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Revista Eletrnica Gesto e Sociedade Edio 2 de 2007-01-12

OS DIFERENTES MTODOS DE CUSTEIO E SUA IMPLICAO NA APURAO DE CUSTO DO PRODUTO: UM ESTUDO CASO EM EMPRESA DE GRAXAS E LEOS INDUSTRIAIS THE DIFFERENT COSTING METHODS AND ITS IMPLICATION AT THE PRODUCT COST COUNTING: A CASE STUDY IN A SMALL CHEMICAL PRODUTS INDUSTRY Elaine Aparecida Dias Mestranda em Administrao pela Universidade Metodista de Piracicaba SP (Unimep) Clvis Lus Padoveze Professor Tempo Integral do Mestrado Profissional da Unimep

Resumo Este estudo tem como objetivo analisar os mtodos de custeio existentes na literatura, partindo de dois diferentes grupos; de um lado apresenta-se o agrupamento dos mtodos que consistem na alocao de custos indiretos atravs de rateios e estimativas e de outro os mtodos de custeio direto/varivel, cuja apropriao no constitui nenhuma dificuldade e elimina a necessidade de rateios, alm de ser recomendvel para fins gerenciais. O artigo aborda o sistema de custos e apresenta as terminologias mais utilizadas em gesto de custos, apresentando as principais diferenas entre os mtodos de custeio. Quanto aos procedimentos metodolgicos, a pesquisa se configurou como um estudo de caso de carter exploratrio-descritivo, realizado em uma pequena empresa fabricante de produtos qumicos, leos e graxas industriais especiais, situada na regio administrativa de Campinas (SP). Pelos resultados, concluiu-se que, ao aplicar os diferentes mtodos de custeio existentes na literatura, chegou-se a diferentes custos unitrios para a mesma ordem de servio. Palavras-chave: Custos, mtodos de custeio, custo de produtos, custo unitrio, custo gerencial. Abstract

-1This study has as an objective to analyze the existent of costing methods in the literature, going through of two different groups; from one side the methods group that consist at the allocation of indirect costs through sharings and estimates and other variable methods of direct costing, whose appropriation doesn't constitute in any difficulty and eliminates the sharings need, besides is really recommended to managerial stuffs. The article mentions about the costs system and presents the most used terminologies in cost management, presenting the main differences among the costing methods. As to the methodologies procedures, the research might be configured as an exploratory and descriptive case study, fulfilled in a small chemical products manufacturing company, oil and special industrial grease, located in the business administrative area of Campinas (SP). By the results showed that when applying the different existent costing methods in the literature, it got at different unitary costs for the same service order. Keywords: Costs, costing methods, products cost, unitary cost, managerial cost. 1 INTRODUO Com a globalizao da economia e consequentemente a acirrada concorrncia, a Gesto de Custos se tornou um fator de grande relevncia quando a determinao dos custos utilizada como fator estratgico de competitividade. Nesse contexto, as organizaes so levadas a repensar seus sistemas de custeio e a utiliz-los com finalidades mais gerenciais, uma vez que as informaes geradas podem dar suporte tomada de decises significativas dentro do contexto organizacional. Cite-se como exemplo, a eliminao de gastos desnecessrios e at mesmo incentivo de produtos mais rentveis. Para a gesto de custos necessrio que a organizao tenha um sistema de informao de custos com uma estrutura mnima, composta por trs elementos: mtodos de custeio, formas de custeio e sistema de acumulao. Ressalte-se que a informao gerada pelo sistema de custeio deve chegar minimamente ao custo unitrio do produto. O objetivo deste artigo discutir o elemento mais importante na gesto de custos que o mtodo de custeamento, uma vez que ele o ponto de partida, onde todos os demais fundamentos e decisrios so modelados luz do mtodo adotado. Para isso foi efetuada pesquisa bibliogrfica e estudo de caso de carter exploratrio-descritivo, realizado em uma pequena empresa fabricante de produtos qumicos, leos e graxas industriais especiais situada na regio administrativa de Campinas (SP)

