PROPUESTA DE

PROYECTO DE LEY

“Determinación del
concepto de Devengado en
la Ley del Impuesto a la Renta”

Autor: Michael Zavaleta Alvarez

La Molina, febrero 2008

CET CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres - Facultad de Derecho

Sumilla :
Propone Ley que modifica el Impuesto a la
Renta

PROYECTO DE LEY

El Congresista de la República que suscribe...................................................................,

ejerciendo el derecho de iniciativa legislativa que le confiere el artículo 107° de la
Constitución Política del Perú, presenta la siguiente iniciativa legislativa:

LEY QUE MODIFICA EL IMPUESTO A LA RENTA

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS

De conformidad con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta las rentas y gastos de
tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen, mientras que para los perceptores de rentas de primera categoría solo se
aplica el devengado respecto de las rentas (ya que los gastos tienen una deducción de
oficio); excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al
contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría
oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en
que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su
deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados
contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. Por ello podemos considerar
que la Ley contempla reglas (i) para deducir gastos de ejercicios anteriores; o (ii) para
diferir ingresos por ventas a plazos (art. 58 de la LIR).

En ese escenario normativo se genera el problema de que no existe una definición legal en
la Ley ni en el Reglamento sobre qué se debe entender por "devengado"; vacío legal que
genera dualidades interpretativas que no han sido zanjadas por el Tribunal Fiscal1 en sus
resoluciones sino que, por el contrario, las mismas han sido contradictorias en los últimos
años, así como por el hecho que no existe una jurisprudencia judicial que haya sentado las
bases conceptuales del “devengado”.

La SUNAT viene aplicando conceptos diferentes tanto a efectos de reconocer los ingresos
gravables como los gastos deducibles para fines del impuesto a la renta; en otras palabras,
aplica lo que es más ventajoso desde el punto de vista de recaudación.

Así tenemos que la SUNAT, en ocasiones, para reconocer ingresos usa un concepto
distinto al contable, el cual llamaremos la “Teoría del Devengado Legal”, según el cual se
devenga un ingreso cuando se tiene derecho legal a cobrar y se devenga un gasto cuando
se esta obligado a pagar en términos jurídicos; inaplicándose así los Principios Contables
Generalmente Aceptados o PCGA (Normas Internacionales de Contabilidad -NIC´s- y
próximamente NIIF´s o, en su defecto en caso de vacío en las NIC´s aplicarían las US
GAAP), específicamente, la NIC sobre reconocimiento de ingresos (específicamente la
NIC 18) y gastos.

1
Léase RTF 8534-5-2001; RTF 2224-1-2004 (CASO VOLVO); RTF 4588-1-2003 (CASO MAQUITEL); RTF 467-5-2003
(CASO GME).

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En efecto, en la praxis y en fiscalizaciones SUNAT viene sosteniendo que no es factible

dejar de reconocer "ingresos" para fines tributarios, aun cuando cumplan con los requisitos
de la NIC 18; así como que tampoco permite que no se reconozca un activo de cuenta por
cobrar en el caso de penalidades (cuyos supuestos contractuales se han cumplido, por
tanto, es exigible legalmente).

La premisa teórica para sostener ello es que para SUNAT "lo devengado" es "cuando se
tiene derecho legal a cobrar aunque no se perciba" (tesis teórica de Roque García Mullin
que se formulara cuando no existía la NIC 18), desconociéndose así que "devengado" -
para toda la doctrina tributaria nacional- acorde a las NIC´s también es cuando percibe un
cobro si es que antes se "dejo de reconocer el ingreso" en tanto que era razonable y
previsible no cobrar, conforme lo ordena la NIC 18.

En efecto, el reconocimiento de los ingresos (devengado) se encuentran en las Normas

Internacionales de Contabilidad (NIC) en su Marco Conceptual para la preparación y
presentación de los Estados FInancieros (ver párrafos a partir del 82) y la NIC 18. El Marco
Conceptual es la guía general en la que se basa la Contabilidad y la NIC 18 es la
aplicación especifica del tema ingresos, de hecho, las NIC´s prevalecen sobre el Marco
Conceptual, según el propio Marco conceptual.

“Marco conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).

93. Principio del devengado: condición para reconocer ingresos.

Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos,

por ejemplo el requisito de que los mismos deban estar devengados:

• son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en el Marco

Conceptual.
• tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos sólo
a aquellas partidas que, pudiendo ser valoradas con fiabilidad, posean un grado de
certidumbre suficiente.

