фрахтования
на время) транспортного средства с экипажем арендодатель
предоставляет арендатору транспортное средство за плату
во временное владение и пользование и оказывает своими
силами услуги по управлению им и по его технической
эксплуатации.
На основании указанных правовых норм суды пришли к
правильному выводу о том, что при определении места
осуществления деятельности организации принимаются во
внимание правовая природа заключенного
налогоплательщиком договора и фактический характер
деятельности. При этом форма заключенного договора сама
по себе не является основанием для взимания налога,
поскольку объектом налогообложения признаются
фактически осуществленные налогоплательщиком
операции.
А что если Экспедитор (резидент) выставляет документы на
свои услуги по международной перевозке, в которых
Перевозчик (нерезидент) указывает «без НДС» (или 0%)?
Ведь Экспедитор оказывает свои услуги на территории РФ
(оформляет документы, ведет телефонные переговоры) и не
предоставляет работника-экспедитора по маршруту
международной перевозки.
Применение нулевой ставки по НДС в соответствии с
подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ правомерно при
выполнении работ (услуг) по сопровождению,
транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, а также
иных подобных работ (услуг). Данная формулировка
позволяет говорить о том, что перечень транспортно-
экспедиционных услуг, при реализации которых правомерно
применение налоговой ставки НДС 0%, законодательством о
налогах и сборах не определен. Статья 801 ГК РФ также
содержит открытый перечень видов услуг, которые могут
быть оказаны стороной договора - экспедитором в рамках
осуществления договора транспортной экспедиции.
С 1 января 2006 года действующее законодательство о
налогах и сборах не ограничивает каким-либо образом круг
субъектов предпринимательской деятельности, правомочных
применять ставку по НДС в размере 0% при оказании услуг
по перевозке и/или транспортно-экспедиционному
обслуживанию. Следовательно, в таких условиях
экспедиторы, оказывающие исключительно посреднические
услуги, правомочны применять нулевую ставку по НДС.
Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. В
частности, заслуживает внимания Определение ВАС РФ от
30.11.2007 № 16092/07. В рамках данного дела было
установлено, что общество, выступая экспедитором,
осуществляло услуги по сопровождению, транспортировке,
погрузке экспортируемых и импортируемых товаров и
применяло по данным операциям налоговую ставку 0% в
соответствии со статьей 164 НК РФ. По мнению инспекции,
экспедитор вправе претендовать на применение ставки 0%
«лишь по работам и услугам, выполненным в отношении
экспортированных товаров собственными силами».
Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд указал,
что НК РФ «не устанавливает ограничений, связанных с
личным выполнением таких услуг лицом, заключившим
договор транспортной экспедиции». Кроме того, в
Определении дополнительно отмечено, что «Положения НК
РФ согласуются с правилами статьи 801 Гражданского
кодекса Российской Федерации, включающей в обязанности
экспедитора не только выполнение определенных договором
транспортной экспедиции услуг, но и организацию их
выполнения».
Аналогичный вывод содержится и в Определении ВАС РФ от
10.01.2008 N 17600/07.
А что если услуги по перевозке, оказываются иностранными
организациями на территории РФ?
Минфин РФ в своем письме № 03-07-15/160 от 03.12.2009
разъясняет особенности применения НДС в отношении услуг
по перевозке, оказываемых иностранными организациями на
территории РФ.
В документе отмечается, что на основании подпункта 5
пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по
перевозке, оказываемых иностранными организациями,
территория РФ не признается.
При этом под иностранными организациями понимаются
иностранные юридические лица, компании и другие
корпоративные образования, обладающие гражданской
правоспособностью, созданные в соответствии с Поэтому займодавец часто действует на свой страх и риск,
законодательством иностранных государств, международные
организации, филиалы и представительства указанных
иностранных лиц и международных организаций, созданные
на территории РФ.
Таким образом, местом реализации услуг по перевозке,
оказываемых филиалами иностранных организаций на
территории РФ, территория РФ не признается и такие услуги
объектом налогообложения НДС в РФ не являются.
Соответственно, суммы НДС, уплаченные при приобретении
на территории РФ товаров (работ, услуг), использованных
для оказания этих услуг, возмещению из бюджета РФ не
подлежат.
Вместе с тем, с таким утверждением согласиться сложно.
Филиал, имеющий на балансе транспорт, ведёт активную
коммерческую деятельность на территории РФ, иностранная
компания состоит на налоговом учёте, оказывает услуги
«внутри» РФ. Например, осуществляет перевозки между
Москвой и Владимиром. Соответственно, по логике вещей,
надо платить НДС и брать к вычету входящий. Ведь
фактически услуга (перевозка) оказана между пунктом А и Б,
257
находящимися внутри РФ. И не имеет значение, что
собственник этих машин иностранная фирма.
Но если ориентироваться на разъяснения Минфина, может
быть реализована следующая схема. Регистрируется оффшор,
от него филиал в России. Покупается автотранспорт,
осуществляются услуги по перевозкам. Выставляются счета
без НДС. То есть, работаем почти как упрощенцы. С
полученной прибыли платится 20% налог, оставшуюся сумму
без налогов можно направить в оффшор, на головную
компанию, причет не как дивиденды, поэтому никаких
удерживаемых налогов не будет.
3.35. Налоговое планирование при получении процентного
дохода из российских источников
Кто предоставляет займы российским резидентам?
Пользоваться займами могут любые предприятия, независимо
от их вида деятельности и территории, на которой они
получают доходы. Если для развития бизнеса необходимы
дополнительные финансовые ресурсы, а ожидаемая
рентабельность предприятия выше, чем расходы при выплате
процентов по займу, можно брать деньги в долг.
Кто же дает займы российским резидентам? Это - российские
банковские и инвестиционные структуры, обычные
российские предприятия, российские физические лица.
Особняком стоят иностранцы: банки, финансовые и
инвестиционные компании, коммерческие фирмы. Не всякий
из перечисленных готов ссудить деньги, ведь инвестор
должен учитывать высокий риск таких операций в России. Он
связан не только с тем, что заемщик может оказаться
недобросовестным, но и с тем, что риски самого заемщика
при работе в России намного значительнее, чем риски
потенциальных клиентов займодавца на зарубежных рынках,
где в наличии устоявшееся законодательство, позитивное
отношение государства к бизнесу и достаточно
цивилизованные отношения между субъектами
предпринимательства.
балансируя между желанием заработать и высокой
рискованностью операции. Либо он принимает
положительное решение только тогда, когда имеет на руках
первоклассные гарантии, которыми сможет воспользоваться
при возникновении проблем с возвратом денег. Все это, плюс
множество других факторов, в совокупности с высоким
уровнем инфляции влечет высокую стоимость заемных
средств в России при наличии стабильного спроса на них.
Вместе с тем, российские предприятия получают и
возвращают займы, выплачивая процентный доход
займодавцам, в том числе и зарубежным. Согласно
официальной статистики, тенденция роста этих операций
отчетливо прослеживается на протяжении нескольких
последних лет. Налицо какое-то явное противоречие между
прогнозами и тем, что есть в реалии. Размышления наводят
на мысль, что Россия снова выбрала «свой путь», и этот путь,
очевидно, заключается в применении схемы пользования
заемными средствами с целью налогового планирования и
уменьшения коммерческих рисков.
Это означает, что российские предприятия пользуются, на
самом деле, не чужими, а собственными деньгами, но под
видом заемных из сторонних источников. Как это
происходит?
Сначала у предприятия (или группы компаний) возникают
некие инвестиционные ресурсы, не отражаемые на балансе.
Ставится задача направить их в собственный бизнес, но так,
чтобы можно было объяснить источник происхождения
средств, и при необходимости (например, при наступлении
неких форс-мажорных обстоятельств) быстро и легально
вывести эти средства с баланса предприятия. Для решения
задачи создается независимое юридическое лицо, на счет
которого депонируются инвестиционные ресурсы. Затем
вновь созданное предприятие заключает договор займа с
предприятием – заемщиком, после чего деньги начинают
работать там, где они необходимы.
Важность выбора стратегии выдачи займа
При этом требуется предварительно решить несколько задач.
Решение проблемы депонирования средств на счет компании-
инвестора оставим за соответствующими профессионалами.
При современном развитии банковских технологий она
является технической задачей – не более того. Обратимся
лучше к исследованию выбора стратегии выдачи займа.
Денежные средства должны принадлежать предприятию –
займодавцу легально, тогда история их возникновения на
счету не будет вызывать ни у кого сомнений, а само
предприятие должно отличаться повышенной стабильностью.
Если опустить длительные размышления об особенностях
текущего момента и просто поверить выводам специалистов,
то признаем, что оптимальным вариантом является тот, при
котором деньги станут собственностью предприятия,
созданного в одной из оффшорных юрисдикций.
Минимальные административные барьеры, отсутствие
ограничений валютного контроля, финансовой отчетности,
минимальные ежегодные расходы на содержание таких
компаний повлекли следствие – основные мировые
финансовые потоки проходят через оффшорные предприятия.
Значит, первой особенностью займа будет поступление его от
иностранного предприятия. По существующим правилам,
иностранная фирма имеет возможность открыть счет на
территории России, при этом ей не обязательно создавать
здесь свое отделение или дочернюю российскую компанию.
Также она может воспользоваться услугами банков, которые
предлагают переводы из-за границы в российских рублях
благодаря собственной сети корреспондентских отношений с
российскими банками. То есть, деньги на счет заемщика
могут поступить как в валюте, так и в рублях.
По другой версии, деньги могут не поступать в Россию, а
быть направлены займодавцем иностранному экспортеру в
счет обязательств российского предприятия для оплаты
импортируемого товара. Но природа правоотношений,
характерных для договора займа, при этом сохранится.
Оффшорная компания имеет возможность предоставить заем
самостоятельно, напрямую, а может обратиться к банковской
или специальной инвестиционной структуре, которая
заключит договор с российским предприятием-заемщиком от
собственного имени. Такая структура может быть
иностранной или российской, в зависимости от того, с какой
из них заемщик имеет доверительные отношения или может
создать их самостоятельно, либо благодаря помощи
258
специализированных консалтинговых или адвокатских
компаний.
Если заем (или кредит) предоставляет финансовая
организация, ее также интересуют гарантии возврата
финансовых средств. Таковыми могут стать непосредственно
деньги оффшорной компании, которые депонируются на счет
в этой организации, или, например, объект недвижимости,
принадлежащий этой компании и находящийся в юрисдикции
нахождения банка, либо в юрисдикции, в которой этой банк
может эффективно воспользоваться недвижимостью в случае
неисполнения заемщиком своих обязанностей. Другой
вариант – вложения оффшорной компании в финансовые
инструменты, которые могут служить гарантией возврата
денег.
При наличии специализированного посредника ставки
процентов при выплате займа могут колебаться. Если целью
является получение дешевых кредитных ресурсов, то
действительно, на Западе они дешевле, и российская
компания может получить их на условиях более выгодных,
чем от российских банков.
Но бывают варианты, когда часть процентного дохода
получит банк (или инвестиционная компания), а оставшуюся
часть – оффшор. В этом случае стоимость займа для
российской компании повышается до рыночной, зато на
балансе оффшорного предприятия возникает безналоговый
доход, который затем можно использовать для решения
новых инвестиционных задач.
Интересные возможности сулит сотрудничество с
российскими банковскими структурами за рубежом. Они
могут хранить деньги иностранных компаний, а выдавать
кредиты в России тем предприятиям, по которым есть
соответствующие договоренности.
Одним из вариантов подобной операции может служить
кредитование российских клиентов МосКомПриват Банком в
случае оформления Stand-Bye аккредитива в пользу этого
российского банка кипрским отделением ПриватБанка под
залог средств иностранной (можно и оффшорной) компании в
ПриватБанке.
Кроме этого, банк-нерезидент, имеющий корреспондентские
отношения с российским банком, может выдать кредит
российскому предприятию за счет средств, находящихся на
своих рублевых корреспондентских счетах на договорных
условиях.
О предоставлении займов иностранной материнской
компанией рассказано в специальном разделе брошюры.
Интересен вариант, когда иностранный банк выдает кредит
филиалу оффшорной компании, расположенному в России,
под гарантии, предоставленные самой материнской фирмой.
В этом случае налогооблагаемая прибыть российского
филиала уменьшается на сумму возвращаемого кредита и
процентов по нему. Банк, если он расположен в стране, с
которой у России действует Соглашение об избежании
двойного налогообложения, не уплачивает налог на
извлеченный с территории России доход в виде процентов
(кипрский банк). Материнская компания получает доход в
виде процентов, выплачиваемый кипрским банком из сумм,
полученных в виде процентов по кредиту, от российского
филиала компании. Этот вариант особенно злободневен в том
случае, если прибыль, полученная через филиал, подлежит
налогообложению в России.
Заем может быть и беспроцентным. Сумма экономии на
процентах и сама сумма займа не увеличивают налоговую
базу по налогу на прибыль. Этот вывод подтверждается и
Высшим Арбитражным Судом РФ (см. постановление ВАС
от 3 августа 2004 г. № 3009/04), и Минфином России (см.
Письмо Минфина РФ от 20.05.2009 № 03-03-06/1/334).
НК РФ не устанавливает порядок определения материальной
выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа.
Таким образом, резюмирует Минфин письмом от 17.03.09 №
03-03-06/1/153, материальная выгода, полученная
организацией от пользования беспроцентным займом, не
увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.
Вместе с тем, в последнее время проявляется тенденция, в
соответствии с которой желательно учитывать, что
коммерческие и (или) финансовые условия сделок между
взаимозависимыми лицами не должны отличаться от условий
сопоставимых сделок между невзаимозависимыми лицами.
Любые доходы, которые одно из взаимозависимых лиц могло
бы получить, но не получило в связи с указанным отличием,
должны учитываться этим лицом для целей
налогообложения. Поэтому беспроцентные займы попадают
под усиленный контроль, а если такие отношения возникают
между российской и иностранной компанией – то подавно, с
высоким риском вменения дохода и возникновения
налоговых обязательств (например, читайте Письмо
Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15).
Как отмечено в письме Минфина России от 18.12.2007 № 03-
03-06/1/868, займы, которые выдает организация своим
работникам, при налогообложении прибыли не признаются
расходом, а возвращенные суммы – доходом. Это правило
распространяется в том числе и на беспроцентные займы и
займы под льготные проценты.
Письмом Минфина от 29.03.11 № 03-04-06/6-61 разъяснено,
что при получении физическим лицом беспроцентного займа
датой фактического получения дохода в виде материальной
выгоды считается дата возврата заемных средств. Такой
доход не облагается НДФЛ, если заем был израсходован на
покупку жилья, и при этом физическое лицо имеет право на
соответствующий имущественный вычет.
Вместе с тем, специалистами беспроцентные займы от
иностранной компании (даже материнской) не
рекомендуются, так как за получением российскими
резидентами беспроцентных займов от коммерческих
организаций строго следит финансовая разведка.