-2O artigo analisa dois grandes mtodos de custeamento, de um lado os Mtodos de Alocao de Custos Indiretos e Mtodos de Custeio Direto e Varivel. Como parte do primeiro grupo est o mtodo de custeamento por Absoro, Baseado em Atividades (ABC), Integral e RKW (abreviao de Reichskuratorium fur Wirtshcaftlichtkeit), e de outro lado esto os mtodos de Custeio Varivel, Custeio Direito e Contabilidade de Ganhos. Os resultados encontrados trazem importantes concluses quanto aplicao dos diferentes mtodos, demonstrando a divergncia de custos unitrios a que se chegou para a mesma ordem de servio. O estudo est estruturado da seguinte forma: apresenta-se o sistema de custos e a importncia da informao para a gesto de custos, posteriormente apresenta-se s terminologias utilizadas em custos, seguido dos diferentes mtodos de custeamento encontrados na literatura. Na seqncia iniciase o estudo de caso, contextualizando-se a empresa estudada, seu sistema de custos, analisando o comportamento dos gastos e apurando-se o custo atravs das modalidades de custeio; ao final, sugerem-se pesquisas futuras sobre o tema.

2 SISTEMA DE CUSTOS A gesto de custos subsidia os administradores em suas funes gerenciais, por ocupar uma funo estratgica no gerenciamento dos produtos, que realizado atravs de do sistema de custos. Segundo Pompermayer (1999, p.23), por sistema de custos entende-se, aqui, o conjunto dos meios que a empresa utilizar para coletar e sistematizar os dados de que necessita para produzir informaes gerenciais teis para toda a organizao e seus nveis hierrquicos". Essa gesto de custos abrange todo o conjunto de elementos inter-relacionados e interdependentes entre si, que se interagem e se integram, desde as operaes necessrias ao custeio, passando por tcnicas de registro e acompanhamento, at a anlise e gesto de informaes. O processo de informaes deve contar um mtodo de custeio pr-definido, a forma de organizao de dados e operao de acumulao.

-3Em termos cientficos, a estrutura bsica de um sistema de custeamento composta por trs elementos: mtodos de custeio, formas de custeio e sistema de acumulao. Padoveze (2005a, p.324) assinala a importncia da distino essas terminologias, uma vez que o mtodo indica quais custos devem fazer parte da apurao do custo dos produtos. A forma de custeio est ligada dimenso da unidade de mensurao e indica as opes de mensurao depois de adotado um mtodo de custeio (custo real, padro, etc.) enquanto que o sistema de acumulao indica os caminhos para coleta, processamento e sada das informaes dentro do sistema de informao e esto relacionados ao tipo de produto e ao processo de produo (por encomenda e produo contnua).

2.2 Terminologias Utilizadas em Custos gesto de custos atribuda terminologia prpria que, por vezes utilizada de forma equivocada. Assim, se torna necessrio, preliminarmente, a definio dos termos utilizados com freqncia, e que no primeiro momento, embora paream similares possuem significados diferentes. A objetiva definio das terminologias fundamental para a apurao do custo da produo, do resultado de um perodo e do custo unitrio do produto. Primeiramente, se cita como exemplos as nomenclaturas: gasto, investimento, custo, despesa, desembolso e perda. Gasto todo sacrifcio financeiro com que a entidade arca para obteno de um produto ou servio (MARTINS, 2000, p. 25, grifo nosso). O gasto reconhecido quando da entrega ou promessa de entrega de ativos, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em pagamento e so divididos em investimento, custo e despesa. Investimento, segundo Padoveze (2005b, p. 17, grifo nosso), so os gastos efetuados em ativos ou despesas e custos que sero imobilizados ou diferidos. So gastos ativados em funo de sua vida til ou de benefcios futuros, em linhas gerais o gasto realizado para aquisio de um ativo.

-4Custo o gasto necessrio para fabricar os produtos da empresa, o gasto relativo ao bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios (MARTINS, 2000, p. 25, grifo nosso), portanto, o custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal, isso como, custo, na efetiva utilizao como insumo de produo, para a fabricao de um produto. Despesa, segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (2006, p. 22, grifo nosso), so gastos relativos aos bens e servios consumidos no processo de gerao de receitas e manuteno dos negcios da empresa. So os gastos com bens e servios no utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obteno de receitas, so realizados aps o produto estar pronto (CREPALDI, 2002, p. 79). Em termos gerais e contbeis, esto ligados s reas administrativa e comercial. Desembolso, afirmam Oliveira e Perez Jr (2000, p. 29, grifo nosso), so sadas de dinheiro do caixa ou das contas bancrias da empresa. Os desembolsos ocorrem em virtude do pagamento de compras efetuadas vista ou de uma obrigao assumida anteriormente. Perdas, conforme Berti (2002, p. 28, grifo nosso), so bens ou produtos consumidos de forma anormal e involuntria.So gastos no intencionais decorrentes de fatores externos, fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa. Em segundo lugar, mas no menos importante, note-se a necessidade de classificao dos custos quanto s variaes nos volumes de produo e vendas, subdividindo-se em custos e despesas fixas e variveis. Custos (e despesas) fixos, segundo Padoveze (2005a, p. 318, grifo nosso) so aqueles que tendem a se manter constantes nas alteraes do volume das atividades operacionais, ainda que qualquer custo esteja sujeito mudanas ao longo do tempo. Em linhas gerais, so os custos e despesas necessrios para manter um nvel mnimo de atividade operacional dentro de um intervalo relevante de produo e venda.

