POR QUE A METODOLOGIA DE CUSTEIO DEVE REFLETIR A REALIDADE DO PROCESSO?

Carlos Eiji Ishida

Universidade Paulista UNIP Rua Elisa Rodrigues, 218; CEP: 04058-050 So Paulo SP - Brasil Fone: (011) 5584 5583 e-mail: ishidace@uol.com.br Snia Sevilha Martins Universidade Paulista UNIP Rua Dr. Bacelar, 1212; CEP: 04026-002 So Paulo SP Brasil Fone: (11) 5586 4120 e-mail: soniasevilha@uol.com.br Abstract This article describes some cost accounting methodology as overhead, standard, homogeneous section method, activity based costing (ABC), unit of production effort method (UEP) and target cost showing advantages and disadvantages of each one. In the context of globalization , companies managers recognize that tradicional cost accounting needs some adjustments due to much more complexity of manufacturing floor. This article intend to help you to select an adequate method to be implemented in your production system. The cost accounting needs to be aligned with the company strategy. The companies need to use the accounting system to motivate employees to act in accordance with long term manufacturing strategies. Tradicional accounting system is not accurate and any person in an organization cant fully understad this system without any accounting background. This wont lead to involvement from the production floor people, and this fact cant support the manufacturing excellence. Palavras-chave: mtodos de custeio, flexibilidade, satisfao do cliente, comprometimento. rea temtica: Gesto Econmica

1. Introduo. Evoluo o processo natural de qualquer sistema, e a velocidade com que este processo ocorre depende principalmente da necessidade ou da presso sobre o mesmo. Sistemas de custeio tradicionais, ainda utilizados por diversas empresas, constantemente so atacados e os motivos so: Foco contbil ao invs de gerencial. Sistema no permite a rastreabilidade do processo. No tratado como estratgico. O sistema de custeio deve focar as atividades na satisfao do cliente, na busca do envolvimento dos parceiros, na busca da melhoria contnua e na busca da harmonia da empresa. So sistemas aproximados, que normalmente no refletem a realidade do processo. Sistema restrito rea de contabilidade, no envolvendo a participao de outros departamentos. O sistema de custeio tradicional reativo ao invs de pr ativo, ou seja, as aes so tomadas somente depois da ocorrncia do problema.

Por que as empresas resistem a utilizao das novas metodologias de custeio? Medo do desconhecido? Falta de estrutura? Falta de conhecimento? Talvez a causa mais provvel seja o fato de no haver presso para mudanas. Embora seja uma postura conservadora, em geral as empresas so reativas ao invs de pr ativas, vale o ditado: em time que est ganhando no se mexe. Essa justificativa, nos dias atuais no mais vlida. As empresas podem achar que no haja presso para mudanas por falta de viso. No cenrio atual para no perder a competitividade as empresas estabelecem estratgias atravs da anlise do mercado, cujo objetivo a manuteno da competitividade. No mercado globalizado somente haver lugar para as empresas inovadoras e cuja cultura est voltada para a melhoria contnua. 2. Mtodos de Custeio. 2.1. Custo padro Apresentamos a seguir as metodologias de custeio tradicionais. Iniciamos pelo custo padro que uma ferramenta para controle do custo produtivo. Conforme Peres et alii (1999) controlar significa conhecer a realidade, compar-la com o que foi previsto, tomar conhecimento rpido das divergncias e suas origens e tomar atitudes para a sua correo. So fixados os padres para os custos de produo, de matria-prima, de mode-obra direta e custos indiretos de fabricao. No final do perodo, faz-se a comparao dos padres com o real apontado, calcula-se os desvios e efetuamos as correes necessrias. A elaborao do custo padro deve ser realizada considerando-se o cenrio de um bom desempenho operacional, levando se em conta tambm possveis deficincias no sistema produtivo, tais como, matria prima, manuteno, insumos de produo, mo de obra, etc, portando deve ser possvel de ser alcanado. Conforme [Peres e alii,1999] a elaborao e implantao do custo padro deve ser levado em considerao as metas de eficincia e eficcia da organizao. Peres et alii (1999) apontam como vantagens da utilizao do custo padro, os itens abaixo: Eliminao de falhas no processo produtivo. Facilidade na visualizao das distores ocorridas no processo produtivo, permitindo o estabelecimento de aes corretivas e/ou preventivas. Aprimoramento dos controles. Instrumento de avaliao do desempenho. Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apurao dos custos reais Rapidez na obteno das informaes. Facilidade de implantao. Foco contbil ao invs de foco gerencial. No refletem a dinmica dos custos. Informaes incompletas sobre o desempenho. No oferecem informaes sobre as relaes entre investimentos e seus benefcios ou entre estes benefcios e a lucratividade global.

