Кулешова И. Б. - Развитие Системы Управленческого Учета, Анализа и Контроля Стоимости и Добавленной Стоимости в Строительных Организациях Монография - 2014

И. Б.
Кулешова
Развитие системы управленческого

учета, анализа и контроля
стоимости и добавленной стоимости
в строительных организациях
Монография
Москва
Издательский дом
«НАУЧНАЯ БИБЛИОТЕКА»
2014
УДК 657
ББК 65.052
К 90
РЕЦЕНЗЕНТЫ:
И. Ф. Ветрова
доктор экономических наук, профессор кафедры
«Аудит и контроль», ФГОБУ ВПО «Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации»
И. А. Маслова
доктор экономических наук, профессор кафедры
«Бухгалтерский учет и налогообложение»,
ФГБОУ ВПО «Государственный университет – УНПК»
Кулешова И. Б.
Развитие системы управленческого учета, анализа и конт
К 90 роля стоимости и добавленной стоимости в строитель
ных организациях: монография / И. Б. Кулешова. – М.: Изда-
тельский дом «НАУЧНАЯ БИБЛИОТЕКА», 2014. – 208 с.
ISBN 978-5-906660-32-9
В монографии исследуется императив маркетингового управления в про-
цессе формирования институционального механизма развития современного
бизнес-образования. В условиях формирования экономики знаний маркетин-
говое управление является ключевым фактором успешного развития институ-
ционального механизма национального бизнес-образования, так как позволя-
ет влиять на поведение агентов рынка и на этапы жизненного цикла системы
бизнес-образования, обеспечивая его разнообразие. Маркетинговое управле-
ние можно рассматривать как способ реагирования на экономические измене-
ния в стране с использованием комплексной оценки влияния маркетинговых
воздействий на мотивацию агентов рынка образовательных услуг и на ход раз-
вития институционального механизма бизнес-образования.
Монография предназначена для работников научных учреждений, пре-
подавателей вузов, аспирантов, магистрантов и лиц, интересующихся данной
проблемой.
УДК 657
ББК 65.052
ISBN 978-5-906660-32-9
© Кулешова И. Б., 2014
© Издательский дом «НАУЧНАЯ
БИБЛИОТЕКА», 2014
Оглавление
Введение ............................................................................. 4
Глава 1. Теоретико-методологические основы форми-
рования системы управленческого учета и анализа
в строительных организациях ......................................... 7
1.1. Методологическое исследование категориально-
го аппарата управленческого учета......................... 7
1.2. Теоретическое исследование понятия «управлен-
ческий анализ»........................................................... 26
1.3. Теория формирования системы управленческого
учета и анализа в системе управления организа-
цией............................................................................. 44
Глава 2. Теоретический анализ процесса формирова-
ния стоимости в строительных организациях в системе
управленческого учета, анализа и контроля.................. 55
2.1. Теория и историческое развитие категорий «стои-
мость» и «добавленная стоимость»........................... 55
2.2. Теоретические основы формирования стоимости
строительно-монтажных работ................................. 74
2.3. Теоретические основы формирования и налого
обложения стоимости и добавленной стоимости
в системе управленческого учета, анализа и конт
роля при переходе к МСФО ...................................... 90
Глава 3. Концептуальные положения управленческо-
го учета, анализа и контроля в строительстве................ 108
3.1. Общая концептуальная модель управленческого
учета, анализа и контроля в строительстве . ......... 108
3.2. Теоретические основы управленческого анализа
составляющих стоимости строительства (затрат-
ных показателей)....................................................... 125
3.3. Научно-методические рекомендации по оптими-
зации затратных показателей.................................. 152
Заключение ........................................................................ 160
Список использованной литературы .............................. .168
Приложения........................................................................ 193
3
Введение
В настоящее время управленческий учет является новым,

нетрадиционным видом учета, который должен быть предна-
значен для собственников предприятия, но данный вид учета
не имеет определенных методик его ведения, позволяющих
четко и эффективно управлять предприятием. Не разработа-
на и схема успешного функционирования управленческого
учета на российских предприятиях.
Практически во всех учебных пособиях управленческий
учет на российских предприятиях рассматривается, как
правило, с позиции управления и регулирования затрат на
производство и реализацию продукции. Несомненно, произ-
водственные затраты являются первостепенной частью фи-
нансово-хозяйственной деятельности предприятия, однако
для принятия управленческих решений недостаточно лишь
управления абсолютными величинами, выраженными в на-
туральном и стоимостном выражениях. В связи с этим одну
из ключевых ролей играют аналитические исследования, то
есть управленческий анализ, без которого невозможно при-
нятие решений. Всесторонность управленческого анализа,
в отличие от финансового анализа, заключается в его ком-
плексной оценке всей деятельности предприятия, начиная
с первой статьи затрат и заканчивая финансовой устойчиво-
стью предприятия в будущем. Управленческий анализ при-
зван объединять в себе совокупность ретроспективного, теку-
щего и перспективного анализа.
Кроме того, в последние годы, в период бурного развития
отечественной экономической науки, стал очевиден интерес
не только к разработке практических методик, но и к методо-
логическому обоснованию выделения специальных областей
знаний в отдельные научные направления. Ярким примером
в экономических науках может служить такое направление,
как управленческий анализ, но на сегодняшний день серьез-
ных попыток научного обоснования самостоятельности этого
направления сделано не было. Таким образом, необходимо
обобщение множеств методик и теоретических положений,
используемых в практике управления субъектами хозяйство-
4
Введение
вания, и выделение специального раздела экономической

науки – управленческого анализа.
Актуальность темы исследования заключается в том, что
с развитием рыночных отношений проблемы, связанные
с повышением качества систем управления, разработкой
новых подходов и методов при условии изменения структур-
ной политики, приобретают особую значимость. Важным на-
правлением повышения эффективности систем управления
организациями является совершенствование их составной
части – системы внутреннего контроля, ведущей не только
к качественным изменениям самой системы управления, но
и к повышению инвестиционной активности.
Качественная система внутреннего контроля представляет
собой важнейший элемент управления предприятием. Значе-
ние внутреннего контроля трудно переоценить: при его помощи
обеспечивается защита имущества, качество учета и достовер-
ность отчетности, выявление и мобилизация имеющихся резер-
вов в сфере производства и финансов. Внутренний контроль
охватывает все сферы деятельности предприятия и направлен
на повышение эффективности управления компанией.
Многие организации страдают от неэффективного исполь-
зования финансовых, материальных, трудовых ресурсов, от
недостатка информации, необходимой для принятия пра-
вильных решений, искажения отчетности, а также мошен-
ничества со стороны персонала и управляющих. Подобных
проблем можно избежать путем создания внутри самих орга-
низаций эффективной системы внутреннего контроля.
Для четкой работы такой системы внутреннего контроля
необходимо тщательно рассматривать и оценивать качествен-
ные характеристики ее составляющих, так как функциони-
рование на предприятии спланированной и организованной
системы внутреннего контроля гораздо эффективнее, чем
применение отдельных ее средств и элементов.
В действующем законодательстве, современной отече-
ственной и зарубежной литературе вопросам оценки эф-
фективности производственной деятельности организации
уделяется много внимания, а вот методика оценки качества
внутреннего контроля отсутствует, хотя его результатами яв-
ляются объективная оценка и предложения по оптимизации
действующей системы организации.
5
Введение
Необходимо отметить, что качественно выстроенная систе-

ма внутреннего контроля способствует активизации в орга-
низации работы по внедрению международных стандартов
финансовой отчетности, без применения которых невозмож-
но участие организации в фондовых и зарубежных рынках
капитала.
Актуальность темы исследования связана и с ролью управ-
ленческого учета и анализа в области контроля за хозяйствен-
но-финансовой деятельностью предприятия, где особое место
занимает влияние управленческого учета на эффективность
деятельности предприятия. Для рационального управления
производственными затратами необходима их классифи-
кация по различным признакам. Для совершенствования
контроля над затратами каждое предприятие в силу своих
производственных особенностей должно самостоятельно вы-
бирать метод калькулирования затрат, который отражается
в учетной политике.
Касаясь практических аспектов внедрения управленче-
ского учета на российских предприятиях, следует особо под-
черкнуть, что, как правило, вся необходимая для первичного
сбора и обработки требуемой учетной информации (в первую
очередь, информации о затратах, возникающих в процессе
хозяйственной деятельности предприятия) инфраструктура
уже имеется. Зачастую нужно лишь изменить формы и пери-
одичность отчетности, упорядочить документооборот.
Изложенные выше положения позволяют считать акту-
альной избранную тему.
6
Глава 1
Теоретико-методологические
основы формирования системы
управленческого учета и анализа
1.1. Методологическое исследование

категориального аппарата управленческого учета
Методология как наука о методах предполагает одновре-

менное исследование экономических явлений с точки зрения
нескольких подходов: субъективистского, рационалистиче-
ского, диалектико-материалистического, неопозитивистско-
эмпирического.
При субъективистском подходе рассматривается хозяй-
ствующий субъект, воздействующий на внешнюю среду, при
этом экономическая наука изучает выбор, сделанный дан-
ным хозяйствующим субъектом.
Рационалистический подход опирается на положение
о рациональном поведении субъектов экономической дея-
тельности, каждый из которых стремится получить опреде-
ленную выгоду (например, фирмы – максимизировать свои
прибыль; потребители – распорядиться своим доходом таким
образом, чтобы извлечь из него максимальную полезность).
Экономическая наука в рамках этого подхода изучает зако-
ны, регулирующие поведение субъектов.
Диалектико-материалистический подход исходит из того,
что все экономические процессы и явления находятся в дви-
жении, поэтому экономическая наука решает возникающие
7
Глава 1. Теоретико-методологические основы ... системы управленческого учета и анализа
перед ней проблемы, опираясь на эмпирический позитивизм

(опыт).
При неопозитивистско-эмпирическом подходе экономиче-
ские процессы и явления детально исследуются с помощью
широко применяемого технического инструментария.
Положения исследования автор строит на взаимосвязи
этих подходов. Проведем терминологический анализ ключе-
вых понятий.
Результативность работы предприятия в рыночной ин-
дустрии во многом зависит от деятельности в области
управления, обеспечивающей независимость и конкурен-
тоспособность, и требует другого подхода в организации ин-
формационной системы, поэтому разработка учетного ин-
струментария актуальна для экономических субъектов на
любой стадии хозяйственного процесса.
Финансовый учет, являясь основополагающей составля-
ющей информационной системы экономических субъектов,
не может обеспечить информацией, которая необходима для
принятия рациональных управленческих решений, поль-
зователей всех уровней. Планирование и координация раз-
вития в будущем основывается на аналитических расчетах,
выполненных с использованием специфических приемов
управленческого учета.
На практике управленческий учет осуществляют разные
специалисты организации, поэтому разработка единого по-
нятийного аппарата управленческого учета необходима для
однозначной интерпретации категорий, используемых в про-
цессе принятия управленческих решений. На сегодняшний
день не существует даже единой трактовки понятия «управ-
ленческий учет», не говоря уже о понятиях, тесно связанных
с ним. В связи с этим считаем необходимым восполнить дан-
ный пробел в современной учетно-аналитической науке.
Существуют принципиально различающиеся трактовки
понятия «управленческий учет». Это, прежде всего, зависит
от видения данного понятия автором, от того, на какое ме-
сто ставится управленческий учет на фоне других областей
знаний, насколько он значим в процессе принятия управлен-
ческих решений и т.д. Анализ литературы и научных источ-
ников позволил сформулировать несколько подходов к опре-
делению управленческого учета (рис. 1.1).
8
1.1. Методологическое исследование категориального аппарата управленческого учета
Рис. 1.1. Виды трактовок понятия «управленческий учет»
Управленческий учет, выступая в качестве социально-эко-

номического явления, стабильно развивается, что проявляет-
ся в расширении его функции, постоянном росте количества
решаемых им задач, разнообразии применяемых им методов.
Управленческий учет активно обеспечивает информацией
принятие оперативных и стратегических управленческих ре-
шений.
Как подсистема бухгалтерского учета управленческий
учет рассматривается А. Д. Шереметом, В. Э. Керимовым,
Л. М. Полковским, Е. Ю. Вороновой, Г. В. Улиной, Н. П. Конд
раковым, И. А. Авровой, Ю. А. Бабаевым, Т. П. Карповой,
Д. А. Панковым, Н. К. Муравицкой, Г. И. Лукьяненко,
В. Р. Захарьиным и др. (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Управленческий учет как автономная часть
системы учета, выделившаяся из бухгалтерского
и оперативного учета
Автор Управленческий учет – это …
1 2
Управленческий учет как составная часть бухгалтерского учета
А. Д. Шеремет1 подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках
одной организации обеспечивает ее управленческий
аппарат информацией, используемой для планирова-
ния, собственно управления и контроля за деятельно-
стью организации
1
Шеремет А. Д. Управленческий учет: учебник для вузов / под ред.
Д. А. Шеремета. – М.: Инфра-М., 2009. – 429 с.
9
1 2
Л. М. Полков- подсистема бухгалтерского учета, которая предостав-
ский2 ляет менеджерам необходимую информацию для
грамотного руководства производством и принятия
рациональных решений как на текущий момент,
так и на перспективу для предприятия в целом и его
структурных подразделений
Е. Ю. Воронова, составная часть бухгалтерского учета организации,
Г. В. Улина3 которая обеспечивает информацией управленческий
аппарат для осуществления эффективных стратеги-
ческих и тактических решений, текущего руководства
и контроля за деятельностью организации, а также
анализа работы структурных подразделений и стиму-
лирования работников
Ю. А. Бабаев4 составная часть бухгалтерского учета, предназначен-
ная для сбора учетной информации, которая использу-
ется внутри организации руководителями различных
уровней
Н. К. Муравиц- подсистема бухгалтерского учета, с помощью которой во
кая, Г. И. Лукья- внутренней отчетности предприятия отражаются дан-
ненко5 ные о состоянии и движении материальных ресурсов
и результатах экономическо-хозяйственной деятель-
ности путем систематизации и анализа управленческой
информации каждого структурного подразделения и
организации в целом, обеспечивающая эффективное
принятие решений менеджерами различных уровней
В. Р. Захарьин6 подсистема бухгалтерского учета, направленная
преимущественно на сбор и обобщение информации
о составе и динамике затрат организации на выпуск
продукции, выполнении работ или оказание услуг.
При этом, как правило, используются методы сбора
и обработки информации, отличные от методов, ис-
пользуемых при осуществлении финансового учета
2
Полковский Л. М. Основы управленческого учета: учебное пособие /
Л. М. Полковский. – М.: Экономика и финансы, 2003. – 320 с.
3
Воронова Е. Ю. Управленческий учет на предприятии / Е. Ю. Во-
ронова, Г. В. Улина. – М.: ТК Велби, Проспект, 2006. – 248 с.
4
Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю. А. Бабаев, И. П. Ко-
мисарова, В. А. Бородин. – М.: Юнити-Дана, 2005. – 527 с.
5
Муравицкая Н. К. Бухгалтерский учет / Н. К Муравицкая, Г. И. Лу-
кьяненко. – М., КноРус, 2007. – 544 с.
6
Захарьин В. Р. Теория бухгалтерского учета / В. Р. Захарьин. – М.:
Инфра-М, Форум, 2003. – 304 с.
10
1 2
Управленческий учет как система
Н. П. Кондраков7 установленная организацией система, сбора, регистра-
ции, обобщения и предоставления информации о хозяй-
ственной деятельности организации и ее структурных
подразделений для осуществления планирования,
учета, контроля и управления этой деятельностью
И. А. Аврова8 система, нацеленная на сбор внутренней информации,
используемой в целях управления организаций в теку-
щий момент и на перспективу, расчета себестоимости,
экономического эффекта и др.
Т. П. Карпова9 система обобщения и анализа информации, применя-
емой при планировании, руководстве и контроле дея-
тельности предприятия, являющаяся составной частью
бухгалтерской системы
Управленческий учет как самостоятельная единица
В. Э. Керимов10 учет внутреннего движения материальных ресурсов,
отходов технологической деятельности, анализ рынка,
результаты выполнения научно-исследовательских работ,
возможное применение их результатов, прогнозирование
размеров штрафных санкций при неисполнении договоров
Д. А. Панков11 вид учета, при помощи и посредством которого осуществля-
ется решение задач, связанных с информационным обес
печением процесса принятия управленческих решений
С. П. Суворова, учет, который необходим для предоставления информации,
М. Е. Ханенко12 ориентированной на потребности высшего руководства и
владельцев предприятия для целей управления; охватыва-
ющий те виды учетной информации, которая необходима
менеджерам предприятия в целях внутреннего управления
7
Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий)
учет / Н. П. Кондраков. – М.: 2011. – 504 с.
8
Аврова И. А. Управленческий учет: учебное пособие / И. А. Аврова. –
М.: Бератор-Пресс, 2003. – 174 с.
9
Карпова Т. П. Управленческий учет / Т.П. Карпова. – М.: Юнити-
Дана, 2004. – 351с.
10
Керимов В. Э. Бухгалтерский управленческий учет: учебник /
В. Э. Керимов. – М., 2014. – 483с.
11
Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных стра-
нах. – М., 1998..
12
Суворова С. П. Формирование стратегического управленческого
учета на промышленных предприятиях: теория и методология: автореф.
дис. д-ра эконом. наук. – Орел, 2007. – 51 с.
11
Как самостоятельную интегрированную систему учета

управленческий учет определяют М. А. Вахрушина, А. По-
встен, А. Башков, В. А. Белобородов, А. П. Чечета, В. Т. Стаб
линский, Н. П. Кондраков, Н. Адамов, Г. Адамова, А. Хода-
рев, В. Палий, Р. В. Вил, Л. С. Васильева, Д. И. Ряховский,
М. В. Петровская, Р. Манн, Э. Майер, К. Нобус и др. (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Определения управленческого учета, выступающего
в качестве самостоятельной системы управления
1 2
А. Повстен13 комплексная система распознавания, обобщения, анали-
за и оценки финансово значимых показателей деятельно-
сти предприятия для принятия эффективных управлен-
ческих решений
А. Башков14 часть системы данных, на основе которой принимаются
управленческие решения
А. Ходарев15 развернутая система учета и обработки информации,
включающая в себя некоторые элементы математического
анализа
В. Палий, система управления и способы руководства организацией,
Р. В. Вил16 которые применяются для улучшения работы организа-
ции и обеспечения её эффективности
Л. С. Василье- комплексная система учета, планирования, контроля,
ва, Д. И. Ря- анализа информации о доходах и расходах и результатах
ховский, хозяйственной деятельности организации в необходимых
М. В. Петров- аналитических разрезах, необходимой для оперативного
ская17 принятия различных управленческих решений в целях
оптимизации финансовых результатов деятельности орга-
низации в краткосрочной и долгосрочной перспективах
13
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://vreferat.ru/cat/index/
14
15
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.upruchet.ru
16
Палий В. Ф. Финансовый учет: учебное пособие / В. Ф. Палий,
В. В. Палий. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. – 672 с.
17
Васильева Л. С. Бухгалтерский управленческий учет (практиче-
ское руководство) / Л. С. Васильева, Д. И. Ряховский, М. В. Петровская. –
М.: Эксмо, 2007. – 320 с.
12
1 2
Р. Манн, обобщенная система идентификации, подсчета, сбора,
Э. Майер18 анализа, обоснования и представления информации, не-
обходимой заинтересованным внутренним пользователям
для осуществления планирования, оценки и контроля
хозяйственной деятельности, другими словами, опера-
тивная информация в режиме он-лайн для внутренних
пользователей организации с элементами аналитики
словарь «Бух- подсистема бухгалтерского учета, которая обеспечивает
галтерский управленческий аппарат организации информацией,
учет, налоги, необходимой для планирования, управления, контроля.
хозяйственное Отличие управленческого учета от финансового в том, что
право»19 финансовый учет ориентирован на внешнего пользовате-
ля (акционеры, кредиторы, государство), а управленче-
ский учет ориентирован на внутреннего пользователя
М.А. Вахру- самостоятельное направление бухгалтерского учета
шина20 организации, которое обеспечивает ее управленческий
аппарат информацией, используемой для планирования,
управления, контроля и оценки организации в целом,
а также ее структурных подразделений
В. А. Бело- учет, обеспечивающий управленческий персонал пред-
бородов, приятия своевременной и полной информацией для
А. П. Чечета, принятия управленческих решений, имеющий «систем-
В. Т. Стаб но-зависимый» характер учетной деятельности, то есть
линский21 неразрывную связь технологий учета с технологиями
управления компанией в целом или ее частями
Н. П. Кондра- формирование и предоставление управленческому персоналу
ков22 организации и ее структурных подразделений информации,
необходимой для планирования, контроля и управления дея-
тельностью организации и ее структурных подразделений
Н. Адамов, учет, направленный на подготовку и запись информации,
Г. Адамова23 а также обеспечение сопоставления и анализ полученных
данных, необходимых для оперативного и перспективного
руководства предприятием
18
Манн Р., Майер З. Контроллинг для начинающих / Р. Манн,
З. Майер., перевод с нем. – М.: Финансы и статистика, 1992. – 208 с.
19
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.iglib.ru.
20
Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет / М. А. Вах-
рушина. – 6-е изд., испр. – М.: Омега-Л, 2007. – 570 с.
21
22
учет / Н. П. Кондраков. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: 2011. – 504 с.
23
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.mevriz.ru.
13
К. Нобус24 учет, усиливающий систему регулирования внутри

организации и её структурных подразделений, что обес
печивается эффективным планированием и контролем за
достижением плановых показателей. Учет способствует
выявлению более рентабельных направлений деятельно-
сти, что будет способствовать грамотному распределению
инвестиций внутри компании, а следовательно, получе-
нию большей прибыли
Процессный подход к управленческому учету применяет-

ся в трудах Н. Г. Кукукиной, Э. А. Аткинсона, Р. Д. Банкера,
Р. С. Каплана, С. М. Янга, В. М. Богаченко, Н. А. Кирилло-
вой, Н. Н. Хахоновой, П. С. Безруких, Ю. А. Бабаева, С. Ни-
колаевой, С. Шебека и др. (табл. 1.3).
Таблица 1.3
Трактовка управленческого учета с точки зрения
процессного подхода
1 2
Ю.А. Бабаев25 составная часть бухгалтерского учета, предназначен-
ного для сбора учетной информации, которая использу-
ется внутри организации руководителями различных
уровней. Управленческий учет предназначен для под-
готовки информации, необходимой для осуществления
деятельности управленческого характера – принятия
решений, планирования, контроля и регулирования
П. С. Безруких26 учет издержек производства и анализ экономии или
перерасхода по сравнению с предыдущими периодами
(прогнозами) и стандартами. Основная цель управлен-
ческого учета – обеспечение информацией менеджеров,
ответственных за достижение конкретных производ-
ственных показателей

24
Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю. А. Бабаев, И. П. Ко-

25
мисарова, В. А. Бородин. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана,

2005. – 527 с.
26
Безруких П. С. Бухгалтерский учет: учебник. – 4-е изд., перераб.
и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с.
14
1 2
С. Николаева, применение управленческих функций по отношению
С. Шебек27 к системе процессов, происходящих в организации и
её структурных подразделениях, движении ресурсов,
используемых в процессах, расчет и анализ показате-
лей, характеризующих деятельность организации для
достижения стратегических целей управления
В. М. Богаченко, учет, обеспечивающий внутренних пользователей
Н. А. Кирилло- необходимой информацией, позволяющей принимать
ва, Н. Н. Хахоно- рациональные управленческие решения на основе
ва28 анализа, контроля, планирования, прогнозирования
и разработки стратегии развития организации
Управленческий учет как процесс
Национальная процесс сбора, накопления, распределения, анализа,
ассоциация бух- обобщения, оценки и передачи внутренней информа-
галтеров США29 ции, применяемой менеджерами для планирования,
прогнозирования и контроля производственно-хозяй-
ственной деятельности организации и рационального
использования ресурсов
Н. Г. Кукукина30 процесс, происходящий внутри фирмы с использованием
функций учета, планирования, контроля и оценки ее де-
ятельности, организационной работы, стимулирования и
информационных связей по координированию действий
Методические процесс идентификации, измерения, накопления,
рекомендации анализа, подготовки, интерпретации и представления
по организации финансовой и производственной информации, на осно-
и ведению управ- вании которой руководством предприятия принимают-
ленческого учета ся оперативные и стратегические решения
Минэкономраз-
вития России31
Словарь по процесс сбора, накопления, идентификации, измерения,
экономике и анализа, оценки и передачи управленческому персоналу
финансам32 информации, которая используется при планировании,
управлении и контроле текущей производственно-эко-
номической деятельности организации. Используемая в
управленческом учете информация является внутренней
27
28
Богаченко В. М. Бухгалтерский учет: учебник / В. М. Богаченко, Н. А. Ки-
риллова. – изд. 16-е, перераб. и доп. – Ростов н/Д : Феникс, 2013. – 509 с.
29
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.upruchet.ru
30
Кукукина И. Г. Управленческий учет / И. Г. Кукукина. – М.: Финан-
сы и статистика, 2004. – 400 с.
31
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.buhi.ru/text/
32
15
Управленческий учет в качестве традиционного учета усло-

вий, факторов, состояния деятельности предприятия, затрат на
производство и калькулирования себестоимости рассматрива-
ется И. А. Авровой, О. Н. Волковой, О. Каненковой, В. В. Кова-
левым, Я. В. Соколовым, М. Х. Жербаком, И. Т. Кондратовой,
В. Т. Стаблинским, В. С. Левиным, С. Н. Николаевой, Р. Мюл-
лендорфом, М. Карренбауэром, О. Е. Николаевой, Т. В. Шиш-
ковой, М. Ю. Медведевым, И. Н. Гаррисоном, А. Д. Шереметом,
Е. Н. Дадеркиным, Н. Г. Сапожниковым, В. П. Нестеровым,
Л. С. Ковалем, И. Говядкиным и др. (табл. 1.4).
Таблица 1.4
Управленческий учет рассматривается
в качестве производственного учета
1 2
В. В. Ковалев, система сбора и интерпретации информации о затратах,
Я. В. Соколов33 издержках и себестоимости продукции, при этом большое
внимание уделяется нормативному характеру подобной
информации и ее значению для получения «внешней от-
четности» предприятия
В. Т. Стаблин- система сбора и распределения данных о затратах, расхо-
ский34 дах и формировании себестоимости продукции, представ-
ляющая собой расширенную систему ведения учета для
целей управления предприятием
В. С. Левин35 специальная система накопления, анализа и представле-
ния информации о коммерческой деятельности, предо-
ставляемой руководству и учредителям
С. Н. Никола- система регистрации, планирования, управления, оценки
ева36 затрат и доходов, определения результатов финансово-хозяй-
ственной деятельности в определенных аналитических раз-
резах, эффективного принятия определенных управленческих
решений для оптимизации финансовых результатов предпри-
ятия как в краткосрочной, так и долгосрочной перспективе
33
Ковалев В. В. Организация бухгалтерского учета на совместных
предприятиях / В. В. Ковалев, Е. Н. Евстигнеев, В. Я. Соколов. – М.: Фи-
нансы и статистика, 1991. – 160 с.
34
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.trade.su/info/itemid/
35
Левин В. С. Контроль издержек производства в условиях норма-
тивного учета / В. С. Левин. – М.: Финансы и статистика, 1990. – 158 с.
36
16
1 2
Р. Мюллен- комплексная система учета расходов и доходов, планиро-
дорф, М. Кар- вания, нормирования, контроля и оценки, позволяющая
ренбауэр37 систематизировать информацию для принятия теку-
щих управленческих решений и согласования проблем
перспективного развития коммерческой деятельности
предприятия
Д. Ч. Гарри- представляет собой систему сбора и регистрации инфор-
сон38 мации об издержках компании, а также систему бюдже-
тирования и анализа деятельности структурных подраз-
делений
Н. Г. Сапож- система учета, оценки и планирования затрат по видам
ников39 и центрам ответственности и элементам калькуляции;
нормативный учет, основывающийся на полной или со-
кращенной себестоимости и способах ее калькуляции
И. А. Аврова40 учет причин, обстоятельств и условий, которые оказы-
вают влияние на производственную и финансово-хозяй-
ственную деятельность предприятия
О. Н. Волкова система информационного обмена в организации, пред-
41
назначенная для принятия управленческих решений,

направленных на достижение целей всей организации
О. Каненкова42 инструмент для решения конкретных задач предприятия
М. Х. Жербак43 детальный, конкретизирующий учет, в большей степени
нацеленный на решение внутренних задач организации
И. Т. Кондра- учет, предоставляющий руководству и специалистам
това44 предприятия информацию, необходимую для решения
управленческих задач, оперативного регулирования про-
изводства в постоянно меняющихся условиях
37
38
Гаррисон Д. Ч. Стандарт–кост. Система нормативного учета себе-
стоимости. Л., 1933.
39
Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет: учебник для вузов. – М.:
Кнорус, 2009. – 480 с.
40
Аврова И. А. Управленческий учет: учебное пособие / И. А. Авро-
ва. – М.: Бератор-Пресс, 2003. – 174 с.
41
Волкова О. Н. Управленческий учет: учебник. – М.: ТК Велби, Изд-
во Проспект, 2005. – 472 с.
42
43
44
Кондратова И. Г. Основы управленческого учета / И. Г. Кондрато-
ва. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 160 с.
17
1 2
О. Е. Николае- учет, включающий в себя методы калькулирования
ва, Т. В. Шиш- себестоимости и распределение затрат; планирование
кова45 в долгосрочной перспективе, бюджетирование; контроль
и оценку за исполнением бюджетов; отслеживание откло-
нений; разработку информации для конкретных ситуа-
ционных управленческих решений
М. Ю. Медве- производственный учет, но в соответствии с современной
дев46 терминологией, то есть не существует оснований для вы-
деления его в самостоятельный вид учета
А. Д. Шеремет, учет, строящийся на постоянном калькулировании себе-
Е. Н. Дадер- стоимости для достижения точки безубыточности продаж
кин47 и ведения учета с целью решения управленческих задач
в интересах руководства и учредителей предприятия
В. П. Несте- учет, который генерирует информацию о распределении
ров48 затрат между реализованной продукцией и товарно-
материальными запасами; представляет информацию,
которая помогает менеджерам принимать решения более
обоснованно; представляет информацию, необходимую
для планирования, контроля и измерения показателей
функционирования системы
Л. С. Коваль 49
учет, напрямую относящийся к производственной деятель-
ности, являющийся дополнением к финансовому учету
и предназначенный для текущего руководства организа-
цией; тесно связанный с оперативным учетом по целям,
обеспечению данными, закрытости для третьих лиц и т.д.
Н. Адамов, не является учетом фактической стоимости имущества,
Г. Адамова50 расходов и доходов, порядка расчетов и обязательств,
а представляет собой учет обстоятельств, факторов и
условий, оказывающих влияние на производственную
и финансовую деятельность организации. Он необходим
для предоставления информации для принятия управ-
ленческих решений и контроля за их исполнением
45
Николаева О. Е. Управленческий учет / О. Е. Николаева, Т. В. Шиш-
кова. – М.: Едиториал УРСС, 2006. – 320 с.
46
Медведев М. Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и
компьютерный методы / М. Ю. Медведев. – М.: Дело и сервис, 2001. – 750 с.
47
Шеремет А. Д. Управленческий анализ на предприятиях свя-
зи: учебное пособие / А. Д. Шеремет, Е. Н. Дадеркина. – М.: ИД ФБК-
ПРЕСС, 2002. – 144 с.
48
Нестеров В. Управленческий учет как основа для принятия эффектив-
ных решений / В. Нестеров, А. Важнов // Экономика и жизнь. – 1997. – № 31.
49
Коваль Л. С. Бухгалтерский (финансовый) учет / Л. С. Коваль. – М.:
Гелиос АРВ, 2003. – 464 с.
50
18
1 2
И. Говядкин51 учет, который оценивает эффективность различных проек-
тов, производительность труда персонала, расходы подраз-
делений и служб, помогает поддерживать необходимые объ-
емы запасов, снижать издержки, планировать производство
и сбыт, предотвращать «финансовый дефицит», а также
оптимально распоряжаться имеющимися средствами
Как информационную систему управленческий учет рас-

сматривают М. В. Батурин, В. Д. Маркова, С. А. Кузнецова,
К. Друри, Т. П. Карпова, Б. И. Валуев, Д. Костюхин, О. В. Ры-
бакова, В. Ю. Васютина, В. Б. Ивашкевич, Т. Скоун, О. Г. Со-
ловник, Е. И. Грибова, П. Лебедев, И. Говядкин, В. Ф. Па-
лий, Р. В. Виль, И. Шер, М. Каштангов, Н. К. Муравицкая,
Г. И. Лукьяненко, О. В. Рыбакова, В. Ю. Васютина, А. Ягуров,
М. И. Кутер, Е. В. Минина, В. И. Ткач, М. В. Ткач, Н. Адамов,
Г. Адамова и др. (табл. 1.5).
Таблица 1.5
Управленческий учет как информационная система
В. Д. Маркова, система накопления, сопоставления и организации
С. А. Кузнецо- учетной информации, нацеленной на решение опреде-
ва52 ленных управленческих задач
О. В. Рыбакова, 1) информационная система подготовки и систематиза-
В. Ю. Васюти- ции учетной информации, предназначенная для руко-
на53 водства подразделениями предприятия, для обоснован-
ного выбора наиболее рациональных решений в вопро-
сах управления организацией в текущем периоде и на
перспективу;
2) информационная система, включающая калькуля-
ционный учет затрат, аналитический учет к произ-
водственным счетам, процесс подготовки финансовой
и иной информации, используемой внутри организации,
анализ положения дел для текущего управления и пер-
спективного прогноза и анализа развития предприятия
51
52
Маркова В. Д. Стратегический менеджмент / В. Д. Маркова. – М.,
2001. – 287 с.
53
Рыбакова О. В. Основы бухгалтерского управленческого учета /
О. В. Рыбакова. – Орел, 2005. – 375 с.
19
1 2
Т. Скоун54 самостоятельная система сбора, обработки и представления
информации, характеризующаяся уникальными условия-
ми и выступающая в роли связующего звена при управле-
нии финансово-хозяйственной деятельностью предприятия
О. Г. Соловник55 система обеспечения управления информацией, которая
предназначена только для внутренних пользователей,
целью учета является помощь руководителям в приня-
тии рациональных решений
И. Говядкин56 система анализа, оценки и представления информации
о финансово-хозяйственной деятельности, направлен-
ной руководству и учредителям компании. Главное
назначение системы управленческого учета – помочь
руководителю правильно управлять, дав ему полные
и оперативные данные для дальнейших решений
И. Шер57 одна из частей информационной системы организации
и предпринимательской деятельности, формирующая
данные для менеджеров различных уровней управле-
ния внутри предприятия, способствующая принятию
эффективных управленческих решений
О. В. Рыбакова58 информационная система, которая обеспечивает нако-
пление, расчет, систематизацию, анализ и представление
данных, которые необходимы для управления структур-
ными подразделениями организации и для принятия
тактических, оперативных и стратегических управленче-
ских решений в плановом или проблемном порядке
А. Ягуров59 информационная система по накоплению, анализу,
хранению и передаче данных об объектах учета заин-
тересованным этой информацией пользователям для
эффективного решения ими экономических задач
М. И. Кутер60 в первую очередь представляет собой систему, нацелен-
ную на получение данных, которые необходимы для
решения управленческих задач. Кроме того, учет
54
Скоун Т. Управленческий учет. Как его использовать для контроля
бизнеса / Тони Скоун. – М., 1997. – 179 с.
55
56
57
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.upruchet.ru.
58
Рыбакова О. В. Основы бухгалтерского управленческого учета /
О. В. Рыбакова. – Орел, 2005. – 375 с.
59
Яругова А. Управленческий учет. Опыт экономически развитых
стран / А. Яругова. – М., 1991. – 235 c.
60
Куттер М. И. Теория бухгалтерского учета / М. И. Куттер. – М.,
2002. – 640 с.
20
1 2
М. И. Кутер способствует детализации и расширению финансового
(Продолжение) учета, включая производственные операции
Е. В. Минина61 система передачи менеджерам необходимой финансовой
информации, которая способствует принятию обоснован-
ных решений, она содержит и стандартные, и нестан-
дартные отчеты
В. И. Ткач, одна из частей информационной системы предприятия,
М. В. Ткач62 разрабатывающая информацию для управляющих руко-
водящих звеньев разных уровней внутри предприятия для
принятия ими эффективных управленческих решений. Со-
держание управленческого учета обосновывается целями
управления и может быть изменено только по решению
администрации при изменении интересов или целей, стоя-
щих перед руководителями структурных подразделений
Ю. А. Бабаева63 учет, в полном объеме обеспечивающий необходимой
информацией менеджеров, которые ответственны за до-
стижение определенных производственных результатов,
решение вопросов оценки эффективности деятельности;
обобщающий плановые нормативные, прогнозные и ана-
литические данные; он в большей степени точно отражает
учетные процедуры наблюдения, измерения и регистрации
М. В. Батурин64 учет, содержащий все виды учетной информации, необ-
ходимой для внутреннего использования руководством
предприятия, и обеспечивающий управляющих всех
уровней данными, которые требуются для принятия
рациональных управленческих решений
К. Друри 65
учет, обеспечивающий необходимой информацией за-
интересованных лиц внутри предприятия
Т. П. Карпова учет, с помощью которого осуществляется сбор и обработка
66
данных в целях планирования, руководства и контроля
61
62
Ткач В. И., Ткач М. В. Международная система учета и отчетно-
сти / В. И. Ткач, М. В. Ткач. – М., 1991. – 160 с.
63
Бухгалтерский учет / Под ред. Ю. А. Бабаева, И. П. Комиссаро-
вой. – М., 2005. – 528 с.
64
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://literature.agrodelo.
com/ru.
65
Друри К. Управленческий и производственный учет / К. Друри. –
М., 2003. – 107 с.
66
Карпова Т. П. Управленческий учет / Т. П. Карпова. – М., 1998.
21
1 2
Б. И. Валуев67 следствие обособления экономической информации для
повышения результативности системы управления, его
основой является теория принятия решения
Д. И. Костю- учет, основной целью которого выступает передача
хин68 информационной базы руководителям всех уровней
организации для осуществления стратегического и опе-
ративного управления деятельностью
В.Б. Ивашке- сфера знаний и область деятельности, соединенная с
вич69 созданием и использованием экономической информа-
ции для осуществления руководства внутри хозяйствую-
щего субъекта
Е.И. Грибова70 предоставление управленческому персоналу хозяйству-
ющего субъекта необходимой и достоверной информаци-
ей для принятия управленческих решений
П. Лебедев71 учет, предполагающий сбор данных, интерпретируемый
как центральная и первоочередная (или даже един-
ственная) задача управленческого учета
В.Ф. Палий, учет, применяемый для представления данных, необхо-
Р.В. Виль72 димых менеджерам в процессе управления коммерче-
ской деятельностью, при этом основное внимание необ-
ходимо уделять управленческим решениям, способным
повлиять на состояние предприятия в будущем
М. Каштан- учет, с помощью которого получают информацию, имеющую
гов73 значение для расстановки приоритетов в управлении пред-
приятием и планирования его будущей деятельности, и ко-
торый разрешает проанализировать возможности компании
для выполнения инвестиционных проектов и обеспечивает
руководство механизмами контроля выполнения решений
Н. К. Муравиц- идентификация, хранение, расчет, накопление, систе-
кая, Г. И. Лу- матизация, оценка, распределение, интерпретация и
кьяненко74 передача данных, необходимых для управления раз-
личными объектами
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://stud.chi.edu.ru/content/

67
Костюхин Д. И. Современный мировой рынок. Тенденции и про-

68
блемы развития / Д.И. Костюхин. – М., 1997. – 240 с.

69
Бухгалтерский учет/ Под ред. П.С.Безруких. – М., 1999.
70
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.trade.su/info/itemid/
71
72
Палий В. Ф. Финансовый учет / В.Ф. Палий. – М., 2001.
73
74
Муравицкая Н. К. Бухгалтерский учет: Финансовый учет. Управлен-
ческий учет. Финансовая отчетность / Н. К. Муравицкая. – М., 2005. – 528 с.
22
1 2
В. Э. Керимов, основной информационный фундамент руководства
П. В. Селива- внутренней деятельностью компании, её стратегией и
нов, Е. В. Ми- тактикой. Управленческий учет предназначен для под-
нина75 готовки данных для принятия оперативных и прогноз-
ных управленческих решений
Н. Адамов, учет, необходимый для удовлетворения информаци-
Г. Адамова76 онных потребностей внутренних пользователей, в том
числе для руководства организации, при этом для
различных уровней управления объем и содержание
информации будут различаться
В качестве внутренней системы управленческий учет рас-

сматривается в работах Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, И. Шера,
В. Ф. Палия, И. Е. Глушкова, И. А. Клочкова, А. Г. Терехова,
Ю. Н. Юденкова, Е. В. Мининой, Т. П. Карповой, И. Н. Гар-
рисона, Ю. П. Анискина, А. М. Павлова, Д. В. Войко и др.
(табл. 1.6).
Таблица 1.6
внутреннего управления организацией
1 2
В. Ф. Палий77 система внутреннего текущего управления, к которой
относятся задачи текущего оперативного управления
финансово-хозяйственной деятельностью организации
от высших до самых низших звеньев управления
И. Е. Глушков78 система, обеспечивающая руководителя и менеджеров
организации производственной информацией, способ-
ствующей принятию рациональных решений, и снабжа-
ющая пользователей информацией, необходимой для
оценки деятельности организации
75
Керимов В. Э. Управленческий учет / В. Э. Керимов. – М. 2001. – 268 с.
76
77
Палий В. Ф. Финансовый учет / В. Ф. Палий. – М., 2001.
78
Глушков И. Е. Бухгалтерский учет (налоговый, финансовый и
управленческий виды учета на современном предприятии) / И. Е. Глуш-
ков. – М., 2002. – 297 с.
79
23
1 2
Е. В. Минина79 система подготовки и предоставления менеджерам
экономической информации, которая помогает управ-
лять затраты и увеличивать эффективность и произво-
дительность осуществляемых операций
В. Э. Керимов, комплексная система внутрихозяйственного учета, ко-
П. В. Селива торая предоставляет данные о затратах и результатах
нов, Е. В. Ми- деятельности всей организации и её структурных под-
нина80 разделений, что необходимо для принятия тактических
и стратегических управленческих решений
И. Н. Гаррисон81 система, в рамках которой управленческий персонал
организации обеспечивается всей необходимой инфор-
мацией, используемой в дальнейшем для планирова-
ния, руководства и контроля деятельности организации
Ч. Т. Хорнгрен, учет, не установленный государством, методы его
Дж. Фостер82 ведения определяются руководителем компании, на
первом плане в нем выходят управленческие задачи
деятельности бухгалтера, предъявляющие требования
к знанию не только традиционного ведения бухгалтер-
ского учета, но и особенностей учета затрат и кальку-
лирования себестоимости товаров, а также технико-
экономического планирования, анализа хозяйственной
деятельности, статистики, развитого математического
аппарата и современной вычислительной техники
И. Шер83 учет, позволяющий совокупно рассмотреть внутри пред-
приятия задачи оперативного планирования, контроля
и учета различных видов деятельности
И. А. Клочков, управление результатами деятельности объектов пред-
А. Г. Терехов, приятия и бизнес-процессов в краткосрочном и долго-
Ю. Н. Юден- срочном периодах, необходимых в настоящее время;
ков84 данный учет необходим для предоставления руководству
точной и своевременной информации о положении дел
Керимов В. Э. Управленческий учет / В. Э. Керимов. – М., 2001. –

80
268 с.
81
Гаррисон Д. Ч. Стандарт-кост. Система нормативного учета себе-
стоимости / Д. Ч. Гаррисон. – Л., 1933.
82
Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий
аспект / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. – М., 1995. –416 с.
83
84
Клочков И. А. Управленческий учет в коммерческом банке /
И. А. Клочков. – М., 2002. – 192 с.
24
1 2
Н. Адамов, учет, ориентированный на будущее и принимающий
Г. Адамова85 во внимание обстоятельства, которые изменяются в
течение запланированного периода. Управленческая
информация позволяет определять области наиболь-
шего риска, убыточные или малоэффективные виды
продукции и методы их реализации
Т. П. Карпова86 учет, составляющий внутрихозяйственные связи ком-
пании, а именно связи между сотрудниками предпри-
ятия, поэтому управленческий учет также называется
внутренним
В. Э. Керимов, учет, предназначенный для решения внутренних задач
П. В. Селива- управления предприятием, он субъективен и конфи-
нов, Е. В. Ми- денциален, но именно он имеет основную нагрузку по
нина87 обеспечению эффективного принятия управленческих ре-
шений и его реализуют профессионалы высокого уровня
Ю. П. Анискин, вид деятельности, нацеленный на решение задач и
А. М. Павлов88 организацию методичной, целесообразной деятельности
любого предприятия
Д. В. Войко89 внутренний учет, регламентирующийся внутренними
распоряжениями руководящего звена. Информация
управленческого учета является коммерческой тайной
и не разглашается представителям государственных и
иных органов, исключая случаи, специально оговорен-
ные законодательством
Многие ученые стремятся расширить определение управ-

ленческого учета и трактуют его как систему учета, анали-
за, планирования и контроля затрат в отношении объектов
управления с целью рационального управления деятель-
ностью предприятия для обеспечения оптимальных фи-
нансовых результатов90. Управленческий учет как процесс
накопления, измерения, распределения, подготовки, ин-
85
86
Карпова Т. П. Управленческий учет / Т. П. Карпова. – М., 1998.
87
Керимов В. Э. Управленческий учет / В. Э. Керимов. – М., 2001. –
268 с.
88
Анискин Ю. П. Организация и управление малым бизнесом/ Ю.П.
Анискин. – М., 2001. – 160 с.
89
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.mevriz.ru.
90
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.fin-izdat.ru/jour
nal/analiz/detail/
25
терпретации, анализа и представления финансовой инфор-

мации необходим управленческому звену организации для
планирования, оценки и контроля финансово-хозяйственной
деятельности, с помощью которой возможно рациональное
управление использованием ресурсов организации и кон-
троль за правильностью их учета91.
Ученые Канадского технологического института Южной
Альберты трактуют управленческий учет как учет, обеспечи-
вающий измерение и предоставление финансовой и других
видов информации, необходимой для достижения целей ор-
ганизации, а именно приобретения и использования ресур-
сов. Управленческий учет представляет собой учет, который
предоставляет итоговые данные для передачи сведений по
текущим результатам деятельности менеджеров высше-
го звена всех уровней, определяя возможности и проблемы
предприятия, то есть это система подготовки, сбора и сопо-
ставления учетных данных, сосредоточенная на решении
конкретных управленческих задач.
Обобщив мнения ученых по определению сущности по-
нятия «управленческий учет», можно сделать вывод о том,
что управленческий учет – это самостоятельная наука или
область знаний, которая выделилась из бухгалтерского
учета и представляет собой систему накопления, сбора, ре-
гистрации, идентификации и представления информации
о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее
структурных подразделений аппарату управления для эф-
фективного планирования, контроля и руководства деятель-
ностью предприятия.
1.2. Теоретическое исследование понятия

«управленческий анализ»
Анализ финансово-хозяйственной деятельности пред-
ставляет собой отдельную область научных знаний, которая
стабильно формируется в соответствии с происходящими
в экономике и практике учета изменениями. Разделение бух-
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://literature.agrodelo.