-5Custos (e despesas) Variveis so aqueles que mantm uma relao de proporcionalidade com a produo e venda; so variveis por acompanhar a proporo da atividade com que ele relacionado. Podem ser classificados em relao produo (com base na quantidade de produto final produzido) e em relao s atividades (podem variar ao relacion-lo outras atividades) (PADOVEZE, 2005a, p. 318-319, grifo nosso). E por ltimo, a classificao quanto ao objeto, que feita com relao ao produto feito e no produo no sentido geral, separando os custos diretos dos custos indiretos. Custos diretos so aqueles relacionados diretamente aos produtos, atravs de uma verificao direta e objetiva, pois possvel identificar o quanto cada produto consumiu, basta, para isso, ter uma medida de consumo, enquanto que os custos indiretos no oferecem condio de medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrria (feito atravs de rateio ou estimativas) (MARTINS, 2000, p. 52-53, grifo nosso). Para uma compreenso mais acurada, a figura 1 demonstra a diferenciao existente entre os principais gastos (custos e despesas) que compem o custo dos produtos em uma empresa industrial.

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Figura 1. Diagrama de classificao dos gastos industriais Nota Geral: Dados trabalhados pelos autores

2.3 Mtodos de Custeamento A metodologia utilizada no sistema de custos define os gastos que devem fazer parte da apurao do custo unitrio do produto, por isso Padoveze (2005b, p. 76) afirma que o mtodo o grande fundamento terico mais importante na gesto de custos uma vez que todos os demais fundamentos e processos decisrios devero ser modelados luz do mtodo adotado. A literatura nos

-7mostra que existem duas grandes modalidades diferentes de mtodos de custeamento do produto: Mtodos de Alocao de Custos Indiretos e Mtodos de Custeio Direto e Varivel.

2.3.1 Mtodos de alocao de custos indiretos Este mtodo engloba todos os custos, diretos, ou indiretos, fixos ou variveis, onde o produto absorve os custos incorridos pela organizao. A alocao dos gastos fixos implica na utilizao de rateios ou estimativas, o que torna o custo do produto arbitrrio, ainda que a empresa tome o cuidado para que os critrios de alocao sejam os mais objetivos, no possvel apurar, precisamente o quanto foi consumido por cada produto ou servio. As crticas acadmicas esto centradas principalmente, na falha de alocao dos custos indiretos atravs de rateios e na impreciso desses custos, o que compromete este mtodo de custeio como instrumento de controle e deciso, alm do custo dos produtos variar de acordo com os volumes de produo. Os mtodos de alocao de custos Indiretos so divididos em Mtodo de Custeamento por Absoro, Mtodo de Custeamento Baseado em Atividades, Mtodo de Custeamento Integral e Mtodo de Custeamento RKW.

2.3.1.1 Mtodo de custeamento por absoro Segundo Martins (2000, p. 41-42), o custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos, consistindo na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo so distribudos para todos os produtos elaborados, as despesas administrativas, comerciais e financeiras no integram o custo do produto. Como ponto positivo, esse o nico mtodo aceito para fins fiscais e legais.

