НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
ПРИ РАБОТЕ
ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ
В РОССИИ
(Раздел I)
1
Уважаемые Дамы и Господа
CONSULCO предлагает данную брошюру в помощь бизнесменам, раскрывая в ней преимущества оффшорных компаний
применительно к рынку СНГ, и, более подробно, к российскому рынку.
Русскоговорящий персонал нашей компании на Кипре, наши сотрудники и представители в странах СНГ будут рады ответить
на любые вопросы, которые могут возникнуть у Вас, и предоставить помощь в регистрации компании и управлении ею.
Мы надеемся, что содержание этой публикации окажется для Вас как интересным, так и полезным.
Оговорка
Правовые заключения, содержащиеся в данной брошюре, выдаются со стандартной в мировой юридической практике
оговоркой, что они выражают наше мнение по вопросам законодательства и практики, но не являются гарантией того, что это
мнение будет разделено всеми государственными служащими, уполномоченными принимать решения по освещенным здесь
вопросам. Также мы обуславливаем свои заключения тем, что законодательство, а равно преобладающее толкование
существующего законодательства может измениться.
В брошюре также содержатся цитаты из писем Минфина России. Вместе с тем, Минфин России в письме от 21.09.2010
№ 03−02−08/51 еще раз напомнил, что его письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания. Письма эти не являются нормативными правовыми актами вне зависимости
от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Письма Минфина России имеют
информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не
препятствуют налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства
о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки Минфина России.
Все права защищены. Ни одна из частей данной публикации не может быть воспроизведена или передаваться в любой форме или
любыми средствами, электронно или механически, включая фотокопирование, запись или любой другой системой хранения и
восстановления информации без письменного разрешения компании Consulco International Limited. Публикация составлена
исключительно в справочных целях и не является юридической, налоговой или инвестиционной консультацией. Consulco International
Limited не несет никакой ответственности за любой ущерб, возникший в результате прямого или косвенного использования данной
информации.
2
СОДЕРЖАНИЕ
1. Вступление
4
«Учитывая те различия, которые устанавливает законодатель в налоговых правилах, негоже подвергать санкциям или
моральному осуждению тех, кто использует эти различия с пользой для себя».
Из речи английского судьи лорда Самнера (1928 г.)
«Концепция экономической свободы говорит: распоряжаться своей собственностью – неотъемлемое право каждого
гражданина. Деньги относятся к частной собственности гражданина или компании. Поэтому держать свои деньги
здесь или там, в одной валюте или другой – личное и неотъемлемое право каждого гражданина.
Нелепо создавать для нас, живущих здесь, условия, делающие невозможным нормально вести бизнес и здесь, и там.
Поэтому наши деловые люди и вынуждены создавать оффшоры».
Из интервью экономического советника президента Российской Федерации Илларионова
Андрея Николаевича главному редактору еженедельника «АиФ» В.Старкову (№14, 2001 г.)
«Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим
следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных
налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с
выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального
вида платежа».
Из постановления Конституционного суда России от 27.05.2003 № 9-П
Государство должно собирать ровно столько налогов, «чтобы, во-первых, обеспечить те функции государства,
которые необходимы для существования самого общества, и, во-вторых, чтобы национальный бизнес не разбежался
по другим странам, чтобы экономика не пришла в упадок».
Из выступления Дмитрия Медведева, Первого вице-премьера РФ на Красноярском
экономическом форуме, 14.02.2008.
«И то, что в какой-то период российский бизнес стал работать с использованием швейцарских возможностей, скажу
Вам откровенно, я не вижу в этом ничего плохого, потому что на самом деле бизнес всегда выбирает комфортную
среду».
Интервью Дмитрия Медведева швейцарским СМИ.18.09.2009
http://news.mail.ru/politics/2908729/
«Наши граждане любят бывать на Кипре, … любят использовать другие возможности Республики Кипр для
осуществления бизнеса. Именно поэтому сегодня был подписан такой документ, как новая версия соглашения о
порядке избежания двойного налогообложения. Именно поэтому значительная часть российских компаний избирает
кипрскую юрисдикцию для финансирования целого ряда крупных международных сделок.
…Кипр рассматривается нашими бизнесменами как очень удобная площадка для того, чтобы осуществлять
инвестиции. В этом нет ничего удивительного. Именно поэтому общий объём накопленных инвестиций с
использованием кипрской юрисдикции составляет более 50 миллиардов долларов.
…Не могу не отметить также тот вопрос, который долгое время был в центре внимания и который сегодня был также
нами разрешён, – это новая версия того документа, о котором уже господин Президент сказал, имею в виду
соглашение об избежании двойного налогообложения. Этот документ, безусловно, важен с учётом того, что Кипр
является одним из основных каналов для привлечения финансовых потоков в Российскую Федерацию. И в этом
плане мы должны сделать всё, чтобы такого рода связи были юридически выверены, чтобы они были понятны,
прозрачны и чтобы они были комфортны как для бизнеса, так и для государства.»
Из выступлений Дмитрия Медведева во время визита в Республику Кипр.7.10.2010
http://news.kremlin.ru/transcripts/9186
http://news.kremlin.ru/transcripts/9187
Законная оптимизация налогов - это «…такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием
неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав,
связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм
предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа».
Проект Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на
плановый период 2013 и 2014 годов
История широко распространенного применения иностранных оншорных и оффшорных структур в СНГ насчитывает уже
более десяти лет, сейчас их использует подавляющее большинство крупных фирм. Совершенствование налогового
законодательства и высокие ставки налогов во многих странах заставляют бизнесменов искать и применять все более
элегантные схемы налогового планирования.
Бизнес не ведется ради уплаты налогов, его целью является получение прибыли. Однако именно налоговые выплаты оказывают
колоссальное влияние на экономические и предпринимательские решения. Наличие или отсутствие того или иного налога,
размер ставки, вычетов и освобождений, те или иные положения налогового учета, - все это в большинстве случаев изменяет
5
или корректирует решение, которое было бы принято в отсутствие налогов. Грамотное налоговое планирование способствует
эффективной работе предприятия и росту его конкурентоспособности. Эффективное управление – это, помимо прочего, и
умелая налоговая оптимизация.
Наша брошюра не учит, как уходить от налогов. В ней проанализированы те льготы и специальные режимы, которые
предлагает государство для привлечения бизнеса в различные секторы экономики, делая их, таким образом, инвестиционно
более привлекательными, чем другие. Все, что представлено Вашему вниманию здесь, основано на действующем
законодательстве и не предполагает криминальных действий.
Если Вы читаете эти строки, то, наверняка, уже ознакомились с нашим полноцветным изданием «Consulco открывает окно в
мир возможностей». Настоящую брошюру компания CONSULCO подготовила с целью более подробной демонстрации того,
какими преимуществами могут обладать предприятия и бизнесмены, зарегистрировав специальную структуру в одном из
международных финансовых или оффшорных центров. Наше издание включает примеры конкретных бизнес-ситуаций с
графическими иллюстрациями.
Мы осознаем, что нашим опытом не преминут воспользоваться конкуренты, но решение публиковать такие материалы связано,
в первую очередь, с желанием помочь нашим клиентам лучше разобраться в оффшорном бизнесе и работать грамотно,
используя те возможности, которые предоставлены законодателем. Более подробное описание различных вариантов работы
может быть предоставлено нашим существующим клиентам по специальным запросам.
Просим учесть, что авторы не могут нести ответственности за негативные последствия применения рекомендаций. Некоторые
выводы, по причине сложности, несовершенства и динамичности, как самого налогового законодательства, так и его трактовки,
не могут быть однозначными. Каждая коммерческая ситуация является уникальной и требует четкого анализа со стороны
юристов, экономистов и, конечно, руководителя предприятия, который и выберет собственный способ ее решения на основе
рекомендаций специалистов и опубликованного здесь материала. Мы надеемся, что обобщенные в брошюре знания и опыт
помогут в этом. Возможности брошюры не позволяют раскрыть весь спектр темы. Поэтому мы будем рады на консультациях и
деловых встречах предоставить дальнейшую информацию, помощь или разъяснения по любому вопросу, связанному с
ведением бизнеса через Вашу иностранную компанию.
6
2. НЕКОТОРЫЕ ПРЕИМУЩЕСТВА РАБОТЫ ЧЕРЕЗ еще вести учет своих обязательств, то есть элементарную
ОФФШОРНОЕ ПРЕДПРИЯТИЕ бухгалтерию. Ответственность за соблюдение компанией
законов несут директора компании. При этом степень их
Фактически термин «оффшорный» не является юридическим ответственности не уменьшается оттого, что директора в
термином, это понятие используется профессионалами для оффшорной компании, зарегистрированной силами Consulco
удобства, в тех случаях, когда речь идет о предприятиях, для клиента, в отношениях с ним являются, по сути,
полностью принадлежащих нерезидентам и извлекающих номинальными, и клиенты передают нам подписанные ими
прибыль вне юрисдикции регистрации. Специальным индемнитеты. В случае разбирательства в суде ничто не
законодательством страны регистрации для таких спасет директоров от ответственности, а индемнитеты лишь
предприятий может быть установлен особый режим позволяют надеяться на возмещение клиентами финансовых
деятельности, характерной чертой которого является потерь, которые могут понести номинальные директора
отсутствие налогообложения в этой юрисдикции. Как вследствие нахождения на их должностях и исполнения
правило, одновременно установлены и ограничения: нельзя инструкций клиентов.
получать финансирование из местных источников, иметь
реальный офис в стране регистрации. Сделки должны быть логичными, законченными, не
создавать обязательств, которые не планируется исполнить,
В остальном эти компании никак не отличаются от местных проводиться с учетом законодательства соответствующих
компаний, зарегистрированных и принадлежащих гражданам юрисдикций, применимого права. Наши юристы стараются на
данной юрисдикции. этапе «пока ничего не началось», помочь Вам не создавать
ситуаций, при которых у нас и у Вас есть существенные
2.1. Отсутствие контроля по обмену иностранной риски теоретически попасть в неприятную историю.
валюты
То, что какой-то контракт планируется подписать по
Оффшорные компании могут открывать счета в различных доверенности, не снимает с директоров ответственности, ведь
банках мира, в том числе и в России, в любой основной они, выдавая доверенность и делегируя соответствующие
валюте и производить платежи без ограничения по обмену полномочия, по сути, одобряют сделку. Относительно
иностранной валюты и без жестких требований на особенностей действий по доверенности можно прочитать в
предоставление коммерческих документов. Как правило, специальном разделе брошюры.
банку требуется лишь инструкция на платеж со всей
информацией о сумме, получателе и банке. Вместе с тем, партнеры безналоговых компаний, банки и
контролирующие органы третьих стран могут с подозрением
В банках на территории различных стран процедура открытия относиться к этим безналоговым компаниям, так как они, не
счетов и порядок их работы регламентированы местными подверженные стандартным процедурам контроля со стороны
правилами. государства регистрации, теоретически могут быть
использованы недобросовестными людьми в криминальных
2.2. Некоторые налоговые преимущества целях, например, при отмывании доходов, полученных
преступным путем. Если ожидаются такие подозрения и они
Оффшорные юрисдикции предлагают льготные налоговые могут негативно повлиять на возможности предприятия
условия иностранным фирмам и таким образом привлекают заключать контракты, вести банковские операции, то
многие компании вместе с их деловой активностью из рекомендуется использовать в сделках иные компании,
юрисдикций с высоким налогообложением. Налоговые зарегистрированные в юрисдикциях, где есть требования
преимущества существуют в форме низкого процента отчетности и налогообложения, обязательного аудита. Они,
налоговой ставки на налогооблагаемую прибыль в одних при определенных условиях, могут вести деятельность так,
странах, или низкого годового фиксированного сбора в что обороты, проходящие через их счета по заключенным
других, нулевого корпоративного налога и несущественного контрактам, не будут создавать существенной прибыли.
фиксированного сбора для нерезидентских компаний в ряде Соответственно, и налоговые последствия будут
иных стран. минимальными. А основная прибыль снова возникнет в
безналоговых компаниях, сотрудничающих с такими
К достоинствам компаний из безналоговых юрисдикций «респектабельными посредниками». Впрочем, о множестве
необходимо отнести отсутствие налогообложения любых таких вариантов будет подробно рассказано несколько позже.
«входящих» или «исходящих» дивидендов. Это полезно при
планировании оптимальных вариантов конечного получения В некоторых странах отсутствие налогообложения в стране
доходов от коммерческой или инвестиционной деятельности. регистрации основано на принципе налоговой резиденции,
Несомненным преимуществом является и отсутствие основанном на определении места эффективного управления
требований по ведению какой-либо бухгалтерии, и контроля. То есть, если компания не является налоговым
предоставлению финансовых отчетов и их аудиту. резидентом страны регистрации, она не платит налоги в этой
стране, если не извлекает доходы из местных источников или
Оффшорные компании, в т.ч. зарегистрированные на BVI не имеет имущества на ее территории. Так, например, с
(клиенты часто выбирают их из-за названия юрисдикции, начала 2003 года нерезидентные кипрские компании
включающей слово «Британские») - это обычные легитимные освобождены от налогов со всех доходов, извлекаемых из
компании, не «пустышки», просто в стране регистрации от некипрских источников. Это же характерно и для компаний,
них не требуется предоставлять финансовые отчеты, и они не зарегистрированных в Великобритании, но имеющих
платят там налоги и не подвержены в этой стране валютному эффективные органы управления и контроля на территории
контролю. Все остальное - как у любой другой компании. страны, с которой у Великобритании имеется действующая
Они обязаны действовать с соблюдением законов. А конвенция об избежании двойного налогообложения. При
компании BVI, кроме того, в соответствии с Законом, должны этом необходимо соблюдать определенные правила ведения
7
бизнеса, заключения контрактов и т.д., чтобы не создалась находится Ваша же иностранная компания, то документ,
ситуация, когда придется заплатить налог и в стране, где который требует от нее таможня, предоставляется без особых
предприятие зарегистрировано, и там, где расположены ее проблем.
руководящие структуры.
2.4. Почему удобнее быть иностранным инвестором?
Кое-где в мире установлены правила, в соответствии с
которыми налогообложению подлежат лишь те доходы Во многих государствах законодательные органы, заботясь о
иностранных компаний, которые извлечены из местных привлечении инвестиций из-за рубежа, разрабатывают
источников. Принцип «территориальности» существует, законодательство по защите иностранных инвестиций. Оно
например, в Гонконге и в Ливане. Этим могут определяет гарантии иностранных инвесторов, льготы,
воспользоваться кипрские нерезидентные компании, специальные режимы инвестиций и тем самым формирует
имеющие органы управления и контроля на территории привлекательность для иностранного капитала при
Ливана. Они будут освобождены от налогов на Кипре, будут вложениях в местную экономику.
иметь налоговое резидентство в Ливане, но если не получают
доходов из ливанских источников, то не облагаются налогами Теория монополистических преимуществ исходит из того,
и там. Так на практике может быть реализована возможность, что иностранный инвестор заведомо находится в более
оговоренная в предыдущем абзаце. проигрышном положении, нежели отечественный, поэтому
требуется благоприятное государственное регулирование
В некоторых юрисдикциях возможно использование иностранных инвестиций, т.е. особенные льготы
преимуществ соглашений об избежании двойного иностранному капиталу. Ведь иностранный капитал
налогообложения доходов и имущества, что позволяет невозможно заставить прийти в страну командными
извлекать доход в стране с высокими ставками налогов, а методами. Напротив, при наличии льготного режима, он «в
налог платить только в стране регистрации предприятия по любом случае, несмотря ни на какие законодательные
низкой ставке или с уменьшенных сумм прибыли до ограничения и запреты, будет стремиться туда, где ниже
налогообложения. Тема применения международных сравнительные издержки, связанные с получением прибыли»
налоговых соглашений настолько обширна, что по ней (Курс экономики / Под ред. проф. Б.А. Райзберга. – М.:
написано множество книг, но и они не раскрывают все ее Инфра-М, 1997, с. 50-53).
особенности. Мы исследуем практику применения
соглашений на примерах выплаты процентов, дивидендов, Основным нормативным актом, регулирующим режим
роялти, налогообложения имущества, доходов от лизинговых иностранных инвестиций в России, является Федеральный
операций, торговых, международных перевозок и некоторых Закон «Об иностранных инвестициях в Российской
других видов деятельности. Федерации» № 160-ФЗ от 9 июля 1999 года. Даже при
наличии определенных недостатков, Закон дает много
2.3. Гарантированное предоставление подтверждающих преимуществ иностранным инвесторам в плане обеспечения
документов стабильности условий и правовой защищенности их бизнеса в
России. Вот лишь основные:
Во многих странах с переходной экономикой существуют
условия, когда бизнесмену не только нежелательно, но и Правовой режим деятельности иностранных инвесторов и
опасно декларировать то, что он ведет прибыльный бизнес, использования полученной прибыли не может быть
получает существенные доходы. Если же внешне ситуация менее благоприятным, чем правовой режим,
выглядит так, что предприятие принадлежит иностранному предоставленный российским инвесторам.
инвестору, а предприниматель является лишь его доверенным Иностранный инвестор, коммерческая организация с
лицом или исполнительным директором, то и жизнь иностранными инвестициями, созданная на территории
предпринимателя становится спокойнее, и предприятие России, при осуществлении ими реинвестирования
находится под покровительством законов, защищающих пользуются в полном объеме правовой защитой,
иностранные инвестиции. гарантиями и льготами, установленными настоящим
Федеральным законом.
Контролирующие органы ряда государств часто ставят Иностранному инвестору на территории Российской
требование предоставления всеобъемлющих данных о Вашем Федерации предоставляется полная и безусловная защита
иностранном партнере. Однако многие иностранные фирмы прав и интересов, которая обеспечивается настоящим
без воодушевления отнесутся к запросу изготовить и Федеральным законом, другими федеральными законами
переслать Вам документы, на основании которых Вы и иными нормативными правовыми актами, а также
составите требуемое извещение. Если же в роли такого международными договорами России.
партнера выступает Ваша оффшорная компания - сделайте Иностранный инвестор имеет право на возмещение
запрос в обслуживающую ее секретарскую структуру, и она убытков, причиненных ему в результате незаконных
изготовит все подлинные документы в соответствии с действий (бездействия) государственных органов,
требованиями налоговых органов. Имена настоящих органов местного самоуправления или должностных лиц
владельцев при этом не будут раскрыты. этих органов, в соответствии с гражданским
законодательством.
Иногда так бывает, что Ваш поставщик кладет в контейнер с Имущество иностранного инвестора или коммерческой
товаром что-то не указанное в накладной, например, организации с иностранными инвестициями не подлежит
небольшой подарок лично для Вас. Понятно, что он не хотел принудительному изъятию, в том числе национализации,
Вам неприятностей, просто за рубежом уже отвыкли от реквизиции, за исключением случаев и по основаниям,
жесточайшего таможенного контроля по мелочам. И которые установлены федеральным законом или
начинаются долгие объяснения с таможней, теряется время и международным договором Российской Федерации.
деньги. Если же между реальным поставщиком и Вами
8
При реквизиции иностранному инвестору или налога на прибыль. Правда, для компаний, которые успели
коммерческой организации с иностранными заключить инвестиционные договоры до 1 июля 2001 г., было
инвестициями выплачивается стоимость реквизируемого сделано исключение. Они могли пользоваться льготами «до
имущества. окончания срока, на который они предоставлены», или «до
При национализации возмещаются стоимость окончания срока окупаемости проекта». В 2003 г. благодаря
национализируемого имущества и другие убытки. усилиям Минфина и это исключение перестало действовать:
В случае неблагоприятного изменения налогового или по закону абсолютно все льготы отменялись с 1 января 2004
таможенного законодательства, эти изменения не будут г.
касаться иностранных инвесторов в течение срока
окупаемости инвестиционного проекта (до 7 лет, а в Полной победой закончились споры с налоговиками для
некоторых случаях и более). пищевой компании «Марс», табачной компании Philip Morris,
Иностранный инвестор после уплаты предусмотренных пивоваренной компании «Вена», чаеразвесочной фабрики
законодательством налогов и сборов имеет право на «Невские пороги». Три предприятия холдинга «Автотор»,
свободное использование доходов и прибыли на который собирает автомобили BMW, KIA и Hummer в
территории России для реинвестирования и на Калининграде, тоже доказали судам трех инстанций, что
беспрепятственный перевод за пределы Р.Ф. доходов, досрочная отмена региональных льгот была незаконной
прибыли и других полученных денежных сумм в (каждое из трех предприятий вело отдельные споры). И
иностранной валюте в связи с ранее осуществленными Конституционный, и Верховный, и Высший арбитражный
им инвестициями. суды полагают, что новации, утяжеляющие бремя
Иностранный инвестор вправе приобрести акции и иные налогоплательщика, не распространяются на ранее
ценные бумаги российских коммерческих организаций, возникшие «длящиеся правоотношения».
государственные ценные бумаги, участвовать в
приватизации. Суды ссылаются на Конституцию, которая запрещает задним
Гарантированы таможенные льготы для коммерческих числом ухудшать условия хозяйствования, а также на закон
организаций с иностранными инвестициями при «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» - в
осуществлении приоритетных инвестиционных проектов нем говорится, что к иностранному инвестору применяется
(положение пока не применяется, но действуют льготы, принцип защиты от ужесточения национального
определенные Законом старой редакции). законодательства, регулирующего режим инвестиций в
течение периода, указанного в договоре.
Все вышеперечисленное весьма важно при ведении бизнеса в
России до тех пор, пока сохраняется нестабильность У компании есть шансы выиграть даже в том случае, если она
политической и экономической ситуации в государстве. пересматривала соглашение с регионом, чтобы продлить себе
льготы. Например, если проект окупился слишком быстро (а
С момента начала применения 25-й главы Налогового льготы предусматривались до этого момента) или если в
Кодекса России некоторые льготы и выгоды, которые договоре увеличивался первоначальный объем инвестиций.
использовали российские предприятия для налогового Суды и в этом случае защищают инвестора - ведь компания
планирования, перестали существовать. Вместе с тем, реально вкладывала эти деньги.
преференции, которые предоставил законодатель, в том числе
и региональный, применяются к иностранным инвесторам в Вместе с тем, и в новой редакции 25-й главы НК определены
полном объеме до окончания срока действия потрясающие возможности для иностранных юридических
инвестиционного договора, либо до окончания срока лиц, ведущих инвестиционную и предпринимательскую
окупаемости проекта, даже в том случае, если в новой деятельность в России, что еще раз убедительно доказывает
редакции кодекса указано, что все льготы отменяются. преимущества ведения бизнеса от имени или с
использованием иностранной компании, особенно при
На практике это иллюстрируется в решениях судов. В расчете использовании режимов, предусмотренных международными
на налоговые льготы планировали бизнес в России соглашениями об избежании двойного налогообложения.
многочисленные иностранные концерны, вложившие
миллионы долларов в строительство российских заводов.
Ford, Philip Morris, Danone, Mars, IKEA, Nokian Tyres, 3. НЕКОТОРЫЕ ПУТИ И СПОСОБЫ ПРИМЕНЕНИЯ
«Пепсико», «Крафт Фудс», «Мерлони Термосанитари Русь»”, ЛЬГОТНЫХ НАЛОГОВЫХ УСЛОВИЙ
«Хенкель-Эра», «Катерпиллар» и многие другие
рассчитывали свои долгосрочные бизнес-планы на основе Благодаря налоговым преимуществам и другим уникальным
инвестиционных договоров с региональными властями. возможностям оффшорная компания поможет значительно
сократить налоговые выплаты и стать прекрасным
Первые конфликты с налоговиками у инвесторов возникли в механизмом повышения эффективности бизнеса.
2001 г., когда федеральные законодатели запретили регионам
предоставлять льготу по дорожному налогу, переписав закон Предварительно полезно учесть основные шаги и принципы
«О дорожных фондах». Инспекции на этом основании стали построения рабочей схемы. Это надо для того, чтобы схема
требовать уплаты налога по полной программе. работала долго, эффективно, стабильно, без сбоев, при
необходимости ее можно было бы как-то видоизменить. При
В 2001-2002 гг. под нажимом Минфина регионы начали работе предприятия не должны возникать какие-то
приостанавливать или переписывать свои инвестиционные подозрения в адрес владельцев и управляющих, большие, чем
законы, дав налоговикам новый повод требовать с компаний могут возникать в адрес иных владельцев и управляющих в
налоги в полном объеме. С 2002 г. регионам запретили подобной же бизнес-ситуации. Вместе с тем, схема работы
«прощать» инвесторам больше чем 4% из 24%-ной ставки предприятия не должна быть настолько «заумной», чтобы это
негативно влияло на управляемость предприятием, скорость
9
движения финансовых потоков и контроль над ними. Риски компанию и открыть для нее счет в зарубежном банке. Счет
владельцев компании не должны достигать критических может использоваться для безналичных расчетов с
величин, их гарантии должны обеспечиваться четким партнерами, либо просто как «копилка» денег. Кроме того,
выполнением норм определенных законов, которые касаются банк может выдать корпоративную кредитную карточку,
профессиональной деятельности доверительных владельцев и которой можно пользоваться так же, как и обычной.
доверительных управляющих.
К преимуществам такого иностранного счета относится и то,
Основные шаги построения рабочей схемы: что к нему очень сложно получить доступ российским
налоговым властям. Информация, которую налоговики
Определение целей создания иностранной компании получают из российских банков, часто используется
(например, для инвестиций в собственный бизнес, для рейдерами, вымогателями и иными недоброжелателями, ведь
оптимизации налогообложения прибыли при торговле и пока нельзя сказать, что ее конфиденциальность обеспечена в
т.д.). России эффективно. Напомним, что российские налоговики
Выбор страны регистрации компании. считают, что имеют право требовать у банка выписку по
Предварительные расчеты эффективности рабочей схемы. операциям на счетах любой компании. Письмом от 12.01.10
Принятие решения относительно юридической структуры № 03-02-07/1-4 ФНС России разъяснила, что налоговики
компании, необходимости использования номинальных вправе могут затребовать у банка выписку по операциям на
лиц. счетах любой компании. В обоснование своей позиции
Определение методики управления компанией. налоговики сослались на статью 93.1 НК РФ: истребование
Грамотное распределение функций. информации в соответствии с названной статьей не
ограничивается нормами статьи 86 НК РФ.
Выбор банка для счета по текущим операциям.
Выбор банка или инвестиционной компании для
Иностранные банки, особенно крупнейшие и наиболее
сохранения, накопления и приумножения капитала при
консервативные, в последнее время не желают иметь среди
инвестиционных операциях.
своих клиентов граждан СНГ. Если же счет открывается на
Определение режима управления банковским счетом. предприятие из респектабельной юрисдикции, в котором
акционерами и директорами выступают не граждане бывшего
Принципы построения рабочей схемы СССР, а номинальные лица – респектабельные иностранцы из
европейского государства, задача, как правило, может быть
Сохранение конфиденциальности и безопасности. решена.
Достаточная простота при управлении.
Достаточная предварительная проработка основных Кроме того, компания может открыть в России
вопросов и второстепенных элементов. представительство и счет в российском банке, или просто
Экономическая целесообразность и эффективность. счет без аккредитации представительства, после чего спектр
Надежность и контролируемость. бизнес-возможностей расширяется.
Законность, «защищаемость» и «обычность» сделки.
Необходимая степень гибкости. 3.2. Получение доходов от вложений в паевые
инвестиционные фонды
Отношения между Вашей российской компанией и
иностранным предприятием должны быть такими же, какими Ваши капиталы могут быть инвестированы от имени
могут быть коммерческие отношения между двумя иностранного предприятия, директорами и открытыми
независимыми фирмами, не дающими выраженных акционерами которого не являются граждане СНГ. Этот же
преимуществ одной и не ставящих кабальных условий для вариант используется и при открытии счетов и покупки долей
другой. Иначе налоговые органы могут самостоятельно фондов в зарубежных и российских инвестиционных
рассчитать Ваши налоговые обязательства так, как им компаниях.
кажется справедливым. Конечно, это будет достаточно
трудно, т.к. придется обращаться в суд за защитой своих Участие в таких фондах позволяет не только анонимно и
интересов. В любом случае, нежелательно вызывать лишние надежно сберечь капиталы, но и заработать достаточные
раздражения фискальных структур и доводить ситуацию до проценты на пассивных инвестициях. Специалисты
конфликта с ними. CONSULCO готовы предоставить печатные материалы по
этой теме, подробно проконсультировать по всем ее
Необходимо признать, что профессионализм налогового аспектам, оформить документы для покупки доли
специалиста проявляется не в доведении дела до суда и специализированного фонда, формирования инвестиционного
последующем удачном ведении процесса, не в умелом портфеля, оказывать дальнейшую поддержку.
использовании противоречий процессуального
законодательства, обоснованных аргументов опытных 3.3. Возврат финансовых средств
налоговых адвокатов, а в принципиальном недопущении
спорных и конфликтных налоговых ситуаций. Некоторые люди, по разным причинам своевременно не
задекларировавшие доходы и сформировавшие некоторые
Далее мы покажем некоторые наиболее распространенные суммы на счетах в зарубежных банках, испытывают
способы применения оффшорных компаний. потребность в их возврате на территорию своей страны и
инвестировании в бизнес.
3.1. Средство для открытия счета
3.3.1. Если деньги находятся на частном счете за рубежом,
Если предпринимателю необходим валютный банковский можно перевести их на счет оффшорной компании как ссуду
счет за рубежом, он может зарегистрировать оффшорную от частного лица или взнос в уставный капитал и далее
10
использовать в обороте этой компании или в качестве операцию. Во второй части она требует определенных
иностранных инвестиций в своей стране. Если это наличные трудозатрат, налогообложению в части НДС и налога на
средства, то они депонируются на счет компании в прибыль не подлежит. Расходы связаны в основном с
иностранном банке при соблюдении некоторых условий и без регистрационными процедурами (государственная пошлина и
особых трудностей. Необходимо заметить, что подобные оплата предприятию-регистратору) и банковскими
возможности предоставляет весьма ограниченный круг стран. операциями. Примечательно, что расходование таких средств
В их числе – Кипр, что также повышает его приведет к снижению налогооблагаемой базы по НДС, а в
привлекательность как финансового центра. Далее в России зависимости от направления расходования –
регистрируется компания с иностранными инвестициями, и налогооблагаемой базы по прибыли.
деньги поступают на ее счет как вклад иностранного
учредителя в уставный капитал дочернего предприятия. Письмом ФНС России от 23.05.11 № АС-4-3/8157 разъяснено,
что денежные средства, полученные от акционера в счет
3.3.2. После того, как дочерняя компания уже работает в увеличения чистых активов общества, не учитываются в
России, можно увеличить уставный капитал или чистые доходах. Доходы в виде указанного имущества не
активы общества, в том числе и с целью возврата включаются в налоговую базу по налогу на прибыль вне
дополнительных средств из-за границы. Данный способ, как зависимости от размера доли в уставном капитале, которой
правило, широко применяем и поэтому многократно и владеет акционер.
всесторонне изучен. Увеличение уставного капитала
приведет к увеличению пассива баланса (в разделе 3.3.3. Далее эта дочерняя компания может получать займы от
собственных источников), улучшит коэффициент своего учредителя. Любое получение таких средств увеличит
обеспеченности собственными средствами, придаст пассив баланса в части привлекаемых источников, а наличие
предприятию некоторую индивидуальность и соответствующих строк может отрицательно повлиять на
основательность с точки зрения кредитующего и показатели ликвидности предприятия. Поэтому необходимо
обслуживающего банков, клиентов и партнеров. В случае внимательно подойти к объему займа и процентам за его
направления средств уставного капитала в основные фонды, использование. Для достижения оптимального баланса объем
другие материальные и нематериальные активы, они займа должен быть рассмотрен с точки зрения
увеличат показатели актива баланса, соответственно необременительности для предприятия-заемщика. Следует
положительно повлияют на финансовые показатели иметь ввиду, что при получении любого кредита банка в
предприятия. дальнейшем предприятию придется раскрывать информацию
по строкам баланса, показывающим другие кредиты и займы
В ходе принятия решения о применении данного способа в полном объеме, в том числе, возможно, предъявлять
следует иметь ввиду, что размер уставного капитала ООО или соответствующие договоры.
АО не может быть безграничным. По закону об ООО
(аналогично по закону об АО) существуют определенные Операция по займу средств от учредителя никаких
соотношения чистых активов общества и его уставного процедурных трудностей не вызывает. Документальное
капитала, которые направлены на обеспечение защиты оформление - простейшее - договор займа. Получение
интересов кредиторов. Стоимость чистых активов средств на свой счет в банке тоже не вызывает трудностей.
организации всегда должна быть выше или равна размеру ее
уставного капитала. Уменьшение стоимости чистых активов С точки зрения предоставления кредитов и исследования
влечет обязательное уменьшение уставного капитала финансовых документов, у любого партнера или
(исключая первый год существования общества), что может уполномоченного банка такая информация, как правило, не
привести к ликвидации компании. Тем самым регулируется вызывает никаких негативных реакций, так как получение
величина чистых активов общества. Смысл данного займов от учредителей - это практика делового оборота. С
положения закона в том, что размер чистых активов будет точки зрения трудозатрат это наиболее простая операция.
являться средством обеспечения (гарантией) расчета Расходование средств может повлиять на актив баланса (в
общества со своими кредиторами и учредителями в зависимости от направления расходования), повлияет на
непредвиденных ситуациях. снижение налогооблагаемой базы по НДС, и, возможно,
прибыли. Расходы по инвестированию составят в основном
К сведению: только банковские комиссионные.
Порядок оценки стоимости чистых активов АО
утвержден Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ Если заем предоставлен компанией, которая может
России № 03-6/пз от 29.01.2003. Указанный нормативный использовать преимущества международного налогового
акт может также применяться для расчета стоимости соглашения, то расходы по погашению займа не только
чистых активов в ООО (Письмо Минфина России от уменьшат размер налогооблагаемой прибыли российской
13.05.2010 № 03 03 06/1/329). компании, но и будут облагаться в России, как доход
иностранной компании, по пониженной ставке или не будут
Письмом от 14.09.11 № 03-04-05/4-660 Минфин облагаться налогом вовсе (например, если заем выдан
разъяснил, что стоимость чистых активов реорганизуемой кипрской компанией).
и вновь созданных организаций определяется по данным
разделительного баланса на дату его утверждения При этом необходимо учесть правила «тонкой
акционерами. капитализации» или по российской терминологии -
«контролируемой задолженности». Если соотношение
С точки зрения трудоемкости, данная операция в настоящее собственного капитала и полученного от материнской
время не подразумевает серьезных процедурных сложностей компании займа превышает определенные пределы,
и подразделяется на две составляющие: внесение изменений в российские налоговые власти могут часть выплачиваемых
учредительные документы и собственно банковскую процентов переквалифицировать в дивидендный доход, и
11
тогда, возможно, придется применять не освобождение от необходимо наличие достаточных оснований для того, чтобы
налога у источника, как в случае выплаты процентов, а полагать, что указанная сделка является частью совокупности
ставку, определенную налоговым соглашением при выплате однородных сделок, совершенных для создания условий, при
дивидендов (в случае Кипра – 5 или 10%, в зависимости от которых она не соответствует признакам контролируемой.
суммы инвестиций кипрского предприятия в капитал
российской компании). Но в налоговом Соглашении Россия- Когда признаются расходы в виде процентов для целей
Кипр не предусмотрена переквалификация процентных налога на прибыль по контролируемой задолженности?
доходов в дивиденды при контролируемой задолженности, и Письмом от 08.10.09 № 03-03-06/1/653 Минфин разъяснил,
поэтому можно не платить налог на дивиденды. Лишь после что если отчетными периодами по налогу на прибыль
ратификации дополнительного Протокола (от 7 октября 2010 организаций для организации признаются I квартал,
года) в Соглашение будет внесены норма, соответствующая полугодие и 9 месяцев календарного года, то предельный
норме НК РФ о контролируемой задолженности, но это размер процентов, определенный с учетом положений пункта
случится не ранее 1 января 2013 года. 1 статьи 269 НК РФ и правил, установленных пунктом 2
статьи 269 НК РФ, включается в состав расходов на конец I
Вместе с тем, российский Минфин в последнее время квартала.
трактует ситуацию по-своему и считает, что в некоторых
случаях положения международного налогового соглашения Если же отчетными периодами по налогу на прибыль
не мешают применению национального законодательства о организаций для организации признаются месяц, два месяца,
контролируемой задолженности (см. Письмо Минфина РФ от три месяца и так далее до окончания календарного года, то
14.05.10 № 03-08-05). предельный размер процентов, определенный с учетом
положений пункта 1 статьи 269 НК РФ и правил,
Российская арбитражная практика пока на стороне установленных пунктом 2 статьи 269 НК РФ, подлежит
налогоплательщиков. В качестве примера этого можно включению в состав расходов на конец третьего месяца (т. е.
привести пример Постановления Федерального арбитражного марта).
суда Северо-Западного округа от 23 сентября 2009 г. № А26-
6967/2008 по делу № А26-6967/2008. Также надо учитывать и то, что если кипрская компания
«По мнению судов, проценты, выплачиваемые Обществом одновременно является холдинговой (холдинговая компания
иностранной организации - резиденту Финляндии по – это компания, которая владеет акциями / долями (держать
договору займа, подпадают под определение процентов, акции – to hold)), но кроме этого получает займы и выдает
приведенное в статье 11 Соглашения. Налоговые органы займы сторонним организациям, не все проценты,
ошибочно исходили из того, что в соответствии с выплачиваемые лицам, у которых получены займы могут
положениями Соглашения проценты по договору займа быть отнесены на затраты на Кипре.