91
com/ru.
26
1.2. Теоретическое исследование понятия «управленческий анализ»
галтерского учета на финансовый и управленческий опреде-

лило соответствующее дробление и анализа хозяйственной
деятельности.
С начала становления первых систем управленческого
учета на российских предприятиях прошло более десяти лет.
Однако система управленческого анализа, которая должна
была развиваться параллельно управленческому учету, по
ряду причин отошла на второй план, что сделало управлен-
ческий учет бесполезным накопителем информации, не име-
ющим соответствующего инструмента обработки.
На сегодняшний день значение учета и анализа затрат
в управлении хозяйственной деятельностью возрастает, так
как учетно-аналитическая информация предоставляет си-
стеме управления необходимые данные и дает возможность
принимать рациональные управленческие решения.
Управленческий анализ – термин относительно новый,
не нашедший широкого распространения ни среди практи-
ков, ни среди экономистов и менеджеров, но интерес к нему
стимулируется, с одной стороны, специалистами-практика-
ми, а с другой – системой высшего профессионального об-
разования. Данный интерес обусловлен востребованностью
аналитических методик при принятии управленческих ре-
шений, а также необходимостью выработки новых подходов
к этому вопросу.
В настоящее время не существует единого нормативно
закрепленного термина «управленческий анализ». Исполь-
зуя методологические подходы к анализу категориального
аппарата, считаем целесообразным рассматривать управ-
ленческий анализ с двух позиций: как подсистему управ-
ленческого учета и как самостоятельную тенденцию ана-
литической деятельности, направленную на выявление
внутренних ресурсов и потенциалов предприятия, на ана-
лиз текущего состояния рынка, а также выявление страте-
гических проблем.
Управленческий анализ как подсистему управленческо-
го учета рассматривают М. В. Батурина, М. А. Вахрушина,
А. Д. Шеремет, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, О. А. Соснова,
И. Шер, С. И. Шкарабан, А. И. Прищепа, Т. А. Головина,
С. А. Никитина, З. Д. Чернышева, А. А. Карелин, Т. Скоун,
М. А. Власова и др. (табл. 1.7).
27
Таблица 1.7
Управленческий анализ как подсистема
управленческого учета
Автор Управленческий анализ – это …
1 2
М. В. Батурина анализ, основывающийся на информации управленче-
92
ского учета, представляющей сравнительно обособлен-

ную систему бухгалтерского учета, которая охватывает
все виды учетных данных, необходимые для внутрен-
него использования руководством предприятия
М. А. Вахруши- 1) внутренний экономический анализ, направленный
на93 на анализ прошлых и будущих результатов деятельно-
сти структурных подразделений предприятия;
2) информационная система, подготавливающая данные
для оперативного управления производством. Управлен-
ческий анализ проводится для расчета себестоимости про-
дукции; смета необходима для планирования будущих
действий; текущие оперативные отчеты структурных
подразделений организации применяются при оценке ре-
зультатов их деятельности; отчеты о понесенных затратах
используются для решения краткосрочных задач; анализ
сметы капитальных вложений применяется для долго-
срочного планирования единовременных затрат и т.д.
А. Д. Шеремет 94
часть управленческого учета, составляющая информаци-
онно-аналитическое обеспечение руководства компании
Ч. Т. Хорнгрен, 1) анализ, использующий данные о финансовом состо-
Дж. Фостер95 янии предприятия, в том числе информацию, доступ-
ную только ограниченному кругу лиц, управляющих
деятельностью организации;
2) анализ, рассматривающий внутреннее состояние
организации и на основе полученных результатов даю-
щий рекомендации по его совершенствованию; анализ,
целью которого является глубокое изучение причин
сложившегося состояния в организации, эффективно-
сти использования основных и оборотных средств, взаи-
мосвязи данных об объеме, себестоимости и прибыли
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.mirslov.ru.

92
Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М., 2007. – 397 с.

93
94
Шеремет А. Д. Управленческий анализ на предприятиях связи. –
М., 2002. – 144 с.
95
Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий
аспект. – М., 1995. – 416 с.
28
1 2
О. А. Соснова96 анализ, представляющий собой часть стратегического
менеджмента, направленную на выявление и деталь-
ное исследование стратегически значимых аспектов
деятельности организации, стратегических проблем
И. Шер97 1) анализ, являющийся как видом экономического ана-
лиза, так и одним из элементов управленческого учета,
объектами которого являются прошлые и будущие
результаты деятельности сегментов предприятия;
2) анализ, при проведении которого выявляются откло-
нения и причины, их вызвавшие, а также определяется
эффективность производства, принимаются необходи-
мые управленческие решения
С. И. Шкара- анализ, заключающийся в независимой и всесторонней
бан98 оценке реализации плановых заданий структурными
подразделениями; выявлении и измерении факторов
и причин, определяющих результаты производства; на-
хождении собственных резервов, планировании меро-
приятий по их применению; исследовании экономиче-
ских особенностей деятельности и развития отдельных
подразделений
А. И. Прищепа99 промежуточный этап между сбором данных и приня-
тием решений по оперативному управлению производ-
ственной деятельностью и планированию хозяйствен-
ной деятельности экономических субъектов
Т. А. Головина100 комплекс приемов и методов эффективного сочетания
элементов и структур управляющей системы, а также
ее взаимосвязи с подконтрольным объектом и иными
управляющими системами во времени и пространстве
С. А. Никити- анализ, предназначенный для планирования и учета
на101 затрат и калькулирования себестоимости, оценки про-
изводственного результата, расчета экономических
показателей, оценки работы фирмы
96
97
98
Шкарабан С. И. Основы оперативного экономического анализа. –
Л., 1988. – 138 с.
99
100
Головина Т. А. Контроллинг. – Орел., 2003. – 160 с.
101
Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием со-
временных информационных технологий: материалы Международной
научно-практической конференции. – Орел, 2001. – 310 с.
29
1 2
З. Д. Черныше- анализ, производимый с целью получения учетных
ва, А. А. Каре- данных о производственных затратах для определения
лин102 себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой
прибыли от ее продажи; использование полученной
информации о фактических затратах и отчетной себе-
стоимости с целью прогнозирования будущих издержек
производства. Управленческий анализ обслуживается
системой бухгалтерского учета, на информации которо-
го базируется процесс управления организацией
Т. Скоун103 анализ, обеспечивающий менеджеров информацией,
которая необходима для руководства и контроля за дея-
тельностью компании и помогающий управленческому
аппарату выполнять свои функции. Значительный объем
аналитической информации, относящийся к управленче-
скому анализу ресурсов производства, представляет собой
переходную информацию, которая в итоге отражается
в определенных результативных показателях
М. А. Власова104 1) внутренний анализ, цель которого заключается
в реальном анализе состояния дел на предприятии,
изучении структуры себестоимости, состава отдельных
расходов и который позволяет оценить ответственность
должностных лиц;
2) анализ, данные которого играют основную роль при
исследовании задач конкурентной политики и который
применяется для улучшения технологии производства,
а также для разработки механизма максимилизации
прибыли;
3) анализ состояния фактических технико-организаци-
онных параметров хозяйствующего субъекта его про-
ектным параметрам, целью такого анализа является
определение вероятности эффективной деятельности
организации в будущем
Л. В. Попова, анализ, задачами которого являются планирование,
Л. Н. Никулина, контроль и регулирование
И. А. Опарина
102
103
Скоун Тони. Управленческий учет. Как его использовать для кон-
троля бизнеса. – М., 1997. – 179 с.
104
Власова М. А. Стратегический менеджмент. Ч.1. Формирование
стратегии. – Орел., 2005. – 133 с.
30
Е. А. Гришако- анализ, который позволяет оценить возможности по-

ва, И. А. Опари- крытия всех затрат из выручки от реализации про-
на105 дукции, а кроме того, определить, сколько необходимо
производить продукции (или услуг), чтобы вести дело,
получая прибыль и избегая убытков
Ю. Д. Земляков, анализ, позволяющий определить влияние на финан-
Л. Я. Васюкова106 совые результаты изменения критического объема про-
даж в результате изменения постоянных, переменных
затрат и цены
Как самостоятельную систему управления предприятием

управленческий анализ рассматривают Л. В. Попова, Т. А. Голо-
вина, И. А. Маслова, Т. П. Карпова, С. М. Шапигузов, Н. П. Конд
раков, И. Т. Кондратова, О. П. Осипенко, А. Д. Ларионов,
О. А. Соснова, А. Н. Кузьминский, А. В. Тараскина, В. П. Шендо,
С. П. Суворова, В. А. Константинов и др. (табл. 1.8).
Таблица 1.8
Управленческий анализ как самостоятельная система
управления предприятием
Автор Управленческий анализ – это …
1 2
Л. В. Попова, анализ, нацеленный на нахождение внутренних ресур-
Т. А. Головина, сов и потенциала предприятия, на оценку фактического
И. А. Маслова107 состояния бизнеса, обнаружение стратегических проблем
Т. П. Карпова108 1) анализ, предоставляющий необходимую информацию от-
дельным уровням управления предприятием для выработ-
ки решений, нацеленных на обнаружение в процессе ана-
лиза несоответствий бизнес-плановым производственным
заданиям на основе расчета «порога чувствительности»;
2) анализ, представляющий как производственный, так
и финансовый анализ, без которого невозможно реали-
зовать финансовую стратегию
105
научно-практической конференции. – Орел., 2001. – 310 с.
106
Формирование учетно-аналитической системы, финансового ме-
неджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогоо-
бложения: материалы Международной научно-практической конферен-
ции (Орел, 18–19 марта 2004 года). – Орел., 2004. – 423 с.
107
108
Карпова Т. П. Управленческий учет. – М., 1998.
31
1 2
С.М. Шапигу- анализ, состоящий из действительных технико-органи-
зов109 зационных элементов хозяйственного субъекта, соот-
ветствующих проектным параметрам
Н. П. Кондра- комплексный анализ внутренних средств и внеш-
ков110 них возможностей компании, нацеленный на оценку
фактического состояния бизнеса, его сильных и слабых
сторон, определение стратегических проблем
И. Т. Кондрато- анализ, предназначенный для руководства и менедже-
ва111 ров предприятия, необходимый при решении управлен-
ческих задач, оперативного реагирования на постоянно
меняющиеся условия производства
О. П. Осипен- система анализа информации о финансово-хозяйствен-
ко112 ной деятельности организации, ориентированной на
потребности руководства высшего звена и учредителей
компании в данных, необходимых для принятия теку-
щих и плановых управленческих решений
А. Д. Ларио- анализ, имеющий большое значение при выборе нор-
нов113 мативных заданий для структурных подразделений,
содействующий широкому привлечению специалистов
технических служб и менеджеров низших звеньев к из-
учению и руководству производством
О. А. Соснова114 процесс системного анализа внутренних возможностей
предприятия, нацеленный на оценку фактического со-
стояния бизнеса, его достоинств и недостатков, выявление
текущих проблем, предоставление данных менеджерам и
иным заинтересованным лицам при принятии рациональ-
ных стратегических решений, разработки стратегии в наи-
большей степени соответствующей планам предприятия
А. Н. Кузьмин- анализ, способствующий реальной оценке состояния дел
ский115 на предприятии, изучающий структуру себестоимости как
выпущенной, так и реализованной продукции, а также ее
видов, состав коммерческих и управленческих расходов,
тщательно исследующий направленность ответственности
должностных лиц за выполнение бизнес-плана
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.mirslov.ru

109

110
учет. – М., 2008. –448 с.

111
Кондратова И. Г. Основы управленческого учета. – М., 1998. – 295 с.
112
Осипенко О. В. Институты корпоративного управления и акцио-
нерные конфликты в России. – М., 2004. – 464 с.
113
Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский учет. – М., 2007. – 360 с.
114
115
Кузьминский А. Н. и др. Хозяйственный учет на базе микроЭВМ. –
М., 1989. – 255 с.
32
1 2
А. В. Тараскина, система руководства организацией, включающая
В. П. Шендо116 в себя стратегические и оперативные подсистемы,
такие как системный учет, планирование, контроль,
оценку данных о затратах и результатах хозяй-
ственной деятельности в разрезе, требующихся для
управления объектами, а также методы управления,
направленные на достижение единой цели
С. П. Суворо- система экономического управления производствен-
ва117 но-финансовой деятельностью предприятия. Это
инструмент, позволяющий спрогнозировать коммер-
ческую ситуацию, выявить отклонения в ходе реа-
лизации проекта, деятельности компании в целом
и своевременно их скорректировать, оптимизировать
затраты и результаты
В. А. Констан- 1) управление процессом текущего анализа плано-
тинов118 вых и фактических показателей, чтобы исключить
ошибки и отклонения, как в настоящем, так и в
будущем;
2) анализ, который предназначается для решения
не только внутренних задач управления коммерче-
ской организацией, но и внешних. Его несомненное
преимущество состоит в возможности использования
разных научных методов на стыках наук, что явля-
ется существенным достижением в новых знаниях
и технологиях;
3) анализ, формирующий информацию, необходимую
для принятия рациональных решений
О. П. Зайце- анализ, необходимый при разработке стратегии раз-
ва119 вития предприятия, для оценки его привлекатель-
ности с точки зрения внешних инвесторов, опреде-
ления позиции отраслевых, национальных и иных
рейтингов, для выявления резервов и возможностей
реализации эффективного менеджмента
116
Кузьминский А. Н. и др. Хозяйственный учет на базе микроЭВМ. –
М., 1989. – 255 с.
117
118
Система учета, анализа и аудита в едином информационном про-
странстве: Материалы Международной научно-практической конфе-
ренции (г. Орел, 10–11 ноября 2003 года). – Орел, 2004. – 279 с.
119
Там же.
33
1 2
Л. В. Попова, ориентированная на достижение целей управления ин-
Б. И. Квитко120 тегрированная система информационно-аналитической
и методической поддержки руководителей в процессе
анализа, планирования, контроля и принятия управ-
ленческих решений по всем функциональным сферам
деятельности предприятия
Ю. Ю. Фризин в статье «Бухгалтерский баланс как инфор-

мационная база управленческого анализа эффективности
хозяйственной деятельности» отмечает, что управленческий
анализ – это сложный, многоаспектный процесс, который не-
возможно формализовать полностью. Его цель – получение
объективной, полной и точной картины текущего финансово-
го положения предприятия и оценка возможностей его изме-
нения как в краткосрочной, так и долгосрочной перспективе.
Внутренний управленческий анализ используется для при-
нятия решений руководством, а внешний – всеми остальными
заинтересованными лицами. Внутренний управленческий
анализ основан на более широкой информационной базе, чем
внешний. Для внутреннего анализа используются наиболее
полные данные обо всех аспектах деятельности предприятия,
что дает возможность детально рассмотреть и оценить весь
процесс образования, распределения и использования его фи-
нансовых ресурсов, предпринять действия, оптимизирующие
этот процесс. Анализ позволяет воздействовать на финансо-
вое состояние предприятия непосредственно и оперативно121.
Л. В. Попова и В. А. Константинов в статье «Управленче-
ский анализ распределения косвенных затрат на производ-
ство продукции на промышленных предприятиях» рассматри-
вают управленческий анализ в качестве инструмента сбора,
120
неджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогоо-
бложения: материалы Международной научно-практической конферен-
ции (Орел, 18-19 марта 2004 года). – Орел., 2004. – 423 с.
121
Попова Л. В. Особенности классификации затрат промышленных
предприятий для целей грамотного управленческого анализа и контро-
ля / Л. В. Попова, В. А. Константинов // Система учета, анализа и аудита
в едином информационном пространстве: Материалы Международной
научно-практической конференции (г. Орел, 10-11 ноября 2003 года). –
Орел, 2004. – 279 с.
34
анализа и обработки учетной информации и технических

средств для достижения поставленных задач и принятия эф-
фективных решений. Его цель состоит в достижении условий,
которые необходимы для осуществления выработанных целей,
среди которых главное место предназначается экономическим
методам направленного воздействия на объект управления.
Управленческий анализ в процессе управления является
элементом обратной связи между управляющей и управляе-
мой системами. При этом в статье ученых «Особенности клас-
сификации затрат промышленных предприятий для целей
грамотного управленческого анализа и контроля» управлен-
ческий анализ рассматривается как система экономической
информации, создаваемая по данным статистического, управ-
ленческого и бухгалтерского учета и представляющая собой
мощный аналитический инструмент, позволяющий получить
реальную оценку эффективности инвестиционных вложений
в проект не только в настоящий момент времени, но и в бу-
дущем, а также смоделировать управленческие решения и их
последствия в конкретных областях деятельности, играющих
решающую роль для развития организации122.
Первостепенной задачей управленческого анализа высту-
пает исследование прошлой, текущей и будущей деятельно-
сти структурных подразделений организации, созданное на
основе прогнозирования их доходов, издержек и финансовых
результатов при определении подразделениями определен-
ной хозяйственной тактики. В этом смысле управленческий
анализ подразделяется на краткосрочный и стратегический
и характеризуется зеркальным отражением состояния дел
в компании, помогает ей определять стратегические направ-
ления дальнейшего развития123.
В статье «Основные концепции управленческого анали-
за затрат на промышленном предприятии» Л. В. Поповой
и Т. А. Головиной управленческий анализ определяется как:
1) анализ, целью которого является постоянное инфор-
мационное обеспечение управления за эффективным функ-
122
неджмента и контроля для прогнозирования и планирования налого-
обложения: Материалы Международной научно-практической конфе-
ренции (Орел, 18-19 марта 2004 года). – Орел: Орел ГТУ, 2004. – 423 с
123
35
ционированием хозяйственной деятельности предприятия,

выполнением производственных задач и реализацией про-
дукции, нахождением и оптимизацией фактических внутри-
производственных резервов для снижения затрат на произ-
водство продукции и увеличения его доходности. Он служит
для оценки эффективности использования ресурсов предпри-
ятия, нахождения резервов для сокращения затрат на произ-
водство, сбора данных для подготовки планов и принятия эф-
фективных управленческих решений в оптимизации затрат;
2) анализ, направленный на нахождение внутренних ре-
сурсов и возможностей предприятия, исследование фактиче-
ского состояния бизнеса, обнаружение стратегических про-
блем. Проведение управленческого анализа обусловливается
несколькими факторами:
• необходимостью при определении стратегии развития
предприятия и реализации оперативного менеджмен-
та, так как управленческий анализ является значимым
этапом управленческого цикла;
• необходимостью оценки инвестиционной привлека-
тельности предприятия по отношению к внешним ин-
весторам, определения места предприятия в нацио-
нальных и других рейтингах;
• поиском резервов и возможностей предприятия, опре-
делением направлений соотношения внутренних воз-
можностей с постоянно меняющимися условиями внеш-
ней среды;
3) анализ затрат, рациональности использования ресур-
сов, изготовления и реализации продукции. Управленческий
анализ, как и управленческий учет, служит для обеспечения
управленческого аппарата предприятия информацией, необ-
ходимой для руководства и контроля за деятельностью пред-
приятия, а также необходимой управленческому аппарату
для выполнения его функций;
4) анализ, помогающий определить место предприятия
на рынке конкретного товара, оценить ресурсный потенциал
роста объема производства и продаж при улучшении исполь-
зования средств и предметов труда, проанализировать потен-
циальные результаты производства и реализации продукции
и возможности ускорения процессов изготовления и реализа-
ции, рассмотреть вопросы по ассортименту и качеству продук-
36
ции, введению в производство новой продукции; разработать

стратегию распределения производственных затрат по откло-
нениям и центрам затрат, разработать политику ценообразо-
вания, оценить взаимосвязь объема затрат, продаж и дохода
для достижения точки безубыточности производства124.
С точки зрения Н. С. Власова, управленческий анализ
понимается как анализ, который позволяет изучать взаимо
связи между объемом производства, затратами и доходами,
а следовательно, прогнозировать себестоимость или отдель-
ные виды расходов при изменении деловой активности пред-
приятия. С помощью управленческого анализа оценивается
финансовое состояние и определяются возможности роста эф-
фективности функционирования организации. Управленче-
ский анализ представляет собой внутренний экономический
анализ, направленный на оценку результатов деятельности
хозяйствования структурных подразделений организации
как в прошлом, так и в будущем. Управленческий анализ
обобщает ретроспективный, оперативный и перспективный
анализы, каждый из которых решает собственные задачи.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что управ-
ленческий анализ является разделом экономического анали-
за и одной из частей управленческого учета, главной целью
которых выступает изучение прошлой, текущей и будущей
деятельности организации125.
В статье М. А. Вахрушиной «Управленческий анализ: объ-
екты, методы, задачи» управленческий анализ определяется,
как один из видов экономического анализа. Главной его зада-
чей выступает оценка финансового состояния и нахождение
возможностей, которые обеспечили бы рост эффективности
функционирования коммерческой организации в целом126.
По мнению М. А. Вахрушиной, управленческий анализ –
это совокупность процессов, обеспечивающих поддержание
системы в заданном состоянии или ее перевод в иное состо-
яние путем выработки и выполнения тактических или стра-
124
125
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://ej.kubagro.ru.
126
Вахрушина М. А. Управленческий анализ: объекты, методы, зада-
чи / М. А. Вахрушина // Современный бухучет. – 2004. – № 11 [Электрон-
ный ресурс]. – Режим доступа: http://fin-buh.ru/text/50755-3.html.
37
тегических решений. При этом имеет место вполне опреде-

ленная логическая связь в осуществлении различных этапов
управленческой деятельности. Управление предполагает
установление целей и показателей, определяющих плановые
(желаемые) значения состояния объекта управления и всей
системы в целом. Достигнутые результаты деятельности
представляют собой отражение внутреннего состояния объ-
ектов управления, взаимосвязь между ними, а также степень
их соотносительности с условиями внешней среды127.
По мнению Ю. А. Бабаева, управленческий анализ пред-
ставляет собой внутренний экономический анализ, направ-
ленный на текущий и ретроспективный анализ результатов
деятельности компании. Объектами управленческого ана-
лиза являются результаты функционирования сегментов
предприятия в прошлом и будущем. Управленческий анализ
также может определяться как промежуточный этап управ-
ления организацией. К информационным данным относится
информация управленческого учета, собранная в сегментар-
ном учете, планировании и внутренней отчетности. Владея
данной информацией, можно проанализировать возможно-
сти использования материальных, трудовых и финансовых
ресурсов, составить краткосрочные прогнозы расходования
затрат при различных объемах производства. Управленче-
ский анализ основывается на зависимости объема затрат от
изменения деловой активности компании. Управленческий
анализ решает свои задачи с использованием экономико-
математического моделирования, создания имитационных
моделей и систем, которые служат для прогнозирования фи-
нансовых результатов в условиях риска и неопределенности,
применяются также и методы статистики, экономического
анализа и экономико-математические методы. Статистиче-
ские методы, глубоко изученные отечественными учеными,
используются для осуществления прогнозирования в хозяй-
ственной практике российских предприятий. Управленче-
ский анализ представляет собой самостоятельный элемент
управленческого учета, который оптимизирует соотношение
«доходы – расходы» на этапе предварительного управления
деятельностью сегментов бизнеса.
127
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.nauka-shop.com.
38
В современных экономических условиях, для которых ха-

рактерны часто меняющаяся конъюнктура рынка и глобаль-
ная конкуренция, сопровождающаяся ожесточенной борьбой
за покупателя, принятие решений в области инвестиций
и финансов не может осуществляться без предварительного
управленческого анализа. Серьезное место в управленческом
анализе предоставляется учету дополнительных расходов
на увеличение качества и временному фактору, представ-
ляющими собой источники дополнительного превосходства
в конкурентной борьбе. Цель стратегического анализа может
быть достигнута только при условии, что основанные на нем
долгосрочные управленческие решения позволят добиться
соответствия между требованиями внешней среды и возмож-
ностями организации128.
По мнению О. В. Барыбиной в статье «Методические
и экономические основы реформирования газового ком-
плекса», управленческий анализ очень важен для принятия
управленческих решений, определяющих границы произ-
водственных и сбытовых возможностей организации и на-
правления преобразований, которые дадут максимальный
экономический эффект на перспективу. Управленческий
анализ направлен на нахождение и детальное рассмотре-
ние проблем обеспечения и сохранения конкурентных преи-
муществ компании. В процессе данного анализа выявляется
согласованность между внутренними ресурсами компании
и стратегическими задачами обеспечения ее конкурентных
преимуществ задачам удовлетворения будущих потреб-
ностей рынка. В условиях рыночной экономики требуется
дифференциация внутреннего и внешнего (финансового)
анализа. Внутренний управленческий анализ основывается
на управленческом учете и предназначается для информа-
ционно-аналитического информирования руководства фир-
мы. Внешний (финансовый) анализ базируется на финансо-
вом учете и предназначен, в частности, для обслуживания
внешних пользователей информации о компании. При этом
фирмы выступают, как правило, отдельными субъектами
128
Бабаев Ю. А. Оперативный анализ результатов деятельности
сельскохозяйственных предприятий: учебное пособие / Ю. А. Бабаев. –
М.: Финансы и статистика, 1982. – 149 с.
39
экономического анализа по данным публичной финансовой

отчетности129.
Управленческий анализ в первую очередь необходим для
расчета себестоимости и рентабельности, а также для оцен-
ки фактических результатов деятельности организации
в целом, а также по отдельным видам выпускаемой продук-
ции. С помощью данного анализа, возможно, определить
прибыльность различных направлений деятельности, кроме
того, на его основе разрабатываются различные альтернати-
вы развития130.
Большинство ученых сходятся во мнении, что управлен-
ческий анализ – это анализ деятельности предприятия, ко-
торый осуществляется по уровням принятия управленческих
решений и разработки стратегии. Управленческий анализ
похож на анализ конкурентов, но более сконцентрирован на
прибыльности, более глубок и детален, так как он важен для
разработки стратегии. Кроме того, здесь в большей степени
доступна информация о продажах, прибыли, себестоимости
продукции, финансовых потоках, структуре и стиле управ-
ления, стратегически важных сферах деятельности и т.д.
Управленческий анализ представляет собой процесс сово-
купного анализа внутренних ресурсов и потенциала пред-
приятия, направленный на анализ фактического состояния
бизнеса, его возможностей и стратегических проблем. Основ-
ной целью управленческого анализа выступает предоставле-
ние данных менеджерам и иным заинтересованным лицам
для принятия рациональных стратегических решений, опре-
деления стратегии, в наибольшей степени соответствующей
будущему развитию предприятия. Управленческий анализ
представляет собой составную часть SWOT-анализа, которая
связана с определением сильных и слабых сторон деятельно-
сти предприятия. Разделение стратегического анализа на со-
ставляющие (анализ внешней среды и управленческий ана-
лиз) вызвано тем, что за их проведение ответственны разные
структурные подразделения предприятия. Анализ внешней
среды представляет собой функцию маркетинга, а проведе-
129
Барыбина О. В. Методические и экономические основы реформи-
рования газового комплекса / О. В. Барыбина [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: http://science-bsea.narod.ru/2006/ekonom.
130
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.nauka-shop.com
40
ние управленческого анализа четко не закреплено за функ-

циональными службами компании131.
Е. С. Докучаев трактует управленческий анализ как
анализ, содержащий элементы, при углубленном изучении
которых можно исследовать состояние производственной
и хозяйственной деятельности организации, что позволяет
руководству реализовывать свою финансовую стратегию132.
Управленческий анализ сопутствует управленческому
учету, основывается на его данных, обеспечивая решение
управленческих задач. Управленческий анализ необходим
для предоставления управленческому аппарату организации
информацией, которая способствует управлению и контролю
деятельности предприятия и оказывает помощь в осущест-
влении им своих функций. Значительная часть аналитиче-
ских данных, связанная с оценкой ресурсов производства,
является промежуточной информацией, которая в конечном
итоге выражается в конкретных результативных показа-
телях. Управленческий анализ необходим на всех стадиях
разработки и принятия решения, преимущественно на эта-
пах формирования цели, выбора лучшего варианта решения
и при анализе его результатов осуществления. Управленче-
ский анализ необходим для целей управления как средство
обоснования управленческих решений, при этом для эффек-
тивного осуществления управления необходимо его постоян-
ное совершенствование133.
Управленческий анализ как комплексная система управ-
ления предприятием обеспечивает информационно-ана-
литическую поддержку процессов принятия решений. Это
интегрированная система информационно-аналитической
и методической поддержки руководителей в процессе ана-
лиза, планирования, контроля и принятия управленческих
решений по всем функциональным сферам деятельности
предприятия. С другой стороны, управленческий анализ
131
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://revolution.allbest.ru/
economy/
132
Докучаев Е. С. Анализ и управление финансовым состоянием
предприятия / Е. С. Докучаев и др. - Уфа: Изд-во УГНТУ. 1996. – 160 с.
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.ekon.oglib.ru/bgl/
1291/2.html.
133
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.kimmsh.ru/uchmat/
41
представляет собой технологию управления различными об-

ластями финансово-хозяйственной деятельности компании,
включающую определение целей деятельности и их отраже-
ние в системе показателей; регулярный контроль (измере-
ние) фактических значений показателей; анализ и выявле-
ние причин отклонений фактических значений показателей
от плановых; принятие на основе этих данных управленче-
ских решений по минимизации отклонений. Целевая зада-
ча управленческого анализа заключается в построении на
предприятии эффективной системы принятия, реализации,
контроля и анализа управленческих решений134.
Л. Е. Басовский рассматривает управленческий анализ
как анализ, использующий оценку функциональных сфер
деятельности предприятия и сосредоточенный на раскрытии
ее стратегически слабых и сильных сторон. Он может выя-
вить уже имеющиеся и потенциальные слабости внутри орга-
низации, а также положение организации в сравнении с ее
конкурентами135.
С. А. Бороненкова отмечает, что управленческий анализ
предназначен для решения задач организации затрат, эф-
фективности применения производственных мощностей и ос-
новных средств, проблемы эффективного управления произ-
водством и реализацией продукции (работ, услуг)136.
О. В. Гончарук считает, что управленческий анализ дол-
жен включать следующие направления исследования: анализ
производства продукции, работ и услуг; анализ организаци-
онно-технического уровня предприятия; анализ материально-
технического снабжения и использования материалов; анализ
эффективности использования трудовых ресурсов; анализ со-
стояния и эффективности использования основных средств;
анализ затрат на производство и реализацию продукции; ана-
лиз финансовых результатов; анализ финансового состояния
предприятия и др. Управленческий анализ – это разработка
рациональных управленческих решений с использованием
оценки процессов производства и реализации продукции,
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://ru.wikipedia.org/wiki.

134
Басовский Л. Е. Теория экономического анализа. – М., 2001. – 160 с.

135
136
Бороненкова С. А. Экономический управленческий анализ: учеб.
пособие / С. А. Бороненкова. – Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. ун-та,
1999. – 360 с.
42
результатов финансово-хозяйственной деятельности, рацио-

нальности использования основных средств. Управленческий
анализ применяется для оценки организационно-техническо-
го уровня предприятия; оценки снабженческо-сбытовой систе-
мы; анализа эффективности использования основных средств;
анализа ценовой политики; маркетингового анализа; поиска
путей совершенствования и выработки рекомендаций по опти-
мизации системы управления137.
О. А. Александров считает, что управленческий анализ – это
комплексная методика оценки системы управления организа-
ции. Управленческий анализ призван прогнозировать и пла-
нировать экономическую деятельность, его информационная
база широко используется бухгалтерами, экономистами-ана-
литиками, маркетологами, финансистами, менеджерами.
Считаем, что управленческий анализ нужно проводить
параллельно с другими видами анализа. Это обеспечит си-
стемный подход к проблемам управления и эффективности
использования ресурсов организации. Кроме того, управ-
ленческий анализ имеет существенное значение для орга-
низации и методики проведения управленческого аудита.
Управленческий анализ основан на организационном нор-
мировании, бухгалтерском учете, статистической отчетности,
оперативном учете и иной экономической информации. Ос-
новным элементом информационной базы управленческого
анализа являются данные управленческого учета и аудита.
Управленческий анализ представляет собой комплексный
анализ ресурсов внутри предприятия и его внешних возмож-
ностей, сосредоточенный на анализе текущего финансового
состояния, его сильных и слабых сторон, обнаружение страте-
гических проблем. Управленческий анализ применяется для
представления данных собственникам и/или менеджерам
(другим заинтересованным лицам) с целью способствовать
принятию управленческих решений, выбору вариантов раз-
вития, определению стратегических приоритетов. В резуль-
тате такого анализа выявляется соответствие внутренних
ресурсов и возможностей предприятия стратегическим зада-
чам, задачам удовлетворения потребностей рынка, устойчи-
вости конкурентных преимуществ.
137
Internet resource: http://www.nauka-shop.com
43
Таким образом, авторы рассматривают управленческий

анализ с различных точек зрения, однако выделение управ-
ленческого анализа в самостоятельную область знаний или
специализированную экономическую науку в настоящее вре-
мя научно обосновано. Вопрос о содержании управленческого
анализа, его месте в системе экономического анализа оста-
ется до настоящего времени малоисследованным, а следова-
тельно, весьма актуальным.
Сопоставление различных подходов к пониманию управ-
ленческого анализа показывает, что суть этого анализа, на
наш взгляд, можно определить двояко: с одной стороны, как
самостоятельную область знаний, базирующуюся на релевант-
ной информации, данные которой необходимы менеджерам
различных уровней для принятия оптимальных управленче-
ских решений, а с другой – как часть учетно-аналитической
системы, использующей все данные о деятельности предприя-
тия, необходимые для проведения анализа внутренних ресур-
сов и внешних возможностей организации, для обнаружения
стратегических проблем и обеспечения важной информацией
менеджеров различных уровней управления для принятия
стратегических и тактических управленческих решений.
Управленческий анализ сопутствует управленческому
учету, основывается на его данных, гарантируя решение
управленческих вопросов. В связи с этим построение системы
управленческого учета, анализа и контроля способствует эф-
фективному управлению экономическим субъектом.
1.3. Теория формирования системы

управленческого учета и анализа в системе
управления организацией
Представленный анализ категориального аппарата по-

зволил сформировать основные концептуальные положения
системы управленческого учета и анализа: ее цель, задачи,
методы, объект, предмет, функции, принципы, основу.
К особенностям управленческого анализа, на наш взгляд,
можно отнести:
44
1.3. Теория формирования системы управленческого учета и анализа...
− ориентацию результатов анализа на руководство пред-

приятия;
− отсутствие регламентации анализа со стороны;
− детальный подход к изучению всех сторон деятельно-
сти предприятия;
− предельную закрытость итогов анализа для сохранения
коммерческой тайны.
Взаимодействие управленческого учета и управленческо-
го анализа, а также их взаимодействие с другими элемента-
ми учетно-аналитической системы можно представить в виде
схемы (рис. 1.2).
Рис. 1.2. Взаимодействие управленческого учета и анализа

с другими элементами учетно-аналитической системы
Целью управленческого анализа является представление

информации собственникам и (или) менеджерам, а также
другим заинтересованным лицам для принятия управленче-
ских решений, выбора вариантов развития, определения стра-
тегических приоритетов, или, другими словами, обеспечение
управленческого аппарата данными, необходимыми для руко-
водства деятельностью организации и контроля за ней.
Данная цель обусловливает постановку следующих задач:
1) установление динамики основных показателей, ис-
пользуемых для характеристики затрат на производ-
ство продукции (работ, услуг);
45
2) установление причин, оказывающих влияние на динами-

ку факторов себестоимости и реализации плана по ним;
3) выработка стратегии управления затратами на произ-
водство по центрам ответственности и затрат;
4) оценка эффективности использования производствен-
ных ресурсов;
5) анализ взаимосвязи величины продаж, расходов и прибы-
ли для управления безубыточностью производства и др.
Управленческий анализ обобщает несколько видов внут
реннего анализа: ретроспективный, оперативный и пер-
спективный, для каждого из которых характерно решение
собственных вопросов. Внутренний ретроспективный ана-
лиз устанавливает рациональность производственно-хозяй-
ственной деятельности с помощью сопоставления расходов
и результатов по отдельным объектам учета и в разные вре-
менные периоды. Оперативный анализ дает оценку дина-
мики состояния объекта в краткосрочной перспективе для
того, чтобы отразить, насколько фактическое состояние дел
отличается от планируемого, а также показывает возмож-
ности доведения текущего положения объекта до желае-
мого. Внутренний перспективный анализ реализовывает
подготовку данных, используемых при принятии решений,
устремленных в будущее. Таким образом, управленческий
анализ является зеркальным отражением состояния дел на
предприятии138.
Управленческий анализ предусматривает комплексное
изучение всех сторон деятельности организации, но особое
внимание уделяется анализу производства и реализации
продукции (работ, услуг). Управленческий анализ заключа-
ется в выявлении наиболее эффективных путей увеличения
объемов производства, улучшения качества продукции, рас-
ширения рынков сбыта.
Главная цель системы управленческого учета и анализа
состоит в представлении менеджерам различных уровней
предприятия и структурных подразделений плановых, фак-
тических и прогнозных данных о деятельности организации
и обстановке на рынке для обеспечения рационального при-
нятия эффективных управленческих решений. Данная цель
138
46
определила задачи системы управленческого учета и анали-

за (рис. 1.3).
Рис. 1.3. Задачи системы управленческого учета и анализа
На наш взгляд, управленческий учет представляет собой

внутренний учет, поэтому он регулируется только с помощью
внутренних документов организации. Информация и резуль-
таты управленческого учета являются коммерческой тайной
и не разглашаются представителям государственных или
иных органов, кроме случаев, специально оговоренных зако-
нодательством. В связи с этим предметом системы управлен-
ческого учета, анализа и контроля может выступать любая со-
вокупность объектов всего цикла управления производством.
Содержание предмета раскрывается посредством его объек-
тов, которые можно объединить в две группы (рис. 1.4).
Особое внимание в системе отводится составляющим стои-
мости (затратным показателям). В этом направлении в кон-
цепции целесообразно определить:
– методы учета затрат в зависимости от степени нормиро-
вания и полноты отражения;
47
Рис. 1.4. Объекты системы управленческого учета,

анализа и контроля
– классификацию затрат в зависимости от целей управ-

ления, функций и содержания затрат;
– методы калькулирования, варианты учёта затрат на
производство и результаты хозяйственной деятельности.
Традиционными методами учета затрат и калькулирова-
ния отечественной практики производственного учета явля-
ются попроцессный (простой), нормативный, позаказный и
попередельный методы. В зарубежной практике управленче-
ского учета основными признаны позаказный и попроцесс-
ный методы учета затрат, стандарт-кост и директ-костинг139.
С развитием теории управления затратами и накопления
практического опыта их применения системы калькулирова-
ния себестоимости в большей степени разделяются в зависи-
мости от управленческих нужд. Нынешние экономические
отношения являются динамичными, а технологии прогрес-
сируют настолько быстро, что менеджерам приходиться при-
менять новые подходы к управлению, обращая внимание
на поведение потребителей, и исследовать соответствующие
средства планирования, расчетов, учёта и контроля затрат,
объединенных в систему стратегического и тактического
управления затратами. При этом если раньше традиционные
средства управления и учёта затрат целиком оправдывали
139
Шеремет А. Д. Управленческий учет. – М., 2000. – 510 с.
48
себя, то в настоящее время, по мнению большинства специ-

алистов, необходимо модифицировать привычные подходы,
не соответствующие требованиям современной конкурентной
среды. В этом смысле одной из важнейших задач является
трансформация методологии учёта затрат и калькулирова-
ния себестоимости новых (инновационных) продуктов.
К современным, актуальным и передовым методам учета и
анализа затрат относятся такие, как «ABC», «JIT», методы круп-
ных корпораций: «SCA», «LCC», «DBR» и др. Некоторые из них
можно сопоставить с традиционными методами (рис. 1.5).
Рис. 1.5. Сопоставление современных и традиционных

методов учета затрат
Несмотря на многообразие традиционных методов учета
затрат на производство, а также большое количество новых
современных методов учета, выбор того или иного метода за-
висит от специфики производственного процесса и от деятель-
ности предприятия в целом.
Наиболее часто применяемым методом учета затрат на произ-
водство является метод «директ-костинг». Система исчисления из-
держек «директ-костинг» была введена в 1936 году американцем
Д. Харрисом. Суть этой системы заключается в том, что прямые
издержки обобщают по видам готовых изделий, косвенные же
суммируют на отдельном счете и относят к общим финансовым
результатам того отчетного периода, в котором они возникли140.
140
Николаева О. Е. Управленческий учет. – М., 1997. – 472 с.
49
Суть метода заключается в расчете сокращенной себестои-