2.3.1.2 Mtodo de custeamento baseado em atividades

-8O Mtodo ABC (Actvity Based Costing) foi originalmente desenvolvido para gerenciamento dos custos, tendo como enfoque os recursos e as atividades geradores de custos, o que significa que os custos so atribudos s atividades baseadas no uso dos recursos, depois atribudos aos objetos dos custos, tais como produtos ou servios, baseado no uso das atividades (COGAN, 2002, p. 43). Neste mtodo, apropria-se todos os custos e despesas da empresa ao produto mediante anlise dos processos e atividades, utilizando-se direcionadores de custos em dois estgios, nesse conceito, o produto consome atividades e as atividades consomem recursos. Para Nakagawa (1994, p.63), o custeio ABC permite a evidenciao de custos de forma mais acurada, tornando-se eficaz para a gesto econmica das empresas, uma vez que podem antecipar as aes dos gestores com o objetivo de minimizar e/ou eliminar os erros de decises e contribuir para a otimizao do lucro da empresa. Nessa anlise tambm possvel identificar as atividades que no agregam valor ao produto e elimina-las. No entanto, apesar de mais criterioso, e por vezes mais custoso, o custeio ABC no elimina a possibilidade de alocao dos custos indiretos por rastreamento, rateio ou estimativas, ratificando essa afirmao, Padoveze (2005b, p. 149) escreve que este mtodo enquadra-se como opo de custeio por absoro.

2.3.1.3 Mtodo de custeamento integral O mtodo de custeio integral (full costing) uma continuidade do custeio por absoro e sinnimo do mtodo do custeio pleno, que pode ser definido como o mtodo que apropria aos produtos, alm dos custos de fabricao, o total das despesas administrativas e comerciais (PADOVEZE, 2005a, p. 328; PADOVEZE, 2005b p. 149).

-92.3.1.4 Mtodo de custeamento RKW A sigla representa as iniciais de um antigo conselho governamental para assuntos econmicos (Reinchskuratorium fuer Winrtschaftlichtkeit) que existiu na Alemanha, o qual, segundo Martins (2000, p.236): seria semelhante ao antigo Conselho Interministerial de Preos. Nesse mtodo, so apropriados aos produtos no somente os custos de produo, como tambm todas as despesas da empresa, inclusive as financeiras (MARTINS, 2000, p. 236; PADOVEZE, 2005b, p. 149).

2.3.2. Mtodos de custeio direto ou varivel Diferente dos mtodos de alocao dos custos indiretos, o custeio varivel ou direto leva em considerao, para custeamento dos produtos da empresa, apenas os gastos variveis e/ou diretos, suja apropriao no constitui nenhuma dificuldade. Com isso, elimina-se a necessidade de rateios e estimativas e, conseqentemente, as distores geradas por eles. Essa modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade anterior significativas vantagens no que diz respeito apurao dos resultados econmicos geradas pelos diferentes produtos da empresa e suporte s decises gerencias. Os mtodos de alocao de custeio direto e varivel podem ser identificados distintamente como: Mtodo do Custeio Direto, Mtodo de Custeio Varivel, e Mtodo da Contabilidade de Ganhos.

2.3.2.1 Mtodo de custeio direto A maioria dos autores se refere ao mtodo do custeio direto e mtodo do custeio varivel como sinnimos, mas existe uma sensvel diferena entre esses mtodos que os tornam distintos: nem todo custo direto varivel, o caso da mo-de-obra direta, por exemplo. No entanto, dependendo do prisma que se vai avaliar, ela pode ser considerada custo fixo a curto prazo e varivel a longo prazo, isso muitas vezes acaba por gerar dvidas e discusses quanto a classificao desses mtodos. O mtodo de custeio direto utiliza, para custeamento dos produtos, somente os gastos diretos aplicveis a cada um dos produtos da organizao, sejam eles custos ou despesas;, so

- 10 utilizados para clculo do custo unitrio dos produtos tanto os custos fixos quanto os variveis (PADOVEZE, 2005b, p. 78). O autor sugere que os custos diretos variveis so apropriados aos produtos pelo custo unitrio especfico, uma vez que possvel atribuir os valores aos produtos sem rateios, enquanto que os custos diretos fixos, so alocados pelo custo mdio em funo da quantidade produzida ou vendida.

2.3.2.2 Mtodo de custeio varivel No mtodo de Custeio Varivel so apropriados todos os Custos Variveis, sejam eles diretos ou indiretos, e to somente os variveis, ficando separados e desconsiderados os custos fixos (MARTINS, 2000, p. 215-216). Este mtodo utiliza para custo dos produtos somente os elementos variveis e, portanto, com valor unitrio de cada unidade de produto perfeitamente definido, no utilizado nenhum conceito de clculo mdio (PADOVEZE, 2005b, p.78). Essa caracterstica, segundo o mesmo autor, torna esse mtodo cientificamente recomendvel para todos os propsitos de previses e tomada de deciso ao mesmo tempo em que Martins (2000, p. 220) ratifica essa informao ao afirmar que do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Varivel tem condies de propiciar muito mais rapidamente informaes vitais empresa; tambm o resultado medido dentro do seu critrio parece ser mais informativo administrao [...] Lembramos, no entanto, que a utilizao por parte dos autores da nomenclatura Custeio Direto/Varivel pode dar a dbia interpretao quanto mo-de-obra direta.