Предоставление и получение беспроцентного займа входит в
разряд операций, подлежащих обязательному контролю со
стороны Федеральной службы по финансовому мониторингу
РФ, если сумма займа равна или превышает 600.000 рублей
либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной
600.000 рублей.
Кроме того, такая сделка признается «необычной», что также
является одним из признаков незаконных операций.
Например, в Приказе Росфинмониторинга № 87 от 14 марта
2011 года критерий «необычной сделки» сформулирован так:
«Предоставление или получение займа, процентная ставка по
которому более чем в два раза ниже ставки
259
рефинансирования, устанавливаемой Банком России». Такие
сделки должны выявляться, и за ними устанавливается
специальный контроль.
Отметим также, что в п. 3.8 Приложения 2 к Письму ЦБ РФ N
99-Т дана иная рекомендация относительно процентной
ставки в потенциально необычном кредитном договоре
(договоре займа). В указанном пункте установлено, что
«подозрительным» следует считать предоставление или
получение кредита (займа) с процентной ставкой, которая
существенно превышает среднюю процентную ставку по
кредитам на внутреннем и внешнем рынках.
Кроме того, если займ предоставлен в иностранной валюте
физическому лицу – российскому налоговому резиденту, то
при ставке по нему менее 9% возникает облагаемая НДФЛ
материальная выгода.
Иногда возникают вопросы, связанные с тем, что
иностранная материнская компания-займодавец может
простить долг. Можно ли такой доход российской компании
квалифицировать как безвозмездную передачу средств от
материнской фирмы, что не вызывает налогообложения в
России в случае, если она владеет более 50% капитала
«дочки»?
Письмом Минфина России от 14.10.10 № 03-03-06/1/646
разъяснено, что если по договору займа между дочерней и
материнской организациями, последней прощается долг, то
проценты по займу не могут рассматриваться как
безвозмездно полученное имущество. Следовательно,
подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении этих
организаций не применяется, и указанные проценты
включаются в состав внереализационных доходов российской
организации-должника.
А с учетом того, что доход иностранной компании
начисляется с момента выдачи займа, у нее, скорее всего,
будут налоговые обязательства в стране налогового
резидентства.
Могут ли кипрские компании получать и предоставлять
беспроцентные займы?
Беспроцентные займы лишены экономического смысла,
поэтому их получение или выдача иным лицам не
приветствуется ни кипрской налоговой, ни кипрскими
аудиторами. Соответственно, директора, назначенные из
числа сотрудников Consulco, не смогут подписывать
подобные договоры займов. По этой причине мы не
рекомендуем применять их в практике наших клиентов
Компании, если не хотят неприятностей с налоговыми
органами, должны действовать "на расстоянии вытянутой
руки", то есть как независимые друг от друга. А какие же
независимые компании будут предоставлять беспроцентные
займы, не стремясь к получению прибыли? Это противоречит
целям создания корпораций.
Ставки, указываемые в договорах займов, должны быть
экономически обоснованы, как минимум для того, чтобы
объяснить экономический смысл сделки аудитору, который
будет проверять отчетность кипрской компании. Пока он не
согласится с логикой пояснений, он не подпишет аудиторское
заключение.

Предоставление беспроцентного займа кипрской компанией
иному лицу будет сопряжено с серьезными рисками на
Кипре. Кипрские налоговые органы могут посчитать ставку
0% по займу как несоответствующую принципу arm's length
(«на расстоянии вытянутой руки») и рассчитать прибыль
кипрской компании как 9% от суммы выданного займа.
Данная прибыль будет облагаться налогом на Кипре по
ставке 10%. Сумма займа не будет принята на расходы
кипрской компанией.
Более того, беспроцентные займы подлежат особому
контролю в России (см. выше).
Следовательно, использование беспроцентных займов в
качестве способа финансирования компаний крайне
нежелательно. Гораздо безопаснее, если кипрская компания
выдаст заем под, минимальный, но разумный процент,
скажем, 5% годовых. При этом российская компания примет
выплачиваемые проценты на расходы, чем уменьшит свою
налоговую базу в России. Кроме того, благодаря
действующему между Российской Федерацией
Республикой Кипр Соглашению об избежании двойного
налогообложения, проценты будут облагаться налогом только
на Кипре по ставке 10%. Поскольку подобные варианты
работы предполагают, как правило, использование и
дополнительной оффшорной (безналоговой) компании,
которой кипрская компания, в свою очередь, будет отчислять
проценты по ранее полученному займу, то на Кипре вообще
может остаться незначительная сумма прибыли, т.к.
основную сумму полученных из России процентов кипрская
компания перечислит оффшорному предприятию.
Этот вариант обычно предполагает не минимальный, а
максимально возможный (экономически оправданный)
процент по займу. Например, оффшорная компания
предоставляет заем под 14% годовых кипрскому
предприятию, а оно предоставляет его в Россию под 15%
годовых. Высокую ставку процентов по получаемому займу
кипрская компания может оправдать тем, что собирается
инвестировать деньги в Россию, а степень коммерческого
риска в России высока, вот и не удалось найти более
«дешевых» денег.
Приемлемо также получать займы кипрской компанией с
условием выплаты процентов, исчисляемых не процентной
ставкой, а какой-то конкретно определяемой суммой
вознаграждения по итогам периода времени пользования
заемными средствами.
Есть ли риск того, что налоговые органы России, узнав из
какого-нибудь источника о том факте, что кипрское
предприятие сначала получило заем, а потом эту же сумму
предоставило в качестве займа российскому предприятию,
попытаются утверждать, что реальным бенефициаром
процентного дохода, выплачиваемого из России, является не
кипрская компания, а оффшорная? И, мол, по этой причине
необоснованно к этим процентам применять режим,
установленный в российско-кипрском налоговом
соглашении? Конечно, невозможно гарантировать, что у
какого-то отдельно взятого налогового инспектора будут
подобные фантазии, но законодательная основа для них в
России точно отсутствует.
Мало того, Письмом Минфина от 25.03.11 № 03-03-06/1/179
разъяснено, что заключение организацией-заемщиком по
кредитному договору с третьей организацией
самостоятельного договора займа и предоставление
контрагенту согласно указанному договору займа в
собственность денежных средств, ранее полученных по
кредитному договору, является способом использования
средств, полученных по кредитному договору. Если в
рассматриваемой ситуации организация использовала кредит
в хозяйственной деятельности, направленной на получение
дохода, путем передачи средств по договору займа третьей
организации, то проценты за пользование этим кредитом
могут быть рассмотрены как расходы, соответствующие
требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Если
рассматриваемые затраты являются экономически
оправданными, то на этом основании они могут быть
включены в состав расходов для целей налогообложения
прибыли при условии их документального подтверждения.
Если кипрская компания получает от акционера или от
независимого кредитора заем, то выплачиваемые проценты
по этим займам будут уменьшать налогооблагаемую прибыль
и по корпоративному налогу в сумме, рассчитанной исходя из
какой-то разумной величины процентной ставки. Обычный
процент, применяемый при таких операциях – это процент
ставки рефинансирования европейского Центробанка или
Центробанка Кипра + 1-1,5%. Но это относится к выдаче
займам кипрским местным компаниям, когда есть
соответствующее обеспечение займа. Если же такового нет,
заем выдается, например, для финансирования сделок в
России, то могут рассматриваться ставки, обычные для
российских условий и российских рисков. Так как в
российском НК упоминается ставка 15% при займах в
валюте, можно смело оперировать в рамках от обычной
кипрской ставки до указанной в НК (и даже немного больше).
Все остальное может выглядеть подозрительно и,
соответственно, может быть поставлено аудитором, банком,
налоговой службой под сомнение. Основная опасность в том,
что кто-то усмотрит в таких отношениях вариант, похожий на
операцию, прикрывающую отмывание денег. Тогда он будет
обязан сообщить, не уведомляя об этом клиента, в госорган
Кипра, в чью компетенцию входит проведение расследование
по подозрительным операциям.
Кипрская нормативно-правовая основа, регулирующая
удержание или не удержание процента, который
выплачивается предприятием, содержится в разделах 9 (1) (h),
11 (5) и 11 (15) Закона о налоге на прибыль 118(I)/2002 с
внесенными поправками:
«В соответствии с разделом 9 (1) (h) вышеупомянутого
закона «в целях определения налогооблагаемого дохода
каждого лица, все расходы, понесенные данным лицом
полностью и всецело при получении дохода, должны
вычитаться. Такие расходы, включают … любую величину
процента, относящуюся к приобретению активов,
используемых предприятием…»
В соответствии с разделами 11 (5) и 11 (15)
вышеупомянутого закона «несмотря на условия любого
другого раздела, в целях определения налогооблагаемого
дохода лица не должно вычитаться следующее:
(5) затраты или расходы, которые не являются суммой,
заплаченной или потраченной полностью и всецело в целях
получения дохода...
(15) процент, соответствующий или посчитанный как
соответствующий стоимости покупки частного
автомобиля, независимо от того, действительно ли он
260
 используется в деловых целях, и стоимости покупки любого
другого актива, не используемого в бизнесе...» Это
ограничение должно быть наложено сроком на семь лет с
момента приобретения таких активов.»
Более подробно о случаях, когда предельная величина
процентов попадает под ограничения, либо не подлежит
ограничению, разъясняется в Циркуляре Департамента
Внутренних Налогов Минфина Кипра № 2010/8 от 6 июля
2010 года.
Слишком незначительный процент тоже подозрителен. Но
кроме подозрений, есть и еще один риск. Кипрская налоговая
может утверждать, что компания, получившая заем с низкой
ставкой процентов, получает выгоду в размере разницы
между 9% годовых (официально существующие на Кипре
условия при переплате / недоплате налоговых платежей) и
ставкой, установленной контрактом. И с этой выгоды она
должна будет начислить налог по ставке 10% и уплатить его в
бюджет.
А какова может быть допустимая маржа при получении и
выдаче займов кипрскими компаниями?
Обычно разница между полученным и выплаченным займом
такая, чтобы с учетом операционных затрат кипрская
компания получила налогооблагаемую на Кипре прибыль не
менее, чем 5-10% от суммы полученного процентного дохода.
Например, кипрская компания получила заем 10 млн. евро от
оффшорной компании под 13%. Выдала заем российской
К4 в евро под 14%.
Выручка кипрской компании (в виде процентов) будет 1,4
млн.
Расход (в виде процентов) – 1,3 млн.
Операционные и управленческие расходы – 7 тысяч
(например, включая услуги по обслуживанию компании,
аудит и т.п.)
Итого расходов – 1.300.000+7.000=1.307.000 евро.
Прибыль – 93.000 тыс.
Допустимая маржа (от 5% до 10% от дохода) = от 70 до
140 тысяч.
Вывод: экономические условия сделки находятся в
допустимых пределах.
Конечно, при увеличении сумм займов, эти параметры могут
изменяться. Об этом более подробно написано во второй
части Пособия.
Налоговое планирование при выдаче займа – выбор
хитрецов или необходимость?
Итак, российская компания, получив заем от внешне
неафилированной с ней структуры, увеличивает обороты
своих операций, либо направляет заемные деньги на решение
иных важных задач, получает дополнительный доход. В чем
же заключается суть этого метода налогового планирования?
Сумма полученного займа от иностранной компании не
учитывается при определении налоговой базы по налогу на
прибыль (основание – подп. 10 п.1 ст. 251 НК РФ). Ни сама
услуга по предоставлению займа, ни проценты по займу НДС
не облагаются. Не облагаются НДС и суммы комиссий за
выдачу займа и штрафных санкций за досрочное погашение
займа, получаемые при осуществлении операций займа в
261
денежной форме (см. Письмо Минфина от 07.06.10 № 03-07-
07/34).
Затем российское предприятие возвращает заем с
процентами, которые относятся на затраты, и ее прибыль
уменьшается. Проценты по займу, выплачиваемые
займодавцу включаются в состав внереализационных
расходов.
Как учитывать проценты по долговому обязательству?
Письмами от 01.04.10 № 03-03-06/4/36, от 08.04.10 № 03-03-
06/1/239, 03-03-06/1/240, от 21.07.10 № 03-03-06/1/475 и от
18.11.10 № 03-03-06/1/733 Минфин разъяснил порядок
признания в целях налогообложения прибыли доходов и
расходов в виде процентов по долговому обязательству.
Указано, в частности, что проценты по всем видам
заимствования признаются в составе внереализационных
доходов (расходов) равномерно в течение всего срока
действия договора вне зависимости от наступления срока
фактической уплаты процентов на конец каждого месяца
пользования предоставленными (полученными) денежными
средствами.
Письмом Минфина от 30.11.10 № 03-03-06/1/748 разъяснено,
что расходы в виде процентов за пользование заемными
средствами могут учитываться при определении налоговой
базы по налогу на прибыль, в том числе в случае
использования заемных средств на приобретение акций.
Письмом Минфина России от 25.11.09 № 03-03-06/1/775
разъяснен вопрос признания в целях налогообложения
прибыли расходов в виде процентов по долговым
обязательствам. Финансисты напомнили, что НК РФ
регулирует вопросы о порядке признания фактически
начисленных по условиям договоров процентов расходами в
целях налогообложения прибыли. Порядок начисления
процентов, подлежащих выплате кредитору исходя из
условий договора, включая правила применения в этих целях
ставок-индикаторов (например, Euribor), НК РФ не
регулируется.
При этом размер начисленных процентов не должен
превышать 15% годовых в валюте. Основание – подп. 2 п. 1
ст. 265 НК РФ и п. 1 ст. 269 НК РФ.
Необходимо учитывать, что Законом № 229-фз от 27.07.2010
в статью 269 НК внесены следующие дополнения:
б) дополнить пунктом 11 следующего содержания:
"11 . При отсутствии долговых обязательств перед
российскими организациями, выданных в том же квартале
на сопоставимых условиях, а также по выбору
налогоплательщика предельная величина процентов,
признаваемых расходом (включая проценты и суммовые
разницы по обязательствам, выраженным в условных
денежных единицах по установленному соглашением
сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно -
равной ставке процента, установленной соглашением
сторон, но не превышающей ставку рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации, увеличенную
в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в
рублях и равной 15 процентам - по долговым
обязательствам в иностранной валюте, если иное не
предусмотрено настоящим пунктом;
с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года
включительно - равной ставке процента, установленной
 соглашением сторон, но не превышающей ставку
рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении
долгового обязательства в рублях (на конец 2010 года –
7,75 х 1,8 = 13,95%) и равной произведению ставки
рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым
обязательствам в иностранной валюте (на конец 2010 года
– 7,75 х 0,8 = 6,2%).
Если предположить, что курс рубля к евро не будет
меняться, то рублевый заем, очевидно, выгоднее. Если
же курс евро будет серьезно расти, то выгоднее
валютный заем. Но это не тот вопрос, на который
должны отвечать налоговые консультанты, это -
управленческое решение, ответственность и выбор
клиента.  Либо вопрос к аналитикам валютного
рынка о том, что будет выгоднее в следующем году с
учетом прогнозов курса евро по отношению к рублю.