2.2. Mtodo do Overhead

Segundo Martins (1995), o mtodo do overhead consiste em ratear os custos indiretos de fabricao, de acordo com uma base de rateio pr-determinada. Pode ser a mo-de-obra direta, nos casos em que ela de uso intensivo, ou podem ser horas/mquina ou o tempo de processamento, para os casos de ambientes altamente automatizados. Vantagens e desvantagens do mtodo do overhead. Rapidez na obteno das informaes. Facilidade de implantao. Foco contbil ao invs de foco gerencial. No refletem a dinmica dos custos. Informaes incompletas sobre o desempenho. No oferecem informaes sobre as relaes entre investimentos e seus benefcios ou entre estes benefcios e a lucratividade global. No permitem a visualizao dos recursos necessrios s atividades. Direcionadores de custo somente so baseadas no volume. Apropriao dos custos indiretos torna-se totalmente aleatria quando as atividades atendem a mltiplos produtos.

2.3. Mtodo dos Centros de Custos No Mtodo dos Centros de Custos a alocao dos custos indiretos aos produtos realizada em dois estgios por meio de vrias bases de rateio. Dividimos, inicialmente, a empresa em vrios centros de acumulao de custos os quais chamamos de centros de custos, devemos utilizar o critrio das sees homogneas nesta diviso. No primeiro estgio, as espcies de custos fornecidas pela contabilidade so distribudas aos centros de custos atravs de bases de rateio apropriadas e no segundo estgio os custos relativos aos centros de custos auxiliares (no diretamente ligados produo tais como: manuteno, PCP, qualidade, etc.) so distribudos aos centros de custos produtivos. Segundo este mtodo, so os centros de custos que consomem os recursos e os produtos absorvem os custos conforme a utilizao dos centros de custos. As vantagens e desvantagens do mtodo do centro de custos so similares aos do mtodo do overhead. 2.4. Activity-based Costing - ABC Devido a necessidade de se eliminar as distores causadas pelos mtodos tradicionais Kaplan e Cooper apud Martins (1995) desenvolveram o mtodo ABC (Activity - based costing). Segundo os autores o princpio bsico da metodologia de custeio fundamentado em atividades. E so as atividades de todas as reas funcionais da empresa que consomem recursos, enquanto os produtos consomem atividades. Isto , as atividades existem para atender s necessidades de fabricao dos produtos. A contabilidade deve fornecer os gastos provenientes dos recursos e estes devem ser distribudos para as atividades atravs dos direcionadores de atividades de destas para os produtos ou servios atravs dos direcionadores de custos. Para o clculo dos custos dos produtos ou outros objetos de custos, um detalhamento muito grande na definio das atividades no recomendado. Entretanto, para analisar as atividades de cada processo, a

fim de separar aquelas que agregam valor das que no agregam valor, torna-se necessrio o detalhamento de todas as atividades que compem o processo em anlise. Conforme Martins (1995), a estrutura de um sistema de custeio por atividades possui trs elementos: Categorias de recursos. - Geralmente so contas fornecidas pela contabilidade, com a finalidade de determinar os custos das atividades;