2.3.2.3 Mtodo da contabilidade de ganhos Este mtodo baseado na Teoria das Restries (TOC - Theory of Constraints), desenvolvida na dcada de 1980 pelo fsico israelense Eliyahu Goldratt, que a aparentemente um refinamento do custeio direto acoplado com a tcnica de programao linear (COGAN, 2002, p. 81). A

- 11 TOC percebe a organizao como um sistema, atravs do qual os elementos so interdependentes e se interagem; portanto o desempenho global depende dos esforos de cada um dos elementos que compe o sistema. A grande contribuio da TOC que se estende para a rea de custos o sistema de contabilidade gerencial denominada Contabilidade de Ganhos, que se concentra em trs grandes medidas: ganho, inventrio e despesas operacionais (GOLDRATT, 2002, p.68). Ganho o dinheiro gerado pela empresa, ou seja, a diferena entre a receita e os custos totalmente variveis (CTV). J o inventrio corresponde a todo dinheiro que o sistema investe em coisas que pretende vender, englobando o seu significado tradicional (estoque de MP, produtos em processo e produtos acabados), alm dos investimentos em demais ativos (mquinas, equipamentos, instalaes); despesas operacionais so os recursos que o sistema gasta para transformar o inventrio em ganho, ou seja, so includos os gastos para a funcionamento da organizao, sem fazer nenhuma classificao se so despesas ou custos fixos, variveis, diretos ou indiretos. (COGAN, 2002, p.82) Noreen (1996, p.16) ratifica informaes anteriores ao dizer que custeio TOC consiste na utilizao dos CTV de acordo como recurso restritivo de capacidade (gargalo) para determinar o ganho. Neste conceito, assume-se que os custos variam basicamente em funo do volume de produo, sendo, portanto levados para efeito de custos, aqueles que so totalmente variveis, enquanto que os demais gastos so considerados fixos, inclusive a mo-de-obra direta.

2.3.3. Diferenas entre os mtodos de custeio Observou-se que o mtodo de custeio um processo de distribuio dos gastos totais, considerando os seus principais tipos para os diversos produtos ou servios da empresa (PADOVEZE, 2005a, p. 328). Verifica-se ainda que cada mtodo possui caractersticas prprias, sendo possvel evidenciar a apurao do custo unitrio de um produto, de acordo com o mtodo adotado pela organizao, o que nos revela a apurao de um custo unitrio diferente para o produto, de acordo com

- 12 o mtodo escolhido. No quadro 2, foram reunidas as caractersticas e gastos correspondentes para apurao do custo do produto de acordo com cada mtodo de custeio abordado. Mtodo Absoro Gastos atribudos aos produtos Custos fixos e variveis, diretos e indiretos. e

ABC (Baseado em Custos e despesas fixas Atividades) e Integral variveis, diretos e indiretos. Mtodos de Alocao de Custos RKW Indiretos Custeio Varivel Direto

Custos e despesas fixas e variveis, diretos e indiretos (inclui despesas financeiras). e Custos e despesas variveis. de Custos e despesas totalmente variveis.

Mtodos de Custeio Varivel e Direto

Contabilidade Ganhos - TOC

Quadro 2. Mtodos de Custeio e atribuio de gastos aos produtos Nota Geral: Dados trabalhados pelos autores

Todos os mtodos de alocao de custos indiretos constantes no quadro 2 (Absoro, ABC, RKW) por trabalharem com os custos fixos, necessitam de algum tipo de critrio de rateio, estimativa ou diviso para serem alocados aos produtos, enquanto que a premissa dos mtodos de custeio varivel e direto a de alocar os custos diretos/variveis aos produtos, sem necessidade de rateamento. Observa Padoveze (2005a, p. 329) que os mtodos de custeamento do produto se utilizam de valores diferentes para apurar os custos, gerando margens unitrias diferentes, o que no quer dizer que o mtodo utilizado pela organizao implique custos ou gastos menores.