В отношении расходов в виде процентов по долговым
обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, при
отсутствии долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на
сопоставимых условиях, а также по выбору
налогоплательщика предельная величина процентов,
признаваемых расходом (включая проценты и суммовые
разницы по обязательствам, выраженным в условных
денежных единицах по установленному соглашением
сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по
30 июня 2010 года включительно принимается равной
ставке рефинансирования Центрального банка Российской
Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении
долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам
- по долговым обязательствам в иностранной валюте."
Если первоначально заем предоставлен в иностранной
валюте, можно ли подписать дополнительное соглашение,
которым предусмотреть, что заем предоставляется в рублях
РФ? Можно ли при этом сохранить условие, что возврат
происходит в валюте, а не в рублях?
На основании п.2 ст.307 части первой ГК РФ обязательства
возникают из договора. Изменение и расторжение договора
возможны по соглашению сторон, если иное не
предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п.1
ст.450 ГК РФ). Согласно п.1 ст.453 ГК РФ при изменении
договора обязательства сторон сохраняются в измененном
виде. Обязательство прекращается соглашением сторон о
замене первоначального обязательства, существовавшего
между ними, другим обязательством между теми же лицами,
предусматривающим иной предмет или способ исполнения
(новация, ст. 414 ГК РФ). Новация обязательства происходит
в момент достижения сторонами соглашения о ней, в отличие
от отступного. Следовательно, замена валюты денежного
обязательства не противоречит нормам действующего
законодательства. Обязательство по возврату суммы займа
может быть изменено, если это не нарушит норму, согласно
которой заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же
сумму денег (сумму займа) или равное количество других
полученных им вещей того же рода и качества.
В учете заемщика будут возникать несколько видов курсовых
разниц: курсовые разницы от переоценки суммы основного
долга и курсовые разницы от переоценки периодических
сумм, подлежащих выплате займодавцу. Данные курсовые
разницы, в соответствии с ПБУ 3/2006, будут учитываться в
составе прочих доходов и расходов организации-заемщика.
262
Для целей налогового учета курсовые разницы,
образующиеся вследствие переоценки сумм основного долга
и процентов по нему, учитываются в составе
внереализационных доходов и расходов организации. На это
указывают ст. ст. 250 и 265 НК РФ. При долговых
обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, при условии, что возврат основного долга и выплата
процентов также должны быть произведены в иностранной
валюте, нормированию подлежит только сумма процентов в
соответствии со ст. 269 НК РФ. Курсовые разницы,
возникающие вследствие изменения курса иностранной
валюты, нормированию не подлежат и отражаются в составе
внереализационных доходов и расходов.
Для целей налогового учета курсовые разницы по основной
сумме долга и по процентам будут учитываться различными
способами. Курсовая разница по основной сумме долга будет
признаваться в налоговом учете на дату возврата основной
суммы долга, а по периодическим выплатам - на дату
перечисления денежных средств в иностранной валюте
кредитору.
В целях определения предельной величины процентов, как
начисленные проценты, первоначально установленные
долговым обязательством, так и проценты, впоследствии
измененные подлежат сравнению со средним уровнем
процентов, начисленных по аналогичным долговым
обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на
сопоставимых условиях. (Письмо Минфина России от
31.03.2008 № 03-03-06/1/218)
Под долговыми обязательствами, выданными на
сопоставимых условиях, понимаются долговые
обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в
сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных
процентов считается отклонение более чем на 20 процентов в
сторону повышения или в сторону понижения от среднего
уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым
обязательствам.
Если у компании не хватает средств, чтобы вернуть ранее
привлеченный кредит или заем, то наиболее
распространенный выход из затруднительного положения —
опять взять денег в долг у другой организации или оформить
новый кредит в банке. Но можно ли списать проценты
по новому обязательству? Минфин России в Письме от 7
октября 2010 г. № 03-03-06/1/638 утверждает, что если
компания привлекла новый заем или кредит для
рефинансирования прежних долгов, то проценты по новому
обязательству учитывают при расчете налога на прибыль
в обычном порядке. Препятствий для того, чтобы снизить
налоговую базу, нет, ведь глава 25 Налогового кодекса РФ
не содержит прямого запрета на такие действия.
Соответственно, компания может списать проценты
по общим правилам. То есть в пределах норм, приведенных
в статье 269 Налогового кодекса РФ. 
Есть вариант еще большего увеличения расходов российской
компании и, соответственно, дохода иностранной. Так, в 
состав внереализационных расходов, не связанных с
производством и реализацией, включаются расходы в виде
признанных должником или подлежащих уплате должником
на основании решения суда, вступившего в законную силу,
штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных или долговых обязательств, а также расходы на
возмещение причиненного ущерба (Постановление
Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 3873/08 по делу № А24-
1494/06-16).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения,
признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к
которому они относятся, независимо от времени фактический
выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов
признается дата признания должником либо дата вступления
в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм
штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм
возмещения убытков (ущерба).
Между тем порядок признания расходов в виде санкций и
иных платежей за нарушение договорных обязательств,
подлежащих уплате на основании вступившего в законную
силу решения суда после даты вступления решения суда в
законную силу, положениями Налогового кодекса не
определен, поэтому подлежат применению общие правила
признания расходов при методе начисления.
Пропорционально возникшим расходам российской
компании уменьшаются и ее налоговые выплаты. А также
оказание заемщику услуг юридического и консультационного
характера и проведение экспертиз, чем Вы также можете
воспользоваться. По этому поводу издано специальное
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по
займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)», которое утверждено
Приказом Минфина Росси 06.10.2008 N 107н «Об
утверждении положения по бухгалтерскому учету» и
вводится в действие с 1.01.2009 года. В соответствии с
установленным им порядком в бухгалтерской отчетности
нужно будет отражать информацию о расходах по займам
(включая привлечение заемных средств путем выдачи
векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том
числе товарным и коммерческим). Положение
распространяется на все организации, кроме кредитных и
бюджетных. Под такими расходами понимаются проценты,
которые компания выплачивает кредитору, и дополнительные
затраты (суммы, уплачиваемые за информационные и
консультационные услуги, за экспертизу договора, а также
иные расходы, непосредственно связанные с получением
займов). Причем учитываются такие затраты отдельно от
непосредственной суммы займа и включаются в прочие
расходы. В Положении детально описан порядок отражения
расходов и приведен пример расчета доли процентов,
причитающихся к уплате кредитору. Кроме того, изложена та
информация, которую организация обязана раскрывать в
бухгалтерской отчетности.
К расходам, которые не учитываются при определении
налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ), относятся расходы в
виде средств или иного имущества, которые переданы по
договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или
иного имущества независимо от формы оформления
заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в
виде средств или иного имущества, которые направлены в
погашение таких заимствований. Таким образом, несмотря на
то, что средства по договору займа переходят в собственность
заемщика, средства или иное имущество, которые получены
263
по договорам кредита или займа, не подлежат
налогообложению на дату передачи согласно п.п. 10 п. 1 ст.
251 НК РФ.
Процентный доход возникает у иностранной компании,
которая не платит налоги в стране своей регистрации или
платит налог по существенно меньшей ставке, чем в России,
на законном основании. Суммарные налоговые потери обоих
предприятий существенно снижаются, в целом
эффективность бизнеса существенно возрастает.
Дополнительно появляется возможность эффективного
управления финансовыми потоками внутри группы
предприятий, как явно связанных меж собой отношениями
собственности и единого руководства, так и внешне не
афилированных. Снижаются потенциальные негативные
последствия в случае возможных кризисных явлений,
вызванных, например, сезонностью бизнеса одного из
предприятий группы. Уменьшается риск потерять все деньги
вследствие недружественных акций со стороны конкурентов
или недоброжелателей, а также неадекватного поведения
властей.
Если учесть то, что основные задачи современного
руководителя и владельца бизнеса – постоянно учитывать
негативные факторы окружающей среды, стремиться к
снижению непроизводственных расходов, повышать отдачу
от деятельности компании, то напрашивается вывод, что без
грамотного налогового планирования в наше время не
обойтись. Пока конкуренты активно применяют
разнообразные методы ухода от налогов, для победы в
конкурентной борьбе предприниматель вынужден постоянно
заботиться о совершенствовании легальных методов
налогового планирования. Не уделит этому достаточного
внимания – цены на его услуги или товары будут выше
рыночных, рентабельность ниже допустимой, а это – прямая
дорога к банкротству.
Характерная особенность варианта налогового планирования
при использовании заемными средствами – это возможность
применять его практически в любом виде бизнеса. При этом
неким недостатком варианта можно считать то, что есть
пределы суммы затрат российской компании, ограниченные
налоговым законодательством.
Превышение этой границы российская компания выплатит за
счет чистой прибыли, что, кстати, тоже иногда случается.
Основной алгоритм налогового планирования
Постараемся рассмотреть алгоритм налогового планирования
при этом варианте. В законченном виде он обычно может
быть представлен так:
Смотреть схему
Стандартные правила налогообложения процентных
доходов у источника выплаты
В схеме появилось второе иностранное предприятие. Его
наличие обусловлено порядком налогообложения доходов в
виде процентов, извлекаемых из российских источников.
Если их будет получать оффшорное предприятие напрямую
от российского источника выплаты, последний будет обязан
удержать налог с дохода иностранной организации. Это
установлено пунктом 3 статьи 309 Налогового кодекса
Российской Федерации. Ставка налога на такой доход
установлена в размере 20%, налог удерживается при каждой
выплате дохода, в валюте, в которой иностранная
организация получает такие доходы.
Обязанность по определению суммы налога, удержанию этой
суммы из доходов налогоплательщика и перечислению
налога в бюджет возлагается на российскую организацию или
иностранную организацию, осуществляющую деятельность в
РФ через постоянное представительство (налоговых агентов),
выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
Таким образом, разъяснил Минфин письмом от 27.03.12 №
03-03-07/10 разъяснено, что физическое лицо, которое
заключило договор займа с иностранной организацией, не
имеющей постоянного представительства в РФ, не
является налоговым агентом по налогу на прибыль при
перечислении процентов по данному договору. На практике
это означает, что если заем от иностранной организации
получило российское физическое лицо, то иностранный
займодавец доход получает, но российский налог платить
некому – законом в этом случае не предусмотрен порядок
налогообложения.
А что если физическое лицо является индивидуальным
предпринимателем? На этот вопрос отвечает письмо
Минфина от 27.03.2012 № 03-03-07/9, где также
утверждается, что он не может являться налоговым агентом
относительно доходов, выплачиваемых им иностранной
компании.
Согласно пункту 2 статьи 287, пункту 1 статьи 310 Кодекса
налоговый агент обязан перечислить сумму налога,
удержанного с доходов иностранной организации, в доход
федерального бюджета в течение трех дней после дня
выплаты (перечисления) денежных средств иностранной
организации или иного получения доходов иностранной
организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте
Российской Федерации по официальному курсу Банка России
на дату перечисления налога.
В соответствии со статьями 24, 289 и 310 Кодекса налоговые
агенты обязаны в сроки, установленные законодательством,
представлять в налоговый орган по месту своего учета
документы, необходимые для осуществления контроля за
правильностью исчисления, удержания и перечисления
налогов.
Форма налогового расчета (информации) о суммах
выплаченных иностранным организациям доходов и
удержанных налогов утверждена приказом МНС России от
14.04.2004 г. № САЭ-3-23/286@ (зарегистрирован в Минюсте
России 5.05.2004 г., рег. № 5781).
Инструкция по заполнению формы налогового расчета
(информации) о суммах выплаченных иностранным
организациям доходов и удержанных налогов утверждена
приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275,
зарегистрированным в Минюсте России 21.06.2002 № 3526 (с
изменениями и дополнениями, внесенными приказом МНС
России от 14.04.2004 г. № САЭ-3-23/287@).
Как установлено пунктом 2 статьи 285 Кодекса, для
налогоплательщиков-организаций, исчисляющих
ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль
исходя из фактически полученной прибыли, отчетными
264
периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так
далее до окончания календарного года.
Письмом Минфина от 19.10.11 № 03-03-06/1/676 разъяснено,
что проценты по договорам займа, срок действия которых
приходится более чем на один отчетный период, в целях
налога на прибыль учитываются в расходах на конец месяца
соответствующего периода.
С учетом вышеизложенного налоговые агенты, исчисляющие
авансовые платежи исходя из фактически полученной
прибыли, составляют налоговый расчет (информацию) о
суммах выплаченных иностранным организациям доходов и
удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в
течение месяца, и представляют его в налоговые органы по
месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев,
трех месяцев и так далее до окончания соответствующего
календарного года, в том числе по окончании последнего в
налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый
расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.
Вся вышеуказанная отчетная документация предоставляется
налоговыми агентами независимо от того, удерживался ими
налог с дохода иностранной организации, или нет.
Процентный доход и контролируемая задолженность
Налоговым законодательством России установлены
следующие особые правила по отнесению сумм процентов по
долговым обязательством к расходам, уменьшающим
облагаемую базу по налогу на прибыль (статья 269
Налогового кодекса РФ):
1. Расходами признаются проценты при условии, что их
размер существенно не отклоняется от процентов, взимаемых
по долговым обязательствам, выданным в том же квартале
(месяце - для налогоплательщиков, перешедших на
исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из
фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Существенным отклонением размера начисленных
процентов отклонение более чем на 20 процентов в сторону
повышения или в сторону понижения от среднего уровня
процентов, начисленных по аналогичным долговым
обязательствам, выданным в том же квартале на
сопоставимых условиях.
2. При отсутствии долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на
сопоставимых условиях, а также по выбору
налогоплательщика предельная величина процентов,
признаваемых расходом (подробнее об этом – здесь).
3. Предельная величина процентов, признаваемых расходом,
определяется по специальным правилам, если задолженность
перед иностранной организацией является контролируемой.
а) Контролируемая задолженность перед иностранной
организацией. Задолженность признается контролируемой в
одном из следующих случаев:
- иностранная организация прямо или косвенно владеет более
чем 20 процентами уставного капитала российской
организации;
- российская организация является аффилированным лицом
иностранной организации;
- аффилированное лицо и (или) непосредственно иностранная
организация выступают поручителем, гарантом или иным
образом обязуются обеспечить исполнение долгового
обязательства российской организации.
б) Собственный капитал российской организации: разница
между суммой активов и величиной обязательств российской
организации (без учета задолженности по налогам и сборам).
Если размер контролируемой задолженности перед
иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а
также для организаций, занимающихся исключительно
лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза)
превышает собственный капитал российской организации на
последнее число отчетного (налогового) периода, при
определении предельной величины процентов, подлежащих
включению в состав расходов, применяются следующее
правило:
предельная величина процентов по контролируемой
задолженности определяется на последнее число путем
деления суммы процентов, начисленных
налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом)
периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент
капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную
дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем
деления величины соответствующей непогашенной
контролируемой задолженности на величину собственного
капитала, соответствующую доле прямого или косвенного
участия этой иностранной организации в уставном
капитале российской организации, и деления полученного
результата на три (для банков и организаций, занимающихся
лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
4. Положительная разница между начисленными процентами
и предельными процентами приравниваются в целях
налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной
организации, в отношении которой существует
контролируемая задолженность, и облагается налогом на
прибыль (п.3 ст.284 Налогового кодекса РФ).