70. Definición de ingresos y gastos.

Los elementos denominados ingresos y gastos se definen así:

a) Ingresos: son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo

del ejercicio, en forma de:

• entradas de nuevos activos, como por ejemplo:

DEBE EVENTO O TRANSACCIÓN HABER

una maquinaria recibida en donación

ACTIVO representa la entrada de un nuevo INGRESO
activo que genera el reconocimiento de
dos elementos

una venta de mercaderías representa la

ACTIVO entrada de un nuevo activo que genera NGRESO
el reconocimiento de dos elementos

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• aumentos de valor de los activos existentes, como por ejemplo:

DEBE EVENTO O TRANSACCIÓN HABER

ACTIVO el aumento de una cuenta por cobrar por INGRESO

diferencia de cambio

ACTIVO La medición a valores razonables de las INGRESO

existencias de las empresas agrícolas.

• Como disminuciones de las obligaciones,

DEBE EVENTO O TRANSACCIÓN HABER

PASIVO una condonación de deudas INGRESO

Los ingresos dan como resultado aumentos del patrimonio neto., que no provienen
ni están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

INGRESO UTILIDAD DEL EJERCICIO PATRIMONIO NETO

Ahora bien, contrario a lo que viene sosteniendo la SUNAT, desde un punto de vista de
jerarquía normativa prevalecen las NIC´s -acorde al mandato de la Ley General de
Sociedades- (artículo 223º) para fines contables y tributarios cuando exista un término
"contable" no definido en la Ley tributaria (así como en cualquier otra norma legal); dicha
prevalencia es incluso sobre la doctrina, doctrina que hoy en día se ciñe a los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados (NIC´s) para conceptuar a lo devengado, con lo
cual la definición de García Mullín habría quedado desfazada en el tiempo.

En efecto, la doctrina moderna (posterior a Roque García Mullín) y la doctrina nacional

(Jornadas IFA) reconocen que es factible sostener que un ingreso no se ha devengado si
se le ha dejado de reconocer, acorde a la NIC 18; devengamiento que surte efectos para
fines financieros y tributarios.

Las empresas en general que son acotadas vienen utilizando el argumento expuesto en el
párrafo anterior.

La tesis según SUNAT es la siguiente: "el concepto del devengado no permite dejar de
reconocer ingresos financieramente (aun cuando sea previsible y razonable que no se
cobrar) y, por tanto, tampoco tributariamente".

NIC 18

18. Los ingresos ordinarios se reconocerán sólo cuando sea probable que los
beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la empresa. En

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algunos casos, esto puede no ser probable hasta que se reciba la

contraprestación o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre. Por
ejemplo, en una venta a un país extranjero puede existir incertidumbre sobre si
el gobierno extranjero concederá permiso para que la contrapartida sea remitida.
Cuando tal permiso se conceda, la incertidumbre desaparecerá y se procederá
entonces al reconocimiento del ingreso ordinario. No obstante, cuando aparece
una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido previamente
entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la
cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocerá como un gasto, en lugar
de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido.

De ser lo que sostiene SUNAT (interpretación que no compartimos), si una empresa

proveedora de bienes y servicios sufre incumplimientos de sus clientes, por citar un
ejemplo, se debería entonces proceder a actuar como sigue (lo que ninguna empresa
realiza en la realidad hoy en día) para fines tributarios, pese a que transgrede además de
la NIC 18 lo regulado por la NIC 37 (Provisiones, Pasivos, Contingentes y Activos
Contingentes):

(i) Por el monto económico de la cláusulas penales se Activarían cuentas por cobrar en el
Balance Tributario (pese a que ni siquiera se ha pagado el principal se estaría
reconociendo un activo que no generará beneficios económicos futuros); aun cuando
no lo permite contablemente la NIC 37, párrafo 33

(ii) Luego, se abonaría al Estado de Ganancias y Pérdidas (Tributario) por la activación de

dichas cuentas por cobrar (con lo cual se distorsionaría los EEFF); aun cuando no lo
permite la NIC 37, párrafo 33

(iii) A la par, se efectuarían anticipos en los pagos a cuenta por los ingresos generados en
(ii) (dado que se habría devengado, pese a que podían considerarse como no
devengados);

(iv) De seguro si se hubiera realizado lo mencionado en (i) y (ii) para fines contables y
financieros, de seguro, se provisionaría para fines financieros dicha cuenta por cobrar,
porque los auditores las objetarían dado que no cumple con los requisitos de la NIC 37.
Aunque claro está técnicamente sería un error de los auditores objetarán su no
contabilización.

