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Instituto de Pesquisa e Estudos Contbeis IPEC / Apostila CPCs 00 01 04 Professor Jos Antnio Felgueiras
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Cmara de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional

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A ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE TESTE DE IMPAIRMENT E INTANGVEIS CPC 0, 1 E 4
Expositor: JOS ANTONIO FELGUEIRAS
Rio de Janeiro Atualizao: 07/02/2011
PLANO DE CURSO 1 Ementa: CPC 0 A estrutura conceitual da contabilidade para a elaborao e apresentao das demonstraes contbeis; CPC 1 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (Impairment Test); CPC4 Intangveis. Carga Horria: 12 (doze) horas.
3 Objetivos: Permitir aos participantes conhecer os pronunciamentos contbeis relacionados aos temas, entender a nova estrutura conceitual bsica da contabilidade, identificar as principais contas patrimoniais que possam sofrer o teste de recuperabilidade e reconhecer e mensurar os ativos intangveis. 4 Programa: CPC 0 Finalidade e Alcance, Princpios Contbeis, Caractersticas Qualitativas da informao contbil, Limitaes e Elementos das Demonstraes Contbeis. CPC 1 - Contextualizao, Indcios para realizao do teste, definies bsicas e aplicao do pronunciamento. CPC 4 Reconhecimento e Mensurao, definies bsicas e mtodos de custo. 5 Atividades: resoluo de exerccios e discusso sobre os temas.
6 Metodologia: Aulas expositivas e prticas, com apresentao de exerccios, estudos de caso, com intensa participao e interao da turma. 7 8 9 Material de Apoio: Slides e Apostila. Bibliografia Bsica: Apostila do Curso. Programao: DATA 14/02/2011 15/02/2011 16/02/2011 17/02/2011 N 1 3 4 5 TEMA PROFESSOR A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA. Anlise das mudanas nas legislaes societria e Jos Antonio contbil a partir das Leis n 11.638/07 e 11.941/09 CPC zero (estrutura conceitual bsica da Jos Antonio contabilidade Essncia sobre a Forma) CPC n 1 Impairment Test Jos Antonio CPC n 4 - Intangveis Jos Antonio
10 Currculo Resumido do Professor: Jos Antnio Felgueiras da Silva, Mestre em Contabilidade pela UERJ, Ps-graduado em Docncia Superior pelo ISEP, Licenciatura Plena em Contabilidade pela Universidade Castelo Branco, graduado em Cincias Contbeis, foi Fiscal Contador do Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro e atualmente contador da rea de gesto de riscos do BNDES. H vinte anos vem atuando nas reas financeira, auditoria, ensino e fiscalizao em instituies financeiras e rgos pblicos. professor h cerca de 10 anos. Leciona nos cursos de MBA/Ps-Graduao na Fundao Oswaldo Aranha, Universidade Machado Sobrinho, Universidade Federal Fluminense e Universidade Estadual do Rio de Janeiro.
CAPTULO 1 A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA LEIS 11.638/07 E 11.941/09

1.1 A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA A contabilidade brasileira experimenta sua mais significativa e completa mudana dos ltimos trinta anos. A Lei n 11.638, publicada meio que escondida, no final de 2007, trouxe significativas alteraes na estrutura e na forma de se tratar as informaes contbeis no Brasil, aproximando a contabilidade brasileira das regras definidas na Contabilidade Internacional. Posteriormente, alguns ajustes foram feitos na Lei n 11.941/09, com objetivo de corrigir algumas distores da Lei n 11.638/07. A contabilidade brasileira sempre foi muito influenciada pelos aspectos fiscais. O melhor exemplo disso o registro contbil da depreciao, que sempre foi feito pelos prazos determinados pelo Fisco, a despeito do prazo efetivo de vida til ser bem diferente do prazo fiscal na maioria dos bens. E num momento de enorme mudana nas prticas contbeis, a legislao fiscal precisa se posicionar para direcionar os contribuintes em relao ao clculo dos pesados tributos federais, especificamente IR, CSLL, PIS e COFINS. A demorada publicao da Medida Provisria n 449 (dez/2008) foi um exemplo cristalino do elevado grau de complexidade que cerca o tema. A autoridade fazendria demorou a preparar e publicar um normativo para direcionar os contribuintes em relao ao clculo dos tributos. E o fez j no final do ano, quando os tributos j foram recolhidos, pelo menos a maior parte dos valores devidos no ano. E a danada da MP, que foi convertida na Lei n 11.941/09, deixou mais dvidas que certezas para o contribuinte, quando instituiu o tal do Regime Tributrio de Transio, conhecido como RTT, para os anos de 2008 e 2009. Os tpicos seguintes tratam das principais modificaes na legislao societria brasileira. Sero apresentados os principais artigos da Lei n 6.404/76 com as alteraes determinadas pelas Leis n 11.638/07 e 11.941/09 para facilitar seu entendimento. 1.2 REGULAMENTAES DO CPC O Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC, criado pela Resoluo CFC n 1.055/05, tem como objetivo "o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais". A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA ser pautada no seguinte lema: ESSNCIA SOBRE A FORMA, com objetivo de tornar a contabilidade uma fonte de informaes cada vez mais importante e relevante. O CPC divulgou 40 pronunciamentos, alm de algumas orientaes e instrues. O problema que a linguagem utilizada nos pronunciamentos est muito longe de uma leitura amigvel, pois parece que houve traduo literal dos normativos internacionais. Ao leitor interessado, recomendamos a leitura dos pronunciamentos na pgina eletrnica www.cpc.org.br. Nos prximos captulos, os pronunciamentos sero apresentados com detalhes.
1.3 - COMENTRIOS SOBRE A NECESSIDADE DE ATUALIZAO DA CONTABILIDADE BRASILEIRA At o final de 2007, a Contabilidade brasileira possua como base conceitual a Lei n 6.404 de 1976, aperfeioada com suas leis complementares. Apesar do notvel esforo da Comisso de Valores Mobilirios CVM em emitir normativos que tinham por objetivo complementar a referida Lei em relao a seus aspectos contbeis, o fato que, infelizmente, pde ser constatado ao longo do tempo em nossa Contabilidade, foi a sua defasagem no tratamento de alguns aspectos contbeis de suma importncia (avaliao de ativos e passivos, maior conformidade com os princpios contbeis, pertinncia da manuteno da reavaliao, tratamento de ativos intangveis, entre inmeros outros). Ressalte-se que a origem dessa situao no pode ser responsabilizada a uma determinada entidade ou normativo. A Lei 6.404 reconhecidamente um instrumento complexo e preciso, sendo um marco positivo para a formao de uma Contabilidade brasileira de elevado nvel tcnico. O trabalho da CVM, tambm de forma inquestionvel, contribui em larga escala para o aperfeioamento da Contabilidade nacional. Os principais fatores que levaram a esse panorama, sem serem extensivos, foram: A inexistncia de um frum de debate avanado sobre contabilidade no Brasil, tal como existe no exterior com o IASB e FASB. A apenas recente experincia de maior contato entre as empresas brasileiras e a contabilidade internacional, ocorrida apenas a partir de 1990 com a maior abertura da economia brasileira. O regime hiper-inflacionrio que perdurou at 1995 e que tornava a Contabilidade brasileira baseada em alicerces tcnicos muito diferentes das regras contbeis vigentes no exterior. Nesse perodo, o debate na Comunidade Contbil brasileira foi pautado para uma melhor compreenso e tratamento dos efeitos inflacionrios na Contabilidade. A elevadssima carga fiscal existente na economia brasileira, que leva a um forte e nocivo vis fiscal na Contabilidade brasileira. Esse panorama desvirtuava o debate contbil, assim como a questo inflacionria, para uma ateno demasiada nos aspectos tributrios da contabilidade. Dessa forma, j na dcada de 1990, estava clara a necessidade de uma robusta atualizao da Contabilidade nacional e em conseqncia, um projeto de Lei nesse sentido foi enviado para o Congresso Nacional. Pela inexistncia de prioridade dada ao tema pelos nossos congressistas, lamentavelmente, apenas em dezembro de 2007, a Lei foi sancionada e se materializou no primeiro passo para a to esperada atualizao da Contabilidade brasileira: a Lei 11.638. 1.4 - PRINCIPAIS ALTERAES DAS LEIS N 11.638/07 E 11.941/09 1.4.1 - ALTERAES DA LEI N 11.638/07 a) O Balano Patrimonial apresentar segregao entre Circulante e No Circulante, tanto para ativo quanto para passivo. O Ativo No Circulante foi segregado em Realizvel a Longo Prazo e Permanente que, por sua vez, foi segregado em
b)
c) d)
e) f)
g)
h)
Investimentos, Imobilizado, Intangvel e Diferido. O Passivo No Circulante foi representado apenas pelo Exigvel a Longo Prazo. Criao dos Ativos Intangveis que se trata, na realidade, apenas da reclassificao de algumas contas que estavam classificadas no Imobilizado e Ativo Diferido. Este grupamento conter, fundamentalmente, marcas e patentes, fundo de comrcio, direitos autorais, concesses, direitos sobre recursos naturais, P&D e gio (fundamentado por rentabilidade futura). Com essa segregao, o Ativo Diferido passa a conter apenas Despesas com Reestruturao e Despesas Pr-Operacionais. No Patrimnio Lquido, foram excludas as reservas de reavaliao e vedada definitivamente a possibilidade de existncia de Lucros Acumulados. Criou-se a conta Ajustes de Avaliao Patrimonial, que registrar efeitos da variao cambial em investimentos no exterior e da avaliao a valor de mercado de ativos e passivos. Adicionalmente, Prmio na Emisso de Debntures e Doaes/Subvenes para Investimentos deixam de ser Reservas de Capital para passarem a serem registrados como Receitas Diferidas no Passivo, com apropriao posterior no Resultado, alm da criao de uma nova Reserva de Lucros referentes parcela de incentivos fiscais que forem lanadas no Resultado. Os bens adquiridos atravs de Leasing Financeiro passam a serem registrados no Ativo Imobilizado de quem tem a posse do bem. Os Instrumentos Financeiros, incluindo Aplicaes Financeiras, investimentos temporrios e Derivativos, passaram a ser avaliada a semelhana do BACEN e das normas internacionais de Contabilidade. Esses instrumentos so, a partir de agora, segregadas em 3 tipos, explicadas abaixo acompanhadas da forma de avaliao prevista: No Destinadas a Negociao: Em conseqncia, sero mantidos at a data de vencimento e continuaro a ser avaliados pelo custo ou mercado, dos dois o menor. Disponvel para Venda Futura: Instrumentos que sero vendidos antes do vencimento do ttulo, mas no existe ainda data ou deciso nesse sentido. Por isso, sero avaliados pelo valor de mercado em contrapartida ao PL, certamente na recm criada conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial. Quando esses ttulos forem efetivamente colocados venda ou vendidos, esses ajustes sero reconhecidos de imediato no Resultado. Trata-se de um avano, mas que no deixa de ser questionvel, pela elevada subjetividade existente (definio se est venda ou se estar venda em algum momento futuro) e alguma incorreo na Competncia, por lanar ganhos e perdas de vrios perodos anteriores na DRE de apenas um exerccio. Mantidos para Negociao Imediata: So ttulos colocados imediatamente a venda. So avaliados pelo valor de mercado, em contrapartida a Resultado, apesar dessa contabilizao ainda carecer de confirmao por parte da CVM. Para o FIPECAFI (pgina 11), esse procedimento no fere o Princpio da Competncia. Em minha opinio, fere o Princpio do Registro pelo Valor Original. A nova Lei detalhou um pouco mais a definio de valor de mercado, para atender essas contabilizaes dos Instrumentos Financeiros. Foram includas duas opes de definio desses valores: Valor obtido em mercado ativo com independncia entre as partes e; Na impossibilidade desse critrio: Negociao em outro mercado ativo com instrumento similar ou Valor Presente do fluxo de caixa esperado de instrumento similar ou ainda uso de modelos de precificao matemtico-estatstico. Definio de que os Intangveis sero avaliados como o Ativo Diferido.
i) Previso da utilizao do conceito de Valor Presente para o registro contbil de ativos e passivos de longo prazo e de curto prazo, quando estes ltimos forem relevantes. j) Previso de obrigatoriedade da realizao peridica de avaliaes da recuperao econmica dos ativos imobilizados e diferidos, alm dos intangveis. k) Eliminao do conceito de relevncia para a avaliao dos Investimentos Permanentes pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial, alem de outros refinamentos menores nas regras para aplicao desse Mtodo. l) Vedao da realizao de novas reavaliaes de ativos. m) Obrigatoriedade de respeito essncia econmica na determinao da vida til dos ativos imobilizados. n) A DOAR no mais obrigatria e, em seu lugar, tornam-se obrigatrias s publicaes das Demonstraes do Fluxo de Caixa (para empresas com PL maior que R$ 2 milhes) e Valor Adicionado (somente para as companhias de capital aberto). 1.4.2 - ALTERAES DA LEI N 11.941/09 (ASPECTOS DE NATUREZA CONTBIL) a) Maior nfase ao papel das notas explicativas, atravs de atribuio de novas funes a estas. b) Extino do Ativo Permanente como subdiviso do Ativo No Circulante, e do Passivo Exigvel a Longo Prazo como subdiviso do Passivo. c) Extino do Ativo Diferido, devendo os saldos remanescentes ser reclassificados para outras contas do ativo ou baixados contra Lucros ou prejuzos acumulados. d) Extino do Resultado do Exerccios Futuros e sua substituio pela conta de Receitas Diferidas, a ser classificada nos passivos circulantes e no circulantes. e) Introduo do conceito do valor justo em substituio ao conceito de valor de mercado. Basicamente apenas uma troca de nome. f) Extino do resultado no operacional na DRE, sendo o registro desta rubrica includo em Outras Receitas e Despesas Operacionais. g) Alterao do conceito de coligada que passam a ser sociedades nas quais a investidora possua influncia significativa. Haver influncia significativa quando a investidora detiver ou exercer o poder de participar nas decises das polticas financeira ou operacional da investida, sem control-la. E tal influncia ser presumida quando a investidora for titular de 20% ou mais do capital votante da investida, sem control-la. h) Revogao da previso da Lei 11.638 que previa a utilizao de valor de mercado na contabilizao de Transformaes Societrias, at que sejam emitidas regras especficas a este respeito pela CVM. i) Em linha com a ltima alterao, o critrio para a avaliao de coligadas pelo MEP tambm se alterou. Todas as coligadas devem ser avaliadas pelo MEP, independente de quaisquer outras condies.
CAPTULO 2 PRONUNCIAMENTO CPC ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA CONTABIL

