Observaciones de la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales (AEDAF) al libro verde sobre el IVA.

El rgimen especial de grupos de IVA y las operaciones intra-UE. El presente documento ha sido realizado por D. Francisco Javier Sanchez Gallardo, miembro de la AEDAF y representante en el Comit Fiscal de la Confederacin Fiscal Europea (CFE) En relacin con la pregunta 28 del Libro Verde sobre el IVA y, en particular, con la posibilidad de aplicar un rgimen especial de grupos de IVA a grupos paneuropeos, se formula esta propuesta. El rgimen especial de los grupos de entidades se regula en la actualidad en el artculo 11 de la Directiva 2006/112/CE, que seala lo siguiente: Artculo 11 Previa consulta al Comit consultivo del Impuesto sobre el Valor Aadido (denominado en lo sucesivo Comit del IVA), cada Estado miembro podr considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurdica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre s en los rdenes financiero, econmico y de organizacin. Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el prrafo primero podr adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicacin de dicha disposicin haga posibles el fraude o la evasin fiscales. La aplicacin de este rgimen especial se puede efectuar considerando que las operaciones internas, que se efectan entre las diferentes entidades que formen parte del sujeto pasivo nico, son operaciones fuera del mbito de aplicacin del IVA. La deduccin del IVA soportado por las entidades integradas dentro del sujeto pasivo nico se efectuar en funcin del rgimen correspondiente a las operaciones efectuadas con terceros. En consecuencia, y de acuerdo con los artculos 168 y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE, resultara lo siguiente: a) Si dichas operaciones efectuadas con terceros son operaciones que generan el derecho a la deduccin, las cuotas soportadas por los bienes y servicios relacionados con ellas sern plenamente deducibles. b) No sern deducibles las cuotas soportadas por bienes y servicios utilizados en la realizacin de operaciones no generadoras del derecho a la deduccin. c) Finalmente, para la deduccin de las cuotas soportadas por los bienes y servicios utilizados indistintamente en unas y otras actividades, ser de aplicacin la deduccin a prorrata, en los trminos que establece el citado artculo 173 de la Directiva 2006/112/CE.

La aplicacin de este rgimen especial ha dado lugar a numerosos problemas en los Estados comunitarios tanto para las Administraciones tributarias como para los contribuyentes. Uno de estos problemas es la imposibilidad de aplicarlo a grupos transnacionales, es decir, a grupos con entidades establecidas en diferentes Estados comunitarios. Esta imposibilidad se establece en el mismo artculo 11 de la Directiva 2006/112/CE, que limita la aplicacin del rgimen especial a las entidades que, establecidas en un mismo Estado comunitario, se encuentren vinculadas en los trminos que seala esta norma. En la aplicacin de un rgimen de grupos de entidades a grupos transnacionales se puede acudir a diferentes modelos, pero todos ellos chocarn con la necesidad de coordinar la existencia de un sujeto pasivo nico con el hecho de que el IVA, hoy por hoy, es un impuesto que se recauda por los Estados comunitarios. La aplicacin de un rgimen de grupos en un contexto internacional, considerando a las entidades del grupo establecidas en diferentes Estados comunitarios como un nico sujeto pasivo, puede implicar prdidas considerables para los citados Estados, por lo que parece poco probable que estos vayan a acceder, sin ms, a una pretensin como esta. Podemos ilustrar lo anterior con el siguiente ejemplo:

Estado 1 Terceros

Base: 2.000 IVA: 400 Estado 2 Entidad 1 Entidad 2

2
Base: 10.000 IVA: 2.000

Terceros 2

Si la operacin nmero 2, que es la operacin intragrupo, se considera como una operacin fuera del mbito de aplicacin del impuesto, pero las operaciones 1 y 3 son operaciones ordinarias, el IVA que se deduce en el Estado 1 corresponde a bienes y servicios que, finalmente, son utilizados en la realizacin de operaciones generadoras del derecho a la deduccin en el Estado 2, que es quien finalmente recauda el IVA correspondiente. La operacin 2, que constituye el vnculo entre las operaciones 1 y 3, carece de consecuencias en cuanto al IVA, ya que es una operacin fuera del mbito de aplicacin del tributo. Para evitar este problema, el derecho vigente impide la aplicacin del rgimen especial de grupos cuando las diferentes entidades que forman un grupo se encuentran establecidas en diferentes Estados comunitarios. Esta exclusin, sin embargo, impide que los grupos europeos se puedan aprovechar adecuadamente de las ventajas del funcionamiento del mercado interior. Imaginemos que las operaciones que se efectan con terceros son exclusivamente operaciones que no generan el derecho a deducir el IVA soportado. Imaginemos igualmente que la entidad 1 va a prestar servicios de apoyo a la entidad 2, para lo cual utilizar bienes y servicios adquiridos a terceros y personal propio. En caso de que ambas entidades se encuentren establecidas en el mismo Estado comunitario, el Estado 1, entonces la aplicacin del rgimen de grupos conducira a la siguiente conclusin:

