Вы находитесь на странице: 1из 32

ЗАКОН САРБАНЕСА-ОКСЛИ, ОЦЕНКА РУКОВОДСТВОМ СИСТЕМЫ

СТАТЬЯ 404 ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И ПРЕДЛАГАЕМЫЕ


АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ

Март 2003 г.
ЗАКОН САРБАНЕСА-ОКСЛИ, СТАТЬЯ 404
ОЦЕНКА РУКОВОДСТВОМ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО
КОНТРОЛЯ И ПРЕДЛАГАЕМЫЕ АУДИТОРСКИЕ
СТАНДАРТЫ

Настоящая публикация подготовлена компанией < и представляет собой


краткое изложение статьи 404 Закона Сарбанеса-Оксли 2002 года, а также отдельных
утвержденных и предлагаемых правил Комиссии по ценным бумагам и биржам США.
Публикация подготовлена с целью дать общий обзор требований статьи 404 Закона;
предлагаемые правила и предусматриваемые ими меры отражены по состоянию на 18
марта 2003 года. При интерпретации положений Закона Сарбанеса-Оксли и
утвержденных и предлагаемых правил Комиссии по ценным бумагам и биржам США и
Комитета по надзору за порядком ведения бухгалтерского учета открытыми
акционерными компаниями ревизионные комиссии и руководство компаний должны
обращаться за профессиональным советом к юристам и консультантам по вопросам
бухгалтерского учета.

Март 2003 г.
ПРЕДИСЛОВИЕ
В ближайшее время открытые акционерные компании и их независимые
аудиторы должны будут представлять к установленному сроку отчетность по
системе внутреннего контроля в соответствии с требованиями статьи 404 Закона
Сарбанеса-Оксли. Согласно Закону, руководство компании должно давать оценку
системы внутреннего контроля за подготовкой и представлением финансовой
отчетности, составлять отчет по итогам оценки и представлять его на проверку
независимым аудиторам компании. Хотя Комиссия по ценным бумагам и биржам
США еще не выпустила окончательный вариант правил соблюдения указанных
требований, представляется целесообразным, а во многих случаях и необходимым
уже сейчас начать соответствующую подготовительную работу. Подготовка к
аудиту системы внутреннего контроля, проводимому в первый раз, может
оказаться сложным трудоемким процессом, требующим привлечения
значительных кадровых ресурсов.

Недавно выпущенные рекомендации Комитета по аудиторским стандартам


Американского института сертифицированных бухгалтеров (AICPA) содержат
информацию, которая призвана помочь компаниям и независимым аудиторам
получить более полное представление об их обязанностях при проведении аудита
системы внутреннего контроля. Именно поэтому данные рекомендации легли в
основу настоящей публикации. Вместе с тем читатели должны иметь в виду, что
окончательный вариант правил аудита системы внутреннего контроля будет
утвержден Комитетом по надзору за ведением бухгалтерского учета открытыми
акционерными компаниями.

Как нам представляется, большую пользу мог бы принести обмен мнениями по


вопросам соблюдения положений статьи 404 Закона между читателями данной
публикации, с одной стороны, и их независимыми аудиторами и юридическими
консультантами, с другой.

март 2003 г.
СОДЕРЖАНИЕ

Введение 1
Существующие правила аудита системы внутреннего контроля 1
Оценка системы внутреннего контроля 2
Необходимость приступать к работе немедленно 2
План проведения оценки и объем работ 4
Определение существенных средств контроля 4
Анализ средств контроля за состоянием расчетов с бюджетом 5
Выделение подразделений и отделов компании в качестве объектов
оценки 5
Документация по системе внутреннего контроля 8
Оценка модели системы внутреннего контроля и эффективности
ее работы 9
Критерии оценки Комитета организаций - спонсоров 9
Документальное оформление результатов оценки 13
Выявление и устранение недостатков 15
Анализ недостатков 15
Определение степени важности недостатков в системе внутреннего
контроля 15
Определение степени существенности недостатков в системе
внутреннего контроля 16
Заключение руководства 16
Отчет о состоянии системы внутреннего контроля 17
Аудиторская проверка состояния системы внутреннего контроля 19
Планирование и проведение аудиторской проверки состояния
системы внутреннего контроля 19
Учет результатов работы системы внутреннего аудита 20
Проведение аудита 20
Аудит финансовой отчетности 21
Выводы 22
Введение
Открытые акционерные компании и их независимые аудиторы недавно приступили к
сложной работе по выполнению требований Закона Сарбанеса-Оксли 2002 года (далее
«Закон»), которым были внесены кардинальные изменения в законодательство США по
ценным бумагам. К числу наиболее развернутых требований относятся требования статьи
404, которыми предусматриваются обязанности руководства и аудиторов открытых
акционерных компаний в отношении отчетности о системе внутреннего контроля за
подготовкой и представлением финансовой отчетности.

Статья 404 Закона состоит из двух пунктов:


• В пункте (а) устанавливаются обязанности руководства по введению и обеспечению
функционирования соответствующей системы и процедур внутреннего контроля за подготовкой и
представлением финансовой отчетности, а также по оценке эффективности данной системы.
• В пункте (б) устанавливаются обязанности независимых аудиторов по удостоверению оценки
системы внутреннего контроля, сделанной руководством, и выдаче заключения о данной оценке.

Далее по тексту система и процедуры внутреннего контроля за подготовкой и представлением


финансовой отчетности именуются системой внутреннего контроля за финансовой отчетностью.

Согласно пункту (а) статьи 404, в состав годового отчета открытой акционерной компании должен
входить отчет по итогам оценки руководством системы внутреннего контроля, в котором:
1) определяются обязанности руководства по введению и обеспечению функционирования
соответствующей системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью;
2) содержится оценка эффективности системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью
компании по состоянию на конец последнего финансового года.

Согласно пункту (б) статьи 404, аудиторы компании должны удостоверять оценку системы
внутреннего контроля, сделанную руководством, и давать по ней свое заключение. Оценка
удостоверяется независимыми аудиторами компании в соответствии со стандартами
удостоверения, изданными или принятыми Комитетом по надзору за ведением бухгалтерского
учета открытыми акционерными компаниями (далее «Комитет»), созданным в исполнение Закона.
Далее по тексту процесс удостоверения оценки руководства именуется аудитом системы
внутреннего контроля.

Существующие правила аудита системы внутреннего контроля

18 марта 2003 года Американский институт сертифицированных бухгалтеров выпустил Проекты


положений' о стандартах аудита системы внутреннего контроля компаний. Проекты положений
«Аудит системы внутреннего контроля организации за подготовкой и представлением финансовой
отчетности, проводимый совместно с аудитом финансовой отчетности» и «Отчетность по итогам
аудита системы внутреннего контроля организации за подготовкой и представлением финансовой
отчетности» можно заказать в Американском институте сертифицированных бухгалтеров
(www.aicpa.org). Комитет может принимать или видоизменять стандарты, выпускаемые AICPA,
либо издавать собственные стандарты.

Компании могут продуктивно использовать время, оставшееся до принятия окончательного


варианта правил и стандартов, и разработать эффективный подход к проведению оценки системы
внутреннего контроля за финансовой отчетностью, а также составить более полное представление
о том, на что будут обращать внимание независимые аудиторы при проведении аудита системы
внутреннего контроля.

AICPA, «Аудит системы внутреннего контроля организщии за подготовкой и представлением финансовой отчетности,
проводимый совместно с аудитом финансовой отчетности», «Отчетность по итогам аудита системы внутреннего контроля
организации за подготовкой и представлением финансовой отчетности», 18 марта 2003 г.
Окончательный вариант правил по выполнению требований статьи 404 еще не издан

Согласно Закону, Комиссия по ценным бумагам и биржам США должна установить правила подготовки
управленческой отчетности в соответствии с требованиями пункта (а) статьи 404. На дату публикации
настоящего документа подготовлен проект таких правил, однако окончательный их вариант еще не издан.

Законом не устанавливается конкретный срок опубликования окончательного варианта правил выполнения


требований статьи 404. В сообщении, опубликованном Комиссией 22 октября 2002 года," компаниям
предлагается вносить предложения о периоде времени, необходимом для перехода к выполнению требований
статьи 404. В сообщении содержится предложение о применении требований по аудиту системы внутреннего
контроля и представлению отчетности к эмитентам ценных бумаг, чей финансовый год заканчивается 15
сентября 2003 года или после указанной даты.

Оценка системы внутреннего контроля

Порядок проведения оценки руководством должен обеспечивать все возможности для вынесения
заключения об эффективности функционирования системы внутреннего контроля за финансовой
отчетностью, на основании чего руководство затем может делать соответствующее заявление.
Кроме того, порядок проведения оценки должен предусматривать получение достаточных
доказательств в подтверждение заключения руководства об эффективности функционирования
системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью.

Согласно Проектам положений, независимые аудиторы компании вправе ожидать, что


руководство компании представит характеристику существенных средств контроля в
документально оформленном виде, а также даст их оценку на основании соответствующих
критериев контроля. В США наиболее распространенными являются принципы и правила
внутреннего контроля, разработанные Комитетом организаций - спонсоров (КОС) Комиссии
Тредвея. В докладе КОС под названием «Единые принципы внутреннего контроля» содержатся
необходимые критерии, на основании которых руководство может оценивать эффективность
системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью компании и представлять
соответствующую отчетность. Данные критерии представляют собой объективную базу оценки
имеющихся средств внутреннего контроля.

Хотя существует несколько общепризнанных типовых систем внутреннего контроля, в настоящем


документе рассматриваются только принципы, разработанные КОС. Как считает КОС, у двух
разных компаний не будет и не должно быть одинаковых систем внутреннего контроля. Компании
и их потребности во внутреннем контроле могут разительно отличаться друг от друга в
зависимости от отрасли экономики, величины компании, производственной культуры и
применяемых принципов управления. Соответственно, у каждой компании будет свой подход к
использованию средств внутреннего контроля. Вместе с тем, рассматриваемые в настоящем
документе принципы внутреннего контроля применимы ко всем без исключения компаниям.