2.1 CONTEXTUALIZAO
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O Pronunciamento inaugural do CPC, de forma lgica, possui o objetivo de debater a base conceitual e fundamental da Cincia Contbil. Essa foi forma escolhida de consolidao da Cincia Contbil no mundo e, naturalmente, tambm foi o caminho escolhido para o CPC iniciar a atualizao da Contabilidade brasileira. Esse Pronunciamento possui um escopo similar Resoluo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) n 750/1993, que trata dos Princpios Fundamentais da Contabilidade, conforme a viso brasileira sobre o tema. Assim, apesar desse Pronunciamento no revogar a referida Resoluo, fora o debate sobre o Conceitual Bsico da Contabilidade Brasileira que efetivamente prevalece: aquele preconizado pelo CPC ou pelo CFC. Em sua essncia, o Pronunciamento 00 do CPC traz uma abordagem mais convergente com a viso americana sobre os Princpios Fundamentais da Contabilidade, uma vez que pressupe alguma hierarquizao desses fundamentos conceituais. 2.2 FINALIDADE E ALCANCE O Pronunciamento conhecido como BASE INICIAL traz um conjunto de regras que devem ser aplicadas a todas as empresas em relao a base da cincia contbil, base essa que deve servir para apresentao e divulgao das demonstraes financeiras. Apresenta sua FINALIDADE, onde diz que no haver conflito entre o que diz o CPC zero e os demais pronunciamentos, ou seja, na dvida, valer o definido no pronunciamento especfico. No ALCANCE, o pronunciamento explica que o Relatrio da Administrao, que normalmente abre as demonstraes financeiras publicadas no Brasil, no faz parte das demonstraes contbeis, que tem Balano Patrimonial, DRE, Mutaes do PL, Demonstraes dos Fluxos de Caixa, Notas Explicativas e Quadros Suplementares. O Pronunciamento traz ainda quais so os USURIOS da Contabilidade e repete com linguagem tcnica o objetivo principal da cincia contbil: INFORMAR. 2.3 PRESSUPOSTOS BSICOS: OS PRINCPIOS CONTBEIS H uma hierarquia na apresentao dos princpios contbeis pelo pronunciamento. Em PRESSUPOSTOS BSICOS, o CPC traz o os princpios da Competncia e da Continuidade. O Conceitual preconizado pelo CPC prev que a obedincia ao registro contbil da Competncia uma prtica obrigatria para a existncia da Contabilidade (item 22). De forma semelhante ao tratamento desse Princpio pelo CFC, o CPC considera o conceito do confronto das receitas e despesas como um pressuposto natural desse Princpio Fundamental (itens 95 e 96). Alm disso, prev tambm a premissa de operao da entidade no futuro previsvel, como ajuste obrigatrio nas Demonstraes Contbeis, caso se constate situaes onde tal pressuposto no se sustenta (item 23). Trata-se de um tpico similar aos postulados ambientais, que esto presentes no conceitual contbil americano. Apesar dessa comentada similaridade, duas diferenas
fundamentais chamam imediatamente a ateno: a no citao do Postulado da Entidade e a incluso do Princpio da Competncia. O primeiro ponto, a ausncia do Postulado da Entidade, no se sustenta tecnicamente. Provavelmente, pela sua unanimidade conceitual, se trata de um conceito j implcito no Conceitual contbil moderno e, por essa constatao, o CPC no sentiu necessidade da sua incluso formal no Pronunciamento. O segundo ponto, a incluso do Princpio da Competncia na mais alta hierarquia conceitual da Contabilidade, deve-se a um reconhecimento da suma importncia desse Conceito para a existncia da Contabilidade como cincia til e confivel. Apesar de se afastar da abordagem tradicional da Cincia Contbil para com esse Princpio, esse posicionamento terico possui embasamento na importncia desse Princpio Fundamental no cotidiano da aplicao da Cincia. 2.4 CARACTERSTICAS QUALITATIVAS Em seguida, o pronunciamento traz caractersticas qualitativas, que devem ser observadas na preparao das informaes contbeis que sero transmitidas aos seus usurios. So quatro as caractersticas consideradas principais pelo pronunciamento: a) COMPREENSIBILIDADE, que pressupe que o leitor das demonstraes contbeis no leigo e que, por isso, as informaes complexas devem ser apresentadas, sempre que relevantes, a despeito da dificuldade de entendimento por parte de alguns usurios. b) RELEVNCIA, que mantm a lgica da conveno da materialidade definida pelo IBRACON. c) CONFIABILIDADE, diz que as informaes contbeis devem representar adequadamente a estrutura patrimonial, econmica e financeira, sob a tica da primazia da essncia sobre a forma, que pede a contabilizao e apresentao das transaes e eventos de acordo com a sua substncia e realizada econmica e no meramente sob sua forma legal. A confiabilidade traz, ainda, conceitos de neutralidade, prudncia ou conservadorismo e integridade. d) COMPARABILIDADE, que representa a possibilidade de comparar informaes do perodo atual com o perodo anterior e, tambm, a possibilidade de comparar informaes contbeis de duas ou mais empresas. Alm das caractersticas principais, existem outras definidas pelo CPC: e) REPRESENTAO ADEQUADA,onde a informao contbil deve sempre representar da melhor forma possvel, a situao financeira na data-base. f) PRIMAZIA DA ESSNCIA SOBRE A FORMA, que representa a obrigatoriedade de registro pela substncia e realidade econmica, e no meramente pela sua forma legal. g) NEUTRALIDADE, direcionando que a informao precisa ser imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado. h) PRUDNCIA, que consiste em certo grau de precauo quando do uso de estimativas na existncia de incertezas na Contabilidade. i) INTEGRIDADE, onde para ser confivel, a informao contbil deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo.
j) COMPARABILIDADE Os usurios devem poder comparar as Demonstraes Contbeis ao longo tempo, para definir tendncias futuras. Alm disso, primordial a apresentao de informaes de anos anteriores nas Demonstraes Contbeis. 2.5 LIMITAES Existem algumas limitaes na relevncia e na confiabilidade das informaes, sendo a principal a tempestividade, que diz respeito a demora na divulgao, o que pode significar a perda da relevncia. Por outro lado, para fornecer uma informao em poca oportuna, pode ser necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim sua confiabilidade. Alm da tempestividade, o pronunciamento cita o equilbrio entre custo e benefcio para obter uma informao e utiliz-la na contabilidade. Cita ainda o equilbrio entre caractersticas qualitativas, pois sempre existiro situaes onde as caractersticas qualitativas indicam informaes conflitantes. Nessas situaes, a deciso sobre qual princpio ou conceito a ser aplicado sempre ser uma questo de julgamento profissional. 2.6 ELEMENTOS DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Os elementos das demonstraes contbeis so apresentados. Pela importncia, reproduzimos a definio dada pelo CPC zero para os itens do balano patrimonial: ATIVO um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefcios econmicos para a entidade; PASSIVO uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos; PATRIMNIO LQUIDO o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Os benefcios futuros de um ativo podem fluir para a entidade empresarial de diversas formas. Por exemplo, um ativo pode ser: a) Usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de mercadorias e servios a serem vendidos. Exemplos: bens do imobilizado, gastos de produo que so classificados como custos indiretos de fabricao; b) Trocado por outros ativos. Exemplo: Contas a receber, que uma conta de ativo trocada por caixa ou bancos (outra conta de ativo), quando do seu recebimento; c) Usado para liquidar um passivo. Exemplo: ICMS a Recuperar, que utilizado para diminuir o ICMS a Pagar registrado no passivo; e d) Distribudo aos proprietrios da entidade. Exemplo: o caixa, a princpio o nico item que poderia se encaixar nessa explicao. H possibilidade de considerar tambm itens do ativo fixo (investimentos e imobilizado) que podem ser distribudos aos proprietrios.
O passivo, que definido como uma obrigao presente, tem as seguintes possibilidades de extino definidas pelo pronunciamento: a) Pagamento em dinheiro. Exemplos: contas a pagar ou salrios a pagar, que so liquidados em espcie; b) Prestao de servios. Exemplo: Um valor recebido em maio por uma empresa area referente um voo marcado para julho, ser registrado no passivo. Em julho, sua liquidao (do passivo) se dar pela prestao do servio de transporte areo; c) Transferncia de outros ativos. Exemplo: Imposto a pagar, que liquidado com uma conta de Impostos a Recuperar, registrada no ativo; d) Substituio da obrigao por outra. Exemplo: A empresa tem salrios a pagar, mas no dispe de recursos. Vai a um banco e levanta um emprstimo para quitar os vencimentos de seus empregados. No caso, a entrada da dvida substituiu a conta de salrios a pagar, j que o dinheiro sequer entrou na conta corrente da empresa; e) Converso da obrigao em capital. A empresa tem Dividendos a Pagar, mas os scios/acionistas decidem capitalizar os recursos que seriam recebidos. No caso, haver uma transferncia do passivo para o patrimnio lquido; e f) Renncia do credor. Exemplo: Uma dvida com uma empresa, que abre mo de receber o valor. No caso, o passivo ser baixado contra a conta de despesa. RECEITAS so definidas como aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do PL e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios da entidade. DESPESAS so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decrscimo do PL e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade. Para o resultado, o reconhecimento simultneo de receitas e despesas imprescindvel. Observem que, embora seja uma explicao definida no normativo, no diferente do entendimento apresentado anteriormente, que direciona o registro de despesas sua vinculao com as receitas obtidas. O pronunciamento no faz distino tcnica entre Receita e Ganho, assim como enquadra as perdas dentro dos itens denominados despesa. 2.7 CAPTAL FISICO E CAPITAL FINANCEIRO Por fim, o pronunciamento faz meno aos conceitos de manuteno do capital e determinao do resultado, lucro ou prejuzo, fomentando o debate tcnico entre os dois conceitos de Capital mais usualmente aplicados e estudados. Provavelmente, a idia foi estimular o debate sobre aspectos que possam ser importantes futuramente para o desenvolvimento da Contabilidade Nacional. As duas formas de mensurao do Capital de uma Entidade contemplados nesse Pronunciamento so: Capital Financeiro e Capital Fsico. O debate sobre esse tema est contemplado entre os itens 102 e 110 do pronunciamento. O conceito de capital financeiro o aplicado pela expressiva maioria das entidades empresariais brasileiras e consiste na apurao do resultado financeiro positivo, no considerando a capacidade operacional, que seria o conceito de capital
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fsico. Na lgica do capital fsico, haveria a considerao dos ndices de atualizao inflacionria, deixando somente o ganho efetivo como incremento de resultado no PL, com o aumento no ndice geral de preos sendo acrescido ao capital. Em um exemplo simples, um ativo registrado por R$ 100, com venda posterior por R$ 120 representaria um lucro de R$ 20. Esse lucro de R$ 20 seria obtido no conceito de capital financeiro. Admitindo uma taxa inflacionria de 5% no perodo entre a aquisio e a venda, o lucro seria de R$ 15 no conceito de capital fsico.
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CAPTULO 3 PRONUNCIAMENTO CPC 01 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS

3.1 CONTEXTUALIZAO
A introduo, na Contabilidade Brasileira, da obrigatoriedade do teste peridico para a avaliao da necessidade de reduo do valor contbil ao valor recupervel dos ativos (Teste de Impairment) se constitui em importante avano a tcnica contbil no nosso Pas. Apesar dessa afirmao, curioso ressaltar que esta avaliao, de forma simplificada, j era obrigatrio pela Lei n 6.404/76, uma vez que esta lei possua a determinao de que os ativos fossem avaliados pelo custo de aquisio ou valor de mercado, dos dois o menor. Sendo assim, na prtica, a diferena entre a previso da Lei n 6.404/76 e o Teste de Impairment se constitui na necessidade de mensurao do denominado Valor de Uso do ativo (montante de benefcios futuros a serem obtidos pelo ativo), como ser detalhado nesse captulo. Apesar de, em essncia, se constituir em apenas uma alterao menor da lei 6.404/76, a introduo do Teste de Impairment no Brasil se traduz em importante avano, uma vez que ressalta a necessidade de avaliao permanente e peridica dos ativos, visando determinar se o valor contabilizado razovel frente ao conjunto de benefcios futuros a serem gerados. um retorno a essncia da avaliao contbil. E como o teste de recuperabilidade de ativos ser aplicado principalmente aos bens classificados no ativo imobilizado, ele deve ser analisado em conjunto com o pronunciamento CPC n 27, pois a depreciao seguir um prazo efetivo de vida til do bem e no mais os prazos definidos pela legislao fiscal. Tal fato, conjugado com a implantao do teste de impairment, tende a trazer qualidade na informao produzida pela contabilidade, talvez no imediatamente, mas em alguns anos. Importante deixar claro, tambm, que o teste de recuperabilidade no elevar o valor do bem para seu valor de mercado, como ocorria nos casos de reavaliao de ativos. A utilizao do valor de mercado servir apenas para reduo, em alguns casos. 3.2 - PROCESSO GERAL O teste de Impairment deve ser realizado obrigatoriamente, no mnimo, no fechamento do exerccio social (item 18). Os passos para a realizao desse teste esto descritos a seguir. O incio do teste se constitui na prpria avaliao da necessidade da realizao do mesmo. Essa definio procura atender ao Conceito de Custo x Benefcio descrito no Pronunciamento CPC n 00, uma vez que os custos para a realizao deste teste, pelo menos em mdias e grandes empresas, so elevados. Para essa definio, o CPC estabelece que o Teste de Impairment somente deva ser realizado se existirem indcios de que ocorreu reduo no Valor Recupervel dos ativos relevantes (maior valor entre o valor de venda e o valor do uso) na database de balano. 3.3 INDCIOS PARA REALIZAO DO TESTE Os indcios considerados para essa avaliao so oriundos de fontes internas ou externas. Dentre as Fontes Externas (item 10) as principais so as seguintes: uma reduo significativa e inesperada do valor de mercado do ativo; mudanas adversas do mercado de atuao; Patrimnio Lquido contbil maior do que o valor da empresa; e aumento das taxas de juros de mercado ou praticadas pela empresa (menor valor de uso). Para essa ltima evidncia, em relao elevao das taxas de juros de mercado, existem duas situaes de exceo em que esse indcio desconsiderado. A primeira exceo se caracteriza quando essa elevao das taxas de juros de mercado no afeta a taxa de juros
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particular do ativo. A segunda exceo ocorre quando a elevao das taxas de juros de mercado afeta a taxa de juros do ativo, mas a perda decorrente no ativo for compensada com outros itens no fluxo de caixa ou a perda no ativo no forem significativas (item 14). Dentre as Fontes Internas (item 10), as principais so: Obsolescncia ou dano fsico do ativo; alteraes adversas nas condies de uso do ativo (colocado venda, desativado, desuso previsto, etc); e desempenho do ativo pior do que o esperado. Os Relatrios Internos (item 12) podem apontar os seguintes indcios de perda: Fluxos de caixa futuros, seja para compra, manuteno ou uso, menor do que o orado; e constatao de prejuzos operacionais ou fluxo de caixa negativo do ativo no seu uso. 3.4 SITUAES EM QUE O TESTE DE RECUPERABILIDADE DEVER OU NO SER REALIZADO Caso inexistam estes indcios citados, no necessria a realizao do Teste de Impairment para o ativo analisado. A nica exceo a essa afirmativa se d quando o ativo for um Ativo Intangvel. Para ativos dessa natureza, o tratamento previsto pelo Pronunciamento mais rigoroso e exige avaliaes adicionais para que se descaracterize a necessidade de Teste de Impairment para esses ativos. Os questionamentos que devem ser realizados nessa avaliao adicional so (item 22): O ltimo valor contbil era muito menor do que o valor recupervel? O ativo intangvel faz parte de Unidade Geradora de Caixa que estava na situao narrada no primeiro questionamento? Existem indcios que remota a possibilidade de Proviso para Perdas? Caso a resposta de pelo menos um desses questionamentos for positiva, no necessria a realizao de Teste de Impairment para o ativo intangvel. Caso todas as respostas forem negativas, o Teste de Impairment obrigatrio. Para os ativos em que os indcios citados levarem a concluso de que o Teste de Impairment obrigatrio, o prximo procedimento a Mensurao do Valor Mercado, valor de venda lquido das despesas necessrias para a venda. Caso o Valor de Mercado do ativo seja maior do que o seu Valor Contbil, o teste est encerrado e no necessria a constituio de Proviso para Perdas para esse ativo, uma vez que se considera que o Valor Recupervel do Ativo, representado pelo seu Valor de Mercado, superior ao Valor Contbil. Caso o Valor de Mercado do ativo seja menor do que o seu Valor Contbil, o Teste precisa ser continuado, uma vez que ainda existe a possibilidade de necessidade de Proviso para Perdas. Nessa situao, o prximo procedimento obrigatrio a mensurao do Valor de Uso, que se constitui na determinao do montante de benefcios futuros a serem gerados pelo uso do ativo pela empresa. Para mensurao desse montante, deve-se estimar e considerar o valor presente dos fluxos de caixa a serem gerados pelo ativo. Caso o Valor de Uso do ativo seja maior do que o seu Valor Contbil, no necessria constituio de Proviso para Perdas para o ativo em anlise. Caso o Valor de Uso do ativo seja menor do que o seu Valor Contbil, os seguintes procedimentos devem ser efetuados: Constituio de Proviso para Perdas para o ativo em anlise com contrapartida no Resultado; e Ajustes na vida til, depreciao e valor residual do ativo, se pertinente. Em caso de necessidade de Proviso para Perdas para um ativo que tenha sido reavaliado anteriormente, deve-se registrar o Dbito na Reserva de Reavaliao correspondente. 3.5 EXEMPLO NUMRICO Para desmistificar o tema, deixando a leitura menos rida, um exemplo numrico ser apresentado.
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A Cia Alfa uma empresa do setor de transportes interestaduais e possui em dezembro de 2010 um bem (nibus) registrado por R$ 80 mil na contabilidade, j com dois anos de uso. O veculo faz a linha Rio-Vitria, com duas viagens dirias, saindo regularmente do Rio de Janeiro s 6h e chegando a Vitria em torno de 14h, retornando desta cidade s 17h e chegando na cidade maravilhosa por volta de 24h. Os laudos tcnicos apontam para uma perspectiva de utilizao do nibus pelo perodo de seis anos, quando ele ser doado. Portanto, h quatro anos para que o veculo contribua para a gerao de receitas. Com base na mdia de passageiros/dia, nos custos de manuteno e nas demais despesas vinculadas, o valor recupervel do bem monta R$ 75 mil. No caso, o valor de contribuio efetiva do bem para a gerao de receitas ser R$ 5 mil a menor do que seu valor atual registrado no ativo. Tal fato isolado dos demais representaria a necessidade da baixa por impairment de R$ 5 mil no ativo, com a contrapartida em conta de despesa. Vamos admitir, contudo, que h um mercado livre, onde o nibus tem um preo de mercado de R$ 90 mil em dezembro de 2010. Com isso, no haveria necessidade de baixa do bem, pois: Valor Contbil R$ 80 mil Valor Recupervel pelo Uso R$ 75 mil Valor de Mercado R$ 90 mil. 3.6 - APLICAO DO PRONUNCIAMENTO O Pronunciamento aplica-se para todos os ativos relevantes de qualquer atividade e no somente aos bens do ativo imobilizado. Assim, as operaes de crdito de uma instituio financeira, teoricamente, teriam que se submeter ao teste de recuperabilidade de ativos. 3.7 - DEFINIES BSICAS O pronunciamento traz algumas definies bsicas importantes para aplicao do teste de recuperabilidade de ativos. Veja a seguir: ATIVO REAVALIADO: O tratamento para Impairment para ativos reavaliados aplicvel de forma diferente em duas situaes: O valor reavaliado igual ao valor de mercado do ativo Se as despesas diretas para a venda irrelevante, no necessrio o clculo do valor recupervel (valor contbil igual ao valor de mercado). Se no for irrelevante, necessrio verificar se o ativo sofreu desvalorizao. O valor reavaliado diferente ao valor de mercado do ativo obrigatria a realizao de Teste de Impairment. O referido valor de mercado aplica-se fundamentao por gio por rentabilidade futura. VALOR RECUPERVEL o maior valor entre o valor de Mercado e o de Uso. VALOR DE USO o valor presente dos fluxos de caixa que futuramente sero obtidos com o Ativo. So os benefcios futuros que sero gerados pelo ativo em anlise. VALOR DE VENDA o valor de mercado deduzido das despesas necessrias para essa transao. Pode ser mensurado, em ordem de preferncia, pelas seguintes fontes: Contrato firme de venda; Mercado ativo; e/ou Melhor informao possvel. MERCADO ATIVO o mercado que atende as seguintes condies: Os itens vendidos so homogneos; Liquidez; e Preos disponveis ao pblico. PROVISO PARA PERDAS que mensurada pela diferena entre o Valor Contbil de um ativo e o seu Valor Recupervel, nas situaes em que o Valor Contbil superior.
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3.8 - UNIDADE GERADORA DE CAIXA O conceito de Impairment aplicado para os ativos individualmente. Caso o ativo somente gere benefcios em conjunto com outros ativos, esse conjunto de ativos denominado Unidade Geradora de caixa e esta unidade que ser avaliada para fins de Impairment. A nica exceo se d quando este ativo possua Valor de Mercado individual e que este seja maior que o Valor Contbil, quando ento deixa de ser necessrio o teste de Impairment. 3.9 - ATIVOS CORPORATIVOS So os ativos que apiam indiretamente a atividade-fim como, por exemplo, prdios administrativos. 3.10 - DETERMINAO DO VALOR DE MERCADO Caso o valor de mercado no possa ser determinado, somente o Valor de Uso dever ser a base para a determinao do Valor Recupervel. Caso o ativo esteja colocado para a venda, o Valor de Mercado representa o Valor Recupervel. 3.11 - FLUXOS DE CAIXA FUTUROS Os Fluxos de caixa futuros devem ser conservadores e revisados permanentemente com os resultados mensurados no passado (itens 31 e 32). A princpio, somente devem ser realizadas estimativas com prazo mximo de 5 anos (item 33). A taxa de crescimento deve ser estvel ou decrescente (item 34). O uso de expectativa de inflao para o perodo projetado, se considerado, deve ser consistente (item 38). O conceito de Unidade Geradora de caixa fundamental para evitar dupla contagem no Fluxo de Caixa (item 41). No se podem considerar alteraes futuras que impactam positivamente o Fluxo de Caixa Futuro (reestruturao administrativa ou gerencial, por exemplo), a no ser que exista compromisso formal da Administrao nesse sentido (item 43). 3.12 - TAXA DE DESCONTO a taxa que reflete o valor da moeda no tempo e os riscos especficos do ativo (item 53). Representa o retorno exigido pelos investidores em ativos semelhantes e deve ser fundamentada em parmetros de mercado. 3.13 - TRATAMENTO DO GIO E LTIMAS OBSERVAES Passivos relacionados na Unidade Geradora de Caixa devem ser considerados para clculo do Valor Contbil e Recupervel (item 75). gio (Goodwill) deve ser alocado no Valor Contbil, sempre e da melhor forma possvel, da Unidade Geradora de caixa ou do ativo (item 77). O gio deve ser alocado integralmente, inclusive com a parcela detida pelos acionistas minoritrios (item 84).
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CAPTULO 4 INTANGVEL
PRONUNCIAMENTO
CPC