3 ESTUDO DE CASO 3.1 Descrio da Empresa A empresa estudada atua no desenvolvimento e produo de graxas, leos, decapantes (produtos qumicos em geral). Trata-se de uma empresa de pequeno porte, sediada na regio administrativa de Campinas (SP), com quinze anos de atuao no mercado. A empresa legalmente

- 13 inscrita no Simples (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte) tanto na esfera federal quanto na estadual e possui um sistema de informao, que oferece suporte gerencial a alguns setores da empresa. O empreendimento produz cerca de 150 produtos diferentes (onde cada produto possui uma frmula diferenciada), deste total, 15 produtos so mais comercializados, perfazendo um total de 70% da receita bruta. As vendas so feitas diretamente ao consumidor final, representadas, em sua maioria por indstrias de transformao (ramo de alimentos, farmacutico, metalurgia, plstico).

3.2 Sistema de Custos A empresa no dispe de um sistema de custos propriamente dito, ela se utiliza de um mtodo de custeio hbrido, com aplicaes da Contabilidade de Ganhos e terminologias do Mtodo do Custeio Varivel, levando em considerao somente os custos totalmente variveis (matria-prima, comisses de vendedores e impostos) para formao do preo de venda, que definido por um multiplicador sobre o custo (mark-up). Ainda assim, a compara seus preos com os valores praticados pelos principais concorrentes, alinhando-os ao mercado, quando necessrio; espera-se minimamente que o preo praticado pela organizao cubra os custos e despesas e forme o lucro.

3.2.1. Acumulao dos Custos Existem poucos produtos em estoque, uma vez que cada produto possui uma caracterstica diferente, denominada viscosidade (atribuda atravs de frmulas qumicas) que torna os produtos nicos para cada pedido; nesse caso, o sistema bsico de produo da empresa por encomenda e o sistema de acumulao de custos seria por ordem de produo, o qual denominado pela empresa como ordem de servio (OS).

- 14 Este o sistema no qual cada elemento do custo acumulado segundo ordens especficas de produo referentes a um determinado produto ou lote de produtos. As ordens de produo (sinnimo de ordens de fabricao, ordens de servio, ordens de trabalho) so emitidas para o incio da execuo da atividade produtiva onde nenhum trabalho iniciado sem que seja devidamente precedido pela emisso da correspondente ordem de produo. Ressalte-se que esse sistema facilita a apurao dos custos, uma vez que podem ser acumulados, controlados e apurados em contas e controles especficos para cada ordem, distintamente, bastando para isso, identificar quais custos sero alocados para cada uma. Os custos so apropriados na ordem at o trmino de produo do produto (MARTINS, 2000, p. 165). Outra caracterstica que facilita a apurao dos custos que por ser uma empresa de pequeno porte, possvel faz-la de forma no-departamentalizada, contribuindo para que isso ocorra, o mesmo operador realiza todo o processo de produo, com exceo do controle de qualidade (realizado pelo laboratrio). Outra particularidade se concentra no processo produtivo que relativamente simples e rpido; assim compreendido o perodo entre o incio e trmino da transformao dos materiais em produto final, inclusive com controle do laboratrio, e envasamento, totalizando em mdia, trs horas.

3.2.2 Processo de Fabricao

O processo industrial de fabricao pode ser resumidamente definido em uma equao simples (produto= mistura de matrias-primas + controle de qualidade pelo laboratrio + envasamento). A mistura realizada em equipamento prprio (misturador) e o produto pronto acondicionado nas embalagens aps a anlise de amostra pelo laboratrio, o que inclui especificao/frmula, densidade, viscosidade, entre outros. A quantidade mnima de encomenda restrita ao acondicionamento na menor embalagem da empresa, ou seja, 20 litros, e quantidade por processo industrial podem variar de acordo com a capacidade dos misturadores da empresa, que so de 100, 500, 1.000 ou 3.000 litros, no

- 15 entanto, isso no significa que a empresa no possa produzir 8.000 litros de um produto, somente que produzido de forma parcial, respeitando a restrio de capacidade de cada misturador.

3.3. Comportamento dos Gastos Os principais gastos variveis so a matria-prima e comisses sobre vendas, alm dos impostos simplificados, que incidem sobre a receita bruta. A mo-de-obra direta representa uma pequena parcela do gasto, enquanto que as despesas comerciais e administrativas, que so predominantemente fixas, constituem, em conjunto grande parcela dos gastos. O Quadro 2 apresenta uma demonstrao simplificada dos resultados do ms de setembro/2006, onde atravs de uma anlise vertical (AV) possvel constatar as informaes citadas nesse pargrafo. Nessa demonstrao os impostos sobre vendas esto inseridos o Simples Federal e Estadual, os outros custos industriais representam as depreciaes industriais, mo-de-obra indireta e despesas gerais de fabricao. As comisses sobre vendas, embora sejam consideradas despesas comerciais, foram separadas com finalidade precpua de apurao de custo pelas modalidades de custeio, relatado no item 3.4 deste artigo.