могут быть признаны дивидендами.
На основании исследования и оценки представленных в Например, применяется методика отнесения процентных
материалы дела доказательств, исходя из системного затрат пропорционально инвестициям. Скажем, кипрская
анализа приведенных норм и с учетом приоритета правил компания получила от панамской компании 20 млн.: 10 млн. в
международных договоров по отношению к актам качестве уставного капитала и 10 млн. в качестве займа.
законодательства Российской Федерации о налогах и Затем кипрская компания инвестировала 10 млн. в качестве
сборах, суды установили, что в отношении уставного капитала в российскую компанию. И
налогообложения процентов по долговым обязательствам инвестировала 10 млн. в другую компанию в качестве займа.
Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, Налоговая может посчитать (и, скорее всего, пытается так
которые содержатся в законодательных актах Российской делать), что выплата процентов с тех 10 млн. заемных средств
Федерации. в пользу панамской компании только на ½ относится на
Таким образом, в силу статьи 11 Соглашения процентный затраты по сделке с выдачей займа российской компании.
доход по долговым обязательствам, выплачиваемый Холдинговая деятельность ведется для получения
финской компании, не подлежит налогообложению у дивидендов, но дивиденды освобождены на Кипре от
источника выплаты в Российской Федерации при условии налогообложения, значит при получении дивидендного
выполнения иностранной организацией требований статьи дохода компания не сможет отнести ничего на затраты.
312 НК РФ.» Остаются получаемые и выплачиваемые проценты.
Показательно и Постановление ФАС Московского округа № Если бы у компании не было холдинговой деятельности, то
КА-А40/5322-11 от 22.06.2011 по делу № А40-78837/10-118- вся сумма выплачиваемых процентов могла быть отнесена на
408. Суд объяснил налоговому органу, что он был не прав по затраты. Пример:
всем статьям!
Обычно разница между полученным и выплаченным
В поправках в текст российско-кипрского Соглашения, займом устанавливается такая, чтобы с учетом
предусмотренных Протоколом от 16 апреля 2009 года, операционных затрат кипрская компания получила прибыль
допускается переквалификация части процентов в не менее, чем 5-10% от суммы полученного процентного
дивиденды, поэтому с момента вступления в силу изменений дохода.
в текст Соглашения (с 1 января 2013 года), это надо
учитывать. Кипрская компания получила заем 10 млн. евро от
оффшорной компании под 13%. Выдала заем российской
Письмом Минфина от 11.05.12 № 03-01-18/3-60 разъяснено, компании в евро под 14%.
что суд может признать сделку контролируемой. Признание Выручка кипрской компании (в виде процентов) будет 1,4
сделки контролируемой производится по заявлению ФНС млн.
России судом. Для признания сделки контролируемой Расход (в виде процентов) – 1,3 млн.
12
Операционные и управленческие расходы – 7 тысяч от учредителя сумм основного средства оно амортизируется в
(например, включая услуги по обслуживанию компании, общем порядке (Письмо Минфина России от 20.07.2007 N 03-
аудит и т.п.) 03-06/1/513). В рассматриваемом Письме финансовое
Итого расходов – 1.300.000+7.000=1.307.000 евро. ведомство еще раз подчеркнуло, что после принятии к учету
Прибыль – 93.000 тыс. безвозмездно полученные от учредителя средства у
Как видим, допустимая маржа в адекватных рамках (от 5% организации-получателя приобретают статус собственных и
до 10% от дохода = от 70 до 140 тысяч). их расходование квалифицируется как расходование
Налог на прибыль – 9.300 евро. собственных средств налогоплательщика, которое должно
соответствовать общим условиям ст. 252 НК РФ. Следует
В случае «смешивания» деятельности по владению акциями / отметить, что арбитражные суды подтверждают
долями и деятельности по выдаче займов, соответственно, правомерность данного подхода.
расходов будет уже не 1.300.000+7.000, а всего
650.000+3.500. А доход по займу останется прежним – Вместе с тем, если заем от иностранной компании получает
1.400.000. Значит прибыль = 1.400.000-657.000 = 743.000. физическое лицо – налоговый резидент России, то при
Налог с нее – 74.300, а не 9.300, как указано выше. условии, что ставка процентов по займу достаточно низка,
надо будет заплатить НДФЛ с суммы дохода в виде
Для того, чтобы это не случилось, обычно используют две материальной выгоды. На это обратил внимание российский
кипрских компании: одна является холдинговой, друга Минфин.
получает и выдает займы, получает процентный доход.
Как разъяснено письмом Минфина России от 25.06.09 № 03-
При этом клиент избегает и иной напасти. Нет риска того, что 04-05-01/493, при получении кредита в иностранной валюте
деятельность по получению процентного дохода будет по ставке меньше 9% годовых у заемщика образуется
расценена как неосновная, и из-за этого вся процентная облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды,
выручка будет подлежать обложению специальным сбором относящийся к доходам от источников за пределами РФ.
на нужды обороны Республики («налогом на оборону») по Поэтому российскому гражданину следует осуществить
ставке 10% без возможности уменьшить базу по этому налогу исчисление, декларирование и уплату налога с этой
за счет каких-нибудь затрат. материальной выгоды по налоговой ставке 35%.
Более подробно о налоговом планировании при Материнская компания может конвертировать ранее
предоставлении и получении займов и выплате процентного выданный заем дочерней компании в капитал. Письмом
дохода можно прочитать в специальном разделе брошюры. Минфина от 17.06.11 № 03-03-06/1/356 разъяснено, что если
материнская компания конвертирует долг во вклад в
Если дочерняя компания получает прощение от компании уставный капитал дочерней компании с целью увеличения
материнской (доля участия в которой превышает 50%), то у чистых активов последней, имущество, полученное от
дочерней компании не появляется доход в виде суммы займа. материнской компании, не включается в доходы в целях
Минфин России согласен с этим суждением, о чем и налогообложения прибыли.
сообщает, например, в письме от 11.10.11 № 03-03-06/1/652.
3.3.4. Получение предприятием денежных средств в виде
Как следует из письма Минфина России от 04.07.08 № 03-03- инвестиций от иностранного учредителя.
06/1/385, «дочке» придется учесть во внереализационных
доходах сумму процентов, не выплаченных по прощенному Данную операцию следует отличать от обычного займа по
займу. Такая же позиция изложена в Письме Минфина ряду причин. Под иностранной инвестицией по
04.10.10 № 03-03-06/1/646. Федеральному закону № 160-ФЗ «Об иностранных
инвестициях в РФ» от 09.07.1999 г. понимается
Если процентная ставка несущественна, то и прибыль в виде вложение иностранного капитала в объект
процентов будет несущественна, соответственно, предпринимательской деятельности на территории
небольшими будут и налоговые издержки. Российской Федерации в виде объектов гражданских прав,
принадлежащих иностранному инвестору, если такие
Надо помнить, что, согласно российскому законодательству, объекты гражданских прав не изъяты из оборота или не
доходы в виде денежных средств, полученных российской ограничены в обороте в Российской Федерации в
организацией от организации-акционера, владеющей более соответствии с федеральными законами, в том числе денег,
чем 50% акций, составляющих уставный капитал ценных бумаг (в иностранной валюте и валюте Российской
организации - получателя денежных средств, для целей Федерации), иного имущества, имущественных прав,
налогообложения прибыли не учитываются. Это же имеющих денежную оценку исключительных прав на
подтверждает и позиция Налоговой службы России, результаты интеллектуальной деятельности
например, в Письме от 06.05.09 № 03-03-06/1/296. (интеллектуальную собственность), а также услуг и
информации.
Однако, в последнее время Минфин России изменил свою
позицию и разъяснил, что затраты, произведенные за счет «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая
денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе
доля которого в уставном капитале организации составляет имущественные права; работы и услуги; информация;
более 50 процентов, учитываются для целей налога на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе
прибыль, если такие расходы соответствуют критериям ст. исключительные права на них (интеллектуальная
252 НК РФ (Письма от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380, от собственность), нематериальные блага».
21.01.2009 N 03-03-06/1/27, о т 23.01.2008 N 03-03-05/2). При (ГК РФ ст.128)
приобретении компанией за счет безвозмездно полученных
13
разрешений не потребуется. Кроме налоговых расходов будут
Таким образом, можно сделать вывод, что деньги в нашем расходы, связанные с банковскими комиссионными, как и в
случае могут рассматриваться в качестве иностранной ситуациях, рассмотренных ранее. В отличие от операций
инвестиции. Далее следует принять во внимание отличия займа от учредителей в валюте, валютные средства,
данного способа от способа займов. Они заключаются в поступившие в банк в виде выручки, подлежат обязательной
возможности длительного поступления, возврата или не продаже в установленном размере.
возврата, в отражении в бухучете и особом валютном
регулировании. В бухучете (балансе) такие средства окажутся В случае выбора данного способа, он должен быть
в составе собственных средств, что благоприятно повлияет на проработан достаточно серьезно (включая подготовку
финансовые коэффициенты. Привлекательна возможность их необходимых первичных документов), так как любая ошибка
длительного возврата и длительного поступления на счета может привести к увеличению налоговых платежей и
резидента. Налоговые отчисления в данном случае будут значительным потерям.
аналогичны двум приведенным выше способам (т.е.
отсутствуют). Каждый из предложенных способов имеет свои плюсы и
минусы, в целях дополнительного анализа их можно
Такие средства не будут являться объектом обложения НДС и попробовать сгруппировать в следующем виде:
налогом на прибыль. Указанный вывод, как и в первых двух
случаях, сделан на основе изучения статей 39, 146 и 251 а. Группировка по срокам
Налогового кодекса России, соответствующих Методических более длительными будут способы: увеличения УК,
указаний МНС РФ по их применению. получение средств путем инвестиций.
менее длительными: получение займа от учредителей,
3.3.5. Способ увеличения выручки. способ увеличения выручки
В условиях бизнеса многих предприятий увеличение б. Группировка с точки зрения придания надлежащего
поступающей выручки можно рассматривать как один из качества финансовым показателям баланса предприятия:
способов инвестирования в скрытой форме. Главным наилучшие: способ увеличения выручки и увеличение УК.
негативным моментом такого способа является обложение
менее приемлемые: получение займов
входящей выручки НДС, но в условиях существования
предприятия-нерезидента есть возможность освободить от
в. Группировка с точки зрения процедуры:
НДС поступающие денежные средства, при условии
соответствующего оформления выручки первичными наименее сложный: получение займа от учредителей
документами (Глава 21 части 2 НК РФ (местом реализации наиболее сложный: получение инвестиций
услуги не является территория Российской Федерации)).
Поступление инвестиционных средств в виде выручки Выбор конкретного способа зависит от целей, размеров и
положительно скажется на структуре баланса, его сроков получения дополнительных денежных средств, а
финансовых показателях, а равно и показателях формы 2 также расстановки приоритетов администрацией
предприятия. Особенно, в случаях направления этих средств предприятия, получающего финансовую поддержку.
на приобретение ОФ, нематериальных активов, Оптимально следует рассматривать вариант с
предоставление займов. Очень положительный момент в том, использованием нескольких способов.
что поступление инвестиций таким образом не потребует их
официального возврата, как в случаях с кредитами и займами 3.3.6. Можно использовать вариант, оговоренный в
(не следует забывать, что кредиты и займы когда-то должны Налоговом Кодексе РФ, ст.251:
быть погашены, а такое погашение вызовет увеличение «При определении налоговой базы не учитываются
уплачиваемого в бюджет НДС). Рассмотрение поступления следующие доходы:
выручки с точки зрения налогового бремени, наверное, не 14. имущество, полученное организациями в рамках
будет чем-то новым, это работа отдела бухгалтерского учета целевого финансирования.
любого предприятия. Средства будут облагаться налогом на К средствам целевого финансирования относится
прибыль. Размер налога на прибыль может быть подвергнут имущество, полученное налогоплательщиком и
корректировке, как это сделать – российские бухгалтеры использованное им по назначению, определенному
знают хорошо. организацией (физическим лицом) - источником целевого
финансирования:
К сожалению, учет НДС требует раздельного учета таких … в виде инвестиций, полученных от иностранных
операций (п.4. Ст.149 ч.2 НК РФ) и они должны быть инвесторов на финансирование капитальных вложений
тщательно продуманы и спланированы, но в случае объема производственного назначения при условии использования
затрат по такой выручке в общем объеме затрат менее 5%, их в течение одного календарного года с момента
раздельного учета не требуется. получения».
Положительным моментом является еще и то, что Письмом Минфина от 19.07.11 № 03-03-06/1/425 разъяснено,
регулировка поступления средств и контрактных сроков что валютные инвестиции от иностранных лиц на
позволит поддерживать и контролировать дебиторскую / финансирование капитальных вложений производственного
кредиторскую задолженность в необходимых размерах назначения, не учитываются в доходах, если инвестиции
(фактически можно самому регулировать балансовые используются в течение года с момента получения. Курсовые
показатели, подписывая дополнительные соглашения к разницы по указанным средствам не влияют на налоговую
основному контракту или подписывая новый контракт). базу.
Процедурное оформление сделки не представляет сложности,
для проведения банковской операции специальных 3.3.7. Денежный перевод от частного лица.
14
утверждаемому Правительством РФ. Установлено также, что
При необходимости можно пойти и этим путем. Забегая данная норма применяется с 1 января 2009 года, но не ранее
вперед, можно отметить, что статистика подтверждает: не вступления в силу постановления Правительства РФ,
только кипрские компании являются наиболее активными утверждающего указанный перечень. Письмом Минфина от
инвесторами в Россию, но и частные лица с территории этой 26.01.09 № 03-07-03/21 разъяснено, что технологическое
страны переводят больше всего средств на российские оборудование и запасные части к нему, аналоги которого не
частные счета. По данным ЦБ России, только в четвертом производятся на территории Российской Федерации,
квартале 2006 года с острова поступил $271 млн. Средняя ввезенные на территорию РФ после 1 января 2009 года до
сумма перевода составила почти 15 тысяч долларов. Следом принятия указанного постановления Правительства
за Кипром идут США и Великобритания ($265 и $191 млн. Российской Федерации, облагаются НДС в
соответственно). Размер среднего перевода из США общеустановленном порядке.
составлял почти $2000.
Однако, перечень технологического оборудования (в том
3.4. Создание дочерней компании в России числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги
которого не производятся в РФ, ввоз которого не будет
Ваша иностранная компания может создать предприятие с облагаться НДС, утвержден Постановлением Правительства
иностранными инвестициями в другой стране, например, в России лишь 30.04.09 № 372.
России, и перечислить ему средства в виде уставного
капитала (его доли) в деньгах или имуществе (подробнее о В итоге за нерасторопность правительства приходилось
порядке и процедурах регистрации такого предприятия – в расплачиваться налогоплательщикам. Поэтому многие
специальном разделе брошюры). В таких случаях российские предприятия для снижения таможенных расходов
применяются иностранные компании – так называемые идут по надежному и проверенному пути - осуществление
«холдинговые» предприятия, созданные на Кипре или в ввоза технологического оборудования иностранной
Англии, Швейцарии, Австрии, Дании, Нидерландах, Швеции, компанией в качестве взноса в уставный капитал российского
Мальте. В этих странах существует законодательство, предприятия.
позволяющее, с одной стороны, воспользоваться
соглашением об избежании двойного налогообложения с 3.4.1. Выплата дивидендов
Россией при выплате дивидендов от дочерней российской
компании в адрес иностранной материнской компании (с Согласно Налоговому кодексу России (ст. 284), доход в виде
Мальтой соглашение подписано, но пока не ратифицировано) дивидендов, выплачиваемый российскими предприятиями
и уплатить российский налог на прибыль иностранного акционерам (участникам), облагается налогами по ставкам:
юридического лица, полученную в виде дивидендов, по при получении дивидендов российскими организациями и
ставке ниже той, которая предусмотрена для остальных физическими лицами – резидентами России – 9% (с 1
иностранных компаний в подобных случаях. С другой января 2005 года);
стороны, в стране регистрации материнской компании с этой при выплате дивидендов физическим лицам, не
прибыли уплачиваются налоги по низкой или даже нулевой являющимся налоговыми резидентами России – 30% (ст.
ставке. 224, удерживается источником выплаты и перечисляется в
российский бюджет), если иная ставка не установлена
Кроме того, практика доказала, что российское предприятие, международным налоговым соглашением;
принадлежащее иностранному инвестору менее подвержено при выплате дивидендов иностранным организациям – 15%
необоснованному силовому давлению со стороны различных (удерживается источником выплаты и перечисляется в
недружественных структур. В случае использования российский бюджет), если иная ставка не установлена
института номинальных акционеров и директоров кипрской международным налоговым соглашением;
компании можно обеспечить анонимность реального
владельца и управляющего российским предприятием. При Если дивиденды выплачиваются в адрес иностранного
сделках такого предприятия с российским предприятием, акционера (участника), который является налоговым
принадлежащим тому же лицу, и управляемым им же, резидентом страны, с которой у России заключено и
практически невозможно обвинить его в применении действует международное налоговое соглашение, то ставка
трансфертных цен, так как внешне обе эти компании налога на такой доход, удерживаемого в России, установлена
абсолютно независимы друг от друга. пониженная (например, 5% или 10% - если применяется
Соглашение об избежании двойного налогообложения между
В случае внесения доли иностранного инвестора не деньгами, Россией и Кипром, ст. 10) вместо обычных 15% для
а имуществом, согласно Налоговому Кодексу РФ, ввоз на дивидендов, выплачиваемых в адрес иностранных компаний.
таможенную территорию этого технологического
оборудования, комплектующих и запасных частей к нему В связи с этим, полезно обратить внимание на Письмо
освобождается от уплаты НДС (статья 150, п.7). Читайте об Минфина России от 15.11.2010 г. за № 03-08-05, в котором
этом подробнее в специальном разделе брошюры. финансисты разъяснили порядок налогообложения
дивидендов, выплачиваемых кипрскому акционеру
Все это позволяет существенно снизить непроизводственные российской компании.
расходы, особенно тогда, когда закупленное оборудование
еще не приносит доход. Согласно подпункту а) пункта 2 статьи 10 Соглашения
между Правительством Российской Федерации и
Читатель может сказать, что НДС не взимается при ввозе Правительством Республики Кипр об избежании двойного
технологического оборудования (в том числе налогообложения в отношении налогов на доходы и
комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого капитал от 5 декабря 1998 года (далее - Соглашение),
не производятся в Российской Федерации, по перечню, дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся
15
резидентом одного Договаривающегося Государства, представления только одного документа – справки-
резиденту другого Договаривающегося Государства, могут подтверждения своего налогового резидентства в стране,
облагаться налогом в первом упомянутом Государстве в имеющей с РФ действующее соглашение об избежании
размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, двойного налогообложения – пункт 4 ст. 310, пункт 1 ст.
если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, 312 НК РФ.
прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную
не менее 100.000 долларов США. С экономической точки зрения выгоднее при больших
В соответствии с согласованным российской и кипрской суммах инвестиций получать дивиденды от деятельности
сторонами Меморандумом о взаимопонимании к российского предприятия в адрес кипрского резидента, а не в
Соглашению от 11 июля 2000 года прямым вложением в адрес российского физического лица, российского
капитал компании считается как приобретение акций при предприятия, или иностранного предприятия, которое не
первичной или последующих эмиссиях, так и покупка может пользоваться таким же налоговым режимом, как и
акций через Фондовую биржу или непосредственно у кипрское. Происходит существенная экономия на налоговых
предыдущего владельца акций. Критерий определения выплатах.
суммы, эквивалентной 100.000 долларов США, установлен
в этом же Протоколе и заключается в том, что стоимостью Эта схема весьма выгодна и для зарубежных инвесторов,
инвестиций (вложения) является сумма, фактически желающих создать предприятие с участием иностранного
уплаченная инвестором (вкладчиком) на дату приобретения капитала в России, если их страна не имеет с Россией
акций и не подлежащая последующему пересчету в связи с благоприятного налогового соглашения. Во многом
колебаниями биржевого или валютного курса. благодаря этому обстоятельству, многие иностранцы
В Меморандуме о взаимопонимании к Соглашению от 31 инвестируют в Россию через Кипр, из-за чего он по итогам
октября 2001 года данная позиция также подтверждена последних лет занимает ведущие места в рейтинге стран –
сторонами, однако, с оговоркой о том, что такого рода инвесторов в российскую экономику (аналогичная ситуация
сделка (приобретение акций) должна быть совершена на сложилась также на Украине). Статистические данные
основе принципа «вытянутой руки». Под сделкой, приведены в Приложении к брошюре.
совершенной на основе принципа «вытянутой руки»,
понимается сделка по приобретению акций компании при
соблюдении принципа использования рыночных цен между При регистрации новых предприятий и выплате
независимыми участниками при аналогичных сделках и на дивидендов
аналогичных условиях. 1 2 3
На какую дату определять величину вложения ДОЧЕРНЯЯ
РОССИЙСКАЯ
ДОЧЕРНЯЯ
РОССИЙСКАЯ
ДОЧЕРНЯЯ
РОССИЙСКАЯ
19
если на момент принятия такого решения стоимость В дополнение предлагаю мнение московской налоговой
чистых активов общества меньше его уставного службы
капитала и резервного фонда или станет меньше их
размера в результате принятия такого решения; Письмо УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. N
20-12/100249
Можно ли выплатить дивиденды из прибыли прошлых лет?
Да, можно. Как будет происходить налогообложение дохода, Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью по
полученного участником? решению общего собрания начислило своим участникам в
текущем году дивиденды за прошедшие отчетные
В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается (налоговые) периоды. Каков порядок обложения налогом на
любой доход, полученный акционером (участником) от прибыль выплаченных дивидендов?
организации при распределении прибыли, остающейся после
налогообложения (в том числе в виде процентов по Ответ: Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона
привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
(участнику) акциям (долям) пропорционально долям ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) обществом с
акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале ограниченной ответственностью признается учрежденное
этой организации. одним или несколькими лицами хозяйственное общество,
уставный капитал которого разделен на доли определенных
В действующей нормативной системе регулирования учредительными документами размеров; участники
бухгалтерского учета порядок формирования сохранности общества не отвечают по его обязательствам и несут риск
капитала четко не прописан. В этой связи необходимо иметь убытков, связанных с деятельностью данного общества, в
в виду, что существуют две точки зрения по данному пределах стоимости внесенных ими вкладов.
вопросу. По мнению специалистов Минфина России (письмо В соответствие со статьей 7 Закона N 14-ФЗ участниками
от 14 октября 2005 г. N 03-03-04/1/276), необходимое условие общества могут быть граждане и юридические лица.
для выплаты дивидендов - наличие чистой прибыли, На основании статьи 28 Закона N 14-ФЗ общество вправе
полученной по итогам отчетного года. Если же в отчетном ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать
году прибыли не было, а выплаты были произведены за счет решение о распределении своей чистой прибыли между
нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты участниками общества. Решение об определении части
дивидендами не являются. прибыли общества, распределяемой между участниками
общества, принимается общим собранием участников
В противовес данному подходу можно привести следующие общества.
основания: участники, принимая на общем собрании решение Часть чистой прибыли общества распределяется
о выплате дивидендов, исходят не из формулировок пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Инструкции по применению Плана счетов, а из норм Уставом общества при его учреждении или путем
законодательства, трактовка положений которого находится внесения в устав общества изменений по решению общего
вне предмета ведения Минфина России. Закон об ООО не собрания участников общества, принятому всеми
содержат никаких запретов и ограничений на выплату участниками общества единогласно, может быть
дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. установлен иной порядок распределения прибыли между
В приведенной формулировке источник начисления участниками общества. Изменение и исключение
дивидендов не ограничен только чистой прибылью отчетного положений устава общества, устанавливающих такой
года. Приведенная точка зрения подтверждается судебной порядок, осуществляются по решению общего собрания
практикой (см., например, Постановления ФАС Северо- участников общества, принятому всеми участниками
Кавказского округа от 22 марта 2006 г. по делу N Ф08- общества единогласно.
1043/2006-457А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 Таким образом, вопрос о возможности распределения
августа 2005 г. по делу N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1, чистой прибыли прошлых отчетных периодов зависит от
ФАС Поволжского округа от 10 мая 2005 г. по делу N А55- утвержденного уставом общества порядка распределения
9560/2004-43) и некоторыми территориальными налоговыми прибыли между участниками.
органами (см., например, письмо УФНС России по г. Москве В соответствие с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом
от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100249). Позднее Минфин признается любой доход, полученный акционером
России в письме от 17 марта 2008 г. N 03-04-06-01/60 (участником) от организации при распределении прибыли,
признал, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за остающейся после налогообложения (в том числе
счет нераспределенной прибыли прошлых лет в его процентов по привилегированным акциям), по
компетенцию не входит. принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям)
пропорционально долям акционеров (участников) в
Таким образом, отсутствие причин, по которым собственник уставном (складочном) капитале этой организации.
не может изъять часть своего капитала в качестве Следовательно, часть чистой прибыли общества,
дивидендов, начисленных из прибыли прошлых лет, распределенная между его участниками пропорционально
позволяет отразить данные операции в обычном порядке по их долям в уставном капитале общества, признается для
дебету счета 84 и кредиту счетов 75, 70. целей налогообложения выплатой дивидендов.
При выплате дивидендов акционерам (участникам)
Итак, подведем итог. Распределяя прибыль прошлых лет общество выступает в качестве налогового агента по налогу
между учредителями, компания практически ничем не на прибыль (при выплатах юридическим лицам) либо по
рискует. Прежде всего потому, что налоги она при этом не НДФЛ (при выплатах физическим лицам).
занижает, если, конечно, из суммы дивидендов будет Порядок определения налоговой базы и налоговые ставки
удержан налог. зависят от того, кто является получателем дохода -
российская организация или иностранная организация,
20
физическое лицо, являющееся резидентом РФ, или в соответствии с нормами международного налогового
физическое лицо, не являющееся резидентом РФ. соглашения квалифицироваться как «другой доход» (статья
Особенности определения налоговой базы по налогу на 21 Соглашения) и не будет подлежать налогообложению в
прибыль по доходам, полученным от долевого участия в России. На Кипре также не будет налогообложения.
других организациях, в случае, если источником дохода
налогоплательщика является российская организация, 3.4.5. Есть ли налоговые обязательства у бенефициара
признанная налоговым агентом, установлены пунктами 2 и оффшорной компании (например, BVI) или самой
3 статьи 275 НК РФ. При этом срок уплаты в бюджет компании при промежуточной выплате дивидендов
налоговым агентом налога, удержанного при выплате бенефициару на личный счет в западном банке?
доходов в виде дивидендов, определен пунктом 4 статьи
287 НК РФ. Промежуточный дивиденд - дивиденд, объявленный прежде,
Согласно статье 275 НК РФ сумма налога, подлежащая чем ежегодный доход фирмы и ее способность выплатить
удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивиденд точно известны ее директорам.
дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из
общей суммы налога, исчисленной в порядке, Если промежуточные дивиденды попадут на личный счет в
установленном пунктом 2 статьи 275 НК РФ, и доли нероссийском банке, то, теоретически, бенефициар должен
каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. задекларировать этот доход в России. Но возникает вопрос:
Общая сумма налога определяется как произведение информировал ли он прежде российскую налоговую о том,
ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи что открыл счет в банке за пределами России, или нет?
284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов,
подлежащих распределению между акционерами Если информировал, то обязательно должен и декларацию
(участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной в российскую налоговую подавать. Тогда возникает
на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым следующий вопрос: а что он в ней укажет? Дивиденды? –
агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ в Но ведь он не декларировал ранее то, что стан владельцем
текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, акций иностранной компании. Да, к тому же, он
полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном официально не является их владельцем, он – бенефициар,
(налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) скрытый за номиналами. Тогда как квалифицировать этот
периоде, если данные суммы дивидендов ранее не доход, поступивший на его личный счет? Казус, и я ответ
участвовали в расчете при определении облагаемого на него не знаю.
налогом дохода в виде дивидендов.
В случае если полученная разница отрицательна, Если не информировал, то тогда бессмысленно и даже
обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из несколько опасно делать это сейчас, когда мытари рыщут
бюджета не производится. в поисках дополнительных поступлений в бюджет (кроме
Таким образом, дивиденды, начисленные за предыдущие защиты интересов государства, все хотят премий…).
отчетные (налоговые) периоды и выплачиваемые Плюс к этому возникнет проблема, описанная в
участникам общества с ограниченной ответственностью по предыдущем абзаце, относительно того, как формально
решению общего собрания в текущем году, облагаются у квалифицировать этот доход.
источника выплаты (налогового агента) по ставке,
действующей на дату выплаты дивидендов, в зависимости Теоретически, чем респектабельнее «западная» юрисдикция
от получателя дивидендов. расположения банка, тем у России больше возможностей
получить информацию из западного банка или налоговой
О.М. Спицына службы страны его расположения. Как известно, 2009 год –
И.о. заместителя руководителя Управления ФНС России это год бурного роста активности мо обмену международной
по г. Москве, советник государственной налоговой информацией. Конечно, на самом деле, риск
гражданской службы РФ 1-го класса обмена информацией минимален, но он возрос по сравнению
с 2008 годом во много раз. И многое, в результате, будет
3.4.4. Увеличение уставного капитала ООО за счет зависеть от того, будет ли «слабое звено»: «слив
нераспределенной прибыли прошлых лет. информации» по доходам клиента, «клиент в разработке
недоброжелателей», «заказ» и прочие негативные элементы
Письмом Минфина от 07.10.11 № 03-08-05 разъяснен вопрос современного ведения бизнеса и жизни в России.
о налогообложении дохода иностранной организации -
единственного участника российского ООО, полученного в Налоговые последствия.
результате увеличения уставного капитала ООО за счет - На Кипре или BVI их не будет. Ни прибыль, ни иные
нераспределенной прибыли прошлых лет. выплаты компании BVI налогом не облагаются.
- В стране нахождения иностранного банка – скорее всего,
Разъяснено, что если уставный капитал ООО увеличивается тоже нет. Впрочем, законодательство каждой страны – это
за счет нераспределенной прибыли прошлых лет без отдельная история, и может быть всякое. Например, как
изменения доли его участника, то у участника возникает правило стран облагает процентные доходы банковских
доход, учитываемый при налогообложении прибыли, в клиентов, в том числе и иностранцев.
размере увеличения номинальной стоимости доли. В таком - В России, если клиент задекларирует доход, надо будет
случае налог удерживается у источника выплаты по ставке заплатить налог по ставке 9%, а с будущего года, возможно,
20%. если Дума утвердит изменения в Налоговый Кодекс РФ, 13%.
При наличии применяются нормы международного договора Сказав все это, я предложил бы иной вариант, менее опасный.
об избежании двойного налогообложения. Например, если Не выплачивать дивиденды со счета безналогового оффшора
участником ООО будет кипрская компания, то ее доход будет на персональный счет, а пользоваться деньгами со счета
21
компании. На персональный счет должны попадать только те налоговому соглашению Россия-Кипр, при выплате из России
деньги, с которых уплачены все налоги. Но если клиент хочет дивидендов будет применяться ставка налога 5%, в иных
пользоваться этими доходами, пусть закажет корпоративную случаях - 10%. Если вступят в действие изменения,
кредитную карту и тратит деньги с ее помощью за границей и предусмотренные Протоколом, то для применения
даже в России (если суммы платежей в России не будут пониженной ставки в 5% надо осуществить дополнительные
существенными, привлекающими внимание). Тогда нет инвестиции, доведя их суммарно до суммы не менее 100 тыс.
смысла говорить, что эти деньги – личный доход евро.
бенефициара, это ведь расходы иностранной компании.
3. Сейшельская компания может создать на Кипре филиал,
3.4.6. Изменение налогового резидентства компании- разместить директоров компании по месту регистрации
учредителя с целью уменьшения налоговой ставки при филиала. В этом случае сейшельская компания приобретет
выплате дивидендов из России. налоговое резидентство Республики Кипр и сможет получить
Подтверждение постоянного местопребывания на Кипре.
Чтобы при выплате дивидендов из Российской Федерации в Вместе с тем, надо учесть, что после вступления в силу
пользу иностранной компании применялась ставка налога не поправок в налоговое соглашение, предусмотренных
15%, а ниже, необходимо, чтобы компания - владелец акций / дополнительным Протоколом, налоговые органы России и
долей российской компании была бы налоговым резидентом Кипра могут применить статью об «Ограничении
страны, с которой Россия имеет действующее соглашение об преимуществ» и отказать в применении пониженной ставки.
избежании двойного налогообложения. Одной из таких стран Прилагаю файл с пояснениями.
является Республика Кипр.
4. Сейшельская компания может редомицилироваться, иными
Если владельцем акций / долей российской компании сейчас словами, изменить «прописку» с Сейшельских островов на
является компания, зарегистрированная, например, на Кипр. Она станет кипрским предприятием со всеми
Сейшельских островах, при выплате дохода в виде вытекающими последствиями. Стоимость такой работы:
дивидендов в адрес такой компании надо удерживать налог с А) Наши гонорары за изменение в Меморандум и Устав
дохода иностранной организации по ставке 15%. Но ситуация сейшельской компании составляют минимально 3.000 евро
может измениться, что может привести к применению плюс НДС (17 %).
пониженной ставки налога. Б) Регистрационные пошлины - 1.750 евро плюс НДС
(17%), без учета любых гербовых пошлин и судебного сбора.
Например, если владельцем акций / долей российской Сроки: Наша работа на Кипре займет около 2-х недель,
компании будет кипрское предприятие, то дивиденды, кипрский Регистрар в течение 15 рабочий дней выдаст
которые будет выплачивать российское предприятие в пользу документ о редомицилировании.
кипрского, подлежат обложению налогом у источника
выплаты по ставке 5%, в иных случаях ставка будет 10%. Для Процедура для Кипра весьма новая, поэтому гарантии и
этого кипрское предприятие должно предоставить точные данные о сроках и стоимости давать сложно. Могут
российскому источнику выплаты Подтверждение быть колебания в большую сторону, особенно относительно
постоянного местопребывания кипрской компании в стоимости судебных издержек.
Республике Кипр в смысле применения Соглашения об
избежании двойного налогообложения Кипр-Россия. С моей точки зрения, наиболее простой и реальный вариант -
Подтверждение выпускается компетентным органом Кипра, вариант №2 - внесение сейшельским предприятием акций /
которым является представитель Министерства Финансов долей российской компании в капитал кипрской компании с
Кипра в лице руководителя подразделения налоговой дополнительными инвестициями до суммы 100 тыс. евро и
службы. более, при необходимости.
Итак, какие могут быть возможные сценарии таких 3.5. Получение платежей роялти
изменений?
Концепция
1. Создается кипрское предприятие. Сейшельская компания Роялти – вознаграждение за предоставление права
продает акции / доли российской компании кипрскому коммерческого использования интеллектуальной
предприятию. Если сумма сделки не менее 100 тыс. долларов собственности (ИС).
(с момента применения поправок к соглашению Кипр-Россия,
оговоренных в дополнительном Протоколе от 16 апреля 2009 Интеллектуальной собственностью являются:
года - не менее 100 тыс. евро, поэтому я рекомендую или Запатентованные изобретения или технологические
сразу или в течение 2010 года отразить инвестиции в сумме процессы
не менее 100 тыс. евро), то дивиденды, которые будет Товарные знаки, название компании или продукта, дизайн,
выплачивать российское предприятие в пользу кипрского, упаковка.
подлежат обложению налогом у источника выплаты по Авторские права на любую оригинальную идею.
ставке 5%. В иных случаях ставка будет 10%. Ноу-хау и т.д.
2. Создается кипрское предприятие. Причем, его акционером Принципиальная схема налогового планирования с
является сейшельская компания, и она вносит акции / доли использованием платежей роялти выглядит примерно так.
российской компании в качестве вклада в уставный капитал.
Если первичные инвестиции сейшельской компании в Производственные предприятия получают доход от
капитал российской компании были не менее 100 тыс. реализации своей продукции, но некую долю этого дохода
долларов, то до вступления в силу изменений, периодически (например, ежемесячно или ежеквартально)
предусмотренных дополнительным Протоколом к обязаны перечислять в адрес компании (компаний),
22
предоставивших им права на использование патентов, стоимость регистрации и обслуживания, размер
изобретений, секретных формул, процессов производства и необходимого уставного капитала, минимальные
реализации, товарных знаков и прочих нематериальных государственные административные ограничения.
активов, без которых производство товаров, работ или услуг
было бы невозможным или не таким доходным. Прибыль Иностранная компания, которая передаст лицензию
«производственников» уменьшается на суммы роялти. Эти российской компании, должна быть создана и/или
платежи не подлежат налогообложению в стране – источнике признаваться налоговым резидентом в стране, имеющей с
дохода, а облагаются налогами лишь в том государстве, в Российской Федерацией соглашение об избежании двойного
котором располагается компания, владеющая этими налогообложения (СИДН).
нематериальными активами. Благодаря специальному
налоговому режиму, установленному в стране – получателе В стране регистрации иностранной компании должно быть
роялти, налоговые потери «интеллектуалов» минимальны. возможно получение от соответствующих государственных
Часто роялти, поступившие в иностранную компанию из органов подтверждения налогового резидентства
России, перечисляются дальше, также как роялти, но уже в иностранной компании. Оптимально – Кипр. Несколько
оффшорную юрисдикцию, в компанию, освобожденную от дороже, но практически возможно: английская компания с
налогообложения. Соответственно уменьшается и сумма филиалом на Кипре, некоторые иные европейские
налоговых издержек всех компаний, задействованных в холдинговые юрисдикции.