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4.1. CONTEXTUALIZAO Os ativos intangveis representam um tema de primordial importncia para a economia mundial e, em decorrncia, para a contabilidade mundial e brasileira. O motivo que a Sociedade cada vez mais movida pelo conhecimento e informao e menos pelos ativos tangveis que possui. A pertinncia desse raciocnio fica patente ao se observar o sucesso de empresas como a Microsoft. Esse assunto ganha ainda mais importncia para a Contabilidade pela dificuldade de reconhecimento e mensurao desses ativos. Como se definir quando uma empresa possui e retm, um determinado conhecimento vital? Esse conhecimento possudo por um ou mais empregados especficos, ou realmente retido pela empresa independente do quadro de empregados existente? Qual o montante de benefcios financeiros que a empresa ir obter com o uso desses ativos? Esses ativos podem ser vendidos? E por quanto tempo podem ser usados? Estas so apenas alguns dos questionamentos que a Contabilidade se defronta para que possa efetuar um registro confivel de um ativo intangvel. Sendo assim, fica fcil entender a dificuldade histrica dessa Cincia em contemplar os ativos intangveis na integridade de seu valor econmico. Na realidade, ainda hoje, a Contabilidade apenas registra uma parcela muito pequena dos ativos intangveis realmente detidos pelas empresas no mundo inteiro e, mesmo quando existe o registro contbil, o valor geralmente muito inferior ao montante de benefcios financeiros que se espera desses ativos. Essa situao no diminui o valor da Contabilidade para a Economia moderna, uma vez que tal situao facilmente compreensvel dada s dificuldades narradas. O melhor procedimento, frente a esta situao, no a crtica em si do baixo reconhecimento contbil desses ativos (quem j no escutou que a Contabilidade tem pouca valia atualmente porque no consegue registrar o valor da marca Coca-Cola? A pergunta que deveria ser feita : e quem consegue?) e sim, uma posio pr-ativa, no sentido de se apresentar sugestes que possam levar ao aprimoramento do tratamento tcnico existente em relao ao tema. H cerca de uma ou duas dcadas, o debate sobre o tema vem se adensando em todo o mundo, com a vanguarda sobre essa discusso concentrada em iniciativas europias. No Brasil, os maiores esforos tm sido desenvolvidos na UNICAMP, USP e COPPE UFRJ. A CVM e o CPC procuraram dar mais um passo na direo do maior reconhecimento e estudo do tema na Contabilidade brasileira, atravs da emisso do Pronunciamento a ser comentado adiante nesse trabalho. Esse Pronunciamento transcreve, e introduz, na Contabilidade brasileira, o estado da arte do conhecimento contbil sobre o tema, o que por si s, contribuir para o avano do debate sobre o mesmo em nosso pas. 4.2 - DEFINIES BSICAS A totalidade dos Ativos Intangveis, com exceo de (item 2): gio por rentabilidade futura; Ativos financeiros; Leasing; Direitos de explorao de recursos minerais; Intangveis de longo prazo no permanentes; Imposto de renda diferido; Benefcios a empregados; e Despesas antecipadas. Em resumo, so Ativos Intangveis contemplados no escopo do Pronunciamento:
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Software no ligado a um Imobilizado (item 4); Propaganda, marcas, patentes, treinamento, gastos pr-operacionais e gastos com Pesquisa e Desenvolvimento (item 5); Direitos de licenciamento de filmes, peas, direitos autorais (item 6); Transaes muito especializadas no so contempladas pelo escopo do Pronunciamento (item 7); Listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franquias, relacionamento comercial, fidelizao comercial, market share e direito de comercializao.
O Ativo Intangvel foi definido pelo pronunciamento como um ativo no monetrio, identificvel e sem substncia fsica (item 8). 4.3 - DESCRIO GERAL DO PRONUNCIAMENTO O Pronunciamento pode ser segregado em dois grandes tpicos para melhor compreenso. A primeira parte se constitui no tratamento tcnico para o reconhecimento contbil de um ativo intangvel, ou seja, quando um gasto pode ser considerado um ativo dessa natureza ou quando deve ser simplesmente considerado uma despesa do exerccio. A segunda parte apresenta o tratamento tcnico para a mensurao de um ativo intangvel, ou seja, caso o gasto tenha sido ativado, qual dever ser o seu valor e sua amortizao para resultado a partir de ento. Valem os comentrios de que muito rigoroso, como no podia deixar de ser, o processo que permite o registro contbil de um ativo intangvel. 4.4 - RECONHECIMENTO DE UM ATIVO INTANGVEL 4.4.1 - REGRA GERAL O primeiro fator a ser avaliado para se identificar se o Ativo Intangvel reconhecvel ou no na Contabilidade, se constitui na verificao se o ativo intangvel (itens 11 e 12): Separvel dos demais ativos; e Resultante de direitos legais ou contratuais. Caso o ativo no seja separvel de outros ativos, no se deve efetuar o registro contbil pelo fato de que esses ativos intangveis devero ser registrados em conjunto com esses outros ativos, se pertinentes tecnicamente. J em relao exigncia de direitos legais ou contratuais, isso se deve a constatao de que no razovel se esperar que uma Entidade obtenha benefcios financeiros de um ativo intangvel no futuro, mesmo que a Entidade consiga separar estes ativos de outros e que seja identificvel que este ativo possua clara capacidade de gerar receitas, se existem dvidas sobre a propriedade e a posse que a Entidade ir deter sobre esses ativos. Na realidade, este talvez seja o ponto mais sensvel na avaliao sobre a pertinncia de um ativo intangvel ser contabilizado. Pragmaticamente, se o potencial ativo no atender as duas condies citadas, segregao de outros ativos e direitos legais detidos pela Entidade, este ativo no deve ser registrado na Contabilidade como Ativo e sim, registrado como despesa. Caso atenda as condies iniciais, o potencial ativo deve ser verificado em relao a outras duas condies para ser considerado como passvel de reconhecimento como ativo: A Entidade detm o poder de obter benefcios futuros com o potencial ativo? Reduo de custos pode ser considerada como benefcio futuro aceitvel para essa condio (item 17). A Entidade detm o poder de restringir o acesso de terceiros aos benefcios futuros do potencial ativo?
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Caso essas condies no sejam atendidas pela Entidade, o potencial ativo no considerado um ativo intangvel contbil e deve ser registrado como despesa. Caso atenda as duas condies, ou seja, a Entidade obter, de forma exclusiva, benefcios futuros com o potencial ativo, a anlise para o reconhecimento contbil tem continuidade atravs da verificao se a Entidade possui controle sobre o potencial Ativo Intangvel. Algumas observaes, especificamente sobre a necessidade de controle do ativo pela Entidade para esse reconhecimento, devem ser realizadas: Geralmente no ativo intangvel se no existir direito legal da Entidade sobre o ativo. Por no existir controle sobre os ativos, os seguintes gastos e rubricas dificilmente so considerados ativos intangveis: treinamento, capacidade dos funcionrios e carteira de clientes (itens 15 e 16). Conhecimento de mercado ou tcnico pode ser considerado ativo, caso exista direito legal (item 14). Para essa verificao, deve-se verificar o atendimento a duas condies (item 21): provvel que os benefcios futuros sejam gerados para a Entidade? O custo pode ser mensurado com segurana? Caso no atenda as duas condies, probabilidade de gerao de benefcios futuros pela Entidade e mensurao confivel dos custos, o potencial ativo no deve ser reconhecido como ativo intangvel e, sim, lanado como despesa. Caso atenda ambas as condies, finalmente o potencial ativo deve ser reconhecido como ativo intangvel ao valor do custo incorrido (item 24). Cabe ressaltar que, na grande maioria das situaes, somente se reconhece um ativo intangvel quando da sua formao. Dificilmente, custos posteriores ao registro inicial so ativados e sim, geralmente so lanados como despesas. O motivo que, em geral, esses custos posteriores servem apenas para manter, e no ampliar, a vida til do ativo, alm de no serem atribuveis ao mesmo (item 25). Por este motivo, entre outros, marcas e listas de clientes so sempre despesas. 4.4.2. INTANGVEL RECEBIDO POR SUBVENO GOVERNAMENTAL Os potenciais ativos intangveis que podem ser recebidos atravs de subveno governamental so: Direitos de aterrissagem em aeroportos; Licenas de operao de rdio e TV; Licenas de importao; e Outros direitos de acesso a ativos restritos. O registro deve ser efetuado pelo custo de preparao pelo uso do ativo, acrescido do valor pago, se houver (item 43). 4.4.3 - INTANGVEL TROCADO POR OUTROS ATIVOS NO MONETRIOS Quando um ativo intangvel recebido atravs da cesso de outro ativo de natureza no monetria, o valor a ser registrado despende das seguintes avaliaes: O ativo recebido possui fluxo de caixa diferente do que o fluxo de caixa do ativo cedido? Existem atividades da empresa que sero muito alteradas com a utilizao do novo ativo? Caso no se atenda um dos questionamentos listados, o ativo intangvel deve ser registrado pelo valor contbil do ativo cedido (item 45).
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E, no caso de atender um dos questionamentos listados acima, uma avaliao adicional deve ser realizada: o valor justo dos ativos recebidos e cedidos pode ser mensurado com segurana? Portanto, no caso em que essa mensurao possa ser realizada de forma confivel, o registro do ativo intangvel se dar pelo seu valor justo (item 44). Caso essa mensurao no possa ser realizada de forma confivel, o ativo deve ser registrado pelo valor contbil do ativo cedido (item 44). 4.4.4 - ATIVO GERADO INTERNAMENTE OU ADQUIRIDO (ITENS 41 E 42) Os ativos intangveis gerados internamente, ou seja, pela prpria empresa que se beneficiar desses ativos, historicamente no so registrados pela Contabilidade. Esse Pronunciamento no altera substancialmente esse procedimento, de tal sorte que, na grande maioria das situaes, somente possvel o registro desses ativos quando adquiridos de terceiros e de forma independente. De acordo com o preconizado pelo Pronunciamento, a princpio, vedado o registro do ativo intangvel gerado internamente (item 47), porque no um recurso identificvel controlado pela Entidade (item 48). A diferena entre o valor contbil do Patrimnio Lquido e o valor de mercado de uma empresa no representa um ativo intangvel (item 49). O registro de ativos intangveis gerados internamente somente possvel caso atenda diversas condies tcnicas previstas no Pronunciamento. A primeira condio a ser atendida para que seja possvel este reconhecimento contbil a segregao dos gastos com o potencial ativo nas etapas de pesquisa e desenvolvimento (item 51). Caso estas etapas no sejam distinguveis nos gastos j realizados dos potenciais ativos, o ativo no deve ser reconhecido e os valores integrais j incorridos devem ser lanados diretamente para despesa (item 52). O entendimento que, como a empresa no consegue nem separar as fases de pesquisa e desenvolvimento que possuem caractersticas muito distintas, a empresa no est apta a demonstrar a existncia de um ativo intangvel que gerar provveis benefcios futuros (item 54). Caso se consiga separar os valores de pesquisa daqueles destinados ao desenvolvimento do ativo, o tratamento a ser dispensado para os gastos incorridos deve ser: Os valores classificados com Pesquisa devem ser lanados integralmente como despesa do exerccio (item 53). Como exemplos de gastos que so caracterizados como Pesquisa, podem ser citados: gastos para novos conhecimentos, avaliao final dos resultados de pesquisa, estudo para suprimento e materiais alternativos, alm de avaliao final desses estudos (item 55). Os gastos caracterizados como Desenvolvimento dificilmente sero reconhecidos como ativos, precisando para isso, atender diversas condies (item 57) que sero apresentadas a seguir na apostila. Independentemente do atendimento das referidas condies, Gastos com desenvolvimento de marcas, listas de clientes e ttulos de publicao devem ser registrados em despesa (item 62). Esses ativos no podem ter seus gastos separados dos custos para desenvolvimento do negcio como um todo (item 63). As condies mnimas a serem atendidas para que gastos com Desenvolvimento, com exceo de gastos com marcas, listas de clientes e ttulos de publicao, sejam reconhecidos como um ativo intangvel so (item 56): a) Demonstrao de viabilidade tcnica do ativo em ser disponibilizado para a venda; b) Demonstrao da inteno de concluso do ativo e da sua utilizao ou venda; c) Demonstrao da capacidade de vender ou usar o ativo; d) Demonstrao da forma como o ativo ir gerar benefcios futuros para a empresa; e) Demonstrao da existncia de recursos tcnicos e financeiros para a concluso do desenvolvimento; e