Необходимость приступать к работе немедленно

Оценка эффективности системы внутреннего контроля с использованием соответствующих


критериев - это сложный трудоемкий процесс, который может потребовать от компании больших
затрат времени и привлечения значительных кадровых ресурсов. Хотя Комиссия по ценным
бумагам и биржам США еще не выпустила окончательный вариант правил применения
положений статьи 404, компаниям следует уже сейчас приступить к проведению оценки. Это
послужит залогом того, что компании смогут своевременно завершить оценку системы
внутреннего контроля за финансовой отчетностью и предоставить достаточно времени аудиторам
для проведения аудита данной системы.

"Сообщение №33-8138 Комиссии по ценным бумагам и биржам США Предлагаемое правило: Раскрытие информации
согласно требованиям статей 404, 406 и 407 Закона Сарбанеса-Оксли 2002 года. 22 октября 2002 г.
ПОНЯТИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
Комитет организаций - спонсоров определяет систему внутреннего контроля как процесс, осуществляемый
советом директоров, руководством и другими сотрудниками компании с целью обеспечить достижение
поставленных целей. К данным целям относятся эффективность хозяйственной деятельности, соблюдение
действующего законодательства и нормативных документов, достоверность финансовой отчетности.
Вопросы внутреннего контроля за подготовкой и представлением финансовой отчетности рассматриваются в
статье 404 Закона.

Система внутреннего контроля предусматривает целый ряд взаимосвязанных компонентов, которые


определяются порядком управления компании. КОС выделяет следующие пять компонентов - условия
осуществления контроля, оценка рисков, меры по осуществлению контроля, информация и взаимодействие,
оперативный контроль и надзор. Комитетом разработаны критерии оценки того, насколько эффективно
функционирует система внутреннего контроля, в основе которой лежат указанные компоненты.

Прежде чем независимые аудиторы смогут проводить аудит системы внутреннего контроля в
соответствии с требованиями Проектов положений, руководство должно выполнить определенные
условия осуществления работ. Данные условия предусматривают, что руководство должно
принять на себя ответственность за эффективность системы внутреннего контроля, оценить
эффективность системы по соответствующим критериям, привести достаточные доказательства в
обоснование правомерности сделанной оценки и представить письменное заявление об
эффективности существующей системы внутреннего контроля за подготовкой и представлением
финансовой отчетности.

В настоящем документе приводятся рекомендации для руководства компаний по подготовке к


проведению оценки, а также содержится информация, которая может помочь членам ревизионной
комиссии получить более полное представление о процессе оценки. Ответственность за
разработку порядка проведения оценки, удовлетворяющего всем необходимым требованиям, в
конечном итоге лежит на руководстве компании. Изложенные в настоящем документе
соображения могут помочь руководству разработать и внедрить подход с учетом конкретных
задач компании, в том числе задачи выполнения требований независимых аудиторов компании. На
схеме ниже перечислены мероприятия, предусматриваемые общим подходом, который компания
может взять на вооружение при разработке своего собственного подхода. Важно отметить, что
здесь отражены компоненты процесса оценки, рекомендуемые Проектами положений. На схеме
приводится ряд конкретных мероприятий, однако руководство компаний должно иметь в виду, что
данный процесс не является линейным и многие из перечисленных мероприятий могут повторно
проводиться в течение года.

Как и по всем другим вопросам, связанным с толкованием положений Закона, компаниям


может потребоваться профессиональный совет юристов, прежде чем они будут принимать
окончательное решение по вопросам, рассматриваемым далее в настоящем документе.

[Схема]

План проведения оценки и объем работ

Определение порядка проведения оценки системы внутреннего контроля. Определение


существенных средств контроля и подразделений (отделов) компании, которые должны стать
предметом оценки. Определение подхода к работе, основных этапов и сроков, выделение
необходимых кадровых ресурсов. Начало работы.

Составление документации по системе внутреннего контроля

Составление письменного описания существенных средств контроля по всем важнейшим


подразделениям и отделам компании.

Оценка модели системы внутреннего контроля и эффективности ее работы


Оценка структуры системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью и эффективности ее
функционирования, документальное оформление результатов оценки.

Выявление и устранение недостатков

Выявление, суммирование и оценка недостатков структуры и функционирования системы


внутреннего контроля. Доведение результатов работы до сведения руководства, устранение
недостатков.

Отчет о состоянии системы внутреннего контроля

Подготовка письменного заявления руководства об эффективности системы внутреннего контроля


за финансовой отчетностью.

Аудит системы внутреннего контроля

Подготовка условий для проведения аудита системы внутреннего контроля независимыми


аудиторами.

Композиционно оставшаяся часть документа построена в соответствии с вышеприведенной


схемой мероприятий.
План проведения оценки и объем работ
Сложность и масштабы задачи по проведению качественной оценки эффективности
системы внутреннего контроля определяют необходимость тщательного планирования. В
плане должен быть отражен объем работ по оценке, в том числе указаны существенные
средства контроля, важнейшие подразделения или отделы компании, общий подход к
проведению оценки, основные этапы работы, а также предусматриваемые сроки работ.
Кроме того, в плане должно быть заложено достаточно времени, для того чтобы
руководство могло провести оценку и исправить выявленные недостатки, а независимые
аудиторы смогли провести процедуры тестирования.

ЦЕЛИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И ЗАЯВЛЕНИЯ, СОДЕРЖАЩИЕСЯ В ФИНАНСОВОЙ


ОТЧЕТНОСТИ

Руководство устанавливает систему внутреннего контроля для достижения определенных целей,


которые называются «целями внутреннего контроля». Цели внутреннего контроля за финансовой
отчетностью обычно связаны с заявлениями, содержащимися в финансовой отчетности и
примечаниях к ней. Подобные заявления, в частности, касаются следующих вопросов:
• Оценка стоимости и распределение сумм (правильно ли отражены в финансовой отчетности
суммы статей активов, обязательств, акционерного капитала, выручки и расходов).
• Полнота информации (отражены ли в финансовой отчетности все операции и счета, которые
должны быть включены в нее).
• Права и обязательства (представляют ли собой активы права компании, а пассивы -
обязательства компании по состоянию на данную дату).
• Представление и раскрытие информации (содержится ли в финансовой отчетности надлежащая
классификация и характеристика определенных компонентов финансовой отчетности, раскрыта ли
вся необходимая информация по данным компонентам).

Рассмотрим в качестве примере операции по реализации продукции. Одной из целей внутреннего


контроля может быть обеспечение полного учета всех поставок с отражением всех выставленных
счетов, т.е. полноты информации по операциям по реализации. Достичь этой задачи, в частности,
можно путем сверки данных о поставках с оборотами по счетам и данными Главной книги.

Руководство должно назначить лиц, ответственных за проведение оценки. Необходимо


определить ответственного организатора и менеджера по проекту, а также выделить сотрудников
из производственного отдела, финансового отдела, бухгалтерии, отдела кадров, отдела
информационных технологий, налогово-правового отдела и отдела внутреннего аудита, все из
которых должны обладать соответствующими навыками, ориентироваться в требованиях КОС и
понимать содержание работы по оценке системы внутреннего контроля. При необходимости
руководство может рассмотреть целесообразность дополнительного обучения сотрудников в
целях углубления их знаний.

Рабочая группа по проведению оценки должна выработать правила и процедуры оценки, а также
разработать порядок внутрислужебного обмена информацией.

Одним из наиболее важных элементов процесса оценки является определение существенных


средств контроля, применяемых в компании, а также подразделений и отделов компании, которые
должны быть включены в состав объектов оценки.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУЩЕСТВЕННЫХ СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ

Согласно Проектам положений, к средствам контроля, которые являются существенными


с точки зрения оценки эффективности внутреннего контроля за финансовой отчетностью,
относятся следующие.

• Средства контроля, связанные с принятием к бухгалтерскому учету, обработкой и


отражением в отчетности существенных остатков по счетам и категорий операций, а
также с раскрываемой информацией и соответствующими заявлениями в финансовой
отчетности.
Уровень существенности в этих случаях может определяться, например, стоимостью или
объемом учитываемых операций.

• Программы и средства внутреннего контроля, применяемые для борьбы с


мошенничеством. В обязанности руководства входит разработка и внедрение программ и
механизмов контроля в целях выявления, предупреждения и пресечения мошеннических
действий. Совместно с лицами, ответственными за контроль за подготовкой и
представлением финансовой отчетности (в частности, членами ревизионной комиссии,
попечительского совета и совета директоров или владельцем компании, если речь идет о
компании, владелец которой одновременно является ее директором), руководство должно
с самого начала задать правильный тон, обеспечивая атмосферу честности и открытости
и соблюдение жестких этических норм. Если руководство и лица, ответственные за
контроль за процессом подготовки отчетности, выполняют эти обязанности, возможности
для совершения мошеннических действий значительно сужаются.

• Средства контроля, в том числе общего контроля, от которых зависят другие


существенные средства контроля. Например, это могут быть общие компьютерные
средства контроля, которые обеспечивают эффективное функционирование многих
прикладных средств контроля за счет бесперебойной работы компьютерных
информационных систем. Обычно к общим компьютерным средствам контроля
относятся средства контроля за центром обработки данных и работой сети, процессом
приобретения и сопровождения программного обеспечения, защитой доступа, а также
приобретением, разработкой и сопровождением приложений.

• Каждое существенное средство контроля в группе средств контроля, которые


применяются в совокупности для достижения определенной цели контроля. Например,
компания может применять несколько механизмов контроля, которые в совокупности
обеспечивают учет всех выставленных счет-фактур. То есть цель контроля достигается не
за счет каждого из средств контроля в отдельности, а с помощью применения всех таких
средств в совокупности. В данном случае каждое из таких средств контроля считается
существенным.