Пример. Размер предельных процентов при контролируемой
задолженности следует считать следующим образом:
На последнее число каждого отчетного (налогового)
периода сумму начисленных процентов делить на
коэффициент капитализации (который равен делению
величины непогашенной задолженности на
соответствующий размер собственного капитала и делению
на 3).
Пока коэффициент капитализации меньше 1, сумма
предельных процентов будет превышать фактически
начисляемые проценты. Следовательно, вся сумма процентов
может быть отнесена на расходы российской компании,
уменьшающие базу по налогу на прибыль.
Когда же коэффициент капитализации будет превышать 1,
появится положительная разница между начисленными
процентами и предельными процентами, которая будет
подлежать налогообложению в порядке дивидендов,
подлежащих уплате иностранной организации.
Особенности режима международных налоговых
соглашений
265
Возможность не удерживать этот налог предоставляют
условия международных налоговых соглашений. В
соответствии с текстами таких соглашений, российский
источник выплаты при перечислении дохода иностранному
займодавцу должен удерживать налог с процентного дохода
по уменьшенным ставкам: 0 или 5, или 10 процентов, в
зависимости от условий конкретного соглашения. Именно
наличием этих условий и вызвано появление в схеме второго
иностранного предприятия.
Так как речь идет о налоговом планировании, то, заботясь о
максимальной эффективности схемы, есть смысл рассмотреть
только те случаи, которые предусматривают полное
отсутствие налога, обычно удерживаемого источником. Такие
возможности предусматривают соглашения с 32 странами.
При этом в соглашениях с 24 странами предусмотрены
условия нулевой ставки в любом случае, без учета каких-то
специфических условий.
Для того чтобы воспользоваться благоприятным налоговым
режимом в отношении процентных доходов, мало одного
наличия международного соглашения. Необходимо
одновременное присутствие нескольких факторов:
 Наличие международного налогового соглашения.
 Наличие в нем льготных условий в отношении
налогообложения процентных доходов в России.
 Соответствие иностранного предприятия тем условиям,
при соблюдении которых для него применяется
специальный режим налогового соглашения.
 Право на получение процентного дохода должно быть
подтверждено соответствующим договором с
российским источником выплаты. При этом, иногда
бывает полезно знать, что «если фактическое право на
получение доходов имеет иностранная организация, то
не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти
доходы» (раздел II, п. 8 «Методических рекомендаций
налоговым органам по применению отдельных
положений главы 25 Налогового кодекса Российской
Федерации, касающихся особенностей налогообложения
прибыли (доходов) иностранных организаций», введены
приказом МНС от 29.03 2003 года № БГ-3-23/150).
 Предприятие, которое получает процентный доход,
должно подпадать под действие налогового соглашения,
то есть быть лицом с постоянным местопребыванием в
государстве, на соглашение с которым оно ссылается.
Это должно быть указано в специальном подтверждении,
выдаваемом компетентным органом этого иностранного
государства (или органом, уполномоченном
компетентным органом, в соответствии с условиями
соглашения).
 Этот статус должен быть у иностранного предприятия в
конкретный период (календарный год), за который
причитаются выплачиваемые доходы.
 Подтверждение компетентного органа иностранного
государства должно быть правильно оформлено и
передано российскому источнику выплаты до момента
выплаты процентного дохода.
Если доход уже выплачивается, а подтверждения еще нет,
необходимо удержать налог по ставке 20%. После получения
подтверждения иностранная организация имеет право в
течение 3-х лет с момента окончания налогового периода, в
котором был выплачен доход, обратиться с заявлением о
возврате удержанного налога в российский налоговый орган
по месту постановки на учет налогового агента. Подробно о
формах заявлений на возврат и о порядке возврата
удержанного налога рассказано в разделе II, п. 10
упомянутых выше Методических рекомендаций.
Но если налогоплательщик узнал о переплате налога из
решения суда, то трехлетний срок на возврат налога начинает
течь с момента вступления в силу решения суда. К такому
выводу пришел ФАС Дальневосточного округа (смотрите его
Постановление от 11 декабря 2008 г. № Ф03-5485/2008 по
делу № А51-12286/200733-281/28).
Учет процентов по долгу владельцу - иностранной
компании
Минфин России уточнил порядок применения положений НК
РФ в отношении налогообложения процентов по
задолженности российской организации перед иностранной
компанией, которая является ее 100-процентным владельцем.
При применении правил недостаточной капитализации часть
дохода иностранной организации, соответствующая по
размеру положительной разнице между начисленными
процентами и предельными процентами, исчисленными в
соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ,
облагается у источника выплаты по ставке, применяемой для
дивидендов, с учетом положений международного договора
об избежании двойного налогообложения. (Письмо Минфина
РФ от 17/01/2008 N 03-03-06/1/9).
Однако, примеры из арбитражной практики показывают, что
суды принимают сторону налогоплательщиков, а не
налоговых органов. Значит не все так однозначно в мнении
Минфина России. Вместе с тем, в июле 2010 года появилась
информация о том, что Суд Российской Федерации принял
решение о том, что заемные средства, полученные от
сестринской компании, являются, по сути, деньгами
материнской компании. Поэтому такие займы признаются
«контролируемым долгом», и на них распространяется
правило тонкой капитализации.
Чуть позже, Письмом Минфина от 14.07.10 № 03-03-06/1/459
разъяснено, что если налогоплательщик - российская
организация имеет непогашенную задолженность по
долговому обязательству перед иностранной организацией,
прямо или косвенно владеющей более чем 20% от уставного
(складочного) капитала (фонда) этой российской
организации, и если размер контролируемой задолженности
перед иностранной организацией более чем в три раза
превышает разницу между суммой активов и величиной
обязательств налогоплательщика - российской организации
на последнее число отчетного (налогового) периода, при
определении предельного размера процентов, подлежащих
включению в состав расходов, применяются правила,
установленные пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ, с учетом
положений пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Если общество имеет непогашенную задолженность по
долговому обязательству перед иностранной организацией,
размер которой более чем в три раза превышает размер
собственного капитала общества, и при этом иностранная
организация не является прямым или косвенным владельцем
долей в уставном капитале общества, положения пункта 2
статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли не
применяются.
266
Письмом от 16.07.10 № 03-03-06/1/465 Минфин разъяснил
порядок применения пунктов 2-3 статьи 269 НК РФ в целях
исчисления налога на прибыль в случаях, когда собственный
капитал российской организации является отрицательным.
Поскольку в соответствии с изложенным, в случае когда
величина собственного капитала организации отрицательна
или равна нулю, невозможно произвести расчет
коэффициента капитализации, то положения пункта 2 статьи
269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в
составе расходов не применяются и, по нашему мнению,
указанные суммы не учитываются в составе расходов при
формировании налоговой базы по налогу на прибыль
организаций (предельные проценты равны нулю).
Показательно Постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 24 января 2011 г. по делу N А27-4701/2010.
Российское общество получало займы от других
российских обществ, при этом все они, включая заемщика,
контролировались одними иностранными организациями,
которые прямо или косвенно владели более чем 20%
капитала этих российских обществ. Эти иностранные
организации являются налоговыми резидентами
Республики Кипр и Швейцарской Конфедерации.
Проценты, начисленные по долговым обязательствам перед
вышеуказанными организациями, заемщик учитывал в
составе расходов при исчислении налога на прибыль, с чем
не согласился налоговый орган, и попытался оспорить это,
ссылаясь на положения пунктов 2 и 3 ст. 269 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 24 Соглашения от 05.12.1998
«Об избежании двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и капитал, заключенного между
Правительством Российской Федерации и Правительством
Республики Кипр», предприятия одного
Договаривающегося государства, капитал которых
полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит
или контролируется одним или несколькими резидентами
другого Договаривающегося государства, не должны
подлежать в первом упомянутом государстве любому
налогообложению или любому связанному с ним
требованию, иному или более обременительному, чем
налогообложение и связанные с ним требования, которым
подвергаются или могут подвергаться другие подобные
предприятия первого упомянутого государства. Подобная
норма существует и в Соглашения от 15.11.1995 «Об
избежании двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и капитал, заключенного между
Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией».
В связи с этим нормы пунктов 2, 3 статьи 269 НК РФ не
подлежат применению при определении налоговой базы по
данному эпизоду в отношении российского заещика,
поскольку установленный ими порядок отнесения
процентов по долговым обязательствам к расходам
являются более обременительными, чем предусмотренный
пунктом 1 статьи 269 НК РФ в отношении иных
предприятий Российской Федерации.
Инспекция в оспариваемом решении указывает на то, что
Общество не имело права применять нормы Соглашений об
избежании двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и капитал, так как договоры займа
заключены не напрямую с иностранными организациями, а
с аффилированными компаниями - российскими
 организациями. По мнению Инспекции, в связи с
отсутствием прямого дохода иностранной компании,
отсутствует объект двойного налогообложения и нормы
Соглашений об избежании двойного налогообложения не
применимы. Арбитражными судами указанные доводы
Инспекции не приняты в связи с тем, что наличие в
Соглашении прямой нормы о недискриминации
предприятий одного Договаривающегося Государства,
капитал которых косвенно принадлежит резиденту другого
Договаривающегося Государства, говорит о том, что данное
Соглашение должно использоваться и в случае если
договор займа заключен с российской организацией.
Проценты, исчисляемые по договорам займа,
заключенными с аффилированными лицами иностранных
компаний, зарегистрированных на территории Республики
Кипр и Швейцарской Конфедерации, косвенно владеющих
более 20% уставного капитала российского предприятия-
заемщмка, правомерно подлежат учету в целях
налогообложения прибыли в полном объеме в соответствии
с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.
Необходимо отметить, что в новой редакции российско-
кипрского налогового Соглашения, которая начнет
применяться с 1 января года, следующего за годом
ратификации дополнительного Протокола, подписанного 7
октября 2010 года, содержание статьи «Недискриминация»
осталось в прежнем виде, что позволит российским
заемщикам относить выплачиваемые ими проценты на
затраты в полном объеме, без учета особенностей положений
НК РФ о контролируемой задолженности.
А что там дальше, за границей?
Итак, предположим, что российская организация выплатила
процентный доход иностранной компании без удержания
налога. Доход поступил на счет иностранной организации.
Так как она имеет право применять режим международного
налогового соглашения, значит, с этого дохода она должна
заплатить налог в той стране, в которой является налоговым
резидентом, и на соглашение с которой она ссылалась. В
мире есть страны, ставки налога на прибыль в которых в разы
меньше, чем в России. Например, в республике Кипр ставка
равна 10%. И налоговое соглашение с Кипром действует, так
что он вполне может фигурировать в том варианте
налогового планирования, который сейчас рассматривается.
Но если мы выберем Кипр, то необходимо учесть
особенности его налогового законодательства. Так, если
процентный доход не является основным в отчетном периоде,
то с его суммы придется заплатить еще и специальный налог
на оборону (special defence contribution) по ставке 10%. При
этом, правда, обложению налогом на прибыль будет
подлежать лишь половина процентного дохода, вторая
половина от налога на прибыль освобождена. Если же
процентный доход является основным, то вся прибыль
облагается налогом по ставке 10%, зато налог на оборону
отсутствует.
Для того чтобы не платить налог со всего процентного дохода
в стране, в которую он поступил из России, обычно, большую
его часть выплачивают в адрес оффшорного предприятия,
которое предоставило «первичный» заем. При этом надо
учесть, что может существовать правило о налогообложении
процентного дохода, выплачиваемого оффшорному
предприятию, у источника выплаты.
267
Комплексный подход к решению задачи
Для планирования размера налоговых платежей за рубежом,
проанализируем особенности налогового законодательства
некоторых европейских юрисдикций в случае, если основная
часть процентного дохода будет переводиться далее в
оффшорную компанию. При этом будем рассматривать лишь
те страны, условия налоговых соглашений с которыми
предусматривают нулевую ставку налога в России.
Великобритания. Великолепная особенность – отсутствие
требования об удержании налога источником выплаты. Но
для этого необходимо выполнить ряд одновременных
условий:
 английское предприятие должно получить заемные
средства из зарубежных источников;
 договор о получении займа должен быть заключен за
пределами Великобритании;
 процентный доход должен быть получен английской
компанией из зарубежных источников.
При выдаче подтверждения для применения режима
конвенции об избежании двойного налогообложения
английские налоговые власти приложат максимум усилий для
того, чтобы убедиться, что английская компания
действительно реально расположена в Великобритании и
имеет там полнокровный действующий офис. Разница между
полученным процентным доходом и доходом, выплаченным в
адрес оффшорной компании, должна составлять от 5 до 15%,
не меньше, налоговая ставка на эту прибыль может достигать
30%.
Республика Кипр. В добавление к вышеизложенному можно
сказать о том, что при выплате процентных доходов в адрес
предприятий других юрисдикций, налог у источника выплаты
не удерживается.
Швеция. Не устанавливается каких-либо критериев
относительно того, какую прибыль должна оставлять себе
шведская компания в случае, если она получила процентный
доход из-за рубежа и выплатила этот доход далее,
иностранному предприятию. Доход в виде процентов,
выплачиваемый за рубеж, налогообложению в Швеции не
подлежит. Однако для целей гражданского права, компания
не может иметь долгов больше, чем 50% ее акционерного
капитала, иначе может быть ликвидирована. Ставка налога на
прибыль в Швеции – 28%.
Австрия. В отличие от Швеции и многих других
юрисдикций, нет ограничивающих правил по минимальной
капитализации. Но есть существенный налог у источника,
уплаты которого можно избежать лишь в случае применения
правил международного налогового соглашения. Для того
чтобы процентный доход попал от австрийской компании в
оффшорную, придется использовать еще одного посредника
между ними. На эту роль подойдет кипрская или мальтийская
компания, при выплате дохода которым из Австрии не
удерживается налог у источника, так как при этом действует
соответствующая Директива ЕС. А при дальнейшей выплате
дохода в адрес оффшора не возникает удерживаемого налога
на Мальте или Кипре, так как таковы особенности местного
законодательства. Ставка налога на прибыль в Австрии –
34%.
Дания. Если заем получен от материнской компании, то
проценты, выплачиваемые по нему, могут относиться на
расходы. Но есть требования о минимальной капитализации.
Как только сумма займа более чем в 4 раза превысит размер
уставного капитала, проценты, выплачиваемые с сумм,
превысивших этот уровень, нельзя будет относить на затраты.
Ставка налога на прибыль в Дании – 30%.