мости продукции и нахождении маржинального дохода.
Современная система «директ-костинг» предлагает два ва-
рианта учета:
1) простой директ-костинг, при котором в составе себестои-
мости учитываются только прямые переменные затраты;
2) развитой директ-костинг, при котором в себестоимость
включаются прямые и косвенные переменные общехо-
зяйственные расходы141.
В процессе применения этого метода определяется маржи-
нальный доход и чистая прибыль.
Изменение величины маржинального дохода характери-
зует влияние продажных цен и переменных издержек на се-
бестоимость единицы продукции. Величина прибыли зави-
сит от суммы постоянных затрат. Взаимосвязь показателей
позволяет влиять на величину прибыли, корректируя цены
и объем производства.
Метод «директ-костинг» позволяет определить критиче-
ский объем производства, при котором за счет выручки будут
покрыты все издержки производства без получения прибыли.
Схема формирования себестоимости по системе «директ-
костинг» представлена на рисунке 1.6.
Рис. 1.6. Схема формирования себестоимости реализованной

готовой продукции по системе «директ-костинг»
141
Кондратова И. Г. Основы управленческого учета. – М., 1998. – 295 с.
50
Деление затрат на постоянные и переменные играет зна-

чительную роль в планировании, учете и анализе себестои-
мости продукции. Постоянные расходы, которые относитель-
но неизменны по абсолютной величине, при увеличении
объема производства являются существенным обстоятель-
ством уменьшения себестоимости продукции, так как их раз-
мер при этом сокращается в расчете на единицу продукции.
Однако переменные расходы возрастают в прямой зависимо-
сти от увеличения объема производства продукции, но при
расчете на единицу продукции остаются постоянной величи-
ной. Экономия по этим расходам в основном достигается за
счет реализации организационно-технических мероприятий,
которые обеспечивают сокращение их в расчете на единицу
выпускаемой продукции. Помимо этого, данное разделение
затрат рационально применять при оценке и прогнозирова-
нии безубыточности производства, а значит, при выборе эко-
номической политики предприятия также. Например, ана-
лиз себестоимости продукции по элементам затрат позволяет
провести разбор затрат себестоимости по процессу производ-
ства продукции.
Группировка затрат по статьям калькуляции необходи-
ма для анализа себестоимости изделий отдельных видов
в многономенклатурном производстве. Калькуляционные
статьи включают в себя запасы (сырье и материалы, покуп-
ные изделия и полуфабрикаты, возвратные отходы, топливо
и энергию, расходуемые на технологические цели), основную
и дополнительную заработную плату производственный ра-
бочих, страховые взносы производственных рабочих, обще-
хозяйственные расходы, общепроизводственные расходы,
расходы на разработку и освоение производства, потери от
брака, коммерческие расходы, прочие производственные рас-
ходы, управленческие расходы.
Группировка затрат на постоянные и переменные дает
возможность провести анализ соотношения «затраты – объем
производства – прибыль», называемый также анализом без-
убыточности. Данный анализ позволяет решать управлен-
ческому персоналу многие аналитические задачи и являет-
ся особым средством обработки информации при подготовке
и принятии управленческих решений. Благодаря анализу
безубыточности можно определить весьма существенные для
51
управления предприятием величины: точку рентабельности

производства, показатель безопасности, операционный риск
и критический уровень цены реализации. Управленческий
анализ позволяет аргументировать наиболее выгодное со-
четание соотношения между переменными затратами на
единицу продукции, постоянными издержками, ценой и объ-
емом производства.
Точка критического объема производства показывает, что
общая сумма выручки от реализации продукции за вычетом
переменных расходов (маржинальный доход) возмещает об-
щую сумму постоянных затрат за конкретный период. По-
рог прибыли определяется двумя способами: графическим
(break-evenclart) и алгебраическим142.
Графический способ предусматривает построение графи-
ка на основании данных об объеме реализации продукции,
постоянных и переменных затрат, прибыли. По оси абсцисс
показывается объем реализации продукции, а по оси орди-
нат – постоянные и переменные затраты, то есть полная себе-
стоимость проданной продукции и прибыль, которые вместе
составляют выручку от реализации. График позволяет опре-
делить точку пересечения затрат и выручки от продаж, где
затраты равны выручке. Это точка критического объема про-
изводства (рис. 1.7)143.
Для решения проблемы вторым, алгебраическим способом
используют модель «затраты – объем – прибыль, при которой
безубыточный объем продаж и зона безопасности зависят от
суммы постоянных и переменных затрат, а также от уровня
цен на продукцию. При повышении цен необходимо снижать
объем реализации продукции, чтобы покрывать постоянные
издержки предприятия, и наоборот.
Анализ точки безубыточности служит одним из важных
способов решения многих проблем управления, поскольку
при комбинированном применении с другими методами ана-
лиза его точность вполне достаточна для обоснования управ-
ленческих решений в реальной жизни.
Управленческий учет и анализ индивидуален на каждом
предприятии. Все предприятия разные, каждое из них име-
142
Керимов В. Э. Бухгалтерский учет. – М., 2005. – 688 с.
143
Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М., 2007. – 397 с.
52
Рис. 1.7. Зависимость между объемом реализации продукции,

ее себестоимостью и суммой прибыли
ет свои цели, стратегии, приоритеты, интересы, ценности,

культуру, традиции, что отличает их от других предприятий.
У каждого предприятия своя структура бизнес-процессов,
своя организационная структура, свои особенности в управ-
лении бизнесом, своя система распределения и передачи
полномочий и ответственности.
Управленческий учет и анализ не только рассматрива-
ют и анализируют бизнес предприятия как единое целое,
но и оценивают эффективность работы отдельных подраз-
делений (филиалов, отделов), проектов, контрактов, продук-
тов, ресурсов, клиентов, дилеров, поставщиков, кредиторов,
менеджеров. Управленческий учет должен показать любую
ситуацию в различных разрезах многомерного пространства
данных с различной степенью детализации или укрупнения
и в различных единицах измерения, включая денежные.
Управленческий учет необходим для нормального функ-
ционирования и развития каждого предприятия. С его помо-
щью управленческий персонал сможет определить основные
направления развития предприятия. Кроме того, управлен-
ческий учет позволит рационально учесть все факторы, как
внутренние, так и внешние, в постановке и реализации целей
развития предприятия и путей их достижения, сократить до
53
минимума издержки и открыть все возможные дополнитель-

ные источники ресурсов внутри фирмы. Разработка управлен-
ческого учета, а также использование и интерпретация инфор-
мации, произведенной им, являются решающими для успеха
производственных организаций в сегодняшней глобальной
конкурентной и полной вызовов технологической среде.
Управленческий анализ применяется для исследования
формирования затрат, рациональности использования запа-
сов, а также изготовления и реализации продукции. Внутрен-
ние проблемы организации, от которых зависят финансовые
результаты: себестоимость и рациональность использования
ресурсов производственной деятельности, подсчет расходов,
создание центров производства и реализации продукции,
контроль за её качеством, цена, конкурентоспособность, от-
ражают управленческий уровень.
54
Глава 2
Теоретический анализ процесса
формирования стоимости
в системе управленческого учета,
анализа и контроля
2.1. Теория и историческое развитие категорий

«стоимость» и «добавленная стоимость»
Стоимость – это понятие, имеющее широкий смысл, ко-

торое используется как в обыденной жизни, научной среде
и в экономических условиях. При использовании данного
понятия возникают проблемы его трактовки и понимания,
в особенности когда речь идет о международном сообществе.
Стоимость является экономической категорией, которая
выступает связующим звеном между товарами (работами,
услугами), с одной стороны, и теми, кто их продает и покупа-
ет – с другой. Стоимость представляет собой оценку ценности
конкретных товаров, работ, услуг в определенный момент
времени в соответствии с выбранным определением понятия
стоимости. Иными словами, в зависимости от выбранного
определения стоимость оцениваемого имущества может ока-
заться различной.
История развития понятийного аппарата стоимости очень
обширна и практически совпадает с историей всей эконо-
мической теории. Трактовка категории «стоимость» всегда
выступала объектом интереса экономистов, что нашло от-
ражение в различных теориях стоимости, сформированных
в течение XVIII – XX вв. (рис. 2.1).
55
Глава 2. Теоретический анализ процесса формирования стоимости ... в системе учета ...
Рис. 2.1. Терминологический аппарат категории «стоимость»

в соответствии с различными экономическими теориями
Наиболее полной является трудовая теория стоимости,

согласно которой в основе стоимости лежит общественно не-
обходимое рабочее время (затраты труда) на производство
товара. При этом подразумевается не конкретный труд, а аб-
страктный – упрощенный и усредненный для текущих ти-
пичных условий производства. Основоположниками данной
теории являются У. Петти, А. Смит и Д. Рикардо. А. Смит,
в отличие от У. Петти, считал, что труд составляет основу сто-
56
2.1. Теория и историческое развитие категорий «стоимость» и «добавленная стоимость»
имости. При исследовании сущности товара он указывает на

такие его свойства, как полезность и способность приобретать
другие предметы.
Полезность А. Смит характеризует как потребительскую
стоимость, а способность приобретать другие предметы – как
меновую стоимость. По его мнению, в единицу времени ква-
лифицированный труд обеспечивает создание большего ко-
личества стоимости, причем стоимость товара обязательно
выражается в его меновой стоимости, в количественном со-
отношении с другими товарами, а при высоком уровне раз-
вития товарного производства – и в деньгах.
А. Смит понимал двойственный характер труда, выражен-
ный в товаре, и считал, что стоимость является не только ме-
рой труда, который воплощен в товаре, но и покупаемым тру-
дом, то есть товаропроизводитель при обмене своего товара
на другой приобретает аналогичное количество труда. В дан-
ном случае стоимость делится на три составляющие: пер-
вую часть, возмещающую сырье и материалы, вторую часть,
компенсирующую заработную плату работников, и третью
часть – «сверхстоимость»1.
Кроме того, по мнению А. Смита, стоимость характеризу-
ется затратами, необходимыми в среднем для конкретного
состояния производства, а не фактическими затратами тру-
да отдельного производителя товара. Он также отмечал, что
квалифицированный труд обеспечивает создание большего
количества стоимости в единицу времени по сравнению с не-
квалифицированным трудом и может быть переведен к про-
стому труду посредством некоторых коэффициентов.
В своих исследованиях А. Смит пришел к выводу, что
закон стоимости нарушается в условиях капитализма при
найме рабочей силы. В данном случае капиталист при вы-
плате работнику заработной платы оплачивает только часть
стоимости, создаваемой трудом рабочего. Труд составляет
стоимость только в условиях простого товарного производ-
ства. В рамках капитализма ученым была разработана но-
вая теория – «теория издержек производства». В соответствии
с данной теорией стоимость товара формируется суммирова-
1
Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов.
В 2 т. – М., 1993. – 570 с.
57
нием заработной платы, ренты и прибыли на единицу това-

ра. Если при производстве товаров не используется арендо-
ванная земля, то стоимость определяется путем сложения
заработной платы и прибыли. А. Смит писал: «Заработная
плата, прибыль и рента являются тремя первоначальными
источниками всякого дохода, равно как и всякой меновой сто-
имости»2. Таким образом, основополагающие идеи А. Смита
относительно определения стоимости и на данный момент
значимы и актуальны.
В системе Д. Рикардо теория стоимости играет столь же
важную роль. Он указывает на два источника стоимости –
редкость и количество труда, требующееся для производства
данного товара. Редкость товара может являться источником
стоимости лишь в том случае, если возможность расширения
его производства и предложения на рынке жестко ограни-
чены – либо в силу уникальности данного предмета, либо
в силу нарушения свободной конкуренции. В связи с этим то-
вары, стоимость которых регулируется их редкостью, в общей
массе товаров составляют незначительную долю.
Д. Рикардо, отвергнув положение А. Смита, что стои-
мость определяется трудом только в «первобытном состоянии
общества», доказал, что доходы различных общественных
классов – заработная плата, прибыль, рента, проценты – ос-
новываются на стоимости товаров, единственным источни-
ком которой является труд рабочего. В отличие от А. Смита,
Д. Рикардо последовательно развивает тезис о том, что прак-
тически единственным источником стоимости основной мас-
сы товаров является труд, затраченный на их производство.
Поскольку доходы, на которые распределяется стоимость, не
являются ее источниками, величина стоимости не изменя-
ется с увеличением или уменьшением какого-либо дохода,
изменяется лишь доля стоимости, приходящаяся на заработ-
ную плату, прибыль и ренту. Если увеличивается заработная
плата, уменьшается прибыль, и наоборот, если уменьшается
заработная плата, увеличивается прибыль и т.д.
Труд в теории Д. Рикардо является практически един-
ственным источником стоимости, но это не значит, что про-
2
Белоусов В. М., Ершова Т. В. История экономических учений. – Ро-
стов н/Д, 1999. – 544 с.
58
порции обмена одного товара на другой ученый определяет

исключительно трудом. Д. Рикардо утверждает, что на про-
порции обмена, то есть на величину относительной стоимости
товаров, помимо затрат труда влияют размеры применяемо-
го в разных отраслях основного капитала и длительность пе-
риода оборота.
Д. Рикардо различал абсолютную стоимость, то есть вопло-
щенный в товаре труд, и меновую стоимость, которая пред-
ставляет собой выражение стоимости одного товара в другом3.
Когда Д. Рикардо говорит о факторах, влияющих на уве-
личение или уменьшение меновой стоимости, он подчерки-
вает, что основным фактором является изменение в затра-
тах труда на производство того или иного товара, причем не
только труда, затраченного непосредственно на производство
данного товара, но и труда, затраченного на необходимые
для его производства сырье, машины и т.д., то есть капитал,
с помощью которого данный товар производится.
Исследуя вопрос естественной и рыночной цены, Д. Рикар-
до во многом следует за А. Смитом. В частности, рассматривая
механизм приближения рыночной цены к естественной, он,
подобно А. Смиту, считает, что это происходит в результате
перелива капитала между отраслями. Однако он вносит ряд
новых моментов по сравнению со А. Смитом. Так, колебание
цен товаров вокруг их естественного уровня обусловлено по-
стоянным частичным несовпадением спроса и предложения.
Эти изменения цен сигнализируют о недостаточном или из-
быточном применении капитала к производству данного то-
вара. Под воздействием колебания цен происходит перелив
капитала из одной отрасли в другую, и в результате дости-
гается такое соответствие предложения спросу, какое только
практически возможно4.
Жан Батист Сэй, популяризовавший и развивший идеи
А. Смита, представляет стоимость как богатство, или цен-
ность, товара. Он отождествлял категории «стоимость» и «по-
требительская стоимость» и указывал, что при увеличении
3
Зайдель Х. А., Теммен Р. О. Основы учения об экономике. – М.,
1994. – 255 с.
4
История экономических учений. Под ред. проф. В. С. Адвадзе, проф.
А. С. Квасова. – М., 2004. – 391 с.
59
производительности труда происходит рост массы потреби-

тельских стоимостей, а также меновой стоимости.
Ж. Б. Сэй выдвинул два предположения по определению
стоимости товара:
1) стоимость товара до момента ее установления на рынке
неопределенна;
2) ценность товаров основывается на их потребительской
стоимости.
Таким образом, Ж. Б. Сэй считал, что труд не является
основой стоимости товаров, обеспечивающей их равенство
и соизмеримость при обмене. В процессе создания стоимости,
помимо труда, принимают участие также средства производ-
ства и земля, которые порождают соответственно прибыль,
заработную плату и ренту. Сумма этих трех доходов опреде-
ляет величину стоимости продукта, а каждый из владельцев
того или иного фактора производства получает вознагражде-
ние или доход, созданный соответствующим фактором произ-
водства, как определенную долю стоимости продукта. Таким
образом, производственные факторы рассматриваются Сэем
как равнозначные источники ценности. Данная теория полу-
чила название «теория трех факторов производства»5.
Наиболее всестороннее и последовательное научное обо-
снование теория трудовой стоимости получила в трудах
К. Маркса. Согласно его теории стоимость товара представ-
ляет собой овеществленный в нем труд товаропроизводите-
лей, то есть стоимость определяется количеством труда, не-
обходимого для производства товара.
Согласно теории К. Маркса, единственным источником
стоимости является труд наемных рабочих. Товар определя-
ется им как предмет, обеспечивающий удовлетворение раз-
личных человеческих потребностей, что составляет его потре-
бительскую стоимость. Кроме того, товар обладает свойством
обмениваться на другие товары, что определяет наличие
у товаров стоимости. При этом меновая стоимость – это спо-
собность товаров обмениваться в определенном соотношении.
По мнению К. Маркса, товарная стоимость определяется
затратами рабочего времени, необходимыми на производ-
5
Белоусов В. М., Ершова Т. В. История экономических учений. – Ро-
стов н/Д, 1999. – 544 с.
60
ство данного товара. При этом труд не является стоимостью,

а только образует ее. Стоимость проявляется в обмене това-
ров. Маркс указывает, что товары обладают денежной фор-
мой стоимости на определенном этапе развития производ-
ства, следовательно, цена является денежным выражением
стоимости товара6.
Второй подход к определению стоимости основан на ис-
пользовании теории предельной полезности. Основы данной
теории полезности разработаны такими учеными-маржина-
листами, как Г. Госсен, У.С. Джевонс, К. Менгер и другими.
Так, Ф. Визером был введен термин «предельная полез-
ность», а данная теория использовалась в качестве оценки
стоимости производственных издержек. К. Менгером были
разработаны основные положения теории предельной полез-
ности по отношению к индивидуальному обмену.
Е. Бем-Баверк продолжил развитие взглядов своих пред-
шественников. Основной особенностью данной теории являет-
ся последовательный субъективизм, выраженный в том, что
все экономические категории основывались на отношении эко-
номического субъекта к вещи, его ожиданий и предпочтений.
Основополагающая идея подхода маржиналистов заклю-
чалась в том, что стоимость товара определяется полезным
эффектом товара, который он способен оказать потребителю.
Данная теория противоречила представлениям классиче-
ской школы по причине признания приоритета конечных ре-
зультатов деятельности7.
Представители маржиналистской теории считают, что
последовательное наращение одинаковых величин запаса
блага, который находится в распоряжении субъекта, за из-
вестной точкой сопровождается прогрессирующим снижени-
ем единицы полезности блага. Предельная полезность блага
обусловливает стоимость товара.
Маржиналистами выделяются два вида ценности матери-
альных благ – субъективная, то есть ценность благ для кон-
кретного субъекта, и объективная, рассматривающаяся как
6
Зайдель Х. А., Теммен Р. О. Основы учения об экономике. – М.,
1994. – 255 с.
7
Современная экономика. Лекционный курс. Под ред. О. Ю. Маме-
дова. – Ростов н/Д, 2000. – 544с.
61
рыночная цена товара. Основную роль, по мнению данных

ученых, играет субъективная ценность, заложенная в теорию
цен, которая представляет собой результат столкновения на
рынке субъектов оценки полезности конкретного товара со
стороны продавцов и покупателей.
Для измерения величины субъективной полезности сто-
ронники теории предельной полезности используют законы
Г. Госсена, согласно которым степень насыщения возрастает
по мере удовлетворения потребностей, а величина конкрет-
ной полезности снижается.
Приверженцами данной теории был сделан вывод о том,
что чем больше количество потребленного блага, тем меньше
предельная полезность, извлекаемая из потребления каж-
дой последующей единицы этого блага. Этим определяется
убывающий характер предельной полезности. В процессе по-
требления товаров человек получает общую полезность этого
ряда, которая состоит из суммы убывающих предельных по-
лезностей.
В современных условиях произошло разделение предста-
вителей маржиналистской теории на кардиналистов и ор-
диналистов. Главной идеей кардиналистов (У. Джевонс,
А. Маршалл, Д. Робертсон и др.) относительно измерения
полезности благ является представление о возможности ко-
личественной оценки абсолютных величин предельной по-
лезности, в то время как ординалисты отрицают саму воз-
можность, а также целесообразность измерения и оценки
данных величин.
Основными представителями ординалистов являются
Дж. Хикс, В. Парето и П. Самуэльсон, которыми была раз-
работана шкала предпочтений потребителей.
По мнению Дж. Хикса, начальным пунктом шкалы пред-
почтения потребителей является теория кривых безразличия,
на основе которых можно определить, выбор какого товара
потребителем будет наилучшим без измерения предельной
полезности. При этом предельная полезность товара и цена,
которую способен заплатить покупатель, отождествляются,
а закон спроса Дж. Хиксом формулируется как соразмерное
соотношение между изменением цен и количеством товаров.
П. Самуэльсон указывал на необходимость объединения
теории предельной полезности, предельной полезности денег
62
и доходов теорией экономического равновесия. Он считал, что

отношение предельной полезности каждого блага к его цене
должны быть равны между собой и в результате определять
среднюю предельную полезность на единицу дохода8.
В начале XX в. особую популярность завоевала теория
частичного равновесия неоклассика А. Маршалла. В этой
теории был достигнут некоторый компромисс между теори-
ей полезности и издержек производства. При этом термин
«стоимость» во многих случаях Маршалл употребляет как
синоним цены, а «нормальная стоимость» – как обозначение
равновесной цены.
Определение стоимости, согласно его теории, основывает-
ся на выяснении взаимодействия рыночных сил, представля-
ющих собой спрос в виде предельной полезности, и предложе-
ние в виде издержек производства. В результате А. Маршалл
делает вывод о том, что полезность обусловливает количество
предложения, которое в свою очередь определяет производ-
ственные издержки, являющиеся основой ценностей, при
этом цена, которую готов заплатить покупатель за товар, ба-
зируется на полезности товара. По его мнению, в конечном
счете нормальная стоимость товара должна обеспечивать
равновесие между спросом и предложением.
В советской политической экономии термин «стоимость»
не совпадал с термином «ценность» в классической и совре-
менной экономической теории.
Согласно мнению советских экономистов при определении
стоимости товара потребитель исходит из количества тру-
да, затраченного на изготовление данного товара. Понятие
«ценность» при этом не зависит от трудовой теории стоимости
и в большей степени относится к немарксистской экономи-
ческой теории. Российскими же учеными в настоящее время
данные термины не противопоставляются.
Современные экономисты также довольно активно ис-
следуют проблему трактовки категории «стоимость» в связи
с товарно-денежными отношениями, управлением качеством
продукции, практикой планирования и ценообразования
(рис. 2.2).
8
Экономическая теория. Под ред. А. И. Добрынина, Л. С. Тарасеви-
ча. – СПб., 2004. – 544 с.: ил.
63
Так, по мнению С. С. Носовой и А. А. Талахадзе, стои-

мость – это овеществленный в товаре общественно необходи-
мый труд, который создается в производстве и проявляется
в обмене, когда произведенный товаропроизводителем товар
приравнивается к другим товарам9.
В английском языке почти тождественно термину «стои-
мость» (value) трактуется термин «ценность» (worth), и поэтому
порой трудно провести между ними грань. Ценность – денеж-
ная оценка стоимости; стоимость объекта, выраженная через
качество или престижность, которые его характеризуют10.
Таким образом, трактовка экономической категории «сто-
имость» получила наибольшее развитие в рамках трудовой
теории стоимости, основоположниками которой стоимость
определяется как труд производителей товаров, овещест-
вленный в этом товаре. Дальнейшее историческое развитие
данный термин получил благодаря ученым-маржиналистам,
выдвинувшим теорию предельной полезности, согласно кото-
рой стоимость определяется полезным эффектом товара, ко-
торый он способен оказать потребителю. Кроме того, важной
является и теория частичного равновесия А. Маршалла, в со-
ответствии с которой стоимость основывается на выяснении
взаимодействия рыночных сил (спроса) и издержек произ-
водства (предложения).
В различных исторических и экономических условиях сто-
имость трактуется по-разному, но каждая из данных теорий
оказала существенное влияние на становление общей теории
стоимости. Трактовка понятия стоимости актуальна и в со-
временной экономике. В настоящее время стоимость пред-
ставляет собой цену товара, а также материальные затраты
на приобретение товара, выполнение работ, оказание услуг.
Проведенный анализ различных теорий стоимости позво-
ляет сделать вывод о том, что стоимость – это не природная,
а общественная характеристика вещей, выражающая отно-
шения производителей товаров, опосредованные через вещи.
По нашему мнению, под стоимостью следует понимать эконо-
9
Носова С. С., Талахадзе А. А. Экономика: Энциклопедический сло-
варь. М., 2003. 512 с.
10
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.metodolog.ru/01
119/01119.html.
64
Рис. 2.2. Понятийный аппарат категории «стоимость»
мическую категорию, представляющую собой определенную

форму затрат общественного труда на производство товара,
выполнение работ, оказание услуг.
65
В современной экономике процесс формирования добав-

ленной стоимости является сложным и многоаспектным, по-
скольку в этом процессе участвует все большее количество
субъектов и тем самым возрастает специализация и разделе-
ние труда. В настоящее время концепция добавленной сто-
имости принята мировым экономическим сообществом в ка-
честве базовой парадигмы развития бизнеса. Формирование
добавленной стоимости рассматривается в трудах различных
зарубежных и отечественных ученых. Наиболее интересны-
ми из них являются «Теория факторов производства и их
предельной производительности» Ж. Б. Сэя и «Теория пре-
дельной полезности» Д. Б. Кларка, взаимодействие которых
породило концепцию экономической добавленной стоимости.
Теория факторов производства и их предельной произво-
дительности исходит из того, что новую стоимость создают все
факторы производства: труд, капитал и земля, оказывающие
производственные услуги. Платой за эти услуги являются за-
работная плата, прибыль, аренда. Основоположник этой те-
ории Ж. Б. Сэй считает, что действие производящих фондов
придает полезность продуктам, полезность в свою очередь
дает продуктам ценность, а ценность доставляет доход вла-
дельцам производственных фондов11.
Д. Б. Кларк стремился доказать, что в процессе произ-
водства наблюдается убывающая производительность тру-
да и капитала, то есть при неизменной величине капитала
всякий дополнительный рабочий будет создавать меньшую
массу продукции. Заработная плата в таком случае равня-
ется «продукту труда», который произвел «предельный рабо-
чий». Разницу же между «всем продуктом промышленности»
и «продуктом труда» Кларк рассматривал как «продукт капи-
тала», по праву достающийся капиталисту12. На рисунке 2.3
представлено взаимодействие двух противоположных теорий
формирования добавленной стоимости, которое в настоящее
время проявляется в «Концепции экономической добавлен-
ной стоимости» Д. Б. Стюарта.
11
Половкин С. Е. Формирование добавленной стоимости в услови-
ях глобализации экономики // Экономические науки. – 2007. – № 5. –
С. 150–154.
12
Там же.
66
Рис. 2.3. Взаимодействие противоположных теорий

формирования добавленной стоимости
Показатель «экономическая добавленная стоимость» (Eco-

nomic Value Added – EVA), согласно общему определению,
является разницей между чистой операционной прибылью
после налогообложения и затратами на капитал13.
Концепция экономической добавленной стоимости тради-
ционно основывается на предположении, что первичной це-
лью деятельности любой компании является максимизация
дохода ее акционеров путем обеспечения получения инвесто-
рами необходимой нормы доходности.
В современных условиях глобализации экономических
процессов в формировании добавленной стоимости в нацио-
13
Половкин С. Е. Анализ экономической динамики на основе пока-
зателя добавленной стоимости // Проблемы экономики и управления. –
2007. – 1(16). – С. 5–8.
67
нальных экономиках все более активное участие принимают

транснациональные корпорации (компании, владеющие про-
изводственными подразделениями в нескольких странах).
Имея возможность размещать производство на территориях
других государств, транснациональные корпорации исполь-
зуют их сравнительные преимущества, снижая тем самым
затраты на производство продукции и увеличивая прибыли.
Этот процесс может привести к следующим последствиям:
1) постепенной деградации феномена международного «сво-
бодного рынка»; 2) появлению возможности выстраивания
специфических вертикальных производственных цепочек,
и благодаря этому к расширению географию размещения
предприятий и производств14.
В связи с этим в экономической науке появилось понятие
«цепочка создания (приращения) стоимости», что представ-
ляет собой весь комплекс различных видов производственно-
хозяйственной деятельности, обеспечивающей прохождение
изготовляемым продуктом полного производственного цикла
(рис. 2.4).
Цепочка добавленной стоимости (приращения стоимости)
представляет собой описательную модель, которая применя-
ется для подробного освещения последовательности опера-
тивных и функциональных действий для того, чтобы описать
производственные стадии товара. Такая цепочка показыва-
Рис. 2.4. Жизненный цикл прохождения продукта

как цепочка приращения стоимости
Половкин С. Е. Формирование добавленной стоимости в услови-

14
ях глобализации экономики // Экономические науки. – 2007. – № 5. –

С. 150–154.
68
ет, что звенья цепи находятся не в конкурентных отношени-

ях друг с другом, а в тесном сотрудничестве, направленном
на достижение одной общей цели. Каждое звено в ценовой
цепочке представляет собой предприятие, которое добавляет
свою цену к конечному продукту (услуге).
Продукт (услуга) считается законченным только тогда,
когда он достигает финальной стадии этой цепи15. В связи
с этим представляется возможным определить основные эле-
менты глобальной цепочки добавленной стоимости товаров
(рис. 2.5).
Таким образом, для того чтобы предприятию уверенно
чувствовать себя в условиях нарастающей глобализации эко-
номики, ему необходимо постараться попасть и прочно за-
крепиться в звеньях общей цепочки приращения стоимости,
что представляет собой прежде всего научные исследования
и опытно-конструкторские работы, связанные с разработкой
новых и кардинально усовершенствованных выпускаемых
видов продукции и технологий, стратегический менеджмент
и маркетинг, а также производство наиболее высокотехноло-
гичной и наукоемкой продукции16.
Впервые теорию прибавочной стоимости, которую наибо-
лее полно развил К. Маркс в «Капитале», выдвинули класси-
ки английской политической экономии А. Смит и Д. Рикар-
Рис. 2.5. Основные элементы глобальной цепочки

добавленной стоимости товаров
15
Лыч Г. Предприятие в процессе глобализации: проблема выжива-
ния // Директор. – 2005. – № 2. – С. 18–21.
16
Там же.
69
до. Сущность этой теории можно представить в трех основных

положениях (рис. 2.6).
Для того чтобы в полной мере понять сущность основных
положений, представленных на рисунке 2.6, обратимся к бо-
лее подробному описанию каждого из них:
– первое положение основывается на создании новой
стоимости трудом наемных работников. А. Смит в тру-
де «Исследование о природе и причинах богатства на-
родов» утверждал: «Стоимость, которую рабочие при-
бавляют к стоимости материалов, распадается на две
части, из которых одна идет на оплату их заработной
платы, а другая – на оплату прибыли их предпринима-
теля на весь капитал, который он авансировал в виде
материалов и заработной платы»;
– второе положение базируется на разделении рабочего
дня наемного труженика на две части: сначала он за-
трачивает необходимый труд, идущий на содержание
его самого и семьи: создает эквивалент его заработной
платы, а потом он расходует прибавочный труд, во вре-
мя которого производит прибавочную стоимость;
– третье положение основывается на делении новой сто-
имости на две доли, которые вызывают противополож-
ность экономических интересов наемных работников
и бизнесменов, так как увеличение доходов одних про-
исходит за счет уменьшения заработков других17.
Д. Рикардо сформулировал закон, согласно которому ве-
личины заработной платы и прибыли находятся в обратно
пропорциональной зависимости, и пришел к заключению:
«Какая доля продукта уплачивается в форме заработной пла-
ты – вопрос в высшей степени важный при изучении прибы-
ли, ибо нужно сейчас же заметить, что последняя будет высо-
ка или низка в той же самой пропорции, в какой будет низка
или высока заработная плата»18.
Таким образом, изучив основные положения теории при-
бавочной стоимости, можно говорить о том, что она не проти-
воречит очевидному факту: новая добавленная стоимость де-
Смит А. Антология экономической классики. – М., 1993. – 199 с.

17
Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложе-

18
ния. Соч. Т. 1. – М., 1955.

70
Рис. 2.6. Основные положения теории прибавочной стоимости

А. Смита и Д. Рикардо
лится на две части – заработную плату работников и валовую

прибыль (прибавочную стоимость). Но эта теория не соответ-
ствует современным условиям постиндустриальной экономи-
ки. Так, валовая прибыль на акционерных предприятиях до-
стается не одному частному собственнику, а всем акционерам,
в том числе работникам, имеющим акции. С возникновением
государственного сектора экономики значительная доля при-
были предприятий стала изыматься в виде государственных
налогов. Последние идут на удовлетворение разнообразных
совместных общественных потребностей (бесплатное среднее
образование, развитие науки, социальные нужды)19.
Известный немецкий экономист К. Маркс утверждал, что
товарное производство начинает свое движение из денег, ко-
торые вкладываются в производство путем закупки средств
производства и рабочей силы, и завершает цикл получением
денег от реализации произведенного продукта (рис. 2.7)20.
Деньги в начале и в конце оборота не могут быть одина-
ковыми, иначе весь процесс терял бы смысл. Поскольку ка-
чественно деньги однородные, различия могут быть только
количественными, то есть в конце нужно получить больше
19
Теория добавленной стоимости в «Капитале» К. Маркса [Электрон-
ный ресурс]. – Режим доступа: http://points.net.ua/article.php.
20
Маркс К. Капитал [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://
lib.aldebaran.ru/author/marks_karl.
71
Рис. 2.7. Процесс образования добавочного капитала

в жизненном цикле товара по К. Марксу
денег, чем в начале. Увеличение денег в процессе оборота

К. Маркс назвал добавленной стоимостью, и ее появление
превращает первично вложенные деньги в капитал, то есть
стоимость, которая приносит доход.
К. Маркс считал, что «вновь произведенная стоимость»
(добавленная стоимость), выраженная в терминах дохода,
представляет собой сумму заработной платы, прибыли и рен-
ты, а выраженная в терминах продукции эта вновь создан-
ная стоимость представляет собой сумму потребительских
и инвестируемых благ, составляющих чистые капиталовло-
жения. Он определял добавленную стоимость как сумму за-
работной платы, прибыли, ренты и возмещения капитала,
а также как стоимость новой продукции плюс стоимость воз-
мещения капитала21.
В процессе производства к исходным производственным
ресурсам, таким как сырье и материалы, присоединяется
стоимость нематериальных активов, основных средств, по-
требленных в процессе производства, а также затрат на
оплату труда (включая начисления налогов и обязательных
платежей), и установленной нормы рентабельности. В итоге
это формирует отпускные цены. В связи с этим рассмотрим
элементы цены товара на рисунке 2.8.
Таким образом, если стоимость реализованной продукции
(товара, работы, услуги) формирует показатель валового вы-
21
Маркс К. Капитал [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://
lib.aldebaran.ru/author/marks_karl
72
Рис. 2.8. Элементы цены товара
пуска, то все производственные ресурсы, приобретенные для

выпуска реализованной продукции, формируют показатель
промежуточного потребления. Все, что производитель «доба-
вил» к стоимости приобретенных ресурсов в процессе произ-
водства, и составляет добавленную стоимость.
Для более полного изучения теоретических аспектов фор-
мирования добавленной стоимости в таблице 2.1 представ-
лены различные научные трактовки определения «добавлен-
ной стоимости».
Таблица 2.1
Научные трактовки понятия «добавленная стоимость»
Автор Определение добавленной стоимости
1 2
И. М. Козлова Стоимость, которую производитель «добавил» к стоимо-
сти приобретенных ресурсов в процессе производства. В
добавленную стоимость входят: затраты на оплату труда
с соответствующими начислениями в социальные внебюд-
жетные фонды; потребление основных фондов (основных
средств и нематериальных активов); прочие налоги на
производство; прибыль22.
Б. А. Райзберг Часть стоимости товаров, услуг, приращенная непо-
средственно на данном предприятии. Определяется как
разность между выручкой от реализации товаров и услуг
и суммой затрат на сырье, материалы, полуфабрикаты,
полученные от других производителей, со стороны23.
22
Козлова И. М. Аудит учета налога на добавленную стоимость //
Аудит и финансовый анализ. – 1999. – № 3.
23
Райзберг Б. А. Современный экономический словарь. – М., 1999. –
479 с.
73
И. М. Осадчая Общие продажи фирмы минус покупки ресурсов у других

фирм. Остаток предназначается для зарплаты работни-
кам фирмы и выплаты прибыли ее владельцам24.
Б. Брайен Стоимость, добавленная к товару (услуге) при его прохож-
дении по цепочке от места его первоначального приобре-
тения, производства и так далее до розничной продажи25.
А. Б. Борисов Разница между стоимостью проданного продукта и матери-
алов, затраченных на его производство, включая процент на
капитал, затраты на заработную плату, прибыль и ренту26.
В. М. Моки- Разница между стоимостью отраслевых продаж и стоимо-
енко стью промежуточных товаров27.
Е. Ларионова Прибыль предприятия от обычной деятельности за вы-
четом налогов, уменьшенная на величину платы за весь
инвестированный в предприятие капитал28.
Исходя из научных трактовок добавленной стоимости,

представленных в различных литературных источниках,
можно определить основные элементы данного экономиче-
ского показателя (рис. 2.9).
В соответствии с изученными теориями формирования до-
бавленной стоимости и выявленными её элементами суще-
ствует два метода определения показателя добавленной сто-
имости: метод вычитания и метод сложения (рис. 2.10)29.
При использовании метода вычитания добавленную стои-
мость можно получить вычитанием стоимости закупленных
материалов, сырья и услуг сторонних организаций из стои-
мости товаров (работ, услуг). Используя метод сложения до-
бавленная стоимость образуется путем суммирования амор-
тизационных отчислений, затрат на оплату труда и прочих
расходов, включая налоговые платежи, относящиеся на про-
24
Осадчая И. М. Экономика. Толковый словарь. – М., 2000. – 832 с.
25
Брайен Б. Финансы. Толковый словарь. – М., 2000. – 912 с.
26
Борисов А. Б. Юридический словарь.– М., 2000. – 734 с.
27
Мокиенко В. М. Энциклопедический словарь экономики и права. –
М., 2005. – 834 с.
28
Ларионова Е. Экономическая добавленная стоимость // Деловой
Петербург (серия «Бизнес без проблем»). – 2003. – № 3(44). – С. 23–39.
29
Существующие методики исчисления налога на добавленную сто-
имость на основе показателя добавленной стоимости / И. А. Маслова,
Е. Л. Малкина, В. А. Савина // Управленческий учет. – 2007. – № 2. –
С. 27–30.
74
изводственные затраты, затраты по реализации продукции

(работ, услуг) и прибыль организации30.
Рис. 2.9. Элементы добавленной стоимости
Рис. 2.10. Методы определения показателя

добавленной стоимости
30
Маслов Б. Г. Система налогообложения добавленной стоимости
в Российской Федерации // Управленческий учет. 2008. № 8. С. 62–68.
75
Таким образом, изучив теоретические аспекты формиро-

вания добавленной стоимости, следует сказать, что на этапе
глобализации экономики с понятием добавленной стоимости
оцениваются доходы работников предприятий и предприни-
мательские доходы, соизмеряемые с оценкой объема произ-
водимых товарных стоимостей и стоимости услуг, за вычетом
валового (повторного) счета. Исходя из этого добавленная сто-
имость – это часть стоимости продукта, которая представляет
собой разность между стоимостью товаров и услуг, произведен-
ных организаций (выручка от продаж), и стоимостью товаров
и услуг, которые компания приобрела у внешних организа-
ций. Так как в процессе производства к исходным ресурсам
прибавляется стоимость использованных в процессе производ-
ства основных средств, нематериальных активов, затрат на
оплату труда, включая начисления налогов и обязательных
платежей, а также установленной нормы рентабельности, то
в конечном счете это и формирует отпускные цены.
2.2. Теоретические основы формирования

стоимости строительно-монтажных работ
Стоимость строительных работ (продукции) является од-
ним из основных показателей деятельности строительного
предприятия.
Согласно Общероссийскому классификатору видов эконо-
мической деятельности31 выделяются такие типы деятельно-
сти, как:
– строительная деятельность, в том числе установка в та-
ких видах работ;
– конкретно установочные работы только в сфере строи-
тельства;
– установочные работы в разных видах деятельности,
в том числе в строительной.
Под строительством при этом подразумевается новейшее
градостроительство, равно как и модернизация, увеличение
и переоснащение техники и объектов недвижимости.
31
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://okved.pbnet.ru/
76
2.2. Теоретические основы формирования стоимости строительно-монтажных работ
Особенности определения стоимости в строительстве отра-

жены на рисунке 2.11.
Любой организации, занимающейся строительством на
территории Российской Федерации, при установлении цены
сооружения новых, восстановления, расширения и техпере-
вооружения текущих объектов недвижимости, осуществле-
ния реставрационных и пусконаладочных работ независимо
от происхождения субсидирования, выполняемых на терри-
тории Российской Федерации, а равным образом при обра-
зовании стоимости на строительные материалы и расчетах
за проделанные этапы работы нужно действовать в соответ-
ствии с «Методическими разработками по формированию
цены строительных материалов в Российской Федерации»32.
Строительное производство отличается индивидуальным
характером в связи с большим многообразием строительной
продукции, различных географических и гидрогеологиче-
ских условий строительства, высокой динамичностью про-
Рис. 2.11. Особенности строительной отрасли, оказывающие влияние

на формирование стоимости в строительстве
32
Методика определения стоимости строительной продукции на тер-
ритории Российской Федерации МДС 81–35.2004, утв. постановлением
Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1.
77
цесса производства. Все это обусловливает целесообразность

составления индивидуальной сметы по каждому строитель-
ному объекту на основе проекта, сметных норм, расценок,
с учетом технических решений, принятых в проекте, а также
определенных условий производства строительно-монтаж-
ных работ.
Основой составления сметы является исчисление сметной
стоимости строительного объекта. Сметная стоимость – это
количество денег, которое потребуется для возведения гра-
достроительства в соответствии с проектными материалами.
Данная цена есть основа для формирования величины ка-
питальных вложений, субсидирования градостроительства,
создания цены по договору на строительные материалы,
оплаты завершенных подрядных (строительно-установоч-
ных, ремонтных и т.д.) работ, оплаты затрат по покупке обо-
рудования и поставке его на строительную площадку, а так-
же покрытия иных расходов за счет сумм, установленных
суммарным расчетом по смете.
Цена по смете строительно-монтажных работ (как главная
часть сметной цены строительных материалов) формируется
из прямых затрат (ПЗ), накладных затрат (НЗ) и прибыли по
смете (ПС)33:
ССМР = ПЗ + НЗ + ПС. (2.1)
Помимо того, при создании сметы принимаются во внима-
ние и иные расходы, а также и отдельные налоги, такие как
налог на добавленную стоимость. Порядок формирования
сметной стоимости строительства в соответствии с разрабаты-
ваемой документацией представлен на рисунке 2.12.
Для установления сметной цены строительно-монтажных
работ создаются локальные сметы, локальные сметные расче-
ты, на основании которых подготавливаются объектные сме-
ты, объектные сметные расчеты и суммарный расчет цены по
смете строительных материалов в совокупности.
Локальные сметы принадлежат к категории первичных
сметных документов, которые формируются по конкретным
видам работ и расходов и основополагаются на объемах, сло-
жившихся в течение создания рабочих документов.
33
Ардзинов В. Д. Ценообразование и составление смет в строитель-
стве. – СПб., 2006. – 240 с.: ил.
78
Рис. 2.12. Порядок формирования сметной стоимости