схеме. А деньги, аккумулированные в оффшорной
юрисдикции, могут использоваться для финансирования Необходимо ли, чтобы компания – получатель платежей из
необходимых проектов. России, была бы собственником нематериального актива?
Давайте разберемся.
Задача
Разработать практическую схему Если используется схема роялти: «оффшорная компания
уменьшающую налоговые потери, связанные с выплатой (собственник нематериального актива, передает права на его
роялти или использование кипрской компании по лицензионному
перемещающую прибыль из юрисдикции с высоким договору) – кипрская компания (передает права на
налогообложением в юрисдикцию с минимальным использование нематериального актива по сублицензионному
налогообложением. договору российской компании) – российская компания», то в
Роспатенте регистрируется сублицензионный договор, по
Реализация схемы позволяет российскому инвестору которому кипрская компания пользуется активом, владельцем
защитить активы в виде уже имеющегося или которой является оффшор.
разрабатываемого товарного знака, товарной марки,
патента (далее – товарный знак), В Письме от 04.04.2011 № 03-03-06/4/28 Минфин России
уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на указывает на то, что для целей налогового учета расходы в
территории России за счет платежей роялти, виде лицензионных платежей за предоставление права
за счет сумм роялти создать свободные инвестиционные использования результата интеллектуальной деятельности
резервы на балансе иностранной компании. должны быть документально подтверждены договором. При
этом законодательство предусматривает случаи
Практическая схема государственной регистрации подобных контрактов.
Владелец ИС передаёт или продаёт ее оффшорной Несоблюдение письменной формы или требования о
компании. регистрации влечет за собой недействительность
Оффшорная компания передаёт лицензию на лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ). Вместе с тем
использование ИС «транзитной» компании из страны, стороны вправе установить, что условия заключенного ими
имеющей комплекс налоговых преимуществ. договора применяются к отношениям, возникшим до его
Транзитная компания передает свои права на ИС или часть заключения (ст. 425 ГК РФ). В этом случае лицензионные
их пользователям в других странах (например, в России) по платежи по находящемуся на государственной регистрации
сублицензии. договору можно включить в налоговые расходы с момента
Роялти, перечисляемые пользователями транзитной начала использования компанией результатов
компании, могут быть освобождены от налога (или ставка интеллектуальной деятельности.
может быть минимальной) в стране – источнике роялти в
соответствии с международным налоговым соглашением. Кто-то может подумать, что этот вариант имеет изъян, так
Транзитная компания платит роялти оффшорной компании как, возможно, ушлый чиновник не примет соглашение РФ-
в несколько меньшей сумме, чем получила, и платит налог Кипр по причине того, что кипрское предприятие не является
с разницы. собственником актива.
Оффшорная компания налоги не платит.
Понятно, что de facto российский чиновник может приять или
Выбор транзитной компании не принять что угодно, но если следовать букве закона, то
При выборе транзитной компании важно учесть: налоговое соглашение Россия - Кипр не предусматривает
наличие оптимального соглашения об избежании двойного необходимости того, чтобы кипрская компания являлась
налогообложения со страной, где находятся пользователи; собственником актива. Ст. 12 Соглашения понимает под
возможность платить минимальные налоги в стране «роялти» платеж любого вида, получаемый в качестве
регистрации; возмещения за предоставление права пользования любым
возможность платить роялти в адрес оффшорной компании авторским правом, любым патентом и т.д.
без удержания налога у источника;
23
Несомненно, сублицензиар по сублицензионному договору Остается добавить, что международные соглашения РФ
является «лицом, имеющим фактическое право на роялти» не являются составной частью российского правовой системы
только в смысле логики, но и в смысле положений Письма (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ) и обладают высшей
Минфина от 21 апреля 2006 г. № 03-08-02. В данном Письме юридической силой по отношению к внутренним НПА.
обозначено два условия, при выполнении которых Таким образом, для применения положений
приобретается статус «лица, имеющего фактическое право на налоговогосоглашения Россия-Кипр необходимо только
доход», а именно: предоставить подтверждение резидентства кипрской
1. Наличие правовых оснований для получения дохода, а компании, как того требует ст. 312 НК РФ. Причем, как
именно заключение гражданско-правового договора показывает судебная практика, необязательно, чтобы данный
(сублицензионный договор – гражданско-правовой документ имелся в наличии на дату выплаты дохода, важно,
договор, поименованный в ГК РФ, ст. 1238 и Приказе чтобы он был на момент проведения выездной налоговой
Роспатента от 29.04.2003 № 64 о правилах регистрации проверки (Постановление ВАС РФ от 6 февраля 2007 г. N
договоров о передаче исключительного права»). 13225/06).
2. Лицо должно обладать не только правом на получение
дохода, но и быть непосредственным Налоговые преимущества Кипра
выгодоприобретателем, то есть лицом, определяющим Отсутствие налога у источника при выплате роялти в
дальнейшую «экономическую судьбу» полученного адрес кипрской компании при применении налоговых
дохода (естественно, сублицензиар является субъектом, соглашений. Обширная сеть таких соглашений,
определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» заключенных Кипром с другими странами.
полученных роялти, т.е. именно сублицензиар решает, Отсутствие налога у источника на выплату роялти
каким образом распорядиться полученным доходом). кипрской компанией в любую другую юрисдикцию (с
Понятно, что роялти по сублицензионному договору обычным налогообложением или оффшорную), при
являются доходом именно сублицензиара, а не условии, что интеллектуальная собственность не создана
лицензиара по основному (лицензионному) договору. кипрской компанией, и бенефициарным владельцем
Лицензиар вообще не должен фигурировать в интеллектуальной собственности не является резидент
сублицензионном договоре, поскольку уже выразил свое Кипра.
согласие на его заключение в лицензионном договоре Разница между поступившими в адрес кипрской
или отдельном письменном соглашении. компании роялти и роялти, выплаченными ею в адрес
другой компании, обычно составляет не менее 5%.
Можно обратиться и к арбитражной практике. Так, в Корпоративный налог на сумму прибыли в
Постановлении ФАС Северо-Западного округа по делу от 14 рассматриваемом примере для кипрской транзитной
ноября 2008 г. по делу № А21-6798/2007 рассматривается компании составит 10%, т.е. эффективная ставка налога
вариант, при котором российская компания платит роялти будет 0,5%. Основная сумма роялти поступит в
кипрской компании, называемой «сублицензиар» на безналоговую компанию.
основании условий сублицензионного соглашения, и ни С 1 Мая 2004, после присоединения Республики Кипр к
налоговая служба, ни суд не интересуются вопросом, кто Европейскому Союзу, в ЕС в отношении кипрских
является собственником нематериального актива. компаний действует директива ЕС о выплатах роялти и
Единственное, вокруг чего идет спор: имеет ли право процентов. Согласно этой директиве, для роялти,
российская компания, рекламируя чужие товарные знаки, выплачиваемые в другую страну ЕС (например, на Кипр),
относить на расходы свои рекламные затраты. Но и здесь суд применяется нулевая ставка налога у источника.
сделал вывод в пользу налогоплательщика, что «Общество Ставка корпоративного налога на Кипре одна из самых
осуществляло рекламу не товарных знаков, а производимой низких в Европейском Союзе.
им продукции (пива), от реализации которой получало
доход». Почему Кипр – лучший выбор?
Термин «сублицензионный договор» и платежи по нему из Компанией, которая получает роялти из России, может быть
России в пользу кипрской компании упомянуты и в кипрское предприятие, имеющее налоговое резидентство на
Постановлении ВАС РФ 29 мая 2007 г. № 1646/07. Но у Кипре, подтвержденное специальным сертификатом
налоговой службы и в этом случае претензии были лишь в Налоговой службы Кипра. Это позволит получать платежи
отношении факта неудержания налога при выплате дохода в роялти от российских источников и пользоваться
момент, когда у источника выплаты дохода (налогового специальным режимом, установленным Соглашением между
агента) еще не было на руках подтверждения постоянного Правительством Российской Федерации и Правительством
места пребывания. Но и в этом случае судьи встали на Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в
сторону налогоплательщика, так как: отношении налогов на доходы и капитал. Статья 12
«Общество на момент выездной налоговой проверки Соглашения, в частности, гласит:
располагало соответствующими доказательствами, в связи с «1. Роялти, возникающие в одном Договаривающемся
чем у инспекции не было оснований для привлечения его к Государстве и выплачиваемые резиденту другого
налоговой ответственности по статье 123 Кодекса ввиду Договаривающегося Государства, подлежат
отсутствия события налогового правонарушения.» налогообложению только в таком другом Государстве.
2. Термин "роялти" при использовании в настоящей статье
Также претензией налоговых органов относительно случаев означает платежи любого вида, получаемые в качестве
выплаты роялти, встречавшейся в судебной практике, был их возмещения за использование или предоставление права
размер. пользования любым авторским правом на произведения
литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и
записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-
24
хау, компьютерными программами, товарным знаком, технологии компании АВС (UK), по заказу компании DFG
дизайном или моделью, планом, секретной формулой или (UK)».
процессом, или за информацию, касающуюся
промышленного, коммерческого или научного опыта, или При этом желательно, чтобы компания АВС (UK), и
за пользование или право пользования промышленным, компания DFG (UK) были неафилированными лицами. В
коммерческим или научным оборудованием.» этом случае логично, что российское предприятие платит
роялти при производстве продукции тому предприятию, для
Мы предпочитаем использование кипрских компаний которого основным доходом является роялти, а не торговый
(компаний, которые являются налоговыми резидентами доход при продаже этой же продукции.
Кипра) в схемах с роялти также и по следующим
соображениям: Реализацию товара в России выгодно осуществлять через
Несложная процедура инкорпорации. другую иностранную компанию, тоже кипрского налогового
Небольшой уставной капитал. резидента. При этом если товар будет реализовываться в
Предсказуемое законодательство. России, то можно использовать схему торговли через
российского агента. Либо российское производственное
Кипр имеет уникальное сочетание: не является оффшорной предприятие и иностранная «транзитная» компания заключат
зоной, но имеет либеральную налоговую систему; является договор совместной деятельности, по которому иностранная
респектабельным финансовым центром ЕС и предлагает внесет в качестве своего вклада торговый знак и технологию
сравнительно невысокую стоимость создания и производства, а российская будет осуществлять производство
обслуживания компаний. и реализацию. Если в договоре не будет указано особо,
компании будут делить доходы от совместной деятельности
Можно платить роялти из России и через компанию из какой- поровну, но прибыль иностранной фирмы в России
либо другой холдинговой юрисдикции, которая имеет с налогообложению подлежать не будет. Но это в случае, если
Россией подходящее соглашение об избежании двойного у иностранной фирмы не будет каких-то работников в
налогообложения. В этом случае предприятие - кипрский России, принимающих участие в производстве, продвижении
налоговый резидент необходимо, если условия налогового товара на рынке, иначе может случиться ситуация, при
законодательства регистрации европейской холдинговой которой ее деятельность создаст постоянное
компании не позволяют перевести роялти, поступившие из представительство в Российской Федерации, что повлечет
России, напрямую на оффшорную компанию без удержания соответствующие налоговые последствия.
налога с доходов оффшора. При этом кипрская фирма
выступает в качестве недорогого «суперхолдинга». При реализации товара на экспорт можно применять
оффшорное предприятие, а можно английскую номинальную
Ставки налога на доход у источника выплаты компанию, или английскую с кипрским филиалом, например,
но не ту, которая получает роялти. При этом, прибыль
Страна Год Проценты Роялти английской компании с кипрским филиалом может быть
подписания существенно уменьшена, если при реализации товаров в
соглашения Европе она будет выступать как агент оффшорной (например,
той же, что является владельцем торгового знака и
1. Австрия 2000 0 0 технологии производства) и платить 10%-й налог на Кипре
2. Великобритания 1994 0 0 только с агентского вознаграждения.
3. Дания 1996 0 0
4. Кипр 1998 0 0 Требования к составу документов, сопровождающих
схему:
5. Люксембург 1993 0 0
1) Договор о переуступке (покупке) товарного знака на
6. Нидерланды 1996 0 0 русском и английском языках между владельцем ТЗ и
7. Швейцария 1995 5/10 0 оффшорной компанией (или первоначальная регистрация
8. Швеция 1993 0 0 ТЗ на оффшорную компанию) и получение
При отсутствии 15/20 viii 20 регистрационных документов (патентов, свидетельств) на
соглашения (НК РФ) ТЗ в Федеральной службе по интеллектуальной
собственности.
Пример использования английской компании с кипрским 2) Лицензионный договор на английском языке между
филиалом (является налоговым резидентом Кипра). В оффшорной компанией и европейской компанией
этом варианте предполагается, что дальнейшая (обязательна регистрация в ФСИС);
реализация товара будет происходить через другую 3) Сублицензионный договор на английском и русском
английскую компанию, например, номинальную или тоже языках между европейской компанией и российским
с кипрским филиалом (подробнее об особенностях работы предприятием - требует регистрации в ФСИС;
английских предприятий можно прочитать в 4) Паспорт сделки на перечисление роялти в банк,
специальной брошюре Consulco). обслуживающий российскую компанию, если платеж в
иностранной валюте и сумма платежа превышает 5000
В случае если в качестве транзитной компании будет долларов (инструкция ЦБ РФ от 15.06.04 № 117-И)*;
выступать английская компания с кипрским филиалом, * Центробанк решил упростить работу компаниям,
российское предприятие будет производить товар, заключающим относительно небольшие контракты с
реализовывать его, получая доход, платить роялти в адрес зарубежными контрагентами. Организациям не надо
английской компании, а та - в адрес оффшорной. Прибыль будет оформлять в банке паспорт сделки, если сумма
российской компании будет уменьшена на сумму роялти. На платежа по договору не превышает 50 тыс. долларов
товарах можно будет ставить надпись «Произведено по США (указание ЦБ России от 29.12.10 № 2557-У,
25
вступит в силу через 10 дней после официального
опубликования, на начало марта 2011 года документ Расчет налоговых обязательств
опубликован не был).
5) Справка-подтверждение того, что европейская компания – На территории РФ:
лицензиар имеет постоянное местонахождение в том
государстве, с которым РФ имеет международный договор Первоначальный владелец товарного знака:
(соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Справка должна быть заверена компетентным органом Товарный знак – объект интеллектуальной собственности.
иностранного государства, апостилирована или При продаже (переуступке) ТЗ его владелец должен уплатить
легализована консульским отделом Посольства России и налог на прибыль или налог на доходы физических лиц. В
переведена на русский язык. любом случае, продажу ТЗ нужно отразить в налоговой
6) Представление российской организацией в налоговые декларации за истекший налоговый период. При этом
органы РФ по итогам отчетного (налогового периода) по владелец ТЗ имеет право на налоговые вычеты (если он
налогу на прибыль налогового расчета (информации) о физическое лицо) или на уменьшение налоговой базы по
суммах выплаченных европейской компании доходов налогу на прибыль за счет расходов, связанных с ТЗ.
(роялти) по форме 1151056.
7) Желательно помимо вышеназванных документов в Согласно пп. 4 п. 1.1 ст. 148, местом реализации работ (услуг)
документации российской компании иметь факсы, не признается территория РФ в случае если покупатель работ
переписку с европейской компанией. Переписка может (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ.
служить дополнительным аргументом при проверках Положение подпункта применяется при выполнении тех
видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148.
Пример В пп. 4. п.1 ст. 140 сказано про передачу, предоставление
патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или
иных аналогичных прав. Так как оффшорная компания,
которая является покупателем ТЗ, не зарегистрирована на
территории РФ, НДС на сумму продажи не начисляется (см.
приложение к этому Методическому Пособию).
Договор переуступки или регистрация
Российская компания:
Налог на прибыль:
Сумма роялти-1, выплачиваемая по сублицензионному
договору, включается в состав расходов, уменьшающих
налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 37 п.1 ст. 264
НК РФ: периодические (текущие) платежи за пользование
Компания в безналоговой правами на результаты интеллектуальной деятельности и
юрисдикции средствами индивидуализации (в частности, правами,
(Сейшелы, Багамы, BVI, и Нет возникающими из патентов на изобретения, промышленные
т.п.) налогов образцы и другие виды интеллектуальной собственности)).
26
2. Отчетными периодами по налогу признаются первый В соответствии с п. 1 ст. 153 Кодекса при передаче
квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. имущественных прав налоговая база определяется с учетом
особенностей, установленных ст. 155 Кодекса.
По расходам в виде роялти – специальной нормы о роялти Поскольку особенности определения налоговой базы при
нет. Но в то же время есть указание в подп.3 п.7 ст.272 НК передаче прав на использование товарного знака указанной
РФ на то, что датой осуществления внереализационных и ст. 155 Кодекса не установлены, то налоговая база по
прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с передаваемым имущественным правам определяется в
условиями заключенных договоров или дата предъявления порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно
налогоплательщику документов, служащих основанием для которому при определении налоговой базы выручка от
произведения расчетов, либо последнее число отчетного передачи имущественных прав определяется исходя из всех
(налогового) периода для … иных подобных расходов. доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по
Можно предположить, что это также распространяется на оплате указанных имущественных прав.
роялти. Таким образом, при передаче исключительных прав на
использование товарного знака на основании
В общем в любом случае – для признания доходов или лицензионного договора сумма соответствующего
расходов факта оплаты не требуется. вознаграждения включается в налоговую базу по налогу на
добавленную стоимость.»
НДС:
Предоставление прав на использование ТЗ является услугой. Кстати, как разъяснено в письме Минфина России от 14.04.08
НДС по услугам уплачивается только при условии, что № 03-08-05, российская организация, приобретающая у
местом их реализации признается территории РФ. иностранной организации права на использование торговой
Специальные правила определения места реализации услуг марки, является налоговым агентом, обязанным исчислить и
для целей налогообложения предусмотрены в подпунктах 1-4 уплатить в бюджет РФ НДС. И, соответственно, получить
п. 1 статьи 148 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 налоговый вычет.
Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена
норма, согласно которой местом реализации услуг по Налог с доходов иностранной организации:
передаче в собственность или переуступке патентов, Зарегистрированный товарный знак является объектом
лицензий, торговых марок, авторских прав или иных интеллектуальной собственности – статья 138 Гражданского
аналогичных прав признается территория Российской кодекса РФ. Налоговый кодекс РФ относит доходы от
Федерации, в случае если покупатель услуг осуществляет использования прав на объекты интеллектуальной
деятельность на территории Российской Федерации. В собственности к доходам от источников в России, не
нашем случае покупателем услуг выступает российская связанных с деятельностью иностранных организаций через
организация. постоянное представительство – подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Такие доходы иностранной организации подлежат
Обратимся к разъяснениям Минфина РФ (Письмо от налогообложению у источника выплаты по ставке 20% - п.1.
30.11.2011 г. № 03-07-11/330): ст. 310 НК РФ. В этом случае российская организация
«В связи с письмом по вопросу применения налога на выполняет функции налогового агента иностранной
добавленную стоимость при передаче исключительных компании (подп. 1 п.1 ст. 309 и п.1 ст. 310 НК РФ).
прав на использование товарного знака по лицензионному
договору Департамент налоговой и таможенно-тарифной Как налоговый агент при оформлении платежа по
политики сообщает. лицензионному договору (или сублицензионному договору) в
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса адрес иностранной фирмы – лицензиара, российская
Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом компания должна удержать налог. Причем, налог российской
налогообложения налогом на добавленную стоимость компании следует удерживать и уплачивать из суммы
признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) вознаграждения инофирмы, а не за счет своих собственных
на территории Российской Федерации, а также передача средств, при каждой выплате доходов (п.1 ст. 310). НО: при
имущественных прав. При этом ст. 149 Кодекса установлен представлении компанией справки-подтверждения своего
перечень операций, не подлежащих налогообложению постоянного местонахождения в том государстве, с которым
(освобождаемых от налогообложения) налогом на РФ имеет СИДН, исчисление и удержание налога не
добавленную стоимость. производится, если по условиям СИДН доходы в виде роялти
Так, пп. 26 п. 2 ст. 149 Кодекса предусмотрено не облагаются налогом на территории России – подп. 4 п..2
освобождение от налогообложения налогом на ст. 310 НК РФ. Например, по соглашению Россия – Кипр или
добавленную стоимость передачи прав на использование Россия – Великобритания доходы в виде роялти облагаются
изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, налогами только на территории Кипра или Англии
программ для электронных вычислительных машин, баз (соответственно).
данных, топологий интегральных микросхем, секретов
производства (ноу-хау) на основании лицензионного На территории европейского государства:
договора. При этом передача по лицензионному договору На примере Кипра, Англии
прав на использование товарного знака данной статьей не
предусмотрена. Кипр (Англия с Англия
Таким образом, операции по передаче исключительных филиалом на
прав на использование товарного знака по лицензионному Кипре)
договору подлежат налогообложению налогом на Ставка налога на прибыль 10% До 30%
добавленную стоимость. на сумму полученных
роялти-1
Уменьшение размера да да
27
прибыли за счет выплаты единовременном выполнении условий, приведенных в п.3
роялти - 2 этого ПБУ, принимается к бухгалтерскому учету в качестве
Налог у источника при 0 0 нематериальных активов. Как было указано выше, в
выплате роялти оффшорной данном случае организация приобрела право на
компании использование промышленного образца в пределах
определенной территории и определенного срока, при этом
Режим валютных перечислений патентообладатель сохранил исключительное право на
Не предусмотрено никаких ограничений в осуществлении промышленный образец. Таким образом, следует считать, что
переводов роялти со счета российской компании в адрес организация получила в пользование актив, который в целях
иностранной компании. применения ПБУ 14/2000 относится к нематериальным.
Однако в размере удержанного и уплаченного налога Ежемесячно начиная с месяца, в котором происходит
российская компания имеет право применить налоговый использование полученного по лицензионному договору
вычет при условии наличия в договоре указания цены сделки права на использование промышленного образца, и в течение
с учетом налога. срока его использования (один год) сумма расходов по его
приобретению равномерно списывается на себестоимость
Согласно п.1 ст.161 НК РФ при реализации услуг, местом выпускаемой продукции в размере 1/36 от указанной суммы.
реализации которых является территория РФ, Эта операция отражается в учете согласно Плану счетов по
налогоплательщиками - иностранными лицами, не дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 97
состоящими на учете в налоговых органах в качестве «Расходы будущих периодов».
налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется
как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС. Налоговый учет
Сумма НДС, исчисленная со стоимости оказанных услуг, Для целей налогового учета приобретенное в пользование
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 «Налог право на использование промышленного образца на
на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в основании п.3 ст.257 НК РФ не включается в состав
корреспонденции с кредитом счета 76 или 60. нематериальных активов. Платежи за пользование указанным
правом согласно пп.37 п.1 ст.264 НК РФ подлежат
Пунктом 4 ст.173 НК РФ определено, что сумма НДС, включению в состав прочих расходов, связанных с
подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).
полном объеме налоговыми агентами за счет средств, В соответствии со ст.272 НК РФ при методе начисления
подлежащих перечислению налогоплательщику или другим расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом)
лицам, указанным налогоплательщиком. периоде, к которому они относятся, независимо от времени
фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы
Сумма НДС, удерживаемая с дохода иностранной компании, их оплаты исходя из условий сделки. Подразделом «Метод
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 или 60 в начисления» разд.3 «Налоговая база. Исчисление
корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и налогооблагаемой прибыли» Методических рекомендаций по
сборам». применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части
второй Налогового кодекса Российской Федерации,
Удержанную сумму НДС налоговые агенты уплачивают в утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-
бюджет одновременно с выплатой (перечислением) 02/729, разъяснено, что при осуществлении расходов период
денежных средств налогоплательщикам - иностранным их учета (возникновения) определяется документом, в
лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве соответствии с которым подобные расходы осуществлены.
налогоплательщиков. Банк, обслуживающий налогового Следовательно, при приобретении лицензии на срок три года
агента, не вправе принимать от него поручение на перевод подобные расходы включаются в состав расходов текущего
денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, периода ежемесячно равномерно по 1/36 от общей стоимости
если налоговый агент не представил в банк также поручение лицензии. Таким образом, можно сказать, что расходы,
на уплату НДС с открытого в этом банке счета при связанные с приобретением прав в пользование, будут
достаточности денежных средств для уплаты всей суммы отражаться при исчислении налога на прибыль так же, как и в
НДС (п.4 ст.174 НК РФ). бухгалтерском учете.
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы Вернемся к рассматриваемой ситуации. Бухгалтер
по месту своего учета соответствующую налоговую российской компании отразит операции по лицензионному
декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, договору следующим образом:
следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.174 НК
РФ). Содержание операций ДТ КР Сумма, Первичный
руб. документ
Сумму НДС, удержанную организацией в качестве Начисленная сумма НДС 76 68 9 000 Счет-фактура,
(59*18/118) декларация
налогового агента, организация имеет право принять к вычету
Перечислена сумма НДС в 68 51 9 000 Выписка банка
(п.3 ст.171 НК РФ) при наличии счета-фактуры и документов, бюджет по счету
подтверждающих уплату в бюджет удержанной суммы НДС Перечислено Выписка банка
(п.1 ст.172 НК РФ). вознаграждение по
патентообладателю по 76 51 50 000 расчетному
Принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 68 в лицензионному договору счету
Принят на забалансовый Лицензионный
корреспонденции с кредитом счета 19.
учет объекта НМА, договор
полученный в
Расходы организации по платежам за право использования пользование 012 50 000
нематериального актива являются расходами по обычным (59 000 - 9 000)
29
Отражены расходы по Бухгалтерская налогоплательщика обязанности по удержанию суммы налога
лицензионному договору 97 76 50 000 справка-расчет с доходов иностранной организации нет и обязанности по
Отражена сумма НДС, Счет-фактура представлению в налоговый орган сведений о суммах
уплаченная удержанных налогов.
патентообладателю 19 76 9 000 Аналогичные выводы содержат:
Принята к вычету сумма Счет-фактура, Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2006 по
НДС, уплаченная Выписка банка делу N А35-1016/06-С15.
патентообладателю 68 19 9 000 по
расчетному
Постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2006 по
счету делу N А35-9778/05-С18.
Списана в расходы сумма 20 97 50/36 Расчет,
ежемесячных (26) бухгалтерская РАЗЪЯСНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
лицензионных платежей справка
(1/36) НДС при продаже ТЗ нерезиденту
Надо отметить, что обязанности налогового агента по уплате
Российская организация передает принадлежащие
налога на доходы иностранных компаний предусматривают
ей товарный знак и патент в собственность компании-
представление в налоговые органы информации о сумах
нерезиденту, не осуществляющей деятельность и не
выплаченных иностранным организациям доходов и
имеющей представительства на территории Российской
удержанных налогов. Форма налогового расчета
Федерации. Является ли эта операция объектом
(информации) о суммах выплаченных иностранным
обложения НДС?
организациям доходов и удержанных налогов утверждена
приказом МНС России от 14.04.2004 г. № САЭ-3-23/286@ В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации
(зарегистрирована в Минюсте России 5.05.2004 г., рег. № (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость
5781). признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации.
При определении места реализации выполненных работ (оказанных услуг)
Нужно ли представлять информацию о выплаченных следует руководствоваться ст. 148 НК РФ.
доходах, если у налогового агента нет обязанности Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрена норма, согласно
которой местом реализации при передаче в собственность или
удерживать налог с иностранной организации (п. 4 ст. переуступке патентов, торговых марок, авторских прав или иных
310 НК РФ)? аналогичных прав признается территория Российской Федерации в
случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория
вопросу. По данному вопросу есть две точки зрения. Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг
на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации
Официальная позиция, выраженная УФНС России по г. организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на
Москве, заключается в том, что организация, выплачивающая основании места, указанного в учредительных документах организации, места
управления организации, места нахождения его постоянно действующего
доход иностранной компании, который не облагается налогом исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства
на прибыль, должна исполнять другие обязанности (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места
налогового агента, в частности подавать в налоговые органы жительства физического лица.
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания
необходимые документы. Есть примеры судебных решений, услуг), в соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ являются:
подтверждающих правомерность такой точки зрения. Другие 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
суды, напротив, считают, что в данном случае никакой 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
информации в налоговые органы представлять не нужно. Таким образом, в случае если местом реализации не будет являться
территория Российской Федерации, объекта налогообложения по налогу
на добавленную стоимость не возникает.
Позиция 1. Информацию представлять нужно. При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную
Письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2006 N 18- стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ,
11/1/66229. Налоговые органы отмечают: если получаемый услуг), либо фактически уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг)
используемых для операций по производству и (или) реализации товаров
иностранной компанией доход освобожден от (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория
налогообложения, это не означает, что организация, Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ,
выплачивающая его, не должна исполнять другие услуг).
обязанности налогового агента, в частности подавать в
налоговые органы необходимые документы. Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС
России по г. Москве исх. N 24-11/20954 от 16 апреля 2003 г., подписанного
Аналогичные выводы содержит: Письмо УФНС России по заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве
г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17365 "О налогообложении советником налоговой службы Российской Федерации I ранга А.А. Глинкиным
доходов иностранной организации". ___________________________________
Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N
Ф09-5846/05-С7. Суд указал, что, даже если налог с
НДС при выплате роялти
иностранной организации не удерживается, статус
налогового агента за российским плательщиком все равно
Иностранная компания заключила с российской
сохраняется. Целью представления информации является
компанией лицензионное соглашение о предоставлении
обеспечение контроля налоговыми органами правильности
российской компании права на использование товарного
налогообложения доходов иностранных организаций.
знака.
Соответственно, информацию представлять нужно.
Представительство иностранной компании,
зарегистрированное на территории Российской
Позиция 2. Информацию представлять не нужно.
Федерации, не имеет отношения к данному
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005
лицензионному соглашению.
N А82-15312/2004-14. Суд отметил, что при отсутствии у
30
Просьба разъяснить, обязана ли российская определяется им самостоятельно в соответствии с порядком,
предусмотренным главой 21 НК РФ.
организация удерживать НДС в указанной ситуации или Вместе с тем в соответствии с разъяснениями МНС России от
иностранная компания является самостоятельным 05.02.2003 N 23-1-12/31-176-Д451 если имеет место ситуация, когда
плательщиком НДС? иностранная организация сама непосредственно (без участия
представительства в Российской Федерации) оказывает услуги, местом
В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализации которых в силу ст. 148 НК РФ является территория
(далее - НК РФ) объектом обложения НДС налогом на добавленную Российской Федерации, но при этом она состоит на налоговом учете в
стоимость (далее - НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на связи с наличием представительства (отделения), которое никоим
территории Российской Федерации. образом не задействовано в оказании данных услуг, то исчисление
При определении места реализации выполненных работ (оказанных НДС при выплате дохода такой организации и перечисление его в
услуг) следует руководствоваться ст. 148 НК РФ. бюджет производится налоговым агентом.
В соответствии с пп. 4 п. 1 указанной статьи местом реализации работ
(услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель
Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС
работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской
России по г. Москве исх. N 24-11/70370 от 18 декабря 2003 г., подписанного
Федерации при передаче в собственность или переуступке патентов,
заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве
лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
советником налоговой службы Российской Федерации I ранга Ю.А.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория
Мавашевым
Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя
_____________________________________________________________
работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории Российской
Федерации на основе государственной регистрации организации или
индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании Российская организация заключила договор с
места, указанного в учредительных документах организации, места
управления организации, места нахождения его постоянно действующего
иностранной организацией на приобретение прав на
исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства использование объектов интеллектуальной
(если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), собственности. Следует ли российской организации при
места жительства физического лица. выплате доходов иностранному лицу за предоставленные
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания
услуг), являются: по этому договору права удерживать НДС?
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания Пунктом 5 ст. 38 НК РФ установлено, что услугой для целей
услуг). налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют
Таким образом, местом реализации прав на использование материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой
товарного знака в соответствии с лицензионным соглашением о деятельности. В связи с этим деятельность организации по предоставлению в
предоставлении российской компании неисключительного права на пользование интеллектуальной собственности в целях исчисления НДС может
использование товарного знака признается территория Российской рассматриваться как оказание услуг. Налогообложение операций по
Федерации. предоставлению в пользование интеллектуальной собственности
Следует иметь в виду, что отношения, возникающие в связи с правовой осуществляется по правилам п. 1 ст. 146 и ст. 148 НК РФ. Согласно п.п. 4 п. 1
охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и ст. 148 местом реализации авторских прав или иных аналогичных прав
наименований мест происхождения товаров, регулируются Законом признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг
Российской Федерации от 23.09.92 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом
обслуживания и наименования мест происхождения товаров". осуществления деятельности покупателя считается территория Российской
Статья 166 НК РФ устанавливает два способа исчисления и уплаты в Федерации, если покупатель (работ, услуг) фактически присутствует на ее
бюджет НДС по операциям, реализуемым иностранной организацией и территории на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на
признаваемым объектом обложения НДС: уплата НДС самим иностранным основании места, указанного в учредительных документах организации.
налогоплательщиком либо его налоговым агентом. При этом применение Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ,
того или иного способа НК РФ ставит в прямую зависимость от факта услуг), местом реализации которых является территория Российской
постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на
качестве налогоплательщика. учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяется
В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ,
местом реализации которых является территория Российской Федерации, услуг) с учетом налога. Налоговыми агентами признаются организации,
налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории
налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. При этом
определяется налоговыми агентами, приобретающими на территории налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и
Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того,
состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением
как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом и уплатой налога. Таким образом, при выплате доходов иностранному лицу
налога. за предоставленные по договору права на использование объектов
Статьей 144 НК РФ установлено, что иностранные организации имеют интеллектуальной собственности налоговому агенту следует удерживать
право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС.
по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской А. Черный,
Федерации. Это означает, что постановка на учет привязана к советник налоговой службы II ранга
обособленному подразделению иностранной организации, непосредственно 23 июня 2004 г.
осуществляющему предпринимательскую деятельность. "Финансовая газета", N 26, июнь 2004 г.
Таким образом, на учете в налоговых органах по месту осуществления ___________________________________________________________
деятельности состоят сами иностранные организации, а не их
обособленные подразделения, и, являясь налогоплательщиками, эти
организации уплачивают причитающиеся налоги и сборы в бюджеты всех С 1 января 2008 года освобождается от уплаты НДС в
уровней в каждом из мест нахождения своих обособленных подразделений соответствии с новой редакцией п.п. 26 п. 2 статьи 149,
в Российской Федерации. «реализация (а также передача, выполнение, оказание для
Факт постановки на учет налагает на иностранную компанию
обязанность исчислять НДС со стоимости услуг, подлежащих обложению
собственных нужд) на территории Российской Федерации…
НДС в Российской Федерации, уплачивать его в бюджет и предоставлять исключительных прав на изобретения, полезные модели,
декларацию по месту учета. промышленные образцы, программы для электронных
При этом п. 2 ст. 174 НК РФ установлено, что сумма НДС, подлежащая вычислительных машин, базы данных, топологии
уплате в бюджет по операциям реализации (передачи, выполнения,
оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а
Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в также прав на использование указанных результатов
налоговых органах. интеллектуальной деятельности на основании лицензионного
С учетом изложенного выше в том случае, если иностранное договора». Изменения в НК внесены Федеральным законом
юридическое лицо состоит на учете в налоговом органе в качестве
налогоплательщика, налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ
услуг), местом реализации которых признается Российская Федерация,
31
Так, в письме от 14.05.08 № 03-07-07/55 Минфин указал, что налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных
средств таким налогоплательщикам.
передача прав на использование информационной базы Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые
данных по лицензионным договорам не облагается НДС органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в
независимо от способа передачи результатов срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым
интеллектуальной деятельности. периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Налоговые агенты (лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена
обязанность по исчислению и удержанию у налогоплательщика и
Вычет НДС перечислению в бюджет НДС) заполняют титульный лист и разделы 1.2 и 2.2
декларации по НДС, утвержденной приказом Министерства Российской
В каком порядке исчисляется и уплачивается НДС по Федерации по налогам и сборам от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 "Об утверждении
форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".
операциям по реализации работ (услуг), осуществляемых При составлении декларации по НДС следует руководствоваться
на территории Российской Федерации иностранными Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость
организациями, не состоящими на учете в налоговых и по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по новой
ставке 0%, утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по
органах? налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.
Имеет ли право российская организация, В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право
приобретающая указанные работы (услуги), принять к уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК
вычету НДС, уплаченный таким иностранным РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и
организациям? уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных
(далее - НК РФ) объектом обложения налогом на добавленную стоимость режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки
(далее - НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории вне таможенной территории, в отношении:
Российской Федерации. - товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций,
При определении места реализации работ (услуг) для целей обложения признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК
НДС следует руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ. РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые Согласно п. 3 указанной статьи вычетам подлежат суммы НДС,
выполняют работы (оказывают услуги). уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) агентами.
признается территория Российской Федерации, если деятельность Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые
организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности
работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.
Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг)), не предусмотренных Положения указанного выше пункта применяются при условии, что товары
подпунктами 1-4 указанного пункта. (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся
Подпункты 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключениями из данного налоговым агентом, для указанных выше целей и при их приобретении он
правила. удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.