• Средства контроля за существенными нетипичными и нерегулярными операциями (в


частности, счетами, связанными с существенными суждениями и оценками). При выборе
конкретных средств контроля в качестве предмета оценки, например, может учитываться
сложность процесса оценки, а также те или иные предпочтения самого оценщика.

• Средства контроля за процессом подготовки и представления финансовой отчетности на


конец периода, в том числе за процедурами подготовки отчетности и раскрытия
информации. К особым средствам контроля относится контроль за порядком занесения
итоговых сумм по операциям в Главную книгу, порядком внесения, учета и обработки
записей в Главной книге, а также порядком внесения, учета и обработки периодических и
разовых корректировок данных финансовой отчетности (например, корректировок по
консолидации и реклассификации).

При определении степени существенности средств контроля руководство учитывает


следующие факторы.
• Вероятность искажения финансовых данных в результате неприменения данного
средства контроля. Вероятность искажения финансовых данных связана с возможным
наличием преднамеренных или случайных ошибок в заявлениях руководства в случае
отсутствия или неэффективности соответствующих средств контроля. Возможность
такой ситуации определяется характером операций, событий и оценок, связанных с теми
или иными остатками по счетам, категориями операций или раскрываемой информацией.

• Возможность достижения тех же целей контроля за счет других средств, при


условии, что они будут эффективными. Например, компания может применять два
средства контроля, с помощью которых достигается одна и та же цель контроля за
финансовой отчетностью, при этом компания продолжает использовать оба этих
средства, поскольку они служат разным производственным целям. В этом случае,
поскольку каждое из указанных средств в отдельности позволяет, при условии его
эффективности, достичь цели контроля за финансовой отчетностью, руководство может
принять решение документально зафиксировать и оценить только одно из них.

АНАЛИЗ СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ ЗА СОСТОЯНИЕМ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ

Одной из крупнейших, если не самой крупной статьей расходов в финансовой отчетности


компаний являются расходы по налогам. Именно поэтому компании не могут позволить себе
игнорировать процесс контроля за порядком расчетов с бюджетом в рамках проведения оценки
системы внутреннего контроля. Для выполнения требований статьи 404 Закона руководству
потребуется определить и оценить все важнейшие средства контроля, в том числе связанные с
налогообложением.

Расчеты по налогам связаны не только с налогом на прибыль и резервом по данному налогу.


Помимо этого компании ведут учет налога с продаж, НДС, таможенных платежей, а также
расчетов по операциям внутри группы и зарубежным операциям. Сложные и часто меняющиеся
правила налогообложения в различных налоговых юрисдикциях, а также размер начисляемых
налоговых обязательств могут определять необходимость оценки руководством средств контроля
за состоянием расчетов с бюджетом.

ВЫДЕЛЕНИЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ И ОТДЕЛОВ КОМПАНИИ В КАЧЕСТВЕ


ОБЪЕКТОВ ОЦЕНКИ

Руководство должно определить, какие подразделения и отделы компании должны быть


включены в список объектов оценки. Согласно Проектам положений, при решении этого вопроса
независимые аудиторы и руководство компании могут разделять подразделения и отделы
компании на четыре категории в зависимости от связанных с каждым из них факторов. Процесс
принятия решений по данному вопросу изображен графически на схеме на стр. XXX, где он
рассматривается более подробно.

Нередки случаи, когда значительная доля операций и финансовых результатов деятельности


приходится на сравнительно небольшой круг подразделений и отделов компании. В этом случае
такие подразделения и отделы считаются «индивидуально значимыми». При определении
индивидуально значимых подразделений и отделов компании руководство учитывает их
сравнительную важность с финансовой точки зрения, а также риск существенного искажения
данных финансовой отчетности. Во многих случаях руководство без труда определяет, что то или
иное подразделение или отдел является важным с финансовой точки зрения. В этих случаях
руководство должно документально зафиксировать и оценить важнейшие средства контроля,
применяемые в каждом из таких подразделений и отделов.

В то же время могут существовать подразделения и отделы, которые не являются индивидуально


значимыми с финансовой точки зрения, однако могут быть связаны с определенными рисками,
которые сами по себе в состоянии привести к существенному искажению данных финансовой
отчетности компании. Например, с риском существенных искажений может быть связан отдел
валютных операций компании, хотя его сравнительная важность с финансовой точки зрения будет
невелика. В этом случае руководство должно документально зафиксировать и оценить средства
контроля за данным видом риска.

Бывают случаи, когда отдельные подразделения сами по себе не считаются значимыми, однако в
сочетании с другими подразделениями или отделами могут составлять группу, чей уровень
финансовой значимости определяет возможность существенного искажения финансовой
отчетности. Например, компания по производству кофе может владеть сетью кофеен, которые в
отдельности не являются значимыми, однако в совокупности определяют значительную часть
финансовых результатов компании и могут привести к существенному искажению данных
финансовой отчетности.

При оценке таких подразделений и отделов аудиторы ожидают получить от руководства сведения
о том, в какой мере в данных подразделениях и отделах внедрены общефирменные средства
контроля. Под последними понимаются средства контроля, введенные руководством в данных
подразделениях и отделах в целях надзора за хозяйственными операциями, условиями
осуществления контроля, а также процессом оценки рисков.

К указанным средствам контроля могут относиться следующие средства в том или ином
сочетании:

• условия осуществления контроля, в том числе порядок распределения полномочий и


обязанностей, согласованные правила и процедуры, этические нормы, меры по предупреждению
мошеннических действий;
• централизованная обработка данных и централизованные меры контроля; примером может
служить отдел централизованного инкассирования средств или отдел информационных
технологий;
• контроль за результатами операций на уровне компании в целом, в частности, анализ бюджетов и
фактических показателей по сравнению с плановыми;
• контроль за средствам контроля, например, проведение оценки собственной работы или
осуществление внутреннего аудита.

В случае наличия значительных общефирменных средств контроля руководство должно


документально отразить их и оценить их структуру и эффективность функционирования. В основе
общефирменных средств контроля лежат существенные средства контроля в каждом
подразделении или отделе, поэтому руководство должно документально зафиксировать эти
средства контроля. В случае отсутствия или неэффективности общефирменных средств контроля
руководство должно будет разработать подход к оценке существенных средств контроля в
подразделениях и отделах компании, которая позволит получить достаточные доказательства
эффективности средств контроля, применяемых в данной группе подразделений и отделов
компании.

Наконец, в компании могут иметься подразделения и отделы, которые не являются индивидуально


значимыми и в совокупности не могут привести к существенным искажениям в финансовой
отчетности. В отношении таких подразделений и отделов может не потребоваться никаких
дальнейших действий.

Как отмечается в Проектах положений, иногда возникают ситуации, когда компания приобретает
другую компанию в конце года. Поскольку заявление руководства касается эффективности
системы внутреннего контроля компании за финансовой отчетностью на момент времени после
даты приобретения, руководство должно рассмотреть необходимость документально
зафиксировать и оценить систему внутреннего контроля приобретенной компании в соответствии
с рекомендациями, приведенными выше. Оценка системы внутреннего контроля может
производиться в процессе проведения финансово-юридической экспертизы приобретаемой
компании или после ее приобретения, но не позднее даты, на которую сделано заявление
руководства.
АНАЛИЗ РУКОВОДСТВОМ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В СЕРВИСНЫХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ

Для обработки операций многие компании прибегают к услугам сторонних сервисных организаций.
Руководству может потребоваться включение результатов оценки системы внутреннего контроля в
сервисных организациях в текст своего заявления о состоянии внутреннего контроля за финансовой
отчетностью. Руководство должно ясно представлять себе, какие именно средства контроля в сервисной
организации являются существенными с точки зрения внутреннего контроля компании за финансовой
отчетностью, и получить всю необходимую информацию о структуре и эффективности функционирования
данных средств контроля.

Как правило, сервисные организации получают отчеты от своих аудиторов. В случае наличия такого отчета
руководство компании должно установить, содержится ли в нем достаточный объем необходимых сведений.
В частности, руководство должно определить, рассматривается ли в отчете эффективность
функционирования системы внутреннего контроля (в аудиторских стандартах США такие отчеты
называются отчетами II категории ) и какой период времени охватывается отчетом.

[Схема]
Факторы, учитываемые при выборе и оценке подразделений и отделов компании

[150] Является ли данное подразделение или отдел индивидуально значимым?

Да

Описание и оценка существенных средств контроля в каждом из таких подразделений и отделов.

Нет

[135] Связаны ли с данным подразделением или отделом какие-то особые, присущие только ему
риски?

Да

Описание и оценка средств контроля за особыми рисками.

Нет

[130] Имеются ли у компании подразделения или отделы, которые не являются значимыми даже в
совокупности с другими подразделениями и отделами?

Да

В отношении таких подразделений и отделов не требуется производить никаких дальнейших


действий.

Нет

[70] Применяется ли в данной группе подразделений и отделов общефирменная система


внутреннего контроля, подтвержденная документально?

Да

Описание существенных средств контроля в каждом из подразделений и отделов. Описание и


оценка общефирменных средств контроля, применяемых в данной группе.
Нет

Описание существенных средств контроля в каждом из подразделений и отделов. Оценка средств


контроля в отдельных подразделениях и отделах по мере необходимости.

На схеме графически изображен процесс принятия решения руководством компании со 150


подразделениями, по которым представляется отчетность. Цифры рядом с каждым вопросом
означают количество подразделений, которые удовлетворяют или не удовлетворяют условиям,
содержащимся в вопросе.
ДОКУМЕНТАЦИЯ ПО СИСТЕМЕ ВНУТРЕННЕГО
КОНТРОЛЯ
Важнейшим компонентом процесса оценки, осуществляемой руководством, является
составление необходимой документации по системе внутреннего контроля компании.
Такая документация служит подтверждением того, что система внутреннего контроля со
всеми внесенными изменениями, о которой идет речь в заявлении руководства, должным
образом определена и может контролироваться компанией. Неполная или неправильная
документация может послужить причиной серьезных или существенных недостатков в
системе внутреннего контроля.