строительства
Локальные расчетные данные по смете составляются в си-
туациях, когда величина работы и расходов до конца не опре-
делена и будет уточняться документально или в ситуациях,
когда величина работы, специфика и методология ее испол-
нения не до конца установлены при составлении проекта
и корректируются в процессе строительства (рис. 2.13).
Полученный в результате сметного расчета итог в локаль-
ной смете представляет собой прямые затраты, которые непо-
средственно связаны с выполнением определенного объема
работ. Такое значение находится в прямой зависимости от
величины работ, необходимых ресурсов, сметных норм и цен
на ресурсы (рис. 2.14).
79
Рис. 2.13. Состав локальных сметных расчетов
Рис. 2.14. Состав прямых затрат, формируемых

в процессе строительства
80
Следовательно, прямые затраты определяются по формуле34

ПЗ = М + Зо + Эм, (2.2)
где ПЗ – прямые затраты;
М – стоимость строительных материалов, деталей и кон-
струкций;
Зо – расходы на оплату труда работников, занятых в стро-
ительстве;
Эм – цена использования техники для строительства.
Прямые затраты на единицу измерения работы называ-
ются сметной единичной расценкой.
Накладные затраты (как некоторая доля сметной цены
строительно-монтажных работ) – это общая сумма расходов,
которые относятся на создание существенных требований
для выполнения строительных, реставрационных и пуско-
наладочных работ, а помимо этого, на создание, руководство
(контроль) и обслуживание35. Они необходимы для покрытия
расходов строительных предприятий на обеспечение дея-
тельности и ведение градостроительства (административные
и хозяйственные затраты и т.д.). Основные расходы, входя-
щие в состав накладных, отображены в приложении 1.
Прямые затраты и накладные расходы в итоге представ-
ляют собой стоимость по смете работ36:
Сс= ПЗ + НЗ. (2.2)
Сметная прибыль – это нормативный доход подрядного
предприятия внутри стоимости строительных материалов,
направляемый, как правило, на развитие производствен-
ного комплекса и сферы социальных услуг предприятия.
Сметная прибыль представляет собой нормативную часть
цены строительных материалов, не относящуюся к себесто-
имости услуг.
34
стве. – СПб., 2006. – 240 с.: ил.
35
Методические указания по определению величины накладных
расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утверждены постановлением
Госстроя России от 12 января 2004. №6.
36
стве. – СПб., 2006. – 240 с.: ил.
81
В соответствии с Методическими указаниями МДС 81-

25.200137, внутри нормативного значения дохода по смете
учитываются расходы:
– на конкретные федеральные, региональные и местные
налоги и сборы, в том числе налог на имущество и на-
лог на прибыль организаций, налог на прибыль орга-
низаций по ставкам, определяемым органами местного
самоуправления в величине не более 5 %;
– обширное воспроизведение подрядчиков (усовершенство-
вание техники, реставрация объектов основных средств);
– мотивацию персонала с помощью финансовых инстру-
ментов (материальная помощь, реализация мер по ох-
ране жизнедеятельности и отдыха, которые не связаны
конкретно с участием персонала в стадии изготовлении
продукции);
– содействие предоставлению безвозмездной помощи уч-
реждениям науки и образования.
Итоговое количество накладных затрат и прибыли по смете
определяется по нормативным показателям в процентном соот-
ношении от размера средств на оплату труда работников в дей-
ствующих ценах и прямых расходов по смете. Заключительный
вывод по избранию нормативных показателей и способа опре-
деления стоимости материалов для строительства утвержда-
ется клиентом и подрядной организацией в договоре подряда
на строительство. В ходе определения по смете цены работ по
строительству и монтажу применяется общий между различ-
ными отраслями норматив прибыли по смете, размер которого
принимается равным 65% от суммы на вознаграждение труда
работников и используется для осуществления экономических
предположений и разработок в области инвестирования.
Классификация цены по смете строительно-установочной
деятельности, взятой за 100% по видам расходов с определе-
нием их удельного веса, отражает состав цены по смете стро-
ительной деятельности.
Цена по смете строительной и прочей деятельности нахо-
дит отражение в локальных расчетах по смете. Такие сметы
37
Методические указания МДС 81-25.2001 по определению величи-
ны сметной прибыли в строительстве, принятые постановлением Гос-
строя России от 28.02.2001 г. № 15.
82
являются первоначальной сметной документацией и форми-

руются на конкретную деятельность и расходы на основании
количества деятельности по инженерной документации, еди-
ничным ценам и стоимости на не принятые к учету расцен-
ками материальные ресурсы.
Современная экономическая ситуация характеризует-
ся достаточно высокой инфляцией и нестабильностью эко-
номических условий, поэтому невозможно разработать на
какой-то относительно продолжительный период единич-
ные расценки на отдельные виды работ, стоимость машино-
смен, эксплуатируемых машин и механизмов, определить
уровень заработной платы. В связи с этим в последние годы
разработаны и широко применяются коэффициенты к смет-
ным ценам, утвержденные Госстроем Российской Федера-
ции в 2001 г.38 Коэффициенты дают изменения стоимости
относительно указанного уровня цен, принимаемого в ка-
честве базисного. Разработка корректирующих коэффици-
ентов, или индексов, возложена на специально созданные
региональные центры ценообразования в строительстве
(РЦЦС), которые периодически, один раз в квартал, изда-
ют Сборник коэффициентов перерасчета сметной стоимости
строительно-монтажных работ. Принятые коэффициенты
с относительно достаточной степенью точности позволяют
определить цену строительных и установочных работ в те-
кущих ценах.
Базовый уровень цены – это величина цены, определяе-
мая на основании стоимости по смете. Базовый уровень цены
по смете требуется для соотношения итоговых результатов
работы по инвестированию в различные временные отрезки,
анализа экономического состояния и нахождения стоимости
в действующих ценах.
Действующий уровень стоимости – это величина цены, ко-
торая находится на основе цен, действующих в момент опре-
деления такой стоимости39.
38
Письмо Федерального агентства по строительству и жилищно-ком-
мунальному хозяйству «Об индексах изменения сметной стоимости» (по-
квартально).
39
Методические указания по определению стоимости строительной
продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, введены
в действие постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. № 31.
83
Объектные сметы составляются на строительство каждого

отдельного здания и сооружения и определяют общий раз-
мер всех затрат, связанных с возведением данного объекта.
Объектные сметы включают в себя данные локальных смет
и применяются при формировании договорных цен на объек-
ты. На основе локальных сметных расчетов и локальных смет
составляются также объектные сметные расчеты, при этом
производится уточнение данных, полученных из локальных
смет (расчетов) на основе рабочей документации.
Согласованные с подрядными организациями сметные расче-
ты (сметы), входящие в объектные сметы, являются основанием
для определения сметной стоимости строительной продукции.
В конце объектной сметы в стоимость строительно-монтаж-
ных работ также включают средства на покрытие лимитиро-
ванных затрат. Это позволяет определить полную сметную
стоимость объекта, используемую для расчетов между заказ-
чиком и подрядчиком за выполненные работы на текущем
уровне цен. К таким средствам относятся следующие затраты:
– на удорожание работ, выполненных в зимнее время,
и другие подобные расходы, входящие в состав цены по
смете строительно-установочной деятельности;
– прочие работы и затраты, которые определяются в про-
центах от стоимости отдельного вида деятельности, рас-
ходов или от суммы строительно-установочной деятель-
ности по всем локальным сметам;
– резервация финансовых ресурсов на незапланированные
работы и затраты, предусмотренные в сводном сметном
расчете стоимости строительства, для возмещения затрат
подрядчика, размер которых определяется по отдельно-
му согласованию между заказчиком и подрядчиком.
Сметы по объектам, находящие отражение в инженерной
документации, одобренные подрядчиком и заверенные по-
требителем, являются главным документом для подведения
итогов по завершенным этапам деятельности. Таким обра-
зом, от качественного состава сметы по объектам в большин-
стве зависит корректность нахождения цены работ по строи-
тельству, стоимости строительных материалов, а также итог
производства и хозяйственных работ подрядчиков40.
40
Экономика строительства / Под общ. ред. И. С. Степанова. – М., 2007.
84
В строительной сфере невозможно возвести завершенный

объект недвижимости одному подрядчику. Таким образом,
весь объем работ распределится между определенным коли-
чеством подрядчиков. В итоге возникает схема взаимодей-
ствия субъектов строительства, принимающих участие в соз-
дании стоимости строительных работ (рис. 2.15).
Большинство предприятий строительной отрасли являются
подрядчиками. К ним относятся генподрядные и субподряд-
ные организации. Если подрядчик не имеет возможности са-
мостоятельно выполнить весь объем работ, он может привлечь
для выполнения другую строительную организацию. В этом
случае первая организация выступает в роли генерального
подрядчика, вторая – субподрядчика. Взаимосвязь субъектов
Рис. 2.15. Схема взаимодействия субъектов строительства

85
строительной сферы с генеральной подрядной организацией

и субподрядчиком осуществляется на основе договорных отно-
шений, а именно договора на строительные работы.
Договор строительного подряда, заключенный в соот-
ветствии с требованиями гл. 37 части второй Гражданского
кодекса Российской Федерации41, устанавливает обязан-
ности участников договора, принимающих участие в его за-
ключении и исполнении, по новейшему градостроительству,
переделке, расширению, технологической модернизации,
капитальным ремонтным работам текущих организаций,
объектов недвижимости, а также производству конкретных
групп и комплексов работ подрядчиков.
По данному договору подрядная организация обязана
в определенный договором срок создать по плану заказчика
конкретный объект или исполнить другие работы по стро-
ительству, а заказчик (клиент) – предоставить подрядной
организации условия для исполнения работ, получить итог
таких работ и оплатить стоимость, указанную в договоре.
В настоящей редакции предмета договора подряда на стро-
ительство заключаются значимые требования, которые не-
обходимо соблюдать непосредственно на стадии оформления
договорных отношений.
Одна из задач учета цены работ по строительству представ-
ляет собой своевременное, полное и достоверное отражение
расходов по факту, относящихся на производство и передачу
таких работ клиенту, по группам и предметам строительства,
обнаружение несоответствия действующим нормам и регла-
ментной себестоимости, а также ревизию за расходованием
материальных, трудовых и финансовых возможностей.
Предметом регистрации по договору могут быть расходы
по объекту градостроительства, образующиеся при осущест-
влении конкретных групп работ на объектах, строящихся по
единичному проекту или договору на оказание услуг строи-
тельства.
Главные постулаты организации ведения регистрации
затрат на производственную деятельность строительства
определены в ПБУ 2/2008 «Учет договоров (контрактов) на
41
Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть 2. Введен
в действие Федеральным законом от 26.01.1996 г. № 15-ФЗ.
86
капитальное строительство»42. Согласно этому ПБУ бухгал-

терский учет доходов, расходов и финансовых результатов по
договорам на строительство подрядным способом необходимо
производить в отрыве от отдельных уже оформленных до-
говорных отношений. Для целей бухгалтерского учета в ка-
честве конкретного договора возможно использование стро-
ительной деятельности конкретного объекта недвижимости,
возводящегося при помощи общего оформленного договора
строительства, если соблюдены следующие требования:
– на строительство объектов есть инженерные документы;
– доходы и расходы по объектам возможно найти подлин-
ными способами.
Для целей бухгалтерского учета в качестве конкретно-
го договора возможно рассмотрение двух и более договоров,
если они оформлены с одним или несколькими потребителя-
ми, при соблюдении ряда требований:
– отдельные соглашения (контракты) могут быть взаи-
моувязаны (в некоторой степени зависимы) и являться
долей общего проекта с объединенной нормой прибыли;
– подряд исполняется единовременно или хронологиче-
ски (в определенной последовательности).
Список доходов и расходов, а равным образом, и способ
их применения в бухгалтерском учете на текущий момент
времени регулируются ПБУ 9/99 «Доходы организации»43
и ПБУ 10/99 «Расходы организации»44. Похожий список рань-
ше цитировался в «Типовых методических рекомендациях
по планированию и учету себестоимости строительной дея-
тельности»45, но на сегодняшний момент аннулирован, хотя
некоторые пункты Типовых методических рекомендаций
в практической деятельности могут применяться в разде-
42
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительно-
го подряда» ПБУ 2/2008, утвержденное Приказом Министерства финан-
сов Российской Федерации от 24.11.2008 г. № 116н.
43
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от
6.05.1999 г.№ 32н.
44
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от
6.05.1999 г. № 33н.
45
Типовые методические рекомендации по планированию и учету се-
бестоимости строительных работ, утв. Минстроем России от 4.12.1995 г.
87
ле, возражающем ПБУ 9/99 и 10/99 и иным нормативным

документам, регламентирующим бухгалтерский учет. Учет
расходов на производственную деятельность строительства
возможно вести по позаказному способу или по способу сбе-
режения расходов на конкретный временной отрезок с ис-
пользованием составляющих нормативного способа учета
и ревизии за расходованием материальных, трудовых и фи-
нансовых ресурсов (рис. 2.16).
Рис. 2.16. Способы учета расходов на производство

строительной деятельности
Главным способом регистрации расходов на производствен-

ную деятельность является позаказный (Приложение 2).
При бухгалтерском учете расходов по способу наращивания
возможно обнаружение финансового результата по конкрет-
ным финализированным работам на существенных частях или
разделах как разность между ценой по договору и себестоимо-
стью оказанных работ на этапе (Приложение 2). Такой способ
может быть применен с большой вероятностью его результа-
тивности исключительно в ситуации наличия цикличного (пе-
риодического) субсидирования и своевременной оплаты рабо-
ты клиентами (заказчиками). В остальных случаях возможно
значительное изменение данных о финансовых результатах46.
Расходы по договору включают в себя прямые, косвенные
и прочие расходы. К прямым, кроме фактических расходов,
46
Соснаускене О. И. Строительные организации: бухгалтерский учет
и налогообложение. – М., 2006. – 184 с.
88
относятся ожидаемые неизбежные расходы, которые воз-

мещаются заказчиком и принимаются к учету по мере воз-
никновения либо путем создания резерва на покрытие пред-
виденных расходов. Косвенные расходы распределяются по
каждому договору способом, определенным организацией
самостоятельно. К прочим расходам относятся расходы на
управление организацией, проведение НИОКР и другие рас-
ходы, возмещаемые заказчиком47.
Расходы подрядной организации получаются из сово-
купности расходуемых денежных средств, которые связаны
с производственной деятельностью подряда, исполняемого на
договорной основе (на строительную деятельность), т.е. с при-
менением в ходе возведения объекта материальных и трудо-
вых ресурсов, основных фондов и нематериальных активов,
а равно как и прочих видов ресурсов48.
Расходы образуются по объектам учета в момент с начала
исполнения договора на градостроительство до конца его фи-
нализации, т.е. заключительного расчета по завершенному
объекту строительства и предоставления его застройщику.
Затраты по договору, принадлежащие к уже завершенным
по нему работам, регистрируются у подрядчика как расходы
на производство, а затраты, произведенные в отношении бу-
дущих работ, – как расходы будущих периодов.
При формировании цены строительных материалов в ка-
честве главного правила применяется допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. рас-
ходы на производственную деятельность строительного харак-
тера относятся на себестоимость работ того календарного пе-
риода времени, к которому они принадлежат, независимо от
периода образования и автономно от периода оплаты – авансо-
вой или будущей (арендные платежи, плата за обслуживание
абонентов, подписка на периодические издания нормативно-
технического характера и т.п.). По мере сдачи работ застрой-
щику подрядчик списывает стоимость выполненных работ
с баланса и формирует финансовый результат.
47
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительно-
го подряда» ПБУ 2/2008, утвержденное Приказом Министерства финан-
сов Российской Федерации от 24.11.2008 г. № 116н.
48
Строительство: учет, налоги, право. Справочник. – М., 2006.
89
Таким образом, стоимость строительства представляет со-

бой сумму денежных средств, требующихся для осуществле-
ния строительной деятельности новых, увеличения, ремонта
и модернизации текущих основных фондов (как производ-
ственных, так и непроизводственных), которая определяется
при обосновании инвестиций. Она является составной частью
затрат по инвестиционным проектам и служит основой для
расчета эффективности строительного производства и инве-
стиционных проектов в целом. Сметная стоимость строитель-
ства определяется с использованием различных индексов для
перехода к текущим ценам, которые носят общий характер,
не в полной мере учитывают особенности конструктивных
и объемно-планировочных решений по конкретному объекту,
а также имеют значительные погрешности, что недопустимо
в условиях острого дефицита финансовых ресурсов, направ-
ляемых в капитальное строительство. В связи с этим, как
показывает мировой опыт, необходим переход к ресурсным
методам расчета, позволяющим на основе выборки основных
видов ресурсов осуществлять сметные расчеты с высокой сте-
пенью точности в текущем уровне цен.
2.3 Теоретические основы формирования

и налогообложения стоимости и добавленной
стоимости в системе управленческого учета,
анализа и контроля при переходе к МСФО
Коммерческие предприятия состоят из ряда самостоя-
тельных и взаимодействующих систем со специфическими
особенностями, которые участвуют в производстве и связа-
ны одной целью. Примером такой системы может быть учет,
анализ и аудит. Такие экономические составляющие объ-
единены в систему как по общей целевой направленности,
так и по стадиям реализации. Фактически данные составля-
ющие и области объединяет комплексный анализ, который
базируется на информации бухгалтерского учета, служащего
информационным источником проверки аудиторов.
Учетно-аналитическая система в широком понимании – это
система, основанная на данных бухгалтерского учета, содержа-
90
2.3. Теоретические основы формирования и налогообложения стоимости и добавленной...
щего оперативную информацию, статистическую, техническую,

социальную и прочие виды данных. Таким образом, в широком
смысле учетно-аналитическая система есть сбор, переработка
и оценка всех видов данных, используемых для вынесения
управленческих решений на всех уровнях (микро, макро)49.
При развитом функционировании рыночных взаимоот-
ношений происходит операция по действующему интегри-
рованию традиционных способов учета, анализа и аудита
в единую систему. Кроме того, наблюдается гармонизация
в области учета и налогообложения, в условиях которой су-
щественное влияние на систему учета, анализа и аудита ока-
зывают международные стандарты финансовой отчетности.
Главное значение системы управленческого учета, анали-
за и контроля состоит в группировке учетных и аналитиче-
ских операций в единый процесс, проведении оперативного
анализа данных, обеспечении непрерывного процесса и при-
менении результативных данных при разработке предложе-
ний для создания управленческих решений.
На сегодняшний день формирование учетно-аналитиче-
ской системы управленческого учета в России почти завер-
шилось, в связи с этим целесообразно определить взаимодей-
ствующие элементы (рис. 2.17).
Одним из важных участков учета на предприятиях яв-
ляется регистрация расходов на производственную деятель-
ность по изготовлению товаров и определение стоимости.
Себестоимость включает различные виды затрат, которые
как зависят, так и не зависят от работы предприятия. Они
могут вытекать из характера данного производства и в то же
время могут быть не связаны с ним главным образом. Ввиду
вышеизложенного главную роль играет конкретное значе-
ние состава расходов, образующих стоимость.
Учет по группам расходов классифицирует и показывает
производство продукции. По этому признаку расходы группи-
руют по статьям калькуляции и экономическим элементам50.
Группировка расходов по экономическим статьям не дает
возможности посчитать себестоимость конкретных групп про-
49
Попова Л. В. Формирование учетно-аналитической системы затрат
на промышленных предприятиях. – М., 2007. – 224 с.
50
Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.businessuchet.ru.
91
Рис. 2.17. Элементы учетно-аналитической системы
дукции, определить количество расходов отдельных струк-

турных подразделений.
Для решения данной проблемы можно использовать груп-
пировку расходов по статьям калькуляции. Классификация
расходов по калькуляционным элементам позволяет уста-
навливать назначение затрат и их значение, создавать ус-
92
ловия для ревизии затрат, находить качественные элементы

хозяйственной деятельности как организации в общем, так
и ее конкретных отделов, определять, по каким направлени-
ям нужно вести поиск резервов уменьшения расходов
Как уже отмечалось, данные бухгалтерского учета явля-
ются источниками информации при подготовке сведений для
управленческих решений, их анализа и оценки. При прове-
дении сплошного анализа достигается увеличение оператив-
ности и действенности проводимых мероприятий, так как
анализ конкретно идет за учетной деятельностью, а также
используется в процессе. Анализ себестоимости продукции
включает пять основных направлений (Приложение 3).
При анализе стоимости первоначально проверяется кор-
ректность ее создания. В результате ревизии корректности об-
разования себестоимости продукции проверяется абсолютный
рост или сокращение значения общих издержек51. Исследо-
вание состава расходов на производство и его преобразований
за текущий период времени по конкретным составляющим из-
держек дает возможность сформировать мнение о том, являет-
ся ли производственный процесс емким по таким показателям,
как: материалы, труд, энергия и т.д., таким образом, отобрать
метод в оценке расходов, который поможет обнаружить высо-
кий потенциал (возможности) в сокращении себестоимости.
Классификация по экономическим составляющим отра-
жает, что конкретно израсходовано на производство продук-
ции, как соотносятся некоторые части в едином итоге затрат
(издержек). Наряду с этим по составляющим материальных
расходов показываются исключительно приобретенные за де-
нежные средства материалы, товары, горючее и энергия. Воз-
награждения работникам и страховые взносы показываются
лишь применительно к штату основной направленности ор-
ганизации. Это необходимо для изучения нормативов и ана-
лиза запасов производственной деятельности, определения
частных нормативов оборачиваемости конкретных групп обо-
ротных средств, а также для прочих расчетных данных по от-
раслям и национальным уровням.
Завершающим этапом анализа себестоимости продукции
является оценка степени производственного риска предпри-
51
Зопова А. В. Бухгалтерский учет и анализ. – М., 2009. – 512 с.
93
ятия, то есть определение эффекта операционного рычага.

В течение дальнейшей оценки устанавливают основания,
создавшие абсолютное отклонение издержек.
Подсистема аналитического обеспечения управления хо-
зяйственной деятельностью является постоянно действующим
фактором увеличения эффективности производственной дея-
тельности за счет активности общей информатизации фирмы.
Требуется сохранить цельной структуру анализа при усло-
вии единичной переработки информационных ресурсов, т.е.
объединения деятельности перерабатывания информации
с ходом определения управленческих решений.
Кроме того, предполагается оценка как результирующих
показателей, так и процесса хозяйственной деятельности
в целом, который на этапе планирования рассматривается
как общая деятельность создания и управления, подготов-
ки и обслуживания строительного производства. Сплошная
регистрация и анализ связаны с вероятностью воздействия
на них методом определения управленческих решений в бы-
стром режиме.
Использование способов и составляющих аудита в ходе
организации учетной информации дает возможность вовре-
мя найти и предупредить допущенные ошибочные действия,
что, в свою очередь, повышает качество административной
части хозяйственного процесса, быстрого анализа и реализа-
ции задач управления.
Исходя из вышеизложенного, главным постулатом, даю-
щим возможность учетно-аналитической системе реализовы-
вать обозначенные цели, можно назвать сплошное связующее
функционирование ее элементов: учета, анализа и аудита.
Основная цель аудита затрат на производство продук-
ции – проверка законности отнесения затрат на производство
продукции. В этом смысле главным для аудитора является
документированное определение корректности подсчета сто-
имости продукции (рис. 2.18).
Первичная документация, доказывающая регистрацию
всех групп расходов, должна быть корректно сделана и со-
держать необходимые реквизиты52. Способы распределения
52
Алибеков Ш. Н. Аудит затрат на производство продукции. – СПб.,
2004. – 128 с.
94
Рис. 2.18. Перечень аудиторских процедур при изучении затрат,

включаемых в себестоимость продукции
расходов на стоимость продукции закреплены в Положении

по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в котором системати-
чески разобрано, какие расходы возможно отнести к себесто-
имости материалов. Для целей налогообложения состав рас-
ходов определен в главе 25 Налогового кодекса Российской
Федерации и в некоторых моментах отличается от затрат,
определенных ПБУ.
Ввиду этого аудитор делает ревизию корректности реги-
страции расходов с точки зрения как бухгалтерского учета,
так и налоговых условий. При этом главной проблематикой
95
является регистрация затрат, которые имеют нормативные

значения для целей налогообложения.
Использование процедуры анализа и контроля при аудиро-
вании регистрации расходов на производство материалов про-
исходит в разрезе конкретной группы расходов. Аудит себе-
стоимости обеспечивает получение достоверной информации
о затратах на предприятии, что позволяет осуществлять более
эффективное ценообразование, оценивать рентабельность от-
дельных видов продукции, выявлять скрытые резервы.
Для российского учета важным моментом является вне-
дрение международных стандартов финансовой отчетности.
Целью реформирования системы бухгалтерского учета яв-
ляется гармонизация национальной системы и междуна-
родных стандартов финансовой отчетности, соответствие тре-
бованиям рыночной экономики. Цель перехода российского
учета и отчетности на международные стандарты финансо-
вой отчетности – повышение качества и информативности
отчетности, которые актуальны для всех пользователей (и в
первую очередь для банков, которые оценивают на ее основе
финансовое положение заемщиков)53.
Продукция строительной организации, как и любой вид
готовой продукции, регламентируется в российском законо-
дательстве (как и другие запасы) ПБУ 5/01 «Учет материаль-
но-производственных запасов». Что касается международных
стандартов финансовой отчетности, то аналогом ПБУ 5/01,
является МСФО 2 «Запасы».
Стандарт дает определение запасов, устанавливает прави-
ла формирования первоначальной стоимости (себестоимости),
предписывает методы расчета себестоимости, правила оценки
запасов при отражении в отчетности и предъявляет требова-
ния к раскрытию информации о запасах в отчетности54. МСФО
2 «Запасы» содержит нормы, которые определяют порядок ре-
гистрации расходов на производственную деятельность и вы-
числение товарной себестоимости. Положениями стандарта
регулируются правила выбора методов калькулирования, ока-
Попова Л. В. Международные стандарты финансовой отчетности:

53
учеб. пособие для вузов. – Орел, 2007. –264 с.

54
Соловьева О. В. Международная практика учета и отчетности. –
М., 2005. – 332 с.
96
зывающих влияние на величину прибыли отчетного периода.

В отличие от классификации затрат, принятой в российском
учете, МСФО 2 «Запасы» определят три группы затрат, вклю-
чаемых в себестоимость продукции (рис. 2.19).
Материальные затраты относятся к категории запасов
и регламентируются МСФО 2 «Запасы» в соответствии с поло-
жением стандарта при определении составляющих запасов.
При организации учетной политики предприятия по опе-
рациям с материалами и запасами нужно показать один из
следующих методов анализа по таким этапам:
– аудит запасов при их покупке;
– регистрация процентов по заемным средствам, приоб-
ретенным на покупку материалов;
– аудит материалов при их отпуске в производственную
деятельность.
В РПБУ и МСФО отличаются способы к определению пер-
воначальной цены запасов при их покупке.
Согласно МСФО 2 «Запасы», себестоимость материальных
запасов содержит в себе полностью расходы на покупку, по-
вторное использование и другие расходы, произведенные
для того, чтобы привезти ценности до точки их текущего ме-
стоположения и обстоятельств.
Рис. 2.19. Затраты, включаемые в себестоимость запасов

в соответствии с МСФО
97
Расходы на закупку материалов и продукции содержат

в себе стоимость покупки, таможенные пошлины и налого-
вые обязательства (исключая восстановленные налоговыми
структурами), затраты на транспортировку, транспортно-экс-
педиторские и иные издержки, прямо переносимые на закуп-
ку готовой продукции, материальных ресурсов и услуг.
В расходы на перерабатывание запасов включаются пря-
мые расходы, естественно относящиеся к единичным това-
рам, а также единовременно разделяющиеся постоянные
и переменные накладные затраты на производство при пере-
рабатывании сырца в готовую продукцию.
Остальные расходы относятся на товарную себестоимость
запасов в той величине, в которой они относятся на достав-
ление их до состояния, когда они могут быть использованы
в будущем.
Кроме того, в МСФО 2 указаны расходы, которые нельзя
отнести на товарную себестоимость материалов, но можно
принять за затраты в период их появления. К ним можно
причислить сверхнормативные убытки материалов, расходы
на хранение, если они исключительно не необходимы в про-
изводстве для перехода к следующему его этапу.
Для расчета себестоимости материальных затрат в соот-
ветствии с МСФО возможно использование трех методов,
аналогичных методам, используемым в российском учете
(Приложение 4).
Метод идентификации закрепляет фактическую стоимость
за каждой конкретной единицей товара. Этот метод удобно
применять к материальным запасам с большой стоимостью.
Метод средневзвешенной стоимости рассчитывает средне-
взвешенную стоимость единицы, используя простое усредне-
ние стоимости: общая сумма затрат на материалы делится на
их полное количество.
Метод ФИФО предполагает, что стоимость материалов, по-
ступивших с первой партией, реализуется в первую очередь.
Таким образом, общие подходы к учету и оценке матери-
альных запасов в российском законодательстве в общем соот-
ветствуют условиям МСФО.
Следующим элементом затрат является амортизация.
Амортизация в стандарте МСФО 16 «Основные средства»
трактуется как распределение стоимости актива, подлежа-
98
щего амортизации, между учетными периодами в течение

срока его полезного экономического использования. Факти-
чески амортизация выглядит как повторяющееся снижение
цены активов в течение срока их полезного использования.
В соответствии с МСФО цена амортизации основных
средств находится как разность между учетной оценкой ос-
новных средств и их ценой при ликвидации. Такой способ
несколько разнится с российским законодательством, в соот-
ветствии с которым базой для исчисления амортизации вы-
ступает первоначальная (восстановительная) или остаточ-
ная цена основных средств.
Для правильного отражения амортизации в соответствии
с международными стандартами необходимо использовать
следующие составляющие: первоначальную стоимость (сто-
имость, заменяющая ее в результате переоценки), ликвида-
ционную стоимость (чистая величина, которую предприятие
предполагает получить от ликвидации), срок полезного эко-
номического использования (период времени, в течение ко-
торого предприятие предполагает использовать актив). Эти
составляющие служат основой для расчета амортизационных
затрат за отчетный период.
Остаточная стоимость и срок полезной службы могут пере-
сматриваться в конце отчетного года, и все изменения должны
учитываться как изменения в учетной оценке согласно МСФО 8
«Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».
Амортизационные отчисления актива стартуют со време-
ни, когда актив будет применяться по прямому назначению,
и останавливаются, когда актив отчисляется с баланса или
до конца амортизируется. Амортизация может начисляться
методом объема производства, согласно которому амортиза-
ция не начисляется, в случае если отсутствует производство.
На практике возможно применение ряда методов аморти-
зации (Приложение 5)55. Предприятие избирает такой способ,
который в полной мере отображает схему по расчету и при-
нятию перспективной коммерческой прибыли, зарезерви-
рованной в активах. Избранный способ находит отражение
постепенно в каждом финансовом периоде, кроме случаев,
55
Шадилова С. Н. Особенности ведения бухгалтерского учета с при-
менением МСФО. – М., 2007. – 320 с.
99
когда меняется схема по расчету использования данной пер-

спективной коммерческой прибыли.
Совокупный анализ постулатов МСФО 16 помогает сде-
лать вывод о том, что методика амортизации основных
средств, описанная в МСФО, очень соответствует российско-
му бухгалтерскому учету.
Правила для учета и отражения в отчетности информации
о вознаграждениях работников устанавливаются стандартом
МСФО 19 «Вознаграждения работникам»56. Это все формы
вознаграждений и выплат сотрудникам за выполненную ра-
боту. В МСФО 19 выделяются пять видов вознаграждений
работникам (рис. 2.20).
Рис. 2.20. Типы вознаграждений в соответствии с МСФО
56
Вахрушина М. А., Мельникова Л. А., Пласкова Н. С. Международ-
ные стандарты учета и финансовой отчетности. – М., 2005. – 320 с.
100
Затраты на оплату труда рассматриваются как приобрете-

ние организацией способности к труду, которая, по существу,
покупается у служащих, работающих на предприятии, а так-
же у продающих свои услуги посторонних специалистов, то
есть труд в полной мере рассматривается как товар. При этом
в затратах на труд выделяют три категории:
1) прямые расходы на оплату труда производственных ра-
ботников, которые по правилам зарубежного учета от-
носятся непосредственно к себестоимости определенного
изделия;
2) зарплата связанных с производством подсобных рабочих,
менеджеров, мастеров, вспомогательного персонала, кото-
рая учитывается как производственные затраты, а также
включаемые в себестоимость каждой единицы продукции;
3) затраты на оплату труда вспомогательного персонала,
которые нельзя прямо отнести на определенный вид из-
делий (непрямые расходы на оплату труда (косвенные
затраты).
Прямые расходы на оплату труда вместе с накладными
затратами и затратами основных материалов входят в себе-
стоимость продукции.
Что касается отпусков, кроме ненакапливаемых отпусков,
то они учитываются в момент наступления отпуска. На-
капливаемые отпуска учитываются как обязательство при
оказании работниками услуг, увеличивающих их права на
будущий отпуск (фактически ежемесячно), даже если отпуск
является некомпенсируемым и обязательство может исчез-
нуть с увольнением работника.
Текущие премии, как правило, учитываются наравне
с обычной заработной платой – по выходе распоряжения о на-
числении премий. Премии, имеющие характер юридического
или признанного в практике обязательства, например, три-
надцатая зарплата и иные регулярные выплаты, начисля-
емые по окончании отчетного года, могут признаваться как
обязательство в балансе на конец отчетного года, если реше-
ние о сумме и порядке выплаты принято до даты составления
отчетности за год, при условии что:
1) механизм расчета премий позволяет оценить их сумму
до выхода решения;
2) подобные премии – регулярная практика компании.
101
Выплаты, имеющие характер распределения прибыли,

трактуются как часть трудового соглашения работника с ком-
панией, а не с ее собственниками, поэтому они признаются
как затраты, наравне с обычной оплатой труда, а не как рас-
пределение чистой прибыли, если только не имеют призна-
ков выплаты долевыми инструментами.
Кроме того, МСФО 19 установлена такая категория, как
пенсионные планы, которые более детально рассматривают-
ся МСФО 26 «Учет отчетность по пенсионным планам».
Пенсионные планы делятся на:
1) пенсионные планы с определенными взносами;
2) планы с конкретной оплатой работникам.
В основном требуется выполнение условия об образовании
конкретных фондов, которые имеют возможность создавать-
ся как индивидуальные юридические лица или минуя такую
регистрацию и которые могут иметь или не иметь конфиден-
циальных собственников, которым начисляются взносы и ко-
торым предоставляются пенсионные отчисления. Пенсион-
ные планы, совокупность имущества которых образовалась
методом вложения средств в страховые компании, обязаны
соответствовать таким же критериям по учету и субсидирова-
нию, что и частные пенсионные договора. Пенсионные планы
входят в сферу применения МСФО 26, когда договор со стра-
ховщиком не подписан от имени отдельной стороны или кол-
лектива участников пенсионного плана, а ответственность по
пенсионным отчислениям не носит характер обязательства
только для страховщика.
Пенсионные планы – это договор, по которому органи-
зация обеспечивает своих сотрудников пенсиями по завер-
шении рабочего процесса. Пенсионные планы с определен-
ными взносами – это планы пенсионной гарантии, согласно
которым объемы пенсионных перечислений складываются
из страховых взносов в Пенсионный фонд и дохода на дан-
ные средства в форме инвестирования. Пенсионные планы
с конкретной оплатой работникам – это планы пенсионного
обеспечения, согласно которым объемы пенсионных пере-
числений устанавливаются по формуле, в базе последней за-
ложен объем совокупного вознаграждения, предоставляемо-
го сотруднику за выполнение трудовых обязанностей и (или)
выслугу лет.
102
Согласно пенсионному плану с определенными взносами,

величина предстоящей пенсии сотрудника складывается из
страховых взносов его организации, лично сотрудника, или
их вместе в Пенсионный фонд, а равным образом и итогами
работы и инвестиционной прибылью данного фонда. Обязан-
ность организации, как правило, ликвидируется посредством
уплаты страховых взносов в фонд.
Для пенсионного плана с конкретной оплатой работникам
выплата предусмотренных пенсий зависит от материальной
ситуации плана и возможности инвестора в перспективе от-
числять взносы, равно как и от достижений такой работы
и мгновенной рентабельности плана.
В рамках реформирования системы бухгалтерского учета
российская практика учета в части вознаграждения работни-
кам нуждается в принципиальном пересмотре в соответствии
с МСФО 19 и 26.
Таким образом, подходы российских нормативов к учету
и отражению в отчетности продукции совпадают с требова-
ниями МСФО. Большое значение при этом имеет редактиро-
вание ПБУ 5/01, в результате которого учет запасов в России
стал максимально приближен к требованиям международ-
ных стандартов. Тем не менее в российских нормативах все
еще существуют отличия от МСФО, которые могут привести
к различиям показателей отчетности, составленной по рос-
сийским и международным стандартам.
Налогообложение добавленной стоимости в России пред-
ставлено налогом на добавленную стоимость (НДС). Этот на-
лог является косвенным и представляет собой надбавку к цене
товара, который оплачивается конечным потребителем.
НДС разработал французский экономист Морис Лоре
в 1954 году. Он описал схему его действия и доказал, что
новый налог способен заменить налог с оборота, функцио-
нировавший в тот период в стране. Налог на добавленную
стоимость в большинстве зарубежных стран превратился
в основной источник доходов государственного бюджета от
косвенного налогообложения57. Функции и особенности НДС
представлены в приложении 6.
57
Масленикова А. А. НДС – налог и его сущность // Финансы. –
2005. – № 1.
103
Отличительные особенности НДС заключаются в следующем:

1) многократно взимается на всех стадиях производства и
обращения, в итоге сумма налога поступает в бюджет
государства раньше, чем товар доходит до конечного
потребителя58;
2) при увеличении численности населения может наблю-
даться постоянный рост доходов бюджета за счет НДС.
Вследствие этого происходит увеличение потребления
товаров (работ, услуг) и рост расходов на это потребле-
ние. В итоге во время экономического подъема для ро-
ста цен и увеличения суммы налога создаются благо-
приятные условия59;
3) налог является фискально эффективным, так как ко-
нечному плательщику сложно уклониться от уплаты
налога. При взимании налога на добавленную стои-
мость потребитель уплачивает налог в момент при
обретения им товара. В итоге налог на добавленную
стоимость уплачивается только с той части дохода, ко-
торая используется на потребление, то есть со сберегае-
мой части дохода он не взимается60;
4) налог на добавленную стоимость позволяет регулиро-
вать государству потребление различных благ. Госу-
дарство увеличивает или снижает цену товара посред-
ством изменения ставки налога на тот или иной товар,
что ведет к изменению структуры потребления;
5) уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг)
НДС возмещается государством, при условии что в од-
ном месте налог был начислен (продавцом), в другом –
должен быть сделан налоговый вычет (покупателем) на
данную сумму. Эти действия должны осуществляться
одновременно;
6) в издержки производства или в стоимость облагаемых
товаров (работ, услуг) НДС включается посредством
надбавок к цене. При нормальной экономической сре-
58
Козлова И. М., Волонцевич Е. Ф. Аудит учета налога на добавлен-
ную стоимость //Аудит и финансовый анализ. – 1999. – № 3.
59
Лермонтов Ю. М. Оптимизация налогообложения: рекомендации
по и уплате налогов. – М., 2008. – 352 с.
60
Козлова И. М. Аудит учета налога на добавленную стоимость //
Аудит и финансовый анализ. – 1999. – № 3.
104
де уплата косвенных налогов осуществляется конечны-

ми потребителями, но вносят данные налоги в бюджет
именно продавцы и производители облагаемых товаров
(работ, услуг).
Самым ответственным и сложным этапом построения си-
стемы налогообложения является выбор метода расчета на-
лога на добавленную стоимость. От исчисления суммы на-
лога, перечисляемого в бюджет налогоплательщиком, во
многом зависит структура всей системы обложения НДС.
Теоретические и методические аспекты формирования си-
стемы обложения НДС устанавливают возможность примене-
ния одного из трех способов взимания налога (Приложение 7):
– бухгалтерский (прямой) метод;
– аддитивный (косвенный);
– зачетный61.
Бухгалтерский (прямой) метод предполагает налогообло-
жение непосредственно добавленной стоимости. При исполь-
зовании данного метода для исчисления налога на добавлен-
ную стоимость, добавленная стоимость служит показателем,
который является основой для исчисления суммы налога.
Для расчета суммы налога на добавленную стоимость из вы-
ручки от реализации товаров (работ, услуг) вычитаются все
произведенные материальные затраты (на топливо, энергию,
сырье и материалы, покупные комплектующие изделия, про-
изводственные услуги сторонних организаций)62.
Аддитивный (косвенный) метод предполагает налогообло-
жение составных частей – оплаты труда и прибыли. Умножая
каждый из этих показателей на ставку, исчисляется сумма
налога. Аддитивный (косвенный) метод не имеет принци-
пиальных отличий от прямого способа расчета суммы НДС.
Можно сделать вывод, что сумма налога – это не элемент до-
бавленной стоимости, но сама добавленная стоимость – такой
экономический показатель, который является основой исчис-
ления суммы налога.
В настоящее время в России на практике применяется за-
четный (инвойсный) метод исчисления НДС. Основное пре-
61
Маслов Б. Г. Система налогообложения добавленной стоимости
в Российской Федерации // Управленческий учет.– 2008. – № 8. – С. 62–68.
62
Там же.
105
имущество данного метода – отсутствие необходимости опре-

деления добавленной стоимости за отчетный период, так как
сделки, покупки и продажи могут иметь разный временной
период63. Взимание НДС по зачетному методу осуществляет-
ся методом частичных платежей, то есть на каждой техно-
логической цепочке производства и обращения товаров НДС
перечисляется в бюджет.
Суть зачетного метода заключается в том, что на каждой
стадии производства и обращения НДС облагается только та
часть цены товара, которая добавилась на этой стадии. Сум-
ма налога, исчисленная данным методом не будет являться
налоговым обязательством, которое подлежит уплате в бюд-
жет. Данную сумму необходимо уменьшить на сумму налога,
уплаченную налогоплательщиком поставщикам материалов.
Использование косвенного способа вычитания не предпо-
лагает расчета показателя добавленной стоимости. Налого-
вая ставка применяется к стоимости реализованных продук-
тов и к стоимости товаров, приобретенных предприятиями
для обеспечения предпринимательской деятельности. Дан-
ный метод предполагает, что налог начисляется по опреде-
ленным ставкам на всех стадиях производства и реализации
продукции до конечного потребителя.
Налог, начисленный на предыдущем этапе движения то-
вара, вычитается из суммы налога, который уплачивается
на текущем этапе. Данный метод предполагает применение
ставки налога в момент совершения определенной сделки.
Главным отличием данного способа является обязательная
организация налогового учета с использованием метода сче-
тов-фактур. Счет-фактура фиксирует сумму налогового обя-
зательства по сделке на дату ее совершения. При примене-
нии данного способа, определение налоговых обязательств
может осуществляться за любой период времени: неделю, ме-
сяц, квартал, год64. Использование зачетного метода позволя-
ет полностью вернуть производителю налог на добавленную
стоимость, который он уплатил поставщику.
63
Методология и методика исчисления налогов / И. А. Маслова,
Л. В. Попова, И. А. Дрожжина // Дело и сервис. – 2008. – С. 240.
64
Маслов Б. Г. Система налогообложения добавленной стоимости в
Российской Федерации // Управленческий учет. – 2008. – № 8. – С. 62-68.
106
Данный способ позволяет применять систему ставок по