Centro de atividades (activity center). - Rene as atividades de cada processo do negcio, dependendo das causas bsicas que as originaram. Por exemplo, num processo de manuseio de materiais, dever permanecer num mesmo centro de atividades aquelas relativas ao recebimento desses materiais, como receber, inspecionar e movimentar; Direcionadores de custos (cost drivers). - So bases usadas para alocao de custos a partir de sua orientao de razo geral, aos centros de atividades e aos objetos de custos. Rastreabilidade dos custos (qual, onde, por que, como). Permite a identificao das atividades que agregam ou no valor ao processo. Atravs da anlise das atividades permite a utilizao eficiente de recursos. Sistema de custeio representa melhor a realidade do processo, portanto o sistema mais preciso. Distribuio dos custos realizado atravs dos direcionadores de custo e de atividades. Contribui para o aprimoramento do desempenho e melhor orientao para o processo decisrio. Alta complexidade de manuteno e implantao. Software com custo elevado e complexo. Implantao com os custos elevados e muitas alteraes nos planos de contas. Boa ferramenta para informaes gerenciais para anlise dos custos indiretos. Boa ferramenta para informaes gerenciais para anlise de despesas fixas de estrutura.

Vantagens e desvantagens do ABC.

2.5. Mtodo da Unidade de Esforo da Produo - UEP A soluo trivial para o sistema de custeio aquela na qual a empresa produz um nico produto. O mtodo da Unidade de esforo de produo - UEP prope transformar a empresa multiprodutora em monoprodutora. Segundo Martins (1995), o nico produto da empresa fictcia dever ser representativo do conjunto produzido pela multiprodutora real equivalente. Esse produto dever consumir a totalidade dos esforos de produo consumidos pela fbrica real. A unificao da produo est ancorada no conceito de esforo de produo proposto por Perrin (1954) apud Martins (1995).

O esforo de produo tem sua origem no trabalho de produo quer este seja obtido atravs da mo de obra e/ou mquinas e equipamentos. O esforo de produo resultante obtido atravs do somatrio dos trabalhos necessrios para a fabricao do produto sendo estes trabalhos diretos e/ou indiretos. O objetivo deste trabalho no mostrar como este sistema de custeio pode ser implementado caso necessite de maiores detalhes veja Martins ou Rodrigues. Apresentamos abaixo as vantagens e desvantagens desta metodologia. Vantagens e desvantagens da UEP. Trata o sistema de custeio com mais simplicidade os problemas de diversidade e de complexidade da produo. Permite melhor compreenso da estrutura produtiva. Sistema de custeio representa melhor a realidade do processo do que os sistemas tradicionais, portanto mais preciso. Utiliza noes de agregao de valor. Simplicidade na operacionalizao. Melhora discusso e a alocao dos custos indiretos. Considera como fixas a estrutura dos postos operativos. Trata as despesas de estrutura de uma maneira simplista. Metodologia mais aplicada produo. Baixa complexidade de manuteno. Boa ferramenta para informaes gerenciais para anlise de custos indiretos. Alta complexidade de implantao. Software com baixa complexidade e custo de aquisio. Baixo custo de implantao.

2.6. Target Costing O custo alvo no uma metodologia de custeio propriamente dita. mais uma metodologia de planejamento de custos que procura reduzir os custos no estgio de desenvolvimento do produto. O sistema utilizado em mercados altamente competitivo onde o ciclo de vida dos produtos baixo. Segundo Tanaka (1993), este sistema caracterizado por: Estabelecimento de metas de reduo de custos. Considera as implicaes dos custos do ciclo de vida do produto. Participao dos funcionrios fundamental para o sucesso do programa. Preo final do produto definido pelo mercado.

3. Metodologia de Custeio e os Novos Sistemas de Gerenciamento. Qualquer empresa que queira sobreviver no mercado globalizado, tem como principal item da poltica da qualidade a satisfao dos clientes. Os clientes deste mercado querem bons produtos, bons servios e preos adequados. Custear um produto de forma errada pode comprometer o resultado da empresa e afetar a sua competitividade.