Независимые аудиторы вправе ожидать, что руководство компании составило необходимую


документацию по существенным средствам контроля, о которых идет речь в заявлении
руководства. Руководство также должно иметь в виду, что подобная документация, как правило,
должна быть достаточно развернутой.

В документации по системе внутреннего контроля необходимо отражать все существенные


средства контроля, применяемые в целях обнаружения и предотвращения фактов искажения
финансовых данных или мошеннических действий, связанных с остатками по счетам, категориями
операций и раскрываемой информацией. В документации должны содержаться все
соответствующие заявления в финансовой отчетности, а также все пять элементов системы
внутреннего контроля, предусматриваемые Комитетом организаций - спонсоров. В документации
должна быть раскрыта структура системы внутреннего контроля, в том числе цель внутреннего
контроля, подлежащие контролю риски, ответственные за осуществление контроля лица,
соответствующее распределение обязанностей, порядок принятия к бухгалтерскому учету,
обработки и учета существенных остатков по счетам и категорий операций.

По просьбе руководства независимые аудиторы компании могут оказать ему содействие в


подготовке или подборе документации по системе внутреннего контроля, при условии, что
руководство будет направлять этот процесс и возьмет на себя ответственность за него, в том числе
определит средства контроля, подлежащие включению в документацию. В этом случае
руководство и независимые аудиторы компании учитывать соответствующие требования по
обеспечению независимости аудитора, связанные с оказанием услуг помимо аудита, а также
необходимость получения предварительной санкции ревизионной комиссии на оказание таких
услуг.

Для подготовки документации по системе внутреннего контроля руководство может идти либо по
пути составления печатного руководства, либо использовать автоматизированный подход, или же
сочетать оба этих подхода. В любом случае руководство должно выработать общефирменные
стандарты сбора и отражения информация в целях подготовки документации.
Автоматизированные средства могут помочь руководству организовать процесс подготовки
документации по системе внутреннего контроля и обеспечить соответствие подготовленной
документации стандартному формату, утвержденному руководством.

Ниже приведен пример конфигурации автоматизированного средства для документального


оформления существенной категории операций, связанных с выставлением счетов-фактур
покупателям и заказчикам, выявленного риска и мер по контролю за данным риском. В данном
примере компания внесла также дополнительную информацию с учетом конкретных
обстоятельств, в частности, данные о виде контроля и лице, ответственном за осуществление
контроля.
ОЦЕНКА МОДЕЛИ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО
КОНТРОЛЯ И ЭФФЕКТИВНОСТИ ЕЕ РАБОТЫ
Руководству необходимо провести оценку модели и операционной эффективности системы
внутреннего контроля за состоянием финансовой отчетности. Результаты проведенной оценки
необходимо оформить документально.

Руководству необходимо провести оценку полноты составляемой контрольной документации.


Поскольку может возникнуть необходимость проведения указанной оценки в ряде структурных
подразделений и разных территориальных отделениях компании, руководству следует
рассмотреть возможность подготовки консолидированной документации по всей компании в
целом. Составление консолидированной документации будет способствовать проведению
эффективной оценки результатов работы как руководством компании, так и независимыми
аудиторами.

Для обоснования допущений относительно степени эффективности модели системы внутреннего


контроля руководству следует провести анализ эффективности наиболее важных механизмов
контроля и их операционной эффективности и обеспечить возможность их объективной оценки
независимыми аудиторами.

Процесс оценки степени эффективности системы внутреннего контроля должен носить


углубленный характер. Управление процессом осуществляет руководство компании, которое
разрабатывает схему этого процесса и обеспечивает его выполнение в целях достаточного
обоснования допущений, сделанных руководством. В соответствии с Проектами положений,
составление только запросов относительно состояния системы внутреннего контроля
недостаточно для продуктивного процесса оценки этой системы. В дополнение к запросам по
процедуре оценки руководством состояния системы процесс может включать проверку наиболее
важных механизмов контроля с помощью системы внутреннего аудита, их тестирования
привлеченными специалистами, работающими под контролем руководства, использования
отчетов сервисных организаций, а также с помощью самостоятельной оценки. Самостоятельная
оценка включает такие процедуры, как проверка документов, отчетов или электронных файлов,
направленная на анализ работы системы внутреннего контроля и соблюдение ее правильного
использования. Такой вид оценки может использоваться для оказания содействия руководству во
внедрении эффективного процесса оценки рисков и соответствующих механизмов контроля.

Согласно Проектам положений, независимые аудиторы ожидают от руководства компании, что


оно провело оценку всех ее наиболее важных подразделений и состояния всех существенных
механизмов контроля в связи с каждым допущением руководства относительно степени
эффективности системы внутреннего контроля за состоянием подготовки и представления
финансовой отчетности. Это обстоятельство ограничивает возможности руководства проводить
из года в год ротацию оценки механизмов контроля наиболее важных счетов и классов операций.
Кроме того, руководство не может использовать результаты проверок независимыми аудиторами
состояния механизмов контроля в качестве основы для составления выводов относительно модели
системы или эффективности ее работы.

КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ КОМИТЕТА ОРГАНИЗАЦИЙ-СПОНСОРОВ

Комитет организаций-спонсоров (КОС) предусматривает критерии оценки по каждому из


компонентов системы внутреннего контроля. Ниже приводятся примеры (по каждому из пяти
компонентов внутреннего контроля КОС) возможного использования критериев КОС для оценки
модели и операционной эффективности механизмов контроля. Эти примеры охватывают ряд
ситуаций, включая информационные технологии и механизмы контроля за соблюдением
налогового законодательства. Рассмотрение примеров не имеет целью дать исчерпывающую
характеристику критериев, а скорее приводят иллюстрацию того, как применять критерии КОС
для оценки механизмов внутреннего контроля.
МОДЕЛЬ И ЭФФЕКТИВНОСТЬ ЕЕ РАБОТЫ

Эффективность модели означает, насколько точно механизм контроля приспособлен для


предотвращения или выявления существенных искажений в конкретных допущениях по
финансовой отчетности. Она предполагает тщательный учет целей составления финансовой
отчетности, достижение которых должен обеспечить механизм контроля. Эффективность работы
модели механизма контроля предполагает его функционирование в соответствии с заданными
параметрами. В процессе оценки эффективности работы механизма контроля руководство
собирает информацию о том, как применялся этот механизм, проводит оценку последовательности
его применения и установление лиц, использовавших этот механизм.
СРЕДА КОНТРОЛЯ

Среда контроля, используемая компанией, задает тон работы всей организации, оказывая влияние
на осознание ее работниками важности осуществления контроля. Среда контроля является
основой всех других компонентов системы внутреннего контроля, поддерживая
производственную дисциплину и укрепляя структуру всей организации. При оценке состояния
среды контроля руководство может рассмотреть следующие вопросы:
• Были ли установлены нормы профессиональной этики и правила деловой порядочности в
организации?
• Какая имеется политика корпоративного управления, которая оказывает влияние на среду
контроля?
• Рассматривало ли руководство уровень профессиональной компетентности, наличие навыков и
профессиональных знаний, необходимых для выполнения конкретных функций и осуществления
внутреннего контроля?
• Какова степень участия членов совета директоров или комитета по аудиту в надзоре за
деятельностью компании?
• Каков уровень понимания стиля и методов руководства?
• Способствуют ли организационная структура и распределение полномочий четкому
представлению о взаимосвязях в рамках подготовки и представления отчетности и устанавливают
ли они соответствующее разграничение должностных обязанностей?
• Обеспечивает ли применяемая кадровая политика соответствующий уровень компетентности и
деловой порядочности персонала?

ОЦЕНКА РИСКОВ

Каждая компания сталкивается при осуществлении своей деятельности с различными внешними и


внутренними рисками. Оценка рисков компании представляет собой средство выявления и
анализа рисков, с которыми приходится сталкиваться при выполнении задач контроля за
подготовкой и представлением финансовой отчетности. Она формирует основу управления
рисками. При проведении оценки рисков руководство может рассмотреть следующие вопросы:
• Были ли определены основные цели контроля и обеспечивают ли они для компании достаточную
основу для достижения целей ее деятельности?
• Существуют ли механизмы выявления рисков, возникающих из внешних и внутренних
источников?
• Насколько тщательным и уместным является процесс оценки рисков и включает ли он оценку
важности исков, связанных с составлением финансовой отчетности, а также оценку степени
вероятности их возникновения и необходимые меры?
• Участвует ли бухгалтерия в оценке рисков и ставится ли она в известность об изменениях в
деятельности компании, которые могут повлиять на порядок учета операций?
• Как совет директоров компании участвует в рассмотрении стратегических рисков, с которыми
сталкивается компания?
ПРИМЕРЫ ОЦЕНКИ РИСКОВ

Руководство может рассмотреть следующий вопрос: Учитывает ли проводимая оценка рисков


влияние жесткой конкуренции на порядок признания выручки? При проведении анализа процесса
оценки рисков руководство может рассмотреть (1) степень эффективности процедур выявления
подразделений, подверженных сильному давлению в рамках конкуренции, а также вероятность
применения неправильной практики признания выручки в результате такого давления; (2) степень
участия работников бухгалтерии в оценке рисков; (3) наличие процедур последующего контроля
или мониторинга. Эффективность работы может быть оценена посредством проверки допущений
по рискам в целях установления, какие риски были выявлены. Для определения целесообразности
мер последующего контроля может быть проведен опрос персонала. Руководство может провести
обзор политики и процедур, на основании которых можно получить представление о том, когда и
насколько часто следует проводить оценку рисков, связанных с информационными технологиями
(ИТ), а также планировать программу оценки рисков. Эффективность работы может быть оценена
посредством анализа результатов проведенной оценки рисков, подготовки выводов и
документального оформления мер по смягчению рисков. Руководство может рассмотреть порядок
проведения периодических рабочих заседаний, проводимых налоговым отделом для выявления
налоговых рисков (например, разработка активной позиции по вопросам налогообложения).
Эффективность работы может быть оценена на основе таких сведений, как частотность
проведения рабочих заседаний, состав их участников, разработка активной позиции по вопросам
налогообложения, а также документация по дальнейшим мерам.