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f) Demonstrao da capacidade de mensurar o custo de desenvolvimento com segurana. Caso a empresa atenda todas as condies citadas, o ativo intangvel deve ser reconhecido pelos gastos diretamente atribuveis ao desenvolvimento do ativo aps o atendimento dos critrios elencados (item 65). Caso no atenda a uma das condies elencadas acima, os gastos com desenvolvimento devem ser lanados em despesa (item 65). Caso os dispndios financeiros com o desenvolvimento de um ativo intangvel sejam reconhecidos como ativo, os custos ou gastos atribuveis a esse ativo e passiveis de reconhecimento so (item 65): Materiais e servios consumidos no desenvolvimento; Benefcios dos empregados usados no desenvolvimento; Taxas de registro legal; e Amortizao de patentes e licenas usadas no desenvolvimento. J os custos no atribuveis aos ativos a serem reconhecidos so (item 66): Gastos com vendas e com despesas administrativas, alm de outros custos indiretos; Ineficincias operacionais e prejuzos apurados antes do ativo atingir o desempenho esperado; e Treinamento com Pessoal. Finalmente, importante a citao de exemplos de gastos com Desenvolvimento que podem ser ativveis (item 58): Projetos de prottipos e modelos de pr-produo; Projetos de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes de novas tecnologias; Projetos de fbrica-piloto que no esteja em escala comercial; Projetos de materiais e processos alternativos ou aperfeioamentos; e Fases de construo e testes includos (item 58). 4.5 - AVALIAO DE UM ATIVO INTANGVEL 4.5.1 - OBSERVAES GERAIS Aps o reconhecimento de qualquer ativo, inclusive aqueles de natureza intangvel, estes devem ser realizados, o que significa o registro de seus benefcios futuros e a eventual baixa destes ativos para a despesa. Especificamente no tocante a ativos intangveis, essa realizao se d atravs de trs formas: Amortizao ao longo da vida til; Constituio de Proviso para perdas devido a Impairment Test; e Baixa pela impossibilidade de gerao de benefcios futuros. Antes de apresentar o detalhamento da forma como estes ativos intangveis devem ser realizados, cabem ainda algumas observaes importantes em relao ao processual tcnico de reconhecimento destes ativos: a) Existem situaes onde os gastos que geram benefcios futuros no necessariamente acarretaro em reconhecimento de ativos. Os maiores exemplos so os estoques ou servios que so lanados como despesas quando entregues ou acessados. b) Da mesma forma, so despesas quando incorridas: Gastos pr-operacionais, treinamento, publicidade, marketing e reorganizao (item 68). Esta previso especfica do Pronunciamento n 04 foi base conceitual para que a Medida Provisria n 449/2008 extinguisse os registros residuais que ainda deveriam ser registrados no Ativo Diferido aps a Lei 11.638/2007. De acordo com o Pronunciamento, este entendimento no contrrio a contabilizao de adiantamentos a fornecedores (item 70).
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c) Ativos intangveis que obedecem aos critrios de reconhecimento, mas que j foram lanados como despesa, no podem, em nenhuma hiptese, voltar a serem lanados como ativo (item 71). 4.5.2 - MTODO DA REAVALIAO Caso a empresa opte pela reavaliao peridica dos seus ativos intangveis, a denominao dessa forma de reavaliao Mtodo da Reavaliao. Nesse caso, a empresa deve proceder pela reavaliao peridica da totalidade dos ativos intangveis pelo valor justo (itens 72 e 73). Um ponto primordial para a avaliao dos ativos intangveis por este Mtodo a existncia de mercado ativo para esses ativos, de tal forma a possibilitar a mensurao do valor justo de forma confivel. Caso no exista mercado ativo para um ativo intangvel, a avaliao deve ser realizada pelo custo deduzido de amortizao acumulada e Impairment (item 81). Caso exista mercado ativo, a reavaliao deve ser peridica com a periodicidade ditada pela diferena entre o valor justo e o custo (item 79). Quanto maior for essa diferena, menor deve ser a periodicidade da reavaliao, j que o valor justo desse ativo caracterizado pela instabilidade. A contabilizao dos efeitos da reavaliao no ativo intangvel ser sempre em contrapartida a Patrimnio Lquido (itens 85 e 86). O valor registrado em Ajustes de Avaliao Patrimonial deve ser baixado para Lucros Acumulados quando da baixa ou alienao do ativo intangvel (item 87). Atualmente, este Mtodo no pode ser utilizado na Contabilidade Brasileira por determinao da Lei 11.638/2007. 4.5.3 - MTODO DE CUSTO COMENTRIOS GERAIS O Mtodo de Custo representa a avaliao constante do ativo intangvel pelo seu custo inicialmente registrado deduzido da amortizao acumulada e / ou Impairment (item 75). O fator de anlise que deve ser alvo de definio constantemente ao longo da vida til do ativo se existe um limite previsvel durante o qual o ativo dever gerar fluxo de caixa futuro positivo para a Entidade (item 88). Caso exista um limite previsvel de gerao de benefcios futuros, o ativo intangvel ser caracterizado como possuindo vida til definida. Caso no exista esse limite, o ativo intangvel ser caracterizado como possuindo vida til indefinida. Os fatores a serem considerados para essa definio so (item 90): Utilizao e gerenciamento do ativo; Ciclo de vida til tpico de produtos do ativo; Obsolescncia tcnica; Estabilidade do setor; Concorrncia; Nvel de gastos de manuteno para o futuro; Perodos de controle do ativo; e Dependncia da vida til em relao vida til de outros ativos. Alm da avaliao dos fatores listados, diversos aspectos tcnicos importantes devem ser observados para a definio do tempo em que o ativo gerar benefcios futuros: a) Caso os gastos futuros so superiores ao necessrio para manter o desempenho esperado, a vida til definida (item 91). b) Software e outros ativos sujeitos a obsolescncia tecnolgica devem ter vida til definida e curta (item 92). c) Deve-se ser prudente na definio da vida til, mas somente isso no justifica um prazo irrealmente curto (item 93).
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d) Vida til de direitos contratuais no deve exceder a vigncia dos contratos, a no ser que evidncias existentes suportem a renovao contratual sem custo significativo (item 94). e) Fatores que influenciam a vida til (item 95): - Legal: contratos que retm o controle do ativo. - Econmica: perodo que recebem benefcios futuros. 4.5.4 - MTODO DE CUSTO VIDA TIL DEFINIDA Caso o ativo intangvel possua vida til definida, preferencialmente deve ser utilizado o Mtodo das Unidades Produzidas, ou Saldos Decrescentes, ou Mtodo Linear (item 97). O registro da amortizao deve ser contabilizado em despesa (item 99), devendo a amortizao ser cessada quando o ativo for reclassificado para o Ativo Realizvel ou for baixado (item 97). Como regra geral, no deve existir valor residual (item 100). Entretanto, pode existir valor residual, caso exista compromisso futuro de compra ou ainda mercado ativo com valor de venda mensurado com segurana (item 100). Caso exista valor residual, esse conceito deve ser revisado, pelo menos, anualmente (item 102). Da mesma forma, obrigatria a reviso anual da pertinncia tcnica do Mtodo de amortizao utilizado e do perodo de vida til determinado (item 106). Vale ressaltar que, tanto para os ativos com vida til definida quanto para aqueles ativos com vida til indefinida, deve-se baixar o ativo intangvel quando este for vendido ou quando deixar de existir expectativa de benefcios futuros (itens 112 a 117). 4.5.5 - MTODO DE CUSTO VIDA TIL INDEFINIDA Os ativos intangveis com vida til indefinida no devem ser amortizados (item 107), apenas sendo avaliados atravs de Impairment Test, com periodicidade mnima anual ou em perodo menor se existirem indcios de que o ativo possa ter perdido valor (item 108). necessria reviso peridica da caracterizao do perodo de tempo da vida til, visando verificar se a vida til passou a ser definida (item 109). Caso se altere a vida til de indefinida para definida, deve-se realizar Impairment Test imediatamente e registrar Ajustes de Exerccios Anteriores (item 110). 4.6 - OUTRAS OBSERVAES 4.6.1 - AQUISIO SEPARADA Em geral, o preo pago considerado como evidncia objetiva da gerao de benefcios futuros. Logo, o ativo intangvel deve ser reconhecido pelo valor de custo (item 125), pois este valor pode ser mensurado com segurana (item 126). O valor registrvel o valor de compra acrescido de impostos no recuperveis, deduzidos de descontos, abatimentos e acrescido de custos diretos de preparao para uso (item 27). Exemplos desses custos diretos: salrios de empregados na preparao de e custos com testes pr-operacionais (item 28). No so exemplos desses custos: propaganda, custos de transferncia, custos administrativos, custos indiretos (item 29) e ps-graduao (item 30). Custos com desenvolvimento que no so necessrios a preparao do ativo so despesas (item 31). Se o ativo for comprado a prazos maiores do que o normal, o registro contbil se d pelo preo que a transao teria se fosse realizada a vista, sendo que a diferena entre os valores a vista e a prazo, deve ser reconhecida como despesa com juros no tempo (item 32).
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4.6.2 - AQUISIO EM TRANSFORMAES SOCIETRIAS Como regra geral, o ativo intangvel deve ser registrado nessas aquisies, uma vez que se presume que os benefcios futuros so factuais, j que foram comprados (item 33). Caso seu custo possa ser mensurado com segurana, principalmente atravs de direitos contratuais ou legais de outra natureza, deve-se fazer o registro separado do gio por rentabilidade futura, mensurando o registro pelo valor justo atravs da mensurao dos benefcios futuros a valor presente (item 34). Esse registro pode ser realizado em um grupo de ativos intangveis, inexistindo segregao entre os ativos (itens 36 e 37). Para mensurao do valor justo, pode-se usar o preo de mercado ativo, estimativas desse preo elaboradas pela prpria empresa e tcnicas prprias, aplicao de mltiplos de mercado ou fluxo de caixa descontado (itens 38, 39 e 40). 4.7 - PERODO DE TRANSIO Enquanto o gio por rentabilidade futura no for tratado pelo CPC, no se devem reconhecer ativos intangveis adquiridos em transformaes societrias de forma separada do gio (item 125). Ativos intangveis registrados nas Demonstraes Contbeis elaborados antes da Lei 11.638/2007 devem ser testados com base nos critrios de reconhecimento. Caso no atendam aos critrios, devem ser baixados no perodo de transio para atendimento da Lei 11.638/2007, referentes aos exerccios sociais de 2008 e 2009 (item 130) Caso gastos com desenvolvimento no tenham sido reconhecidos antes do CPC, mesmo que atendam os critrios de reconhecimento, no devem ser ativados (item 130). 4.8 INTANGVEIS EM GRANDES EMPRESAS BRASILEIRAS Para contribuir com o estudo do tema, apresentamos a seguir a composio do subgrupo intangveis em algumas grandes empresas brasileiras no balano encerrado em 31 de dezembro de 2009. A Ambev tinha saldo de R$ 2,7 bilhes, sendo a maior parte (89%) composta por gio. Os demais itens alm do gio eram os seguintes: Ativos de mercado de ex-revendedores R$ 219 milhes; softwares R$ 63 milhes; outros R$ 17 milhes. A Natura tem saldo de R$ 82 milhes no consolidado, sendo a maior parte composta por softwares, tendo tambm marcas e patentes e um gio obtido na aquisio de uma empresa na Frana. A Suzano, tradicional empresa do setor de papel e celulose tinha mais de R$ 500 milhes, todo o valor referente a gio pago na aquisio de investidas Nas Lojas Americanas, so registrados nesse subgrupo os gastos com desenvolvimento de web sites (principal canal de vendas on line da companhia), tais como desenvolvimento de aplicativos operacionais e infra-estrutura tecnolgica (compra e desenvolvimento interno de softwares e instalao de aplicativos no site), bem como o desenvolvimento grfico. DETAQUES TESTE DE IMPAIRMENT DE INTANGVEIS NA SUZANO A Companhia avaliou a recuperao do valor contbil dos gios com base no seu valor de uso, utilizando o modelo de fluxo de caixa descontado das unidades geradoras de caixa, representativas do conjunto de bens tangveis e intangveis utilizados na operao. O processo de estimativa do valor em uso envolve utilizao de premissas, julgamentos e estimativas sobre os fluxos de caixa futuros, taxas de crescimento e de desconto. As premissas sobre o fluxo de caixa futuro e projees de crescimento so baseadas no plano de negcios de longo prazo da Companhia, aprovados pelo Conselho de Administrao, bem como em dados de mercado comparveis e representam a melhor estimativa da Administrao, das condies econmicas que existiro durante a vida til econmica do conjunto de ativos que proporcionam a gerao dos fluxos de caixa.
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As principais premissas chave utilizadas na estimativa do valor em uso, s quais o valor de recuperao dos ativos mais sensvel, esto descritas a seguir: (i) Receitas As receitas foram projetadas com base no plano de negcios da Companhia que abrange o perodo entre 2010 e 2014; (ii) Custos e despesas operacionais - Os custos e despesas foram projetados com base no desempenho histrico da Companhia e seu crescimento foi projetado em linha com o crescimento das vendas, considerando sua relao; (iii) Investimento de Capital Os investimentos em bens de capital foram estimados considerando a infra-estrutura necessria para suportar o crescimento das vendas. As premissas chave foram estimadas considerando o desempenho histrico da Companhia e com base em premissas macroeconmicas razoveis e consistentes com fontes externas de informaes fundamentadas em projees de mercado financeiro, documentadas e aprovadas pelos rgos da Administrao da Companhia. De forma consistente com as tcnicas de avaliao econmica, a avaliao do valor em uso efetuada por um perodo de 5 anos. As taxas de crescimento das receitas utilizadas so compatveis com as expectativas macroeconmicas de longo prazo as quais so revisadas anualmente com base no desempenho histrico e nas perspectivas para o setor em que a Companhia opera. O teste de recuperao dos ativos intangveis da Companhia efetuados em 31 de dezembro de 2009 no resultou na necessidade de reconhecimento de perdas visto que o valor estimado de uso excede o seu valor liquido contbil na data da avaliao.
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LEI 11.638/07 e LEI 11.941/09 Aspectos Contbeis Relevantes