Нидерланды. При получении компанией Нидерландов
процентного дохода, у нее возникает обязанность рассчитать
и уплатить налог на этот доход в Нидерландах. В случае, если
эта компания получила заемные средства от иной
иностранной компании, она имеет право при выплате
процентов в адрес этой компании отнести на затраты
стоимость этих заемных средств, за исключением суммы,
которая должна быть (по практике) не менее 0,30-0,25% от
суммы полученного займа (кредита). Рассмотрим это на
примере (суммы в примере – абстрактные):
 Нидерландская компания получила заем от
иностранной компании в размере 10.000 долларов под
9,9% годовых.
 Нидерландская компания предоставила заем
российской компании в размере 10.000 долларов под
10% годовых.
 По истечению года нидерландская компания получила
из России 10.000 долларов в виде возврата займа и
1.000 долларов в виде процентного дохода.
 Она должна заплатить иностранной компании сумму
полученного займа в размере 10.000 долларов и 990
долларов в качестве процентов за пользование займом.
 Прибыль нидерландской компании по первичному
расчету составит 10 долларов. Но она должна
скорректировать размер прибыли в целях
налогообложения с учетом вышеуказанного условия,
то есть указать ее в размере 30 долларов.
 Ставка налога на эту прибыль в Нидерландах равна
25,5%. Значит, в бюджет будет уплачен налог в
размере 7,65 доллара.
 На балансе нидерландской компании останется 2,35
доллара чистой прибыли.
В Нидерландах нет законодательства, требующего
налогообложения процентного дохода иностранных
компаний, полученного из источников в Нидерландах.
Поэтому весь доход иностранной компании (обычно
оффшорной) попадет на ее счет. То есть она получит 990
долларов прибыли. Суммарная чистая прибыль равна 992,35
доллара.
Вместе с тем, налоговой службой Нидерландов
высказывается мнение о том, что при подготовке к
реализации таких схем необходимо иметь заключение о
соблюдении законодательства о трансфертном
ценообразовании. Оно заказывается один раз и стоит, по
практике, 10.000 евро.
Необходимо учитывать также и особенности
законодательства о тонкой капитализации (некий аналог
российского термина «контролируемая задолженность»).
Голландская компания может показать затраты по займу
лишь в размере процентов, начисляемых на сумму
полученного ею займа, которая не превышает сумму
уставного капитала голландской компании, помноженную на
3. То есть, если капитал голландской компании 100 тысяч
евро, а заем получен в размере 400 тысяч под 10%, через год
на уменьшение полученной прибыли до налогообложения
можно отнести только 30 тысяч, а не 40 тысяч.
268
Вместе с тем, если заем получен голландским предприятием
от компании своей же группы и выдан предприятию, которое
контролируется тем же бенефициаром, что и иностранная
группа, то правило тонкой капитализации можно не
учитывать. Конечно, необходимо документально показать
бухгалтеру, ведущему учет в голландской компании, что все
эти компании относятся по сути к одной группе, и у них
единый контроль.
В оффшорной компании нет налогообложения вообще,
поэтому обычно такие компании используют как источник
финансирования и как конечный центр формирования
прибыли. Между голландской компанией и оффшором лучше
не создавать отношений материнской и дочерней компаний.
Между российской компанией и голландской такие
отношения допустимы.
 
При регистрации оффшора обычно используют или
открытую структуру (клиент является сам акционером и
директором компании, так как эта информация не доступна
третьим лицам и даже Регистрару в стране регистрации
оффшора), или используют номинальных директоров и
акционеров. В последнем случае, даже если сама компания по
инструкции бенефициара (клиента) предоставит документы о
том, кто являются ее акционерами и директорами, имени
настоящего владельца видно не будет. Его знаем лишь мы,
как провайдеры услуг, и банк, в котором открыт счет
компании.
 
При регистрации голландской компании обычно
используется следующая цепочка лиц: Бенефициар -
оффшорная компания без номинальных акционеров, но с
номинальными директорами - кипрская компания с
номинальными директорами - голландская компания с
номинальными директорами.
Такая цепочка позволяет доходы, оставляемые в Голландии
после уплаты налога на прибыль, переводить в качестве
дивидендов сначала на Кипр, а затем в оффшор без
налогообложения на всем протяжении цепочки. Альтернатива
Кипру - Мальта. Эти страны подходят для такой роли потому,
что ни на Кипре ни на Мальте по факту не возникнет
налоговых издержек ни при получении дивидендов, ни при
их выплате далее материнской компании, независимо от того,
какие налоги и почему платит (или не платит) эта компания.
В принципе, можно обойтись и без оффшора, но в таком
случае иногда бывает неудобно осуществлять какие-то
специфические операции со счета кипрской компании.
Ставить один оффшор одновременно и акционером кипрской
компании, и компанией, выдающей займы голландскому
предприятию, нецелесообразно, так как будут возникать
повышенные налоговые риски в Нидерландах по причине
возможности переквалификации выплачиваемых процентов в
дивиденды и обложения их голландским налогом по ставке
25,5%.
Стандартный вариант
На основании вышеизложенного можно сделать выводы о
достаточных и необходимых элементах будущей схемы.
Реализацию налоговой идеи можно проводить с
использованием одной или нескольких структур. При этом
экономическая эффективность схемы не всегда будет
находиться в прямой зависимости от количества
задействованных структур и расходов на их создание и
обслуживание.
Как показывает анализ, наиболее рентабельной является
«связка» оффшорной и кипрской компаний. Все остальные
варианты могут возникать или как исторически сложившиеся
(если уже есть голландское предприятие, то не всегда есть
смысл создавать дополнительно кипрское), или как желание
придать своему бизнесу повышенную респектабельность,
либо разделить движение финансовых потоков и риски.
Практика свидетельствует, что реальные иностранные
инвесторы часто как бы «стесняются» применять схемы
налогового планирования. Это характерно для компаний,
делающих первые шаги на российском рынке. Но как только
их бизнес в России приобретает черты устоявшегося, они
начинают чаще привлекать для консультаций тех
специалистов, которые хорошо знают местную специфику.
Методики налогового планирования становятся
неотъемлемой частью комплекса мероприятий, направленных
на повышение рентабельности и конкурентоспособности
предприятия. Поэтому все, что здесь описано, является
отражением опыта не только для российских
предпринимателей, но и иностранных инвесторов.
Выше мы говорили только о варианте, когда процентный
доход возникает при возврате займов или кредитов. Но если
мы обратимся к текстам соглашений об избежании двойного
налогообложения, то в п. 2 статьи 11 «Проценты», как
правило, можем прочитать: «Термин «проценты» при
использовании в настоящем Соглашении означает доход от
долговых требований любого вида и, в частности, доход от
государственных ценных бумаг, облигаций и долговых
обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным
бумагам, облигациям или долговым обязательствам».
Это означает, что спектр рабочих вариантов существенно
расширяется. Ниже – два примера таких вариантов.
Процентный доход и таможня
18 июня 2004 года вышло Письмо ГТК РФ № 01-06/22236
«Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых в
соответствии с внешнеторговыми договорами различных
видов». Этим документом таможенный комитет разъясняет
следующее.
Согласно пункту 1 статьи 19 Закона Российской Федерации
«О таможенном тарифе» при определении таможенной
стоимости включение в цену сделки, фактически уплаченную
или подлежащую уплате за ввозимый товар, процентов за
отсрочку или рассрочку оплаты не предусмотрено.
В этой связи, а также принимая во внимание положения
пункта 2 статьи 323 Таможенного кодекса о том, что
заявляемая декларантом таможенная стоимость и противоречит положениям ст. 38, 247, 252, 265 НК РФ. По
предоставляемые им сведения, относящиеся к ее
определению, должны основываться на достоверной и
документально подтвержденной информации, суммы
процентов за отсрочку или рассрочку оплаты не включаются
в таможенную стоимость товаров при соответствующем
подтверждении таможенному органу заявленных сведений о
цене сделки и сумме процентов за отсрочку или рассрочку
оплаты.
269
Представляется возможным вариант, когда товар ввозится по
минимальной таможенной стоимости и реализуется с
прибылью. Но эта прибыль может быть уменьшена в
результате выплаты процентов за пользование товарным
кредитом. Если товарный кредит предоставлен компанией,
которая является резидентом страны, заключившей с Россией
налоговое соглашение, то доход иностранной компании в
виде процентов не подлежит налогообложению в России, и не
возникает необходимость оплаты таможенной пошлины с
суммы этих процентов. Если иностранная компания-
займодавец косвенно принадлежит российскому
предпринимателю – владельцу компании-импортера, то часть
прибыли российского импортера перемещается на баланс
иностранной компании без налогообложения в России и без
увеличения таможенных выплат. У иностранной компании
возникают инвестиционные ресурсы, которые можно
направить на нужды российского бизнеса.
Таким образом, достигается минимизация таможенных
платежей и российского налога на прибыль при импортных
операциях.
Сочетание банковского кредита и договора поручения с
получением займа от инофирмы
Имеет право на жизнь следующий сценарий.
Российское предприятие нуждается в заемных средствах, но
получать заем от инофирмы по каким-то причинам
некомфортно. Оно может обратиться в российский банк за
получением кредита. Однако, банк потребует обеспечение
возврата кредита. В этом случае компания может прибегнуть
к услугам поручителя – другой российской компании,
которая, в свою очередь, должна продемонстрировать банку
достаточные средства для исполнения поручения.
Эти средства предприятие может получить от иностранной
(например, кипрской) компании по договору займа, а затем
заплатить кипрской фирме проценты, включив их во
внереализационные расходы. Обоснованность этого
подтверждается арбитражной практикой (см. Постановление
Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского Округа от
9 февраля 2012 года N А28-2877/2011).
В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу
о неправомерном включении предприятием во
внереализационные расходы по налогу на прибыль
выплаченных процентов по договору займа, взятому для
выполнения своих обязательств как поручителя. По мнению
инспекции, поскольку предприятие фактически не
пользовалось кредитными денежными средствами, не
направляло их на производственную деятельность, то есть
денежные средства фактически были израсходованы на цели,
не связанные с извлечением дохода, исполнение договора
поручительства не направлено на получение прибыли, что
результатам проверки предприятию доначислен налог на
прибыль и пени.
Однако, судьи решили, что расходы поручителя по уплате
банку процентов по кредитному договору могут быть учтены
при исчислении налога на прибыль. Приняв во внимание
специфику хозяйственной деятельности налогоплательщика,
суд счел, что затраты предприятия по выплате процентов по
договору займа соответствуют требованиям экономической
обоснованности, фактически понесены, документально
подтверждены и соответствуют установленным ст. 269 НК
РФ критериям сопоставимости.
А при чем здесь факторинг?
В настоящее время все большее распространение в
коммерческой практике приобретают отношения,
направленные на включение в оборот имеющейся у
предприятия дебиторской задолженности, которые могут
осуществляться посредством заключения сделки
финансирования под уступку денежного требования
(факторинга). Регулированию факторинга в Гражданском
кодексе РФ посвящена глава 43, в которой указанный способ
финансирования определен как договор, в силу которого одна
сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать
другой стороне (клиенту) денежные средства в счет
денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу
(должнику), вытекающего из предоставления клиентом
товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему
лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому
агенту это денежное требование (статья 824 ГК РФ). Интерес
компании, уступающей право требования, обычно
заключается в незамедлительном получении денег, снижении
расходов на обслуживание дебиторской задолженности и
частичном или пол ном освобождении от риска
неплатежеспособности должника, либо в возможности
получения кредита.
В соответствии со статьей 825 ГК РФ в качестве финансового
агента по договору факторинга могут выступать банки, иные
кредитные организации, а также другие коммерческие
организации, имеющие лицензию на осуществление
деятельности такого вида. Эта точка зрения не является
единственной, судебные органы предполагают
существование у финансового агента специальной
правоспособности, т.е. считают наличие соответствующей
лицензии обязательной (см. постановление Президиума
Высшего арбитражного суда РФ от 30.06.98 г. № 955/9).
Следовательно, чтобы избежать возможных споров о
квалификации сделки, компаниям рекомендуется заключать
договора факторинга только с банками или иными
кредитными учреждениями.
Размер оплаты услуг финансового агента по
рассматриваемому договору определяется в зависимости от
целого ряда факторов, в частности с учетом риска, который
принимает на себя финансовый агент, от сроков
предоставления финансирования и т.д. Оплата услуг
финансового агента может производиться в различной форме:
в форме процентов от стоимости уступаемого требования, в
твердо определенной сумме, в виде разницы между рыночной
ценой требования и его договорным объемом.
Исходя из вышеизложенного, открываются широкие
перспективы для структур, которые, с одной стороны, имеют
соответствующую лицензию, с другой, могут получать
доходы из российских источников в режиме,
предусмотренном международным налоговым соглашением.
Таковыми являются отделения российских банков в
соответствующих странах (например, на Кипре) или
финансовые компании (на том же Кипре), стоимость создания
и ежегодного поддержки которых существенно ниже, чем
банковских отделений.
Другой вариант – когда российская лицензированная
структура заключит с иностранной компанией договор
270
совместной деятельности (простого товарищества).
Иностранец в качестве своего вклада предоставит денежные
средства, а россиянин будет работать на рынке, оказывая
факторинговые услуги. Причем, в случае негласного
товарищества, российский участник не обязан заявлять о том,
что он действует в интересах еще кого-либо. Доходы,
полученные от факторинга, товарищи поделят либо поровну,
либо, если это специально оговорено в договоре, так как
договорились товарищи. Этот вид дохода не приведет к
образованию постоянного представительства иностранного
предприятия в России, соответственно, по условиям
международного налогового соглашения, не будет облагаться
здесь налогом на прибыль.
Минфин России письмом от 21.05.10 № 03-03-06/1/342
напомнил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ
под долговыми обязательствами понимаются кредиты,
товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские
вклады, банковские счета или иные заимствования
независимо от формы их оформления. Минфин разъяснил,
что задолженность, образовавшаяся у налогоплательщика
в результате оформления договора о переводе долга, в
целях налогообложения прибыли признается долговым
обязательством.
В дополнение полезно констатировать, что факторинговая
деятельность характеризуется высокими рисками, но является
достаточно прибыльной и выгодной как организации,
уступающей право требования долга, так и финансовому
агенту. По данным журнала «Финанс» средняя доходность
факторингового бизнеса составляет 23,5% годовых в рублях,
но может доходить и до 40% годовых.
Некоторые юридические аспекты
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие
вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик
обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег
(сумму займа) или равное количество других полученных им
вещей того же рода и качества. Договор займа считается
заключенным с момента передачи денег или других вещей
(ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
При получении целевого займа заемщик обязан обеспечить
возможность осуществления заимодавцем контроля за
целевым использованием суммы займа, а также выполнять
условия договора займа о целевом использовании суммы
займа (ст. 814 ГК РФ). Обязанность заемщика по возврату
заимодавцу полученной суммы займа в срок и в порядке,
которые предусмотрены договором займа, установлена п.1 ст.
810 ГК РФ, право заимодавца на получение с заемщика
процентов на сумму займа в размерах и в порядке,
определенных договором, установлено п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные
ценности могут быть предметом договора займа на
территории Российской Федерации с соблюдением правил
ст.ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.