ПРИМЕРЫ СРЕДЫ КОНТРОЛЯ

Руководство может провести оценку модели кодекса корпоративного поведения, рассмотрев,


насколько комплексный и детализированный характера он носит для принятия решений по
вопросам деловой этики. Для оценки эффективности работы этого механизма целесообразно
разослать текст кодекса всем сотрудникам компании, которые подтвердят свои обязательства по
соблюдению его требований. Руководство может также проверить, насколько точно и полно
имеющиеся должностные обязанности отражают функции сотрудника, работающего на
определенной должности. О степени эффективности работы сотрудников можно судить по их
осведомленности о своих должностных обязанностях, участии в их обновлении и соблюдении.

МЕРЫ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ КОНТРОЛЯ

Меры по обеспечению контроля включают комплекс мероприятий и процедур, направленных на


выполнение указаний руководства. Эти меры обеспечивают оценку рисков, которые ставят под
угрозу выполнение задач по контролю за составлением и представлением финансовой отчетности.
Меры по обеспечению контроля включают согласования и разрешения, подтверждения, выверки и
обзоры текущей деятельности, а также обеспечение сохранности активов и разделение
обязанностей. В комплекс этих мер также входят механизмы контроля таких прикладных средств
системы ИТ, как контрольное редактирование или программы согласования.

При проведении оценки комплекса мер по обеспечению контроля руководство может рассмотреть
следующие вопросы:
• Предусмотрены ли соответствующие меры и процедуры по каждому из компонентов этого
комплекса и применяются ли эти меры и процедуры на практике?
• Было ли проведено разделение обязанностей в целях снижения риска проявлений мошенничества
и обеспечения эффективной проверки?
• Насколько тщательно и регулярно проводятся выверки в целях выявления ошибок?
• Какие процедуры используются для выдачи разрешений и проведения согласований и насколько
последовательно они применяются?
• Какие механизмы контроля установлены в отношении ввода данных в систему, обработки
данных и их вывода из системы?
• Проводятся ли регулярные сопоставления данных бухгалтерского учета с физическими
активами, и какие расхождения возникают при этом?
• Позволяют ли системы планирования и отчетности выявить расхождения, и проводится ли
анализ таких расхождений?
• Установлены ли достаточные меры по предотвращению несанкционированного доступа к
активам и учетным записям?

При проведении оценки информационных данных и порядка их передачи руководство может


рассмотреть следующие вопросы:
• Представляется ли информация соответствующим лицам своевременно и в достаточно
подробном виде?
• Проводится ли планирование, координация и учет информационных потребностей при
разработке или пересмотре содержания информационных систем?
• Оказывает ли руководство поддержку в разработке необходимых информационных систем?
• Обеспечивает ли руководство необходимое участие пользователей в разработке процессов и
систем информационного обеспечения?
• Насколько полно доводится до сведения работников содержание их должностных функций и
обязанностей по обеспечению контроля?
• Насколько эффективно передается информация в рамках компании в целях обеспечения
надлежащего выполнения работниками их обязанностей?
• Поддерживает ли руководство открытые и продуктивные контакты с заказчиками,
поставщиками, регулирующими органами и другими сторонними организациями, и проводятся ли
при необходимости какие-либо последующие меры?
• Установлены ли соответствующие информационные каналы для сообщения о подозреваемых
нарушениях? В частности, установил ли комитет по аудиту процедуры для конфиденциального и
анонимного получения жалоб по вопросам бухгалтерского учета, внутреннего контроля или
аудита, а также для принятия мер по итогам рассмотрения таких жалоб?
• Ведется ли в системах информационного обеспечения компании учет информации, необходимой
для подготовки финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми принципами
бухгалтерского учета (ОПБУ)?

ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ И СВЯЗЬ

Комплекс информационного обеспечения и связи включает методы и процедуры, с помощью


которых компания проводит сбор и своевременное предоставление заинтересованным
получателям информации, необходимой для принятия соответствующих действий и выполнения
их обязанностей. Информационная система, обеспечивающая решение задач, связанных с
подготовкой финансовой отчетности, включает записи и процедуры, необходимые для проведения
операций, учета и обработки данных о них и для подготовки необходимой отчетности.

ПРИМЕРЫ МЕР ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ КОНТРОЛЯ

Руководство может рассмотреть порядок выдачи разрешений на проведение закупок, а также


проверить включаются ли все стоимостные данные о закупках в соответствующие разрешения.
Оценка эффективности работы может быть проведена на основе анализа таблиц выданных
разрешений, внесенных в информационную систему. В ходе этой оценки может быть рассмотрено
состояние таких общих механизмов контроля, как доступ к системе и механизм контроля за
сменой программ.

Руководство может рассмотреть модель разделения обязанностей между работниками,


занимающимися обработкой кассовых чеков, и работниками, ведущими подготовку банковских
выверок. Оценка эффективности работы может быть проведена посредством проверки подписей
сотрудников, занимающихся обработкой чеков и выверкой банковских данных.

ПРИМЕРЫ ПО ИФНОРМАЦИОННОМУ ОБЕСПЕЧЕНИЮ И СВЯЗИ

Руководство может рассмотреть процедуры привлечения сотрудников бухгалтерии компании к


участию в модификации системы планирования ресурсов предприятия, включая согласование
вносимых изменений. Эффективность работы может быть проверена посредством запроса
бухгалтерии относительно фактического участия ее работников и уровня такого участия, а также
посредством проверки сведений о выданных разрешениях и планах осуществления проектов с
указанием задействованных в них конкретных сотрудников. Наглядным примером типа операций,
обработкой данных по которым занимается компания, являются действия, связанные с фондом
заработной платы предприятия. Эта работа включает отслеживание всех изменений и отражение в
учете обязательств по выплате заработной платы в главной учетной книге. Руководство может
рассмотреть, насколько применяемый порядок обеспечивает своевременное предоставление
необходимой информации в достаточно подробной форме для полного и точного учета
обязательств по заработной плате, включая, например, начисление отпускных. Оценка
эффективности работы может быть проведена посредством опроса персонала относительно
своевременности и точности полученной информации, а также посредством проверки учетных
записей и данных фонда заработной платы. Руководство может рассмотреть модель процесса
принятия решений, относящихся к расширению или сокращению масштабов деятельности,
приобретению новых предприятий, а также рассмотреть, насколько своевременно необходимая
информация направляется в налоговый отдел для использования в целях налогообложения.
Оценка эффективности работы может быть проведена посредством анализа содержания
протоколов заседаний или иной документации, содержащей сведения о необходимом участии,
информационных потоках и проведенной аналитической работе.

МОНИТОРИНГ

Мониторинг представляет собой процесс оценки качества механизма внутреннего контроля.


Руководство контролирует все компоненты этого механизма на предмет их соответствия
установленным требованиям и внесения соответствующих изменений с учетом новых условий.
При оценке состояния системы мониторинга руководство может рассмотреть следующие вопросы:
• Имеется ли в наличии соответствующее контролирующее подразделение, в состав которого
входят представители руководства, комитета по аудиту, члены совета директоров или
специалисты по вопросам внутреннего аудита?
• Проводятся ли проверки механизма внутреннего контроля с соответствующей периодичностью и
охватом, и принимаются ли какие-либо последующие меры?
• Получают ли сотрудники компании при выполнении своих обязанностей сведения о
функционировании системы внутреннего контроля?
• Существуют ли допуски по отклонениям и исключения по отчетности и анализу в целях
установления, насколько механизм контроля продолжает эффективно функционировать?
• Осуществляют ли руководители подразделений постоянный контроль и надзор за проведением
операций?
• Проводит ли руководство практическое осуществление рекомендаций, представленных
внутренними или независимыми аудиторами?
• Какова степень эффективности механизма внутреннего аудита в отношении масштабов и
результатов его работы и достаточности ресурсов? Является ли подразделение внутреннего аудита
независимым от руководства (например, подотчетен ли руководитель подразделения внутреннего
аудита комитету по аудиту или финансовому директору компании)?
• Какие существуют механизмы выявления и раскрытия информации о недостатках работы
подразделения внутреннего аудита?

ПРИМЕРЫ ВЕДЕНИЯ МОНИТОРИНГА

Руководство может рассмотреть модель, используемую отделом продаж для контроля


поступающих кредитовых авизо, а также выяснить, включает ли проводимый анализ
соответствующие допуски по выявлению недостатков в системе внутреннего контроля. Оценка
эффективности работы может быть проведена посредством анализа последующих мер, когда
установленные допуски по отклонениям были превышены. При этом можно рассмотреть уровень
существующих допусков и частотность проведения анализа. В целях определения степени
эффективности функционирования механизма контроля за трансфертными ценами руководство
может провести сопоставление отчетов о фактических данных по роялти, полученных из системы
планирования ресурсов предприятия, с прогнозными данными от руководителя подразделения
зарубежного налогообложения. При оценке этой модели руководство может рассмотреть, были
ли выявлены какие-либо недостатки, и определить их характер. В целях оценки эффективности
проведенной работы руководство может проанализировать подтверждающую документацию о
последующих мерах и корректирующих мерах (например, изменения, внесенные в порядок
контроля за недостатками).

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ОЦЕНКИ

Несмотря на то что документальное оформление результатов проведенной проверки является


предметом суждения руководства, этот процесс должен включать не только составление выводов
о том, что модель механизма контроля существует и действует успешно. Руководству следует
документально оформить результаты проведенных процедур и другие полученные сведения о
степени эффективности работы, чтобы обеспечить необходимую основу для подготовки выводов.
Выявленные недостатки функционирования системы внутреннего контроля также должны найти
отражение в составляемой документации наряду с предложениями об их устранении.