При этом местом осуществления деятельности организации, выполняющей При этом в соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты,
работы (оказывающей услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 п. 1 ст. предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур,
148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров
фактического присутствия этой организации на территории Российской (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС,
Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми
основании места, указанного в учредительных документах организации, места агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных
управления организацией, места нахождения постоянно действующего пунктами 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
исполнительного органа организации, места нахождения постоянного Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику
представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически
оказаны) через это постоянное представительство). уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Таким образом, при определении места реализации работ (услуг) для целей Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом
обложения НДС в зависимости от характера заключенного договора следует особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии
руководствоваться изложенным выше порядком. соответствующих первичных документов.
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания
услуг), являются: Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; России по г. Москве исх. N 24-11/23271 от 2 апреля 2004 г., подписанного
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве
Согласно ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом советником налоговой службы Российской Федерации I ранга М.П.
реализации которых является территория Российской Федерации, Мокрецовым
налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в
налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС Как учитываются на Кипре доходы в виде роялти?
определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с
учетом налога.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции Для факта признания доходов в виде роялти на Кипре не
по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. требуется получение оплаты, Важен сам факт заключения
Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми договора. То есть, применяется метод «по начислению», а «не
агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели,
состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории по оплате».
Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у Будут ли платежи НДС на Кипре при получении роялти и
налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС
вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности
выплате роялти в пользу оффшорной компании?
налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные
обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Сделки по предоставлению лицензий в пользу некипрских
При этом сумма НДС определяется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ заказчиков не облагаются НДС на Кипре. Если заказчик
расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное
отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 данной статьи, к находится в ЕС, то в инвойсе кипрская компания показывает:
налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер НДС=0%. Если заказчик не расположен в ЕС, то в инвойсе
налоговой ставки. НДС вообще никак не отражается.
Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом
реализации которых является территория Российской Федерации,
налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в Вместе с тем, надо помнить, что при выплате роялти из
налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится России источник выплаты, исполняя обязанности налогового
агента, должен удержать НДС по российской ставке 18%
32
(требования российского НК). Поэтому в контракте можно патентом (свидетельством), действующим на территории
указать, что сумма контракта не включает возможных России.
российских налогов, и лучше при выставлении инвойса сразу
указывать российский НДС, который будет удержан при Порядок регистрации товарных знаков установлен в
платежах. Этим Вы сможете избежать дополнительных Правилах составления, подачи и рассмотрения заявки на
проблем в России. регистрацию товарного знака и знака обслуживания,
утвержденных Российским агентством по патентам и
Выручку от покупателей в России российская компания будет товарным знакам 29.11.1995 г. Иностранные организации
получать вместе с НДС и обязана будет перечислить этот вправе подавать заявки на регистрацию только через
НДС в бюджет. Но эти обязательства она может уменьшить патентных поверенных. Патентные поверенные должны
за счет тех сумм, которые были удержаны ею как налоговым иметь свидетельство патентного поверенного, выданное
агентом при платежах роялти в пользу иностранной Федеральной службой по интеллектуальной собственности,
(кипрской компании). Поэтому никаких лишних платежей товарным знакам и патентам. Для представления интересов
российского НДС ни у кого не возникнет - все иностранной организации патентный поверенный должен
справедливо. получить от нее доверенность.
При выплате роялти с Кипра в пользу неевропейской За рассмотрение заявки на регистрацию товарного знака
компании, такие выплаты облагаются НДС на Кипре. взимается государственная пошлина. Она уплачивается до
Поэтому кипрская компания должна выступать как подачи заявления и составляет 8.500 рублей. За каждый
налоговый агент. И поэтому она должна встать на налоговый дополнительный класс товаров придется доплатить 1.500
учет на Кипре как плательщик НДС. Вместе с тем, порядок рублей.
исполнения обязанностей налогового агента иной, чем в
России. При этом не надо фактически платить НДС куда Прежде чем принять заявку на рассмотрение специалисты
либо. Просто бухгалтером делается следующая запись: ФИПС проведут ее экспертизу на предмет состава поданных
документов и их соответствию установленным требованиям.
Reverse @ 17% При отсутствии замечаний заявка на регистрацию товарного
Purchase @ 17% знака будет принята к рассмотрению в течение месяца. О
(0) принятии заявки к рассмотрению ФИПС письменно сообщает
Вот и все. заявителю. Дата, сообщенная в решении ФИПС о принятии
заявки к рассмотрению, является исходной датой,
Поэтому платить налог будете только один - корпоративный доказывающей, что товарный знак принадлежит его
налог (на прибыль) по ставке 10% с полученной прибыли. Да, владельцу (статья 9 Закона N 3520-1).
ее размер уменьшат платежи, уплаченные в пользу Consulco
за наши услуги, предоставленные кипрской компании. Дальнейшая процедура регистрации товарного знака состоит
из непосредственно экспертизы специалистами ФИПС самого
Кроме того, те суммы НДС, которые мы выставили в своих его изображения (или другого обозначения). В соответствии
инвойсах кипрской компании, и компания перечислила нам (а со статьей 6 Закона № 3520-1 нельзя зарегистрировать
потом мы перечислили в бюджет Кипра), компания может товарный знак, если в нем используются:
получить обратно из бюджета, так как состоит на учете как изображения, которые похожи на те, что есть в других
плательщик НДС на Кипре. Но прошу отдельно сообщить об уже зарегистрированных товарных знаках;
этом желании бухгалтеру, закрепленному у нас за Вашей государственные гербы, флаги и эмблемы;
компанией. официальные названия государств, наименования
международных межправительственных организаций и
Вы можете заказать у Consulco официальное разъяснение их эмблемы; контрольные, гарантийные и пробирные
кипрских налоговых органов именно для Вашей компании. клейма, печати, награды и другие знаки отличия, а также
Мы можем подать такой запрос и получить официальный изображения, сходные с ними;
ответ. Срок - около 10 дней, стоимость - 700 евро. общепринятые названия товаров определенного вида;
слова, обозначающие вид, качество, свойства, назначение
Как зарегистрировать товарный знак? и ценность товаров, а также место их производства или
сбыта.
Товарный знак - это обозначение, способное отличать
соответственно товары и услуги одних производителей от Также нельзя зарегистрировать товарный знак, если
однородных товаров и услуг других производителей (ст. 1 информация, которая в нем указывается, может ввести в
Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 «О товарных заблуждение относительно качества и места происхождения.
знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест
происхождения товаров» (далее - Закон № 3520-1). Товарный Дабы избежать возможного отказа в регистрации товарного
знак может быть словесным и графическим. знака, иностранная компания вправе до подачи заявки
проверить, не совпадает ли товарный знак, который она хочет
Для того чтобы использование товарного знака, патента, зарегистрировать, с уже имеющимся обозначением. Эта
иного объекта интеллектуальной собственности (далее - услуга платная, и специалисты ФИПС определяют ее
объект ИС), принадлежащего иностранной компании, было стоимость в зависимости от количества классов товаров и
правомерным, необходимым условием является первичная услуг, для которых планируется использовать товарный знак.
регистрация самого объекта ИС в Федеральном институте
промышленной собственности (ФИПС). Такая регистрация Срок проведения экспертизы – один месяц со дня получения
необходима для правовой защиты объекта ИС от документа об уплате государственной пошлины (статья 14
недобросовестного использования, что подтверждается Закона № 3520-1). Если никаких нарушений в ходе
33
проведения экспертизы не будет обнаружено, товарный знак сублицензионный договор также должен быть
зарегистрируют и внесут в Государственный реестр товарных зарегистрирован в ФИПС.
знаков и знаков обслуживания Российской Федерации. Дата
внесения в реестр является датой регистрации товарного Минимизация рисков при платежах за бренд
знака. Через три месяца после регистрации товарного знака
ФИПС выдает заявителю свидетельство, в котором ему Вследствие недостаточно стабильной политической ситуации
разрешается использовать товарный знак на тех товарах и на в России, активного рейдерства, налогового и
тот срок, который указан в свидетельстве. За регистрацию бюрократического терроризма, российские бизнесмены
товарного знака и выдачу свидетельства взимается стараются зарегистрировать права собственности на наиболее
государственная пошлина в размере 10.000 рублей. Обычный ценные, в том числе и нематериальные активы не на
срок использования товарного знака составляет 10 лет со дня российские компании, а именно на иностранные. В
подачи заявки в ФИПС. Этот срок можно неоднократно результате минимизируются не только имущественные
продлевать еще на 10 лет, но при этом придется каждый раз риски, но и налоговые выплаты. Этому помогает и то, что в
заплатить госпошлину (15.000 руб.). налоговом законодательстве России не установлены критерии
определения размера платежей роялти.
Предоставление прав на использование товарного знака
Вместе с тем, нельзя забывать и о следующем положении,
Иностранная компания, получившая свидетельство о установленном статьей 12 соглашений об избежании
регистрации на территории России товарного знака, вправе двойного налогообложения («Роялти»):
предоставить его по лицензионному договору. Согласно «5. Если по причине особых отношений между
статьи 26 Закона № 3520-1 «право на использование плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на
товарного знака может быть предоставлено роялти, или между ними обоими и каким-либо третьим
правообладателем (лицензиаром) другому юридическому лицом сумма выплаченных роялти, относящаяся к
лицу или осуществляющему предпринимательскую использованию, праву пользования или информации, за
деятельность физическому лицу (лицензиату) по которые они выплачиваются, превышает сумму, которая
лицензионному договору в отношении всех или части была бы согласована между плательщиком и лицом,
товаров, для которых он зарегистрирован». Такой имеющим фактическое право на роялти при отсутствии
лицензионный договор также подлежит государственной таких отношений, положения настоящей статьи
регистрации и при ее отсутствии считается применяются только к последней упомянутой сумме. В
недействительным. таком случае избыточная часть платежей по-прежнему
подлежит налогообложению в соответствии с
Правила регистрации лицензионных договоров на законодательством каждого Договаривающегося
использование товарного знака утверждены Приказом Государства с учетом других положений настоящего
Роспатента от 29.04.2003 г. № 64 «О правилах регистрации Соглашения.»
договоров о передаче исключительного права на изобретение,
полезную модель, промышленный образец, товарный знак, Иными словами, размер платежей роялти должен быть в
знак обслуживания, зарегистрированную топологию пределах рыночных критериев, а если он будет искусственно
интегральной микросхемы и права на их использование, завышен, то льгота, установленная Соглашением
полной или частичной передаче исключительного права на применяться не будет, и это превышение будет подлежать
программу для электронных вычислительных машин и базу налогообложению в России по ставке 20%.
данных». Подать заявку на регистрацию лицензионного
договора может как иностранная компания, так и лицо, Кроме этого, полезно обратить внимание, что в последнее
получающее право на использование товарного знака. время российские налоговые органы и Минфин России
Иностранная компания подает заявку на регистрацию неоднократно высказывали мнение о том, что иностранные
лицензионного договора через патентного поверенного. компании, претендующие на применение льготных условий,
Сведения о заключении лицензионного договора вносятся в содержащихся в соглашениях об избежании двойного
государственный реестр товарных знаков и знаков налогообложения, должны соответствовать понятию
обслуживания Российской Федерации. «постоянное местонахождение в том государстве, с которым
Российская Федерация имеет международный договор
Лицензионный договор – это вид гражданского договора, (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения», не
основные условия которого сводятся к следующему: только формально, что подтверждается компетентным
лицензиар (правообладатель) за плату, которая именуется органом соответствующего иностранного государства, но и
роялти, предоставляет лицензиату право на использование по сути. Это означает, что, даже, несмотря на то, что пока нет
товарного знака. Лицензионный договор является срочным случаев отказа в применении льгот Соглашения по этой
договором, который не должен превышать срока действия причине, в будущем такой риск может присутствовать.
свидетельства о регистрации товарного знака. Размер платежа Особенно в тех случаях, когда речь идет о существенных
(роялти) определяется условиями договора, и может быть суммах роялти, и отказ в пользовании льготой может повлечь
выражен в процентах от выручки или в определенном поступление в бюджет России существенных налоговых
денежном размере. поступлений.
Лицензионный договор может содержать условие о праве Для нивелирования риска рекомендуется рассмотреть
лицензиата на дальнейшую передачу товарного знака другим вариант, предусматривающий создание в стране налогового
юридическим лицам и предпринимателям. В этом случае, резидентства иностранной компании реального офиса
лицензиат самостоятельно заключает уже сублицензионный компании, получающей роялти, сотрудники которого
договор о праве пользования товарным знаком. Такой (включая директора) будут вести реальную деятельность,
направленную на повышение ценности торговой марки для
34
пользователей, продвижению ее на рынках сбыта методом дисконтированных потоков, который часто
соответствующих товаров. применяется при инвестиционной оценке активов. При этом,
сперва вычисляется стоимость брэнда (например,
Не рекомендуется также использовать для действий по рассчитывается, сколько идентичного товара можно продать
доверенности от имени иностранной компании, получающей под этой маркой и без нее), потом рассчитывается дисконт и
роялти, лиц, которые одновременно являются сотрудниками определяется чистая стоимость брэнда. Чиновники
предприятий, выплачивающих роялти, либо российских потребовали взыскать с ОАО «Афанасий-пиво» сумму
предприятий, находящихся в одной группе с компаниями, штрафа в размере 1,6 млрд. руб.
выплачивающими роялти иностранной компании.
Суд поддержал требования налоговиков (решение
Как и в любом деле, надо не забывать о рамках приличия и Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
здравом смысле. Их несоблюдение может привести к (ФАС СЗО) №А66–5524/2004).
логичному результату – санкциям со стороны налоговых
властей. В качестве подобного примера можно привести Помня о победе своих коллег, теперь при оценке величины
известное арбитражное дело, фигурантами по которому роялти налоговики будут использовать метод
проходят известные в России компании – производители дисконтированных потоков. Появление подобного ноу-хау
пива. Рассмотрим его суть. должно быть учтено теми компаниями, которые используют
схему с роялти для минимизации налоговых платежей. Им,
Швейцарская компания Eastern Union Holding AG является как минимум, надо будет потратиться на оценку стоимости
владельцем товарного знака «Афанасий». Она передала право используемого брэнда. Это непростая и недешевая процедура,
на его использование российской компании ЗАО «Тверь- для компании среднего размера такая операция может
пиво». Та, в свою очередь, заключила договор, согласно обойтись в несколько десятков тысяч долларов.
которому право на использование товарного знака получает
ОАО «Афанасий-пиво». Зато в случае спора с налоговой инспекцией такой результат
оценки может защитить позицию компании. Можно ожидать
Последнее предприятие получало выручку от реализации и того, налоговые дела могут пополниться новой категорией
продукции, платило роялти в адрес «Тверь-пиво», которое споров, в рамках которых нужно будет определять наиболее
выплачивало их дальше, в Швейцарию. После чего деньги адекватный метод оценки роялти, доказывать корректность
возвращались в российский бизнес ОАО «Афанасий-пиво» в расчетов.
виде займов от Eastern Union Holding AG. Проценты по
займам уходили снова в Швейцарию, с налогообложением у В октябре 2010 года Президиум Высшего арбитражного суда
источника выплаты по ставке 10%. Таким образом, деньги (ВАС) признал недействительными налоговые претензии к
двигались по кругу, что было весьма выгодно швейцарской ЗАО «Дж.Т.И. по маркетингу и продажам» - структуре
компании, и, по мнению налоговиков, весьма невыгодно ее международного табачного холдинга JTI. Основные
российским партнерам. Что же вызвало подозрения претензии были связаны с завышением лизинговых платежей
российских мытарей? за пользование товарными знаками JTI (Magna, More, Camel,
Salem, Winston, Mild Seven и другими). «Дж.Т.И. по
Размер роялти. В отдельные месяцы 2001–2002 годов он маркетингу и продажам» платила по 6-8% от оборота, хотя
достигал 27%. Для оценки обоснованности (или, скорее, сигареты изготавливала другая структура JTI российское
необоснованности) величины платежей за использование ООО «Петро». Дистрибутор продавал сигареты по более
торговых знаков налоговики воспользовались высокой цене, из нее рассчитывал роялти и относил эти
результатами финансово-экономической экспертизы. суммы на расходы, уменьшая налог на прибыль и оформляя
Отделение общественных наук РАН по заказу налоговой вычеты по НДС.
службы провело исследование и предоставило
официальное заключение, в соответствии с которым Перенос бремени уплаты роялти с завода на общество в связи
среднерыночный размер лицензионных платежей по с повышением эффективности деятельности не противоречит
напиткам составляет всего от 2% до 5%. Из чего налоговому законодательству, указала тройка судей ВАС.
фискальные органы сделали вывод, что российская Также в определении отмечено, что налоговики не должны
компания недоплатила НДС в бюджет в сумме 8 млрд. проверять целесообразность сделок компаний. Судьи
руб. предлагают им использовать механизм контроля за
Взаимозависимость российских и иностранной трансфертными ценами и доначислить налоги, если цены
компаний. Скорее всего, при создании предприятия в окажутся нерыночными.
Швейцарии российский заказчик пошел по «самому
надежному» (по его мнению) пути, и компания была
создана без учета соблюдения принципов
конфиденциальности и анонимности владения и
управления. Либо виновником этого стали горе-
консультанты.
Вместе с тем, универсальный ответ на рассматриваемый Таким образом, если ввозимые товары являются только
вопрос может быть представлен только в аспекте составной или комплектующей частью изделия,
изложенного выше общего правила, поскольку особенности производимого в РФ, к цене, фактически уплаченной или
существенных положений лицензионных соглашений, подлежащей уплате за ввозимые товары, должны начисляться
заключаемых российскими организациями с иностранными лицензионные платежи, которые имеют отношение к данным
обладателями прав на охраняемые товарные знаки (в товарам.
частности, уровень лицензионных платежей), могут
определять особенности применения налогового Является ли секрет производства нематериальным
законодательства при оценке лицензионных платежей в целях активом?
налогообложения прибыли. Письмом Минфина от 29.03.12 № 03-03-06/1/162 разъяснено,
что сведения, которые составляют коммерческую тайну и
Данное обстоятельство потребует более детального являются секретом производства, для целей налогообложения
рассмотрения таких случаев по обращениям признаются нематериальными активами. К нематериальным
налогоплательщиков активам, в частности, относится владение «ноу-хау»,
секретной формулой или процессом, информацией в
Директор департамента отношении промышленного, коммерческого или научного
И.В. Трунин опыта (подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).
37
Ранее Минфин указывал (по иным вопросам), что акт о Роялти, выплачиваемые на BVI, не подлежат
выполнении работ при признании расходов необходим, если налогообложению в Голландии, если они выплачиваются
это предусмотрено гражданским законодательством или компании, которая напрямую не связана с голландской
договором (Письма Минфина России от 30.04.2004 N 04-02- компанией. Именно поэтому необходима BVI-2, которая и
05/1/33, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/576). будет формально независимым получателем роялти, и ее
прибыль не будет облагаться налогом в Нидерландах. Если
3.5.1. Выплата роялти через Голландскую компанию роялти будут выплачиваться BVI-1, то есть риск
переквалификации выплачиваемых на BVI роялти в проценты
С целью избежания российского налога на доход в виде или дивиденды, которые будут облагаться налогом у
роялти, который обычно удерживается источником выплаты, источника в Голландии (ставка 15%).
можно предложить создание и применение следующей
структуры: Выплата дивидендов:
компания BVI-1 регистрирует две дочерних фирмы: BVI-2 П. 2 (а) ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и
и Кипр Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 г.
BVI-2 становится владельцем торговой марки (ТМ). позволяет уменьшить ставку российского налога у источника
Кипрская компания регистрирует компанию в Голландии. на дивиденды с 15% до 5% (при условии, что голландская
Голландская компания регистрирует компанию в России. компания напрямую владеет долей не менее 25% в уставном
Голландская компания заключает лицензионное капитале российской компании, и эта доля составляет не
соглашение по ТМ с компанией BVI-2, а потом менее EUR 75.000). Если эти два условия не выполняются,
сублицензионное - с дочерней российской компанией. ставка 15% налога на доход в виде дивидендов,
Российская фирма платит роялти в Голландию, удерживаемый российским источником выплаты дивидендов,
сохраняется.
Голландия выплачивает роялти BVI-2.
Обязательное условие - получение в Голландии
Кипрская компания необходима для избежания голландского
предварительного заключения налоговой по соблюдению
налога у источника на дивиденды. Ведь при выплате
правил законодательства о трансфертном
дивидендов голландской компанией напрямую в пользу BVI-
ценообразовании.
1 придется заплатить налог по ставке 15% в Нидерландах.
Этого не происходит, если дивиденды от голландского
BVI-1 Налогов нет предприятия перечислить кипрской компании, которая
Дивиденды сможет воспользоваться выгодами Европейской директивы о
Дивиденды
материнских и дочерних компаниях (The EU parent subsidiary
Освобождение directive 90/435/EEC of 23 July 1990). Доход кипрской
Налогов нет BVI-2 Кипр дивидендов от
налогообложения
компании в виде дивидендов освобожден на Кипре от
налогообложения. Затем кипрская компания перечислит
Роялти Дивиденды дивиденды своему акционеру, то есть компании BVI-1, без
Налог в Голландии с
Освобождение налогообложения на Кипре и BVI.
Голландия дивидендов от
роялти - до 25% с 7%
налогообложения
маржи При использовании данной структуры следует иметь в виду,
Дивиденды
Роялт что при наличии зависимых отношений между российской и
При выплате роялти из и Пониженная ставка
России – освобождение от при
голландской компаниями, она подвергнет повышенному
удержания налога
Россия
налогообложении вниманию налоговых органов РФ (будет проверяться
источником выплаты выплачиваемых обоснованность отнесения роялти к расходам, рыночный
дивидендов
размер роялти по методу дисконтированных потоков и т.д.).
Для того чтобы минимизировать налоговые риски, можно
Налоговые последствия: предложить голландской компании заключить
Выплата роялти: сублицензионное соглашение с независимой российской
Соглашение между Правительством РФ и Правительством организацией. В этом случае данная структура будет
Королевства Нидерландов "Об избежании двойного нацелена исключительно на выплату роялти, однако будет
налогообложения и предотвращении уклонения от являться менее подозрительной с точки зрения российских
налогообложения в отношении налогов на доходы и налоговых органов.
имущество" от 16.12.1996 г. позволяет избежать налога у
источника на роялти в РФ (п.1 ст. 12). 3.5.2. Производство нематериальных активов и получение
роялти от источников в России.
Голландская компания должна задекларировать как минимум
7%1 от полученной суммы роялти в качестве налоговой базы Ситуация:
по налогу на прибыль. Эти 7% подлежат налогообложению в Есть возможность производить программный продукт силами
Нидерландах по ставке 25%. сотрудников, находящихся в России, реализовывать его в
России и других странах, обеспечивать бесперебойную
Ставка 25% является максимальной ставкой голландского работу программного продукта, получать роялти и сервисные
налога на корпоративную прибыль. платежи.
Задача:
1 Разработать некий алгоритм группы компаний, реализация
Данная маржа основана на разъяснениях налоговых органов
которого позволит вести бизнес наиболее эффективно, с
Нидерландов и соответствует принципу «вытянутой руки»,
утвержденному ст. 8b Акта Нидерландов о налоге на минимальными ограничениями по валютному контролю,
корпоративную прибыль 1969 г. оптимальным размером налоговых платежей.
38
источниках дохода в виде роялти (по России мы знаем, по
Решение: другим странам (Франция, Китай, Индия...)) советую
Компания №1. Цель - создание программных продуктов и их заказать отдельные исследования. Если компания №1 не
продажа. Для того чтобы нанять, рассадить на рабочие места будет получать доходы в виде роялти (скорее всего, так и
и загрузить работой специалистов, создаются офисы в будет), наличие налогового соглашения в принципе
соответствующих странах (Россия, Франция, Китай, неважно. В этом случае интересным вариантом
Индия...). Далее два варианта: представляется и Гонконг (налога на прибыль нет, если
а) Сотрудники нанимаются, они работают, получают товары, услуги реализуются не на рынке Гонконга).
зарплату, результаты своего труда передают в головной компания №2. Оффшорные юрисдикции (дешево, но
офис. Головной офис реализует программный продукт низкая респектабельность) или Мальта (выше
другой иностранной компании №2. респектабельность, но примерно в 2 раза дороже). У
б) Сотрудники нанимаются, работают, получают зарплату. мальтийских компаний после уплаты и частичного
Российский (Франция, Китай, Индия...) филиал продает возврата налога эффективное налоговое бремя - 5%, но
программные продукты компании №2. особым преимуществом является возможность поставить
на учет в качестве плательщика НДС и получать вычеты
Компания №2. Покупает у №1 программный продукт, подает или возвраты, если это потребуется (то же и по Кипру, но
заявки на защиту авторских прав в разных странах, где там налоговые в потери в два раза больше). Интересный
намечается дальнейшее использование продуктов. Получает вариант – английская LLP.
патенты. Далее могут быть два варианта: компания №3. Нидерланды, Ирландия, Кипр.
заключает лицензионные договоры с компанией №3 с
условиями периодических выплат или В итоге все работает понятно и эффективно:
продает программные продукты компании №3 по высокой сотрудники в «правильной» фирме (в ее филиале), при
стоимости с условием рассрочки оплаты в течение этом будут небольшие налоги на прибыль; есть и другие
нескольких лет и начислением процентов на сумму долга. преимущества, например, отсутствие валютного контроля
в России при сделках с нерезидентами.
Компания №3. Покупает программные продукты или права на программный продукт принадлежат
получает полные права на программные продукты от респектабельной фирме (при варианте, если она их купила
компании №2 (включая тиражирование, продажу, передачу в дорого и расплачивается постепенно, на протяжении
пользование третьим лицам по лицензионным договорам). нескольких лет), она же получает платежи роялти из стран
Обеспечивает сервисную поддержку силами сотрудников - источников выплаты.
компании №1 путем заключения субподрядных договоров с основная прибыль формируется на компании с низким
этой компанией. налогообложением или вообще без него.
Формирование прибыли: В случае если компанией, получающей роялти, будет
компания №1 - затраты, связанные с производством и голландская компания, потребуется получить исследование
реализацией. Отпускная цена несколько выше специалиста по трансфертному ценообразованию и
себестоимости. Декларирование незначительной прибыли предварительное заключение налоговых властей
в обособленных подразделениях в странах их нахождения, Нидерландов относительно предполагаемого варианта работы
уплата незначительных сумм налогов в этих странах и возможности отнести соответствующие платежи на затраты
(основные налоги - с сумм выплачиваемой специалистам компании.
зарплаты). Расчет прибыли или прямым методом (если
филиал сам реализует программные продукты), или Кстати, вот рак расценивает такие платежи российский
косвенным (если реализацией занимается головной офис), Минфин. Письмом от 26.11.09 № 03-08-05 Минфин разъяснил
первый вариант, по мнению наших специалистов, проще и запрос относительно налогообложения доходов иностранной
понятнее российским налоговикам. компании - резидента Республики Корея, полученных от
компания №2 - затраты, связанные с приобретением и предоставления российской организации права
патентованием программных продуктов. Прибыль от использования программных средств и баз данных.
продажи программных продуктов или платежей роялти за
право пользования. Прибыль существенная - основная, Учитывая, что программы для ЭВМ являются объектом
если комплексно рассматривать результаты деятельности авторских прав и охраняются как литературные
всей группы компаний. произведения, доходы корейской компании, полученные от
компания №3 - затраты, связанные с приобретением предоставления российской организации права
программных продуктов или приобретением прав на них. использования программных средств и баз данных следует
Прибыль от получения платежей роялти по лицензионным рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий,
договорам с потребителями в соответствующих странах и которые подлежат налогообложению на территории
от сервисных услуг. Российской Федерации по ставке в размере 5% согласно п. 2
ст. 12 между Правительством РФ и Правительством
Выбор страны регистрации: республики Корея об избежании двойного налогообложения в
компания №1. Нидерланды (налог 25,5%), Ирландия отношении налогов на доходы от 19.11.1992.
(12,5%), Кипр (10%). У всех этих юрисдикций есть
достаточное количество налоговых соглашений с разными Письмом от 29.01.10 № 03-03-06/2/13 Минфин разъяснил
странами, налоговые сертификаты получать можно, порядок налогового учета расходов по приобретению прав на
отчетность есть, аудит обязателен. При применении результаты интеллектуальной деятельности, для целей
налоговых соглашений необходимо учитывать правила и налогообложения прибыли организаций. Разъяснено, в
практику применения положений соглашений в странах - частности, что исключительные права на программу для ЭВМ
(соответствующей критериям, установленным п. 3 ст. 257 НК
39
РФ), признаются нематериальным активом. Если на дату
ввода нематериального актива в эксплуатацию определить Защита авторских прав очень специфическая область и не
срок действия исключительных прав исходя из договора или везде достаточно защищено. Если ПО будет использоваться
гражданского законодательства Российской Федерации где-то еще помимо России, то необходимо указать
невозможно, то срок полезного использования определяется конкретную страну, для того, чтобы специалисты Consulco
равным 10 годам. смогли проанализировать эту юрисдикцию на предмер
зашиты авторского права. После получения ответа от
Как учесть неисключительные права на программу? клиента, мы сможем сказать насколько мы сможем помочь
Письмом Минфина от 16.12.11 № 03-03-06/1/829 разъяснено, клиенту в его запросе.
что расходы, связанные с приобретением права на
использование программ для ЭВМ и баз данных по Есть планы распространять нематериальный актив в
договорам с правообладателем (по лицензионным странах ЕС. Необходимо ли указывать в заявке какую-либо
соглашениям), учитываются при определении налоговой базы страну? Планы - на всю Европу.
по налогу на прибыль организаций в составе прочих
расходов, связанных с производством и реализацией (подп. Защита авторского права в ЕС регулируется бернской
26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если условиями лицензионного конвенцией по защите литературы и произведений искусств
договора установлен срок использования программы для от 9 сентября 1886, директивой 2009/24/EC и рядом других
ЭВМ, приходящийся на несколько отчетных (налоговых) директив ЕС. Однако применение директив и конвенций
периодов, то расходы признаются в налоговом учете регулируется каждым членом ЕС отдельно, поэтому надо
равномерно в течение этих периодов. смотреть конкретно каждую страну в отдельности. Единой
защиты во всем ЕС не существует.
Письмом Минфина России от 28.12.09 № 03-03-06/1/826
разъяснен порядок определения первоначальной стоимости 3.5.4. Регистрация товарных знаков в ЕС
амортизируемых нематериальных активов. Она определяется
как сумма расходов на их приобретение (создание) и У Consulco есть опыт в регистрации товарных знаков на
доведение их до состояния, в котором они пригодны для территории ЕС. Пожалуйста, запросите информацию по теме,
использования, за исключением НДС и акцизов. если это Вам интересно. Ниже – некоторая информация о
регистрации товарных знаков в странах Бенелюкса.
Нематериальные активы, полученные в пользование,
учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом Регистрация товарного знака в странах Бенелюкса
счете в оценке, определяемой исходя из размера
вознаграждения, установленного в договоре. В странах Бенелюкса, т.е. в Бельгии, Нидерландах и
Люксембурге, существует единый для всех трех стран реестр
Платежи за предоставленное право использования товарных знаков. То есть подать заявку на регистрацию
результатов интеллектуальной деятельности или средств товарного знака только в Нидерландах невозможно.
индивидуализации, производимые в виде фиксированного
разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете Для подачи заявки на регистрацию товарного знака во всех
пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и трех странах Бенелюкса требуется следующее:
подлежат списанию в течение срока действия договора. Наименование и тип юридического-лица заявителя
Официальный адрес заявителя
Письмом Минфина от 24.11.11 № 03-03-06/2/181 разъяснил Полное описание товаров и/или услуг, в отношении
вопрос учета прав на использование программ для ЭВМ для которых регистрируется товарный знак
целей налогообложения прибыли. При наличии в договоре о Если товарный знак – логотип, то цифровое
приобретении неисключительной лицензии на использование представление знака в формате jpeg размером не более 8
программного обеспечения указания на срок, в течение см х8 см
которого могут быть использованы полученные по ней Если заявка подается на определенный цвет товарного
неисключительные права, налогоплательщик распределяет знака, то соответствующие цветовые параметры формата
расходы, осуществленные по такому договору, в течение Pantone или Ral
срока действия лицензии.
Подача заявки в Бенелюксе на регистрацию товарного знака
3.6.3. Некоторая информация относительно защиты не более чем в 3 классах товаров и услуг стоит 1.500 Евро
интеллектуальной собственности плюс НДС. За каждый дополнительный класс взимается
дополнительная сумма 275 Евро плюс НДС. Эти суммы не
Существует ли в европейском законодательстве требования включают стоимость дополнительной работы, которая может
о регистрации права на распространение интеллектуальной потребоваться в случае поступления возражений на
собственности? Даже если и не существует в обязательном регистрацию товарного знака. В среднем стоимость работы
порядке, то необходимо ли сделать это с целью защиты над возражениями обходится примерно в 3.000 – 5.000 Евро
данного продукта в ЕС? Защитит ли это интеллектуальную плюс НДС.
собственность?
После того, как Офис Товарных Знаков рассмотрит заявку на
Если распространять и использовать интеллектуальную предмет формального соответствия требованиям к заявке, он
собственность планируется только в России, то нет опубликует заявку для того, чтобы заинтересованные лица
необходимости регистрировать авторское право на могли предъявить свои возражения, и рассмотрит заявку
программное обеспечение где-нибудь еще помимо полностью во всех аспектах. Для подачи возражений
Российского агентства по правовой охране программ для отводится 2 месяца. Если не будет отказа в результате такого
ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем. рассмотрения и не будет подано возражения, то заявка будет
40
сразу передана на регистрацию. В таком случае регистрация
обычно занимает порядка 3 месяцев. РОССИЙСКАЯ
КОМПАНИЯ
3.6. Облегчение платежных операций НАЛОГОВ НЕТ
При ведении деловых операций с иностранными партнерами 3.8. Перемещение прибыли при экспорте
большое значение имеет оперативное движение денежных
средств. При существующей системе валютного контроля и Перемещение прибыли - это метод, который заключается в
практике банковской работы в России, эту оперативность том, что основной доход от сделки формируется не в
обеспечить тяжело. Проблема решается, если для срочных юрисдикции с высоким налогообложением, а в оффшорной
платежей использовать зарубежный банковский счет зоне. Для этого достаточно введение компании-посредника
оффшорной компании. (оффшорной компании) в цепь операций между компаниями
из юрисдикций с высоким налогообложением, работа
В следствие финансового кризиса в странах СНГ достаточно которых иначе бы проходила напрямую.
подорвано доверие делового мира к обязательствам местных
банков. А вот гарантиям и аккредитивам европейских банков Пример 1:
верят везде. И это облегчает ведение бизнеса многим нашим
клиентам. Кстати, платежи по условиям аккредитивов весьма Российская фирма экспортирует товар иностранной по цене
распространены в практике оффшорного бизнеса. $110. Прибыль, которую при этом получает российская
компания, - $10. Возникает обычный налог на прибыль.
Несмотря на достаточно продолжительную практику работы Создается оффшорная компания и экспортный контракт
с корсчетами российских банков, иностранные банкиры и заключается с ней, но уже по цене $101. Прибыль снижается
чиновники не испытывают достаточного доверия к до $1, налог снижается соответственно. Оффшорная
российским банкам, иностранные банки не считают, что компания, в свою очередь, продает товар потребителю по
контроль за операциями через эти корсчета может быть обычной цене и получает прибыль, которая не подлежит
эффективным. Есть случаи, когда они предпочитают прервать налогообложению.
отношения с российскими банками. Например, в ноябре 2004
года российские банки получили уведомление о закрытии их Пример 2:
корреспондентских счетов в Union Bank of California (UBoC)
до конца декабря 2004 года. Значит, возможны задержки Иной вариант предусматривает применение льгот,
платежей, увеличение их стоимости. Эксперты предполагают, установленных международным налоговым соглашением.
что подобные процессы могут стать тенденцией. Проблему Эффект достигается за счет того, что российская компания
частично можно решить, проводя платежи через счета продает товар не напрямую, а через кипрское предприятие, в
иностранной компании клиента в иностранном банке. контракте с которым предусмотрены премии (бонусы)
кипрскому покупателю при достижении им планового объема
Если российская компания часть своих средств держит в закупок. Письмом ФНС России от 05.10.10 № ЯК-20-3/1445
иностранной валюте, то, даже при отсутствии реальной разъяснено, что премии (бонусы), выплачиваемые
прибыли, периодически платит налог на прибыль, российским продавцом покупателям, которые могут
возникающую вследствие колебания курса этой валюты по пользоваться преимуществами налогового соглашения (в
отношению к российскому рублю. Понятно, что оффшорная письме – белорусским покупателям) при достижении ими
компания гарантирована от такого недоразумения. планового объема закупок, не облагаются налогом на
прибыль на территории РФ, так как у организаций -
3.7. Транзитная торговля покупателей не возникает на территории Российской
Федерации дополнительного дохода в размере скидки,
Если Вы закупаете товары в одной стране и продаете в подлежащего налогообложению в соответствии с
другую, то можете делать это не от лица своей российской положениями статьи 309 НК РФ.