налогу, при этом количество показателей в системе растет
пропорционально количеству ставок, так как все показатели,
используемые для расчета налога на добавленную стоимость,
определяются для того, чтобы исчислить сумму налога и сум-
му вычета для каждой установленной ставки и для исчисле-
ния суммы налога, подлежащей уплате в бюджет65.
Таким образом, распространение на практике инвойсного
способа обусловлено тем, что он позволяет органам государ-
ственной власти осуществлять налоговый контроль за полно-
той и своевременностью уплаты сумм налога на добавленную
стоимость в бюджет. Данный способ установлен главой 21
Налогового кодекса Российской Федерации и подлежит при-
менению на всей территории России66.
С 1992 г. в России налог на добавленную стоимость стал
одним из двух основных федеральных налогов и является
формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, ко-
торая создается на каждой стадии производства и обращения,
определяется путем вычитания из стоимости материальных
затрат, относящихся на издержки производства и обращения
стоимости реализованных товаров, работ и услуг. Порядок
исчисления и взимания налога на добавленную стоимость
регулируется гл. 21 НК РФ.
Таким образом, система учета, анализа и контроля стои-
мости и добавленной стоимости, работая сплошным способом,
увеличивает свойства и усиливает область использования на
практике информации по учету, оказывая мощное воздей-
ствие в итоге на состав составляемой и представляемой от-
четности и собственно отчетные критерии, т.е. на результаты
информатизации учета для внешних пользователей.
65
Маслов Б. Г. Система налогообложения добавленной стоимости в
Российской Федерации // Управленческий учет. – 2008. – № 8. – С. 62-68.
66
Существующие методики исчисления налога на добавленную сто-
имость на основе показателя добавленной стоимости / И. А. Маслова,
Е. Л. Малкина, В. А. Савина // Управленческий учет. 2007. – № 2. –
С. 27–30.
107
Глава 3
Концептуальные положения
управленческого учета, анализа
и контроля в строительстве
3.1. Общая концептуальная модель

управленческого учета, анализа и контроля
в строительстве
Каждое строительное предприятие должно иметь соб-
ственную систему управленческого учета, анализа и кон-
троля. С позиций построения и организации внутренней
учетно-аналитической системы большое значение имеет
группировка затрат по месту их возникновения, носителям,
объектам и центрам.
К основным составляющим системы управленческого уче-
та, анализа и контроля относятся организационное, учетно-
управленческое, контрольно-аналитическое и интеграцион-
ное обеспечение бюджетирования (рис. 3.1).
Организационное обеспечение бюджетирования включает
в себя, прежде всего, финансовую структуру и методологию.
В общем виде механизм учета затрат на выполнение стро-
ительно-монтажных работ представляет собой совокупность
аналитических процедур, предполагающая поэтапное вы-
полнение операций:
1) первый этап предполагает отражение на счетах учета
затрат всех фактических затрат на выполнение строительно-
монтажных работ в течение отчетного периода, оправданных
соответствующими первичными документами по отпуску ма-
териалов, начислению и выплате заработной платы, начис-
лению амортизации, операциям с денежными средствами
108
3.1. Общая концептуальная модель управленческого учета, анализа и контроля...
Рис. 3.1. Модель системы бюджетирования

строительной организации
и другие. В этих целях предусмотрено применение счетов 20–

29 Плана счетов бухгалтерского учета1;
2) второй этап предполагает распределение общепроиз-
водственных и общехозяйственных расходов со счетов 25
«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные
расходы». Для контроля над их уровнем строительным орга-
низациям целелесообразно составлять смету затрат в разрезе
конкретных статей. Данные расходы сначала распределяют-
ся между выполненными строительными работами и остат-
ками незавершенного производства, а затем между отдель-
ными видами работ и относятся в дебет счетов 20 «Основное
1
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной де-
ятельности организаций, инструкция по его применению, утверж-
денные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от
31.10.2000 г. № 94н.
109
Глава 3. Концептуальные положения управленческого учета, анализа и контроля...
производство», 23 «Вспомогательное производство» или 90

«Продажи» (Приложение 8). Особенностью строительного
производства является использование временных (нетитуль-
ных) сооружений, к которым относятся сооружения, приспо-
собления и устройства, предназначенные для нужд отдель-
ного объекта, расходы по содержанию которых учитываются
в составе накладных расходов. В аналитическом учете по
счету 23 открывается соответствующий субсчет «Возведение
временных (нетитульных) сооружений». При передаче в экс-
плуатацию стоимость такого объекта списывается на счет 26
«Общехозяйственные расходы» (Приложение 9);
3) третий этап предполагает определение потерь от брака
при его обнаружении, то есть затрат на переделку некаче-
ственно выполненных строительных работ по вине строитель-
ной организации. Если дефекты возникли по вине заказчика
работ по подрядному договору, затраты по устранению таких
дефектов к потерям от брака не относятся. Окончательные
потери организации от производственного брака выявляются
при сравнении себестоимости бракованной продукции и рас-
ходов на восстановление утраченных свойств этой продукции
со стоимостью ее использования или реализации без исправ-
ления и компенсаций, полученных от виновных лиц. Потери
списываются на счет 20 «Основное производство»; в итоге по
окончании трех этапов на этом счете отражаются как пря-
мые, так и косвенные затраты организации на осуществле-
ние работ за отчетный период (Приложение 10);
4) на четвертом этапе определяется фактическая про-
изводственная себестоимость выполненных строительно-
монтажных работ, то есть определяются и подлежат оценке
остатки незавершенного производства на последнюю дату от-
четного периода (месяца) как сальдо по счету 20 «Основное
производство».
Выполненные субподрядными организациями, принятые
и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специ-
альных строительных работ учитываются генеральным под-
рядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете
20 «Основное производство» в составе незавершенного строи-
тельного производства на отдельном субсчете как выполнен-
ные субподрядными организациями и не включаются в себе-
стоимость собственных строительных работ генподрядчика.
110
Для определения затрат на производство строительных ра-

бот по строительному участку и в целом по строительной ор-
ганизации объекты учета могут группироваться в регистре
бухгалтерского учета по принадлежности к строительному
участку, а внутри участка – по видам работ2.
Окончательным этапом формирования стоимости строи-
тельно-монтажных работ является определение на основе
сведений об осуществленных за месяц затратах организации,
увеличении или уменьшении остатков незавершенного произ-
водства, затратах, снижающих фактические расходы, факти-
ческой производственной себестоимости выполненных работ.
В жесткой конкурентной среде строительным организациям
необходима эффективная система планирования, основанная
на синхронизации всех организационных функций путем по-
строения взаимоувязанных плановых документов – бюджетов3.
Бюджетирование служит основным инструментом управ-
ленческого учета, анализа и контроля. Бюджетирование – это
технология составления согласованного по всем структурным
подразделениям или программам плана развития органи-
зации, основанного на составленных прогнозах динамики
внешних и внутренних факторов, которые оказывают воз-
действие на деятельность хозяйствующего субъекта, опреде-
лении показателей финансовой и производственной деятель-
ности, методах системы оперативного учета и осуществления
контроля, с помощью которых выявляются отклонения и про-
исходит предоставление руководителям своевременной ин-
формацией, помогающей в решении возникающих проблем4.
Финансово-хозяйственная деятельность строительных ор-
ганизаций предопределяет выделение особенностей бюдже-
тирования, характерных для данной отрасли (рис. 3.2).
Процесс планирования деятельности по осуществлению
строительства является регламентированным. Для каждого
проекта составляются конкретные проектные документы, сме-
2
Грибков А. Ю. Бухгалтерский учет в строительстве: практ. посо-
бие. – М., 2007. – 406 с.
3
Рыбока О. В. Бухгалтерский управленческий учет и управленче-
ское планирование. – М., 2005. – 462 с.
4
Зубарева Е. В. Оперативный учет и контроль как составляющие
процесса бюджетирования строительных организаций // Экономический
анализ: теория и практика. –2009. – № 12.
111
Рис. 3.2. Особенности процесса бюджетирования, характерные

для строительной сферы
ты с установленными нормами затрат. Следовательно, такая

документация может выступать отправной точкой при плани-
ровании расходов по каждой группе осуществляемых работ.
Одной из задач структуризации бюджета является постро-
ение финансовой структуры, которая должна соответствовать
структуре бизнеса и видам деятельности строительной орга-
низации, позволяя оценить результаты деятельности по каж-
дому направлению, имеющему свои бюджеты. С этой целью
из организационных структурных подразделений формиру-
ются центры ответственности, от функциональных особенно-
стей которых зависит структура и порядок составления бюд-
жетов. Как правило, финансовая структура строительных
организаций совпадает с организационной.
Центр ответственности – это сегмент организации, по ко-
торому контролируются не только осуществленные организа-
цией затраты, но и полученный в итоге доход либо процесс
его инвестирования. Ответственность за формирование этих
данных лежит на руководителе центра5.
Характерной чертой планирования и учета затрат по ме-
стам их возникновения является то, что не происходит даль-
нейшего перераспределения затрат между их носителями,
так как они являются прямыми в данном месте.
По мнению Д. Лейкина, в зависимости от сферы влияния
менеджера (руководителя) структурного подразделения раз-
личают четыре вида центров ответственности:
5
Керимов В. Э. Управленческий учет. – М., 2001. – 268 с.
112
1. Центр доходов – центр ответственности, менеджер которо-

го контролирует доходы центра и несет за них ответственность.
2. Центр затрат – центр ответственности, менеджер которого
контролирует затраты центра и несет за них ответственность.
3. Центр прибыли – центр ответственности, менеджер ко-
торого контролирует доходы, затраты и прибыль центра и не-
сет за них ответственность.
4. Центр инвестиций – центр ответственности, менеджер
которого контролирует прибыль центра и несет за нее ответ-
ственность, а также принимает решения о величине оборот-
ного капитала и капитальных вложениях.
Н. П. Кондраков, имеющий немного отличную точку зре-
ния от традиционной, представленной выше, выделяет три
центра ответственности вместо стандартных четыре. В каж-
дом центре ответственности происходит производство про-
дукции (работ, услуг) и совершаются расходы. Затраты этих
центров подлежат измерению и контролю в обязательном
порядке. Ответственным за эти процессы назначается ме-
неджер или исполнитель. Нередко возникают случаи, когда
выпущенная продукция (работа, услуга) не является непо-
средственным доходом центра ответственности. Например,
очень трудно определить в качестве дохода услуги бухгалте-
рии. Далеко не у всех центров ответственности, осуществля-
ющих соизмерение доходов и расходов, есть право принимать
решение об использовании прибыли.
Считаем, что согласно принципу возможности и рацио-
нальности исчисления и дальнейшего использования прибы-
ли центры ответственности могут быть трех видов:
– центры затрат (предназначены для осуществления про-
цесса контроля только их расходов, их главной целью
является снижение затрат);
– центры прибыли (осуществляют контроль за доходами
и расходами, на основе этих показателей рассчитывает-
ся прибыль. Основная цель данного центра – максими-
зация прибыли);
– центры инвестиций (контроль расходов, доходов, при-
были и ее использования, в частности вложений в соб-
ственные активы организации. Как правило, центрами
инвестиций служат дочерние компании и иные самосто-
ятельные подразделения материнской организации).
113
Согласно принципу выполнения производственных функ-

ций выявляют такие центры ответственности, как: снабже-
ние, производство, сбыт и управление. В обязанности центра
ответственности входит планирование, учет и контроль заку-
пок ТМЦ, их хранения, затрат по данным процессам, отпуск
ТМЦ в производство. К задачам центра ответственности за
производство относят планирование, учет и контроль затрат
на производство продукции (работ, услуг), объема выпуска
продукции, ее разнообразия и качества, определение себе-
стоимости этой продукции. Центр ответственности по сбы-
ту предназначен для осуществления планирования, учета
и контроля затрат по сбыту продукции, объема и структуры
реализованной продукции, выручки от реализации, рента-
бельности реализованной продукции в целом и по видам про-
дукции. Эти центры часто именуют центрами доходов.
В центры управления входят служба главного технолога
предприятия, бухгалтерия, отдел управленческого учета.
Они осуществляют функцию планирования, учета и контро-
ля затрат на их работу и рассчитывают эффективность своего
функционирования.
Ключевым принципом работы центров ответственности
выступает сопоставление фактически произведенных и нор-
мативных (по смете) расходов. Сметы являются финансовым
планом для определенного центра. При их составлении учи-
тывают только затраты, контроль за которыми входит в ком-
петенцию конкретного центра.
При такой организации учета становится необходимым
применение гибких смет, с помощью которых осуществляет-
ся пересчет планируемых затрат на реальный выпуск про-
дукции. Для этого затраты классифицируют на переменные,
полупеременные и постоянные. Затем находят произведе-
ние переменных расходов и коэффициента фактического
изменения выпуска продукции; полупеременных расходов,
коэффициента фактического изменения выпуска продукции
и коэффициента зависимости данного вида расходов от вы-
пуска продукции; постоянные расходы при этом не коррек-
тируются. В отчете об исполнении сметы происходит срав-
нение фактических затрат с нормативными. Кроме того, на
центры прибыли возложена задача по составлению отчетов
по прибыли.
114
Считаем, что система учета затрат по центрам ответствен-

ности станет результативным механизмом по управлению
затратами и прибылью при выполнении следующих условий:
1) закономерное выделение центров ответственности в со-
ответствии с поставленными задачами;
2) убедительные доводы относительно смет затрат по
центрам, которые должны быть направлены на сниже-
ние затрат;
3) грамотный выбор контролируемых расходов;
4) правильный выбор ответственных лиц по таким эле-
ментам, как расходы, доходы и прибыль;
5) построение каналов связи при формировании отчетов
центров ответственности разных уровней;
6) обеспечение параллельного функционирования систе-
мы учета затрат по центрам ответственности, анализа
и контроля.
Предлагаемая классификация центров ответственности
для строительной организации представлена на рисунке 3.3.
Основным центром ответственности строительного пред-
приятия является центр затрат, т.е. любая единица деятель-
ности хозяйствующего субъекта, которая предназначена
в учете для контроля за ее затратами. В рамках этой едини-
цы могут быть организованы такие процессы, как нормирова-
ние, планирование, учет израсходованных ресурсов, оценка
их использования, а также устанавливается ответственное
лицо за эти расходы.
Рис. 3.3. Классификации центров ответственности

строительного предприятия
115
Центр затрат представляет собой отдельное рабочее место

(по сборке какого-либо объекта), одну или несколько произ-
водственных операций, которые имеют одинаковую характе-
ристику, один или несколько станков, бригаду, участок, цех
или какое-либо другое структурное подразделение.
Центром затрат может являться структурное подразде-
ление предприятия, такое как цех, участок, бригада. Центр
затрат может представлять собой соответствующую органи-
зационную единицу, которая делится на отдельные центры
затрат. Базой для выделения центров затрат обычно являет-
ся единство применяемого оборудования и выполнения од-
них и тех же операций.
Организационные особенности предприятия, поставлен-
ные руководством цели оказывают огромное влияние на
выбор центров затрат. При увеличении количества центров
затрат, эффективность контроля за расходами возрастает
только в том случае, если одновременно увеличиваются и за-
траты на ведение учета. Задача менеджеров состоит в том,
чтобы оптимизировать сочетание затрат на ведение учета
с эффективностью осуществления контроля за расходами по
каждому центру затрат.
Закрепления ответственности руководителей структур-
ных подразделений за затраты по каждому центру оказыва-
ет большое влияние на выбор центров затрат, поэтому цент
ры затрат формируются на основе детализированной схемы
организации компании и списка должностных обязанностей
работников предприятия. При каких-либо изменениях в де-
ятельности компании должностные обязанности работников
могут быть изменены.
Выделение центров затрат начинают с отдельных испол-
нителей – самого низкого уровня управления затратами. За
каждым исполнителем закрепляется ответственность за за-
траты, которые зависят конкретно от него.
Центры затрат второго, третьего и следующих уровней вы-
деляются сразу же после определения центров затрат перво-
го уровня. Обычно центры затрат второго, третьего и следу-
ющих уровней включают ответственность за затраты этого
уровня и центров предшествующих уровней.
Ответственность руководителей по каждому центру затрат
имеет место только по расходам, зависящим от них. Обычно
116
возникают проблемы при выявлении контролируемых за-

трат. Это связано с тем, что большая часть затрат может кон-
тролироваться частично.
Очень важно принимать во внимание время осуществле-
ния затрат и уровень управления в момент отнесения затрат
к контролируемым и неконтролируемым. Влияние уровня
управления состоит в том, что одни и те же затраты могут
быть контролируемыми на одном уровне и неконтролируе-
мыми на другом. Примером служит оплата труда начальника
цеха. Эта статья затрат контролируема на уровне руководи-
теля организации, который утверждает штатное расписание,
но неконтролируема на уровне цеха.
Время осуществления затрат также оказывает большое
влияние на контроль за отдельными затратами. В качестве
примера можно привести сумму арендной платы за какие-
либо активы. Во время срока действия договора на аренду
она неконтролируема, но в будущем сумму арендной платы
можно изменить, а также можно приобрести в собственность
соответствующий актив.
После того как был осуществлен выбор центров затрат, со-
ставляется смета затрат по каждому центру. Следует отме-
тить, что в смете указывают лишь те затраты, которые не-
посредственно подконтрольны руководителю или другому
лицу, ответственному за расходы.
Значительное влияние на организацию контроля затрат
по каждому центру оказывает и учет фактических расходов
по каждому из них. Обычно на каждый центр затрат откры-
вается отдельный аналитический счет по учету производ-
ственных расходов и каждому центру присваивается номер –
шифр затрат.
Учет прямых затрат по центрам осуществляется на основа-
нии первичных документов, которые содержат шифры затрат.
Косвенные (непрямые) затраты по центрам подразделяют-
ся на следующие виды:
– затраты, которые относятся к данному центру затрат;
– затраты, распределяемые из других центров.
Иногда компании к затратам центра относят только на-
кладные расходы, возникающие в этом центре. По этим
центрам определяется ставка накладных расходов путем де-
ления суммы накладных расходов на объем продукции (ра-
117
бот, услуг), который может быть выражен в стоимости или

единицах изделий, прямой заработной плате, машино- или
человеко-часах. Оставшиеся накладные затраты на таких
предприятиях распределяются по соответствующим ставкам,
минуя центры.
От информации, содержащейся в отчетах по центрам за-
трат зависит эффективность их функционирования. Считаем
целесообразным сформулировать принципы формирования
отчетов:
– внесение в отчет только контролируемых расходов;
– по мере восхождения от самого низкого уровня управ-
ления к самому высокому укрупнять показатели отчет-
ности по центрам затрат;
– в отчетах должна быть отражена информация об от-
клонениях, на основе которой можно использовать ос-
новной принцип управленческого анализа – принцип
управления по отклонениям.
Принцип управления по отклонениям представляет собой
допущение того, что менеджер более высокого уровня может
не контролировать некоторые доходы и расходы центров от-
ветственности более низких уровней в том случае, если их
суммы существенно не отклоняются от плановых. В случае
если отклонения по доходам и расходам значительны, ме-
неджерам высшего уровня должны быть представлены по-
яснения, в которых содержится информация о возникнове-
нии отклонений в соответствующем центре ответственности.
На основании этих пояснений менеджером выносится реше-
ние в рамках своих полномочий или представляется инфор-
мация вышестоящему руководству.
Особое внимание следует уделить непроизводительным
расходам структурных подразделений и организации в це-
лом при вынесении оценки отклонений по отдельным за-
тратам. Такие расходы состоят из потерь от недостач и порчи
материальных ценностей, простоев, брака и т.д. В смете не-
производительные расходы не отражаются.
Во время составления отчета об исполнении сметы затрат
по предприятию, нужно обратить внимание на то, что для
руководителя предприятия и его заместителей все затраты
контролируемы. В связи с этим в отчете об исполнении сметы
затрат содержится информация об общехозяйственных рас-
118
ходах, которая получена из данных бухгалтерского финансо-

вого учета.
В связи с этим необходимо использовать отраслевые ин-
струкции по учету, планированию и калькулированию се-
бестоимости товаров на этапах определения центров затрат
и порядка учета затрат по ним, а отраслевые методические
указания по анализу хозяйственной деятельности организа-
ций необходимы на этапе формирования отчетов об испол-
нении сметы различных уровней и этапе оценки отклоне-
ний от сметы.
Центрами прибыли являются отделы сбыта и другие
структурные подразделения предприятия, руководители ко-
торых наделены полномочиями по управлению затратами
и доходами. Центром прибыли может выступать и сама стро-
ительная организация.
Значительная часть расходов и доходов распределяется по
центрам прибыли непрямыми (косвенными) способами. При
этом важным является правильный выбор базы распределе-
ния расходов и доходов, так как неграмотно выбранная база
может довольно сильно исказить показатели прибыли соот-
ветствующих центров.
Наряду с этим внесение в отчеты центров прибыли цен-
тров операционных доходов и расходов, неконтролируемых
менеджерами, может сказаться и положительно на деятель-
ности компании. Это связано с возникновением заинтере-
сованности в оценке обоснованности внереализационных
и операционных расходов.
В качестве рекомендаций по составлению отчета центра
прибыли можно предложить составить отчет, который содер-
жит только внереализационные расходы и доходы, имеющие
непосредственное отношение к соответствующему центру.
Альтернативой отчету по прибыли является отчет о маржи-
нальном доходе.
Структурные подразделения высшего уровня крупных
децентрализованных компаний (филиалы и дочерние пред-
приятия) являются центрами инвестиций. При этом центры
инвестиций формируют формы бухгалтерской отчетности.
При проведении строительными организациями сравни-
тельного анализа результатов работы отдельных центров
инвестиций показатели прибыли центров ответственности
119
обычно несопоставимы. Это связано с разной величиной

объемов производства и активов центров. Для оценки де-
ятельности центров инвестиций в настоящее время в стра-
нах с рыночной экономикой применяются такие показатели,
как прибыль, остаточная прибыль, рентабельность активов
и экономическая добавленная стоимость.
Исследовав виды центров ответственности строительной
организации можно сделать вывод о необходимости органи-
зации системы управленческого учета, анализа и контроля
по центрам ответственности, для которых составляются от-
дельные бюджеты, идентичные по структуре, но различные
по числу статей, находящихся в сфере ответственности кон-
кретного центра, при этом следует избегать дублирования от-
ветственности за затраты (рис. 3.4).
С помощью грамотной организации процесса составле-
ния бюджетов по центрам ответственности можно достаточ-
но быстро проследить за выполнением целевых показателей
на практике, удовлетворив информационные потребности
высшего руководства, а также оценить результаты управлен-
ческой деятельности менеджеров, выполняя при этом конт
рольную функцию.
Рис. 3.4. Виды центров ответственности, занимающихся

составлением бюджетов
120
Методология управленческого учета, анализа и контроля

включает в себя совокупность теоретических выводов, научных
принципов, экономических положений и признанных прак-
тикой методов разработки учета, анализа, контроля и бюдже-
тирования. К основным принципам системы можно отнести
следующие принципы: единства, непрерывности, комплексно-
сти, оптимальности, эффективности, комплексности и другие,
сочетание которых позволяет обеспечить информационную до-
статочность системы бюджетирования. Система методическо-
го инструментария системы управленческого учета, анализа
и контроля включает методы «от достигнутого», «сверху – вниз»,
«снизу – вверх», итерационный метод, метод перекрестного
бюджетирования, бюджет «с нуля», «приростный» бюджет. Ис-
пользование в строительных организациях методов перекрест-
ного бюджетирования и итерационного наиболее эффективно
в связи с обеспечением согласованности бюджетов отдельных
подразделений и учета интересов всех участников группы6.
Учетно-управленческое обеспечение системы включает
в себя разработку бюджетов (операционного, инвестиционно-
го и финансового). Операционный бюджет служит информа-
ционной основой принятия управленческих решений. В ка-
честве специфических бюджетов для строительства следует
отметить бюджет затрат на разработку проектно-сметной до-
кументации и бюджет неосновных затрат, состоящий из бюд-
жетов затрат на временные здания и сооружения, зимнее
удорожание работ, разъездной характер работ. Применение
операционного бюджета позволяет оценить эффективность
различных направлений деятельности предприятия.
Инвестиционный бюджет основывается на реализации
программы прироста собственных средств и включает в себя
вопросы обновления и выбытия капитальных активов, что
составляет основу инвестиционного цикла. Планирование
инвестиционной деятельности осуществляется с целью вос-
производства основных средств организации и воплощения
новых инвестиционных проектов для получения положи-
тельного перспективного финансового результата.
6
Глущенко А. В., Арчакова Е. А. Бюджетирование как инструмент
управленческого учета в строительных холдингах // Управленческий
учет. – 2007. – № 3.
121
Бюджет движения денежных средств строительных орга-

низаций является обобщенной формой результатов операци-
онного и инвестиционного бюджетов и позволяет оценить ве-
личину и структуру потока денежных средств с выявлением
конечного сальдо.
Разработка данных видов бюджетов обеспечивает опера-
тивную обработку показателей текущей основной деятельно-
сти предприятия для получения данных об эффективности
текущего исполнения принятого бюджета и учета отклоне-
ний, а также позволяет менеджерам более оперативно при-
нимать управленческие решения.
Контрольно-аналитическое обеспечение системы управ-
ленческого учета, анализа и контроля включает в себя систе-
му контроля, определение методики проведения анализа ис-
полнения бюджета, а также систему мотивации.
Процесс планирования в системе управленческого учета,
анализа и контроля неразрывно связан с процессом контро-
ля, а процесс принятия решения непосредственно зависит от
контроля исполнения бюджетов (рис. 3.5).
Рис. 3.5. Место бюджетного контроля в системе управленческого учета,

анализа и контроля в соответствии с циклами управления
В целом контроль можно охарактеризовать как одну из

ведущих функций управления, которая выступает средством
организации обратных связей и благодаря которой обеспе-
чивается информирование субъекта управления о состоянии
управляемого объекта, о принятии и реализации управлен-
ческих решений, что позволяет своевременно реагировать
на происходящие отклонения в функционировании объекта
и вносить соответствующие коррективы.
Система контроля с позиции его роли в системе управлен-
ческого учета представляет собой логическую структуру фор-
мальных и (или) неформальных процедур, предназначенную
122
для анализа и оценки эффективности управления ресурса-

ми, затратами, обязательствами строительной организации
в течение бюджетного периода (рис. 3.6)7.
Рис. 3.6. Контроль в системе управленческого учета
Контроль представляет собой инструмент, позволяющий

администрации и другому персоналу предприятия осуще-
ствить реализацию своих функций на практике согласно
принятым стратегическим планам, выявить предполагае-
мые отклонения до их фактического возникновения. В ходе
данного процесса, помимо оперативного учета фактических
данных, предполагается создание плановой базы данных.
Оперативный контроль необходим для оценки эффек-
тивности выполнения бюджета предприятием, что свиде-
тельствует о его потенциале, качестве работы начальников
отделов и т.д. Кроме того, информация контроля помогает
диагностировать проблеме на этапах производства, снаб-
жения, сбыта, финансовой работы и выбрать направления
корректировки деятельности хозяйствующего субъекта
(рис. 3.7).
7
Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных
предприятий России. – М., 2004.
123
Рис. 3.7. Модель оперативного контроля

в строительной организации
Считаем, что контроль необходим для взаимосвязи фак-

тических и нормативных показателей, выявления расхожде-
ний между ними.
Анализ предполагает оценку результатов выполнения
управленческих решений, основу которой составляют контро-
лируемые данные. В процессе контроля применяют методы,
с помощью которых оценивают, насколько близки получен-
ные результаты к планируемым показателям управленче-
ской программы8.
Определение методики проведения анализа обеспечивает
оперативное выявление уровня выполнения бюджетных па-
раметров по центрам ответственности, систематизации раз-
личных причин отклонений, стабилизации пропорций эконо-
мического развития предприятия через механизм обратного
воздействия на целевые установки системы, нахождение ре-
зервов повышения результативности функционирования
строительной организации.
Система мотивации находится в тесной взаимосвязи с си-
стемой контроля и основывается на материальном поощре-
нии работников организации за достижение определенных
Бурцев В. В. Внутренний контроль: основные понятия и организа-

8
ция проведения // Менеджмент в России и за рубежом. – 2002. – № 4.

124
3.2. Теоретические основы управленческого анализа составляющих стоимости строительства
показателей деятельности, позволяя обеспечить действие со-

трудников в рамках корпоративного интереса, уступая инте-
ресам субъективного характера.
Интеграционное обеспечение системы управленческого
учета, анализа и контроля означает взаимосвязь данных
процессов с системой сбалансированных показателей, ко-
торая представляет собой систему стратегического учета,
применяющую специфические методы формирования кон-
трольно-стратегической информации об объектах учета9. Ис-
пользование системы сбалансированных показателей позво-
ляет согласовать эффективное использование материальных
и нематериальных активов, а также обеспечивает повыше-
ние эффективности и конкурентоспособности деятельности
организации.
Бюджетирование выступает важнейшим инструментом
системы управленческого учета, анализа и контроля, фор-
мирующим его информационную систему. Использование
элементов организационного, учетно-управленческого, конт
рольно-аналитического и интегрального обеспечения систе-
мы управленческого учета, анализа и контроля как важней-
ших ее составляющих позволит эффективно осуществлять
информационное обеспечение внутрихозяйственных процес-
сов в строительной организации, способствуя принятию обо-
снованных, согласованных управленческих решений с целью
стратегии развития организации.
3.2. Теоретические основы управленческого

анализа составляющих стоимости строительства
(затратных показателей)
В условиях рыночной системы затраты на производство

являются одним из основных качественных показателей де-
ятельности хозяйствующих субъектов и их структурных под-
разделений. От уровня затрат зависят финансовые результа-
9
Ермакова Н. А. Контрольно-информационные системы управлен-
ческого учета. – М., 2005.
125
ты (прибыль или убыток), темпы расширения производства,

финансовое состояние хозяйствующих субъектов.
Показатель затрат на производство не только позволяет
оценивать работу предприятия с качественной стороны, но
одновременно отражает и количественные результаты его
работы, поскольку ощутимое снижение затрат на производ-
ство, в первую очередь, достигается путем увеличения выпу-
ска продукции, что непосредственно связано с правильным
управлением трудовыми ресурсами и технологическими
особенностями строительной отрасли. Для лучшего контро-
ля за отклонениями от норм проводится анализ затрат, ко-
торый позволяет выявить уровень общих, полных затрат на
производство, установить взаимосвязи между разными сек-
торами и отраслями экономики. Подобный анализ исполь-
зуется в качестве исследовательского инструмента, а так-
же в прогнозных, предплановых обоснованиях и расчетах
(рис. 3.10).
Цель анализа затрат заключается в выявлении возмож-
ностей повышения эффективности использования всех видов
ресурсов в процессе производства и сбыта.
При реальном функционировании рыночных механизмов
неизбежно возникает необходимость создания и совершен-
ствования четкой системы учета и контроля затрат на произ-
водство и калькулирования себестоимости продукции в рам-
ках системы управленческого учета, анализа и контроля.
Кроме того, определение резервов снижения затрат на произ-
Рис. 3.10. Задачи анализа затрат на выпуск продукции

126
водство является важнейшим фактором развития экономики

основой соизмерения доходов и расходов10.
Объектами анализа затрат на производство и себесто-
имость продукции являются показатели, представленные
в приложении 11.
Основными источниками информации для проведения
анализа затрат на производство и стоимости реализован-
ной продукции служит статистическая отчетность: форма
№ 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию
продукции (работ, услуг), форма № 2Т «Сведения о движе-
нии работающих и затрат на оплату труда»; ведомости № 12,
15; журналы-ордера № 10, 10/1; отчет о себестоимости про-
дукции; данные плановой и отчетной калькуляции по объ-
ектам строительства; отчеты о выполнении сметы расходов
по обслуживанию и управлению производством; данные об
отходах производства и потерях от брака; отчеты о расходе
материалов в сопоставлении с нормами расхода.
Считаем, что в основе определения направлений умень-
шения себестоимости должен лежать комплексный техни-
ческий и экономический анализ строительной организации,
а именно: исследование технического и организационного
уровня производства, эффективности работы производствен-
ных мощностей и основных средств, материальных и трудо-
вых ресурсов, хозяйственных связей.
При анализе фактической себестоимости произведенных
товаров, выявлении резервов и экономического эффекта от ее
снижения целесообразно использовать факторный анализ.
Поскольку себестоимость – это комплексный результирую-
щий показатель и знание условий его формирования важно
для эффективного управления строительной организацией,
интерес представляет оценка влияния на этот показатель
различных факторов или причин при их изменении в про-
цессе строительства, в частности отклонения от плановых
значений, значений в базовом периоде и т.п.11
При проведении анализа затрат можно использовать ма-
тематический аппарат (табл. 3.1).
10
Пашигорева Г. И. Системы управленческого учета и анализа. –
СПб., 2006. – 176 с.
11
Электронный ресурс. – Режим доступа: http:// auditr.ru.
127
Таблица 3.1
Формулы для проведения различных видов
анализа затрат
Наименование Формула расчета
Анализ динамики себестоимости всех товаров
Экономия от осуществления меро- Е = (С0 – С1) × Q
приятий по повышению техническо-
го уровня производства
Относительная экономия на услов- ЕП = (ТV × ЗУП0 ) / 100
но-постоянных расходах
Общая экономия на амортизацион- ЕА = ( АОК / QО – А1К / Q1 ) × Q1
ных отчислениях
Сумма изменения расходов на под- ЕП = (С1 / Q1 – С0 / Q0 ) × Q1
готовку и освоение новых техноло-
гических процессов
Анализ затрат по экономическим элементам
Изменение объема произведенной Cv =(V1 – V0) × (Змп0 / Зо0) × (Зо0 / V1)
продукции
Изменение структуры затрат на CСЗ = V1× (Cмп1 / Cо1 – Cмп0 / Cо0) ×
производство продукции  (Cо0 / V1)
Изменение уровня затрат по статье CУЗ = V1 × (Cмп0 / Cо0) × (Cо1 / V1 –
Cо0 / V1)
Итого: общее изменение затрат по CО = Cv + CСЗ + CУЗ
статье (сумма стр.1-3)
Анализ затрат на рубль произведенных товаров
Затраты на один рубль всей произ- Cуд = С / V
веденной продукции
Материалоемкость продукции ∆МЕ = МЕ × V’
Зарплатоемкость продукции ∆ЗЕ = ЗЕ × V’
Амортизациемкость продукции ∆АЕ = АЕ × V’
Прочие затраты на продукцию ∆Пз = Пз × V’
Общая сумма отклонения затрат на ∆ = ∆МЕ + ∆ЗЕ + ∆АЕ + ∆Пз
один рубль объема продукции
Анализ использования материальных ресурсов и их влияния на себесто-
имость продукции
Увеличение выпуска продукции ∆Q1 = Qотч × (1 – Н1 / Н0)
за счёт снижения норм расхода
материалов
128
Дополнительный выпуск продук- ∆Q2 = ЭКм / Н1

ции из сэкономленных материалов
Анализ использования труда и его
влияния на себестоимость продукции
Производительность труда ПТ = V / Чсс
Средняя заработная плата ЗПс = ЗПобщ / Чсс
Экономические факторы затрагивают все элементы про-

изводственного процесса, включая средства и предметы
труда, а также сам труд. Они являются индикаторами глав-
ных направлений деятельности персонала организации по
уменьшению себестоимости: увеличение производительности
труда, использование современной техники и технологий,
улучшение использования оборудования и предметов труда,
снижение стоимости заготовок, снижение управленческих
расходов, а также иных накладных расходов, уменьшения
количества бракованной продукции, устранение непроизво-
дительных расходов и потерь.
Считаем целесообразным определить группы факторов,
значительным образом воздействующие на себестоимость:
1) рост технического уровня производства предполагает
использование передовых технологий; механизацию и авто-
матизацию стадий производства; грамотное применение со-
временных видов сырья, одновременно с которым происходит
снижение затрат за счет комплексного применения сырьевых
ресурсов, использование менее дорогостоящих заменителей,
улучшение качества выполняемых работ и т.д.
По этой группе факторов производится расчет эффекта от
конкретного мероприятия, заключающего в сокращении за-
трат на производство. При этом экономия выявляется путем
сопоставления объема затрат на единицу выполняемых ра-
бот до и после проведенного мероприятия. Экономия на пря-
мых затратах определяется по формуле:
E = (C0 – C1) × Q, (3.1)
где E – экономия прямых текущих затрат;
C0 – прямые текущие затраты на единицу выполненных
работ до внедрения мероприятия;
C1 – прямые текущие затраты на единицу выполненных
работ после внедрения мероприятия;
129
Q – объем выполненных работ в натуральных единицах

от начала внедрения мероприятия до конца планиру-
емого периода12;
2) улучшение организации производства и труда, вклю-
чая модернизацию организации производства, форм и ме-
тодов труда при применении специализации; повышение
эффективности управления производственным процессом
и использования основных средств; совершенствования мате-
риально-технической базы; уменьшение транспортных рас-
ходов; применение других мероприятий, направленных на
улучшение организации производства. В случае совместной
модернизации техники и организации производства эконо-
мия определятся по каждому конкретному фактору и вклю-
чают в соответствующие группы.
Минимизировать текущие затраты целесообразно за счет
повышения эффективности обслуживания основного произ-
водства (внедрение поточного вида строительных работ, уве-
личение числа смен, совершенствование подсобных работ,
налаживание работы инструментального хозяйства, улуч-
шение контроля за качеством выполняемых строительных
работ). Снижение затрат на трудовые ресурсы достигается
за счет повышения норм и зон обслуживания, уменьшения
рабочего времени, увольнения неэффективно работающих
сотрудников. Данная экономия находится как произведение
числа высвободившихся рабочих и средней зарплаты в пре-
дыдущем году, включая отчисления на социальные нужды,
спецодежду и др. Дополнительной экономии можно достичь
за счет улучшения управления предприятием в целом. Она
включает уменьшение расходов на управление, оплату тру-
да, высвобождение управленческого персонала.
При повышении эффективности основных средств эконо-
мию определяют умножением абсолютного снижения затрат
(за исключением амортизации) на основное средство на сред-
нее число действующих основных средств.
Улучшение материально-технического снабжения и ис-
пользования материальных ресурсов заключается в сниже-
нии нормативов расходования сырья и материалов, умень-
12
Экономический анализ / Под ред. Л. Т. Гиляровского.– М., 2001. –
428 с.
130
шении их себестоимости в результате уменьшения расходов

на заготовку и хранение. Уменьшение транспортных расхо-
дов достигается за счет сокращения затрат на доставку сырья
и материалов от поставщика до склада строительных орга-
низаций, от складов до точек строительных объектов и др.13;
3) улучшение объема и структуры выполняемых работ,
улучшение качества строительных работ. Итогом данных ме-
роприятий является относительное снижение условно-посто-
янных расходов (за исключением амортизации), относитель-
ное унижение амортизационных отчислений. На условно
постоянные расходы практически не влияет количество вы-
полняемых работ. При росте объема выпуска их количество
на единицу снижается, что является фактором уменьшения
себестоимости.
Показатель относительной экономии за счет снижения ус-
ловно-постоянных расходов рассчитывается следующим об-
разом:
ECFC = (Q* × ∑CFC0 ) / 100, (3.2)
где ECFC – экономия условно-постоянных расходов;
∑CFC0 – сумма условно-постоянных расходов в базисном
периоде;
Q* – темп прироста объема строительных работ по срав-
нению с базисным периодом.
Отдельно определяется относительное изменение вели-
чины амортизационных отчислений, часть которых наряду
с другими затратами не входит в себестоимость, а перено-
сится на иные источники. Исходя из этого, вся сумма амор-
тизационных отчислений может сократиться. Расчет такого
сокращения осуществляется на основе фактических данных
за отчетный период. Общая экономия на амортизационных
отчислениях определяется следующим образом:
EA = (А0 × FA / Q0 – А1 × FA / Q1 ) × Q1 , (3.3)
где EA – экономия в связи с относительным снижением амор-
тизационных отчислений;
А0, А1 – сумма амортизационных отчислений в базисном
и отчетном периоде;
13
Шим Д. К. Методы управления стоимостью и анализа затрат. – М.,
2006. – 344 с.
131
FA – коэффициент, учитывающий величину амортизаци-

онных отчислений, относимых на себестоимость про-
дукции в базисном периоде;
Q0, Q1 – объем выполненных работ базисного и отчетного
периода.
Для исключения двойных расчетов общая сумма экономии
должна быть уменьшена или увеличена на часть, учтенную
по другим факторам;
4) совершенствование использования природных ресур-
сов, включая изменения, касающиеся их состава и качества,
эффективности месторождений, проведения подготовитель-
ных работ, предшествующих добыче, совершенствования тех-
нологии добычи ресурсов и иных факторов. Перечисленные
элементы являются индикаторами воздействия природных
условий на объем переменных затрат;
5) изменение отраслевых и иных факторов, включая за-
пуск новых производств и производственных единиц, опера-
ции по подготовке и освоению производства и т.д.
Большие резервы находятся в уменьшении расходов по
подготовке и освоению новых производств и внедрению но-
вых технологий, в снижении затрат стартового периода по
возобновлению работ строительства объектов. Сумма измене-
ния расходов определяется по формуле:
EPC = (C1 / Q1 – C0 /Q0 ) * Q1 , (3.4)
где EPC – изменение затрат на подготовку и освоение произ-
водства;
C0, C1 – суммы затрат базисного и отчетного периода;
Q0, Q1 – объем выпуска товаров базисного и отчетного пе-
риода.
В случае если динамика величины затрат вызвана дей-
ствием факторов, отличающихся от перечисленных выше, то
они входят в категорию «прочие». Примером могут выступать
изменения сумм уплачиваемых налогов и сборов, изменение
объема затрат, относимых на себестоимость продукта14.
После определения с помощью анализа степени воздей-
ствия каждого фактора на уменьшение себестоимости, необ-
ходимо рассчитать их совокупное влияние.
14
Гиляровская Л. Т. Комплексный экономический анализ хозяй-
ственной деятельности. – М. 2006. – 360 с.
132
Как правило, начальным этапом анализа себестоимости

является анализ изменения всех факторов, в ходе которого
происходит сопоставление фактических и плановых затрат
(или затрат базисного периода).
Воздействие на динамику общей суммы затрат может ока-
зать изменение объема выполняемых работ, величины пере-
менных затрат в расчете на единицу товара, величины по-
стоянных расходов.
На этапе анализа определяют статьи, по которым вели-
чина перерасхода максимальна, а также оценивают степень
воздействия этих изменений на величину постоянной и пере-
менной части расходов.
Последовательность оценки воздействия факторов на сово-
купное изменение затрат при сравнении затрат отчетного и
предшествующего ему периода представлена на рисунке 3.11.
Пересчету затрат предшествующего периода на объем
выполненных работ отчетного периода подлежит только их
переменная часть.
На втором этапе происходит исследование структуры про-
изводственных затрат и ее динамики как в целом, так и по
каждому элементу, проводится анализ статей расходов ре-
ально произведенной продукции. На основе результатов
анализа затрат по экономическим элементам проводят кон-
трольные мероприятия, касающиеся образования, структуры
и изменения объема затрат по видам, отражающим их эконо-
мическую природу15.
Рис. 3.11 Схема оценки воздействия факторов на совокупное

изменение затрат на выпуск продукции
15
Савицкая Г. В. Экономический анализ. – М., 2004. – 640 с.
133
В качестве примера исследуем оценку динамики затрат по