В соответствии со статьей 819 Гражданского кодекса
Российской Федерации кредитный договор, в отличие от
договора займа, является договором консенсуальным, т.е.
считается заключенным с момента его подписания
сторонами.
Таким образом, фактическое право у иностранной
организации на доход в виде процентов по кредитному
договору возникает с момента его подписания сторонами.
Требования к составу документов, сопровождающих
схему и некоторым ее необходимым элементам:
1. Договор первоначального займа на английском языке
между оффшорной компанией и европейской компанией.
2. Договор займа на английском и русском языках между
европейской компанией и российским предприятием.
3. Паспорт сделки на получение займа (валюты) в банк
обслуживающий российскую компанию – заемщика,
если сумма сделки превышает 5.000 долларов США
(инструкция ЦБ РФ от 15.06.04 № 117-И)*;
* Центробанк решил упростить работу компаниям,
заключающим относительно небольшие контракты с
зарубежными контрагентами. Организациям не надо
будет оформлять в банке паспорт сделки, если сумма
платежа по договору не превышает 50 тыс. долларов
США (указание ЦБ России от 29.12.10 № 2557-У,
вступит в силу через 10 дней после официального
опубликования, на начало марта 2011 года документ
опубликован не был).
4. Валютный счет заемщика в российском банке.
5. Подтверждение того, что европейская компания –
займодавец имеет постоянное местонахождение в том
государстве, с которым РФ имеет международный
договор (соглашение) об избежании двойного
налогообложения. Подтверждение должно быть заверена
компетентным органом иностранного государства и
переведено на русский язык.
6. Представление российской организацией в налоговые
органы РФ по итогам отчетного (налогового периода) по
налогу на прибыль налогового расчета (информации) о
суммах выплаченных европейской компании доходов
(процентах) по форме 1151056.
7. Помимо вышеназванных документов в документации
российской компании желательно иметь факсы,
переписку с европейской компанией. Переписка может
служить дополнительным аргументом при проверках.
Валютное регулирование
Расчеты между резидентами (российскими юридическими
лицами) и нерезидентами (иностранными компаниями)
являются валютными операциями (подп. 9 п. 1 ст. 1
Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О
валютном регулировании и валютном контроле»). Порядок
проведения расчетов и переводов при получении кредитов и
займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов
устанавливается Центральным Банком РФ – ст. 8
вышеназванного закона.
Расчеты и переводы при получении резидентами кредитов и
займов в иностранной валюте от нерезидентов на срок более
трех лет осуществляются без открытия специальных счетов и
резервирования – п. 2.3. Инструкции ЦБР от 7 июня 2004 г. №
116-И «О видах специальных счетов резидентов и
нерезидентов».
В ином случае, резидент для зачисления суммы займа должен
открыть спецсчет «Р1» и осуществить резервирование 2
процентов суммы зачисляемых денежных средств на срок 365
календарных дней (см. Указание ЦБР от 29 декабря 2004 г. №
1540-У «О внесении изменений в Указание Банка России от
29 июня 2004 года № 1465-У «Об установлении требований о
271
резервировании при зачислении денежных средств на
специальные банковские счета и при списании денежных
средств со специальных банковских счетов»). Порядок
резервирования и возврата суммы резервирования при
осуществлении валютных операций установлен Инструкцией
ЦБР от 1 июня 2004 г. № 114-И.
Никаких иных ограничений по совершению валютных
операций нет, но резидент должен представить в банк
паспорт сделки и другие подтверждающие документы –
основание Инструкция ЦБР от 15 июня 2004 г. № 117-И «О
порядке представления резидентами и нерезидентами
уполномоченным банками валютных операций и оформления
паспортов сделок».
Бухгалтерский учет операций получения и возврата
займа
Пример: Производственная организация 31.01.2003 получила
целевой заем от иностранной организации в сумме 60.000
долларов США под 15% (с 1 сентября 2008 года и в течение
2009 года – до 22%) годовых для оплаты закупаемого сырья.
В тот же день заемные средства перечислены иностранным
поставщикам. Срок исполнения договора займа составляет 5
лет. Проценты начисляются на последний день квартала и
уплачиваются вместе с частью суммой основного долга.
Ежеквартально организация выплачивает 3.000 долларов
основного долга.
Теория вопроса.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие
вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик
обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег
(сумму займа) или равное количество других полученных им
вещей того же рода и качества. Договор займа считается
заключенным с момента передачи денег или других вещей
(ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
При получении целевого займа заемщик обязан обеспечить
возможность осуществления заимодавцем контроля за
целевым использованием суммы займа, а также выполнять
условия договора займа о целевом использовании суммы
займа (ст. 814 ГК РФ). Обязанность заемщика по возврату
заимодавцу полученной суммы займа в срок и в порядке,
которые предусмотрены договором займа, установлена п.1 ст.
810 ГК РФ, право заимодавца на получение с заемщика
процентов на сумму займа в размерах и в порядке,
определенных договором, установлено п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 807 ГК РФ иностранная валюта и валютные
ценности могут быть предметом договора займа на
территории Российской Федерации с соблюдением правил
ст.ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.
В целях бухгалтерского учета рассматриваемая
задолженность по полученному займу на дату получения
заемных средств признается долгосрочной, поскольку срок ее
погашения согласно условиям договора превышает 12
месяцев (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01,
утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 №
60н).
Задолженность по займу (кредиту), полученному в
иностранной валюте, при получении заемных средств
учитывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ,
действовавшему на дату фактического совершения операции
(п. 9 ПБУ 15/01).
Пунктами 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет
активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом
Минфина России от 10.01.2000 № 2н, установлено, что на
дату совершения рассматриваемой операции в иностранной
валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской
отчетности должен производиться пересчет стоимости
средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с
юридическими и физическими лицами в рубли по курсу ЦБ
РФ, действующему на отчетную дату.
Курсовые разницы, возникающие, согласно п.11 ПБУ 3/2000,
в результате переоценки обязательств по рассматриваемому
договору займа, подлежат зачислению на финансовые
результаты организации как внереализационные доходы или
внереализационные расходы и отражаются в бухгалтерском
учете отдельно от других видов доходов и расходов
организации, в том числе финансовых результатов от
операций с иностранной валютой (п.п. 13, 21 ПБУ 3/2000).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово -
хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по
его применению, утвержденными Приказом Минфина России
от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии
краткосрочных займов предназначен счет 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». Получение займа при
поступлении денежных средств на валютные счета
организации отражается бухгалтерской записью по дебету
счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 67. Курсовые
разницы, возникшие при переоценке основной суммы долга,
также учитываются на счете 67 в корреспонденции со счетом
91 «Прочие доходы и расходы» (по дебету счета 91, субсчет
91-2 «Прочие расходы», отражаются отрицательные курсовые
разницы, возникающие при росте курса доллара по
отношению к рублю, а по кредиту счета 91, субсчет 91-1
«Прочие доходы», отражаются положительные курсовые
разницы, возникающие вследствие снижения курса доллара
по отношению к рублю).
Начисленные проценты, причитающиеся к оплате по займу,
учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ,
действовавшему на дату фактического начисления процентов
по условиям договора (п. 21 ПБУ 15/01).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по
полученному от него займу, а также курсовые разницы,
относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займу,
полученному в иностранной валюте, образующиеся начиная с
момента начисления процентов по условиям договора до их
фактического погашения (перечисления), включаются в
затраты, связанные с получением и использованием займа (п.
11 ПБУ 15/01). Включение в текущие расходы затрат по
займу осуществляется в сумме причитающихся платежей
согласно заключенному организацией договору займа
независимо от того, в какой форме и когда фактически
производятся указанные платежи (п. 14 ПБУ 15/01).
Задолженность по полученному займу показывается с учетом
причитающихся на конец отчетного периода к уплате
процентов согласно условиям договора (п. 17 ПБУ 15/01).
Затраты по полученным заемным средствам, включаемые в
текущие расходы организации, в виде процентов,
272
причитающихся к оплате заимодавцу, и, соответственно,
курсовые разницы по процентам являются операционными
расходами организации (п.14 ПБУ 15/01).
Обособленный учет причитающихся к уплате процентов по
заемным средствам можно организовать на отдельном
субсчете, открытом к счету 67, например 67-2 «Расчеты по
начисленным к уплате процентам». Причитающиеся к уплате
проценты по полученному займу отражаются по кредиту
счета 67, субсчет 67-2, в корреспонденции с дебетом счета 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
При этом суммы полученных заемных средств (сумму
основного долга) можно учитывать на субсчете 67-1 «Расчеты
по основной сумме долга». Курсовые разницы, возникающие
при переоценке сумм начисленных процентов по займу,
также учитываются на счете 67, субсчет 67-2, и относятся в
дебет счета 91, субсчет 91-2, в случае выявления
отрицательной курсовой разницы или в кредит счета 91,
субсчет 91-1, в случае выявления положительной курсовой
разницы.
На сумму погашенного займа, а также при уплате процентов
по займу дебетуется счет 67 в корреспонденции со счетом 52
«Валютные счета».
Для целей исчисления налога на прибыль организации
расходы в виде процентов по долговым обязательствам
любого вида включаются в состав внереализационных
расходов, не связанных с производством и реализацией,
уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, с
учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ (пп.2
п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Следует учесть, что
расходом признается сумма процентов, начисленных за
фактическое время пользования заемными средствами
(подробнее об этом – здесь).
Процентная ставка, установленная договором займа, в данном
случае не превышает указанной величины процентов,
следовательно, проценты по займу могут быть учтены в
составе расходов при формировании налоговой базы по
налогу на прибыль в фактически начисленной сумме.
Суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц
признаются доходами (расходами) для целей
налогообложения прибыли так же, как и в бухгалтерском
учете курсовые разницы по основной сумме долга:
положительная курсовая разница - в составе
внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, п.п. 7 п. 4 ст. 271
НК РФ), а отрицательная курсовая разница - в составе
внереализационных расходов (п.п. 5 п. 1 ст. 265, п.п. 6 п. 7 ст.
272 НК РФ).
Внимание !!!
Следует учесть, что согласно Закону РФ «О валютном
регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 за № 173-
ФЗ, указанию ЦБ РФ от 29.06.2004 № 1465-У, Инструкции
ЦБ РФ от 07.06.2004 № 116-И при получении резидентом от
нерезидента валютного займа на срок менее трех лет,
резидент обязан открыть специальный счет и произвести
резервирование в размере 2 процентов от суммы займа.
Сумма резервирования вносится в валюте Российской
Федерации и на суммы резервирования, зачисленные на
счета, как в уполномоченных банках, так и в Центральном
банке Российской Федерации, проценты не начисляются.
Расчет суммы резервирования осуществляется на день ее основного
внесения. Расчет суммы резервирования по валютной долга (курс
операции в иностранной валюте осуществляется по 1=31) на конец
официальному курсу, устанавливаемому Центральным квартала
Отражена 67/2 91/1 120.000 60.000*(31-29)
банком Российской Федерации на день внесения суммы
курсовая
резервирования. разница на
момент
Счет «Р1» (код счета 12) - открывается резиденту выплаты
(физическому лицу - индивидуальному предпринимателю и основного
юридическому лицу) для расчетов и переводов при долга (курс
получении кредита и займа в иностранной валюте от 1=29)
нерезидента; для привлечения от нерезидента иностранной Уплачена часть 67/1 52 87.000 3.000*29
валюты, полученной от первичного размещения (выпуска) суммы (3000
дол.) основного
акций и облигаций, являющихся внешними ценными долга (курс
бумагами, эмитентом которых является резидент, владелец 1=29)
счета «Р1», от выдачи резидентом, владельцем счета «Р1», Уплачены 67/2 52 64.380 2.220*29
нерезиденту векселей, являющихся внешними ценными проценты (курс
бумагами; для привлечения иностранной валюты от 1=29)
отчуждения в пользу нерезидента внешних ценных бумаг, Отражена 67/2 91/1 4.440 68.820-64.380
которые не были учтены на специальном разделе счета депо, курсовая
включая расчеты и переводы, разница по
переоценке
суммы %
Расчеты и переводы при получении резидентами кредитов и
Остаток суммы 1.653.000 (60.000-3.000)*29
займов в иностранной валюте от нерезидентов, если на основного
основании соответствующего кредитного договора или долга (57 000
договора займа срок возврата основной суммы долга долл., курс
составляет более трех лет, осуществляются резидентами без 1=29)
использования специальных счетов (счет Р1).
3.36. Использование договора права аренды торговых
При зачислении денежных средств на специальный площадей
банковский счет резидента в иностранной валюте «Р1» (за
исключением зачисления денежных средств, переведенных со Российское предприятие может иметь некие торговые
специального банковского счета резидента в иностранной площади, которые может сдавать в аренду торговым
валюте «Р1») устанавливается требование о резервировании в организациям и индивидуальным предпринимателям. Если
размере 2 процентов суммы зачисляемых денежных средств это российское предприятие будет предприятием с
на срок 365 календарных дней. существенной долей иностранного капитала, то может быть
логичным, что между ним и какой-то иностранной
В Плане счетов бухгалтерского учета (Приказ МФ РФ № 94н) компанией, лучше кипрской (например, материнской)
не предусмотрен специальный счет для отражения суммы заключен договор о праве аренды этих площадей. Эта
обязательного резерва, созданного в соответствии с иностранная компания может передать право аренды другой
валютным законодательством. В таком случае можно иностранной компании за некую плату. Если вторая
воспользоваться активно-пассивным счетом 76 «Расчеты с иностранная компания тоже будет кипрской и будет
разными дебиторами и кредиторами». На сумму созданного передавать российским лицам право аренды площадей по
резерва дебетуется счет 76 и кредитуется счет 51 «Расчетные соответствующему договору и получать оплату за это, то
счета». После истечения срока резервирования (365 дней), доходы, которые будет получать вторая кипрская компания
денежные средства возвращаются резиденту, и в учете от российских источников выплаты, не будут облагаться
делается обратная проводка, дебет счета 51 и кредит счета 76. налогом на прибыль на территории Российской Федерации в
соответствиями с режимом, предоставляемым соглашением
В нижеприведенном примере, в случае получения об избежании двойного налогообложения Россия – Кипр.
краткосрочного зама, следует создать резерв в размере 2 Российские источники выплаты обязаны будут исполнить
процента от суммы заемных средств, то есть сумма резерва обязанности налоговых агентов по налогу на добавленную
составит 1.200 у.е. (60.000*2%). Перерасчет в рубли стоимость, удержав из сумм, перечисляемых на Кипр, сумму
производится по курсу на день внесения на счет в российского НДС и перечислив его в бюджет. При этом, если
уполномоченном банке. российские налоговые агенты получают доходы, облагаемые
НДС, они смогут принять к вычету суммы НДС, уплаченные
Операция Дт Кр Сумма Комментарий в бюджет РФ за кипрскую компанию. На Кипре полученная
Поступила 52 67/1 1.800.000 60.000*30 руб. прибыль будет облагаться налогом по ставке 10%.