PROFESSOR: Jos Antnio Felgueiras
Art. 178 (Balano Patrimonial)

Ativo Circulante dividido em: Disponibilidades Direitos Realizveis no exerccio social seguinte Aplicao de recursos em despesas do exerccio seguinte Ativo No-Circulante dividido em: Realizvel a Longo prazo Investimentos Imobilizado Intangvel
Art. 178 (Balano Patrimonial)

PATRIMNIO LQUIDO dividido em: CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL RESERVAS DE LUCROS AES EM TESOURARIA PREJUIZOS ACUMULADOS
Balano Patrimonial (nova composio do ativo)

ATIVO CIRCULANTE (Criado pela Lei 11.941/09)
DISPONIBILIDADES DIREITOS REALIZVEIS NO CURSO DO EXERCCIO SOCIAL SEGUINTE APLICAES DE RECURSOS EM DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE
ATIVO NO-CIRCULANTE (Criado pela Lei 11.941/09)

ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO INVESTIMENTOS IMOBILIZADO INTANGVEL Importante: Foi excluda a conta Ativo Diferido do balano Patrimonial, observando-se que o seu saldo existente em 31/12/2008 que, pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas, poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa amortizao, sujeito anlise sobre a sua recuperao. Fonte: Lei 11.941/09
Balano Patrimonial (nova composio do Passivo)

PASSIVO CIRCULANTE (Criado pela Lei 11.941/09)
EXIGIBILIDADES (OBRIGAES VENCVEIS NO EXERCCIO SEGUINTE)
PASSIVO NO-CIRCULANTE (Criado pela Lei 11.941/09)

EXIGIBILIDADES (OBRIGAES VENCVEIS APS O TRMINO DO EXERCCIO SEGUINTE) RECEITAS DIFERIDAS (-) CUSTOS DIFERIDOS
PATRIMONIO LQUIDO (Alterado pela Lei 11.638/07)

CAPITAL SOCIAL RESERVAS DE CAPITAL AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL RESERVAS DE LUCROS AES EM TESOURARIA PREJUIZOS ACUMULADOS
ATIVO NO-CIRCULANTE Separao dos Ativos Corpreos dos Incorpreos: IMOBILIZADO - Corpreos = Mquinas, mveis e utenslios, veculos... INTANGVEL - Incorpreos = Marcas, Patentes, Direitos Autorais, Fundo de Comrcio...
Art. 178 O que vai no intangvel