следующим статьям: прямые материальные и трудовые за-
траты и (или) косвенные.
Воздействие на объем затрат по статье фактора «Измене-
ние объема выполненных работ» определяется следующим
образом: рассчитывается произведение ряда показателей: раз-
ницы между отчетным и базовым объемом работ; плановым
(базовым) удельным весом статьи в совокупных затратах на
выполнение строительных работ; плановым (базовым) удель-
ным весом совокупных затрат в объеме выполненных работ:
∆V = (V1 – V0) × (CFM0 / Cо0 ) × (Cо0 / V1 ), (3.5)
где ∆V – изменение объема выполненных работ;
V0;1 – объем выполненных работ в отчетном (базовом) пе-
риоде;
CFM0;1 – прямые материальные затраты в отчетном (ба-
зовом) периоде;
Cо0;1 – затраты на производство в отчетном (базовом) пе-
риоде.
Влияние на величину затрат при производстве отдельно-
го вида продукции по статье фактора «Изменение структуры
затрат на выполнение работ» рассчитывается в следующем
порядке: объем выполняемых работ в отчетном периоде ум-
ножается на разницу между отчетным и базовым (плановым)
удельным весом статьи в общих затратах на выполнение ра-
бот и на плановый (базовый) удельный вес всех затрат в объ-
еме выполненных работ:
C’= V1* (CFM1 /Cо1– CFM0 / Cо0) * (Cо0 / V1 ), (3.6)
где C’ – изменение структуры затрат на выполнение работ;
V1 – объем выполненных работ в отчетном периоде;
CFM0;1 – прямые материальные затраты в отчетном (ба-
зовом) периоде;
Cо0;1 – затраты на выполнение строительных работ в от-
четном (базовом) периоде.
Воздействие на объем затрат при выполнении конкретно-
го вида работ по статье фактора «Изменение уровня затрат по
данной статье» определяется на основе формулы:
C’ = V1* (CFM0 / Cо0)*(Cо1 / V1 – Cо0 / V1), (3.7)
134
где C’ – изменение структуры затрат на выполнение работ;

V1 – объем выполненных работ в отчетном периоде;
CFM0;1 – прямые материальные затраты, относящиеся
к отчетному или базовому периоду;
Cо0;1 – затраты на выполненные работы в отчетном (базо-
вом) периоде.
Изменение затрат на выполнение конкретного вида стро-
ительных работ осуществляется под влиянием таких факто-
ров, как изменение объема выполненных работ, изменение
структуры затрат, изменение уровня затрат по статье, и рас-
считывается путем нахождения суммы значений изменений
затрат по каждому фактору:
CО = ∆V + Cp + C’, (3.8)
где CО – изменение затрат на выполнение работ;
∆V – изменение объема выполненных работ;
Cp – изменение структуры затрат на выполнение работ;
C’ – изменение структуры затрат на выполнение работ16.
Следующим этапом анализа затрат является анализ уров-
ня затрат или затрат на каждый рубль выполненных работ.
Ниже представлены полученные в ходе анализа возмож-
ные варианты значений затрат на выполнение работ кон-
кретного вида при общем росте затрат (табл. 3.2) и при общем
сокращении (табл. 3.3).
Таблица 3.2
Возможные результаты анализа значений затрат
на выполнение работ при общем росте затрат
Фактор Величина изменения затрат за счет фактора
изменения Возможные варианты значений
затрат № 1 № 2 № 3 № 4 № 5 № 6 № 7 № 8 № 9 № 10 № 11 № 12
А 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Изменение объ- ↑ ↑ ↑ ↑ + + – – + + – –
ема выполнен-
ных работ
Изменение + + – – ↑ ↑ ↑ ↑ + – + –
структуры за-
трат при выпол-
нении работ
16
Маркарьян Э. А. Экономический анализ хозяйственной деятель-
ности. – Ростов н/Д, 2005. – С. 419.
135
А 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Изменение + – + – + – + – ↑ ↑ ↑ ↑
уровня затрат
по статье
Итого: общий + + + + + + + + + + + +
рост затрат по
статье
Примечание – знак «+» в таблице соответствует росту, « – » – снижению
затрат на производство отдельного вида работ за счет соответствующего
фактора. Знак «↑» соответствует максимальному повышению затрат на
выполнение работ отдельного вида за счет соответствующего фактора.
Таблица 3.3
Возможные результаты анализа затрат
при общем сокращении затрат
Фактор изменения Величина изменения затрат за счет фактора
затрат Возможные варианты значений
№ 13 № 14 № 15 № 16 № 17 № 18 № 19 № 20 № 21 № 22 № 23 № 24
Изменение объема ↓ ↓ ↓ ↓ + + – – + + – –
выполненных работ
Изменение струк- + + – – ↓ ↓ ↓ ↓ + – + –
туры затрат при
выполнении работ
Изменение уровня + – + – + – + – ↓ ↓ ↓ ↓
затрат по статье
Итого: общий рост – – – – – – – – – – – –
затрат по статье
Примечание – знак «↓» соответствует максимальному снижению за-
трат на выполнение отдельного вида строительных работ за счет соот-
ветствующего фактора17.
Схема взаимосвязи и взаимозависимости затрат на рубль
выполненных работ отражает влияние как внешних, так
и внутренних факторов (рис. 3.12).
На динамику уровня затрат, приходящихся на 1 рубль выпол-
ненных работ, влияют следующие четыре ключевых фактора, на-
ходящиеся с ними в прямой функциональной зависимости:
17
Гиляровская Л. Т., Лысенко Д. В., Ендовицкий Д. А. Комплексный
анализ хозяйственной деятельности. – М., 2006. – 360 с.
136
Рис. 3.12. Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат

на рубль выполненных работ
– изменение структуры выполненных работ;

– изменение уровня производственных затрат отдельных
видов работ;
– колебание цен и тарифов на используемое сырье и энер-
гетические ресурсы;
– колебание цен на оптовую продажу выпущенной про-
дукции.
Затраты на 1 рубль выполненных работ в целом по строи-
тельной организации находятся как частное от деления сум-
марной величины затрат на выполнение работы общего объема:
CV = C / V, (3.9)
где C – затраты на один рубль всех выполненных работ (об-
V
щий уровень затрат в объеме выполненных работ);

C – суммарная величина затрат выполненных работ;
V – объем выполненных работ.
На следующем этапе проводится анализ использования
материальных ресурсов и определяется степень влияния
данного фактора на себестоимость выполненных работ.
В целом себестоимость работ включает материальные за-
траты, затраты на оплату труда строительной организации,
комплексные статьи расходов. Снижение или повышение
расходов по каждому из элементов, в свою очередь, является
причиной снижения или повышения себестоимости выпол-
ненных работ. Исходя из этого, в ходе анализа необходимо
провести проверку расходов материалов и сырья, энергетиче-
ских ресурсов, затрат на оплату труда и иные расходы18.
18
Алексеева А. И., Васильев Ю. В., Малеева А. В., Ушвицкий Л. И.
Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. –
М., 2006. – 672 с.
137
Ключевыми направлениями анализа материальных за-

трат как важнейшего элемента себестоимости выступают:
– определение и расчет воздействия конкретных групп
факторов на отклонение фактических затрат от плано-
вых и их динамику за ряд периодов;
– определение резервов уменьшения материальных за-
трат и способов их реализации.
В процессе исследования причин отклонения фактиче-
ского уровня материальных затрат от нормативного, преды-
дущего периода и иных баз сопоставления изучается, какое
влияние оказали следующие факторы: изменение объема
и структуры выполненных работ, изменение расхода сырья
(материалов) на единицу продукции, колебание цен, нормы
и замены (рис. 3.13).
Факторами цен выступают, помимо изменения цен на сы-
рье и материалы, еще и изменение расходов на их транспор-
тировку. Фактор норм показывает не только изменение норм,
но и отклонение фактических расходов на одну товарную
единицу от плановых (нормативных). Фактор замены отра-
жает как влияние полного замещения одних материальных
ценностей другими.
На практике используют одни и те же приемы аналити-
ческого исследования для таких групп факторов, как сырье,
основные материалы, топливо, комплектующие изделия, по-
купные полуфабрикаты.
Группа факторов, под влиянием которых складывает-
ся заготовительная себестоимость материалов, или фактор
цен, состоят из стоимости самих материалов по покупным
Рис. 3.13. Схема факторного анализа прямых материальных затрат

строительной организации
138
ценам и расходов на транспортировку и заготовку продук-

ции. Для нахождения воздействия изменения уровня на
заготовительную себестоимость материалов (после их по-
правки на изменения тарифов) важно иметь данные об их
процентном соотношении со стоимостью заготовленных ма-
териалов и топлива19.
На следующем этапе проводится анализ использования
трудовых ресурсов и определяется степень влияния данного
фактора на себестоимость выполненных работ.
Заработная плата выступает одним из ключевых элемен-
тов себестоимости строительных работ. Расходы на оплату
труда производственных рабочих строительной организации
подлежат непосредственному отражению на статьях затрат.
Расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, как пра-
вило, подлежат отражению на статьях расходов по содержа-
нию и эксплуатации оборудования; расходы на оплату труда
служащих и инженерно-технического включается в цеховые
и общезаводские расходы (рис. 3.14).
На величину затрат на оплату труда влияют разнообраз-
ные факторы: численность работников предприятия, величи-
на тарифных ставок, должностных окладов, поэтому анализ
затрат на оплату труда целесообразно проводить по двум ос-
новным направлениям:
1) анализ заработной платы работников предприятия как
составляющей производственных затрат;
2) анализ заработной платы работников в разрезе отдель-
ных калькуляционных статей, главным образом, ста-
тьи «Заработная плата производственных рабочих».
Данная статья является самостоятельной статьей в се-
бестоимости произведенной продукции. Заработная плата
остальных работников предприятия входит в состав ком-
плексных статей себестоимости и в состав транспортно-заго-
товительных расходов. Зарплата рабочих вспомогательных
производств включается в состав себестоимости пара, элект
роэнергии и воды и оказывает воздействие на себестоимость
выполненных работ посредством комплексных статей, на ко-
торых отражается расход пара, электроэнергии и воды.
19
Савицкая Г. В. Методика комплексного анализа хозяйственной де-
ятельности. – М., 2003. – 303 с.
139
Рис. 3.14. Состав на выплату заработной платы

в полной себестоимости выполненных работ
После определения общих факторов, под влиянием ко-

торых произошли отклонения по затратам на оплату труда
отдельных категорий персонала предприятия, приступают
к определению степени воздействия данных факторов на ста-
тьи себестоимости выполненных работ20.
В процессе строительного производства создаются усло-
вия для дальнейшего роста рентабельности, или через него
организация приходит к банкротству (несостоятельности),
поэтому считаем, что тщательный учет затрат, контроль за
соблюдением норм расхода, грамотное техническое и эконо-
мическое управление предприятием представляет собой на-
правление достижения необходимых результатов деятельно-
сти, чему и способствует учетно-аналитическая информация.
Данные учетно-аналитической системы позволяют ру-
ководителям осуществлять управление затратами для до-
стижения поставленных перед строительной организацией
целей и задач. Информация учетно-аналитической системы
необходима руководителям и менеджерам для принятия
своевременных, а главное, правильных решений.
20
Электронный ресурс. – Режим доступа: http:// www.snezhana.ru.
140
Проведение комплексного анализа затрат целесообразно

осуществлять в несколько дополняющих друг друга этапов
(рис. 3.15).
Рис. 3.15. Этапы комплексного анализа затрат
На первом этапе проводятся аналитические процедуры из-

учения структуры затрат по элементам по строительной орга-
низации в целом. Сначала определяется основная тенденция
динамики отдельных элементов в совокупном объеме затрат,
для чего рассматривается структура затрат за несколько лет.
Второй этап предполагает изучение изменения уровня за-
трат в объеме выполненных работ или затрат на один рубль
в целом по предприятию. На основе выявленной тенденции
роста величины затрат на рубль выполненных работ прово-
дится дальнейший более подробный анализ затрат на вы-
пуск продукции по статьям калькуляции расходов.
Третий этап состоит в проведении анализа динамики про-
изводственных затрат по статьям калькуляции расходов.
В рамках данного этапа производится расчет абсолютных
и относительных отклонений (выявляется экономия или пе-
рерасход) по следующим укрупненным расходным статьям:
прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты,
косвенные затраты. В случае выявления возможных резер-
вов уменьшения затрат на выполнение работ по одной из
упомянутых статей определяется факторная оценка измене-
ния затрат на выпуск продукции.
На четвертом этапе выявляют первоначальные резервы
снижения затрат на базе результатов предыдущих этапов
141
анализа, а также определяются мероприятия по реализации

данных направлений.
Удельный вес каждого элемента затрат в совокупных за-
тратах определяется путем деления исследуемого элемента
на совокупные производственные затраты:
C
 = i , (3.10)
С
где  – удельный вес одного элемента затрат в общих произ-
водственных затратах;
Ci – затраты на выполнение отдельного вида работ;
C– величина совокупных производственных затрат.
На основе данных, представленных в таблице 3.4, опре-
деляется степень влияния рациональности использования
ресурсов в процессе выполнения работ на себестоимость про-
дукции.
Таблица 3.4
Затраты на выполненные строительные работы
за период 2012–2013 гг.
Наименование Затраты, млн. руб. Удельный вес, %
элементов затрат 2012 г 2013 г +,- 2012 г. 2013 г. +,-
Материальные 2202,9581 2692,4259 489,4678 46,1 47,1 1
затраты
Амортизация 195,7229 199,9354 4,2125 4,1 3,5 -0,6
Затраты на опла- 1974,3776 2369,7266 395,349 41,3 41,5 0,2
ту труда и взносы
в страховые фонды
Итого 4373,0586 5262,0879 889,0293 91,5 92,1 0,6
Прочие затраты 284,2989 340,8162 56,5173 8,5 7,9 -0,6
Итого 4657,3575 5602,9041 945,5466 100,0 100,0 0,0
Проанализировав данные таблицы 3.4 можно сказать,

что в общей структуре затрат предприятия довольно боль-
шой удельный вес занимают материальные затраты (46,1 %
в 2012 г. и 47,1 % – в 2013 г.). Данный факт указывает на до-
статочную материалоемкость строительных работ.
Второе место по удельному весу в совокупных затратах
предприятия отводится расходам на оплату труда работни-
ков и отчислениям на социальные нужды, которые в совокуп-
142
ности принимают значение 41,3% в 2012 г. и соответственно

41,5% в 2013 г. Исходя из этого можно говорить о достаточно
высокой трудоемкости выполняемых работ.
В ходе дальнейшего анализа предприятию предлагается
сначала изучить факторы повышения материальных затрат,
затрат на оплату труда и амортизации. На втором этапе про-
водится оценка общей динамики уровня производственных
затрат, а также выявляются те виды работ, по которым было
отмечено повышение затрат на рубль выполненных работ.
Для определения величины затраты на рубль выпущенной
продукции в целом по строительной организации необходимо
общие производственные затраты разделить на общий объем:
C
С = , (3.11)
V
где С – затраты на один рубль выполненных работ (общий
уровень затрат в объеме работ);
С – суммарная величина затрат;
V – объем выполненных работ.
Для определения взаимосвязи себестоимости выполнен-
ных работ и рациональности использования ресурсов необ-
ходимо показатель затрат на один рубль выполненных работ
разложить на отдельные компоненты, а именно:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальное страхование;
– начисленная амортизация;
– прочие расходы.
В таблице 3.5 отражен обобщающий показатель – затраты
на один рубль объема выполненных работ по предприятию в
целом и по отдельным видам работ.
Таблица 3.5
Динамика объема затрат
на один рубль выполненных работ
Наименование показателя 2012 г. 2013 г. Отклонения, +/-
1 2 3 4
Общие затраты на производство, 4657,3575 5602,9041 945,5466
млн руб.
в частности:
материальные затраты 2202,9581 2692,4259 489,4678
143
1 2 3 4
затраты на оплату труда 1974,3776 2369,7266 395,349
и отчисления на социальное
страхование
начисленная амортизация 195,7229 199,9354 4,2125
прочие расходы 284,2989 340,8162 56,5173
Объем выполненных работ в ба- 5224,073 4859,239 -364,9421
зовых ценах, (млн руб.)
Затраты на один рубль продук- 89,15 115,3041 +26,1541
ции, всего
в том числе:
материалоемкость продукции 42,1685 55,4084 +13,2399
зарплатоемкость продукции 37,7931 48,7674 +10,9743
амортизациемкость продукции 3,7465 4,1145 +0,368
Прочие удельные затраты 5,442 7,0138 +1,5718
Суммарная величина отклонений затрат на один рубль

объема выполненных работ отчетного года от базового нахо-
дится суммированием составляющих отклонений:
∆ = ∆МE + ∆ЗE + ∆АE + ∆Пз, (3.12)
где ∆ – общая сумма отклонения затрат;
∆МE – отклонения материалоемкости;
∆ЗE – отклонения зарплатоемкости;
∆АE – отклонения амортизациемкости;
∆Пз – отклонения прочих затрат.
Для определения масштаба воздействия каждого исследу-
емого компонента затрат на один рубль объема выполнение
работ на ее себестоимость, необходимо найти произведение
динамики удельных затрат в результате влияния каждого
фактора и объема выполнения работ в отчетном периоде,
приведенного к базовым ценам (чтобы избежать влияния из-
менения цен), в частности в результате изменения:
– материалоемкости выполняемых работ:
∆МE = МE  V‘, (3.13)
где ∆МE – отклонения материалоемкости на 1 руб. объема
выпущенной продукции;
ME – материалоемкость выполненных работ;
144
V’ – объем выполненных работ в базовых ценах;

– зарплатоемкости:
∆ЗE = ЗE  V‘, (3.14)
где ∆ЗE – отклонения зарплатоемкости на 1 руб. объема вы-
полненных работ;
ЗE – зарплатоемкость выполняемых работ;
V’ – объем выполненных работ, указанный в базовых це-
нах;
– показателя амортизациемкости:
∆АE = АE  V‘, (3.15)
где ∆АE – отклонения амортизациемкости на 1 руб. объема
выполненных работ;
АE – амортизациемкость выполненных работ;
V’ – объем выполненных работ в базовых ценах;
– прочих затрат на выполнение работ:
∆Пз = Пз  V‘, (3.16)
где ∆Пз – отклонения прочих затрат на 1 руб. объема;
Пз – прочие затраты;
V’ – объем выполненных работ в базовых ценах.
Показатели, полученные при расчете воздействия эффек-
тивности использования производственных ресурсов на ди-
намику затрат представлены в таблице 3.6.
Таблица 3.6
Воздействие эффективности использования
производственных ресурсов на динамику затрат
Наименование фактора, Динамика производственных
оказавшего воздействие затрат, млн руб.
на изменение зaтpaт Расчет Результат,+/-
Увеличение материалоемкости +13,2399×4859,239 +64335,838
Увеличение зарплатоемкости +10,9743×4859,239 +53326,746
Увеличение амортизациемкости +0,368×4859,239 +1788,1999
Увеличение прочих удельных затрат +1,5718×4859,239 +7637,7518
Сумма +26,1541×4859,239 +127089,02
Далее определяются причины, под воздействием которых

произошло изменение отдельных затрат. Для более деталь-
145
ной характеристики материалоемкости, как правило, рас-

кладывают данный показатель на составные части:
МE + М + СT + Yp + Мp + L + En, (3.17)
где ME – материалоемкость;
М – сырье и материалы;
СT – транспортно-заготовительные расходы;
Yp – услуги промышленного характера;
Mр – вспомогательные материалы;
L – топливо;
En – энергия.
Данная формула описывает аддитивную зависимость ма-
териалоемкости от исследуемых факторов. Совокупное изме-
нение материалоемкости можно определить как сумму изме-
нений затрат по анализируемым факторам.
Детальная характеристика изменения материалоемкости
представлена в таблице 3.7.
Увеличение материалоемкости произошло под влиянием
увеличения общей величины затрат, в частности затрат на
сырье, расходов на вспомогательные материалы, транспор-
тно-заготовительных расходов, промышленных услуг, энер-
гия и топливо.
Таблица 3.7
Детальная характеристика факторов, влияющих
на изменение материалоемкости
Наименование фактора,
Изменения,
оказавшего воздействие на 2012 г. 2013 г.
+/-
изменение материалоемкости
1 2 3 4
Материальные затраты, всего, 2202,9581 2692,4259 489,4678
млн руб.
в том числе:
сырьё и материалы 36,87 34,77 -2097,9
расходы на транспортировку и за- 4,51 5,78 +1275,4
готовку продукции
услуги промышленного характера 456,92 671,29 +214373,9
вспомогательные материалы 376,17 378,95 +2783,4
топливо 42,71 44,58 +1867,7
146
1 2 3 4
энергия 1285,78 1557,05 +271265,1
Выпуск продукции 5224,1811 4859,239 -364,9421
Затраты на 1 руб. продукции
Материалоемкость продукции 42,1685 55,4083 +13,2398
сырьё и материалы 0,7058 0,7155 +0,0097
расходы на транспортировку 0,0863 0,1189 +0,0326
и заготовку продукции
услуги промышленного характера 8,7463 13,8147 +5,0684
вспомогательные материалы 7,2006 7,7985 +0,5979
топливо 0,8175 0,9174 +0,0999
энергия 24,6121 32,0431 +7,431
Величина расхода материальных ресурсов зависит от ис-

пользуемой технологии, реализации режима экономии и т.д.
Для получения более детальной характеристики анализи-
руемых факторов изменения зарплатоемкости выполняемых
работ, как правило, умножают числитель и знаменатель дро-
би на среднесписочную численность работников предприятия:
Зот Зот*Р
Зем = = = Тем*Зп, (3.18)
V V*Р
где Зем – зарплатоемкость;
Зот – затраты на оплату труда;
Р – среднесписочная численность персонала;
V – объем выполненных работ;
Тем – трудоемкость;
Зп – средняя годовая заработная плата одного работника.
Таким образом, полученная модель позволяет определить
влияние на зарплатоемкость изменения трудоемкости выпус
каемой продукции и средней заработной платы работников.
Анализ факторов зарплатоемкости выполняемых работ
представлен в таблицу 3.8.
Рост трудоемкости выполняемых работ может быть вызван
изменением ее ассортимента (выпуск продукции с меньшей
трудоемкостью), процессами механизации и автоматизации
производства, применением передовых технологий, повыше-
нием квалификации рабочих предприятия, совершенствова-
нием системы организации рабочего времени и иными факто-
рами. Что касается среднегодового уровня заработной платы,
147
Таблица 3.8
Воздействие факторов на зарплатоемкость
за период 2012–2013 гг.
Наименование показателя 2012 г. 2013 г. Отклонение, +/-
Затраты на оплату труда, 1974,3776 2369,7266 +395,349
млн руб.
Объем выполненных работ, 5224,1811 4859,239 -364,9421
млн руб.
Среднесписочная численность 10 556 10 193 -363
ППП, чел.
Зарплатоемкость продукции, 37,7931 48,7674 +10,9743
коп.
Трудоемкость, чел/млн руб. 2,0206 2,0977 +0,0771
Среднегодовая заработная пла- 0,187 0,2325 +0,0455
та одного работника, млн руб.
то он часто зависит от изменений в структуре работников,

а также в применяемых формах оплаты труда. Воздействие
перечисленных факторов определяется путем анализа дан-
ных бухгалтерского учета, принятой учетной политики пред-
приятия и положений по оплате труда, в том числе списка
премий работникам согласно условиям коллективного дого-
вора, входящих в себестоимость.
Как правило, для подробной характеристики факторов,
оказывающих влияние на величину амортизациемкости,
прибегают к разложению данного показателя путем умноже-
ния числителя и знаменателя дроби на среднегодовую стои-
мость основных средств строительной организации:
—
Ам Ам  ОС
Аем = = — = Фе  Амср , (3.19)
V V  ОС
где Аем – амортизациемкость;
Ам – амортизация основных средств;
V—– объем выполненных работ;
ОС – среднегодовая стоимость основных средств;
Фе – фондоемкость;
Амср – средняя норма амортизации.
Степень воздействия факторов оказавших влияние на
амортизациемкомкость представлена в таблице 3.9
148
Таблица 3.9
Воздействие факторов на амортизациемкость
продукции за период 2012–2013 гг.
Наименование показателя 2012 г. 2013 г. Отклонение, +/-
Амортизация, млн руб. 195,7229 199,9354 +4,2125
Выпуск продукции, млн руб. 5224,1811 4859,239 -364,9421
Амортизациемкость продукции 3,7465 4,1145 +0,368
Среднегодовая стоимость основ- 7875,992 8141,741 +265,749
ных средств, млн руб.
Средняя норма амортизации 2,4851 2,4557 -0,0294
Фондоемкость продукции, млн руб. 1,5076 1,6755 +0,1679
На основе выполненных расчетов можно говорить о нали-

чии влияния ряда факторов на величину затрат и о наличии
резервов уменьшения затрат на выполнение работ.
Общая схема анализа представлена на рисунке 3.16.
Воздействие на объем производственных затрат по выпол-
нению отдельного вида работ по соответствующей статье фак-
тора «Изменение объема выполненных работ» рассчитывают
в следующей последовательности. Сначала находят произ-
ведение множителей: разницы между отчетным и плановым
объемом выполненных работ; плановым удельным весом
данной статьи в совокупных затратах; плановым удельным
весом всех затрат в объеме выполнения работ.
Cv= (V1 – V0) × (CFM0 / Cо0 ) × (Cо0 / V1 ), (3.20)
где Cv – изменение объема выполненных работ;
V0;1 – объем строительных работ в отчетном (базовом) пе-
риоде;
CFM0;1 – прямые материальные затраты в отчетном (базо-
вом) периоде;
Со0;1 – затраты на производство в отчетном (базовом) пе-
риоде.
Воздействие на объем производственных затрат по выпол-
нению определенного вида работ по соответствующей статье
фактора «Изменение структуры затрат на выпуск продук-
ции» вычисляют в определенной последовательности. Сна-
чала находят произведение объема выполненных в отчетном
149
Рис. 3.16. Общая схема анализа затрат на выпуск продукции
периоде работ и разницы между отчетным и базовым (плано-

вым) удельным весом статьи в общих затратах на выполне-
ние работ и на плановый (базовый) удельный вес всех затрат
в объеме выполненных работ:
ССЗ = V1 × (CFM1 / Зо1 – CFM0 / Со0) × (Со0 / V1), (3.21)
где ССЗ – изменение структуры затрат;
риоде;
Со0;1 – затраты на выполнение работ в отчетном (базовом)
периоде.
150
Воздействие на объем производственных затрат опреде-

ленного вида по соответствующей статье фактора «Измене-
ние уровня затрат по данной статье» определяют по формуле:
СУЗ = V1 × (CFM0 / Со0) × ( Со1 / V1 – Со0 / V1), (3.22)
где СУЗ – изменение уровня затрат;
риоде;
Со0;1 – затраты на производство в отчетном (базовом) пе-
риоде.
Для нахождения изменения затрат в целом под влиянием

трех факторов, таких как изменение объема выполненных
работ, изменение структуры затрат и изменение уровня за-
трат по соответствующей статье, необходимо сложить значе-
ния изменения по каждому из перечисленных факторов:
СО = Сv + ССЗ + СУЗ, (3.23)
где СО – изменение затрат на выполнение работ.
Таким образом, в комплексном анализе затрат на выпол-

нение работ выделяются несколько основных этапов. На пер-
вом этапе проводится аналитическое изучение изменения
структуры затрат по элементам по всему предприятию. На
втором этапе выявляются виды затрат, по которым был от-
мечен рост затрат на рубль выполненных работ. Кроме того,
осуществляется анализ затрат на выполнение отдельных ви-
дов работ по статьям калькуляции.
Основным резервом снижения производственных затрат
и мероприятий по реализации разработанных направлений
являются данные, полученные на предыдущих этапах ана-
лиза. Путь реализации плана заключается в соблюдении
принятых нормативов себестоимости, определении резервов
уменьшения затрат, выявлении уменьшаемых затратных по-
зиций, внедрении технологий, позволяющим снизить затра-
ты, сохранив высокое качество строительных работ.
151
3.3. Научно-методические рекомендации

по оптимизации затратных показателей
Одной из главных целей вновь созданных и уже действу-

ющих строительных организаций является увеличение при-
быльности. Основной преградой на пути к этой цели явля-
ется спрос на выполняемые работы и издержки обращения.
В действительности лишь некоторые строительные организа-
ции могут позволить себе повысить цены реализации. Управ-
лять покупательским спросом также очень сложно, тем более
что изменение спроса, как правило, носит долгосрочный ха-
рактер, в то время как оптимизация затрат – наиболее под-
ходящий способ воздействия на величину прибыли.
Сделав анализ реальных затрат на выполнение строитель-
ных работ и воплотив в действительность плановые расчеты,
взаимоувязанные с успешным будущим развития строитель-
ного производства, можно начинать разрабатывать конкрет-
ные предложения и решения по очень важному для органи-
зации вопросу. Одно из главных направлений сокращения
себестоимости – снижение материальных затрат (на топливо,
сырье, энергию, материалы и т.д.), на которые в строитель-
ных организациях приходится большая доля. На сокращение
себестоимости, а следовательно, и на увеличение прибыли
может значительно оказать влияние изменение расходов на
материальные затраты.
В связи с этим возможны несколько способов воздействия
на содержание данной статьи затрат. Один из них – цена на
сырье. Сырье и материалы включены в себестоимость по цене
их покупки с учетом расходов на транспортировку, поэтому
на себестоимость строительных работ оказывает влияние
правильный выбор поставщиков материалов. Поскольку про-
изводители прикреплены договорными отношениями к опре-
деленным поставщикам сырья по заведомо известным ценам,
то при сформировавшейся на рынке цене сложно разыскать
поставщика наиболее дешевого сырья. Материально заинте-
ресованный работник будет наиболее активно отдавать свои
знания, умения и силы для того, чтобы достигнуть цели, по-
этому, работая в интересах строительной организации, снаб-
152
3.3. Научно-методические рекомендации по оптимизации затратных показателей
женцы в случае положительного результата поиска наибо-

лее дешевого сырья должны быть, поощрены материально.
Необходимо сделать возможным поступление материалов
от поставщиков, расположенных на ближнем расстоянии от
организации, и транспортировать грузы более дешевым ви-
дом транспорта. Заключая договор на поставку материалов,
необходимо заказывать материалы, которые соответствуют
размерам и качеству по плану спецификации на материалы,
стараясь использовать более дешевые материалы, одновре-
менно не снижая качество товаров. Важно учитывать такие
факторы сокращения затрат на производство товаров, как
определение и соблюдение наиболее благоприятного объема
партии закупаемых материалов, рассмотрение и принятие
решения по вопросу самостоятельного производства или за-
купки у других производителей комплектующих изделий.
На практике существует прямая зависимость среднегодо-
вого запаса сырья, материалов и издержек, связанных с их
складированием (арендная плата на складские помещения,
потери, связанные с инфляцией и длительным хранением
и т.д.) с объемом партии закупаемого сырья. Чем больше
партия закупаемого сырья, тем больше среднегодовой запас
и издержки. В то же время закупка крупных партий сырья
и материалов имеет выгоду. Сокращаются расходы на разме-
щение заказа на закупаемые товары, приемку этих товаров,
контроль за движением счетов и т.д. В результате образуется
задача определения наиболее благоприятного количества за-
купаемого сырья и материалов.
Путем снижения норм расхода и технологических потерь
можно достичь сокращения затрат на сырье. Рациональ-
ное использование материальных ресурсов имеет исключи-
тельную значимость, особенно природных ресурсов топлива
и энергии, истощение которых допустить нельзя. Достигнуть
их экономии возможно путем развития и совершенствования
техники и технологических процессов производства, рацио-
нального использования оборудования.
В связи с тем что наибольшая часть затрат приходится
на энергию, необходимы меры наиболее благоприятного по-
требления энергоресурсов – ввод частотного преобразования,
что дает возможность исключить пусковую электроаппарату-
ру из схемы управления привода перемещения трансфера;
153
установка на теплообменниках конденсатоотводчиков, что

даст возможность сэкономить энергоресурсы (пар); усиление
в энергоустановках тепловой изоляции трубопроводов – эко-
номия теплоэнергии (пар); ввод в действие электропогруз-
чиков – экономия электроэнергии; капитальный ремонт па-
роконденсатного оборудования, ремонт тепловой изоляции
трубопроводов пара, замена сепараторов – экономия пара,
теплоэнергии; контроль за потребление электроэнергии на
предприятии и т.д.
Данный способ сокращения затрат на сырье самый слож-
ный, так как требует большого профессионализма технологов
и их значительной квалификации. Именно им предстоит ор-
ганизовать огромную рационализаторскую и исследователь-
скую деятельность до того, как решить эту задачу, сохранив
на должном уровне качество продукции.
Достигнуть снижения материальных затрат возможно
с помощью изменения структуры товаров, совершенствова-
ния технологии производства, совершенствования техники,
что будет влиять на рациональное расходование материаль-
ных ресурсов и снижение величины потерь по максимуму.
Совершенствование уровня технического производства –
это ввод новых прогрессивных технологий, автоматизации
производства; наиболее эффективное использование новых
видов сырья, материалов; изменение конструкции изделий
и другие факторы, повышающие технический уровень произ-
водства. Совершенствование и модернизация техники и тех-
нологических процессов, внедрение АСУ, использование
ЭВМ, комплексный расход сырья, наиболее полное использо-
вание отходов, применение экономичных заменителей могут
содействовать снижению затрат производства. Сокращение
материалоемкости, трудоемкости и совершенствование про-
дукции также хранит в себе огромный резерв.
Снижение потерь от брака и ряда других непроизводи-
тельных расходов заключают в себе большие резервы сокра-
щения затрат. Возможность осуществления мероприятий по
ликвидации потерь от брака, снижению и более эффективно-
му использованию отходов производства дает изучение при-
чин брака и выявление его виновника.
В организациях строительной отрасли также предприни-
мают меры по оптимизации затрат. Примерные планы опти-
154
мизации издержек в 2012 и 2013 годах представлены в таб

лицах 3.15 и 3.16.
Строительные работы, включающие модернизацию, ре-
конструкцию и переоснащение, выполнены менее чем на
треть от запланированного уровня из-за того, что эти меро-
приятия не были официально утверждены на 2012 год.
Таблица 3.15
Исполнение мер по оптимизации издержек в 2012 году
запланирова исполнено, Уровень вы
Мероприятия
но, тыс. руб. тыс. руб. полнения, %
1 2 3 4
Строительные работы 7676,0 2255,3 29
Средства, направленные на 20535,5 28675,5 140
экономию материальных
ценностей, в том числе
ЗМШ по экономии матери- 4250,0 4958,6 117
альных ресурсов
ЗГШ по экономии матери- 9626,9 13721,0 143
УГТ по экономии матери- 6658,6 9995,9 150
Экономия энергоресурсов 6639,0 6557,1 99
включая: ЗМШ по экономии 2965,0 2769,5 93
энергоресурсов
ЗГШ по экономии энергоре- 2524,0 2424,0 96
сурсов
Экономия энергоресурсов 1150,0 1363,6 119
комбинированными цехами
Оптимизация 3215,0 4101,7 128
издержек(вспомогательные
материалы)
включая: ЗМШ по экономии 2085,0 2984,3 143
вспомогательных матери-
алов
ОГМ по экономии вспомога- 1130,0 1117,4 99
тельных материалов
Оптимизация УПХ 400,0 411,5 103
Прочее – 452,3 –
155
1 2 3 4
Итого: 38465,5 42453,4 110
ЗМШ 13180,0 13420,0 102
ЗГШ 14006,9 16145,0 115
Подразделения ОАО 4620,0 2892,5 63
УГТ 6658,6 9995,9 150
Фактический показатель экономии сырья и материа-

лов превышает запланированную величину на 40% или на
8140 тыс. руб. Дополнительная экономия достигнута за счет
эффективного использования имеющихся материалов (хи-
мических веществ, топлива, металлоконструкций), включая
вторичное использование отходов производства. Более того,
запуск частного трансформатора способствовал выводу пу-
сковых электроприборов из системы управления привода пе-
ремещения, что в свою очередь гарантированно увеличивает
срок бесперебойной работы привода практически в два раза,
уменьшает вероятность обнаружения брака при конструиро-
вании автопокрышки и оптимизирует издержки, связанные
с применением энергоносителей.
Уровень экономии энергоресурсов составил 99% от запла-
нированной величины. Отрицательными факторами, повли-
явшими на общую величину экономии, стали экономия по
мероприятиям ЗМШ и ЗГШ, а положительным фактором –
деятельность комбинированных цехов в этом направлении.
Перевыполнение плана по оптимизации затрат имело ме-
сто также в отношении материальных издержек вспомога-
тельных производств (28%). Такая экономия сложилась за счет
снижения затрат полиэтилена, клея, запчастей, адаптивных
механизмов, замены только отборов давления при ремонте
всей системы, повышения качества выпускаемой продукции
(снижения количества продукции с дефектами) и оптимиза-
ции материальных издержек обслуживающих хозяйств.
Результат оптимизации УПХ оказался выше плана на 3%
вследствие уменьшения числа новых деталей и применения
еще пригодных к эксплуатации или уже отремонтированных
запчастей.
По строке «Прочее» таблицы отражены суммы реализован-
ных на сторону отходов тары, бумаги, металлических отходов
и использованных бочек.
156
В 2013 году фактическая величина экономии материаль-

ных ресурсов превысила плановую величину на 55% или
9864,5 тыс. руб., что на 15% больше уровня выполнения пла-
на в 2010 году. Факторы роста экономии остаются такими же,
как и в 2012 году.
Таблица 3.16
Исполнение мер по оптимизации издержек в 2013 году
запланирова исполнено, Уровень вы
Мероприятие
но, тыс. руб. тыс. руб. полнения, %
Экономия материальных 17925,1 27789,6 155
ресурсов, включая:
– ЗМШ по оптимизации ма- 2375,0 2405,9 101
териальных издержек;
– ЗГШ по оптимизации мате- 12428,0 16003,9 129
риальных издержек;
– УГТ по оптимизации мате- 3122,1 9379,8 300
риальных издержек.
Экономия энергоресурсов, 20574,9 19925,4 97
включая:
– ЗМШ в сфере энергетики; 18346,9 18154,7 99
– ЗГШ в сфере энергетики; 1028,0 497,0 48
– снижение энергоемкости 1200,0 1273,7 106
продукции комбинированны-
ми подразделениями;
Оптимизация издержек 3155,0 3311,7 105
(вспомогательные материа-
лы), включая:
– ЗМШ по экономии вспомо- 2395,0 2547,0 106
гательных материалов;
– ОГМ по экономии вспомо- 760,0 764,7 101
гательных материалов.
Оптимизация УПХ, включая: 360,0 369,8 103
– оптимизация УПХ комби- 360,0 369,8 103
нированными подразделе-
ниями.
Прочее 120,0 323,7 270
Итого: 42135,0 51720,2 123
ЗМШ 23236,9 23431,3 101
ЗГШ 13456,0 16500,9 123
Подразделения ОАО 2320,0 2408,2 104
УГТ 3122,1 9379,8 300
157
План по экономии энергоресурсов в 2013 году выполнен

на 97% (отклонение ниже уровня 2012 года на 2%). Это озна-
чает, что в 2013 году план по мероприятиям ЗМШ и ЗГШ был
недовыполнен так же, как и в 2012 году, причем с отставани-
ем от уровня предыдущего года.
Плановая величина оптимизации издержек по вспомога-
тельным материалам в 2013 году достигнута с запасом в 5%,
в то время как годом ранее план был перевыполнен на 28%.
Экономия, так же как и в 2012 году, осуществлена за счет
более эффективного использования полиэтиленовой плёнки,
запчастей, адаптивных механизмов, прокладочной ткани,
сокращения издержек на полный ремонт, материальных из-
держек, повышения качества автопокрышек.
Уровень выполнения плана по оптимизации УПХ в 2013 го
ду, так же как и в 2012 году, равен 103%. Сохранению бла-
гоприятной тенденции способствовало умеренное использо-
вание недавно приобретенных запчастей и применение уже
претерпевших реконструкцию деталей.
Исходя из опыта 2012 года, в 2013 году по строке «Про-
чее» заложена плановая величина 120 тыс. руб. Фактически
продажа различных видов отходов сторонним организациям
превысила план в 2,7 раз. Предпринятые меры по оптими-
зации издержек позволили немного повысить финансовый
результат.
Снижение административно-управленческих затрат, на-
правленных на обеспечение работоспособности управленче-
ского аппарата является следующим методом сокращения
себестоимости. Эти расходы условно-постоянные. Себестои-
мость единицы производимого товара будет меньше в том слу-
чае, если при постоянной сумме административно-управлен-
ческих затрат объем произведенного товара будет большим.
Это означает следующее: невзирая на то, что указанный вид
расходов не зависит от объемов, в то же время необходимо,
чтобы он был соизмерим с количеством производимых това-
ров. Другими словами, если предприятие в месяц произво-
дило товары в количестве 10,8265 млн штук, а на долю адми-
нистративно-управленческих затрат в общей сумме расходов
приходилось 70%, то снижение производства товаров в месяц
до 7 млн. штук должно привести к снижению и администра-
тивно-управленческих расходов. Обычно в административ-
158
но-управленческих затратах на заработную плату с начис-

лениями приходится наибольший удельный вес. Тяжелой
проблемой является уменьшение количества управленче-
ского аппарата, и начинать решать ее необходимо с рассмот
рения вопросов как технического, так и организационного
характера. Естественно, что независимо от объема производ-
ства, даже в том случае, если товары не будут выпускаться,
работы в бухгалтерии не уменьшится, а проблемных вопро-
сов в экономическом звене станет больше. В современном
обществе существует множество программ, на которых спе-
циализируется бухгалтерская деятельность. Высвобождению
рабочего времени, а следовательно, и сокращению аппарата
управления способствует внедрение автоматизации деятель-
ности бухгалтерских и финансовых работников, экономистов,
упрощение документооборота, перераспределение должност-
ных обязанностей.
Эффективность системы определяет способность выпускать
определенное количество продукции. Опорой высокопроизво-
дительной системы является лучшее решение проекта. Эти
основные направления сокращения затрат на товаропроиз-
водство, применяемые на практике, сохраняя качество това-
ров и удовлетворяя потребности потребителей, способствуют
существенному росту прибыли, расширению производства
и увеличению конкурентоспособности на рынке.
159
Заключение
В процессе исследования были поставлены и решены ос-

новные задачи по разработке управленческого учета, анализа
и внутреннего контроля затратно-стоимостных показателей
в строительстве, направленные на повышение эффективно-
сти деятельности организаций.
В теоретико-методологическом плане значимость исследова-
ния заключается в разработке методологических положений,
способствующих совершенствованию учета, анализа и аудита
затратно-стоимостных показателей, в теоретическом исследо-
вании дефиниций системы управленческого учета, анализа
и внутреннего контроля затратно-стоимостных показателей. Те-
оретические результаты исследования способствуют развитию
учета, анализа и аудита строительных организаций в целом.
В научно-методическом и практическом плане значение
полученных результатов состоит в разработке практических
рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета за-
тратно-стоимостных показателей, методик их анализа и ауди-
та, которые могут применяться в деятельности коммерческих
организаций, обеспечив рациональное построение учетного
процесса и принятие эффективных управленческих решений.
По результатам исследования были сделаны следующие
выводы:
1. Результативность работы предприятия во многом зави-
сит от деятельности в области управления, обеспечивающей
истинную независимость и конкурентоспособность, и требует
принципиального нового подхода к организации информа-
ционно-аналитической системы.
В исследовании установлено, что существуют принципи-
ально отличающиеся друг от друга трактовки понятия «управ-
ленческий учет». Это, прежде всего, зависит от видения дан-
ного понятия автором, от того, на какое место ставит на фоне
других областей знаний, насколько он значим в процессе при-
нятия управленческих решений и т.д. Главная причина рас-
хождений в определении управленческого учета кроется во
160
временном аспекте. Управленческий учет как социально-эко-