сумма займа
(курс 1=30) Вместе с тем, есть особенности такого варианта, на которые
Начислены % 91/2 67/2 68.820 60.000*15%*90/365*31
необходимо обратить внимание:
на конец (2.220 дол.)
квартала (курс  Российская компания – владелец торговых площадей не
1=31) должна сдавать их напрямую иным лицам, кроме
Отражена 91/2 67/1 60.000 60.000*31-1.800.000 кипрского предприятия. Это может быть оговорено в
курсовая договоре как следствие определенной зависимости и
разница по соответствующих обязательств российской компании
сумме перед кипрской.
273
  Российская коммерческая организация должна
преследовать цель извлечения прибыли в качестве
основной цели своей деятельности. Поэтому
определенную прибыль она должна показывать и должна
быть готова озвучить проверяющим объективные
причины заключения такого договора с иностранной
компанией.
 Договоры аренды с российскими лицами не должны быть
согласованы с российским собственником площадей.
Иначе можно будет доказать непосредственное участие
арендатора в заключении этих договоров.
Вышеперечисленные выводы можно сделать из анализа
проверки ЗАО «Русское Золото» сотрудниками МИФНС №
49 по г. Москве. В ходе этой проверки специалисты
налоговой службы установили отсутствие деловой цели и
экономической обоснованности столь сложной системы
хозяйствования, объявили налоговую выгоду
необоснованной, предъявив претензии на сумму 108 043 000
рублей.
При учете выводов, сделанных налоговиками, представляется
интересным вариант, при котором российская компания
передает право аренды не торговых, а выставочных
площадей. При этом кипрская организация может обязаться
обеспечивать заполняемость этих площадей не менее чем на
какой-то существенный процент. Это позволит российской
компании не иметь солидный штат маркетингового отдела,
экономя существенные суммы на его содержании.
3.37. Использование средств со счетов оффшорной
компании
То, что в Вашей российской компании есть деньги, это
совсем не означает, что это - Ваши “карманные” деньги.
Оффшорная компания практически решает эту проблему. За
рубежом эти средства можно использовать для любых
безналичных платежей или снимать наличными. Их можно
перечислить на счет анонимной банковской карточки и затем
обналичивать в любом месье, где есть банкоматы. Удобно
использовать корпоративную пластиковую банковскую
карточку. Если речь идет о сравнительно больших суммах,
выгоднее другие пути.
Допустим, владелец оффшорной компании хочет купить или
построить в России объект недвижимости. Он производит эту
операцию от имени своего иностранного партнера-инвестора,
а далее живет в доме на им же самим оговоренных условиях.
Средства, аккумулированные на счете оффшорной компании,
можно использовать и для приобретения недвижимости за
рубежом. Владельцем недвижимости в этом случае может
выступать компания, а не частное лицо.
Под залог этой недвижимости можно взять в иностранном
банке кредит на условиях лучших, чем в России, и снова
использовать деньги в бизнесе.
Если нет возможности или желания вкладывать свободные
средства в собственный бизнес на рискованной территории
или разместить в российском банке, их можно поместить в
крупный зарубежный банк. Это – абсолютно надежное
вложение, но доходы в виде процентов по депозиту все равно
будут не такими высокими, чтобы покупательная
способность денег сохранилась в результате инфляции.
274
Для получения более высоких доходов можно купить долю в
одном или нескольких инвестиционных фондах. В этом
случае они принесут, как правило, от 8 и более процентов
годовых. Таким образом Вы будете вкладывать в наиболее
динамично развивающиеся крупнейшие компании и рынки
мира, и участвовать в получении извлекаемой ими прибыли.
Причем абсолютно пассивно с Вашей стороны. Можно
просто поручить банковским специалистам управлять
Вашими деньгами. Конечно, уровень доходности, как
правило, обратно пропорционален степени риска конкретного
фонда. При формировании инвестиционного портфеля можно
учесть многие факторы и достичь оптимального для Вас
баланса рисков и прибыльности. Обо всем этом более
подробно рассказано в брошюре CONSULCO «Информация о
международной банковской практике и возможностях
доходного инвестирования» и последующих дайджестах
нашей компании.
Важно и то, что владельцем банковского счета является не
частное лицо с российским паспортом, а нероссийское
предприятие с учредителями – иностранцами и
иностранными управляющими. Это обеспечивает высокую
степень конфиденциальности при хранении и преумножении
доходов и возможность доступа к международным
финансовым продуктам.
3.38. Оказание консультационных услуг иностранными
организациями
Вопрос: Российская организация заключила с иностранной
компанией договор на оказание юридических услуг. Услуги
будут оказываться на территории иностранного
государства. Какие налоги возникают у инофирмы на
территории РФ?
НДС
Объектом налогообложения НДС признается реализация
товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации
(подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
При оказании консультационных (в т.ч. юридических,
бухгалтерских и др.) услуг местом оказания таких услуг
признается Российская Федерация, если покупатель работ
(услуг) осуществляет деятельность на территории Российской
Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
При этом местом осуществления деятельности покупателя
считается территория России в случае:
 фактического присутствия покупателя работ (услуг) на
территории РФ на основе государственной регистрации
организации или индивидуального предпринимателя, а
при ее отсутствии - на основании места, указанного в
учредительных документах организации;
 места управления организации, места нахождения его
постоянно действующего исполнительного органа;
 места нахождения постоянного представительства (если
работы (услуги) оказаны через это постоянное
представительство);
 места жительства физического лица.
Таким образом, если зарубежная фирма оказывает на
территории России консультационные услуги (с учетом
положений статьи 148 НК РФ), они подлежат обложению
НДС.
Если иностранная компания зарегистрирована в российских
налоговых органах (с получением ИНН), то данный налог она
должна заплатить самостоятельно. В ином случае, НДС
обязана удержать сторона, производящая ей оплату (то есть,
российская организация - заказчик) (пункты 1, 2 статьи 161
НК РФ). В этом случае российское предприятие будет
являться налоговым агентом.
Покажем на примере.
По договору на оказание консультационных услуг
вознаграждение инофирмы составило 1000 долларов США.
При выплате дохода, одновременно с платежкой на
оплату в банк российская компания должна представить
платежку на сумму удержанного НДС.
1000 х 18% = 180 долларов х курс = сумма в рублях в
бюджет.
Перечислено инофирме – 820 долларов.
Налог на прибыль
Иностранные организации, осуществляющие свою
деятельность в России через постоянные представительства и
(или) получающие доходы от источников в Российской
Федерации, являются плательщиками налога на прибыль
(статья 246 НК РФ).
Объектом налогообложения по данному налогу признается
прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК
РФ). При этом прибылью для целей налогообложения
признается:
 для иностранных организаций, осуществляющих
деятельность (в частности, оказание консультационных
услуг) в Российской Федерации через постоянные
представительства, - доходы, полученные через эти
постоянные представительства, уменьшенные на
величину расходов, произведенных этими постоянными
представительствами, которые определяются в «поправки Абрамовича»:
соответствии с главой 25 НК РФ (порядок уплаты налога
определен положениями статей 306-308 НК РФ);
 для иных иностранных организаций - доходы, полученные
от источников в Российской Федерации.
В последнем случае к такого рода доходам относятся (пункт 1
статьи 309 НК РФ):
 дивиденды, выплаченные иностранной организации -
акционеру (участнику) российской организации;
 процентный доход от долговых обязательств любого вида;
 доходы от использования в Российской Федерации прав
на объекты интеллектуальной собственности;
 доходы от реализации акций (долей) российских
организаций;
 доходы от реализации недвижимого имущества,
находящегося на территории России;
 доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества,
используемого на территории РФ, в том числе доходы от
лизинговых операций;
 штрафы и пени за нарушение российскими лицами,
государственными органами и (или) исполнительными
органами местного самоуправления договорных
обязательств;
 иные аналогичные доходы.
Как видно из представленного перечня, доходы от оказания
консультационных услуг в нем отсутствуют.
275
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи
товаров, осуществления работ и оказания услуг на
территории РФ, не приводящие к образованию постоянного
представительства в Российской Федерации и не
перечисленные выше, обложению налогом на прибыль у
источника выплаты не подлежат (пункт 2 статьи 309 НК
РФ).
Итак, независимо от объекта налогообложения, налога на
прибыль в данном случае не возникает. Таким образом, в
некоторых случаях выгоднее оказывать услуги не от лица
российской организации, а от лица иностранной.
Кстати, есть примеры, когда российским бизнесом руководит
не российский директор, а иностранная управляющая
компания. Речь, конечно, идет не об оперативном
управлении, эти функции осуществляет российский
исполнительный директор или иное должностное лицо с
соответствующими правами и обязанностями.
Чем подтвердить факт оказания управленческих услуг?
Письмом от 30.11.09 № 03-03-06/779 Минфин разъяснил
порядок учета расходов на управление обществом для целей
налогообложения прибыли организаций.
В данном случае, разъяснили финансисты, подтвердить факт
оказания услуг по управлению обществом, может являться
акт приемки-передачи оказанных услуг, оформленный в
соответствии с требованиями закона о бухучете.
3.39. Как передать имущество и акции без
налогообложения у прежнего владельца –
физического лица
Можно использовать наличие в НК РФ так называемой
«Статья 220. Имущественные налоговые вычеты. П.п.
1.1):
Вместо использования права на получение
имущественного налогового вычета, предусмотренного
настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе
уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на
сумму фактически произведенных им и документально
подтвержденных расходов, связанных с получением этих
доходов, за исключением реализации налогоплательщиком
принадлежащих ему ценных бумаг.
При продаже доли (ее части) в уставном капитале
организации, при уступке прав требования по договору
участия в долевом строительстве (договору инвестирования
долевого строительства или по другому договору,
связанному с долевым строительством) налогоплательщик
также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом
доходов на сумму фактически произведенных им и
документально подтвержденных расходов, связанных с
получением этих доходов.»
Итак, предположим, что у россиянина есть в собственности
здание. Ранее он приобретал его за 100. Оценщик оценивает
сейчас его в 1000. Россиянин может купить долю российского
ООО, оплатив ее имуществом. Если в дальнейшем он продаст
эту долю за 1000, то у него не возникнет налогооблагаемого
дохода по НДФЛ, так как есть подтвержденные расходы в
размере 1000.
Это подтверждает и Письмо ФНС от 24 июня 2008 г. № 3-5-
04/186@ «О налогообложении доходов от продажи доли в
уставном капитале»:
«В соответствии с положениями абзаца 2 подпункта 1
пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской
Федерации при продаже доли (ее части) в уставном
капитале общества налогоплательщик вправе уменьшить
сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму
фактически произведенных им и документально
подтвержденных расходов, связанных с получением этих
доходов.
В случае если вклад в уставный капитал общества был
внесен не в денежной форме, а в виде имущества,
имущественных или иных прав, в том числе земельными
участками, в качестве расходов по приобретению доли в
уставном капитале следует рассматривать стоимость такого
имущества, определяемую в соответствии с Федеральным
законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» (далее - Закона).
Пунктом 2 статьи 15 Закона предусмотрена, что денежная
оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества,
вносимых участниками общества и принимаемыми в
общество третьими лицами, утверждается решением
общего собрания участников общества, принимаемым
всеми участниками общества единогласно.»
Значит, если российское физическое лицо владеет долей
ООО, уставный капитал которого незначительный (например
10 тыс. рублей), то оно может внести эту долю в капитал
другого ООО по существенно большей цене (например,
рыночной на этот момент), которая определяется «решением
общего собрания участников общества», а по истечение
некоторого времени продать долю в этом втором ООО
иностранному (например) инвестору по цене, равной или
близкой стоимости, утвержденной «решением общего
собрания участников общества». Полученные от продажи
доли средства не будут подлежать обложению НДФЛ или
налог может быть незначительным (соответственно).
В письме Минфина от 10 апреля 2009 г. N 3-5-04/415@ дается
ссылка на ст. 214.1 Налогового кодекса и указывается, что:
«В отношении доходов, полученных от продажи акций в
2007 г. и позднее, налоговая база определяется с учетом
документально подтвержденных расходов, в том числе на
приобретение таких ценных бумаг ранее, а также на сумму
фактически произведенных и документально
подтвержденных расходов, связанных с хранением и
реализацией указанных акций. Срок владения такими
акциями для целей исчисления налога в данном случае
значения не имеет.
Документально подтвержденные расходы
приобретению акций на стадии формирования уставного
капитала акционерного общества относятся к расходам,
связанным с получением доходов от их продажи.
В случае если оплата акций, распределяемых среди
учредителей общества при его учреждении, была
произведена не в денежной форме, в виде имущества,
имущественных или иных прав, в том числе недвижимым
имуществом, в качестве расходов по приобретению таких
акций следует рассматривать стоимость такого имущества,
определяемую в соответствии с Федеральным законом от
26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее -
Закон).
Пунктом 3 ст. 34 Закона предусмотрено, что денежная
оценка имущества, вносимого в оплату акций при
учреждении общества, производится по соглашению между
учредителями.
При оплате акций неденежными средствами для
определения рыночной стоимости такого имущества
должен привлекаться независимый оценщик. Величина
денежной оценки имущества, произведенной учредителями
общества, не может быть выше величины оценки,
произведенной независимым оценщиком.
Размер затрат физического лица на приобретение ранее
имущества (по договору купли-продажи, мены, в порядке
приватизации, наследования и дарения), внесенного
впоследствии в уставный капитал акционерного общества,
на определение налоговой базы по доходам от продажи
акций, эмитированных таким обществом, не влияет.»
Эта же позиция подтверждена и письмом Минфина от
29.10.10 № 03-03-06/1/673.
Примечание: декларацию подавать необходимо.
Кстати, относительно продажи российским резидентом долей
ООО / акций ЗАО. В НК нет никаких правил или методик
расчёта стоимости при продаже доли или акций. Косвенно
надо учесть следующее.
Для котирующихся акций всё просто – цена на бирже.
Для прочих акций и долей надо учесть возможную
аффилированность покупателя и продавца, так как это может
привести к контролю за сделкой (ст. 40 НК). Только к
контролю, но не обязательно к пересчету цены продажи.
И очень «косвенно» можно обосновать цену продажи
величиной чистых активов, которые считаются по данным
бухчёта. Указанный метод предусмотрен в ст. 268.1, 277 и (до
01.01.2006) в ст. 280 НК РФ В иных случаях названный метод
в целях корректировки показателей, влияющих на размер
налогового обязательства, применен быть не может.
В гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, обязывающие
налогоплательщиков при продаже доли в уставном капитале
ООО применять такой метод корректировки экономических
показателей, влияющих на размер налогового обязательства,
как увеличение налоговой базы исходя из стоимости чистых
активов общества указанной организационно-правовой
формы. Это подтвердил и Президиум Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении
от 28 октября 2008 г. № 6272/08. Он рассматривал заявление
открытого акционерного общества «Нефтегазовая компания
«РуссНефть» о пересмотре в порядке надзора решения
по Арбитражного суда города Москвы от 17.08.2007 по делу №
А40-77926/06-111-446, постановления Девятого
арбитражного апелляционного суда от 16.11.2007 и
постановления Федерального арбитражного суда
Московского округа от 01.02.2008 по тому же делу.