Um outro ponto que pode ser levantado est relacionado com a participao dos funcionrios nos resultados da empresa. Esta ferramenta tem como um dos principais objetivos a busca do comprometimento dos funcionrios nos resultados da empresa, ratear as despesas indiretas atravs de direcionadores que no refletem a realidade do processo, pode representar uma falta de transparncia que pode comprometer a credibilidade do programa e ao invs de ajudar, pode acabar prejudicando. O trabalho em equipe fundamental para o sucesso da empresa. Resultados individuais ajudam, porm sabemos que os resultados de uma equipe comprometida podem ser melhores. Por exemplo, o resultado de uma prova de revezamento 4x100m melhor do que a soma dos tempos individuais de cada atleta! O sistema de custeio tambm pode auxiliar no programa da melhoria contnua. Numa primeira etapa, possvel analisar os processos que agregam valor ou no ao produto. Obviamente, se possvel, as atividades que no agregam valor devem ser eliminadas. Um sistema de custeio rastrevel e que reflete a realidade do processo, pode auxiliar na definio de prioridades e na verificao de onde esto os desperdcios. 4. Consideraes Finais As modernas metodologias de custeio surgiram em funo da necessidade de se abordar esta rea de forma estratgica, ao invs de simplesmente operacional. O Custo Alvo foi desenvolvido pela Toyota aps a segunda guerra mundial, devido a questes puramente estratgicas (Tanaka, 1993). A Toyota sabia que seria impossvel concorrer com os fabricantes americanos se eles trabalhassem da mesma forma. Dessa forma conceberam um sistema de produo flexvel que tambm tinha como objetivo a eliminao de qualquer forma de desperdcio. Em funo da necessidade nasceu o "sistema Toyota de produo" que revolucionou a engenharia de produo e tambm aumentou a complexidade das metodologias de custeio. Maior flexibilidade e menores lotes de produo causaram distores nos custos dos produtos e com isso houve a necessidade de novas metodologias. Hoje a preocupao das empresas com os clientes grande. Para que esta seja eficaz, define-se a estratgia da empresa, a partir da qual todos os departamentos devem encontrar a soluo que mais se adapte a este contexto, portanto, o departamento de custos tambm deve atender a estratgia da empresa! Apresentamos acima diversas metodologias de custeio, atravs do qual as empresas podero avaliar qual ou quais delas melhor se adaptam s suas necessidades. Caso haja necessidade, Brunstein et al. (2001) sugerem uma adequao das metodologias de custo aos diversos ambientes de manufatura. A utilizao de recursos de divulgao dos resultados, treinamento dos funcionrios para o entendimento dos conceitos, auditorias com o objetivo de avaliar o conhecimento e o comprometimento dos funcionrios, a busca de um sistema auto gerencivel, em resumo um sistema de gerenciamento por diretrizes extremamente importante para o sucesso da empresa. Com certeza a utilizao das melhores prticas de custeio ajudar na transformao da empresa de um mero concorrente para um competidor. Concorrente uma empresa que reativa, no inova enquanto que um competidor pr ativo, inova e sempre est na liderana do mercado. Neste contexto as metodologias de custeio tradicionais, aproximadas, e que no refletem a realidade do processo no devem ser usadas num ambiente em que a transparncia fundamental para a obteno do comprometimento dos funcionrios. 5. Referncias Bibliogrficas Tanaka, Takao,(1993): "Target Costing at Toyota". Cost Management, Spring, pp.04-11

Ohno, Taiichi (1997): "Sistema Toyota de Produo: Alem da Produo em Larga Escala". Artes Mdicas, Porto Alegre. Peres Jr. et alii (1999): Gesto Estratgica de Custos. Atlas, So Paulo. Brunstein, Israel et alii (2001): Adequao dos Mtodos de Custos aos Diferentes Ambientes de Manufatura. VII Congresso do Instituto Internacional de Custos. Lon, Espanha Martins, S. S. (1995): "Consideraes sobre os novos paradigmas da funo controle na manufatura". Tese de doutorado, Escola Politcnica, USP, So Paulo.