Согласно Проектам положений, независимый аудитор рассматривает отсутствие достаточных


документально оформленных результатов, обосновывающих оценку руководством степени
эффективности работы системы внутреннего контроля, как существенный недостаток.
Последствия такой недоработки могут быть очень серьезными: наличие существенных
недостатков в функционировании механизмов контроля или ограничение рамок работы
независимых аудиторов лишает аудитора возможности представить безусловно-положительное
заключение или «чистый» отчет о работе системы внутреннего контроля компании за состоянием
ее финансовой отчетности.

КОС предоставляет типовую документацию, которая может быть полезна руководству в


оформлении результатов проведенной оценки. Образцы документации, предлагаемые КОС,
включают многочисленные программы и рабочие листы оценки. Для того чтобы сопоставить и
проанализировать документально оформленные результаты оценки, руководство может
применить либо автоматизированный, либо неавтоматизированный (ручной) процесс или их
сочетание. В любом случае руководство может рассмотреть возможность внедрения в рамках всей
компании стандартов на документацию для получения результатов оценки. Использование
автоматизированного процесса может способствовать подготовке документации по процессу
оценки в соответствии с требованиями руководства. При использовании такого процесса
информация может обобщаться и включаться в формат, удобный для использования
руководством. Приводимый ниже пример показывает, как может быть накоплена относящаяся к
оценке информация: как в централизованном и унифицированном порядке, так и по каждому
подразделению в отдельности.

Дополнительное преимущество от использования автоматизированного процесса заключается в


том, что у руководителей проекта появляется возможность отслеживать процесс документального
оформления результатов оценки и сам процесс оценки и выявлять участки, требующие особого
внимания. Ниже приводится пример вида информации, которая может быть полезна руководству.
ВЫЯВЛЕНИЕ И УСТРАНЕНИЕ НЕДОСТАТКОВ
Руководству следует внедрить процесс выявления и сбора сведений о недостатках,
имеющихся во всех структурных подразделениях и территориальных отделениях
компании, в которых проводилась оценка системы внутреннего контроля. В целях
подготовки выводов по оценке степени эффективности системы внутреннего контроля
руководству необходимо проанализировать уровень существенности всех выявленных
недостатков.

АНАЛИЗ НЕДОСТАТКОВ

В соответствии с Проектами положений, недостатки функционирования системы внутреннего


контроля подразделяются на недостатки модели и операционные недостатки. Недостатки модели
существуют в случаях отсутствия должного контроля, или когда структура существующей
системы внутреннего контроля построена таким образом, что даже при функционирующих
механизмах контроля его основные задачи не выполняются. Операционные недостатки
отмечаются в тех случаях, когда используемый механизм контроля функционирует с
отклонениями от заданных параметров или когда работник, управляющий этим механизмом, не
располагает необходимыми полномочиями или достаточной квалификацией для эффективного
осуществления контроля. Недостатки системы внутреннего контроля могут варьироваться в
зависимости от незначительных недоработок, не имеющих серьезных последствий, до
существенных сбоев. Руководству необходимо определить, является ли выявленный недостаток
незначительным, существенным или чрезвычайно серьезным. Все сотрудники компании должны
быть ознакомлены с этой классификацией недостатков и порядком ее применения.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТЕПЕНИ ВАЖНОСТИ НЕДОСТАТКОВ В СИСТЕМЕ


ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Согласно Проектам положений, к существенным недостаткам системы внутреннего контроля


относятся такие недостатки, которые могут оказать отрицательное влияние на способность
компании вести учет, обрабатывать и представлять финансовые данные в соответствии с
допущениями руководства, изложенными в финансовой отчетности. Серьезный недостаток может
проявиться в качестве одного недостатка или совокупности недостатков.

Проекты положений приводят ряд факторов, которые необходимо учесть при определении
степени существенности недостатка:
• вероятность того, что недостаток системы внутреннего контроля может привести к искажению
финансовой отчетности;
• масштабы потенциальных искажений, вызванных недостатками работы системы внутреннего
контроля;
• степень важности механизма контроля, в котором выявлен дефект, включая степень достижения
аналогичных задач контроля другими действующими механизмами контроля;
• характер остатков на счетах, классов операций и случаи раскрытия информации, а также
допущения в финансовой отчетности, на которые оказывает отрицательное влияние сбой в
системе внутреннего контроля;
• частота исключений в тех случаях, когда сбой в системе внутреннего контроля представляет
собой операционный сбой.

В процессе оценки степени эффективности работы системы внутреннего контроля руководство


может выявить исключения, возникающие в определенном механизме контроля. Например,
руководство может проанализировать выборку из десяти выверок и прийти к выводу, что одна из
них не была проведена своевременно. При оценке причины возникновения исключения
руководство должно принять во внимание степень автоматизации механизма контроля, степень
влияния персонала на возникновение исключения, а также конкретные меры, которые руководство
предприняло или должно предпринять в связи с возникшей проблемой. Независимо от причины
возникновения исключения, многочисленные или повторяющиеся подобные случаи могут
представлять собой существенный недостаток.
Ряд недостатков в системе внутреннего контроля, которые имеют общие характеристики или
атрибуты, могут в совокупности представлять собой существенный недостаток. Например,
процесс оценки риска руководством может носить несовершенный характер в отношении
определенных счетов или подразделений или тех и других одновременно. Возможны случаи,
когда выверка данных главной учетной книги была проведена не по всему перечню счетов или
подразделений компании. Несмотря на то что эти недостатки могут не носить существенного
характера при их раздельной оценке, они могут оказаться существенными в результате их оценки
в комплексе.

ОПРЕДЕНИЕ СТЕПЕНИ СУЩЕСТВЕННОСТИ НЕДОСТАТКОВ В СИСТЕМЕ


ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

К существенным недостатком в системе внутреннего контроля относятся недостатки,


обнаруженные в одном или более компонентах системы внутреннего контроля, которые по
отдельности или в совокупности препятствуют снижению до определенного уровня риска, того
что существенные искажения в финансовой отчетности не будут своевременно выявлены или
предотвращены. Согласно Проектам положений, неустраненный недостаток в системе
внутреннего контроля лишает независимого аудитора возможности выдать безусловно
положительное заключение относительно степени эффективности системы внутреннего контроля
за состояние финансовой отчетности. Существенные недостатки в системе внутреннего контроля
за состоянием финансовой отчетности могут существовать и в том случае, когда не отмечается
никаких искажений в финансовой отчетности. Определенный механизм контроля может
отсутствовать или может слабо функционировать, но при этом никаких искажений в отчетности
может не возникать. Или существенные искажения могут быть выявлены независимым аудитором
и устранены руководством до момента публикации финансовой отчетности. И, таким образом,
данные, приводимые в финансовой отчетности, будут представлены правильно, несмотря на
существование серьезного недостатка в системе внутреннего контроля. В таких случаях
представляемое независимым аудитором заключение может носить безусловно-положительный
характер, но его мнение относительно степени эффективности системы внутреннего контроля
будет условно-положительным в силу наличия существенных недостатков. Кроме этого, при
оценке степени операционной эффективности системы внутреннего контроля руководству также
необходимо рассмотреть, являются ли все взятые вместе искажения, выявленные в результате
аудиторской проверки финансовой отчетности, существенными. Характер и степень
существенности этих искажений могут оказать влияние на мнение руководства о степени
эффективности системы внутреннего контроля. В соответствии с Проектами положений,
существенное искажение, выявленное независимым аудитором в финансовой отчетности, но в
свою очередь не обнаруженное компанией, как правило, указывает на наличие существенных
недостатков в системе внутреннего контроля.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ РУКОВОДСТВА

Руководство должно внедрить процесс, который позволит выявлять и накапливать


информацию о недостатках во всех подразделениях и отделах компании. Оно должно
обращать особое внимание на оценку существенности всех выявленных недостатков, а
также оценку структуры и эффективности функционирования системы внутреннего
контроля. Кроме того, руководство также должно четко определить причину искажения
данных финансовой отчетности, т.е. стало ли возникшее искажение результатом
выявленной неэффективности системы внутреннего контроля.

Указанные выше факторы дают основание предположить, что принятие решения о том,
является ли недостаток системы внутреннего контроля серьезным или существенным
недостатком, требует от руководства как глубокого понимания соответствующих фактов
и обстоятельств, так и тщательного их анализа. Для того чтобы продемонстрировать
достаточные основания для подготовленного заявления, руководство должно
документально указать, что конкретный выявленный недостаток системы внутреннего
контроля не был устранен или не помешал руководству сделать заключение об
эффективности функционирования системы внутреннего контроля за финансовой
отчетностью. Руководство также должно обсудить с ревизионной комиссией порядок
проведения мероприятий по выявлению и устранению недостатков.

В тех случаях, когда руководство принимает меры по устранению недостатков системы


внутреннего контроля, полученная в результате новая процедура должна быть
подвергнута апробированию и тестированию в течение достаточно длительного времени,
предшествующего дате заявления руководства, с тем, чтобы руководство могло оценить
ее функционирование и сделать заключение об эффективности ее функционирования на
дату подготовки заявления.

Руководству необходимо помнить, что система внутреннего контроля, независимо от


того, насколько тщательно продумана ее структура и насколько эффективно она
функционирует, может лишь в определенной степени предоставить руководству и совету
директоров подтверждение того, что цели, поставленные перед службой внутреннего
контроля компании, выполнены. На возможность выполнения поставленных целей
влияют ограничения, присущие характеру деятельности службы внутреннего контроля.
Они включают, например, такой фактор, как ошибочное решение, которое может быть
принято человеком, а также то, что сбой в функционировании системы внутреннего
контроля может произойти в результате субъективной ошибки. Кроме того, процедуры
контроля могут быть сведены на нет в результате сговора двух или более лиц или в
результате давления со стороны руководства.
ОТЧЕТ О СОСТОЯНИИ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
После того, как руководство закончит проведение оценки, оно должно проанализировать
требования к отчетности, изложенные в статье 404. Предлагаемое КЦББ правило
выполнения требований статье 404 требует от руководства компаний представления
оценки эффективности деятельности системы внутреннего контроля за финансовой
отчетностью.