Итак, методики нет. Это хорошо – можно назначить любую
цену. Но это и плохо – эту цену надо будет как-то
обосновывать, если у проверяющих возникнет вопрос –
почему она такая низкая (например)?
Письмом Минфина от 15.08.11 № 03-03-06/1/486 разъяснено,
что организация вправе использовать данные независимой
оценки расчетной стоимости продаваемых акций, не
обращающихся на организованном рынке, в целях налога на
прибыль.
276

Другой вариант решения основан на том, что при продаже
доли в ООО величина вклада в полном объеме пойдет в
имущественный вычет.
Вместе с тем, Закон устанавливает, что неденежные вклады,
вносимые в счет оплаты уставного капитала подлежат
независимой оценке, если их стоимость превышает 20.000
рублей (Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об
обществах с ограниченной ответственностью»):
«Статья 15. Оплата долей в уставном капитале общества
Пункт 2. Денежная оценка имущества, вносимого для
оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается
решением общего собрания участников общества,
принимаемым всеми участниками общества единогласно.
Если номинальная стоимость или увеличение
номинальной стоимости доли участника общества в
уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными
средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в
целях определения стоимости этого имущества должен
привлекаться независимый оценщик при условии, что иное
не предусмотрено федеральным законом. Номинальная
стоимость или увеличение номинальной стоимости доли
участника общества, оплачиваемой такими неденежными
средствами, не может превышать сумму оценки указанного
имущества, определенную независимым оценщиком.
В случае оплаты долей в уставном капитале общества
неденежными средствами участники общества и доверенное лицо передаются в Госрегистрацию (в РФ). Надо
независимый оценщик солидарно несут при
недостаточности имущества общества субсидиарную
ответственность по его обязательствам в размере
завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты
долей в уставном капитале общества в течение трех лет с
момента государственной регистрации общества или
внесения в устав общества предусмотренных статьей 19
настоящего Федерального закона изменений.
Уставом общества могут быть установлены виды
имущества, которое не может быть внесено для оплаты
долей в уставном капитале общества.»
Третий вариант основан на норме статьи 41 НК РФ.
Минфин поясняет ее применение Письмом от 22.10.10 № 03-
04-05/2-639. Разъясняется, что доходом признается
экономическая выгода в денежной или натуральной форме,
учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в
которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
Наличие разницы между стоимостью приобретения ценных
бумаг и стоимостью, по которой указанные ценные бумаги
были внесены в уставный капитал организации, а также само
внесение ценных бумаг в уставный капитал организации не
приводят к возникновению дохода, подлежащего
налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Кстати, письмом Минфина от 03.02.12 № 03-03-06/2/13
разъяснено, что в целях налога на прибыль ценой
приобретения не обращающихся на ОРЦБ акций, которые
получены по цене ниже расчетной, уменьшенной на 20%,
признается фактическая цена приобретения таких ценных
бумаг. Финансисты напомнили, что предельное отклонение
цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном
рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20% в
сторону повышения или понижения от расчетной цены
ценной бумаги (ст. 280 НК РФ). При реализации или
приобретении ценных бумаг, не обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже
минимальной (выше максимальной) цены, определенной
277
исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного
отклонения цен, при определений финансового результата
для целей налогообложения принимается минимальная
(максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены
ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Алгоритм внесения российской недвижимости в качестве
оплаты акций иностранной компании
1. Директор инофирмы выпускает резолюцию об увеличении
уставного капитала за счет акций с определенной
стоимостью. Или же изначально регистрируется компания с
таким уставным капиталом.
2. Выпускается резолюция о приеме акционера (владельца
недвижимости) и распределении в его пользу акций и
принимается решение об одобрении стоимости неденежной
оплаты акций. То есть фиксируется стоимость передаваемой
недвижимости. Стоимость или подтверждается независимой
оценкой или кадастровая (в зависимости от юрисдикции и
желания акционера).
3. Составляется акт о приеме недвижимости между
акционером и компанией.
После этого документы (все вышеперечисленные), а также
собранные на территории РФ (справки БТИ и т.п.) через
будет заплатить госпошлину за услуги (порядка 30000
рублей).
После этого пройдет переоформление собственности, и уже
инофирма получит свидетельство о собственности. Далее по
доверенности надо поставить инофирму на учет в налоговые
органы (хотя законодательство требует автоматической
постановки, но на практике это не работает, и чтобы вовремя
платить налог надо поставить компанию на учет
самостоятельно).
3.40. Создание компаний для торговли FOREX
Мы можем помочь с созданием компании и подготовкой
ходатайства на специальную лицензию в лицензирующие
органы некоторых юрисдикций. Специалисты фирм, с
которыми мы сотрудничаем в этих странах, имеют серьезный
положительный опыт в содействии в оформлении заявок на
лицензию и получении такой лицензии для клиентов.
При этом гарантий получения лицензии никто не сможет дать
– ни мы, ни специалисты, непосредственно выполняющие эту
работу. Мы бы также рекомендовали клиентам
воздерживаться от предложений, гарантирующих получение
лицензии. Это связано с тем, что решение о выдаче лицензии
находится строго к компетенции лицензирующего органа,
который неподвластен влиянию никаких лиц. При этом
стоимость работы, проделанной для подачи заявки на
лицензию и оформления всех необходимых документов для
такой лицензии, не подлежит возврату.
Что касается выбора юрисдикции. Почему некоторые
клиенты предпочитают именно офшорные юрисдикции для
этой деятельности? Вопрос возникает в связи с тем, что у
оффшорных юрисдикций есть существенные недостатки,
значительно влияющие на их надежность для клиента.
Интерес к офшорным юрисдикциям для отдельных видов
деятельности, которая не требует лицензии понятен - у этих
юрисдикций достаточно облегченный режим регулирования и
нет сложной бюрократии и отчетности. Но в случае с
лицензируемой и строго регулируемой абсолютно везде
деятельностью по оказанию финансовых услуг такие
юрисдикции мне не представляются более
привлекательными, чем европейские.
Consulco могла бы оказать содействие в создании компании и
обращении за лицензией в надежной европейской
юрисдикции с отличной репутацией – например в Англии
или, скажем, на Кипре. Если в любом случае клиент готов
осуществлять деятельность в строгом соответствии с
требованиями лицензирующих органов, то в чем же
преимущества использования оффшоров для этих целей?
Сообщаем предварительную сводную информацию по
нескольким оффшорным юрисдикциям, чтобы клиенты могли
принять информированное решение о том, действительно ли
Вы необходимо и далее рассматривать вариант создания в
них компании для торговли FOREX:
Дубаи: в этой юрисдикции FOREX лицензии выдаются
только ОНШОРНЫМ компаниям, т.е. оффшорным
компаниям они не выдаются. Важная особенность оншорных
компаний – в том, что для их создания необходим местный
спонсор, который становится акционером компании с
существенной долей в ней. В общем такие компании
воспринимаются как достаточно «опасные» для клиентов,
поскольку местный спонсор неподконтролен никому и
потенциально способен создать проблемы с деятельностью
таких компаний.    Компания Типа 2: В дополнение к услугам, оказание
Британские Виргинские Острова: в этой юрисдикции
режим лицензирования торговли FOREX новый, пока еще не
совсем гладко отлаженный, и достаточно мало прецедентов
выдачи лицензий. В результате нередко возникают
существенные задержки и нестыковки в самом процессе
лицензирования. Поэтому специалисты на БВО, имеющие
опыт оформления таких лицензий, рекомендуют серьезно
задуматься, действительно ли имеет смысл выбирать именно
эту юрисдикцию.
Белиз: в данной юрисдикции требуется иметь банковский
счет в местном банке. Однако по имеющейся у нас
информации банки в Белизе не отличаются надежностью и
высоким уровнем деловой этики. В частности, нам известны
случаи, когда в Белизе один из банков без каких-либо
объяснений закрывал счета клиентов с уведомлением за один
месяц, при том, что операции клиента были совершенно
законными и прозрачными, и все возможные объяснения и
документы в отношении всех сделок предоставлялись банку
незамедлительно. А в скором времени этот банк был куплен
исландским банком и перешел в банкротство с полной
потерей клиентских вкладов.
Маврикий: аналогично Белизу, в данной юрисдикции
требуется иметь основной банковский счет в местном банке.
Мы не можем дать каких-либо заверений о надежности
банков Маврикия, и представляется очень рискованным
полагаться на их надежность.
Эта информация, возможно, не полностью отвечает на весь
спектр вопросов, но она может помочь сориентироваться
принципиально в отношении интересующих юрисдикций –
т.е. иметь с ними дело или рассмотреть вариант создания
278
компании в надежной европейской стране с отличной
репутацией.
Мы сможем помочь в создании как английской так и
кипрской компании для торговли FOREX, включая открытие
для таких компаний банковских счетов в солидных банках в
Англии или на Кипре, и мы настоятельно рекомендуем
рассмотреть этот вариант.
Эта консультация для Вас бесплатная. В случае если Вы
пожелаете продолжить обсуждение с нами более конкретных
вопросов, предварительная работа по более глубокому
исследованию двух юрисдикций по Вашему выбору чтобы
ответить на все интересующие Вас вопросы будет стоить
3000 Евро (без учета НДС). Оплата – на наш банковский счет
на Кипре. Если Вас это устраивает, просьба сообщить мне
реквизиты для выставления счета.
В зависимости от характера деятельности кипрской
компании для торговли FOREX требования к
минимальному капиталу будут:
 Компания Типа 1: Компания, уполномоченная
отправлять, принимать и исполнять указания в отношении
финансовых инструментов от имени клиентов, а также
предоставлять консультации по вопросам инвестиций и
управлять портфельными инвестициями клиентов. Эти
компании не могут осуществлять торговлю за свой счет
и /или андеррайтинг. Для этих компаний минимальное
требование к капиталу – 200.000 евро.
которых разрешено компаниям Типа 1, компаниям Типа 2
также разрешается осуществлять торговлю за свой счет и
андерайтинг. Минимальный капитал в их случае –
1.000.000 евро.
Стоимость наших услуг по оформлению документов и подачи
их в лицензирующий орган будет порядка 50.000 евро (без
учета 17% кипрского НДС).
Кипрской компании будет также необходимо иметь в штате
как минимум два сотрудника в должности директоров с
достаточной компетенцией в области лицензируемой
деятельности. Если клиент пожелает направить таких лиц на
Кипр, скажем, из России, для получения разрешения на
работу на Кипре заработная плата каждого такого лица
должна быть не менее 4.000 евро в месяц (т.е. 4.000 x 13 =
52.000 евро в год). Consulco сможет оказать содействие в
оформлении разрешения на работу. Стоимость такой услуги –
5.000 евро (без учета 17% кипрского НДС) на каждого
сотрудника.
Кипрской компании также потребуется реальный офис на
Кипре. C начала 2011 года мы сможем предоставить офисную
площадь в аренду в центре Никосии, поскольку в ожидается
сдача в эксплуатацию нашего нового бизнес-центра
достаточной площади. Стоимость аренды будет зависеть от
особенностей конкретного офисного помещения.
3.41 Платежи российским дистрибьютором за
распространение в пользу иностранной организации
При продаже на территории России импортных товаров,
компьютерных программ и пр. может быть установлена
обязанность российского дистрибьютора перечислять
иностранной организации специальные платежи за
предоставленное ему право на распространение какого-либо
продукта в определенном географическом регионе при
условии, что право на распространение продукта
предоставляется без возможности копирования,
воспроизведения, изменения, адаптации данного продукта.
Такие платежи, разъяснил Минфин письмом от 22.03.11 №
03-08-05, могут быть квалифицированы как доходы от
предпринимательской деятельности, не приводящей к
образованию постоянного представительства в РФ в
соответствии со статьей 306 НК РФ, не подлежащие
обложению налогом у источника выплаты в соответствии с
пунктом 2 статьи 309 НК РФ.
В российской организации такие выплаты будут уменьшать
прибыль. В этом случае эффект налогового планирования
может достигаться даже без применения компаний из
юрисдикций, с которыми действуют соглашения об
избежании двойного налогообложения. Достаточно вести
деятельность даже от имени классической оффшорной
безналоговой компании.
3.42. Платежи российских организаций за границу в виде
пожертвований
Российское законодательство, касающееся
благотворительных организаций, еще несовершенно и
предусматривает определенные ограничительные меры, что
зачастую создает неудобства или просто невозможность при
благотворительной деятельности. Иностранное
законодательство более проверено временем, поэтому в ряде
случаев имеет смысл создать не российскую, а иностранную
благотворительную организацию, деньги которой могут быть
направлены на различные благотворительные цели.
фондам (организациям) по договору пожертвования,
налогообложению у источника выплаты в РФ не подлежат.
3.43. Наполнение оффшорного счета
В этом разделе попытаемся описать примеры «наполнения
оффшорного счета» инвестиционными резервами, которые в
дальнейшем используются, как правило, для инвестиций.
а) Физическое лицо переводит деньги со своего российского
счета на свой личный счет за границей. На это не надо
никакого разрешения. Параллельно регистрирует компанию
BVI с номинальными акционерами и директорами, чтобы его
не было видно за номиналами. Затем свои зарубежные деньги
передает в доверительное управление этой компании по
соответствующему договору (показывает его в России
налоговой, если она требует отчета по этим деньгам). А на
самом деле он может передать эту сумму в капитал компании,
что, однако, не будет видно контролирующим органам. Далее
оффшор регистрирует кипрскую компанию и передает ей
деньги в качестве процентного займа, либо как взнос в
уставный капитал. После чего кипрская компания создает
компанию в России и вносит эту сумму в качестве вклада в
капитал. Или покупает акции / доли готовой российской
компании у их собственника.

Но возникает вопрос: будет ли наступать налогообложение

сумм, перечисляемых российскими компаниями на счет
иностранной благотворительной организации и,
соответственно, обязанность российского налогового агента
удержать этот налог при каждой выплате?

Вот что об этом говорит Минфин России в Письме от

29.08.2011 № 03-03-06/1/529.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов,

полученных иностранной организацией от источников в
России, исчисляется и удерживается российской
организацией при каждой выплате.

В п. 1 ст. 309 кодекса приведен перечень выплат, которые

относятся к доходам иностранной организации от источников
в РФ и подлежат обложению налогом. Данный перечень
является открытым. При этом к доходам в нем причислены
суммы, которые не связаны с предпринимательской
деятельностью иностранного лица в нашей стране, но
выплачиваются российской фирмой. А значит, средства,
перечисляемые российской компанией иностранным
благотворительным фондам (организациям) по договору
пожертвования, относятся к доходам от источников в РФ.

Вместе с тем в целях налогообложения прибыли не

учитываются пожертвования, признаваемые таковыми в
соответствии с нашим гражданским законодательством (пп. 1
п. 2 ст. 251 НК РФ). Следовательно, средства, перечисляемые
российской компанией иностранным благотворительным

279