(v) Dada la inmediatez con la que se provisionaron muy probablemente no cumplirían los
requisitos para ser deducibles (salvo prueba en contrario de las dificultades financieras
del deudor; v.g: apercibimiento, etc).

NIC 37

33. Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados

financieros, puesto que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso
que quizá nunca objeto de realización. No obstante, cuando la realización del
ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente no es de carácter
contingente y por tanto, es apropiado proceder a reconocerlo.

34. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios económicos a la

empresa por causa de la existencia de activos contingentes, se informará de los

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mismos en las notas a los estados financieros, de la forma que se exige en el

párrafo 89.

En síntesis, se estaría adelantando ingresos al fisco, pese a que no se cobraría el principal

y menos la penalidad, y probablemente la provisión no sería deducible; amen del hecho
que en la praxis ninguna empresa en el Perú activa sus penalidades, así como que
tampoco reconoce el ingreso por las mismas sino cuando las cobra en la realidad (sea por
conciliación, dación, etc).

Finalmente, en la Ponencia General del Dr. Miguel Mur de las VII Jornadas Nacionales de
Tributación organizadas por la IFA-GRUPO PERU, así como en las Conclusiones del
International Fiscal Asociation, realizadas del martes 09 al jueves 11 de julio del 2002, se
concluyó que el reconocimiento o no de ingresos (y de activos) que se realiza en el
contexto de las NIC´s es acorde al principio del devengado, aplicable para fines contables
y tributarios.

Por todas las razones expuestas consideramos imperativo que se precise a través de una
norma interpretativa que el concepto del devengado se rige para propósitos tributarios en
función a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

ANÁLISIS COSTO BENEFICIO

La propuesta normativa no tiende a generar costo o beneficio alguno, sino que procura dar
seguridad jurídica a los contribuyentes, al establecer los alcances de las normas tributarias
antes señaladas.

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FORMULA LEGAL

LEY N° .............

EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA

POR CUANTO :

El Congreso de la República ha dado la Ley siguiente :

EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA;
Ha dado la Ley siguiente :

LEY QUE PRECISA LO DEVENGADO

Artículo 1.-
Precísase que para fines de determinar el concepto del devengado en el Impuesto a la Renta
se aplican los principios de contabilidad generalmente aceptados, salvo en los casos
específicos del último párrafo del artículo 57 y del artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Está comprendido en el concepto de devengado la práctica contable de no reconocer ingresos,

activos o contingentes, siempre y cuando se cumplan con los requisitos específicos de las
Normas Internacionales de Información Financiera, las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC´s) o el activo califique como vencido.

Artículo 2°.-
Los contribuyentes podrán optar por acogerse a las siguientes reglas:
2.1. En caso se hubiese considerado como renta para los pagos a cuenta, aun cuando no
califique como ingreso para fines financieros de acuerdo al principio del devengado y a la
NIC 18, dichos pagos a cuenta realizados quedan convalidados, pero solo respecto de
los efectuados hasta la entrada en vigencia de la presente norma. En este caso, los
pagos a cuenta no calificarán como pagos indebidos ni como pagos en exceso. De
haberse generado un saldo a favor seguirán teniendo dicha naturaleza hasta su
agotamiento de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta.

2.2. Como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior si cualquier contribuyente

perceptor de rentas de tercera categoría hubiere considerado un ingreso para fines
contables o una renta tributaria para el pago a cuenta y la Declaración Jurada Anual,
pese a que no se ha devengado, y la hubiese provisionado, la provisión o parte de ésta
no será adicionable en ningún supuesto, aun cuando el activo generador del ingreso o de
la renta no esté provisionado en su totalidad.

Artículo 3°.-
Lo dispuesto en la presente Ley, no originará la aplicación de intereses ni sanciones por las
declaraciones presentadas.

En tal sentido, no se aplicarán intereses ni sanciones a todos los perceptores de rentas que,
para efectos tributarios, hubieran aplicado un tratamiento distinto al precisado en la presente
Ley.

Comuníquese al señor Presidente de la República para su promulgación.

En Lima, a los .............. días del mes de ............... del 2008.

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