VI - no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido.
REGISTRO DE BENS DE TERCEIROS A nova Lei exige que as empresas registrem em seu balano bens de terceiros que possam lhes trazer riscos ou benefcios (essncia sobre a forma).
Art.179 inciso IV: devem ser contabilizados na conta do ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou exercidos com esta finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle destes bens
ARRENDAMENTO MERCANTIL(leasing) Leasing Operacional: - Banco disponibiliza o bem e assume o custo de manuteno e os riscos sobre o bem locado - Tratamento contbil = Despesa aluguel Leasing Financeiro: - Benefcios e riscos so do adquirente - Posse do cliente e propriedade do Banco - Tratamento contbil = Ativo imobilizado financiado, depreciao a partir do uso.
Leasing financeiro Exemplo da GOL

Imobilizado (2007)R$ 1.251.423
nenhuma aeronave arrendada reconhecida Imobilizado representava cerca de 22% do ativo total
Imobilizado (2008)R$ 3.223.827

aeronaves arrendadas reconhecidas: valor R$ 1.390.625 (43% imobilizado) Imobilizado passou a representar cerca de 45% do ativo total.
Leasing financeiro Exemplo

Leasing de uma mquina: 36 mensalidades de R$ 1.200 = R$ 43.200 Valor justo: R$ 36.000 Valor residual: R$ 10
Essncia da transao: Compra financiada Registro contbil na contratao: R$ 36.000/36 = R$ 1.000 1) Registro do bem D Imobilizado C Obrigaes Leasing
36.000 36.000
2) Registro mensal dos pagamentos D Obrigaes Leasing 1.000 D despesas financeiras 200 C Caixa 1.200 3) Registro da depreciao vida til econmica estimada
Investimentos Temporrios aps a Lei 11.638/07

Ttulos e Valores Mobilirios Conceito Destinados negociao Propsito de serem negociados Mantidos at o vencimento Inteno e capacidade para manter at o vencimento Custo ou Valor Justo dos dois o menor Resultado do perodo Disponveis para venda No se enquadra nas categorias anteriores Valor Justo
Valor Justo Avaliao
Ajuste
Resultado do perodo
Patrimnio Lquido - AAP
Art. 183
INTANGVEL pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao
Art. 183
3 A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam: (alterado pela Lei 11.941/09)
Arts. 183 e 184 Critrios de avaliao dos Ativos e Passivos

Ativos de longo prazo ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante Passivos de longo prazo as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo exigvel a longo prazo sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
Art. 248 Equivalncia Patrimonial

Redao atual
................ em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas
Redao anterior
................... em
sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% ou mais do capital social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de acordo com as seguintes normas:
PL RESERVAS DE LUCROS (LIMITE) art.199
O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias,de incentivos fiscais e de lucros a realizar no poder ultrapassar o capital social. Atingindo este limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao / aumento do capital social ou na distribuio de dividendos.
DEMONSTRAO DO RESULADO DO EXERCCIO - DRE
Na apurao do Resultado do Exerccio foi modificada a nomenclatura das seguintes contas:

Inseridas as Contas: outras Receitas e outras Despesas Excludas as contas: Receitas e Despesas no operacionais
Art. 177 Isso tudo vai gerar imposto!

7 Os lanamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonizao de normas contbeis, nos termos do 2 deste artigo, e as demonstraes e apuraes com eles elaboradas no podero ser base de incidncia de impostos e contribuies nem ter quaisquer outros efeitos tributrios.
DVIDA !!!!!!
QUAL O IMPACTO TRIBUTRIO?? TEMOS UM TRAUMA COM O FISCO LONGO HISTRICO DE INTERFERNCIA NA CONTABILIDADE O QUE ACABOU DESVIANDO OS NOSSOS BALANOS DA TENDNCIA DE HARMONIZAO CONTBIL INTERNACIONAL.
Aspectos Fiscais - Possveis Ajustes

Leasing Financeiro
Regras Contbeis
Registro no Ativo Imobilizado, sujeito depreciao art. 179, inciso IV da LSA
Regras Fiscais
Registro no resultado. art. 356 do RIR/99 e art. 11 da Lei 6.099/74
Art. 356 Sero consideradas como custo ou despesa da pessoa jurdica arrendatria, as contraprestaes pagas ou creditadas por fora de contrato de arrendamento mercantil. 5o As contraprestaes de arrendamento mercantil somente sero dedutveis quando o bem arrendado estiver relacionado intrinsecamente com a produo e comercializao dos bens e servios.

Aplicaes Financeiras
Regras Contbeis Regras Fiscais
Registro dos ajustes a valor de mercado no Patrimnio Lquido (Ajustes de Avaliao Patrimonial) 3o do art. 182 da LSA
Variaes monetrias de aplicaes financeiras devem ser contabilizadas no resultado, e tributadas de acordo com o regime de competncia.

Incentivos Fiscais
Regras Contbeis
O art. 195-A sugere que as Doaes ou Subvenes para investimento sejam contabilizadas no resultado, podendo ser distribudas ou mantidas em Reserva de Incentivos Fiscais.
Regras Fiscais
Doaes ou Subvenes para investimento so registradas como reserva de capital. Caso o benefcio fiscal seja distribudo aos scios, haver incidncia do imposto arts. 443 e 545 do RIR/99.
Art. 545 O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenes e redues de que tratam os arts. 546,547, 551, 554, 555, 559, 564 e 567 no poder ser distribudo aos scios e constituir reserva de capital da pessoa jurdica, que somente poder ser utilizada para absoro de prejuzos ou aumento do capital social.

Prmios na Emisso de Debntures
Regras Contbeis
Com a revogao da alnea c, do 1o do art. 182 da LSA, os prmios recebidos na emisso de debntures deixam ser Reserva de Capital.
Regras Fiscais
Os prmios na emisso de debntures no so tributveis, desde que registrados na conta de Reserva de Capital art. 442, III, do RIR/99
Art. 442, III No sero computadas na determinao do lucro real as importncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobilirios de sua emisso a ttulo de: Prmio de emisso de debntures.
......PRXIMOS PASSOS
Estamos caminhando para uma contabilidade baseada em princpios e no mais em regras; Dvidas quanto a tomar decises (julgar) em relao a efeitos significativos, materialmente relevantes, importantes,... Vai levar um tempo, podero haver erros, mas nos adaptaremos.
MENSAGEM
"No um processo fcil, nem rpido e nem sem reao.
(Nelson Carvalho, Membro Comit do IASB e diretor da Fundao Instituto de Pesquisas Econmicas, Atuariais e Contbeis (Fipecafi-USP) - Valor Econmico 10/mar/09)
CPC 00 - Princpios Fundamentais / Introduo

So os alicerces fundamentais da Cincia Contbil;
Princpios X Regras e Procedimentos;
Viso Brasileira X Viso Americana X CPC;
Importncia Prtica Relevante.
CPC 00 - Viso Brasileira

Consubstanciada
na
Resoluo
CFC
750/93;
No admite hierarquizao; Entendimento muito restrito: apenas 7
Princpios.
CPC 00 - Viso Americana

Entendem que existe hierarquizao:
Postulados Ambientais, Princpios e Convenes; mais completo que a Viso Brasileira.
Princpios Fundamentais Viso CPC 00

Assim como os EUA, admitem
hierarquizao: (Postulados), (Princpios) e
Pressupostos Caractersticas
Bsicos Qualitativas
Restries dessas Caractersticas (Convenes);

mais completo e fundamentado que a Viso
Brasileira oficial.
Princpios Fundamentais CPC 00 / Viso Geral

Hierarquia
Postulados ou Pressupostos Bsicos Princpios ou Caractersticas Qualitativas Custo como Base de Valor DCM Realizao da Receita Receitas x Despesas Prudncia Oportunidade Convenes ou Restries as Carac. Qualitativas Objetividade Materialidade Conservadorismo Consistncia Tempestividade Custo x Benefcio Equilbrio entre Caractersticas
EUA
Entidade Continuidade
CFC
CPC
Competncia Continuidade
Entidade/Continuidade Registro pelo Vlr Orig Atual. Monetria Competncia
Compreensibilidade Relevncia Confiabilidade Comparabilidade
CPC 00 Pressupostos Bsicos

COMPETNCIA
CONTINUIDADE
CPC 00 / Continuidade
Representa a opo primeira da Contabilidade pela
premissa de vida infinita das Entidades; a contabilizao depende desse Princpio (depreciao, itens de longo prazo, valor de dvidas, etc.);
Do cumprimento deste princpio, dependem os Princpios Toda
da Competncia, Oportunidade e Registro pelo Valor Original;

O maior exemplo advm dos pareceres com ressalva por
descontinuidade.
CPC 00 Competncia / Realizao da Receita / Receita x Despesa

Obriga o registro pelo conhecido Regime de Competncia; Rene 2 conceitos, em um s princpio: Realizao da
Receita e Confronto das Receitas e Despesas; receita deve ser reconhecida em 4 situaes: venda/servios, perdo de dvidas, doaes e nascimento de rebanhos;
As receitas e despesas correlacionadas s podem ser A
registradas em conjunto. ex: Receita Diferida e Depreciao;

As despesas devem ser registradas em 3 situaes: CMV,
reduo de ativos (depreciao) e criao de passivos (provises).
CPC 00 Caractersticas Qualitativas

COMPREENSIBILIDADE RELEVNCIA CONFIABILIDADE COMPARABILIDADE
CPC 00 / Compreensibilidade
A informao contbil tem como premissa que:
Os usurios no so leigos tecnicamente;
Veda a no divulgao de informaes
apenas por serem complexas.
CPC 00 / Relevncia
A informao contbil s til se for relevante; Duas origens para a relevncia: natureza ou
materialidade;
Natureza: contedo da informao; Materialidade: valor envolvido.
CPC 00 / Confiabilidade
A informao s til se for confivel, sem erros ou vis. Se
uma informao no for confivel, no deve ser publicada;

Para que uma informao seja confivel, necessrio que
sejam atendidas 5 condies: i) representao adequada, ii) primazia da essncia sobre a forma, iii) neutralidade, iv) prudncia e v) integridade.
CPC 00 / Comparabilidade
A informao contbil tem que permitir ao usurio presumir tendncias futuras; Exige:
Informao das prticas adequadas; No h impedimento de melhores normas contbeis; Tem que publicar os exerccios anteriores.
CPC 00 Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes
TEMPESTIVIDADE
EQUILBRIO ENTRE CUSTO E BENEFCIO EQUILBRIO
ENTRE CARACTERSTICAS
QUALITATIVAS
CPC 00 / Tempestividade
Se existir demora excessiva na divulgao de
informaes
contbeis,
provavelmente
informao ser intil;

O julgamento profissional deve ser usado para a
tomada de deciso entre rapidez na divulgao x exatido.
CPC 00 / Custo x Benefcio

Os
benefcios da informao no devem
exceder os custos para produzi-la;

Na prtica, no to fcil a sua aplicao: em
muitas
situaes,
os
benefcios
so
dos
usurios e os custos da Entidade.
CPC 00 / Equilbrio entre Caractersticas Qualitativas

Reconhecimento de que existem situaes
onde as caractersticas qualitativas indicaro procedimentos conflitantes.

A tomada de deciso a respeito uma
questo de julgamento profissional.
CPC 01 / Impairment
Ativos relevantes no podem estar registrados por valor maior do que seu valor recupervel.
Valor Recupervel: Maior valor entre
Conceito:
o valor justo e o valor de uso.
CPC 01 / Impairment
Valor Justo: Valor comercializvel deduzido dos
gastos necessrios para a venda.