Предлагаемое КЦББ правило выполнения требований статьи 404 требует, чтобы в


каждый годовой отчет, направляемый в КЦББ, был включен отчет, в котором
указывалось бы, что ответственность за создание и обеспечение надлежащего
функционирования системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью несет
руководство компании. Этот отчет также должен включать оценку руководством - по
состоянию на конец самого последнего финансового года - эффективности
функционирования системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью.
Предлагаемое КЦББ правило также требует наличия отчета независимых аудиторов,
подтверждающего оценку руководства.

Связь со статьей 302

Статья 302, правило применения которой КЦББ уже определено, требует от генерального
директора компании и ее финансового директора подготовки заявления, подтверждающего
регулярно подготавливаемые отчеты.

Подобное заявление, составляемое в соответствии с требованиями статьи 302, своей основной


целью имеет оценку механизмов контроля и анализирует порядок и средства контроля за
раскрытием информации. Порядок и средства контроля за раскрытием информации относятся к
таким механизмам и средствам, которые позволяют получить обоснованную уверенность в
выполнении эмитентом требований к подготовке годовой, квартальной отчетности и требований к
подготовке отчетности по Форме 8-К, в том числе требований к подготовке отчетов в отношении
информации нефинансового характера.

Порядок и средства контроля за раскрытием информации являются более емкими, чем средства
внутреннего контроля за финансовой отчетностью, которые представляют собой инструменты,
указанные в предлагаемых правилах выполнения требований статьи 404. В соответствии с этими
правилами в требуемую от руководства оценку для последующей подготовки заявления в
соответствии со статьей 302 будут вноситься изменения, с тем чтобы ее можно было применить к
обоим определениям порядка контроля (внутренний контроль за финансовой отчетностью и
порядок и средства контроля за раскрытием информации). Это предложение приведет к
необходимости ежеквартальной подготовки руководством заявления о состоянии системы
внутреннего контроля за финансовой отчетностью.

В предлагаемом правиле выполнения требований статьи 404 КЦББ не представило


никаких указаний в отношении единства терминологии отчетов, подготавливаемых
руководством, поэтому отчет каждой компании должен учитывать конкретные
существующие обстоятельства. Вместе с тем, в пояснительном письме в КЦББ
относительно выполнения предлагаемого правила Американский институт
дипломированных бухгалтеров рекомендовал КЦББ внести уточнение о необходимости
наличия в каждом отчете определенных обязательных элементов.

Проекты положений допускают, что в конечном итоге письменные заявления


руководства в отношении эффективности системы внутреннего контроля за финансовой
отчетностью могут составляться в произвольной форме. Например, Проекты положений
содержат такие фразы, как «По состоянию на 31 декабря 2003 г. функционирование
системы внутреннего контроля за финансовой отчетностью Компании X обеспечивалось
на должном уровне» или «функционирование системы внутреннего контроля Компании
X по состоянию на 31 декабря 2003 г. позволяет ей выполнять установленные
требования». Учитывая основные требования Проектов положений, руководство должно
иметь в виду, что независимые аудиторы могут отказаться от подписания заключения,
заявив, что оно слишком субъективное (например, «очень эффективная» система
внутреннего контроля).

Руководство несет ответственность за передачу информации о существенных и


серьезных недостатках в системе внутреннего контроля за финансовой информацией и в
ревизионную комиссию, и независимым аудиторам компании. Если руководство не
сообщит ревизионной комиссии о подобных недостатках в установленном порядке,
Проекты положений требуют от независимых аудиторов включить соответствующие
раскрытия в подготавливаемое заключение. Помимо этого, в тех случаях, когда аудитор
сообщает руководству о недостатках в системе внутреннего контроля, которые по своему
масштабу менее значительны, чем серьезные или существенные, он обязан поставить об
этом в известность и ревизионную комиссию.

Если руководство или независимый аудитор выявит существенный недостаток в системе


внутреннего контроля, руководство обязано проанализировать этот недостаток в
контексте заявления, сделанного в соответствии с требованиями статьи 302, совместно с
юрисконсультом.

Руководство обязано проанализировать последствия всех выявленных недостатков в


свете требований Закона о ценных бумагах, предъявляемых к учетным регистрам,
документам и системе внутреннего контроля. Выявленные недостатки могут потребовать
рассмотрения в контексте других федеральных законов, в том числе Закона о запрете
подкупа иностранцев, а также законов, регулирующих деятельность брокеров и дилеров
страховых компаний, депозитарных учреждений и компаний, занимающихся операциями
с ценными бумагами.

Требования к отчетности, предъявляемые статьей 404, являются новыми для компаний,


акции которых находятся в открытой продаже. Вместе с тем, с момента принятия в 1991
г. Закона о совершенствовании деятельности федеральной корпорации страхования
депозитов к некоторым финансовым организациям было предъявлено требование
представить отчеты об эффективности систему внутреннего контроля за финансовой
отчетностью. Руководство депозитарных организаций, деятельность которых подпадает
под регулирование вышеуказанного закона, должны быть уверены в том, что выполнение
требований Проектов положений может потребовать, в отличие от существующей
практик, значительных дополнительных усилий как от самого руководства, так и от
независимых аудиторов.
АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА СОСТОЯНИЯ СИСТЕМЫ
ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
До данного раздела основным предметом рассмотрения в настоящем документе были
действия руководства по оценке функций внутреннего контроля за подготовкой и
представлением финансовой отчетности. В этом разделе рассматриваются вопросы,
связанные с проведением аудиторской проверки состояния системы внутреннего
контроля, осуществляемой независимым аудитором в соответствии с установленными
стандартами.

Статья 404 Правил Комиссии по ценным бумагам и биржам (КЦББ) устанавливает, что
годовой отчет компаний (за исключением зарегистрированных инвестиционных
компаний), представляемый в КЦББ, должен включать заявление о том, что независимые
аудиторы компании заверили и составили отчет по оценке руководством компании
состояния системы внутреннего контроля за подготовкой и представлением финансовой
отчетности. Проекты положений дают определение аудиторской проверки акционерной
компании открытого типа как комплекса мер, включающего проверку состояния
финансовой отчетности и проверку системы внутреннего контроля. Информация об
обязанностях независимых аудиторов, включаемая в упомянутый документ, основана на
требованиях Проектов положений. Пользователи этой информации должны понимать,
что в конечном счете обязанности независимых аудиторов по проверке состояния
системы внутреннего контроля определяются советом директоров компании и,
соответственно, информация, приводимая в данном разделе настоящего документа,
подвержена изменениям.

Согласно Проектам положений, независимый аудитор должен проводить планирование


аудиторской проверки, получить ясное представление о состоянии системы внутреннего
контроля, провести оценку степени эффективности этой системы, протестировать
эффективность работы системы и сформулировать собственное мнение. Ниже эти
требования рассматриваются более подробно.

ПЛАНИРОВАНИЕ И ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ СОСТОЯНИЯ


СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

В процессе планирования аудиторской проверки независимый аудитор принимает во


внимание ряд таких факторов, как отрасль, в которой работает проверяемая компания,
характер ее деятельности, а также последние изменения, происшедшие в проводимых ею
операциях или в системе внутреннего контроля. Независимый аудитор делает
предварительные заключения относительно уровня существенности, рисках, связанных с
работой системы внутреннего контроля, а также о степени эффективности ее работы.

В дополнение к этому, независимый аудитор выясняет порядок, применяемый


руководством компании для определения значимости механизмов контроля, для
документального оформления порядка их функционирования, для оценки их
эффективности, а также для анализа существенных недостатков и серьезных
недоработок. Аудитор также рассматривает обоснованность заключений руководства и
приводит доводы относительно допущений, сделанных руководством. Упущения в этих
направлениях работы могут привести к серьезным недостаткам и сбоям в работе
системы.
Независимый аудитор получает представление о работе системы внутреннего контроля,
проводит оценку степени эффективности функционирования механизмов внутреннего
контроля, а также проверяет их операционную эффективность. При проведении
перечисленных процедур аудитор рассматривает состояние всех пяти компонентов
системы внутреннего контроля в соответствии с требованиями КОС.

Независимый аудитор проводит проверку степени эффективности функционирования


системы внутреннего контроля за определенный период, однако заключение
относительно эффективности работы системы представляется на конкретную дату (конец
года). С учетом этого руководство должно обеспечить такое положение, при котором
система внутреннего контроля существовала бы на протяжении достаточного периода
времени до истечения года, что позволит аудитору провести проверку операционной
эффективности системы.

В обязанности независимого аудитора входит получение соответствующих доказательств


для обоснования его заключения. Руководство, или подразделение внутреннего аудита,
или сторонние организации под контролем руководства компании могут провести
тестирование в рамках оценки состояния системы внутреннего контроля. Несмотря на то
что, согласно Проектам положений, независимый аудитор может изменить содержание,
сроки и объемы проводимой им проверки, исходя из результатов тестирования,
проведенного руководством, аудитор не может полностью полагаться на эти результаты
как на основные доказательства операционной эффективности. В результате этого
независимому аудитору приходится проводить повторные тесты и независимую оценку
степени операционной эффективности.

Ввиду высокой степени субъективности оценки состояния среды контроля системы


внутреннего контроля, включая программы и механизмы предотвращения
мошенничества, согласно Проектам положений, независимый аудитор не вправе
использовать результаты проверок, проведенных другими лицами, включая результаты
проверок, проведенных подразделением внутреннего аудита, в целях изменения
содержания, сроков и объемов проводимой им работы. В отношении некоторых других
контрольных механизмов влияние результатов работы других лиц на работу
независимого аудитора носит ограниченный характер. Эти механизмы включают
контроль за такими важными нерутинными и несистематическими операциями, как
ведение счетов, требующих применения важного суждения и существенных оценок,
контроль за порядком составления отчетности на конец периода, а также механизмы
контроля, на которых основаны другие механизмы, как например, общий механизм
контроля состояния информационных технологий.