номическое явление на предприятии постоянно развивается:
расширяются его функции, увеличивается набор решаемых
им задач, разнообразнее становятся применяемые им методы,
активнее обеспечивает он информацией принятие не только
оперативных, но и стратегических управленческих решений.
Большинство ученых в настоящее время увеличивают зна-
чение управленческого учета, полагая, что управленческий
учет выражает порядок организации учета, планирования,
контроля, а также анализ затрат через объект управления
для выбора наилучшего варианта совершенствования фи-
нансовых результатов функционирования организации и ру-
ководства данным функционированием.
Управленческий учет представляет собой вид учета, кото-
рый предоставляет обобщенные данные с целью отображе-
ния информации по текущим итогам на всей иерархической
структуре управления, а также поиска сильных и слабых сто-
рон организации, иначе говоря порядок организации, подго-
товки и объединения учетной информации с целью решения
определенных управленческих проблем.
Рассмотрев подходы разных ученых к определению де-
финиции «управленческий учет», мы пришли к выводу, что
управленческий учет – это самостоятельная наука или об-
ласть знаний, выделившаяся из бухгалтерского учета, пред-
ставляющая собой систему сбора, регистрации, обобщения
и представления информации о хозяйственной деятельно-
сти организации и ее структурных подразделений аппара-
ту управления для осуществления планирования, контроля
и управления деятельностью предприятия.
Анализ финансово-хозяйственной деятельности как осо-
бая область научных знаний стабильно формируется в со-
ответствии с происходящими в экономике и практике учета
изменениями. Так, разделение бухгалтерского учета на фи-
нансовый и управленческий определило соответствующее
дробление и анализа хозяйственной деятельности. Инфор-
мация управленческого учета способствует принятию опти-
мальных решений по управлению предприятием в том слу-
чае, если она правильно подобрана и проанализирована.
С начала становления первых систем управленческого
учета на российских предприятиях прошло более десяти лет.
161
Однако система управленческого анализа, которая должна

была развиваться параллельно управленческому учету, по
ряду причин отошла на второй план, что сделало управлен-
ческий учет бесполезным накопителем информации, не име-
ющим инструмента обработки.
В настоящее время значение учета и анализа при руко-
водстве производственно-хозяйственной деятельностью по
объективным причинам возрастает, в связи с тем, что учет-
но-аналитическая информация предоставляет руководству
требуемую информацию, допуская возможность достигать
результативных управленческих решений в рамках управ-
ления затратами и стоимостью.
Управленческий анализ – термин относительно новый, не
нашедший еще широкого распространения ни среди практиков,
ни среди экономистов и менеджеров, но интерес к этому предме-
ту стимулируется, с одной стороны, специалистами-практиками,
а с другой – системой высшего профессионального образования.
Данный интерес обусловлен востребованностью аналитических
методик при принятии управленческих решений, а также необ-
ходимостью выработки новых подходов к этому процессу.
В настоящее время не существует единого, нормативно
закрепленного термина «управленческий анализ». Разные
авторы с различных позиций подходят к определению этого
понятия «управленческий анализ», что приводит к разногла-
сиям в его трактовке.
Используя методологические подходы к анализу катего-
риального аппарата, считаем целесообразным управленче-
ский анализ рассматривать с двух позиций: как подсистему
управленческого учета и как самостоятельное направление
аналитической деятельности, нацеленное на выявление
внутренних ресурсов и возможностей предприятия, на оценку
текущего состояния бизнеса, выявление стратегических про-
блем. С одной стороны, как самостоятельную область знаний,
базирующуюся на релевантной информации, данные которой
необходимы менеджерам различных уровней для принятия
оптимальных управленческих решений, а с другой – как часть
учетно-аналитической системы, использующей все сведения
о положении дел организации, с целью анализа собственных
источников, а также потенциально возможных сторонних воз-
можностей организации, для поиска долгосрочных осложне-
162
ний организации, и предоставляющую нужные сведения раз-

личных иерархических уровней, с целью поиска и принятия
текущих и долгосрочных управленческих решений.
Управленческий анализ следует за управленческим уче-
том, основываясь на его сведениях, гарантируя принятие
управленческих решений.
Функционирование каждой организации сопряжено с до-
стижением четко определенных задач, которые являются
целью деятельности предприятия. Для анализа реализации
разработанных программ необходимы различные виды кон-
троля, в том числе и текущий. В настоящее время общепри-
нятая система оценки представляет собой один из наиболее
значимых механизмов управления.
Проанализировав различные мнения ученых в области эко-
номики, менеджмента, бухгалтерского, управленческого учета
и других смежных наук, целесообразно сформулировать обоб-
щенное определение понятия «контроль». Контроль – это неотъ-
емлемая часть управления экономическими объектами и про-
цессами, которая заключается в наблюдении за определенным
объектом с целью проверки соответствия текущего состояния
объекта необходимому состоянию, предусмотренному закона-
ми, положениями, инструкциями, программами, планами, до-
говорами, проектами и соглашениями. Кроме того, контроль
можно охарактеризовать как одну из ведущих функций управ-
ления, выступающую средством организации обратных связей,
благодаря которой обеспечивается информирование субъекта
управления о состоянии управляемого объекта, о принятии
и реализации управленческих решений, что позволяет свое
временно реагировать на происходящие отклонения в функци-
онировании объекта и вносить соответствующие коррективы.
В более широком смысле контроль можно охарактеризовать как
наблюдение за конкретным объектом, нашедшее свое проявле-
ние в сосредоточении прав управления объектом в одних руках.
Посредством контроля выявляются проблемы, что позволяет
скорректировать деятельность организации для предотвраще-
ния кризисного положения. Контроль позволяет фиксировать
ошибки, сознательные и несознательные нарушения и исправ-
лять их до того, как они возникнут на пути достижения цели.
Вместе с тем контроль позволяет определить, какая деятель-
ность на пути достижения цели была наиболее эффективна.
163
2. Представленный анализ категориального аппарата по-

зволил сформулировать главные концептуальные положе-
ния системы управленческого учета и анализа.
Главная цель управленческого учета и анализа выра-
жается в обеспечении управленческого персонала предпри-
ятия плановыми, фактическими и прогнозными сведениями
о функционировании предприятия и внешней среды для до-
стижения выработки и принятия мотивированных управлен-
ческих решений.
В связи с тем что управленческий учет – это учет внутри ор-
ганизации, то он регулируется внутренней нормативной доку-
ментацией. Сведения и итоги управленческого учета отража-
ют эффективность службы и могут быть изменены по итогам
отчетного периода (финансовый год). Необходимо учитывать,
что дифференцированные модификации будут отображены
как модификации в учетной политике, согласно МСФО 8
«Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».
Амортизация актива начинается с момента, когда актив
может быть использован по назначению, и прекращается,
когда актив списывается с баланса или полностью аморти-
зируется. Амортизация может начисляться методом объема
производства, согласно которому амортизация не начисляет-
ся в случае, когда отсутствует производство.
Правила для учета и отражения в отчетности информации
о вознаграждениях работников устанавливаются стандартом
МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Это все формы воз-
награждений и выплат сотрудникам за выполненную работу.
Затраты на оплату труда рассматриваются как приобрете-
ние организацией способности к труду, которая по существу,
покупается у служащих, работающих на предприятии, а так-
же у продающих свои услуги посторонних специалистов, то
есть труд в полной мере рассматривается как товар. При этом
в затратах на труд выделяют три категории:
1) прямые расходы на оплату труда производственных ра-
ботников, которые по правилам зарубежного учета относятся
непосредственно к себестоимости определенного изделия;
2) зарплата связанных с производством подсобных рабо-
чих, менеджеров мастеров вспомогательного персонала, ко-
торая учитывается как производственные затраты, а также
включаемые в себестоимость каждой единицы продукции;
164
3) затраты на оплату труда вспомогательного персонала,

которые нельзя прямо отнести на определенный вид изделий
(косвенные затраты на оплату труда).
Прямые затраты на оплату труда вместе с накладными за-
тратами и затратами основных материалов входят в себесто-
имость продукции.
Таким образом, подходы российских нормативов к учету
и отражению в отчетности продукции совпадают с требова-
ниями МСФО. Большое значение при этом имеет редактиро-
вание ПБУ 5/01, в результате которого учет запасов в России
стал максимально приближен к требованиям международ-
ных стандартов. Но тем не менее в российских нормативах
все еще существуют отличия от МСФО, которые могут при-
вести к различиям показателей отчетности, составленной по
российским и международным стандартам.
3. В условиях рыночной системы затраты на производство
являются одним из основных качественных показателей де-
ятельности хозяйствующих субъектов и их структурных под-
разделений. От уровня затрат зависят финансовые результа-
ты (прибыль или убыток), темпы расширения производства,
финансовое состояние хозяйствующих субъектов.
Анализ позволяет выявить уровень общих, полных за-
трат на производство продукта, установить взаимосвязи
между разными секторами и отраслями экономики. Подоб-
ный анализ используется в качестве исследовательского ин-
струмента, а также в прогнозных, предплановых обоснова-
ниях, расчетах.
При реальном функционировании рыночных механиз-
мов неизбежно возникает необходимость создания и совер-
шенствования четкой системы учета и контроля затрат на
производство и калькулирования себестоимости продукции
в рамках управленческого учета. Кроме того, определение
резервов снижения затрат на производство является важней-
шим фактором развития экономики хозяйствующего субъек-
та, основой соизмерения доходов и расходов.
В настоящее время выделяют следующие виды анализа
затрат: анализ изменения себестоимости, анализ затрат по
статьям калькуляции, анализ затрат на рубль продукции,
работ, услуг, анализ использования материальных ресурсов
и их влияния на себестоимость и т.д.
165
В современных условиях в ходе анализа реальной себестои-

мости созданной продукции, поиска ресурсов и экономическо-
го результата от ее сокращения проводят факторный анализ.
В связи с тем что себестоимость представляет собой обобщаю-
щий показатель и понимание критериев его создания имеет
важное значение для результативного управления предприя-
тием, особое внимание привлекает анализ воздействия на дан-
ный показатель дифференцированных условий и причин, при
их модификации в производственном процессе, к примеру – от-
личие от плановых параметров, величины в базовом периоде.
Переход к новой экономике требует от предприятий повы-
шения эффективности производства, конкурентоспособности
продукции и услуг на основе внедрения достижений научно-
технического прогресса, эффективности форм хозяйствования
и управления производством, преодоления бесхозяйственно-
сти, активизации предпринимательства, инициативы и т.д.
Важная роль в реализации этой задачи отводится анали-
зу экономической сущности затрат и реализации продукции
субъектов хозяйствования. С его помощью определяется те-
кущее и долгосрочное развитие организации, аргументиру-
ются программы и управленческие решения, раскрываются
ресурсы увеличения результативности производства, анали-
зируются итоги функционирования предприятия.
Выявление резервов снижения себестоимости должно опи-
раться на комплексный технико-экономический анализ ра-
боты предприятия: изучение технического и организацион-
ного уровня производства, использование производственных
мощностей и основных фондов, сырья и материалов, рабочей
силы, хозяйственных связей, поэтому изучение этого аспекта
для предприятия так необходимо в настоящее время.
Комплексный анализ затрат на производство продукции
выполняется в четыре этапа, каждый из которых является
дополнением других. Первый этап заключается в аналити-
ческом исследовании динамики структуры затрат по элемен-
там в целом по предприятию. При анализе структуры затрат
на производство вначале выявляется тенденция изменения
удельного веса отдельных элементов в общих производствен-
ных затратах. С этой целью исследуется структура за ряд лет.
На втором этапе анализа исследуется динамика уровня
затрат в объеме произведенной продукции (затраты на один
166
рубль произведенной продукции) по предприятию в целом.

Выявленная тенденция роста показателя затрат на один
рубль произведенной продукции служит основанием для де-
тального аналитического изучения производственных затрат
по калькуляционным статьям расходов.
На третьем этапе проводится анализ изменения затрат по
калькуляционным статьям расходов продукции. Рассчитыва-
ются абсолютные и относительные отклонения (экономия либо
перерасход) по укрупненным статьям расходов: прямым ма-
териальным, прямым трудовым и косвенным затратам. При
условии обнаружения потенциальных резервов снижения
затрат на производство продукции по какой-либо из вышепе-
речисленных укрупненных статей производится дальнейшая
факторная оценка изменения производственных затрат.
Четвертый этап состоит в определении на основе результа-
тов, полученных на предшествующих стадиях анализа, первоо-
чередных резервов сокращения затрат на производство продук-
ции и выработке мероприятий по реализации данных резервов.
Проведенные расчеты позволили установить влияние от-
дельных факторов на формирование затрат, выявить основные
направления снижения затрат на производство продукции.
В целом структура затрат предприятия по экономическим
элементам характеризует производство продукции как доста-
точно материалоемкое, о чем свидетельствует значительный
удельный вес в общих затратах на производство продукции
материальных затрат (46,1 % – в 2010 г. и 47,1 % – в 2011 г.).
Следующую позицию по удельному весу в итоговых затратах
занимают расходы на оплату труда с отчислениями на со-
циальные нужды, которые в общем итоге составили 41,3 %
в 2010 г. и 41,5 % в 2011 г., в связи с чем продукция организа-
ции относиться к трудоемкой.
Итоговый анализ расходов на осуществление производ-
ственного процесса происходит в несколько этапов. Первая
стадия отражается в аналитическом изучении и анализе
изменения состава затрат по единицам в итоге по предпри-
ятию. Значение второй стадии заключается в конкретизации
элементов затрат, по которым произошло увеличение затрат
на рубль произведенной продукции. В настоящее время осу-
ществляется оценка затрат на производство конкретных ви-
дов продукции по калькуляционным элементам затрат.
167
Список использованной литературы
1. Аблеханов, И. Бюджетирование как инструмент планиро-
вания и контроля / И. Аблеханов // Предпринимательство. –
2000. – № 4. – С. 96–100.
2. Абрамчик, Л. Я. Налоговое администрирование в системе фи-
нансового контроля/ Л. Я. Абрамчик // Финансовое право. –
2005. – № 6 – С.131–134.
3. Абрютина, М. С. Анализ финансово-экономической деятель-
ности предприятия: учебно-практическое пособие / М. С. Абрю-
тина, А. В. Грачев. –М.: Дело и Сервис, 1998. – 256 с.
4. Аврова, И. А. Управленческий учет / И. А. Аврова. – М.:
Бератор-Пресс, 2003. – 174 с.
5. Автоматизированные системы управления предприятием
(АСУП)/ Введение в системы прикладной информатики хими-
ческих предприятий: учебное пособие. – М.: РХТУ, 2006.
6. Адамов, Н. А. Бюджетное планирование в организации /
Н. А. Адамов, Г. А. Адамова // Аудиторские ведомости. – 2008. –
№ 2. – Справочно-правовая система (СПС) «Гарант».
7. Акеев, Н. Г. Предпринимательский потенциал промышленно-
сти: монография / Н. Г. Акеев; ВАГС. – Волгоград: Перемена,
1997. – 281 с.
8. Алборов, Р. А. Организация внутреннего аудита в системе
управления сельскохозяйственным производством / Р. А. Ал-
боров, В. В. Бодриков, С. В. Бодрикова, А. Л. Комышев. –
Ижевск: Шеп («Колос»), 2002. – 160 с.
9. Алибеков, Ш. Н. Аудит затрат на производство продукции /
Ш.Н. Алибеков. – СПб.: Питер, 2004. – 128 с.
10. Анализ хозяйственной деятельности предприятий: учеб. посо-
бие / Г. В. Савицкая. – 5-е изд., испр. и доп. – М.: Новое изда-
ние, 2005. – 652 с.
11. Андреев, В. Д. Внутренний аудит: учеб. пособие / В. Д. Андре-
ев. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 464 с.
12. Андреев, В. Д. Система внутрихозяйственного контроля: ос-
новные понятия / В. Д. Андреев // Аудиторские ведомости. –
2004. – № 2. – С. 35–41.
13. Андриянова, Н. В. Совершенствование управления распреде-
ленными производственно-торговыми системами: дис. ... канд.
экон. наук: 08.00.05 / Н. В. Андрианова. – Иваново, 2006.
14. Анискин, Ю. П. Организация и управление малым бизнесом:
учебное пособие / Ю. П. Анискин. – М.: Финансы и статистика,
2001. – 160 с.
168
15. Анисова, Н. Бюджетирование – не роскошь, а средство продви-

жения вашего бизнеса / Н. Анисова, О. Трифонова, М. Тютри-
на // Рынок ценных бумаг. – 2001. – №1. – С. 40–43.
16. Артамонова, Н. Н. Внутрихозяйственный контроль затрат в
машиностроительной отрасли / Н. Н. Артамонова // Бухгалтер-
ский учет. – 2006. – № 9. – С.76–78.
17. Астахов, В. П. Теория бухгалтерского учета / В.П. Астахов. –
М.: Издательский центр «МарТ», 2000.
18. Аткинсон, Э. А. Управленческий учет: [пер. с англ.] / Э. А. Ат-
кинсон, Р. Д. Раджив, Р. С. Каплан, М. С. Янг. – 3-е изд. – М.:
Издательский дом «Вильямс», 2007. – 880 с.
19. Ахтулов, А. Л. Организация службы внутреннего контроля на
автотранспортном предприятии / А. Л. Ахтулов, Е. А. Касюк //
Социально-экономические проблемы развития региона в со-
временных условиях: Материалы международной практиче-
ской конференции. – Омск, 2004. – С. 155–158.
20. Бабаев, Ю. А. Теория бухгалтерского учета: учебник для ву-
зов / Ю. А. Бабаев. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-
ДАНА, 2001. – 304 с.
21. Бабина, Л. В. Правила деления затрат / Л. В. Бабина // Кон-
сультант. – 2004. – № 14. – С. 32–34.
22. Багаутдинова, Э. Н. Организация внутреннего аудита бизне-
са / Э. Н. Багаутдинова // Деловое обозрение. – 2004. – № 5(76).
23. Бакаев, А. С. Бухгалтерские термины и определения / А. С. Ба-
каев. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 160 с.
24. Баканов, М. И. Теория анализа хозяйственной деятельности:
учебник / М. И. Баканов, А. Д. Шеремет. – М.: Финансы и ста-
тистика, 2000. – 421 с.
25. Басов, А. К. Аудит затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции: методические аспекты / А. К. Ба-
сов, Ж. Л. Кеворкова // Финансовая газета. – 2001. – № 3. –
С. 54– 59.
26. Басов, С. В. Налоговый контроль за поступлением в бюджет
налога на добавленную стоимость : дис. ... канд. экон. наук:
08.00.10 / С. В. Басов. – М., 2003. – 131 c. РГБ ОД, 61:03-8/
3202–6.
27. Басовский, Л. Е. Теория экономического анализа: учебное по-
собие / Л. Е. Басовский. – М.: ИНФРА-М, 2001. – 160 с.
28. Белов, А. А. Бухгалтерский учет: теория и практика: учеб. для
вузов / А. А. Белов, А. Н. Белов. – М.: Эксмо, 2005. – 620 с.
29. Бердникова, Т. Б. Анализ и диагностика финансово-хо-
зяйственной деятельности предприятия: учебное пособие /
Т. Б. Бердникова. – М: ИНФРА-М, 2001. – 215 с.
169
30. Боброва, Е. А. Учетно-аналитическая система затрат на про-

изводство: виды учета и аудита / Е. А.Боброва // Аудиторские
ведомости. – 2007. – № 2.
31. Борисов, А. Б. Юридический словарь / А. Б. Борисов. – М.:
Книжный мир, 2000. – 734 с.
32. Борисова, Е. О. Учет и контроль налога на добавленную сто-
имость : дис. ... канд. экон. наук : 08.00.12 / Е. О. Борисова. –
Орел, 2006. – 177 с. РГБ ОД, 61:06-8/3733.
33. Бороненкова, С. А. Управленческий анализ: учебное посо-
бие / С. А. Бороненкова. – М.: Финансы и статистика, 2003. –
186 с.
34. Букина, Г. Н. Финансовый, управленческий и налоговый учет
в российских организациях / Г. Н. Букина // ЭКО. – 2001. –
№ 12. – С. 17–41.
35. Бурцев, В. В. Внутренний аудит как форма контроля органи-
зации / В. В. Бурцев // Проблемы теории и практики управле-
ния. – 2007. – № 1. – С. 41–48.
36. Бурцев, В. В. Внутренний аудит компании: вопросы организа-
ции и управления / В. В. Бурцев // Финансовый менеджмент. –
2003. – № 4.
37. Бурцев, В. В. Внутренний контроль в организации: методоло-
гические и практические аспекты / В. В. Бурцев // Аудиторские
ведомости. – 2002. – № 8. – С.15–21.
38. Бурцев, В. В. Внутренний контроль и его основные виды: по-
нятия и организация проведения / В. В. Бурцев // Менеджмент
в России и за рубежом. – 2002. – № 4. – С.63–68.
39. Бурцев, В. В. Организация внутреннего аудита / В.В. Бурцев //
Финансовый менеджмент. – 2005. – № 6. – С. 88–98.
40. Бурцев, В. В. Организация системы внутреннего контроля
коммерческой организации / В. В. Бурцев. – М.: Экзамен,
2000. – 320 с.
41. Бурцев, В. В. Проблемы организации внутреннего контроля в
коммерческой фирме / В. В. Бурцев // Аудитор. – 2006. – № 7. –
С. 14–16.
42. Бурцев, В. В. Организация системы внутреннего контроля
коммерческой организации / В. В. Бурцев. – М.: Экзамен,
2000. – 174 с.
43. Бурцев, В. В. Управленческий аудит системы бюджетирова-
ния / В. В. Бурцев // Аудиторские ведомости. – 2003. – № 12. –
С. 20–24.
44. Бурцев, В. В. Управленческий аудит системы сбыта готовой
продукции: учебное пособие / В. В. Бурцев. – М.: Информаци-
онно-внедренческий центр «Маркетинг», 2002. – 543 с.
170
45. Бурцев, В. В. Управленческий контроль на предприятии:

методология и организация / В. В. Бурцев [Электронный ре-
сурс]. – Режим доступа: http://www.upruchet.ru.
46. Бухгалтерский учет / Е. П. Козлова, Т. Н. Парашутин. – 2-е
изд., доп. – М: Финансы и статистика, 1997.
47. Бухгалтерский учет и отчетность организации «2000»: спра-
вочное пособие / под ред. В. В. Карпова. – М.: Финансы и ста-
тистика, 2000.
48. Бухгалтерский учет: учебник / А. Д. Ларионов, В. А. Ерофеева,
Ж. Г. Леонтьева, П. А. Станков. – М.: Гроссбух, 2000. – 390 с.
49. Бухгалтерский учет: учебник / П. С. Безруких, В. Б. Ивашке-
вич, Н. П. Кондраков и др.; под ред. П. С. Безруких. – 3-е изд.,
перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 1999.
50. Бухгалтерский учет: учебник / А. С. Бакаев, П. С. Безруких,
Н. Д. Врублевский и др.; под ред. П. С. Безруких. – 4-е изд.,
перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002.
51. Бухгалтерский учет: учебник для вузов / под ред. Ю. А. Бабае-
ва, И. П. Комиссаровой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИ-
ТИ-ДАНА, 2005. – 528 с.
52. Бухгалтерский учет: учебник для студентов вузов / Ю. А. Баба-
ев, И. П. Комиссарова, В. А. Бородин: под ред. проф. Ю. А. Ба-
баева, проф. И. П. Комиссаровой. – 2-е изд., перераб. и доп. –
М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 527 с.
53. Васильева, Н. Е. Стандарты и методы внутреннего аудита /
Н. Е. Васильева // Информационный бюллетень «Accounting
Report». – 2001. – март/апрель. – Вып. 4.2. – С. 16–21 [Элек-
тронный ресурс]. – Режим доступа http://www.gaap.ru/biblio/
icar/032001/012.asp.
54. Васильева, Н. А. Особенности функционирования системы
внутреннего контроля в потребительских обществах: дис. ...
канд. экон. наук: 08.00.12 / Н. А. Васильева. – М., 2005. –
201 с.
55. Васильева, Л. С. Бухгалтерский управленческий учет: учебное
пособие для студентов, обучающихся по специальности «Бух-
галтерский учет, анализ, аудит» / Л. С. Васильева, Д. И. Ря-
ховский, М. В. Петровская. – М.: Эксмо, 2007. – 364 с.
56. Вахрушина, М. А. Международные стандарты учета и финан-
совой отчетности: учеб. пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мель-
никова, Н. С. Пласкова; под ред. М. А. Вахрушиной. – М.: Ву-
зовский учебник, 2005. – 320 с.
57. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб.
для вузов / М. А. Вахрушина. – 2-е изд., доп. и пер. – М.:
Омега-Л; Высшая школа, 2002.
171
58. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб-

ник для вузов / М. А. Вахрушина. – 2-е изд., доп. и пер. – М.:
Омега-Л, 2003. – 149 с.
59. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб-
ник для вузов / М. А. Вахрушина. – М.: Омега-Л, Высшая шко-
ла, 2002. – 528 с.
60. Вахрушина, М. А. Внутрипроизводственный учет и отчет-
ность / М. А. Вахрушина. – М.: АКДИ «Экономика и жизнь»,
2000. – 215 с.
61. Вахрушина, М. А. Управленческий анализ / М. А. Вахруши-
на. – М.: Омега-Л, 2004. – 324 с.
62. Веселов, Б. И. О типичных заблуждениях относительно вну-
треннего аудита / Б. И. Веселов // АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕ-
СТВО: вопросы корпоративного управления. – 2005. – № 4 (17).
63. Ветрова, Л. Н. Бюджетирование – фундамент стратегии раз-
вития организации / Л. Н. Ветрова // Все для бухгалтера. –
2008. – № 5. – Справочно-правовая система (СПС) «Гарант».
64. Вещунова, Н. Л. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н. Л. Ве-
щунова, Л. Ф. Фомина. – М.: Финансы и статистика, 2000.
65. Аалст, В. Кейс ван Хей. Управление потоками работ: модели,
методы и системы [пер. с англ.] / В. Аалст, К. Хей. – М.: Физ-
матлит, 2007.
66. Вил, Р. В. Управленческий учет (с элементами финансового
учета): учебное пособие для вузов / Р. В. Вил, В. Ф. Палий. –
М.: ИНФРА-М, 1997.
67. Власова, М. А. Стратегический менеджмент. Ч. 1. Формирова-
ние стратегии: учеб. пособие / М. А. Власова, И. А. Тронина,
Г. И. Татенко. – Орел: Издательство ОрелГТУ, 2005. – 133 с.
68. Внутренний аудит и контроль финансово-хозяйственной дея-
тельности организации [Электронный ресурс]. – Режим досту-
па: http://fictionbook.ru/author.
69. Внутренний контроль и аудит банка [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: www.banki-delo.ru.
70. Внутренний контроль [Электронный ресурс]. – Режим досту-
па: www.glavbukh.ru.
71. Войко, А. Постановка системы бюджетирования на предпри-
ятии / А. Войко // Финансовая газета. Региональный выпуск. –
2006. – № 2. – С. 6–7.
72. Волкова, О. Н. Управленческий учет: учебник / О. Н. Волко-
ва. – М.: Проспект; М.: Велби, 2007. – 467 с.
73. Воронова, Е. Ю. Управленческий учет на предприятии: учеб-
ное пособие для вузов / Е. Ю. Воронова, Г. В. Улина. – М.: Про-
спект, 2006. – 243 с.
172
74. Воропаев, Ю. Н. Система внутреннего контроля организации /

Ю. Н. Воропаев // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 9 – С. 26–29.
75. Врублевский, Н. Д. Управленческий учет издержек произ-
водства и себестоимости продукции в отраслях экономики /
Н. Д. Врублевский. – М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 376 с.
76. Галкина, Е. В. Экономический анализ и аудит в информаци-
онной системе международных стандартов финансовой отчет-
ности: монография / Е. В. Галкина. – Орел: ООО ПФ «Картуш»,
2009. – 408 с.
77. Гаррисон, Д. Ч. Стандарт-кост. Система нормативного учета
себестоимости / Д. Ч. Гаррисон. – Л.: Союзоргучет, 1933.
78. Гетьман, В. Г. Финансовый учет: учебник / В. Г. Гетьман. –
М.: Финансы и статистика, 2002. – 425 с.
79. Гиляровская, Л. Т. Экономический анализ: учебник для ву-
зов / Л. Т. Гиляровская. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 615 с.
80. Глазов, М. М. Анализ и диагностика финансово-хозяйствен-
ной деятельности предприятия: учебник / М. М. Глазов. –
СПб.: ООО «Андреевский издательский дом», 2006. – 448 с.
81. Глухих, Т. А. К вопросу о недобросовестности в налоговых
правоотношениях / Т. А. Глухих // Налоговые споры: теория и
практика. – 2005. – № 12. – С. 22–29.
82. Глушков, И. Е. Бухгалтерский учет (налоговый, финансовый
и управленческий виды учета) на современном предприятии:
учеб. и практ. пособие / И. Глушков. – 9-е изд., перераб. – М.:
КноРус, Новосибирск: Экор-книга, 2002. – 297 с.
83. Голенкевич, Н. А. Роль внутреннего аудита в построении си-
стемы управления рисками // Аналитические материалы с
III Конференции стран СНГ «Аудит и контроллинг в банках»,
2005 [Электронный ресурс]. – Режим доступа http://www.gaap.
ru/biblio/audit/practice/014.asp
84. Головина, Т. А. Контроллинг: учеб. пособие / Т. А. Головина. –
Орел: Издательство ОрелГТУ, 2003. – 160 с.
85. Госстандарт. ГОСТ Р ИСО 9001–96. Системы качества. Модель
обеспечения качества при проектировании, разработке, производ-
стве, монтаже и обслуживании. — М.: Изд-во стандартов, 1997.
86. Гражданский кодекс Российской Федерации // Справочно-пра-
вовая система (СПС) «Гарант».
87. Грищенко, А. В. Потребность организации во внутреннем
аудите / А. В. Грищенко. – Сайт аудиторской компании «Кро-
на» (28 июля 2005).
88. Грищенко, О. В. Анализ и диагностика финансово-хозяйствен-
ной деятельности предприятия: учебное пособие / О. В. Гри-
щенко. – Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2000. – 112 с.
173
89. Давыдова, И. А. Акцизы: учебник для вузов / И. А. Давыдова. –

3-е изд., перераб. и доп. – М.: Новое знание, 2005. – 297 с.
90. Данилочкина, Н. Г. Контроллинг как инструмент управления
предприятием / Н. Г. Данилочкина, Е. А. Ананькина, С. В. Да-
нилочкин; под ред. Н. Г. Данилочкиной. – М.: Аудит / ЮНИ-
ТИ, 1998. – 279 с.
91. Деева, В. А. «Позадачный подход» и «процессный подход», ERP-
системы и OLAP-технологии / В. А. Деева, М. В. Аветисян,
В. Н. Платонова // Управление равновесными случайными про-
цессами на финансовых рынках. – М.: Юриспруденция, 2007.
92. Документооборот на предприятии [Электронный ресурс]. – Ре-
жим доступа: elzavod.ru
93. Донцова, А. В. Анализ финансовой отчётности: учебное посо-
бие / А. В. Донцова, Н. А. Никифорова. – М.: Дело и Сервис,
2004. – 336 с.
94. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник
[пер. с англ.] / К. Друри. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2003. – 107 с.
95. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебник
[пер. с англ.] / К. Друри. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 294 с.
96. Ендовицкий, Д. А. Обоснование места внутреннего аудита
в системе внутрихозяйственного контроля / Д. А. Ендовицкий,
А. А. Архипов // Аудитор. – 2003. – № 12.
97. Ермакова, О. В. Учет затрат по центрам ответственности /
О. В. Ермакова // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 16. – С.44–46.
98. Ефремова, А. А. Различие понятий «расходы» и «затраты»
в бухгалтерском учете / А. А. Еремова // Бухгалтерский учет. –
2003. – № 8. – С. 50–52.
99. Жарикова, Л. А. Управленческий учет: учеб. пособие / Л. А. Жа-
рикова. – Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004. – 136 с.
100. 3акон РСФСР от 6 декабря 1991 г. №1992–1 «О налоге на
добавленную стоимость» (с учетом изменений и дополне-
ний) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.con
sultant.ru/cons/cgi/online.
101. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года
№ 2118–1 «Об основах налоговой системы в Российской Фе-
дерации» // [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://
bestpravo.ru/fed1991/data01/tex10022.htm.
102. Захарьин, В. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник /
В. Р. Захарьин. – М.: ИНФРА-М: ФОРУМ, 2003. – 304 с.
103. Зиндер, Е. З. Новое системное проектирование: информа-
ционные технологии и бизнес-реинжиниринг / Е. З. Зин-
дер // Системы управления базами данных. – 1996. – № 1. –
С. 55– 67.
174
104. Зопова, А. В. Бухгалтерский учет и анализ: учебное пособие /

А. В. Зопова, А. А. Адамайтис, И. Н. Багуринская; под ред.
А. В. Зоповой. – М.: Эксмо, 2009. – 512 с.
105. Зубарева, С. А. Основные принципы организации управлен-
ческой отчетности / С. А. Зубарева // Бухгалтерский учет. –
2003. – № 12. – С. 44–54.
106. Иванов, В. В. Формирование системы управленческого учета
на основании процессных методов управления компанией /
В. В. Иванов, П. В. Богаченко, О. К. Хан // Управленческий
учет. – 2006. – № 2 [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://www.upruchet.ru.
107. Ивашкевич, В. Б. Бухгалтерский управленческий учет /
В. Б. Ивашкевич. – М.: Экономистъ, 2003. – 618 с.
108. Ивашкевич, В. Б. Организация управленческого учета по
центрам ответственности и местам возникновения затрат /
В. Б. Ивашкевич // Бухгалтерский учет. – 2000. – № 3. –
С. 17–25.
109. Илышева, Н. Н. Анализ финансового состояния как основа
целевого прогнозирования финансовых потоков организа-
ции / Н.Н. Илышева // Экономический анализ: теория и прак-
тика. – 2005. – № 8. – С. 12–15.
110. Каверина, О. Д. Управленческий учет: система, методы,
процедуры / О. Д. Каверина. – М.: Финансы и статистика. –
2003. – 350 с.
111. Каморджанова, Н. А. Бухгалтерский учет: учебное пособие /
Н. А. Каморджанова, И. В. Карташова, Д. Р. Каморджанов,
М. А. Елгина. – 2-е изд. –СПб.: Питер, 2004.
112. Камышанов, П. И. Бухгалтерский финансовый учет: учебник
для студентов, обучающихся по специальностям: «Финансы
и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая
экономика» / П. И. Камышанов, А. П. Камышанов. – 2-е изд.,
испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2005. – 656 с.
113. Камышанов, П. И. Бухгалтерский учет и аудит. Практиче-
ское пособие по бухгалтерскому учету / П. И. Камышанов,
А. П. Камышанов, Л. И. Камышанова. – М.: Приор, 1998. –
320 с.
114. Карминский, А. М. Контроллинг в бизнесе. Методологиче-
ские и практические основы построения контроллинга в ор-
ганизациях / А. М. Карминский, Н. И. Оленев, А. Г. Примак,
С. Г. Фалько. – 2-е изд. – М.: Финансы и статистика, 2002. –
251 с.
115. Карпова, Т. П. Управленческий учет: учебник для вузов /
Т. П. Карпова. – М.: ЮНИТИ, 2003. – 148 с.
175
116. Карпова, Т. П. Управленческий учет: учебник для вузов /

Т. П. Карпова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
117. Касюк, Е. А. К вопросу эффективности внутреннего контро-
ля / Е. А. Касюк // Перспективы и пути развития экономики
региона: материалы международной научно-практической
конференции 14 декабря 2006 г. – Омск: Вестник филиала
ВЗВЭИ в г. Омске. – 2007. – С. 339–344.
118. Касюк, Е. А. Обеспечение эффективности функционирования
системы внутреннего контроля организации / Е. А. Касюк //
Вестник филиала ВЗФЭИ в г. Омске. – 2005. – № 5–6. – С. 89–91.
119. Касюк, Е. А. Эффективность внутреннего контроля в управ-
лении автотранспортной организацией / Е. А. Касюк // Со-
циально-экономические проблемы развития региона в совре-
менных условиях: материалы международной практической
конференции. – Омск, 2004. – С. 158–160.
120. Керимов, В. Э. Управленческий учет / В. Э. Керимов. – М.:
Дашков и Ко, 2003. – 413 с.
121. Керимов, В. Э. Бухгалтерский управленческий учет: учеб-
ник для студентов вузов / В. Э. Керимов. – М.: Дашков и Ко,
2008. – 477 с.
122. Керимов, В. Э. Бухгалтерский учет на производственных
предприятиях: учебник / В. Э. Керимов. – 2-е изд., изм. и
доп. – М.: Дашков и Ко, 2002. – 125 с.
123. Керимов, В. Э. Бухгалтерский учет: учебник / В.Э. Керимов. –
М.: Эксмо, 2005. – 688 с.
124. Керимов, В. Э. Теория и практика организации управленче-
ского учета на производственных предприятиях / В.Э. Кери-
мов. – М.: ИВЦ «Маркетинг», 2001. – 257 с.
125. Керимов, В. Э. Управленческий учет производственной дея-
тельности: учебное пособие / В. Э. Керимов, А. А. Епифанов
и др. – М.: Экзамен, 2002. – 160 с.
126. Керимов, В. Э. Управленческий учет: учебник / В. Э. Керимов. –
М.: Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», 2001. – 268 с.
127. Киселевич, Т. И. Внутренний контроль в санаторно-курорт-
ных организациях / Т. И. Киселевич. – М.: Финансы и стати-
стика, 2003. – 128 с.
128. Кислов, Д. В. Малые предприятия / Д. В. Кислов. – М.: ЗАО
ИД «Главбух», 2003. – 368 с.
129. Клейнер, Г. Предприятие в нестабильной экономической сре-
де: риски, стратегии, безопасность / Г. Клейнер, Дж.К. Лафт. –
М.: Экономика, 2005. – 226 с.
130. Климова, Н. В. Направления совершенствования методики
анализа состояния и эффективности использования основ-
176
ных средств / Н. В. Климова // Экономический анализ: теория

и практика. – 2008. – № 6. – С.23–25.
131. Клочков, И. А. Управленческий учет в коммерческом бан-
ке: практическое пособие / И. А. Клочков, А. Г. Терехов,
Ю. Н. Юденков. – М.: ИД ФБК – Пресс, 2002. – 192 с.
132. Клычова, Г. С. Экономическая сущность и содержание про-
цесса бюжетирования в системе управленческого учета /
Г. С. Клычова, А. Р. Зиятдинова [Электронный ресурс]. – Ре-
жим доступа: http://elibrary.ru
133. Ковалев, В. В. Организация бухгалтерского учета на совмест-
ных предприятиях / В. В. Ковалев, Е. Н. Евстигнеев, В. Я. Со-
колов. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 160 с.
134. Коваль, Л. С. Бухгалтерский (финансовый) учет: учеб. – ме-
тод. пособие / Л. С. Коваль. – М.: Гелиос АРВ, 2003. – 464 с.
135. Кодекс этики / 2001. The Institute of Internal Auditors, 249
Maitland Avenue, Altamonte Springs, Florida 32701–4201,
USA; Институт внутренних аудиторов. – Москва [Электрон-
ный ресурс]. – Режим доступа: http://www.iia-ru.ru/vnutr_
audit/codex.
136. Козлова, Е. П. Бухгалтерский учет в организациях / Е. П. Коз-
лова, Т. Н. Бабаченко, Е. Н. Галанина. – 2-е изд., перераб.
и доп. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 248 с.
137. Козлова, Е. П. Бухгалтерский учет в организациях / Е. П. Коз-
лова, Т. Н. Бабченко, Е. Н. Галанина. – 2-е изд., перераб.
и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 800 с.
138. Козлова, И. М. Аудит учета налога на добавленную стои-
мость / И. М. Козлова, Е. Ф. Волонцевич // Аудит и финансо-
вый анализ. – 2001. – № 3. – С. 37–39.
139. Колесников, С. Н. Инструментарий бизнеса: современные
методологии управления предприятием / С. Н. Колесников. –
М.: Статус-Кво, 2001. – 343 с.
140. Комиссарова, И. П. Об учете расходов организаций по эко-
номическим элементам / И. П. Комиссаров // Бухгалтерский
учет. – 2003. – № 2. – С. 23–28.
141. Кондраков, А. П. Бухгалтерский управленческий учет: учеб-
ное пособие / А. П. Кондраков, М. А. Иванова. – М.: ИНФРА –
М, 2003. – 367 с.
142. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленче-
ский) учет: учеб. / Н. П. Кондраков. – М.: ТК Велби, Изд-во
Проспект, 2008. – 448 с.
143. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие /
Н. П. Кондраков. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М,
2002. – 204 с.
177
144. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. 2-е

изд., перераб и доп. – М.: ИНФРА-М, 2000.
145. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский управленческий учет: учеб-
ное пособие / Н. П. Кондраков, М. А. Иванов – М.: ИНФРА –
М., 2005. – 368 с.
146. Кондратова, И. Г. Основы управленческого учета / И. Г. Кон-
дратова. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 295 с.
147. Косов, М. Е. Налоговый контроль в налоговом процессе. учеб-
ник / М. Е. Косов, И. В. Осокина. – М.:Инфра-М, 2011. – 448 с.
148. Костюхин, Д. И. Современный мировой рынок. Тенденции
и проблемы развития / Д. И. Костюхин. – М.: Международные
отношения, 1997. – 240 с.
149. Краснова, И. А. Методика проведения внутренней ауди-
торской проверки эффективности системы внутреннего
контроля бизнес-процессов / И. А. Краснова // Акционерное
общество: вопросы корпоративного управления. – 2006. –
№ 7. – С. 24– 32.
150. Крутик, А. Б. Анализ и планирование финансов хозяйству-
ющего субъекта / А. Б. Крутик. – М.: Финансы и статистика,
1998. – 109 с.
151. Кудрин, В. Внутренний аудит: перестройка имиджа // ЮКОС-
Ревю. – 2004. – № 4. – С. 16–20
152. Кузьминский, А. Н. Хозяйственный учет на базе микроЭВМ /
А. Н. Кузьминский, Ж. Б. Бонев, В. И. Смолянинов; под общ.
ред. А. Н. Кузьминского. – М.: Финансы и статистика: Варна:
Георш Бакалов, 1989. – 255 с.
153. Кузьминых, А. Б. Оптимизация НДС и налога на прибыль че-
рез оптимизацию финансово-товарных потоков / А. Б. Кузь-
миных // Справочник экономиста. – 2009. – № 2–3. – С. 23– 26.
154. Кукукина, И. Г. Управленческий учет: учебное пособие /
И. Г. Кукукина. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 398 с.
155. Куттер, М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник для ву-
зов / М. И. Куттер. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы
и статистика, 2002. – 640 с.
156. Ларионов, А. Д., Нечитайло, А. И. Бухгалтерский учет: учеб-
ник / А. Д. Ларионов, А. И. Нечитайло – М.: ТК Велби. Изд-во
Проспект, 2007. – 360 с.
157. Ларионова, Е. Экономическая добавленная стоимость /
Е. Ларионова // Газета «Деловой Петербург» (серия «Бизнес
без проблем»). – 2003. – № 3(44). – С. 13–16.
158. Левин, В. С. Контроль издержек производства в условиях
нормативного учета / В. С. Левин – М.: Финансы и статисти-
ка, 1990. – 158 с.
178
159. Лермонтов, Ю. М. Оптимизация налогообложения. Реко-