фирмы, а от лица оффшорной компании. Товары пересекут
Россию на условиях транзитных перевозок (услуги по Этой же точки зрения придерживается Минфин России и в
транзиту освобождены от НДС) по заказу инофирмы, а вся своем Письме от 29.03.2012 N 03-03-06/1/167. Вот что
прибыль будет сформирована в безналоговой зоне. утверждает заместитель директора Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики г-н РАЗГУЛИН:
«Премии за выполнение условий договора,
выплачиваемые российской организацией покупателям -
иностранным компаниям, которые не ведут деятельность в
России через постоянные представительства, являются
доходами от источников в РФ. При выплате таких
41
вознаграждений российская организация обязана исчислить оффшорную компанию). Необходимо заметить, что эти
и удержать налог на прибыль.» цели являются взаимоисключающими и недостижимыми
Однако, читаем далее: при простых схемах, обычно используемых в иных
«Доходы иностранной организации облагаются в вариантах налогового планирования. Но при пользовании
Российской Федерации с учетом соглашения об избежании схемами, состоящими из нескольких «уровней» или
двойного налогообложения, действующего у Российской этапов, это достигается весьма успешно. Не будем пока
Федерации с соответствующим иностранным государством, брать во внимание аспекты морали относительно
в котором данная иностранная организация - фактический снижения таможенных платежей при осуществлении
получатель дохода признается лицом с постоянным
бизнеса, рассмотрим в теории саму возможность решения
местопребыванием в целях соглашения.
взаимоисключающих задач.
Значит, если налоговым соглашением установлено, что доход
Сейчас этот ребус решается усилиями коррумпированных
иностранной организации может подлежать
таможенников. У них повсеместно существует такой
налогообложению в России лишь при образовании
специфический бизнес: товар за некую плату проходит
постоянного представительства, то указанные выше премии
таможенную очистку через специальную компанию,
не подлежат налогообложению путем удержания налога
подконтрольную руководителям таможни. При этом размер
российским источником выплаты.
издержек предпринимателя получается существенно ниже,
чем была бы сумма пошлины на самом деле. При другом
Кстати, при выплате из России такой премии иностранной
варианте предприниматель также платит некую мзду
компании не возникает и российский НДС. Вот что
«государевым людям» за услуги по снижению таможенной
разъясняет Минфин РФ в своем Письме от 17.05.2012 № 03-
стоимости товара и его таможенной очистке, забирает свой
07-14/52.
товар с таможни с ценой значительно меньшей, чем он стоил
у продавца за границей. При этом попытки других
Приобретение определенного количества товаров – это
бизнесменов пройти таможню честно, как правило,
предмет конкретного договора поставки. Об услуге в данном
заканчиваются неудачно. Сценарии могут быть самыми
случае речи не идет. Следовательно, если покупатель
разными: от искусственной блокировки товара на
получил вознаграждение за достижение определенного
таможенных складах до абсолютно криминальных случаев.
объема закупок, налог на добавленную стоимость не
исчисляется.
Но даже если все удалось сделать честно, и товар покинул
таможенный пункт после уплаты «честных» пошлин, продать
Кроме того, кодексом установлено, что НДС облагаются
его конкурентоспособно уже невозможно. Ведь издержки
операции по реализации.
конкурентов, прошедших нелегальную растаможку, намного
ниже, а полученная ими прибыль выводится с баланса
Таким образом, деньги, не связанные с оплатой
компании-импортера обычными для это случая способами
реализованных товаров (работ, услуг), в налоговую базу не
через компании-однодневки или фирмы, курируемые той же
включаются. Эта позиция подтверждается Постановлением
таможней, либо налоговиками. Вот и попадает бизнесмен в
Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11. Судьи
преступную «карусель», вырваться из которой уже не
указали, что выплачиваемые поставщиками покупателям на
удается.
основании договоров поставки премии не могут быть
квалифицированы в качестве платы за оказанные услуги.
Вместе с тем, давайте попробуем найти ответ на вопрос:
«есть ли все-таки варианты, при которых можно реально
Примечание:
достичь одновременной экономии и на таможенных
Чиновники не раз отмечали, что выплаты, бонусы, премии за
пошлинах, и налоге на прибыль?»
закупку определенного объема товара в налоговую базу
покупателя не включаются (письма Минфина РФ от
14.12.2010 № 03-07-07/78, от 13.11.2010 № 03-07-11/436, Итак, следует учитывать, что при завышении стоимости
ФНСРФ от 01.04.2010 № 3-0-06/63). ввозимого товара пропорционально возрастает размер
таможенных платежей. Конечно, это касается не всех
Кстати, ранее налоговики утверждали, что подобные товаров, да и процентные ставки таможенных пошлин
выплаты облагаются НДС (письма ФНС РФ от 21.03.2007 могут быть разными. Поэтому для минимизации
№ ММ-8-03/207@, УФНС РФ по г. Москве от 13.11.2006 № налоговых выплат необходимо решить некую
19-11/99884). Есть и примеры судебных решений в математическую задачу. Приведем несколько вариантов
поддержку данной позиции (Постановление ФАС схем импорта товаров.
Московского округа от 26.05.2011 № КА-А40/4206-11-2).
3.9.1. В этом примере товар поставляется не через
3.9. Импорт российскую фирму, ранее получавшую доход от его
перепродажи, а напрямую покупателю. Ваша компания
Продолжая разговор о вариантах международного налогового теперь не имеет никакого отношения к сделке, поэтому
планирования нельзя не вернуться к теме импорта. остается и в стороне от налогообложения. Оффшорная
компания, выступающая по контракту как «ПРОДАВЕЦ»,
Основными задачами при импорте являются уменьшение продает товар российскому покупателю. Отгрузка
таможенных расходов (обычно путем уменьшения осуществляется «ГРУЗООТПРАВИТЕЛЕМ», который и
таможенной стоимости) и уменьшение налога на прибыль являлся, по сути, реальным зарубежным продавцом.
в России (обычно путем увеличения закупочной
стоимости товара и уменьшения прибыли российского Перемещению части прибыли в безналоговую зону могут
предприятия вследствие перемещения прибыли в помочь и услуги, номинально оказываемые оффшором
42
российской компании, которые касаются продаваемого Налицо явное улучшение условий работы иностранных
товара. В этом случае растут расходы российской фирмы, компаний в России.
соответственно снижая налоги.
Однако, помня насколько нестабильно российское
законодательство, мы все же рекомендуем не забывать про
СХЕМА ОПТИМАЛЬНА, ЕСЛИ применение налоговых соглашений и использовать их как
СТАВКА ТАМОЖЕННОЙ «двойную страховку».
ЗАРУБЕЖНЫЙ
ПОШЛИНЫ МИНИМАЛЬНА
ПРОДАВЕЦ
Доходы переводятся на ее счет в иностранном банке для
покрытия временно возникших убытков и формирования
деньги
то
в ар
прибыли, или остается в распоряжении российской компании
КОМПАНИЯ РОССИЙСКАЯ – партнера для финансирования последующих сделок.
ОК X КОМПАНИЯ
деньги
ЗАРУБЕЖНЫЙ ПОКУПАТЕЛИ
max доход дохода нет РОЗНИЦЫ
ПРОДАВЕЦ
min налоги налогов нет
то
деньги
ва
деньги
товар
р
3.9.2. Можно воспользоваться вариантом договора
комиссии или агентского договора. товар
ОПТОВЫЙ
ОК КОМИССИОНЕР ПОКУПАТЕЛЬ
Оффшорная компания закупает товар, отправляет его
деньги деньги
российской фирме по той цене, по которой он был закуплен и
оговаривает эту цену как контрактую в договоре. Договор max доход min доход
предусматривает обязанности российской компании провести min налоги min налоги
таможенную очистку товара в режиме ввоза на российскую
таможенную территорию для свободной реализации.
Российская фирма должна принять товар на ответственное Если возможно изменить в документах цены на товар до
хранение. Собственник товара не меняется. При ввозе пересечения границы, то реальной представляется следующая
платятся таможенные пошлины, исходя из контрактной цены схема работы.
товара.
Оффшорная компания (комитент) закупает товар, отправляет
Далее иностранная и российская компании заключают его российской фирме (комиссионеру) по возможно
договор комиссии. Иностранная фирма выступает в качестве минимальной цене, оговоренной в договоре комиссии. При
комитента, российская – комиссионера. ввозе платятся минимальные таможенные пошлины. Далее –
по схеме, изложенной выше.
В договоре определено, что комиссионер выступает в сделках
с покупателями товара от своего имени, но в интересах 3.9.3. Импорт через агента.
иностранного партнера. Если цена товара при продаже в
России будет выше контрактной цены, то комиссионер имеет I вариант. Агентом является иностранная (оффшорная)
право на дополнительное вознаграждение. Размер компания.
вознаграждения оговаривается заранее, он может составлять
как некоторый процент от объявленной на границе стоимости Можно сравнить два примера покупки оборудования через
товара, так и какую-то конкретную сумму, плюс премия в посредника и через агента
виде процентов от превышения цены товара при продаже.
1) Через посредника
Товар продается по рыночным ценам. Полученный доход
состоит из первоначальной стоимости товара, комиссионного Посредник в сделке купли-продажи выступает покупателем и
вознаграждения и дохода иностранного предприятия. продавцом. Приобретая оборудование у производителя по
Комиссионер платит налоги с комиссионного цене 100 единиц, дилер добавляет к цене свою наценку и
вознаграждения. Налоги с оборота у него минимальные, так реализует конечному покупателю по цене 110 единиц.
как основные суммы проводятся по забалансовым счетам. Таможенная стоимость оборудования составляет 110 единиц,
соответственно и все платежи считаются от этой суммы. На
Доход иностранной компании должен подлежать баланс покупатель поставит оборудование по цене
налогообложению по ставке 20%. Но с 1 января 2002 года, в приобретения, то есть 110 единиц. В затраты будет
соответствии со ст. 306 НК РФ подобная деятельность не списываться часть первоначальной стоимости, то есть
рассматривается как деятельность через постоянное амортизационная стоимость по установленному сроку. Налог
представительство, и полученные иностранной фирмой на имущество платится исходя из суммы в 110 единиц за
доходы не подлежат налогообложению в России. Таким минусом начисленной амортизации.
образом, если до 1.01.2002 года подобная схема опиралась на
применение соглашения об избежании двойного 2) Через агента
налогообложения между Россией и страной налогового
резидентства иностранной компании, то теперь при такой Агент выполняет услугу по поиску производителя (продавца)
деятельности достаточна ссылка на Налоговый Кодекс. оборудования, оформлению сделки, доставке и прочее, но
при этом он не становится собственником оборудования.
43
Стоимость оборудования определяет сам производитель более чем 75 долларов. За выполнение этого задания агент
(продавец), и она не меняется, составляя 100 единиц. За свою получит 1 доллар (в т.ч. НДС 0,153).
работу агент получает вознаграждение в 10 единиц. - Затем дается задание агенту продать товар компании
Вознаграждение не увеличивает таможенную стоимость, так (компаниям или частным лицам) РК-2 по цене не ниже 150
как выплачивается не собственнику оборудования, а агенту. долларов, за его выполнение агент получит 1 доллар (в т.ч.
Соответственно, все таможенные платежи рассчитываются НДС 0,153).
исходя из стоимости в 100 единиц. На баланс покупатель - Агент должен перечислить принципалу по
оприходует оборудование по цене 110 единиц, так как по окончании сделки сумму дохода принципала за минусом
правилам бухгалтерского учета, все сопутствующие расходы налогов, удержанных у источника выплаты. Если у ИК
по приобретению основных средств, включаются в его открыт в России рублевый счет, то перечисление
первоначальную стоимость. Аналогичные правила осуществляется в рублях, если счета нет, то в валюте. ИК
содержатся и в налоговом учете. Соответственно, налог на должна встать в РФ на налоговый учет по месту будущей
имущество платится исходя из 110 единиц за минусом деятельности в связи с началом деятельности на территории
начисленной амортизации. РФ через постоянное представительство (независимо от того,
будет эта деятельность в дальнейшем рассматриваться как
Как видите, во втором варианте происходит экономия суммы осуществляемая через постоянное представительство или нет,
таможенной пошлины, прибыль российской компании как, например, в нашем случае). Так как ИК в этом случае
единовременно уменьшается на сумму агентского получает российский ИНН, она является самостоятельным
вознаграждения, выплаченного в адрес иностранного агента. плательщиком российских налогов, и российский агент не
Если компания-агент принадлежит владельцу российской будет являться налоговым агентом ИК и не обязан сам
компании, то возникает возможность создать прибыль у удерживать налоги с дохода ИК (НК РФ, ст. 309, п. 2). Налоги
оффшорного предприятия без какого-либо налогообложения. она рассчитывает самостоятельно (нанимая в России
бухгалтера или по аутсорсингу), сама отчитывается по ним и
II вариант. Сочетание импорта и продажи товара через платит их сама. НДС рассчитывается так же, как и для
агента в России. Для большей наглядности опишем схему российских предприятий. По налогу на прибыль применяется
работы на общем примере. режим Соглашения об избежании двойного налогообложения
Кипр-Россия (ст. 5, п. 6 и ст. 7, п. 1) или НК РФ (ст. 306, п. 9,
а. Исходные данные Товар находится за рубежом, его последний абзац и ст. 309, п. 2), то есть доходы ИК при
стоимость 100 долларов. работе через российского профессионального агента
Цель: купить товар, продать в России с максимальной налогообложению в России не подлежат.
выгодой и минимальным налогообложением. - Транспортные, складские и иные расходы агента
погашаются за счет принципала.
б. Общее описание (все цифры примерные) Доход от проведенных операций рассчитывается следующим
образом:
Иностранная компания (Продавец) продает товар оффшорной - Доход оффшорной компании: 52-100=-48 (убыток). Для
фирме за 100 долларов. погашения убытка, который возник при первой сделке и
финансирования последующих операций, необходимо
Если возможно, Продавец, получив реально 100 долларов за пополнить счет оффшорной фирмы деньгами. Их может
товар, в накладной на продажу указывает стоимость товара не заплатить ей ИК - согласно договору об оказании услуг или
100 долларов, а с занижением, например, 50. Это - для тех договору совместной деятельности. Услуга (или вклад
случаев, когда существенным условием является оффшорного участника), предоставленная оффшорной
необходимость показать российской таможне, что товар был компанией, заключается в предоставлении информации о
куплен оффшорной компанией у Продавца не за 100, а за 50 возможности заключения агентского договора с российской
долларов. фирмой на условиях, позволяющих вести рентабельную
деятельность с минимальным налогообложением на
Оффшор продает товар, реально приобретенный за 100, по российском рынке. За эту услугу оффшорная компания
цене 52 доллара российской компании (РК 1). Российская получает 95% от прибыли, полученной ИК в России. Так как
компания на границе уплачивает: прибыль ИК в России составила 61,865 (см. ниже), то
- 0,15% за таможенную очистку = 0,078 доллара (далее вознаграждение оффшора должно быть 57,79 (округлим для
не учитываем, так как сумма несущественна), графической схемы до 58).
- 15% - таможенную пошлину = 7,8 доллара, Итак, доход оффшорной компании:
- 18% - НДС ((52+7,8)х18%=10,764 доллара. o НДС к уплате в бюджет: 0
o Прибыль: -48
Отсюда видно, что оффшорная компания купила товар у o Налог на прибыль: 0
Продавца и продала его в Россию, но получила она прибыль
- Доход РК-1: 75-70,564=4,436
или нет – стороннему наблюдателю неизвестно.
o НДС к уплате в бюджет: 11,44-10,764=0,676
Теперь стоимость товара на территории России равна o Прибыль: 4,436-0,676=3,76
52+7,8+10,764=70,564 доллара (в том числе НДС = 10,764). o Налог на прибыль: 0,9
- Доход РК-А (агента): 1+1=2.
Иностранная компания (далее - ИК), зарегистрированная для o НДС к уплате в бюджет: 0,153+0,153=0,306
клиента на Кипре или в Англии (с филиалом на Кипре), o Прибыль: 2-0,306=1,694
заключает договор с российской компанией клиента РК-А. o Налог на прибыль: 0,407
- Согласно этому договору ИК поручает российской - Доход ИК (принципала) в России: 150-75-2=73
компании (Агенту), выступая от имени РК-А, но за счет ИК и
o НДС к уплате в бюджет: 22,881-11,44-0,306=11,135
в ее интересах, купить товар в компании РК-1 по цене не
44
o Прибыль: 73-11,135=61,865 «Тонкие места» схемы
o Налог на прибыль: 0 - Надо корректно вести учет и отчетность в России.
- Оффшорная и кипрская компании не должны
Если предположить, что все три компании, а именно РК-1, использовать одинаковые фамилии должностных лиц,
РК-А и ИК прямо или косвенно принадлежат одному адреса (не должно возникать подозрений, что компании -
лицу, то суммарный финансовый результат получится: афилированные или взаимозависимые лица).
- Доход: -48+4,436+2+73=31,436
o НДС к уплате в бюджет: 3.9.4. Перемещение прибыли за счет выплаты процентов
10,764+0,676+0,306+11,135=22,881 за предоставление товарного кредита.
o Прибыль: -48+3,76+1,694+61,865=19,319
6 августа 2002 года вышло Письмо ГТК РФ №01-06/31475
o Налог на прибыль: 0,9+0,407=1,307 «Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых с
o Чистая прибыль: 19,319-1,307=18,012 отсрочкой или рассрочкой оплаты». Этим документом
таможенный комитет признает, что если товары ввезены в
Если бы все эти варианты не применялись, то: Россию по договору купли-продажи с отсрочкой или
- РК покупает товар за 100 у Продавца, рассрочкой оплаты, а также по договорам товарного кредита,
- РК платит на границе: то суммы процентов за отсрочку или рассрочку оплаты не
o Таможенную пошлину 15%=15 долларов, включаются в таможенную стоимость товаров при
o НДС 18% ((100+15)х18%=20,7) соответствующем подтверждении таможенному органу
- Теперь стоимость товара на территории России заявленных данных о цене сделки и сумме процентов.
равна 100+15+20,7=135,7 долларов (в том числе НДС =
20,7). Исходя из этого, представляется возможным вариант, когда
товар ввозится по минимальной таможенной стоимости и
- РК продает товар компании РК-2 за 150 долларов,
реализуется с прибылью. Но эта прибыль может быть
в т.ч. НДС=22,881 и НДС к уплате в бюджет =22,881-
уменьшена в результате выплаты процентов за пользование
20,7=2,187. товарным кредитом. Если товарный кредит предоставлен
- Суммарный финансовый результат: компанией, которая является резидентом страны,
o НДС к уплате в бюджет (всего, с учетом таможенного заключившей с Россией налоговое соглашение, то доход
НДС): 22,881 иностранной компании в виде процентов не подлежит
o Прибыль: 150-135,7-2,187=12,113 налогообложению в России, и не возникает необходимости
o Налог на прибыль: 2,907 оплаты таможенной пошлины с суммы этих процентов. Если
o Чистая прибыль: 12,113-2,907=9,206 эта иностранная компания косвенно принадлежит
российскому клиенту, то часть его прибыли перемещается на
Очевидно, что чистая прибыль в первом варианте больше баланс иностранной компании без налогообложения в России
на 8,806, то есть и без увеличения таможенных выплат.
- рентабельность бизнеса возросла практически в
С точки зрения учета и отчетности на Кипре, процентный
два раза,
доход по товарному кредиту будет квалифицироваться как
- основной доход принадлежит иностранной
процентный доход, тесно связанный с торговым доходом. По
компании и выводится не только из-под российского этой причине, у компании, ведущей такие торговые операции,
налогообложения, но и российского валютного контроля, будет возникать обязательство платить только налог на
- дальнейшее использование этого дохода – на прибыль по ставке 10%. Налога на оборону не будет.
усмотрение владельца компаний, без существенных
ограничений. Если «за спиной» кипрской компании будет безналоговая
оффшорная компания, которая будет финансировать
Теперь посмотрим, как формируются доходы и налоговые торговые операции, то стоимость заемных средств уменьшит
обязательства в оффшорном центре и на Кипре. прибыль кипрской компании. Можно создать решение, при
- Оффшорная компания: котором основная прибыль в итоге будет формироваться в
o Прибыль: (52-100)+58,772=10,772 оффшорной компании, а кипрская компания будет удобным
o Налог – 0. инструментом, который позволит не повышать размер
- Кипрская компания: таможенных платежей при ввозе товара в Россию и не
o Прибыль: 61,865-58,772=3,093 удерживать налог российским источником выплаты при
выплате процентного дохода в пользу кипрского поставщика
o Налог на прибыль:
товара.
– 0,31 (ставка 10%).
3.9.5. Одним из таких вариантов может быть использование
Итого суммарный финансовый результат по всей преимуществ договора совместной деятельности
схеме можно представить так: (простого товарищества), заключенного между
o НДС к уплате в бюджет: 22,881 иностранной и российской компаниями.
o Прибыль: 19,319
o Налог на прибыль: 1,307+0,31=1,617 Товарищи договариваются о том, что роль иностранной
o Чистая прибыль: 19,319-1,617=17,702, то есть почти в компании сводится к финансированию совместной
два раза больше, чем если бы не применялось деятельности и поиску иностранного партнера с наиболее
налоговое планирование подходящими условиями поставки товара, а роль российской
– к закупке товара за рубежом и его реализации в России на
наиболее выгодных условиях. Доход товарищей делится
45
между ними пропорционально оценке вкладов и рисков, и эта
пропорция будет явно в пользу иностранной компании. Раз Импорт при договоре совместной деятельности
источник дохода иностранного участника возникает на (простого товарищества)
территории России, то выгодно ввести товар с как можно
меньшей ценой, а продать его по как можно более высокой Возможно уменьшить таможенные платежи,
цене. В этом случае суммы таможенных пошлин будут получить прибыль при реализации товара,
но значительную часть прибыли перечислить иностранной
низкими, а прибыль, возникшая в России – высокой. компании без налогообложения в России
Негласное простое
Но если российский участник российский налог на свою товарищество
деньги деньги
долю прибыли платит, то у иностранного такой обязанности Иностранный Российский
Источники
может не возникать вовсе. Ведь согласно ст.306 НК РФ и поставщик партнер
дохода
товар товар
разъяснений Минфина (например, Письмо Минфина от
07.04.11 № 03-03-06/4/31), налоговых органов России, такая вклад доход
49
Правовая (официальная) форма связи между рассматривалась, как приводящая к образованию постоянного
иностранной компанией и российским агентом представительства, то есть к обязанности платить российский
налог на прибыль самостоятельно (иностранные
Юридической основой взаимоотношений сторон может организации, чья деятельность не рассматривается как
являться договор агентирования (в варианте действия агента приводящая к образованию постоянное представительства,
от собственного имени). Для определения налогового статуса тоже платят налог на прибыль – от российских источников
его участников существенным является то, что: – но только через налоговых агентов). Исключение (п.4
«Вещи, поступившие к агенту от принципала либо статьи 306 НК РФ) касается подготовительной и
приобретенные агентом за счет принципала, являются вспомогательной деятельности, которая сама по себе не
собственностью последнего» (Ст. 996, 1011 ГК РФ). может создавать доходов, независимых и самостоятельных от
деятельности головного офиса организации.
Агентское соглашение может заключаться между сторонами
в так называемом «комбинированном варианте», иметь своим Кроме того, НК РФ указывает на ряд случаев, которые могут
предметом операции по приобретению и реализации привести к получению доходов иностранной организацией в
имущества, все операции будут происходить на территории России, но сами по себе не могут рассматриваться как
агента (в нашем случае – в России). Агент получает от приводящие к образованию постоянного представительства.
иностранной организации-принципала задание на Это при отсутствии признаков постоянного
приобретение какого-то имущества, выполняет его, представительства, указанных в п.2 ст.306 НК РФ:
уведомляет принципала об этом, получает задание на владение иностранной организацией ценными бумагами,
реализацию имущества и на приобретение нового и т. д. долями в капитале российских организаций, а также иным
Агентское вознаграждение в таком варианте может имуществом на территории Российской Федерации,
уплачиваться путем удержания. Взаимные требования: у факт заключения иностранной организацией договора
принципала – о передаче полученного по сделке, у агента – о простого товарищества или иного договора,
возмещении расходов, могут погашаться зачетом. предполагающего совместную деятельность его сторон
(участников), осуществляемую полностью или частично
Расходы агента, которые понесены при исполнении на территории Российской Федерации,
агентского договора, он не учитывает в составе расходов, факт предоставления иностранной организацией
если они входят в «затратную» базу принципала. Если же персонала для работы на территории Российской
произведенные агентом расходы принципал не возмещает, то Федерации в другой организации, если такой персонал
агент вправе включить их в налогооблагаемую базу. Так действует исключительно от имени и в интересах
объяснили специалисты финансового ведомства в письме от организации, в которую он был направлен,
05.04.2012 № 03-03-06/1/184. осуществление иностранной организацией операций по
ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской
Налогообложение прибыли иностранной организации, Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых
получаемой через российского агента контрактов.
а) Принципы налогообложения прибыли При заключении агентского договора, из его сути следует,
что принципал сам по себе никакой активной деятельности не
Российский Налоговый кодекс (далее - НК РФ) устанавливает осуществляет. Все операции по приобретению и реализации
два режима налогообложения и определения прибыли товара осуществляет агент. Если принципалом является
иностранных организаций в зависимости от того, привела ли иностранная компания, то внимание следует обратить на
деятельность иностранной организации к образованию пункт 9 статьи 306 НК.
постоянного представительства, или нет. Прибылью в целях
25-й главы НК признается (ст. 247): Пунктом 9 статьи 306 НК РФ установлено, что:
для иностранных организаций, осуществляющих Иностранная организация рассматривается как имеющая
деятельность в Российской Федерации через постоянные постоянное представительство в случае, … если эта
представительства, - полученные через эти постоянные организация осуществляет деятельность, отвечающую
представительства доходы, уменьшенные на величину признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей
произведенных этими постоянными представительствами статьи, через лицо, которое на основании договорных
расходов, признаваемые таковыми Главой 25 НК РФ; отношений с этой иностранной организацией
для иных иностранных организаций - доходы, полученные представляет ее интересы в Российской Федерации,
от источников в Российской Федерации. Доходы действует на территории Российской Федерации от имени
указанных налогоплательщиков определяются в этой иностранной организации, имеет и регулярно
соответствии со статьей 309 НК РФ. использует полномочия на заключение контрактов или
согласование их существенных условий от имени данной
Под постоянным представительством понимается любое организации, создавая при этом правовые последствия для
обособленное подразделение или место деятельности данной иностранной организации (зависимый агент).
иностранной организации (далее - отделение), через которое
организация Как видим, при осуществлении деятельности через агента,
регулярно осуществляет есть ряд признаков, по которым российского партнера –
предпринимательскую деятельность агента (по агентскому соглашению) можно признать
на территории Российской Федерации. зависимым агентом (в налоговом смысле), а иностранную
организацию – как имеющую в России постоянное
То есть, законодательство устанавливает три основных представительство.
критерия: периодичность, тип и место деятельности, которые
должны выполняться одновременно, чтобы деятельность
50
Пункт 2, на который указывает ссылка в п.9 ст.306, иностранной организации, невозможность вследствие
определяет, что понимается под постоянным этого открытия налоговым органом карточки лицевого
представительством иностранной организации в России для счета по учету налоговых поступлений и т.д. Как
целей главы 25 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что показывает практика, признание постоянного
«понятие «постоянное представительство» имеет не представительства агентского типа в Российской
организационно-правовое значение (как представительство Федерации ввиду недостаточной четкости положений
по ГК РФ), а значение, квалифицирующее деятельность законодательства в этой части развития не получило.
иностранной организации, с которым связывается Налоговые органы и обращающиеся к ним зависимые
возникновение обязанности иностранной организации агенты по обоюдному согласию предпочитают убедить
уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации» (см. иностранную организацию открывать отделение в
п. 2.1 Приказа МНС России от 28 марта 2003 года N БГ-3- Российской Федерации и признавать его постоянным
23/150). представительством основного типа.
Л. Полежарова,
b) Налогообложение прибыли, получаемой через советник налоговой службы Российской Федерации II
зависимого агента ранга, «Финансовая газета», 3 августа 2005 г., № 31.
Итак, обратимся к термину зависимый агент. Из статьи 309 Можно ли обойтись без регистрации филиала? Может ли то
следует, что для того, чтобы некое лицо получило этот лицо, чья деятельность привела к таким налоговым
статус, его деятельность должна одновременно отвечать последствиям, само платить налог за иностранную
следующим параметрам: организацию? Налоговым кодексом подобный вариант
представление интересов иностранной организации на напрямую не предусмотрен, а случаи, когда кто-то может
основании договорных отношений, быть налоговым агентом, описаны в ст. 309 и касаются
представление ее интересов в России, только доходов, не связанных с образованием постоянного
действия от имени этой иностранной организации, представительства. Значит, филиал регистрировать придется,
наличие и регулярное использование полномочий на как только деятельность агента будет расценена как
заключение контрактов или согласование их приводящая к образованию постоянного представительства
существенных условий от ее имени, иностранной организации.
создание при этом правовых последствий для данной
иностранной организации, Немаловажно то, что налоговый режим филиала будет мягче,
такая деятельность в интересах иностранной организации чем у обычных российских предприятий:
не должна соответствовать основной (обычной) иностранные организации, осуществляющие деятельность
деятельности агента (Л. Полежарова, «Финансовая в Российской Федерации через постоянное
газета», 3 августа 2005 г., № 31). представительство, уплачивают только квартальные
авансовые платежи (налога на прибыль) по итогам
Если же даже один из параметров не выполняется, никто не отчетного периода (НК РФ, ст. 286, п. 3),
вправе утверждать, что действия некоего лица приводят к амортизационные отчисления можно считать по нормам
образованию постоянного представительства иностранной страны регистрации инофирмы.
организации. В связи с этим осмелюсь напомнить, что суть
агентских отношений по конкретному договору может быть При этом налоговые органы сами не представляют, как надо
следующей: агент обязуется за вознаграждение совершать по поступать в случае, если деятельность иностранной
поручению другой стороны (принципала) юридические или организации в России через агента приводит к образованию
иные действия от своего имени, но за счет принципала. постоянного представительства. Вот как отвечает на вопрос
налогоплательщика г-жа Л. Полежарова, (10 августа 2005 г.,
Если в результате характера действий зависимого агента «Финансовая газета», № 32, август 2005 г.).
постоянное представительство иностранной организации
образуется, у нее, скорее всего, как утверждают налоговики, «В каком порядке определяется налоговая база по налогу на
возникает обязанность легализовать деятельность путем прибыль организаций, если постоянным
создания обособленного подразделения. Перечень таких представительством иностранной организации в
обособленных подразделений приведен в п.2 статьи 306 НК Российской Федерации признана деятельность зависимого
РФ, но реально гражданское законодательство России агента?
предлагает два поименованных («поименованный» в смысле
предусмотренный в ГК РФ, такой термин применяется, в Специальная методика определения налоговой базы в
частности, к договорам, предусмотренным в ГК) варианта: случае признания деятельности зависимого агента,
представительство или филиал. Так как речь идет не просто о приводящей к образованию постоянного
представлении и защите интересов иностранной организации представительства иностранной организации, НК РФ не
в России, но о получении предпринимательских доходов, по установлена. В этой связи можно предположить, что
мнению автора, необходимо говорить именно о создании налоговую базу в этом случае следует определять
филиала. общеустановленным для иностранных организаций
способом, предусмотренным ст. 307 НК РФ, как разницу
На практике существуют проблемы технического между доходами, полученными в связи с деятельностью
характера, затрудняющие администрирование через постоянное представительство, и расходами,
постоянного представительства агентского типа в понесенными этим постоянным представительством.
налоговых органах. К их числу можно отнести учет Однако, по нашему мнению, в преобладающем числе
зависимых агентов в налоговых органах на основе случаев признания постоянного представительства
уведомлений, не предусматривающий присвоение ИНН агентского типа такой метод определения налоговой базы
неприемлем в силу как объективных, так и субъективных
51
факторов, включая вопросы готовности и возможности налоговых последствии в России, им хватает забот по уплате
иностранной организации предоставить информацию из налогов и в собственной стране. К тому же, российская
своего учета, в объеме, необходимом для исчисления налоговая система настолько сложна и неоднозначна, что
прибыли прямым методом, вопросы сохранения даже при повышенном внимании к вопросам расчета и
конфиденциальности этой информации и вопросы уплаты налогов никто не застрахован от претензий
возложения бремени администрирования налога и налоговиков. Для недопущения таких «случайностей» надо
административной ответственности в отношении внимательнейшим образом относиться к оформлению
правомерности исчисления налогооблагаемой прибыли. договорных отношений с российскими агентами и выпуску
Представляется, что в таких случаях следовало бы доверенностей, если их планируется использовать в России. В
применять условные, расчетные способы определения случае если российские налоговики попытаются указать на
части прибыли, которая могла бы быть связана с то, что агент является зависимым, все первичные документы
деятельностью зависимого агента, быть результатом его и сама суть его действий должны доказывать то, что он не
деятельности. Однако такая возможность в настоящее отвечает одновременно всем тем обязательным критериям, о
время законодательно не предусмотрена». которых мы говорили выше.
Иногда иностранные организации могут своими действиями Но как же быть, если бизнес требует оперативности, а
провоцировать налоговые органы на то, чтобы их директора компании далеко, и российские деловые партнеры
деятельность была признана как деятельность через не воспринимают никаких документов, кроме тех, на которых
зависимого агента. Такой случай был рассмотрен, в проставлена «синяя» подпись? В этом случае можно
частности, в Письме Управления МНС по г. Москве от 23 воспользоваться вариантом, который подсказывает тот же
ноября 2004 г. № 24-11/75163, подписанном Заместитель НК, а именно, п.п.5 п.4 ст.306, в соответствии с которым к
руководителя Управления МНС России по г. Москве, подготовительной и вспомогательной деятельности относится
советником налоговой службы РФ I ранга Н.В. Желудовым. В и:
указанном случае критическими для налогоплательщиков «содержание постоянного места деятельности
оказалось то, что: исключительно для целей простого подписания
российский агент косвенно принадлежал кипрской контрактов от имени этой организации, если подписание
компании, контрактов происходит в соответствии с детальными
кипрская компания контролировала деятельность агента письменными инструкциями иностранной
(в частности, ценообразование в сделках) через организации».
расположенное в России представительство.
Таким образом, агент, проставив свою подпись на документе
Однако нельзя принимать слова налогового чиновника как на основании детальных инструкций и доверенности с четким
истину в последней инстанции. Если бы налоговики были ограничением полномочий, не создаст постоянное
всегда правы, то не было бы арбитражных споров с представительство инофирмы, потому как не генерировал
налогоплательщиками, в которых, часто побеждают самостоятельно решения от имени и по поручению
последние. Да и НК в п. 10 ст. 306 утверждает, что: иностранной организации, а лишь исполнял волю
Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на (инструкцию) руководителя предприятия, находящегося за
территории Российской Федерации, является рубежом, доведенную одним из заранее оговоренных
взаимозависимым с иностранной организацией, при способов (например, факсом, e-mail…). Естественно,
отсутствии признаков зависимого агента, переписку с руководителем инофирмы надо хранить надежно
предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не и необходимое количество лет, дабы иметь возможность
рассматривается как приводящий к образованию представить ее контролирующим органам в случае
постоянного представительства этой иностранной необходимости.
организации в Российской Федерации.
Тот же НК в п.9 статьи 306 подсказывает и другой вариант,
Подобное положение содержится и в текстах международных на практике более распространенный в силу своей
налоговых соглашений (в примере – формулировки п. 7 ст. 5 однозначности и простоты.
Соглашения между Правительством Республики Кипр и Иностранная организация не рассматривается как
Правительством Российской Федерации об избежании имеющая постоянное представительство, если она
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и осуществляет деятельность на территории Российской
капитал): Федерации через брокера, комиссионера,
Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного профессионального участника российского рынка ценных
Договаривающегося Государства, контролирует или бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках
контролируется компанией, которая является резидентом своей основной (обычной) деятельности.
другого Договаривающегося Государства, или которая
осуществляет предпринимательскую деятельность в этом Это же утверждает и один из ведущих специалистов
другом Государстве (либо через постоянное налогового ведомства:
представительство, либо каким-то иным образом), сам по Деятельность по подготовке к подписанию договоров
себе не означает, что любая такая компания становится (подготовка помещений, рассылка документов,
постоянным представительством другой. согласование дат встреч, выполнение исключительно
административных полномочий) не удовлетворяет
с) Налогообложение прибыли, получаемой через требованиям существенности полномочий агента и не
независимого агента будет признана постоянным представительством.
Исполнение агентом формальной процедуры подписания
Очевидно, никто из руководителей иностранных компаний не контракта по поручению иностранной организации само
заинтересован в «случайном» наступлении нежелательных по себе также не удовлетворяет данному критерию. Агент
52
должен фактически использовать свои полномочия и операций по купле-продаже ценных бумаг через
осуществлять их на регулярной основе. Если агент в уполномоченных ими посредников - юридических или
течение длительного времени имеет полномочия на физических лиц. В частности, в качестве таких
заключение договоров от имени и в интересах посредников могут выступать профессиональные
принципала, но фактически этими полномочиями не участники рынка ценных бумаг, имеющие
пользуется, то постоянное представительство не соответствующую лицензию и осуществляющие сделки
образуется. Критерий регулярности исполнения агентом для неограниченного круга клиентов за комиссионное
своих полномочий должен оцениваться исходя из вознаграждение по ставке или в виде фиксированной
конкретной ситуации с учетом специфики отрасли, суммы, предусмотренной договором, то есть
сезонных и климатических факторов и т.д. Например, действующие как агенты с независимым статусом.