УЧЕТ РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

Согласно требованиям Проектов положений, независимый аудитор не может полагаться


на результаты работы, проведенной подразделением внутреннего аудита компании, как
на основные доводы и доказательства при формировании своего заключения. Если
независимый аудитор планирует использовать результаты работы службы внутреннего
аудита компании, то он обязан провести повторное тестирование механизмов контроля, а
также независимые проверки, направленные на достижение тех же целей.

Независимый аудитор устанавливает, в какой степени внутренний аудит контролирует


эффективность системы внутреннего контроля. Такой контроль является обычной
функцией службы внутреннего аудита, при выполнении которой ее сотрудники проводят
тестирование эффективности модели и функционирования конкретных механизмов
контроля. При рассмотрении возможности использования результатов работы службы
внутреннего аудита в качестве вспомогательного инструмента своей работы независимый
аудитор оценивает наличие потенциального искажения объективности при
осуществлении контроля подразделением внутреннего аудита.

ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА

При проведении аудита независимый аудитор запрашивает руководство проверяемой


компании представить письменные заявления. Эти документы включают, например,
подтверждение руководством своих обязанностей по постановке эффективной работы
подразделения внутреннего контроля за финансовой отчетностью компании и
констатацией того факта, что о всех недостатках, выявленных в работе этого
подразделения, было сообщено независимому аудитору. Руководству также необходимо
иметь в виду требования положений статьи 302, которые обязывают руководство
компании представить сведения о существенных недостатках в системе внутреннего
контроля независимому аудитору и комитету по аудиту.

Независимый аудитор рассматривает возможные последствия выявленных недостатков


при формировании своего мнения о степени эффективности работы подразделения
внутреннего контроля за состоянием финансовой отчетности. В соответствии с
Проектами положений, выявленный существенный недостаток препятствует
представлению независимым аудитором безусловно-положительного заключения о
признании руководством системы внутреннего контроля как эффективно действующего
механизма, независимо от того, удалось ли руководству выявить этот существенный
недостаток. В таких случаях, в зависимости от характера существенного недостатка,
аудитор может представить условно-положительное заключение (с оговоркой
следующего содержания «за исключением наличия существенного недостатка, работу
системы внутреннего контроля можно признать эффективной»), или дать отрицательное
заключение («работа системы внутреннего контроля признана неэффективной»).

Руководство имеет возможность устранить существенный недостаток, выявленный


независимым аудитором в ходе аудиторской проверки, до окончания отчетного периода.
Для того, чтобы представить безусловно-положительное заключение аудитору
необходимо провести соответствующее тестирование, чтобы убедиться в том, что
скорректированный механизм контроля функционирует нормально. Количество
времени, необходимое для устранения выявленного недостатка будет зависеть от
характера механизма контроля и частоты его применения. Соответственно, руководству
необходимо обеспечить надлежащее и своевременное устранение выявленных
недостатков работы системы внутреннего контроля, чтобы дать возможность
независимому аудитору проверить степень операционной эффективности
скорректированных механизмов. Устранение недостатков после окончания года не
облегчит работу независимого аудитора по представлению его заключения.

АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Цель аудита финансовой отчетности заключается в представлении заключения


относительно точности ее составления во всех существенных аспектах в соответствии с
ОПБУ. Исходя из этого, аудит финансовой отчетности сосредоточен на анализе
результатов процесса подготовки финансовой отчетности, нежели на оценке самого
процесса ее подготовки. Исторически сложилось так, что работа независимого аудитора
по проверке состояния системы внутреннего контроля при проведении аудита
финансовой отчетности направлена на выяснение состояния системы внутреннего
контроля и на оценку рисков, связанных с осуществлением контроля. Эта работа
проводится в целях определения характера, сроков и объемов процедур, проводимых
независимым аудитором в ходе аудита финансовой отчетности, а также обоснования
заключения по финансовой отчетности компании, нежели сосредоточивается на
составлении отдельного отчета об эффективности внутреннего контроля за подготовкой и
представлением финансовой отчетности.

С другой стороны, аудиторская проверка состояния внутреннего контроля имеет целью


представление заключения относительно осуществления компанией во всех
существенных аспектах эффективного внутреннего контроля за финансовой отчетностью.
В этом случае аудитор выясняет состояние системы внутреннего контроля за финансовой
отчетностью и проводит оценку эффективности ее работы.

Концепции проверки модели и операционной эффективности системы внутреннего


контроля при проведении аудита финансовой отчетности и системы внутреннего
контроля схожи. Однако при этом при проведении аудита системы внутреннего контроля
независимый аудитор должен провести оценку эффективности работы всех
существенных механизмов контроля состояния финансовой отчетности - от начальной
точки операций до момента составления финансовой отчетности, включая обобщение,
утверждение и выпуск финансовой отчетности. В процессе проведения аудиторской
проверки финансовой отчетности независимый аудитор по своему усмотрению
определяет перечень проверяемых механизмов контроля и может скоординировать
результаты тестирования механизмов контроля с другими процедурами аудита
финансовой отчетности.

Независимый аудитор может использовать результаты работы подразделения


внутреннего контроля в целях внесения изменений в характер, сроки и объемы
проведения других (существенных) аудиторских процедур, проводимых в рамках аудита
финансовой отчетности. Вместе с тем, результаты работы подразделения внутреннего
контроля лишь в ограниченной степени могут быть использованы в ходе аудита
финансовой отчетности в силу присущих внутреннему контролю ограничений.
Например, внутренний контроль предназначен для того, чтобы дать достаточные
гарантии предотвращения искажений в финансовой отчетности, их выявления и
устранения. Поэтому независимо от степени надежности результатов работы
подразделения внутреннего контроля независимому аудитору следует тщательно
провести необходимые процедуры в рамках аудита финансовой отчетности. В
дополнение к этому, независимый аудитор анализирует выявленные в ходе аудита
внутреннего контроля недостатки для того, чтобы определить, в какой мере он может
скорректировать характер, сроки и объемы существенных процедур, осуществляемых в
ходе аудиторской проверки финансовой отчетности.
выводы
В настоящее время компании испытывают неопределенность при поиске решений,
необходимых для соблюдения требований статьи 404, предъявляемых к оценке работы
системы внутреннего контроля за состоянием финансовой отчетности. КЦББ еще не
завершила разработку окончательных правил и выпустила в свет положения,
регулирующие общее соблюдение правил. Пока еще не подготовлены стандарты аудита
системы внутреннего контроля. С учетом этого обстоятельства компаниям следует
принять во внимание, что решения, принимаемые на фоне отмеченной неопределенности,
необходимо дополнительно пересмотреть.

Несмотря на существующую неопределенность, компании стали правильно оценивать


свои обязанности и приступили к разработке плана действий. Как уже отмечалось выше,
оценка степени эффективности внутреннего контроля представляет собой сложный и
длительный процесс, который требует от компаний значительных затрат времени и
средств. Этот процесс предполагает ведение большого объема документации по
вопросам внутреннего контроля и тщательной оценки как модели внутреннего контроля,
так и эффективности ее работы. Эту работу следует начать как можно скорее, если
компании хотят своевременно завершить весь процесс оценки и обеспечить независимым
аудиторам достаточное время для проведения аудиторской проверки системы
внутреннего контроля.

Кроме того, многие компании впервые столкнутся с тем фактом, что аудиторы будут
уделять пристальное внимание проверке состояния внутреннего контроля, как этого
требуют положения статьи 404. Сам по себе объем работы, который аудитор уделит
проверке состояния системы внутреннего контроля в ходе аудита финансовой
отчетности, будет недостаточен для обоснования отдельного аудиторского отчета,
представляемого в сете требований статьи 404(6) Закона. Как правило, будет необходимо
проводить большой объем дополнительной работы, которая в свою очередь связана с
дополнительной подготовительной работой руководства компаний.

Большая часть информации, приводимая в настоящем документе, основана на


предлагаемых КЦББ правилах и Проектах положений, выпущенных Американским
обществом дипломированных бухгалтеров. Пользователи этой информации
должны помнить, что оценка руководством состояния системы внутреннего
контроля за финансовой отчетностью и соответствующий аудит системы
внутреннего контроля в соответствии с требованиями статьи 404 Закона будет
регулироваться окончательными правилами, которые будут выпущены КЦББ, и
стандартами аудита, утвержденными Комитетом.

Вопросы, которые необходимо поднимать комитетам по аудиту

Члены комитета по аудиту должны поддерживать тесные рабочие контакты с руководством и


независимыми аудиторами по вопросам новых требований, предъявляемых к компаниям в свете
положений статьи 404. Среди вопросов, которые комитеты по аудиту могут рассмотреть, можно
выделить следующие:
• Насколько подробными являются процесс планирования подготовки документации по
внутреннему контролю и процесс оценки?
• Имеются ли у компании достаточные ресурсы для соответствующего документирования
процесса внутреннего контроля и оценки его эффективности?
• Какую роль будет играть подразделение внутреннего аудита в подготовке документации, оценке
и оказании содействия внешним аудиторам в проверке процедуры отчетности этого
подразделения?
• Каков порядок подотчетности рабочей группы подразделения внутреннего контроля комитету по
аудиту?
• Какие виды подготовки будут предложены на операционном уровне специалистам,
привлекаемым к выполнению заданий, связанных с внутренним контролем, для наиболее полного
понимания ими значения и влияния выполняемых ими функций?
• Какова будет степень участия независимого аудитора и подразделения внутреннего контроля в
начальном оформлении документации внутреннего контроля и в оценке его работы?
• Были ли выявлены какие-либо существенные недостатки в системе внутреннего контроля? Были
ли они устранены? Какое влияние могут оказать эти недостатки?
• Какой порядок будет внедрен для совершенствования оценки состояния внутреннего контроля в
2004 году и в последующий период?

Вам также может понравиться