мендации по исчислению и уплате налогов / Ю. М. Лермон-
тов. – М.: Книжный мир, 2008. – 352 с.
160. Лимская Декларация руководящих работников // Контрол-
линг. – 1991. – № 1. – С. 56–65.
161. Линкина, Е. В. Аудит затрат на производство / Е. В. Линкина,
Е. Д. Халевинская // Аудит и финансовый анализ. – 2001. –
№ 4. – С. 51–58.
162. Лукаш, Ю. А. Оптимизация налогов. Методы и схемы /
Ю. А. Лукаш. – М.: ГроссМедиа, 2005. – 234 с.
163. Лысенко, Д. В. Комплексный экономический анализ хозяй-
ственной деятельности: учебник для вузов / Д. В. Лысенко. –
М.: ИНФРА-М, 2008. – 320 с.
164. Лыч, Г. Предприятие в процессе глобализации: проблема вы-
живания / Г. Лыч // Журнал «Директор» [Электронный ре-
сурс]. – Режим доступа: http://www.economy-law.com/cgi-bin.
165. Любушин, Н. П. Теория бухгалтерского учета: учебное по-
собие для вузов / Н. П. Любушин, В. В. Жаринов, Н. В. Бо-
родина; под ред. проф. Н. П. Любушина. – 2-е изд. перераб.
и доп. – М: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с.
166. Макальская, А. К. Внутренний аудит: учебно-практическое
пособие. – 2 изд., перераб. и доп. – М.: Дело и Сервис, 2001. –
112 с.
167. Маклаков, С. А. Инвестирование / С. А. Маклаков, С. В. Ма-
клаков. – М.: Центр экономики и маркетинга, 2000. – 440 с.
168. Малое предпринимательство в России 2007: стат.сборник. –
M.: Росстат, 2007. – 158 с.
169. Манн, Р. Майер, З. Контроллинг для начинающих: [пер.
с нем.] / Р. Манн, З. Майер. – М.: Финансы и статистика,
1992. – 208 с.
170. Маркова, В. Д. Стратегический менеджмент: курс лекций /
В. Д. Маркова, С. А. Кузнецова. – М.: ИНФРА-М, 2001. –
287 с.
171. Маркс, К. Капитал / К.Маркс [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: http://lib.aldebaran.ru/author/marks_karl/marks_
karl_kapital.
172. Масленикова, А. А. НДС – налог и его сущность / А. А. Масле-
никова // Финансы. – 2005. – № 1. – С. 54–67.
173. Маслов, Б. Г. Система налогообложения добавленной стоимо-
сти в Российской Федерации / Б. Г. Маслов // Управленческий
учет. – 2008 – № 8. – С. 62–68.
174. Медведев, А. Н. Оптимизация налогообложения / А. Н. Медве-
дев. – М.: МЦФЭР, 2002. – 132 с.
179
175. Международные профессиональные стандарты внутреннего

аудита [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.
iia-ru.ru/vnutr_audit/standard.
176. Мезенцева, Т. М. Финансовая стратегия / Т. М. Мезенце-
ва, К. С. Саенко, А. В. Поляков // Аудиторские ведомости –
2001. – № 1. – С. 62–71.
177. Меpкулова, Т. А. Налогообложение: учебное пособие /
Т. А. Меркулова. – Ульяновск: УлГТУ, 2005. – 112 с.
178. Методика планирования, учета и калькулирования себестои-
мости услуг жилищно-коммунального хозяйства: утверждена
Постановлением Госстроя России от 23 февраля 1999 г. № 9,
(с изменениями от 12 октября 2000 г.)
179. Методология и методика исчисления налогов / И. А. Маслова,
Л. В. Попова, И. А. Дрожжина. – М.: Дело и сервис, 2008. – 240 с.
180. Метьюс, М. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник / [пер.
с англ.] / М. П. Метьюс, М. Х. Б. Перра; под. ред. Я. В. Соколо-
ва, И. А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 663 с.
181. Механизм исчисления налога на добавленную стоимость
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://pnalog.ru/ma
terial
182. Мизиковский, Е. А. Бухгалтерский баланс и отчет о прибы-
лях и убытках / Е. А. Мазиковский // Аудиторские ведомо-
сти. – 2005. – № 6. – С. 61–71.
183. Митроградская, Т. В. Аудит: учебное пособие / Т. В. Митро-
градская. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Кнорус, 2009. – 254 с.
184. Михалкевич, А. П. Бухгалтерский учет на предприятиях за-
рубежных стран: учебное пособие / А. П. Михалкевич. – Мн.:
ООО Мисанта, 1998.
185. Мишин, Ю. А. Система управленческого учета на современ-
ном предприятии / Ю. А. Мишин // Менеджмент в России и за
рубежом. – 2001. – № 3. – С. 7–15.
186. Мишин, Ю. А. Управленческий учет: управление затратами
и результатами производственной деятельности: моногра-
фия / Ю. А. Мишин. – М.: Дело и Сервис, 2002. – 229 с.
187. Мокиенко, В. М. Энциклопедический словарь экономики
и права / В. М. Мокиенко, Т. Г. Никитина. – М.: Элпис, 2005. –
834 с.
188. Муллахметов, Х. Ш. Внутренний аудит в системе управле-
ния корпорацией / Х. Ш. Муллахметов // Менеджмент в Рос-
сии и за рубежом. – 2001. – № 3.
189. Муллахметов, Х. Ш. Некоторые подходы к организации
управленческого контроля. / Х. Ш. Муллахметов // Менед-
жмент в России и за рубежом – 2005. – № 6. – С. 3–9.
180
190. Муллахметов, Х. Ш. Основы организации управленческого

контроля. / Х. Ш. Муллахметов // Менеджмент в России и за
рубежом – 2006. – № 5. – С. 105–113.
191. Муравицкая, Н. К. Бухгалтерский учет: Финансовый учет.
Управленческий учет. Финансовая отчетность: учеб. посо-
бие / Н. К. Муравицкая, Г. Ш. Лукьяненко. – М.: КНОРУС,
2005. – 528 с.
192. Муравьев, А. И. Финансы фирмы: Курс лекций / А. И. Му-
равьев; под ред. И. П. Мерзлякова. – М.: Инфра-М, 1999. –
298 с.
193. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекоменда-
ции, арбитражная практика / А. В. Брызгалин, В. Р. Берник,
А. Н. Головкин. – Екатеринбург: Налоги и финансовое право,
2002. – 140 с.
194. Налоговое право России / И. И. Кучеров, Н. С. Бондарь,
Ю. А. Крохина, Ю. Л. Смирникова. – М.: Норма, 2007. – 752 с.
195. Налоговое право России. Особенная часть / М. В. Кустова,
О. А. Ногина, С. В. Овсянников. – М.: Юристъ, 2004 – 670 с.
196. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая
и вторая : текст с изм. и доп. на 1 февраля 2012 г. – М. : Экс-
мо, 2012. – 992 с.
197. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая
и вторая. Официальный текст. – М.: НОРМА-ИНФРА, 2007. –
510 с.
198. Нестеров, В., Важнов, А. Управленческий учет как основа
для принятия эффективных решений / А. Важнов, В. Несте-
ров // Экономика и жизнь. – 1997. – № 31.
199. Нечаев, Н. И., Голикова, Ю. С., Колчина, Н. В., Смирно-
ва, З. М. Финансы предприятий / Н. И. Нечаев, Ю. С. Голи-
кова, Н. В. Колчина, З. М. Смирнова. – М.: Банки и биржи,
2004. – 208 с.
200. Николаева, О. Е. Управленческий учет / О. Е. Николаева,
Т. В. Шишкова. – М.: УРСС, 1997. – 472 с.
201. Новиков, Д. Ю. Расходы организации: бухгалтерский и на-
логовый учет: учеб. пособие/ Д. Ю. Новиков. – М.: Бератор-
Пресс, 2002 г.
202. Обзор положений Международных стандартов аудита [Элек-
тронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.iia-ru.ru
203. Ойхман, Е. Г., Попов, Э. М. Реинжиниринг бизнеса: реинжини-
ринг организаций и информационные технологии / Е. Г. Ойх-
ман, Э. М. Попов – М.: Финансы и статистика, 1997. – 333.
204. Осадчая, И. М. Экономика. Толковый словарь / И. М. Осад-
чая, Дж. Блэк. – М.: ИНФРА-М, 2000. – 832 с.
181
205. Осипенко, О. В. Институты корпоративного управления и ак-

ционерные конфликты в России / О. В. Осипенко. – М.: ИКФ
«ЭКМОС», 2004. – 464 с.
206. Оценка материально-производственных запасов: учетно-на-
логовые аспекты // Выпуск АКДИ БП. – 2004. – № 6.
207. Палий, В. Ф. Управленческий учет – система внутренней
информации / В. Ф. Палий // Бухгалтерский учет. – 2003. –
№ 2. – С. 58–62
208. Палий, В. Ф. Основы калькулирования / В. Ф. Палий. – М.:
Финансы и статистика, 2002. – 218 с.
209. Палий, В. Ф. Управленческий учет: внутрифирменная отчет-
ность / В. Ф. Палий // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 13. –
С. 48–56.
210. Палий, В. Ф. Финансовый учет: учебное пособие / В. Ф. Па-
лий, В. В. Палий. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2001.
211. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных
странах: учебное пособие / Д. А. Панков – М.: ИП Экоперспек-
тива, 2002. – 238 с.
212. Пашигорева, Г. И. Системы управленческого учета и анализа /
Г. И., Пашигорева, О. С. Савченко. – СПб.: Питер, 2003. – 214 с.
213. Пепеляева, С. Г. Налоговое право / С. Г. Пепеляева. – М.:
ФБК-Пресс, 2000. – 584 с.
214. Петров, В. Алексеева А. Головач А. Внутренний аудит в рос-
сийских компаниях / В. Петров, А. Алексеев, А. Головач // Фи-
нансовый директор. – 2004. – № 4.
215. Петрова, Ю. В. Система внутреннего контроля предприятия
в условиях предпринимательских рисков / Ю. В. Петрова //
Аудиторские ведомости. – 2001. – № 1.
216. Письмо Минфина России от 29.04.2002 № 16-00–13/03 «О при-
менении нормативных документов, регулирующих вопросы
учета затрат на производство и калькулирования себестои-
мости продукции (работ, услуг)».
217. Письмо Минфина России от 5 июля 2004 г. №03–1-08/1484/18@
«О налогообложении товаров, передаваемых в рекламных це-
лях» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://docs.cntd.ru.
218. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности предприятий. Приказ Министерства финансов
Российской Федерации № 94н от 31.10.2000 г.
219. Плешанов, О. А., Наумов, А. И. Менеджмент. Учебник /
О. А. Плешанов, А. И. Наумов – М.: Гардарика, 1999.
220. Полковский, Л. М. Основы управленческого учета: учебное
пособие / Л. М. Полковский. – М.: Экономика и финансы,
2003. – 320 с.
182
221. Полковский, Л. М. Теория бухгалтерского учета: учебное по-

собие / Л. М. Полковский. – М.: Экономика и финансы, 2002. –
408 с.
222. Половкин, С. Е. Анализ экономической динамики на основе
показателя добавленной стоимости / С. Е. Половкин // Про-
блемы экономики и управления. – 2007. – 1(16). – С. 5–8.
223. Половкин, С. Е. Формирование добавленной стоимости в ус-
ловиях глобализации экономики / С. Е. Половкин // Экономи-
ческие науки. – 2007. – № 5. – С. 150–154.
224. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчёт-
ность» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 г.
№43н., с изменениями от 08.11.2010 г.
225. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организа-
ций» (ПБУ 10/99). Приказ Минфина России от 30.12.1999 г.,
№ 107н., с изменениями от от 27.04.2012 г. № 55н
226. Положение по бухгалтерскому учету «Учёт активов и обяза-
тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
(ПБУ 3/06): приказ Минфина России от 27.2006 г. № 154н.,
с изменениями от 24.12.2010 г. № 186н.
227. Положение по бухгалтерскому учету «Учёт материально-про-
изводственных запасов» (ПБУ 5/01): приказ Минфина России
от 09.06.2001., № 44н., с изменениями от 27.11.2006 № 156н,
от 26.03.2007 г. № 26н, от 25.10.2010 г. № 132н
228. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на на-
учно-исследовательские, опытно-конструкторские и техноло-
гические работы» (ПБУ 17/02): приказ Минфина России от
19 ноября 2002 г., № 115н., с изменениями от 18.09.2006 г.
№ 116н.
229. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по на-
логу на прибыль» (ПБУ 18/02): приказ Минфина России от
19 ноября 2002 г., № 114н., с изменениями от 24.12.2010 г.
№ 186н.
230. Положение по бухгалтерскому учету «Учётная полити-
ка организации» (ПБУ 1/08): приказ Минфина России от
06.10.2008 г. № 106н, с изменениями от 18.12.2012 г. № 164н.
231. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы орга-
низаций»: приказ Минфина России от 30.12.1999 г., № 107н.,
с изменениями от 27.04.2012 г. № 55н.
232. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации. Приказ Минфина Рос-
сии от 24.03.2000 г., № 31н.
233. Положения по бухгалтерскому учету: сб.док.– М.: Издатель-
ство «Омега – Л», 2010
183
234. Попова, Л. В. Бухгалтерский учет: учебное пособие / Л. В. По-

пова, И. А. Дрожжина, М. М. Петрыкина. – Орел: ОрелГТУ,
2006. – 181 с.
235. Попова, Л. В. Международные стандарты финансовой отчет-
ности: учеб. пособие для вузов / Л. В. Попова, Н. А. Шибаева,
И. А. Дрожжина – Орел: ОрелГТУ, 2007. – 264 с.
236. Попова, Л. В. Формирование учетно-аналитической системы
затрат на промышленных предприятиях: учебное пособие/
Л. В. Попова, И. А. Маслова, В. А. Константинов, М. М. Коро-
стелкин. – М.: Дело и Сервис, 2007. – 224 с.
237. Попова, Л. В., Фризин, Ю. Ю. Функционирование ин-
тегрированного метода учета затрат на предприятиях
производства и реализации подакцизной продукции /
Л. В. Попова, Ю. Ю. Фризин // Менеджмент в России и за ру-
бежом. – 2007. – № 4.
238. Попова, Л. В. Бухгалтерский управленческий учет: конспект
лекций для вузов / Л. В. Попова, Т. А. Головина. – Орел: Орел
ГТУ, 2007. – 147 с.
239. Попова, Л. В. Бухгалтерский учет: учебное пособие / Л. В. По-
пова, И. А. Дрожжина, М. М. Петрыкина. – Орел: Орел ГТУ,
2006. – 181 с.
240. Попова, Л. В. Бюджетирование на микро– и макроуровне:
учебное пособие / Л. В. Попова, В. А. Константинов. – М.:
Дело и Сервис, 2009. – 288 с.
241. Попова, Л. В. Основы организации системы управленческой
отчетности на предприятии. монография / Л. В Попова. –
Орел: ОрелГТУ, 2003.
242. Попова, Л. В. Прогнозирование и планирование в налогоо-
бложении : учеб. пособие для вузов / Л. В. Попова, Н. Г. Ва-
ракса, М. В. Васильева. – Орёл: ОрёлГТУ, 2007. – 264 с.
243. Попова, Л. В. Управленческий учет и анализ с практически-
ми примерами: учебное пособие / Л. В. Попова, В. А. Констан-
тинов, И. А. Маслова, Е. Ю. Степанова. – 2-е изд., перераб.
и доп. – М.: Дело и Сервис, 2008. – 272 с.
244. Попова, Л. В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирова-
ние в отдельных отраслях производственной сферы: учебно-
методическое пособие / Л. В. Попова, И. А. Маслова, С. А. Али-
мов, М. М. Коростелкин. – М.: Дело и Сервис, 2006. – 448 с.
245. Попова, Л. В. Основные теоретические принципы учетно-ана-
литической системы / Л. В. Попова, Б. Г. Маслов, И. А. Мас-
лова // Финансовый менеджмент. – 2003. – № 5.
246. Постановление Правительства Российской Федерации от
14 июля 2008 г. № 520 «Об основах ценообразования и поряд-
184
ке регулирования тарифов, надбавок и предельных индексов

в сфере деятельности организаций коммунального комплек-
са» (с изменениями от 15 сентября 2009 г.)
247. Постановление Пленума ВАС России от 12 октября 2006 г.
№ 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [Элек-
тронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.arbitr.ru/as/pra
ct/post_plenum/3151.html.
248. Постановление Правительства Российской Федерации от
20 мая 1994 года № 498 «О некоторых мерах по реализации
законодательства о несостоятельности (банкротстве) пред-
приятий» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.
consultant.ru.
249. Потапова, Н. А. Аддитивная концепция налогообложения
добавленной стоимости: теория и практика налогового ад-
министрирования: автореф. дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.10 /
Н.А. Потапова [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://
vak.ed.gov.ru/ru/dissertation/index.php?id54=14675&from54=3.
250. Почему необходимо создавать службу внутреннего аудита
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.profiz.ru/
251. Практические рекомендации по организации раздельно-
го учета в организациях водопроводно-канализационного
хозяйства [Электронный ресурс]. – Режим доступа://www.
simbexpert.ru
252. Прасолова, Т. Несвоевременный вычет по НДС / Т. Прасоло-
ва // «Московский бухгалтер». – 2009. – № 6. – С. 18–27.
253. Приказ МНС России от 21.01.2002 г. № БГ–3-03/25 «Об ут-
верждении Инструкции по заполнению деклараций по на-
логу на добавленную стоимость» [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?
req=doc;base=LAW;n=48810. Приказ Минфина России от
02.07.2010 г. № 66н. О формах бухгалтерской отчетности орга-
низаций. – зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 г.
№ 18023.
254. Пятницкая, К. Цели и задачи внутреннего контроля. Инсти-
тут внутренних аудиторов [Электронный ресурс] / К. Пятниц-
кая. – Режим доступа: www.iia-ru.divo.ru.
255. Райан, Б. Стратегический учет для руководителя / Б. Рай-
ан, Х. Андерсон, Д. Колдэуэлл. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. –
243 с.
256. Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь /
Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева – М.:
ИНФРА-М, 1999. – 479 с.
185
257. Репин, В. В., Елиферов, В. Г. Процессный подход к управ-

лению. Моделирование бизнес-процессов / В. В. Репин,
В. Г. Елиферов. – М.: РИА «Стандарты и качество», 2004.
258. Риполь Сарагоси, Ф. Б. Внутренний аудит: организация
и планирование / Ф. Б. Риполь Сарагоси, В. Ю. Реутов. – Рос
тов н/Д: Феникс, 2006. – 189с.
259. Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Ж. Ри-
шар. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 359 с.
260. Робертсон, Дж. Аудит: [перевод с англ] / Дж. Робертсон. – М.:
КПМГ, Аудиторская фирма «Контакт», 1993.
261. Рубцов, С. В., Федотова, М. А. Оценка предприятия: Теория
и практика: учебное пособие / С. В. Рубцов, М. А. Федотова. –
М.: Инфра-М, 2004. – 318 с.
262. Рыбакова, О. В. Основы бухгалтерского управленческого уче-
та: учебное пособие / О. В. Рыбакова, В. Ю. Васютина. – Орел:
ОРАГС, 2005. – 375 с.
263. Рыжакина, Т. Бюджетирование как основа стратегического
планирования / Т. Рыжакина // Финансовая газета – 2006. –
№ 24 // Справочно-правовая система (СПС) «Гарант».
264. Рябова, Т. С. Контроль в системе управления производствен-
ными затратами на машиностроительных предприятиях /
Т. С. Рябова [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.
lib.csu.ru/dl/econ/2006_s2_41.doc
265. Савицкая, Г. В. Анализ хозяйственной деятельности: учеб-
ник / Г. В. Савицкая. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 425 с.
266. Савицкая, Г. В. Методика комплексного анализа хозяйствен-
ной деятельности / Г. В. Савицкая. – М.: ИНФРА-М, 2001. –
248 с.
267. Савчук, В. П. Кто поможет собственнику разобраться в его
бизнесе? [Электронный ресурс] / В. П. Савчук. / Электронное
средство массовой информации – сайт «Корпоративный ме-
неджмент» (свид. о рег.: Эл № 77–6549).
268. Самочкин, В. Н. Бюджетирование как инструмент управ-
ления промышленным предприятием / В. Н. Самочкин,
А. А. Калюкин, О. А. Тимофеева // Менеджмент в России и за
рубежом. – 2000. – № 2.
269. Сапожников, Н. Г. Бухгалтерский учет: учебник для студен-
тов вузов, обучающихся по специальности «Менеджмент ор-
ганизации» / Н. Г. Сапожников. – изд. 2-е, перераб. и доп. –
М.:. КноРус, 2008. – 461 с.
270. Свободный словарь терминов, понятий и определений по эко-
номике, финансам и бизнесу [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: http://termin.bposd.ru.
186
271. Семенихин, В. В. Оптимизация и выбор системы налогообло-

жения / В. В. Семенихин. – М.: ЭКСМО, 2006. – 143 с.
272. Сидорова, М. И. Учет затрат и признание расходов: некото-
рые современные проблемы и пути их решения // Аспирант
и соискатель. – 2003. – № 6.– С.53–56.
273. Система учета, анализа и аудита в едином информационном
пространстве: Материалы Международной научно-практиче-
ской конференции (г. Орел, 10–11 ноября 2003 года). – Орел:
Орел ГТУ, 2004. – 279 с.
274. Скатерщиков, С. Прививка от Enron: Практическое руко-
водство по организации комитета по аудиту, внутреннего
контроля и внутреннего аудита в акционерных обществах /
С. Скатерщиков. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. – 180 с.
275. Склеймов, Н. В. Внутренний аудит: оценка систем принятия
решений и организации бухгалтерского учета // Финансовые
и бухгалтерские консультации. – 2002. – № 8.
276. Скоун, Т. Управленческий учет. Как его использовать для
контроля бизнеса: [пер. с англ.] / Т. Скоун – М.: Аудит / ЮНИ-
ТИ, 1997. – 179 с.
277. Служба внутреннего аудита [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: ilts.ru
278. Смит, А. Антология экономической классики / А. Смит,
В. Петти, Д. Рикардо. – М.: Пролог, 1993. – 199 с.
279. Соколов, Б. Н. Внутренний контроль в коммерческих орга-
низациях / Б. Н. Соколов // Аудиторские ведомости. – 2006. –
№ 5. – С. 79-85.
280. Соколов, Б. Н. Внутренний контроль в организации (органи-
зация, методики, практика) / Б. Н. Соколов – М.: АПР КУМЦ,
2006. – 250 с.
281. Соколов, Я. В. Управленческий учет: как его понимать /
Я. В. Соколов, М. Л. Пятов // Бухгалтерский учет. – 2003. –
№ 7. – С. 31–36.
282. Соловьев, И. Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация
налогообложения / И. Н. Соловьев // Налоговый вестник. –
2009. – № 9. – С. 130–135.
283. Соловьева, О. В. Международная практика учета и отчетно-
сти: учебник / О. В. Соловьева. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 332с.
284. Сонин, А. М. Внутренний аудит: современный подход /
А. М. Сонин. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 64 с.
285. Сонин, А. М. Зачем компании внутренний аудит? / А. М. Со-
нин. // Управление компанией, 2004. – № 10. – С.125.
286. Сорокин, М. А. Особенности внедрения управленческого учета
на предприятиях коммунального комплекса / М. А, Сорокин //
187
Налоги. Инвестиции. Капитал, 2006. – № 1–3 [Электронный

ресурс]. – Режим доступа: http://nic.pirit.info/200612/036.htm
287. Сотникова, Л. В. Оценка состояния внутреннего аудита:
Практ. пособие / Л. В. Сотникова; под. ред. проф. В. И. По-
дольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 143 с.
288. Сотникова, Л. В. Внутренний контроль и аудит / Л. В. Сот-
никова / ВЗФЭИ. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. – 239 с.
289. Стажкова, М. Оптимизация НДС / М. Стажкова. – М.: На-
лог-Инфо, 2007. – 235 с.
290. Суворова, С. П. Формирование стратегического управленче-
ского учета на промышленных предприятиях: теория и мето-
дология: автореф. дис… д-ра эконом. наук: 08.00.12 / С. П. Су-
ворова. – Орел, 2007. 51 с.
291. Суйц, В. П. Первичный контроль и управление производ-
ством / В. П. Суйц // Бухгалтерский учет. – 1996. – № 1. –
С. 34–39
292. Существующие методики исчисления налога на добавлен-
ную стоимость на основе показателя добавленной стоимости /
И. А. Маслова, Е. Л. Малкина, В. А. Савина // Управленче-
ский учет. – 2007. – № 2. – С. 27–30.
293. Сысоев, Н. И. Отражение затрат в управленческом учете /
Н. И. Сысоев // Бухгалтерский учет. – 2002. – № 6. – С. 50–54.
294. Теория добавленной стоимости в «Капитале» К. Маркса
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://points.net.ua.
295. Тильдиков, А. В. Основы налогового консультирования: учеб-
но-методическое пособие / А. В. Тильдиков. – М.: УМЦ при
МНС России, 2004. – 102 с.
296. Ткач, В. И. Международная система учета и отчетности /
В. И. Ткач, М. В. Ткач. – М.: Финансы и статистика, 1991. –
160 с.
297. Управленческий контроль как система внутреннего аудита
[Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://mfp.ru/articles/
pages/id_327
298. Упрощенная система налогообложения: практическое при-
менение с учетом последних изменений.– 3-е изд., перераб.
и доп.. – М.: Информцентр XXI века, 2005. – 272 с.
299. Усатова, Л. В. Формирование учетно-аналитической си-
стемы на предприятиях / Л. В. Усатова // Управленческий
учет. – 2008. – № 6.
300. Учет формирования и актуализации стоимости продукции на
микро- и мезоуровне: монография / И. А. Маслова, Б. Г. Мас-
лов, Е. Л. Малкина. – М.: Информационно-внедренческий
центр «Маркетинг», 2007. – 156 с.
188
301. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 де-

кабря 2008 г. №307-ФЗ, с изменениями, внесенными Феде-
ральным законом от 13.12.2010 № 358-ФЗ.
302. Федеральный закон о «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011
№ 402-ФЗ
303. Филипьев, Д. Ю. Анализ областей сходств и различий от-
дельных органов корпоративного контроля / Д. Ю. Фили-
пьев // Проблемы развития организаций: теория и практика:
материалы 5-й Междунар. научн.-практ. конф. (Самара 24–
25 нояб. 2005 г.). Ч. 1. Теоретико-методологические основы
развития организации. Экономика организации. Организа-
ция и стратегия развития производства. Самара: Изд-во Са-
мар. гос. экон. ун-та, 2005. – С. 368–372.
304. Филипьев, Д. Ю. Внутренний аудит: мифы и реальность /
Д. Ю. Филипьев // Учет и контроль. – 2007. – № 1. – С. 24–30.
305. Филипьев, Д. Ю. Внутренний контроль – как объективная не-
обходимость деятельности организаций / Д. Ю. Филипьев //
Вестник Алтайского территориального института профессио-
нальных бухгалтеров. Барнаул. – 2003. – № 2. – С. 24–30.
306. Филипьев, Д. Ю. Роль внутреннего аудита в управлении ри-
сками организации / Д. Ю. Филипьев; под ред. проф. В. И. По-
дольского // Развитие методологии, организации и практи-
ки бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита
хозяйствующих субъектов: Материалы науч.-практ. конф.
ВЗФЭИ (Москва 27 ноября 2003 г.). Секция Аудит. – М.: Рег
лант, 2004. – С. 110–116.
307. Филипьев, Д. Ю. Роль и значение комитетов по аудиту акци-
онерных обществ / Д. Ю. Филипьев // Сибирская финансовая
Школа. 2005. – № 4. – С. 52. [Электронный ресурс] – Режим
доступа: http: //www.sifbd.ru/magazine/ article/777, свободный.
Проверено 13.12.2006.
308. Финансовый менеджмент, учет и контроль с использовани-
ем современных информационных технологий: материалы
Международной научно-практической конференции. – Орел:
ОрелГТУ, 2001. – 310 с.
309. Финансовый учет: учебник / под ред. проф. В. Г. Гетьмана. –
М.: Финансы и статистика, 2002. – 254с.
310. Финансы. Толковый словарь / Брайен Батлер, Брайен Джон-
сон, Грэм Сидуэл. – М.: ИНФРА-М, 2000. – 912 с.
311. Фольмут, Х. Й. Инструменты контроллинга / Х. Й. Фоль-
мут. – М.: Финансы и статистика, 2000.
312. Фольмут, Х. Й. Инструменты контроллинга от А до Я: [пер.
с нем.] / Х. Й. Фольмут; под ред. и с предисл. М. Л. Лукашеви-
189
ча и Е. Н. Тихоненковой. – М.: Финансы и статистика, 1998. –

288 с.
313. Формирование системы управленческого учета на основе про-
цессных методов управления компанией / В. В Иванов, П. В. Бо-
гаченко, О. К. Хан // Управленческий учет. – 2006. – № 1.
314. Хаджианиди, Ф. Г. Добавленная стоимость и особенности её
налогообложения [Электронный ресурс] / Ф. Г. Хаджианиди.
Режим доступа: http://uecs.ru/uecs–35–352011/item/776–2011–
11–11-06–12–21.
315. Хаммер, М. Реинжиниринг корпорации: Манифест револю-
ции в бизнесе / М. Хеммер, Дж. Чампи, Пер. с англ. Ю.Е. Кор-
нилович. – М.: Манн, Иванов и Фербер, 2006. – 287 с.
316. Харисова, Ф. И. Комитет по аудиту акционерного общества/
Ф. И. Харисова // Аудиторские ведомости. – 2003. – № 11.
317. Харрингтон, Дж. Совершенство управления процессами /
Дж. Харрингтон; пер. с англ. А. Л. Раскина; под науч. ред.
В. В. Брагина. – М.: РИА «Стандарты и качество», 2007. –
192 с., ил. – (серия «Деловое сов-во»).
318. Хендриксен, Э. С. Теория бухгалтерского учета: учебник. Пер.
с англ. / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда; под ред. Я. В. Со-
колова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 576 с.
319. Хендриксен, Э. С. Теория бухгалтерского учета: учебник. [пер.
с англ.] / Э. С. Хендриксен М. Ф., Ван Бред; под ред. Я. В. Со-
колова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 576 с.
320. Хорнгрен, Ч. Т., Фостер, Дж. Бухгалтерский учет: управлен-
ческий аспект: [пер с англ] / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. – М.:
Финансы и статистика. 1995. – 416 с.
321. Хоружий, Л. И. Проблемы теории, методологии, методики и
организации управленческого учета в сельском хозяйстве /
Л. И. Хоружий. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 495 с.
322. Чангли, Д. Ф. Об управлении производственными затратами
на предприятии / Д. Ф. Чангли, Д. И. Хисматуллин // Бухгал-
терский учет. –1997. –№ 2. – С.67–68 .
323. Чекавинская, Г. А. Организация внутреннего аудита в си-
стеме управления сельскохозяйственным предприятием: ав-
тореф. дис… канд. экон. наук : 08.00.05, 08.00.12 / Г. А. Че-
кавинская. – Вологда – Молочное: Изд-во ВГМХА им.
Н. В. Верещагина, 2001. – 23 с.
324. Черник, Д. Г. Налоги и налогообложение: учебник / Д. Г. Чер-
ник. – М.: ИНФРА-М, 2003. – 342 с.
325. Чернов, В. А. Управленческий учет и анализ коммерческой
деятельности / В. А. Чернов; под ред. М. И. Баканова. – М.:
Финансы и статистика, 2001. – 320 с.
190
326. Чувикова, В. В. Контроллинг как система совершенствова-

ния бухгалтерского учета для управления: дисс. на соиск.
ученой степени канд. экон. наук / В. В. Чувикова. – М.,
1999. – 216 с.
327. Чуев, И. Н. Комплексный экономический анализ хозяй-
ственной деятельности. учебник для вузов / И. Н. Чуев,
Л. Н. Чуев. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Дашков и Ко,
2007. – 368 с.
328. Чуркин, Э. М. Технологии принятия решений для бизнес-
процессов / Э. М. Чуркин. – М.: МАИ, 2005.
329. Шадилова, С. Н. Особенности ведения бухгалтерского учета
с применением МСФО / С. Н. Щадилова. – М., 2007. – 320 с.
330. Шапиро, В. Д. Предпринимательская система хозяйствова-
ния: монография / В. Д. Шапиро, А. И. Мордвинцев, А. М. По-
лонский. – Волгоград: ТОО «Принт», 1998. – 256 с.
331. Шеремет, А. Д. Методика финансового анализа / А. Д. Шере-
мет, Е. В. Негашев. – М.: «ИНФА-М». – 2005 г. – С. 208
332. Шеремет, А. Д. Методика финансового анализа / А. Д. Шере-
мет, Р. С. Сайфуллин. – М.: «ИНФА-М», 2008 г.– С. 518.
333. Шеремет, А. Д. Теория экономического анализа: учебник /
А. Д. Шеремет. – М.: ИНФРА – М, 2002. – 333с.
334. Шеремет, А. Д. Негашев, Е. В. Методика финансового анали-
за / А. Д. Шеремет, Е. В. Негашев – М.: ИНФРА-М, 1999.
335. Шеремет, А. Д. Управленческий анализ на предприятиях
связи: Учебное пособие / А. Д. Шеремет, Е. Н. Дадеркина. –
А. ИД ФБК. – Пресс, 2002. – 144 с.
336. Шеремет, А. Д. Управленческий учет: учеб. пособие / Под
ред. А. Д. Шеремета. – М.: ИД ФБК – Пресс, 2000. – 510 с.
337. Шеремет, А. Д. Управленческий учет: Учебное пособие /
А. Д. Шеремет . – М.: ФБК-Пресс, 2002. – 489 с.
338. Шиборщ, К. В. Бюджетирование деятельности промышлен-
ных предприятий России / К. В. Шиборщ. – М.: Дело и Сер-
вис, 2001. – 544 с.
339. Шкарабан, С. И. Основы оперативного экономического ана-
лиза / С. И. Шкарабан. – Л: Высшая школа, 1988. – 138 с.
340. Щадилова, С. Н. Бухгалтеру о внутреннем аудите / С. Н. Ща-
дилова. – М.: ДИС, 1996. – 144 с.
341. Экономико-правовые проблемы повышения эффективности
функционирования организаций и предприятий: материалы
Международной научно – практической конференции (27–
29 марта 2001 года) Часть 4. Реформирование системы в соот-
ветствии с международными стандартами. – Орел: ОрелГТУ,
2001. – 109 с.
191
342. Энтони, Р. Учет: ситуации и примеры: [пер. с англ.] / Р. Эн-

тони, Дж. Рис; под ред. и с предисл. A. M. Петрачкова. – 2-е
изд., стереотип. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 257 с.
343. Этрилл, П. Финансы и бухгалтерский учет для неспециали-
стов. П. Этрилл, Э. Маклейни. – М.: Альпина Бизнес Букс.
2006. – 512 с.
344. Юдина, И. Н. Внутренний контроль: проблемы, крите-
рии эффективности и изучение в управлении компанией /
И. Н. Юдина // Рынок ценных бумаг, 2005. – № 4. – С. 54–56.
345. Deming W. E. Quality, productivity, and competitive position. –
Cambridge, MA: Massachusetts Institute of Technology, Center
for Advanced Engineering Study, 1982. – 373.
346. ISO/IEC. Оценка и аттестация зрелости процессов создания
и сопровождения программных средств и информационных
систем (ISO/IEC TR 15504-CMM). — М.: Книга и Бизнес,
2001. – 348.
347. Porter M. E., Millar V. E. How Information Gives You Competi-
tive Advantage//Harvard Business Review. – 1985. – 85 (July –
August). – 149 – 160.
348. TeleManagement Forum. Telecom Operations Map. Evaluation
Version 2.1. – Morristown, NJ: TMForum, 2000. – 82.
192
Приложения
Приложение 1
Классификация накладных расходов,

учитываемых при формировании сметной стоимости
строительно-монтажных работ
195
1. Алгоритм распределения затрат

на производство строительных работ
при позаказном методе учета затрат
2. Алгоритм определения фактической стоимости

строительных работ по методу накопления затрат
196
Схема анализа себестоимости продукции
197
Методы оценки себестоимости запасов

по российским и международным стандартам
198
Методы начисления амортизации

в соответствии с МСФО
199
1. Функции налога на добавленную стоимость
2. Отличительные особенности НДС

200
Методы исчисления НДС
201
Схема учета формирования и списания

косвенных затрат
202
Схема учета расходов

на временные (нетитульные) сооружения
203
Схема учета брака

в производстве строительно-монтажных работ
204
Объекты анализа затрат на производство

и себестоимости продукции
205
МАГИСТЕРСКИЕ ПРОГРАММЫ КАФЕДРЫ
«АУДИТ И КОНТРОЛЬ»
«АУДИТ И ФИНАНСОВЫЙ КОНСАЛТИНГ»
Руководитель программы – доктор
экономических наук, профессор Булыга
Роман Петрович, заведующий кафедрой
«Аудит и контроль», член Ученого совета
Финансового университета, член Ученого
совета факультета учета и аудита, член
рабочего органа Совета по аудиторской
деятельности при Минфине Российской
Федерации, член совета директоров ауди-
торской фирмы ЗАО «ЮНИФИН Лтд».
Цель программы: подготовка высококвалифицированных
специалистов в области контроля за использованием финансо-
вых ресурсов организации. Наряду с освоением теоретических
основ современных подходов к организации финансового кон-
троля, особое внимание уделяется выработке самостоятельных
навыков постановки задач, оценки рисков, планирования и ис-
полнения контрольных процедур.
«ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АУДИТ И КОНТРОЛЬ»

Руководитель программы – доктор экономических наук,
профессор Мельник Маргарита Викторовна, профессор кафе-
дры «Аудит и контроль», заслуженный деятель науки Российской
Федерации, член Ученого совета Финансового университета, член
3-х Диссертационных советов, директор Межвузовского научно-
методического центра по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту,
член Методологического совета Министерства финансов Россий-
ской Федерации, член Международной комиссии по реформи-
рованию бухгалтерского учета, член Московского Дома ученого,
президент секции Управления экономикой, президент НП «Меж-
дународная ассоциация сертифицированных бухгалтеров».
Цель программы: подготовка высококвалифицированных
специалистов в области государственного финансового контроля
и аудита. В программе изучаются теоретические основы органи-
зации государственного аудита (стандарты работы государствен-
ных органов финансового контроля) и практика работы органов
финансового контроля за использованием средств государствен-
ных и муниципальных бюджетов. Особе внимание уделяется
практике постановке задач при формировании программы кон-
трольного мероприятия с учетом уровня полномочий и задач ор-
гана государственного финансового контроля.
Совершенствование оценки
эффективности деятельности
подведомственных
Правительству Российской
Федерации образовательных
и научных учреждений
Под редакцией доктора экономи-
ческих наук, профессора
Р. П. Булыги
Авторский коллектив:
Р. П. Булыга, доктор экономиче-
ских наук, профессор
И. Ф. Ветрова, доктор экономиче-
О. Г. Королев, доктор экономиче-
М. В. Мельник, доктор экономи-
ческих наук, профессор
Монография подготовлена по результатам исследований, вы-
полненных за счет бюджетных средств по Государственному зада-
нию Финуниверситета 2013 года.
В монографии исследуется зарубежный опыт и отечественная
практика оценки эффективности деятельности образовательных
и научных учреждений. Дана классификация понятий «потен-
циал» и «деятельность» образовательных и научных учреждений
на основании чего предложена матрица объектов для формиро-
вания системы аналитических показателей исследовательского
университета (научно – образовательного центра). На основе
предложенной матрицы разработана структура, состав и база
данных типовых аналитических показателей для оценки дея-
тельности учреждений, подведомственных Правительству Рос-
сийской Федерации. Предложен алгоритм проведения оценки
эффективности деятельности образовательных и научных уч-
реждений, подведомственных Правительству Российской Феде-
рации. Даны методические рекомендации по организации мони-
торинга результатов самооценки этих учреждений.
Данное монографическое издание предназначено руководи-
телям и сотрудникам Аппарата Правительства Российской Фе-
дерации, министерств, в ведении которых находятся образова-
тельные и научные учреждения. Также оно может быть полезно
руководителям образовательных и научных учреждений, препо-
давателям, научным сотрудникам, аспирантам и студентам, ин-
тересующимся проблемами вузовского менеджмента.
Научное издание
КУЛЕШОВА Ирина Борисовна
РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА,

АНАЛИЗА И КОНТРОЛЯ СТОИМОСТИ
И ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ
В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Монография
Редактор В. Б. Дерновой
Компьютерная верстка О. Г. Свиридова
Корректор Н. А. Гежа
Подписано в печать 20.10.2014. Формат 60/90 1/16.

Бумага офсетная. Печать офсетная.
Объем 13 п.л. Тираж 500 экз. Заказ_____
Издательский дом
«НАУЧНАЯ БИБЛИОТЕКА»
Телефон: 8 (495) 592-2998.
Адрес сайта: www.sciencelib.ru
E-mail: idnb11@yandex.ru, info@sciencelib.ru

Кулешова И. Б. - Развитие Системы Управленческого Учета, Анализа и Контроля Стоимости и Добавленной Стоимости в Строительных Организациях Монография - 2014

Загружено:

Сведения о документе

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Кулешова И. Б. - Развитие Системы Управленческого Учета, Анализа и Контроля Стоимости и Добавленной Стоимости в Строительных Организациях Монография - 2014

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

И. Б.

Развитие системы управленческого

В настоящее время управленческий учет является новым,

вания, и выделение специального раздела экономической

Необходимо отметить, что качественно выстроенная систе-

1.1. Методологическое исследование

Методология как наука о методах предполагает одновре-

перед ней проблемы, опираясь на эмпирический позитивизм

Рис. 1.1. Виды трактовок понятия «управленческий учет»

Управленческий учет, выступая в качестве социально-эко-

Как самостоятельную интегрированную систему учета

К. Нобус24 учет, усиливающий систему регулирования внутри

Процессный подход к управленческому учету применяет-

Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.iglib.ru.

Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю. А. Бабаев, И. П. Ко-

мисарова, В. А. Бородин. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана,

Управленческий учет в качестве традиционного учета усло-

назначенная для принятия управленческих решений,

Как информационную систему управленческий учет рас-

данных в целях планирования, руководства и контроля

Электронный ресурс. – Режим доступа: http://stud.chi.edu.ru/content/

Костюхин Д. И. Современный мировой рынок. Тенденции и про-

блемы развития / Д.И. Костюхин. – М., 1997. – 240 с.

В качестве внутренней системы управленческий учет рас-

Керимов В. Э. Управленческий учет / В. Э. Керимов. – М., 2001. –

Многие ученые стремятся расширить определение управ-

терпретации, анализа и представления финансовой инфор-

1.2. Теоретическое исследование понятия

Электронный ресурс. – Режим доступа: http://literature.agrodelo.

галтерского учета на финансовый и управленческий опреде-

ского учета, представляющей сравнительно обособлен-

Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.mirslov.ru.

Вахрушина М. А. Управленческий анализ. – М., 2007. – 397 с.

Е. А. Гришако- анализ, который позволяет оценить возможности по-

Как самостоятельную систему управления предприятием

Электронный ресурс. – Режим доступа: http://www.mirslov.ru

Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий)

учет. – М., 2008. –448 с.

Ю. Ю. Фризин в статье «Бухгалтерский баланс как инфор-

анализа и обработки учетной информации и технических

ционированием хозяйственной деятельности предприятия,

ции, введению в производство новой продукции; разработать

тегических решений. При этом имеет место вполне опреде-

В современных экономических условиях, для которых ха-

экономического анализа по данным публичной финансовой

ние управленческого анализа четко не закреплено за функ-

представляет собой технологию управления различными об-

Электронный ресурс. – Режим доступа: http://ru.wikipedia.org/wiki.

Басовский Л. Е. Теория экономического анализа. – М., 2001. – 160 с.

результатов финансово-хозяйственной деятельности, рацио-

Таким образом, авторы рассматривают управленческий

1.3. Теория формирования системы

Представленный анализ категориального аппарата по-

− ориентацию результатов анализа на руководство пред-

Рис. 1.2. Взаимодействие управленческого учета и анализа

Целью управленческого анализа является представление

2) установление причин, оказывающих влияние на динами-

определила задачи системы управленческого учета и анали-

Рис. 1.3. Задачи системы управленческого учета и анализа

На наш взгляд, управленческий учет представляет собой

Рис. 1.4. Объекты системы управленческого учета,

– классификацию затрат в зависимости от целей управ-

себя, то в настоящее время, по мнению большинства специ-

Рис. 1.5. Сопоставление современных и традиционных