агент по продаже электробытовой техники будет Исходя из вышеизложенных положений Кодекса,
заключать договоры чаще, чем лицо, действующее в деятельность указанной категории посредников по
интересах продавца авиационной техники. Разовое заключению сделок с ценными бумагами не создает для
осуществление агентом своих полномочий даже в такого иностранного инвестора постоянного
отношении крупной сделки не может быть признано представительства на территории Российской
регулярными полномочиями и, следовательно, не Федерации при условии, что посредник -
приведет к возникновению признаков постоянного профессиональный участник рынка ценных бумаг
представительства. действует для клиента исключительно в рамках функций,
Л. Полежарова, предусмотренных его лицензией, выданной
советник налоговой службы Российской Федерации II соответствующим лицензирующим органом (т.е.
ранга, «Финансовая газета», 3 августа 2005 г., № 31. действует в рамках своей обычной деятельности).
(Приказ МНС от 28 марта 2003 года N БГ-3-23/150)
Доходы от такой деятельности должны составлять
преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого Список примеров можно продолжать, законодательством он
лица (см. Письмо Управления МНС по г. Москве от 23 не ограничен. Таким независимым агентом может быть и
ноября 2004 г. № 24-11/75163). торговый посредник (например, специализированный
торговый дом или просто лицо, в силу специфики своей
Итак, важно, чтобы российский партнер являлся агентом с деятельности проводящий подобные операции в отчетном
независимым статусом, для которого подобная деятельность периоде не только с данной иностранной организацией),
является обычной профессиональной деятельностью. В его агент по недвижимости, туроператор, предприятие по сдаче в
учредительных документах должно быть прямо указанно, что аренду автомобилей, агентство по организации перевозок и
данная организация среди прочих оказывает так же агентские т.п. Вместе с тем, как и в любом другом случае, необходимо
услуги, а в документах российской компании-агента имелись тщательно и аккуратно относиться к выстраиванию
бы соответствующие этому профилю статистические коды. договорных отношений между иностранной и российской
Помимо формального признака, агент фактически должен организациями, постановке документооборота.
работать как агент, то есть иметь действующие заключенные По общему правилу независимые агенты не создают
агентские договоры с другими организациями (желательно не постоянного представительства до тех пор, пока не
менее 2-х в течение календарного года) и вести их выходят за рамки своей обычной деятельности. Данный
исполнение. критерий следует понимать таким образом, что
независимый агент, ведущий необычную, не
Агент должен иметь статус «независимого» агента. То есть, свойственную для себя и для его сферы бизнеса
агент должен быть независим от своих контрагентов как деятельность, создает для принципала постоянное
материально (весьма желательно, для предотвращения представительство. Например, если аудиторская фирма
возможных споров, не иметь их в составе учредителей и/или представляет интересы иностранной компании по
заимодавцев), так и с точки зрения управления (то есть организации туристических услуг (т.е. выполняет
менеджмент должен быть независим). Помимо этого, функции туристического агентства), то эти действия
желательно, чтобы менеджеры агента не имели родственных могут быть признаны выходящими за рамки ее обычной
связей с менеджерами компаний контрагентов, не были бы деятельности. В этом случае может быть установлено
взаимозависимыми лицами. наличие постоянного представительства иностранной
Агентский договор особенно удобен в ситуации, когда организации, даже если во всем остальном агент
российские поставщики товаров или покупатели не хотят (аудиторская компания) удовлетворяет требованиям
видеть перед собой в качестве торгового партнера в России независимого агента.
иностранную фирму. Л. Полежарова,
советник налоговой службы Российской Федерации II
Возможно, кому-то из читающих этот материал, такие ранга, «Финансовая газета», 3 августа 2005 г., № 31.
размышления покажутся далекими от практики. На самом
деле в России иностранными компаниями ежедневно Что же даст иностранной организации тот факт, что
проводятся тысячи сделок через российских деятельность через независимого агента не приведет к
профессиональных агентов. А для деятельности на рынке образованию постоянного представительства в России? В п.2
ценных бумаг такая практика является просто статьи 309, записано следующее:
хрестоматийной. Доходы, полученные иностранной организацией от
продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в
Например, одним из видов активной подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также
предпринимательской деятельности, постоянно имущественных прав, осуществления работ, оказания
осуществляемой иностранными инвесторами в услуг на территории Российской Федерации, не
Российской Федерации, является проведение торговых приводящие к образованию постоянного
53
представительства в Российской Федерации в 4. Иностранная организация, которая осуществляет деятельность
соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации через филиал,
обложению налогом у источника выплаты не представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое
подлежат. другое обособленное подразделение (далее в настоящей главе и в
главе X настоящих Особенностей - Отделение) подлежит
Если постоянное представительство не образуется, то не постановке на учет в налоговом органе по месту
только сама иностранная компания не будет являться осуществления этой деятельности.
плательщиком налога на прибыль в России, но и источник
выплаты не будет налоговым агентом с соответствующими Как видим, Минфин не утверждает, что отделением могут быть
обязательствами по удержанию налога с дохода инофирмы. признаны лишь представительство или филиал инофирмы. Само по
себе осуществление деятельности (например, через агента) может
Эта норма вполне логична, отнюдь не является «дырой» в называться этим термином. И далее мы видим, что это суждение
законодательстве и свойственна многим странам. Она верно.
позволяет справедливо обложить налогами полученный
доход именно в той стране, в которой предприятие имеет
Заявление о постановке на учет в налоговом органе иностранной
постоянное местопребывание, в случае, если доход получен
организации подается в налоговый орган не позднее 30
не через постоянное деловое учреждение (постоянное
календарных дней со дня начала осуществления ее деятельности на
представительство) в другой стране. Данное правило
территории Российской Федерации по форме, установленной
основано на модельных принципах Организации
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным
Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР),
по контролю и надзору в области налогов и сборов.
которых обычно придерживается Россия при разработке
Одновременно с указанным заявлением представляются
своего налогового законодательства и международных
следующие документы:
налоговых соглашений.
1) учредительные документы иностранной организации;
2) выписка из реестра иностранных юридических лиц
Важно, что российский бюджет от ее применения ничего не
соответствующей страны происхождения или иной
теряет, так как и не должен был чего-то получить в
равный по юридической силе документ,
соответствии с положениями НК РФ и общемировой
подтверждающий юридический статус учредителя -
практикой.
иностранного лица;
3) справка налогового органа страны происхождения
А что происходит при желании иностранного предприятия
иностранной организации о ее регистрации в качестве
провести сделку в России через местного
налогоплательщика в этой стране с указанием кода
«профессионального агента», выступающего от своего имени,
налогоплательщика (или аналога кода
но по поручению и за счет иностранного партнера?
налогоплательщика);
Действующим налоговым законодательством обязанность
4) решение уполномоченного органа иностранной организации
уплачивать налог на прибыль предусмотрена. На практике
о создании Отделения на территории Российской
последовательность событий следующая.
Федерации и положение об этом Отделении;
5) договор (соглашение, контракт), на основании которого
Постановка иностранной организации на налоговый
иностранная организация осуществляет деятельность
учет
на территории Российской Федерации, - в случае
отсутствия решения уполномоченного органа
Иностранное предприятие заключает договор с российским
иностранной организации о создании Отделения на
агентом, имеющим независимый статус. Предварительно
территории Российской Федерации;
сложно утверждать, что деятельность иностранной
6) доверенность о наделении руководителя Отделения
организации через агента не приведет к образованию
иностранной организации на территории Российской
постоянного представительства и уплате налогов. Поэтому
Федерации необходимыми полномочиями;
вполне обосновано объявить налоговым властям России о
7) документы, подтверждающие аккредитацию Отделения
том, что инофирма начинает деятельность на территории
иностранной организации на территории Российской
соответствующего налогового органа и выполнить
Федерации, если такая аккредитация предусмотрена
процедуры, связанные с налоговым учетом в России.
законодательством Российской Федерации;
8) документ, предоставляющий право иностранной
Постановка на налоговый учет в российских налоговых
организации на пользование природными ресурсами - для
органах осуществляется на основе Приказа Минфина России
иностранной организации, признаваемой пользователем
от 30.09.2010 №117н «Об утверждении Особенностей учета в
недр в соответствии с законодательством Российской
налоговых органах иностранных организаций, не
Федерации.
являющихся инвесторами по соглашению о разделе
продукции или операторами соглашения».
Наименования документов, которые необходимо предоставить при
Им установлено следующее. деятельности через российского агента, выделены курсивом.
Иностранная организация подлежит постановке на учет в 23. При постановке на учет в налоговом органе иностранной
налоговом органе по основаниям, предусмотренным Кодексом, организации в соответствии с пунктами 4-6, 9-13, 16, 17, 19
независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящих Особенностей налоговый орган обязан в срок,
законодательство Российской Федерации о налогах и сборах указанный в пункте 1 настоящих Особенностей (5 рабочих дней –
связывает возникновение обязанности по уплате налогов или примечание автора), выдать (направить заказным письмом с
сборов. уведомлением о вручении, далее - заказное письмо) свидетельство о
постановке на учет иностранной организации в налоговом органе
54
на территории Российской Федерации (далее - свидетельство о
постановке на учет) по форме, установленной федеральным
органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и ПОКУПАТЕЛИ РОЗНИЦЫ
надзору в области налогов и сборов.
деньги
товар
Итак, инофирма выполнила требования и процедуры,
установленные законодательством, и прошла постановку на доход товар
налоговый учет в России. Как увидим далее, это существенно ИНОСТРАН.
АГЕНТ
ОПТОВЫЙ
КОМПАНИЯ ПОКУПАТЕЛЬ
при решении вопроса уплаты и вычетов НДС.
деньги деньги
деньги
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в
РФ, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным,
представляют в налоговый орган по месту постановки на учет max доход РОССИЙСКИЙ min доход
отчет о деятельности в РФ и налоговую декларацию по min налоги ПРОДАВЕЦ min налоги
форме, утверждаемой налоговым ведомством. При
прекращении иностранными организациями деятельности в
РФ до окончания календарного года, указанные документы
должны быть представлены в течение одного месяца со дня Агент осуществляет активные действия по поиску
ее прекращения. поставщика и покупателя и проводит сделку от поиска
контрагентов до расчета с принципалом. За эту работу агент
В случае, если в России будет создано отделение, получает вознаграждение, которое и является его доходом.
единственной целью которого будет являться ведение
бухгалтерского учета коммерческих операций, проводимых Поставщик и покупатель - это «начальное» и «конечное»
через профессионального агента, такая деятельность будет звено движения товара.
соответствовать п.п. 4), п. 4, ст. 306 НК РФ, а значит
«деятельностью подготовительного и вспомогательного Агентские договоры бывают трех видов: договор на закупку,
характера при отсутствии признаков постоянного договор на поставку и смешанный договор. В договоре на
представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей закупку принципал просит агента найти поставщика
статьи, и не может рассматриваться как приводящая к необходимого товара. В договоре на поставку принципал
образованию постоянного представительства». просит агента найти покупателя уже существующего товара.
В смешанном договоре принципал поручает агенту найти и
Исходя из этой нормы и нормы п.2 ст.309 НК РФ, налог на поставщика товара и покупателя товара, и произвести между
прибыль с полученных доходов нерезидента самой ними расчет.
иностранной организацией или российским агентом -
источником выплаты его доходов не уплачивается. Вместе с В результате исполнения агентских услуг обычной
тем, на практике, если иностранная компания российской торговой фирме не придется каким-то образом
зарегистрирована в юрисдикции, которая считается существенно менять направление своего бизнеса, изменится
оффшорной, российские налоговые органы, игнорируя всего лишь ее статус. Фирма по-прежнему будет
положения НК, о которых говорилось выше, указывают осуществлять свою обычную хозяйственную деятельность, но
участникам сделки на то, что постоянное представительство в уже «не самостоятельно» и за свой счет, а на основании
России образуется. Против этого есть действенная защита – агентского договора, заключенного с иностранной
нормы международного налогового соглашения, если оно компанией.
действует между Россией и страной резидентства
(постоянного местонахождения) иностранной организации. Может случиться, что российское предприятие, выступая в
качестве агента и имея достаточную свободу в заключении
Пример покупки и продажи товара в России через сделок от своего имени, ничего не будет менять в договорных
независимого агента отношениях с традиционными российскими партнерами. Но
теперь будет получать от принципала поручения на
Участвуют четыре стороны: принципал, агент, поставщик приобретение и реализацию товаров, исполнять их в точном
товара и покупатель товара. Принципал поручает агенту соответствии с указаниями принципала, представлять ему
найти поставщика необходимого товара соответствующего отчет, передавать все исполненное по договору и получать за
качества, ассортимента, цены и прочее, а также (или) найти свою услугу вознаграждение. Периодичность и порядок
покупателя товара. осуществления указанных действий, а также сумма
вознаграждения определяется индивидуально, исходя из
условий бизнеса. Поскольку по правилам посреднических
договоров, агент никогда не приобретает юридических прав
на предмет сделок, заключенных им в интересах принципала,
а все полученное по таким сделкам является собственностью
последнего, то и экономический эффект от деятельности
агента (предполагается что он будет положительным) также
принадлежит принципалу. Так как принципал является
иностранной компанией, то этот доход будет подпадать не
под российскую систему налогообложения (хотя он и
возникает на территории РФ), а под налогообложение в
стране инкорпорации или постоянного местонахождения
иностранной компании.
55
представительством предприятия, так как он действует
Таким образом, мы имеем обычную посредническую вне рамок своего обычного бизнеса. Учитывая
операцию, широко распространенную в хозяйственном изложенное, а также принимая во внимание указанные в
обороте. вопросе условия деятельности кипрской компании на
территории Российской Федерации через комиссионера –
Мнение налоговых органов российское юридическое лицо, в соответствии с п. 6 ст. 5
указанного Соглашения деятельность кипрской компании,
«Финансовая газета», № 50, 2001 год, рубрика «Бухгалтеру о связанная с реализацией товаров на территории
налогах» Российской Федерации, не приводит к образованию
постоянного представительства, и, следовательно,
Вопрос: Кипрская фирма заключила с российским прибыль от такой деятельности не подлежит
юридическим лицом договор комиссии, в соответствии с налогообложению в Российской Федерации.
которым российское юридическое лицо, являясь Е. Васюкова
комиссионером, осуществляет на территории Российской Департамент налоговой политики Минфина России
Федерации реализацию товаров, собственником которых
является комитент – кипрская компания. При том Налогообложение российского агента
комиссионер в соответствии с договором действует от
своего имени, но за счет комитента в рамках своей Денежные средства, полученные от принципала по
обычной деятельности. Российское юридическое лицо агентскому договору, собственностью агента не являются и в
(комиссионер) не является дочерней компанией кипрской налоговую базу агента по налогу на прибыль не входят (подп.
фирмы, никак не зависит от кипрской фирмы и не имеет 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
полномочий на заключение контрактов от ее имени. Будет
ли рассматриваться деятельность российской компании Налоговую базу по НДС формирует вознаграждение,
как образующая постоянное представительство, полученное агентом в соответствии с условиями агентского
учитывая положения российско-кипрского налогового договора (п.1 ст. 156 НК РФ). Подтверждает это и Письмо
Соглашения от 5.12.98 г.? Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина РФ от 18 марта 2005 г. N 03-04-08/54:
Положения ст. 5 «Постоянное представительство» «В связи с тем, что услуги агентов по реализации товаров,
Соглашения между Правительством Российской оказываемые в рамках агентского договора, не относятся
Федерации и Правительством Республики Кипр об к работам и услугам, перечисленным в подпунктах 1 - 4
избежании двойного налогообложения в отношении пункта 1 статьи 148 Кодекса, в отношении таких услуг
налогов на доходы и капитал от 5.12.98 г. Рассматривают применяется положение подпункта 5 пункта 1 данной
случаи, при которых деятельность резидента одного статьи, согласно которому местом реализации услуг
договаривающегося государства, осуществляемая на признается территории Российской Федерации в случае,
территории другого договаривающегося государства, если деятельность организации, оказывающей услуги,
приводит к образованию постоянного представительства в осуществляется на территории Российской Федерации.»
этом другом государстве. Здесь также отмечаются
ситуации, при которых деятельность такого резидента не Агент применяет обычную систему налогообложения и
будет рассматриваться как создающая постоянное является плательщиком всех налогов, установленных на
представительство. В частности, п. 6 ст. 5 указанного территории его региона. Налогооблагаемым оборотом по
Соглашения определяет, что деятельность предприятия налогам будет только сумма агентского вознаграждения,
одного государства, осуществляемая в другом государстве поэтому общая сумма налоговых платежей у агента будет
через брокера, комиссионера или любого другого агента с существенно меньшей, чем если бы он осуществлял сделки за
независимым статусом, не приводит к образованию свой счет и в собственных интересах.
постоянного представительства в другом государстве на
основании того, что агент, являясь не зависимым от Порядок применения счетов-фактур
предприятия как юридически, так и экономически и
действует от имени предприятия, выполняет свою Счета-фактуры при исполнении договоров поручения,
обычную предпринимательскую деятельность. Лицо, договоров комиссии и агентских договоров оформляются в
действующее от имени предприятия, и деятельность порядке, предусмотренном НК. Подробнее процедура
которого регулируется подробными инструкциями или описана, например, в Письме МНС России от 21.05.2001 №
находится под существенным контролем со стороны ВГ-6-03/404, а также в Письме Минфина РФ от 13.03.2009 №
предприятия, не может считаться не зависимым от 03-07-09/09. Последний документ - Письмо ФНС России от
предприятия. Учитывая изложенное, агентом с 04.02.2010 N ШС-22-3/85@.
независимым статусом по отношению к резиденту одного
договаривающегося государства считается юридическое Счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных
лицо, созданное по законодательству другого государства, дней со дня получения оплаты. При этом исключений для
в управлении, имуществе и контроле над которым не предварительной оплаты, полученной в рамках договора
участвует резидент первого государства, а также комиссии, предусматривающих продажу товаров от имени
физическое лицо, которое не состоит в трудовых комиссионеров, НК РФ не установлено.
отношениях с резидентом первого государства. Если агент
не только продает товары или продукцию предприятия от При реализации товаров по договору поручения счет-фактура
своего собственного имени, но обычно действует в от имени принципала (собственника товара) выставляется
отношении этого предприятия как постоянный агент, агентом (посредником) на имя покупателя.
уполномоченный заключать контракты, то в связи с такой
деятельностью он будет считаться постоянным При реализации агентом, выступающим от своего имени,
56
товаров принципала по агентскому договору счет-фактура
выставляется агентом в 2-х экземплярах от своего имени. Переквалификация договора
Номер указанному счету-фактуре присваивается агентом в
соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Необходимо обратить внимание, каким образом прописаны в
Один экземпляр передается покупателю, второй - договоре условия о переходе права собственности, дабы не
подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без возникло споров с налоговиками. Если в договоре будет
регистрации его в книге продаж. указано, что право собственности на поставленный товар
переходит от принципала к агенту с даты поставки, что
Собственник товара (принципал) выставляет счет-фактуру на подтверждается подписанием товарной накладной, то высока
имя посредника (агента) с нумерацией в соответствии с вероятность перехода агентского договора в договор
хронологией выставляемых посредником счетов-фактур. В поставки с начислением всех полагающихся налогов со
книге покупок посредника этот счет-фактура не стоимости партии товара. Чтобы предотвратить подобные
регистрируется. неприятности, необходимо в договоре предельно четко
сформулировать условие о том, что весь товар, поступающий
Показатели счета-фактуры, выставленного посредником к агенту, а также денежные средства во исполнение договора
покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом являются собственностью принципала. В этом случае агент
принципалом посреднику и регистрируемом в книге продаж у застрахован от лишних рисков и может вести
принципала. предпринимательскую деятельность, не опасаясь
неожиданных доначислений со стороны налоговой
Письмом Минфина от 08.12.10 № 03-07-09/53 еще раз инспекции.
разъяснен порядок оформления комиссионером (агентом)
счетов-фактур при приобретении товаров для комитента Также есть риск переквалификации агентского договора в
(принципала) от своего имени. Комиссионер при договор купли-продажи, если агент / комиссионер ведет свою
приобретении от своего имени товаров для комитента деятельность за счет собственных средств или за счет
составляет комитенту счет-фактуру с отражением средств, полученных от покупателей. Возможно, что в этом
данных из счета-фактуры, выставленного продавцом случае свою правоту придется доказывать в суде. Чему есть
комиссионеру, и подписывает указанный счет-фактуру. примеры:
Посредник выставляет принципалу отдельный счет-фактуру Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в
на сумму своего вознаграждения по агентскому договору. постановлении от 24 августа 2010 г. по делу N А13-7616/2009
Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у пришел к следующим выводам. Комиссионер правомерно
агента в книге продаж, а у принципала - в книге покупок. рассчитывался за сырье и материалы, за переработку сырья, а
также нес иные расходы, связанные с исполнением
У кого - принципала или агента должны храниться первичные обязательств по договору субкомиссии, за счет средств,
документы по сделкам с третьими лицами? У того, от чьего поступавших от покупателей. Поскольку применяемый
имени эти сделки заключены. Такие разъяснения дал Минфин порядок расчетов согласован сторонами в договоре (пункт
в письме от 11.02.09 № 03- 03-09/19. 3.2) и не противоречит положениям пункта 1 статьи 991 и
статьи 1001 ГК РФ. Поступающие от покупателей денежные
Однако такой порядок нигде не установлен. Понятно, что средства в силу пункта 1 статьи 996 и пункта 2 статьи 130 ГК
если сделка совершается от имени агента, то вся «первичка» РФ являются собственностью комитента.
оформляется на его имя. Принципал в документах не
фигурирует, поэтому оригиналов документов по таким Если же агент использовал собственные средства, то это не
сделкам у него не может быть. только не противоречит законодательству, но прямо
допускается им. В этом случае логично указать в договоре,
Но здесь стоит учесть статью 1008 Гражданского кодекса. В что на эти суммы будут начислять проценты, как если бы
ней сказано, что агент обязан приложить к своему отчету агент предоставил принципалу заем.
документы, подтверждающие расходы, произведенные за
счет принципала. Если их нет, принципал вправе не платить НДС и иностранная компания-принципал
агентское вознаграждение и не возмещать расходы (п. 14
информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № При реализации на территории РФ товаров (работ, услуг)
85). С другой стороны, если у самого принципала не будет иностранная компания является плательщиком российского
хотя бы копий «первички», по которой расходы приняты к налога на добавленную стоимость. Это определено
учету (например, возмещенные агенту в связи с исполнением требованиями 21-й главы НК РФ.
им поручения), возможны претензии со стороны инспекторов
или затягивание выездной проверки, если инспекторы выйдут А вот что написано в статье 171 «Налоговые вычеты»:
к агенту на «встречную проверку». 4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные
продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не
Поэтому в интересах обеих сторон определить в договоре состоявшему на учете в налоговых органах Российской
перечень документов, которые необходимо отдавать Федерации, при приобретении указанным
принципалу вместе с отчетом агента. Это могут быть копии налогоплательщиком товаров (работ, услуг),
платежек, накладных, квитанций, договоров и т. д. Хотя в имущественных прав или уплаченные им при ввозе
суде получается обосновать расходы, к примеру, актом, в товаров на таможенную территорию Российской
котором агент сделал ссылку на «первичку», оформленную Федерации для его производственных целей или для
по сделкам с третьими лицами (постановление Федерального осуществления им иной деятельности.
арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.12.08 (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от
№ А33-10356/07-Ф02-6088/08). 22.07.2005 N 119-ФЗ)
57
Указанные суммы налога подлежат вычету или учета в налоговых органах иностранных организаций,
возврату налогоплательщику - иностранному лицу после утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 №
уплаты налоговым агентом налога, удержанного из АП-3-06/124 (зарегистрирован Минюстом России
доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в 02.06.2000 № 2258)».
которой приобретенные или ввезенные товары (работы,
услуги), имущественные права использованы при При этом надо заметить, что в самом приказе ничего не
производстве товаров (выполнении работ, оказании сказано относительно налога на добавленную стоимость. Так
услуг), реализованных удержавшему налог налоговому как этот приказ отменен Приказом Минфина России от
агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или 30.09.2010 №117н, то применяются правила последнего
возврату при условии постановки налогоплательщика документа. Впрочем, они практически не изменились.
- иностранного лица на учет в налоговых органах
Российской Федерации. По мнению аудиторов и налоговых органов, предпочтительно
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от произвести постановку на учет иностранной компании таким
22.07.2005 N 119-ФЗ) способом, чтобы был присвоен ИНН. Для этого она должна
организовать в РФ представительство, но не в «налоговом
В части II НК РФ предусмотрено, что имеют право встать на смысле» или организационно-правовом, а в смысле наличия
учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по своего представителя при общении с налоговыми органами
месту нахождения своих постоянных представительств в на территории РФ.
Российской Федерации. Постановка иностранных
предприятий на учет в качестве налогоплательщика В случае постановки иностранной организации на учет в
осуществляется налоговым органом на основании российском налоговом органе, согласно гл. 21 НК РФ,
письменного заявления иностранной организации (НК РФ, российское предприятие-агент, не будет являться налоговым
часть II, ст. 144, п. 2). агентом по НДС. Ведь в ст. 161 сказано, что налоговыми
агентами являются организации, состоящие на учете в
Позволю отметить ряд важных моментов в этой связи: налоговых органах РФ и приобретающие товары (работы,
Данную норму нельзя толковать как жесткое ограничение услуги) у иностранных лиц - налогоплательщиков, которые
категорий иностранных организаций, имеющих право не состоят на учете в налоговых органах РФ в качестве
встать на учет в качестве плательщиков НДС. налогоплательщиков.
Само по себе понятие «постановка на налоговый учет в
качестве плательщика НДС» - юридический атавизм, и на Итак, если иностранная компания состоит на налоговом учете
практике не применяется. в России, то она имеет право на вычет сумм НДС,
Термин «место нахождения постоянного уплаченных продавцам товаров в России (пункты 1, 4 и 5 ст.
представительства» абсолютно некорректен в данном 171 НК РФ). Никаких иных ограничений этого правила в
суждении. Документы налогового ведомства и ведущие Налоговом кодексе нет. Но так как российские налоговые
специалисты ФНС постоянно указывают, что это не органы умудряются «читать закон между строк», они иногда
организационно-правовой термин, а исключительно утверждают, что на вычеты НДС может претендовать лишь та
налоговый. А в налоговом смысле деятельность иностранная организация, которой присвоен особый КПП.
иностранной организации в какие-то периоды может
рассматриваться как образующая постоянное Какой КПП могут присвоить иностранной организации?
представительство, а в какие-то - нет. Например, Полный перечень кодов приведен в приложении № 2 к
деятельность иностранной организации на стройплощадке письму МНС России от 25 июля 2000 г. № ВГ-6-06/562@.
в течение определенного времени не приводит к Например, если иностранная организация встает на учет по
образованию постоянного представительства, если срок месту нахождения своего отделения, то налоговые органы
существования стройплощадки не превышает присвоят код 51. При постановке на налоговый учет по месту
определенного международным налоговым соглашением нахождения недвижимости присваивается код 70. При
(чаще всего – 12 месяцев). Но это ведь не означает, что открытии счета в российском банке и без открытия
инофирма в течение этого срока не имеет права встать на отделения, иностранной организации при постановке на
налоговый учет по месту нахождения российского налоговый учет ИНН не присваивается, а КПП у организации
филиала или стройплощадки (если последняя находится будет по коду 80.
на территории, подконтрольной налоговому органу,
иному, чем тот, который находится там же, где и филиал Так вот, налоговики говорят, что правом на вычет сумм НДС,
иностранной компании). Как раз наоборот – она обязана предъявленных продавцом покупателю и уплаченных
встать на учет в налоговых органах (если период продавцом в бюджет при реализации товаров, обладают лишь
деятельности в РФ превышает 30 календарных дней в те иностранные организации, которым присвоен код 51.
году). Впрочем, в рассматриваемом случае именно о таком коде и
идет речь.
Порядок постановки на налоговый учет иностранных
организаций в качестве плательщиков НДС разъяснен в Если иностранное лицо поставлено на учет в налоговом
Приложении к Письму МНС РФ от 19 января 2001 г. № ММ- органе РФ в качестве налогоплательщика, оно обязано вести
6-12/46 «О рекомендациях по постановке на учет налоговый учет по НДС самостоятельно согласно гл. 21 НК
налогоплательщиков НДС»: РФ (счета-фактуры, журналы учета счетов-фактур, книги
продаж и покупок), предоставлять налоговые декларации по
«При постановке на учет иностранных организаций в НДС в предусмотренные сроки (ежемесячно или
качестве налогоплательщиков налога на добавленную ежеквартально, в зависимости от оборотов). Эти отчеты
стоимость налоговый орган осуществляет процедуру может готовить и предоставлять от имени иностранной
постановки на учет согласно Положению об особенностях компании ее российский представитель, действующий на
58
основании доверенности или иного письменного полномочия единственным выгодным вариантом в сравнении с
(например, договора между иностранной компанией и вариантами работы компаний других юрисдикций.
российской аудиторской фирмой, ведущей учет,
подготавливающей и сдающей отчеты). Возможные казусы
Что дополнительно надо учесть для получения вычета по Иногда на семинарах из уст ведущих сотрудников налоговых
НДС при агентских сделках? Письмом от 02.10.09 № 03-07- органов России можно услышать следующее суждение. Если
11/246 Минфин разъяснил, что при получении агентом, иностранная организация желает иметь право на вычет сумм
приобретающим товары, авансовых платежей от принципала НДС, уплаченных продавцам товаров в России, ее доход
и перечисления их продавцу товаров агент должен выставить должен относиться к постоянному представительству в
принципалу соответствующий счет-фактуру, в котором России, о чем она должна письменно заявить агенту как
следует отразить показатели счета-фактуры, выставленного источнику выплаты доходов. Если же она заявила о том, что
продавцом товаров агенту по авансовым платежам. У доход относится к постоянному представительству, никакой
принципала суммы НДС, перечисленные им агенту в составе речи об отсутствии обязанности платить налог на прибыль с
авансовых платежей, могут быть приняты к вычету при российских операций через агента быть не может.
наличии:
счетов-фактур, выданных агентом принципалу с То есть, если следовать такой логике, может сложиться один
приложением копий счетов-фактур, выставленных из двух сценариев:
продавцом товаров агенту при получении авансовых Агент за деньги принципала купит товар, заплатив за
платежей; него, в том числе, НДС. Затем продаст товар, указав в
документов, подтверждающих фактическое перечисление стоимости и НДС. Так как иностранный принципал
принципалом агенту и агентом продавцу товаров сумм заявил, что доход относится к постоянному
авансовых платежей в счет предстоящих поставок представительству, предоставил нотариально заверенную
товаров; копию свидетельства о постановке получателя дохода на
копии договора, заключенного агентом с продавцом учет в налоговых органах агент, выплачивая доход
товаров, предусматривающего перечисление сумм принципалу, не удержит налог с дохода и НДС.
авансовых платежей, и договора, заключенного Иностранный принципал самостоятельно будет
принципалом с агентом, также предусматривающего отчитываться по НДС и будет иметь право на вычет сумм
перечисление указанных сумм. НДС, уплаченных продавцам товаров. Но заявить теперь о
том, что его деятельность не привела к образованию
Если же иностранная организация не пройдет постановку на постоянного представительства, он уже не сможет, ведь
налоговый учет в России, то у российского посредника ранее утверждал обратное. А значит, будет обязан
возникают обязанности налогового агента. Об этом ФНС рассчитать и заплатить российский налог на прибыль. И
напоминает в Письме от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@ «О предварительно аккредитовать в России обособленное
порядке уплаты налога на добавленную стоимость подразделение.
налоговыми агентами, указанными в пункте 5 статьи 161 НК Агент за деньги принципала купит товар, заплатив за
РФ»: него, в том числе, НДС. Затем продаст товар, указав в
«С 2009 г. действует новая редакция п. 5 ст. 161 НК РФ, стоимости и НДС. Но так как принципал укажет на то, что
в соответствии с которой комиссионеры, агенты и данный вариант получения доходов соответствует
поверенные признаются налоговыми агентами не только описанному в абзаце втором п. 9 ст. 306 НК РФ, как не
при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на приводящему к образованию постоянного
учете в российских налоговых органах, но и при представительства, что в соответствии с п. 2 ст. 309 НК
выполнении этими лицами работ, оказании услуг, передаче РФ не налагает на агента обязанность удерживать налог с
имущественных прав на территории РФ. ФНС отметила, что дохода принципала, агент не удержит налог на доходы
рассматриваемая категория налоговых агентов уплачивает иностранного принципала. Вместе с тем, он в полном
НДС в бюджет в общеустановленном порядке - в объеме удержит НДС, указанный в счете-фактуре по
соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ. То есть при реализации оказанным им агентским услугам, и НДС, полученный от
товаров, работ и услуг иностранных компаний посредники покупателей товара. Таким образом, иностранная
должны перечислять в бюджет налог равными долями не компания, скорее всего, получит убыток от сделки.
позднее 20-го числа каждого месяца квартала, следующего
за отчетным периодом.» Если оглянуться назад и вспомнить, какие цели ставила перед
собой иностранная компания, окажется, что ни один из этих
Этот сценарий невыгоден иностранной организации, если она сценариев ее категорически не устраивает. Что же делать? –
не состоит на налоговом учете в России, так как в этом случае Внимательно читать Налоговый кодекс. Анализ его
российский налоговый агент при продаже товара обязан положений позволяет сделать вывод, что налоговики
перечислить НДС за иностранную компанию, произвольно трактуют закон, полагают, что заставляя
иностранная компания при этом не имеет права на налогоплательщиков платить лишние налоги в выдуманном
налоговый вычет сумм НДС, уплаченным российским ими наихудшем режиме, стойко борются за наполнение
продавцам товаров. бюджета, пусть и любой ценой. Но они не имеют право
делать это, нарушая закона. Да и история свидетельствует,
В итоге полученный от покупателей НДС в полной мере, без что беззаконие всегда может порождать лишь еще большее
каких-либо вычетов уплачивается в российский бюджет, и беззаконие.
эти потери сводят на нет все выгоды, которые могут быть
получены в виде экономии на российском налоге на прибыль. Итак, где же ошибка в рассуждениях налоговиков?
Вот почему работа в России через агента, осуществляемая Проследим их «логику», поможем им и другим лицам
именно кипрской компанией, является практически
59
разобраться в ситуации именно так, как установил принципалу не обязан удерживать налог с этого дохода.
законодатель. НДС он не удерживает по той причине, что ему
предоставлена копия Свидетельства о постановке
Налоговики справедливо указывают, что для того чтобы иностранной организации на учет в налоговых органах
российский агент имел право не удерживать налог с России, что подтверждает, что он не может являться
выплачиваемых в адрес иностранной организации доходов, налоговым агентом по НДС.
должен быть случай, когда в отношении дохода, Иностранный принципал будет самостоятельно
выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 отчитываться в России по НДС, иметь право на вычет
НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0 процентов; сумм НДС, уплаченных продавцам товаров, будет обязан
либо при выплате доходов, полученных при выполнении самостоятельно платить НДС. При формировании
соглашений о разделе продукции, если законодательством отчетности по налогу на прибыль иностранная
Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено организация указывает, что ее деятельность не приводит к
освобождение таких доходов от удержания налога в образованию постоянного представительства (в смысле
Российской Федерации при их перечислении главы 25 Налогового кодекса). При этом для большей
иностранным организациям; надежности рекомендуется воспользоваться положениями
либо при выплате доходов, которые в соответствии с международного налогового соглашения, если оно
международными договорами (соглашениями) не действует между страной резидентства иностранной
облагаются налогом в Российской Федерации, при компании и Россией.
условии предъявления иностранной организацией
налоговому агенту подтверждения, предусмотренного Уплаченный за свой счет НДС можно брать к вычету
пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса;
либо агент должен предварительно получить от В феврале 2007 года Минфин России выпустил письмо
иностранной организации уведомление, что (Письмо Минфина России от 07.02.07 № 03-07-08/13),
выплачиваемый доход относится к постоянному согласно которому налоговый агент вправе заявить к вычету
представительству получателя дохода в Российской НДС, уплаченный в бюджет за счет собственных средств. По
Федерации, и нотариально заверенную копию общему правилу, если компания приобретает товары или
свидетельства о постановке получателя дохода на учет в услуги на территории России у иностранной фирмы, не
налоговых органах, оформленную не ранее чем в состоящей на налоговом учете, то она обязана исчислить
предшествующем налоговом периоде. НДС, удержать его из доходов зарубежной организации,
государственного или муниципального органа, а потом
Вместе с тем, цитируя положения п. 2 статьи 310, налоговые перечислить в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ).
органы не учитывают то, что начинается этот пункт со строк: Уплаченный налог можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК
«Исчисление и удержание суммы налога с доходов, РФ).
выплачиваемых иностранным организациям,
производятся налоговым агентом по всем видам доходов, Однако если НДС по каким-либо причинам не был удержан
указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во из доходов иностранной организации, российская компания
всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:…» сможет исполнить свою налоговую обязанность
исключительно путем уплаты НДС за свой счет. Ранее
То есть, закон устанавливает перечень исключений только российские налоговые органы отказывали в вычете НДС,
лишь в отношении видов доходов, указанных исключительно уплаченного за свой счет, ссылаясь на ст. 171 НК РФ, которая
в пункте 1 статьи 309. Но вариант деятельности через агента в гласит, что НДС должен быть удержан из доходов
этом пункте не указан. Он указан в статье 306, а норма о том, налогоплательщика (т.е. иностранной компании).