Valor de Uso: Valor presente dos FCX futuros. A
taxa de desconto que reflete os risco do ativo. Se no for possvel, taxa de captao da empresa. Prazo mximo de 5 anos nas projees, desconsiderando impostos e inflao.
CPC 01 / Impairment Test

Periodicidade Anual; Somente
realizado se existirem indcios de reduo no valor recupervel.
CPC 01 Impairment Test
Indcios Externos
Reduo do valor de mercado do ativo Piora nas condies do setor PL maior do que o valor de mercado da
empresa
Aumento da taxa de juros do mercado
Indcios Internos
Obsolescncia ou dano fsico do ativo Alteraes adversas nas condies de
uso do ativo
Desempenho do ativo pior do que o
esperado.
Intangveis:
Maior rigor com avaliaes adicionais.
existam indcios, o teste realizado. O primeiro passo mensurar o valor de mercado. Caso necessrio, o valor de uso tambm mensurado.
Caso

Caso o valor recupervel seja menor do que o
valor contbil, obrigatria a constituio de proviso para perdas. Caso seja maior, nenhum registro deve ser efetuado.
Unidade Geradora de Caixa: Grupo de
ativos que somente geram caixa em conjunto.
CPC 01 / Impairment Test Procedimentos Anteriores

avaliao corrigido.
A
prioritria
era
pelo
custo
original
A avaliao a valor de mercado era uma opo,
atravs da Reavaliao. Era comum a elevao do valor contbil pela Reavaliao.

Deveria, mas era raro, ser constituda proviso para
perdas para valores de mercado abaixo do contbil.

Inexistia clculo do Valor dos benefcios futuros.
Impairment Test Diferenas para o IFRS

Imobilizado/Intangvel Valor Lquido Contbil VR = Valor Recupervel Valor em Uso Valor de Venda VR = Valor em uso X de venda = maior 1.200 950 1.200 800 950 950 Alfa 1.000 Beta 1.000
Valor Contbil X Recupervel = menor Impairment Perda
1.000 No -
950 Sim (50)
CPC 04 / Intangveis
O
CPC segregou o Pronunciamento em 2 tpicos: Reconhecimento Mensurao
CPC 04 / Intangveis
o grande desafio da Contabilidade referente
ao seu desenvolvimento tcnico.

O Pronunciamento no trata de gio e define
um ativo intangvel como um ativo no monetrio, identificvel e sem substncia fsica.
CPC 04 / Reconhecimento de um Ativo Intangvel
O Reconhecimento de um ativo intangvel pode ocorrer em 4 situaes:
na compra de um ativo intangvel;
no desenvolvimento interno do ativo; recebido por subveno governamental; trocado por outros ativos monetrios.
CPC 04 / Reconhecimento de um Ativo Intangvel Adquirido Para reconhecimento, atendimento de todos os critrios abaixo:
Segregao de outros ativos; Direitos legais/contratuais de uso do ativo. Capacidade da Entidade de obteno de benefcios futuros com o ativo; Capacidade da Entidade de restrio do uso do ativo a terceiros; e Custos relacionados ao ativo devem ser mensurveis. Obs: Por no existir controle sobre esse ativos, treinamento, capacidade dos funcionrios e carteira de clientes no podem ser reconhecidos como ativos intangveis.
CPC 04 / Reconhecimento de Intangvel Desenvolvido Internamente
o O primeiro procedimento a segregao dos gastos entre
pesquisa e desenvolvimento. Caso essa segregao seja possvel, os gastos com pesquisas sempre so despesas. Caso no seja possvel, a totalidade destes gastos deve ser lanado para despesas.
o Como esses custos no podem ser separados dos custos
da empresa, desenvolvimento de marcas, lista de clientes e ttulos de publicao so sempre despesas.
CPC 04 / Reconhecimento de Intangvel Desenvolvido Internamente Os gastos com desenvolvimento podem ser ativados caso a empresa demonstre:
o
Viabilidade tcnica do ativo ser colocado a venda; Inteno de concluso e utilizao do ativo; Capacidade de venda ou utilizao do ativo; Forma de obteno de benefcios futuros com o ativo; Existncia de recursos tcnicos e financeiros para o desenvolvimento; e Capacidade de mensurar os custos de desenvolvimento.
CPC 04 / Reconhecimento de Intangveis Recebidos por Subveno Governamental

o Os maiores exemplos de ativos intangveis recebidos
por subvenes governamentais so: direitos de aterrissagem em aeroportos, licenas de operao de rdio e TV, licenas de importao e outros direitos de acesso a ativos restritos.
o Registro pelo custo de preparao do uso do ativo
somado ao valor pago, se este existir.
CPC 04 / Reconhecimento de Intangveis Trocados por ativos no monetrios o Caso o ativo recebido for operacionalmente
diferente do ativo intangvel cedido (fluxo de caixa ou impacto em atividades operacionais diferentes), o registro do ativo incorporado se d pelo valor justo, desde que este possa ser mensurado com segurana.
o Caso contrrio, registro pelo valor contbil do
ativo cedido.
CPC 04 / Mensurao de Ativos Intangveis

No item 68 do seu Pronunciamento, o CPC reafirma que gastos pr-operacionais, treinamento, publicidade, marketing e reorganizao no so ativos. Esta foi a base conceitual para a previso da extino do Ativo Diferido pela Lei 11.941.
o
o Ativos
Intangveis podem ser avaliados por 2
mtodos: Reavaliao Custo
CPC 04 / Mtodo da Reavaliao O ativo intangvel reavaliado periodicamente pelo seu valor justo. de mercado ativo para essa avaliao. Caso este mercado no exista, avaliao pelo custo deduzido de amortizao e impairment.
o Necessita
CPC 04 / Mtodo da Reavaliao

o
Caso exista mercado ativo e este mtodo seja efetivamente utilizado, os efeitos anuais devem ser contabilizados diretamente no PL (AAP) e baixados para DRE na baixa ou alienao do ativo.
o o mtodo preferencial da avaliao pelo
CPC, mas seu uso est vedado pela Lei 11.638.
CPC 04 / Mtodo do Custo

o
Avaliao pelo custo registrado inicialmente deduzido de amortizao acumulada e Impairment.
o Caso exista limite previsvel para o uso do
ativo, vida til definida, deve existir amortizao. Caso no exista essa previsibilidade, vida til indefinida, inexiste amortizao.
CPC 04 / Definio da Vida til Fatores considerados

o
Utilizao do ativo;
o Ciclo de vida til tpico de produtos do ativo; o Obsolescncia tcnica; o Estabilidade do setor; o Concorrncia; o Nvel de gastos de manuteno para o futuro; o Perodo de controle do ativo; o Dependncia da vida til do ativo com outros ativos.
CPC 04 / Definio da Vida til Fatores considerados

o
Outros aspectos a serem considerados: Software: vida til definida e curta.
Contratos: vida til definida e limitada ao prazo contratual.
CPC 04 / Vida til Definida

o
Preferencialmente, deve ser adotado o Mtodo das Unidades Produzidas.
o No deve existir valor residual pela baixa
preciso na mensurao deste valor.

o Obrigatoriedade de reviso anual do tempo
de vida til e do mtodo de amortizao.
CPC 04 / Vida til Indefinida

o No existe amortizao, somente Impairment.
o Caso seja alterado para vida til definida:
ajuste de exerccios anteriores.
CPC 04 / ltimas Observaes

o
Caso um ativo intangvel seja adquirido em separado, o reconhecimento imediato pelo valor de compra acrescentados dos custos necessrios para sua disponibilizao operacional.
o Ativos Intangveis e gio adquiridos em compra de
empresa devem ser registrados pelo valor justo. O gio ser tratado em 2009.
o Regra de transio rigorosa em 2008.

A0831P0383

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Instituto de Pesquisa e Estudos Contbeis IPEC / Apostila CPCs 00 01 04 Professor Jos Antnio Felgueiras

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO

Cmara de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional

A ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE TESTE DE IMPAIRMENT E INTANGVEIS CPC 0, 1 E 4

Expositor: JOS ANTONIO FELGUEIRAS

Rio de Janeiro Atualizao: 07/02/2011

CAPTULO 1 A NOVA CONTABILIDADE BRASILEIRA LEIS 11.638/07 E 11.941/09

CAPTULO 2 PRONUNCIAMENTO CPC ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA CONTABIL

CAPTULO 3 PRONUNCIAMENTO CPC 01 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS

LEI 11.638/07 e LEI 11.941/09 Aspectos Contbeis Relevantes

Art. 178 (Balano Patrimonial)

Art. 178 (Balano Patrimonial)

Balano Patrimonial (nova composio do ativo)

ATIVO NO-CIRCULANTE (Criado pela Lei 11.941/09)

Balano Patrimonial (nova composio do Passivo)

PASSIVO NO-CIRCULANTE (Criado pela Lei 11.941/09)

PATRIMONIO LQUIDO (Alterado pela Lei 11.638/07)

Art. 178 O que vai no intangvel

Leasing financeiro Exemplo da GOL

Imobilizado (2008)R$ 3.223.827

Leasing financeiro Exemplo

Investimentos Temporrios aps a Lei 11.638/07

Valor Justo Avaliao

Patrimnio Lquido - AAP

Arts. 183 e 184 Critrios de avaliao dos Ativos e Passivos

Art. 248 Equivalncia Patrimonial

PL RESERVAS DE LUCROS (LIMITE) art.199

DEMONSTRAO DO RESULADO DO EXERCCIO - DRE

Na apurao do Resultado do Exerccio foi modificada a nomenclatura das seguintes contas:

Art. 177 Isso tudo vai gerar imposto!

Aspectos Fiscais - Possveis Ajustes

Aspectos Fiscais - Possveis Ajustes

Aspectos Fiscais - Possveis Ajustes

Aspectos Fiscais - Possveis Ajustes

CPC 00 - Princpios Fundamentais / Introduo

Princpios X Regras e Procedimentos;

Viso Brasileira X Viso Americana X CPC;

Importncia Prtica Relevante.

CPC 00 - Viso Brasileira

CPC 00 - Viso Americana

Princpios Fundamentais Viso CPC 00

hierarquizao: (Postulados), (Princpios) e

Restries dessas Caractersticas (Convenes);

Princpios Fundamentais CPC 00 / Viso Geral

Entidade/Continuidade Registro pelo Vlr Orig Atual. Monetria Competncia

Compreensibilidade Relevncia Confiabilidade Comparabilidade

CPC 00 Pressupostos Bsicos

da Competncia, Oportunidade e Registro pelo Valor Original;

CPC 00 Competncia / Realizao da Receita / Receita x Despesa

registradas em conjunto. ex: Receita Diferida e Depreciao;

reduo de ativos (depreciao) e criao de passivos (provises).

CPC 00 Caractersticas Qualitativas

Veda a no divulgao de informaes

apenas por serem complexas.

A informao s til se for confivel, sem erros ou vis. Se

uma informao no for confivel, no deve ser publicada;

CPC 00 Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes

informao ser intil;

tomada de deciso entre rapidez na divulgao x exatido.

CPC 00 / Custo x Benefcio

benefcios da informao no devem

exceder os custos para produzi-la;

usurios e os custos da Entidade.

CPC 00 / Equilbrio entre Caractersticas Qualitativas