Ms: Setembro/2006 Vendas Brutas ( - ) Impostos s/ vendas ( = ) Vendas Lquidas ( - ) Matria-prima ( - ) Mo-de-obra direta ( - ) Outros Custos Industriais ( - ) Despesas Administrativas ( - ) Comisses sobre Vendas ( - ) Despesas Comerciais ( - ) Despesas Financeiras ( = ) Resultado Lquido

Valores em R$ 201.796,00 27.303,00 174.493,00 68.396,79 18.327,11 17.064,09 41.168,00 16.143,68 13.268,94 4.431,00 (4.306,61)

AV em % 115,6% 15,6% 100,0% 39,2% 10,5% 9,8% 23,6% 9,3% 7,6% 2,5% -2,5%

Quadro 2. Anlise de demonstrao de resultados simplificada Fonte: Empresa estudada/dados trabalhados pelos autores

Uma parcela significativa do custo do produto se concentra na matria-prima; que objetivamente controlada pela empresa e atribuda encomenda especfica, enquanto que a mo-de-

- 16 obra direta apontada na OS, mas no utilizada para nenhum outro fim que no seja o de saber qual pessoa trabalhou naquela ordem. Quanto depreciao das mquinas, esta constitui uma pequena parcela dos custos, uma vez que as mquinas e equipamentos utilizados so de longa durao, alm de serem depreciados linearmente, em valores iguais por perodo, e no por produto, assim no possvel atribuir o valor a cada ordem de servio. Os demais custos e despesas no so passveis de atribuio objetiva s Ordens de Servio, assim, esse estudo ir, para efeitos de comparao, adotar formas de rateios simples para que fique representado o que aqui se pretende demonstrar. Nesse sentido, sero atribudos s ordens de servio de forma simples, dividindo-se pela quantidade de OS executadas durante o perodo de um ms.

3.4. Apurao do custo atravs das Modalidades de Custeio Durante o perodo de anlise (setembro/2006), foram executadas e finalizadas 202 ordens de servio no total. A OS X, utilizada para demonstrao desse artigo, se refere produo de 1.000 litros de um produto descrito como anti-respingo de solda. Para distribuio dos custos indiretos e/ou despesas, adotou-se um mesmo critrio de rateio para todas as modalidades de custeio, consistindo na diviso simples do valor dos custos incorridos pelo nmero de ordens de servio realizadas no perodo (202), portanto, o valor de atribudo pelo rateio o mesmo, independente da forma de custeio adotada. A alterao na apurao do custo da OS se d em relao adoo de mtodos diferentes, que indicam quais custos devem fazer parte da apurao do custo dos produtos. O Quadro 3, que incorpora os valores informados no Quadro 2, demonstra, tanto os valores do custo da OS X pelos mtodos de custeio citados na reviso da literatura, quanto a margem obtida com a venda e produo dessa ordem de servio, cujos gastos foram atribudos de acordo com as caractersticas do Quadro 1 deste artigo.

- 17 Valores em Custo da Ordem de Servio "X" em R$ Mtodos de Custeio Direto e Varivel Teoria das Custeio Direto/ Restries Varivel 5.450,00 5.450,00 737,39 737,39 4.712,62 4.712,62 1.530,00 1.530,00 36,45 Mtodos de Alocao de Custos Indiretos Custeio por Custeio RKW ABC e Absoro Integral 5.450,00 5.450,00 5.450,00 737,39 737,39 737,39 4.712,62 4.712,62 4.712,62 1.530,00 1.530,00 1.530,00 36,45 36,45 36,45 84,48 84,48 84,48 203,80 203,80 436,00 436,00 65,69 65,69 21,94 1.650,93 2.356,42 2.378,35 3.061,69 2.356,20 2.334,26

Vendas Brutas ( - ) Impostos s/ vendas ( = ) Vendas Lquidas ( - ) Matria-prima ( - ) Mo-de-obra direta ( - ) Outros Custos Industriais ( - ) Despesas Administrativas ( - ) Comisses sobre Vendas ( - ) Despesas Comerciais ( - ) Despesas Financeiras Custo da Ordem de Servio "X" = Resultado Lquido/Margem