что такие доходы обложению налогом у источника выплаты
не подлежат, установлена пунктом 2 статьи 309. Вместе с тем суды во многих случаях вставали на сторону
налогоплательщика (см., например, постановление
Итак, алгоритм действий может быть следующим: Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от
Заключается и исполняется агентский договор. 05.09.05 № А29-276/2005а). В итоге в указанном выше письме
Иностранная организация выдает доверенность лицу, Минфин подтвердил позицию судебной практики: если
уполномоченному представлять ее в налоговых органах компания уплатила НДС за счет собственных средств - она
России. Определяется, каким образом и кем будут имеет право на его вычет.
выписываться счета-фактуры и иные бухгалтерские
документы, которые могут требоваться в России. Арбитражная практика
Иностранная организация становится на налоговый учет в по подобным сделкам положительная (смотрите, например,
налоговом органе России по месту осуществления своей Постановление Федерального арбитражного суда Уральского
деятельности, то есть по месту налогового учета округа от 25 декабря 2002 г. № Ф09-2708/02АК,
российского агента. Ей выдается Свидетельство по форме Постановление Федерального арбитражного суда
2401ИМД с указанием ИНН и КПП с присвоением кода Московского округа от 9 июля 2004 г. N КА-А41/2655-04-П).
51.
Показательным можно назвать арбитражное разбирательство,
Агент за деньги принципала купит товар, заплатив за
итогом которого явилось Постановление Федерального
него, в том числе, НДС. Затем продаст товар, указав в
Арбитражного Суда Северо-Западного Округа от 25 мая 2009
стоимости и НДС. Так как деятельность иностранной
г. по делу № А56-39821/2008. Оригинально оно тем, что все
организации не рассматривается как приводящая к
отношения между инофирмой и российским агентом
образованию постоянного представительства в
осуществлялись сотрудниками аккредитованного в России
соответствии с п. 9 ст. 306 НК, то в соответствии с п. 2 ст.
филиала, но налог на прибыль иностранная компания не
309 российский агент при выплате дохода иностранному
заплатила. При этом даже не пришлось прибегать к нормам
60
международного налогового соглашения. Итак, суд установил организация регулярно осуществляет
следующее: предпринимательскую деятельность на территории
Российской Федерации, в том числе связанную с продажей
Корпорация «МАГНИМЭКС ЛТД» (MAGNIMEX LTD), товаров с расположенных на территории Российской
зарегистрированная на Маршалловых островах, в лице Федерации и принадлежащих этой организации или
российского филиала обратилась в Арбитражный суд арендуемых ею складов.
города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с Кассационная коллегия считает, что при применении
заявлением о признании недействительным решения вышеприведенной нормы также следует учитывать, что
Инспекции Федеральной налоговой службы по Лужскому постоянное представительство иностранной организации
району Ленинградской области (далее - инспекция) от считается образованным с начала регулярного
04.08.2008 N 12650. осуществления предпринимательской деятельности через ее
В ходе проверки налоговым органом установлено, что на отделение; при этом деятельность по созданию отделения
основании Положения о российском филиале корпорации сама по себе не создает постоянного представительства
на территории Лужского района Ленинградской области (пункт 3 статьи 306 НК РФ).
создан российский филиал корпорации. В соответствии с При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной
пунктом 4 названного положения филиал осуществляет инстанции правильно применены положения абзаца первого
финансово-хозяйственную деятельность от имени пункта 9 статьи 306 НК РФ, согласно которому иностранная
корпорации. На основании заявления о постановке на учет организация рассматривается как имеющая постоянное
иностранной организации филиал корпорации поставлен на представительство в случае, если эта организация
учет в инспекции по месту расположения филиала.... осуществляет поставки с территории Российской
Между корпорацией (Принципал), в лице директора Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в
Российского филиала..., и обществом с ограниченной результате переработки на таможенной территории или под
ответственностью «Нефтехимторг» заключен агентский таможенным контролем, а также в случае, если эта
договор. По условиям данного договора Агент принял на организация осуществляет деятельность, отвечающую
себя обязательства осуществлять закупки и продажу признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи,
товаров на территории Российской Федерации в интересах через лицо, которое на основании договорных отношений с
корпорации. Данным договором установлены следующие этой иностранной организацией представляет ее интересы в
условия: все взаимодействие и все расчеты по договору Российской Федерации, действует на территории
осуществляются между Агентом и российским филиалом Российской Федерации от имени этой иностранной
корпорации; российский филиал корпорации определяет организации, имеет и регулярно использует полномочия на
ассортимент и количество приобретаемого товара, дает заключение контрактов или согласование их существенных
указание на осуществление сделки либо отказ от сделки, условий от имени данной организации, создавая при этом
устанавливает цены реализации на продаваемый товар, правовые последствия для данной иностранной
оформляет счета-фактуры. Инспекция пришла к выводу, что организации (зависимый агент).
корпорация имеет постоянное представительство в Суд апелляционной инстанции установил, что на
Российской Федерации и осуществляет деятельность, территории Российской Федерации корпорация
отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 осуществляет деятельность через филиал, действующий на
статьи 306 НК РФ; деятельность филиала осуществляется основании Положения о Российском филиале Корпорации
через зависимого агента - ООО «Нефтехимторг», «MAGNIMEX LTD».
следовательно, с полученного дохода филиал корпорации Согласно условиям агентского договора от 30.09.2007 N
обязан исчислить и уплатить налог на прибыль М/Н, заключенного заявителем (Принципал) с ООО
организаций. «Нефтехимторг» (Агент), Принципал предоставляет Агенту
Кассационная коллегия считает: денежные средства в сумме 684 000 долларов США для
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения приобретения последним от своего имени, но в интересах
по налогу на прибыль организаций признается прибыль, Принципала товаров, вид, ассортимент, цены и количество
полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в которых определяются указаниями Принципала, с целью их
целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации последующей реализации Агентом от своего имени, но в
признается: интересах Принципала.
- для иностранных организаций, осуществляющих Анализируя условия агентского договора, суд
деятельность в Российской Федерации через постоянные апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о
представительства, - полученные через эти постоянные том, что ООО «Нефтехимторг» в силу абзаца первого
представительства доходы, уменьшенные на величину пункта 9 статьи 306 НК РФ не может быть признано по
произведенных этими постоянными представительствами отношению к иностранной организации зависимым
расходов, которые определяются в соответствии с агентом, поскольку Агент действует на территории
названной главой; Российской Федерации в интересах Принципала, но от
- для иных иностранных организаций - доходы, своего имени, от своего имени заключает контракты с
полученные от источников в Российской Федерации. российскими контрагентами, не создавая при этом
Доходы указанных налогоплательщиков определяются в правовых последствий для иностранной организации. То
соответствии со статьей 309 НК РФ. есть корпорация не осуществляет самостоятельной
В пункте 2 статьи 306 НК РФ дано определение деятельности на территории Российской Федерации.
постоянного представительства иностранной организации в Кроме того, при проведении проверки инспекция не
Российской Федерации для целей обложения налогом на исследовала обстоятельства, связанные с видами
прибыль организаций; согласно названной норме это деятельности, которая осуществлялась в проверяемом
филиал, представительство, отделение, бюро, контора, периоде ООО «Нефтехимторг». Кроме того, не
агентство, любое другое обособленное подразделение или опровергнуты доводы филиала об осуществлении ООО
иное место деятельности этой организации, через которое «Нефтехимторг» только посреднической деятельности.
61
В данном случае следует признать, что российский для иностранной компании, осуществляя закупку и продажу
филиал корпорации не имеет совокупности признаков, товара. Следовательно, российскую организацию нельзя
установленных статьей 306 НК РФ, в целях признания признать зависимым агентом.
его постоянным представительством иностранной
организации на территории Российской Федерации в Несмотря на единодушие арбитражных судей, будет полезно
целях обложения налогом на прибыль. отметить некоторые рекомендации:
С учетом изложенного апелляционным судом сделан особенности заключения договоров и проведения сделок
вывод, что проведенной налоговым органом проверкой не должны соответствовать отличительным чертам
подтверждено наличие у корпорации постоянного посреднической, а не торгово-закупочной деятельности,
представительства на территории Российской Федерации в присутствующие документы:
проверяемом периоде, в связи с чем у налогового органа o задания принципала на приобретение (реализацию)
отсутствовали правовые основания для начисления филиалу товаров,
корпорации налога на прибыль в порядке, установленном o уведомления агента о приобретении (реализации)
статьей 307 НК РФ. товаров,
o ежедекадные отчеты от агента о реализации
Практика показывает, что рассмотренный пример не является (приобретении) имущества,
единичным. В доказательство этого можно обратиться к o уведомления агента о допущенных отступлениях от
материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от заданий комитента и
25.05.2009 № А56-39821/2008. o соответствующие одобрения принципала,
o счета-фактуры принципала,
Иностранная компания создала российский филиал на
o акты сверки взаимной задолженности
территории Ленинградской области. Создание филиала
предусмотрено Положением о российском филиале должны свидетельствовать о возникновении взаимных
компании, согласно которому филиал осуществляет прав и обязанностей, вытекающих из агентского договора,
финансово-хозяйственную деятельность от имени компании. желательно, чтобы на заданиях принципала и отчетах
Филиал компании состоит на учете в инспекции по месту агента присутствовали даты,
расположения компании. наличие документов, подтверждающих факты
самостоятельного поиска поставщиков и покупателей,
Затем компании заключила агентский договор с ООО желательно наличие документов, подтверждающих факты
"Альфа" (агент). Агент закупал и продавал товары на расходов принципала по приобретению и реализации
территории Российской Федерации в интересах иностранной товаров. Однако даже отсутствие перечислений со счета
компании. принципала на счет агента денежных средств на закупку
товаров не должно создавать неразрешимых проблем, так
По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что как согласно ст. 440 ГК РФ обязательство может быть
деятельность филиала осуществляется через зависимого полностью или частично прекращено зачетом встречного
агента (п. 9 ст. 306 НК РФ) - ООО "Альфа" а это приводит к однородного требования.
возникновению постоянного представительства в РФ (ст. 246
НК РФ). Поскольку филиал отвечает признакам постоянного Итак, на основании всего вышеизложенного можно
представительства, он обязан уплатить налог на прибыль с утверждать, что иностранные предприятия могут
полученного дохода (ст. 306, 307 НК РФ). Компания не осуществлять деятельность в России через российских
согласилась с доводами инспекции и оспорила их в суде, и посредников, и действующее законодательство
суд признал ее правоту. предусматривает ситуации, при которых налоговые
последствия таких сделок являются весьма
На наш взгляд, в данном случае налоговый орган подошел к привлекательными.
делу слишком формально. Вывод о том, что любые доходы
относятся именно к филиалу компании, был сделан на основе 3.10.2. В случае оказания посреднических услуг для
следующих обстоятельств: российской организации иностранной организацией,
• регистрация филиала на территории РФ подтверждена; осуществляющей деятельность на территории
• филиал поставлен па учет в налоговом органе; иностранного государства, в России не возникает никакого
• в соответствии с Положением о филиале иностранной налогообложения иностранной компании.
компании филиал осуществляет финансово-хозяйствен-
ную деятельность от имени иностранной компании. Этот сценарий был рассмотрен Минфином России в Письме
от 10.11.2010 № 03-07-08/307. Минфин сделал вывод:
Какой же довод учел суд, принимая решение о том, что «…местом реализации посреднических услуг,
деятельность российского филиала корпорации через оказываемых российской организации иностранной
российского агента не имеет совокупности признаков организацией, осуществляющей деятельность на
постоянного представительства? территории иностранного государства, территория
Российской Федерации не признается, и такие услуги
Одним из ключевых условий возникновения постоянного объектом налогообложения налогом на добавленную
представительства при осуществлении деятельности через за- стоимость в Российской Федерации не являются.»
висимого агента является заключение этим агентом сделок от
имени иностранной компании (п. 9 ст. 306 НК РФ). В Надо также учесть, что раз такие услуги оказываются не на
рассматриваемом же случае агентский договор был построен территории Российской Федерации, то и прибыль
по модели договора комиссии, т. е. российская компания иностранной организации не подлежит обложению
действовала не от имени иностранной компании, а от российским налогом.
собственного имени и не создавала правовых последствий
62
Значит возможен вариант, при котором иностранная Изменения валютного законодательства потребовали принять
компания оказывает услуги торгового посредничества, ряд новых инструкций. О том, что нового в правилах
российское предприятие оплачивает эти услуги, уменьшая составления паспортов сделок, вы узнаете ниже.
свою прибыль и, соответственно, налоги, доход формируется
за рубежом без какого-либо налогообложения в России. Статья 20 Закона 10.12.2003 N 173-ФЗ посвящена паспорту
Причем, даже не возникают условия, когда необходимо внешнеэкономической сделки.
пользоваться преимуществами соглашения об избежании
двойного налогообложения, а значит, иностранная компания Ранее действовавший Закон РФ от 09.10.1992 № 3615-1 "О
может быть любой, в том числе и зарегистрированной в валютном регулировании и валютном контроле" не содержал
безналоговой оффшорной юрисдикции. таких норм. Однако это не означает, что «паспорт сделки» -
новое понятие для российского законодательства. Просто
Необходимо отметить, что к термину «посреднические ранее вопросы, связанные с применением паспорта сделки,
услуги» может относиться множество видов регулировались инструкциями Центрального банка России, в
предпринимательской деятельности, ведь, согласно понятию, частности инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ от 13.10.1999 № 86-
даваемому Финансовым словарем, это: «разновидность И/01-23/26541 "О порядке осуществления валютного
коммерческих услуг. Основная цель услуг посреднических - контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки
содействие заказчикам в поиске партнеров и заключении от экспорта товаров" и инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ от
хозяйственных договоров на закупку или поставку товаров 04.10.2000 № 91-И/01-11/28644 "О порядке осуществления
или сбыт готовой продукции.» валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами
импортируемых товаров". В настоящее время эти инструкции
3.11. Особенности расчетов в иностранной валюте за утратили силу.
работы, услуги и результаты интеллектуальной
деятельности Итак, в соответствии со ст. 20 Закона N 173-ФЗ паспорт
сделки в первую очередь является документом валютного
Как известно, если российская компания оплачивает контроля.
иностранному предприятию выполнение каких-либо услуг,
экономически обоснованных и необходимых для ведения ее Законодательно закреплено, что паспорт сделки должен
деятельности с целью получения прибыли, выплаченные содержать сведения, необходимые для обеспечения учета и
суммы уменьшают базу, с которой исчисляется налог на отчетности по валютным операциям между резидентами и
прибыль российской компании. Вместе с тем, полезно нерезидентами. Указанные сведения отражаются в паспорте
помнить и о некоторых особенностях таких операций. сделки на основании подтверждающих документов,
имеющихся у резидентов.
Затраты на консультационные услуги запишите в
учетной политике ЦБ РФ установил единые правила оформления резидентами в
Письмом от 10.04.08 № 03-03-06/2/267 финансисты уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении
разъяснили, что расходы на консультационные и иные валютных операций между резидентами и нерезидентами, для
аналогичные услуги могут быть учтены чего принял два новых документа, которые вступили в силу
налогоплательщиком в составе прочих расходов, связанных 18 июня 2004 г.:
с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК - инструкцию от 15.06.2004 N 117-И "О порядке
РФ). представления резидентами и нерезидентами
В целях налогообложения налогоплательщик вправе уполномоченным банкам документов и информации при
самостоятельно определить состав прямых расходов, осуществлении валютных операций, порядке учета
связанных с производством, закрепив их перечень в уполномоченными банками валютных операций и
учетной политике, напоминает Минфин. оформления паспортов сделок" (далее - Инструкция N 117-
И);
Особенности валютных расчетов - положение ЦБ РФ от 01.06.2004 N 258-П "О порядке
С 18 июля 2004 года в России действует Федеральный закон представления резидентами уполномоченным банкам
от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и подтверждающих документов и информации, связанных с
валютном контроле» (далее – Закон). Закон существенно проведением валютных операций с нерезидентами по
упростил действующее ранее валютное законодательство, и, в внешнеторговым сделкам, и осуществления
первую очередь, его основные положения коснулись уполномоченными банками контроля за проведением
процедуры оформления расчетов между резидентами и валютных операций" (далее - Положение N 258-П).
нерезидентами в иностранной валюте. Рассмотрим
подробнее, как с 01 января 2007 года перевести денежные Что нового принесли эти нормативные акты для организаций,
средства на счет нерезидента за выполненные им работы, осуществляющих валютные операции? Прежде всего, если
услуги или результаты интеллектуальной деятельности. сумма внешнеторгового контракта невелика, а именно не
превышает в эквиваленте 5000 долларов на дату заключения
Итак, согласно статье 6 Закона валютные операции между контракта, валютный контроль по таким сделкам не
резидентами и нерезидентами осуществляются без осуществляется и соответственно подтверждающие
ограничений. Исключение составляют те виды валютных документы в уполномоченный банк не представляются (п. 1.2
операций, ограничение проведения которых устанавливает Положения N 258-П и п. 3.2 Инструкции № 117-И). То есть
либо Центральный банк РФ, либо Правительство РФ паспорт сделки нужно оформлять, только если сумма
(возможно и одновременно) в случаях, предусмотренных в контракта больше 5000 долларов. (инструкция ЦБ РФ от
Законе. 15.06.04 № 117-И)*;
* Центробанк решил упростить работу компаниям,
заключающим относительно небольшие контракты с
63
зарубежными контрагентами. Организациям не надо д) иные документы из числа указанных в п. 4 ст. 23 Закона
будет оформлять в банке паспорт сделки, если сумма № 173-ФЗ, необходимые для оформления паспорта сделки.
платежа по договору не превышает 50 тыс. долларов Отметим, что по этому пункту могут быть затребованы
США (указание ЦБ России от 29.12.10 № 2557-У, вступит следующие документы:
в силу через 10 дней после официального опубликования, на - документы, удостоверяющие личность физического
начало марта 2011 года документ опубликован не был). лица;
- документ о государственной регистрации физического
Порядку оформления, переоформления и закрытия паспорта лица в качестве индивидуального предпринимателя;
сделки посвящена глава 3 Инструкции № 117-И. В отличие от - документ о государственной регистрации юридического
ранее действовавшего порядка, предусматривавшего лица;
различные формы паспорта сделки для экспортных и - свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
импортных операций, в настоящее время используется единая - другие документы.
форма паспорта сделки для оформления экспортных и
импортных валютных операций. Эта форма приведена в После представления паспорта сделки и всех необходимых
приложении 4 к Инструкции № 117-И. Отдельная форма документов банк проводит их проверку. Срок такой проверки
паспорта сделки установлена для оформления получения или сейчас ограничен тремя рабочими днями (п. 3.10 Инструкции
выдачи российской организацией кредита (займа) № 117-И). Если все документы оформлены правильно, оба
(приложение 4 к Инструкции N 117-И). экземпляра паспорта сделки подписываются ответственным
лицом банка и заверяются печатью банка, после чего один из
Паспорт сделки оформляется при осуществлении валютных экземпляров паспорта сделки возвращается резиденту.
операций резидентом*(1) и нерезидентом*(2) в случаях: Однако банк может и отказать в подписании паспорта сделки.
- если платежи и зачисление валюты производятся через Происходит это в случаях, если:
счета резидента, открытые в уполномоченных банках; - данные внешнеторгового контракта (кредитного договора)
- если платежи и зачисление валюты производятся через не соответствуют данным, указанным в паспорте сделки;
счета в иностранном банке в случаях, установленных - паспорт сделки оформлен с нарушением установленных
валютным законодательством РФ или актами органов требований;
валютного регулирования, к которым относятся
Правительство РФ и ЦБ РФ; При этом максимальный срок возврата банком
- в иных случаях - на основании разрешений, выданных ЦБ представленных документов также составляет три рабочих
РФ. дня, следующих за датой их представления в банк.
Такие расчеты должны производиться: Иногда возникают случаи, когда в контракт в ходе его
- при экспорте товаров (работ, услуг), передаче информации исполнения вносятся изменения или дополнения. Если такие
и результатов интеллектуальной деятельности по изменения или дополнения затрагивают сведения или
внешнеторговому договору, заключенному между информацию, содержащуюся в оформленном паспорте
резидентом и нерезидентом; сделки, он подлежит переоформлению. Для переоформления
- при импорте товаров (работ, услуг), передаче информации паспорта сделки в банк представляются следующие
и результатов интеллектуальной деятельности по документы:
внешнеторговому договору, заключенному между - два экземпляра паспорта сделки, переоформленного с
резидентом и нерезидентом; учетом изменений, внесенных в контракт (кредитный
- при предоставлении резидентами займов в иностранной договор), либо изменений иной информации, указанной в
валюте и в рублях РФ иностранным лицам; оформленном паспорте сделки;
- при получении резидентами займа или кредита от - документы, подтверждающие вносимые изменения и
иностранных лиц. дополнения в контракт (кредитный договор);
- иные документы, указанные в п. 4 ст. 23 Закона N 173-ФЗ,
В этих случаях резидент по каждому контракту или необходимые для переоформления паспорта сделки;
кредитному договору оформляет один паспорт сделки. - разрешение органов валютного контроля на
Паспорт сделки оформляется до совершения валютной осуществление валютных операций по контракту
операции. Для оформления паспорта сделки резидент (кредитному договору) через счета, открытые в банке-
представляет в банк следующие документы: нерезиденте, в случаях, если требуется получение
а) два экземпляра паспорта сделки, заполненного в указанного разрешения.
соответствии с приложением 4 к Инструкции № 117-И.
Если паспорт сделки оформляется организацией, то он Номер паспорта сделки, присвоенный при его
подписывается двумя лицами, наделенными правом первой первоначальном оформлении банком, переносится в
и второй подписи, а в случае отсутствия в штате главного переоформленный паспорт сделки и сохраняется в
бухгалтера паспорт сделки подписывается одним лицом, неизменном виде до закрытия паспорта сделки и досье по
наделенным правом первой подписи. Кроме того, паспорт паспорту сделки в банке.
сделки необходимо заверить печатью;
б) внешнеторговый контракт или кредитный договор; Инструкцией № 117-И также определены случаи, когда банк
в) разрешение органа валютного контроля на закрывает паспорт сделки. Это происходит:
осуществление валютных операций по контракту - при представлении резидентом в банк письменного
(кредитному договору), если такое разрешение необходимо заявления о закрытии паспорта сделки в связи с переводом
для совершения внешнеторговой сделки; контракта (кредитного договора) из банка на расчетное
г) разрешение на открытие резидентом счета в банке- обслуживание в другой уполномоченный банк;
нерезиденте в случаях, предусмотренных валютным - при представлении резидентом в банк письменного
законодательством РФ*(3); заявления о закрытии паспорта сделки в связи с
64
исполнением сторонами всех обязательств по контракту, Далее банк производит проверку информации, указанной в
т.е. в случае поставки товаров (работ, услуг) и получения представляемых справках. Срок такой проверки не должен
выручки за них, или в связи с их прекращением по превышать 7 рабочих дней, следующих за датой
основаниям, предусмотренным законодательством РФ. В представления справок. В том случае, если справки
этом случае в банк представляются документы, оформлены и заполнены правильно, оба их экземпляра
подтверждающие прекращение обязательств по контракту подписываются ответственным лицом банка и заверяются
(кредитному договору) по иным основаниям; печатью. Один из экземпляров помещается банком в досье
- по истечении 180 календарных дней, следующих за паспорта сделки, а второй экземпляр справок и оригиналы
указанной в паспорте сделки датой завершения исполнения подтверждающих документов возвращаются резиденту не
обязательств по контракту (кредитному договору); позднее 7 рабочих дней, следующих за датой их
- в иных случаях. представления в банк.
Заявление о закрытии паспорта сделки должно быть Следует учитывать, что помимо вышеперечисленных
составлено в соответствии с требованиями, установленными документов банк наделен правом запросить у резидента и
пунктами 4.1-4.3 Инструкции № 117-И, поместить в досье по паспорту сделки и иные документы или
предусматривающими порядок перевода контракта в другой их копии.
уполномоченный банк.
В некоторых случаях банк возвращает резиденту
Оформив паспорт сделки и совершив валютную операцию, представленные документы. Это происходит, если:
резиденты должны представить в банк подтверждающие - представленные резидентом справки заполнены и (или)
документы, связанные с проведением валютной операции. оформлены с нарушением требований, установленных
Такие документы оформляются согласно Положению № 258- Положением N 258-П;
П. В уполномоченный банк необходимо представлять - информация, указанная в справках, не соответствует
документы, подтверждающие факт экспорта (импорта) сведениям, содержащимся в представленных резидентом
товаров, работ, услуг, например ГТД. Помимо самих документах, на основании которых заполнены справки;
подтверждающих документов резидент также обязан - документы, на основании которых заполнены справки, не
представить справку о подтверждающих документах в двух представлены, или представлены не все документы, или они
экземплярах. При этом справка должна быть оформлена в оформлены в ненадлежащем порядке.
соответствии с требованиями, установленными в приложении
1 к Положению № 258-П. Срок возврата - 7 рабочих дней, следующих за датой
представления документов в банк. В этом случае организация
Срок представления таких документов и справки - до 15 должна повторно представить те же документы, но
календарных дней после окончания месяца осуществления заполненные надлежащим образом. При этом документы
экспорта товаров (работ, услуг) либо до 45 календарных дней должны быть представлены в срок, не превышающий 3
после окончания месяца осуществления импорта товаров. рабочих дней с даты их получения от банка.
При этом конкретные сроки представления подтверждающих
документов устанавливаются банком (ранее срок Положением № 258-П ЦБ РФ разрешил представлять справки
представления ГТД составлял 15 дней с даты принятия не только на бумажных носителях, но и в электронном виде.
решения о выпуске товара). Если справки представляются на бумажных носителях, они
должны быть надлежаще заверены в порядке, аналогичном
При осуществлении валютных операций по контракту через заверению паспорта сделки. А в случае представления
счета, открытые в иностранном банке, представляются резидентом в банк справок в электронном виде между банком
справка о расчетах через счета за рубежом в двух и резидентом устанавливается процедура признания аналога
экземплярах, а также копии банковских выписок, собственноручной подписи, а также определяются порядок и
подтверждающих осуществление указанных в справке условия его использования.
валютных операций по контракту. Срок представления
вышеуказанных подтверждающих документов - 45 3.12. Переработка давальческого сырья и продажа товара
календарных дней, следующих за месяцем осуществления
валютных операций по контракту через счета, открытые в Иностранное предприятие может закупить на территории
иностранном банке. России или за рубежом сырье, хранить его в России на
складе, поставлять российскому предприятию на переработку
Если по внешнеторговому контракту предусмотрено и вывозить за рубеж или продавать через агента в России.
зачисление рублей РФ от нерезидента на счет российской Если предприятие является налоговым резидентом Кипра, то
организации в банке, в банк представляются два экземпляра оно может воспользоваться соответствующими положениями
справки о поступлении валюты РФ, идентифицирующей по налогового Соглашения Кипр – Россия и получить
паспортам сделок денежные средства, поступившие за освобождение от налогообложения доходов, извлекаемых в
отчетный месяц. В справке о поступлении рублей РФ России (смотрите текст Соглашения, ст. 5, п. 4; ст. 7, п. 1).
указываются код вида валютной операции и дата ее
зачисления на счет, данные о сумме платежа (в рублях и в
единицах валюты цены контракта), а также номер паспорта
сделки. Справка должна быть заполнена в соответствии с
формой, установленной в приложении 2 к Положению № 258-
П. Срок представления вышеуказанной справки - 15
календарных дней, следующих за месяцем осуществления
указанных операций по контракту.
65
будет фигурировать в реестре акционеров, а выплачиваемые
ему дивиденды будут облагаться налогом. Если он решит
ПОСТАВЩИКИ продать эти акции, во многих случаях его доход будет
СЫРЬЯ
m axдоход облагаться подоходным налогом. Наконец, у проверяющих
minналоги органов может возникнуть естественный вопрос: откуда
сырье
предприниматель взял деньги на приобретение акций, если в
налоговой декларации такие суммы не значатся (есть
деньги ПРОИЗВОДИТЕЛЬ понятные причины, почему людям пока небезопасно открыто
m inдоход
ОК ПРОДУКЦИИ minналоги
показывать свои капиталы).
Партии товаров можно сколь угодно дробить или объединять, Холдинговая компания может уполномочить
хранить на складе, реализовывая за деньги или обменивая предпринимателя или его доверенное лицо голосовать на
часть партии на другой товар. Доход оффшорной компании собрании акционеров российского предприятия. Дивиденды и
не подлежит налогообложению при международных сделках. прибыль от продажи акций перечисляются за рубеж с
Не так сложно достичь этого и при работе в пределах границ минимальным налогообложением в России или прямо сразу
одной страны. Но для этого понадобится именно кипрская инвестируется в какой-либо российский бизнес. При этом
компания со счетом в российском банке и договор с действует специальный налоговый режим, предусмотренный
российским агентом. международным налоговым соглашением.
Стандартные налоговые ставки, установленные Налоговым Ставки налога на доход у источника выплаты (см.
кодексом России: Приложение к брошюре)
дивиденды облагаются по ставке 15% (подпункт 2 пункта
3 статьи 284 НК), Конечно, опытный инвестор выбирает такой вариант, при
роялти облагаются по ставке 20% (подпункт 1 пункта 2 котором в будущем применяется минимальная ставка налога.
статьи 284 НК), А задача государственных институтов, в том числе
проценты облагаются по ставке 20% (подпункт 1 пункта Министерства финансов и налоговой службы России –
2 статьи 284 НК). заранее донести до потенциальных инвесторов возможности
таких вариантов, дабы содействовать привлечению
При выплате процентного дохода по операциям с отдельными иностранных капиталов в условиях жесткой конкуренции за
видами долговых обязательств, применяются специальные мировые инвестиционные ресурсы
налоговые ставки (пункт 4 статьи 284 НК):
15% - по доходу в виде процентов по государственным и Не секрет, что в условиях развития глобализации,
муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, интернационализации бизнеса, инвестор в состоянии заранее
указанных ниже); анализировать, в какой стране создать новое предприятие,
0% - по доходу в виде процентов по государственным и основной функциональной задачей которого будет получение
муниципальным облигациям, эмитированным до 20 и дальнейшее вложение инвестиций в соответствующие
января 1997 года включительно, а также по доходу в виде рынки. Так как перечисленные выше страны заключили
процентов по облигациям государственного валютного множество международных налоговых соглашений, а
облигационного займа 1999 года, эмитированным при условия, зафиксированные в этих соглашениях, признаны
68
специалистами наиболее выгодными для инвесторов, требования к российским налогоплательщикам – налоговым
последние выбирают эти государства в качестве базы для агентам или непосредственно к иностранным инвесторам, что
регистрации холдинговых предприятий. незаконно, нивелирует усилия по привлечению иностранных
инвестиций в страну и даже получило название «налоговый
Холдинговая компания - компания, созданная для того, терроризм» (см. Послание Президента России Федеральному
чтобы осуществлять инвестиции в филиалы и дочерние Собранию Российской Федерации, 25 апреля 2005 года).
подразделения. Обычно она выполняет функции
управления, финансирования, или предоставления лицензий Вот лишь два принципиальных суждения, которые с
для своих дочерних структур и не участвует завидным постоянством пытаются опровергнуть работники
непосредственно в их повседневном бизнесе. Много стран, налоговых органов:
главным образом, в Европе, разработали особые режимы Освобождение налогового агента от обязанностей перед
для холдинговых компаний, которые могут принести бюджетом РФ не ставится в зависимость от фактической
существенную налоговую экономию международным уплаты налога на доходы иностранным лицом в
корпорациям, включая уменьшение или устранение налогов, иностранном государстве. (Смотрите Информационное
удерживаемых обычно при распределении «пассивных письмо Президиума высшего арбитражного суда
доходов», и уменьшение или отсутствие налогообложения Российской Федерации № 58 от 18.01.2001, п. 12.)
прибыли и налога на капитал самой холдинговой компании. В российском налоговом законодательстве не
Большинство холдинговых компаний создается в устанавливается какая-либо связь или зависимость
юрисдикциях с широкой сетью международных между страной инкорпорации иностранной компании и
соглашений об избежании двойного налогообложения, что страной, где эта компания является лицом с постоянным
может принести дополнительную выгоду за счет местопребыванием (резидентом в смысле применения
минимизации налоговых издержек в странах, где норм международного налогового соглашения). Есть
расположены дочерние структуры компании. единственное условие: «представить подтверждение
того, что она имеет постоянное местонахождение в
Комплекс преимуществ этих юрисдикций дополняют и том государстве, с которым Российская Федерация
особенности, связанные с либеральными правилами имеет международный договор (соглашение),
налогообложения доходов, поступивших из-за границы, и, в регулирующий вопросы налогообложения» (п. 1, ст. 312,
некоторых случаях, выплачиваемых далее, иностранному НК РФ). И если такое подтверждение представлено, то
инвестору. Но о них – несколько ниже. А пока посмотрим на закон обязывает исполнить то, что предписано им и
то, какие правила существуют в России для того, чтобы международным договором.
условия, зафиксированные в международных налоговых
соглашениях, были применены на практике. Если подтверждение о постоянном местонахождении вовремя
не предоставлено, и налог уплачен на общих основаниях, то
Правила применения положений налоговых соглашений возврат ранее удержанного налога по выплаченным
иностранным организациям доходам, в отношении которых
При применении положений международных договоров международными налоговыми соглашениями предусмотрен
Российской Федерации иностранная организация должна особый режим налогообложения, осуществляется при
представить налоговому агенту, выплачивающему доход, условии предоставления:
подтверждение того, что она имеет постоянное заявления на возврат удержанного налога по форме,
местонахождение в том государстве, с которым Российская устанавливаемой Министерством Российской Федерации
Федерация имеет международный договор (соглашение), по налогам и сборам (ныне – ФНС);
регулирующий вопросы налогообложения, которое должно подтверждения того, что эта иностранная организация на
быть заверено компетентным органом соответствующего момент выплаты дохода имела постоянное
иностранного государства (смотрите пояснения об этом, местонахождение в том государстве, с которым
например, в Письме Минфина от 19.12.11 № 03-08-05). В Российская Федерация имеет международный договор
случае, если данное подтверждение составлено на (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения,
иностранном языке, налоговому агенту предоставляется которое должно быть заверено компетентным органом
также перевод на русский язык. соответствующего иностранного государства;
копии договора (или иного документа), в соответствии с
При представлении иностранной организацией, имеющей которым выплачивался доход иностранному
право на получение дохода, этого подтверждения до даты юридическому лицу, и копии платежных документов,
выплаты дохода, в отношении которого международным подтверждающих перечисление суммы налога,
договором Российской Федерации предусмотрен льготный подлежащего возврату, в бюджет.
режим налогообложения в России, в отношении такого
дохода производится освобождение от удержания налога у В случае, если вышеупомянутые документы составлены на
источника выплаты или удержание налога по пониженным иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать
ставкам. их перевод на русский язык. Нотариального заверения
контрактов, платежных документов и их перевода на русский
Как показывает практика, не все сотрудники налоговых язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме
органов способны квалифицированно и непредвзято вышеперечисленных, документов не допускается.
действовать при анализе применения норм соглашений об
избежании двойного налогообложения. Иногда они пытаются Письмом Минфина России от 16.07.10 № 03-03-06/1/464
генерировать собственные идеи, не имеющие ничего общего разъяснен порядок возврата налога на прибыль организаций,
ни с позицией российского законодателя, ни с удержанного и уплаченного в бюджет налоговым агентом
международной правовой практикой. Вследствие чего могут при перечислении доходов иностранной организации,
возникать необоснованные претензии или незаконные
69
которые в соответствии с законодательством РФ о налогах и o Люксембург – министр финансов или уполномоченный
сборах не подлежат налогообложению в РФ. им орган
o Нидерланды – министр финансов или уполномоченный
Разъяснено, что в случае удержания и перечисления в бюджет им представитель
налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с o Швейцария – директор Федерального налогового
доходов иностранной организации, которые в соответствии с управления или уполномоченный представитель
законодательством РФ о налогах и сборах не подлежат o Швеция – министр финансов, его уполномоченный
налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент представитель или орган, назначенный в качестве
обязан представить в налоговый орган по месту своего компетентного представителя для целей настоящей
нахождения уточненный расчет, после чего вправе Конвенции
обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне Подтверждение должно быть заверено таким образом,
перечисленного налога в порядке, предусмотренном статьей чтобы его можно было принять в России как
78 НК РФ. соответствующим образом оформленный документ. В
качестве такого заверения может быть проставление
Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма налога штампа апостиль. Вместе с тем, начала появляться
может быть истребована иностранной организацией у арбитражная практика, которая свидетельствует, что
налогового агента. непроставление проставление апостиля на документах не
является причиной, по которой документ является
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской недействительным. Например, в Определении Высшего
Федерации налогов, а также иные перечисленные документы Арбитражного Суда РФ от 5 марта 2009 г. N 2157/09
представляются иностранным получателем дохода в указано, что раз Федеральная налоговая служба
налоговый орган по месту постановки на учет налогового подтвердила постоянное местонахождение контрагентов
агента в течение трех лет с момента окончания налогового общества в Норвегии и Финляндии, то в связи с этим
периода, в котором был выплачен доход. проставление апостиля на документах, представленных
обществом инспекции, является излишним
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога Альтернативно проставлению апостиля предусмотрены
осуществляется налоговым органом по месту постановки на либо легализация в консульском отделе Посольства
учет налогового агента в той валюте, в которой этот налог России в стране выдачи документа, либо, если с этой
был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в страной заключен договор о правовой помощи по
месячный срок со дня подачи заявления и иных гражданским и уголовным делам – засвидетельствование
предусмотренных документов. На этот срок указывает и в соответствии с этим договором (ниже – выдержка из
Письмо Минфина России от 26.01.09 № 03-03-06/1/31, в соответствующего договора, заключенного между СССР
котором разъяснено, что в данном случае применяется статья и Республикой Кипр 19 января 1984 года).