Estado 1

Terceros
Base: 2.000 IVA: 400

Personal
3.000

Entidad 1
Operacin fuera del mbito de aplicacin del IVA

Entidad 2

Operacin que no genera derecho a la deduccin

Terceros

La realizacin de operaciones no generadoras del derecho a la deduccin incide en el IVA deducible en dicho Estado. En este caso, el rgimen de los grupos de entidades funciona correctamente. La consideracin de las diferentes entidades integrantes del grupo como un sujeto pasivo nico conduce a un resultado razonable.

En el supuesto de que la Entidad 2 estuviera establecida en un Estado distinto, el Estado 2, la conclusin sera la siguiente:

Estado 1

Terceros Terceros
Base: 2.000 IVA: 400

Personal

3.000

Estado 2

2
Entidad 1 Entidad 1 Entidad 2

Operacin que no genera derecho a la deduccin

Terceros

En este caso, la operacin 2 pasara a ser una operacin sujeta y no exenta. Si esta operacin se tuviera que calificar como prestacin de servicios, se localizara en el Estado 2, por lo que la Entidad 2 debera ingresar el IVA correspondiente a la misma. Esta es una operacin entre entidades vinculadas, por lo que, de acuerdo con el artculo 80 de la Directiva, su base imponible debera ser su valor de mercado en condiciones de libre competencia, definido en el artculo 72 de la misma Directiva. Si suponemos un margen comercial del 20% sobre los costes de la Entidad 1, la base imponible de la operacin 2 sera 6.000 (2.000 + 3.000 = 5.000, 5.000 x 1,20 = 6.000). El IVA correspondiente a esta operacin sera 1.200. Considerando que dicha entidad realiza operaciones con terceros que no generan derecho a deducir el IVA soportado, la cuota correspondiente a esta operacin no sera deducible.

El hecho de que la transaccin entre la Entidad 1 y la Entidad 2 sea una operacin internacional genera un incremento en la cuota de IVA no deducible de 800 (1.200 400 = 800), por lo que se establece una clara restriccin a la libertad de establecimiento y se limitan las ventajas del funcionamiento del mercado interior para los grupos que realizan operaciones que no generan el derecho a la deduccin. La solucin a este problema se podra encontrar combinando dos elementos, que son los siguientes: a) La sujecin de las operaciones intragrupo cuando las entidades que intervienen en las operaciones estn establecidas en diferentes Estados comunitarios. b) El establecimiento de una regla especial de base imponible para estas operaciones. Esta base imponible debera limitarse al coste de los bienes y servicios adquiridos a terceros y utilizados en la realizacin de las operaciones por los que se haya soportado IVA. La aplicacin de estos dos principios al esquema anterior conducira a la sujecin de la operacin 2, con tributacin en el Estado 2, pero con una base imponible limitada a 2.000, por lo que la cuota sera de 400 (el 20% de 2.000). En la base imponible de la operacin no se incluiran los siguientes elementos: a) Los costes de personal, ya que por ellos no hay que pagar IVA. b) El margen comercial, ya que no se trata de una partida de coste. En el Estado 1, esta operacin sera considerada como una operacin no sujeta al IVA, ya que su localizacin se producira en el Estado 2. La regla especial de base imponible sera aplicable en el Estado 2, que es donde se debe considerar localizada la prestacin de servicios. Este rgimen de sujecin se aplicara en los mismos trminos a cualquier otra operacin intragrupo. En cuanto a las operaciones interiores, efectuadas entre entidades establecidas en un mismo Estado, se podra mantener su actual consideracin de operaciones fuera del mbito de aplicacin del IVA. Una alternativa a la propuesta anterior sera que el IVA soportado en el Estado 1 fuera deducible conforme a los parmetros de deduccin correspondientes a las operaciones efectuadas en el Estado 2; sin embargo, esto implica la aplicacin de la normativa del Estado 2 para la determinacin del rgimen de deducciones en el Estado 1, lo cual parece ms complejo, especialmente si tenemos en cuenta las opciones que se otorgan a los Estados comunitarios en el artculo 173.2 de la Directiva 2006/112/CE.

La propuesta que se ha formulado con anterioridad presenta la ventaja de compaginar dos elementos, que son los siguientes: 1. Se considera a las diferentes entidades incluidas en un grupo de entidades como un sujeto pasivo nico, no gravando el valor aadido que se produce en las operaciones interiores. 2. No se altera el rgimen de sujecin de las operaciones entre diferentes Estados comunitarios, que se mantiene, sin perjuicio de que en el Estado de destino se aplique una regla especial de base imponible.

Madrid, mayo de 2011