R$ 201.796,00 27.303,00 174.493,00 68.396,79 18.327,11 17.064,09 41.168,00 16.143,68 13.268,94 4.431,00 (4.306,61)

436,00

436,00

1.966,00 2.746,62

2.002,45 2.710,17

Quadro 3. Mtodos de custeio e apurao de custo Fonte: Empresa estudada/dados trabalhados pelos autores

Para efeito de apurao do custo da ordem, descritos nos pargrafos seguintes, no se levou em considerao os impostos sobre vendas. Ao utilizar-se os Mtodos de Custeio Direto e Varivel, pela teoria das restries (Contabilidade de Ganhos), o custo da OS seria de R$ 1.966,00, uma vez que seriam considerados somente os custos e despesas totalmente variveis (matria-prima + comisses), enquanto que pelo mtodo do Custeio Direto ou Varivel, a OS teria um custo de R$ 2.002,45, por englobar todos os custos variveis (matria-prima + mo-de-obra direta + comisses). Adotando-se os mtodos de alocao de custos indiretos para a mesma OS, o custeio por absoro nos demonstra um custo de R$ 1.650,93 (matria-prima + mo-de-obra direta + outros custos industriais), uma vez que considera somente os custos, excluindo-se todas as despesas; nos mtodos de custeio ABC e Integral o custo seria de R$ 2.356,42, isso porque alm dos custos, so inseridas as despesas administrativas e comerciais e finalmente, o custeio RKW insere todos os custos e despesas (inclusive financeiras) demonstrando um custo de R$ 2.378,35. Finalmente e complementando o caso, partindo-se de uma mesma receita lquida (vendas brutas impostos sobre vendas), teramos margens diferentes (receita lquida custo da OS), em conseqncia da adoo de mtodos distintos.

- 18 4 CONCLUSO Demonstrou-se, ao longo da reviso da literatura que a informao mais significativa para gesto de custos, seja para controle ou deciso, o custo unitrio do produto e nesse, caso, da ordem de servio. Independente da finalidade da apurao dos custos, o mtodo utilizado possui grande influncia na gesto de custos, uma vez que atravs dele que o custo unitrio do produto apurado e sobre o qual todos os fundamentos de custeio so modelados. O estudo de caso trouxe uma perspectiva bem interessante ao ratificar que os mtodos escolhidos tm influncia na apurao do custo unitrio do produto, uma vez que para cada metodologia, os valores apurados so diferentes, o que no significa dizer que o mtodo utilizado pela organizao implique custos ou gastos menores. Os resultados empricos orientam para diferentes leituras dos valores de custos uma vez que possvel a utilizao simultnea de mais de um mtodo de custeio, o que levaria a organizao a obter informaes mais detalhadas sobre seus gastos, trazendo significativos benefcios empresa e abrindo novas perspectivas de anlise. Atravs dos modelos demonstrativos adotados nos Quadros 1 e 2, o estudo revela informaes adicionais, como por exemplo, que apesar da ordem de servio estudada apresentar uma margem positiva, no resultado geral da empresa, a demonstrao simplificada aponta para um prejuzo operacional. Sugere-se a continuidade do estudo no sentido de avaliar as conseqncias gerenciais da utilizao de mtodos de custeamento distintos em outras empresas, seja para anlise de rentabilidade, incentivo ou eliminao de linhas de produo ou ainda para formao de preos.

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- 21 Elaine Aparecida Dias Mestranda em Administrao pela Universidade Metodista de Piracicaba SP (Unimep) Especialista em Administrao Financeira Especialista em Gesto Pblica Municipal Graduao em Cincias Contbeis E-mail: elaineconsult@terra.com.br Vnculo institucional: Professora das Faculdades Integradas Einstein de Limeira (SP) e Faculdade de Administrao e Artes de Limeira (SP) reas de Interesse em Pesquisa: Finanas, Controladoria e Administrao Pblica

Clvis Lus Padoveze Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA-USP. Mestre em Cincias Contbeis pela PUC-SP Graduao em Administrao de Empresas- PUC-Campinas e Cincias Contbeis - Instituto Superior de Cincias Aplicadas- Limeira-SP Vnculo institucional: Professor Tempo Integral do Mestrado Profissional em Administrao da Universidade Metodista de Piracicaba- SP (Unimep) reas de Interesse em Pesquisa: Finanas e Controladoria