78 НК РФ: сумма излишне уплаченного налога подлежит Статья 15
возврату по письменному заявлению налогоплательщика Признание документов
(налогового агента) в течение одного месяца со дня
получения налоговым органом такого заявления (п. 6, 14 ст. 1. Документы, которые выданы или
78 НК РФ). засвидетельствованы по установленной форме и
скреплены официальной печатью компетентного
Инвестор должен обращать внимание и на процедурные государственного учреждения или должностного лица
вопросы, несоблюдение которых может привести к спорам с одной из Договаривающихся Сторон, не требуют на
налоговыми органами России о правомерности применения территории другой Договаривающейся Стороны какого-
режима международного налогового соглашения: либо удостоверения. Это относится также к подписям на
Подтверждение постоянного местонахождения в документах и подписям, засвидетельствованным по
иностранном государстве должно быть выпущено правилам одной из Договаривающихся Сторон.
именно тем государственным органом, который 2. Документы, которые на территории одной из
определен в тексте соглашения как «компетентный Договаривающихся Сторон рассматриваются как
орган» (смотрите пояснения об этом, например, в Письме официальные документы, пользуются и на территории
Минфина от 19.12.11 № 03-08-05). Такие документы, как другой Договаривающейся Стороны доказательной
свидетельства о регистрации на территории иностранных силой официального документа.
государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из Если документ исполнен на иностранном языке или не
торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в содержит текста на русском, он должен быть переведен
качестве документов, подтверждающих в налоговых на русский язык, а перевод заверен соответствующим
целях постоянное местонахождение организации в образом.
иностранном государстве. Компетентными органами
Указанный в документе период должен соответствовать
являются:
тому периоду, за который причитаются выплачиваемые
o Австрия – Федеральный Министр финансов или его
иностранной организации доходы.
уполномоченный представитель
Налоговому агенту достаточно представить только одно
o Великобритания – Служба внутренних доходов или
подтверждение постоянного местонахождения
уполномоченный ею представитель иностранной организации за каждый календарный год
o Дания – Министр по налогообложению или выплаты доходов, независимо от количества и
уполномоченный им представитель регулярности таких выплат, видов выплачиваемых
o Республика Кипр – министр финансов или доходов и т.п.
уполномоченный им представитель
70
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных капитале российского предприятия, при соблюдении которых
документов допускается не в оригинале, а в нотариально будет применяться режим соглашения.
заверенных копиях таких документов.
Посмотрим на особенности каждой из перечисленных стран.
Инвестор должен учитывать и то, что сама по себе
регистрация компании в соответствующей юрисдикции еще Австрийская Республика
не гарантирует то, что предприятие будет рассматриваться
компетентными органами юрисдикции как резидент (лицо с Как минимум один директор компании должен быть
постоянным местопребыванием) в смысле соглашения об австрийским гражданином или резидентом. Это правило
избежании двойного налогообложения. Для того чтобы распространяется и на генерального менеджера. Если офис и
компетентный орган признал такое резидентство и выдал место управления находятся в разных странах (компании с
соответствующее письменное подтверждение (которое двойной резидентностью), то резидентность, согласно
требуется представить в России налоговому агенту или, в большинству соглашений, определяется по месту размещения
иных случаях – в российский налоговый орган) необходимо, центрального органа управления, под которым подразумева-
чтобы компания отвечала прямо и косвенно параметрам, ется место, где принимаются окончательные решения.
определенным в тексте налогового соглашения и
традиционно принятым в конкретной юрисдикции. Соединенное Королевство Великобритании и Северной
Ирландии
Параметры соответствия положениям международного
налогового соглашения Служба внутренних доходов Великобритании несколько лет
назад обратила внимание, что британская компания для
По общему правилу нормы, установленные международными соответствия резидентному статусу (в смысле применения к
налоговыми договорами (соглашениями, конвенциями), ней норм налогового соглашения) должна не просто являться
распространяются на лиц, которые определены в статье 1 налогоплательщиком и платить налоги, но и подтвердить
каждого такого договора. Обычно ее текст выглядит «достаточное присутствие» в стране. К признакам такого
следующим образом: «Настоящая Конвенция применяется к присутствия относятся, например:
лицам, которые являются лицами с постоянным плата за аренду офисного помещения (или документы о
местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся собственности на него),
Государствах». выплата зарплаты сотрудникам в рамках сумм, принятых
в данном секторе экономики,
Кроме термина «лицо с постоянным местопребыванием» выплаты социальных налогов с личных доходов
может применяться и термин «резидент». Суть этих терминов сотрудников,
примерно одинакова, но может отличаться некоторыми счета за коммунальные услуги, выписанные на имя
деталями, что закреплено в каждом конкретном налоговом компании,
соглашении и является следствием особенностей модели документы, подтверждающие налоговую резидентность
национального налогового права каждого из директора предприятия,
договаривающихся государств. В некоторых соглашениях возможность встретиться с директором на его рабочем
дополнительно указывается на то, что: «…Однако этот месте,
термин не включает лицо, которое подлежит и некоторые иные признаки, которые косвенно
налогообложению в этом Государстве только в отношении указывают на то, что компания ведет реальный бизнес в
доходов, полученных из источников в этом Государстве, или Великобритании, и именно отсюда осуществляются
в отношении находящегося в нем капитала». эффективное руководство и контроль ее деятельности.
Главным критерием, который рассматривается при анализе Королевство Дания
возможности подпадания организации под действие
конкретного соглашения, является место: Для того чтобы датские компании могли пользоваться
«фактического управления» организации (Австрия), или преимуществами действующих налоговых соглашений при
«эффективного управления» (Кипр), или получении доходов из зарубежных источников, в местном
где «расположен его фактический руководящий орган» законодательстве не предусмотрено каких-либо
(Великобритания, Дания, Люксембург, Нидерланды, существенных ограничений. Главное – чтобы управляющие
Швейцария, Швеция). органы компании были на территории Дании.
Если швейцарская компания управляется из Швейцарии Британская налоговая ставка на прибыль компаний в виде
(имеет директоров – резидентов Швейцарии), то она является дивидендов установлена в размере 28% (основная ставка).
местным налоговым резидентом. Кроме того, резидентами Однако, в случаях, если британская холдинговая компания
также признаются иностранные организации, органы владеет, по крайней мере, 10% акционерного капитала
управления которыми находятся в Швейцарии. иностранного предприятия, получающего «торговые»
доходы, Великобритания предоставляет налоговый кредит на
Королевство Швеции суммы любых основных налогов, уже заплаченных в России с
72
прибыли, из которой затем выплачиваются дивиденды (к
«торговым» доходам относятся виды доходов, которые в Королевство Дания
России обычно называют «активными» доходами; к ним не
относятся доходы от имущества, имущественных прав, Ставка налога на прибыль, установленная в Дании – 30%.
проценты, дивиденды, роялти и подобные «пассивные» Однако, если эта прибыль является доходом в виде
доходы). Поэтому британская холдинговая компания, дивидендов, поступивших из-за рубежа, то может
получая дивиденды из России, рассчитывает британские применяться льгота «освобождение благодаря участию»: если
налоговые обязательства, а потом показывает уплату датская компания владеет не менее чем 10% пакетом акций
российских налогов: иностранного предприятия более 1 года, дивиденды,
на прибыль, полученную дочерним российским поступившие от этого предприятия, не подлежат
предприятием, налогообложению в Дании.
на прибыль английской компании, полученную в виде
дивидендов, удержанных дочерней компанией в качестве Если условия не выполнены, то 66% полученных дивидендов
налогового агента включается в налоговую базу и облагаются по ставке 30%
и на сумму этих налогов уменьшает налоговые обязательства (что дает эффективную ставку 19,8%).
в Англии.
Если дивиденды необходимо выплатить до достижения года,
Пример (российский источник выплаты применил то можно подать заявление с обещанием владеть акциями
положения Конвенции об избежании двойного более года и получить предварительное освобождение от
налогообложения): налогообложения дивидендов. Если дивиденды были
- Прибыль российской компании до налогообложения выплачены до достижения года владения акциями, и налог
- 10 000 был уплачен, то по наступлению годового срока суммы ранее
- Российский налог на прибыль предприятий (20%) - 2 000 уплаченного налога можно вернуть.
- Прибыль российской компании после
налогообложения - 8 000 Есть ограничения относительно дивидендов, поступающих
- Дивиденды, выплаченные российским предприятием из-за рубежа от финансовых компаний с низким
- 8 000 налогообложением. «Существенно более низкая ставка»
- Российский налог на прибыль, удержанный у источника означает ставку менее 22,5%. Но так как налоговая ставка в
выплаты (10%) - 800 России установлена на уровне 20%, то эти ограничения здесь
- Дивиденды британской компании после уплаты не рассматриваются.
российских налогов - 7 200
- Основной британский налог на доход в виде дивидендов Республика Кипр
(дивиденды Брутто 8 000 + российский налог на прибыль
предприятий 2 000) (28%) - 2 800 Налог на прибыль. В соответствии с налоговым
- Британский налоговый кредит (российский налог на законодательством (The Income Tax Laws of 2002, 118(I)/2002
прибыль, плюс российский налог, удержанный у источника as amended (effective from 1.1.2003)), дивиденды, получаемые
выплаты доходов) - 2 800 от местной или иностранной компании, освобождены от
- Налоговые обязательства компании в Великобритании (2 налогообложения на Кипре.
800 – 2 800) = 0 -0
- Чистый доход британской компании, полученный в Специальный налог на оборону для субъектов
виде дивидендов - 7 200 предпринимательства (special defence contribution). Налог
с дохода в виде дивидендов будет взиматься не по закону о
Пример (российский источник выплаты не смог подоходном налоге, а по закону о налоге на оборону (Special
применить положения Конвенции об избежании двойного Contribution for the Defence of the Republic Law of 2002).
налогообложения): Ставка налога - 20% с сумм дивидендов, поступивших от
- Прибыль российской компании до налогообложения резидентных и нерезидентных компаний. Налогом на
- 10 000 оборону не облагаются дивиденды, поступившие в пользу
- Российский налог на прибыль предприятий (20%) - 2 000 кипрских нерезидентных компаний (то есть тех кипрских
- Прибыль российской компании после предприятий, чьи органы эффективного руководства и
налогообложения - 8 000 контроля располагаются за пределами Кипра, и которые
- Дивиденды, выплаченные российским предприятием состоят на налоговом учете за рубежом).
- 8 000
- Российский налог на прибыль, удержанный у источника Применяются следующие льготы по налогу:
выплаты (15%) - 1 200 Дивиденды, полученные от иностранных компаний,
- Дивиденды британской компании после уплаты освобождены от налога.
российских налогов - 6 800
- Основной британский налог на доход в виде дивидендов Однако вышеизложенные льготы не применяются (т.е.
(дивиденды Брутто 8 000 + российский налог на прибыль дивиденды облагаются налогом) если
предприятий 2 000) (28%) - 2 800 иностранная компания, платящая дивиденды, больше
- Британский налоговый кредит (российский налог на 50% дохода получает от пассивных доходов, и
прибыль, плюс российский налог, удержанный у источника иностранная ставка налога на прибыль существенно
выплаты доходов) - 3 200 ниже чем налоговая ставка на Кипре (существенно ниже
- Налоговые обязательства компании в Великобритании (2 – то есть менее 5%).
800 – 3 200) = -400 -0 Если одно из условий не соблюдается, дивиденды
- Чистый доход британской компании, полученный в освобождены от налогообложения.
виде дивидендов - 6 800
73
Пример: К полученным дивидендам применяется налог на прибыль по
При выплате дивидендов инвестиционной компанией ставке 25%. Однако следует учесть, что доход в виде
Британских Виргинских Островов на Кипр, кипрская дивидендов, получаемых голландской компанией от участия
компания не заплатит с суммы получаемых дивидендов в капитале иностранной дочерней компании, расположенной
налог на прибыль, но заплатит налог на нужды обороны не на территории ЕС, может получить освобождение от
по ставке 20%. налогообложения при выполнении следующих условий:
Участие голландской компании составляет не менее 5%
Графически принципы взыскания начисления налога на акционерного капитала дочерней компании.
нужды обороны и исключения в правилах можно выразить Капитал дочерней компании поделён на акции.
так: (смотрите иллюстрацию в специальном разделе Доходы дочерней компании облагаются налогом по
брошюры). ставке минимум 10% (ставка эффективного
налогообложения определяется согласно налоговому
Великое Герцогство Люксембург законодательству Нидерландов).
Акции дочерней компании не являются чисто
Местная налоговая ставка в Люксембурге при получении портфельными инвестициями.
дохода в виде дивидендов – 15%. Однако, если эта прибыль
является доходом в виде дивидендов, поступивших из-за Последнее условие может быть выполнено, если доход
рубежа, то может применяться льгота «освобождение дочерней компании не носит преимущественно «пассивный»
благодаря участию». Поступившие дивиденды не подлежат характер, т.е. не является, например, доходом в виде роялти,
налогообложению в Люксембурге в случае если: финансовым доходом от деятельности группы.
компания владеет 10% пакетом акций иностранного
предприятия более 1 года, или Налоговые органы Нидерландов дают разъяснения (смотрите
вложения в уставный капитал дочернего предприятия не Решения от 18 декабря 2004 года № CPP2004/2730M и от 11
менее 1.280.000 евро. декабря 2009 года, № CPP 2009/519M) относительно того,
какую организационно-правовую форму должна иметь
Нет ограничений относительно дивидендов, поступающих из- дочерняя компания, чтобы при получении от нее дивидендов
за рубежа от компаний с низким налогообложением. голландская компания не платила налог на прибыль в виде
дивидендов. Дочерняя компания может быть не только
Кроме того, налоговым соглашением с Россией установлено, акционерным обществом, но и обществом с ограниченной
что применительно к Люксембургу двойное налогообложение ответственностью (ООО) или чем-то вроде него (например,
устраняется следующим образом (ст. 23): ТОО), если такие организации имеют место быть в
а) если лицо с постоянным местопребыванием в соответствии с законодательством конкретной страны. Итак,
Люксембурге получает доходы или владеет имуществом, читайте список ниже. Названия написаны на
которые по законам России и в соответствии с соответствующем языке (казахский, украинский, русский), но
положениями настоящего Соглашения могут облагаться в английской транскрипции.
налогами в России, Люксембург не взимает налогов с 1. Kazachstan:
этих доходов или с этого имущества на основании Tovarishchestvo s Ogranichennoy
положений подпунктов b) и с), однако может для Olvelstvennost’yu
подсчета суммы налога на оставшуюся часть дохода или Zakritoju aktsjieonernoje owtsjestwa
имущества такого лица применить ту же налоговую ставку, Joint Stock Company
как если бы доходы или виды имущества не освобождались 2. Ukraine:
от налогов; Closed Joint Stock Company
b) когда лицо с постоянным местопребыванием в Joint Stock Company
Люксембурге получает [дивиденды], которые на основании Tovariestvo Z Obmezjenojoe Vidpovidalnistjoe
положений статьи 10 облагаются налогом в России, 3. Russia:
Люксембург устанавливает на налог, который он получает Otriekogo Aktsjionernogo Obststjestva
с доходов этого лица, вычеты в сумме, эквивалентной Obtstsjestwa s Ogranistjennoj Otwjetctwjennostjoe
налогу, уплачиваемому в России. Эти вычеты, однако, не Towaritstsjestwa s Organiestjennoi
могут превышать сумму налога, исчисленного до вычета и Otwetstwennostioe
соответствующего этим видам доходов, полученных в Closed Joint Stock Company
России; Aktionernaje Obsjtsjestva
с) когда компания, которая является лицом с постоянным
местопребыванием в Люксембурге, получает дивиденды с Таким образом, на основании существования льготы
доходов и источников в России, Люксембург освобождает «привилегия международной афилированности» доход в виде
от налогов эти дивиденды, если только эта компания, дивидендов, поступивший из России, может быть освобожден
являющаяся лицом с постоянным местопребыванием в от налогообложения в Нидерландах.
Люксембурге, владеет с начала своей деятельности не
менее 30 процентами капитала компании, которая Швейцарская Конфедерация
выплачивает дивиденды. Акции или ценные бумаги
компании, которая является лицом с постоянным В Швейцарии взимаются налоги на трёх уровнях: на
местопребыванием в России, освобождаются от федеральном, кантональном и муниципальном. Существует
люксембургского налога на имущество на тех же условиях. 26 суверенных кантонов и около 2900 независимых
муниципалитетов. Конституцией Швейцарии предусмотрено
Королевство Нидерландов право кантонов на независимость бюджета и сбор налогов, за
исключением некоторых видов налога, которые взимаются
исключительно на федеральном уровне.
74
требований, касающихся видов деятельности дочерней
Фиксированная ставка федерального налога на прибыль компании, минимального периода владения акциями и т.д.
составляет 8,5%. Но если принимать во внимание
установленные вычеты, то можно констатировать, что Пример
эффективная ставка федерального налога составляет 7,83%. Швейцарская компания (SC) владеет 100% пакетом акций
Кантоны устанавливают собственные ставки налога на российской дочерней компании, которая выплачивает
прибыль. Муниципальный налог на прибыль обычно дивиденды в размере 130.000 CHF, после удержания налога
взимается как доплата к кантональному налогу на в России по ставке 5%.
корпоративный доход. Упрощенно покажем счет прибылей и убытков SC (в CHF):
Доход в виде дивидендов 130.000
Тем не менее, при правильной структуризации, швейцарский Общие расходы 5.000
холдинг может получить полное освобождение от
налогообложения дивидендов, получаемых от зарубежной Прибыль 125.000
дочерней компании.
Доход швейцарской компании подлежит федеральному
Иногда бывает полезно учесть, что капитал швейцарского налогу по ставке 8,5%, что составляет 10.625.
холдинга может быть сформирован из акций нескольких Освобождение от налога рассчитывается следующим
российских компаний. С юридической точки зрения, образом:
необходима аудиторская оценка акций швейцарским
экспертом. Для этого необходимо будет предоставить (130.000 x 0,95 =) 123.500
аудированные финансовые отчеты за последние три года, а ——————————— х 10.625 = 10.498
также регистрационные документы российских компаний. 125.000
С точки зрения налогообложения, выпуски акций будут Итоговый налог на дивиденды составляет 10.625–10.498 =
облагаться налогом на выпуск акций (issuance Stamp tax). На CHF 127. Таким образом, в этом случае фактическая ставка
1 января 2006 года, ставка налога на выпуск акций свыше федерального налога на дивиденды составляет только
1.000.000 швейцарских франков составляет 1%. 127/130.000 = 0,09%. Бывают и случаи полного отсутствия
Налогооблагаемая база соответствует сумме, оплачиваемой в налога.
обмен за акции, то есть, в большинстве случаев, это рыночная
стоимость акций. Дополнительно, компании, которые Условия налогового освобождения доходов
владеют налогооблагаемыми ценными бумагами, балансовая от кантонального налога.
стоимость которых превышает 10.000.000 швейцарских
франков, считаются дилерами ценных бумаг. Вследствие Для этого существует две альтернативы.
этого, передача прав собственности на ценные бумаги, в
которой участвуют швейцарские дилеры ценных бумаг, Прежде всего, это - возможность получить специальный
облагается налогом на передачу ценных бумаг (transfer stamp льготный (холдинговый) налоговый режим для компаний,
tax) по ставке 0.15% в случае ценных бумаг компаний, имеющих значительные инвестиции в капитал других
являющихся резидентами Швейцарии, и по ставке 0.3% в корпораций, или чей доход в значительной степени является
случае ценных бумаг компаний-нерезидентов. доходом в виде дивидендов.
Условия для налогового освобождения дивидендов от Для того чтобы получить специальный налоговый режим в
федерального налога. отношении кантонального налога на доход, необходимо
Предусмотрено освобождение от налога в случае так одновременное соблюдение трёх условий:
называемого «существенного участия» в резидентной или В уставе должно быть указано, что основной
нерезидентной компании. Дивиденды от «существенного деятельностью компании является долгосрочное
участия» включаются в швейцарский налогооблагаемый управление инвестициями в капитал других
доход, но корпоративный налог на общий чистый доход, предприятий.
включая дивиденды, сокращается пропорционально Компания не должна вести деятельность на территории
удельному весу чистых дивидендов в совокупном чистом Швейцарии.
доходе компании. Чистые дивиденды определяются как В долгосрочной перспективе не менее двух третей
дивиденды, полученные от «существенного участия» за активов должны быть в виде инвестиций в другие
вычетом соответствующих затрат на финансирование компании, или не менее двух третей совокупного дохода
(например, процентов) и налога у источника. Кроме того, должны составлять дивиденды.
вычитается единовременная сумма, составляющая 5% от
общей суммы дивидендов в счет личных и административных Эти условия должны выполняться непрерывно в течение двух
расходов (кроме тех случаев, когда такие фактические или трёх финансовых лет (в зависимости от правил
расходы составляют менее 5%). конкретного кантона). Если они выполняются, и компания
получает специальный холдинговый налоговый режим, то на
Под «существенным участием» понимается кантональном уровне не взимается налог на любой из видов
не менее 20% участие швейцарской компании в капитале её дохода.
компании, выплачивающей дивиденды, или
в случае, если стоимость её участия превышает 2 млн. Кроме того, если компания не подпадает под специальный
швейцарских франков (на момент написания этой холдинговый режим, она может получить освобождение
публикации 1 CHF = 0,79 USD). дохода от участия в капитале от налога на кантональном
К дочерней компании дополнительных требований по уровне, если выполняются условия, позволяющие получить
условиям налогообложения не предъявляется, а также освобождение от налога на федеральном уровне дохода от
75
участия в зарубежных дочерних компаниях. Это относится к получают процентный доход, не облагаемый удерживаемым
дивидендам и к приросту капитала от реализации акций налогом в стране-источнике на основе применения
зарубежных предприятий. международного налогового соглашения, а потом его
существенную часть выплачивают в адрес иностранной
В Швейцарии существует и налог на акционерный компании, у которой сами ранее получили процентный заем.
капитал. Его ставка регулируется самостоятельно в каждом Оставшаяся прибыль может быть весьма несущественной и
их кантонов. Под акционерным капиталом подразумевается подлежит налогообложению в холдинговой юрисдикции. Так
оплаченный капитал, накопленные резервы, плюс скрытые и происходит налоговое планирование при финансировании
резервы, которые попали под налогообложение как прибыль. деятельности в странах, которые имеют соглашения об
Для холдинговых компаний, получающих льготный избежании двойного налогообложения со странами, где
холдинговый режим налогообложения, акционерный капитал регистрируются холдинговые предприятия.
включает оплаченный капитал, открытые резервы, плюс
скрытые резервы, которые облагались бы налогом как Рассмотрим индивидуальные особенности налогообложения
прибыль в случае, если бы льгота не применялась. Размер холдинговых компаний при получении процентного дохода.
ставки налога варьируется от кантона к кантону. В кантоне Конечно, анализ будет достаточно общим, так как каждую
Цуг холдинговые компании, получающие право на льготный ситуацию желательно рассматривать с учетом ее
холдинговый режим, облагаются налогом по специальной индивидуальных черт, и исходя из множества факторов, на
ставке 0,012%. Ставки в других кантонах: Цюрих - 0,07%, которые обращают внимание в конкретной юрисдикции.
Берн - 0,096%, Фрибург - 0,039% , Женева - 0,067%.
Австрийская Республика
Королевство Швеции
Ставка налога на прибыль, полученную в виде процентов,
Базовая ставка корпоративного налога на прибыль в Швеции равна в Австрии 25%. Но прибыль может быть уменьшена за
составляет 28%. Однако, прирост капитала и дивиденды, счет расходов компании, связанных со стоимостью
получаемые шведским холдингом от зарубежной дочерней кредитных ресурсов. Такое уменьшение не может быть
компании, освобождаются от налога на прибыль в Швеции, неограниченным, а должно соответствовать обычаям бизнес-
если получены от «акций, связанных с коммерческой практики, принятым в Австрии. При этом, сумма налога не
деятельностью» холдинга. Акции компаний, не должна быть менее € 1750.
котирующихся на фондовой бирже, всегда признаются
связанными с коммерческой деятельностью. Соединенное Королевство Великобритании и Северной
Ирландии
Если акции котируются на фондовой бирже, то их
рассматривают как относящиеся к коммерческой Ставка налога на прибыль устанавливается ежегодно, в
деятельности в случае, если холдинг владеет не менее 10% зависимости от потребностей бюджета, и в данный момент
акций с правом голоса. Период владения акциями должен колеблется от 0 до 30%. Ее уровень зависит от того, к какой
составлять не менее 1 года при условии, что владение категории по размеру полученной прибыли относится
акциями связано с коммерческой деятельностью холдинга на предприятие.
протяжении всего периода владения не менее 1 года.
Правительство Швеции подготовило «белый список» стран. В Ставка налога Прибыль компании (£)
список, кроме прочих, включены страны, с которыми Швеция
имеет договоры об избежании двойного налогообложения. К Начальная ставка 0% 0 - 10 000
компаниям из юрисдикций, внесенным в «белый список», не
применяются ограничительные нормы законодательства о Промежуточная ставка 10 001 - 50 000
CFC («Controlled Foreign Corporation», что означает
«контролируемая иностранная компания»). Ставка для малых компаний 19% 50 001 - 300 000
Доход компаний, не являющихся резидентом стран из так Промежуточная ставка 300 001 – 1 500 000
называемого белого списка, не подлежит налогообложению
по законодательству о CFC при условии, что эффективная Основная ставка 30% 1 500 001 или более
ставка налога такой компании равна не менее 15,4% (55% от
ставки шведского корпоративного налога на прибыль 28%).
Прибыль может быть уменьшена на суммы произведенных
Доход в виде дивидендов, поступающий от дочерней затрат, но Служба Внутренних Доходов внимательно следит
российской компании не должен облагаться налогом в за тем, чтобы показатели затрат не отличались радикально от
Швеции, учитывая, что: тех, что приняты на рынке в данный момент. В случае
Россия находится в белом списке Швеции, существенных расхождений она имеет право доначислить
налог, но налогоплательщик может оспорить такое решение и
владение акциями российской компании (акции не
попытаться вернуть излишне уплаченные суммы через суд.
котируются на какой-либо бирже) связано с
коммерческой деятельностью холдинга по условиям
Королевство Дания
шведского законодательства.
Не менее чем 0,25% от полученного процентного дохода
III-2. Налогообложение процентов
должны облагаться датским налогом на прибыль по ставке
28%.
Европейские предприятия часто используются для
предоставления займов компаниям других стран. Они
76
На первый взгляд, сумма налоговых обязательств получается депозитов. Расходы компании – 70.000. Соответственно,
несущественной. Но датские компании не очень подходят для прибыль – 30.000.
выставления займов иностранным компаниям, так как в Прибыль облагается налогом по ставке 10%. Сумма налога,
Дании существует правило о достаточной капитализации. То подлежащая выплате, будет 3.000. Налога на нужды
есть, капитал должен быть как минимум 25% от суммы займа, обороны нет.
выдаваемого датской фирмой. При этом капитал нельзя
тратить, а во-вторых, необходимо будет заплатить датский Великое Герцогство Люксембург
налог по ставке 28% на ту часть дохода от займа, которая
получена от суммы займа в размере собственного капитала. Пользоваться режимом налогового соглашения с Россией
Объем займа, превышающий позволяемую пропорцию, не имеет право люксембургская компания Societe de Participation
включается в себестоимость. Financiere (Soparfi). Она может заниматься любой
коммерческой деятельностью, в том числе и получать
Республика Кипр процентные доходы. Но ее налоговая ставка – 30,38% с
налогооблагаемой прибыли. Однако ставка налога на
Если доход, полученный в виде процентов, составляет менее полученный доход в виде процентов, равна 22%.
половины суммарного дохода компании, то 50% от дохода в
виде процентов компании с резидентством на Кипре Королевство Нидерландов
освобождено от налога на прибыль.
Прибыль голландской компании, получаемая от финансовой
Доходы в виде процентов, полученных не как часть обычного деятельности, облагается налогом по ставке 25,5%. Принимая
бизнеса компании, облагаются специальным налогом на во внимание отсутствие налога у источника на доход в виде
нужды обороны по ставке 10% (с некоторыми процентов, голландская компания может быть использована в
исключениями) без каких-либо вычетов (например, вычета качестве промежуточной компании с целью предоставления
процентов, подлежащих выплате кипрской компанией тому ссуд компаниям - резидентам стран, с которыми Нидерланды
предприятию, у которого она, в свою очередь, получила имеют соглашения об избежании двойного налогообложения.
заем).
При этом важным представляется то, насколько можно
Пример: уменьшить прибыль компании за счет затрат по получению
Кипрская компания получила прибыль в течение года займов в собственный адрес. Особенностью налогового
100.000. законодательства Нидерландов является то, что можно
Из них 60.000 получены от торговой деятельности, а 40.000 запросить заключение у налоговых органов относительно
– доходы, полученные в виде процентов по выданным размера прибыли, которую будет достаточно объявлять
займам. такого рода финансовым компаниям. Вместе с тем, слово
Расходы по привлеченным займам составили 32.000. «можно» на практике превращается в «необходимо».
Прибыль по выданным займам составила 40.000-32.000 = Необходимо заручиться предварительным заключением
8.000 налоговиков, чтобы избежать неожиданных неприятностей в
Налоги, подлежащие оплате компанией в течение этого будущем. Работа местных налоговых адвокатов по
года, будут следующими: подготовке и получению такого заключения стоит недешево,
10% налог на прибыль с 60.000 прибыли от торговой что может снизить эффективность самой налоговой схемы,
деятельности, то есть 6.000, если речь идет о сравнительно небольших суммах займа.
10% налог на прибыль с 50% от суммы прибыли,
полученной в виде процентов (4.000 из 8.000), то есть Однако надо подчеркнуть, что к голландским компаниям
400, предъявляются довольно серьезные требования в плане
10% налог на нужды обороны со всей суммы дохода, фактического присутствия в Нидерландах и достаточного
полученного в виде процентов (40.000), то есть 4.000. размера капитала для принятия рисков, а также к
Полная сумма налогов, подлежащая уплате, будет 10.400. документации по трансфертному ценообразованию. В случае
если условия фактического присутствия или принятия рисков
Доход в виде процентов, полученный как часть обычного не удовлетворяются, голландские налоговые органы могут
бизнеса компании, рассматривают как часть прибыли от проинформировать об этих обстоятельствах налоговые
торговой деятельности. Он подлежит обложению налогом на органы другой страны.
прибыль по ставке 10% и не облагается специальным налогом
на нужды обороны. Примеры компаний, которые можно Вычитание затрат на выплату процентов, понесенных
квалифицировать в такую категорию: банки, страховые голландскими компаниями, может быть ограничено в
компании и компании, которые получают более 50% своего соответствии с положениями о недостаточной
совокупного дохода в виде процентов. Любые суммы капитализации. Необходимо, чтобы размер долговых
процентов, подлежащие выплатам по ссудам (займам), обязательств компании, указанный в финансовом отчете,
полученным компанией для финансирования выдачи ссуд не превышал трёхкратной величины чистой стоимости
(займов), от которых возникает доход в виде процентов, активов компании по той же ведомости.
будут рассматриваться как расходы.
Если соотношение задолженности к собственному капиталу
Пример: компании превышает пропорцию 3:1 (при вычислении
Кипрская компания получила доход в течение года - допустимого уровня к фактической сумме активов компании
100.000 долларов. может быть прибавлено 500.000 Евро), компании может быть
Из них 25.000 получены от торговой деятельности, а 75.000 отказано в вычитании затрат на выплату процентов.
– доходы, полученные в виде процентов или от банковских
77
Однако, если соотношение задолженности к собственному Разница между процентными ставками, которая остается у
капиталу в финансовом отчете головного предприятия шведской компании в этом случае или в качестве
группы, которой принадлежит голландская компания, равно вознаграждения за посреднические услуги, должна также
или выше процентного соотношения задолженности к соответствовать рыночным условиям.
собственному капиталу в отчете голландской компании,
положения о недостаточной капитализации не применяются. III-3. Налогообложение роялти
Поэтому голландская компания, непосредственно При получении из-за рубежа дохода в виде роялти у
принадлежащая частному лицу (лицам), не должна быть предприятия возникает налогообложение прибыли.
затронута положениями о недостаточной капитализации, Исключением является получение дохода оффшорным
поскольку может рассматриваться в качестве головного предприятием, так как в оффшорной зоне налоги отсутствуют
предприятия собственной группы. в принципе. Однако на такие компании не распространяется
действие международных соглашений об избежании
Существуют и другие положения против злоупотреблений по двойного налогообложения, поэтому их доход, как правило,
вычетам процентных выплат, которые следует учитывать при облагается налогом в стране, где находится источник
работе голландских компаний. выплаты (напомним, что ставка налога на доход в виде
роялти, удерживаемого российским налоговым агентом при
Швейцарская Конфедерация платежах в адрес иностранной компании, равна 20%). Но в
этом материале мы рассматриваем юрисдикции, не
Ставка налога на прибыль в Швейцарии – 8,5%. Но надо являющиеся оффшорными – обязательными условиями их
помнить, что в отношении федерального налога применяется деятельности являются финансовая отчетность и
правило недостаточной капитализации, запрещающее вычет налогообложение доходов. Каким же образом осуществляется
затрат швейцарской компании на выплату процентов в налоговое планирование в этих предприятиях?
случае, когда её обязательства превышают определённый
уровень. Обычно объект интеллектуальной собственности
принадлежит предприятию одной страны, а компания,
В 1997 году федеральными налоговыми органами Швейцарии созданная в холдинговой юрисдикции, приобретает
был выпущен циркуляр с указанием максимально определенные права на его использование по лицензионному
допустимой задолженности для швейцарских компаний. В договору и затем передает их (полностью или частично)
большинстве кантонов эти правила были приняты в российскому предприятию. При получении дохода (платежей
отношении кантонального налога и налога на капитал. В роялти) прибылью холдингового предприятия будет являться
циркуляре указывался максимально допустимый размер разница между суммами, полученными из России и
финансирования по каждому из видов активов, например: выплаченными владельцу объекта интеллектуальной
70% - для недвижимости, собственности. Насколько малой может быть эта прибыль,
60% - для акций, котирующихся на бирже, подлежащая налогообложению по высоким европейским
50% - для иных акций и т.д. ставкам?
78
компании – плательщика и иностранной компании – Королевство Швеции
получателя платежа).
Прибыль от лицензионных доходов, получаемых шведской
Королевство Дания компанией, облагается стандартным налогом по ставке 28%.
Компания может использоваться в качестве транзитной для
Согласно стандартам предпринимательской практики, предоставления лицензий компаниям стран, с которыми
датская компания, расположенная в сделке между владельцем Швеция имеет соглашения об избежании двойного
объекта интеллектуальной собственности (а именно, налогообложения.
авторских прав в культурной сфере или программного
обеспечения) и российской компанией, должна оставить у Разница между суммами (или процентами, если для расчета
себя в виде прибыли не менее 5% от той суммы роялти, дохода применяются подобные критерии), которая остается в
которые выплачивает по лицензионному договору. Эта шведской компании в качестве прибыли, должна
прибыль и облагается датским налогом по ставке 28%. соответствовать рыночным условиям, но каких-то жестких
нормативов нет.
Республика Кипр
IV. Налогообложение доходов при их выплате из
При получении дохода в виде платежей роялти прибыль холдинговой юрисдикции
облагается налогом по обычной ставке – 10%. Учитывая то,
что это почти в два с половиной раза меньше, чем ставка Так как у холдинговой компании есть собственный акционер,
налога, установленная в России, кипрские компании представляется немаловажным то, какая налоговая нагрузка
обоснованно являются эффективным инструментом при возникает при выплате дохода в виде дивидендов из
международном налоговом планировании. холдинговой компании в пользу этого акционера. Если же
выплачиваются доходы в виде платежей роялти или
Кипрским законодательством не установлены какие-либо процентов, то также могут возникать налоги с таких доходов,
критерии относительно размера прибыли, которая удержать которые обычно обязан источник выплаты.
обязательно должна оставаться в распоряжении предприятия Предварительный анализ налоговых условий нескольких
после выплаты лицензионных платежей в пользу компании – наиболее популярных юрисдикций позволит заранее принять
владельца объекта интеллектуальной собственности. Но надо правильное решение относительно выбора страны
учесть, что должен соблюдаться принцип наличия регистрации холдинговой компании.
коммерческого смысла при ведении деловых операций,
поэтому обычно размер прибыли составляет не менее 5% от IV-1. Налогообложение выплачиваемых дивидендов
суммы роялти, которые выплачивает сама кипрская
компания. Австрийская Республика